istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych

Temat 9. ISTOTA, CEL I PODSTAWY PRAWNE REWIZJI SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH
POJĘCIE I GENEZA REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
Rezultaty finansowe działalności jednostki gospodarczej znajdują wyraz w zmianach wartości
majątku i źródeł jego pochodzenia oraz wyniku finansowym osiągniętym w danym okresie.
Wymienione informacje są ujawniane w sprawozdaniu finansowym, kierowanym do otoczenia, w
którym jednostka gospodarcza prowadzi swoją działalność. Korzystając ze świadczeń otoczenia i
świadcząc na jego rzecz, jest zobowiązana do informowania o rezultatach swojej działalności oraz o
sytuacji finansowej, w jakiej się znajdują Informacje te są podstawą spełnienia obowiązku
rozliczenia się wobec otoczeń w związku z odpowiedzialnością za szeroko rozumiane rezultaty
własnego działania. Należy zwrócić uwagę na współczesne rozumienie pojęcia „otoczenie", nie
tylko w aspekcie ekonomicznym, ale szerszym społecznym. 1 Rozszerza to zakres rozliczenia i
zwiększenia znaczenie sprawozdań finansowych.
Nadanie sprawozdaniom finansowym atrybutu wiarygodności wymaga ich zbadania i
wydania stosownej do wyników badania opinii. Temu celowi służy rewizja sprawozdań
finansowych, którą można określić jako sprawdzenie lub zbadanie dokonane przez niezależnych
biegłych rewidentów (ekspertów w zakresie rachunkowości) całości sprawozdań finansowych,
zapisów księgowych oraz innej, pomocniczej ewidencji wewnątrz i na zewnątrz jednostki, 2 co w
sposób graficzny przedstawiono na rysunku 1.
Rys. l. Rewizja sprawozdań finansowych.
System rachunkowości przedmiotu gospodarczego
Prowadzenie ksiąg i Niezależny biegły rewident
dokonywanie zapisów
księgowych
(audytor)
Pracownicy
rachunkowości
Przygotowywanie
sprawozdań finansowych
Badanie sprawozdań
finansowych
Propozycje niezbędnych
korekt
Wydanie opinii Sprawozdanie finansowe
wraz z opinią biegłego
Zasady rachunkowości
Unormowania w zakresie
rachunkowości
Pozostała ewidencja mająca
wpływ na wydanie opinii
przez biegłego
Decydenci zewnętrzni
Źródło: W.B. Meigs, O.R. Whittington, K. Pany, R.F. Meigs, Principles of auditing, 9 h ed. s. 4.
1
E. Burzym, Rola biegłych księgowych w rozwiniętej gospodarce rynkowej oraz warunki ich działania,
„Rachunkowość" 1992, nr 7.
2 lh
W.B. Meigs, O.R. Whittington, K. Pany, R.F. Meigs, Principles of auditing, 9 ed., IRWIN, Boston 1989
1

Istotnym elementem przytoczonej definicji jest zwrócenie uwagi na niezależność biegłych
rewidentów od badanej jednostki, co stanowi zasadniczy warunek wiarygodności wydanej opinii.
W definicjach rewizji sprawozdań finansowych zwraca się często uwagę na jej systemowy
charakter.
W tym nurcie rewizja sprawozdań finansowych określana jest jako „systemowe badanie,
polegające na:
a) obiektywnym ustaleniu prawdziwości i ocenie danych o wynikach działalności
gospodarczej oraz stanie finansowym i majątkowym badanej jednostki, zawartych w jej
sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach
rachunkowych,
b) określeniu stopnia zgodności zachodzącej między tymi stwierdzeniami a przyjętymi
kryteriami ich oceny (np. zawartymi w przepisach ustawy o rachunkowości czy też w
Międzynarodowych Standardach Rachunkowości),
c) zakomunikowaniu wyników tych badań zainteresowanym czytelnikom sprawozdania
finansowego - w postaci opinii i uzupełniającego ją raportu". 3
Na systemowy charakter rewizji sprawozdań finansowych zwraca również uwagę M. Gottlieb
definiując ją jako „systemowy proces stosowania pewnych ustalonych procedur polegający na
obiektywnym zbieraniu i ocenie materiału badawczego, którego przedmiotem są ekonomiczne
transakcje, które nastąpiły w jednostce gospodarczej w danym okresie obrachunkowym. 4
Analiza przytoczonych definicji rewizji sprawozdań finansowych oraz rysunku 1. prowadzi
do wniosku, iż określenie to jest szersze niż badanie sprawozdań finansowych. Rewizja
sprawozdania finansowego obejmuje, bowiem nie tylko jego badanie, ale również propozycje
niezbędnych korekt informacji w nim zawartych oraz wydanie opinii o jego wiarygodności
wraz z uzupełniającym ją raportem, 5 co przedstawiono ogólnie w tabeli 1.
Tabela 1. Relacja określeń „badanie sprawozdań finansowych" i „rewizja sprawozdań finansowych"
Badanie sprawozdania
finansowego
Źródło: opracowanie własne.
Rewizja sprawozdań finansowych
Propozycje niezbędnych korekt
Wydanie opinii wraz z
raportem
Badanie sprawozdania finansowego jest, zatem pojęciem węższym. Jest to obiektywne
ustalenie prawdziwości i określenie stopnia zgodności z przyjętymi kryteriami oceny
informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym oraz stanowiących podstawę jego
sporządzenia księgach rachunkowych. 6 Argumentem uzasadniającym nie utożsamianie pojęć
„rewizja finansowa" i „badanie sprawozdań finansowych" jest również kryterium celu
przedstawione w dalej.
Historia rewizji sprawozdań finansowych zwanej też audytem, sięga połowy XIX wieku i
wiąże się z powstaniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ze wzrostem rozmiarów
3 Z. Fedak, Rewizja rocznych sprawozdań finansowych. Częsć I, SKwP, Warszawa 1996, s. 10, oraz Z. Fedak, Metody i
technika rewizji sprawozdań finansowych, SKwP, Warszawa 1998, s. 38, 39. Przez Międzynarodowe Standardy
Rachunkowości rozumie się obecnie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy
Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje.
4 M. Gottlieb, Rola i obowiązki amerykańskiego biegłego rewidenta, „Rachunkowość" 1992, nr 4, s. 137. Sporządzenie
raportu wynika z obowiązujących przepisów prawa na terenie danego kraju. W Polsce jest obowiązkiem ustawowym
5 Kryteria oceny zawarte są w obowiązujących badany podmiot przepisach prawa o rachunkowości
6 D. Myddelton, Rachunkowość i decyzje finansowe, PWE, Warszawa 1996, s. 35.
2

działalności gospodarczej i związanej z tym konieczności oddzielenia funkcji właściciela od funkcji
zarządzania. Wymagało to regularnego sporządzania raportów skierowanych od zarządów do
właścicieli. 7
Za początek profesjonalnej rewizji sprawozdań finansowych (audytu) przyjmuje się zwykle
1862 r., kiedy uchwalono w Wielkiej Brytanii ustawę o spółkach „British Companies Act". Ustawa
ta zawierała przepisy porządkujące i standaryzujące system rachunkowości spółek, w celu
sporządzania raportów finansowych o odpowiedniej jakości i przeciwdziałania oszustwom.
Wskazano w niej na potrzebę niezależnego przeglądu ksiąg rachunkowych. Posiadając najstarsze
uregulowania prawne dotyczące badania sprawozdań (raportów) finansowych, Wielka Brytania
uważana jest za miejsce powstania rewizji sprawozdań finansowych oraz zawodu biegłego
rewidenta. W 1854 r. na mocy przywileju królewskiego powstało w Edynburgu Stowarzyszenie
Księgowych, uprawnione do nadawania tytułu biegłego księgowego (charted accountant). W 1880
r. powstał Instytut Biegłych księgowych Anglii i Walii, a następnie Instytut Biegłych Księgowych
Irlandii. W zmianach British Companies Act dokonywanych od początku XX wieku widoczna jest
tendencja do zwiększania zakresu informacji ujawnianych w rocznych sprawozdaniach
finansowych spółek. Powodowało to konieczność ciągłego rozwoju rewizji tych sprawozdań.
Rosnące znaczenie wiarygodnych sprawozdań finansowych w Stanach Zjednoczonych ameryki
pociągnęło za sobą wpływ brytyjskich biegłych rewidentów na rachunkowość amerykańską w
początkowym okresie jej rozwoju. W 1887 r. powstało Amerykańskie Stowarzyszenie Biegłych
Księgowych - American Association of Public Accountants AAPA), zastąpione później przez
Amerykański Instytut Dyplomowanych Biegłych Księgowych - American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA). Instytut wywiera duży wpływ na rozwój sprawozdawczości
finansowej. Jest wydawcą czasopisma „Journal of Accountancy". W całym kraju pojawiły się
niezależne, stanowe stowarzyszenia, które zjednoczyły się w 1936 r. 8 w Amerykański Instytut
Księgowych - American Institute f Accountants (AIA). W 1957 roku dodano do tej nazwy słowo
„dyplomowany" (certified) i zmieniono AIA w AICPA.
Rewizja sprawozdań finansowych rozwinęła się znacznie w Stanach Zjednoczonych na
początku XX wieku, a jej znaczenie wzrosło istotnie na skutek wielkiego kryzysu lat trzydziestych.
Winą za krach Nowojorskiej Giełdy w 1929 r. obarczono częściowo brak jednolitych zasad
rachunkowości i fakt, iż „... zarząd i jego księgowi mogą kształtować wielkość określonych
granicach w dużym stopniu według swojego uznania". 9 Od 1933 r. Nowojorska Giełda - New York
Stock Exchange wprowadziła wymóg, aby wszystkie spółki, które miały być notowane na giełdzie
dostarczały sprawozdania finansowe opatrzone certyfikatem biegłych rewidentów „przyjęte w
świetle prawa danego stanu lub państwa". 10
Po II wojnie światowej następuje szybki rozwój gospodarczy, a w ślad za nim rozwój
regulacji w zakresie rachunkowości i rewizji sprawozdań finansowych. Regulacje te dokonywane są
na poziomach:
- krajowym - w formie ustaw oraz krajowych standardów rachunkowości, krajowych
standardów rewizji finansowej,
- wspólnotowym - w formie dyrektyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a później
Unii Europejskiej,
- międzynarodowym - w formie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR),
aktualnie - Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF)
oraz Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF).
Rewizję sprawozdań finansowych w Polsce usankcjonowało Prawo o spółkach akcyjnych
7 Ibidem, s. 81-83, 68, 69.
8 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 66-68
9 A.A. Berle, Jr, G.C. Means, The Modern Comporation and Private Properly, New York 1932, s. 183.
10 E.A. Hendriksen, M.F. van Breda, Teoria rachunkowości ,op. cit., s. 76-88.
3

wprowadzone na mocy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 22 marca 1928 r. 11
Zgodnie z art. 7 tego Rozporządzenia, biegli rewidenci powinni badać sprawozdanie założycieli
spółki akcyjnej, a według art. 89 corocznie bilans, rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie
zarządu spółki. Biegłych rewidentów wyznaczał sąd rejestrowy z listy przedstawionej przez Izbę
Przemysłowo-Handlowa, na mocy Rozporządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 14 grudnia
1928 r. o układaniu i przedstawianiu przez izby przemysłowo-handlowe sądom (sędziom)
rejestrowym list, zawierających spis biegłych rewidentów. 12 Uregulowanie to przejął następnie
Kodeks Handlowy z 1934 r.
Po II wojnie światowej, ustawą z dnia 9 marca 1949 r. powołano Najwyższą Izbę Kontroli
(NIK). 13 Przedmiotem jej działania była kontrola działalności gospodarczej, administracyjnej i
finansowej jednostek państwowych, spółdzielczych i organizacji społecznych. W listopadzie 1952
r. NIK zastąpiono Ministerstwem Kontroli Państwowej. Zakres działania i organizację organów
kontroli finansowej uregulowano Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1954
r. 14 Zadaniem księgowych rewidentów było przeprowadzanie planowej rewizji, a jej głównym
celem była ochrona mienia społecznego i oddziaływanie na stan rachunkowości badanych
jednostek. Uchwałą Rady Ministrów z dnia 12 maja 1959 r. w sprawie rewizji finansowo-księgowej
państwowych jednostek organizacyjnych 15 wprowadzono zawód dyplomowanego biegłego
księgowego o pewnych cechach przedwojennego biegłego rewidenta. Uchwałą Rady Ministrów z
dnia 10 listopada 1971 r. w sprawie resortowej kontroli działalności gospodarczej państwa, 16
przekształcono rewizję finansowo-księgowa w rewizję gospodarczą obejmującą swym zakresem
również kontrolę wewnętrzną. Ostatnim - w okresie gospodarki nakazowej - aktem prawnym
regulującym rewizję sprawozdań finansowych w Polsce było Rozporządzenie Rady Ministrów z
dnia 26 lipca 1982 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych oraz
innych jednostek organizacyjnych, 17 w którym ponownie uregulowano zasady rewizji na zlecenie
izb skarbowych.
W procesie transformacji gospodarki polskiej z modelu nakazowego do modelu rynkowego
konieczne stało się dostosowanie regulacji prawa o rachunkowości i rewizji sprawozdań
finansowych do potrzeb gospodarki rynkowej, a w szczególności wzrostu zainteresowania realnymi
wynikami ekonomicznymi oraz napływu inwestorów zagranicznych, traktujących rewizję
sprawozdań finansowych jako jeden ze sposobów sprawowania kontroli nad jednostkami
gospodarczymi, w które zainwestowali. Podstawę prawną niezależnego badania sprawozdań
finansowych jednostek gospodarczych oraz powołania biegłych rewidentów, których cele i zadania
wyznaczały nowe warunki, stworzyła Ustawa z dnia 19 października 1991 r. o badaniu i ogłaszaniu
sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorządzie. 18 Na mocy tej ustawy, 20
czerwca 1992 r. odbył się w Warszawie pierwszy krajowy zjazd biegłych rewidentów, na którym
powołano samorząd zawodowy - Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR). Uchwalając ustawę
z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 19 włączono w jej zakres problematykę badania i
ogłaszania sprawozdań finansowych. Problemy zawodu biegłych rewidentów oraz ich samorządu,
zostały ponownie uregulowane ustawą z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich
samorządzie. 20
Krajowa Izba Biegłych Rewidentów została przyjęta w listopadzie 2001 r. w poczet
11 DZU. RP z 26 marca 1928 r., nr 39, poz. 383.
12 MP z 21 grudnia 1928 r., nr 294, poz. 720.
13 Ustawa z dnia 9 marca 1949 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, Dz.U. nr 13, poz. 74.
14 Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 października 1954 r. o powołaniu Ministra Kontroli Państwowej, Dz.U. nr
50, poz. 255.
15 MP nr 58, poz. 278.
16 MP nr 48, poz. 309.
17 Dz.U. nr 25, poz. 180.
18 Dz.U. nr 111, poz. 480
19 Dz.U. nr 121, poz. 591.
20 Dz.U. nr 121, poz. 592.
4

członków Międzynarodowej Federacji Księgowych - International Federation of Accountants
(IFAC) z siedzibą w Nowym Jorku, a w grudniu 2002 r. na pełnoprawnego członka Europejskiej
Federacji Ekspertów Księgowych - Federation des Experts Compatibles Europeens (FEE) z
siedzibą w Brukseli.
CEL I FUNKCJE REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
Określenie celu rewizji sprawozdań finansowych ma zasadnicze znaczenie dla właściwego jej
rozumienia zarówno przez podmiot badany jak również jego otoczenie. Jak wynika z
przedstawionych wcześniej rozważań o istocie i genezie rewizji, poglądy na jej cel zmieniały się
zależnie od warunków działalności gospodarczej. Ewolucję omawianych celów na przykładzie
Wielkiej Brytanii przedstawiono na rysunku 2.
Rys. 2. Ewolucja celów rewizji finansowej w Wielkiej Brytanii.
Okres Główny cel Cele uboczne
1840-1880
1881-1890
1891-1920
1921-1940
1941-1960
1961 -
Ujawnianie oszustw lub
wykrywanie błędów
Brak
Weryfikacja dokładności zapisów
księgowych
Poświadczenie wiarygodności sprawozdania
finansowego
Źródło: G. Vihten, Modern Internal Auditing, Currentissue in Auditing, 2nd ed., M. Sherer and S.
Turley, Paul Co. London 1991, s. 229.
Cel rewizji sprawozdań finansowych bywa różnie, a często opatrznie rozumiany. Zdarza
się, iż jest on utożsamiany z kontrolą podatków, wykrywaniem przestępstw i nadużyć, czy też z
oceną sytuacji gospodarczej badanej jednostki. Celem rewizji sprawozdań finansowych nie jest
jednak wykrycie wszelkich nieprawidłowości w działalności jednostki oraz w jej systemie
rachunkowości, ani też nakładanie jakichkolwiek sankcji na jednostkę lub osoby odpowiedzialne za
prowadzenie ksiąg rachunkowych, gdy takie nieprawidłowości zostaną wykryte. Błędne rozumienie
celu rewizji sprawozdań finansowych bywa przyczyną nierealnych oczekiwań klienta, czyli badanej
jednostki, jak również jej otoczenia. Oczekuje się często, że audyt pozwoli wykryć wszystkie
oszustwa, sprzeniewierzenia, czy innego rodzaju działania na szkodę jednostki, lub też stwierdzić,
czy wysokość płaconych podatków jest poprawna. 21
W procesie ewolucji omawianych celów widoczne są: wyraźny ich podział na główne i
uboczne, jak również zmiany charakteru określonych celów zależnie od oczekiwań otoczenia
podmiotów gospodarczych. Główny cel rewizji określony został w początkowym okresie procesu
ewolucji jako ujawnianie oszustw lub wykrywanie błędów i był jedynym celem przez około
czterdzieści lat. Po tym okresie pojawiły się w kolejności chronologicznej dwa cele uboczne, a
mianowicie:
21 L.R. Howard, Auditing, M & E Handbooks: Accounting & Finance, Longman Group, UK, 1988, s. 3.
5

- weryfikacja dokładności zapisów księgowych,
- poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego.
Ostatni z wymienionych celów ubocznych stał się w latach czterdziestych XX wieku
głównym celem rewizji sprawozdań finansowych i pozostaje nim do dnia dzisiejszego.
W literaturze z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej, autorzy określają cel rewizji
zwracając uwagę na różnego rodzaju i charakteru jej elementy, bądź też wiążą cel rewizji
bezpośrednio z jej istotą. Przykładem pierwszej grupy określeń jest stwierdzenie Z. Lutego, iż
„celem rewizji finansowej jest zebranie dowodów umożliwiających biegłemu wyrażenie opinii o
tym, czy informacja finansowa daje prawdziwy i uczciwy obraz sytuacji finansowej jednostki.
Zebranie tych dowodów następuje w wyniku zaplanowanych przez biegłego procedur, które
zapewniają wysoki, ale nie absolutny poziom pewności co do wiarygodności informacji
finansowej". 22 W drugiej grupie określeń celu rewizji mieści się definicja Z. Fedaka. 23
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej określają cel badania sprawozdań
finansowych, którym jest „umożliwienie biegłemu rewidentowi wyrażenia opinii o tym, czy
sprawozdanie finansowe zostało, we wszystkich istotnych aspektach, sporządzone zgodnie z
określonymi założeniami koncepcyjnymi sprawozdawczości finansowej". 24 Wskazanie, co jest
najbardziej istotne stanowi przedmiot profesjonalnej oceny biegłego rewidenta.
Podobnie w obowiązującej w Polsce ustawie o rachunkowości określono cel badania sprawozdania
finansowego. Zgodnie z art. 65, ust. 1 „celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie
przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest
prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik
finansowy badanej jednostki". 25 Tak określony cel obejmuje ustalenie czy sprawozdanie finansowe
zostało sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami
prawa i określonymi prawem zasadami rachunkowości oraz stwierdzenie czy informacje w nim
zawarte przedstawiają sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy zgodnie z prawdą
materialną, jak również czy sprawozdanie finansowe zawiera wszystkie informacje istotne do
oceny jednostki.
Z celu badania sprawozdania finansowego oraz z celu rewizji finansowej, a ścisłej - rewizji
sprawozdań finansowych wynikają bezpośrednio ich funkcje.
Badanie sprawozdania finansowego spełnia funkcję kontrolną polegającą na stwierdzeniu
prawidłowości, rzetelności i jasności informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym.
Funkcja ta ma charakter pierwotny w stosunku do funkcji rewizji sprawozdań finansowych, którymi
są:
- funkcja informacyjna - biegły rewident przekazuje zleceniodawcy szereg informacji za
pośrednictwem opinii wraz z raportem, ewentualnie innych dokumentów,
- funkcja uwierzytelniająca - biegły rewident stwierdza poprawność sprawozdania
finansowego lub wykazuje jego mankamenty.
Mając na uwadze fakt, iż badanie sprawozdania finansowego jest zasadniczą częścią jego
rewizji, funkcja kontrolna badania jest równocześnie funkcją rewizji. Natomiast funkcja
informacyjna i uwierzytelniająca nie są funkcjami badania sprawozdań finansowych. Propozycje
niezbędnych korekt spełniają funkcję informacyjną. Zagadnienie to przedstawiono w tabeli 2.
22
Rachunkowość finansowa, pr. zb. pod red. Z. Lutego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1995,
s. 66.
23
Przytoczona w poprzednim pkt
24
MSRF 200 - Cele i ogólne zasady badania sprawozdań finansowych,{w:} Międzynarodowe Standardy Rewizji
Finansowej 2001, SKwP, Warszawa 2001, s. 60.
25
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity - Dz.U. z 2009, nr 152, poz. 1223 z późn. zm.
6

Tabela 2. Funkcje rewizji sprawozdań finansowych
Funkcje Kontrolna Informacyjna Uwierzytelniająca
Działania rewizyjne
Badanie sprawozdania finansowego X
Propozycje niezbędnych korekt X
Wydanie opinii wraz z raportem, ewentualnie
innych dokumentów
Źródło: opracowanie własne.
X X X
Przedstawione funkcje rewizji sprawozdań finansowych przypisywane są zwykle ich
badaniu, 26 co wynika z utożsamiania badania z rewizją. Badanie sprawozdań finansowych ma
zasadnicze znaczenie w procesie rewizji, warunkuje bowiem osiągnięcie jej głównego celu jakim
jest poświadczenie wiarygodności sprawozdania finansowego, a zatem spełnienie funkcji
informacyjnej i uwierzytelniającej.
PRZEDMIOT I ZAKRES BADANIA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
Warunkiem realizacji celu rewizji sprawozdań finansowych jest wyraźne określenie
przedmiotu badania sprawozdań finansowych. Ogólnie określonym przedmiotem badania jest
sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, a więc zbiór informacji o jej sytuacji majątkowej,
finansowej i wyniku finansowym - sporządzony za dany okres z zastosowaniem konwencjonalnych
formuł ich opisu i prezentacji. 27 Okresem tym jest najczęściej rok obrotowy.
Struktura sprawozdania finansowego, jak również zakres informacji ujawnianych w
sprawozdaniu finansowym, zależy od znaczenia podmiotu sporządzającego sprawozdanie w
środowisku gospodarczym. 28 Duże znaczenie podmiotu w środowisku gospodarczym może
wynikać z:
- powiązań kapitałowych,
- przedmiotu działania (np. instytucje finansowe),
- formy prawnej i związanego z nią rozdrobnienia kapitału podstawowego (np. spółki
akcyjne),
- rozmiaru w przypadku pozostałych jednostek, tzn. tych, których przedmiot działania czy
też forma prawna nie jest czynnikiem narażającym szerokie kręgi osób fizycznych i
prawnych na straty spowodowane podejmowaniem nieefektywnych decyzji na podstawie
sprawozdań finansowych, które nie zostały zbadane i zaopiniowane przez biegłych
rewidentów, a następnie przekazane do publicznej wiadomości.
Jednostki gospodarcze o dużym znaczeniu, mają obowiązek sporządzania sprawozdania o
rozbudowanej strukturze i szerokim zakresie ujawnianych informacji, oraz poddania ich badaniu, a
następnie opublikowania. 29
Na sprawozdanie finansowe takich jednostki składają się:
- bilans,
26
Por. m.in. Z. Fedak, Rewizja rocznych sprawozdań finansowych, op. cit., s. 25.
27
Podstawy rachunkowości, praca zbiorowa pod red. B. Micherdy, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w
Krakowie, Kraków 2002, s. 180.
28
Obowiązki w tym zakresie określone są przepisami prawa poszczególnych krajów.
29
Obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych w Polsce przedstawiono w poprzednim pkt.
7

- rachunek zysków i strat,
- zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym,
- rachunek przepływów pieniężnych,
- informacja dodatkowa, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz
dodatkowe informacje i objaśnienia.
Jednostki, które mimo braku obowiązku, mogą poddawać sprawozdania finansowe badaniu,
nie muszą sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku
przepływów pieniężnych.
Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki,
jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z przepisów prawa. Obowiązek ten dotyczy spółek
kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni i
przedsiębiorstw państwowych. Sprawozdanie z działalności ma charakter uzupełniający. Jest
sporządzane przez kierownika jednostki.
Wszystkie, przedstawione ogólnie części sprawozdania finansowego są ze sobą ściśle
powiązane pod względem treści. Formalnym wyrazem tych powiązań jest zgodność rachunkowa
wyniku finansowego netto (zysku lub straty netto) wykazanego w bilansie oraz w rachunku zysków
i strat. Zgodność ta jest uzasadniona ścisłymi powiązaniami występującymi między wartością
majątku (aktywami i pasywami bilansu), a realizowanymi procesami gospodarczymi (kosztami i
stratami oraz przychodami i zyskami rachunku zysków i strat). Z jednej strony majątek stanowi
podstawę realizacji procesów gospodarczych, z drugiej zaś jest kształtowany pod wpływem tej
realizacji. Zmienia się zatem wielkość i struktura majątku i źródeł jego finansowania pod wpływem
procesów gospodarczych w danym okresie. Zmiany te nie są obojętne z punktu widzenia
kontynuacji działania jednostki gospodarczej. Szczególnie istotne w tym zakresie są informacje o
kształtowaniu środków pieniężnych zawarte w rachunku przepływów pieniężnych.
Podobnie, jak w przypadku przedstawionej zgodności rachunkowej wyniku finansowego
netto wykazanego w bilansie oraz rachunku zysków i strat, informacje zawarte w rachunku
przepływów pieniężnych są w zasadzie zgodne z analogicznymi informacjami zawartymi w
bilansie, a także w rachunku zysków i strat. Zgodność ta ma charakter bezpośredni w przypadku
wyniku finansowego netto, bezpośredni lub pośredni w przypadku środków pieniężnych na
początek i koniec okresu, lub charakter pośredni - w przypadku pozostałych informacji.
Treść informacji dodatkowej oraz sprawozdania z działalności jednostki w zakresie
informacji związanych bezpośrednio lub pośrednio z bilansem, rachunkiem zysków i strat,
zestawieniem zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunkiem przepływów pieniężnych,
musi być zgodna z informacjami przedstawionymi w tych częściach sprawozdania finansowego.
Informacje przedstawione w sprawozdaniu finansowym mają charakter syntetyczny. Są
rezultatem licznych działań polegających na uznawaniu, wycenie i ujmowaniu w księgach zdarzeń,
w tym operacji gospodarczych, a następnie prezentacji informacji ukształtowanych pod ich
wpływem w odpowiednich pozycjach sprawozdania finansowego, co przedstawiono na rysunku 4.
Każde z wymienionych działań, które mają charakter merytoryczny, może być obarczone
nieprawidłowością.
Rys. 4. Działania merytoryczne w systemie rachunkowości.
Zdarzenie
gospodarcze
Źródło: opracowanie własne.
Prezentacja informacji
Uznanie Wycena Ujęcie w sprawozdaniu
finansowym
8

Nieprawidłowości mogą powstawać na różnych etapach cyklu rachunkowości, a więc na etapie:
a) dokumentowania zdarzeń gospodarczych, czyli:
- analizy dowodów księgowych obcych,
- sporządzania dowodów księgowych własnych oraz ich analizy;
b) ujmowania danych z dowodów księgowych:
- chronologicznie w dzienniku,
- systematycznie na kontach (księgi głównej i ksiąg pomocniczych);
c) sporządzania zestawienia obrotów i sald,
d) sporządzania sprawozdania finansowego.
Nieprawidłowości merytoryczne mogą powstawać na następujących etapach cyklu
rachunkowości:
- sporządzanie własnych dowodów księgowych,
- analiza dowodów księgowych (zarówno własnych jak i obcych),
- ujęcie danych na kontach,
- sporządzanie sprawozdania finansowego.
Cykl rachunkowości w technice tradycyjnej i skomputeryzowanej przedstawiono na rysunku 5.
Rys. 5. Cykl rachunkowości,
w technice ręcznej w technice komputerowej
Sporządzanie dowodów
księgowych własnych
Źródło: opracowanie własne.
Przyjmowanie dowodów Sporządzanie dowodów Przyjmowanie dowodów
księgowych obcych księgowych własnych
księgowa obcych
Analiza dowodów księgowych Analiza dowodów księgowych
Ujęcie danych w dzienniku (chronologiczne)
Ujęcie danych na kontach (systematyczne)
Sporządzenie zestawienia obrotów i sald (tzw. bilansu próbnego)
Sporządzenie sprawozdania finansowego
Wprowadzenie danych do bazy
Ujęcie danych w Ujęcie danych na kontach
dzienniku
(chronologiczne)
(systematyczne)
Sporządzenie zestawienia
obrotów i sald tzw. bilansu
(próbnego)
Sporządzenie sprawozdania
finansowego
Na pozostałych dwóch etapach cyklu rachunkowości, a więc na etapie ujęcia danych w
dzienniku oraz sporządzania zestawienia obrotów i sald mogą powstać wyłącznie
9

nieprawidłowości o charakterze techniczno-organizacyjnym. Mogą one wystąpić również na
etapie ujęcia danych na kontach. Nieprawidłowości techniczno-organizacyjne polegają na:
- niewprowadzeniu zdarzenia z określonego dowodu księgowego do dziennika, księgi
głównej, ksiąg pomocniczych i zestawienia obrotów i sald,
- wprowadzeniu zdarzenia z określonego dowodu księgowego niezgodnie z zasadą
podwójnego zapisu.
Powiązanie nieprawidłowości merytorycznych (M) i techniczno-organizacyjm; (T-O) z
cyklem rachunkowości przedstawiono w tabeli 3.
Tabela 3 Nieprawidłowości w cyklu rachunkowości
Etapy cyklu rachunkowości
Nieprawidlowości
merytoryczne
Sporządzanie
własnych
dowodów
księgowych
Analiza
dowodów
księgowych
Ujęcie danych
w na kontach
dzienniku
Zestawienie
obrotów i
sald
Sporządzanie
sprawozdania
finansowego
Uznanie M M M
Wycena M M M
Ujęcie M T-O M.T-O T-O M
Prezentacja M
Źródło: opracowanie własne.
Nieprawidłowości merytoryczne i techniczno-organizacyjne mogą wystąpić równocześnie w
odniesieniu do:
a) określonego zdarzenia,
b) różnych zdarzeń.
Należy również zwrócić uwagę, iż zarówno nieprawidłowości merytoryczne jak i
techniczno-organizacyjne mogą powstawać bieżąco w procesie prowadzenia ksiąg rachunkowych,
jak również okresowo w związku z weryfikacją stanów aktywów i pasywów na moment bilansowy.
Z przedstawionych rozważań związanych z procesem tworzenia informacji
sprawozdawczych wynika konieczność objęcia badaniem nie tylko sprawozdań finansowych, ale
również:
- dowodów księgowych,
- ksiąg rachunkowych,
- dokumentacji inwentaryzacji,
a także innych dokumentów jednostki gospodarczej. Mogą one bowiem zawierać informacje
o zdarzeniach gospodarczych o innym charakterze niż operacje gospodarcze. Istotą takich zdarzeń
jest zmiana warunków działania jednostki gospodarczej wywierająca wpływ na jej sytuację
majątkową, finansową i wynik finansowy. Zmianom mogą ulegać zarówno warunki wewnętrzne,
jak i zewnętrzne działania. Przykładem zmian warunków wewnętrznych jest starzenie się załogi,
które powoduje konieczność zwiększania rezerw na świadczenia pracownicze. Przykładem zmian o
charakterze zewnętrznym jest pogorszenie się sytuacji finansowej dłużnika i związana z tym
konieczność dokonania odpisu aktualizującego należnej od niego kwoty.
W odróżnieniu od operacji gospodarczych, które są zazwyczaj opisane w dowodach
zewnętrznych (własnych lub obcych) zawierających wśród licznych informacji elementarnych
ściśle określone kwoty, daty itp., inne zdarzenia gospodarcze wymagają szacowania kwot na
10

podstawie przyjętych założeń zarówno stałych, jak i zmiennych, oraz wprowadzania do ksiąg
rachunkowych na podstawie dowodów PK (polecenie księgowania).
Zbadanie wszystkich dowodów i zapisów księgowych w celu stwierdzenia przedstawionych
wyżej nieprawidłowości jest praktycznie niemożliwe. Konieczne są zatem badania wyrywkowe
zbiorów dowodów i zapisów księgowych, których przedmiotem są zdarzenia występujące masowo,
określane często transakcjami masowymi. Takie podejście opiera się na zbadaniu i ocenie
systemów:
- rachunkowości,
- kontroli wewnętrznej.
Wymienione systemy są ściśle ze sobą związane. Wynika to z kontrolnej funkcji
rachunkowości, realizowanej przez nią dzięki stosowaniu właściwych temu systemowi,
wypracowanych i sprawdzonych metod zbierania, weryfikowania, akceptowania, porządkowania i
archiwowania dokumentów źródłowych, które - stanowiąc podstawę wszelkich zapisów -
umożliwiają sprawdzenie ich wiarygodności, kompletności i bezbłędności. 30 Funkcja kontrolna
rachunkowości ma zasadnicze znaczenie w ochronie majątku, a jej realizacja przejawia się w
oddziaływaniu prewencyjnym, ingerencyjnym oraz interwencyjnym. 31 Oddziaływanie prewencyjne
- w formie czynności zachowawczych i zapobiegawczym ogranicza rozmiary niegospodarności i
przestępczości. Oddziaływanie ingerencyjne polega na współudziale rachunkowości z innymi
organami kontroli wewnętrznej zewnętrznej w ujawnianiu strat spowodowanych przestępczością,
niedbalstwem i niegospodarnością, natomiast oddziaływanie interwencyjne - na włączaniu się
rachunkowości w tok zdarzeń związanych z przebiegiem procesów gospodarczych, na
uczestniczeniu w sterowaniu tymi procesami. 32 Powiązania rachunkowości z kontrolą wewnętrzną
przedstawiono na rysunku 6.
Rys. 6. Związek systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej
Źródło: opracowanie własne.
Rachunkowość
Funkcja
kontrolna
rachunkowości -
oddziaływanie:
prewencyjne,
ingerencyjne,
Kontrola
wewnętrzna
Poziom jakości budowy i funkcjonowania przedstawionych ogólnie systemów wpływ na
zakres badania dowodów i zapisów księgowych w aspekcie ich wiarygodności. Si w zakres badania
30
E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 15.
31
Ibidem
32
Ibidem
11

sprawozdań finansowych wchodzi badanie systemów rachunkowo i kontroli wewnętrznej
stanowiące podstawę ich oceny.
Zakres badania sprawozdań finansowych należy rozpatrywać również z innych punktów
widzenia, takich jak: struktura organizacyjna podmiotu badanego, miejsce ich występowania
zdarzeń gospodarczych itp. Badaniem obejmuje się nie tylko działa komórek rachunkowości, ale
również innych, w których są realizowane określone rodź działalności (operacyjna, inwestycyjna,
finansowa), fazy cyklu operacyjnego (zaopatrzenie, produkcja i sprzedaż), czy też funkcje
zarządzania (planowanie, organizowanie itp.
Badaniem obejmuje się nie tylko zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w badan
podmiocie, ale również w jego otoczeniu, jeśli wywarły wpływ na sytuację majątkową i finansową
podmiotu badanego, pogorszenie się sytuacji finansowej dłużnika, zmiany kursów walutowych.
Badanie nie ogranicza się wyłącznie do zdarzeń, które wystąpiły w okresie roku bada go (od
dnia otwarcia do dnia zamknięcia ksiąg). Informacje przedstawione w sprawozdaniu finansowym
sporządzonym na dzień bilansowy ukształtowane są również wpływem:
- stanów początkowych aktywów i pasywów, które powinny być równe stanom
wykazanym w księgach rachunkowych poprzedniego roku na dzień ich zamknięcia
(bilans otwarcia roku badanego = bilans zamknięcia roku poprzedniego),
- ewentualnych niedopuszczalnych przesunięć ujęcia zdarzeń gospodarczych w księgach
roku badanego i roku następnego,
- zdarzeń po dacie bilansu, czyli uzyskanych po tym dniu informacji, które mogą zmienić
określone pozycje badanego sprawozdania finansowego.
Wymienione okoliczności sprawiają, że badaniem obejmuje się:
- częściowo sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe za rok poprzedni, aby ocenić czy
przestrzegana jest zasada ciągłości, a więc czy nie uległy zmianie zasady grupowania
operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i
sporządzania sprawozdań finansowych, to jest czy informacje z nich wynikające za rok
badany i poprzedni są porównywalne, a następnie czy stany końcowe aktywów i
pasywów (bilans zamknięcia) oraz podział wyniku finansowego roku poprzedniego
zostały prawidłowo wprowadzone do ksiąg roku badanego,
- częściowo księgi rachunkowe roku następnego w celu uzyskania przekonania, że
dokonane w nich zapisy nie dotyczą:
• bezpośrednio roku badanego - przesunięte w czasie zapisy przychodów ze sprzedaży
dokonanej w badanym roku, czy też kosztów dotyczących roku badanego,
• pośrednio roku badanego - zapisy świadczące o zaistnieniu zdarzeń po dacie bilansu
wymagających uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym roku badanego, np.
sprzedaż składnika aktywów trwałych za cenę niższą od jego wartości wynikającej z
ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wymaga obniżenia wartości na ten dzień;
- częściowo dokumenty roku następnego zawierające informacje o zdarzeniach po dacie
bilansu, które wymagają uwzględnienia w sprawozdaniu finansowym roku badanego, np.
informacja o pogorszeniu się sytuacji finansowej dłużnika uzasadnia dokonanie odpisu
aktualizującego wartość należności w bilansie.
Przedmiot i zakres badania sprawozdań finansowych przedstawiono kompleksowo na
rysunku 7.
12

Rys. 7. Przedmiot i zakres badania sprawozdań finansowych w ujęciu kompleksowym.
Czas
występowania
zdarzeń
Miejsce utrwalenia
informacji o
zdarzeniach
Źródło: opracowanie własne.
Opis przyjętych zasad
(polityki) rachunkowości
Kontrola
wewnętrzna
Miejsce
występowania
zdarzeń
Jak wynika z rysunku 7. przedmiot badania sprawozdań finansowych charakteryzuje się
ogromnym stopniem złożoności, a zakres badania wykracza poza rok badany, systemu
rachunkowości badanego podmiotu, jego komórki rachunkowości, a nawet poza sam podmiot.
PODSTAWY PRAWNE REWIZJI SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W POLSCE
Regulacje prawne rewizji sprawozdań finansowych w Polsce sięgają okresu
międzywojennego. Kodeks Handlowy z 1934 r. nakładał na spółki akcyjne obowiązek
udostępniania akcjonariuszom na ich żądanie informacji obejmujących: bilans, rachunek zysków i
strat sprawozdanie rady nadzorczej oraz opinii biegłego.
Obecnie podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych stanowią:
1) Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, 33 zwana dalej ustawą o
rachunkowości,
2) Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach
uprawnionych do badania i nadzorze publicznym dalej ustawą o biegłych rewidentach i
ich samorządzie, 34
3) Normy wykonywania zawodu opracowane, uchwalone i opublikowane przez organ
33 Tekst jednolity - Dz.U. 2009, nr 152, poz. 1223 z póź.zm.
34 Dz.U. 2009, nr 77, poz. 649.
13

samorządu biegłych rewidentów - Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR), 35
4) Kodeks etyki zawodowej biegłych rewidentów opracowany, uchwalony i opublikowany
przez samorząd. 36
W obowiązujących przepisach prawnych dotyczących rewizji sprawozdań finansowych w
Polsce kierowano się między innymi:
1) IV Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej z dnia 25 lipca 1978 r. w sprawie rocznych
sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek,
2) VII Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej z dnia 13 czerwca 1983 r. w sprawie
skonsolidowanych sprawozdań finansowych,
3) VIII Dyrektywą Wspólnoty Europejskiej z dnia 8 grudnia 1986 r. w sprawie kwalifikacji
osób uprawnionych do badania ksiąg rachunkowych,
4) Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), opracowanymi i
publikowanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB -
organ komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASC), którego
członkami są wszystkie zawodowe organizacje księgowych będące członkami
Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC),
5) Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (MSRF) opracowanymi i
publikowanymi przez Komitet Międzynarodowych Praktyk Rewizji Finansowej (IAPC),
który jest jednym ze stałych komitetów IFAC,
6) Kodeksem etyki zawodowych księgowych IFAC.
Ustawa o rachunkowości w rozdziale siódmym - Badanie i ogłaszanie sprawozdań
finansowych - reguluje kwestie:
1) jednostek (podmiotów) objętych obowiązkiem badania i ogłaszania sprawozdań
finansowych,
2) celu badania,
3) podstawowej treści opinii oraz raportu biegłego rewidenta,
4) ogólnych wymagań, co do dokumentacji rewizyjnej,
5) zasady bezstronności i niezależności biegłego rewidenta,
6) wyboru podmiotu przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego,
7) terminu podpisania umowy o badanie i kosztów badania sprawozdania finansowego,
8) praw biegłego rewidenta i obowiązków osób trzecich w zakresie udostępniania
informacji,
9) obowiązków:
a) udostępnienia sprawozdań i opinii wraz z raportem biegłego rewidenta przez
poszczególne rodzaje jednostek wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom,
b) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów w rejestrze sądowym,
c) złożenia sprawozdania finansowego i innych dokumentów do ogłoszenia.
Zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, obowiązkowi badania przez biegłych
rewidentów i ogłaszania podlegają:
35 Uchwały nr 538/43/2002, 539/43/2002, 540/43/2002 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 12 listopada 2002
r. w sprawie norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, Biuletyn KIBR, Warszawa 2002, nr 53
36 Uchwała nr 1 z dnia 30 czerwca 2002 r. Nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Biegłych Rewidentów w sprawie zasad
etyki zawodowej biegłych rewidentów, Biuletyn KIBR, Warszawa 2002, nr 52.
14

1) roczne sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym roczne skonsolidowane
sprawozdania finansowe grup kapitałowych,
2) roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność:
a) banków oraz zakładów ubezpieczeń,
b) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami
wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
c) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu
funduszy emerytalnych,
d) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
e) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który
sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących
warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50
osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w
walucie polskiej co najmniej 2.500.000 EURO,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za
rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej, co najmniej 5.000.000
EURO;
- w jednostkach sporządzających łączne sprawozdanie finansowe, powyższe
warunki stosuje się do sprawozdania łącznego,
3) sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone
za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie,
4) roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi
subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostek subfunduszy.
Celem badania sprawozdania finansowego 37 jest wyrażenie przez biegłego rewidenta
pisemnej opinii wraz z raportem, którą przedstawia badanej jednostce. Ustawa reguluje
podstawową treść tej opinii i raportu oraz określa wymagania, co do dokumentacji rewizyjnej
(dokumentacji roboczej), z której powinny wynikać stwierdzenia zawarte w opinii i raporcie. 38
Badanie sprawozdania finansowego przeprowadza biegły rewident spełniający warunki do
wyrażenia bezstronnej i niezależnej opinii o tym sprawozdaniu. Biegły rewident nie może wyrazić
bezstronnej i niezależnej opinii jeżeli: 39
1) posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce lub w jednostce z nią
stowarzyszonej, dominującej, zależnej lub współzależnej (z wyłączeniem udziału w
spółdzielni mieszkaniowej),
2) w ostatnich trzech latach był przedstawicielem prawnym, członkiem organów
nadzorczych lub pracownikiem jednostki albo jednostki z nią stowarzyszonej,
dominującej, zależnej lub współzależnej,
3) w ostatnich trzech latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych,
sporządzaniu sprawozdania finansowego, stanowiącego przedmiot badania,
4) osiągnął chociażby w jednym roku w ciągu ostatnich pięciu lat ponad 50% przychodu
37 Ustawowa definicja celu badania zawarta jest w pracy
38 Dokumenty te są przedmiotem rozważań przedstawionych w pracy.
39 Art. 66 ust. 2 ustawy o rachunkowości, op. cit.
15

ocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz danej jednostki, jednostki wobec niej
dominującej lub jednostek z nią stowarzyszonych, od niej zależnych lub współzależnych
(nie dotyczy to pierwszego roku działalności biegłego rewidenta),
5) jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym lub w inny sposób związany z osobą
zarządzającą lub będącą w organach nadzorczych albo zatrudnia przy prowadzeniu
badania takie osoby,
6) są inne powody uniemożliwiające wyrażenie bezstronnej i niezależnej opinii.
Zasady bezstronności i niezależności stosuje się odpowiednio do podmiotów uprawnionych
do badania 40 oraz do członków zarządów i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób
uczestniczących w badaniu tych sprawozdań.
Wyboru podmiotu uprawnionego do badania dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie
finansowe jednostki, jeżeli statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa nie stanowią
inaczej.
Umowę z wybranym podmiotem uprawnionym do badania zawiera kierownik jednostki w
terminie umożliwiającym podmiotowi udział w inwentaryzacji znaczących składników
majątkowych.
Koszty badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka.
Aby badanie mogło być wykonane poprawnie, kierownik badanej jednostki jest
zobowiązany do zapewnienia i udostępnienia biegłemu rewidentowi ksiąg rachunkowych,
dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych
dokumentów mogących mieć wpływ na sformułowanie oceny sytuacji majątkowej i finansowej
badanej jednostki. Udziela on również wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń
niezbędnych do wyrażenia opinii.
Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania
również od kontrahentów, banków oraz doradców prawnych jednostki - z upoważnienia jej
kierownika, a także od biegłych rewidentów, którzy przeprowadzali badanie sprawozdania
finansowego jednostki, jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych - za okresy
sprawozdawcze poprzedzające rok obrotowy, a jednostek zależnych, współzależnych lub
stowarzyszonych - za rok obrotowy.
Biegły rewident jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, czego dowiedział się w
związku z wykonywaniem czynności zawodowych.
Ustawa o rachunkowości określa odpowiedzialność karną biegłego rewidenta. Biegły
rewident, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i
stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych lub sytuacji majątkowofinansowej
jednostki, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch albo obu tym
karom łącznie.
Zbadane sprawozdanie finansowe wraz ze sprawozdaniem z działalności jednostki oraz
opinią i raportem biegłego rewidenta jest udostępniane udziałowcom jednostki najpóźniej 15 dni
przed zgromadzeniem wspólników, akcjonariuszy, członków albo przedstawicieli członków
spółdzielni.
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku lub
pokryciu straty kierownik jednostki składa je wraz ze sprawozdaniem z działalności jednostki we
właściwym rejestrze sądowym - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania
finansowego.
Kierownik jednostki zobowiązany jest w tym samym terminie złożyć do ogłoszenia zbadane i
40 Podmioty uprawnione do badania określone są w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.
16

zatwierdzone sprawozdanie finansowe zawierające:
1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej,
2) bilans,
3) rachunek zysków i strat,
4) zestawienie zmian w kapitale własnym,
5) rachunek przepływów pieniężnych wraz z:
6) opinią biegłego rewidenta,
7) odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu
sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty.
Ogłoszenie następuje w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski
B", a w odniesieniu do spółdzielni - w Monitorze Spółdzielczym.
Ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie określa zasady wykonywania zawodu
biegłego rewidenta oraz organizację samorządu zawodowego biegłych rewidentów.
Zgodnie z postanowieniami ogólnymi tej ustawy tytuł zawodowy „biegły rewident" polega
ochronie prawnej, biegli rewidenci uprawnieni są do badania sprawozdań finansowych, a zawód
biegłego rewidenta może wykonywać osoba spełniająca wymagania określone ustawą.
Przepisy szczegółowe dotyczą biegłych rewidentów, ich samorządu zawodowego oraz
odpowiedzialności dyscyplinarnej. 41
Rozwinięciem zapisów ustawowych są uchwały podejmowane przez uprawnione ustawowo
organy samorządu biegłych rewidentów. Zasadnicze znaczenie dla świadczenia usług rewizyjnych
mają uchwały dotyczące norm wykonywania zawodu oraz kodeksu etyki biegłych rewidentów.
Podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych w Polsce ulegają rozszerzeniu w
związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2005 r. obowiązku sporządzania skonsolidowanych
sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych dc publicznego
obrotu oraz banków - według MSR. Ponadto wprowadzono możliwość stosowania MSR w
odniesieniu do skonsolidowanych sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych
ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lut do obrotu na jednym z rynków
regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), oraz jednostek wchodzących
w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza
skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, a także w odniesieniu do jednostkowych
sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego
obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG i emitentów papierów
wartościowych ubiegających się o ich dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym
z rynków regulowanych krajów EOG. Możliwość taką mają również jednostki wchodzące w skład
grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca stosuje MSR. 46
Naturalną konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych według MSR jest ich
badanie zgodnie z MSRF.
41 Por. art. 55 ust. 6a-d oraz art. 45 ust. la-c ustawy o rachunkowości, op. cit.
17

PYTANIA I PROBLEMY DO DYSKUSJI
1) Co jest istotą rewizji sprawozdań finansowych?
2) Na czym polega różnica między rewizją sprawozdania finansowego a jego badaniem?
3) Co jest celem rewizji sprawozdania finansowego i jakie są jej funkcje?
4) Gdzie i kiedy zapoczątkowano profesjonalną rewizję sprawozdań finansowych?
5) Kiedy i jakim aktem prawnym wprowadzono w Polsce rewizję sprawozdań finansowych?
6) Jak działała rewizja sprawozdań finansowych w okresie gospodarki nakazowej?
7) Kiedy i w jaki sposób dostosowano podstawy prawne rewizji sprawozdań finansowych w
Polsce do potrzeb gospodarki rynkowej?
8) Na czym polega funkcja kontrolna badania sprawozdania finansowego?
9) Na czym polega funkcja informacyjna rewizji sprawozdań finansowych i jej funkcja
uwierzytelniająca?
10) Co składa się na badane sprawozdanie finansowe?
11) Jakie nieprawidłowości mogą powstawać na poszczególnych etapach cyklu rachunkowości?
12) Co jest przedmiotem badania w aspekcie:
a) miejsca utrwalania informacji o zdarzeniach gospodarczych?
b) czasu występowania zdarzeń?
c) miejsca występowania zdarzeń?
13) Dlaczego biegły rewident bada systemy rachunkowości i kontroli wewnętrznej?
14) Na czym polega związek systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej?
15) Jakie zagadnienia w zakresie rewizji sprawozdań finansowych są uregulowane przepisami
ustawy o rachunkowości?
16) Co jest przedmiotem ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie?
17) W jakim akcie prawnym jest uregulowana bezstronność i niezależność biegłego rewidenta?
18) Jakie podmioty w Polsce są zobligowane do poddania badaniu i ogłoszenia rocznych
sprawozdań finansowych?
19) Kto dokonuje wyboru podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego
jednostki?
20) Jakie są obowiązki kierownika jednostki (podmiotu badanego) w związku z badaniem
sprawozdania finansowego?
18