634_Mezinarodni zdan.. - Evropský polytechnický institut

Evropský polytechnický institut, s.r.o. v Kunovicích
Studijní obor: Finance a daně
Mezinárodní zdanění příjmů
(Bakalářská práce)
Autor:
Vedoucí práce:
Dita Škrabalová
Ing. Jana Stibůrková
Kunovice, srpen 2009

Zadání bakalářské práce- originál bude vložen.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracovala samostatně pod vedením
Ing. Jany Stibůrkové, a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a odborné
zdroje.
Kunovice, srpen 2009

Na tomto místě bych chtěla poděkovat všem, kteří mi svými radami pomohli k tomu, aby
tato práce vznikla.
Kunovice, srpen 2009
………………………………

Obsah
Úvod ...................................................................................................................................... 6
1 Zdroje práva při mezinárodním zdanění ...................................................................... 7
1.1 Právní úprava ............................................................................................................. 7
2 Základní pojmy ............................................................................................................... 9
2.1 Základní atributy zdaňování ...................................................................................... 9
2.2 Omezená a neomezená daňová povinnost ................................................................. 9
2.2.1 Daňový rezident a nerezident dle ZDP – fyzická osoba .............................. 10
2.2.2 Daňový rezident a nerezident dle SZDZ – fyzická osoba ........................... 11
2.2.3 Změna daňové rezidence v průběhu zdaňovacího období ........................... 12
2.2.4 Daňový rezident a nerezident – právnická osoba ........................................ 13
2.3 Zdroj příjmů............................................................................................................. 14
3 Vznik a řešení mezinárodního dvojího zdanění ......................................................... 16
3.1 Vznik dvojího zdanění ............................................................................................ 16
3.2 Opatření k vyloučení dvojího zdanění .................................................................... 16
3.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění .................................................................... 17
3.4 Výměna informací mezi smluvními státy............................................................... 18
3.5 Metody zamezující dvojímu zdanění...................................................................... 20
4 Zdanění aktivních příjmů............................................................................................. 25
4.1 Příjmy z podnikání a ze samostatně výdělečné činnosti ......................................... 25
4.1.1 Zisky podniků a stálá provozovna ............................................................... 25
4.1.2 Příjmy z nemovitého majetku ...................................................................... 29
4.1.3 Mezinárodní přeprava .................................................................................. 30
4.1.4 Příjmy z převodu movitého majetku, majetkových práv a jiných aktiv ...... 30
4.2 Další příjmy fyzických osob ................................................................................... 31
4.2.1 Příjmy ze závislé činnosti ............................................................................ 31
4.2.2 Tantiémy ...................................................................................................... 37
4.2.3 Umělci a sportovci ....................................................................................... 37
4.2.4 Penze ............................................................................................................ 38
4.2.5 Veřejné funkce ............................................................................................. 39
4.2.6 Studenti, žáci, stážisté, pedagogové a výzkumní pracovníci ....................... 39
4.2.7 Výhry z loterií a soutěží ............................................................................... 40
5 Zdanění pasivních příjmů ............................................................................................ 41
5.1 Dividendy ............................................................................................................... 41
5.2 Úroky ...................................................................................................................... 44
5.3 Licenční poplatky ................................................................................................... 47
Závěr ................................................................................................................................... 51
Resumé ................................................................................................................................ 52
Seznam použité literatury ................................................................................................. 54
Seznam příloh ..................................................................................................................... 56

Úvod
Ve své bakalářské práci se budu zabývat mezinárodním zdaněním příjmů fyzických
a právnických osob. Práce popisuje základní pravidla mezinárodního zdaňování příjmů
a objasňuje základní pojmy. Téma jsem si vybrala pro jeho aktuálnost, protože hodně
českých firem stejně jako dalších českých občanů podniká za hranicemi České republiky.
Firmy zde zakládají pobočky, dceřiné společnosti, nebo zde realizují pouze příležitostné
příjmy nebo jim ze zahraničí plynou peníze z pasivních investic do bankovních
a kapitálových produktů. Nepodnikající občané v zahraničí zase působí jako zaměstnanci.
Výjimkou nejsou ani příjmy z ciziny za pronájem movitého a nemovitého majetku
za licenční poplatky nebo úroky od zahraničních dlužníků. Proto nastává otázka jak tyto
příjmy v ČR zdanit. Mezinárodní zdaňování je velmi specifická oblast, jeden případ
se nepodobá druhému, zároveň zde došlo v uplynulých letech ke změnám, které byli reakcí
na stále intenzivnější zapojení České republiky do globalizované ekonomiky. Zásadní
význam měl vstup České republiky do Evropské unie v květnu 2004 a s ním související
harmonizace českého daňového systému s právními normami Evropské unie. Stále
aktuálnější problematika, jak zabránit, nebo zmírnit situace, kdy subjekt jednoho státu musí
platit daně jak ve státu, kde je poplatníkem s neomezenou daňovou povinností –
rezidentem, tak ve státě, kde příjmy získal. Dochází tak k situacím, které se nazývají dvojí
zdanění. Je totiž pravidlem, že jednotlivé státy požadují, aby subjekty, které mají vztah
k jejich území platily daně a nastává situace, kdy po jednom subjektu požadují uhrazení
daně, který vznikl z jedné činnosti, dva státy. Nejčastěji užívaný způsob, jak tuto pro
daňový subjekt nespravedlivou situaci řešit, je uzavírání speciálních mezinárodních smluv,
tzv. smluv o zamezení dvojího zdanění. Tyto mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího
zdanění jsou uzavírány na základě modelové smlouvy OECD – Organizace pro
ekonomickou spolupráci a rozvoj. Na našem území působí malé i střední společnosti
patřící zahraničním vlastníkům. Mnohé z nich jsou součástí velkých nadnárodních
korporací. Dochází k oboustranné rozsáhlé migraci zaměstnanců, je nutné řešit daňové
souvislosti mezinárodních investic, dividend i převodních cen.
Tato bakalářská práce vyžaduje od čtenáře základní znalost daně z příjmů, zákona
o správě daní a poplatků a účetních předpisů. Pro jednodušší orientaci je doplněna
rejstříkem pojmů a v příloze jsou veškeré oficiálně zveřejněné pokyny a opatření MF, které
se zmíněné problematiky mezinárodního zdanění týkají a na které je i v textu řada odkazů.
6

1 Zdroje práva při mezinárodním zdanění
1.1 Právní úprava
Mezinárodní zdanění příjmů je upraveno jak v mezinárodních právních normách, tj.
normách vydaných Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen OECD),
Organizací spojených národů a Evropské unie (dále jen EU), tak v lokálních právních
předpisech. Povinnosti daňových subjektů primárně upravují domácí zákony a dále
v menší míře také podzákonné normy a dále metodické pokyny Ministerstva financí (dále
jen MF). Při řešení problematiky mezinárodního zdanění však musíme respektovat
zejména mezinárodní smlouvy, které jsou uzavírání na základě modelové smlouvy OECD.
Modelová smlouva OECD je pouze vzor, na základě kterého byly zformovány bilaterální
smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a jednotlivými smluvními
zeměmi.[11] Tyto konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění představují závazný
právní předpis. Tyto bilaterální smlouvy jsou nadřazeny jednotlivým národním zákonům
ČR dle článku 10 Ústavy. Hlavní podstatou je zamezení dvojímu zdanění a na druhé straně
daňovým únikům. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění daňovou povinnost
nezakládají, ale pouze modifikují povinnost založenou a obsaženou v daňových zákonech
smluvních států. To znamená, že pokud je určitá problematika upravena v konkrétní
smlouvě s daným státem odlišně, než je tomu v zákoně o daních z příjmů č. 586/1992 Sb.
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) postupuje se podle
smlouvy o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), seznam těchto smluv je součástí
přílohy. Tato nadřazenost platí pouze v případě, že je právní úprava vycházející ze SZDZ
výhodnější. Jednotlivé směrnice EU nabývají právní závaznosti pro členské státy EU až po
jejich implementaci do lokálního práva. [1]
7

Schéma č. 1: Právní úprava v oblasti mezinárodního zdanění příjmů v České republice
Zdroj: vlastní
8

2 Základní pojmy
V této kapitole jsou identifikovány pojmy, principy a vztahy, týkající se problematiky
mezinárodního zdanění.
2.1 Základní atributy zdaňování
Při aplikaci tuzemského i mezinárodního práva v oblasti daní z příjmů a majetku je
nezbytné identifikovat především osobu, která daňovou povinnost ponese – poplatníka
daně a dále osobu, která ji bude pod vlastní majetkovou odpovědností plnit – plátce daně.
Souhrnně je označujeme jako daňové subjekty. Dále je třeba identifikovat zdanitelný
příjem nebo majetek jako předmět daně, upravit dle zákona a mezinárodní smlouvy
a stanovit základ daně. Následně zbývá stanovit způsob výpočtu daně. [2]
2.2 Omezená a neomezená daňová povinnost
Při uplatňování daně z příjmů v mezinárodním zdanění rozlišují ZDP a SZDZ
u právnických i fyzických osob tzv. daňové rezidenty a daňové nerezidenty, které je
podstatné pro správný způsob zdanění. Rezidentství daňového subjektu je vždy jen jedno,
a v ojedinělých případech se může v průběhu roku i několikrát změnit.
Správné určení osobní daňové rezidence FO i PO je jeden z nejdůležitějších kroků
k výpočtu daňové povinnosti poplatníka. Ke správnému určení osobní daňové příslušnosti
je nezbytné vyhledat, zda s daným státem má Česká republika (dále jen ČR) uzavřenou
mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění Daňová rezidence poplatníka se zjišťuje
dvojím způsobem. Pokud má ČR uzavřenou SZDZ se státem, z něhož plynou poplatníkovi
příjmy, pak se pro určení rezidentství aplikuje tato smlouva. Pokud ČR se státem zdroje
příjmů poplatníka nemá smlouvu uzavřenou, pak se postupuje podle zákona o daních
z příjmů. Proto jsou v této kapitole mj. deklarována na příkladech různé možnosti určení
rezidence u FO. V některých státech je rezidentství vázáno na státní občanství. Tento
způsob určení rezidentství je používán například v USA. Dopady dvojího zdanění jsou
v těchto státech minimalizovány pouze určitými vnitrostátními opatřeními.
9

2.2.1 Daňový rezident a nerezident dle ZDP – fyzická osoba
§ 2 odst. 2 a 3 ZDP, pokyn MF D-300
Daňový rezident určitého státu je poplatník s neomezenou (celosvětovou) daňovou
povinností vůči tomuto státu. Znamená to, že se jeho daňová povinnost vztahuje jak
na příjmy plynoucí z tohoto státu, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí. Určení rezidence
fyzických osob dle ZDP se použije v případě poplatníků, jejich příjmy plynou ze zdrojů
ve státech, s nimiž ČR nemá uzavřeny smlouvy. Rezidentem je ta FO, která má území ČR
bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Za obvyklé zdržování se, se považuje pobyt
na území ČR alespoň v délce 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo
v několika obdobích, do lhůty se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm
na území ČR se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze
usuzovat na jeho úmysl se v bytě zdržovat. Stálým bytem se rozumí byt, který je
poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní nebo pronajatý.
Poplatník je v takovém případě zatížen důkazním břemenem, aby prokázal svůj úmysl
a okolnosti se v bytě zdržovat. Je-li úmysl naplněn, vzniká rezidentství ihned bez
časového testu 183 dnů. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje
vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu – střediska životních zájmů,
tzn. má-li manželku, děti rodiče nebo zda je užíván v návaznosti na jeho ekonomické
aktivity (podnikání, zaměstnání apod.). Na žádost poplatníka správce daně, konkrétně
místně příslušný finanční úřad, vydá rezidentovi ČR tzv. Potvrzení o daňovém domicilu.
V praxi zmíněné potvrzení o daňovém domicilu slouží poplatníkovi k prokazování jeho
rezidentury u zahraniční daňové správy, zejména pokud mu plynou příjmy ze zahraničí.
Daňový nerezident určitého státu je poplatník s omezenou daňovou povinností vůči
tomuto státu. Jeho daňová povinnost je zde omezena výhradně na příjmy ze zdrojů
na území tohoto státu, na majetek nacházející se na území tohoto státu. Jsou to poplatníci,
které nelze podřadit pod definici daňového rezidenta. Výjimka je zde určená pro
poplatníky, kteří se na území ČR zdržují pouze za účelem studia a léčení a to souvisí se
skutečností, že se na území ČR nezdržují za účelem výdělečné činnosti. Významným
pojmem u daňového nerezidenta je „zdroj příjmů“ uvedený v § 22 ZDP, zde jsou taxativně
vymezeny zdroje příjmů na území ČR, která má právo tyto své zdroje zdanit.
10

Příklad:
Do ČR přijel v září roku 2008 cizinec z nesmluvního státu, s celou rodinou a hodlá zde
dlouhodobě žít a pracovat, má s českým zaměstnavatelem uzavřenou pracovní smlouvu na
dobu určitou 1 roku, ale to pouze z důvodu, že pobytové vízum a pracovní povolení jsou
vydávány maximálně na dobu 1 roku, dle vzájemné dohody se zaměstnavatelem bude jeho
setrvání ve firmě dlouhodobé. Celá jeho rodina žije v pronajatém bytě od září roku 2008
v ČR a zároveň od září roku 2008 již jeho rodina nemá bydliště v nesmluvním státě.
Řešení:
Cizinec z nesmluvního státu bude v období od 1. ledna do srpna 2008 považován
za daňového nerezidenta, a to protože se na území ČR nezdržoval, zatímco od září
do konce roku 2008 bude považován místně příslušným Finančním úřadem v ČR za
daňového rezidenta, protože od prvního dne jeho pobytu na území ČR byl naplněn jeho
úmysl na základě pracovní smlouvy, se zde trvale zdržovat, proto se v takovém případě
neaplikuje časový test 183 dnů.
2.2.2 Daňový rezident a nerezident dle SZDZ – fyzická osoba
článek 4 SZDZ
Při určení rezidence fyzických osob dle mezinárodních smluv se postupuje v případě
zahraničních osob, které jsou rezidenty států, se kterými je v účinnosti s SZDZ. Zákon
o daních z příjmů, konkrétně § 37 zcela jednoznačně stanoví, že kritéria pro určení
rezidentury tak, jak jsou uvedena zákonem, se použijí jen tehdy, pokud mezinárodní
smlouva, nestanoví jinak. Vnitrostátní daňové zákony jednotlivých smluvních států samy
definují pojem „daňová rezidence“. Mezinárodní smlouva nemůže uložit daňovou
povinnost nad rámec vnitrostátního zákona, tzn. nemůže považovat za rezidenta osobu,
kterou vnitrostátní právní předpis za rezidentní nepovažuje. V praxi bývá nutné řešit spíš
opačný problém, než je neexistence daňového domicilu. Proto zejména SZDZ řeší případy,
kdy by se podle zákonů smluvních států stal poplatník daňovým rezidentem v obou z nich.
Pro tyto případy je pro FO zpravidla určena následující posloupnost pravidel v článku 4
SZDZ. Ve smlouvách, jež má ČR uzavřeny, není definována podmínka obvyklého
zdržování ve smyslu pobytu delšího než 183 dnů. Základním předpokladem pro určení
rezidenství je stálý byt (bydliště pro dlouhodobé bydlení). Pokud má FO stálý byt jak
v ČR, tak i ve druhém smluvním státě nebo jestliže nemá stálý byt v žádném z nich
(například bydlí v hotelech), pak se předpokládá, že je rezidentem v tom státě, ke kterému
11

má užší ekonomické a osobní vztahy, tzn. ve kterém má středisko životních zájmů.
Osobními a hospodářskými vztahy se rozumí vztahy rodinné a společenské, pracovní,
politické, kulturní, jakož i místo, z něho osoba spravuje svůj majetek atd. Při posuzování je
třeba brát v úvahu všechny skutečnosti a okolnosti a posuzovat je jako celek
v souvislostech. Nemůže-li být určeno, ve kterém státě má FO středisko životních zájmů,
pak nastupují další pomocná kritéria, a to nejprve obvyklý pobyt a potom státní občanství.
Jako poslední varianta určení rezidentství je dohoda příslušných orgánů, což je v případě
ČR ministr financí nebo jeho zmocněný zástupce.
Příklad:
Rumunský občan, který má stálý byt v obou smluvních státech, bude vyslán svým
zaměstnavatelem do dobu 3 let do ČR pracovat, zároveň s ním přijede jeho celá rodina,
která bude v ČR do dobu 3 let žít.
Řešení:
Rumunský občan bude považován za daňového rezidenta v ČR nejen podle ZDP, ale
i podle SZDZ ČR – Rumunsko a to z titulu střediska jeho životních zájmů. Pokud by
ovšem nastala ta situace, že by tento Rumunský občan neměl v ČR středisko životních
zájmů, nebo by stálý byt neměl k dispozici v žádném smluvním státě, předpokládá se že je
rezidentem toho smluvního státu, kde se obvykle zdržuje a protože v SZDZ s Rumunskem
není definováno, postupuje se podle ZDP ČR a to bude 183 dní za kalendářní rok.
2.2.3 Změna daňové rezidence v průběhu zdaňovacího období
Je možná pokud u poplatníka dojde ke změně rozsahu povinností vůči ČR v důsledku
změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně a jde o tzv.
dělené rezidentství. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v ČR v návaznosti na
obvyklé zdržování se, uplatní se tento statut po celé zdaňovací období.
Příklad:
Bulharský občan žil až do konce 20. září 2008 s rodinou v Bulharsku v pronajatém
bytě, kde se potýkal s dlouhodobou nezaměstnaností. 21. září 2008 se s celou svojí rodinou
přestěhovat do ČR, protože zde získal dobře placené místo řidiče kamionu. Také v ČR
bydlí v pronajatém bytě a jeho úmyslem je zůstat v ČR delší čas, děti zapsal do české školy
a manželka zůstává v domácnosti.
12

Řešení:
Bulhar měl ve zdaňovacím období roku 2008 svojí daňovou rezidenci do 20. 9. 2008
ve svém rodném Bulharsku a od 21. 9. 2008 v ČR. A to na základě stálého bytu. Do 20. 9.
2008 měl poplatník neomezenou daňovou povinnost v Bulharsku, takže v ČR by zdaňoval
pouze případné příjmy plynoucí ze zdrojů na našem území. Od 21. 9. 2008 měl v ČR
neomezenou daňovou povinnost, takže zde musí obecně přiznat ke zdanění všechny své
celosvětové příjmy, nejen takové, které mají svůj zdroj v ČR.
2.2.4 Daňový rezident a nerezident – právnická osoba
§ 17 odst. 3 a 4 ZDP
článek 4 SZDZ
Za daňové rezidenty právnické osoby se dle ZDP považují poplatníci, kteří zde mají
své sídlo nebo místo vedení. U právnických osob zpravidla není problém s určením
rezidentství podle sídla, protože to má každý subjekt pouze jedno a navíc obvykle podléhá
nějaké formě oficiální registrace, které bývá veřejně přístupná a tudíž snadno prokazatelná.
K pojmu místo vedení vydalo Ministerstvo financí ČR Sdělení ve kterém definuje místo,
kde jsou ve skutečnosti prováděna veškerá klíčová řídící a obchodní rozhodnutí řídících
orgánů právnické osoby a kde jsou k dispozici materiální a personální vybavení. [5] Dle
SZDZ je určen daňový domicil podle sídla, tedy prakticky shodně s § 17 ZDP. Rozdíl je
v tom, že zde formální sídlo nehraje prakticky žádnou roli. Pokud dojde k situaci kdy bude
právnická osoba rezidentem obou smluvních států, bude se předpokládat dle Modelové
smlouva OECD, že je rezidentem pouze toho státu, kde je sídlo jejího skutečného vedení.
V praxi ovšem tato situace přináší řadu problémů zejména při dokazování skutečného
místa vedení. Místo vedení je dle SZDZ objektivnější kritérium a je proto smlouvami
preferováno. Druhým ale ojedinělým kritériem pro určení rezidence u PO, pokud není
průkazné místo skutečného vedení, je dohoda smluvních států.
Za daňové nerezidenty právnické osoby se dle ZDP považují ti poplatníci, kteří nemají
na území ČR své sídlo, mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze
zdrojů na území ČR, které jsou taxativně vymezeny v § 22 ZDP.
13

2.3 Zdroj příjmů
§ 22 ZDP
Daňový rezidenti zdaňují ve státě rezidentury své celosvětové příjmy. Naopak
nerezidenti zdaňují v nerezidentním státě jen příjmy, které jim plynuly z území tohoto
státu. Pro správný postup je důležité vědět, jaké konkrétní příjmy jsou považovány
za příjmy z území nerezidentního státu. V případě českých nerezidentů řeší tuto otázku
§ 22 ZDP. Toto ustanovení může být modifikováno smlouvou SZDZ pro osoby, jež jsou
rezidenty státu, se kterým má ČR uzavřenou příslušnou smlouvu. Pro rezidenty států,
se kterými nemá ČR uzavřenou smlouvu, platí toto ustanovení bez výjimek. § 22 tak
taxativně stanovuje, které příjmy považuje za příjmy ze zdrojů na území ČR. Jiné, než zde
uvedené příjmy, se nepovažují za příjmy z území ČR a nepodléhají u nerezidentů
tuzemskému zdanění. V případě, že existuje smlouva, je nutné si uvědomit již zmíněný
vztah smlouvy a ZDP. Smlouvy dávají státům možnost zdanění určitých příjmů. Pokud je
však stát ve své legislativě nezakotví, k jejich zdanění nedojde. Může se tedy stát, že ČR
získá ve smlouvě právo určitý příjem zdanit, ale protože tuto možnost nezanese do zákona
(§ 22 ZDP), tak nečiní. Ve smlouvách je většinou použito obratu „příjmy mohou být
zdaněny“. Tato dikce tak implicitně odkazuje na případnou národní úpravu. Praktický
postup je takový, že pokud má nerezident dle § 22 ZDP příjmy z území ČR, tak v prvním
kroku se zjistí, jak by měly být zdaněny podle českého práva. Následně je potřeba se
podívat do smlouvy a pravidla dle ZDP zkorigujeme dle této smlouvy. § 22 ZDP je
konstruován tak, že pro určení zdroje příjmů je důležité,
• kde je vykonávaná činnost, ze které je příjem pobírán (§ 22 odst. 1 písm. a), b), c), f),
g bod 6 ZDP) ,
• kde je umístěn majetek, ze kterého příjem plyne (§22 odst. 1 písm. d) a e) ZDP),
• kdo zákonem definovaný příjem vyplácí (§ 22 odst. 1 písm. g) ZDP).
Jak je vidět, je osoba plátce důležitá jen v případech vyjmenovaných v bodě g),
v ostatních případech je tato skutečnost nerozhodná., ale pozor je-li například příjem
ze závislé činnosti vyplácen zahraničním plátcem, čímž není splněna podmínka uvedené
v § 22 odst. 1 písm. g) ZDP, tak to ještě neznamená, že tento příjem není považován
za příjem na území ČR dle jiného ustanovení § 22. Tato skutečnost nastane například
za situace, kdy bude slovenský rezident pracovat v závislé činnosti na území ČR a jeho
slovenský zaměstnavatel mu bude na Slovensku vyplácet mzdu. Ač tyto peníze fakticky
nepocházejí z území ČR, ani od českého rezidenta, ZDP je za příjem z území ČR
14

považovat bude, a to podle § 22 odst. 1 písm. b) ZDP. Smlouvami je velmi ovlivněn pojen
definovaný v § 22 odst. 1 písm. a) a odst. 2 ZDP, stálá provozovna. Institut stálé
provozovny smlouvy definují autonomně a v případě, že smlouva existuje, tak může
i výrazně změnit obsah definice obsažené v ZDP. Protože příjem prostřednictvím SP je
dosti častý a její určení není zcela jednoduché, budu jí věnovat ve své práci samostatnou
kapitolu.
15

3 Vznik a řešení mezinárodního dvojího zdanění
3.1 Vznik dvojího zdanění
O dvojím zdanění se hovoří tehdy, jestliže tentýž předmět daně, tj. příjem nebo
majetek, je opakovaně podroben zdanění stejnou nebo obdobnou daní. Jinými slovy vzniká
překrytím daňových systémů dvou států. Negativní důsledky dvojího zdanění jsou daňové
úniky nebo protiprávní jednání (zatajování příjmů).
Dvojí zdanění dělíme na:
• vnitrostátní, které vzniká zásadně uvnitř jednoho státu v rámci jeho daňových
předpisů. Příkladem může být zdanění podílu na zisku.
• mezinárodní, vzniká jestliže FO nebo PO která je rezidentem jednoho státu, pobírá
zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státu a výsledkem je zdanění v obou státech, proto
dále mezinárodní zdanění dělíme na:
právní dvojí zdanění je dle definice OECD a je charakterizováno jako vymáhání
srovnatelných daní od jednoho poplatníka ze stejného předmětu zdanění a za stejné
období ve dvou nebo více daňových jurisdikcích. Jedná se o případy, kdy jeden stát pak
zdaní příjmy z titulu jejich zdroje na svém území, druhý stát pak zdaní celosvětové
příjmy daňového subjektu z toho titulu, že daňový subjekt je podle vnitrostátních
zákonů daného státu rezidentem.
ekonomické dvojí zdanění vzniká tehdy, když dva různé státy uvalují daň na různé
poplatníky, ale na základě stejného předmětu zdanění. „Je-li například provedena
platba mezi dvěma podniky nadnárodní společnosti a daňová jurisdikce, která zdaňuje
příjemce této platby, ji považuje za licenční poplatek, zatímco jurisdikce platícího
podniku na ni pohlíží jako na platbu kapitálovou, tzn. možnost uplatnit ji jako daňový
základ.“ [2]
3.2 Opatření k vyloučení dvojího zdanění
Vzhledem k tomu, že existence dvojího zdanění výrazně omezuje zájmy daňových
nerezidentů o ekonomické aktivity na území státu zdroje příjmů, přijímají se opatření:
• vnitrostátní – jednostranná (daň zaplacená v zahraničí se považuje za daňový náklad
dle § 24 odst. 2 písm ch) ZDP a toto lze použít u příjmů ze států, se kterými nemáme
uzavřenou SZDZ, osvobození dividend vyplácených dceřinou společností mateřské,
která je v jiném státě rezidentem dle § 19 odst. 1 ze), zi) a odst. 9 ZDP)
16

• mezinárodní – dvoustranná (SZDZ), vícestranná (unitární právo například směrnice
o společném zdanění mateřských a dceřinných společností) dvoustranná a vícestranná
opatření jsou fakticky dohodou o rozdělení daňového výnosu mezi státy.
Žádné opatření nedává poplatníkovi na výběr kde příjem nebo majetek zdanit.
3.3 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Modelová Smlouva OECD
§ 37 ZDP
Hlavní podstatou mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je zamezení
dvojímu zdanění a na druhé straně daňovým únikům. SZDZ daňovou povinnost
nezakládají, ale pouze modifikují povinnost založenou a obsaženou v daňových zákonech
smluvních států, ale zároveň mají vyšší právní sílu (dle článku 10 Ústavy ČR) než právní
předpisy týkající se daní z příjmů. Smlouvy neřeší techniku zdanění ale rozdělení příjmů
mezi stát zdroje a stát rezidence. V oblasti mezinárodního zdanění existují dva všeobecně
uznávané modely smluv. Pro země rozvojové je určena modelová smlouva OSN, zatímco
pro země vyspělé je to modelová smlouva OECD. Největší rozdíl mezi nimi je v tom, že
modelová smlouva OSN v porovnání s modelovou smlouvou OECD nenechává státy více
zdanit u zdroje. Jinými slovy rozvojové země, které generují příjmy, mají právo také je
zdaňovat. Oproti tomu modelová smlouva OECD zdůrazňuje zdanění v zemí sídla či
bydliště daňového poplatníka. Oba modely mají v podstatě stejnou strukturu a řadu
spojujících prvků. Poslední vývoj vede do té míry, že se modelová smlouva OSN již nyní
používá velice zřídka. Z toho důvodu se budu dále zabývat již pouze modelovou
smlouvou OECD. Vzorová smlouva neobsahuje striktní nařízení, pouze doporučovaný
obsah smluv o zamezení dvojímu zdanění a ponechávají dostatečný prostor pro bilaterální
jednání či volnost při rozhodování o použití metody zabránění dvojího zdanění. Vzorové
smlouvy se rovněž nezabývají pomocí pří výběru daní, pouze se snaží zavázat smluvní
státy k poskytování informací napomáhajícím výběru daní berními orgány příslušných
států. Smlouvy vycházejí z daňové legislativy smluvních států a zásadně neuvalují na
poplatníka novou daňovou povinnost. Struktura modelové smlouvy OECD je vymezena
jednotlivými články. Obecně lze říci že v úvodu je stanoven rozsah smlouvy. Konkrétně je
v článku 1 upraveno, na které osoby se smlouva vztahuje a v následujícím článku č. 2 pak
kterých daní se týká. Články 5 až 23 definují jednotlivé termíny, které jsou ve smlouvě
používány. Zejména se jedná o pojmy rezident a stálá provozovna. Konkrétnímu zdanění
jednotlivých typů příjmů a majetku se věnují články 6 až 22. V článku 23a a 23b jsou
17

popsány jednotlivé způsoby zamezení dvojímu zdanění. Ve svém závěru smlouva obsahuje
zvláštní a závěrečná ustanovení. Vedle samotné modelové smlouvy OECD jsou vydávány
i tzv. komentáře, které stejně, jako je tomu u modelové smlouvy, nepředstavují přímý
pramen práva a nejsou tudíž závazné. Jedná se spíše o výkladový prostředek a odráží se
v nich bohaté zkušenosti mnoha států s uplatňováním smluvních ujednání. Při formulaci
konkrétních smluv mohou státy dle přístupu k jednotlivým článkům zvolit takzvaný přístup
dodržení (observation) nebo přístup výhrady (reservation). Přístup dodržení znamená, že
daný článek bilaterální smlouvy je uzavřen dle modelové smlouvy OECD a stát tento
článek ani jeho výklad nijak nemodifikuje. Naopak pokud určitý stát na nějaký článek
uplatňuje výhradu, rozumíme tím, že daná země si v komentáři určuje jeho výklad.
V případě ČR většina výhrad k modelové smlouvě, směřuje k zdaňování v zemi jejich
zdroje, což je v zásadě proti původnímu smyslu MS OECD. To s sebou stejně jako
u většiny výjimek nese vyšší administrativní náročnost a nižší právní jistotu pro daňové
poplatníky. Výhrady byly publikovány ve Finančním zpravodaji v roce 1996. Podstatné
jsou zejména oprávnění vymezovat vznik stálé provozovny časovým testem a oprávnění
zdaňovat v ČR v režimu článku o licenčních poplatcích.
3.4 Výměna informací mezi smluvními státy
článek 26 SZDZ
Výměna informací je uskutečňována především na základě zákona č. 253/2000 Sb.,
o mezinárodní pomoci při správě daní, kterým byla do českého právního řádu
implementována Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci
mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného,
ve znění pozdějších dodatků, a dále na základě příslušných článků uzavřených smluv
o zamezení dvojího zdanění (čl. 26 Modelové smlouvy OECD – Výměna informací).
Mezinárodní výměna informací se tak opírá o tři formy výměny informací: výměnu
informací na dožádání, poskytování informací z vlastního podnětu a automatickou
(pravidelnou) výměnu informací. Česká daňová správa plně využívá všechny uvedené
formy.
18

V grafu č. 1 je v roce 2007 možno zaznamenat mírné navýšení počtu případů řešených
výměnou informací, přičemž je třeba zdůraznit, že narůstá podíl náročných případů, které
vyžadují složitá mezinárodní šetření.
Graf č. 1: Četnost korespondence spojené s výměnou informací za období let 1997 – 2007
Zdroj: [9]
Ukrajina
8%
ostatní
7%
Německo
25%
Něm.-Sasko-přímo
6%
Slovensko
34%
Ruská federace
8%
Bělorusko
2%
Polsko
2%
Něm.-Bavorskopřímo
3%
Francie
2%
Rakousko
3%
Graf. č. 2: Celkový počet žádostí ze zahraničí za rok 2007 dle zemí
Zdroj: [9]
19

Rakousko
3%
Něm-Bavorskopřímo
1%
ostatní
24%
Německo
11%
Maďarsko
5%
Polsko
4%
Něm-Sasko
-přímo
2%
Kypr
6%
Velká Británie
10%
USA
11%
Slovensko
24%
Graf č. 3: Celkový počet žádostí do zahraničí za rok 2007 dle zemí
Zdroj: [9]
3.5 Metody zamezující dvojímu zdanění
článek 22 SZDZ
§ 38 ZDP
Vyloučení dvojího zdanění příjmů plynoucích fyzickým a právnickým osobám
ze zahraničí je v ČR upraveno zákonem o daní z příjmu. V § 38 jsou stručně popsány
metody, které jsou aplikovány dle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího
zdanění, jimiž je ČR vázána.
Zápočet daně
Metoda úplného zápočtu jednoduše poplatníkovi umožňuje zápočet celé daně
zaplacené v zahraničí, v praxi to může znamenat, že odečet daně zaplacené ve státě zdroje
sníží ve státě rezidenta i daň z jeho jiných příjmů. Aplikuje se dle § 38 odst. 10 ZDP,
například SZDZ se Srí Lankou.
Metoda prostého zápočtu je pak z pohledu státu určitým zmírněním předchozí metody.
Poplatníkovi je sice umožněno snížit daňovou povinnost o daň zaplacenou v zahraničí,
nejvýše však o částku daně vypočtenou podle tohoto zákona, která připadá na příjmy
ze zdrojů v zahraničí. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.
Z uvedeného vyplývá, že metody prostého zápočtu dává v konečném důsledku stejné
výsledky jako metoda úplného zápočtu za podmínky, že daň zaplacená v zahraničí je menší
nebo rovna dani zaplacené v ČR.
20

Ve formuláři daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob se úplný zápočet podle
§ 38 odst. 10 uplatňuje v základní části, zatímco zápočet prostý v příloze určené pro
zdanění příjmů ze zahraničí.
Vynětí základu daně
Metoda úplného vynětí. Při použití této metody se ze základu daně u právnických osob
a součtu dílčích základu daně u fyzických osob (sníženého o úhrn ztrát před uplatněním
nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně) vyjímají příjmy
ze zdrojů v zahraničí, tzn. že příjmy vůbec nevstoupí do zdanitelných příjmů. Tuto metodu
zná pouze smlouva s Brazílií a aplikuje se u právnických osob.
Metoda vynětí s výhradou progrese. Stejně jako u předešlé metody úplného vynětí se
ze základu daně právnických osob a úhrnu dílčích základů daně fyzických osob sníženého
o úhrn ztrát před uplatněním nezdanitelných částí základu a částek odčitatelných
od základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Další postup je však odlišný.
Z ostatního příjmu poplatníka se totiž vypočte daň sazbou zjištěnou ze základu daně
nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tím je zajištěno, že vypočtená daňová
povinnost v ČR nebude kromě vyjmutých příjmů negativně ovlivněna i nižší průměrnou
sazbou daně způsobenou progresivitou daní. Z logiky postupu vyplývá, že u právnických
osob vlivem lineární sazby daně metoda dává stejný výsledek jako předešlá metoda
úplného vynětí.
Dalším prvkem bojujícím s dvojím zdaněním je snížená sazba pro výplatu dividend
mezi dceřinými a mateřskými společnostmi. Snížená sazba je stanovena s úmyslem
vyhnout se opakujícímu se zdanění zisku v rámci transakcí mezi mateřskými a dceřinými
společnostmi a také podpořit mezinárodní investice. Pro státy Evropské unie je, jak už bylo
uvedeno v předešlém textu, tato oblast upravena Směrnicí o zdanění mateřských
a dceřinných společností (Směrnice 90/435/EHS o společném zdanění mateřských
a dceřinných společností).
V ČR je uplatňována metoda vynětí s výhradou progrese a metoda prostého zápočtu.
Zahrnutí daně do nákladů
V podstatě se nejedná ani o metodu zamezující dvojímu zdanění, ale spíše o zmírnění.
Zásadně se nemůže použít u daně související s vyňatými příjmy dle § 24 odst. 2 písm. ch)
ZDP a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Jedná se o případy, kdy si poplatník nemůže uplatnit
zaplacenou daň v zahraničí například z důvodu ztráty v ČR.
Na závěr uvádím jednoduchý příklad, kde prakticky ukážu výpočet daně s využitím
obou základních metod zamezení dvojího zdanění, tj. metodu vynětí s výhradou progrese
21

a metodu zápočtu prostého. Záměrně neuvádím stát odkud mu plynuly, abych mohla
demonstrovat obě metody. Pro srovnání vývoje snižování daňového zatížení FO v ČR
uvedu propočet za rok 2007 a 2008, z důvodu daňové reformy v ČR a zavedení tzv. rovné
daně s účinností od roku 2008.
Zadání
Ing. Petr Kováč, projektant z Pardubic, český daňový rezident, měl základ daně ze
zdrojů v ČR dle § 6 ZDP ve výši 100.000 Kč, dle § 7 ZDP 200.000 Kč. Základ daně ze
zdrojů ze zahraničí dle § 6 ZDP 150.000 Kč a v zahraničí zaplatil daň 40.000 Kč (obojí
bylo v přepočtu jednotným kurzem). V ČR uplatní jen základní slevu na poplatníka dle
§ 35 ba odst. 1 písm. a) ZDP.
Příjmy dosažené v roce 2007
Nejprve se spočítá daň celosvětově dosažených příjmů. Celkově Ing. Kováč nabyl
příjmů, které tvoří základ daně ve výši 450.000 Kč, daň by činila tedy 99.228 Kč.
Vynětí s výhradou progrese. Spočítá se procento daňového zatížení. Tedy daň, která by
se platila v ČR, se vynásobí stem a vydělí celkovými příjmy. Získáme číslo v procentech,
zaokrouhlí se na 2 desetinná místa: (99.228 x 100) / 450.000 = 22.05 %.
Dále se sečtou příjmy dosažené v ČR a vynásobí se tímto procentem daňového
zatížení. Po odečtu základní odečitatelné položky (7.200 Kč) tak získáme daň placenou
v ČR z celosvětových příjmů po vynětí:
(100.000 + 200.000) x 0,2205 = 66.150 – 7200 = 58.950 Kč.
Celkem tedy ing. Kováč zaplatil na dani v zahraničí a v ČR 40.000 + 58.950 = 98.950 Kč.
Zápočet prostý. Nejdříve se musí spočítat koeficient znatelnosti zápočtu v zahraničí
zaplacené daně. Ten se spočítá jako podíl zahraničních příjmů (základů daně)
vynásobených stem a příjmů celosvětových: (150.000 x 100) /450.000 = 33,33 %.
Pomocí tohoto koeficientu získáme částku uznatelné daně, a to tak, že se daň, kterou by
se platila v ČR, vynásobí tímto koeficientem. Takto získané číslo se porovná s daní
zaplacenou v zahraničí. Uznatelná daň bude o to menší z obou porovnávaných čísel:
99.228 x 0,3333 = 33.073
33.073

Zjišťujeme tedy, že metoda prostého zápočtu je pro daňový subjekt v roce 2007
výhodnější v řádech 5 korun, většina SZDZ metodu prostého zápočtu uplatňují. Metodu
vynětí dle SZDZ uplatňujeme například s Itálií.
Příjmy dosažené v roce 2008
Aby bylo znění zákona pro rok 2008 porovnatelné s rokem 2007, je nutné do zadání
zohlednit ten fakt, že do roku 2008 není zdravotní a sociální pojištění daňově uznatelné.
Proto je nutné přepočítat daňové základy. V roce 2007 byl základ daně dle § 6 ZDP jen
87,5 % z hrubé mzdy. V roce 2008 se daní 135 % hrubé mzdy. Pro zjednodušení se
v příklad určí koeficient nárůstu základu daně. 135/87,5 = 1,54. Tuzemský základ daně dle
§ 6 ZDP tak je nově 1,54 x 100.000 = 154.000 Kč. Zahraniční základ daně dle § 6 ZDP je
1,54 x 150.000 = 231.000 kč a základ dně dle § 7 ZDP se zvedne (jiným výpočtem)
přibližně o 45.000 Kč.
Nejprve se spočítá daň z celosvětově dosažených příjmů. Celkově ing. Kováč nabyl
příjmů (stejných jako v roce 2007), které tvoří základ daně v částce 631.000 Kč, daň by
nově činila 94.650 Kč.
Vynětí s výhradou progrese. Při existenci rovné daně ztrácí tato metoda význam, míra
zdanění se rovná vždy 15 %. Změněny budou jen příjmy po vynětí, tedy ty české:
154.000 + 246.000 = 400.000
400.000 x 0,15 = 60.000
60.000 – 24.480 (osobní sleva) = 35.160 Kč.
Celkem tedy ing. Kováč zaplatil na daní v zahraničí a v ČR:
40.000 + 35.160 = 75.160 Kč
Zápočet prostý. Nejdříve se musí spočítat koeficient znatelnosti zápočtu v zahraničí
zaplacené daně. Ten se spočítá jako podíl zahraničních příjmů vynásobených stem a příjmů
celosvětových. (231.000 x 100) / 631.000 = 36,61 %.
Pomocí tohoto koeficientu získáme částku uznatelné daně, a to tak, že se daň, kterou by
se platila v ČR, vynásobí koeficientem. Takto získané číslo se porovná s daní zaplacenou
v zahraničí. Uznatelná daň bude o to menší z obou porovnávaných čísel:
94.650 x 0,3661 = 34.651 34.651 < 40.000
Na základě těchto výpočtů lze spočítat daň z celosvětových příjmů placenou v ČR
(s odečtem základní slevy 24.840):
94.650 – 34.651 = 59.999
59.999 – 24.840 = 35.159 Kč
Celkem tedy ing. Kováč zaplatil na dani v zahraničí a v ČR: 40.000 + 35.159 = 75.159 Kč.
23

Pokud porovnáme obě metody v roce 2008, zjistíme korunový rozdíl na výsledné dani.
Pokud porovnáme zdanění v roce 2007 a 2008 zjišťujeme podstatné nižší daňové zatížení
z důvodu zavedení tzv. rovné daně ve výši 15 % a v případě vynětí ve výši 22.790 Kč
a v případě zápočtu ve výši 22.796 Kč.
24

4 Zdanění aktivních příjmů
Tyto aktivní příjmy lze definovat jako příjmy které poplatník jako zaměstnanec či
podnikatel dosahuje při své osobní účasti výkonem vlastní práce, nebo kterých dosahuje
z nakládání se svým majetkem například prodejem nemovitých a movitých věcí. [1]
4.1 Příjmy z podnikání a ze samostatně výdělečné činnosti
Podle vnitrostátní úpravy obecně platí, že jakékoliv aktivní zisky z podnikání a ze
samostatné výdělečné činnost podléhají zdanění buď z toho důvodu, že jich dosahuje
daňový rezident, nebo že jde o příjmy daňového nerezidenta ze zdrojů na území ČR
vymezené v § 22 ZDP. SZDZ obsahují klíčový princip omezující zdanění aktivních příjmů
daňových nerezidentů pouze na případy, kdy tyto příjmy splňují podmínky pro vznik stálé
provozovny. Tzn., že nerezident zdaňuje příjem pouze pokud mu na území ČR vznikne
stálá provozovna.
4.1.1 Zisky podniků a stálá provozovna
článek 7 SZDZ
článek 5 SZDZ, § 22 ZDP.
Zisky podniků řeší článek 7 SZDZ a rozlišuje dvě situace. Pokud bude společnost
podnikat v druhém státě, aniž by jí vznikala stálá provozovna, tak příjem bude daněn jen
v rezidentním státě, například tehdy, pokud bude společnost do druhého státu pouze
vyvážet svoje výrobky. Pokud společnost svým počínáním vznik stálé provozovny vyvolá.
Tak se bude zdaňovat i ve státě druhém. Ve druhém státě bude zdaňovat jen příjem ze stálé
provozovny. Pokud podnik bude dosahovat příjmů z těch činností, které jsou smlouvou
upraveny zvlášť (např. licence a úroky), tak ty se do zisku podniku nezapočítávají. Jak již
bylo zmíněno jedním z titulů pro zdaňování nerezidentů je příjem dosažený
prostřednictvím stálé provozovny dle čl. 5 SZDZ. Institut stálé provozovny pomáhá
specifikovat, jaké příjmy se považují za příjmy z území nerezidentního státu. Institut stálé
provozovny je zvlášť upraven pro rezidenty z nesmluvních států pouze v § 22 ZDP a pro
rezidenty ze smluvních států navíc v příslušné smlouvě SZDZ. SP je nutné rozlišovat
od jiných podobných pojmů. Hlavně se jedná o termíny organizační složka
a provozovna. Určitá entita může naplňovat všechny tři tyto pojmy, není to ale
podmínkou.
25

Stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činností (je myšlena jakákoliv činnost)
poplatníků - daňových nerezidentů na území ČR, například dílna, kancelář, místo k těžbě
přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště, staveniště. Staveniště, místo provádění
stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v § 22
odstavci 1 písm. c) a f) bod 1 ZDP poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho
pracujícími se považují za stálou provozovnu (dále jen SP), přesáhne-li doba jejich trvání
šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jestliže osoba
jedná na území ČR v zastoupení poplatníka – daňového nerezidenta a vykonává oprávnění
uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník
má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro
poplatníka na území ČR provádí. Uvedené vymezení stálé provozovny je velmi široké
a SZDZ ji modifikují a redukují. SZDZ kladou především důraz na trvalou povahu místa
k výkonu činnosti na rozdíl od ZDP, kde se uvádí v § 22 odst. 2, že se stálou provozovnou
rozumí místo k výkonu činnosti poplatníků – daňových nerezidentů a je to daňový termín
k označení situace zakládající zdanění činnosti nerezidenta. Základními definičními znaky
vymezení stálé provozovny dle SZDZ je:
• Lokalizace (reálné pevné místo pro podnikání v konkrétní lokalitě).
• Stálost (toto místo je zřízeno ze záměrem využívat jej trvale pro podnikání a ne
přechodně).
• Účel (prostřednictvím místa pod podnikání jsou vykonávány činnosti podniku
daňového nerezidenta, který jej zřídil a tyto činnosti jsou vykonávány ve stálé
provozovně nebo z ní řízeny aktivně, zpravidla pomocí vlastního personálu, který toto
místo aktivně využívá).
Tyto tři základní požadavky musí plnit každá stálá provozovna. Bez kumulativního
splnění všech podmínek tak nemůže například kancelář nebo továrna splňovat definici
stálé provozovny. SP je pouze daňovým pojmem a nemá právní subjektivitu.
Stálá provozovna je:
• kamenná (trvalé pevné místo například kancelář).
Příjmy SP se zdaňují v rámci daňového přiznání ( u smluvních států), nesmluvního
státu také. Pokud zde nemá firma stálou provozovnu a jedná se o smluvní stát, tak příjmy
nejsou předmětem daně u nás, ale pokud se nejedná o smluvní stát, tak příjmy podléhají
srážkové dani. U zahraničních subjektů, kteří zde mají stálou provozovnu, může nastat
ještě tzv. zajištění daně dle § 38 d) ZDP, kterou platí plátce. Obecná sazba daně je 10 %.
Tyto částky se považují za zálohu na nesplacenou daňovou povinnost. Daň se nezajišťuje
26

pouze ve vztahu k rezidentům členského státu EU a evropského hospodářského prostoru.
Plátce musí prokázat, že zaplatil rezidentu EU a EHP a musí prokázat daňový domicil
zřizovatele stálé provozovny (potvrzení o daňovém domicilu vydané daným státem EU).
Příklad 1:
Advokát z Lichtenštejnska si v Praze pronajal kancelář, kde poskytuje poradenství
týkající se západoevropského práva každé pondělí od 10 do 18 hodin.
Řešení:
Třebaže advokát pobývá v ČR méně než 6 měsíců, resp. 183 dnů v roce a zůstává tedy
nerezidentem ČR, vznikla mu zde stálá provozovna z důvodu „pevného a stálého“ místa
jeho činnosti. Přičemž si ČR činí nárok na zdanění příjmů z činností vykonávaných
prostřednictvím zdejší stálé provozovny. Současně bude muset advokát přiznat všechny
své celosvětové příjmy včetně jeho stálé provozovny zároveň ve státě své daňové
rezidence – v Lichtenštejnsku a to protože vůči ČR nejde o smluvní stát, může dvojí
zdanění příjmů stálé provozovny v ČR vyřešit pouze příslušný lichtenštejnský zákon
o daních z příjmů.
Příklad 2:
Slovenský výrobce automobilů si otevřel v ČR kancelář, jejíž činnost se omezuje
výlučně na různé formy prezentace výrobků zřizovatele, zajištění reklamy, provádění
průzkumu trhu, shromažďování nejrůznějších informací.
Řešení:
Jedná se tedy vesměs o činnost přípravnou a pomocnou ve vztahu k hlavnímu
předmětu činnosti zřizovatele Zaměstnanci působící v obchodní reprezentaci se nesmějí
žádným způsobem podílet na sjednávání konkrétních podmínek případných dovozních
nebo vývozních kontraktů se zákazníky. Všechny smlouvy se uzavírají na Slovensku,
případně formou internetového obchodu, přičemž počítačový server je umístěn na
Slovensku. Tato forma čisté obchodní reprezentace tak sice obecně splňuje znaky stálé
provozovny podle ZDP (kamenná kancelář). V souladu se SZDZ se Slovenskem se ale
nepovažuje za stálou provozovnu. Nefakturuje v ČR žádné výkony a nerealizuje zde žádné
příjmy. Náklady na její činnost nese zahraniční zřizovatel. Protože slovenský rezident
nevykonává v ČR svou činnost prostřednictvím stálé provozovny, nepodléhá zde zdanění.
27

• staveništní a stavebně montážní projekty (jejich vznik závisí na uplynutí lhůty).
Staveniště se stálou provozovnou stávají po uplynutí 6 měsíců provádění činnosti (doba
se počítá od okamžiku, kdy se skutečně začne fyzicky na staveništi pracovat a doba končí
předáním staveniště nebo je rozhodnuto, že se nebude pokračovat ve stavbě.) U staveniště
musí být splněno ještě kriterium místní (1 místo), věcné (1 stavba) a časové (6 měsíců).
Tzn. že pokud firma staví u nás čerpací stanice každou z nich 3 měsíce a je zde 3 roky, tak
není splněno kriterium věcné a nevzniká u nás stálá provozovna. Přerušení prací se
do lhůty 6 měsíců počítá, pokud je v práci pokračováno. Po překročení lhůty 6 měsíců
se stává staveniště stálou provozovnou od počátku stavby (tzv. zpětný vznik stálé
provozovny). Problém, který nastane se týká zaměstnanců. Pokud to jsou zahraničí osoby
a platí je zahraniční provozovna a nejsou zde déle než 183 dnů, tak jejich práce není v ČR
zdaňována. Je důležité upozornit na skutečnost, že většina SZDZ lhůtu pro vznik stálé
provozovny prodlužuje na 12 měsíců (nap. SZDZ se Slovenskem).
Příklad:
Švédská firma realizovala pro českého zákazníka výstavbu tzv. nulového rodinného
domu, který díky vyspělým technologiím a použitým materiálům nebude vyžadovat pro
svůj provoz žádný zdroj vytápění. Realizace měla trvat 8 měsíců, což bylo splněno a dům
byl tzv. na klíč předá zákazníkovi.
Řešení:
Podle SZDZ se Švédskem je u staveništní SP prodloužen časový test na 12 měsíců.
Dříve nerezidentní firmě nevzniká v ČR SP, ledaže by si v ČR zřídila výše řečenou tzv.
kamennou SP například v podobě kanceláře. Protože švédské firmě v ČR nevznikla SP,
jedná se o příjem nerezidenta, který nepodléhá dani z příjmů v ČR. Kdyby se realizace
stavebního projektu v ČR protáhla přes 12 měsíců, jednalo by se o staveništní SP, přičemž
by nerezident musel v ČR zdanit veškeré příjmy přičitatelné ke SP, a to zpětně od počátku
působení v ČR.
• poskytování služeb déle než 6 měsíců.
Tady se berou v úvahu jen dny fyzické přítomnosti. Oznamovací povinnost je pokud
česká firma uzavře kontrakt se zahraniční firmou a pokud lze předpokládat vznik stálé
provozovny zahraniční firmy, má český subjekt oznamovací povinnosti vůči FÚ. Tento typ
stálé provozovny se nepovažuje za zahraničního plátce daně. Pokud příslušná SZDZ
nedefinuje tento typ SP, službová SP nevznikne.
28

Příklad:
Slovenská firma zabývající se školením manažerů sjedná v ČR sedm nezávislých
kontraktů s různými českými firmami na proškolení jejich vedoucích pracovníků.
Podstatou každého kontraktu je měsíční intenzívní kurz manažerského myšlení realizovaný
přímo u zákazníka. Dodavatel v ČR nemá stálou kancelář apod.
Řešení:
Zda uvedené aktivity založí slovenské firmě v ČR službovou SP, záleží na tom, jestli
období výkonu těchto činností v úhrnu přesáhne 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním
období. Což nastane v případě, že jednotlivá školení budou probíhat postupně za sebou
(s přestávkami kratšími než 1 měsíc). Jestliže by alespoň dvě školení probíhala souběžně
ve stejném termínu, tak by službová SP nevznikla, protože souběžná časová období
se nesčítají. Působení nerezidenta v ČR se totiž tímto samozřejmě nijak neprodlužuje.
Organizační složka souvisí s úřední organizovaností podnikání, provázenou
u zahraničních subjektů podnikajících na území ČR registrací v obchodním rejstříku podle
§ 21 ObchZ ve spojení s § 7 ObchZ. Této registraci však povinně nepodléhají cizozemské
fyzické osoby ze států EHP (Evropský hospodářský prostor je uskupení 27 států EU
a Norska, Islandu a Lichtenštejnska. EHP vznikl smlouvou o vytvoření EHP z rok 1992.
Účinná smlouva je od 1.1.1995). Ty podléhají stejnému režimu jako tuzemské fyzické
osoby. Jedná se tak o pojem obchodního práva.
Provozovna označuje prostor, kde je provozována živnost. Definuje ji § 17 zákona
č. 455/1991 Sb. Svou provozovnu musí mít každý, kdo podniká podle citovaného zákona.
Jedná se o pojem správního práva.
4.1.2 Příjmy z nemovitého majetku
§ 22 odst. 1 písm. d) a e) ZDP – příjmy z prodeje
článek 6 SZDZ, § 22 odst. 1 písm. e) ZDP – příjmy z užívání
U příjmů z nemovitého majetku rozlišujeme příjmy z jeho prodeje a příjmy z užívání.
Koncepce zdanění těchto příjmů z majetku vychází z pravidla OECD, že mohou být
podrobeny dani ve státě, ve kterém se takový majetek nachází. ČR ukládá zahraničním
vlastníkům zdaňovat příjmy z nemovitého majetku prostřednictvím daňového přiznání, ať
jde o prodej či užívání, jde tedy o zdanění ve státě zdroje § 22 odst. 1 písm. d) a e) ZDP.
Zde můžeme vidět určitou podobnost se zdaňování příjmů prostřednictvím stálé
provozovny. Vzniká zde zásadní odlišnost mezi pronájmem věcí nemovitých a movitých,
29

neboť příjmy z užívání movité věci jsou zdaňovány srážkovou daní a dle SZDZ jsou
podřazeny pod režim licenčních poplatků. Pravidla zdaňování podle tohoto článku jsou
poměrně jasná a v praxi nevznikají větší problémy.
4.1.3 Mezinárodní přeprava
článek 8 SZDZ
Mezinárodní přeprava je řešena jako specifický režim. Pokud je sjednán pro určitý druh
mezinárodní přepravy tento režim, nevznikne dopravci na území druhého smluvního státu
stálá provozovna a zdanění je vyhrazeno tomu státu, kde je provozovatel dopravy
rezidentem, bez ohledu na to, zda si ve druhém státě otevřel kancelář, kde sjednává
zakázky. Podmínka je, že se musí jednat o mezinárodni přepravu, tzn. přemístění zboží
nebo osob z území jednoho státu na území jiného státu. Je-li ovšem nakládka i vykládka
na území druhého smluvního státu, nejde již o mezinárodni přepravu a vznikne na území
druhého státu stálá provozovna z titulu poskytování služeb. Další pozornost je třeba
věnovat zejména tomu, zda je s příslušným státem uzavřena smlouva o mezinárodní
přepravě (letecké, lodní i silniční) které obsahují významná ujednání ohledně provozu
i jejího zdanění. U lodní přepravy (námořní, vnitrozemní vodní cesty) má nárok na zdanění
příjmů stát, ve kterém má přepravce své sídlo a je-li sídlo přepravce na palubě lodi,
zdanění náleží státu, ve kterém má loď domovský přístav. U mezinárodní dopravy
po pozemních komunikacích je složitější situace, protože SZDZ jí dle modelové smlouvy
OECD neupravují, jsou proto mezi jednotlivými státy sjednány zjednodušené režimy
pro dopravu po silnici nebo železnici. V praxi to vede ke vzniku stálých provozoven
daňových nerezidentů, kdy si zejména dopravní společnost zřídí kancelář na území
druhého státu. Poskytování kontejnerů a jiných movitých věcí bude podléhat režimu
licenčních poplatků.
4.1.4 Příjmy z převodu movitého majetku, majetkových práv a jiných aktiv
článek 13 SZDZ
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 7, § 38e ZDP (zajištění daně se netýká členů EU)
V článku 13 SZDZ se řeší problematika zcizování, tj. přenechání vlastnického práva
nabyvateli. Je zde odlišná situace jako u příjmů z nemovitostí, kde se zdaňuje příjem tam
kde se nemovitost nachází. U příjmů ze zcizení majetku (převodu movitého majetku,
majetkových práv a jiných aktiv) se zdaňuje ve státě daňové rezidence vlastníka příjmu.
Převody movitého majetku se zdaňují pouze tehdy, pokud patří stálé provozovně.
Majetek by se ale musel prodat jako celek, tzn. celá provozovna. Kdyby se prodala je část
30

(např. automobil), posuzoval by se příjem, jako příjem samotné provozovny a byl by
zdaněn podle článku 7 – Zisky podniků. Speciální režim mají lodě a letadla, které sloužily
mezinárodní přepravě.
Převody majetkových práv, je ve většině SZDZ přiznán zemi sídla vlastníka příjmu,
nejde-li o režim licenčních poplatků, výjimkou jsou majetkové účasti na kapitálových
společnostech, u kterých smlouvy výjimečně přiznávají právo na zdanění ve státu zdroje
příjmů. Například čl. 13 odst. 3 SZDZ s Německem. V těchto případech je třeba aplikovat
v ČR §22 odst. 1 písm. g) bod 7 ZDP a příjem v ČR zdanit srážkovou daní ve výši 15 %,
shodně se postupuje i u nerezidentů z tzv. bezesmluvních států.
Převody jiných aktiv, podléhají zdanění ve státě, kde je převodce rezidentem. ZDP
zdanění dále omezuje pouze na případy, kdy je kupujícím daňový rezident ČR a stálá
provozovna.
4.2 Další příjmy fyzických osob
4.2.1 Příjmy ze závislé činnosti
článek 15 SZDZ (článek 14 SZDZ se Slovenskem)
§ 22 odst. 1 písm. b) ZDP, Pokyn MF D300, D151 a D154
Příjmy ze závislé činnosti dle § 6 ZDP ve vztahu k zahraničí dělíme na příjmy
rezidentů ČR plynoucí jim ze zahraničí, kdy jsou povinni v ČR zdanit své celosvětové
příjmy s následnou možností využití metod zamezující dvojímu zdanění a příjmy
nerezidentů v ČR plynoucí jim ze zdrojů na území ČR dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. b)
ZDP a v případě uzavřené SZDZ dle článku 15. Pod tento článek spadají veškeré příjmy ze
zaměstnání s výjimkou příjmů z tantiém, důchodů a příjmů ze státní služby. Zvláštní režim
mají také umělci, sportovci a artisti a spoluúčinkující osoby, nicméně u nich se výkon
povolání v klasickém zaměstnaneckém vztahu nepředpokládá. Z důvodů časových posunů
mají speciální režim zaměstnanci lodí a letadel. V tomto případě mohou být zdaněny jejich
mzdy i ve státě skutečného vedení podniku tzn. ve státě rezidentury.
• Příjmy rezidentů ČR ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí.
U daňových rezidentů ČR podléhá dani z příjmů jakýkoli příjem ze závislé činnosti
vykonávané na území ČR. Není podstatné, jak dlouho práci vykonávají a pro jakého
zaměstnavatele. Jestliže tedy zahraniční zaměstnavatel nemá povinnosti plátce daně,
zaměstnanec by měl své příjmy zdanit prostřednictvím daňového přiznání. Povinnost platit
zálohy z poslední známé daňové povinnosti nevzniká ani zaměstnancům, kteří jsou
daňovými rezidenty, a to za podmínek uvedených v ust. § 38a odst. 9 ZDP.
31

Jestliže zaměstnavatelé vyšlou do zahraničí své zaměstnance vykonávat závislou
činnost do své stálé provozovny v zahraničí mohou ukončit srážení záloh na daň z příjmu
dle § 38h odst. 10 ZDP. Pokud zaměstnanci dle SZDZ vznikne na území druhého státu
daňová povinnost z titulu délky pobytu – 183 dnů, má naopak plátce dále povinnost dle
zákona tyto zálohy srážet nadále a tím vzniknou přeplatky na dani, které lze vypořádat až
daňovým přiznáním zaměstnance. V praxi pokud takové situace nastanou, správce daně dle
ustanovení § 38h odst. 12 ZDP zruší povinnost zálohovat daň zaměstnanců. Pokud jde
o příjmy závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí, v návaznosti na ustanovení § 6 odst. 13
a odst. 15 ZDP, i v tomto případě se při stanovení dílčího základu daně bude vycházet
z tzv. superhrubé mzdy nově od roku 2009 ve výši 134 %, ovšem nově od roku 2009
vypočteného tzv. daňovou fikcí, výhradně dle českých předpisů (o sociálním a zdravotním
pojištění), tj. 34 %. K zavedení této daňové fikce bylo přistoupeno z toho důvodu, že
u zaměstnanců, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o soc. a zdrav. pojištění
stejného druhu jako v ČR, činilo v r. 2008 největší problémy navýšení příjmů při stanovení
základu daně, a to z důvodu složité a nejednotné právní úpravy v zahraničních pojistných
právních systémech.
• Příjmy nerezidentů ze závislé činnosti ze zdrojů na území ČR.
Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je každý občan, tedy i zaměstnanec který je
daňovým nerezidentem ČR. Ten má u nás jen tzv. omezenou daňovou povinnost, a to
pouze z příjmů, jejichž zdroj je na našem území. Zdaňování příjmů ze závislé činnosti se
může u nerezidentů jako u rezidentů ubírat třemi cestami:
Zdanění příjmů za práci Hlavní znaky Režim zdanění
Pracovní označení Prohlášení Příjem Sazba Sleva Zdanění
k dani za měsíc daně na dani
Hlavní pracovní poměr Podepsáno Není 15 % Ano Zálohové
podstatný
Vedlejší pracovní poměr Nepodepsáno > 5 000 Kč 15 % Ne Zálohové
Příležitostná činnost Nepodepsáno ≤ 5000 Kč 15 % Ne Konečné
Tab. č. 1: Zdanění příjmů za práci
Zdroj: vlastní
Na zdaňování mezd zaměstnanců má i u nerezidentů určující vliv zejména skutečnost,
zda u daného zaměstnavatele poplatník podepsal prohlášení k dani dle § 38 k odst. 4 ZDP.
Pokud zaměstnanec prohlášení k dani podepsal, bude se příjem ze závislé činnosti plynoucí
nerezidentovi zdaňovat stejně jako u rezidentních zaměstnanců, s těmito výjimkami:
32

• je nutno přihlédnout ke znění příslušné SZDZ, jestli neomezuje právo na zdanění v ČR
ovšem omezení se netýká zaměstnání vykonávaného v ČR pro české rezidenty a zdejší
stálé provozovny,
• vypočtenou zálohu na daň lze snížit jen o dvě slevy na dani a to základní a za studium
(do 26, resp. 28 let) a jiné slevy na dani nelze přiznat ani v rámci ročního zúčtování,
musí si podat přiznání,
• tomuto zaměstnanci není možno přiznat daňové zvýhodnění na vyživované dítě, a to
ani v rámci ročního zúčtování, musel by si opět podat daňové přiznání v ČR,
• v ročním zúčtování záloh nelze přiznat nezdanitelnou částku za zaplacené úroky
z úvěrů na bydlení to si musí podat také daňové přiznání v ČR.
Příklad:
Česká firma v roce 2008 zaměstná na dohodu o provedení práce zahraničního
studenta – nerezidenta.
Řešení:
Jak zdaní odměnu 20 tis Kč, záleží na tom, zda student podepsal Prohlášení k dani
a předložil potvrzení školy o studiu:
1. Prohlášení podepsal a potvrzení o studiu předložil – záloha na daň 15 % z 20 tisíc, tj.
3000 Kč, dále záloha po slevě na daní tj. 3000 měsíční sleva na poplatníka (2070 Kč),
2. Prohlášení podepsal a potvrzení nepředložil – stejný postup, ale bez slevy 335 Kč –
záloha činí 930 Kč.
3. Prohlášení nepodepsal (nelze přiznat žádnou slevu) – záloha na daň 15 % z 20 tisíc
Kč, tj. 3000 Kč.
Plátce daně srazí zálohu při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnost
a z funkčních požitků (dále jen mzda) poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou
dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúčtování mezd měsíčně nebo pravidelně za delší
časové období, srazí zálohu při zúčtování mzdy.
Plátce daně odvede úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy
na daň sraženy nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy
vznikla.
Nepožádá-li poplatník o roční zúčtování záloh, je sraženými zálohami ze mzdy jeho
daňová povinnost splněna, pokud není povinen podat přiznání podle § 38g ZDP. Poplatník
nemusí podat daňové přiznání pouze v tom případě, pokud mu plynou příjmy pouze
ze závislé činnosti ze zahraničí a jsou dle § 38 f vyjmuty ze zdanění (například Itálie,
Brazílie).
33

Nerezidenty pracující v ČR je tedy možné u nás zdanit. Existuje ale výjimka dle § 6
odst. 9 písm. f) ZDP, podle níž jsou od daně osvobozeny příjmy ze závislé činnosti
vykonávané v ČR, plynoucí nerezidentům:
• Od zaměstnavatelů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí,
• Pokud časové období související s výkonem této činnosti nepřesáhne 183 dnů
v jakémkoliv období 12 měsíců po sobě jdoucích.
Tato výjimka se netýká a tedy osvobození od daně se nevztahuje na příjmy:
• Z osobně vykonávané činnosti umělců, sportovců, artistů a spoluúčinkujících osob
vystupujících na veřejnosti
• Z činností vykonávaných ve stálé provozovně.
Jinými slovy lze říci, že cizinci pracující u nás méně než půl roku pro zahraniční firmy
nebudou v ČR tyto příjmy zdaňovat. Pokud ovšem pracující v ČR pro stálou provozovnu
zahraničního zaměstnavatele, pak zdanění v ČR jejich příjem ze závislé činnosti neunikne.
Uvedené osvobození od daně z příjmů má zamezit tomu, aby vznikaly značné praktické
komplikace při krátkodobých pracovních pobytech cizinců vykonávající navíc práci sice
v ČR, ale pro zahraničního zaměstnavatele. Může se v praxi jednat o servisní pracovníky
provádějící u nás revizi nebo opravu výrobní linky pro zahraničního dodavatele zařízení
nebo o montéry, stavaře, experty, znalce, právníky, kuchaře a další profese, které potřebuje
zahraniční firma v ČR pouze na krátké období, například po dobu veletrhu, soudního
procesu, služební cesty, rekreace, krátkodobého kontraktu, průzkumných prací nebo
dokončovacích prací apod.
Obdobné pravidlo najdeme ve většině SZDZ, které takovýto příjem nerezidenta vůbec
neumožňují zdanit ve smluvním státě výkonu závislé činnosti, takže v těchto případech
bude osvobození ZDP bezpředmětné. [12]
Příklad:
Pokud nerezident poskytuje v ČR dlouhodobě služby svými zaměstnanci, vznikne mu
povinnost srážet zálohovou daň z mezd jen v některých případech, konkrétně mohou nastat
následující situace:
• poskytování stavebně montážních projektů:
− před vznikem stálé provozovny, tj. do 6 měsíců, nebo kvůli zvýhodnění déle podle
příslušné smlouvy:
→ nerezidentní zaměstnanec v ČR pracuje 183 dnů → nevzniká daňová povinnost
zaměstnanci,
34

→ nerezidentní zaměstnanec v ČR pracuje více jak 183 dnů → vzniká daňová
povinnost zaměstnanci, kterou za něj musí splnit nerezidentní zaměstnavatel, který
je v postavení zahraničního plátce daně,
− po vzniku stálé provozovny v souladu s příslušnou Smlouvou:
→ bez ohledu na dobu výkonu práce v ČR vzniká daňová povinnost
nerezidentnímu zaměstnanci vždy, kterou za něj musí splnit nerezidentní
zaměstnavatel, coby zahraniční plátce daně,
• poskytování ostatních služeb:
− před vznikem stálé provozovny tj. do 6 měsíců nebo kvůli zvýhodnění déle podle
příslušné Smlouvy:
→ nerezidentní zaměstnanec v ČR pracuje 183 dnů → vzniká daňová povinnost
zaměstnanci, kterou za něj nemůže splnit nerezidentní zaměstnavatel, zaměstnanec
musí platit zálohy na daň v ČR sám,
− po vzniku stálé provozovny v souladu s případnou Smlouvou:
→ bez ohledu na dobu výkonu práce v ČR vzniká daňová povinnost
nerezidentnímu zaměstnanci vždy, zaměstnavatel opět není plátce daně,
zaměstnanec musí platit zálohy na daň v ČR sám.
• Mezinárodní pronájem pracovních sil
Zejména v oblasti pomocných manuálních prací se můžeme v praxi zaměstnávání
zahraničních pracovníků setkat také s konstrukcí, kdy nerezidentní zaměstnanci
v pracovněprávním vztahu uzavřeném podle zahraničního pracovního práva se zahraniční
společností pracují v ČR pro českou firmu. Přičemž po formální stránce jde o obchodní
kontrakt mezi zahraničí firmou (poskytovatel služby) a tuzemskou firmou (objednatel
služby). V odborném slangu se hovoří o tzv. mezinárodním pronájmu pracovní síly.
Tuzemský nájemce – uživatel pracovní síly odvádí zahraničnímu pronajímateli jistou
provizi a to včetně mezd dotyčných zaměstnanců a poněvadž toto zprostředkování není
poskytováno na našem území, ale v zahraničním sídle pronajímatele (pokud nezřídí v ČR
svou pobočku a nevznikne mu u nás stálá provozovna), nebude z této částky srážena žádná
daň do českého státního rozpočtu. U nájemce bude celá poukázaná částka daňově účinným
nákladem na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů.
Zahraniční pronajímatel vyplatí svým zaměstnancům mzdu, která asi neunikne zdanění
ve státě jejich daňové rezidence, ale ČR přijde zkrátka, třebaže zde práce byla vykonávána.
35

Jde o parazitování na již zmíněném osvobození nerezidentních zaměstnanců pracující
pro nerezidenty v ČR nejvýše 183 dnů v roce, resp. na obdobném vyloučení ze zdanění
těchto příjmů ve státě zdroje (ČR). Podle příslušné Smlouvy.
Proti těmto praktikám se ZDP brání zavedením fikce skutečného alias ekonomického
zaměstnavatele. Za zaměstnavatele a tím i plátce daně ze závislé činnosti je podle § 6 odst.
2 ZDP považován tuzemský subjekt, u kterého pracují cizí najatí zahraniční zaměstnanci.
Stává se tak zodpovědným za správné sražení a včasné odvedení daně, resp. záloh na daň
správci daně, přesto že mzdu zaměstnancům třeba ani vůbec nevyplácí. Výše uvedené
osvobození se zde neuplatní, protože zaměstnavatelem je ve skutečnosti daňový rezident
ČR.
Předpokladem takovéhoto postupu je, že se jedná právně (formálně) o zaměstnance
zahraničního zaměstnavatele, který ale jejich práci přímo nijak neřídí, zatímco tuzemský
subjekt dává těmto zaměstnancům přímé příkazy. Není podstatné, že mzdy plynou
od zahraničního zaměstnavatele, zatímco český subjekt do zahraničí poukazuje zdánlivě
jen odměnu za sjednanou službu. V případě, že v úhradách skutečného tuzemského
zaměstnavatele formálně právnímu zahraničnímu zaměstnavateli je obsažena i částka
za zprostředkování, považuje se za příjem za zaměstnance pro účely zdanění v ČR
minimálně 60 % z celkové úhrady. Pokud je provize nižší nebo nebyla-li sjednána vůbec,
pak se za zdanitelný příjem ze závislé činnosti v ČR považuje tomu odpovídající skutečná
částka.
Příklad:
Ukrajinská firma (nerezident ČR) uzavřela smlouvu o dílo, jejíž podstatou
je mezinárodní pronájem pracovní síly, konkrétně ukrajinských stavebních dělníků
(nerezidenti).
Podle SZDZ je český odběratel alias nájemce pracovníků povinen na Ukrajinu posílat
odměnu ve výši 90 Kč za odpracovanou hodinu stavebního dělníka, 10 000 Kč pevný
měsíční paušál – provizi za zprostředkování pracovníků. Za říjen 2008 podle pracovních
výkazů českého nájemce má být do zahraničí placeno: 90 Kč x 1 000 odpracovaných hodin
pěti stavebních dělníků tj. 90 000 Kč, 10 000 Kč pevný měsíční paušál. Z celkových
100 000 Kč činí příjem zaměstnanců 90 %, což je více než zákonem vyžadovaných 60 %,
takže se za příjem ze závislé činnosti považuje těchto skutečně sjednaných 90 000 Kč.
Česká firma, coby reálný ekonomický zaměstnavatel zahraničních pracovníků, je povinna
jejich mzdy zdanit českou daní z příjmů ze závislé činnosti. Předpokládejme, že všichni
zahraniční pracovníci podléhají pouze zahraničnímu pojištění na Ukrajině, u české firmy
36

podepsali Prohlášení k dani a že do práce v ČR chodili všichni stejně. Potom jejich
individuální zdanění v ČR bude vypadat takto: základ pro výpočet zálohy bude 90 000/5 +
20 % pojistné zaměstnavatele = 18 000 + 3600 = 21 600 Kč, záloha na daň = 15 %
z 21 600 Kč – základní sleva na dani = 3 240 Kč – 2 070 Kč = 11 70 Kč.
Celkově tak z fakturované částky 100 000 Kč za měsíc srpen český objednatel služby
zaplatí: českému finančnímu úřadu 5 x 1 170 Kč =5 850 Kč, zahraničnímu dodavateli
zbývající část fakturované částky 1 000 000 Kč – 5 850 Kč = 94 150 Kč.
• Agentury práce
Vznikají na základě povolení Ministerstva práce a sociálních věcí k provozování svého
podnikání na území ČR - viz zákon o zaměstnanosti s účinností od roku 2004. Agentury
práce nejsou plátci a nemohou vystavit Potvrzení zdanitelných příjmech poplatníka ze
závislé činnosti, agentura může v území ČR zřídit SP ale potom má povinnost podat
daňové přiznání k DPPO.
4.2.2 Tantiémy
článek 16 SZDZ
§ 22 odst. 1 písm g) bod 6 ZDP, § 36 odst. 1 písm a) ZDP
Tantiémy je název pro odměny, které pobírá za výkon práce člen statutárního orgánu
právnické osoby ze zisku společnosti. Zdaňují se ve státě, jehož rezidentem je vyplácející
společnost. Hlavní důvod je fiskální, že jde totiž obvykle o velké částky. Pojem tantiémy je
v tomto kontextu nutno vnímat poměrně široce. Za tantiémy se tak budou považovat
i odměny jiného, než statutárního orgánu například dozorčí rada u akciové společnosti.
Příjem z takového příjmu bude u nerezidentů zdaněn dle § 22 odst. 1 písm. g) bod 6
podléhá srážkové dani dle §36 odst. 1 písm. a) bod 1 ve výši 15 %. Stejné pravidlo
najdeme i v SZDZ článek 16, popřípadě 15 – Tantiémy, které nijak nelimitují sazbu daně
ve státě zdroje, uplatní se tak národní úprava ve výši což znamená výše uvedenou
srážkovou daň ve výši 15 %, což má pro nerezidentní poplatníky tu nepříjemnost, že tyto
příjmy nemohou zahrnout do ročního zúčtování záloh ani do daňového přiznání v ČR tak,
aby například díky nezdanitelným částkám a slevám na dani docílili nižšího nakonec
zdanění, tak jako daňový rezidenti ČR, kteří zdaňují tantiémy dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP.
4.2.3 Umělci a sportovci
článek 17 SZDZ (nepostupovat dle článku 7 nebo 14)
§ 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP, § 36 odst. 1 písm. a bod 1 ZDP.
37

U těchto příjmů se jedná o výjimku ze zdaňování „služeb poskytovaných určitými
fyzickými osobami. Rozlišujeme nerezidentní veřejně vystupující umělce, sportovce
a artisty, kteří své příjmy vždy zdaňují dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 1 ZDP návazně
na SZDZ článek 17 (16) vždy ve státu zdroje tj. ČR a podléhají srážkové dani dle § 36
odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP, bez ohledu na to komu tyto příjmy plynou a z jakého právního
vztahu. Pokud by nezávislý umělec nebo sportovec pobíral příjem za výkon činnosti v ČR,
který by buď neměl charakter veřejného vystoupení tzv. neveřejného vystoupení (např. by
vystoupil na soukromé oslavě), anebo by nešlo o příjem za osobní umělecký či sportovní
výkon (např. příjem z reklamy), pak by nespadal do této kategorie příjmů, ale zpravidla
mezi předcházející příjmy z nezávislé činnosti, z nezávislých povolání. V praxi to
znamená, že se mylně do kategorie veřejně vystupujících umělců zahrnutí i příjmy
plynoucí doprovodnému personálu například maskér, zvukař, osvětlovač atd. Zdanění
v těchto případech řešíme samostatně v závislosti na jejich smluvním vztahu, většinou jde
o dva režimy a to závislá činnost a nezávislá činnost coby služba a to dle článku 15 (resp. 7
a 5 pokud vznikne stálá provozovna) tzn. zdaňuje obecnou sazbou daně a podává daňové
přiznání.
4.2.4 Penze
článek 18 SZDZ
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 9 ZDP, § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, § 38 e ZDP (nejde li o
rezidenta EU)
Úprava zdanění penzí je obsažena v článku 18 SZDZ. Jedná se o zdanění starobních,
různých vdovských či sirotčích penzí. Tento článek určuje, že vyplácené penze a důchody
budou zdaněny jen ve státě rezidentury příjemce a kde dvojímu zdanění tak ani nedojde,
výjimku tvoří státní penze, které jsou upravené v článku SZDZ 19 odst. 2, tedy jde o renty
vyplácené z veřejných prostředků státu zdroje, které nepodléhají zdanění. V praxi jde
velmi často o kombinaci veřejných penzí s povinným či nepovinným připojištěním a je
nutné tyto rozlišit. V ČR je zdanění penzí dle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP osvobozeno
do částky 198 000 Kč. Částky přesahující osvobozený příjem je zdaňována dle § 10 ZDP
jako ostatní příjem. Je.li penze vyplácena ze zdrojů na území ČR daňovému nerezidentovi
a je povinen ji zde zdanit, má plátce povinnost zajistit daň ve výši 10 % a podle § 38e
ZDP, nejde-li o příjemce – rezidenta EZ nebo EHP.
38

Příklad:
Dánský občan pracoval ve státní správě Dánského království a v penzijním věku
se přestěhoval do ČR. Pobírá státní penzi z pojištění organizovaného odborovou organizací
a dále penzi z vlastního soukromého připojištění.
Řešení:
Aplikovat je nutné články 18 a 19 SZDZ s Dánskem. Státní penze v ČR nebude
podléhat zdanění podle článku 19 odst. 2, neboť se jedná o dánského státního příslušníka.
Pojištění organizované odborovou organizací je třeba posuzovat podle čl. 18 odst. 2, neboť
odborové penzijní pojištění pracovníků ve státní správě má podle sdělení dánských úřadů
povahu veřejného sociálního zabezpečení. Soukromé penzijní připojištění bude zdaněno
v ČR podle čl. 18 odst. 1 smlouvy.
4.2.5 Veřejné funkce
článek 19 SZDZ
Příjmy za výkon veřejných funkcí mají v SZDZ odpovídající úpravu v článku 19
odst. 1. Toto ustanovení se aplikuje na odměny (platy a penze) vyplácené v souvislosti
s výkonem veřejných funkcí. Právo na zdanění takovýchto příjmů je přiznáváno výhradně
státu, který je vyplácí. Výjimka je formulována pro příjmy osob, které jsou ve vztahu
k vyplácejícímu daňovými nerezidenty a výkon veřejných funkcí provádějí mimo jeho
území. V této souvislosti je třeba připomenout, že na diplomatický a obdobný personál se
vztahují speciálnější mezinárodní smlouvy (např. Vídeňská úmluva o diplomatických
stycích č. 157/1964 Sb. nebo Vídeňská úmluva o konzulárních stycích č. 32/1969) a přímý
postu dle SZDZ není možný. Toto pravidlo je výslovně stanoveno i v článku 28 SZDZ.
Pro zdanění penzí z výkonu veřejných funkcí se aplikují obdobná pravidla, obsažená
v čl. 19 odst. 2 SZDZ. Tyto penze podléhají zdanění ve státě, který je vyplácí, což ovšem
neplatí v případě, že je příjemce rezidentem státním občanem druhého státu.
4.2.6 Studenti, žáci, stážisté, pedagogové a výzkumní pracovníci
článek 20 SZDZ
Pozice zahraničních studentů SZDZ obecně usnadňují, umožňují jim v článku 20
SZDZ, aby jejich stipendia a podpory přijaté z jiného státu, než ve kterém studují, nebyly
podrobeny zdanění, jsou-li určeny na studium.Přitom nehraje žádnou roli zda jsou
z důvodu studia nebo výkonu své práce přítomni ve státě studia delší dobu a dosahují např.
i jiných příjmů na jeho území v režimu stálé provozovny, roli nehraje ani to zda se stane ve
druhém státě daňovým rezidentem. Tento zvýhodněný režim je však přiznán pouze
39

studentům. Jednotlivé smlouvy je nutné však zkoumat v této záležitosti velmi pečlivě.
Rozsah osob na které se tento režim vztahu je v nich stanoven individuálně. V případě
některých států se příjmy profesorů, učitelů a výzkumných pracovníků vyčleňují
do samostatného článku, nazvaného obvykle Profesoři, učitelé a výzkumní pracovníci,
protože je třeba oddělit tuto úpravu od zdaňování příjmů studentů, neboť zvláštní režim
se vztahuje nejen na příjmy získané za tuto činnost jako podpora ze zahraničí, nýbrž i
na příjmy za výzkum získané od místních privátních subjektů a institucí. Ve většině
případů je tento daňový režim sjednán jen dočasně – na dva roky (např. v čl. 21 odst. 1
SZDZ s Indií. Č. 301/1999 Sb.).
4.2.7 Výhry z loterií a soutěží
článek 21 SZDZ – ostatní příjmy
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 8 ZDP, § 36 odst. 2 písm. k) l) ZDP, § 4 odst. 1 písm. f)
ZDP, § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP
Ve SZDZ tyto příjmy neupravuje žádný speciální článek, takže zbytkově spadají do
kategorie Ostatních nebo jiných příjmů. Zde je obecným pravidlem, že tyto příjmy
podléhají zdanění pouze ve státě rezidence poplatníka, tudíž je nelze ve státě zdroje zdanit.
Existují pouze tři výjimky, a to:
• některé SZDZ například se Slovenskem čl. 20 odst. 2 umožňují výhry z her a soutěží
zdanit ve státě zdroje,
• výhry veřejně vystupujících profesionálních sportovců, případně i umělců lze rovněž
zdanit ve státě zdroje,
• pokud nerezident vykonává danou činnost prostřednictvím stálé provozovny, zdaní
tato i výhru a cenu.
40

5 Zdanění pasivních příjmů
Za pasivní příjmy označujeme zejména příjmy z užívání majetku, příjmy z poskytnutí
nejrůznějších práv a dále kapitálové a úrokové výnosy. Jedná se o příjmy, které nezbytně
nevyžadují aktivní účast vlastníka na jejich vzniku a jeho fyzickou přítomnost ve státě
zdroje prostřednictvím plátců. [1]
5.1 Dividendy
článek 10 SZDZ
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP, § 36 odst. 1 písm. b) bod 1, § 19 odst. 1 písm.
ze) ZDP.
Pod pojmem dividendy rozumíme příjem poplatníka, který plyne z držby majetkových
cenných papírů, tj. akcií, podílových listů nebo jiných práv s podílem na zisku. V SZDZ
dividendy řeší článek 10. V ČR pod režim dividend spadají rovněž některé další příjmy
uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 a 10, respektive § 36 odst. 1 a 2 ZDP jako jsou
podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku a jiné příjmy z držby
kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi. Za podíly
na zisku se pro účely zákona považuje také rozdíl zjištěný mezi cenou sjednanou a cenou
na trhu obvyklou dle § 23 odst. 7 ZDP a dále úroky, které z titulu nízké kapitalizace
se neuznávají jako výdaj podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.
Dividendami nejsou zisky osobních společností, které plynou společníkům v.o.s.
a komplementářům k.s. (jedná se o příjmy z podnikání společníku podléhající režimu
zdanění dle článku 7 – zisku podniků). A za dividendy, neboli podíly na zisku,
se nepovažuje ani zvýšení vkladu společníka ze zisku společnosti a dále příjmy z převodu
podílů a akcií (ty spadají pod článek 13 SZDZ – zisky ze zcizení majetku).
Mezinárodní zdaňování dividend prochází v poslední době zásadními změnami a proto
je třeba věnovat mimořádný význam jejich textu, kde je možnost předkvalifikace úroků
na dividendy, možnost překvalifikace nesprávných převodních cen a možnost kvalifikovat
jako dividendy této příjmy od jiné než dceřiné společnosti (SZDZ s Německem čl. 12 odst.
4 nebo SZDZ se Slovenskem čl. 12 odst. 3). Konkurence daňových systémů ve snaze
jednotlivých států přilákat investory vede ke snižování nebo dokonce k rušení daně
z dividend jako formy vnitrostátního dvojího zdanění. Konkrétně v ČR ke snížení daně
z dividend vůči daňovým rezidentům i nerezidentům z 25 % na 15 % a na Slovensku
dokonce k úplnému zrušení této daně. SZDZ pak stále častěji přiznávají právo na zdanění
41

státu, ve kterém je příjemce tzv. skutečný vlastník dividendového příjmu daňovým
rezidentem. Podmínkou je přitom určitá míra účasti na základním kapitálu společnosti,
která dividendu vyplácí.
Ve stejném směru proto vznikla společná legislativa EU – Směrnice Rady 90/435
EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném zdanění mateřských a dceřiných společností
z různých států, v návaznosti na Dohodu EU a Švýcarska 2003/48/ES, podle nichž
nepodléhají zdanění dividendy plynoucí mateřské společnosti od dceřiné společnosti - § 19
odst. 1 písm. zi) a ze) ZDP v rámci EU a Švýcarska. Při aplikaci tohoto ustanovení je
ovšem třeba velmi pečlivě dbát podmínek a omezení týkajících se definice mateřské
a dceřiné společnosti v § 19 odst. 3 a 4 ZDP, přičemž stěžejní je minimální podíl 10 %
na základním kapitálu a minimální doba držba 12 měsíců nepřetržitě (což lze splnit
i dodatečně). Od roku 2008 se osvobození podílů na zisku od daně z příjmů právnických
osoba rozšířilo také na dceřiné společnosti z třetích států mimo EU a Švýcarsko, má-li ČR
s tímto státem uzavřenou SZDZ a jsou-li naplněny další podmínky uvedené v § 19 odst. 9
ZDP. Evropská legislativa se vzájemně doplňuje s SZDZ. Jestliže má např. podle SZDZ
ČR právo vybrat daň z dividendy přijaté rezidentem jiného členského státu, ale toto právo
jí nepřiznává směrnice Rady 90/435/EHS nemůže si jej nárokovat. Stejný princip působí
i opačně. Jestliže si ČR může nárokovat zdanění ve smyslu Směrnice, ale SZDZ jí toto
právo nepřiznává, opět zde nemůže být daň vybrána.
Schéma č. 2: Technika zdaňování dividend plynoucích právnickým osobám, daňovým rezidentům
Zdroj: vlastní
• Zdanění dividend vyplácených daňovým nerezidentům
Procesní postupy při srážce a odvodu daně z dividend nejsou součástí mezinárodních
smluv, a jsou tedy ponechány plně na vnitrostátní úpravě každého státu. Příjem ze zdrojů
nadzemí ČR je definován v § 22 odst. 1 písm. g), zvláštní sazba daně dle § 36 odst. 1
písm. b) ZDP činí 15 %. Povinnost srazit daň dle § 38 d) ZDP je stanovena u podílů
na zisku a dividend v okamžiku výplaty, nejpozději však do konce třetího měsíce
následujícího po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze rozhodla o rozdělení
zisku.
Výjimku tvoří zaknihované akcie, zisky převedené řídící osobě na základě smlouvy
o převodu zisku nebo ovládací smlouvy a dividendy z vyrovnání mimo stojícímu
42

společníkovi na základě smlouvy o převodu zisku nebo ovládací smlouvy, u kterých
je plátce povinen provést srážku nejpozději do konce kalendářního měsíce následujícího
po měsíci, ve kterém rozhodla valná hromada. Řada smluvních států při zdanění dividend
ve státě zdroje uplatňuje tzv. refundační systém, kdy nejprve nerezidentnímu poplatníkovi
srazí daň z příjmu dle svých národních daňových zákonů, tedy obecně s vyšší sazbou daně,
než umožňuje SZDZ. A teprve následně si může nerezident podat žádost na příslušnou
daňovou správu daně a požádat o dorovnání rozdílu mezi skutečně sraženou daní
a zvýhodněným zdaněním podle Smlouvy, ale jenom za té podmínky, že prokáže, že je
daňovým rezidentem smluvního státu a také skutečným vlastníkem příjmu. Jde tedy
o nepříjemný režim zdanění, který je ovšem v souladu s OECD.
ČR uplatňuje jednodušší automatický systém zdaňování dividend rezidentů smluvních
států a to tak, že česká společnost vyplácející podíly na zisku nerezidentovi ze smluvního
státu ihned uplatní výhodnější režim zdanění podle SZDZ, avšak je zde také povinnost
dle pokynu MF ČR D 286 prokázat daňový domicil a skutečného vlastníka příjmu
ve smluvním státě.
• Zdanění dividend přijatých ze zahraničí
Způsob zdanění dividend přijatých ze zahraničí je ovlivněn tím, zda je příjemcem
fyzická nebo právnická osoba. Dividendy ze zahraničí je povinen do svého přiznání ke dni
z příjmů zahrnou každý příjemce bez ohledu na to, zda jsou příslušné akcie nebo podíly
součástí obchodního majetku. Dle ZDP je to sazba 15 % pro fyzické (dle § 16 ZDP)
i právnické (dle § 21 odst. 4 ZDP) osoby. Fyzické osoby v daňovém přiznání zahrnou dle
§ 8 odst. 4 tyto dividendové příjmy nesnížené o výdaje do dílčího základu daně
z kapitálového majetku. Právnické osoby v rámci samostatného základu daně sazbou 15 %,
nejde-li o příjem od daně osvobozený, avšak zároveň se může poplatník rozhodnout, zda
nevyužije zahrnutí příjmů do všeobecného ZD s ohledem na případnou ztrátu. SZDZ
shodně s ustanovením § 38 f ZDP určují pro zamezení dvojího zdanění v případě dividend
vždy metodu prostého zápočtu daně a musíme přitom testovat, zda v zahraničí nebyla
ve skutečnosti použita sazba vyšší. Daň lze v takovém případě započítat pouze v té výši,
do jaké mohla být sražena v souladu s příslušnou smlouvou. Za každý stát je třeba provést
propočet zápočtu daně samostatně. Pokud jde o dividendy ze států s nimiž nemá ČR
uzavřenu SZDZ, dochází k faktickému dvojímu zdanění. To může být zmírněno pouze tím,
že se daň prokazatelně zaplacená v zahraničí vykáže jako daňově uznatelný náklad dle § 24
odst. 2 písm. ch) ZDP.
43

5.2 Úroky
článek 11 SZDZ
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 4 ZDP, § 36 odst. 2 písm. m) ZDP, § 38 fa ZDP, pokyn
MF D-282, Směrnice Rady č. 2003/48/ES, § 19 odst. 1 písm zk) ZDP dle § 19 odst.
5 ZDP, § 38nb ZDP, Směrnice Rady 2003/49/ES.
Za příjmy zahraničních osob, které jim plynou od tuzemských subjektů, případně
od stálých provozoven jiných zahraničních subjektů se podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4
ZDP považují úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, obdobné příjmy
plynoucí z jiných obchodních vztahů, úroky a jiné výnosy z vkladů, úroky a jiné výnosy
z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání
na kapitálovém trhu. Úvěry a půjčky jsou legislativní zkratkou zavedenou v § 19 odst. 1
písm. zk) ZDP pro úvěry, půjčky, dluhopisy, vkladní listy, vkladové certifikáty a vklady
jim na roveň postavené a směnky jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní
prostředky, a obdobné právní vztahy vzniklé v zahraničí. Tyto příjmy nerezidentů opět
obecně podléhají v ČR zvláštní sazbě daně 15 % podle § 36 odst. 1 písm. b) bod 1 ZDP,
kterou sráží plátce příjmů, tj. tuzemský dlužník. Z tohoto pravidla jsou ale dvě výjimky
a to, podle většiny SZDZ mohou být úroky zdaněny pouze ve státě rezidence jejich
příjemce, ostatní Smlouvy pak umožňují státu zdroje úroky zdanit nejvýše stanovenou
sazbou daně obvykle 10 %. Úroky vyplácené spojeným osobám z řad společností se sídlem
v jiném státě EU jsou za určitých podmínek v ČR osvobozeny od daně z příjmů
právnických osob (dle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. V takovém případě se neuplatní článek
11 – Úroky, ale článek 7 – Zisky podniků, nebo-li úroky se považují za podnikatelské
zisky a ztrácejí tak nárok na zvýhodněnou sazbu Smlouvy.
Státem zdroje úroků je stát rezidence plátce těchto příjmů, výjimkou jsou stálé
provozovny, pokud nesou tíhu úroků, kdy je státem zdroje stát jejich umístění. A speciální
pravidlo se týká i situace, kdy stálá provozovna je skutečným příjemcem úroků.
Příklad:
Slovenská firma si otevřela v ČR pobočku, pro niž zřídila běžný účet u české banky.
Řešení:
Protože se úroky z tohoto účtu váží ke stálé provozovně, budou v ČR zdaněny v rámci
příjmů provozovny. Dále slovenská firma nakoupila dluhopisy české banky, tyto se nijak
neváží k její zdejší stálé provozovně, a proto v souladu s článkem 11 SZDZ nelze tyto
úroky v ČR zdanit.
44

Vybrané nálezy z kontrol daňových úřadů týkajících se srážkové daně z příjmů
právnických osob:
Finanční úřad provedl za zdaňovací období roku 2004 a 2005 daňovou kontrolu daně
vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob u obchodní
společnosti se zahraniční účastí zabývající se převážně správou svého majetku. Kontrolou
bylo zjištěno, že společnost neodvedla finančnímu úřadu srážkovou daň týkající
se nevyplacených úroků zaúčtovaných do daňových nákladů společnosti vzniklých z titulu
smluv o postoupení pohledávek, uzavřených dle § 524 občanského zákoníku, mezi
daňovým subjektem jako postupníkem a zahraničními společnostmi jako postupitelem.
Správce daně v průběhu kontroly požadoval u výše uvedených úroků z titulu postoupených
pohledávek vůči zahraničním subjektům v roce 2004 a 2005 vysvětlení, kdo byl skutečným
vlastníkem těchto příjmů (úroků). Společnost v rámci daňové kontroly předložila potvrzení
o daňovém domicilu zahraniční společnosti, která byla rezidentem Portugalska, tedy státu,
s nímž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Tím ale zároveň
prokázala, že zahraniční společnost, vůči které byly do nákladů účtovány úroky, má
daňový domicil v daném smluvním státě a je možné v souladu s Pokynem D-286
aplikovat u nevyplacených příjmů úrokového charakteru smlouvu o zamezení dvojímu
zdanění č.275/1997 Sb. Dále společnost účtovala do svých nákladů nevyplacené úroky
zahraniční společnosti z bezesmluvního státu, v takovém případě se aplikovala výše
srážkové daně dle § 36 ZDP. Závěrem správce daně konstatoval porušení ustanovení § 22,
odst. 1/, písm g), bod 4., § 36, odst. 1, písm b), bod 1. a § 38d, odst. 1, ZDP, v návaznosti
na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Dle ustanovení § 38d ZDP byl plátce
daně povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce
kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést
srážku. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt – plátce daně srážku daně neprovedl
a nevybral daň ve stanovené výši, a to ani dodatečně, uvedl se zvýšený základ daně
v souladu s § 69, odst. 1 ZSDP. Jednalo se o tzv. brutaci. Výsledkem daňové kontroly bylo
doměření daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši cca půl miliónu korun.
[10]
Pokud je skutečným příjemcem příjmů úrokového charakteru fyzická osoba
s bydlištěm v jiném státu EU a dalších zúčastněných zemích, je plátce příjmů navíc v roli
tzv. platebního zprostředkovatele (kterým se rozumí hospodářský subjekt, jež provádí nebo
připisuje úrokovou platbu přímo nebo ve prospěch jejích skutečného vlastníka.) S čímž
je podle Směrnice Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů
úrokového charakteru a § 38 fa ZDP spojena povinnost podat hlášení identifikující
45

příjemce svému správci daně jednou ročně, v rámci automatické výměny informací mezi
členskými státy EU a dalšími zúčastněnými zeměmi o úrokových platbách, na které
se Směrnice vztahuje, v souladu s předpisy Směrnice Rady 77/799/EHS, jež byla
do podmínek české daňové správy implementována zákonem č. 253/2000 Sb.
o mezinárodní pomoci při správě daní, ve znění pozdějších předpisů a v souladu s články
o výměně informací SZDZ. Účelem Směrnice je aby tyto příjmy podléhaly účinnému
zdanění v souladu s právními předpisy uvedeného jiného členského státu a dalších
zúčastněných zemí. Hlášení se neuskuteční, pokud skutečným vlastníkem, příjmu
úrokového charakteru bude právnická nebo fyzická osoba prokazatelně zdaňující příjem
úrokového charakteru v rámci zdanění podnikatelské činnosti a tyto informace musí být
platebnímu zprostředkovateli prokazatelně známy.
K provádění této povinnosti v ČR vydalo MF Pokyn D 282, podle kterého při zdanění
ve státě zdroje podle SZDZ se v ČR použije metoda prostého zápočtu. Směrnice se týká
příjmů z úspor úrokového charakteru:
• příjem z vyplacených nebo na účet připsaných úroků týkajících se dluhových
pohledávek jakéhokoliv druhu (zajištěných či nezajištěných zástavním právem,
nesoucích nebo nenesoucích právo podílet se na ziscích dlužníka, týkajících se však
také vládních dluhových cenných papírů a příjmů z dluhopisů, včetně prémií a zisků
s těmito cenovými papíry spojených,
• příjem z úroků časově rozlišených (naběhlých) nebo kapitalizovaných při prodeji,
refundaci nebo vykoupení dluhových pohledávek,
• příjem odvozený od úroků z úvěrů a půjček vyplácený otevřeným podílovým fondem
nebo obdobným fondem kolektivního investování v zahraničí,
• příjmy z prodeje podílového listu vydaného otevřeným podílovým fondem nebo
obdobného investičního nástroje vydaného v zahraničí, pokud alespoň 40 % hodnoty
majetku v tomto fondu je tvořeno investičními nástroji nesoucími příjmy z dluhových
pohledávek. Směrnice se netýká například dividend, penzí, pojištění, smluvních pokut,
úroků z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů.
Ty státy, které na tuto oznamovací povinnost nepřistoupily, musí srážet daň u zdroje,
a to bez ohledu na případnou Smlouvu ve výši 20 % v období od 1. 7. 2008 do 30. 6. 2011,
a poté 35 %. Načež musí 75 % takto vybrané sražené daně přeposlat státu rezidence
skutečný vlastník příjmů z úroků. Tato zvláštní srážková daň se týká například Belgie,
Lucemburska, Rakouska, Andorry, Lichtenštejnsko, Monaka, San Marina, Guernsey,
46

Ostrova Man, Jersey, Nizozemských Antill, Turks a Caicos, Britských panenských ostrovů
a Švýcarska.
Způsob zdanění úroků
FO v ČR
Z tuzemska
Ze zahraničí
Z účtů
nepodnikatelských
Z úvěrů, půjček a
vkladů na účtech k
podnikání
Z účtů
nepodnikatelských
Z úvěrů, půjček a
vkladů na účtech k
podnikání
Samostatný základ
daně
Dílčí základ daně
Souhrnný SZD nebo
dílčí ZD
Dílčí ZD
Schéma č. 3: Způsob zdanění úroků v ČR
Zdroj: vlastní
5.3 Licenční poplatky
článek 12 SZDZ
§ 36 odst. 1 písm a) ZDP, § 38d ZDP
Licenční poplatky jsou v článku 12 vzorové smlouvy OECD definovány jako platby
jakéhokoli druhu, které jsou náhradou za užití nebo za právo na užití jakéhokoli autorského
práva k literárnímu, uměleckému nebo vědeckému dílu včetně kinematografických filmů,
jakéhokoli patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo
výrobního postupu, nebo za informace, které se vztahují na zkušeností nabyté v oblasti
průmyslové, obchodní nebo vědecké. Není přitom podstatné, zda jsou tato práva evidována
ve veřejných registrech. Definice licenčních poplatků bývá různá, rozděluje se
na průmyslová a duševní práva, v jednotlivých SZDZ se zpravidla dělí mezi stát zdroje
a stát příjemce, a rovněž způsob zdanění může být různý, smlouva stanovuje maximální
sazbu daně a je mírnější nejčastěji 10 %, takže se neuplatní srážková daň ve výši 15 % dle
§ 36 odst. 1 písm. a) ZDP a lhůtu srážky stanoví § 38d ZDP. Při úhradách příjmů
podléhajících režimu licenčních poplatků musejí plátci dbát pravidla skutečného vlastníka
příjmů, komentovaného výše v souvislosti se zdaňováním dividend a úroků. V § 19 odst. 7
ZDP je širší definice licenčních poplatků plus příjmy z operativního a finančního
pronájmu.
47

• Licenční poplatky placené do zahraničí
Za příjmy z úhrad od nerezidentních poplatníků se považují také dle § 22 odst. 1
písm. g) ZDP příjmy z úhrad od rezidentů ČR a od stálých provozoven nerezidentů ČR
a těmi jsou, náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití:
− průmyslového práva,
− předmětu průmyslového vlastnictví,
− počítačových programů (software),
− výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how).
V těchto případech má příjem zpravidla charakter tzv. průmyslového licenčního
poplatku (v § 19 odst. 7 ZDP, Pokyn MF D-300).
Specifický režim zdanění se může týkat prodeje počítačových programů (software),
kdy se za tyto příjmy nepovažují příjmy plynoucí z poskytnutí počítačového programu
určeného pro širokou distribuci uživatelům (tzv. krabicový software), spadají do prodeje
zboží, nepůjde-li o obchodní majetek stálé provozovny v ČR a nepůjde o předmět zdanění
v ČR. Pokud spíše výjimečně dojde k úplnému převodu práv, pak rovněž nepůjde
o náhradu za právo na užití software, ale o prodej nehmotného majetku, který rovněž
nepatří mezi příjmy ze zdrojů na území ČR.
V souladu se Směrnicí Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků
a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států
a přechodným obdobím vyjednaným pro ČR, nabude účinností 1. 1. 2011 § 19 odst. 1
písm. zj) ZDP. Toto ustanovení osvobodí od daně z příjmů právnických osob licenční
poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného státu EU, případně
Švýcarska, od české společnosti nebo družstva, nebo od stálé provozovny rezidenta jiného
státu EU v ČR. Základní podmínkou bude, aby plátce a příjemce licenčních poplatků byli
osobami přímo kapitálově spojenými, po dobu nejméně 24 měsíců nepřetržitě (v § 23
odst. 7 ZDP) a příjemce navíc musí mít rozhodnutí českého finančního úřadu o přiznání
osvobození ve smyslu § 38 nb ZDP. [11]
Příklad:
Výrobní český podnik uzavřel smlouvu se slovenským výzkumným ústavem
o poskytnutí technologického postupu k zušlechtění povrchů kovových výrobků.
Slovenská strany natočila celý proces opracování na CD disk a tento spolu s tištěným
manuálem předala českému výrobci. Odměna byla sjednána ve výši 1000 000 Kč.
48

Řešení:
Česká strana posoudila platbu jako tzv. kulturní licenční poplatek, který podle Smlouvy
se Slovenskem nepodléhá zdanění v ČR. Celých 100 tis. Kč (hrubý příjem) proto odeslala
na Slovensko. Správce daně, ale při následné kontrole u českého výrobce zjistil, že
se nejednalo o kulturní, ale o průmyslový licenční poplatek (coby tajný výrobní postup),
který podléhá v ČR srážkové dani 10 %. V souladu s § 38s ZDP doměřil dlužnou
srážkovou daň plátci příjmů (plátci daně), a to z tzv. brutací zvýšeného základu daně. Jde
o to, aby po tomto dodatečném zdanění byl skutečně vyplacený příjem nerezidenta
fakticky plně zdaněn.
Základ daně po brutaci = nezdaněná platba nerezidentovi / (1 – sazba daně
v desetinném vyjádření) = základ daně po brutaci = 100 000 Kč /1-0,1) = 100 000
Kč/0,9=111 111,- Kč.
Srážková daň ze základu daně po brutaci= 10 % ze 111 111 = 11 111 Kč ne
nedaňovým výdajem plátce.
Můžeme si ověřit, že základ daně 111 111 po snížení o daň 11 111 odpovídá vyplacené
částce 100 000 Kč.
Celá srážková daň po brutaci 11 111 Kč daně.
• Autorská práva
práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému.
Za tyto výše uvedené příjmy se označují tzv. kulturní licenční poplatky (v § 19 odst. 7
ZDP, autorský zákon č. 21/2000 Sb.)
V SZDZ jsou obvykle pro kulturní licenční poplatky ve státě zdroje stanoveny nižší
maximální sazby daně nebo je zde vůbec nelze zdanit.
Příklad:
Na koncertu v ČR veřejně vystoupil zpěvák z Anglie, záznam jeho vystoupení
odvysílala Česká televize, a po čase ještě v další repríze. Zpěvák dostal honorář sestávající
z odměny za živé vystoupení a z odměny za udělení práva na sdělování díla veřejnosti
formou vysílání televizí.
Řešení:
Pod SZDZ s Velkou Británií sice kulturní licenční poplatky nelze zdanit ve státě
zdroje, ovšem, jak jsem již uvedla výše, příjem z osobně vykonávané veřejné umělecké
produkce spadá pod jiný druh příjmu, který může být v souladu se Smlouvou (článek 17)
ve státě zdroje zdaněn. A to obě složky honoráře, protože odměna za právo pozdějšího
49

užití (televizního vysílání koncertu) představuje zhodnocení veřejného vystoupení v ČR.
Dále televize odvysílala koncert anglického zpěváka v Hamburku, za což mu zaplatila
další odměnu. Tentokrát jži nejde o zhodnocení veřejné produkce umělce v ČR, ale
o kulturní licenční poplatek. Tento ovšem v souladu se smlouvou s Anglií není možné
v ČR zdanit, třebaže obecně podle ZDP podléhá srážkové dani 15 %.
• Licenční poplatky přijaté ze zahraničí
Licenční poplatky přijaté ze zahraničí se stávají součástí běžného základu daně
fyzických i právnických osob. Daň sražená v zahraničí v souladu s příslušnou SZDZ bude
přijata k zápočtu podle § 38 f odst. 2 ZDP. Poplatník musí nárok na započtení doložit podle
§ 38 f odst. 4 ZDP potvrzením zahraničního plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně.
Jestliže jde o příjem z bezesmluvního státu, lze daň zaplacenou v zahraničí uplatnit podle
§ 24 odst. 2 písm. ch) ZDP jako daňový náklad.
50

Závěr
Cílem mé bakalářské práce bylo identifikovat daňové povinnosti fyzických
i právnických osob rezidentů a nerezidentů ČR se zaměřením na jejich příjmy plynoucí
jim ze zdrojů v zahraničí a naopak ze zdrojů v ČR do zahraničí. Každý stát má svá
specifika a je na něm, jak ve svém domácím daňovém právu bude realizovat obecná
pravidla vyplývající z mezinárodních smluv. ČR má právo na zdanění svých zdrojů příjmů,
které plynou nerezidentům i rezidentům z jejího území a na druhé straně na zdanění
daňových rezidentů ČR s ohledem na neomezenou tzv. celosvětovou daňovou povinnost.
Musí však přitom respektovat Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění
s jednotlivými státy, aby se zmírnily dopady dvojímu zdanění a tím i chrání fyzické
i právnické osoby podnikající na daném území, ale na druhé straně zamezuje i případnému
dvojímu nezdanění, tj. daňovým únikům. Uzavírání mezinárodních smluv o zamezení
dvojího zdanění je pro každý stát velmi přínosné. První čtení SZDZ bývá poněkud
překvapivě docela náročné, protože se zde pracuje jednak s pojmy, kterou pro účely
Smlouvy definovány někdy poněkud jinak, než bychom předpokládali, jako „může být
zdaněn“ v jednom nebo druhém smluvním státě apod. Pokud si uvědomíme, že SZDZ
vytváří pouze zmíněný rámec pro možné mezinárodní zdanění, který může, ale také
nemusí vyplnit národní ZDP, budeme již napodruhé smlouvě rozumět podstatně více a
obvykle v ní najdeme, co hledáme. Problematika mezinárodního zdanění je tvrdým
oříškem daňových poradců, specialistů, auditorů a pracovníků územních finančních
orgánů.
Hlavním cílem mé práce je zpracování uceleného přehledu - metodické pomůcky pro
pracovníky Finančního úřadu v Kroměříži, která má v základním měřítku zorientovat
čtenáře ve složité problematice mezinárodního zdaňování příjmů a má za cíl bezplatný
servis a odborné informace v rámci klientského přístupu státní správy vůči daňovým
subjektům. Zároveň je třeba upozornit na tu skutečnost, že se práce nezabývá
problematikou transparentních entit, mezinárodní daňovou optimalizací tzv. daňových rájů
a převodních cen nadnárodních společností s ohledem na její mimořádnou rozsáhlost
a náročnost. Bakalářská práce slouží pro prvotní orientaci v mezinárodním zdanění, která
je podstatná pro tuto specifickou a zajímavou oblast a bude určitě velkou motivací pro
další studium.
51

Resumé
ŠKRABALOVÁ, D. Mezinárodní zdanění příjmů. Kunovice 2009. Bakalářská práce.
Evropský polytechnický institut, s.r.o.Vedoucí práce Ing. Jana Stibůrková.
Klíčové pojmy: daňový rezident a nerezident, dvojí zdanění, smlouvy o zamezení dvojího
zdanění, metody zamezující dvojímu zdanění, aktivní a pasivní příjmy.
Bakalářská práce je rozčleněna na několik vzájemně provázaných částí. Celá práce
je zpracována tak, aby byla srozumitelná i pro začínající čtenáře, neodděluje zdanění
příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území ČR od zdanění zahraniční příjmů českých
rezidentů. Výklad se funkčně prolíná a je aplikován na tom, jak se k dané problematice
staví plátce nebo poplatník na území ČR. V první kapitole jsem uvedla zdroje práva.
V druhé kapitole potom základní pojmy, principy a vztahy, týkající se mezinárodního
zdanění návazně na zjištění, kdo je daňovým rezidentem ČR a kdo je nerezidentem ČR,
jak dle ZDP tak dle SZDZ. Jsou zde uvedeny praktické příklady z praxe. Pokud zjistíme,
že příjemcem platby do zahraničí je rezident ČR, tak máme zpravidla jako plátci příjmu
jednodušší pozici, protože zajištění daně odpadá, srážková daň přichází do úvahy pouze
v několika dobře známých situacích a zálohová daň závislé činnosti proběhne standardně.
U daňových nerezidentů je v druhé kapitole identifikován zdroj příjmů na území ČR
vymezený v ZDP, který je dále modifikován jednotlivými SZDZ. V třetí kapitole se práce
zaměřuje na vznik a řešení mezinárodního dvojího zdanění, popisuje a vysvětluje jak dvojí
zdanění vzniká, jaké jsou opatření k vyloučení dvojího zdanění. Dále práce ozřejmuje
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jejich význam a princip v mezinárodním měřítku
a návaznosti na metody zamezující dvojímu zdanění. Ve čtvrté kapitole se v práci zabývám
zdaněním aktivních příjmů, mezi která řadíme příjmy z podnikání, kde byl podrobně
vysvětlen vznik stálé provozovny, který je podstatný pro správný způsob zdanění, dále jsou
popsány způsoby zdanění příjmů za nemovitého majetku, mezinárodní přepravy, příjmy
ze zcizení majetku, příjmy ze závislé činnosti, tantiém, umělců a sportovců, penzí,
veřejných funkcí, studentů, žáků, stážistů pedagogů a výzkumných pracovníků. V poslední
části se práce zaměřuje na zdanění pasivních příjmů, kterými jsou dividendy, úroky
a licenční poplatky.
52

Summary
ŠKRABALOVÁ, D. International Taxation of Incomes. Kunovice 2009. Bachelor thesis.
European Polytechnic Institute, Ltd. in Kunovice. Supervisor Ing. Jana Stibůrková.
Key concepts: tax resident and non-resident, double taxation, international agreements to
prevent double taxation, methods preventing double taxation , active and pasive incomes.
My Bachelor Thesis includes more interconnected parts. Whole work is prepared to be
comprehensible even for beginners, it does not separate taxation of incomes of tax nonresidents
from the sources in CR region from the taxation of international incomes of
Czech residents. The explanation is functionally interconnected and is applied to the way
of how does the tax payer in CR see the problem. First chapter includes sources of the law.
Second chapter describes basic terms, principles and relations of international taxation,
including the definition of who is the tax resident of CR and who is non-resident of CR,
according to LIT and also by APDT. It includes practical examples. If we find out that
receiver of the payment abroad is tax resident of CR, we have easier position as the ones
paying the money, because there is no need for securing the tax, deduction tax is possible
only in some well known situations and advance tax will be paid in standard way. Second
chapter helps to identify the source of incomes in CR region defined in LIT for the tax
non-residents and then it is modified by particular APDT. Third chapter of my work
includes foundation and solution of international double taxation, describes and explains
how double taxation happens, what are the measures to prevent double taxation. The work
also explains the Agreements to prevent double taxations, their importance and principle
on international scale and in connection to methods preventing double taxation. Fourth
chapter includes taxation of active incomes, which include incomes from business, where I
described establishment of permanent office, which is important for the right way of
taxation, also ways of taxation of incomes from fixed property, incomes from dependant
activity, royalties, incomes of artists and sportsmen, pensions, public functions, students,
teachers and research workers. Last part of my work concentrates on taxation of passive
incomes, such as dividends, interest and license fees.
53

Seznam použité literatury
[1] SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon
o daních z příjmů, 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008, ISBN 978-80-7357-354-6.
[2] RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění 2007. 2 aktualiz. vyd. Olomouc: Anag, 2006,
ISBN 80-7263-354-6.
[3] Zákon č 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 1992. Sbírka
zákonů. s 7-164.
[4] Pokyn MF ČR D 300 č.j. 15/107 705/2006 k jednotnému postupu při uplatňování
některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Finanční
zpravodaj, č. 11/06.
[5] Sdělení č.j. 251/867/2000 k problematice pojmu „místo vedení“ a „skutečný
vlastník“.FZ č. 1/2001.
[6] Zákon č. 253/2000 Sb. o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona
č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů.
Sbírka zákonů. 2000, s. 18-32.
[7] Česká daňová správa. Seznam smluv [online]. 2009. [cit. 2009-01-17]. Dostupné
z WWW stránky: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-
3EA9846B244BFA93/cds/xsl/zamezeni_dvojimu_zdaneni.htmlyear=0
[8] Česká daňová správa. Přímé daně [online]. 2009. [cit. 2009-01-17]. Dostupné
z WWW stránky : http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846B-
244BFA93/cds/xsl/prime_dane.htmlyear=0
[9] Česká daňová správa. Mezinárodní spolupráce [online]. 2009. [cit. 2009-01-17]
Dostupné z WWW stránky : http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-
3EA9846BEE7D2985/cds/xsl/mezinarodni_spoluprace_6530.htmlyear=0
[10] Česká daňová správa. Přímé daně [online]. 2009. [cit. 2009-01-17]. Dostupné
z WWWstránky: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846B-
244BFA93/cds/xsl/prime_dane.htmlyear=0
[11] Vzorová smlouva OECD. [online].2009. [cit. 2009-01-17]. Dostupné z WWW
stránky: http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf
[12] DĚRGEL, M. Zdanění plateb do zahraničí. Daně, účetnictví, vzory a případy. 2008,
č. 12, s. 2-74.
54

Seznam použitých zkratek
OECD
EU
ZDP
SZDZ
PO
FO
ČR
SP
EHS
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj
Evropská unie
Zákon o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění
Právnická osoba
Fyzická osoba
Česká republika
Stálá provozovna
Evropské hospodářské společenství
55

Seznam příloh
Příloha č. 1 Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru
daní z příjmů, resp. z příjmu a z majetku.
Příloha č. 2 Příklady užití metod zamezení dvojího zdanění dle vybraných mezinárodních
smluv.
Příloha č. 3 Přehled platných sazeb srážkových daní u dividend, úroků a licenčních
poplatků
Příloha č. 4 Tiskopisy FÚ související se zdaňování příjmů ve vztahu k zahraničí.
Příloha č. 5 Přehled platných Pokynů , Sdělení a Opatření MF ČR ve vztahu k zahraničí.
56

Příloha č. 1:
Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojímu zdanění
dle stavu k 1.11.2008 podle MF ČR
Smluvní stát
Platnost ode
dne
Sbírka zákonů
Albánie 10.09.1996 270/1996 Sb.
Austrálie 27.11.1995 5/1996 Sb.
Ázerbájdžán 16.06.2006 74/2006 Sb.m.s.
Belgie 24.07.2000 95/2000 Sb.m.s.
Bělorusko 15.01.1998 31/1998 Sb.
Brazílie 14.11.1990 200/1991 Sb.
Bulharsko 02.07.1999 203/1999 Sb.
Čína 23.12.1987 41/1988 Sb.
Dánsko 27.12.1982 53/1983 Sb.
Egypt 04.10.1995 283/1995 Sb.
Estonsko 26.05.1995 184/1995 Sb.
Etiopie 30.5.2008 54/2008 Sb.
Filipíny 23.09.2003
132/2003
Sb.m.s.
Finsko 12.12.1995 43/1996 Sb.
Francie 01.07.2005 79/2005 Sb.m.s.
Gruzie 04.05.2007 40/2007 Sb.m.s.
Chorvatsko 28.12.1999 42/2000 Sb.m.s.
Indie 27.09.1999 301/1999 Sb.
Indonésie 26.01.1996 67/1996 Sb.
Irsko 21.04.1996 163/1996 Sb.
Island 28.12.2000 11/2001 Sb.m.s.
Itálie 26.06.1984 17/1985 Sb.
Izrael 23.12.1994 21/1995 Sb.
Japonsko 25.11.1978 46/1979 Sb.
JAR (Jihoafrická
03.12.1997
republika)
7/1998 Sb.
Jordánsko 7.11.2007 88/2007 Sb.
SFRJ (bývalá
Jugoslávie) * 17.04.1983 99/1983 Sb.
Kanada 28.05.2002 83/2002 Sb.m.s.
Kazachstán 29.10.1999 3/2000 Sb.m.s.
Korejská
republika
03.03.1995 124/1995 Sb.
KLDR (Korejská
lidově
demokratická
07.12.2005 3/2006 Sb.m.s.
republika)
Kuvajt 03.03.2004 48/2004 Sb.m.s.
Kypr 30.12.1980 30/1981 Sb.
Libanon 24.01.2000 30/2000 Sb.m.s.
Litva 08.08.1995 230/1995 Sb.
Lotyšsko 22.05.1995 170/1995 Sb.
Lucembursko 30.12.1992 79/1993 Sb.
Maďarsko 27.12.1994 22/1995 Sb.
Makedonie 17.06.2002 88/2002 Sb.m.s.
Malajsie 09.03.1998 71/1998 Sb.
lta 06.06.199Ma7 164/1997 Sb.
Maroko 18.07.2006 83/2006 Sb.m.s.
Mexiko 27.12.2002 7/2003 Sb.m.s.
Smluvní stát
Platnost ode
dne
Sbírka zákonů
Moldávie 26.04.2000 88/2000 Sb.m.s.
Mongolsko 22.06.1998 18/1999 Sb.
Německo 17.11.1983 18/1984 Sb.
Nigérie 02.12.1990 339/1991 Sb.
Nizozemsko 05.11.1974 138/1974 Sb.
Norsko 09.09.2005
121/2005
Sb.m.s.
Nový Zéland 20.11.2008 75/2008 Sb.m.s.
Polsko 20.12.1993 31/1994 Sb.
Portugalsko 01.10.1997 275/1997 Sb.
Rakousko 22.03.2007 31/2007 Sb.
Rumunsko 11.08.1994 180/1994 Sb.
Rusko 18.07.1997 278/1997 Sb.
Řecko 23.05.1989 98/1989 Sb.
SAE (Spojené
arabské emiráty) 09.08.1997
276/1997 Sb.
Singapur 21.08.1998 224/1998 Sb.
Slovensko* 14.07.2003
100/2003
Sb.m.s.
Slovinsko 28.04.1998 214/1998 Sb.
Srbsko a Černá
Hora
27.06.2005 88/2005 Sb.m.s.
Srí Lanka 19.06.1979 132/1979 Sb.
Španělsko 05.06.1981 23/1982 Sb.
Švédsko 08.10.1980 9/1981 Sb.
Švýcarsko 23.10.1996 281/1996 Sb.
Tádžikistán 19.10.2007 89/2007 Sb.
Thajsko 14.08.1995 229/1995 Sb.
Tunis 25.10.1991 419/1992 Sb.
Turecko 16.12.2003 19/2004 Sb.m.s.
Ukrajina 20.04.1999 103/1999 Sb.
USA (Spojené
státy americké)
23.12.1993 32/1994 Sb.
Uzbekistán 15.01.2001 28/2001 Sb.m.s.
Velká Británie
(Spojené
království velké 20.12.1991 89/1992 Sb.
Británie a
Severního Irska)
Venezuela 12.11.1997 6/1998 Sb.
Vietnam 03.02.1998 108/1998 Sb.

Příloha č. 2:
Příklady užití metod zamezení dvojího zdanění dle vybraných mezinárodních smluv
Stále častěji se lidé rozhodují pro práci v zahraničí. Pokud jste však rezidentem České
republiky, většinou máte povinnost uvádět i své příjmy ze zahraničí do daňového přiznání.
Naštěstí však existují smlouvy o vyloučení dvojího zdanění, které umožňují snížit daňovou
povinnost. Metoda vyloučení však záleží na znění každé smlouvy. Přinášíme vám seznam
metod u vybraných států.
Smluvní stát
Platnost
ode dne
Sbírka zákonů
Metoda vyloučení dvojího zdanění
Austrálie 27.11.1995 5/1996 Sb. Metoda zápočtu prostého
Belgie 24.7.2000 95/2000 Sb. Metoda zápočtu prostého
Francie 1.7.2005 79/2005 Sb. Metoda zápočtu prostého
Irsko 21.4.1996 163/1996 Sb. Metoda zápočtu prostého
Itálie 26.6.1984 17/1985 Sb. Metoda vynětí s výhradou progrese*
Německo 17.11.1983 18/1984 Sb. Metoda vynětí s výhradou progrese**
Polsko 20.12.1993 31/1994 Sb. Metoda zápočtu prostého
Rakousko 22.3.2007 31/2007 Sb.m.s. Metoda zápočtu prostého
Řecko 23.5.1989 98/1989 Sb. Metoda vynětí s výhradou progrese***
Slovensko 14.7.2003 100/2003 Sb. Metoda zápočtu prostého
Španělsko 5.6.1981 23/1982 Sb. Metoda vynětí s výhradou progrese*
Švédsko 8.10.1980 9/1981 Sb. Metoda vynětí s výhradou progrese*
Švýcarsko 23.10.1996 281/1996 Sb. Metoda zápočtu prostého
USA 23.12.1993 32/1994 Sb. Metoda zápočtu prostého
Velká Británie 20.12.1991 89/1992 Sb.
Metoda vynětí s výhradou progrese*
*
**
***
u dividend, tantiém, licenčních poplatků a příjmů umělců a sportovců se použije
metoda zápočtu prostého
u dividend, tantiém, licenčních poplatků, zisku ze zcizení podílu na společnosti a
příjmů umělců a sportovců se použije metoda zápočtu prostého
u dividend, úroků, tantiém, licenčních poplatků a příjmů umělců a sportovců se
použije metoda zápočtu prostého

Příloha č. 3
Přehled platných sazeb srážkových daní u dividend, úroků a licenčních poplatků
Smluvní stát Dividendy Úroky Licence
Albánie 5/15 5 10
Austrálie 5/15 10 10
Ázerbájdžán 8 10 10
Belgie 5/15 10 5/0/10
Bělorusko 10 5 10
Brazílie 15 15 15/25
Bulharsko 10 10 10
Čína 10 10 10
Dánsko 15 0 5/0
Egypt 5/15 15 15
Estonsko 5/15 10 10
Etiopie 10 10 10
Filipíny 10/15 10 10/15
Finsko 5/15 0 0/1/5/10
Francie 0/10 0 5/10/0
Gruzie 5/10 8 5/10/0
Chorvatsko 5 0 10
Indie 10 10 10
Indonésie 10/15 12,5 12,5
Irsko 5/15 0 10
Island 5/15 0 10
Itálie 15 0 5/0
Izrael 5/15 10 5
Japonsko 10/15 10 10/0
JAR 5/15 0 10
Jordánsko 10 10 10
SFRJ * 5/15 0 10
Kanada 5/15 10 10
Kazachstán 10 10 10
Korejská rep. 5/10 10 10/0
KLDR 10 10 10
Kuvajt 0/5 0 10
Kypr 10 10 5/0
Libanon 5 0 5/10
Litva 5/15 10 10
Lotyšsko 5/15 10 10
Lucembursko 5/15 0 10/0
Maďarsko 5/15 0 10
Makedonie 5/15 0 10
zdroj: Ministerstvo financí ČR
Smluvní stát Dividendy Úroky Licence
Malajsie 10 12 12
Malta 5 0 5
Maroko 10 10 10
Mexiko 10 10 10
Moldávie 5/15 5 10
Mongolsko 10 10 10
Německo 5/15 0 5
Nigérie 12,5/15 15 15
Nizozemsko 0/10 0 5
Norsko 0/15 0 5/10/0
Nový Zéland 15 10 10
Polsko 5/10 10 5
Portugalsko 10/15 10 10
Rakousko 15 10 10
Rakousko
nová
0/10 0 5
Rumunsko 10 7 10
Rusko 10 0 10
Řecko 38-47 10 10/0
SAE 5 0 10
Singapur 5 0 10
Slovensko* 5/15 0 10/0
Slovinsko 5/15 5 10
Srbsko a Černá
10
Hora
10 10/5
Srí Lanka 15 10 10/0
Španělsko 5/15 0 5/0
Švédsko 0/10 0 5/0
Švýcarsko 5/15 0 5
Tádžikistán 5 7 10
Thajsko 10 10 5/10/15
Tunis 10/15 12 15/5
Turecko 10 10 10
Ukrajina 5/15 5 10
USA 5/15 0 10/0
Uzbekistán 10 5 10
Velká Británie 5/15 0 10/0
Venezuela 5/10 10 12
Vietnam 10 10 10

Příloha č. 4
Tiskopisy FÚ související se zdaňováním příjmů ve vztahu k zahraničí
http://intranet.ds.mfcr.cz/ → mezinárodní daňové vztahy → mezinárodní spolupráce
v oblasti přímých daní → další důležité informace → aktuální verze tiskopisů ČDS. Jsou
zde uvedeny též pokyny pro postup při vyplňování níže uvedených tiskopisů.
Upozorňujeme, že potvrzení uvedená pod č. 4, 5, 6 se vztahují k ustanovení § 38fa ZDP
o platebním zprostředkovateli.
1. Potvrzení o sražení daně č. 25 5231 MFin 5231 – vzor č. 7
2. Potvrzení o daňovém domicilu č. 25 5232 MFin 5232 – vzor č. 8
3. Potvrzení o zaplacení daně č. 25 5238 MFin 5238 – vzor č. 5
4. Potvrzení o daňovém domicilu č. 25 5243 MFin 5243 – vzor č. 3 /čl. 3 směrnice
Rady 2003/48/ES/
5. Potvrzení o posouzení subjektu č. 25 5244 MFin 5244 – vzor č. 3 /čl. 4, odst. 3
směrnice Rady 2003/48/ES/
6. Potvrzení o oznámení údajů o úrokových platbách č. 25 5245 MFin 5245 – vzor
č. 3 /čl. 13 směrnice Rady 2003/48/ES/
7. Oznámení plátce daně č. 25 5478 MFin 5478 – vzor č. 8 8. Hlášení plátce daně
č. 25 5516 MFin 5516 – vzor č. 8
Je třeba upozornit, že je nutné vždy ověřit platnost vystavovaného tiskopisu dle čísla
vzoru na webových stránkách ÚFDŘ – tiskopisy FÚ. V případech, kdy daňový subjekt
následně žádá o legalizaci předmětného tiskopisu, který by neodpovídal příslušnému
platnému vzoru, nebude možné legalizaci provést.

Příloha č. 5
Přehled platných Směrnic Rady ES, Pokynů , Sdělení a Opatření MF ČR ve vztahu
k zahraničí.
Směrnice Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě úrokového charakteru
Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných
společností z různých členských států
Směrnice Rady 2003/49/ES o zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spřízněnými
osobami z různých členských států
Opatření MFČR č.j. 251/17 117/93. kterým se podává výklad ke zdaňování zahraničních
subjektů z příjmů za tzv. licenční a jim podobné poplatky
Pokyn MF ČR D- 79 k jednotnému postupu při zdaňování příjmů výkonných umělců
Sdělení MFČR č.j. 251/15 082/96 ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým
Pokyn MFČR D-151 k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 ZDP
Pokyn MF ČR D-154 k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů
souvisejících s činnostmi podle § 22 odst. 1 písm. c) ZDP
Sdělení MFČR č.j. 251/122 867/2000 k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný
vlastník“
Sdělní MFČR č.j. 251/122/867/2000 k problematice elektronického obchodu
při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění
Pokyn MF ČR D-174 k postupu při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé
činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly
Pokyn MF ČR D-235, sdělení k problematice charakteru plateb souvisejících s rozvojem
elektronického obchodu, a to v návaznosti na uplatňování SZDZ
Pokyn MFČR D-258 k uplatňování SZDZ s Německem ve vztahu k německým subjektům
s právní formou GmbH a Co.KG
Pokyn MFČR D-282 Sdělení k povinnostem platebního zprostředkovatele při podávání
hlášení o příjmech úrokového charakteru
Pokyn MF ČR D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů
na území ČR
Pokyn MF ČR č. D-300 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustavení ZDP