MONITOR ksiÄgowego nr 18(190) 20.09.2011 TEMAT na czasie - Infor

MONITOR księgowego nr 18(190) 20.09.2011 

dodatek nr 28 

TEMAT na czasie 

Grzegorz Ziółkowski 

doradca podatkowy 

Spółki osobowe 

w rozliczeniach 

podatkowych 

Koszty poniesione przed zawiązaniem spółki .................... 4 

Wniesienie wkładu do spółki osobowej ......................... 7 

Wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu jako koszt .. 8 

Wybór formy opodatkowania . ................................. 10 

Karta podatkowa . ......................................... 10 

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ................... 11 

Zasady ogólne . ........................................... 11 

Podatek liniowy ............................................ 12 

Przychody i koszty spółki rozliczane proporcjonalnie ............. 12 

Użyczenie składnika majątku spółce osobowej . ................. 15 

Nieodpłatna pożyczka udzielona spółce osobowej 

przez wspólnika ............................................. 17 

Amortyzacja składników majątku w spółce osobowej ............. 19 

Amortyzacja składników majątku wniesionych aportem .......... 21 

Jednorazowa amortyzacja w spółce osobowej ................... 22

Sprzedaż składników majątku wniesionych aportem .............. 23 

Opodatkowanie wystąpienia wspólnika ze spółki ................. 24 

Jak rozliczyć zbycie składników majątku umieszczonych 

w wykazie składników majątku na dzień likwidacji ............... 28 

Sprzedaż udziałów przez wspólnika ............................ 29 

Nabywca udziału pobiera zaliczkę na podatek .................. 30 

Ustalanie dochodu różnicą remanentów w spółkach osobowych ... 31 

Opodatkowanie zysku niepodzielonego przy przekształceniu 

spółki kapitałowej w osobową ................................. 32

SPÓŁKI OSOBOWE W ROZLICZENIACH PODATKOWYCH 

3 

Spółki osobowe 

w rozliczeniach podatkowych 

Z funkcjonowaniem spółek osobowych wiąże się wiele specyficznych zagadnień 

w podatku dochodowym. W przeważającej mierze budzą one rozbieżne opinie 

wśród doradców podatkowych oraz organów podatkowych. Skali problemów 

nie zmniejszyły zmiany wprowadzone od 1 stycznia br. W artykule przybliżamy 

najbardziej problematyczne kwestie związane z działaniem spółek osobowych 

oraz podpowiadamy, jak bezpiecznie je rozwiązać. 

Do spółek osobowych zalicza się spółki: 

Q Q cywilną, 

Q Q jawną, 

Q Q partnerską, 

Q Q komandytową oraz komandytowo-akcyjną. 

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Może jednak we własnym imieniu 

nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania, czyli posiada zdolność prawną. Spółki osobowe 

są podatkowo transparentne, co oznacza, że dochód osiągnięty przez spółkę osobową 

opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich 

udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. 

PRZYKŁAD 

Spółka akcyjna przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka 

akcyjna jest podatnikiem podatku CIT. Od momentu rejestracji przekształcenia w KRS 

podatnikami podatku dochodowego stają się wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. 

Wspólnicy będący osobami fizycznymi są podatnikami PIT, a wspólnicy będący osobami 

prawnymi są podatnikami CIT. 

Dochód ze spółki osobowej osiągany przez wspólnika będącego osobą fizyczną należy 

rozliczyć w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Zasada ta 

dotyczy również wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Przez pojęcie wspólnika ustawodawca 

rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza 

i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił to również Wojewódzki Sąd 

Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 573/11. Zdaniem 

WSA potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być 

opodatkowany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest uregulowanie zawarte 

w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych 

uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których 

podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. 

20 września 2011 r. Dodatek do MONITORA księgowego nr 18(190)

4 


Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, 

o których mowa w tym przepisie. W nim bowiem jest mowa o dywidendach wypłacanych 

przez spółki kapitałowe – osoby prawne. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna 

nie jest osobą prawną, akcjonariusze (będący osobami fizycznymi) nie mogą uzyskiwać 

z niej dochodu w postaci dywidend opodatkowanych w ramach kapitałów pieniężnych 

(problem dotyczy wyłącznie podatników PIT, ponieważ to w tej ustawie jest podział na źródła 

przychodu). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie we wcześniejszym 

orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 7 października 2010 r., 

sygn. akt II FSK 961/09, z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10, czy z 19 listopada 2010 r., 

sygn. akt II FSK 1297/09. 

Koszty poniesione przed zawiązaniem spółki 

Spółki kapitałowe od momentu podpisania umowy spółki do momentu jej rejestracji 

w KRS mają status spółek w organizacji, które są podatnikami podatku CIT. Nie ma więc 

problemu, żeby wydatki ponoszone w tym przejściowym okresie spółka w organizacji zaliczyła 

do kosztów, jeżeli tylko są one związane z działalnością spółki. 

W przypadku spółek osobowych przepisy nie przewidują tego typu form przejściowych. 

W praktyce pojawia się więc problem z zaliczaniem do kosztów wydatków poniesionych 

przed zawiązaniem spółki. Problem ten nie dotyczy zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych 

i prawnych, składników wyposażenia czy towarów handlowych. Środki trwałe 

czy wartości niematerialne i prawne należy bowiem wprowadzić do ewidencji w miesiącu 

oddania ich do używania. W związku z tym środki oraz wartości zakupione przed rozpoczęciem 

działalności gospodarczej można ująć w ewidencji w miesiącu zarejestrowania spółki. 

Od następnego miesiąca można je natomiast amortyzować. Środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 

kwoty 3500 zł, zakupione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, 

najpraktyczniej jest zamortyzować jednorazowo w miesiącu rozpoczęcia działalności lub 

w miesiącu następnym. Można je również amortyzować na zasadach ogólnych. 

Towar handlowy zakupiony przed formalnym zarejestrowaniem działalności również 

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. U podatników prowadzących podatkową 

księgę przychodów i rozchodów nastąpi to poprzez remanent początkowy. Dochód 

roczny podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustala się 

bowiem poprzez tzw. różnicę remanentów. Remanent początkowy powiększa wartość 

kosztów uzyskania przychodów, a remanent końcowy pomniejsza wartość kosztów uzyskania 

przychodu w danym roku podatkowym. U podatników prowadzących księgi rachunkowe 

towar handlowy należy zaliczyć w koszty dopiero w momencie jego sprzedaży. Oznacza 

to, że towary ujęte w inwentaryzacji sporządzonej na otwarcie ksiąg handlowych można 

odnieść w koszty w momencie ich sprzedaży. 

Problem z zaliczeniem w koszty wydatków poniesionych przed formalnym rozpoczęciem 

działalności pojawia się w przypadku innych wydatków, których nie zalicza się do wartości 

początkowej środków trwałych czy do towarów handlowych. Przykładem mogą być koszty 

remontu środka trwałego. Organy podatkowe w najnowszych interpretacjach podchodzą 

www.mk.infor.pl


5 

do omawianego zagadnienia coraz bardziej racjonalnie i często zajmują stanowisko korzystne 

dla podatników. Przykładowo: w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2011 r., 

nr IPPB1/415-935/10-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał: 

Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności 

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest ustalenie, czy takie 

wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, 

czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą. 

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, 

które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem 

działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku 

ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem 

działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem 

stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. 

W świetle powyższego wydatki poniesione przez podatnika przed rozpoczęciem pozarolniczej 

działalności gospodarczej, jeśli nie zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji, 

mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 

W przypadku spółek osobowych problemem jest kwestia udokumentowania wydatków 

poniesionych przed rozpoczęciem działalności. Koszt uzyskania przychodu powinien być 

prawidłowo udokumentowany. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia 

kosztu. Taka jest bowiem reguła dotycząca ciężaru dowodu. Jest nim obciążony ten, kto 

z danego faktu wywodzi skutki prawne. Posiadając poprawne dokumenty księgowe, zmniejszamy 

ryzyko zakwestionowania kosztu. Podstawowym dowodem księgowym jest faktura 

VAT. Jednak brak dowodu księgowego w postaci faktury VAT nie pozbawia podatnika prawa 

do udowodnienia poniesienia kosztu za pomocą innych dowodów. Zgodnie z art. 180 

§ 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić 

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takie rozwiązanie jest 

obecnie aprobowane w licznych wyrokach sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach 

organów podatkowych. Przykładowo: w wyroku z 12 lutego 2003 r., sygn. akt 

SA/Bd 179/2003, NSA uznał: 

Podstawowym warunkiem do tego, aby podatnik mógł z określonego faktu wynieść 

korzystne dla siebie skutki podatkowe, jest prawidłowe udokumentowanie 

poniesionych wydatków. W przypadku kwestionowania wiarygodności faktur można 

posłużyć się innymi środkami dowodowymi. Jednakże ciężar udowodnienia określonych 

faktów spoczywa na podatniku. 

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej 

z 30 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-729/08-4/MC, w której stwierdził, że: 

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, 

będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. 

Podatnik, uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi 


6 


ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. 

Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne 

i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku 

spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między 

poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę 

dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie 

do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić 

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, 

zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, 

deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje 

zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone 

w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, 

art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego 

albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte 

przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest 

otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego 

lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia 

gospodarczego. (…) 

O remoncie środka trwałego przeprowadzonego przed datą rozpoczęcia działalności 

gospodarczej przez spółkę mogą świadczyć: umowa podpisana z przedsiębiorcą wykonującym 

usługi remontowe, zeznania wspólników oraz innych świadków, np. pracowników 

ekipy remontowej. Dowody te powinny wystarczająco wykazać poniesienie wydatku, mimo 

braku faktury wystawionej na spółkę. 

Przy prowadzeniu spółek prawidłowe dokumentowanie wydatków jest szczególnie ważne 

w tych przypadkach, w których dany wydatek związany jest z osobą wspólnika, ale dotyczy 

działalności spółki. 

PRZYKŁAD 

Dwaj wspólnicy spółki jawnej zaciągnęli indywidualne kredyty hipoteczne 

przeznaczone formalnie na remonty ich domów. Faktycznie wspólnicy z kredytów dokonali 

remontu sali weselnej, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej 

przez spółkę. Wspólnicy na dowód, że kredyty przeznaczyli na remont sali weselnej, 

posiadają: 

n potwierdzenia przelewów środków kredytowych z ich kont indywidualnych na rachunek 

spółki, 

n faktury dokumentujące zakup usług i towarów przeznaczonych do remontu sali, 

n potwierdzenia przelewów, które wskazują, że środki z kredytów były wykorzystane na 

remont sali, 

n potwierdzenia przelewów, że kredyty były spłacane ze środków spółki. 

www.mk.infor.pl


7 

Do tego wspólnicy mogą przedstawić oświadczenia własne czy osób trzecich, które poświadczą, 

że środki przeznaczone na remont sali weselnej pochodziły z kredytów uzyskanych 

indywidualnie przez wspólników. W takim przypadku wspólnicy mogą odsetki 

płacone od tych kredytów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej 

prowadzonej w formie spółki jawnej. 

Wniesienie wkładu do spółki osobowej 

Zawiązanie spółki osobowej wiąże się z wniesieniem przez jej wspólników wkładów. 

Wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na wniesieniu własności lub innych 

praw albo na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Obowiązkiem wspólników jest 

określenie przedmiotu wkładu oraz jego wartości. Do końca 2010 r. organy podatkowe 

twierdziły, że wniesienie aportu do spółki osobowej powodowało powstanie przychodu dla 

osoby wnoszącej aport. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej 

w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2010 r., nr ITPB1/415-437b/10/TK. Organ podatkowy stwierdził, 

że: 

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek 

trwały, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności wnoszącego 

wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej) 

w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. 

Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do 

ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego 

wkład do spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia, że w tej 

sytuacji nie powstaje przychód. 

Innego zdania były sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok WSA w Warszawie 

z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/09, w którym czytamy, że: 

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy 

wniesienie wkładu do spółki osobowej, w postaci nieruchomości, spowoduje powstanie 

przychodu (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób 

fizycznych) po stronie osoby wnoszącej aport. Punktem wyjścia do powyższych rozważań 

było więc ustalenie, czy powyższa czynność nosi znamiona czynności odpłatnej. W ocenie 

tut. Sądu wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowoduje otrzymania przez osobę 

go wnoszącą – odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie 

do niej wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia 

o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. (…) Osoba wnosząca aport 

nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty, gdyż przekształca go we wkład. Dzięki zaś temu 

wkładowi uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości 

wniesionego wkładu. 

Od 1 stycznia 2011 r. przychód z tytułu wniesienia wkładu do spółki osobowej jest zaliczany 

do źródła przychodu, którym jest zbycie rzeczy i praw poza działalnością gospodarczą 


8 


(art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 2 updof). Przychód ten jest jednak zwolniony od podatku 

dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b updof. Wynika z niego, że wolne 

od podatku są: 

przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem 

wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą 

prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych 

przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia 

z takiej spółki. 

W interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2011 r., nr IPPB1/415-186/11-2/EC, Dyrektor 

Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: 

Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci 

nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku 

dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia składników majątku. Jednakże 

przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do 

spółki jawnej w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b updof będzie korzystał ze 

zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 

Wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu jako koszt 

Organy podatkowe przyjmują, że wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu 

do spółki osobowej nie są kosztem uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej 

w formie tej spółki. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby 

Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2010 r., nr IPPB1/415-764/09-8/ES, w której organ 

podatkowy stwierdził, że: 

Z analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni 

poniesie koszty związane z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, 

tj. opłaty notarialne, opłaty do KRS, opłatę za ogłoszenie w Monitorze 

Sądowym i Gospodarczym, wypisy aktów oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. (…) 

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki (…) nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania 

przychodu, gdyż są to wydatki poniesione w związku z wniesieniem majątku do spółki 

jawnej. Zatem nie jest to wydatek związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą i tym 

samym nie może stanowić dla spółki jawnej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej 

działalności gospodarczej. 

We wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej często podnoszony jest argument, 

że wniesienie wkładu zabezpiecza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej 

przez spółkę. Wkład gwarantuje stabilność finansową spółki, przez co zwiększają się możliwości 

uzyskiwania przez nią przychodów. Powyższe argumenty mają świadczyć o możliwości 

zaliczenia wydatków związanych z wniesieniem wkładu do kosztów działalności gospodarczej 

prowadzonej przez spółkę. W praktyce są one jednak pomijane przez organy 

podatkowe. Przyjmują one bowiem, że wydatki związane z wniesieniem wkładu są związane 

www.mk.infor.pl


9 

z przychodem, który wspólnik uzyskuje przy sprzedaży swojego udziału w spółce. Przychód 

ten należy rozliczyć w ramach źródła przychodu, jakim jest zbycie praw majątkowych. 

Dopiero w tym momencie podatnik może zaliczyć pcc i inne wydatki związane z wniesieniem 

wkładu do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym wydatki te zalicza do kosztów wspólnik 

spółki, a nie sama spółka. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie 

sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r., 

sygn. akt I SA/Łd 19/09, w którym czytamy, że: 

(...) wbrew twierdzeniom autora skargi wspólnik spółki komandytowej, przystępując 

do spółki i wnosząc do niej wkład, nabywa określone prawa majątkowe. Nie zmienia 

tej oceny fakt, że stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych wszystkie przychody z prowadzenia działalności gospodarczej 

w formie spółki komandytowej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. 

Natomiast w przypadku zbycia praw udziałowych lub wystąpienia wspólnika ze spółki przychód 

uzyskany przez wspólnika należy zakwalifikować, tak jak uczynił to Minister Finansów 

w zaskarżonej interpretacji, jako przychód pochodzący z praw majątkowych (art. 18 ustawy 

o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynika to stąd, że nastąpiło zwiększenie wartości 

praw udziałowych wspólnika. Dlatego też wydatki związane z wniesieniem wkładów 

rzeczowych do spółki osobowej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu związanego 

z prawem majątkowym. 

Warto podkreślić, że organy podatkowe nie są jednak do końca konsekwentne 

w rozstrzyganiu tego typu spraw. Przyjmują bowiem, że jeżeli wkład do spółki osobowej 

wnosi inna spółka osobowa, to może ona koszty związane z wniesieniem wkładu rozliczyć 

w zakresie własnej działalności gospodarczej. Tym samym wspólnicy spółki mogą rozliczyć 

te koszty w ramach działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z 3 maja 

2011 r., nr ILPB1/415-274/11-2/AA, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: 

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki 

jawnej, poniosła wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnych tytułem zmiany 

umowy spółki cywilnej, opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza, wypisy aktu notarialnego) 

związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej. (…) W przedstawionym 

stanie faktycznym wskazane powyżej wydatki poniesione przez wspólników 

spółki jawnej w związku z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej są związane z całokształtem 

prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej i spełniają wskazane 

wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 

a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane 

z przychodami. Jak wyżej wskazano, spółka jawna, jako spółka osobowa, jest transparentna 

podatkowo, a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem 

wydatki poniesione w związku z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, w myśl cytowanego 

powyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły 

koszty uzyskania przychodów wspólników tej spółki (spółki jawnej) proporcjonalnie do 

posiadanych udziałów w tej spółce. 


10 


Jeżeli, jak wspomniano wcześniej, sprzedaż udziału w spółce osobowej jest rozliczana 

jako przychód z praw majątkowych, to koszty poniesione przy wniesieniu wkładu do spółki 

osobowej powinny być rozliczane w tym źródle przychodu, niezależnie od tego, czy wkład 

wnosi osoba fizyczna czy spółka osobowa. Z uwagi jednak na przeważające stanowisko 

organów podatkowych: 

Q Q przy wnoszeniu wkładu przez osoby fizyczne bezpieczniej jest rozliczać koszty wniesienia 

wkładu w prawach majątkowych, 

Q Q a przy wnoszeniu wkładu przez spółki osobowe koszty te można rozliczać w ramach 


Wybór formy opodatkowania 

Rozpoczęcie działalności gospodarczej przez spółkę osobową wiąże się z wyborem formy 

opodatkowania. Początek każdego roku podatkowego to zaś okres, w którym można 

dokonać zmiany wybranej formy opodatkowania. W przypadku spółek osobowych należy 

ustalić: 

Q Q kto powinien składać oświadczenia w sprawie wyboru formy opodatkowania, żeby było 

ono skuteczne, oraz 

Q Q których form opodatkowania nie można łączyć w spółce. 

Karta podatkowa 

Karta podatkowa jest zryczałtowaną formą opodatkowania. Jej specyfika polega na 

tym, że wysokość płaconego podatku nie ma nic wspólnego z faktycznie osiąganym dochodem 

z działalności. W praktyce przeznaczona jest dla niewielkich firm usługowych 

prowadzonych w formie indywidualnej albo w formie spółki cywilnej osób fizycznych, 

które świadczą usługi na rzecz osób fizycznych. Jeżeli działalność jest prowadzona 

w formie spółki cywilnej, wniosek o zastosowanie karty podatkowej składa jeden ze 

wspólników. Wniosek o zastosowanie karty wspólnik powinien złożyć w urzędzie skarbowym 

właściwym według miejsca położenia zorganizowanego zakładu, wskazanego 

w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Jeżeli wspólnicy nie dopełnili 

obowiązku zgłoszenia działalności do ewidencji lub gdy działalność jest wykonywana 

bez posiadania zorganizowanego zakładu, wniosek należy złożyć do urzędu skarbowego 

właściwego według siedziby spółki. Jeżeli nie można ustalić siedziby spółki, wniosek 

należy złożyć do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania jednego 

ze wspólników. 

Wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej na formularzu PIT-16 powinien być 

złożony nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, w którym działalność opodatkowana 

w tej formie ma być prowadzona. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie 

roku podatkowego, wniosek powinien złożyć przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. 

Wniosek o zastosowanie karty podatkowej wywołuje skutki na lata następne, chyba 

że podatnik zawiadomi urząd o likwidacji działalności gospodarczej lub złoży oświadczenie 

o wyborze innej formy opodatkowania (art. 29 ust. 1 uzpdof). 

www.mk.infor.pl


11 

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest drugą, obok karty podatkowej, zryczałtowaną 

formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Jest on przeznaczony dla 

osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą indywidualnie lub w formie spółki 

cywilnej lub jawnej. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega przychód. Podatnik 

nie ma możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Ryczałt mogą zastosować podatnicy, 

których przychody z działalności gospodarczej nie przekroczyły w roku poprzedzającym 

rok podatkowy 150 000 euro (art. 6 ust. 4 uzpdof). Limit ten nie dotyczy podatników rozpoczynających 

działalność gospodarczą. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki 

osobowej, pod uwagę należy brać sumę przychodów wszystkich wspólników. Przy prowadzeniu 

działalności w roku poprzednim w formie spółki oraz w formie indywidualnej, w następnym 

roku możliwe jest opłacanie ryczałtu z każdej z tych działalności odrębnie. W tym przypadku 

limit przychodów jest liczony dla każdej z tych działalności osobno (art. 6 ust. 5 uzpdof). 

PRZYKŁAD 

W 2010 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie 

spółki jawnej. Z obu tych działalności opłacał podatek na zasadach ogólnych, prowadząc 

księgę przychodów i rozchodów. Z działalności prowadzonej samodzielnie podatnik 

w 2010 r. osiągnął przychód wynoszący 200 000 zł. Przychody spółki wynosiły 400 000 zł. 

Podatnik zdecydował się, że z działalności prowadzonej samodzielnie w 2011 r. będzie 

opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, natomiast ze spółki podatek nadal 

będzie opłacany według zasad ogólnych. Jest to rozwiązanie dopuszczalne. 

Chcąc wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, podatnik powinien złożyć 

w urzędzie skarbowym do 20 stycznia danego roku oświadczenie o jego wyborze, jeżeli 

w roku poprzednim korzystał z innej formy opodatkowania. W przypadku prowadzenia 

działalności w formie spółki oświadczenie składają wszyscy wspólnicy. Każdy z nich składa 

je do urzędu skarbowego właściwego według swojego miejsca zamieszkania (art. 9 ust. 2 

uzpdof). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ze spółki płacą wszyscy wspólnicy 

albo żaden. Niedopuszczalne jest, aby jeden wspólnik danej spółki był opodatkowany ryczałtem, 

a drugi według skali podatkowej czy podatkiem liniowym. 

Zasady ogólne 

Zasady ogólne polegają na opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej 

według skali podatkowej. Podatnik, rozpoczynając działalność, nie musi składać oświadczenia 

o wyborze opodatkowania wg skali podatkowej. Również wówczas gdy podatnik 

w poprzednim roku opodatkowywał dochody z działalności gospodarczej według skali podatkowej, 

nie musi składać oświadczenia do urzędu skarbowego o wyborze tej formy na 

nowy rok (art. 9a ust. 1 updof). Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania należy 

złożyć, jeżeli podatnik w poprzednim roku opodatkowywał dochody z działalności w inny 

sposób, a w nowym roku zamierza przejść na opodatkowanie według skali podatkowej. 

W takim przypadku podatnik musi złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji 


12 


z dotychczasowej formy opodatkowania (karty, ryczałtu albo podatku liniowego) i wyborze 

w ten sposób opodatkowania według skali podatkowej. W przypadku spółek osobowych 

oświadczenie o rezygnacji z ryczałtu bądź podatku liniowego muszą złożyć wszyscy 

wspólnicy. Przy opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej kartą podatkową 

wystarczy, że oświadczenie złoży jeden ze wspólników spółki cywilnej. Oświadczenia w tej 

sprawie należy składać do 20 stycznia danego roku. 

Podatek liniowy 

Istotą podatku liniowego jest to, że bez względu na wysokość dochodu osiąganego 

z działalności gospodarczej podatnik opłaca podatek dochodowy według jednej, stałej 

stawki 19% (art. 30c ust. 1 updof). Aby skorzystać z podatku liniowego, podatnik musi złożyć 

do urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. 

Oświadczenie musi złożyć w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik 

rozpoczyna działalność w trakcie roku – oświadczenie składa do dnia poprzedzającego 

rozpoczęcie działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu 

(art 9a ust. 2 updof). W przypadku wspólników spółek osobowych oświadczenie o wyborze 

podatku liniowego są zobowiązani złożyć ci wspólnicy spółki, którzy chcą skorzystać z tej 

formy opodatkowania. Jak wspomniano wcześniej, w spółce osobowej nie może być tak, 

że jeden wspólnik jest opodatkowany kartą albo ryczałtem, a drugi podatkiem liniowym. 

Nie ma natomiast przeszkód, aby wspólnicy spółki osobowej byli opodatkowani według 

odmiennych zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, 

tj. jeden według skali podatkowej, a drugi podatkiem liniowym. 

PRZYKŁAD 

Spółka cywilna składa się z dwóch wspólników. Spółka rozpoczyna działalność 

1 września 2011 r. W danym roku jeden ze wspólników chce być opodatkowany 

według skali podatkowej, a drugi według podatku liniowego (spełnia warunki określone 

w art. 9a ust. 3 updof). Takie rozwiązanie jest możliwe. Wybór podatku liniowego wymaga 

złożenia oświadczenia w tej sprawie do urzędu skarbowego nie później niż w dniu uzyskania 

pierwszego przychodu z działalności spółki. 

Wybór podatku liniowego dotyczy kolejnych lat, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia 

zawiadomi w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy 

opodatkowania albo złoży w tym terminie pisemny wniosek o wyborze karty podatkowej lub 

oświadczenie, że wybiera ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 4 updof). 

Oświadczenia o wyborze podatku liniowego nie muszą składać podatnicy, którzy w poprzednim 

roku dochody z działalności gospodarczej opodatkowywali podatkiem liniowym 

i w nowym roku chcą kontynuować tę formę opodatkowania. 

Przychody i koszty spółki rozliczane proporcjonalnie 

W przypadku spółki osobowej przychody, koszty uzyskania przychodów oraz ulgi podatkowe 

związane z prowadzoną działalnością rozlicza się u wspólników proporcjonalnie 

www.mk.infor.pl


13 

do ich udziałów w zysku spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że 

prawa do udziału w zysku są równe (art. 8 updof). W przypadku spółek osobowych wspólnicy 

mają czasami wątpliwości, czy poniesione przez nich koszty stanowią koszt proporcjonalnie 

dla wszystkich wspólników czy tylko dla wspólnika, którego koszt dotyczy. Przykładem 

mogą być składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka na Fundusz Pracy, które 

wspólnik opłaca we własnym zakresie z tytułu ubezpieczenia jako przedsiębiorca. 

Należy podkreślić, że koszty te są nierozerwalnie związane z wykonywaniem działalności 

gospodarczej w formie spółki. Dlatego należy je rozliczać proporcjonalnie na wszystkich 

wspólników poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów albo w księgach 

rachunkowych (każda z tych ewidencji księgowych prowadzona jest przez spółkę, 

a nie przez wspólnika). Niezależnie więc od tego, czy zapłata składek następuje ze środków 

spółki czy wspólnika, jest to koszt obciążający spółkę. 

Po stronie przychodów przykładem proporcjonalnego rozliczenia może być refundacja 

składek ZUS dla osoby niepełnosprawnej przez PFRON. W podatku dochodowym od 

osób fizycznych składki na własne ubezpieczenia społeczne przedsiębiorca może odliczyć 

od dochodu albo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W obu przypadkach 

otrzymanie refundacji tych składek obliguje przedsiębiorcę do powiększenia dochodu do 

opodatkowania o kwotę refundowanych składek, które wcześniej odliczył od dochodu 

albo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Refundację otrzymuje wspólnik – osoba 

niepełnosprawna. Jeżeli jednak jego składki są zaliczane do kosztów prowadzonej działalności 

gospodarczej w formie spółki, to otrzymana refundacja powinna być rozliczona 

w przychodzie tej spółki. 

PRZYKŁAD 

Pan Nowak jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, prowadzącą 

działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Spółka opodatkowana jest podatkiem 

liniowym i rozlicza się według pkpir. Spółka zalicza do kosztów opłacone w danym 

miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne wspólników. Za sierpień 2011 r. składki 

ZUS zaliczone do kosztów z tytułu ubezpieczenia społecznego pana Nowaka wynosiły 

597,37 zł. Spółka zaliczyła je do kosztów w dacie zapłaty, tj. 10 września 2011 r., poprzez 

zapis w kolumnie 13 pkpir. W przypadku pana Nowaka refundacji z PFRON podlegają 

składki: 

n na ubezpieczenie emerytalne w kwocie 393,41 zł, 

n na ubezpieczenie rentowe w kwocie 120,92 zł. 

Refundację składek za sierpień 2011 r. w kwocie 514,33 zł pan Nowak otrzymał w dniu 

4 października 2011 r. W tej dacie otrzymaną refundację spółka ma obowiązek ująć jako 

przychód w kolumnie 8 pkpir. W ten sposób przychód z tytułu refundacji składek ZUS 

pana Nowaka zostanie rozliczony proporcjonalnie na wszystkich wspólników spółki. 

Innym przykładem problemu związanego z proporcjonalnym rozliczeniem przychodów 

i kosztów są przypadki oddawania spółce przez wspólników składników majątkowych 


14 


w najem lub dzierżawę. Wówczas czynsz za używanie tych składników będzie stanowił dla 

spółki koszt, natomiast dla wspólnika (jako podmiotu odrębnego od spółki), który oddał 

składnik w najem lub dzierżawę – przychód. Koszt czynszu będzie podlegał ujęciu w księgach 

spółki i powinien zostać proporcjonalnie podzielony pomiędzy wszystkich wspólników, 

nie wyłączając wspólnika, który otrzymuje ten czynsz. Stanowisko takie potwierdzają 

organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2011 r., nr ITPB1/415-1161/10/WM, 

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: 

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują 

ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami 

gospodarczymi, tj. spółką osobową i jednym z jej wspólników, prowadzącym 

również odrębną jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z treścią wniosku 

spółka partnerska, w której Wnioskodawca jest partnerem, będzie wykorzystywała wynajętą 

część lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem – zgodnie 

ze stanowiskiem Wnioskodawcy – koszt wynajmu lokalu będzie niewątpliwie pozostawał 

w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez partnerów w ramach spółki 

partnerskiej przychodami, a wręcz dotyczyć będzie możliwości funkcjonowania tejże 

spółki. (…) 

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody 

z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, 

wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, 

u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). 

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku 

(udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów 

uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów 

i strat. 

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, iż przychody (oraz koszty) generowane przez 

spółki osobowe traktowane są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych 

w sposób specyficzny. Specyfika ta polega na tym, iż spółki osobowe są dla celów rozliczeń 

podatku dochodowego „niewidoczne” – nie są odrębnymi podatnikami, a generowane 

przez nie przychody (oraz koszty) nie są uznawane za ich przychody (koszty), ale za przychody 

(oraz koszty) wspólników. Reasumując, wydatki ponoszone przez spółkę partnerską 

z tytułu umowy najmu zawartej między Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobową działalność 

gospodarczą a spółką, w której jest on partnerem, mogą być zaliczone do kosztów 

uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wynajmowany lokal służyć będzie do celów działalności 

gospodarczej prowadzonej w formie spółki partnerskiej. Powyższy koszt uwzględniany 

powinien być przez Wnioskodawcę w jego rachunku podatkowym proporcjonalnie do 

jego uczestnictwa w zysku spółki partnerskiej. 

W przywołanej interpretacji organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na kwestie związane 

ze sposobem sporządzania dokumentacji podatkowej w tego typu przypadkach: 

www.mk.infor.pl


15 

Wskazać jednocześnie należy, że zawieranie tego typu transakcji podporządkowane 

jest określonym wymogom. Podmioty takie, zawierając umowy między sobą, 

powinny mieć na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym 

od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi. Stosownie 

do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań 

o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowym pomiędzy 

podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające 

lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające 

lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach, zostaną ustalone lub narzucone 

warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, 

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, 

jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego 

podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających 

z tych powiązań. 

PRZYKŁAD 

Wspólnik spółki oddał w najem spółce osobowej budynek użytkowy. Rynkowy 

czynsz miesięczny za tego typu budynek w danej miejscowości wynosi 4000 zł. Umowa 

podpisana pomiędzy wspólnikiem a spółką przewiduje czynsz miesięczny w wysokości 

2000 zł. W takim przypadku należy się liczyć, że organ podatkowy przyporządkuje spółce 

przychód z tytułu świadczenia odpłatnego częściowo w kwocie 2000 zł (art. 11 ust. 2b 

updof). Jest to różnica pomiędzy czynszem płaconym przez spółkę a wartością rynkową 

czynszu na danym rynku. 

Użyczenie składnika majątku spółce osobowej 

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony 

lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 Kodeksu 

cywilnego). Przedmiotem użyczenia mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. 

Dla ważności takiej umowy przepisy Kodeksu cywilnego nie wymagają wprawdzie żadnej formy 

szczególnej zawarcia umowy, ale przy oddaniu składnika majątku w użyczenie na potrzeby działalności 

gospodarczej uzasadnione jest potwierdzenie warunków umowy na piśmie. 

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń 

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof). W przypadku gdy 

przedmiotem świadczenia jest bezpłatne udostępnienie lokalu lub budynku, przychód z tytułu 

nieodpłatnego świadczenia ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby 

w razie zawarcia umowy najmu (art. 11 ust. 2a pkt 3 updof). Co do zasady, przychód 

ten podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowią świadczenia, które pochodzą od osób zaliczonych 

do I i II grupy podatkowej w myśl przepisów o podatku od spadków i darowizn. 

Są one zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. Na 

podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn: 

Q Q do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, 

synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę, teściów, 


16 


Q Q do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych 

i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków 

rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. 

PRZYKŁAD 

Henryk i Janina Nowak prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki 

jawnej. Przychody i koszty rozliczają w pkpir. Od 1 stycznia 2011 r. wzięli w nieodpłatne 

użyczenie lokal użytkowy od osoby całkowicie niespokrewnionej i niespowinowaconej. 

Wartość czynszowa tego typu lokalu w danej miejscowości wynosi 1500 zł miesięcznie. 

Państwo Nowak są zobowiązani na koniec każdego miesiąca wykazywać wartość tego 

czynszu jako przychód z działalności gospodarczej przez cały okres obowiązywania 

umowy użyczenia. 

W praktyce często spotykanym rozwiązaniem jest to, że jeden ze wspólników oddaje 

spółce składnik majątkowy w nieodpłatne używanie. Niektóre organy podatkowe 

przyjmują wtedy, że wspólnik, który oddał rzecz w używanie, nie musi rozliczać przychodu 

z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ jest właścicielem rzeczy i nie może 

zawrzeć umowy użyczenia z samym sobą. Przykładem jest interpretacja indywidualna 

z 5 czerwca 2009 r., nr IPPB1/415-186/09-3/AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 

stwierdził, że: 

Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami będzie użytkował na podstawie umowy 

użyczenia nieruchomość, której jest współwłaścicielem w 50%. Powyższe spowoduje, 

że w takiej części, w jakiej wnioskodawca ma prawo do udziału w nieruchomości 

oraz odpowiednio prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, będzie 

świadczył na rzecz samego siebie. Mając na uwadze, że zawieranie umów z samym sobą 

nie jest prawnie dopuszczalne, wnioskodawca nie będzie ustalał przychodu z działalności 

gospodarczej z tytułu nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w postaci prawa do użytkowania 

swojego udziału w nieruchomości. 

Powyższe stanowisko jest korzystne dla wspólnika, który oddał rzecz spółce do używania. 

Należy je stosować, mimo pewnego ryzyka podatkowego. Ma ono bowiem swoje słabe 

strony. Umowa użyczenia zostaje bowiem faktycznie zawarta pomiędzy dwoma niezależnymi 

podmiotami, tj. wspólnikiem (osobą fizyczną) oraz spółką osobową. Odrębność tych 

dwóch podmiotów gospodarczych podkreślał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 

w przywoływanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 9 marca 2011 r., nr ITPB1/415- 

-1161/10/WM. 

Biorący rzecz do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej 

(art. 713 k.c.). Oznacza to, że przedsiębiorcy korzystający nieodpłatnie z cudzych składników 

mienia, np. z nieruchomości, mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki 

eksploatacyjne, np. opłaty za dostawę różnych rodzajów energii, wody, odprowadzenie 

ścieków, wywóz nieczystości itp. Oprócz tego, ze względu na obowiązek utrzymania rzeczy 

w stanie niepogorszonym, mogą zaliczyć do kosztów wydatki dotyczące bieżących 

www.mk.infor.pl


17 

napraw, wymiany zużytych elementów lub konserwacji używanych przedmiotów. Należy 

jednak zadbać o to, żeby w umowie użyczenia znalazły się zapisy zobowiązujące użytkownika 

do ponoszenia tego rodzaju kosztów. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej 

w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2009 r., nr ILPB1/415-53/09- 

-5/AA, stwierdzając, że: 

Używającego można obciążyć obowiązkiem regulowania określonych należności, 

np.: za czynsz, za zużycie wody, energii, gazu lub drobnych remontów. Wobec 

powyższego, jeżeli Wnioskodawczyni zawarła z rodzicami umowę nieodpłatnego 

użyczenia zawierającą takie postanowienia, opłata za czynsz może stanowić koszt uzyskania 

przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. 

Nieodpłatna pożyczka udzielona spółce osobowej 

przez wspólnika 

Przykładem nieodpłatnego świadczenia, które ma często miejsce w przypadku spółek 

osobowych, jest udzielenie nieodpłatnej pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika. 

Taka pożyczka powoduje powstanie przychodu u pozostałych wspólników spółki z tytułu 

nieodpłatnego świadczenia. Świadczeniem tym jest równowartość wynagrodzenia za używanie 

cudzych pieniędzy (odsetki), jakie spółka musiałaby uiścić, gdyby pożyczka została 

zawarta na warunkach komercyjnych, czyli według cen rynkowych. Przychód wspólników 

oblicza się proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zysku spółki. Przychód 

nie powstaje natomiast po stronie wspólnika, który udzielił spółce nieodpłatnego świadczenia. 

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Minister Finansów w piśmie z 4 kwietnia 

2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, stwierdził, że: 

Jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego 

punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, 

w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody 

i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody 

równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika 

nie wystąpi ani przychód, ani koszt. 

To korzystne dla wspólnika stanowisko należy stosować, mimo pewnego ryzyka podatkowego. 

Umowa pożyczki zostaje bowiem faktycznie zawarta pomiędzy dwoma niezależnymi 

podmiotami, tj. wspólnikiem (osobą fizyczną lub osobą prawną) oraz spółką osobową 

(ułomną osobą prawną). W takim przypadku organy podatkowe mogą uznać, że przychód 

powstaje dla wszystkich wspólników spółki i powinien być rozliczony proporcjonalnie do ich 

udziałów w zysku. Ryzyko w tym zakresie jest jednak minimalne. 

Omawiany przychód powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu nieodpłatnej 

pożyczki. Podkreślał to NSA w wyroku z 11 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 897/99. 

Tak jak przy użyczeniu należy pamiętać, że zwolniona od podatku jest wartość świadczeń 

w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczanych do I i II 


18 


grupy podatkowej w myśl przepisów o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc wspólnicy 

spółki zaliczają się do grona tych osób względem pożyczkodawcy, to przychód z tytułu 

nieodpłatnego świadczenia jest zwolniony od podatku. 

PRZYKŁAD 

Wspólnikami spółki cywilnej są dwie osoby fizyczne. Ich udziały w zyskach 

spółki wynoszą 50%. Spółka prowadzi pkpir. W sierpniu 2011 r. każdy ze wspólników 

udzielił spółce nieodpłatnej pożyczki w wysokości 50 000 zł. Pożyczki zostały udzielone 

na okres 12 miesięcy. Pieniądze wpłynęły na konto spółki 7 sierpnia 2011 r. Załóżmy, 

że oprocentowanie takiej pożyczki w banku (oprocentowanie rynkowe) wynosi 12% 

w skali roku. Odsetki w takim przypadku wynoszą 12 000 zł. Oznacza to, że każdy ze 

wspólników spółki musi wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 

6000 zł (12 000 zł / 2). W takiej sytuacji przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia 

powinien być ujęty w kolumnie 8 pkpir. W kolumnie tej powinna zostać ujęta kwota 

12 000 zł. W ten sposób po podziale przychodów spółki na poszczególnych wspólników 

każdemu z nich zostanie przyporządkowany przychód w kwocie 6000 zł. Datą 

zdarzenia gospodarczego jest w tej sytuacji 7 sierpnia 2011 r., tj. data wpływu środków 

pieniężnych z pożyczki na konto spółki. Podstawą wpisu jest dowód wewnętrzny 

zawierający rozliczenie świadczenia nieodpłatnego. Do dowodu należy załączyć potwierdzenie 

otrzymania przelewu. Spółka powinna również posiadać umowy pożyczki 

zawarte ze wspólnikami. 

Przykładowy wzór rozliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnej pożyczki od wspólników 

Płońsk, 7 sierpnia 2011 r. 

SASZA spółka cywilna 

09-140 Płońsk 

ul. Wolna 14 

NIP 567 133 30 02 

Rozliczenie przychodu z tytułu nieodpłatnej pożyczki 

Pożyczkodawca 

1. Jan Nowak – wspólnik 

2. Marian Koper – wspólnik 

Kwota pożyczki 

Każdy ze wspólników pożyczył spółce po 50 000 zł; suma pożyczek od obu wspólników wyniosła 

100 000 zł 

Okres pożyczki 

12 miesięcy 

www.mk.infor.pl


19 

Wartość rynkowa odsetek od pożyczki 

12 000 zł – ustalona w oparciu o dane z banku obsługującego spółkę 

Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnej pożyczki 

12 000 zł – podstawa prawna: art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 

Pozycja w pkpir – 324 

Sporządził: 

Jan Nowak 

Załączniki 

1. Umowa pożyczki z Janem Nowakiem 

2. Umowa pożyczki z Marianem Koprem 

3. Przelew pożyczki od Jana Nowaka 

4. Przelew pożyczki od Mariana Kopra 

Amortyzacja składników majątku w spółce osobowej 

Amortyzacji podatkowej podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność 

podatnika (wyjątkiem są środki trwałe amortyzowane przez korzystającego na podstawie 

umowy leasingu finansowego). Kryterium własności decyduje, że w spółce osobowej 

amortyzacji podlegają tylko te środki trwałe, które zostały wniesione na współwłasność 

i są majątkiem wspólnym wspólników. Nie podlegają natomiast amortyzacji środki, które są 

własnością jednego ze wspólników, choć używane są do celów prowadzonej działalności 

gospodarczej. Pogląd taki ugruntowało orzecznictwo NSA. W uchwale siedmiu sędziów 

NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 6/01, czytamy: 

Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie 

„zobowiązaniem się” wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki „wspólnego 

celu gospodarczego”, o jakim mowa w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie 

stanowić będzie wyraz „przeznaczenia” takiego środka na potrzeby podatnika 

związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą 

(...). Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (...) nie będą 

miały środki, które będą co prawda własnością lub współwłasnością (we współużytkowaniu 

wieczystym) wspólników spółki cywilnej, ale nie zostały wniesione jako wkład do 

spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki 

takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi 

gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej 

umowy o podobnym charakterze. 

Powyższe stanowisko potwierdzane jest również w najnowszych interpretacjach organów 

podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2011 r., nr ILPB1/415-681/11- 

-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: 


20 


Wspólnicy spółki cywilnej, chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność 

prywatną stał się własnością tej spółki, winni go wnieść do spółki w formie aportu. 

Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio 

w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci 

ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich 

wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego 

własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Zatem nawet w sytuacji, gdy wspólnicy 

są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do 

spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych 

poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich 

wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub w aneksie sporządzonym 

do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, 

ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia 

konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej 

do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego 

(umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 

§ 2 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność 

dokonanej czynności (art. 73 § 2 cyt. Kodeksu), co w konsekwencji wywoła również 

określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości 

na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający 

amortyzacji. 

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie 

dotyczy przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami 

są małżonkowie (pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska), jest 

nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji 

nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową 

i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). 

Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. 

Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona 

działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków, następuje w umowie spółki 

bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy, również 

gdy chodzi o nieruchomości. Tym samym wprowadzenie do spółki cywilnej (której wyłącznymi 

wspólnikami są małżonkowie) nieruchomości może nastąpić na podstawie aneksu do 

umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów. (…) 

Reasumując, Wnioskodawczyni nie może kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów 

kosztów amortyzacji lokalu mieszkalnego, w którym jest prowadzona działalność spółki 

cywilnej i który nie został wniesiony jako wkład do tej spółki. 

PRZYKŁAD 

Wspólnik jest właścicielem budynku użytkowego. Budynek ten faktycznie 

użytkuje spółka jako magazyn. Spółka nie podpisała żadnej umowy ze wspólnikiem na 

używanie tego budynku. Wspólnik nie wniósł również budynku do spółki aportem, ani 

www.mk.infor.pl


21 

nie dokonał jego zbycia w inny sposób na rzecz spółki (każda forma zbycia nieruchomości 

wymaga aktu notarialnego). W takim przypadku spółka nie może traktować budynku 

jako własnego środka trwałego. Tym samym nie podlega on amortyzacji. Oddanie budynku 

do używania spółce należy traktować w takim przypadku jako użyczenie nieodpłatne 

z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi takiej umowy. Należy zaznaczyć, że przy braku 

pisemnej umowy użyczenia, w której spółka zobowiązana byłaby do ponoszenia kosztów 

eksploatacyjnych użytkowania budynku, organy podatkowe mogą zakwestionować zaliczenie 

tych wydatków do kosztów podatkowych. 

Amortyzacja składników majątku wniesionych aportem 

Do końca 2010 r. wartość początkową składników majątku wniesionych aportem do 

spółki osobowej określało się według wartości ustalonej przez wspólnika, która nie mogła 

być wyższa niż wartość rynkowa składnika z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 

pkt 4 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.). Od 1 stycznia 2011 r. 

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 

nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej 

przyjąć należy: 

Q Q wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot 

wkładu był amortyzowany, 

Q Q wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do 

kosztów uzyskania przychodów – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, 

QQ 

wartość rynkową określoną zgodnie z art. 19 updof – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie 

lub wytworzenie przedmiotu wkładu jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany 

przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem 

wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. 

Zmiany w tym zakresie są niekorzystne dla podatników w przypadku wnoszenia aportem 

składników majątku, które w ostatnich latach zwiększały wartość rynkową. Przede wszystkim 

dotyczy to nieruchomości. 

PRZYKŁAD 

Załóżmy, że osoba fizyczna chce wprowadzić do spółki jawnej budynek, który 

nabyła w 2000 r. za kwotę 100 000 zł. Jego wartość rynkowa wynosi obecnie 700 000 zł. 

Jeżeli aport miałby miejsce przed 1 stycznia 2011 r., to za wartość początkową budynku 

w spółce osobowej można byłoby przyjąć wartość rynkową budynku, czyli 700 000 zł. 

Jeżeli aport ma miejsce w 2011 r., za wartość początkową należy przyjąć cenę nabycia 

budynku, czyli 100 000 zł. Mniejsza wartość początkowa oznacza niższe odpisy amortyzacyjne, 

a w konsekwencji niższe koszty uzyskania przychodu i wyższy podatek. 

W przypadku składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej czy 

wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przy wnoszeniu ich aportem do kolejnej spółki 

osobowej za wartość początkową tych składników należy przyjąć: 


22 


QQ 

wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot 

wkładu był amortyzowany, 

QQ 

wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do 

kosztów uzyskania przychodów – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany (art. 22g 

ust. 1a updof). 

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych 

w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej, spółka, wprowadzając 

te składniki do swojej ewidencji środków trwałych, ma obowiązek kontynuować 

amortyzację, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych 

przez poprzedni podmiot. 

Ponadto w przypadku wszelkiego typu przekształceń podmiotów w spółki osobowe wartość 

początkową należy przyjąć w wysokości wartości początkowej ujawnionej w ewidencji 

środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego 

(art. 22g ust. 12 updof). 

Jednorazowa amortyzacja w spółce osobowej 

Jednorazową metodę amortyzacji mogą stosować tzw. mali podatnicy oraz podatnicy 

rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym. Jednorazowa 

amortyzacja nie przysługuje podatnikom PIT, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, 

a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia: 

QQ 

prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie, 

QQ 

prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki osobowej, lub 

QQ 

małżonek podatnika prowadził ww. działalność, gdy jednocześnie między małżonkami 

istniała w tym czasie wspólność majątkowa. 

W 2011 r. małym podatnikiem jest podatnik, którego przychody nie przekroczyły w 2010 r. 

kwoty 4 736 000 zł. Do limitu wlicza się przychody ze sprzedaży towarów i usług. Nie wchodzą 

do niego takie przychody, jak odsetki od środków na rachunku bankowym. 

Jednorazowej amortyzacji mogą być poddane środki trwałe zaliczane do grupy 3–6 

i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środki transportu, z wyłączeniem samochodów 

osobowych (art. 22k ust. 7 updof). Odpisu jednorazowego można dokonać już w miesiącu, 

w którym wprowadzono środek do ewidencji (art. 22k ust. 8 updof). W ramach jednorazowej 

amortyzacji podatnik może wpisać w koszty kwotę nabycia środków trwałych 

do wysokości określonego na dany rok limitu. Limit jednorazowej amortyzacji w 2011 r. 

wynosi 197 000 zł. 

WAŻNE! 

W przypadku spółki osobowej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych dotyczy 

spółki, która zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonuje jednorazowego 

odpisu amortyzacyjnego. 

www.mk.infor.pl


23 

Niezaprzeczalnym atutem amortyzacji jednorazowej jest możliwość zamortyzowania całej 

wartości początkowej środka trwałego w pierwszym roku jego używania. Pod uwagę 

należy jednak brać obowiązujący w tym zakresie limit. Jeżeli jednorazowy odpis amortyzacyjny 

nie obejmuje całej wartości początkowej środka trwałego, podatnik począwszy od 

następnego roku powinien kontynuować amortyzację metodą liniową lub degresywną (nie 

może zastosować w tym przypadku indywidualnych stawek amortyzacji). 

Do urzędu skarbowego warto też zgłosić fakt korzystania z jednorazowej amortyzacji 

w celu uzyskania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. 

Sprzedaż składników majątku wniesionych aportem 

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu 

podlega natomiast zbycie składników wniesionych aportem do spółki osobowej. Przychód 

uzyskany ze sprzedaży składników majątku wniesionych aportem spółka powinna 

rozliczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 updof). 

Dochodem ze zbycia tych składników jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością 

początkową wykazaną w ewidencji, powiększona o dokonane odpisy amortyzacyjne 

(art. 24 ust. 2 updof). 

Przed 1 stycznia 2011 r. koszty uzyskania przychodu ze zbycia praw i rzeczy wniesionych 

aportem do spółki osobowej były określane na podstawie art. 22 ust. 1 updof. W praktyce 

oznaczało to, że podatnik za koszt zbycia przedmiotu aportu miał prawo przyjąć wartość 

początkową przedmiotu wkładu (czyli wartość rynkową przedmiotu z dnia wniesienia wkładu), 

pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko takie akceptowały również 

organy podatkowe. Przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji 

indywidualnej z 24 sierpnia 2010 r., nr IPPB1/415-576/10-3/EC, stwierdził, że: 

Reasumując, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości 

wniesionej do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa 

Wnioskodawcy – koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość początkowa 

przedmiotu wkładu wynikająca z ksiąg spółki komandytowej pomniejszona o dokonane 

odpisy amortyzacyjne. 

WAŻNE! 

Zasady ustalania kosztu uzyskania przychodów ze zbycia praw i rzeczy wniesionych 

aportem do spółki osobowej obowiązujące do końca 2010 r. należy nadal 

stosować przy sprzedaży praw i rzeczy wniesionych aportem do spółek osobowych 

do 31 grudnia 2010 r. (art. 9 nowelizacji updof z 25 listopada 2010 r. – Dz.U. 

Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Oznacza to, że prawa i rzeczy wniesione aportem do 

31 grudnia 2010 r. mogą być również sprzedane na starych, korzystnych dla podatników 

zasadach. 

PRZYKŁAD 

Osoba fizyczna prowadziła indywidualną działalność gospodarczą. Amortyzowała 

w niej budynek użytkowy o wartości początkowej 200 000 zł, który za tę kwotę 

nabyła w 2005 r. W 2010 r. osoba została wspólnikiem spółki osobowej. Aportem 


24 


do spółki wniosła budynek użytkowy. Wartość rynkowa budynku w 2010 r. wynosiła 

1 100 000 zł. W 2011 r. spółka chce sprzedać ten budynek za cenę rynkową, która 

wynosi 1 200 000 zł. Wartość początkowa budynku w spółce wynosi 1 100 000 zł (ustalona 

według wartości rynkowej). Odpisy amortyzacyjne od budynku w spółce wynoszą 

30 000 zł. W takim przypadku dochód do opodatkowania wynosi 130 000 zł = (1 200 000 zł – 

– 1 100 000 zł) + 30 000 zł. 

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. nie pozwalają już na rozwiązanie przedstawione 

w przykładzie w stosunku do aportów wniesionych do spółek osobowych od 1 stycznia 

2011 r. Obecnie w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do 

spółki osobowej koszty są ustalane w wysokości: 

QQ 

wartości początkowej przyjętej przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości 

niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli 

rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych 

i prawnych spółki, 

QQ 

wartości poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych 

do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te 

lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych 

spółki (art. 22 ust. 8a updof). 

PRZYKŁAD 

Osoba fizyczna prowadziła indywidualną działalność gospodarczą. Amortyzowała 

w niej budynek użytkowy o wartości początkowej 200 000 zł, który za tę kwotę 

nabyła w 2005 r. W 2011 r. osoba ta została wspólnikiem spółki osobowej. Aportem do 

spółki wniosła budynek użytkowy amortyzowany do tej pory w działalności indywidualnej. 

Wartość rynkowa budynku w 2011 r. wynosiła 1 100 000 zł. Spółka chce sprzedać 

ten budynek w 2011 r. za cenę rynkową, która wynosi 1 200 000 zł. Wartość początkowa 

budynku w spółce wynosi jednak 200 000 zł. Spółka przy aporcie wniesionym od 

1 stycznia 2011 r. za wartość początkową musi przyjąć wartość 200 000 zł, czyli wartość 

początkową budynku w indywidualnej działalności wspólnika wnoszącego wkład 

(art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) updof). Spółka ma przy tym obowiązek kontynuacji amortyzacji 

budynku według metody i z uwzględnieniem odpisów dokonanych w indywidualnej 

działalności gospodarczej (art. 22h ust. 3d updof). Załóżmy, że odpisy amortyzacyjne od 

budynku w spółce i w działalności indywidualnej wspólnika wynoszą w sumie 35 000 zł. 

W takim przypadku dochód do opodatkowania wynosi 1 035 000 zł = (1 200 000 zł – 

– 200 000 zł) + 35 000 zł. 

Opodatkowanie wystąpienia wspólnika ze spółki 

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. istniały wątpliwości interpretacyjne 

dotyczące podatkowych skutków likwidacji spółki osobowej czy wystąpienia 

wspólnika z takiej spółki. W wyroku z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, NSA 

podkreślał: 

www.mk.infor.pl


25 

zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były 

na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT. Zdaniem sądu prowadzi 

to do wniosku, że zyski wypłacone przy likwidacji spółki lub przy wystąpieniu 

wspólnika ze spółki nie podlegają już opodatkowaniu. 

Jednak w orzecznictwie spotykane było również stanowisko, że środki uzyskane przez 

wspólnika przy wystąpieniu ze spółki osobowej stanowią dla niego przysporzenie majątkowe 

podlegające opodatkowaniu, jeżeli wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby 

dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej nie był opodatkowany 

podatkiem dochodowym (patrz m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r., 

sygn. akt I SA/Bd 257/09). 

Z powodu tych rozbieżności od 1 stycznia 2011 r. wprowadzono przepisy precyzujące 

sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki osobowej 

lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wynika z nich, że aktywa nabyte przy wystąpieniu 

wspólnika lub likwidacji spółki należy rozliczyć w ramach działalności gospodarczej. Przy 

czym organy podatkowe podkreślają, że wystąpienie wspólnika ze spółki nie jest czynnością 

tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków 

wspólnika tej spółki (przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej 

w Poznaniu z 13 lipca 2011 r., nr ILPB1/415-503/10/11-S/AGr). Dlatego prawidłowe jest opodatkowanie 

sprzedaży udziału w spółce osobowej w ramach praw majątkowych. Natomiast 

wystąpienie wspólnika albo likwidacja spółki powinny być opodatkowane w ramach pozarolniczej 


Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami przychodem z działalności gospodarczej 

są: 

QQ 

środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu 

wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof), 

QQ 

przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją 

spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 

pkt 17 updof). 

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jednak: 

QQ 

środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji 

takiej spółki, 

QQ 

środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia 

z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika 

nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane 

z tytułu udziału w tej spółce (patrz przykład na str. 26), 

QQ 

przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją 

spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego 

dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej 


26 


lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 

sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. 

W ramach powyższych reguł dotyczących opodatkowania spółek osobowych ustawodawca 

postanowił, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki 

osobowej nie podlegają już opodatkowaniu, ponieważ nie stanowią przychodu z działalności 

gospodarczej. Jednak już środki pieniężne otrzymane przy wystąpieniu ze spółki osobowej 

podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli dla wspólnika wystąpienie ze spółki oznacza 

zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej. 

Powstaje więc pytanie – jakimi argumentami kierował się ustawodawca, żeby przy wystąpieniu 

wspólnika opodatkować otrzymane środki pieniężne, a przy likwidacji spółki nie 

opodatkowywać otrzymanych środków pieniężnych. Nie można przecież zapomnieć, że 

wystąpienie ze spółki osobowej często oznacza likwidację działalności gospodarczej dla 

danego wspólnika. Jeżeli więc środki pieniężne nie są opodatkowane przy likwidacji spółki, 

to nie powinny być również opodatkowane przy wystąpieniu ze spółki osobowej, które 

oznacza likwidację działalności przez wspólnika. Takie nierówne traktowanie przez prawo 

może zostać uznane za niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. 

PRZYKŁAD 

Wspólnik spółki jawnej występuje ze spółki z dniem 31 grudnia 2011 r. Na 

dzień wystąpienia otrzymał z tytułu spłaty kwotę 400 000 zł. Środki pieniężne otrzymane 

przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej są przychodem z działalności 

gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof). Do przychodów z tego tytułu nie zalicza się 

jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki 

osobowej, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika 

nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane 

z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 updof). Co to oznacza w praktyce? Załóżmy, 

że wspólnik był wspólnikiem spółki w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 

2011 r. W tym czasie jego dochód z działalności gospodarczej (nadwyżka przychodów 

nad kosztami) wynosił 700 000 zł. Wspólnik nie dokonywał w tym czasie wypłat z tytułu 

udziału kapitałowego w spółce jawnej, o którym mowa w art. 50 k.s.h. Dokonywał 

natomiast wypłat z tytułu udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 51 i 52 k.s.h. 

Wartość wypłat z tytułu udziału w zysku wyniosła przez wszystkie lata udziału w spółce 

500 000 zł. Jak w takim przypadku ustalić przychód występującego wspólnika? Istnieją 

dwa warianty interpretacji: 

n Jeżeli uznać, że w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 updof mowa jest o udziale w kapitale 

spółki, to w takim przypadku przychód wspólnika z tytułu otrzymania spłaty ze 

spółki nie powstałby, ponieważ wartość otrzymanej spłaty (400 000 zł) jest mniejsza 

od wartości jego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w formie spółki 

(700 000 zł). 

n Jeżeli uznać, że w przepisie art. 14 ust. 3 pkt 11 updof mowa jest o udziale w zysku 

spółki, to przychód wspólnika wyniósłby 200 000 zł = 400 000 zł – (700 000 zł – 

www.mk.infor.pl


27 

– 500 000 zł). Na prawidłowość tego drugiego rozwiązania wskazuje treść art. 8 

ust. 1 updof, w którym prawo do udziału w zysku jest precyzowane w nawiasie 

jako „udział”. Należy jednak pamiętać, że nie jest to jeszcze dochód wspólnika. 

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w przypadku otrzymania 

środków pieniężnych jest bowiem różnica między przychodem z tego tytułu 

a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 

ust. 3c updof). Załóżmy, że wspólnik swój udział w spółce objął w 2000 r. za kwotę 

50 000 zł. W takim przypadku dochód wspólnika wyniósłby 150 000 zł = 200 000 zł – 

– 50 000 zł. Dochód ten należy opodatkować w ramach dochodów z pozarolniczej 


W praktyce prawidłowe ustalenie takiego dochodu będzie trudne jeszcze z innego powodu 

niż istniejące wątpliwości prawne. Chodzi mianowicie o dowody. Trudno się spodziewać, 

żeby w przypadku spółek funkcjonujących przez wiele lat skompletowano całą 

dokumentację, która pozwoli na precyzyjne określenie takich wartości jak dochód z działalności 

za te wszystkie lata, a szczególnie wartości wypłat z udziału w spółce. Przypomnijmy, 

że przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje w terminie 5 lat, licząc od 

końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku (art. 70 § 1 Ordynacji 

podatkowej). Należy więc liczyć się z tym, że trudno będzie skompletować dokumenty 

spółki sprzed tego okresu. 

Od 1 stycznia 2011 r. zbycie składników majątku (środki trwałe, wartości niematerialne 

i prawne, wyposażenie), otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia 

wspólnika z takiej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie 

powstanie jednak, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym 

nastąpiła likwidacja spółki osobowej lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do 

dnia odpłatnego zbycia tych składników upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje 

w wykonaniu działalności gospodarczej. 

PRZYKŁAD 

Jan Nowak wystąpił z dniem 1 września 2011 r. ze spółki jawnej. W ramach spłaty 

otrzymał samochód będący środkiem trwałym w spółce, który spółka nabyła na podstawie 

umowy kupna-sprzedaży. Pan Nowak po wystąpieniu ze spółki nie prowadzi już 

działalności gospodarczej. Samochód sprzedał za kwotę 70 000 zł w listopadzie 2011 r. 

Przychód ze sprzedaży samochodu w kwocie 70 000 zł jest przychodem z działalności 

gospodarczej. 

Jednak dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku 

otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu 

jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami 

poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do 

kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d updof). 


28 


PRZYKŁAD 

Samochód, który sprzedał pan Nowak po wystąpieniu ze spółki, spółka nabyła 

w 2010 r. Jego wartość początkowa wyniosła 80 000 zł. Spółka zaliczyła do kosztów z tytułu 

odpisów amortyzacyjnych kwotę 16 000 zł. Pan Nowak przy sprzedaży samochodu 

może rozpoznać koszty w kwocie 64 000 zł = 80 000 zł – 16 000 zł. Oznacza to, że ze 

sprzedaży samochodu uzyskał dochód do opodatkowania z działalności gospodarczej 

w kwocie 6000 zł = 70 000 zł – 64 000 zł. Pan Nowak nie prowadzi już formalnie działalności 

gospodarczej, jednak dochód ze sprzedaży samochodu jest zobowiązany rozliczyć 

w ramach tego źródła przychodu. W roku wystąpienia ze spółki pan Nowak był opodatkowany 

według skali podatkowej. Oznacza to, że dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 

6000 zł rozliczy w zeznaniu PIT-36 składanym za 2011 r. 

Jak rozliczyć zbycie składników majątku umieszczonych w wykazie 

składników majątku na dzień likwidacji 

Pomimo że uchylony został podatek od remanentu likwidacyjnego, to wprowadzony został 

obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności 

gospodarczej, w tym na dzień likwidacji spółki osobowej czy na dzień wystąpienia wspólnika 

ze spółki osobowej. Wykaz ten powinien zawierać co najmniej następujące dane: 

QQ 

liczbę porządkową, 

QQ 

określenie (nazwę) składnika majątku, 

QQ 

datę nabycia składnika majątku, 

QQ 

kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych 

na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, 

QQ 

wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz 

QQ 

wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału 

w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. 

Wykaz pozwala na podatkowe rozliczenie zbycia składników uzyskanych w dniu likwidacji 

działalności gospodarczej, likwidacji spółki osobowej albo wystąpienia wspólnika ze 

spółki osobowej. Sprzedaż składników majątku zamieszczonych w wykazie nie powinna 

być ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 

PRZYKŁAD 

Podatnicy zlikwidowali spółkę osobową 30 czerwca 2011 r. Jednym ze wspólników 

tej spółki był pan Nowak. Był on opodatkowany według skali podatkowej, a spółka 

prowadziła pkpir. Przy likwidacji spółki pan Nowak otrzymał środek trwały – samochód. 

Jego wartość początkowa dla celów amortyzacji wynosiła 76 000 zł. Odpisy amortyzacyjne 

dokonane w trakcie funkcjonowania spółki wyniosły 60 800 zł. Podatnik sprzedał ten 

samochód w listopadzie 2011 r. za kwotę 20 000 zł. Dochód ze sprzedaży samochodu 

wynosi 4800 zł = (20 000 zł – 76 000 zł) + 60 800 zł. Jest to dochód, który należy rozliczyć 

w ramach dochodów z działalności gospodarczej. Podatnik nie musi go jednak rozliczać 

w pkpir. Powinien go rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT-36, ponieważ działalność gospodarcza 

w ostatnim roku jej prowadzenia była opodatkowana według skali podatkowej. 

www.mk.infor.pl


29 

Opodatkowaniu podlegają również środki pieniężne otrzymane przy wystąpieniu 

wspólnika ze spółki osobowej. Środki pieniężne nie są towarem, który podlega zbyciu. 

Są one środkiem płatniczym. Dochodu z tytułu otrzymania kwot pieniężnych przy wystąpieniu 

ze spółki również nie należy rozliczać w pkpir. Wystarczy, że wspólnik występujący 

ze spółki rozliczy go w zeznaniu rocznym w ramach pozarolniczej działalności 

gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że środki pieniężne otrzymane 

przez wspólnika przy jego wystąpieniu ze spółki osobowej należy umieścić w wykazie 

składników majątku, który należy sporządzić na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki 

(art. 24 ust. 3a updof). 

Sprzedaż udziałów przez wspólnika 

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę 

tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 10 k.s.h.). Przepis ten dopuszcza 

zatem możliwość przeniesienia udziału – rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika 

w spółkach osobowych – na pozostałych wspólników lub osoby trzecie, gdy umowa 

spółki tak stanowi. 

W myśl art. 5a ust. 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej 

albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: 

QQ 

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 

QQ 

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 

QQ 

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych 

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany 

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych 

w ustawie o PIT. 

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o PIT zalicza określony przychód do innego źródła 

niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, 

a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie generujące 

ten przychód ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. 

Odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (udziału) nie stanowi przychodu 

z kapitałów pieniężnych ani z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ 

przedmiotem zbycia są w tym przypadku prawa majątkowe, przychody uzyskane z tego 

tytułu należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych (art. 18 updof). Mimo wprowadzonych 

od 1 stycznia 2011 r. zmian dotyczących opodatkowania spółek osobowych, powyższa 

kwalifikacja jest nadal prawidłowa. Potwierdzają to organy podatkowe. W interpretacji 

indywidualnej z 23 lutego 2011 r., nr ILPB1/415-1324/10-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej 

w Poznaniu stwierdził, że: 

Zgodnie z art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności 

przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych 

przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, 

znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również przychody z odpłatnego 


30 


zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem „prawa 

majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie 

przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. 

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji 

art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niż te, które zostały wymienione 

w tym przepisie. Do takich praw należy zaliczyć należności wypłacone wspólnikowi z tytułu 

zbycia udziałów w spółce jawnej. Będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem 

dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa 

w art. 18 updof. 

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, rozumianych 

jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, ustawodawca nie określił 

żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w takim przypadku będą miały zastosowanie 

ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. 

Dochodem z tego źródła przychodów będzie zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami 

ich uzyskania. Przychodem jest cena otrzymana za sprzedaż udziałów w spółce osobowej. 

Kosztem uzyskania w tym przypadku będą wydatki na nabycie bądź objęcie udziału 

w spółce. Dochód uzyskany ze sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej, zakwalifikowany 

do przychodów z praw majątkowych, należy rozliczyć w zeznaniu rocznym. Jest 

to dochód opodatkowany na zasadach ogólnych i tym samym podlega kumulacji z innymi 

dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. 

Nabywca udziału pobiera zaliczkę na podatek 

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne 

oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują 

świadczeń z tytułu praw majątkowych, są obowiązane jako płatnicy pobierać od tych 

świadczeń zaliczki na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 updof). Zaliczki te płatnicy powinni 

przekazać do właściwego dla siebie urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca 

następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 42 updof). A zatem nabywca 

praw w spółce osobowej, wypłacając należności z tego tytułu wspólnikowi spółki, powinien 

od wypłacanego świadczenia pobrać zaliczkę na podatek. 

Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji 

indywidualnej z 29 czerwca 2010 r., nr ILPB1/415-337/10-2/AGr, która dotyczyła przypadku, 

w którym nabywcą praw w spółce osobowej była spółdzielnia: 

Należności otrzymane lub postawione do dyspozycji wspólnika z tytułu zbycia 

udziałów w spółce jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym 

od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży udziału w spółce 

jawnej powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wspólnika pieniędzy 

lub wartości pieniężnych. Spółdzielnia jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, 

pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń. 

www.mk.infor.pl


31 

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnik (nabywca 

praw w spółce osobowej) powinien przekazać podatnikowi (zbywcy praw w spółce 

osobowej) oraz urzędowi skarbowemu właściwemu dla podatnika informację 

PIT-11, w której powinna być rozliczona sprzedaż praw w spółce osobowej (art. 42 

ust. 2 updof). 

Rozliczenie sprzedaży udziału w spółce osobowej w ramach praw majątkowych 

oznacza, że w takim przypadku nie należy sporządzać wykazu składników, o którym 

mowa w art. 24 ust. 3a updof. Jak wspomniano wcześniej, wykaz ten należy sporządzić 

na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub na dzień likwidacji spółki. Służy 

on do rozliczenia składników i środków pieniężnych, które przypadły wspólnikowi 

przy jego wystąpieniu lub likwidacji spółki. Z prawnego punktu widzenia sprzedaż praw 

w spółce osobowej nie jest tożsama z wystąpieniem wspólnika ze spółki albo z jej likwidacją. 

Nie ma więc potrzeby sporządzenia wykazu w przypadku sprzedaży praw 

w spółce osobowej. 

Ustalanie dochodu różnicą remanentów w spółkach osobowych 

Dochód z działalności gospodarczej, przy prowadzeniu pkpir, ustala się z uwzględnieniem 

tzw. różnicy remanentów. W praktyce oznacza to, że wartość remanentu początkowego 

powiększa wartość kosztów uzyskania przychodów za dany rok, a wartość remanentu 

końcowego pomniejsza wartość kosztów w danym roku. Dochód na podstawie pkpir ustalany 

jest w sposób następujący: 

QQ 

bierzemy przychód z kolumny 9 pkpir, 

QQ 

obliczamy koszty: 

–– 

do wartości remanentu początkowego dodajemy wydatki na zakup towarów handlowych 

i materiałów (kolumna 10), 

–– 

dodajemy koszty uboczne (kolumna 11), 

–– 

odejmujemy wartość remanentu końcowego, 

–– 

dodajemy wartość sumy pozostałych wydatków (kolumna 14) – ust. 23 objaśnień do 

pkpir stanowiących załącznik do rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir. 

Po dokonaniu tych operacji otrzymamy koszt uzyskania przychodów. Korygujemy go o te 

wydatki, które w kolumnach księgi zostały ujęte podwójnie. Przykładem są towary handlowe 

ujęte w kolumnie 10 pkpir, które zostały przekazane pracownikom i ujęte po raz drugi w kolumnie 

12 pkpir. Korektę na koniec roku przeprowadzamy, jeżeli stosownego storna w pkpir 

nie dokonaliśmy w dacie przekazania towarów pracownikom. 

Aby ustalić dochód (stratę), od przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu 

ustalone z uwzględnieniem różnicy remanentów. Przy prowadzeniu działalności w formie 

spółki osobowej podatnik musi ustalić swoje przychody, koszty i dochód według proporcji 

udziału w dochodach spółki. Tak ustalone przychody, koszty i dochód należy przenieść do 

zeznania rocznego poszczególnych wspólników (PIT-36 albo PIT-36L) poprzez załącznik 

PIT/B. 


32 


PRZYKŁAD 

Spółka osobowa składa się z dwóch wspólników, których udziały wynoszą po 

50%. Podsumowanie kolumn pkpir dało następujące kwoty: 

n Przychód – 240 000 zł, 

n Koszty zakupu towarów handlowych i materiałów – 120 000 zł, 

n Koszty uboczne zakupu – 5000 zł, 

n Suma pozostałych wydatków – 38 000 zł, 

n Wartość remanentu początkowego – 6000 zł, 

n Wartość remanentu końcowego – 9000 zł. 

Koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie księgi wyniosły 160 000 zł = 

= (120 000 zł + 6000 zł – 9000 zł) + 5000 zł + 38 000 zł. 

W takim przypadku każdy ze wspólników osiągnął przychody wynoszące 120 000 zł 

(240 000 zł x 50%), koszty uzyskania przychodu wynoszące 80 000 zł (160 000 zł x 50%) 

i dochód wynoszący 40 000 zł (80 000 zł x 50%). 

Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w kilku formach, dla których odrębnie 

są prowadzone pkpir, to przy każdej księdze musi ustalić przychody, koszty i dochód 

(stratę). Następnie w załączniku PIT/B dokona zsumowania tych wartości i tak ustalone 

przychody, koszty i dochód (stratę) z działalności gospodarczej wykaże w zeznaniu rocznym 

PIT-36 albo PIT-36L. 

Opodatkowanie zysku niepodzielonego przy przekształceniu 

spółki kapitałowej w osobową 

Przekształcenie spółek w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie 

majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, 

który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie 

spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją. Jest jej 

kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących 

udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się 

majątkiem spółki przekształconej. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób 

prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość 

niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek 

w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 updof). Przychód ten powstaje na dzień przekształcenia 

spółki kapitałowej w spółkę osobową. 

Przez pojęcie „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych”, zawarte w przepisie 

art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców 

wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, 

ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, 

lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to 

również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. 

www.mk.infor.pl


33 

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej 

z 21 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-476/11-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 

stwierdził, że: 

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone 

wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych 

spółki w latach 2002–2009 jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone 

zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Niezasadnie zatem Wnioskodawca uznał, iż „zyski niepodzielone”, w rozumieniu ww. 

przepisu, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu 

nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. (…) 

Odnosząc się natomiast do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie 

„zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie, od dnia 1 stycznia 2009 

roku, ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić 

należy, iż z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku 

dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 

oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywodzić, iż dodany 

do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 5 pkt 8 dotyczy jedynie 

niepodzielonych zysków z roku 2009, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia 

w treści przepisu przejściowego oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowo 

wprowadzonego. 

Zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca 

na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia 

spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski, wypracowane przez 

spółkę kapitałową na dzień przekształcenia, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach 

osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu. W świetle powyższych 

przepisów środki zgromadzone na dzień przekształcenia na kapitałach (zapasowym lub 

rezerwowym) spółki kapitałowej, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy 

(zysku) z lat poprzednich, stanowią „niepodzielony zysk”, który podlega opodatkowaniu. 

W takim przypadku opodatkowaniu podlega zysk przeniesiony na mocy uchwał zgromadzenia 

wspólników spółki kapitałowej na kapitał zapasowy, w tym również zysk osiągnięty 

przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób 

fizycznych. 

Zysk z lat ubiegłych, zgromadzony na kapitale zapasowym, staje się przychodem 

wspólników w dacie przekształcenia, tj. z dniem wpisania spółki przekształconej do 

Krajowego Rejestru Sądowego. Z tą datą spółka przekształcona powinna pobrać 19% 

zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek ten należy wpłacić na rachunek urzędu 

skarbowego właściwego dla spółki w terminie do 20. dnia następnego miesiąca (art. 42 

ust. 1 updof). Poboru i odprowadzenia podatku spółka dokonuje niezależnie od tego, 

czy wspólnicy faktycznie otrzymali pieniądze, czy też pozostały one nadal w dyspozycji 

spółki. Późniejsza wypłata zysku z rozwiązanego kapitału zapasowego jest zdarzeniem 

neutralnym podatkowo. 


34 


OO 

art. 9a ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 21 ust. 1 pkt 50b, 

art. 22 ust. 8a, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od 

osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059 

OO 

OO 

art. 6 ust. 4 i 5, art. 9 ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym 

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. Nr 144, poz. 930; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. 

Nr 131, poz. 764 

art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. 

z 2011 r. Nr 171, poz. 1016 

OO 

art. 710 i 713 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 80, 

poz. 432 

Grzegorz Ziółkowski 

doradca podatkowy 

www.mk.infor.pl

Biżuteria 

SWAROVSKI ELEMENTS 

w prezencie za prenumeratę 

Oferta ważna do 30 września 2011 r. 

www.infor.pl/oferta2012

MONITOR ksiÄgowego nr 18(190) 20.09.2011 TEMAT na czasie - Infor

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?

MONITOR ksiÄgowego nr 18(190) 20.09.2011 TEMAT na czasie - Infor