50.48.Bulletin advokacie - Česká advokátní komora
50.48.Bulletin advokacie - Česká advokátní komora
50.48.Bulletin advokacie - Česká advokátní komora
You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
BULLETIN ADVOKACIE 7-8/2009 články<br />
či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí<br />
přesvědčivě odůvodnil.“<br />
Z těchto premis vycházel i rozšířený senát Nejvyššího<br />
správního soudu, který se v usnesení ze dne 23. 10. 2007,<br />
č. j. 9 Afs 86/2007-161, zabýval právě povinností správního<br />
soudu přihlížet z úřední povinnosti k prekluzi práva<br />
správce daně vyměřit daň, a dovodil, že judikatura Ústavního<br />
soudu nepředstavuje ucelenou, konzistentní a bezrozpornou<br />
judikaturu ke sporné právní otázce, kterou by<br />
se měl rozšířený senát v projednávané věci řídit. Rozšířený<br />
senát pak zaujal názor, že k prekluzi práva správce daně<br />
vyměřit či doměřit daň přihlédne správní soud jen k námitce<br />
účastníka řízení. Podle rozšířeného senátu totiž vyměření<br />
či doměření daně po uplynutí lhůty v § 47 daňového<br />
řádu nezpůsobuje nicotnost ani nepřezkoumatelnost příslušného<br />
platebního výměru správce daně, a proto k této<br />
vadě rozhodnutí nemohou správní soudy přihlížet ex<br />
offo. Rovněž uvedl, že ve věcech daní může být ze správního<br />
spisu jen obtížně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně<br />
došlo.<br />
Jakkoliv je právní názor vyslovený v usnesení rozšířeného<br />
senátu Nejvyššího správního soudu podpořen dostatečnou<br />
argumentací, nemusí být zcela ústavně konformní.<br />
Jeho eventuální neústavnost může být založena např.<br />
rozporem s čl. 2 odst. 3 Ústavy (resp. čl. 2 odst. 2 Listiny),<br />
podle nějž lze státní moc uplatňovat jen v případech<br />
a v mezích stanovených zákonem a způsobem, který<br />
zákon stanoví. Správní orgány uplatňující státní moc<br />
na základě zákonných norem veřejného práva proto musí<br />
respektovat limity, které jim tyto zákonné předpisy stanovují.<br />
Daňový řád je typickým veřejnoprávním předpisem<br />
upravujícím mimo jiné i to, za jakých podmínek mohou<br />
správci daně jednat.<br />
Pokud § 47 stanoví časový limit (jehož vyjádření má<br />
blíže k soukromoprávnímu chápání prekluze než k promlčení),<br />
po jehož uplynutí již nelze daň vyměřit ani<br />
doměřit, nelze jednání správce daně směřující k vyměření<br />
či doměření daně po uplynutí této lhůty považovat za jednání<br />
na základě zákona a v jeho mezích, a tudíž jde o jednání<br />
porušující čl. 2 odst. 3 Ústavy. Jedná se přitom o porušení<br />
tak významné (chybí potřebné zákonné zmocnění<br />
k takovému jednání), že by k němu měly správní soudy<br />
přihlížet z úřední povinnosti (a to bez ohledu na to, že<br />
soudní řád správní jim takovou povinnost nestanoví). To<br />
samozřejmě neznamená, že by správní soudy měly z úřední<br />
povinnosti přihlížet k jakémukoliv porušení zákona ze<br />
strany správních orgánů. Od nerespektování prekluze<br />
práva doměřit daň jako porušení zásadní bariéry činnosti<br />
správce daně je totiž třeba odlišovat „běžné“ nezákonnosti,<br />
např. nesprávné doměření daně (např. neuznání určitých<br />
nákladů daňového subjektu, ač by měly být podle<br />
příslušného zákona daňově uznatelné).<br />
Zatímco při doměření daně v nesprávné výši před<br />
uplynutím lhůty v § 47 daňového řádu dochází „jen“<br />
k nesprávné aplikaci daňového zákona ze strany správce<br />
daně, avšak správce daně byl obecně k doměření oprávněn,<br />
v případě doměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty<br />
správce daně jednal, ačkoliv podle zákona vůbec jednat<br />
WWW.CAK.CZ<br />
nesměl, resp. nemohl daň vůbec doměřit (a to ani správně,<br />
ani špatně). Námitka, že může být ze správního spisu<br />
obtížně zjistitelné, zda k prekluzi došlo (vzhledem<br />
k možným přerušením běhu lhůty úkony správce daně),<br />
nemůže obstát, neboť nelze přičítat k tíži daňového subjektu<br />
složitost právní úpravy, případně její nedostatky,<br />
nebo obtíže s její aplikací ze strany soudů.<br />
Otázku ústavnosti názoru rozšířeného senátu by však<br />
měl vyřešit zejména Ústavní soud. Ani další vývoj judikatury<br />
Ústavního soudu však nepřispěl k vyjasnění celého<br />
problému. V usnesení ze dne 17. 1. 2008 (tedy přijatém<br />
až po vydání usnesení rozšířeného senátu), sp. zn.<br />
II. ÚS 422/07, se Ústavní soud opětovně odchýlil od<br />
názoru vyjádřeného v předchozím nálezu a vyslovil, že<br />
„pokud tedy stěžovatelka nevyužila možnosti uplatnit některé<br />
námitky před správním soudem, nemůže tyto námitky<br />
nově uplatňovat před Ústavním soudem, který by je v podstatě<br />
byl nucen řešit jako soud prvého stupně. To se vztahuje<br />
jak na námitky o uplynutí lhůty pro vyměření daně,<br />
tak na to, že územním (správně místním – pozn. autorů)<br />
šetřením byla obcházena povinnost zahájit daňovou kontrolu“.<br />
Považujeme přitom za logické, že má-li se dle dříve<br />
uvedeného názoru Ústavního soudu přihlížet k prekluzi<br />
práva správce daně doměřit daň ex offo, platí tato maxima<br />
jak pro soudy správní, tak pro Ústavní soud (který,<br />
zjistí-li k námitce daňového subjektu v ústavní stížnosti,<br />
že k prekluzi nebylo přihlédnuto, musí předchozí rozhodnutí<br />
správních soudů zrušit, neboť ve smyslu nálezu<br />
sp. zn. IV. ÚS 545/07 vybočují z mezí ústavnosti). Naopak<br />
v nálezu ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07,<br />
se Ústavní soud vrátil k názoru vyslovenému v nálezu<br />
sp. zn. IV. ÚS 545/07, tedy že k prekluzi práva správce<br />
daně doměřit daň musí správní soud přihlédnout z úřední<br />
povinnosti. Tento názor je však argumentačně ještě<br />
úspornější než nález sp. zn. IV. ÚS 545/07, neboť na tento<br />
nález pouze odkazuje. Nejednota judikatury Ústavního<br />
soudu přinášela právní nejistotu jak na straně daňových<br />
subjektů, tak správců daně a správních soudů. Za<br />
této situace bylo lze jen stěží očekávat jednotný postup<br />
při řešení problému prekluze, což potvrzují dva vzájemně<br />
rozporné judikáty Nejvyššího správního soudu uveřejněné<br />
pod č. 1743/2009 a 1744/2009 Sb. NSS, z nichž jeden<br />
staví na povinnosti správního soudu přihlédnout k prekluzi<br />
ex offo, druhý naopak požaduje, aby prekluze byla<br />
namítána ve správní žalobě.<br />
Ani další nález ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07,<br />
nepřispěl k obohacení argumentace Ústavního soudu.<br />
Teprve nálezem ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07,<br />
se Ústavní soud vymanil z pasti argumentace § 104<br />
odst. 4 a § 109 odst. 4 s. ř. s. Ústavní soud postavil odůvodnění<br />
nálezu na zcela jiné, a nutno říci velmi přesvědčivé<br />
konstrukci. Východiskem se stal systémový argument<br />
spočívající na premise, že institut prekluze proniká téměř<br />
všemi odvětvími práva, a proto je potřeba z něj vyvozovat<br />
totožné konsekvence. Prekluze je založena na kombinaci<br />
dvou právních skutečností, kterými jsou uplynutí času<br />
a neuplatnění práva. Důsledkem je zánik práva, a to přímo<br />
ze zákona.<br />
39
Change language