iskazani u knjigovodstvenoj evidenciji operatora, odnosnorashodi i prihodi preduzeća kao celine. Za njega se vezujeprincip potpuno raspodeljenih troškova (FDC), što značida se svi troškovi nastali u preduzeću vezuju za krajnjeproizvode i usluge koji se plasiraju na tržištu. Alociranjetroškova može biti direktno i posredno – prekoodgovarajućih ključeva za alokaciju, koji se razlikuju uzavisnosti od vrste troška i same usluge na koju se onodnosi. Neki od mogućih ključeva su: broj zaposlenih,broj radnih sati, jedinica kapaciteta, broj korisnika,...Zajedničko za sve adekvatno izabrane ključeve je zahtevda budu kvantitativno izraženi a ne preporučuju sevrednosni pokazatelji, kao što je prihod. Glavna prednostovog <strong>modela</strong> je visok stepen proverljivosti podataka <strong>SMP</strong>operatora a osnovni nedostatak se odnosi na njegovovezivanje samo za postojeće stanje mreže i usluga.Sledeći korak u razvoju metodologije obračunatroškova je CCA model. Razlika u odnosu na HCA modelje upravo u prevazilaženju navedenog nedostatka, jer seCCA zasniva na troškovima savremene opreme uekvivalentnoj efikasnoj mreži na tržištu, a ne samozatečene opreme u mreži. Računovodstveno gledano,razlika je u iznosu amortizacije. Kod HCA <strong>modela</strong>, uobračunu angažovane imovine se primenjuje konceptstvarnih (nabavnih) vrednosti, umanjenih za kumulativnuamortizaciju i otpise po osnovu smanjenja vrednosti.Najrazvijeniji model u obračunu troškova je LRIC. Onse zasniva na budućim uvećanim troškovima operatora.Fokusiranjem inkrementalnih (dodatnih) veličina na stranipružanja telekomunikacionih usluga, kapaciteta,investicija, troškova i prihoda po osnovu značajnih izmenaplana aktivnosti u dovoljno dugom roku, modeldugoročnih inkrementalnih troškova je okrenutstrategijskom pozicioniranju preduzeća [7] i [10].Metodi koji su prisutni u procesu razdvajanja troškovana nosioce i učinke (usluge) i koji se primenjuju u okviruprethodno navedenih <strong>modela</strong> su Top-Down i Bottom-Up.Top-Down metod obuhvata sledeće faze u obračunutroškova: obračun primarnih troškova po vrstama zapreduzeće u celini; internu alokaciju i realokacijukapitalnih i operativnih troškova po delovimapreduzeća; alokaciju kapitalnih i operativnih troškova povrstama i jedinicama usluga. Grafički prikaz tokaraspodele troškova po Top-Down metodu [8] dat je na Sl.1.Nasuprot pomenutom modelu, Bottom-Up model polaziod aktuelnih investicionih troškova za svaku vrstu opreme,kao i od operativnih troškova po vrstama. Dalje ihagregira, utvrđuje specifičnosti usluga i dodeljuje imodgovarajuće troškove. Pojedinačne faze u razdvajanjutroškova po ovom metodu [8], prikazane su na Sl.2.Koji od ova dva metoda će se primeniti, zavisi kako odizabranog <strong>modela</strong>, tako i od mogućnosti operatora kojiposluje na tržištu određene države. Okvir za primenu iargument za izbor su, pored preporuka EU, postojećizahtevi koji se nalažu računovodstvenim propisima datezemlje. Takođe je moguće da na različitimtelekomunikacionim tržištima u istoj zemlji budu uprimeni oba metoda ili njihova kombinacija (hibridnimetod). Ne postoji jedinstvena receptura za metodologijuobračuna troškova, jer je generalno gledano model onolikodobar koliko su dobri ulazni podaci operatora.Sl.1. Top-Down metodSl.2. Bottom-Up metodIII. PRIMENA TROŠKOVNOG MODELA U SRBIJIDo sada ovo pitanje u našoj zemlji nije bilo regulisanonijednim pravnim aktom, dok su regulatorna tela zemaljau okruženju troškovnim modelima u oblastitelekomunikacija poklanjala posebnu pažnju. Uprethodnom periodu RATEL je svoje odluke o rebalansutarifa kod operatora sa dominantnim tržišnim učešćemdonosio isključivo na osnovu komparativne analize <strong>cena</strong>usluga operatora u okruženju. Iz iskustva zemalja uokruženju ali i na telekomunikacionom tržištu u Srbiji,evidentno je da komparativna analiza nije dovoljnopouzdan metod kod donošenja odluka o tarifama operatoraa posebno u slučaju utvrđivanja cenovnogsubvencionisanja između različitih vrsta usluga.U cilju prevazilaženja nedostajućeg kontrolnogmehanizma u <strong>kontroli</strong> <strong>cena</strong> <strong>SMP</strong> operatora, RATEL jepripremio nacrt Pravilnika o primeni <strong>troškovnog</strong> principa,odvojenih računa i izveštavanju od stranetelekomunikacionih operatora sa značajnim tržišnim10
učešćem [9]. Tokom septembra završena je javna raspravai obavljeni su razgovori sa <strong>SMP</strong> operatorima.Polazeći od potrebe da troškovni princip bude što preprimenjen, kao i činjenice da operatori u Srbiji, poštujućipozitivne računovodstvene propise, već primenjujuvodjenje primarnih troškova po vrstama za preduzeće ucelini, izabran je HCA/FDC model sa Top-Downobračunskim metodom, uz projektovanje dinamike zauvođenje druga dva <strong>modela</strong>. Posebnu vrednost ovogPravilnika predstavlja njegova otvorenost i fleksibilnost zadruge načine obračuna troškova, kao što je razdvajanjetroškova po aktivnostima (Activity Based Costing - ABC).To znači da bez obzira na bazičnu upotrebu FDC načinaalokacije troškova, operatori mogu bez problema daprimene i ABC metodologiju.A. Polazne osnove <strong>troškovnog</strong> <strong>modela</strong> RATEL-aTroškovni model RATEL-a se zasniva na određenimpravilima obračuna, koja su u skladu sa osnovnimnačelima: obračunske i finansijsko-izveštajneintegralnosti; periodične korelacije prihoda od prodajeusluga i rashoda; uzročnosti u primarnoj alokacijitroškova, internoj realokaciji opštih troškova izmeđumesta troškova i konačnoj alokaciji na nosioce troškova;vremenske konzistentnosti obračunskih i finansijskoizveštajnihrešenja; transparentnosti izveštavanja RATELa;izvodljivosti; multiciljnosti <strong>modela</strong>; poverljivostiinformacija; kooperativnosti.Pravila obračuna su se pretočila u sistem vezanih tabela,koje kao vrstu izveštaja <strong>SMP</strong> operator treba periodično dadostavlja RATEL-u. Suština je da se obračun troškova iučinaka sa kalkulacijom jediničnih troškova radi za svetržišne usluge operatora a ne samo za onu za koju jeproglašen <strong>SMP</strong>. To podrazumeva i vođenje odvojenihračuna stanja i uspeha za sve vrste usluga, kao da ihobavljaju zasebna pravna lica. Obračunom troškova seobuhvataju i troškovi kapitala preduzeća, koji jeangažovan u vršenju svih usluga, sa ciljem upravljanjanjihovim <strong>cena</strong>ma.Samo sagledavanjem <strong>cena</strong> koštanja svih usluga <strong>SMP</strong>operatora, moguće je sprečiti njegovo cenovnosubvencionisanje. Nakon toga sledi regulacija, odnosnodonošenje odgovarajuće regulatorne mere ali sada samo zauslugu koja je u specijalnom tarifnom režimu. Bezinformacija o načinu formiranja <strong>cena</strong> svih usluga,regulacija samo jedne od njih ceo postupak bi vratila napočetak – oslanjanje isključivo na benchmark analizu.Način na koji <strong>SMP</strong> operator treba periodično daizveštava RATEL o svojim troškovima i učincima detaljnoje razvijen u jedanaest, međusobno povezanih tabela čijaje sadržina izvedena iz globalne struktureračunovodstvenog informacionog sistema (RIS). Poznatoje da RIS pored finansijskog računovodstva, koje imaprevashodni zadatak eksternog polaganja računa predširokom javnošću putem standardizovanog iopšteprihvaćenog seta finansijskih izveštaja (bilansi stanjai uspeha sa pratećim izveštajima), obuhvata i upravljačkoračunovodstvo koje je uglavnom skoncentrisano nainterno izveštavanje, čije sadržina i forma nisu tolikostandardizovane. Pošto u praksi operatori raspolažu saprilično razvijenim finansijskim računovodstvom, u izradiPravilnika pošlo se i od imperativa stimulisanja uvođenja ikontinuiranog razvoja upravljačkog računovodstva,naročito kod tzv. domaćih operatora. Uporište za takvoopredeljenje treba potražiti u činjenici da u ekonomskirazvijenim zemljama moderno upravljačko računovodstvoaktivno učestvuje u kreiranju vrednosti kako za čitavopreduzeće, tako i za same potrošače, i to putemobezbeđivanja: obračuna troškova i učinaka, kratkoročnihanalitičkih obračuna uspeha; sistema budžetske kontroleperformansi preduzeća; cost-benefit analize za tekućeodlučivanje i strategijskog upravljačkog računovodstva[11] i [12].Glavna pitanja, koja se rešavaju u Pravilniku su upravovezana za uspostavljanje funkcionalnih relacija izmeđuosnovnih elementa RIS-a a sve sa ciljem izboraoptimalnog načina odvajanja računa imovine i računauspeha u zadatom okviru.B. Alokacija prihoda preduzećaPoput troškova, i prihodi se alociraju na usluge kaonjihove nosioce, direktno ili putem ključeva za alokaciju.Moguće je da ostanu i nealocirani ali je neophodno da kaotakvi budu prezentirani RATEL-u. Direktni prihodineposredno prate aktivnost prodaje usluge i evidentiraju sekao prihodi od prodaje robe, usluga i njihovog aktiviranja(korišćenja za sopstvene potrebe preduzeća).Grupa prihoda koja se alocira preko odgovarajućihključeva, obuhvata prihode od: premija, subvencija,dotacija, donacija i to samo onda kada se ne vezujuneposredno za određenu tržišnu aktivnost.Nealocirani prihodi su finansijski i drugi prihodi, osim uslučaju kada neki njihov deo može da se prepozna kaodirektno povezan sa određenom uslugom ili aktivnošću.C. Alokacija primarnih i opštih troškovaU sistemu alokacije troškova treba uvek imati u vidurealne tokove i mogućnosti evidentiranja troškova usvakoj fazi njihovog kretanja. Samim tim će bitirazumljivo da se alokacija ne može uvek izvršiti direktnodo konačnog mesta troška, kao ni uvek direktno donosioca troška (konkretna aktivnost ili usluga operatora).Sl. 3. Alokacija primarnih troškova preduzeća po Top-Down metodu11