You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
• 15–16 Ocak 2010<br />
tarihlerinde <strong>Kayseri</strong><br />
Hilton Otel’de <strong>Kayseri</strong><br />
<strong>SMMM</strong> Odası ile TÜRMOB<br />
işbirliğinde “I. Türkiye<br />
Sektörel Muhasebe<br />
Uygulamaları Sempozyumu:<br />
İnşaat/Taahhüt Sektöründe<br />
Muhasebe, Vergi ve<br />
Denetim” gerçekleştiriliyor.<br />
• <strong>SMMM</strong> Uyum Eğitimi<br />
Programı ve Özel <strong>SMMM</strong><br />
Sınavı Sona Erdi…<br />
• Odamızda Bayramlaşma...<br />
• K<strong>SMMM</strong>O’da Ruhsat Alma<br />
Heyecanı<br />
• Serbest Muhasebeci ve<br />
Mali Müşavirler Odası<br />
Yönetim Kurulu Melikgazi<br />
Belediyesinde
• Gelir ve Kurumlar Vergisi<br />
Açısından Genelde Yapılan<br />
Hatalar ve Çözümleri<br />
• KDV Açısından Genelde Yapılan<br />
Hatalar ve Çözümleri<br />
• Vergi Usul Kanunu Açısından<br />
Genelde Yapılan Hatalar ve<br />
Çözümleri<br />
• Gelir ve Kurumlar Vergisi<br />
Açısından Önemli ve Özellikli<br />
Konular<br />
• KDV Açısından Önemli ve<br />
Özellikli Konular<br />
• Vergi Usul Kanunu Açısından<br />
Önemli ve Özellikli Konular<br />
• 405 sayfa
BAŞKAN’DAN<br />
Çok Değerli Meslektaşlarım,<br />
Dergimizin bu sayısı elinize geçtiğinde<br />
Türkiye’de ve <strong>Kayseri</strong> de ilkini gerçekleştireceğimiz<br />
TÜRKİYE SEKTÖREL MU-<br />
HASEBE UYGULAMALARI SEMPOZYU-<br />
MU – I: “İnşaat / Taahhüt Sektöründe<br />
Muhasebe, Vergi ve Denetim”i yaşıyor<br />
olacağız. Her yıl bir sektörü ele alacağımız<br />
Sempozyumumuzun bu yılki konusunu<br />
oluşturan sektör “İNŞAAT SEKTÖ-<br />
RÜ” dür.<br />
2009 yılını geride bırakırken yaşadığımız<br />
bu zaman dilimi içerisinde, gerek<br />
sosyal hayatımızda olsun gerekse iş hayatımızda<br />
birçok güzellikleri ve bunun yanında<br />
birçok zorlukları yaşadık; kaybettiklerimiz<br />
de oldu kazandıklarımız da…<br />
Geride bıraktığımız her zaman diliminde<br />
birçok bilgiler ve deneyimler edindik<br />
ve bu anlamda geçen zaman yaşayacağımız<br />
zamana da ışık tutmaktadır. Yeni yılın<br />
bir önceki yıldan alacağımız deneyim ve<br />
tecrübelerle daha başarılı bir yıl olacağını<br />
umut ediyorum.<br />
2009 yılında Serbest Muhasebecilikten<br />
Mali Müşavirliğe geçiş kurslarını Erciyes<br />
Üniversitesinin değerli öğretim üyeleriyle<br />
123 Meslek Mensubumuza vermiş<br />
bulunmaktayız. Ümit ediyoruz ki bu<br />
arkadaşlarımız sınavlarda başarılı olacak<br />
diğer Serbest Muhasebeci arkadaşlarımıza<br />
da örnek teşkil edeceklerdir.<br />
<strong>Kayseri</strong> Serbest Muhasebeci Mali<br />
<strong>SMMM</strong>. SUAT ÖZSOY<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası Başkanı<br />
Müşavirler Odası olarak, meslektaşlarımızı<br />
yakından ilgilendiren İnşaat ve Taahhüt<br />
sektörünü periyodik olarak Muhasebe<br />
Vergi ve Denetim yönleriyle incelemek,<br />
bu konularda karşılaşılan sorunları<br />
ortaya koymak ve çözüm önerileri<br />
getirmek maksadıyla 15-16 Ocak <strong>Kayseri</strong><br />
Hilton Otel’de geniş kapsamlı olarak<br />
düzenlemiş olduğumuz Sempozyumumuza;<br />
mesleğe Ulusal ve Uluslararası<br />
alanda katkı sağlayan TÜRMOB Genel<br />
Başkanımız Dr. Masum Türker, Prof Dr.<br />
Şükrü Kızılot, Prof. Dr. Rüstem Hacırüstemoğlu,<br />
Prof. Dr. Ömer Lalik başta olmak<br />
üzere ülkemizin önde gelen Akademisyen<br />
Bilim adamı-Yazar ve sektör temsilcileri<br />
katılmaktadır. Ayrıca, T.C. Maliye Bakanlığı<br />
Gelir İdaresi Başkanı Mehmet Kilci<br />
başta olmak üzere, Bakanlık Temsilcileri<br />
de Sempozyumumuza iştirak etmektedir.<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası olarak Sektörel<br />
bazda ilkini gerçekleştireceğimiz bu Sempozyumun<br />
siz değerli meslek mensuplarına,<br />
sektör çalışanlarına, bu konuda faaliyet<br />
gösteren firmalara ve ülkemize büyük<br />
katkı sağlayacağını düşünmekteyiz.<br />
Teknoloji başta olmak üzere çok hızlı<br />
değişen, avucumuzun içine sığacak kadar<br />
küçülen dünyada, mesleğimizin önemi<br />
ve üzerimize düşen sorumluluk her<br />
geçen gün kat kat artmaktadır. Bizler de<br />
siz değerli meslek mensuplarımıza fayda<br />
yaratmak amacıyla kendimizi ve mesleğimizi<br />
geliştirmek adına bu tür organizasyonlar<br />
ve faaliyetler düzenleyerek payı-<br />
mıza düşen sorumlulukları yerine getirme<br />
gayreti içerisinde yolumuza devam<br />
edeceğiz.<br />
Sözlerime son verirken hem akademik<br />
anlamda hem de manevi olarak bizlere<br />
desteğini esirgemeyen ve Sempozyuma<br />
büyük katkı sağlayan Doç Dr. Şaban<br />
Uzay ve ekibi başta olmak üzere Sempozyumumuza<br />
katılan Bilim ve Düzenleme<br />
Kurulu üyelerimize, konuşmacılarımıza<br />
ve değerli oturum başkanlarımıza teşekkürü<br />
bir borç bilirim. Ayrıca Dergimizin<br />
bu sayısında emeği geçen herkese de<br />
ayrı ayrı teşekkür eder, <strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong><br />
Odası adına yeni yılın bütün meslektaşlarımıza,<br />
şehrimize, ülkemize ve tüm dünyaya<br />
barış, başarı, huzur dolu günler getirmesini<br />
dileyerek hepinizi saygıyla selamlarım.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
1
2<br />
<strong>Kayseri</strong> Serbest Muhasebeci<br />
Mali Müşavirler Odası Adına<br />
Sahibi ve Genel Yayın Yönetmeni<br />
Suat ÖZSOY<br />
Sorumlu Yazı İşleri Müdürü<br />
Baki KESER<br />
Koordinatör<br />
Baki GÜMÜŞOLUK<br />
Basın Yayın ve<br />
Halkla İlişkiler Komisyonu<br />
İsa FERAH<br />
Serkan Önder DİNÇ<br />
Alper SÖĞÜT<br />
Osman CANAN<br />
Osman ŞENOL<br />
Basın Yayın Danışmanı ve<br />
Editör<br />
Songül AKSOY<br />
Adres<br />
İstasyon Mah. Ziya Sok. No: 13<br />
Kocasinan/KAYSERİ<br />
Tel: 0.352 337 07 27 (pbx)<br />
Fax: 0.352 337 07 70<br />
e-posta: info@ksmmmo.org<br />
Matbaa<br />
M-Grup Matbaacılık<br />
Tasarım<br />
Tel: 0.352 222 58 72 - 82<br />
Fax: 0.352 222 58 92<br />
Dergide yayımlanan yazılar kaynak<br />
gösterilerek kullanılabilir. İmzalı yazılardaki<br />
görüşler yazarlarına aittir.<br />
Basım Tarihi : 11/01/2010<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
i ç i n d e k i l e r<br />
Başkandan ...................................................................................................... 1<br />
İçindekiler ....................................................................................................... 2<br />
Kısa Kısa<br />
Sempozyum<br />
<strong>SMMM</strong> Uyum Eğitimi Programı ve Özel <strong>SMMM</strong> Sınavı Sona Erdi<br />
Odamızda Bayramlaşma ................................................................................. 8<br />
K<strong>SMMM</strong>O’da Ruhsat Alma Heyecanı ............................................................. 9<br />
Erciyes<br />
......................................................................................................... 3<br />
................................................................................................... 4<br />
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Melikgazi<br />
Belediyesinde ............................................................................................... 12<br />
Aramıza Hoş Geldiniz ................................................................................... 13<br />
Kobi’ler İçin Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı: XIII. Türkiye<br />
Muhasebe Standartları Sempozyumundan Notlar (Doç. Dr. Şaban Uzay)<br />
Mali Analizin Başarı Koşulları (Yrd. Doç. Dr. Talip Torun) ............................... 20<br />
Defter ve Belgeleri Gizleme (İbraz Etmeme) Suçunun Unsurları ve<br />
Sonuçları (Dr. Ahmet Somuncu) ................................................................... 22<br />
Arsa Karşılığı İnşaat İşleri (Şibli Güneş)<br />
Kat Karşılığı Arsa Teslimi ve İktisap Edilen Daire ve İşyerlerinin Tüm<br />
Yönleriyle Vergilendirilmesi (Nevzat Öztürk) ................................................ 30<br />
Şüpheli Alacak Karşılığı (<strong>SMMM</strong>. Baki Gümüşoluk)<br />
Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergisel Boyutu (YMM. Vedat<br />
Nalbantoğlu) ................................................................................................ 38<br />
Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletme-İştirak Hissesi İlişkisi: Gelir<br />
Vergisi Tevkifatı Sorunu (<strong>SMMM</strong>. Mehmet Erciyes) ..................................... 43<br />
Komandit Şirket Tanım – Vergileme(<strong>SMMM</strong>. Ahmet Soypaçacı )<br />
................. 6<br />
........................................................................................................ 10<br />
..... 16<br />
........................................................ 24<br />
..................................... 35<br />
................. 46<br />
İndirimli Kurumlar Vergisi Teşvikleri (<strong>SMMM</strong>. Namık Kemal Uyar) ............... 50<br />
Ortakların’dan Birinin Talebi Üzerine ve Haklı Nedenlerden Dolayı<br />
Mahkeme Kararıyla Limited Şirket Sona Erebilir mi? (<strong>SMMM</strong>. Mesut<br />
Erhan Cihan) ................................................................................................. 52<br />
Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) Kesintileri ( SM. Esengül Urş) ........................ 56<br />
Özel Bina İnşaatı ve Muhasebe Uygulaması (<strong>SMMM</strong>. Dr. Adem Utku<br />
Çakıl) ............................................................................................................ 58<br />
Anonim Şirket Yönetim Kurullarının Sorumlulukları ve Toplantı Karar<br />
Yeter Sayıları ( <strong>SMMM</strong>. Serkan Önder Dinç) ................................................ 71<br />
Mukteza ....................................................................................................... 74
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
3
4<br />
SEMPOZYUM HAZIRLIKLARI<br />
SEMPOZYUM<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası Başkanı Suat Özsoy ve Yönetim Kurulu üyeleri Baki Gümüşoluk ve Baki Keser ile I. Türkiye Sektörel Muhasebe<br />
Uygulamaları Sempozyumu Düzenleme Kurulu üyesi Doç. Dr. Şaban Uzay, sempozyum hazırlıkları kapsamında Gelir İdaresi Başkanımız<br />
Mehmet Kilci, TÜRMOB Başkanı Dr. Masum Türker ve Prof. Dr. Şükrü Kızılot ile görüşmelerde bulundular.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010
SEMPOZYUM<br />
15–16 Ocak 2010 tarihlerinde <strong>Kayseri</strong> Hilton Otel’de <strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası ile TÜRMOB işbirliğinde “I. Türkiye Sektörel<br />
Muhasebe Uygulamaları Sempozyumu: İnşaat/Taahhüt Sektöründe Muhasebe, Vergi ve Denetim” gerçekleştiriliyor.<br />
AMAÇ:<br />
Günümüz işletme koşullarında sektöre özgü koşullar ve düzenlemeler<br />
muhasebe uygulamalarını da yakından etkilemektedir.<br />
Sempozyumun amacı, meslek mensuplarını yakından ilgilendiren<br />
belirli bir sektörü, periyodik olarak muhasebe, vergi ve denetim<br />
yönleriyle incelemek, bu konularda karşılaşılan sorunları<br />
ortaya koymak ve çözüm önerileri geliştirmektir. Sempozyum sonucunda<br />
sunulan tebliğler ve tartışmalarda ortaya konan görüşler<br />
derlenerek, ilgilenenlere yararlı olacak bir bilgi kaynağı oluşturulacaktır.<br />
2010 yılında inşaat ve taahhüt sektörünün incelenmesi<br />
kararlaştırılmıştır.<br />
HEDEF KİTLE:<br />
• Muhasebe meslek mensupları ve adayları<br />
• İş dünyasından sektör temsilcileri,<br />
• Öğretim üyeleri, yardımcıları ve öğrenciler<br />
BİLİM KURULU:<br />
• Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN<br />
• Prof. Dr. Nalân AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Ömer LALİK (MÖDAV Başkanı)<br />
• Dr. Masum TÜRKER (TÜRMOB Başkanı)<br />
• Bülent ÜSTÜNEL (TMSK Başkanı, YMM)<br />
• Mehmet ALTINDAĞ (YMM)<br />
• Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (TÜRMOB Yönetim Kurulu<br />
Üyesi)<br />
• Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Hasan KAVAL (Gazi Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU (Anadolu Üniversitesi)<br />
• Doç. Dr. Şaban UZAY (Erciyes Üniversitesi)<br />
• Doç. Dr. Azzem ÖZKAN (Erciyes Üniversitesi)<br />
DÜZENLEME KURULU:<br />
• Suat ÖZSOY (<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Oda Başkanı, <strong>SMMM</strong>)<br />
• Yücel AKDEMİR (TÜRMOB Genel Sekreteri)<br />
• Baki GÜMÜŞOLUK (<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası Yönetim Kurulu<br />
Üyesi, <strong>SMMM</strong>)<br />
• Baki KESER (<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası Yönetim Kurulu Üyesi,<br />
SM)<br />
• Dr. Talip TORUN (Erciyes Üniversitesi)<br />
• Dr. Ahmet SOMUNCU (Erciyes Üniversitesi)<br />
• Araş. Görv. Selma ERDOĞAN AKPINAR (Erciyes Üniver-<br />
sitesi)<br />
• Bekir ÇAĞLIKEÇECİGİL (<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Oda Sekreteri)<br />
OTURUM BAŞKANLARI<br />
• Ankara <strong>SMMM</strong>O Başkanı Ali Metin POLAT<br />
• İstanbul <strong>SMMM</strong>O Başkanı Yahya ARIKAN<br />
• Konya <strong>SMMM</strong>O Başkanı Ahmet İÇYER<br />
• Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi)<br />
• MÖDAV Başkanı Prof. Dr. Ömer LALİK<br />
KONUŞMACILAR<br />
• İNTES Başkanı M. Şükrü KOÇOĞLU<br />
• Prof. Dr. Şükrü KIZILOT (Gazi Üniversitesi)<br />
• Nexia Denetim Turkey Yön. Kur. Başk. Hayrullah DOĞAN<br />
• Gelir İdaresi Grup Başkanı İsmail TEKKOYUN<br />
• Gelir İdaresi KDV Şube Müd. Abdullah KÜTÜKÇÜ<br />
• Doç. Dr. Ali ALAGÖZ (Selçuk Üniversitesi)<br />
• Prof. Dr. Mehmet SAYARI (Başkent Üniversitesi)<br />
• Doç. Dr. Saygın EYÜPGİLLER (Gazi Üniversitesi)<br />
• Şenol TURUT (DR. BDO DENET YMM A.Ş.)<br />
• SGK Baş Müfettişi İsa KARAKAŞ<br />
• Prof. Dr. Hasan KAVAL (Gazi Üniversitesi)<br />
• DRT Bağımsız Denetim Şirketi Ort. Ali ÇİÇEKLİ<br />
• YMM Sakıp ŞEKER<br />
• Prof. Dr. Mevlüt KARAKAYA (Gazi Üniversitesi)<br />
• <strong>Kayseri</strong> Ticaret Odası Meclis Başkanı Bekir ADIYAMAN<br />
S E K R E T E R Y A :<br />
Songül AKSOY<br />
Tel: 352.337 07 27<br />
E-Posta: aksoysongul@hotmail.com<br />
Ayrıntılı Bilgi İçin:<br />
www.ksmmmo.org/sempozyum<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
5
6<br />
<strong>SMMM</strong> UYUM EĞİTİMİ<br />
PROGRAMI VE ÖZEL <strong>SMMM</strong><br />
SINAVI SONA ERDİ…<br />
EĞİTİM<br />
Lisans, Önlisans ve Lise - Ortaöğretim seviyesinde eğitim ve öğretim kurumları mezunları<br />
için SM’den <strong>SMMM</strong>’ye geçişi sağlayacak olan Mesleki Uyum Eğitimi ile Özel<br />
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınavı hazırlık süreci Odamızda başladı. <strong>Kayseri</strong><br />
<strong>SMMM</strong> Odası hizmet binasında gerçekleşen eğitim programına Serbest Muhasebecilikten,<br />
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirliğe geçmek isteyen meslek mensupları büyük<br />
ilgi gösterdi.<br />
5’i İlköğretim,64’ü Meslek Lisesi,12’si Önlisans, 38’i Lisans mezunu olmak üzere toplam<br />
119 Serbest Muhasebeci meslek mensubu üyemizin başvurmuş olduğu programda<br />
adaylar kendileri için odamızda düzenlenen ayrı ayrı mesleki uyum eğitimi programına<br />
dâhil oldular.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010
EĞİTİM<br />
Mesleki unvanlarını serbest muhasebecilikten<br />
(SM), serbest muhasebeci<br />
mali müşavirliğe (<strong>SMMM</strong>) taşımak isteyen<br />
meslek mensupları, <strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong><br />
Odası tarafından yürütülen ‘’Mesleki<br />
Uyum Eğitimi Eğitim Programı’’ ile eğitimlere<br />
başladı. İlköğretim ve Lise seviyesinde<br />
mezunlar için üç hafta, Önlisans<br />
mezunları için iki hafta ve lisans mezunları<br />
için bir hafta<br />
olarak düzenlenen<br />
eğitim<br />
programlarına<br />
katılan meslek<br />
m e n s u p l a r ı ,<br />
Erciyes Üniversitesi<br />
Öğretim<br />
Ü ye l e r i n d e n<br />
ders aldılar.<br />
M e s l e k i<br />
Uyum Eğitimi<br />
Programı’nın<br />
ardından yapılandeğerlendirme<br />
sınavı<br />
ise, 119 meslekmensubununkatılımıyla<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası hizmet binasında<br />
gerçekleşti. Sınav öncesi bir konuşma<br />
yapan K<strong>SMMM</strong>O Başkanı Suat Özsoy,<br />
SM’den <strong>SMMM</strong>’ye geçmek isteyen meslek<br />
mensupları için bir fırsat olan <strong>SMMM</strong><br />
Uyum Eğitimi Programı’na katılan ve<br />
Özel Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik<br />
Sınavı’na girecek olan <strong>SMMM</strong> adayı<br />
NOT<br />
Mesleki Uyum Eğitimi ve Özel <strong>SMMM</strong> Sınavı<br />
için, Ekim 2009 Başvuru Döneminde (2009/1)<br />
başvurmamış ya da herhangi bir gerekçe ile başvuru<br />
yapamamış meslek mensuplarımız, 31 Aralık<br />
2009 tarihine kadar portal üzerinden başvuru yapabileceklerdir.<br />
Bu başvurulara ilişkin, eğitim ve sınav<br />
tarihleri ayrıca duyurulacaktır. Ayrıntılı bilgi için<br />
www.tesmer.org.tr adresini kullanabilirsiniz.<br />
meslek mensuplarına hem mesleğin gelişimi<br />
hem de bireysel gelişim için oluşan<br />
bu büyük ilgiye teşekkür ederek bütün<br />
meslek mensuplarına sınavlarında başarılar<br />
diledi.<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası’nda düzenlenen<br />
Eğitim Programı ve Değerlendirme<br />
Sınavları’nın ardından ünvanlarını<br />
SM’den <strong>SMMM</strong>’ye taşımak isteyen 119<br />
meslek mensubu,<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong><br />
Odası Yöneticisi<br />
Bekir Çağlıkeçecigil<br />
tarafından düzenlenenorganisazyonla<br />
20 Aralık<br />
2009’da AnkaraÜniversitesi<br />
Siyasal Bilgiler<br />
Fakiltesi Cebeci<br />
Kampüsü’nde<br />
Mesleki Uyum<br />
Eğitimi ile Özel<br />
Serbest Muhasebeci<br />
Mali Müşavirlik<br />
Sınavı’ na<br />
girdi.<br />
<strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong><br />
Odası Başkanı Suat Özsoy ile Yönetim Kurulu<br />
Üyeleri Baki Gümüşoluk ve Baki Keser,<br />
Oda Yöneticisi Bekir Çağlıkeçecigil de<br />
meslek mensuplarıyla birlikte sınava giderek<br />
üyelerini bu önemli günde Oda yönetimi<br />
olarak yalnız bırakmadılar.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
7
8<br />
Kurban Bayramı’nın 4. günü <strong>Kayseri</strong> <strong>SMMM</strong> Odası hizmet binasında<br />
düzenlenen törenle K<strong>SMMM</strong>O Yönetim Kurulu üyeleri, diğer<br />
Oda organları üyeleri ve meslek mensubu üyelerimiz ile bayramlaştılar.<br />
Oda Başkanımız Suat Özsoy yaptığı<br />
konuşmada, “Bayramlar; sevgi ve hoşgörü<br />
ortamının yeniden canlandırılmasına<br />
imkân sağlayan, toplum olarak birlik<br />
ve beraberliğin daha da yoğun bir şekilde<br />
hissedildiği müstesna günlerden biridir.<br />
Bugün burada bu özel günü siz değerli<br />
meslektaşlarımızla birlik, beraberlik ve<br />
kardeşlik duygularımızı en üst seviyeye<br />
çıkararak geçirmenin mutluluğunu hep<br />
beraberce yaşıyoruz.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Bayramı huzur içinde geçirmeyi,<br />
yaşanan barış, kardeşlik<br />
ve dayanışmanın bayram sonrasında<br />
da devam etmesini diliyor<br />
bu bağlamda bugün burada<br />
bizlerle bayramlaşmaya<br />
gelen tüm meslektaşlarımızın,<br />
hemşerilerimizin ve<br />
Müslüman Aleminin Kurban<br />
Bayramı’nı kutluyor, hepinize<br />
çok teşekkür ediyorum” dedi.<br />
ZİYARET
RUHSAT TÖRENİ<br />
Yorucu bir eğitim süreci ve zorlu bir sınavın ardından 2009 yılı içerisinde<br />
son üç ayda ruhsat almaya hak kazanan meslektaşlarımıza <strong>Kayseri</strong> Serbest<br />
Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından düzenlenen ruhsat törenleriyle,<br />
Mali Müşavir Ruhsatları verildi. Ruhsat alan meslektaşlarımıza<br />
K<strong>SMMM</strong>O Yönetimi de bundan sonraki meslek hayatlarında başarılarının<br />
devamını diledi.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
9
10<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Milyonlarca yıldır bütün heybetiyle<br />
orada, Erciyes. <strong>Kayseri</strong>’de yaşayan herkesin<br />
hayatının önemli bir parçası; kafeler,<br />
tüpçüler, kaportacılar, marketler ve daha<br />
birçok dükkan, işyeri onun adını taşıyor.<br />
Peki hakkında ne kadar şey biliyoruz; onu<br />
ne kadar tanıyoruz.<br />
Ormanları, dağ bozkırları, alpin çayırları,<br />
kuşları, kayalık yamaçları ve buzulu<br />
ile Erciyes Dağı hem habitat, hem de zengin<br />
bir canlı çeşitliliğine sahip. Endemik<br />
türlerin varlığı açısından da hassas bir<br />
alan. Bu özellikleri onu Anadolu bozkırlarında<br />
bir “ekolojik ada” yapıyor. 1<br />
Erciyes Dağı, İç Anadolu’nun en yüksek<br />
dağı. Sönmüş bir stratovolkan Erciyes,<br />
<strong>Kayseri</strong> il merkezinin 25 km güneybatısındaki<br />
ovaların yanından birdenbire<br />
yükselen bir dağ kütlesi. Zirvesi uzaktan<br />
bir kubbeye benzer. İki zirvesi vardır ve<br />
dünyada 2 zirveli tek dağdır. Eski tarihlerde<br />
de bu kubbeye benzeyen dağa Kutsal<br />
Cytrosps Dağı da denirdi. Büyük Erciyes<br />
(Kuzu Yatağı) zirvesi 3917 metre; Küçük<br />
Erciyes zirvesi ise 3703 metredir. Erciyes<br />
kütlesinin çapı 72 km ve 3800 km²’lik bir<br />
alanı kaplar. Erciyes Dağı üzerinde 2150<br />
m yükseklikte Erciyes Kayak Merkezi bulunmaktadır.<br />
Erciyes için “Uzaklaştıkça yakınlaşan,<br />
yakınlaştıkça uzaklaşan dağ” yakıştırması<br />
yapılır. Dört mevsim karla kaplı<br />
zirvesinin (küresel ısınmadan dolayı)<br />
yalnızca kuzey yamacında bir buzulu kalmıştır.<br />
Ayrıca Erciyes Dağı’nın zirvesinden<br />
duru ve açık bir havada hem Akdeniz<br />
hem de Karadeniz’in gözüktüğü bilinir.<br />
Jeologlar, Erciyes’in tarihini 20 milyon<br />
yıl öncesine kadar götürürler. Yapılan<br />
araştırmalara göre, bugünkü dağ ve<br />
çevresi, 20 milyon yıl önce, denizle kaplıydı.<br />
Zamanla yerkabuğundaki çatlamalar<br />
sonucu, deniz çevresindeki kara parçaları<br />
oluştu ve çevre göl halini aldı. Bu<br />
iş için milyonlarca yıl geçti ve nihayet<br />
15 milyon yıl kadar önce, bu gölde volkanik<br />
patlamalar oldu. ‘’neojen dönem’’<br />
ERCİYES<br />
adı verilen bu devrede meydana gelen<br />
bu patlamalar, gölün ortasında bu günkü<br />
Erciyes’ten 400 metre daha yüksek<br />
koni şeklinde bir dağın oluşmasına sebep<br />
oldu. Tepede bulunan krateri iki baca<br />
beslediği için, buradan fışkıran lavların<br />
iri parçaları göl içerisinde tortulaşarak<br />
yeni bir tabaka; ince toz parçaları ise dağın<br />
100 km ötesine kadar savrularak buralarda<br />
kül yığınları meydana getirdi. Bu<br />
durum, bu günkü <strong>Kayseri</strong>’nin çevresinde<br />
bulunan taş ocaklarının ve Göreme çevresindeki<br />
Peri Bacaları’nın oluşmasına ve<br />
özellikle de bimis dediğimiz krater küllerinin<br />
çevrede büyük kütleler halinde bulunmasına<br />
sebep oldu. Erciyes Dağı, bu<br />
ilk oluşumundan sonra, uzun bir sessizlik<br />
dönemine girdi. Bu dönemde, çevresindeki<br />
gölün suları çekildi ve kara parçası<br />
oluşarak bunda da kırılma ve kaymalar<br />
meydana geldi. Tekir Yaylası, Koç Dağı,<br />
Sultan Sazlığı oluştu. Dağ, daha sonra<br />
yeniden faaliyete geçti. Bunun tarihi de<br />
takriben, 2 – 2,5 milyon yıl önceye rastlar.<br />
Bu yeni volkanik hareket, Ali, Yılanlı,<br />
Beşparmak ve Kara Sığır Dağlarını meydana<br />
getirdi.<br />
Erciyes Dağı, bu ikinci hareketinden<br />
sonra yine derin sessizliğe gömüldü.<br />
Bundan takriben bir milyon yıl önceye<br />
rastlayan bu dönem, buzul çağıdır.<br />
Erciyes’i de kalın bir buzul tabakası kapladı.<br />
Bu; arzın buzullaşma dönemi ya da<br />
dördüncü zamanın başlangıcıdır. İnsanoğlu<br />
da bu dönemde ortaya çıktı. Erciyes<br />
kendisini, insanoğluna, buzlarla kaplanmış<br />
bir halde takdim etti. Bugün o dönemden<br />
kalma buz parçalarının yükseklerdeki<br />
iki bazat yatağında bulunduğu<br />
ifade edilir.<br />
Ve Erciyes 3. kez ateş püskürttü. Bunun<br />
da oldukça yeni olduğunu söylerler.<br />
Miladi takvimin başlangıç dönemine<br />
rastlayan yıllarda <strong>Kayseri</strong>’ye gelen<br />
Strabon adında bir coğrafyacı, Erciyes<br />
Dağı’nda kızgın ateş bacalarının bulunduğunu,<br />
buradan geceleri lavların çevreye<br />
ateş yağdırdığını söyler.
ERCİYES<br />
WWF-Türkiye’nin yayımladığı<br />
Türkiye’nin Önemli Bitki Alanları adlı çalışmaya<br />
göre bir önemli bitki alanı (ÖBA)<br />
kabul edilen dağ, Erciyes Üniversitesi Kuş<br />
Gözlem Kulübü çalışmalarına göre de bir<br />
ÖKA. Bunun başlıca nedeni, başta sürmeli<br />
dağ bülbülü Prunella Ocularis olmak<br />
üzere dağda üreyen alpin kuş toplulukları.<br />
Erciyes’te ÖBA çalışmasını yapan<br />
botanikçiler Galip Akaydın ve Mehtap<br />
Öztekin’e göre İç Anadolu Platosu’ndaki<br />
bu adada, dünyada başka hiçbir<br />
yerde var olmayıp, sadece<br />
Erciyes’te görülen<br />
dokuz bitki var.<br />
Erciyes’te bulunan<br />
840 bitki taksonundan<br />
130’u<br />
Türkiye’ye endemik<br />
ve bunlardan 42’si<br />
tehlike altında.<br />
Peki niye bu kadar zengin<br />
bir biyoçeşitliliğe sahip Erciyes?<br />
Çünkü o bir ada; bizim için; ve bütün<br />
canlılar için. Sadece üç bin metreye<br />
yakın yükselti farklarına uyum sağlayabilenlerin<br />
çıkabildiği bir ada. Dağın değişik<br />
mikroklimatik şartlar sağladığı yamaçları<br />
var. Farklı toprak ve yeryüzü şekilleri<br />
hangi tür için uygunsa, o yerleşmiş bölgeye.<br />
1<br />
Yılkı Atları<br />
Anadolu`da yabani at olarak bilinen<br />
ve genellikle insanlardan uzak yüksek rakımlı<br />
kesimlerde yabani bir hayat süren<br />
Yılkı atları Erciyes Dağı’nda hayat mücadelesi<br />
veriyor. Neslinin tehlikede olduğu<br />
sürekli konu edilen Yılkı Atları yaz aylarında<br />
Erciyes’in 2.500-2.900 metrelerinde<br />
özellikle Hacılar Su Deposu üst kısımları<br />
ile Sarıgöl bölgelerinde yaşıyor. İnsanlardan<br />
mümkün olduğunca uzak durmaya<br />
ve doğadan bulduğu yiyeceklerle hayatını<br />
sürdürmeye çalışan yılı atları, genellikle<br />
gruplar halinde dolaşıyor; su ihtiyaçlarını<br />
dere yataklarından, eriyen kar<br />
sularından veya Sarıgöl`ün su yatağından<br />
gidermeye çalışıyor. Kış boyunca hayatını<br />
nasıl idame ettirdikleri de ayrı bir merak<br />
konusu. Köylü, bu konuda ilgili kurumların<br />
girişimde bulunmasının ve maddi<br />
destek sağlamasının şart olduğunu her<br />
fırsatta dile getiriyor.<br />
Erciyes’in doruğuna tırmanış<br />
En emin tırmanış, Tekir Yaylası’ndan<br />
yapılır. Tekir Yaylası’nda 139 yataklı, kaloriferli<br />
ve telefonlu bir Dağ Evi mevcuttur.<br />
Dağ evinde yemek servisi yapılmaz,<br />
an¬cak gruplar halinde gelenlere yemek<br />
verilebilir. Erciyes için biraz güç, fakat<br />
daha zevkli tırmanış kuzeybatı yüzünden<br />
yapılır.<br />
<strong>Kayseri</strong>’ye 25 km. uzaklıkta bulunan<br />
Dağ evine, Hisarcık yolu üzerinden<br />
gidilir. Yaz ve kış trafiğe<br />
açıktır. Özel otomobilleriolmayanlar,<br />
Hisarcık’a kadar<br />
otobüsle oradan<br />
da yaya olarak<br />
veya taksi ile Dağ<br />
evine ulaşabilirler.<br />
Hisarcık-Dağ evi arası<br />
12 km.dir. Yaya olarak<br />
2,5 - 3 saat sürer.<br />
Doruk tırmanışına, Dağ evinden<br />
başlanır. 4 saatlik bir yürüyüşten sonra,<br />
Şey¬tan Deresi adı verilen vadiye varılır.<br />
Bozkırlarla kaplı vadi tabanının sağ kenarından<br />
tırmanışa devam edilir. İki saatlik<br />
bir yürüyüş ve tırmanıştan sonra,<br />
Erciyes’in do¬ruğuna ulaşılır. Bu noktaya<br />
varan dağcı, batı kesimde yükselen ana<br />
doruğu ra¬hatlıkla görür. Aralıktaki boyun<br />
geçilerek ana doruğa varılır. Doruk<br />
bir aglomera sütunu halindedir. Kuzey taraftaki<br />
kaya çatlağından çıkılır. Doğu yüzünden<br />
iple inilir. Dağ evinden doruğa çıkış<br />
ve dönüş normal hava koşulları altında<br />
8-10 saat gibi bir zaman alır.<br />
Tekir Yaylası’na nazaran daha güç<br />
ama bir o kadar da zevkli olan kuzey<br />
batı tırmanışı ise Hacılar’dan başlar.<br />
<strong>Kayseri</strong>’den otobüs veya otomobil ile<br />
Hacılar ilçesine gidilir. Hacılar’dan sonar<br />
Aksu Yurdu üzerinden geçilerek Sütdonduran<br />
Yaylası’na (2950 m) kamp kurulur.<br />
Hacılar ile kamp yeri arası 5 saattir. Doruk<br />
tırmanışı için kamp yerinden hareket<br />
edilir. Bu¬zul üzerinden tırmanışa devam<br />
edilerek önce doğu zirvesine ulaşılır. Eğer<br />
buzulun sathı yumuşak kar ise iniş aynı<br />
yerden yapılır. Değilse, dağın batı yüzünden<br />
inilerek, kamp yerine gelinir.<br />
Kayak merkezi<br />
Kayak pisti uzunluğu dikey olarak<br />
3200 m, slalom olarak ise 6 km.dir. İrtifa<br />
yüksekliği Erciyes Kayak Merkezi’nden<br />
2215 metredir.<br />
Karayolları karın yoğun yağdığı günlerde<br />
yolun 24 saat ulaşıma açık olması<br />
için yol açma bakım atölyesi ve araçları<br />
bulundurmakta.<br />
Merkezde iki adet mekanik tesis var,<br />
teleski ve telesiej. Her biri 4 kişilik olan<br />
teleskinin ilki 1.560; devamında yer alan<br />
2. teleski ise 1.280 metre ve saatte 2.400<br />
kişi taşıyor.<br />
Günlük bilet alanlar gün boyunca ve<br />
sezonluk bilet alanlar sezon boyunca Birinci<br />
ve İkinci Etap Telesiyejlerden Diledikleri<br />
kadar çıkış yapabilir.<br />
Her biri bir kişilik olan telesiej ise<br />
1.700 m uzunluğunda ve saatte 850 kişi<br />
taşıyor. Acemi kayakçıların genelde tercih<br />
etmediği ama kayak için hızlı bir çıkış<br />
olanağı sağlamakla beraber yukarı çıkışta<br />
kayma zevkini de tatmış oluyorsunuz.<br />
Erciyes’te Konaklama<br />
Gençlik ve Spor İl Müdürlüğü’ne ait<br />
bir kayak evinden, Erciyes Üniversitesi’ne<br />
ait bir otelden, TSK’ya ait bir otelden ve<br />
Mira Del Lago Otel’den söz edebiliriz.<br />
Özellikle de kış aylarında sıcak ve keyifli<br />
bir tatil geçirmek isteyenlerin duyabileceği<br />
her türlü ihtiyacı ve konforu<br />
Erciyes’te bulmaları mümkün.<br />
Selimiye Camii ve Erciyes<br />
Koca Sinan’ın ‘kalfalık eserim’ diye<br />
tabir ettiği Selimiye Camii’nin silüeti ile<br />
Erciyes Dağı’nın Ağırnas’tan görünüşü<br />
birbirine çok benzer. O nedenle Ağırnaslı<br />
olan Mimar Sinan’ın bu muazzam yapıyı<br />
Erciyes’ten esinlenerek yaptığına dair<br />
çok fazla rivayet vardır.<br />
1. Atlas Dergisi (Yazı: Uygar Özesmi)<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
11
12<br />
SERBEST<br />
MUHASEBECİ<br />
MALİ MÜŞAVİRLER<br />
ODASI YÖNETİM<br />
KURULU<br />
MELİKGAZİ<br />
BELEDİYESİNDE<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
<strong>Kayseri</strong> Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası Yönetim Kurulu<br />
Başkanı Suat ÖZSOY ile Yönetim Kurulu Üyeleri Baki Gümüşoluk ile<br />
Baki Keser, Melikgazi Belediye Başkanı Memduh Büyükkılıç’ı makamında<br />
ziyaret ederek, oda çalışmaları hakkında bilgi verdiler.<br />
Suat ÖZSOY ve Yönetim Kurulu üyeleri,<br />
Melikgazi Belediye çalışmalarını yakından<br />
takip ettiklerini ve basın yolu ile<br />
her zaman belediyenin çalışmalarıyla ilgili<br />
bilgi sahibi olduklarını söylediler.<br />
Oda Yönetim Kurulu Üyeleri, <strong>Kayseri</strong><br />
Belediye çalışmalarını özellikle şehir dışı<br />
ZİYARET<br />
toplantı ve gezilerde <strong>Kayseri</strong> Belediyelerinin<br />
söz konusu olmasından son derece<br />
mutlu olduklarını belirterek, Melikgazi<br />
Belediyesinin çevre, geri dönüşüm, büyük<br />
ölçekli park ve yeşil alanlar ile imarlı<br />
gelişiminden çok memnun olduklarını<br />
kaydettiler.<br />
Kamu Kurum ve Kuruluşları ile koordineli<br />
çalıştıklarını ve bunun <strong>Kayseri</strong>’ye<br />
hizmet bütünlüğü olarak yansıdığını belirten<br />
Başkan Memduh Büyükkılıç, Sivil<br />
Toplum Kuruluşlar ile her zaman koordineli<br />
çalıştıklarını ve beraberce yapılabilinecek<br />
çalışmalar konusunda fikir alışverişinde<br />
bulunduklarını kaydetti.<br />
<strong>Kayseri</strong> Serbest Muhasebeci ve Mali<br />
Müşavirler Odası Yönetim Kurulu Başkanı<br />
Suat ÖZSOY, Melikgazi Belediye Başkanı<br />
Memduh Büyükkılıç ile konu ile ilgili<br />
birim çalışanlarını 15–16 Ocak 2010 tarihleri<br />
arasında <strong>Kayseri</strong> de yapılacak olan<br />
Türkiye Sektörel Muhasebe Uygulamaları<br />
Sempozyuma davet etti.
YENİ ÜYELER<br />
1022- <strong>SMMM</strong>. NAZİF ÖZDEMİR<br />
1979 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1023- <strong>SMMM</strong>. HÜSEYİN ÖZKAN<br />
1973 Gemerek doğumlu. Çukurova Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1024- <strong>SMMM</strong>. AHMET TÜRKOĞLU<br />
1977 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Selçuk Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun<br />
oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1025- <strong>SMMM</strong>. OSMAN SEYFİ<br />
1971 Gemerek doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Ekim 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1026- <strong>SMMM</strong>. MEHMET UÇKUN<br />
1957 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun<br />
oldu. Kasım 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
13
14<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
1027- <strong>SMMM</strong>. EFNAN ŞAHİN<br />
1974 İncesu doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun<br />
oldu. Kasım 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1028- <strong>SMMM</strong>. ABDULLAH İNAN<br />
1964 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1029- <strong>SMMM</strong>. CANAN KARATAŞ<br />
1964 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Erciyes Üniversitesi S.B.E.’de yüksek<br />
lisans yaptı. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1030- <strong>SMMM</strong>. ADNAN USLULAR<br />
1976 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1031- SM. ATİLLA YİĞİT<br />
1978 Kırşehir doğumlu. Ticaret Meslek Lisesi’nden mezun<br />
oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
YENİ ÜYELER
YENİ ÜYELER<br />
1032- <strong>SMMM</strong>. KEMAL KOÇ<br />
1978 Kargı doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun<br />
oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1033- <strong>SMMM</strong>. UTKU YILMAZ<br />
1979 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1034- <strong>SMMM</strong>. MEHMET ATALAY<br />
1980 <strong>Kayseri</strong> doğumlu. Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1035- <strong>SMMM</strong>. HÜSEYİN EYİ<br />
1977 Göksun doğumlu. Kahramanmaraş Sütçü İmam<br />
Üniversitesi İ.İ.B.F’den mezun oldu. Aralık 2009’da<br />
Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
1036- <strong>SMMM</strong>. RESUL CEYHAN<br />
1961 Boğazlıyan doğumlu. Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F’den<br />
mezun oldu. Aralık 2009’da Odamıza kaydını yaptırdı.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
15
16<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Giriş<br />
Doç. Dr. Şaban UZAY<br />
Erciyes Üniversitesi,<br />
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi<br />
Bu çalışmanın amacı, Temmuz<br />
2009’da yayınlanan KOBİ muhasebe<br />
standardı hakkında özet bilgi vermek ve<br />
18-22 Kasım 2009 tarihlerinde Kıbrıs’ta<br />
gerçekleşen XIII. Türkiye Muhasebe Standartları<br />
Sempozyumu’nda iki gün boyunca<br />
süren konuşmalardan çıkarılan bazı<br />
tespit ve değerlendirmeleri sunmaktır.<br />
Bilindiği gibi mali anlamda küreselleşmenin<br />
doğal bir sonucu olarak ortaya<br />
çıkan uluslararası muhasebe standartları<br />
(UMS)’ler veya yeni adıyla Uluslararası<br />
Finansal Raporlama Standartları<br />
(UFRS)’ler, Türkiye’nin de içinde bulunduğu,<br />
dünya genelindeki bir çok ülkede<br />
de benimsenmiş olup, gerek ülkemizde<br />
gerekse Avrupa Birliği (AB) ülkelerinde<br />
hisse senetleri menkul kıymetler borsasında<br />
işlem gören şirketler tarafından<br />
konsolide finansal tabloların hazırlanmasında<br />
kullanılmaktadır. Ancak ekonomik<br />
gelişmeler, UFRS’ lerin uygulanmasının<br />
sadece borsadaki şirketlerle sınırlı kalmayacağına<br />
işaret etmektedir.<br />
Ülkemiz muhasebe meslek mensupları,<br />
gerek enflasyon düzeltmesi gerekse<br />
finansal kiralama işlemleri nedeniyle<br />
UMS’ lere çok da yabancı bulunmamaktadır.<br />
2004 yılında nasıl ki Sermaye Piyasası<br />
Kurulu halka açık şirketler için UMS’<br />
ye uygun enflasyon düzeltmesi isterken;<br />
Maliye Bakanlığı daha basit kurallara dayalı,<br />
daha esnek bir enflasyon düzeltmesi<br />
öngörmüşse, günümüzde de KOBİ’ler<br />
için daha basitleştirilmiş ve ilkelerden ziyade<br />
daha kural esaslı KOBİ standardı yayınlanmış<br />
bulunmaktadır.<br />
MAKALE<br />
KOBİ’LER İÇİN<br />
ULUSLARARASI FİNANSAL<br />
RAPORLAMA STANDARDI<br />
XIII. Türkiye Muhasebe Standartları<br />
Sempozyumundan Notlar<br />
KOBİ Tanımı ve KOBİ<br />
UFRS Standardının Önemi<br />
Ülkemizde KOBİ, ilgili Yönetmelikte 1 ;<br />
“İki yüz elli kişiden az yıllık çalışan istihdam<br />
eden ve yıllık net satış hasılatı ya da<br />
mali bilançosu yirmi beş milyon TL’yi aşmayan<br />
ve yine bu Yönetmelikte mikro işletme,<br />
küçük işletme ve orta büyüklükteki<br />
işletme olarak sınıflandırılan ve kısaca<br />
‘KOBİ’ olarak adlandırılan ekonomik birimler”<br />
olarak tanımlanmıştır.<br />
• Yukarıdaki tanımda belirtilen<br />
esaslar dahilinde, 5520 sayılı<br />
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun<br />
geçici 5.inci maddesi ile özel bir<br />
KOBİ tanımı yapılmıştır. Buna<br />
göre KOBİ;<br />
• 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu<br />
çerçevesinde kurulan,<br />
• 2008 yılının Aralık ayına ilişkin<br />
olarak verilen sigorta bildirgelerine<br />
göre 10 ila 250 işçi çalıştıran,<br />
2008 hesap döneminin sonu itibariyle<br />
yıllık net satışları 25 milyon TL’yi<br />
geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon<br />
TL’den az olan ticari işletmeleri ifade etmektedir<br />
(KOBİ Vergilendirme Rehberi,<br />
2009:6).<br />
KOBİ’ler gerçek veya tüzel kişi olarak<br />
faaliyette bulunabilirler. Gerçek kişi<br />
olarak faaliyette bulunan işletmeler gelir<br />
vergisi mükellefi olarak vergilendirilirken;<br />
tüzel kişi olarak faaliyette bulunulması<br />
halinde, kurumlar vergisi mükellefi<br />
olarak vergilendirilmektedir. Yukarıdaki<br />
tanımlardan da görüldüğü gibi, çalışan
MAKALE<br />
sayısı 10 kişinin altında olan işletmeler<br />
KOBİ olarak değil, mikro işletmeler olarak<br />
değerlendirilmektedir. Dolayısıyla bu<br />
tür işletmelerin KOBİ standardı ile ilgisi<br />
bulunmamaktadır.<br />
Dünya genelinde toplam şirketlerin<br />
yaklaşık %98’ini oluşturan KOBİ’ler küçük<br />
ve esnek yapıları yanında istihdam<br />
yaratma potansiyelleri nedeniyle tüm<br />
ekonomiler için önemlidir. BDDK Başkan<br />
yardımcısının ifadesine göre ülkemizdeki<br />
toplam banka kredilerinin %20’si<br />
KOBİ’ler tarafından kullanılmaktadır.<br />
Ülkemiz KOBİ’lerinin ihracat içindeki<br />
payı yaklaşık olarak %9 civarındadır.<br />
AB ülkelerinde söz konusu oran %20-25<br />
aralığında bulunmaktadır. KOBİ’lerin bir<br />
başka özelliği ise iyi yönetilmeleri halinde<br />
yarının büyük ölçekli hatta uluslararası<br />
nitelikte şirketleri oluşturma potansiyeline<br />
sahip olmalarıdır. KOBİ’lerin iyi yönetilmelerinde,<br />
işlemlerinin eksiksiz kayıt<br />
altına alınması ve meslek mensupları<br />
tarafından hazırlanan finansal tablolarının<br />
gerçeği yansıtmasının önemi büyüktür.<br />
Finansal tabloların şirketin gerçek<br />
durumunu yansıtması konusunda ise<br />
UMS/UFRS’ lerin rolü çok önemlidir.<br />
Panel oturumunda Prof. Dr. Rüstem<br />
Hacırüstemoğlu; “UMS/UFRS’ ler vergi<br />
için değil, bilgi için muhasebeye yol<br />
açacaktır. Paranın sahibi olan uluslararası<br />
nitelikteki şirketler UMS/UFRS’ lerin<br />
uygulanmasını istemektedir. Ülkemizde<br />
önemli ölçüde yabancı sermayenin eline<br />
geçen bankacılık kesiminde, banka yöneticileri<br />
verdikleri kredilerin nerelere gittiğini<br />
görmek istemektedirler, bu sürecin<br />
üç ayağı bulunmaktadır. Bunlar: Basel II<br />
kriterleri, KOBİ UFRS ve kurumsal yönetim”<br />
olarak belirtmiştir.<br />
Uluslararası Muhasebe Standartları<br />
Kurulu (IASB) tarafından hazırlıklarına<br />
Eylül 2003’de başlanan “KOBİ’ler için<br />
Uluslararası Finansal Raporlama Standardı<br />
(UFRS), 9 Temmuz 2009 tarihinde<br />
yayınlanmış bulunmaktadır. KOBİ muhasebe<br />
standardı ayrı bir standart olarak<br />
tanımlanmaktadır. Standardın bu kadar<br />
uzun bir zaman sürecinde hazırlanma<br />
gerekçesi; 20 farklı ülkede 116 gerçek<br />
KOBİ üzerinde yapılan saha testlerinden<br />
dolayıdır. Toplam 35 bölümden oluşan<br />
KOBİ Standardı, kapsamlı UFRS setine<br />
göre daha özet ve sadeleştirilmiş bir<br />
metindir. Aşağıda yapılan karşılaştırma<br />
KOBİ standardının hacmi hakkında da bilgi<br />
verebilir:<br />
• UFRS seti toplam 2.800 sayfadan<br />
oluşurken; KOBİ standardı<br />
230 sayfadır.<br />
• UFRS seti finansal tablolar ekin-<br />
de yaklaşık 3.000 adet bilginin<br />
dipnotlarda açıklanmasını ön<br />
görürken; KOBİ standardının<br />
öngördüğü dipnotların hacmi<br />
300’e kadar düşürülmüştür.<br />
KOBİ Muhasebe Standardı ve<br />
Uygulanma Sürecine İlişkin Tespit<br />
ve Değerlendirmeler<br />
Sempozyumda muhasebe meslek<br />
mensuplarının KOBİ muhasebe standardına<br />
hazırlık yapması açısından farklı<br />
görüş bildiren olmamıştır. Ancak Türkiye<br />
Muhasebe Standartları Kurulu Başkan<br />
Yardımcısı Prof. Dr. Nalan Akdoğan; “TTK<br />
Tasarısı beklenmeden de KOBİ standardının<br />
uygulanmaya başlanabileceğini” belirtirken;<br />
iş dünyasından İzmir Ticaret<br />
Odası Başkan yardımcısı Akın Kazançoğlu<br />
ise; “ABD’nin KOBİ standardı uygulamasına<br />
2016’da başlamayı düşündüğünü,<br />
AB ülkelerinin ise 2013 tarihinde geçmeyi<br />
planladığını, dolayısıyla Türkiye’nin<br />
de uygulamaya başlama tarihi açısından<br />
bu ülkelerin önüne geçmemesi gerektiğini”<br />
belirtmiştir.<br />
Sempozyumun son günüde yapılan<br />
panelde KOBİ standardına ilişkin öne çıkan<br />
tespit ve değerlendirmeler özet olarak<br />
şöyledir. Bunlar:<br />
• Ülkemiz için geçerli olacak sağlıklı<br />
bir KOBİ tanımı yapılmalıdır.<br />
• KOBİ standardına geçişte bilgi teknolojilerinden<br />
(yazılımlardan) mutlaka<br />
yararlanılmalıdır.<br />
• Muhasebecilere ve denetçilere<br />
standartlar konusunda zorunlu eğitim<br />
getirilmelidir.<br />
• KOBİ muhasebe standardının uygulamaya<br />
başlanması ile muhasebe<br />
ücretlerinde artış beklenmelidir.<br />
• İşletmelerde “muhasebe politikalarının”<br />
saptanması hep birlikte gerçekleştirilmelidir.<br />
• KOBİ standardının uygulanma sürecinde<br />
muhasebecilere yönelik eğitimler,<br />
iş alemine yönelik eğitimler,<br />
dolayısıyla meslek odaları ile üniversite<br />
ilişkisi önem kazanmaktadır.<br />
• Ülkemizde muhasebe meslek mensuplarının<br />
UMS/UFRS’ ye geçiş sürecinde<br />
güçlü ve zayıf yönlerini saptamak<br />
amacıyla anket çalışmasından<br />
yaralanılarak GZFT (Güçlü yönler,<br />
zayıf yönler, fırsatlar ve tehditler)<br />
analizi sonuçları ise şöyle olmuştur:<br />
• Tehditler: kültür, iş kültürü, muhasebeye<br />
bakış, haksız rekabet<br />
ve kayıt dışılık.<br />
• Güçlü yönler; meslek mensubunun<br />
azmi.<br />
• Zayıf yönler; muhasebe bürolarında<br />
veya muhasebe birimlerinde<br />
çalışan elemanların yetersizliği.<br />
• Fırsatlar; UFRS’ lerin yeni iş olanakları<br />
yaratması ve yeni eğitim<br />
alanları oluşturmasıdır.<br />
• UMS/UFRS’ye geçiş sürecinde engel<br />
olarak nitelendirilen ve mutlaka en<br />
kısa sürede çözüme kavuşturulması<br />
gereken hususlar ise şöyle belirtilmiştir:<br />
• Kayıt dışılığın önlenmesi,<br />
• Vergi kaygısı ile finansal tabloların<br />
hazırlanmaması,<br />
• Eğitim eksiklerinin giderilmesidir.<br />
AB’ye üye ülkelerde KOBİ’lerin muhasebe<br />
sistemlerine yönelik öneriler ve<br />
en iyi uygulamalara yönelik bilirkişi raporunda<br />
önerilen hususların büyük çoğunluğu<br />
(tekdüzen hesap planı, tahakkuk<br />
esaslı muhasebe vb.) ülkemizde uzun<br />
yıllardır zaten uygulanmaktadır. Ancak<br />
KOBİ’ler için iyi uyulama örnekleri arasında<br />
sayılan şu iki husus ülkemiz KOBİ’leri<br />
açısından da değerlendirilmelidir. Bunlar<br />
(Bilirkişi Heyeti Nihai Raporu, 2008:6):<br />
• KOBİ’lerin düzenli olarak planlanmış<br />
nakit akış tabloları hazırlaması,<br />
• Finansal bilgilerin farklı veya<br />
aynı amaçlarla (vergilendirme,<br />
istatistik, Basel II, bankalar<br />
gibi) farklı veya aynı yetkililere<br />
sunulmasında idari bir basitleştirme<br />
anlamına gelen “bir<br />
defaya mahsus” ilkesinin uygulanmasıdır.<br />
Sonuç<br />
IASB tarafından 2009 yılında yayınlanan<br />
KOBİ Uluslararası Finansal Raporlama<br />
Standardı, önümüzdeki dönemde<br />
bu standardın KOBİ’lerin ihtiyaçlarını<br />
karşılama düzeyi ile standardın yerel hukuk<br />
sistemine nasıl aktarılacağı konularına<br />
odaklanılmasını gerektirecektir. Ülkemizde<br />
hali hazırda yasalaşma süreci devam<br />
eden Türk Ticaret Kanun Tasarısı<br />
UFRS’lerin uygulanmasına oldukça önem<br />
vermektedir. Diğer yandan Tasarı, söz konusu<br />
standartlara uygun olarak hazırla-<br />
1. 19.10.2005 tarih ve 2005/9617 sayılı Küçük<br />
ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı,<br />
Nitelikleri ve Sınıflandırması Hakkında<br />
Yönetmelik.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
17
18<br />
nan finansal tabloların Uluslararası Denetim<br />
standartlarına (UDS)’lere göre de<br />
denetlenmesini öngörmektedir. Dolayısıyla<br />
ülkemizde de yakın gelecekte halka<br />
açık şirketler dışındaki işletmelere yani<br />
KOBİ’lere yönelik UFRS ile KOBİ‘lere yönelik<br />
UDS’ lerin getirilmesi kaçınılmaz gözükmektedir.<br />
Dolayısıyla bu günden başlayarak<br />
muhasebe meslek mensuplarının<br />
bu yönlerde kendilerini geliştirmeye<br />
başlamaları, gelecekte çok daha kapsamlı<br />
hale gelecek UFRS dilini öğrenmeleri,<br />
meslek örgütlerinin de bu yönde meslek<br />
mensuplarına yönelik web üzerinden ve<br />
yüz yüze eğitim çalışmalarını başlatmaları,<br />
meslek mensuplarının UFRS’ye geçiş<br />
sürecinde daha az zorlanmalarını sağlayacaktır.<br />
Diğer yandan geçiş sürecinde meslek<br />
mensuplarının olası kaygılarını karşılanması<br />
açısından UFRS’ler konusunda sanayi<br />
ve ticaret odaları aracılığıyla işletme<br />
sahip ve üst düzey yöneticilerin bilinçlendirilmesi<br />
de yararlı olacaktır. Eğitim<br />
eksikliğinin giderilmesi yanında, ülkemizde<br />
kayıt dışılığın önlenmesi, finansal tabloların<br />
vergi kaygısı ile hazırlanması alışkanlığından<br />
vazgeçilmesi, muhasebeden<br />
vergi için değil bilgi için yararlanılması<br />
önerilirken, muhasebe meslek mensuplarına<br />
yönelik kalite güvence sisteminin<br />
etkin bir şekilde ve en kısa sürede uygulamaya<br />
geçirilmesi de gerekmektedir.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Yararlanılan Kaynaklar<br />
• Avrupa Komisyonu İşletme ve Sanayi<br />
Genel Müdürlüğü, “Bilirkişi Heyeti Nihai<br />
Raporu: Küçük İşletmeler İçin Muhasebe<br />
Sistemleri – Öneriler ve İyi Uygulamalar”,<br />
Kasım 2008, (www.tmsk.org.tr/<br />
dosyalar E.Tarihi:20.12.2009).<br />
• Gelir İdaresi Başkanlığı, “Küçük ve Orta<br />
Büyüklükte İşletme (KOBİ) Vergilendirme<br />
Rehberi”, Yayın No:99, Aralık 2009,<br />
(www.gib.gov.tr).<br />
• İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler<br />
Odası, “Sunuş Yazısı”, Mali Çözüm<br />
Dergisi, Sayı:95, Eylül, Ekim 2009,<br />
İstanbul.<br />
• İzmir Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler<br />
Odası, “XIII. Türkiye Muhasebe<br />
Standartları Sempozyumu - KOBİ’ler İçin<br />
Uluslar arası Finansal Raporlama Standardı”<br />
Sempozyum Bildiri Kitabı, 18-22<br />
Kasım 2009, Kıbrıs.
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
19
20<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
GİRİŞ<br />
Yrd. Doç. Dr. Talip TORUN<br />
Modern endüstride işletmeler büyük<br />
gelişmeler göstermiştir. Bu gelişmelerin<br />
sonucunda da işletmelerin nitelikleri ve<br />
büyüklüklerinde önemli değişiklikler ortaya<br />
çıkmış; işletmeler sürekli bir büyüme<br />
eğilimine girmiş, işletme yönetimi ve<br />
sahipliği birbirinden ayrılmış, sermaye<br />
daha çok sayıda ortak tarafından temin<br />
edilmeye başlanmıştır. Tüm bu gelişmeler,<br />
işletmeleri birçok kişiye ve gruba karşı<br />
sorumlu hale getirmiş ve işletmeyle ilgili<br />
çevrelerin sayısını artırmıştır. Bu gelişmelerle<br />
birlikte işletme bilgilerine olan<br />
ihtiyaç da artmış ve bu bilgilerin sunulmasında<br />
kişisel ilişkilerin yerini raporlama<br />
sistemi almıştır. İşletmenin mali durumu<br />
ve faaliyet sonuçları hakkındaki bilgiler<br />
mali tablolar yardımı ile ilgili çevrelere<br />
sunulmaya başlanmıştır. İşletmeyle<br />
ilgili çevrelerin, mali tablolarda yer alan<br />
rakamlardan çok bu rakamların anlamı<br />
ve yorumuyla ilgilenmesi mali analiz kavramının<br />
gelişmesine ve öneminin artmasına<br />
yol açmıştır.<br />
Yukarıda sıralanan işletmeyle ilgili<br />
gelişmelerin yanı sıra sermaye piyasasının<br />
gelişmesi, finansal kurumların kredi<br />
açmada daha sağlam temellere dayanma<br />
gereksinimi ve vergi kanunlarının<br />
gereken şekilde uygulanabilmesi gibi etkenler<br />
mali analizin önemini daha da artırmıştır.<br />
MALİ ANALİZ VE BAŞARI<br />
KOŞULLARI<br />
Mali analiz; bir işletmeye ait mali bilgilerin<br />
belirli teknikler yardımıyla analiz<br />
edilmesi, raporlanması ve yorumlanması<br />
faaliyetlerinin bütününü kapsayan<br />
ve ilgili kişi ya da gruba vereceği kararlarda<br />
yardımcı olan bir süreçtir. Mali analiz<br />
için gerekli olan bilgiler çok çeşitli olmakla<br />
birlikte bunlardan en önemlileri<br />
mali tablolar ve bunlarla ilgili destekleyici<br />
bilgilerdir. Bu nedenle mali analizin en<br />
önemli kısmını mali tabloların analiz edil-<br />
mesi oluşturmaktadır.<br />
MAKALE<br />
MALİ ANALİZİN<br />
BAŞARI KOŞULLARI<br />
Günümüzde mali analiz geniş ölçüde<br />
kullanılmakta, çok sayıda kişi ve grup<br />
mali analize ihtiyaç duymaktadır. İşletme<br />
yöneticileri; karar alma, planlama,<br />
denetim işlevlerini daha etkin bir şekilde<br />
yürütebilmek, hissedarlar ve yatırımcılar;<br />
işletmenin karlılığı, faaliyet sonuçları,<br />
yatırımın emniyeti, işletmenin gelecek<br />
dönemlere ait kazanma gücü hakkında<br />
açık ve sağlam bilgiler alabilmek ve<br />
yatırım kararlarını daha etkin bir şekilde<br />
verebilmek, kredi verenler; kredi başvurusunda<br />
bulunanların finansal durumu<br />
ile borç ödeme gücünü saptayabilmek<br />
için mali analizden geniş ölçüde yararlanmaktadırlar.<br />
Ayrıca, devlet, işgörenler,<br />
sendikalar, meslek birlikleri, finansal yayın<br />
organları, hukukçular, araştırmacılar<br />
gibi birçok kişi ve grup da farklı amaçlarla<br />
kararlarını daha etkin olarak verebilmek<br />
için mali analize yakın ilgi duymaktadırlar.<br />
Mali analizin, istenen yararı sağlayabilmesi<br />
diğer bir ifadeyle başarılı olabilmesi<br />
için yerine getirilmesi gereken bazı<br />
koşullar bulunmaktadır. Bunlar:<br />
• Mali analizde kullanılacak veriler<br />
tam ve doğru olmalıdır.<br />
• İşletmede, mali analize temel<br />
olacak verilerin tam ve doğru<br />
olmasını sağlayacak muhasebe<br />
sistemi bulunmalıdır.<br />
• Analizi yapacak kişi muhasebe<br />
kuram ve uygulamasını yeterli<br />
derecede bilmelidir.<br />
• Analizi yapacak kişi işletmeyi ilgilendiren<br />
yasa ve düzenlemeleri<br />
bilmelidir.<br />
• Analizi yapılacak işletmenin temel<br />
özellikleri bilinmelidir.<br />
• Analize tabi tutulan işletmenin<br />
içinde bulunduğu sektörün<br />
özellikleri bilinmelidir.
MAKALE<br />
• Analizin yapıldığı dönemdeki<br />
genel ekonomik şartlar ve çevre<br />
koşulları bilinmelidir.<br />
• Analiz yapılan dönemde yüksek<br />
enflasyon varsa, etkileri dikkate<br />
alınarak değerlendirme yapılmalıdır.<br />
• Analizi yapılacak işletmedeki<br />
çeşitli politikalar ve uygulanan<br />
muhasebe yöntemleri bilinmelidir.<br />
• Analizi yapacak kişi iyi bir sezgi,<br />
yorumlama, eleştirme, değerlendirme<br />
ve yargı yeteneğine<br />
sahip olmalıdır.<br />
• Analizi yapan yeteri kadar mali<br />
analiz tekniğini yeterli ölçüde<br />
kullanmalı, sadece birkaç oran<br />
veya yüzdeye dayanarak değerlendirme<br />
yapmamalıdır.<br />
• Mali analize etkide bulunan faktörler<br />
ve analize etki dereceleri<br />
bilinmelidir.<br />
• Yukarıda sayılmayan, ancak<br />
mali analizin başarısına etkide<br />
bulunabilecek diğer koşullar<br />
sağlanmalıdır.<br />
SONUÇ<br />
Çok sayıda kişi ve grup, amaçları ve<br />
ilgi alanları farklı olsa da kararlarını daha<br />
etkin olarak verebilmek için mali analizden<br />
yararlanmaktadır. Yukarıda sıralanan<br />
koşulların sağlanmaması durumunda<br />
mali analizden beklenen yararları elde<br />
etmek mümkün değildir. Böyle bir analiz<br />
eksik olacağından, koşulların sağlanmaması<br />
sadece mali analizin etkinliğini<br />
azaltmakla kalmayıp ilgili kişi ya da grupların<br />
yanlış kararlar vermesine de neden<br />
olabilir. Bu nedenle, mali analizin etkinliğini<br />
artırabilmek ve istenen yararı sağlayabilmek<br />
ancak söz konusu başarı koşullarının<br />
sağlanmasıyla mümkün olacaktır.<br />
Not: Bu çalışma, “TORUN, Talip;<br />
(2001), <strong>Kayseri</strong>’de Faaliyet Gösteren Seçilmiş<br />
Üç Tekstil Firmasının Finansal Analizi,<br />
Yüksek Lisans Tezi, Erciyes Üniversitesi<br />
Sosyal Bilimler Enstitüsü, <strong>Kayseri</strong>”den<br />
alıntıdır.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
21
22<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Öğr. Gör. Dr. Ahmet SOMUNCU<br />
Erciyes Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü Mali<br />
Hukuk Anabilim Dalı<br />
Mükelleflerin defter ve belgeleri muhafaza<br />
ödevinin yanı sıra, muhafaza süresi<br />
içinde bunları yetkili makam ve memurlara<br />
ibraz etmek ödevi bulunmaktadır.<br />
Bu ödev Vergi Usul Kanunu’nun<br />
(VUK) 256’ncı maddesinde “Geçen maddelerde<br />
yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile<br />
mükerrer 257’nci madde ile getirilen zorunluluklara<br />
tabi olanlar, muhafaza etmek<br />
zorunda oldukları her türlü defter,<br />
belge ve karneler ile vermek zorunda<br />
bulundukları bilgilere ilişkin mikro<br />
fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve<br />
benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu<br />
kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir<br />
hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve<br />
şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili<br />
makam ve memurların talebi üzerine<br />
ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.”<br />
şeklinde hüküm altına alınmıştır.<br />
Bu yazımızda VUK’na göre incelemeye<br />
yetkili olanlarca incelenmek üzere istenilen<br />
defter ve belgelerin ibraz edilmemesi<br />
halinde ne gibi sonuçların ortaya çıkacağını<br />
ve özellikle ceza mahkemelerindeki<br />
yargılama aşamasında yaşanan sorunları<br />
ele almaya çalışacağız.<br />
1 - Kaçakçılık suçu olarak defter<br />
belgeleri gizleme fiili: VUK’nun 359/a-2<br />
maddesinde “Vergi kanunlarına göre tutulan<br />
veya düzenlenen ve saklanma ve<br />
ibraz mecburiyeti bulunan (…) defter, kayıt<br />
ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler<br />
veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı<br />
belge düzenleyenler veya bu belgeleri<br />
kullananlar (…) hakkında on sekiz aydan<br />
üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.”<br />
denilmiştir. Maddenin bu cümleden<br />
sonraki cümlesinde ise kanun koyucu<br />
tarafından gizleme suçu tanımı ve bir<br />
anlamda suçun oluşmuş sayılması için<br />
gerekli koşullar sayılmıştır. Bu cümle aynen<br />
şöyledir: “Varlığı noter tasdik kayıtları<br />
veya sair suretlerle sabit olduğu halde,<br />
inceleme sırasında vergi incelemesine<br />
yetkili kimselere defter ve belgelerin<br />
ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uy-<br />
MAKALE<br />
DEFTER VE BELGELERİ GİZLEME<br />
(İBRAZ ETMEME) SUÇUNUN<br />
UNSURLARI VE SONUÇLARI<br />
gulanmasında gizleme olarak kabul edilir.”<br />
Bu durumda gizleme suçunun oluşmuş<br />
sayılabilmesi için gereken unsurlar<br />
şu başlıklar altında toplanabilir.<br />
A - Defter, kayıt ve belgelerin noter<br />
tasdiki veya diğer şekillerde mevcudiyetinin<br />
tespit edilmiş olması gerekir. İncelemeye<br />
yetkili olanlar tarafından çeşitli<br />
vasıtalarla (noter kayıtları, mükellefin<br />
varsa beyannamesinde beyan ettiği bilgilerin<br />
karşılaştırılması ve/veya anlaşmalı<br />
matbaaların vergi dairesine gönderdikleri<br />
bilgi formları ile veya VEDOP bilgileri<br />
ile) defter ve belgelerin mevcudiyetinin<br />
ortaya konulması gereklidir. Mevcudiyeti<br />
ortaya konulamamış defter ve belgelerin<br />
gizlendiği ileri sürülemez. 1<br />
B - İncelenmek istenen defter ve belgeler<br />
yazı ile istenmeli, bu yazı VUK’nun<br />
tebliğ hükümlerine göre usulüne uygun<br />
şekilde ilgililere tebliğ edilmeli ve ibraz<br />
için en az 15 gün süre verilmiş olmalıdır.<br />
Ancak VUK’nun “İncelemenin yapılacağı<br />
yer” başlıklı 139’ncu maddesi bütünüyle<br />
ele alınıp yorumlanacak olursa bu madde<br />
hükmünün gizleme suçunun oluşmuş<br />
sayılması için gereken bazı ön koşulları<br />
bünyesinde barındırdığı görülecektir. Bu<br />
bakımdan öncelikle incelemenin işyerinde<br />
yapılması zorunluluğunun yerine<br />
getirilip getirilmediğinin tutanakla tespiti<br />
gereklidir. 2 Çünkü ceza mahkemelerindeki<br />
yargılama aşamasında vergi idaresi<br />
ile mükellef arasında en çok ihtilafa<br />
yol açan unsur budur. VUK 139’ncu madde<br />
metni aynen şöyledir:<br />
“Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye<br />
tabi olanın iş yerinde yapılır.<br />
İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin<br />
terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin<br />
yerinde yapılması imkânsız olur<br />
veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse<br />
inceleme dairede yapılabilir.<br />
Bu takdirde incelemeye tabi olanın<br />
lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi<br />
kendisinden yazılı olarak istenilir.
MAKALE<br />
İncelemenin dairede yapılması halinde<br />
istenilen defter veya vesikaları belli<br />
edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler,<br />
bunları ibraz etmemiş sayılırlar.<br />
Haklı bir mazeret gösterenlere,<br />
defter ve vesikalarını daireye getirmesi<br />
için münasip bir mühlet verilir.”<br />
Görülüyor ki, inceleme için öncelikle incelemeye<br />
yetkili olanların, incelemeye<br />
tabi olanın işyerinde inceleme yapması<br />
gerekmektedir. Ancak iş yerinin müsait<br />
olmaması, ölüm, işin terk edilmesi<br />
gibi zaruri sebepler veya mükellef ve vergi<br />
sorumluları isteği ile inceleme dairede<br />
yapılabilir. Fakat uygulamada incelemeye<br />
yetkili olanlar tarafından iş yerine gidilmeden<br />
defter belge isteme yazısı gönderildiği<br />
görülmektedir. Hatta nezdinde<br />
inceleme yapılacak olanlara gönderilen<br />
yazılarda, incelemenin iş yerinde yapılmasını<br />
istiyorsa 15 gün içinde bunu inceleme<br />
elemanına yazılı olarak bildirmesi<br />
ya da aynı süre içinde defter belgelerini<br />
daireye getirmesi istenmektedir. Bu<br />
durum VUK’nun ilgili maddesinin lafzına<br />
aykırıdır. Yargıtay’ın bu konuda vermiş olduğu<br />
pek çok kararda, işini terk etmemiş<br />
olan mükelleflerin incelenmesi için öncelikle<br />
iş yerine gidilip gidilmediğinin tutanakla<br />
tespit edilmesi gerektiği, aksi halde<br />
suçun oluşmuş sayılamayacağı belirtilmektedir.<br />
3<br />
Uygulamada karşılaşılan en önemli<br />
sorunlardan birisi de defter belge isteme<br />
yazılarının tebliğinin VUK’nun tebliğ<br />
hükümlerine göre yapılmamasıdır. Tebliğ<br />
evrakının muhatap yerine, tebliğ yapılması<br />
kabul edilemeyecek kişilere (kurumlar<br />
vergisi mükelleflerinde işyerinde<br />
çalışan işçiye, aynı çatı altında oturmayan<br />
aile fertleri veya akrabalara, komşusuna,<br />
apartman kapıcısına vb.) tebligat<br />
yapılması, tebliğ alındısında imza veya<br />
tarih bulunmaması, tebliğ alındısının vergi<br />
suçu raporuna eklenmemiş olması gibi<br />
haller de suçun oluşmuş sayılmasına engel<br />
olmaktadır. Dolayısıyla defter belge<br />
isteme yazısının da tebliğ hükümlerine<br />
uygun şekilde yapılması gereklidir. 4<br />
C - Usulüne uygun tebligat yapılmasına<br />
ve 15 günlük süre verilmiş olmasına<br />
rağmen kendisinden defter belge istenenin<br />
VUK’nun 13’ncü maddesinde<br />
gösterilen mücbir sebeplerle veya kastı<br />
kaldıran diğer nedenlere dayanmadan<br />
defter ve belgelerini ibraz etmemiş olması<br />
gerekir. Bu koşulun sağlanması konusunda<br />
da inceleme ve yargı aşamasında<br />
en fazla karşılaşılan sorun mükelleflerin<br />
VUK’nun 13 ncü maddesinde sayılan<br />
mücbir sebepler ileri sürerek defter belgelerini<br />
ibraz edememeleridir. Defter ve<br />
belgelerin kişinin elinde olmayan sebeplerle<br />
elinden çıkmış olması (Örneğin def-<br />
ter belgelerin çalınmış olduğu) ya da yangın<br />
sonucu defter belgelerin zayi olduğu<br />
vb. sebepler ileri sürülen mücbir sebeplerdendir.<br />
Ancak bu mücbir sebeplerin ispat<br />
ve tevsik edilmesindeki zorluklar ile<br />
ileri sürülen mücbir sebeplerin hayatın<br />
olağan akışına uygun olmaması nedeniyle<br />
kabul görmemesi de genellikle gizleme<br />
suçunun oluştuğu yönünde sonuçlar<br />
doğurmaktadır. Bu konudaki yargı kararlarının<br />
yorumlanması ise başka bir yazıda<br />
ele alınmayı gerektirecek kadar geniştir.<br />
Ancak Yargıtay’ın bu konuda benimsediği<br />
görüşün genel çerçevesini aktarmak<br />
yerinde olacaktır. Yargıtay bu konuda,<br />
VUK’nun 253’ncü maddesinde yer<br />
alan saklama zorunluluğunun gerektirdiği<br />
özenin gösterilmemesinden dolayı<br />
defter ve belgelerin kaybedilmesi olgusunun<br />
mücbir sebep olarak kabulünün<br />
olanaksız olduğu görüşündedir. Yargıtay<br />
ayrıca, ceza hâkiminin; ileri sürülen<br />
mücbir sebebin dayandığı olayların<br />
vukuu ile defter ve belgelerin yok olması<br />
veya elden çıkması sonucunu doğuracak<br />
nitelikte olup olmadığını, mükellefin<br />
bunların faaliyet alanı itibariyle mutad<br />
yer ve mekânda muhafaza edilme olgusu;<br />
olayın meydana gelme olasılığı, doğal<br />
ve kaçınılması mümkün olmayan nedenlere<br />
dayanıp dayanmadığı; öngörülebilme<br />
ve neden sonuç ilişkisi; vergi denetiminden<br />
kaçmak amacına yönelik tertip<br />
niteliğinde olup olmadığını; duruşmadan<br />
ve tahkikattan edineceği kanaate<br />
göre irdeleyip, delilleri serbestçe takdir<br />
etmesi ve bir karara varması gerektiği<br />
görüşündedir. 5<br />
D - Defter belgelerden bir kısmının<br />
15 gün içinde ibraz edilmemesi halinde<br />
de gizleme suçunun oluştuğunun kabulü<br />
gerekir. Ancak VUK’nun 139’ncu maddesinin<br />
4. fıkrasının son cümlesi (“Haklı<br />
bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını<br />
daireye getirmesi için münasip<br />
bir mühlet verilir”) hükmü gereğince<br />
15 günlük sürede ibraz edilemeyen defter<br />
belgelerin ibrazı için incelemeye yetkili<br />
olanlara münasip bir ek süre vermek<br />
konusunda takdir yetkisi tanınmıştır.<br />
E - Birden fazla yıla ait defter ve belgelerin<br />
tek bir yazı ile istenmiş olması<br />
ve ibraz edilmemesi halinde tek bir suç<br />
işlendiği kabul edilir. Ancak birden fazla<br />
hesap dönemine ait defter ve belgelerin<br />
ayrı ayrı yapılacak tebligatlar ile istenmesi<br />
ve ibraz edilmemesi halinde, ibraz<br />
etmeme fiilleri her bir hesap dönemi<br />
için ayrı ve bağımsız kaçakçılık suçunu<br />
oluşturur. 6<br />
F - Diğer yaptırımlar:<br />
Defter belgeleri incelemeye yetkili<br />
olanlar tarafından istenilmesine rağmen<br />
ibraz edilememesinin yaratacağı diğer<br />
sonuçlar şunlardır:<br />
1. Re’sen Vergi Tarhı:<br />
VUK’nun Re’sen Vergi Tarhı başlıklı<br />
30 maddesinde re’sen tarhı gerektiren<br />
sebepler sayılmıştır. Maddenin 3. bendinde<br />
“Bu kanuna göre tutulması mecburi<br />
olan defterlerin hepsi veya bir kısmı<br />
tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş<br />
olursa veya vergi incelenmesi yapmaya<br />
yetkili olanlara herhangi bir sebeple<br />
ibraz edilmezse…” şeklinde açık hüküm<br />
bulunmaktadır. Böyle bir durumda vergi<br />
matrahı re’sen takdir edilecek ve tarhiyat<br />
yapılacaktır.<br />
2. Vergi Ziyaı Cezası:<br />
VUK’nun 341’nci maddesinde “Vergi<br />
ziyaı suçu mükellefin veya sorumlusunun<br />
vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında<br />
yerine getirmemesi veya eksik yerine<br />
getirmesi yüzünden verginin zamanında<br />
tahakkuk ettirilmemesini veya eksik<br />
tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde<br />
tanımlanmıştır. Bu durumda defter<br />
ve belgeleri istendiği halde ibraz etmeyen<br />
mükelleflere tarh edilecektir. İşlenen<br />
fiil aynı zamanda VUK’nun 359’ncu maddesinde<br />
sayılan kaçakçılık suçları kapsamına<br />
girdiğinden re’sen tarh edilen verginin<br />
üç katı tutarında vergi ziyaı cezası<br />
kesilmesi gerekecektir. Bu fiil aynı zamanda<br />
VUK’nun mükerrer 355’nci maddesinin<br />
256’ncı maddeye yaptığı atıfla<br />
özel usulsüzlük cezasının kesilmesini<br />
de gerektirmektedir. Ceza uygulamasında<br />
VUK’nun 336’ncı maddesinin dikkate<br />
alınması söz konusu olmayacak, özel<br />
usulsüzlük cezasının ayrıca kesilmesi gerekecektir.<br />
1. Yargıtay 11. C.D. 09.04.2001/tarih<br />
ve 2286/3215 sayılı kararı.<br />
2. Ali Parlar, Güleç Demirel, Açıklamalı<br />
ve İçtihatlı Adli-İdari Vergi Suçları,<br />
!. Basım, Adil Yayınevi, Ankara,<br />
2002, s.235.<br />
3. Yargıtay 11. C.D. 05.02.2001 tarih<br />
6276/898 sayılı Kararı.<br />
4. “Sanığa defter ve belgelerin ibrazı<br />
için yapılan tebligatın usulüne uygun<br />
olmaması nedeniyle müsnet suçun<br />
yasal unsurları itibariyle oluşmadığı<br />
gerekçe gösterilerek mahkemece<br />
kabul ve takdir kılınmış olduğundan<br />
hükmün onanmasına oybirliği<br />
ile karar verildi.” Yargıtay 11.<br />
C.D. 10.05.2001 tarih ve 3932/4718<br />
sayılı kararı.<br />
5. Yargıtay 11. C.D. 06.11.2001 tarih<br />
ve 9437/10256 sayılı kararı.<br />
6. Yargıtay 11. C.D. 07.11.2001 tarih<br />
ve 3869/4277 sayılı kararı.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
23
24<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Şibli GÜNEŞ<br />
<strong>Kayseri</strong> Vergi Dairesi Başkanlığı<br />
Vergi Denetmeni<br />
1-GENEL BİLGİ<br />
Müteahhit başkalarına ait arsa<br />
üzerine inşa edilecek daire, kat veya<br />
dükkânlardan bir bölümünü arsa payı<br />
karşılığı arsa sahibine teslimi taahhüt<br />
eder. Bu konuda müteahhit boş veya<br />
üzerinde mevcut binayı yıkmak suretiyle<br />
arsa üzerine belirlenen proje ve mahal<br />
listesine uygun olarak inşaatı yapmayı<br />
üstlenir.<br />
Müteahhit için; kendi arsası üzerinde<br />
daire, kat veya dükkân yapımına ilişkin<br />
bilgilere ek olarak dikkat edilmesi gereken<br />
husus arsa karşılığında arsa sahibine<br />
verilen daire, kat veya dükkânların maliyet<br />
bedellerinin arsa maliyeti olarak dikkate<br />
alınması gerekir.<br />
Diğer taraftan, arsa sahibi açısından<br />
ise, arsa karşılığında alınan daire, kat<br />
veya dükkânların satışında inşa edilen bu<br />
dairelerin 5 yıldan önce satılması durumunda<br />
kazançtan bahsedileceği (diğer<br />
kazanç ve iratlar) ve vergilendirilmesi gerekmektedir.<br />
Ayrıca, arsa sahibince elde<br />
edilen gayrimenkullerin 5 yıl içinde veya<br />
daha sonra satışında ticari bir organizasyonun<br />
varlığı durumunda, bu satışların<br />
ticari kazanç olarak vergilendirilmesi söz<br />
konusu olabilecektir.<br />
2- ARSA KARŞILIĞI<br />
İNŞAAT İŞLERİNİN<br />
VERSİYONLARI<br />
2.1- Satın Alınan Arsanın Müteahhide<br />
Verilmesi<br />
Satın alınan arsanın müteahhide<br />
verilmesi(iktisadi bir işletmeye dâhil olmayan<br />
arsanın verilmesi) durumunda,<br />
arsa sahibi açısından, alınan daire,<br />
kat veya dükkânların satışında inşa edilen<br />
bu dairelerin 5 yıldan önce satılması<br />
durumunda kazançtan bahsedileceği<br />
(diğer kazanç ve iratlar) ve vergilendirilmesi<br />
gerekmektedir. Öte yandan,<br />
alınan daire vs. gayrimenkuller devamlılık<br />
arz edecek şekilde satılması duru-<br />
MAKALE<br />
ARSA KARŞILIĞI<br />
İNŞAAT İŞLERİ<br />
munda, ticari kazanç ortaya çıkacak ve<br />
arsa sahibi bu çerçevede vergilenecektir.<br />
Müteahhit için ise, arsanın maliyeti<br />
verilen daire vs. gayrimenkuller için yüklenilen<br />
giderlerdir. Bunun dışında ayrıca<br />
bir arsa maliyeti ilave edilmeyecektir.<br />
2.2 - Miras Veya Bağış Yoluyla<br />
Edinilen Arsanın Kat Karşılığında<br />
Müteahhide Verilmesi<br />
Bu konu uygulamada sıkça karşılaşılmakta<br />
ve nasıl bir işlem yapılacağı tereddüt<br />
oluşturmaktadır. Öncelikle, miras<br />
yolu ile edinilen arsanın, arsa olarak<br />
mirasçılarca elden çıkarılması yani satılması<br />
durumunda, gelir vergisi doğmayacaktır.<br />
Çünkü GVK’nın mükerrer 80. maddesinin<br />
(6) numaralı bendinde, parantez<br />
içinde “İvazsız olarak iktisap edilenler hariç”<br />
hükmü esas alındığında, miras veya<br />
bağış yoluyla ivazsız olarak edinilen arsanın<br />
müteahhide verilmesi durumunda,<br />
değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.<br />
Ancak, burada vurgulanması gereken<br />
bir husus bulunmaktadır. O da hibe şeklindeki<br />
olaylarda “muvazaa” olarak nitelendirilecek<br />
bir durumlar ortaya çıkabilecektir.<br />
Örneğin; bağışlanan kişinin, çok<br />
kısa sürede o gayrimenkulü yüksek bir<br />
bedelle elden çıkarması, muvazaanın bir<br />
belirtisi olarak öne sürülebilir. Muvazaanın<br />
ileri sürüldüğü durumlarda gelir vergisinin<br />
doğacağı tabiidir.<br />
Diğer yandan, miras ya da bağış olayında,<br />
veraset ve intikal vergisi yönünden<br />
işlem yapılacağı açıktır.<br />
2.3- Miras Veya Bağış Yoluyla<br />
Edinilen Arsa Karşılığında Edinilen<br />
Daire Ve Dükkânların Satılması<br />
Miras veya bağış yoluyla edinilen arsanın<br />
müteahhide verilmesi karşılığında<br />
edinilen daire ve dükkânlar da;<br />
• Bu daire ve dükkânların, arsa sahibince<br />
edinilmesi olayında, değer artış kazancı<br />
hesaplanmayacak ve bu bakımdan<br />
gelir vergisi doğmayacaktır.
MAKALE<br />
• Edinilen daire ve dükkânların elden<br />
çıkarılmasında ise, gelir vergisi açısından;<br />
değer artışı kazancı ya da ticari<br />
kazanç olarak nitelendirilebilecek kazanç<br />
söz konusu olabilir. Bu konuda, genel bir<br />
ifade yerine, her olayı kendine özgü koşullarına<br />
göre ve elden çıkarılma tarihine<br />
göre, değerlendirmekte yarar vardır. Edinilen<br />
bu daire ve dükkânların devamlılık<br />
arz edecek şekilde elden çıkarılması durumunda,<br />
ortaya çıkan kazanç, ticari kazanç<br />
olarak nitelendirilerek gelir vergisi<br />
ve KDV söz konusu olacaktır. Ancak, gerçek<br />
kişilerin, maliki olduğu gayrimenkulleri<br />
devamlılık arz etmeyecek şekilde elden<br />
çıkarılması olayında ise, ticari kazanç<br />
söz konusu olamayacak ve bu bağlamda<br />
KDV de doğmayacaktır. Diğer taraftan, ticari<br />
kazancın ortaya çıkmadığı durumlarda,<br />
edilen daire ve dükkânların 5 yıl 1 içinde<br />
elden çıkarılması durumunda, istisna<br />
tutarının üzerinde değer artış kazancının<br />
varlığı halinde gelir vergisi ortaya çıkacaktır.<br />
Öte yandan, arsa karşılığı edinilen<br />
daire ve dükkânların satılması durumunda,<br />
özellikle miras ve hibe hallerinde,<br />
maliyet bedelinin ne olacağı konusu da<br />
tartışmalıdır. Miras ya da bağış olayında,<br />
veraset ve intikal vergisi yönünden, emlak<br />
vergisine esas asgari değer esas alınıp,<br />
bunun üzerinden vergi tarh ve tahakkuk<br />
ettirilmektedir. Bu durumda, veraset<br />
ve intikal vergisi beyannamesinde<br />
bildirilen değerin, arsanın maliyet bedeli<br />
olarak kabul edilmesi hatalı işlem yapılmasına<br />
sebebiyet verecektir.<br />
Konu ile ilgili olarak Danıştay, daire<br />
ve dükkânların, teslim tarihindeki satış<br />
bedelinin, maliyet bedeli olarak esas<br />
alınması gerektiği yönünde kararlar vermiştir.<br />
3- ARSA KARŞILIĞI<br />
İNŞAAT İŞİNDE KDV<br />
UYGULAMASI<br />
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim<br />
söz konusudur. Bunlardan birincisi,<br />
arsa sahibi tarafından müteahhide arsa<br />
teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından<br />
arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen<br />
konut veya işyeri teslimidir. 2<br />
Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil<br />
olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının<br />
mutad ve sürekli bir faaliyet olarak<br />
sürdürülmesi halinde, konut veya işyeri<br />
karşılığı müteahhide yapılan bu arsa<br />
teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak<br />
arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini<br />
gerektirmeyecek şekilde, arızi<br />
bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri<br />
karşılığında müteahhide tesliminde<br />
vergi uygulanmayacaktır. 3<br />
3.1- Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde<br />
Arsa Sahibine Verilen Ko-<br />
nut Veya İşyerlerinin KDV Karşısındaki<br />
Durumu<br />
Vergi idaresi, kat karşılığı inşaat işlerinin<br />
KDV karşısındaki durumuna ilişkin<br />
görüşünü, 30 Seri No.lu KDV Genel<br />
Tebliği’nde 4 belirtmiş olup, söz konusu<br />
Tebliğ’de “arsa karşılığı inşaat işleri<br />
“trampa” olarak değerlendirilmekte,<br />
arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin<br />
müteahhide arsa, müteahhidin ise<br />
arsaya karşılık olmak arsa sahibine konut<br />
veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı<br />
teslimin bulunduğu” belirtilmektedir.<br />
Öte yandan, anılan Tebliğ’e göre, arsanın<br />
bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı<br />
olması ya da arsa sahibinin arsa alımsatımını<br />
mutad ve sürekli bir faaliyet olarak<br />
sürdürmesi halinde, konut veya işyeri<br />
karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi<br />
KDV’ye tabi olacaktır. Arsa sahibinin gerçek<br />
usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek<br />
şekilde arızi bir faaliyet olarak<br />
arsanın konut ve/veya işyeri karşılığında<br />
müteahhide teslimi ise KDV’nin konusuna<br />
girmemektedir. Ancak, müteahhitler<br />
tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı<br />
olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri<br />
ise KDV’ye tabi bulunmakta, net alanı<br />
150 m2’nin altındaki konut teslimlerinde<br />
% 1, 150 m2’nin üzerindeki konutlar<br />
ile işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında<br />
KDV hesaplanması gerekmektedir.<br />
Ancak konuya ilişkin olarak Danıştay<br />
tarafından verilen Kararlar tam aksi yöndedir.<br />
Danıştay, arsa karşılığı inşaat işlerinin<br />
arsa sahibinin gerçek kişi olması halinde,<br />
olayın arsanın değerlendirilmesine<br />
yönelik bir iş olduğu, trampa olarak<br />
değerlendirilemeyeceği ve KDV’ye tabi<br />
tutulamayacağı doğrultusunda kararlar<br />
vermiştir. Danıştay’ın konuya ilişkin olarak<br />
verdiği bazı kararlarının özetleri aşağıdadır:<br />
“İnşaat yapılması koşuluyla müteahhide<br />
bırakılan arsanın her türlü tasarruf<br />
hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, inşaat<br />
yapılmak üzere müteahhide terk<br />
edildiğinden, bağımsız bölümler karşılığı<br />
inşaat yapılmak üzere müteahhide<br />
bırakılan arsanın trampa niteliğinde<br />
bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi<br />
mümkün değildir. Dolayısıyla, arsanın<br />
müteahhidin kullanımına terk edilmesi<br />
işleminin arsanın değerlendirilmesine<br />
yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü<br />
gerekeceğinden, bu işlemin trampa<br />
niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek<br />
KDV’ye tabi tutulması mümkün<br />
bulunmamaktadır.” 5<br />
“Arsa karşılığı bina inşaatlarında<br />
arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri<br />
KDV’ye tabi değildir.” 6<br />
Bu duruma göre, kat karşılığı inşaat<br />
işlerinin KDV açısından vergilendirilmesi<br />
konusunda vergi idaresince yapılan uy-<br />
gulamalar, yargı organları tarafından kabul<br />
görmemektedir.<br />
Diğer taraftan, arsa sahibine verilen<br />
dairelerin bedelinin emsal belirleneceği<br />
belirtilmektedir. Ancak, emsal bedelin ne<br />
olacağı konusunda da mevzuatta maalesef<br />
netlik bulunmamaktadır. Bazı vergi<br />
uygulayıcıları, rayiç bedelin esas alınması<br />
gerektiği yönünde görüş açıklamışlardır.<br />
Ancak bize göre, VUK’nun 267. maddesinin<br />
ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeline<br />
toptan satışlarda %5, perakende<br />
satışlarda %10 kar ilave edilerek emsal<br />
bedel tayin edilebilir. Zira KVK Kanunun<br />
27. maddesinde emsal bedelin VUK’nun<br />
267.maddesine göre belirleneceğini hükme<br />
bağlamıştır. VUK’nun 267. maddesinin<br />
birinci sırası olan ortama satış fiyatını<br />
henüz satış işlemleri gerçekleştirilmediğinde<br />
uygulanamaz. Birinci sırası uygulanamaz<br />
ise, ikinci sıra; ikinci sıra(maliyet<br />
esası) uygulamaz ise üçüncü sıra(takdir<br />
esası) uygulanmalıdır. Burada, maliyet<br />
belirleyebildiğinden ikinci sıra uygulayabilir.<br />
Yani, emsal bedel maliyete %5 kar<br />
eklenerek belirlenebilir. Ancak, garantici<br />
olunmak isteniyorsa, takdir esası ile de<br />
emsal bedel belirlenebilecek olup, Vergi<br />
İdaresinin ağırlıklı görüşü de bu yönündedir.<br />
4- UYGULAMALI ÖRNEK<br />
İşletmeye dâhil olmayan bir arsanın,<br />
kat karşılığı olarak müteahhide verilmesi<br />
uygulamada sıkça rastlanmaktadır. Vergi<br />
mükellefi olmayan kişilerin yıllar önce<br />
değerlenmesi amacıyla aldıkları arsayı,<br />
inşaat işiyle uğraşan müteahhitlere kat<br />
karşılığı anlaşarak inşaat yaptırmaktadırlar.<br />
Arsa sahipleri, inşaat sonucu ortaya<br />
çıkan daire ve işyerlerinin bir kısmını inşaatı<br />
yapan müteahhide, kalan kısmını<br />
da kendisi almaktadır. Uygulamada karşımıza<br />
sıkça çıkan bu tip inşaat işinde vergileme<br />
ve muhasebe kayıtları aşağıda verilen<br />
örnek olay üzerinde açıklanmıştır.<br />
Bay (M), 6 yıl önce satın alarak kişisel<br />
servetine dâhil ettiği arsayı, 2008 yılında<br />
kat karşılığı müteahhitle anlaşarak<br />
devretmiştir. Müteahhit aldığı arsa üzerine<br />
10 adet daire, 2 adet işyeri yapacaktır.<br />
1. 01.01.2007 tarihinden önce iktisap<br />
edilenlerin 4 yıl içinde elden çıkarılması<br />
durumunda değer artış kazancı<br />
hesaplacaktır.<br />
2. 30 seri No.lu KDV GT<br />
3. 30 seri No.lu KDV GT<br />
4. 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı<br />
Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.<br />
5. Dn. 9. D.’nin, 19.02.2007 tarih ve E.<br />
2005/2439, K. 2007/468 sayılı Kararı.<br />
6. Dn. 7. D.’nin, 12.05.2004 tarih ve E.<br />
2000/9795, K. 2004/1251 sayılı Kararı.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
25
26<br />
Arsa sahibine 5 adet daire 1 adet işyeri verecektir.<br />
4.1- Kişisel Servete Dâhil Arsanın Müteahhide<br />
Verilmesinde Vergileme<br />
Bay (M)’nin kişisel servetine dâhil arsayı kat karşılığı müteahhide<br />
vermesi Gelir Vergisi Kanunun 80/6. maddesi uyarınca, elde<br />
tutma yılını geçmiş olması nedeniyle değer artış kazancı hesaplanmayacak<br />
ve bu çerçevede bir vergileme olmayacaktır.<br />
4.2- Müteahhidin Vergilendirilmesi<br />
Yukarıdaki örneğe devam edersek müteahhit yukarıdaki arsayı<br />
2008 yılında 5 daire 1 işyeri karşılığında alarak, 2008 yılında inşaata<br />
başlamış, 2009 yılında bitirerek, 10 daire ve 2 işyeri yapmıştır.<br />
Yapılan anlaşma çerçevesinde, 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini<br />
arsa sahibine devretmiş, kalan 5 adet daire ve 1 adet işyerini<br />
2009 yılında satmıştır.<br />
Müteahhidin yaptığı daire ve işyerlerine yapılan giderlerin<br />
muhasebe kaydı ve vergilemesi aşağıdaki gibi olacaktır.<br />
2008 yılında yapılan harcamalar:<br />
Tutarı İndirilecek<br />
KDV<br />
-İşçilik 200.000 -<br />
-İnşaat malzemesi 600.000 108.000<br />
-Genel Üretim Gideri 50.000 9.000<br />
-Genel Giderler 10.000 1.000<br />
- Pazarlama Giderleri 5.000 900<br />
- Finansman Giderleri 20.000 -<br />
Not: Yukarıda alınan inşaat malzemesinin 500.000-TL’lik kısmını<br />
2008 yılında inşaat yapımında kullanmış, 100.000-TL’lik kısmı 2009 yılına<br />
devretmiştir.<br />
Muhasebe Kayıtları:<br />
1______________________ / ________________________<br />
150 İlk Madde ve Mlz. Hs. 600.000<br />
191- İndirilecek KDV 108.000<br />
XXX(Kasa-Banka-Satıcılar) 708.000<br />
Açıklama: İnşaat malzemelerinin alış kaydı<br />
2______________________ / ________________________<br />
710-Direkt İlk Mad. Mlz. Gid. 500.000<br />
150-İlk Madde ve Mlz Hs. 500.000<br />
Açıklama: İlk madde ve malzemeden yıl içinde inşaata sarf edilen<br />
kısmı<br />
3 ______________________ / ________________________<br />
720- Direkt İşcilik Giderleri 200.000<br />
730- Genel Üretim Giderleri 50.000<br />
770- Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
760- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 5.000<br />
191- İndirilecek KDV 10.900<br />
780- Finansman Giderleri 20.000<br />
XXX(Kasa-Banka-Satıcılar) 295.900<br />
Açıklama: Yıl içinde yapılan harcamaların kaydı<br />
4_____________________ / _________________________<br />
151 Yarı Mamul Üretim 750.000<br />
711- Direkt İlk Mad. Mlz Gid Y. 500.000<br />
721- Direkt İşçilik Gid. Yans. 200.000<br />
731- Genel Üretim Gid.Yans. 50.000<br />
Açıklama: Devam eden inşaat hesabındaki giderlerin<br />
yıl sonu yarı mamul hesabına devri<br />
5_____________________ / _________________________<br />
711- Direkt İlk Madde Mlz Gid. Yans. H. 500.000<br />
721- Direkt İşçilik Giderleri Yans. 200.000<br />
731- Genel Üretim Giderleri Y. 50.000<br />
710- Direkt İlk Mad. Mlz Gid. 500.000<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
720- Direkt İşçilik Giderleri 200.000<br />
730- Genel Üretim Giderleri 50.000<br />
Açıklama: Yarı mamul hesabına atılan gider hesaplarının kapatılması<br />
6______________________ / ________________________<br />
631- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 5.000<br />
632- Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
660- Kısa Vadeli Borçlanma Gid. 20.000<br />
771-Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000<br />
761-Paz. Satış Dağıtım Gid. Yan. H. 5.000<br />
781-Finansman Giderleri Yan. H 20.000<br />
Açıklama: Faaliyet giderlerinin gelir tablosu hesaplarına devri<br />
7______________________ / ________________________<br />
771-Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000<br />
761-Paz. Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 5.000<br />
781-Finansman Giderleri Yansıtma H. 20.000<br />
770-Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
760-Paz. Satış Dağıtım Gid. 5.000<br />
780-Finansman Giderleri Hs 20.000<br />
Açıklama: Faaliyet giderleri hesaplarının kapanış kaydı<br />
8 _____________________ / ________________________<br />
190- Devreden KDV 118.900<br />
191- İndirilecek KDV 118.900<br />
Açıklama: KDV beyannamelerinin beyanı sırasında yapılan kayıtlar<br />
9 _____________________ / _______________________<br />
690 Dönem Karı Veya Zararı 35.000<br />
631- Paz. Satış Dağıtım Gid. 5.000<br />
632- Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
660-Kısa Vadeli Borçlanma Gid. 20.000<br />
Açıklama: Faaliyet giderlerinin K/Z Hesabına devri kaydı<br />
10 ___________________ / ________________________<br />
692- Dön. Net Karı veya Zararı 35.000<br />
690- Dönem Karı Veya Zararı 35.000<br />
Açıklama: Dönem K/Z hesabının Dönem Net Kar veya Zarar hesabına<br />
devri<br />
11 __________________ / __________________________<br />
591- Dönem Net Zararı 35.000<br />
692- Dön. Net Karı veya Zararı 35.000<br />
Açıklama: Dönem zararının Bilânço hesabına devri<br />
____________________ / __________________________<br />
2008 yılı Beyanıyla ilgili açıklamalar:<br />
MAKALE<br />
Yukarıdaki kayıtlar sonucu Müteahhidin 31.12.2008 tarihi itibariyle<br />
hesap durumu özetle aşağıdaki gibidir:<br />
150- No’lu hesabın borç bakiyesi 100.000-TL<br />
151- No’lu hesabın borç bakiyesi 750.000-TL<br />
591- Dönem Net Zararı 35.000-TL<br />
190- Devreden KDV 118.900-TL<br />
Müteahhidin yaptığı arsa karlığı inşaat işi Gelir Vergisi Kanununda<br />
açıklanan yıllara sari inşaat işi değildir. Yıllara sari inşaat işi olarak kabul<br />
edilebilmesi için;<br />
• İşin inşaat, onarım işi olması,<br />
• işin yıllara yayılması(aynı takvim yılında tamamlanmayıp sonraki<br />
yıllara sarkması),<br />
• İşin taahhüde bağlanmış olması şartlarını birlikte taşımış olması<br />
gerekmektedir.<br />
Örneğimizde, inşaat işi 2008 de başlayıp, 2009 yılında bitmişse de<br />
yıllara sâri olarak kabul edilmemektedir. Zira arsa karşılığı inşaat işleri bir<br />
taahhüt işi değildir. Bu iş, inşaat imalat işi gibi düşünülmesi gerekmektedir.<br />
Bu bakımdan, yukarıdaki kayıtlara göre gelir tablosu ve bilânço çıkartılarak<br />
gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.
MAKALE<br />
Bu bakımdan, müteahhidin gelir vergisi mükellefi olduğunu varsaydığımızda,<br />
yukarıdaki kayıtlara göre, 2008 yılı için 2009 yılın Mart ayının<br />
1. gününden 25. günü akşamına kadar gelir vergisi beyannamesi vermesi<br />
gerekmektedir.<br />
Yıl içinde Geçici Vergi beyannamelerini ve KDV beyannamelerini de<br />
vermesi gerekmektedir.<br />
31.12.2008 tarihli Bilânçosunda;<br />
• İlk Madde malzeme (stok : 100.000-TL<br />
• Yarı mamuller (stok) : 750.000-TL<br />
• Dönem Net zararı : 35.000-TL<br />
• Devreden KDV : 118.900-TL<br />
olarak yer almalıdır.<br />
2008 Yılı Gelir tablosunda ise;<br />
• Faaliyet giderlerinden kaynaklanan (Genel Yönetim Giderleri-<br />
Pazarlama Giderleri- Finansman Giderleri) 35.000-TL, dönem<br />
zararı olarak yer almalıdır.<br />
• 2008 yılı için verilen gelir vergisi beyannamesinde 35.000-TL<br />
zarar beyan edilmelidir.<br />
2009 yılında yapılan harcamalar:<br />
Tutarı İndirilecek<br />
KDV<br />
-İşçilik giderleri 100.000 -<br />
-İnşaat malzemesi 200.000 36.000<br />
-Genel Üretim Gideri 40.000 7.200<br />
-Genel Giderler 10.000 1.800<br />
- Pazarlama Giderleri 3.000 540<br />
- Finansman Giderleri 2.000 -<br />
Not: Bu örnek uygulamada;<br />
• İnşaat bittiğinde inşaat malzemesi stoku bulunmadığı;<br />
• Finansman giderlerinin faaliyet giderlerine ait olduğu;<br />
varsayılarak maliyet hesaplarına atılmamıştır.<br />
2009 yılında yapılması gereken muhasebe kaydı:<br />
İlk kaydımız 2008’den 2009 yılına devreden stokların, yarı mamul<br />
haldeki inşaatın ve sair hesapların devrini sağlamak bakımından açılış<br />
kaydı yapılmıştır.<br />
________________________ / ______________________<br />
150-İlk Madde ve Mlz. 100.000<br />
151-Yarı mamul 750.000<br />
190- Devreden KDV 118.900<br />
591-Dönem Net Zararı 35.000<br />
XXX(Sermaye-Satıcılar ) 253.900<br />
Açılış kaydı<br />
_______________________ / _________________________<br />
2009 yılındaki harcamaların kaydı;<br />
______________________ / __________________________<br />
150-İlk madde ve Mlz. Hs. 200.000<br />
191-İndirilecek KDV 36.000<br />
XXX (Banka-Satıcılar) 236.000<br />
Açıklama: İnşaat malzemelerinin alış kaydı<br />
________________________ / __________________________<br />
710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 100.000<br />
150-İlk Madde ve Mlz Hs 100.000<br />
Açıklama: 2008’den gelen İlk madde ve malzeme stokunun inşaat<br />
yapımında kullanılması<br />
_______________________ / ___________________________<br />
710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 200.000<br />
150-İlk Madde ve Mlz Hs. 200.000<br />
Açıklama: 2009 yılında alınan İlk madde ve malzemenin<br />
yıl içinde inşaatta sarf edilmesi<br />
______________________ / ____________________________<br />
720-Direkt İşçilik Giderleri 100.000<br />
730-Genel Üretim Giderleri 40.000<br />
770-Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
760-Pazarlama Satış Dağıtım Gid. 3.000<br />
191-İndirilecek KDV 9.540<br />
780-Finansman Giderleri 2.000<br />
XXX (Banka-Satıcılar) 164.540<br />
Açıklama: Yıl içinde yapılan harcamaların kaydı<br />
_______________________ / ____________________________<br />
151- Yarı mamul Üretim 440.000<br />
711-Direkt İlk Mad. Mlz Gid. Y. 300.000<br />
721-Direkt İşçilik Giderleri Y. 100.000<br />
731-Genel Üretim Giderleri Y. 40.000<br />
Açıklama: 2009 yılı İnşaat Maliyet hesabındaki giderlerin<br />
yıl sonu yarı mamul hesabına devri<br />
_______________________ / _____________________________<br />
711-Direkt İlk Madde Mlz Gid. Yansıtma H. 300.000<br />
721-Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma H. 100.000<br />
731-Genel Üretim Giderleri Yansıtma H. 40.000<br />
710-Direkt İlk Madde Mlz Gid. 300.000<br />
720-Direkt İşçilik Giderleri 100.000<br />
730-Genel Üretim Giderleri 40.000<br />
Açıklama: Yarı mamul hesabına atılan gider hesaplarının kapatılması<br />
_______________________ / _______________________________<br />
Faaliyet Giderlerinin sonuç hesaplarına devri kaydı:<br />
_______________________ / _____________________________<br />
631- Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000<br />
632- Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 2.000<br />
761- Pazarlama Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 3.000<br />
771-Genel Yönetim Giderleri Yansıtma H. 10.000<br />
781- Finansman Giderleri Yansıtma H. 2.000<br />
Açıklama: Faaliyet giderlerinin gelir tablosu hesaplarına devri<br />
_______________________ / _____________________________<br />
771 Genel Yönetim Gid. Yansıtma H. 10.000<br />
761 Paz. Satış Dağıtım Gid. Yansıtma H. 3.000<br />
781 Finansman Giderleri Yansıtma H. 2.000<br />
770 Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
760 Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000<br />
780 Finansman Giderleri Hs 2.000<br />
Açıklama: Faaliyet giderleri hesabının kapanış kaydı<br />
_______________________ / ______________________________<br />
Biten dairelerin mamuller hesabına alınış kaydı;<br />
_______________________ / ______________________________<br />
152 Mamuller 1.190.000<br />
151 Yarı Mamuller 750.000<br />
151 Yarı Mamuller 440.000<br />
Açıklama: Biten dairelerin mamuller hesabına devri<br />
______________________ / _______________________________<br />
Biten daire ve işyerlerinin büyüklüğü:<br />
2009 yılında inşaat yapımı bitmiş olup, 10 adet daire ve 2 adet işyeri<br />
yapılmıştır.<br />
Daireler eşit büyüklükte olup her biri 120 m2, işyerleri 150’şer m2<br />
dir. Toplam inşaat alanı ((120x10) +(150x2)=) 1500 m2’dir.<br />
Arsa sahibine daire ve işyerlerinin tesliminde yapılacak işlemler:<br />
Örneğimizde, müteahhit kat karşılığı aldığı arsa üzerine 10 adet daire<br />
2 işyeri yapmıştı. Bunlardan 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini arsa karşılığı<br />
olarak arsa sahibine verecekti. Arsa sahibine bu daire ve işyerlerinin teslimi,<br />
30 seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, KDV’ye tabidir.<br />
KDV’lerin gösterilmesi bakımından arsa sahibine fatura kesilmesi uygun<br />
olacaktır. Arsa sahibine teslim edilecek dairelerin bedeli, KDV Kanunun<br />
27. maddesi uyarınca emsal bedeli olacaktır. Ancak, yazımızın 3.1. bölümünde<br />
açıklandığı üzere, emsal bedelin nasıl belirleneceği de tartışmalıdır.<br />
Bize göre, emsal bedel, V.U.K.’nun 267 maddesinin 2. sırasındaki düzenleme<br />
uyarınca maliyet bedelinin toptan satışlarda %5, perakende satışlarda<br />
%10 fazlası olmaktadır. Ancak, garantici olunmak isteniyorsa tak-<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
27
28<br />
dir esası ile de emsal bedeli belirlenebilir. Vergi İdaresinin ağırlıklı görüşü<br />
de takdir esasının uygulanması yönündedir.<br />
Öte yandan, 150 m 2 altındaki konut teslimleri %1 KDV’ye tabidir. İşyerleri<br />
teslimlerini de 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında teslim ettiğinden<br />
tamamı %18 KDV’ye tabidir.<br />
Bu bilgilere göre müteahhidin arsa sahibine teslim edeceği daireler<br />
ve işyerine düzenleyeceği fatura aşağıdaki gibi olacaktır.<br />
10 adet daire ve 2 işyerinin maliyeti 1.190.000<br />
10 dairenin alanı (120 x 10) 1200 m2 2 işyerinin alanı (150 x 2) 300 m2 Birim m2 nin maliyeti (1.190.000/1500) 794<br />
Teslim edilecek 5 adet dairenin bedeli (120<br />
x 794) x5<br />
476.400<br />
Dairenin emsal bedeli<br />
( maliyet bedeli+ % 5 fazlası; 476.400 x 1,05)<br />
500.200<br />
Teslim edilen 1 işyerinin maliyet bedeli (794<br />
x 150)x1)<br />
119.100<br />
İşyerlerinin emsal bedeli (maliyet bedeli + %5<br />
fazlası; 119.100 x 1,05)<br />
125.055<br />
Arsa sahibine düzenlenecek faturada;<br />
Bedeli Tutarı KDV oranı KDV.si<br />
5 Adet Daire (emsal) 500.200 % 1 5.002<br />
1 Adet İşyeri (emsal) 125.055 % 18 22.509<br />
Toplam KDV 27.511<br />
Arsa sahibine düzenlenen yukarıdaki faturada, sadece KDV tahsil edilecektir.<br />
Faturanın üzerine, faturanın arsa bedeli karşılığında düzenlenmiş<br />
olduğu belirtilebilir. Yasal defterlere kayıt yapılırken bu faturadaki sadece<br />
KDV gösterilmesi yeterli olacaktır. Ayrıca daire ve işyerleri için herhangi<br />
bir tahsilât yapılmayacağından 600 ‘lü hesaplara gelir yazılması söz konusu<br />
olmayacaktır.<br />
Buna göre, aşağıdaki muhasebe kaydı yapılması yeterli olacaktır.<br />
_______________________ / ___________________________<br />
120- Alıcılar 27.511<br />
391- Hesaplanan KDV 27.511<br />
Açıklama: Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerine ait faturanın<br />
kaydı<br />
_______________________ / ____________________________<br />
Müteahhide Kalan Dairelerin Maliyet bedellerinin Tespiti:<br />
Örnek olayımızda müteahhit 10 daire 2 işyeri yapmıştı. Bunlardan 5<br />
daire ve 1 işyerini arsa sahibine, 5 daire 1 işyeri de kendisine kalmıştı. 10<br />
daire ve 2 işyerinin müteahhide maliyeti “152 Mamuller” hesabında görünen<br />
1.190.000-TL’dir. Bu maliyet içinde arsa sahibine devretmiş olduğu<br />
daire ve işyerlerine isabet eden maliyet bedeli de mevcuttur. Arsa sahibine<br />
devredilen daire ve işyerlerinin isabet eden maliyet, arsa bedeli olarak<br />
kabul edilmelidir.<br />
Bu durumda, müteahhide 5 daire ve 1 işyerinin maliyeti “152 Mamuller”<br />
hesabındaki 1.190.000-TL’dir.<br />
Maliyet hesaplarının sonuç hesaplarına devri kaydı:<br />
_______________________ / _______________________<br />
620- Satılan Mamuller Maliyeti 1.190.000<br />
152- Mamuller 1.190.000<br />
Açıklama: Satılan daire ve işyerlerinin sonuç hesabına devri<br />
________________________ / ________________________<br />
Daire ve işyerlerinin satış kaydı:<br />
Müteahhidin 2009 yılında daire ve işyerlerinin tamamını satmıştır.<br />
Ancak işyerleri satışı 2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında gerçekleşmiştir.<br />
Satışını yaptığı daire ve işyerlerinin fiyatı ve KDV’leri aşağıdaki gibidir.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Daire Tutarı KDV Oranı<br />
5 Adet Daire (120’şer m2 ) 1.250.000 % 1<br />
1 Adet İşyeri 300.000 % 18<br />
Toplam 1.550.000<br />
Müteahhit, kendine kalan 5 daire ve 1 işyerini tamamını satmıştır.<br />
Dairelerin her biri 120 m 2 olup, 150 m2 den düşük konut teslimleri %1<br />
KDV’ye tabi olduğundan satış bedelleri üzerinden %1 KDV hesaplanmıştır.<br />
2009 yılının Ocak ve Şubat aylarında teslimi yapılan işyeri satışları için<br />
KDV oranı %18’dir.<br />
Müteahhidin daire ve işyeri satışında düzenleyeceği fatura aşağıdaki<br />
gibi olacaktır.<br />
Daire Tutarı KDV Oranı KDV.si<br />
5 Adet Daire (120’şer m2 ) 1.250.000 % 1 12.500<br />
1 Adet İşyeri 300.000 % 18 54.000<br />
Toplam 1.550.000 66.500<br />
Daire ve işyerinin satış kaydı:<br />
_________________________ / ________________________<br />
120-Alıcılar 1.616.500<br />
600- Yurt içi Satışlar 1.550.000<br />
391- Hesaplanan KDV 66.500<br />
Daire ve işyerinin satışına ait faturanın kaydı<br />
________________________ / __________________________<br />
Dönem Karının tespiti:<br />
Örnek olayımızdaki kayıtlara göre K/Zarar hesabına devri gereken hesaplar<br />
aşağıdaki gibidir.<br />
_______________________ / ____________________________<br />
690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 15.000<br />
631- Paz. Satış Dağıtım Giderleri 3.000<br />
632- Genel Yönetim Giderleri 10.000<br />
660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 2.000<br />
Açıklama: Faaliyet giderlerinin Kar Zarara devri kaydı<br />
________________________ / ____________________________<br />
600- Yurt içi Satışlar 1.550.000<br />
690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 1.550.000<br />
Açıklama: Satışların K/zarara devri kaydı<br />
__________________________ /___________________________<br />
690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 1.190.000<br />
620-Satılan Mamuller Maliyeti 1.190.000<br />
Açıklama: Satılan mamullerin K/z hesabına devri<br />
__________________________ /____________________________<br />
Müteahhidin Gelir Vergisinin Hesaplanması:<br />
MAKALE<br />
Yukarıdaki kayıtlara göre müteahhidin dönem karı ve gelir vergisi hesaplaması<br />
aşağıdaki gibidir.<br />
Daire ve işyeri satış Hasılatı<br />
Tutarı<br />
1.550.000<br />
Satılan daire ve işyerlerinin maliyeti 1.190.000<br />
Faaliyet Giderleri 15.000<br />
Dönem Karı (1.550.000 - (1.190.000 +15.000 ) 345.000<br />
2008 yılında beyan edilen Zarar (faaliyet giderlerinden<br />
kaynaklanan)<br />
35.000<br />
Gelir Vergisi Matrahı (345.000 - 35.000) 310.000<br />
Hesaplanan Gelir Vergisi 102.525<br />
Net Kar (345.000 - 102.525) 242.475
MAKALE<br />
Net karın tespitine ilişkin muhasebe kaydı:<br />
____________________________/__________________________<br />
691-Dön. Karı Vergi ve D.Yas. Yük. Karşılıkları (-) 102.525<br />
370- D. Karı Vergi ve Diğ. Y.Yük. Karş. 102.525<br />
___________________________/___________________________<br />
690- Dönem Kar/Zarar Hesabı 345.000<br />
691-Dön. Karı Vergi ve diğ. Yas. Yük. Karş.(-) 102.525<br />
692- Dönem Net Karı veya Zararı 242.475<br />
________________________/______________________________<br />
692-Dönem Net Karı veya Zararı 242.475<br />
590-Dönem Net Karı 242.475<br />
_________________________/_____________________________<br />
Gelir Vergisi Beyanı:<br />
Yukarıdaki kayıtlara göre müteahhit 2009 yılına ilişkin gelir vergisi<br />
beyannamesinde dönem karı olarak 345.000-TL beyan edecektir. Bu beyanname<br />
üzerinden 2008 yılındaki faaliyet giderlerinden kaynaklanan ve<br />
2008 yılı beyannamesinde zarar olarak beyan edilen 35.000-TL, 2009 yılı<br />
kazancından indirim konusu edilerek, kalan 310.000-TL üzerinden vergi<br />
hesaplanacaktır.<br />
5-SONUÇ<br />
İnşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda tereddüt oluşturan<br />
birçok konu vardır. Özellikle arsa karşılığı yapılan inşaat işleri<br />
ile ilgili birçok konuda net olmayan hususlar bulunmaktadır. Bu<br />
konular, yasal düzenlemeler ile açıklığa kavuşturulmadığı sürece<br />
tereddütler de sona ermeyecektir. Bu aşamada, arsa karşılığı inşaat<br />
işlerine ilişkin işlemlerin titizlikle yürütülmesi gerekmekte<br />
olup, doğruya en yakın işlemlerin yapılması gerekmektedir.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
29
30<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
1-GİRİŞ<br />
Nevzat ÖZTÜRK<br />
<strong>Kayseri</strong> Vergi Dairesi Başkanlığı<br />
Vergi Denetmeni<br />
Ülkemizde son yıllarda ekonomide<br />
meydana gelen olumlu gelişmelerle gayrimenkul<br />
piyasası hareketlenmiştir. Büyük<br />
şehirlerdeki hızlı nüfus artışı, iç ve dış<br />
göç olayları nedeniyle oluşan gecekondulaşmalar<br />
veya yatırım ve diğer nedenlerle<br />
alınan arsa veya araziler, bu nüfus<br />
artışlarındaki talep nedeniyle, zamanla<br />
çok katlı yapılaşmalara neden olmaktadır.<br />
Bununla birlikte birçok ülke ekonomisi<br />
için inşaat sektörü lokomotif sektör<br />
işlevini görmektedir.<br />
Gayrimenkul sektöründe yaygın olarak<br />
kullanılan yöntem, bilinen adıyla Kat<br />
Karşılığı Arsa teslimi yöntemiyle konut<br />
üretilmektedir. İnşaat sektöründeki bu<br />
hızlı hareketliliğe karşın, sermaye yetersizliği<br />
nedeniyle farklı arayışlar kat karşılığı<br />
inşaat sözleşmelerine istinaden müteahhitlerin<br />
ve arsa sahiplerinin işlem<br />
yapmaları sonucunu doğurmuştur. Ülkemizde<br />
de inşaat sektörünün ciddi maliyetler<br />
içermesi ve güçlü sermeye yapısı<br />
gerektirmesi nedeniyle bu yönteme<br />
sık sık müracaat edilmektedir. Bu yöntemde,<br />
arsa sahibi ve gayrimenkulü üreten<br />
kişiler farklı olduğu için Vergi Kanunlarının<br />
uygulanması açısından mükelleflerle<br />
Gelir İdaresi uygulamaları arasında<br />
farklılıklar olmaktadır. Bu yazımızda; arsa<br />
karşılığı müteahhide arsa teslimi ve alınan<br />
daire veya işyerlerinin satışı ile müteahhidin<br />
hissesine düşen dairelerin ve<br />
dükkânların satışından elde ettiği gelirlerin<br />
ayrıntılı bir şekilde vergi mevzuatı karşısındaki<br />
durumu hakkında açıklamalara<br />
yer verilmiştir.<br />
2-KAT KARŞILIĞI<br />
ARSA TESLİMİNİN ÖZEL<br />
HUKUKTAKİ YERİ<br />
Kat karşılığında konut teslimi, bir tarafta<br />
arsa sahibi diğer tarafta konut üreten<br />
müteahhit arasında yapılan sözleşmeye<br />
dayanmaktadır. Türk hukuk siste-<br />
MAKALE<br />
KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİ<br />
VE İKTİSAP EDİLEN DAİRE VE<br />
İŞYERLERİNİN TÜM YÖNLERİYLE<br />
VERGİLENDİRİLMESİ<br />
minde sözleşme serbestîsi benimsenmiştir.<br />
Kat karşılığında konut teslimini içeren<br />
sözleşmeler genelde noter vasıtasıyla yapıldığı<br />
için noterlerde ilgili konunun tüm<br />
yönlerini kavrayabilecek düzenlemeleri<br />
içeren “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul<br />
Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat<br />
Sözleşmesi” başlıklı sözleşme düzenlemektedirler.<br />
Yapılan sözleşmelerin içeriği<br />
vergilendirme açısından da belirleyici<br />
olmaktadır. Bu sözleşmenin hukuksal boyutunu<br />
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel<br />
Kurulu’nca verilen bir kararda aşağıdaki<br />
gibi açıklanmıştır.<br />
“Yukarıda değinildiği üzere; arsa sahipleri<br />
ile müteahhit arasında yapılan<br />
sözleşmenin başlığı, “Düzenleme Şeklinde<br />
Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı<br />
İnşaat Sözleşmesi”dir. Sözleşme ile<br />
arsa sahipleri, arsanın tamamının, … TL<br />
karşılığında, müteahhide satılmasını vaat<br />
ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi<br />
(gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi)’dir.<br />
Sözleşmenin başlığındaki, “... Gayrimenkul<br />
Satış Vaadi...” ibaresi, bunu anlatmak<br />
için kullanılmıştır. Sözleşme ile arsa sahipleri<br />
arsanın mülkiyetinin tamamını<br />
müteahhide teslim etmeyi, müteahhitte,<br />
karşılığında, … TL. ödemeyi taahhüt etmiştir.Bir<br />
başka anlatımla; arsa sahiplerinin<br />
edimi, arsanın mülkiyetinin devri ve<br />
arsanın teslimi; müteahhidin edimi de …<br />
TL’nin arsa sahiplerine ödenmesidir. Arsa<br />
sahipleri ile müteahhit arasında kurulan<br />
hukuki ilişki burada kalmış olsaydı, sözleşme,<br />
müstakil bir satış akdinden ibaret<br />
olacaktı. Oysa taraflarca bununla yetinilmemiş,<br />
sözleşmeye devam edilerek, ikinci<br />
bir hukuki ilişki oluşturulmuştur.<br />
Bu hukuki ilişkide, semenin (satış parasının)<br />
nakit olarak ödenmesinden vazgeçilmiş;<br />
karşılığında, alıcı durumundaki<br />
müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği<br />
daire ve işyerlerinden bazılarının arsa sahiplerine<br />
teslimi, müteahhit tarafından<br />
taahhüt edilmiştir. Bu, ilkinden ayrı fakat<br />
ona bağlı ve onun devamı olan ikinci<br />
bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun
MAKALE<br />
müteahhit tarafının edimi; inşa edeceği<br />
daire ve işyerlerinden bazılarının mülkiyetini<br />
arsa sahiplerine devretmekten; diğer<br />
taraf durumundaki arsa sahiplerinin<br />
edimi ise, arsanın mülkiyetinin müteahhide<br />
devri karşılığında kendilerine ödenmesi<br />
taahhüt edilen semeni (satış parasını)<br />
isteme hakkından vazgeçmekten ibarettir.<br />
Böylece; aynı sözleşmede oluşturulan<br />
bu ikinci hukuki durumla “... Kat<br />
Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adı altında semeni,<br />
arsanın satış bedeli olan ikinci bir<br />
satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi)<br />
yapılmış olmaktadır. Bir başka anlatımla<br />
da, ilk satış akdinin semeni, ikinci<br />
satış akdinin de semenini oluşturmaktadır.<br />
Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış<br />
akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi)<br />
ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın<br />
üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan<br />
sağlanan para ile bir başkasına ait<br />
binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından<br />
herhangi bir farkı yoktur. Fark<br />
yalnızca ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız<br />
bölümlerin satıcısının ayrı kişiler<br />
olmasına karşın; ilkinde, arsanın alıcısı ile<br />
bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi<br />
olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen<br />
iki satış akdinden ilkinin satıcısı,<br />
ikincisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı<br />
ise, ilkinin alıcısıdır. İki satış akdini bünyesinde<br />
barındıran bu tür “bileşik” sözleşmeler,<br />
Borçlar Kanunu’nun 232. maddesinde,<br />
“trampa” olarak tanımlanmış ve<br />
bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin<br />
uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı<br />
yapılması olanaklı iki satış akdinin “trampa”<br />
sözleşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının<br />
amacı, her satışa ait semenin<br />
(satış parasının) taraflar arasında fiziki<br />
gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu<br />
durum tarafların her birinin edimine satış<br />
akdinin hükümlerinin uygulanmasına<br />
ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına<br />
engel değildir. Her akde ait semenin<br />
karşı tarafa nakden ödenmesinin<br />
ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yalnızca<br />
mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı<br />
olarak gerçekleştirilecek olması,<br />
sözleşmenin trampa sayılmasına yeterlidir.<br />
Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir.<br />
Sözleşmenin başlığındaki, “... Kat Karşılığı<br />
...” ibaresindeki “karşılık” sözcüğü, bunun;<br />
yani sözleşmenin trampa sayılabilmesi<br />
için gerekli mübadele halinin varlığının<br />
göstergesidir.” 1<br />
Söz konusu açıklamalarda sözleşmenin<br />
trampa sayılması gerektiği belirtilmiştir.<br />
Aşağıda açıklanacağı üzere Vergi<br />
İdaresi de bu işlemleri trampa olarak değerlendirmiş<br />
ve her vergi kanunu açısından<br />
ayrı ayrı değerlendirerek vergilendirme<br />
yolu belirlemiştir.<br />
3-KAT KARŞILIĞI<br />
İNŞAAT İŞLERİNİN VERGİ<br />
KANUNLARI KARŞISINDAKİ<br />
DURUMU<br />
3.1-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞ-<br />
LERİNİN GELİR VERGİSİ KANU-<br />
NU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİL-<br />
MESİ<br />
Kat karşılığı inşaat işleri yapan gerçek<br />
kişilerin faaliyeti müteahhitlik faaliyeti<br />
olup Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesi<br />
kapsamında Ticari Kazanç olarak<br />
vergilendirilmektedir. Kurumların aynı<br />
faaliyeti ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi<br />
Kanunu’na göre kurum kazancı olarak<br />
vergilendirilmektedir.<br />
Kat karşılığı arsa teslimi yaparak karşılığında<br />
daire veya işyeri alan gerçek kişilerin<br />
faaliyetleri ise aşağıda açıklanacağı<br />
üzere gelir vergisi yönünden işin mahiyetine<br />
göre ticari kazanç veya değer artışı<br />
kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi<br />
gerekmektedir.<br />
3.1.1-Arsa Karşılığı Alınan Daire<br />
Ve İşyerlerinin Satışının Ticari Kazanç<br />
Olarak Değerlendirilmesi<br />
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun<br />
“Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde<br />
ticari kazanç, her türlü ticari ve<br />
sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar olarak<br />
tanımlanmış, aynı maddenin ikinci<br />
fıkrasının 4 numaralı bendinde ise; “gayrimenkullerin<br />
alım, satım ve inşa işleri ile<br />
devamlı olarak uğraşanların bu işlerden”<br />
elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu<br />
belirtilmiştir.<br />
Genel olarak ticari faaliyet, bir tür<br />
emek-sermaye organizasyonuna dayanmaktadır.<br />
Kazanç sağlama niyet ve kastının<br />
bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon<br />
tarafından icra edilen faaliyetlerin<br />
“ticari faaliyet” olma niteliğini<br />
etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin<br />
“ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç<br />
sağlama niyet ve kastı gerekmemekle<br />
birlikte faaliyet icra eden organizasyon<br />
bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde<br />
kazanç sağlama potansiyeline sahip<br />
olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.<br />
Dolayısıyla böyle bir organizasyon çerçevesinde<br />
yapılan gayrimenkul alım satım<br />
işlerinden elde edilen kazançların Gelir<br />
Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin<br />
hükümleri çerçevesinde tespit ve beyanı<br />
gerekmektedir.<br />
Ticari bir organizasyonun varlığının<br />
açıkça görülmemesi halinde de kazanç<br />
sağlamak amacıyla birden fazla alım veya<br />
satım işlerinde bulunması durumunda<br />
faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü<br />
ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin<br />
ticari kazanç sayılması gerekir.<br />
Gayrimenkullerin alım-satım veya<br />
inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık<br />
arz etmesi, bu işlerin bir emek<br />
sermaye organizasyonu dâhilinde yapılıp<br />
organizasyonun bütün unsurları ile<br />
değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline<br />
sahip olması veya bir organizasyon<br />
bulunmamakla birlikte alımsatım<br />
faaliyetlerinin, bir kişisel gereksinimin<br />
giderilmesi, servetin korunması dışında<br />
kazanç sağlamak niyet ve kastıyla<br />
yapılması halinde elde edilen gelir ticari<br />
kazanç sayılacaktır.<br />
Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve<br />
maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon<br />
içinde yapıldığında, alımsatımı<br />
ticari faaliyetin unsuru sayılacağı<br />
açıktır. Bu hükümlere göre, ticari bir organizasyon<br />
içerisinde arsa karşılığı yapılan<br />
satışlar, tek satış dahi olsa ticari kazanç<br />
olarak değerlendirilmesi gerekir. Ticari<br />
organizasyonun şekli ve maddi unsurları<br />
ile açıkça belli olmadığı hallerde,<br />
faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını<br />
belirleyen objektif ölçü, muamelenin<br />
çokluğudur. Muamelenin çokluğu,<br />
gayrimenkullerin aynı takvim yılı<br />
içerisinde birden fazla defada veya takip<br />
eden birden fazla takvim yılında ard arda<br />
satılmasıdır. Buna göre, bir yılda birden<br />
fazla veya her yılda bir gayrimenkul satılması<br />
durumunda, yapılan satışlar devamlı<br />
olarak gayrimenkul alım-satım işi<br />
ile uğraşıldığına karine teşkil etmektedir.<br />
Gelir İdaresi verdiği bir muktezada<br />
buna benzer uygulamalar için açıklama<br />
getirmiş ve vergileme usulünü belirlemiştir.<br />
Buna göre, ticari organizasyon olmaksızın<br />
yapılsa dahi, arsa karşılığı yapılan<br />
daire ve dükkânların, bir yılda birden<br />
fazla veya her yıl itibariyle bir satış yapılması<br />
durumunda, bu faaliyetinde ticari<br />
kazanç olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin<br />
de ticari kazanç hükümleri esas<br />
alınarak yapılması gerekir. 2<br />
Yukarda açıklandığı üzere, gayrimenkul<br />
alım satımının ticari kazanç sayılmasının<br />
iki türlü ölçütü vardır. Birincisi, ticari<br />
organizasyon, (kazanç saplamak amacıyla<br />
emek ve sermayeyi organize etmek)<br />
ikincisi ise; alım satım işine konu muamele<br />
çokluğudur. Bu iki koşuldan birinin<br />
varlığı halinde gayrimenkul alım satım işleri<br />
ticari kazanç hükümlerine tabi olacaktır.<br />
Bu iki şartın ayna anda bulunma-<br />
1. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel<br />
Kurulu’nun, 25.12.1998 tarih ve<br />
E:415 sayılı Kararı<br />
2. Maliye Bakanlığı’nın 08.02.2005 tarih<br />
ve 40/4006–845 sayılı Mukteza<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
31
32<br />
sı gerekmez.<br />
Dolayısıyla, ticari kazanç açısından<br />
gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerini ticari<br />
bir organizasyon içinde yapması, devamlılık<br />
kasıt ve niyeti taşıması veya muamelede<br />
çokluk olması halinde bu faaliyetin<br />
ticari faaliyet kapsamında inşaat<br />
işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan<br />
kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4.<br />
maddesinde açıklanan ticari kazanca ilişkin<br />
hükümleri çerçevesinde vergiye tabi<br />
tutulması gerekmektedir.<br />
Örnek–1: Bayan (A) tarafından 2002 yılında<br />
iktisap edilen bir arsa, 2004 yılında 10<br />
daire karşılığında müteahhit (B) ye devredilmiştir.<br />
Müteahhit (B) tarafından, dairelerin<br />
teslim tarihi 2009 yılı olarak belirlenmiştir. Bayan<br />
(A), dairelerin 2006 yılında inşaatının kısmen<br />
bitmesini müteakip 2 dairenin tapuda kat<br />
irtifakı tesis edilmek suretiyle müşterilere devretmiş,<br />
2007 yılında da ayrıca 3 daire devretmiştir.<br />
Müteahhit (B) tarafından kalan 5 daire<br />
de sözleşme şartlarına uygun olarak zamanında<br />
teslim edilmiştir. Müşteri çıkması durumunda<br />
da diğer dairelerin bir kısmını satabilecektir.<br />
Bayan (A)’nın arsa karşılığı inşaat işi neticesinde<br />
iktisap edilen dairelerin bir kısmının<br />
kaba inşaat halindeyken kat irtifakı tesis edilerek<br />
satılması ve müşteri çıkması durumunda<br />
bu faaliyetin devamı söz konusu olması, satış<br />
işlemlerinin ”şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırları<br />
içerisinde” değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.<br />
Bu nedenle, yapılan faaliyetin ticari<br />
kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetler<br />
neticesinde elde edilen kazancın Gelir<br />
Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin<br />
hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması<br />
gerekmektedir.<br />
Ayrıca, müteahhit (B), inşaat işlerini ve<br />
alım-satım işlerini devamlı olarak bir organizasyon<br />
içerisinde yapması nedeniyle, her halükarda<br />
ticari kazanç mükellefi olarak vergilendirilmesi<br />
gerekecektir.<br />
3.1.2-Arsa Karşılığı Alınan Daire<br />
Ve İşyerlerinin Satışının Değer Artışı<br />
Kazancı Olarak Değerlendirilmesi<br />
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun<br />
mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının<br />
6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne<br />
olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler<br />
hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının<br />
(1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde<br />
yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin<br />
zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller<br />
dâhil) ve hakların, iktisap tarihinden<br />
başlayarak beş yıl içinde 3 elden<br />
çıkarılmasından doğan kazançların (kooperatiflerin<br />
ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla<br />
tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis<br />
tarihinde ortak tarafından satın alınmış<br />
sayılır)” değer artışı kazancı olarak<br />
gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.<br />
Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise,<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
“bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi,<br />
yukarıda yazılı mal ve hakların satılması,<br />
bir ivaz karşılığında devir ve temliki,<br />
trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması,<br />
devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine<br />
sermaye olarak konulmasını ifade<br />
eder.” Denilmiş. Üçüncü fıkrasında da<br />
“Bir takvim yılında elde edilen değer artışı<br />
kazancının 7.600,00 TL kısmı gelir vergisinden<br />
müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir.<br />
4<br />
Diğer taraftan, aynı Kanun’un mükerrer<br />
81. maddesinde, değer artışında safi<br />
kazancın elden çıkarma karşılığında alınan<br />
para ve ayınlarla sağlanan ve para<br />
ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin<br />
tutarından, elden çıkarılan mal ve<br />
hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma,<br />
dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde<br />
kalan giderlerin ve ödenen vergi<br />
ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacağı,<br />
hâsılatın ayın ve menfaat olarak<br />
sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul<br />
Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine<br />
göre tayin ve tespit olunacağı, mal<br />
ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak<br />
üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce<br />
belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki<br />
artış oranında artırılarak tespit edileceği<br />
hükme bağlanmıştır.<br />
Bu hükümlere göre, gayrimenkullerin<br />
iktisap tarihinden itibaren beş yıllık<br />
süre geçmeden elden çıkarılması halinde,<br />
değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir.<br />
Ancak, iktisap tarihinden itibaren<br />
beş yıllık süre geçtikten sonra elden<br />
çıkarılması halinde ise, değer artışı<br />
kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla<br />
değer artışı kazancı da söz konusu olmayacaktır.<br />
Buna göre iktisap tarihinden itibaren<br />
beş yıllık süre geçtikten sonra elden<br />
çıkarılması halinde verginin konusuna<br />
girmeyecek olup vergi dışı kalacaktır.<br />
Mal ve hakların elden çıkarma bedelinin<br />
trampa ve takasta olduğu gibi ayın<br />
olarak alınması durumunda, hâsılatın elden<br />
çıkarılan mal veya hakkın değil, karşılığında<br />
alınan mal veya hakkın emsal<br />
bedeli esas alınacaktır.<br />
Bu şekilde edinilen mal veya hakkın<br />
edinme bedeli olarak da bu mal veya<br />
hakkın emsal bedeli olduğunun kabulü<br />
zorunlu olmaktadır. Müteahhitten arsa<br />
karşılığı olarak alınan bina veya bağımsız<br />
bölümlerin maliyet bedelinin de bu bina<br />
veya bağımsız bölümlerin alındıkları tarihteki<br />
emsal bedelleridir. Emsal bedeli<br />
de, edinen kişi açısından başka türlü tespit<br />
yapılması mümkün olmadığından takdir<br />
esasına göre belirlenmelidir.<br />
Nitekim Danıştay Dördüncü<br />
Dairesi’nce de, maliyet bedeli olarak<br />
edinme tarihindeki rayiç değerini esas<br />
MAKALE<br />
alınmasına ilişkin karar verilmiştir. 5<br />
Örnek–2: Bay (B) tarafından 2003 yılında<br />
satın alınan arsa, 2006 yılında kat karşılığı<br />
inşaat sözleşmesine dayanılarak 3 adet daire<br />
karşılığı müteahhide verilmiştir. Müteahhit<br />
tarafından 2009 Mart ayında konutlar teslim<br />
edilmiştir. Alınan konutlardan birisi 2009 Aralık<br />
ayında satılmıştır. Diğer konutlardan birinde<br />
ev sahibi kendi oturmakta birisini ise kiraya<br />
vermiştir.<br />
2003 yılında satın alınan arsa üzerine<br />
yapılan yeni binadan arsa yerine 2009 Mart<br />
ayında iktisap edilen bir adet konut, iktisap<br />
tarihinden başlayarak beş yıllık süre dolmadan<br />
2009 Aralık tarihinde elden çıkarılmasından<br />
doğan kazanç, değer artışı kazancı olarak<br />
vergiye tabi tutulması gerekecektir. Beş yıllık<br />
sürenin hesabında arsanın edinimi veya arsanın<br />
müteahhide verilme tarihleri değil müteahhit<br />
tarafından verilen dairelerin edinilmesinin<br />
“yeni bir iktisap” olarak nitelendirilip, “değer<br />
artış kazancı” ile ilgili hükümlerin bu tarih<br />
baz alınarak işletileceği Gelir İdaresince benimsenmiştir.<br />
6 Ayrıca, söz konusu değer artış<br />
kazancının hesabında elden çıkarılan konutun<br />
maliyet bedeli olarak, Vergi Usul Kanunu<br />
hükümlerine göre, Takdir Komisyonu’nca iktisap<br />
tarihinde tespit edilecek değer ile satış bedeli<br />
arasındaki olumlu farkın değer artışı kazancı<br />
olarak 2010 yılı Mart ayı içerisinde verilecek<br />
yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan<br />
edilmesi gerekecektir. Diğer kiralanan daire<br />
için elde edilen gelirin şartları taşıması halinde<br />
yıllık gelir vergisi beyanına intikal ettirileceği<br />
tabidir.<br />
3.2-KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞ-<br />
LERİNİN KATMA DEĞER VERGİ-<br />
Sİ KANUNU AÇISINDAN DEĞER-<br />
LENDİRİLMESİ<br />
3065 sayılı Katma Değer Vergisi<br />
Kanunu’nun 1/1. maddesiyle; Türkiye’de<br />
yapılan ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest<br />
meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim<br />
ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur.<br />
Kanunun 2/1. maddesine göre teslim;<br />
bir mal üzerindeki tasarruf hakkının<br />
malik veya onun adına hareket edenlerce,<br />
alıcıya veya adına hareket edenlere<br />
devredilmesidir. Yine Kanunun 2/5 maddesinde<br />
trampanın iki ayrı teslim olduğu;<br />
4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının<br />
bir mal teslimi veya diğer bir hizmet<br />
olması halinde bunların her birinin ayrı<br />
işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine<br />
göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı,<br />
10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi<br />
ve hizmet ifası hallerinde malın teslim<br />
veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında<br />
malın tesliminden veya hizmetin<br />
yapılmasından önce fatura veya benzeri<br />
belgeler verilmesi halinde bu belgelerde<br />
gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura<br />
ve benzeri belgelerin düzenlenmesi<br />
ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği<br />
hükme bağlanmıştır.<br />
Arsa karşılığı inşaat işinde yukarıda
MAKALE<br />
da açıklandığı üzere iki ayrı teslim söz<br />
konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi<br />
tarafından müteahhide arsa teslimi;<br />
ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya<br />
karşılık olarak arsa sahibine verilen<br />
konut veya iş yeri teslimidir. Karşılıklı olarak<br />
gerçekleşen bu teslimlerin her birinin<br />
Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu;<br />
Gelir İdaresi tarafından 30 no.lu Katma<br />
Değer Vergisi Genel Tebliğinde 7 açık<br />
olarak belirtilmiş ve uygulama 1988 yılından<br />
bu yana aynı şekilde yürütülmektedir.<br />
Olaya yargı açısından bakıldığında<br />
ise konuya ilişkin olarak birbiriyle çelişen<br />
yargı kararları verilmiştir. Ancak çoğunlukla<br />
verilen kararlar müteahhit tarafından<br />
yapılan bağımsız bölümlerin arsa<br />
sahibine tesliminin KDV ye tabi olmadığı<br />
yönündedir.<br />
Arsa karşılığı yapılan inşaatlarda Katma<br />
Değer Vergisinin uygulanmasına ilişkin<br />
açıklamalar 30 Seri No.lu Katma Değer<br />
Vergisi Tebliğinde kat karşılığı arsa<br />
teslimi ve karşılığında müteahhit tarafında<br />
daire veya işyeri teslimleri aşağıdaki<br />
şekilde açıklanmaktadır.<br />
3.2.1-Arsa sahibi tarafından müteahhide<br />
arsa teslimi<br />
Arsanın bir iktisadi işletmeye dâhil<br />
olması veya sahibinin arsa alım satımını<br />
mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi<br />
halinde, konut veya iş yeri karşılığı<br />
müteahhide yapılan bu arsa teslimi<br />
Katma Değer Vergisine tabiidir.<br />
Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde<br />
mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde,<br />
arızi bir faaliyet olarak özel mülkiyete<br />
tabi olan bir arsasını daire veya iş yeri<br />
karşılığında müteahhide tesliminde vergi<br />
uygulanmayacaktır. Çünkü bu işlem ticari,<br />
zirai ve mesleki kazanç kapsamında<br />
yapılan bir teslim değildir.<br />
3.2.2-Müteahhit tarafından arsa<br />
sahibine konut veya iş yeri teslimi<br />
Müteahhitler tarafından konut ve işyeri<br />
teslimleri katma değer vergisine tabi<br />
tutulmaktadır. (150 m²’ye kadar % 1, 150<br />
m²’nin üzerindeki konutlar ile işyerleri<br />
teslimleri ise % 18 oranında katma değer<br />
vergisine tabidir.)<br />
Yukarda açıklandığı üzere yapılan işlem<br />
KDV açısından trampa olarak değerlendirilip<br />
iki ayrı teslim gibi düşünülerek<br />
işlem tesis edilmesi gerekmektedir. Arsa<br />
sahibinin ticari kazanç sağlamak amacı<br />
dışında arsa teslimi için KDV hesaplanmazken<br />
müteahhit tarafından arsa sahibine<br />
yapılan konutların teslimi 150 m² ye<br />
kadar olanlar için % 1, 150 m² den büyük<br />
olan konut teslimleri ve işyeri teslimleri<br />
% 18 oranda KDV’ye tabi olacaktır. Müte-<br />
ahhit bu konut teslimleri için fatura düzenlemesi<br />
gerekmektedir.<br />
4-İNŞAAT DEVAM<br />
EDERKEN YAPILAN<br />
SATIŞLARDA ÖZELLİKLİ<br />
DURUMLAR<br />
Bina inşa edip daire, kat ve dükkân<br />
halinde satan müteahhitlerin,<br />
daha inşaatın başlangıcında proje<br />
halindeyken, temel aşamasında ya<br />
da inşaat devam ederken, kat irtifakı<br />
kurulmak suretiyle daire, kat veya<br />
dükkân satmaları halinde fatura<br />
düzenlenip düzenlenmeyeceği ve<br />
KDV uygulanıp uygulanmayacağı<br />
konuları, uygulamada zaman zaman<br />
duraksamalara neden olabilmektedir.<br />
Buna benzer özellikli durumlar aşağıda<br />
açıklanmaya çalışılacaktır.<br />
4.1-İnşaat Devam Ederken<br />
Yapılan Satışta Kar Hesabı<br />
Müteahhitlerin kendi namlarına yapıp<br />
sattıkları daire ve işyerleri, imal edilen<br />
emtia niteliğindedir. Bu nedenle müteahhitlerin<br />
inşa etmekte oldukları daire<br />
ve işyerlerini inşaat devam etmekte iken<br />
gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse<br />
arsa payı üzerinden satışında, satışı<br />
yapılan daire veya dükkânın satış bedeli<br />
belli olmakla birlikte, inşaatın devamı<br />
sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri<br />
karşılığında müşterilerden alınan para<br />
avans niteliğinde bulunmaktadır.<br />
Bu durumda, inşaat devam etmekte<br />
iken veya arsa payı üzerinden satışı yapılan<br />
daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin<br />
tamamının, inşaatın tamamlanıp<br />
anahtar teslimi yapılan yılın satış hâsılatı<br />
olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir.<br />
İnşaat devam ederken yapılan satışlarda<br />
fatura düzenlenmez ve KDV de<br />
uygulanmaz. KDV’nin uygulanabilmesi<br />
için, bağımsız bölümlerin alıcıya teslimi<br />
gerekir.<br />
Danıştay tarafından verilen bir kararda<br />
da, “Özel inşaatlarda satılan kısımların<br />
tapuya tescili daha önceki bir tarih olsa<br />
bile, inşaatın bitim tarihinin vergiyi doğuran<br />
olay olarak kabul edilmesi gerektiği,<br />
inşaat bitmeden yapılan satış işlemlerinden<br />
elde edilen gelirin ise avans olarak<br />
değerlendirileceği” belirtilmiştir. 8<br />
İnşaat bitmeden yapılan satış işlemlerinden<br />
elde edilen gelirin vergilendirilmesi<br />
alınan paranın avans olarak değerlendirilmesi<br />
konusunda Gelir İdaresi<br />
ve yargı organları arasında görüş birliği<br />
vardır.<br />
4.2-İnşaat Devam Ederken<br />
Yapılan Satışta Fatura Düzenleme<br />
Vergi Usul Kanunu’nun 231. maddesinin<br />
5. bendinde “fatura, malın teslimi<br />
veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren<br />
azami yedi gün içinde düzenlenir.<br />
Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar<br />
hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmü<br />
yer almaktadır. Öte yandan ticari kazancın<br />
tespit şeklinde tahakkuk esası caridir.<br />
Buna göre fatura düzenlenmesi ödemeye<br />
bağlı olmayıp teslime bağlı olduğundan,<br />
faturanın mal teslimi veya hizmetin<br />
yapıldığı andan itibaren yedi günlük süre<br />
içerisinde düzenlenmesi gerekmektedir.<br />
4.3-İnşaat Devam Ederken<br />
Yapılan Satışta KDV’de Vergiyi<br />
Doğuran Olay<br />
Müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları<br />
inşaatlarda, inşaatın bitiminden<br />
önce özel sözleşme veya satış vaadi ile<br />
ya da arsa payı üzerinden yaptıkları satışlarda,<br />
henüz Kanunda tanımlandığı şekilde<br />
bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından,<br />
alınan bedeller ise avans niteliği<br />
taşıdığından, fatura düzenlenmesi<br />
ve katma değer vergisi uygulanması<br />
söz konusu olmayacaktır. Ancak, alınan<br />
avanslar için fatura düzenlenmesi halinde,<br />
KDVK’nın 10/b maddesine göre faturada<br />
gösterilen bedelle sınırlı olarak vergiyi<br />
doğuran olayın meydana geldiği kabul<br />
edilecek ve fatura bedeli üzerinden<br />
ayrıca KDV hesaplanacaktır.<br />
Konu hakkında Danıştay tarafından<br />
verilen bir kararın özeti ise aşağıdaki gibidir.<br />
İnşa halinde bulunan bir binadaki<br />
bağımsız bölümlerin ancak inşaat bittikten<br />
ve yapı kullanma izni alındıktan sonra<br />
teslimi söz konusu olacağından, inşa<br />
halinde satılan ancak henüz teslim edilmemiş<br />
olan bağımsız bölümler nedeniyle<br />
vergiyi doğuran olay gerçekleşmemiş<br />
olacaktır” 9<br />
3. 5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle<br />
01.01.2007 tarihinden geçerli olmak<br />
üzere, 4 yıllık süre 5 yıl olarak<br />
değiştirilmiştir.<br />
4. 270 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği<br />
ile 01.01.2009 tarihinden itibaren<br />
geçerli olmak üzere belirlenen tutar<br />
5. Danıştay 4. Dairesinin 06.12.1991<br />
tarih ve E:1990/3079 sayılı Kararı<br />
6. Yargı organlarının aksi yönde kararları<br />
mevcuttur<br />
7. 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı<br />
Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.<br />
8. Danıştay 4.Dairesinin 16.02.1996<br />
tarih ve E:1995/921 K:1996/606 sayılı<br />
Kararı<br />
9. Danıştay 11. Dairesinin, 07.06.1995<br />
tarih ve E:1995/2099, K:1995/1823<br />
sayılı Kararı<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
33
34<br />
Görüldüğü gibi, konut ve işyeri inşaatları<br />
devam ederken yapılan satışlarda,<br />
KDV yönünden vergiyi doğuran olay<br />
meydana gelmemektedir. İnşaat bitip,<br />
yapı kullanma izni alındığından itibaren,<br />
Vergi Usul Kanunu’nun 231/5. maddesine<br />
göre yedi gün içinde satış faturası düzenlenmesi<br />
gerekmektedir. Müteahhit<br />
fatura ile birlikte KDV’yi de talep eder.<br />
5-KAT KARŞILIĞI<br />
İNŞAAT İŞLERİNİN<br />
YILLARA SAİR İNŞAAT VE<br />
ONARMA İŞİ AÇISINDAN<br />
DEĞERLENDİRİLMESİ<br />
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde,<br />
“Birden fazla takvim yılına sirayet<br />
eden (5035 sayılı Kanunun 48/4-a<br />
maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik;<br />
01.01.2004, Yürürlük; 02.01.2004) inşaat<br />
(dekupaj işleri de inşaat işi sayılır) ve<br />
onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği<br />
yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o<br />
yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde<br />
gösterilir.<br />
Mükellefler bu madde kapsamına<br />
giren hallerde her inşaat ve onarma işinin<br />
hâsılat ve giderlerini ayrı bir defterde<br />
veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı<br />
sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri<br />
beyannameleri işlerin ikmal edildiği<br />
takvim yılını takip eden yılın (5766<br />
sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle değişen<br />
ibare, Yürürlük: 06.06.2008) Mart ayının<br />
başından yirmi beşinci günü akşamına<br />
kadar vermeye mecburdurlar.”hükmü<br />
yer almıştır.<br />
Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.<br />
maddesi kapsamına girmesi için; Faaliyet<br />
konusunun inşaat ve onarım işi olması,<br />
inşaat ve onarım işinin birden fazla yıla<br />
sirayet etmesi, inşaat ve onarım işinin resim<br />
veya özel taahhütlere bağlı olarak yapılması<br />
gerekmektedir.<br />
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi<br />
yukarıda yer alan şartlar dâhilinde<br />
iş sahibi hesabına taahhüt karşılığı belli<br />
bir istihkak ödemesine bağlı olarak yapılan<br />
inşaat ve onarma işleri için hüküm<br />
ifade etmektedir. Buna göre, bir mükellefin<br />
kendi nam ve hesabına yapmış olduğu<br />
kat karşılığı inşaat işi Gelir Vergisi<br />
Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında<br />
değerlendirilmesi mümkün değildir.<br />
6-KAT KARŞILIĞI<br />
İNŞAATLARIN DEVRİNİN<br />
TAPU HARCI AÇISINDAN<br />
DEĞERLENDİRİLMESİ<br />
492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli (4)<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
sayılı tarifenin 20/a maddesinde, Gayrimenkullerin<br />
ivaz karşılığında veya ölünceye<br />
kadar bakma akdine dayanarak yahut<br />
trampa hükümlerine göre devir ve<br />
iktisabında gayrimenkulün beyan edilen<br />
devir ve iktisap bedelinden az olmamak<br />
üzere emlak vergisi değeri üzerinden<br />
(Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde<br />
satış bedeli, istimlâklerde takdir edilen<br />
bedel üzerinden) devir eden ve devir<br />
alan için ayrı ayrı binde 15 oranında tapu<br />
harcı alınacağı hükme bağlanmıştır.<br />
Bu hükme göre, sahibi bulunduğu evi<br />
veya arsayı müteahhide vererek alacağı<br />
dairelerden bir kısmının satılması halinde,<br />
hem satıcıdan hem de alıcılardan binde<br />
15 oranında tapu harcı tahsil edilmesi<br />
gerekir.<br />
7-KAT KARŞILIĞI DAİRE<br />
VE İŞYERLERİ TESLİMİNİN<br />
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ<br />
İnşaat muhasebesi burada açıklanamayacak<br />
kadar uzun ve ayrıntılı bir muhasebe<br />
içermektedir. Ayrıca bu <strong>makale</strong>mizin<br />
konusunu oluşturmamaktadır. Ancak<br />
mütaehhitler tarafından kat karşılığı<br />
arsa sahibine verilen daire ve işyerlerinin<br />
muhasebeleştirilmesi özelliklilik arz<br />
etmektedir.<br />
Arsa sahibine daire ve işyerlerinin<br />
teslimi, yukarıda belirtildiği ve 30 seri<br />
no’lu KDV genel tebliğinde de açıklandığı<br />
üzere KDV’ye tabidir. KDV’lerin gösterilmesi<br />
bakımından müteahhidin arsa sahibi<br />
adına fatura kesilmesi gerekmektedir.<br />
Arsa sahibine teslim edilecek daire ve<br />
arsaların bedeli, KDV kanunun 27. maddesi<br />
ve Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesi<br />
uyarınca emsal bedeli olacaktır.<br />
Arsa sahibine düzenlenen faturada<br />
sadece KDV tahsil edilecektir. Faturanın<br />
üzerine, faturanın arsa bedeli karşılığında<br />
düzenlenmiş olduğu belirtilebilir. Yasal<br />
defterlere kayıt yapılırken bu faturadaki<br />
sadece KDV gösterilmesi yeterli olacaktır.<br />
Ayrıca daire ve işyerleri için herhangi<br />
bir tahsilât yapılmayacağından 600<br />
‘lü hesaplara gelir yazılması söz konusu<br />
olmayacaktır.<br />
Örnek–3: Müteahhit kat karşılığı aldığı<br />
arsa üzerine 10 adet daire 2 işyeri yapmıştır.<br />
Bunlardan 5 adet daireyi ve 1 adet işyerini<br />
arsa karşılığı olarak arsa sahibine verecektir.<br />
Dairelerden 3 adedi net 150 m2‘nin altında ve<br />
100.000-TL, 2 adedi ise net 150 m2 ‘nin üzerinde<br />
ve 150.000-TL’dir. 1 adet işyerinin emsal<br />
bedeli ise 200.000-TL’dir.<br />
150 m2 ’nin altındaki konut teslimleri<br />
%1 KDV’ye, 150 m2 ’nin üzerindeki konut teslimleri<br />
ile işyerleri teslimlerinin tamamı %18<br />
KDV’ye tabidir. Buna göre;<br />
-3 Adet 150 m2 ’nin altındaki konut<br />
3x100.000=300.000 x % 1 = 3.000.-TL<br />
-2 Adet 150 m2 ’nin üzerindeki konut<br />
2x150.000=300.000 x %18 = 54.000.-TL<br />
-1 Adet İşyeri teslimi<br />
1x200.000=200.000 x %18 = 36.000.-TL<br />
TOPLAM KDV 93.000.-TL<br />
Bu bilgilere göre müteahhidin arsa sahibine<br />
teslim edeceği 5 adet daireler ve 1 adet<br />
işyeri için düzenleyeceği fatura yukarıdaki bilgileri<br />
içerecektir. Bu bilgilere göre aşağıdaki<br />
muhasebe kaydı yapılması yeterli olacaktır.<br />
-----------------------------/----------------------------<br />
120- Alıcılar 93.000<br />
391- Hesaplanan KDV 93.000<br />
Arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerine<br />
ait faturanın kaydı<br />
8- SONUÇ<br />
MAKALE<br />
Yukarda açıklandığı üzere kat karşılığı<br />
arsa teslimi gelir vergisi açısından vergilendirilirken<br />
Ticari Kazanç ve Değer Artışı<br />
Kazancı olarak vergilendirilmesi esası<br />
benimsenmiştir. Arsa teslimi sonucunda<br />
elde edilen kazancın belirlenmesinde<br />
ise bağımsız bölümlerin satılması esnasında<br />
işlemin çokluğu ve ticari organizasyon<br />
değerlendirmesi yapılarak Ticari<br />
Kazanç hükümlerinin varlığına ilişkin<br />
değerlendirme yapılacaktır. Eğer bağımsız<br />
bölümlerden elde edilen kazançların<br />
ticari kazanç esasına girmemesi halinde,<br />
gayrimenkulün iktisap tarihi esas<br />
alınmak suretiyle Değer Artışı Kazancına<br />
ilişkin şartların oluşması halinde Değer<br />
Artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir.<br />
Katma Değer Vergisi kanunu<br />
açısından ise tarafların durumuna<br />
göre vergiye tabi olma değişiklik arz etmektedir.<br />
Arsa karşılığı inşaat sözleşmelerine<br />
istinaden müteahhitlerin daire ya<br />
da dükkân teslim etmesi, arsa sahibinin<br />
de arsa teslim etmesi çok yaygın olarak<br />
görülmektedir. Ancak kat karşılığı inşaat<br />
sözleşmelerine ilişkin vergi uygulamalarında<br />
birçok tartışma bulunmaktadır. Yukarıdaki<br />
açıklamalarımızda sadece Vergi<br />
idaresinin uygulamasına yönelik açıklamalara<br />
yer vermeye çalıştık. Öte yandan<br />
idarenin uygulamaları ile yargı kararları<br />
arasında çelişkiler olup mükellefler ve<br />
uygulayıcılar arasıda ihtilaflar oluşmaktadır.<br />
İdarenin yargı kararlarını da dikkate<br />
alarak tüm inşaat işlemlerinin vergilendirilmesi<br />
ile ilgili daha ayrıntılı ve net düzenlemeler<br />
yapması gereği hissedilmektedir.
MAKALE<br />
<strong>SMMM</strong>. Baki GÜMÜŞOLUK<br />
K<strong>SMMM</strong>O Başkan Yardımcısı<br />
2009 yılını uğurlarken mesleğimiz<br />
gereği yoğun bir çalışma dönemine girmekteyiz.<br />
Yılsonu hesaplarının kapatılması,<br />
envanterlerin yapılması, mali tabloların<br />
hazırlanması ve vergi matrahlarının<br />
doğru tespit edilmesi için yapılacak<br />
çalışmaların yoğunluğu içinde şüpheli<br />
alacak karşılığı ayırmayı mevzuatımız bakımından<br />
meslektaşlarımıza hatırlatmanın<br />
yararlı olacağını düşünüyorum. 2009<br />
yılını ülkemiz küresel mali kriz baskısıyla<br />
yaklaşık % 6-7 gibi bir küçülmeyle kapatacak.<br />
2009 yılı karşılıksız çeklerin, protestolu<br />
senetlerin ve alacakların tahsil<br />
edilemediği yoğun bir yıl olmuştur.<br />
Vergi Usul Kanununda şüpheli alacaklar<br />
madde 323’de şu şekilde düzenlenmiştir.<br />
MADDE 323 - (2365 sayılı kanunun<br />
55’’inci maddesiyle değişen şekli) Ticari<br />
ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame<br />
ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;<br />
1. (2455 sayılı kanunun 3’üncü<br />
maddesiyle değişen şekli) Dava<br />
veya icra safhasında bulunan<br />
alacaklar;<br />
2. Yapılan protestoya veya yazı ile<br />
bir defadan fazla istenilmesine<br />
rağmen borçlu tarafından ödenmemiş<br />
bulunan dava ve icra takibine<br />
değmeyecek derecede<br />
küçük alacaklar; şüpheli alacaklar<br />
sayılır.<br />
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için<br />
değerleme gününün tasarruf değerine<br />
göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın<br />
hangi alacaklara ait olduğu karşılık<br />
hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda<br />
bu karşılık teminattan geri kalan miktara<br />
inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan<br />
tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri<br />
dönemde kar - zarar hesabına intikal<br />
ettirilir. (*)<br />
Şüpheli Alacak ve Şüpheli Alacak<br />
Kurumu’nun Türk Vergi Sistemi içerisinde<br />
bulunmasının nedeni teknik olarak;<br />
ticari ve zirai kazancın tespitinde tahak-<br />
ŞÜPHELİ ALACAK<br />
KARŞILIĞI<br />
kuk esasının geçerli olmasıdır. Kazancın<br />
kesinleşmesi açısından; geçerli iki ana<br />
ilke olan “tahsil esası” ve “tahakkuk esası”<br />
ayrımında kazanç türlerinden sadece<br />
zirai ve ticari kazancın elde edilmesi esnasında;<br />
tahsil edilemeyen ancak tutar<br />
olarak tahakkuk eden yani, miktar ve tutar<br />
olarak kesinleşmiş olan bir alacak, gelir<br />
unsuru olarak kabul edilmektedir. Yani<br />
ticari ve zirai kazancın tespitinde kabul<br />
edilmiş olan “tahakkuk” esası yaklaşımında,<br />
henüz tahsil edilmemiş, ancak tahakkuk<br />
etmiş olan ve bu durumdan dolayı<br />
elde edilmiş gelir olarak kabul edilen<br />
bir alacağın, tahsilinin şüpheli hale gelmesi<br />
halinde tahakkuk etmiş olduğu dönem<br />
gelirlerinden çıkarılması gerçek durumun<br />
vergilenmesi açısından önem arz<br />
etmektedir.<br />
A- KİMLER ŞÜPHELİ<br />
ALACAK KARŞILIĞI<br />
AYIRABİLİR:<br />
Şüpheli hâle gelen alacakların giderleştirilmesi<br />
V.U.K. 323. maddede belirtildiği<br />
üzere pasifte karşılık ayrılması suretiyle<br />
mümkün olmaktadır. Ancak bilanço<br />
esasına göre defter tutan mükellefler<br />
için Pasifte karşılık ayrılması mümkün olmaktadır.<br />
Bu kapsamda;<br />
1. Bilanço Esasına Göre Defter Tutan<br />
ve Ticari Kazanç Elde Eden<br />
Mükellefler,<br />
2. Bilanço Esasına Göre Defter Tutan<br />
ve Zirai Kazanç Elde Eden<br />
Mükellefler<br />
İçin şüpheli alacak karşılığı ayırmak<br />
mümkün olmakta, işletme hesabı esasına<br />
göre defter tutan ticari ve zirai kazanç<br />
sahipleri ile serbest meslek erbabının<br />
serbest meslek faaliyetinden doğan ve<br />
şüpheli alacak durumuna düşmüş dava<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
35
36<br />
ve icra safhalarındaki alacakları için şüpheli<br />
alacak karşılığı ayırmaları ya da doğrudan<br />
gider yazmaları mümkün değildir.<br />
B- ŞÜPHELİ<br />
ALACAK KARŞILIĞI<br />
AYIRABİLMENİN<br />
KOŞULLARI:<br />
1- Şüpheli Alacak Ticari<br />
ve Zirai Faaliyet Kapsamında<br />
Yapılan Mal Teslimi veya<br />
Hizmet İfasından Kaynaklanmalıdır:<br />
Bu noktada üzerinde durulması gereken<br />
ilk husus; kazancın tümünün net olarak<br />
yalnızca ticari ve zirai kazanç niteliği<br />
taşıması olmaktadır. Yani diğer gelir türleri<br />
açısından şüpheli alacak ayırma işlemi<br />
söz konusu olamamaktadır. Bu sistemin<br />
sadece ticari ve zirai kazançlar için<br />
söz konusu olmasının sebebi ise; bu kazanç<br />
türlerinde kazanç tespitinde geçerli<br />
olan kriterin “tahsil esası” değil, “tahakkuk<br />
esası” şeklinde belirlenmiş olmasıdır.<br />
Şüpheli hale gelen bir alacaktan bahsedilebilmesinin<br />
ön şartı; ticari ve zirai kazancın<br />
elde edilmesi veya sürdürülmesi ile ilgili<br />
bir faaliyetten elde edilmiş olmasıdır.<br />
Oysa diğer gelir unsurlarında; örneğin<br />
serbest meslek kazançlarında elde etme<br />
dolayısıyla vergileme için gelirin tahsili<br />
mecburidir. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç<br />
dışındaki diğer gelir unsurları ile ilgili<br />
bulunan alacaklar için karşılık ayrılması<br />
mümkün değildir. Ayrıca alacağın önceden<br />
hâsılat hesabına intikal ettirilmiş<br />
olması da önemlidir. Çünkü önceden kazanç<br />
olarak kaydedilmemiş olan bir alacak<br />
için; şüpheli alacak ayrılması işlemi<br />
söz konusu olmamaktadır.<br />
2. Alacağın Tahsilinin<br />
Şüpheli Hale Gelmesi:<br />
Alacağın tahsilini şüpheli hale getiren<br />
koşulları iki başlık halinde inceleyebiliriz.<br />
a) Alacağın Dava ve İcra Safhasında<br />
Bulunması:<br />
Bu noktada önem arz eden husus,<br />
söz konusu alacağın dava ve icra safhasına<br />
geldiğinin göstergesinin nasıl tespit<br />
edileceği hususu olmaktadır. Buna göre;<br />
alacaklının alacağını zamanında tahsil<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
edememesi durumunda yasaya uygun<br />
biçimde icra takibine başlanmış ve sürdürmekte<br />
olması ve aynı zamanda Mahkemeye<br />
bu konuya ilişkin dava dilekçesi<br />
vermiş olması artık dava icra sahasında<br />
bulunduğunun göstergesi sayılmaktadır.<br />
Ancak alacağın dava ve icra safhasına<br />
intikal olayı şüpheli alacak sıfatının kazanılması<br />
ve karşılık ayrılması için tek başına<br />
yeterli değildir. Kanun koyucu şüpheli<br />
alacaklar için karşılık ayırıp bu karşılıkların<br />
gider olarak yazılabilmesi için gerekli<br />
kanuni çabaların gösterilmesini şarta<br />
bağlamıştır. Şeklen dava veya icra aşamasına<br />
gidilmesi yeterli olmamakta, ayrıca<br />
ciddi bir şekilde konunun takibi gerekmektedir.<br />
İcra takibinin ciddi olarak<br />
takip edilmemesi nedeniyle, dosyası takipten<br />
düşmüş alacak, şüpheli alacak kabul<br />
edilemez. Yoksa şeklen dava yoluna<br />
gidilip olayın bu aşamada takipsiz bırakılarak<br />
şüpheli alacak karşılığı ayrılması<br />
mümkün olmayacaktır. İdare karşılık<br />
ayırma olayından muvazaa tespit ederse<br />
zamanında tahsil edilmeyen vergi cezalı<br />
olarak tahsil edilir.<br />
b) Alacağın Yapılan Protestoya<br />
veya Yazı ile Bir Defadan Fazla<br />
İstenilmesine Rağmen Borçlu Tarafından<br />
Ödenmemiş Bulunması<br />
ve Dava ve İcra Takibine Değmeyecek<br />
Derecede Küçük Olması:<br />
Yapılan protestoya veya yazı ile bir<br />
defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen<br />
borçlu tarafından ödenmemiş bulunan<br />
dava veya icra takibine değmeyecek<br />
derecede küçük alacaklarda miktarın belirlenmesinde<br />
bu alacaklar için yapılacak<br />
dava ve icra masrafının kriter olarak göz<br />
önünde bulundurulması gerekmektedir.<br />
Yani; avukat ücreti, noter veya mahkeme<br />
masrafı tahmini olarak hesaplanarak<br />
alacakla kıyaslanacak, söz konusu masrafın<br />
alacak tutarına yakın veya fazla olması<br />
ve diğer şartların da gerçekleşmesi<br />
halinde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.<br />
Bir de alacağın şüpheli hale gelebilmesi<br />
için; yapılan protestoya veya yazı ile<br />
bir defadan fazla borçludan istenmesine<br />
rağmen ödenmemiş olmasıdır. Burada<br />
borçluya gönderilecek yazı nasıl gönderilecek,<br />
ya da borçluya tebliğ edilip<br />
edilmeyeceği hususu önem kazanmaktadır.<br />
Alacak senede bağlanmışsa borçluya<br />
muhakkak noter kanalıyla ödeme çağrısı<br />
yapılmalı, senetsiz alacaklarda ise; borçludan<br />
en az iki defa yazı ile ödeme isteğini<br />
kanıtlayan belgeye, yani taahhütlü<br />
mektupla yapılmış ödeme çağrısına ihtiyaç<br />
bulunmaktadır.<br />
c) Alacak Teminata Bağlı Olmamalıdır:<br />
Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin<br />
bir şartı da, karşılık ayrılacak alacak teminatlı<br />
olmamalıdır. Bir alacak menkul rehini<br />
veya gayrimenkul ipoteği şeklinde aynı<br />
bir teminata bağlanmış ise bu alacak için<br />
karşılık ayrılması mümkün değildir. Karşılık<br />
ayrılacak alacak kısmen teminatlı ise,<br />
alacağın teminatsız kısmına karşılık ayrılması<br />
gerekir.<br />
Özellikli Durumlar<br />
MAKALE<br />
1- Karşılığın Ayrılacağı Dönem:<br />
Bir alacağın şüpheli hâle geldikten<br />
sonra şüpheli hâlde kalması birden fazla<br />
yıla sirayet edebilmektedir. Bu durumda<br />
birden fazla dönemde şüpheli alacak vasfını<br />
devam ettiren bir alacak için, sadece<br />
şüpheli hâle geldiği dönemde mi karşılık<br />
ayrılabileceği, yoksa diğer dönemlerde<br />
de karşılık ayrılabilmesinin de mümkün<br />
olup olmadığı tartışmalara yol açmıştır.<br />
Şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli<br />
hale geldiği hesap döneminde ayrılır ve<br />
zarar olarak kayıtlara intikal ettirilir. Ancak<br />
şüpheli halde geldiği yılda karşılık ayrılmayan<br />
alacak için izleyen yılda karşılık<br />
ayrılabileceği hususunda Danıştay’ın<br />
kararı vardır. (Dnş. 4. 10.11.1992 T.E.<br />
1992/719 K. 1992/4809 Sayılı Karar)<br />
2- Kamu Kurumlarından Olan<br />
Alacaklar<br />
Devlet güvencesinde olan bu tür alacaklar<br />
için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı<br />
noktasında tereddütler bulunmaktadır.<br />
Devlet güvencesi sebebiyle bu tür alacakların<br />
hiçbir zaman şüpheli hâle gelemeyeceği<br />
teziyle bu tür alacaklar için<br />
karşılık ayrılamayacağı görüşü yaygındır.<br />
Şüpheli alacak uygulamasında borçlunun<br />
kimliğinin değil de alacağın niteliğinin<br />
önem arz ettiği ve kamu kurumlarının<br />
da gecikmiş borçları sebebiyle yasal takibata<br />
tabi tutulabilmektedir, bu sebeple<br />
bu tür alacaklar için de karşılık ayrılmasının<br />
mümkün olduğunu ileri süren görüşler<br />
mevcuttur. Hesap Uzmanları Kurulu<br />
Danışma Komisyonu’nun 28/05/1962 tarih<br />
ve 166 sıra No.lu Kararında da “Kamu<br />
idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden<br />
doğan istihkaklara ait alacaklar<br />
için Vergi Usul Kanunu’nun 323.maddesi<br />
gereğince şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.<br />
Ayrılan karşılığın taahhüt hesapları<br />
ile ilgilendirilmeyerek ayrıldığı yılın genel<br />
ticari kar zarar hesabına mal edilmesi<br />
gerekir.” denilmektedir.<br />
3- Hesaplanan KDV’nin Durumu<br />
İşletmelerin şüpheli hâle gelen ala-
MAKALE<br />
cakları çoğu durumda kredili mal veya<br />
hizmet satışlarına bağlı olarak satış bedeli<br />
üzerinden hesaplanan KDV tutarını<br />
da içermektedir. Uygulamada bu alacak<br />
içinde bulunan KDV için karşılık ayrılıp<br />
ayrılmayacağı hususu Gelir İdaresi’nce<br />
yayımlanan 334 Sıra No.lu Vergi Usul<br />
Kanunu Genel Tebliği ile netliğe kavuşturulmuştur<br />
ve hesaplanan KDV için de<br />
şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine<br />
hükmedilmiştir. Tebliğde Katma Değer<br />
Vergisi’nin işletme alacaklarının bir unsurunu<br />
teşkil eden ve doğrudan doğruya<br />
mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından)<br />
kaynaklanan bir alacak olduğu,<br />
dolayısıyla alacağın ilgili dönemin kayıtlarına<br />
girmesi ve Katma Değer Vergisi beyannamelerinde<br />
beyan edilmesi hâlinde<br />
Katma Değer Vergisi’nden kaynaklanan<br />
alacak için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği<br />
açıklaması yer almaktadır.<br />
4- Verilen Avansların Durumu<br />
Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecek<br />
alacakların, ticari kazancın elde edilmesi<br />
ve idame ettirilmesi ile ilgili bulunmalı<br />
ve ticari defterlerde daha önceden hasılat<br />
hesaplarına kaydedilmiş olmalıdır. Bu<br />
sebeple sipariş avansları gibi daha önceden<br />
hasılat kaydı bulunmayan fakat tahsili<br />
şüpheli hâle gelen alacaklar için karşılık<br />
ayrılamayacağı hususu yoğun şekilde<br />
kabul görmektedir. Bu bağlamda işletmenin<br />
esas faaliyeti dışında, kayıtlara<br />
hasılat olarak girmeyen veya ticareti yapılacak<br />
veya üretilecek mal veya hizmetin<br />
maliyeti ile ilgisi olmayan alacakların,<br />
tahsilinde güçlük doğsa bile bu tür alacakların<br />
şüpheli alacak olarak değerlendirilmesi<br />
ve karşılık ayrılması söz konusu<br />
olamaz. Uygulamada “herhangi bir malın<br />
tesliminden veya ifasından önce satış<br />
bedeline mahsuben yapılan ödemeler<br />
olarak tanımlayabileceğimiz avanslar<br />
için şüpheli alacak karşılığı ayrılması<br />
mümkün bulunmamaktadır.” (Beyanname<br />
Düzenleme Kılavuzu, HUD Yayınları,<br />
Sf: 1125)<br />
Ancak karşılık ayrılacak alacağın şüpheli<br />
sayılabilmesi için mutlaka kayıtlara<br />
daha önce hasılat kaydedilmesi gerekeceği<br />
konusunda yasa maddesinde<br />
açık bir hüküm yoktur. Fakat sözü edilen<br />
maddede değişiklik yapan 2365 sayılı kanunun<br />
madde gerekçesinde karşılık ayrılmak<br />
suretiyle zarara intikal ettirilecek<br />
alacağın ticari veya zirai faaliyetin idame<br />
ettirilmesi ile ilgili olması, diğer bir ifade<br />
ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına<br />
intikal ettirilmiş olması gerektiği belirtilmiştir.<br />
Bu nedenle daha önce “mal temini<br />
için verilen avanslara şüpheli alacak karşılığı<br />
ayrılmaz” şeklindeki görüşler karşısında,<br />
vergi idaresi, iktisadi ve ticari ha-<br />
yatın günümüzde geldiği nokta ve işletmelerin<br />
faaliyetlerini sürdürebilmek için<br />
gerekli organizasyon ve finansman kaynaklarını<br />
dikkate alarak aksi yönde görüş<br />
oluşmuştur. (Özyer, M. Ali “Vergi Usul Kanunu<br />
Uygulaması” 4. Baskı HUD Yayınları<br />
2008, Sf: 774)<br />
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ<br />
- Alacağın Şüpheli Hâle Gelmesi<br />
128 Şüpheli Ticari Alacaklar XXX<br />
121-120 XXX<br />
- Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması<br />
654 Karşılık Giderleri XXX<br />
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı XXX<br />
- Şüpheli Alacağın Tahsili<br />
100-102 XXX<br />
128 Şüpheli Ticari Alacaklar XXX<br />
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı XXX<br />
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar XXX<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
37
38<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
YMM. Vedat NALBANTOĞLU<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinden<br />
sağlanan kazançların vergilendirilmesinde<br />
vergiyi doğuran olay bu olayın meydana<br />
geldiği tarih, elde edilen kazancın<br />
niteliği ve vergi matrahının tespiti gibi<br />
hususlar önem arz eder. Arsa payı karşılığı<br />
inşaat işlerinde, üzerinde inşaat yapılacak<br />
arsa herhangi bir iktisadi işletmeye<br />
dâhil olabildiği gibi, özel mülkiyete de<br />
ait arsaların kat karşılığı müteahhide verilmesi<br />
çok yaygın bir uygulamadır.<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde,<br />
arsa sahibi ile müteahhidin birbirlerine<br />
karşı yükümlülükleri vardır. Bu kapsamda,<br />
arsa sahibinin müteahhide bağımsız<br />
bölüm ya da bölümler vermesi söz konusudur.<br />
Yaygın bir şekilde sürdürülmekte<br />
olan mezkûr işlerde, taraflar yapmayı<br />
ve vermeyi taahhüt ettikleri arsa payı ve<br />
bağımsız bölümlerin sayısı ve niteliklerini<br />
gösteren bir sözleşme yapmaktadırlar. Bu<br />
sözleşme ile arsa sahibi tarafından arsanın<br />
mülkiyeti, daha başlangıçta müteahhide<br />
devredilebildiği gibi; sadece müteahhide<br />
verilmesi taahhüt edilen bağımsız<br />
bölümlerin arsa payları üzerine “kat<br />
irtifakı hakkı” tesis ettirilerek bu paylar<br />
müteahhide devredilebilmekte veya<br />
vekâletname verilebilmekte, kendisine<br />
verilecek bağımsız bölümlerin arsa payları<br />
ise uhdesinde bırakılabilmektedir. İnşaat<br />
tamamlandığı zaman da, arsa sahibi,<br />
müteahhit veya alıcı durumundaki üçüncü<br />
şahıslar yapı kullanma izin belgelerini<br />
belediyeden kendi adlarına müracaatta<br />
bulunmak suretiyle almaktadırlar. Ayrıca<br />
müteahhitler tarafından, kendilerine<br />
ait bağımsız bölümler inşaatın başlangıcında<br />
kat irtifakı tapusu ile üçüncü şahıslara<br />
satılabilmekte; bazı arsa sahiplerince<br />
ise arsa paylarının tüm mülkiyeti kendi<br />
uhdelerinde tutulabilmekte ve müteahhide<br />
sözleşme ile verilen bölümlerin<br />
satışı da, müteahhit adına kendilerince<br />
gerçekleştirilebilmektedir. Arsa payı karşılığı<br />
inşaat işlerinde, arsa veya arsa paylarının<br />
üç durumdan birisine göre devri<br />
söz konusudur. Bunlar kısaca sözleşme<br />
MAKALE<br />
ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT<br />
İŞLERİNİN VERGİSEL BOYUTU<br />
uyarınca; müteahhide ait olacak bağımsız<br />
bölümlere ilişkin arsa payının, tapuda<br />
daha başlangıçta müteahhide devredilmesi<br />
(satılması);mezkûr bağımsız bölümlerin<br />
arsa payları üzerine “kat irtifakı<br />
hakkı” tesis ettirilerek (veya vekâlet verilerek)<br />
bu payların müteahhide devrinin<br />
sağlanması ve arsanın tüm mülkiyetinin<br />
inşaat tamamlanıncaya kadar arsa sahibinin<br />
uhdesinde muhafaza edilerek inşaatın<br />
bitiminde müteahhide veya üçüncü<br />
kişilere satışı sırasında devredilmesidir.<br />
Arsa payının ve inşa edilen bağımsız<br />
bölümlerin teslim edildiği ya da devir<br />
olunduğu tarihler, vergiyi doğuran olayın<br />
meydana gelip gelmediğinin tespiti açısından<br />
büyük öneme haizdir. Bundan dolayı,<br />
mezkûr tarihlerin doğru olarak tespit<br />
edilmesine ihtiyaç vardır. Esasen bağımsız<br />
bölümlerin tapuya tescil işleminin<br />
yapıldığı, iskân ruhsatının alındığı veya fiilen<br />
kullanıma terk edildiği tarihler den<br />
birisi itibariyle, vergiyi doğuran olayın<br />
meydana geldiğinin kabulü mümkündür.<br />
Ayrıca, ,inşaat tamamlanmadan kat irtifaklı<br />
olarak yapılan satışlar yönünden, bu<br />
satışlarla sınırlı olarak, kat irtifakı tapusunun<br />
ilgili kişi adına tescil edildiği tarihte<br />
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği<br />
yönünde görüşler de mevcuttur.<br />
Ticari kazanca ilişkin hüküm: 193<br />
sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari<br />
kazancın tarifi” başlığını taşıyan 37’nci<br />
maddesinin birinci fıkrasında; “Her türlü<br />
ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar<br />
ticari kazançtır.” Hükmüne yer<br />
verilmiştir. Ayrıca mezkûr maddenin ikinci<br />
fıkrasında, Gelir Vergisi kanununun uygulamasında<br />
ticari kazanç olarak kabul<br />
edilecek kazançlar bentler halinde sayılmıştır.<br />
Sözü edilen fıkranın (4) numaralı<br />
bendinde, gayrimenkullerin alım, satım<br />
ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların<br />
bu işlerinden elde ettikleri kazançların<br />
ve (6) numaralı bendinde de, satın alınan<br />
veya trampa suretiyle iktisap olunan<br />
arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl<br />
içinde parsellenerek bu müddet içinde
MAKALE<br />
veya daha sonraki yıllarda kısmen veya<br />
tamamen satılmasından elde edilen kazançların,<br />
ticari kazanç olduğu hüküm altına<br />
alınmıştır.<br />
Değer artış kazancı ve safi değer<br />
artışına ilişkin hükümler: Gelir Vergisi<br />
Kanunu’nun, “gelire giren diğer kazanç<br />
ve iratlar” başlığını taşıyan 80’nci<br />
maddesinde; değer artış kazançları ile<br />
arızi kazançların, kanunun mezkûr maddesinin<br />
yer aldığı bölümdeki hükümlere<br />
göre vergiye tabi gelire dâhil olduğu<br />
belirtilmiştir. Aynı kanunun “Değer artışı<br />
kazançları” ile ilgili mükerrer 80’nci<br />
maddesinde ise; bir kısım mal ve hakların<br />
elden çıkarılmasından doğan kazançlar,<br />
değer artış kazancı olarak kabul edilmiş<br />
ve bunlara maddede bentler halinde<br />
yer verilmiştir. Bu kapsamda olmak üzere,<br />
söz konusu maddenin birinci fıkrasının<br />
(6) numaralı bendinde; ivazsız olarak<br />
iktisap edilenler dışında, iktisap şekli<br />
ne olursa olsun 70’nci maddenin birinci<br />
fıkrasının (1).(2).(4) ve (7) numaralı<br />
bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde<br />
vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları<br />
gayrimenkuller dahil) ve hakların,<br />
iktisap tarihinden başlayarak beş,<br />
(01.01.2007 tarihinden önce iktisap olunan<br />
kıymetler açısından dört) yıl içinde<br />
elden çıkartılmasından doğan kazançlar,<br />
değer artış kazançları arasında sayılmıştır.<br />
Aynı bendin parantez içi hükmünde<br />
de kooperatiflerin ortaklarına, bu sıfatları<br />
dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkullerin<br />
tahsis tarihinde ortak tarafından satın<br />
alınmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.<br />
Söz konusu maddenin ikinci fıkrasında<br />
da, mezkûr maddede geçen “elden çıkarma”<br />
deyiminin, değer artış kazancının<br />
elde edilmesi ile ilgili mal ve hakların satılması,<br />
bir ivaz karşılığında devir ve temliki,<br />
trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması,<br />
devletleştirilmesi, ticari şirketlerine<br />
sermaye olarak konulmasını ifade ettiği<br />
hüküm altına alınmıştır.<br />
Yine mezkûr maddenin üçüncü fıkrasında;<br />
bir takvim yılında elde edilen değer<br />
artış kazancının, menkul kıymet ve<br />
diğer sermaye piyasası araçlarının elden<br />
çıkarılmasından sağlananlar hariç olmak<br />
üzere, 7,600 Türk Lirasının gelir vergisinden<br />
müstesna olduğu belirtilmiştir.<br />
Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun<br />
mükerrer 81’nci maddesinin birinci<br />
ve ikinci fıkralarında; “Değer artışında<br />
safı kazanç, elden çıkarma karşılığında<br />
alınan para ve ayınlarla sağlanan<br />
ve para ile temsil edilen her türlü<br />
menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan<br />
mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden<br />
çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının<br />
uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen<br />
vergi ve harçların indirilmesi suretiy-<br />
le bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak<br />
sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul<br />
Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine<br />
göre tayin ve tespit olunur. Maliyet<br />
bedelinin mükelleflerce tespit edilmemesi<br />
halinde maliyet bedeli yerine; Vergi<br />
Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir<br />
komisyonlarınca tespit edilecek bedel,<br />
kazancı bilânço veya işletme hesabı esasına<br />
göre tespit edilen işletmelerde ise<br />
son bilânçoda veya envanter kayıtlarında<br />
gösterilen değer esas alınır.” hükümlerine<br />
yer verilmiş ve mezkûr maddenin<br />
son fıkrasında da, “Mal ve hakların elden<br />
çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan<br />
mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay<br />
hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce<br />
belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki<br />
artış oranında artırılarak tespit<br />
edilir.”<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde,<br />
arsa sahibi ile müteahhit tarafından kazanç<br />
elde edilip edilmediği; kazancın<br />
elde edildiğinin kabul edildiği durumlarsa,<br />
söz konusu kazancın hangi aşamada,<br />
hangi tarihte ve hangi türden elde edilmiş<br />
sayılacağı ve vergilendirilip vergilendirilmeyeceği<br />
hususları büyük öneme<br />
haizdir.<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde, yapılan<br />
sözleşme uyarınca müteahhit tarafından<br />
arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin<br />
inşası için yapılan harcamalar ile<br />
müteahhidin kendisine ait bağımsız bölümler<br />
(daire, kat, dükkân v.s ) için yapılan<br />
harcamaların toplamı inşaat maliyetini<br />
oluşturur. İnşaat maliyetinin arsa sahibine<br />
verilen bağımsız bölümlere isabet<br />
eden kısmı, müteahhidin kendisine<br />
ait bağımsız bölümlerin arsa maliyetini<br />
teşkil eder. Diğer bir ifadeyle, müteahhidin<br />
kendi uhdesinde kalan bağımsız bölümlerin<br />
arsa payının maliyeti, müteahhit<br />
tarafından arsa payı karşılığında arsa<br />
sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin<br />
inşası için yapılan harcamaların toplamından<br />
oluşur. Müteahhide ait bağımsız<br />
bölümlerden her birinin maliyeti, toplam<br />
inşaatın maliyetinin, mezkûr bağımsız<br />
bölümlere esas alınacak bir kritere (örneğin<br />
metrekare kriteri gibi) dağıtılması<br />
suretiyle bulunur.<br />
Öte yandan, mezkûr işlerde; başlangıçta,<br />
inşaatın herhangi bir safhasında<br />
ya da işin bitiminde müteahhide ait olan<br />
daire veya işyerlerinin arsa payları, arsa<br />
sahibinin uhdesinden çıkıp müteahhide<br />
devredilir. Vergi uygulamaları açısından;<br />
yapılan işlemde arsanın karşılığında<br />
müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin<br />
emsal bedelleri toplamı arsa sahibinin<br />
gelirini, devredilen arsa payının değeri<br />
ise katlanılan maliyeti ifade eder. İlk<br />
etapta, her ne kadar müteahhide devre-<br />
dilen arsa paylarının değeri ile karşılığında<br />
sahip olunan daire veya iş yerlerinin<br />
değerinin birbirine eşit olacağı düşünülebilirse<br />
de, gerçekte iki değer arasında<br />
bir fark olması ve bu farkın da arsa sahibinin<br />
kazancını oluşturması mümkündür.<br />
Keza, arsa payı karşılığı olarak alınan bağımsız<br />
bölümlerin elden çıkarılmasından<br />
bir kazanç sağlanması halinde, bunun da,<br />
arsa sahibinin kazancı sayılacağı tabiidir.<br />
Ayrıca bu işlemler sonucunda elde edilen<br />
kazancın niteliği, arsa sahibinin mükellefiyet<br />
durumuna veya gayrimenkul<br />
alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olarak<br />
yapılıp yapılmamasına göre değişiklik<br />
gösterir.<br />
Müteahhit açısından ise, arsa sahibine<br />
arsanın karşılığında bırakılan daire<br />
veya iş yerleri de dâhil olmak üzere inşaat<br />
işi için yapılan harcamalar katlanılan<br />
toplam inşaat maliyetini oluşturur. Müteahhidin<br />
kendisinde kalan arsa, daire<br />
veya işyerlerinin satış bedelleri ile bunlar<br />
için katlanılan maliyetler arasındaki<br />
olumlu fark, kazancı teşkil eder.<br />
213 sayılı Vergi Usul Kanununun<br />
19’ncu maddesinde, “Vergi alacağı vergi<br />
kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın<br />
vukuu veya hukuki durumun tekemmülü<br />
ile doğar.” hükmüne yer verilmiştir.<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde de;<br />
arsanın müteahhide teslimi, müteahhitten<br />
bağımsız bölümlerin alınması ve bu<br />
bölümlerin satışı dolayısıyla kazanç elde<br />
edilmesi halinde, ortaya çıkan kazancın<br />
vergiye tabi tutulup tutulmayacağı ve<br />
vergiye tabi tutulacak ise, hangi gelir unsuru<br />
kapsamında vergiye tabi tutulacağı<br />
üzerinde durulması gereken bir konudur.<br />
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun hükümlerine<br />
göre, gayrimenkullerin ve hakların<br />
elden çıkarılmasından sağlanan kazançların<br />
vergilendirilmesi, elden çıkarma<br />
işleminin ticari bir organizasyon içinde<br />
gerçekleşip gerçekleşmemesine göre<br />
farklılık gösterir. Bu konuda; ticari bir organizasyon<br />
çerçevesinde yapılan satışlardan<br />
doğan kazançlar “ticari kazanç”, ticari<br />
olarak nitelendirilmeyen satışlardan<br />
elde edilen kazançlar ise, diğer şartların<br />
da mevcudiyeti halinde, “değer artış kazancı”<br />
olarak vergilendirilir.<br />
Vergi idaresi uygulamalarında ve<br />
Danıştay’ca verilmiş olan bir kısım kararlarda,<br />
genel olarak; birden fazla gayrimenkulün<br />
veya gayrimenkullere ilişkin<br />
bağımsız bölümlerin, aynı kişiye farklı<br />
tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte<br />
birbirini izleyen yıllarda satılması halinde,<br />
yapılan bu satışların devamlı olarak<br />
gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına<br />
karine teşkil ettiği gerekçesiyle,<br />
mezkûr satışlardan elde edilen gelir-<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
39
40<br />
ler Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesi<br />
hükmü uyarınca, “ticari kazanç” olarak<br />
kabul edilmiştir.<br />
Gelir Vergisi kanununun mükerrer<br />
80’nci maddesi hükmüne göre; özel mülkiyete<br />
konu arsa (veya arsa payı) karşılığında<br />
bağımsız bölüm ya da bölümler<br />
alınmasında, değer artış kazancının oluşup<br />
oluşmağının ve vergiyi doğuran olayın<br />
meydana gelip gelmediğinin tespiti<br />
açısından, mezkûr maddede belirtilen<br />
süre ile yapılacak mukayesede, ‘arsanın<br />
iktisap tarihi ile müteahhide teslim tarihi<br />
arasında geçen sürenin mi; yoksa arsanın<br />
iktisap tarihi ile bağımsız bölüm yada<br />
bölümlerin iktisap olduğu tarih arasında<br />
kalan sürenin mi’ esas alınacağı hususlarının<br />
öncelikle açıklığa kavuşturulmasına<br />
ihtiyaç vardır.<br />
Arsanın iktisap tarihi ile müteahhide<br />
teslim tarihi arasında geçen sürenin,<br />
kanunda belirtilen ve değer artış kazancı<br />
sayılıp sayılmama ile ilgili bulunan süre<br />
ile ilgili hesaplamada, esas alınması lazımdır.<br />
Uygulamada arsanın iktisap tarihi<br />
ile bağımsız bölüm ya da bölümlerin alındığı<br />
tarih arasında geçen sürenin dikkate<br />
alınması söz konusudur. Diğer bir ifadeyle,<br />
arsa payının karşılığını teşkil eden bağımsız<br />
bölümlerin müteahhitçe arsa sahibine<br />
verildiği tarih, arsanın elden çıkarıldığı,<br />
gelirin elde edildiği ve aynı zamanda<br />
yeni kıymetlerin iktisap olunduğu<br />
tarih olarak kabul edilmektedir. Elde olunan<br />
bağımsız bölümlerin iktisap tarihi ile<br />
bunların elden çıkarıldıkları tarih arasındaki<br />
süre de, keza, yeni edinilen ve elden<br />
çıkarılan bağımsız bölümler ile ilgili olarak<br />
değer artış kazancının oluşup oluşmadığının<br />
belirlenmesinde göz önünde<br />
bulundurulmaktadır.<br />
Yine, arsa sahibinin kazancı değer artış<br />
kazancı olabileceği gibi, ticari kazanç<br />
da olabilir. Elde edilen kazancın 193 sayılı<br />
Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80’nci<br />
maddesi uyarınca değer artış kazancı<br />
olması halinde, vergiye tabi tutulacak<br />
safi değer artışının aynı kanunun 81’nci<br />
maddesi hükmüne göre tespit edilmesi<br />
gerekir. Mükerrer 80’nci maddede, elden<br />
çıkarma deyiminin, mal ve hakların<br />
satılmasını bir bedel karşılığında devir<br />
ve temlikini, trampa edilmesini, takasını,<br />
kamulaştırılmasını, devletleştirilmesini,<br />
ticaret şirketlerine sermaye olarak<br />
konulmasını ifade ettiği belirtildiğinden,<br />
mükerrer 81’nci maddeye göre arsa karşılığı<br />
inşaat işlerinde; arsa payının teslimi<br />
ve bu payın karşılığında bağımsız bölüme<br />
ilişkin olarak hesaplanan toplam değerden,<br />
teslim edilen arsanın maliyet bedeli<br />
ile arsa sahibinin teslim dolayısıyla yaptığı<br />
giderler ile ödenen vergi ve harçların<br />
indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Aynı<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
maddenin son fıkrası uyarınca da; elden<br />
çıkarılan malların maliyet bedeli, bunların<br />
elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere<br />
ÜFE (Üretici Fiyat Endeksi) artış oranında<br />
arttırılarak tespit edilecek ancak, endekslemenin<br />
yapılması için artış oranının<br />
%10 veya bu oranın üzerinde olması gerektiği<br />
hususuna dikkat edilecektir. Ayrıca<br />
söz konusu kazançtan, satışın yapıldığı<br />
yıla ilişkin olarak belirlenen değer artış<br />
kazancı istisna tutarı düşülecektir.<br />
Bunun dışında, gayrimenkul alım, satım<br />
ve inşa işlerinin bir ticari organizasyon<br />
dâhilinde ve devamlı olarak yapıldığı<br />
durumlarda, mezkûr işlerden elde edilen<br />
kazanç “ticari kazanç” olarak vergilendirilecektir.<br />
Özel mülkiyete konu arsanın bağımsız<br />
bölüm karşılığı müteahhide verilmesi<br />
ve müteahhitten bağımsız bölüm alınması<br />
işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın<br />
meydana gelip gelmediğinin ve vergilendirme<br />
durumunda, gelirin hangi gelir<br />
unsuru kapsamında değerlendirileceğinin<br />
tespit edilmesinin önemi büyüktür.<br />
Vergi idaresinin bu konulara ilişkin görüşü,<br />
hemen hemen bellidir. Nitekim İstanbul<br />
Vergi Dairesi Başkanlığı’nca arsa payı<br />
karşılığı inşaat işleriyle ilgili olarak çok sayıda<br />
mukteza verilmiş olup, bu muktezalarda<br />
yer alan görüşler, kısaca şöyledir;<br />
1.) İdarenin Arsa Payı Karşılığı<br />
İnşaat İşlerinde İki Ayrı Teslim Ve<br />
Satış İşlemi Bulunduğuna İlişkin Görüşü:<br />
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca<br />
verilen bir muktezada; satın alma suretiyle<br />
iktisap edilen arsanın gayrimenkul<br />
satış vaadi sözleşmesi ile kat karşılığı müteahhide<br />
teslimi ile arsa karşılığı edinilen<br />
gayrimenkullerin iktisap edilmelerini<br />
takiben elden çıkarılmasının, ayrı teslim<br />
ve satış işlemi olarak değerlendirilmesinin;<br />
arsanın kat karşılığı müteahhide tesliminde<br />
bir ivaz karşılığı devir söz konusu<br />
olacağı için, değer artış kazancının uygulanmasına<br />
esas kanunda belirtilen sürenin<br />
tespitinde, arsanın iktisap tarihi ile<br />
müteahhide teslimi sonrası elde edilen<br />
bağımsız bölümlerin arsa sahibine fiilen<br />
teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki<br />
sürenin dikkate alınmasının ve ayrıca,<br />
arsa sahibi tarafından arsa karşılığı olarak<br />
iktisap olunan bağımsız bölümlerin satışından<br />
bir kazanç sağlanması halinde, bu<br />
kazancın da, niteliğine göre değer artış<br />
kazancı ya da ticari kazanç olarak vergilendirilmesinin<br />
gerekeceği görüşüne yer<br />
verilmiştir.<br />
Yine konu ile ilgili başka bir muktezada;<br />
satın alma suretiyle iktisap edilen<br />
arsanın daha sonra kat karşılığı müteah-<br />
MAKALE<br />
hide teslimi ile arsa karşılığı müteahhide<br />
teslimi ile arsa karşılığı edinilen gayrimenkullerin<br />
iktisabını takiben elden çıkarılmasının<br />
ayrı teslim ve satış işlemi olarak<br />
değerlendirilmesi; arsanın bir ivaz<br />
karşılığı devri dolayısıyla elde edilen bağımsız<br />
bölümlerin arsa sahibine fiilen<br />
teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki<br />
sürenin dikkate alınması ve değer artış<br />
kazancının hesaplanması sırasında arsanın<br />
endekslenmiş maliyet bedeli ile arsa<br />
sahibinin elden çıkarma nedeniyle uhdesinde<br />
kalan giderler ile ödenen vergi<br />
ve harçların göz önünde bulundurulması,<br />
sahip olunan bağımsız bölümlerin elden<br />
çıkarılması durumunda da, buna paralel<br />
şekilde işlem yapılması gerektiği belirtilmiştir.<br />
2.) İdarenin, Arsa Payı Karşılığı<br />
İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Yönünden<br />
Elde Edilen Kazancın Niteliğine<br />
İlişkin Görüşü;<br />
İdarenin arsa payı karşılığı inşaat işlerinde<br />
arsa sahibi yönünden elde edilen<br />
kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceği<br />
ve şayet vergilendirme yapılacaksa,<br />
ticari kazanç olarak mı; yoksa değer<br />
artış kazancı olarak mı vergiye tabi tutulacağına<br />
ilişkin görüşü bellidir. Her şeyden<br />
önce idare, arsa sahibince elde edilen<br />
kazancın, kanunda belirtilen şartların<br />
mevcudiyeti halinde, değer artış kazancı<br />
ya da ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulması<br />
gerektiği görüşüne sahiptir.<br />
Vergilemede, kazancın niteliğinin belirlenmesi<br />
hassas bir noktayı teşkil ettiğinden,<br />
konu ile ilgili bir muktezada; gayrimenkullerde<br />
iktisap tarihi olarak tapuda<br />
tescil işleminin yapıldığı, tescilden<br />
önce fiilen kullanıma bırakılan durumlarda<br />
fiilen kullanıma bırakılan durumlarsa<br />
fiilen kullanıma bırakılma tarihinin<br />
esas alınacağı; birden fazla gayrimenkulün<br />
veya gayrimenkullere ilişkin bağımsız<br />
bölümlerin, aynı kişiye farklı tarihlerde<br />
veya farklı kişilere aynı tarihte satılması<br />
veya birbirini izleyen yıllarda satılması<br />
durumunda, yapılan satışların devamlı<br />
olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına<br />
karine teşkil edeceği ve bu işlerden<br />
elde edilecek gelirin Gelir Vergisi<br />
Kanunu’nun 37’nci maddesi hükmü uyarınca<br />
“ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi<br />
gerekeceği açıklanmıştır. Bir başka<br />
muktezada da; ticari kazanç açısından<br />
gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerinin<br />
ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması,<br />
devamlılık kasıt ve niyeti taşıması<br />
veya muamelede çokluk olması halinde<br />
bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamında<br />
inşaat işi olarak kabul edileceği ve bu<br />
faaliyetlerden doğan kazancın Gelir Vergisi<br />
Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hü-
MAKALE<br />
kümlerine göre vergiye tabi tutulması<br />
gerekeceği belirtilmiştir.<br />
Mezkûr işlerle ilgili kazancın vergilendirilmesinde<br />
keza, idare; faaliyetin<br />
devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını<br />
belirleyen objektif ölçünün, muamelenin<br />
çokluğu olduğu; muamelenin çokluğundan<br />
da, gayrimenkullerin aynı takvim<br />
yılı içerisinde birden fazla takvim yılı<br />
içerisinde birden fazla defada veya takip<br />
eden birden fazla takvim yılında art arda<br />
satılmasının anlaşılması gerektiği; ayrıca,<br />
arsa sahibinin arsası üzerine müteahhitçe<br />
kat karşılığı inşaat yapılmasının gayrimenkulün<br />
vasfını değiştireceği ve inşaat<br />
sonucu, arsa sahibine teslim edilen daire<br />
niteliğindeki gayrimenkulün bağımsız<br />
bölümlerinin tapuya tescil veya fiilen<br />
teslim alınma tarihinin, yeni bir iktisap<br />
(edinme) olarak dikkate alınması icap ettiği<br />
görüşündedir.<br />
Her şeyden önce idarece; özel mülkiyete<br />
konu arsanın arsa sahibi tarafından<br />
müteahhide verilerek bağımsız bölüm<br />
alınması ve alınan bağımsız bölümlerin<br />
elden çıkarılmasında, kazanç tespiti<br />
açısından, iki ayrı teslim ve satış işlemi<br />
bulunduğunun kabul edildiği açıktır.<br />
Diğer bir ifadeyle; idare tarafından, kanunda<br />
belirtilen süre içerisinde (arsanın<br />
ilk iktisap tarihi ile müteahhitten bağımsız<br />
bölümlerin alındığı tarih arasında geçen<br />
sürenin, mevcut hükme göre beş yıla<br />
tamamlanmasından önce) arsanın müteahhide<br />
teslim edilmesi ve iktisap bedeli<br />
ile müteahhide teslim bedeli arasında<br />
müspet bir fark olması durumunda,<br />
aradaki farkın değer artış kazancı sayılması,<br />
arsa sahibince yeni iktisap olunan<br />
bağımsız bölümlerin keza kanunda öngörülen<br />
süre içerisinde elden çıkarılması<br />
halinde de, aynı doğrultuda işlem yapılması<br />
esası benimsenmiştir. Ancak; bağımsız<br />
bölümlerin iktisap edildikleri tarihten<br />
sonra, aynı kişiye farklı tarihlerde<br />
veya farklı kişilere aynı tarihte satılması<br />
halinde, yapılan bu satışların devamlı<br />
olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına<br />
karine teşkil ettiği kabul edilerek,<br />
satıştan elde edilen gelir, Gelir Vergisi<br />
Kanunu’nun 37’nci maddesi hükmü<br />
uyarınca “ticari kazanç” olarak vergiye<br />
tutulacaktır. Bu arada mevcut uygulamaya<br />
göre, diğer bir muktezada iktisap tarihinden<br />
itibaren beş yıl (01.01.2007 tarihinden<br />
önce iktisap olunan gayrimenkuller<br />
yönünden dört yıl) geçtikten sonra<br />
aynı kişiye gayrimenkullerin topluca satılmasından<br />
doğan kazanç, “değer artışı<br />
kazancı” olarak vergilendirilmeyecektir.<br />
Yukarıda açıkladığımız nedenlerden<br />
dolayı, müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin<br />
şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırını<br />
aşacak şekilde satışa konu edilmesi, gay-<br />
rimenkul alım-satım ve inşa işlerinin ticari<br />
bir organizasyon içinde yapıldığı anlamına<br />
geleceğinden ve bu şekilde yürütülen<br />
faaliyet dolayısıyla mükellefiyet tesisinin<br />
gerekeceği tabiidir.<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde<br />
inşa edilen bağımsız bölümler yönünden<br />
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği<br />
tarihin doğru olarak tespit edilmesi gerektiğinden,<br />
bağımsız bölümlerin tapuya<br />
tescil işleminin yapıldığı, bunlara ilişkin<br />
iskân ruhsatının alındığı veya söz konusu<br />
kıymetlerin fiilen kullanıma terk edildiği<br />
tarihlerden birisi vergiyi doğuran olayın<br />
meydana geldiği tarih olarak ortaya çıkabilecektir.<br />
Ayrıca, Vergi idaresi kat karşılığı inşaat<br />
sözleşmesi uyarınca kat irtifakı kurulduktan<br />
sonra müteahhidin sahip olacağı<br />
dairelerin tapuda müteahhit adına<br />
tescil edilmeden arsa sahibinden alınan<br />
vekâletname ile 3’ncü kişilere satılması<br />
halinde satıştan doğan kazancın, ticari<br />
kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı<br />
görüşündedir. Nitekim “kat karşılığı arsa<br />
tesliminde iktisap edilecek bağımsız bölümlerin<br />
inşaat tamamlanmadan kat ittifakı<br />
esas alınarak satılmasında maliyet<br />
bedelinin ne şekilde tespit edileceği’nin<br />
sorulması üzerine, verilen bir cevapta”<br />
Arsanın kat karşılığı veren arsa sahibi,<br />
karşılık olarak hak kazandığı bağımsız bölümleri,<br />
inşaatın bitmesi veya yapı kullanım<br />
izini belgesi alınmasını müteakiben<br />
satabileceği gibi inşaatın herhangi bir<br />
safhasında arsa payı üzerinden tesis edilen<br />
kat irtifaklarının satışı yoluna gidebilir.<br />
Bu şekilde henüz inşaatı bitmemiş dairelere<br />
ilişkin kat irtifakın devri halinde,<br />
kat irtifakı devrinin tapuda tescil edildiği<br />
tarihte vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş<br />
olur. Zira bağımsız bölümün kat irtifaklı<br />
olarak devriyle arsa sahibi satışa ilişkin<br />
edimini yerine getirmiş olmaktadır.<br />
Bir başka anlatımla kat irtifaklı daireyi satan<br />
arsa sahibi yönünden kat irtifakı devrinin<br />
tapuda tesciliyle satış işlemi mahiyet<br />
ve tutar olarak kesinleşmekte ve vergiyi<br />
doğuran olay vuku bulmaktadır. Bu<br />
devir ile birlikte arsa sahibi ile müteahhit<br />
arasında düzenlenen sözleşme, devir<br />
edilen kat irtifaklı bağımsız bölüm itibariyle<br />
yeni sahibine intikal etmekte ve alıcı<br />
sözleşme kapsamındaki bağımsız bölümün<br />
sözleşmeye uygun olarak teslim<br />
alma yönünden müteahhitten alacaklı<br />
hale gelmektedir” denilmiştir.<br />
Vergi idaresinin; inşaat tamamlanmadan<br />
kat irtifakı olarak yapılan satışlar<br />
yönünden, bu satışlarla sınırlı olarak,<br />
kat irtifakı tapusunun ilgili kişi adına tescil<br />
edildiği tarihte vergiyi doğuran olayın<br />
meydana geldiği görüşüne sahip olduğu<br />
açıktır.<br />
İstanbul Deftarlığı’nın bir muktezasında,<br />
inşaat aşamasında yapılan satışlar<br />
dolayısıyla fatura düzenlenmesi durumunda,<br />
ticari kazancın elde edilmesi yönünden<br />
tahakkuk esası geçerli olduğu;<br />
tahakkukun ise gelirin miktar ve mahiyet<br />
itibariyle kesinleşmesini ifade ettiği, bunun<br />
için geliri doğuran işlemin tekemmül<br />
etmesinin gerekli olduğu ve ticari faaliyet<br />
içerisinde satılan mal veya yapılan bir<br />
hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura<br />
kesildiğinde, gelir veya giderin tahakkuk<br />
etmiş kabul edileceği görüşü yer almıştır.<br />
Ayrıca, aynı muktezada, iskân ruhsatı<br />
alınmamış olsa bile tapuya tescilden<br />
önce kullanıma tahsis halinde; teslim tarihinden<br />
itibaren yedi gün içinde fatura<br />
düzenlenmesi gerektiği ve daha sonra,<br />
tapuda arsa payı devrinden itibaren,<br />
para ile ifade edilebilen bir değerin tahsilinde,<br />
bu tahsilat içinde keza fatura düzenlenmesinin<br />
icap ettiği belirtilmiştir.<br />
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (1)<br />
ve (2)’nci maddeleri hükümlerine göre<br />
gerçek kişilerin gelirleri vergiye tabi olup,<br />
kanunda belirtilen kazanç ve irat unsurlarından<br />
birisine giren gelirin elde edilmesi<br />
halinde, bu gelir için Kanunda aksine<br />
bir hüküm olmadıkça aynı Kanunun<br />
85’nci maddesi uyarınca yıllık beyanname<br />
verilmesi ve beyanı gereken gelirlerin<br />
de, verilecek beyannamede toplanması<br />
gerekir. Öte yandan Adı geçen Kanunun<br />
37’nci maddesinin birinci fıkrasında<br />
her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden<br />
doğan kazancın ticari kazanç olduğu<br />
ve aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı<br />
bendinde, gayrimenkullerin alım,<br />
satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların<br />
bu işlerinden sağladıkları kazançların<br />
ticari kazanç sayılacağı belirtilmiştir.<br />
Söz konusu Kanunun Mükerrer<br />
80’nci maddesinin (6) numaralı bendinde<br />
de, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız<br />
olarak iktisap edilenler hariç) aynı Kanunun<br />
70’nci maddesinin birinci fıkrasının<br />
(1).(2).(4) ve (7) numaralı bentlerinde<br />
yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden<br />
başlayarak beş (01.01.2007 tarihinden<br />
önce iktisap edilen kıymetler yönünden<br />
dört) yıl içinde elden çıkarılmasından<br />
doğan kazançların değer artış kazancı<br />
olduğu kabul edilmiştir. Ayrıca, mezkûr<br />
bendin sonundaki parantez içi hükümde,<br />
kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları<br />
dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkullerin<br />
tahsis tarihinde ortak tarafından satın<br />
alınmış sayılacağı açıklanmıştır.<br />
Yukarıda sözü edilen hükümlere<br />
göre; arsa payı karşılığı inşaat işlerinde,<br />
arsa sahibi tarafından müteahhide arsa<br />
tesliminden sağlanan kazançlar ile bu<br />
teslim karşılığında alınan bağımsız bö-<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
41
42<br />
lümlerin elden çıkarılmasından kaynaklanan<br />
kazançların, bu işlerin ticari özellik<br />
taşımadığı durumlarda, değer artış kazancı<br />
olarak kabul edilerek vergiye tabi<br />
tutulmasının gerekeceği tabiidir.<br />
Değer artışında safi kazanç vergilendirileceğinden,<br />
safi kazanç, adı geçen Kanunun<br />
mükerrer 81’nci maddesi hükmüne<br />
göre tespit edilecektir. Bu hüküm uyarınca,<br />
safi kazancın tespitinde; elden çıkarma<br />
karşılığında alınan para ve ayınlarla<br />
sağlanan ve para ile temsil edilebilen<br />
her türlü menfaatin tutarından, elden<br />
çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri<br />
ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan<br />
ve satıcının uhdesinde kalan giderler<br />
ile ödenen vergi ve harçlar indirilecektir.<br />
Hâsılatın ayın ve menfaat olarak<br />
sağlanan kısmının tutarı, Vergi Usul Kanununun<br />
değerlemeye ilişkin hükümlerine<br />
göre tayin ve tespit olunacaktır. Ayrıca,<br />
mal ve hakların elden çıkarılmasında<br />
iktisap bedeli, iktisap tarihi ile elden çıkarılan<br />
ay hariç olmak üzere, elde çıkarma<br />
tarihi arasında ÜFE’ de (Üretici Fiyat Endeksinde)meydana<br />
gelen artışın %10’dan<br />
fazla olması durumunda endeksleme yoluyla<br />
artırılmış iktisap bedeli maliyet bedeli<br />
olarak dikkate alınabilecektir.<br />
Esasen, daha önce de belirtildiği gibi<br />
arsa veya gayrimenkul alım satımı ile inşaat<br />
işlerinin devamlı olarak yapılmasından<br />
sağlanan kazançlar, sözü edilen Kanunun<br />
37’nci maddesi hükmü uyarınca<br />
ticari kazanç olarak kabul edilecek ve<br />
buna ilişkin hükümlere göre vergiye tabi<br />
tutulacaktır.<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde;<br />
elde edilen kazançların niteliğinin, elde<br />
edilme tarihinin ve tutarının belirlenmesi<br />
gerektiğinden, vergi idaresince bu konuda;<br />
arsa payının teslimi ve bunun karşılığında<br />
bağımsız bölümlerin alınması<br />
mezkûr bölümlerin satılmasının, iki ayrı<br />
teslim ve satış işlemini Teşkil ettiği görüşü<br />
benimsenmiştir. Buna göre, öncelikle<br />
araşanın iktisap tarihi ile müteahhitten<br />
bağımsız bölümlerin alındığı tarih<br />
arasında geçen süre, değer artış kazancının<br />
oluşup oluşmağının tespit bakımından<br />
kanunda belirtilen süre ile mukayesede<br />
esas alınacaktır. Bu aşamada, ortaya<br />
çıkabilecek kazanç da, devir konusu<br />
olan arsa payına isabet eden maliyet bedeli<br />
ve sair ödemeler toplamı ile bu arsa<br />
payı karşılığında elde olunan bağımsız<br />
bölümlerin emsal bedeli arasındaki fark<br />
kadar olacaktır. Söz konusu işlemde arsa<br />
payı karşılığı bağımsız bölümlerin alındığı<br />
tarih, bir taraftan arsanın teslim tarihi<br />
diğer taraftan mezkûr bölümlerin iktisap<br />
tarihi ifade edecektir. Bağımsız bölümlerin<br />
iktisap tarihlerinden başlayarak, kanunda<br />
yazılı süre içerisinde elden çıkar-<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
tılması halinde de, değer artış kazancı<br />
meydana gelebilecektir<br />
İnşaat tamamlanmadan kat irtifaklı<br />
olarak yapılan satışlar yönünden teslim<br />
ve vergiyi doğuran olayın, kat irtifakı<br />
ile devrin tapuya tescil olunduğu tarihte<br />
meydana geldiğinin kabul edilmesi söz<br />
konusu olabilecektir.<br />
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde iki<br />
ayrı teslim ve satış işleminin olduğu yönünde,<br />
bir Danıştay kararına rastlanmamıştır.<br />
Fakat yazımızda da belirtildiği üzere,<br />
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel<br />
Kurulu’nca 2004 yılında görülen bir davada;<br />
kişinin kat edinme karşılığında arsasını<br />
müteahhide vermesi ve inşa edilen<br />
binada kat sahibi olmasının, servetin<br />
değerlendirilmesi ve servetin biçim değiştirmesi<br />
olduğu, ayrıca edinilen dairelerin,<br />
arsanın iktisap tarihinden dört yıl<br />
geçtikten sonra satılmış bulunduğu gerekçesiyle<br />
değer artış kazancından söz<br />
edilmeyeceğine karar verilmiştir.<br />
MAKALE
MAKALE<br />
GİRİŞ<br />
<strong>SMMM</strong>. Mehmet ERCİYES<br />
Erciyes Üniv. Sos. Bil. Enst.<br />
Finansman A.B.D. Doktora Öğrencisi<br />
DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ<br />
İŞLETME-İŞTİRAK HİSSESİ İLİŞKİSİ:<br />
GELİR VERGİSİ TEVKİFATI SORUNU<br />
Dernek ve vakıflar gelişmiş toplumlarda<br />
sosyal hayatın düzenlenmesinde,<br />
toplumsal bilincin yerleşmesinde ve gelişmesinde<br />
çok önemli bir yere sahiptir.<br />
Ülkemizde 31.12.2009 tarihi itibariyle<br />
83.387 adet faal dernek 1 , 4.463 adet 2<br />
yeni kanuna göre kurulmuş faal vakıf bulunmaktadır.<br />
Dernek, kazanç paylaşma dışında,<br />
kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak<br />
bir amacı gerçekleştirmek üzere en<br />
az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve<br />
çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek<br />
suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip<br />
kişi topluluklarıdır. Vakıf ise gerçek<br />
veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları<br />
belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri<br />
ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.<br />
Dernek ve vakıflar sosyal faaliyetlerinin<br />
yanı sıra, amaçlarını gerçekleştirebilmek<br />
ve varlıklarını sürdürebilmek için<br />
gerekli olan geliri temin etmek amacıyla<br />
ticari faaliyette bulunabilirler. Bu ticari<br />
faaliyetlerini 5737 sayılı Vakıflar<br />
Kanunu’nun 26’ıncı maddesinde de belirtildiği<br />
üzere iktisadî işletme veya şirket<br />
kurarak ya da kurulmuş şirketlere ortak<br />
olarak yaparlar. Şirketler dâhil iktisadî işletmelerden<br />
elde edilen gelirler derneğin<br />
ve vakfın amacından başka bir amaca<br />
tahsis edilemez.<br />
Görüleceği üzere dernek ve vakıflar<br />
ticari faaliyetlerini iki farklı şekilde<br />
gerçekleştirebilirler. Birincisi tüzel kişiliği<br />
haiz ticaret şirketleri kurarak ya da<br />
bunlara ortak olarak, diğeri ise tüzel kişiliği<br />
haiz olmayan iktisadi işletmeler aracılığıyladır.<br />
Bu <strong>makale</strong>de dernek ve vakıfların<br />
ticari faaliyetlerini gerçekleştirmede<br />
kullandıkları iki tür müesseseden<br />
biri olan iktisadi işletmeler incelenecek<br />
olup, ayrıca bu işletmelerde elde edilen<br />
kârların dernek ve vakıf hesaplarına aktarılmasında<br />
gelir vergisi tevkifatı yapılıp<br />
yapılmayacağı tartışılacaktır.<br />
İKTİSADİ İŞLETME KAVRAMI<br />
İktisadi işletme müessesi kar amacı<br />
gütmeyen dernek ve vakıfların kendi<br />
amaçlarını gerçekleştirmek, varlıklarını<br />
sürdürebilmek için gerekli olan geliri<br />
elde etmek üzere ticari faaliyette bulunmasıyla<br />
ortaya çıkmıştır. Mevzuatımızda<br />
bu müesseseyi açıkça tanımlayan<br />
bir düzenleme bulunmamaktadır. Sanayi<br />
ve Ticaret Bakanlığı’nın 9.12.1998 ve<br />
10185 sayılı yazılarında; “Vakıfların kurmuş<br />
oldukları iktisadi işletmelerin, ticari<br />
işletme niteliğinde oldukları ve Türk Ticaret<br />
Kanunu hükümlerine tabi bulundukları,<br />
ancak tüzel kişiliğe haiz bulunmamaları<br />
nedeniyle vakıftan ayrı işletme adına<br />
mal iktisap edemeyecekleri sonuç ve<br />
kanaatine varılmıştır” denilmektedir. Bu<br />
yazıdan da anlaşılacağı üzere açıkça tanımı<br />
olmayan iktisadi işletmeler için Türk<br />
Ticaret Kanunu’nda yer alan ticari işletmelere<br />
atıfta bulunulmaktadır. Ayrıca iktisadi<br />
işletmenin tüzel kişiliği haiz olmadığı<br />
ve bir parçası olduğu dernek ve vakıftan<br />
ayrı bir mal varlığının olamayacağı<br />
belirtilmektedir.<br />
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.inci<br />
maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi<br />
hükmüne göre, dernek veya vakıflar (tüzel<br />
kişiliği itibarıyla) kurumlar vergisinin<br />
konusu dışında olup, bunlara ait iktisadi<br />
işletmeler kurumlar vergisine tabidir.<br />
Kurumlar Vergisi Kanununun 2’nci<br />
maddesinde ise dernek ve vakıflara ait<br />
veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan<br />
ve sermaye şirketleri ile kooperatifler<br />
dışında kalan ticari, sınaî ve zirai işletmeler<br />
ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler,<br />
dernek veya vakıflara ait iktisadi<br />
işletmeler olarak tanımlanmıştır.<br />
Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin<br />
varlığından söz edilebilmesi<br />
için iktisadi işletmenin;<br />
• Dernek veya vakfa ait veya bağlı<br />
olması (ait olma, sermaye bakımından;<br />
bağlı olma ise idari ba-<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
43
44<br />
kımdan bağlılığı ifade eder),<br />
• Sermaye şirketi veya kooperatif<br />
şeklinde kurulmamış olması,<br />
• Ticari, sınaî veya zirai alanda<br />
devamlı olarak faaliyette bulunması<br />
gerekmektedir.<br />
İktisadi işletmelerin yukarıda da belirtildiği<br />
üzere sermaye şirketi veya kooperatif<br />
şeklinde kurulmamaları şarttır.<br />
Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisadi<br />
işletme olarak değil, sermaye şirketi ya<br />
da kooperatif olarak müstakilen vergiye<br />
tabi tutulurlar.<br />
İKTİSADİ İŞLETME KÂRLARI ÜZE-<br />
RİNDEN GELİR VERGİSİ TEVKİFATI<br />
YAPILIP YAPILMAYACAĞI SORUNU<br />
Mevzuatımızda açık bir düzenlemeye<br />
sahip olmayan iktisadi işletmelerle ilgili<br />
yaşanan sorunların başında iktisadi<br />
işletmelerde elde edilen kârların bağlı<br />
bulundukları dernek ve vakıf hesaplarına<br />
aktarılmasında Gelir Vergisi (GVK)<br />
94/b-i maddesi gereğince tevkifat yapılıp<br />
yapılmayacağıdır. <strong>Kayseri</strong> Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nca verilen bir özelgede 3 iktisadi<br />
işletmede elde edilen kârın vakıf<br />
hesaplarına aktarılması Vakıf açısından<br />
iştirak hissesine bağlı iştirak kazancı olarak<br />
değerlendirilmiş ve tevkifata tabi tutulması<br />
gerektiği belirtilmiştir. Aynı şekilde<br />
Danıştay 4’üncü Dairesini K:2004/432<br />
sayılı kararında da aynı şekilde iktisadi işletme<br />
kârlarının bağlı oldukları vakıf için<br />
iştirak hissesi kapsamında iştirak kazancı<br />
olarak değerlendirileceği ve bu nedenle<br />
de GVK 94/b-i maddesi gereğince tevkifata<br />
tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.<br />
Burada dikkat edilmesi gereken husus<br />
iktisadi işletmelerin dernek ve vakıflar<br />
açısından iştirak hissesi kapsamında<br />
değerlendirilip değerlendirilmeyeceği<br />
ve dolayısıyla da iktisadi işletmede elde<br />
edilen kârların bağlı bulundukları dernek<br />
ve vakıflar açısından iştirak kazancı<br />
olarak dikkate alınıp alınmayacağıdır.<br />
Bu sorunu çözebilmek için gerek bahsi<br />
geçen özelgede gerekse Danıştay 4’üncü<br />
Dairesi’nin K:2004/432 sayılı kararında<br />
belirtilen açıklamalar doğrultusunda iktisadi<br />
işlemelerde elde edilen kâr ile GVK<br />
94/b-i maddesi gereğince yapılan tevkifat<br />
arasında nasıl bir illiyet bağının oluştuğu<br />
araştırılmalıdır.<br />
Gelir Vergisi Kanunu 94/b-i maddesinde<br />
“Tam mükellef kurumlar tarafından;<br />
tam mükellef gerçek kişilere, gelir<br />
ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara<br />
ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan,<br />
75’inci maddenin ikinci fıkrasının<br />
(1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı<br />
kâr paylarından tevkifat yapılacağı be-<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
lirtilmektedir. Bu maddeye göre tevkifat<br />
yapılabilmesi için GVK 75’inci maddenin<br />
ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı<br />
bentlerinde yazılı kâr paylarının bilinmesi<br />
gerekmektedir.<br />
Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci<br />
maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı<br />
bendinde her nevi hisse senetlerinin<br />
kâr payları belirtilmekte; (2) numaralı<br />
bendinde limited şirket ortaklarının,<br />
iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin<br />
kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları<br />
kazançlar da dahil olmak üzere iştirak<br />
hisselerinden doğan kazançlar belirtilmekte<br />
ve (3) numaralı bendinde ise<br />
kurumların idare Meclisi Başkan ve üyelerine<br />
verilen kar payları yer almaktadır.<br />
Görüleceği üzere GVK 75’inci maddenin<br />
ikinci fıkrasının (2) numaralı bendinde iştirak<br />
kazançları, iştirak hisselerinden doğan<br />
kazanç olarak ifade edilmektedir. Bu<br />
durumda iktisadi işletmelerde elde edilen<br />
‘kâr ile GVK 94/b-i maddesi gereğince<br />
yapılan tevkifat arasında illiyet bağının<br />
kurulmasında iştirak hissesi kavramı<br />
ve kapsamının ne olduğu en önemli noktayı<br />
oluşturmaktadır.<br />
İştirak, kelime anlamı olarak ortaklık,<br />
ortak olma, paydaşlık anlamına gelmektedir.<br />
4 Türk Ticaret Kanunu’nda iştirak<br />
hissesinin doğrudan tanımı yapılmamakla<br />
birlikte, bir ticaret ortaklığına iştirak<br />
etmek, katılmak anlamında kullanılmaktadır<br />
(TTK Md.508, Md.516, Md.554 ). İştirak<br />
hissesinin tanımı ve kapsamı ile ilgili<br />
en açık ifade 03.04.2007 tarihinde Resmi<br />
Gazete’de yayınlanan 1 Seri No’lu Kurumlar<br />
Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.2.<br />
“İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa<br />
senetleri” başlıklı bölümünde yer almaktadır.<br />
Bu tebliğe göre iştirak hissesi<br />
deyimi “menkul değerler portföyüne<br />
dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını<br />
ifade etmektedir”. Nelerin iştirak hissesi<br />
olduğu da bu tebliğde açıkça belirtilmiştir.<br />
Buna göre iştirak hisseleri;<br />
• Anonim şirketlerin ortaklık<br />
payları veya hisse senetleri<br />
(Sermaye Piyasası Kanununa<br />
göre kurulan yatırım ortaklıkları<br />
hisse senetleri dahil),<br />
• Limited şirketlere ait iştirak<br />
payları,<br />
• Sermayesi paylara bölünmüş<br />
komandit şirketlerin komanditer<br />
ortaklarına ait ortaklık payları,<br />
• İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara<br />
ait ortaklık payları,<br />
• Kooperatiflere ait ortaklık payları”<br />
olarak sıralanmıştır.<br />
MAKALE<br />
Yine 10.02.1995 tarihinde Resmi<br />
Gazete’de yayınlanan 49 Seri No’lu Kurumlar<br />
Vergisi Genel Tebliği’nin 1-b bölümünde<br />
de iştirak hissesi tanımlanmış ve<br />
nelerin iştirak hissesi olduğu tek tek sıralanmıştır.<br />
Burada belirtilen iştirak hissesi<br />
tanımı ve nelerin iştirak hissesi olduğuna<br />
dair kapsam 1 Seri No’lu Kurumlar<br />
Vergisi Genel Tebliği’nde belirtilenlerle<br />
aynıdır.<br />
Gerek 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi<br />
Genel Tebliği’nde gerekse 49 Seri No’lu<br />
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iştirak<br />
hissesinin ne olduğu açıkça ve tek<br />
tek belirtilmiş olup, iktisadi işletmeler iştirak<br />
hissesi kapsamına dahil edilmemiştir.<br />
Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin<br />
2’inci fıkrasında “Vergi kanunları<br />
lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın<br />
açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının<br />
hükümleri, konuluşundaki maksat,<br />
hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve<br />
diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde<br />
tutularak uygulanır.” denilmiştir.<br />
Vergi mevzuatında iştirak hissesi ile ilgili<br />
lafız çok açıktır. Bu yüzden başka bir yoruma<br />
veya açıklamaya gerek kalmamaktadır.<br />
Ayrıca Anayasa’nın 73’üncü maddesinin<br />
3’üncü fıkrasında “Vergi, resim,<br />
harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla<br />
konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”<br />
denilmektedir. Bunun anlamının kanunsuz<br />
vergi olmayacağı ve yorum veya<br />
kıyas yoluyla yeni mali yükümlülüklerin<br />
konulamayacağıdır. Gerek bahsi geçen<br />
özelgede gerekse Danıştay 4’üncü Dairesinin<br />
K:2004/432 sayılı kararında iktisadi<br />
işletmelerde elde edilen kârların bağlı<br />
bulundukları dernek ve vakıf hesaplarına<br />
aktarılmasında iştirak hissesine bağlı<br />
iştirak kazancı olarak değerlendirilmesi<br />
ve GVK 94/b-i maddesi gereğince tevkifata<br />
tabi tutulması, Anayasa’nın 73’üncü<br />
maddesine aykırı olarak yorum yoluyla<br />
yeni bir mali yükümlülük getirmektedir.<br />
Başta da belirtildiği üzere 5737 sayılı<br />
Vakıflar Kanunu’nun 26’ıncı maddesinde<br />
vakıfların iktisadî işletme veya şirket<br />
kurarak ya da kurulmuş şirketlere ortak<br />
olarak ticari faaliyetlerini yürütebilecekleri<br />
ifade edilmektedir. İktisadi işletme,<br />
tüzel kişiliği haiz olmayıp, aynen ticaret<br />
şirketlerindeki bir şube gibi değerlendirilmekte,<br />
dernek veya vakfın bütünden<br />
ayrı olmayan ve bütünü tamamlayan te-<br />
1. http://www.dernekler.gov.tr/<br />
2. http://www.vgm.gov.tr/02_VakiflarHakkinda/005_YeniVakiflar/<br />
yeni_vakif.cfm<br />
3. 19.09.2009 tarih ve<br />
B.07.1.GİB.4.38.15.01/GVK-20-<br />
454/1697 sayılı Özelge<br />
4. Türk Dil Kurumu Sözlüğü
MAKALE<br />
ferruat şeklindeki bir parçasıdır. Bu yüzden<br />
iktisadi işletmeleri, bağlı bulundukları<br />
dernek ve vakıftan ayrı olarak değerlendirmek<br />
ve iştirak gibi görmek yanılgıya<br />
sebep olur. Hâlbuki ticari faaliyetin<br />
gerçekleştirilmesinde diğer bir yol olan<br />
şirket kurmak veya kurulmuş bir şirkete<br />
ortak olmada ayrı bir tüzel kişilik mevcut<br />
olup, bütünden ayrı bir yapılanma<br />
söz konusudur. Bu durumda iştiraklik söz<br />
konusu olup, iştirak kazancından bahsedilir.<br />
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel<br />
Tebliğin 2. 4. “Dernek veya vakıflara ait<br />
iktisadi işletmeler” başlıklı maddesinin<br />
19’uncu fıkrasında “Dernek veya vakıflara<br />
ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren<br />
ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce<br />
elde edilen kazançlar üzerinden<br />
tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı<br />
anılan iktisadi işletmelerdir. Ancak,<br />
bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliklerinin<br />
olmaması halinde tarhiyatın muhatabı<br />
iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu<br />
dernek veya vakıf olacaktır.” denilmektedir.<br />
Buradan da anlaşılacağı üzere<br />
dernek veya vakıf ticari faaliyetlerini gerçekleştirmek<br />
için tüzel kişiliği haiz ayrı bir<br />
şirket kurarsa veya böyle bir şirkete ortak<br />
olursa, dernek veya vakfın tüzel kişiliğinden<br />
ayrı iştiraki şeklinde değerlendirilmekte<br />
ve muhatap olarak dernek veya<br />
vakıf değil mevcut tüzel kişilik alınmaktadır.<br />
Eğer dernek veya vakıf ticari faaliyetlerini<br />
tüzel kişiliği haiz olmayan iktisadi<br />
işletme aracılığı ile gerçekleştirirse, iktisadi<br />
işletme, dernek veya vakfın iştiraki<br />
değil de bütünü tamamlayan bir parçası<br />
olarak kabul edilmekte ve muhatap olarak<br />
da dernek veya vakfı görülmektedir.<br />
Bu durum Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın<br />
9.12.1998 ve 10185 sayılı yazılarındaki<br />
vakıfların kurmuş oldukları iktisadi işletmelerin<br />
tüzel kişiliğe haiz bulunmamaları<br />
nedeniyle vakıftan ayrı işletme adına<br />
mal iktisap edemeyecekleri ifadesi ile<br />
de uyuşmaktadır. Ayrıca 60 Seri No’lu Kurumlar<br />
Vergisi Genel Tebliği’nin “Dernek<br />
ve Vakıflarca Kendi Gelirlerinden Yapılacak<br />
Tevkifat Uygulaması” başlıklı bölümünde<br />
“Tevkifata Tabi Olan ve Olmayan<br />
Gelirler” alt bendinde “Dernek ve vakıfların<br />
iktisadi işletmelerinin gelirleri Kurumlar<br />
Vergisine tabi olduğundan, tevkifata<br />
tabi değildir” denilerek, iktisadi işletme<br />
bir iştirak olarak değerlendirilmemiştir.<br />
Bunun yanında Danıştay 3’üncü<br />
Dairesinin K:2004/1804 sayılı kararında<br />
da vakfa ait iktisadi işletmenin elde ettiği<br />
kârın vakıf hesabına aktarılması GVK<br />
75’inci maddesi anlamında kar dağıtımı<br />
olmadığından tevkifat yapılamayacağı<br />
karara bağlanmıştır. Burada da görüldüğü<br />
üzere tüzel kişiliği haiz olmayan iktisadi<br />
işletmeler bağlı bulundukları dernek<br />
ve vakıftan ayrı düşünülmemekte,<br />
aksine aynen ticaret şirketlerindeki şube<br />
gibi dernek ve vakfın bütününe ait teferruat<br />
şeklinde bir parçası olarak düşünülmektedir.<br />
Dolayısıyla iktisadi işletmelerde<br />
elde edilen kârlarını iştirak kazancı<br />
olarak görüp, tevkifata tabi tutmak, vergilerin<br />
kanuniliği ilkesine aykırı olarak yorum<br />
yoluyla yeni bir mali yükümlülük getirmektedir.<br />
SONUÇ<br />
Dernek ve vakıflar amaçlarını gerçekleştirmek<br />
için gelir elde etme saikiyle ticari<br />
faaliyette bulunabilirler. Ticari faaliyetlerini<br />
iki farklı yoldan gerçekleştirirler.<br />
Birincisi bir ticaret şirketi kurarak veya<br />
bunlara ortak olarak, ikincisi de iktisadi<br />
işletme aracılığıyladır. Ticari faaliyette<br />
bulunmak için bir ticaret şirketi kurulursa<br />
veya ortak olunursa, burada dernek veya<br />
vakfın tüzel kişiliğinden ayrı bir tüzel kişiliğe<br />
sahip organizasyon söz konusudur.<br />
Burada kurulacak veya ortak olunacak<br />
şirket dernek veya vakfın iştiraki olmakta<br />
ve iştirak hissesine tabi hükümlere muhatap<br />
olmaktadır. Ancak ticari faaliyetini<br />
iktisadi işletme aracılığı ile gerçekleştirmesi<br />
durumunda ayrı bir tüzel kişilik söz<br />
konusu olmamakta, iktisadi işletme dernek<br />
veya vakfın bütününü tamamlayan<br />
teferruat şeklindeki bir parçası olmaktadır.<br />
Bu durumda iktisadi işletme ile dernek<br />
veya vakıf arasında iştiraklik ilişkisi<br />
söz konusu olmamaktadır. Vergi mevzuatında<br />
iştirak hissesinin tanımı açık bir şekilde<br />
yapılmış olup, nelerin iştirak hissesi<br />
olduğu madde madde açık ve anlaşılır<br />
bir şekilde belirtilmiştir. Vergi mevzuatındaki<br />
iştirak hissesi ile ilgili bu hükümlerde<br />
de ayrı bir ticaret şirketi şeklindeki<br />
yapılanmayı iştirak hissesi kapsamına<br />
dâhil etmiş, ancak iktisadi işletme şeklindeki<br />
yapılanmayı iştirak hissesi kapsamına<br />
almamıştır. Bu nedenle dernek veya<br />
vakıf ticari faaliyetini ayrı bir şirket aracılığı<br />
ile yaparsa, burada elde edilen kârın<br />
dernek veya vakıf hesaplarına aktarılmasında<br />
GVK 94/b-i maddesi gereğince tevkifat<br />
yapılacak olup, ticari faaliyetin iktisadi<br />
işletme aracılığı ile yapılması durumunda<br />
ise tevkifat yapılmayacaktır.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
45
46<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Ticaret Şirketleri; Türk Ticaret Kanununda<br />
böyle bir ayrım olmamasına rağmen<br />
uygulamada Ticaret Şirketleri Şahıs<br />
Şirketleri ve Sermaye Şirketleri olarak ikiye<br />
ayrılmaktadır.<br />
Şahıs Şirketleri; Kolektif Şirketler ve<br />
Komandit Şirketlerdir.<br />
Sermaye Şirketleri ise, Anonim Şirket,<br />
Limited Şirket, Sermayesi Paylara<br />
Bölünmüş Komandit Şirketlerdir.<br />
Komandit Şirket 6762 sayılı Türk<br />
Ticaret Kanununun 244–268’nci<br />
maddeleri arasında yer almıştır.<br />
Buna göre;<br />
<strong>SMMM</strong>. Ahmet SOYPAÇACI<br />
Değerli Meslektaşlarım,<br />
Şirketin komandit olup olmadığı<br />
mukavele hükümlerine göre tayin olunur.<br />
Ortaklar tarafından şirkete verilen<br />
ad ve vasıf yalnız başına o şirketin<br />
nev’ini tayine esas olamaz. Bir şirketin<br />
komandit olduğu tayin edilmediği<br />
hallerde, o şirket kolektif sayılır.<br />
Bir komandit şirket mukavelesine komanditerlerin<br />
ad ve soyadları, ikametgahları<br />
ve tabiiyetleri, her birinin koydukları<br />
veya koymayı taahhüt ettikleri<br />
sermaye miktarları, para mahiyetinde<br />
olmayan sermayenin değeri ve bu değerin<br />
ne suretle biçilmiş olduğu, eğer şahsi<br />
emek bahis konusu ise bu emeğin mahiyet<br />
ve şümulü belirtilir. Bir komanditer,<br />
şahsî emeğini ve ticarî itibarını sermaye<br />
olarak koyamaz. Ancak komandite<br />
ortaklar için bu husus geçerli değildir.<br />
Şirketin ticaret unvanı ve merke-<br />
MAKALE<br />
KOMANDİT ŞİRKETLERİN<br />
TANIMI VE<br />
VERGİLENDİRLİMESİ<br />
Ticaret Şirketleri içinde belki de en az karşılaştığımız şirket türü hiç kuşkusuz KOMAN-<br />
DİT ŞİRKETLER’dir. Diğer ticaret şirketleri olan, Anonim Şirket, Limited Şirket, Kolektif Şirket<br />
uygulamada daha sık karşımıza çıkan ticaret şirketlerindendir. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı<br />
verilerine göre aktif halde olan 2367 adet Komandit Şirket mevcuttur. Bu çalışmada Komandit<br />
Şirket hakkında kısa bilgiler verilecek ve vergi mevzuatı açısından da uygulamalar<br />
hakkında da bilgiler verilecektir.<br />
A. TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE TANIMLAR<br />
zi, Şirketin mevzuu, Şirketi temsile salahiyetli<br />
kimselerin ad ve soyadları, bunların<br />
yalnız başına mı, yoksa birlikte mi,<br />
imza koymaya mezun oldukları. Ortaklar<br />
emredici hükümlere aykırı olmamak<br />
şartıyla şirket mukavelesine diledikleri<br />
kayıtları koyabilirler. Şu kadar ki; şirket<br />
mukavelesinde şirket mevzuunun hudutlarının<br />
açıkça gösterilmiş olması şarttır.<br />
Şirket mukavelesi yazılı şekle tabidir<br />
ve mukaveledeki imzaların noterce tasdiki<br />
de şarttır. Şirketi kuranlar, buna ait şirket<br />
mukavelesinin noterlikçe tasdikli bir<br />
suretini tasdik tarihinden itibaren on beş<br />
gün içinde şirket merkezinin bulunduğu<br />
yerdeki ticaret siciline tevdi ile şirketin<br />
tescilini talep etmeye mecburdurlar.<br />
Suret, sicil dairesince saklanır ve 155 inci<br />
madde gereğince mukaveleye konması<br />
mecburi olan kayıtlar ile kanunun emreylediği<br />
diğer hususlar ticaret siciline tescil<br />
ve ilan olunur.<br />
Tescil mükellefiyeti yerine getirilmeksizin<br />
şirket namına işlere başlanmış<br />
olduğu takdirde ortaklar giriştikleri işlerden<br />
dolayı üçüncü şahıslara karşı müteselsilen<br />
mesuldürler. Şirket mukavelesi<br />
akdi olunmaksızın, şirketin nev’ini gösterir<br />
bir kaydı ihtiva etmese bile müşterek<br />
bir unvan altında üçüncü şahıslarla muameleye<br />
girişilmesi veya onlara karşı haksız<br />
bir fiil işlenmesi halinde de aynı hüküm<br />
caridir.<br />
Komanditerler, şirket işlerini görmeye<br />
mezun ve mecbur olmadıkları gibi,<br />
idare hakkını haiz olanların salahiyetleri
MAKALE<br />
dâhilinde gördükleri işlere de engel olamazlar.<br />
Şu kadar ki, idare hakkını haiz<br />
olanların salahiyetleri dışında kalan hususlar<br />
hakkında rey verebilirler. Her komanditer,<br />
iş yılı sonunda ve iş saatleri<br />
içinde şirketin envanteriyle bilânço muhteviyatını<br />
ve bunların sıhhatini incelemeye<br />
mezundur. Bu incelemeyi bizzat yapabileceği<br />
gibi, ekspere de yaptırabilir. Eksperin<br />
şahsı hakkında bir itiraz dermeyan<br />
edilirse komanditerin talebi üzerine<br />
mahkeme tarafından ehlivukuf tayinine<br />
karar verilir. Bu karar katidir. Önemli<br />
sebeplerin bulunması halinde, mahkeme,<br />
komanditerin talebi üzerine şirketin<br />
işlerinin ve mevcudunun bizzat veya eksper<br />
marifetiyle incelenmesine her vakit<br />
izin verebilir. Yukarıdaki hükümlere aykırı<br />
mukavele şartları muteber değildir.<br />
Komandit şirketlerin idare ve temsili<br />
komandite ortaklara aittir. İdare hakkının<br />
ve temsil salahiyetinin hududu kolektif<br />
şirketler hakkındaki hükümlerle muayyendir.<br />
Komanditer ortaklar, şirketi<br />
temsil ve idare salahiyetini haiz değildirler.<br />
Şu kadar ki, şirket mukavelesinde aksine<br />
hüküm olmamak şartıyla komanditer<br />
ortak; yalnız ticarî mümessil, ticarî vekil<br />
veya ticarî memur olarak tayin edilebilir.<br />
Sadece gerçek kişiler Komandite ortak<br />
olabilirler, buna mukabil gerçek veya<br />
tüzel kişiler Komanditer ortak olabilirler.<br />
Bir komanditerin mesuliyeti koyduğu<br />
ve yahut taahhüt eylediği sermaye miktarını<br />
aşamaz. Komanditer, şirketteki payını<br />
başkasına devredebilir. Fakat devre<br />
diğer ortaklar muvafakat etmemişlerse<br />
Borçlar Kanununun 532’nci maddesi<br />
hükmü tatbik olunur. Ölen bir komanditerin<br />
yerine mirasçıları geçer. Komanditerler,<br />
koymayı taahhüt ettikleri sermayelerin<br />
zimmetlerinde kalan kısmına kadar<br />
şirketin alacaklılarına karşı mesuldürler.<br />
Fakat alacaklılar şirket infisah halinde<br />
bulunmadıkça veya şirket aleyhine vuku<br />
bulan icra takibatı semeresiz kalmış olmadıkça<br />
komanditerlere, müracaat edemezler.<br />
Şirketin iflâsı halinde alacaklıların<br />
haiz oldukları haklar iflas masasına geçer.<br />
Komanditerler, şirkete koymayı taahhüt<br />
ettikleri sermayeyi aşan bir miktar ile<br />
mesuliyeti üzerine aldıklarını yazı ile beyan<br />
veya ilân etmişlerse üçüncü şahıslara<br />
veya beyanın muhatabına karşı bu meblağ<br />
miktarınca mesul olurlar. Bir komandit<br />
şirketin iflâsı halinde şirket alacaklıları;<br />
alacaklarını almadıkça ortakların şahsi<br />
alacaklıları şirket mallarına müracaat<br />
edemezler. Komanditerlerin koydukları<br />
sermaye dahi, şirket alacaklılarının birinci<br />
fıkrada yazılı olduğu gibi tercihen<br />
haklarını elde edecekleri mallardan sayılır.<br />
Şirketin mevcudu, şirket alacaklılarına<br />
yetmeyecek olursa, bu alacaklılar geri ka-<br />
lan alacaklarından dolayı komanditerlerin<br />
şahsî mallarına müracaat edebilir. Ortakların<br />
şahsi mallarına müracaat halinde<br />
şirket alacaklılarının, ortakların şahsi<br />
alacaklılarına karşı rüçhan hakkı yoktur.<br />
Şirket ve iflâs halinde masası veya şirket<br />
alacaklıları, iflâs etmiş bir komanditerin<br />
masasına müracaat ederlerse, bunların,<br />
müflis komanditerin şahsî alacaklılarına<br />
karşı rüçhan hakkı yoktur. Şirketten<br />
alacağı olan bir şahsın, sermaye borcunu<br />
henüz yerine getirmemiş veya koyduğu<br />
sermayeyi geri almış bir komanditere<br />
borcu varsa, bu şahıs şirketteki alacağını<br />
komanditere olan borcu ile takas edebilir.<br />
184’üncü madde hükmü mahfuzdur.<br />
Sermayesi Paylara Bölünmüş<br />
Komandit Şirketler ise aynı kanunun<br />
475–484’ncü maddeleri arasında<br />
yer almıştır.<br />
Sermayesi paylara bölünmüş komandit<br />
şirket, sermayesi paylara bölünen ve<br />
ortaklarından bir veya birkaçı şirket alacaklılarına<br />
karşı bir kolektif şirket, diğerleri<br />
bir anonim şirket ortağı gibi mesul<br />
olan şirkettir. Sermaye, paylara bölünmeksizin<br />
sadece birden çok komanditerin<br />
iştirak nispetlerini göstermek maksadıyla<br />
kısımlara ayrılmış bulunuyorsa adî<br />
komandit şirket hükümleri tatbik olunur.<br />
Komanditerlerin gerek birbirleriyle, gerekse<br />
komanditerlerin heyeti umumiyesi<br />
ve üçüncü şahıslarla olan hukuki münasebetleri<br />
ve bilhassa şirketi idare ve<br />
temsil, vazife, salâhiyetleri ve şirketten<br />
çekilmeleri, komandit şirketlerdeki hükümlere<br />
tabidir. Birinci fıkrada gösterilen<br />
hususların dışında, aksine hüküm olmadıkça,<br />
anonim şirket hükümleri tatbik<br />
olunur. Esas mukavele yazılı şekilde tanzim<br />
ve kurucularla komandite ortakların<br />
hepsi tarafından imza olunur. Şu kadar<br />
ki; mukaveledeki imzaların noterce tasdiki<br />
lazımdır. Müsaade alınmasına müteallik<br />
280’inci madde hükmü tatbik olunmaz.<br />
Esas mukaveleye 279’uncu maddenin<br />
6 numaralı bendinden başka bentlerde<br />
gösterilen hususlar yazılır. Esas mukavelenin<br />
tanzimine iştirak edenlerle şirkete<br />
paradan başka sermaye koyanların<br />
hepsi, kurucu sayılır. Kurucular beş kişiden<br />
az olamaz. Kuruculardan hiç olmazsa<br />
birinin komandite olması şarttır. Kurucu<br />
sıfatını haiz olan komanditerlerin malik<br />
oldukları paylar tutarının esas mukaveleye<br />
yazılması lazımdır. Komandite ortaklar,<br />
kuruluş umumi heyeti toplantılarına<br />
iştirak ederler. Fakat şirketin kurulmasına<br />
karar verebilmek için komanditer<br />
ortakların dörtte birinin hazır bulunması<br />
ve bunların temsil ettikleri sermaye tutarının<br />
da komandite ortaklar tarafından<br />
konan sermaye hariç olduğu halde, şirket<br />
sermayesinin en az dörtte biri nispetin-<br />
de olması lazımdır. Anonim şirketler idare<br />
meclisinin vazifeleriyle mesuliyetlerine<br />
dair olan hükümler, komandite ortaklar<br />
hakkında dahi caridir. Şirketi idare ve<br />
temsil ile vazifeli olan komandite ortaklar,<br />
kolektif şirketlerin idare ve temsiline<br />
vazifeli ortaklar için tayin olunan hal<br />
ve şartlar dairesinde azlolunabilirler. Azil<br />
kararının tescili ile azlolunanların şirketin<br />
ilerdeki borçlarından dolayı şahsi mesuliyetleri<br />
sona erer. Komandite bir ortak<br />
diğer komanditerlerin ve umumi heyetin<br />
izni olmaksızın şirketin konusu olan<br />
ticaret nev’ine müteallik bir iş yapamayacağı<br />
gibi bu nev’i ticaretle meşgul bir<br />
şirkete mesuliyeti tahdit edilmemiş ortak<br />
sıfatıyla da dahil olmaz. Bu madde<br />
hükmüne aykırı hareket eden komandite<br />
ortak hakkında 173’üncü madde hükmü<br />
tatbik olunur. Esas mukavelede başkaca<br />
hüküm olmadıkça umumi heyet kararlarının<br />
icrası, murakıplara aittir. Murakıplar,<br />
komandite ortaklarla komanditerlerin<br />
heyeti umumiyesi arasında meydana<br />
gelen devalarda komanditerleri temsil<br />
edebilirler. Şu kadar ki, umumi heyetin<br />
kararı ile bu salâhiyet hususi temsilcilere<br />
tevdi olunabilir. Komandite ortaklar<br />
murakıp olamazlar.<br />
Örnek Muhasebe Kayıtları<br />
1- Kuruluş muhasebe kayıtları<br />
Örnek:<br />
İbrahim Salih, Hayri Salih, Hamdi Salih ve<br />
Hasan Salih bir araya gelerek 100.000. TL sermayeli<br />
komandit şirket kurma kararı almışlardır.<br />
Ortakların ortaklık türleri ve sermaye payları<br />
aşağıdaki gibidir:<br />
İbrahim Salih: 40.000- TL Nakit<br />
Hayri Salih: 20.000- TL Yarısı nakit, yarısı<br />
hisse senedi<br />
Hamdi Salih: 20.000- TL Demirbaş<br />
Hasan Salih: 20.000- TL Taşıt<br />
1 ------------01.01.2009 ---------------<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 100.000.TL<br />
500 SERMAYE 100.000 TL<br />
2 ------------02.01.2009 ---------------<br />
100 KASA 40.000 TL<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL<br />
3 ------------02.01.2009 ---------------<br />
100 KASA 10.000 TL<br />
110 HİSSE SENETLERİ<br />
10.000 TL<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 20.000 TL<br />
4 ------------02.01.2009 ---------------<br />
255 DEMİRBAŞ 20.000 TL<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 10.000 TL<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
47
48<br />
5 ------------02.01.2009 ---------------<br />
254 TAŞITLAR 20.000 TL<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 20.000 TL<br />
2. Sermaye Değişiklikleri ve Muhasebeleştirilmesi<br />
Sermaye Artırılması:<br />
Örnek: İbrahim Salih ve Ortakları komandit<br />
şirketi, sermayesini 40.000 TL artırmaya<br />
karar vermiş ve bunun için dışarıdan Can<br />
Döner’i komandite ortak olarak almıştır.<br />
Yeni ortak 40.000 TL sermaye borcu yerine<br />
30.000 TL olarak kabul edilen bir bina vermiştir.<br />
Yeni ortak kalan sermaye borcu için<br />
10.000 TL nakit olarak ödemiştir.<br />
6 ------------11.01.2009 ---------------<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL<br />
500 SERMAYE 40.000 TL<br />
7 ------------11.01.2009 ---------------<br />
100 KASA 10.000 TL<br />
252 BİNALAR 30.000 TL<br />
501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE 40.000 TL<br />
3. Kar ve Zarar Dağıtımının Muhasebeleştirilmesi<br />
Komandit şirketlerin kar veya zarar dağıtımını<br />
Türk Ticaret Kanunu belirlemiştir. Komandit<br />
şirketlerin kar veya zarar dağıtımı sözleşmede<br />
belirtilir. Kar ve zarar dağıtımı sözleşmede<br />
belirtilmemişse yönetici ortak tarafından<br />
dağıtılır. Komandit şirketin herhangi bir<br />
yılda zarar etmesi durumunda komanditer ortağın<br />
zarar payı daha sonraki yıllarda kar paylarıyla<br />
kapatılmadıkça komanditer ortağa kar<br />
payı ödenemez.<br />
Kar Dağıtımı Örneği: İbrahim Salih ve ortakları<br />
komandit şirketin ödenmiş sermayesi<br />
140.000 TL olup ortakların ortaklık türleri ve<br />
sermaye payları aşağıdaki gibidir:<br />
İbrahim Salih: komanditer- 40.000<br />
Can Döner: komanditer - 40.000<br />
Hayri Salih: komanditer - 20.000<br />
Hamdi Salih: komanditer - 20.000<br />
Hasan Salih: komanditer - 20.000<br />
Şirket, 2009 yılında 75.000 TL kar etmiş<br />
olup sözleşme gereği kar, ortaklara sermaye<br />
tutarlarına orantılı olarak dağıtılacaktır. Ortaklara<br />
kar dağıtımından doğan alacakları nakit<br />
olarak ödenecektir.<br />
8 ------------31.12.2009 ---------------<br />
570 GEÇMİŞ YILLAR KARI 75.000 TL<br />
331 ORTAKLARA. BORÇLAR 75.000 TL<br />
9 ------------31.12.2009 ---------------<br />
331 ORTAKLARA BORÇLAR 75.000 TL<br />
100 KASA 75.000 TL<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Zarar Dağıtımı Örneği: İbrahim Salih ve<br />
ortakları komandit şirketinin ödenmiş sermayesi<br />
140.000 TL olup ortakların ortaklık türleri<br />
ve sermaye payları aşağıdaki gibidir:<br />
İbrahim Salih: komanditer- 40.000<br />
Can Döner komanditer - 40.000<br />
Hayri Salih komanditer - 20.000<br />
Hamdi Salih: komanditer - 20.000<br />
Hasan Salih: komanditer - 20.000<br />
Şirket, 2009 yılında 22.000 TL zarar etmiş<br />
olup sözleşme gereği ortaya çıkan zarar, ortakların<br />
sermayelerine orantılı olarak dağıtılacaktır.<br />
Bu para ortaklardan nakit olarak tahsil<br />
edilecektir.<br />
10 ------------31.12.2009 ---------------<br />
131 ORTAKLARDAN ALACAK 22.000 TL<br />
Adi Komandit Şirket Ana Sözleşmesi<br />
580 GEÇMİŞ YILLAR ZARARI 22.000 TL<br />
11 ------------31.12.2009 ---------------<br />
100 KASA 22.000 TL<br />
131 ORTAKLARDAN ALACAK 22.000 TL<br />
4. Tasfiye İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi<br />
Tasfiye işlemlerinin muhasebeleştirilmesi,<br />
kolektif şirketlerde olduğu gibidir. Komandit<br />
şirketlerde tek fark, komanditer ortakların sorumluluklarının<br />
koydukları sermaye ile sınırlı<br />
olmasıdır. Komandite ortakların sermaye paylarını<br />
aşan zarar ve borçlar olursa, aşan kısımlar<br />
komandite ortak veya ortaklarca karşılanır.<br />
Komandit Şirkete ilişkin ana sözleşme örneği<br />
aşağıda gösterilmiştir.<br />
“ İBRAHİM SALİH VE ORTAKLARI PAZARLAMA ADİ KOMANDİT ŞİRKETİ “<br />
MAKALE<br />
A N A S Ö Z L E Ş M E S İ<br />
KURULUŞ<br />
MADDE 1 :<br />
Aşağıda Adları, Soyadları, İkametgâhları ve Uyrukları yazılı kurucular arasında bir Adi Komandit<br />
Şirket kurulmuştur.<br />
Kurucuların Ad – Soyadı İkametgah Adresi Uyruğu<br />
1 - İbrahim Salih TC uyruklu ………………. Adresinde ikamet eder (Komandite ortak)<br />
2 - Hayri Salih TC uyruklu ……………. Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)<br />
3 - Hamdi Salih TC uyruklu ………………… Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)<br />
4 - Hasan Salih TC uyruklu ………………. Adresinde ikamet eder (Komanditer ortak)<br />
ŞİRKETİN ÜNVANI<br />
MADDE 2 :<br />
Şirketin ünvanı “İbrahim Salih ve ortakları pazarlama Adi Komandit Şirketi’dir.”<br />
AMAÇ VE KONU<br />
MADDE 3 :<br />
Şirketin amaç ve konusu başlıca şunlardır.<br />
Şirket münhasıran piyasada yer alan her türlü emteayı, pazarlamak üzere kurulmuştur. Bu itibarla<br />
asıl pazarlama faaliyetleri, her türlü;<br />
a) İşyeri, ev ve mutfak eşya ve gereçleri.<br />
b) Ulaşım ve haberleşme vasıta ve malzemeleri.<br />
c) Optik alet, elektronik alet, mekanik alet, bilgisayar, monitör, hesap makisanı ve Tv. ve görüntü<br />
cihaz ve malzemeleri.<br />
d) Giyim ve gıda maddesi sahasında gerçekleştirilecektir.<br />
Şirket bu amaca ulaşmak için konusuna giren her türlü menkul ve gayrimenkul mal, iktisap<br />
edebilir veya kiralayabilir.<br />
ŞİRKETİN MERKEZİ<br />
MADDE 4 :<br />
Şirketin merkezi <strong>Kayseri</strong> İli, Melikgazi İlçesindedir. Adresi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .<br />
. . . ‘dır.<br />
SERMAYE<br />
MADDE 5 :<br />
Şirketin sermayesi 100.000, -TL (Yüz bin Türk Lirası ) ‘ dır.<br />
Sermayenin;<br />
40.000 TL. sı Komandite ortak İbrahim Salih<br />
20.000 TL. sı Komanditer ortak Hayri Salih
MAKALE<br />
20.000 TL. sı Komanditer ortak Hamdi Salih<br />
20.000 TL. sı Komanditer ortak Hasan Salih tarafından taahhüt edilerek<br />
tamamen ödenmiştir.<br />
ŞİRKETİN TEMSİLİ<br />
MADDE 6 :<br />
Şirketi temsile komandite ortak İbrahim Salih yetkilidir.<br />
Şirketin temsili, temsile yetkili komandite ortağın tek başına şirket Ünvanı<br />
altında atacağı imzasıyla mümkündür.<br />
ŞİRKETİN HESAP DÖNEMİ<br />
MADDE 7 :<br />
Takvim yılıdır. İlk hesap dönemi ise kuruluşunu takip eden yılsonuna<br />
kadar olan süredir.<br />
ŞİRKETİN KAR VE ZARARININ DAĞITIMI<br />
MADDE 8 :<br />
Her takvim yılı sonunda düzenlenecek kar ve zarar hesabı ile bilânçoya<br />
göre oluşacak kar veya zarar ortakların sermaye payları oranına göre<br />
% 40 ı Komandite ortak İbrahim Salih<br />
% 20 si Komanditer ortak Hayri Salih<br />
% 20 si Komanditer ortak Hamdi Salih<br />
% 20 si Komanditer ortak Hasan Salih arasında bölünür ve dağıtılır.<br />
1-)Adi Komandit Şirketlerde Vergileme<br />
Adi Komandit Şirketler şahıs şirketi<br />
sayıldığından, şirket ortaklarının şirket<br />
kazancından elde ettikleri kar payları gelirin<br />
şahsiliği prensibi gereğince gelir vergisine<br />
tabidir. Bu kapsamda şirketin faaliyeti<br />
ne olursa olsun komanditer ortakların<br />
şirket kazancından aldığı pay, vergisi<br />
tevkif suretiyle alınmamış menkul sermaye<br />
iradıdır. (GVK. Md 75/2)<br />
Sınırsız sorumlu ortak olan Komandite<br />
ortağın kar payı ticari faaliyetten veya<br />
zirai faaliyetten elde edilmiş olsa bile ticari<br />
kazanç sayılır.(GVK Md 37/3, 52)<br />
Ancak Adi Komandit Şirketlerin serbest<br />
meslek faaliyetinde bulunmaları halinde,<br />
bu şirketlerin koman- dite ortaklarının<br />
bu şirketlerden elde ettikleri kazançlar<br />
serbest meslek kazancı sayılmaktadır.<br />
(GVK. Md 65–66) Öte yandan şirkete<br />
ödenen paraların tamamı serbest<br />
meslek faaliyeti nedeniyle yapılan ödemeler<br />
dir. Bu ödemeler üzerinden kesilen<br />
vergilerin tamamı komandite ortak<br />
tarafından hesaplanan gelir vergisinden<br />
mahsup edilecektir.<br />
Kazancı basit usulde vergilendirilenler<br />
hariç olmak üzere Ticari kazanç sahipleri<br />
ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme<br />
döneminin gelir vergisine mahsup<br />
edilmek üzere geçici vergi ödemek<br />
zorundadırlar. (GVK Mük. Md 120) Adi<br />
komandit şirketler gelir vergisi mükelle-<br />
fi değildirler. Bu nedenle kendi adlarına<br />
geçici vergi ödeme yükümlülükleri bulunmamaktadır.<br />
Fakat adi ve eshamlı komandit<br />
şirketlerde komandite ortakların<br />
elde ettikleri kazançlar nedeniyle geçici<br />
vergi ödeme mükellefiyeti bulunmaktadır.<br />
2-)Sermayesi Paylara Bölünmüş<br />
Komandit Şirketlerde Vergileme;<br />
Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit<br />
Şirketler ise kurumlar vergisi mükellefi<br />
olarak kabul edilmişlerdir. Bu şirketlerin<br />
tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükellefidir.<br />
Bunların komanditer ortaklarının<br />
hissesine isabet eden kazançları ise kurumlar<br />
vergisine tabidir. Komandite ortakların<br />
hissesine isabet eden kurum kazancı<br />
ise bu ortakların şahsi ticari kazancı<br />
sayılarak gelir vergisine tabi tutulur. Komandite<br />
ortağın kar payı ticari kazanç<br />
veya serbest meslek kazancı olarak vergilendirileceği<br />
için kurum kazancının tespitinde<br />
indirilecek giderler arasında sayılmıştır.<br />
(KVK. Md8/1-ç) Komandite ortakların<br />
kar payı mali kar üzerinden hesaplanır<br />
ve hesaplanan tutar safi kurum<br />
kazancının tespitinde gider olarak yazılır.<br />
Kanunen kabul edilmeyen giderler ticari<br />
bilânço karına eklenir. Varsa, geçmiş<br />
yıllar zararı kazançtan düşülür. Böylece<br />
bulunan mali kar üzerinden komandite<br />
ortağın kar payı hesaplanır. Komandite<br />
ortakların şirketten aldıkları kar payları,<br />
şahsi ticari kazanç hükmünde olduğundan<br />
ilgili bulunduğu hesap dönemi-<br />
Sermayenin eksilen kısmı müteakip kar payları ile telafi edilir. Kar payı ödemeleri<br />
Nisan ayı içerisinde yapılır. Yıl içerisinde çekilebilecek paralar, ortaklar<br />
kurulu ile tespit edilir.<br />
ŞİRKETİN SÜRESİ<br />
MADDE 9 :<br />
Şirketin süresi tescil tarihinden itibaren başlamak üzere 99 yıl olup sürenin<br />
bitiminden bir ay önce ortaklardan herhangi birisi tarafından şirketin<br />
feshi yazılı olarak istenmediği takdirde şirket aynı süre ile uzatılmış sayılır.<br />
İLAN<br />
MADDE 10 :<br />
Şirkete ait ilanlar Türk Ticaret Kanunu’nun 37. maddesi hükümleri<br />
saklı kalmak şartıyla şirket merkezinin bulunduğu yerde en az bir gazete<br />
ile asgari yedi gün önce yapılır.<br />
ŞİRKETİN FESHİ<br />
MADDE 11 :<br />
Şirketin süresinin bitiminden veya daha önce ortakların oybirliğiyle<br />
şirketin feshine karar verilmelidir.<br />
KANUNİ HÜKÜMLER<br />
MADDE 12 :<br />
Bu ana sözleşmede bulunmayan hususlar hakkında Türk Ticaret<br />
Kanunu’nun hükümleri uygulanır.”<br />
B. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE VERGİLEME<br />
nin son günü itibariyle (genellikle 31.12)<br />
elde edilmiş olur ve hesap dönemini takip<br />
eden yılın mart ayı içinde beyanname<br />
verme süresi içinde beyan edilir. Burada<br />
dikkat edilmesi gereken diğer husus<br />
da sermayesi paylara bölünmüş komandit<br />
şirketin oluşan ticari karının kurumlar<br />
vergisinden istisna edilmiş kazançların<br />
bulunması hususudur. Böyle bir istisnaya<br />
tabi kazançlar mevcutsa, bu kazançların<br />
da ortaklara dağıtımı söz konusu olabileceğinden,<br />
komandite ortağın beyan<br />
edeceği şahsi ticari kazancına istisnaya<br />
tabi kurum kazançlarının da eklenmesi<br />
zorunludur. Kurumlar vergisinden istisna<br />
edilen kazanç kısımları da böylece gelir<br />
vergisine tabi tutulmuş olacaktır.<br />
Komandit şirketler de bilânço usulüne<br />
göre defter tutarlar ve birinci sınıf<br />
tacirdirler.(V.U.K. Md 176–177) Bununla<br />
birlikte, kolektif şirketlerde olduğu gibi<br />
komandit şirketler de Stopaj Gelir Verisi<br />
ve KDV açısından ayrıca muhatap kılınmışlardır.<br />
Yararlanılan kaynaklar.<br />
• G.V.K., K.V.K., T.T.K. şerhi,<br />
• Maliye Postası Yayınları,<br />
• Açıklamalı ve Uygulamalı K.V.K. Ali<br />
Uysal-Nurettin Eroğlu,<br />
• Beyanname Düzenleme Kılavuzu<br />
H.U.D. Yayınları,<br />
• G.V. K. ve K.V.K. Uygulamasında Giderler<br />
H.Yalçın-S.Yücel<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
49
50<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
<strong>SMMM</strong>. Namık Kemal UYAR<br />
Değerli Arkadaşlar;<br />
A) Bilindiği üzere 5520 Sayılı Kurumlar<br />
Vergisi Kanununa 5838 sayılı Kanunla<br />
32/A maddesi 28.02.2009 tarihinde eklenerek<br />
yürürlüğe girmiştir.<br />
5838 sayılı Kanunun özü bazı Kurumlar<br />
vergisi mükelleflerine belirli şartları<br />
yerine getirdikleri takdirde yatırımlardan<br />
elde edilen kazançların yatırıma katkı tutarına<br />
erişinceye kadar indirimli oranlan<br />
üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı<br />
hükme bağlanmıştır.<br />
B) Diğer taraftan 5520 sayılı kanuna<br />
5838 sayılı kanunla Geçici 4.madde eklenerek<br />
aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.<br />
Bu indirimli kurumlar vergisi ise belirli<br />
bir sektöre sağlanan teşvik olup, Kanundaki<br />
Şartları taşıyan Kurumlar vergisi<br />
mükellefleri % 5 kurumlar vergisi tahakkuk<br />
ettirip ödeyeceklerdir.<br />
Şimdi bu iki konuyu ele alıp kısaca<br />
özetlemeye çalışalım.<br />
A) 5520 Sayılı Kurumlar vergisine eklenen<br />
32/A maddesinde;<br />
İstisnadan yararlanmayacak kurumlar<br />
• Finans ve sigortacılık sektöründe<br />
faaliyet gösterenler<br />
• İş ortaklıkları<br />
• Taahhüt işleri<br />
• 4283 sayılı kanun(Yap İşlet modeli<br />
ile elektrik üretim tesislerinin<br />
kurulması ve işletilmesi<br />
Hakkındaki kanun) kapsamındaki<br />
yatırımlar<br />
• 3996 Sayılı Kanun(Bazı yatırım<br />
ve hizmetlerin yap-işlet-devret<br />
modeli çerçevesinde yaptırılması<br />
hakkındaki kanun)kapsamındaki<br />
yatırımlar<br />
• Rödovans sözleşmelerine bağlı<br />
yatırımlar(Rödovans; maden<br />
MAKALE<br />
İNDİRİMLİ KURUMLAR<br />
VERGİSİ TEŞVİKLERİ<br />
ruhsat sahibinin maden ocağı<br />
işletme işletmesince çıkarılan<br />
beher ton maden için ödemeyi<br />
taahhüt ettiği meblağdır)<br />
• Kolektif<br />
BKK)<br />
şirketler(2009/15199<br />
• 28.202.2009 tarihinden önceki<br />
yapılan yatırımlar<br />
İstisnadan yararlanma süresi<br />
Başlangıcı: 28.02.2009<br />
Bitimi: yatırımdan elde edilen gelirlerin<br />
katkı payına ulaşıncaya kadar devam<br />
eder.<br />
(Hazine müsteşarlığınca verilen teşvik<br />
belgesindeki süreye yatırımların tamamlanması<br />
kaydıyla ½ oranında ek<br />
süre verilir ve süre bitimden 6 aylık sürede<br />
sonunda teşvik belgesi iptal edilir.<br />
Mücbir sebepler süreyi mücbir sebebin<br />
ortadan kalktığı güne kadar süre zarfında<br />
uzar)<br />
Uygulama alanı: 2009/15199 sayılı<br />
bakanlar kurulu kararı ile Hazine Müsteşarlığına<br />
verilmiştir.<br />
Vergi indirim desteği:<br />
1) Bölgesel ayrım yapılmaksızın yapılan<br />
genel teşvikler<br />
a)Gümrük Vergisi Muafiyeti<br />
b)Katma Değer Vergisi istisnası<br />
2) Bölgesel destek teşvikleri<br />
a) I. Bölge teşvikleri<br />
ı)Vergi İndirimi desteği<br />
ıı) Sigorta prim işveren desteği<br />
ııı)Yatırım yeri desteği<br />
b) II. Bölgesel Teşvikleri<br />
ı) Vergi indirimi<br />
ıı) Sigorta prim işveren desteği<br />
ııı) yatırım yeri desteği
MAKALE<br />
c) III. Bölge sel Teşvikleri<br />
ı) Vergi indirimi<br />
ıı) Sigorta prim işveren desteği<br />
ııı) Yatırım yeri desteği<br />
ıv) Faiz desteği<br />
32.12.2010 TARİHİNE KADAR BAŞLANACAK YATIRIMLAR İÇİN<br />
İNDİRİM VE KATKI ORANLARI<br />
BÖLGELER YATIRIMA<br />
KATKI<br />
ORANI(%)<br />
KURUMLAR<br />
VERGİSİ<br />
VEYA GELİR<br />
VERGİSİ<br />
İNDİRİMLİ<br />
ORANI(%)<br />
YATIRIMA<br />
KATKI<br />
ORANI(%)<br />
d) IV. Bölgesel teşvikler<br />
ı) Vergi indirimi<br />
ıı) Sigorta prim işveren desteği<br />
ııı) Yatırım yeri desteği<br />
ıv) Faiz desteği<br />
KURUMLAR<br />
VEYA GELİR<br />
VERGİSİ<br />
İNDİRİMLİ<br />
ORANI(%)<br />
I 20 50 30 50<br />
II 30 60 40 60<br />
III 40 80 50 80<br />
IV 60 90 70 90<br />
32.12.2010 TARİHİNDEN SONRA BAŞLANACAK YATIRIMLAR İÇİN<br />
İNDİRİM VE KATKI ORANLARI<br />
BÖLGELER YATIRIMA<br />
KATKI<br />
ORANI(%)<br />
KURUMLAR<br />
VERGİSİ<br />
VEYA GELİR<br />
VERGİSİ<br />
İNDİRİMLİ<br />
ORANI(%)<br />
YATIRIMA<br />
KATKI<br />
ORANI(%)<br />
KURUMLAR<br />
VEYA GELİR<br />
VERGİSİ<br />
İNDİRİMLİ<br />
ORANI(%)<br />
I 10 25 25 25<br />
II 15 40 30 40<br />
III 20 60 40 60<br />
IV 25 80 45 80<br />
ÖRNEK: I.Bölgede bulunan 100.000.000.TL tutarında büyük ölçekli<br />
yatırıma 31.12.2010tarihinden öncesi başlaması durumda bu yatırım %<br />
30’u devlet tarafından indirimli gelir ve kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle<br />
desteklenecektir. Bu durumda vergi oranı % 50 oranında indirimli<br />
uygulanacaktır. Hesaplama şu şekilde yapılacaktır.<br />
Katkı Payı: 100.000.000x%30=30.000.000.TL dir<br />
Vergi oranı: 20-(20x%50)=% 10 kurumlar vergisi uygulanacaktır<br />
Bu durumda 2011 yılında 300.000.000.TL kar elde ettiği varsayalım.<br />
Hesaplama aşağıdaki gibi yapılacaktır.<br />
VERGİ MATRAHI İNDİRİMLİ VERGİ FARK/KATKI<br />
TUTARI<br />
VERGİ MATRAHI 300.000.000 300.000.000 300.000.000<br />
VERGİ ORANI % 20 % 10 20X50=% 10<br />
HESAPLANAN<br />
VERGİ<br />
60.000.000 30.000.000. 30.000.000.<br />
Bur da dikkat edilmesi gereken nokta en fazla katkı payı 30.000.000<br />
TL dir. Dönem karı 500.000.000.TL olsaydı yine katkı payı 30.000.000.TL<br />
olması gerekir. İndirimli vergi sadece 30.000.000.TL katkı payına ilişkindir.<br />
Geriye kalan 200.000.000.TL vergi % 20 kurumlar vergisi uygulanacaktır.<br />
Peki, buradaki normal vergi ile sağlanan teşvik nasıl muhasebe kayıtlarına<br />
alınacaktır.<br />
Normal vergi: 300.000.000.x% 20=60.000.000.TL -300.000.000.x%10<br />
=30.000.000=30.000.000.TL miktarın muhasebe kaydıdır.<br />
Bunu 2 Şekilde muhasebeleştirilebilir.<br />
3) Büyük ölçekli yatırımlar teşviki<br />
ı) Vergi indirimi<br />
ıı) Sigorta prim işveren desteği<br />
ııı) yatırım yeri desteği<br />
1) Gelir kaydı yapanlar;<br />
2) Sermaye kaydı yapanlar;<br />
1.kayıtta elde edilen teşvik gelir olarak kayıtlanabilir;<br />
-----------------------31.12.2011---------------------------<br />
692 dönem net kar zararı<br />
30.000.000.<br />
679 diğer olağandışı gelir ve karlar<br />
30.000.000.<br />
5838 sayılı kanunla verilen teşvik geliri<br />
-----------------------------------------------------------------<br />
Not: 679 no.lu hesap kullanmayanlar 678 no.lu hesabı bakanlıktan<br />
izin alarak kullanabilirler<br />
2.kayıtta elde edilen teşvik Sermaye olarak kayıtlanabilir;<br />
-----------------------31.12.2011---------------------------<br />
692 dönem net kar zararı<br />
30.000.000.<br />
549 özel fonlar<br />
30.000.000.<br />
5838 sayılı kanunla verilen teşvik kaydı<br />
A) 5838 Sayılı Kurumlar Vergisi kanununa eklenen Geçici<br />
4.madde kapsamında yapılan teşvik ve indirimler ise şöyledir.<br />
Kapsamdan yaralanan mükellefler:<br />
—Tekstil, Konfeksiyon ve hazır giyim, Deri ve deri mamulleri<br />
sekterleri<br />
Şartları;<br />
—50 kişilik istihdam<br />
I ve II bölgelerde faaliyet gösteren ilgili işletmelerin<br />
31.12.2010 tarihine kadar IV. bölgedeki illere taşımaları<br />
Teşvik süresi;<br />
Nakil tarihini izleyen hesap döneminden itibaren 5 (Beş)<br />
yıldır<br />
Yaralanılan teşvikler;<br />
1) Kurumlar Vergisi oranını % 75 indirimli olarak uygulanmasıdır.<br />
Şöyleki Kanunun yürürlüğe girdiği tarihteki<br />
vergi oranı % 20 dir.% 20 nin % 75’i ise (20*0,75=15) dir.<br />
20–15=5 yani 5 yıl boyunca şartları yerine getiren kurumlar<br />
vergisi mükellefleri bu teşvikten yararlanır.(53838 sayılı<br />
Kanun ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile<br />
bölgeler 4 bölge olarak tespit edilmiştir.)<br />
2) Yatırım yeri tahsisi,<br />
3) Taşıma giderleri,(31.12.2009 tarihe kadar tamamlanacak<br />
taşımalardır)<br />
4) Sigorta primi işveren prim desteğidir<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
51
52<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
<strong>SMMM</strong>. Mesut Erhan CİHAN<br />
İnfisah sebeplerinin düzenlendiği<br />
TTK’nin 549/I-4. bendinde “Ortaklardan<br />
birinin istemi üzerine ve haklı (muhik)<br />
nedenlerden dolayı mahkemece verilecek<br />
bir kararla da ortaklık dağılabilir”<br />
TTK’nin 551/II. maddesi ise “her ortak,<br />
muhik sebeplere dayanarak şirketten<br />
çıkmasına müsaade edilmesini veya şirketin<br />
feshini mahkemeden talep edebilir.”<br />
seklindedir. Muhik neden, her olayın<br />
özelliğine göre saptanır. Bu nedenle yasa<br />
koyucu muhik nedenin tanımını yapmamıştır.<br />
Bu hüküm sayesinde limitet şirketin<br />
sözleşmeyle belirlenmiş süresi dolmadan<br />
önce de ortaklara şirketi sona erdirme<br />
imkânı tanınmıştır.<br />
Kanunumuzda limitet şirketi sona erdirecek<br />
haklı sebebin tanımı veya nelerin<br />
haklı sebep sayılacağı belirtilmemiştir.<br />
Ancak TTK md.187’de kolektif şirketler<br />
açısından haklı sebep tanımı yapılmış<br />
ve haklı sebeplere örnekler verilmiştir.<br />
Kanundaki bu hükümden limitet şirketler<br />
için de yararlanılabilir.[1] Bundan yola<br />
çıkarak Haklı sebep; “Ortakların bir araya<br />
gelmesini sağlayan maddi ve kişisel<br />
birliktelikleri ortadan kaldıran, böylece<br />
şirketin amacına ulaşmasını olanaksız<br />
kılan ya da ciddi biçimde güçleştiren<br />
veya bu amacı tehlikeye sokan nedenlerdir.”[2]<br />
Ortağın birinin şahsında beliren<br />
sübjektif nedenler ise, haklı sebeple<br />
sona erme nedeni değil daha ziyade çıkarma<br />
sebebi olmalıdır.<br />
Haklı sebepler, ortaklar arasındaki<br />
ilişkilerden kaynaklanabileceği gibi, bir<br />
ortak ile şirket arasındaki ilişkiden veya<br />
bizzat şirketin durumundan da kaynaklanabilir.[3]<br />
Haklı sebeple şirketin feshinin<br />
mahkemeden istenebileceği bazı hallere<br />
örnek;<br />
• Limitet şirket faaliyetinin tamamen<br />
durmuş olması.<br />
• Ortaklar arasındaki ciddi anlaşmazlıklar.<br />
• Ortağın esas sermaye borcunu<br />
ödemede temerrüdü.<br />
• Şirketin kuruluş gayesinin gerçekleştirmesine<br />
imkân kalma-<br />
MAKALE<br />
ORTAKLARIN’DAN BİRİNİN TALEBİ<br />
ÜZERİNE VE HAKLI NEDENLERDEN<br />
DOLAYI MAHKEME KARARIYLA<br />
LİMİTED ŞİRKET SONA EREBİLİR Mİ?<br />
ması.<br />
• Şirketin devamlı olarak kar sağlayamaması.<br />
• Ortakların rekabet yasağını ihlal<br />
etmeleri.<br />
• Ortaklar arasındaki güven ilişkisinin<br />
sona ermesi.<br />
• Şirket yönetimindeki yolsuzluklar.<br />
• Şirket kararlarının ve sözleşmenin<br />
sürekli ihlali.[4]<br />
Haklı sebeplerin bulunması halinde<br />
her ortağın mahkemeye başvurarak şirketin<br />
sona erdirilmesini talep hakkı vardır.<br />
Ancak fesih sebebini meydana getiren<br />
kusurlu şirket ortağının, bu davayı<br />
açma hakkı yoktur. Mahkeme, davacı<br />
ortağın kusurlu olduğu sonucuna varırsa,<br />
haklı sebebe dayanarak şirketin feshedilmesi<br />
talebini reddetmelidir. Ancak,<br />
her iki tarafın ortak kusurlarından haklı<br />
sebep meydana gelmişse, bu hâl şirketin<br />
haklı nedenle fesih sebebi olarak kabul<br />
edilmelidir.[5]<br />
Haklı sebeple şirketin feshi talebi davasının<br />
açılabilmesi için belli bir süre yoktur.<br />
Haklı sebep devam ettiği sürece fesih<br />
davası açılabilir. Limitet şirketlerdeki<br />
haklı sebeple şirketin feshini talep etme<br />
davasında, şirketin tüm ortaklarının davada,<br />
davacı veya davalı olarak gösterilmesi<br />
gerekir. [6]<br />
Bu şekilde bir dava açıldıktan sonra;<br />
davacı ortağın iddialarının gerçek olup<br />
olmadığını, şirketin son bulması için haklı<br />
bir sebep olup olmadığını mahkeme kendisi<br />
takdir eder. Hâkim davacının sebeplerinin<br />
somut ve gerçek olduğu sonucuna<br />
varırsa şirketin feshine karar verir. Şirket<br />
mahkeme kararının kesinleştiği tarihte<br />
son bulur.<br />
Haklı Nedenlerle Fesih Dava<br />
Dilekçesinin Unsurları:<br />
1-Davacıya İlişkin Unsurlar: Haklı<br />
sebeple şirketin feshini isteme hakkı<br />
sadece ortağa tanınmıştır. Ortak şirket<br />
pay defterinde yazılı olan kişidir. (Yargıtay<br />
11. HD. T.10.1.1987, E. 1986/7332,
MAKALE<br />
K.1987/672, T.10.1.1987) Payın devren<br />
kazanıldığı durumlarda, payı devralan kişinin<br />
şirkete karşı ortaklık haklarını kazanabilmesi<br />
için, devrin, pay defterine kaydedilmesi<br />
gereklidir ( TTK 524/II, 520/I).<br />
Ortaklar kurulunca, devir kabul edilmiş<br />
olsa bile, henüz devralanın kaydı pay<br />
defterine yapılmamışsa TTK md. 520 gereğince<br />
ortak sıfatını kazanamayacak ve<br />
TTK’nin 549/I b.4. maddesinde düzenlenen<br />
fesih davasında davacı sıfatı kabul<br />
edilmeyecektir.<br />
Bilindiği gibi TTK’nin 187. maddesinde<br />
haklı sebep tanımlandıktan sonra<br />
dört bent halinde haklı sebep hallerine<br />
örnek verilmiştir. Arkasından II. fıkrada<br />
hangi ortakların dava hakkının olmadığı<br />
belirtilmiştir.<br />
“…1. Bir ortağın, şirketin idare işlerinde<br />
veya hesaplarının tanzimi hususunda<br />
şirkete ihanet eylemiş olması;<br />
2. Bir ortağın kendisine düşen esas<br />
vazife ve borçları yerine getirmemesi;<br />
3. Bir ortağın şahsi menfaatleri uğrunda<br />
şirketin ticaret unvanını veya<br />
mallarını suiistimal etmiş olması;<br />
4. Bir ortağın, uğradığı daimi hastalık<br />
veya diğer bir sebepten dolayı, üstüne<br />
aldığı şirket işlerini yapmak için lüzumlu<br />
olan kabiliyet ve ehliyetini kaybetmesi;<br />
gibi haller haklı sebeplerdendir.<br />
Bu maddenin 1, 2, ve 3 sayılı bentleri<br />
gereğince fesih sebebi meydana getirmiş<br />
olan ortağın dava hakkı yoktur.”<br />
Maddenin II. fıkrasında 1, 2, 3. bentlerindeki<br />
hallerde ortağın dava hakkının<br />
olmadığı belirtilmiştir. 1, 2 ve 3. bentlerde<br />
verilen örnekler incelendiğinde haklı<br />
sebebe davranışı ile neden olmuş ortağa<br />
dava hakkı tanınmadığı görülmektedir.<br />
(Aynı yönde Yarg. 11 HD. 24.01.2006-<br />
E.14091/K.502, Eriş, c, 2007; 2818). II.<br />
fıkrada 4. bent sayılmamıştır, 4. bentte<br />
belirtilen durumda ortağın dava hakkının<br />
olduğu söylenebilir.<br />
Dolayısıyla TTK’nin 187/b.4. maddesinde<br />
haklı sebebe örnek olarak verilen<br />
“Bir ortağın uğradığı daimi bir hastalık<br />
veya diğer bir sebepten dolayı, üstüne<br />
aldığı islerini yapmak için gerekli olan<br />
ehliyet ve kabiliyetini kaybetmiş bulunması”<br />
halinde bu durumu meydana getirmiş<br />
olan ortağın dava hakkının bulunduğu<br />
açıktır. (Poroy vd, 2005; 193.)<br />
Somut olay incelenirken dava açan<br />
ortak kendisi üzerinde meydana gelmiş<br />
bir haklı sebebe dayanıyorsa, bu haklı<br />
sebebin meydana gelmesinde kusurunun<br />
olup olmadığının incelenmesi, dava<br />
hakkının olup olmadığının da cevabı olacaktır.<br />
Ayrıca öyle durumlar olabilir ki, haklı<br />
sebebin doğumuna hiçbir ortak sebebiyet<br />
vermemiştir. Belirtildiği gibi bun-<br />
lar objektif sebeplerdir. Örneğin; mali<br />
piyasalardaki aşırı dalgalanmalar şirketin<br />
faaliyetlerine devam etmesini<br />
imkânsızlaştırmış olabilir. Böyle durumlarda<br />
TTK’nin 549/I b.4 maddesi gereğince<br />
dava açma hakkı her bir ortağa aittir.<br />
(7)<br />
2- Davalıya İlişkin Unsurlar:<br />
Ortağın açacağı davada husumet şirkete<br />
yönlendirilir. Fakat Yargıtay ( Yarg.<br />
11 HD. 13.02.1985- E. 467/ K.675) “İkiden<br />
çok ortaklı bir limitet ortaklıkta, bir<br />
kısım ortakların davacı ve diğer kısmının<br />
da davalı olarak gösterilmek suretiyle<br />
ortaklığın feshi ve tasfiyesine ilişkin<br />
dava açılmasında, husumetin tevcihi<br />
yönünden herhangi bir yanlışlık yoktur.”<br />
şeklindeki kararında husumetin ayrıca<br />
şirkete yönlendirilmesini aramamıştır.<br />
Yargıtay ( 11 HD. 25.06.2002- E. 5464/<br />
K. 6568) başka bir kararında aynı yönde<br />
“… Tüm ortaklar davacı veya davalı olarak<br />
davada mevcut ise, taraf teşkili sağ-<br />
1-Örnek: Haklı Nedenlerle Fesih Dilekçesi:<br />
T.C. ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE<br />
(varsa TİCARET MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE)<br />
lanmış demektir.” şeklindedir. İki kişilik<br />
bir limitet şirkette Yargıtay 12, husumetin<br />
diğer ortağa yöneltilmesinde bir isabetsizlik<br />
olmadığını belirtmiştir. Söz konusu<br />
kararda limitet şirket iki ortaklıdır,<br />
bu nedenle davacı olan ortağın, husumeti<br />
diğer ortağa yönlendirmesinin yanında<br />
şirket tüzel kişiliğini de göstermesine gerek<br />
olmadığı düşünülmüştür.<br />
Zaten davalı olan diğer ortak, şirkete<br />
açılacak davada şirketi temsil edecektir.<br />
Fakat uygulamada mahkemeler<br />
iki kişilik şirketlerde dahi davanın<br />
şirkete yönlendirilmesini istemektedir.<br />
Yargıtay HGK (Yargıtay HGK E. 1997/<br />
11-314, K. 1997/ 470, T. 28.5.1997,<br />
12.7.2007)<br />
Kanaatimiz iki kişilik limitet şirketlerde<br />
davanın diğer ortağa yönlendirilmiş<br />
olmasının yeterli olduğu, fakat kural olarak,<br />
şirketin feshi istendiği için davalı olarak<br />
şirket tüzel kişiliğinin gösterilmesi gerektiği<br />
yönündedir. (8)<br />
DAVACI : Ortak x<br />
DAVALI : Ortak y,z(iki Kişi ortaklıkta Diğer Ortak ve Şirket Tüzel kişiliği)<br />
DAVA : ŞİRKETİN TASFİYESİZ FESHİ<br />
Merkezi ………….................... bulunan ............................................…………………………………….<br />
ŞİRKET unvanlı şirketin ortağıyım. Şirketimiz ………ticaret sicil no.su ile ………….ticaret sicil memurluğuna<br />
kayıtlı bulunmaktadır. Şirketimizin bankalarda hiçbir hesabı bulunmamaktadır. Ek’te<br />
de görüldüğü üzere S.S.K.’ya ve Maliye’ye hiçbir borcumuz bulunmamaktadır. Ayrıca Tapu Sicil<br />
Müdürlüğü’nde de üzerimize kayıtlı hiçbir gayrimenkul bulunmamaktadır.<br />
Bugüne kadar şirketimiz gayri faal olup ve ortaklara mali ve yasal yükümlülükler yüklemesinden<br />
ve ana sözleşmede yazılı bulunan faaliyetlerinden hiçbirini yerine getirmediğinden dolayı şirketin<br />
tasfiyesiz feshine karar verilmesini arz ve talep ederiz.<br />
../.. /200.<br />
Adı-soyadı<br />
İmza<br />
EKLER : 1- Şirketin yasal defter ve belgeleri<br />
2- SSK, Vergi Dairesi’nden faaliyet de bulunmadığına ve borcu olmadığına dair yazı<br />
3- Tapu Sicil Müdürlüğü’nden şirkete ait mal varlığı bulunmadığına dair yazı<br />
4- İlgili bankalardan şirketin hesabının bulunmadığına dair yazı.<br />
2-Bilirkişi Raporu :<br />
………….. LİMİTED ŞİRKETİNİN FAALİYETTE BULUNUP BULUNMADIĞININ TESPİTİNE İLİŞKİN<br />
BİLİRKİŞİ RAPORU<br />
T.C.<br />
ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ HAKİMLİĞİ’NE …………..<br />
AVANOS<br />
DOSYA NO :…<br />
KARAR NO :….<br />
TESBİTİ İSTEYEN :….<br />
KARŞI TARAF :…<br />
KONU: :.... :Ltd. Şirketinin ticari faaliyette bulunup bulunmadığının tespiti.<br />
Yukarıda tarafları, dosya no.su ve konusu belirtilen sebebi ile resen bilirkişi tayin edilerek<br />
…..tarihinde ilgili dosya tarafıma tevdi edildi. Tespit konusu şirketin kuruluşundan bu yana faaliyette<br />
bulunup bulunmadığının gerekli tespitlerini yaptım. Tespitlerim neticesinde aşağıda arz<br />
edeceğim sonuçlara vardım.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
53
54<br />
İNCELEME,SONUÇ VE NETİCE: Yukarıda açıklanan nedenlerden dolayı tespiti istenilen şirketin faaliyetli bulunup bulunmadığına dair Vergi Dairesi<br />
,Sosyal Sigortalar Kurumu,Tapu Sicil Müdürlüğü, Ticaret Sicil Memurluğu’ndan, ….Mal Müdürlüğü yazısından, ….. sicil numarasında kayıtlı olan şirketin ticari<br />
faaliyetlerinin ve borcunun bulunmadığı, Sosyal Sigortalar Kurumu Müdürlüğü yazısından, 506 sayılı kanuna tabi işyerine ve işverenliğine ait kayıtlara rastlanılmadığı,<br />
Tapu Sicil Müdürlüğü yazısından, adına kayıtlı mal sahipleri ve karteks üzerinde yapılan aramalarda kayıtlı gayrimenkul kaydına rastlanılmadığı,<br />
Mahkemenize …. tarihinde gelen, tarafıma ….. tarihinde verilen … Ticaret Sicil Memurluğu yazısından Şirketin …. sicil no.da kayıtlı …. Tarih ve ….Sayılı<br />
Ticaret Sicil Gazetesi ile yayınlandığı ortakların … Hisseli ….., %.. …. …. olduğu,<br />
Merkezi …….. adresinde ……. Ticaret Limitet Şirket unvanı ile hiç bir faaliyette bulunmadığı ve başka bir adrese taşınmadıkları, Şirketin ….yılından itibaren<br />
hiçbir yasal defterleri tasdik ettirmedikleri, muhasebe işlemlerinin yaptırılmadığı, bilanço ve gelir tablolarının tanzim edilmediğinden dolayı TTK,<br />
Türk Vergi Kanunları yönünden inceleme yapılamamış olup, tespit ve incelemelerimin sonucunda ilgili şirketin gayri faal olduğu, ekonomik ve ticari hiçbir<br />
faaliyetinin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.<br />
İş bu rapor yüce Mahkemenize sunulmak üzere 2 (iki) nüsha olarak tarafımdan tanzim ve imza edilmiştir.<br />
Gereği yüce mahkemenize arz olunur.<br />
EKLER: 1- Vergi Dairesi Yazısı<br />
2- Nevşehir Sosyal Güvenlik Kurumu Yazısı<br />
3- Tapu Sicil Müdürlüğü Yazısı<br />
4- Nevşehir Ticaret Sicil Memurluğu Yazısı<br />
5- Ticaret Sicil Tasdiknamesi<br />
6- Ticaret Sicil Gazetesi<br />
3-Örnek Mahkeme Kararları<br />
1-Asliye Hukuk Mahkemesi Kararı<br />
AVANOS<br />
ASLİYE HUKUK MAHKEMESİ GEREKÇELİ KARAR<br />
SAYI<br />
ESAS NO :….<br />
KARAR NO :….<br />
HAKİM :….<br />
KATİP :….<br />
DAVACI :….<br />
DAVALI :….<br />
DAVA : ŞİRKETİN FESHİ<br />
DAVA TARİHİ :….<br />
KARAR TARİHİ :….<br />
Davacı vekili verdiği dava dilekçesi üzerine yapılan açık yargılama sonunda;<br />
GEREĞİ DÜŞÜNÜLDÜ :<br />
…/…/200.<br />
<strong>SMMM</strong><br />
ADI-SOYADI<br />
İMZA<br />
Dava:<br />
Davacı vekili dilekçesinde özetle: Merkezi Avanos ilçesinde bulunan ....... de kurulu bulunan ....... LTD’nin ortağı bulunduğunu, şirket ... sicil no.su ile<br />
Nevşehir Ticaret Sicil Memurluğu’na kayıtlı olduğunu bugüne kadar şirketin hiçbir faaliyet yürütmemesi ve ortaklara mali yasal yükümlülükler yüklemesi<br />
ve ana sözleşmedeki faaliyetlerini yerine getirmediğini bu nedenle şirketin tasfiyesiz feshine karar verilmesini dava ve talep etmiştir.<br />
Deliller :<br />
Ana sözleşme, ticaret sicil gazetesi, ticaret il müdürlüğü yazısı, bilirkişi raporu, bilanço, ortaklar kurulu raporu,<br />
Gerekce :<br />
Şirket hakkında bütün evraktan tasdikli suret Ticaret Sicil Memurluğu’ndan getirtilmiştir. Uzman Muhasebeci bilirkişiden konu hakkında rapor alınmış;<br />
şirket ortaklarının beyanları ayrı ayrı alınmıştır.<br />
Buna göre aşağıdaki hüküm kurulmuştur.<br />
HÜKÜM :<br />
1. Davacının davası sübut bulduğundan KABÜLÜ ile, Nevşehir ticaret Sicil Memurluğu’nun … Sicil no.sunda kayıtlı ” ........ LİMİTED ŞİRKETİ” NIN TTK<br />
549/4 ve 551 maddeleri gereğince TASFİYESIZ FESHİNE,<br />
2. 4.96,00 TL maktu harçtan peşin harcın mahsubu ile bakiye harç alıı yer olmadığına,<br />
3. Davacının yaptığı masrafların üzerinde bırakılmasına,<br />
Dair, davacının yüzlerine karşı gerekçeli kararın tebliğinden itibaren 15 gün içinde Yargıtay’a temyiz yolu açık olmak üzere verilen karar açıkça okundu,<br />
usulen anlatıldı. 14.11.2002<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Katip 442 Hakim<br />
MAKALE
MAKALE<br />
2-YARGITAY KARARLARI:<br />
1- Limitet ortaklığın müdürleri olan<br />
davalıların, ortaklık faaliyetini durdukları<br />
ve defterleri düzgün tutmadıkları ve ortaklara<br />
hesap vermedikleri sabit ise, bu<br />
durum haklı neden olmakla, ortaklığın<br />
fesih ve tasfiyesini gerektirir.<br />
• Limitet ortaklık müdürleri; yasa, ortaklık<br />
sözleşmesi veya iş görme koşullarını<br />
saptayan diğer hükümlerle yükletilen<br />
yükümlülükleri gereği gibi veya hiç yerine<br />
getirmemeleri halinde, yönetim kurulu<br />
üyelerinin tabi olduğu hükümler uyarınca,<br />
ortaklığa, pay sahiplerine ve ortaklık<br />
alacaklılarına karşı sorumlu olurlar<br />
(Y.11.HD.01.11.1977-E.4015/K.4723).<br />
2- İkiden çok ortaklı bir Limitet ortaklıkta,<br />
bir kısım ortakların davacı ve diğer<br />
kısmının da davalı olarak gösterilmek suretiyle<br />
ortaklığın fesih ve tasfiyesine ilişkin<br />
dava açılmasında, husumetin tevcihi<br />
yönünden herhangi bir yanlışlık yoktur<br />
(Y.11.HD.13.02.1985-E.467/K.675).<br />
3- Limitet ortaklıkta, ortak veya ortaklar,<br />
Limitet ortaklıktan çıkmaya izin<br />
verilmesini veya ortaklığın fesih ve tasfiyesine<br />
karar verilmesini isteyebilirler.<br />
• Mahkemece değerlendirme yapılarak,<br />
fesih ve tasfiye işlemi ret ile ortağın<br />
çıkmasına izin verilebilir (Y.11.<br />
HD.23.12.1988-E.9182/K.7852).<br />
4- Limitet ortaklığın feshi için dayanılan<br />
haklı nedenler ispat edilemediği<br />
takdirde, ortaklığın feshine ilişkin davanın<br />
reddine karar verilmelidir (Y.11.<br />
HD.13.11.1989-E.8574/K.6206).<br />
5- Limitet ortaklığın sadece tasfiyesi<br />
istenmiş olsa bile, tasfiye ortaklığın feshinin<br />
olağan bir sonucu olmasına göre,<br />
ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar vermek<br />
doğrudur (Y.11.HD.31.05.1990-<br />
E.4162/K.4381).<br />
6- Limitet ortaklıkta, davacı ortaklar,<br />
diğer ortaklarca ortaklığın fabrikasına<br />
sokulmadığı, ortaklığın beş yıldır genel<br />
kurulunun toplanamadığı ve ortaklık<br />
defterlerinin usulüne uygun tutulmadığı<br />
ve artık ortaklığın amacına ulaşması olanaksız<br />
ise, TTK.m.549’ a göre, bu ortaklığın<br />
feshine karar vermek gerekir (Y.11.<br />
HD.17.09.1990-E.5082/K.3502).<br />
7- Davada, Limitet ortaklığın fesih<br />
ve tasfiyesi istendiğine göre, bu iddianın<br />
incelenmesi ve gerekli kararın verilmesi<br />
gerekir (Y.11.HD.16.09.1991-<br />
E.8126/K.4618).<br />
8- Limitet ortaklığın fesih ve tasfiyesi<br />
istenmiş ise, böyle bir davada taraf olarak<br />
tüm ortakların bulunmaları, söz gelimi<br />
davacı tarafta bulunmayan ortakların,<br />
davada, davalı olarak gösterilmesi gerekir.<br />
• Ortaklığın fesih ve tasfiyesi davası<br />
devam ederken, bu davada taraf olanın<br />
payını devretmesi (satması) halinde,<br />
alıcının zorunlu dava arkadaşlığı nedeniyle,<br />
davaya dahil edilmesi ve bu suretle<br />
davaya devam edilmesi ve sonucu çerçevesinde<br />
karar verilmesi gerekir (Y.11.<br />
HD.02.06.1994-E.544/K.4558).<br />
9- Muhik nedenlere dayalı olarak, Limitet<br />
ortaklığın fesih ve tasfiye davasında,<br />
önceki davaya göre olayların farklı<br />
oluşu ve taraflar arasında açılan genel<br />
kurul kararlarının iptali, menfi tespit<br />
ve ceza davaları içeriğine nazaran taraflar<br />
arasında karşılıklı itimadın kalmadığı<br />
ve ilk davadan sonraki olayların tepki<br />
sınırını aşması nedeniyle her iki taraf da<br />
kurulu olması halinde, muhik nedenlerle<br />
TTK.m.197 ve 549/4 uyarınca, Limitet ortaklığın<br />
fesih ve tasfiyesi gerekir.<br />
10- Limitet ortaklığın TTK.m.549/4<br />
uyarınca tasfiyesi istenmişse, taraf teşkili<br />
ve ondan sonra iddia ve savunmaya<br />
ilişkin deliller toplanmalı ve sonucu<br />
çerçevesinde karar verilmelidir (Y.11.<br />
HD.20.09.1999-E.4973/K.6918).<br />
11- Limitet ortaklık kurulduktan sonra<br />
ortaklar arasında görüş ayrılığı çıkmış<br />
ve ortaklar birbirlerine ihtarlar ve cevaplar<br />
göndermişlerdir. Bu görüş ayrılığı<br />
yedi yıl sürmüş ve ortaklık giderleri, ortaklardan<br />
alınan borçlardan karşılanmıştır.<br />
Yine bu sürede ortaklık faaliyete geçmemiş<br />
ve atıl durumda kalmış, bazı icra<br />
takipleri yapılmıştır.<br />
• Ortaklığın ortakları arasındaki anlaşmazlık,<br />
ortaklığın feshi için haklı neden<br />
olarak ortaya çıkmasından dolayı,<br />
bu ortaklığın haklı nedenle lehine karar<br />
verilmesi gerekir (Y.11.HD.21.02.2000-<br />
E.55/K.1242).<br />
12- Limitet ortaklığın haklı nedenlerle<br />
feshinin istenebilmesi için haklı nedenlerin<br />
gösterilmesi ve bu nedenlerin<br />
soyut olarak değil, fakat somut biçimde<br />
kanıtlanması gerekir.<br />
• Kar payının istenebilmesi için ortaklık<br />
sözleşmesindeki özel hükümler<br />
göz önüne alınmalı ve özel nedenler yok<br />
ise, TTK.m.469 uyarınca, ortaklar kurulu<br />
kararı olup olmadığı ve gündeme bu<br />
yolda bir maddenin konulmasının istenip<br />
istenmediği araştırılmalıdır (Y.11.<br />
HD.12.02.2001-E.10112/K.1024).<br />
13- Limitet ortaklığın haklı nedenlerle<br />
feshi davasında, ortaklığın fiilen<br />
mevcut olmadığı anlaşılmasına göre,<br />
ortaklığın fesih ve tasfiyesine karar<br />
vermek gerekir (Y.11.HD.08.05.2003-<br />
12015/K.4652).<br />
14- Limitet ortaklığın feshi davasında,<br />
haklı nedenler varsa, bu ortaklığın fesih<br />
ve tasfiyesine karar vermek gerekir<br />
(Y.11.HD.08.05.2003-E.203/K.5941).<br />
15- Ortaklar arasında uyumsuzluk<br />
ve husumetin süreklileşmesi, şirket faaliyetlerinin<br />
durması, şirketin sürekli zarar<br />
etmesi, bir kısım ortağın şirketten dışlanıp<br />
ortaklık haklarından yoksun kılınması<br />
gibi durumlar, feshi gerekli kılan haklı nedenlere<br />
örnek olarak gösterilebilir (Y.11.<br />
HD.15.01.2004-E.61.06/K.230).<br />
16- Yasada haklı nedenler açıkça belirtilmemiş<br />
ise de, ortaklık anlayışını ortadan<br />
kaldıran, bireysel çıkarlara yönelik,<br />
ortaklar arasında kişisel ve grupsal çıkarların<br />
ön plana çıktığı ve ortaklık amacının<br />
gerçekleşmesi olanağının bulunmadığı<br />
durumların varlığı halinde, haklı nedenlerin<br />
oluştuğunun kabulü gerekir.<br />
• Haklı nedenlerin ortaya çıkmasında,<br />
davacı ortağın kendisinin eylem ve işlemlerinin<br />
katkısının bulunmaması gerekir<br />
(Y.11.HD.29.09.2005-E.10217/K.8962).<br />
17- Limitet şirketin müdürü olan davalıların<br />
şirket faaliyetlerini tamamen<br />
durdukları ve şirketin diğer ortaklarına<br />
hesap vermedikleri gibi, şirketin mevcudunun<br />
da tükendiği, tespiti delil dosyası<br />
ve mahkemece yaptırılan bilirkişi<br />
incelemesi anlaşılmasına nazaran bütün<br />
bu hallerin şirketin feshini gerektiren<br />
“muhik sebepler” olarak kabulü icap<br />
eder.(11.HD 1.11.1977 E. 1977/4015 K.<br />
1977/4723)<br />
KAYNAKÇA<br />
[1] ARSLANLI, Halil, DOMANİÇ, Hayri, Ticaret<br />
Kanunu Şerhi Cilt No: 3 Limitet Şirketler Hukuku<br />
Uygulaması ve Hisseli Komandit Şirketler, İstanbul,<br />
1989 s. 735,736.<br />
(2] ÇEVİK, Orhan Nuri, Limitet Şirketler Hukuku<br />
ve Uygulaması Üçüncü basım, Ankara: Yetkin Yayınevi,<br />
1994 ÇEVİK, s. 563. ; ARSLANLI/DOMANİÇ, s. 736.<br />
[3] DOĞANAY, İsmail, Türk Ticaret Kanunu Şerhi,<br />
Dördüncü basım, İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım<br />
A.Ş., 2004 s. 1175.<br />
[4] ARSLANLI/DOMANİÇ, s. 736. ; DOĞANAY, s.<br />
1484-1485. ; ÇEVİK, s. 563.<br />
[5] DOĞANAY, s. 1175.<br />
[6] “....Yargılama aşamasında pay devri yapılmak<br />
suretiyle şirkete yeni bir ortak girmiş ise, bu<br />
ortağın da davaya zorunlu dava arkadaşlığı nedeniyle<br />
katılımının sağlanması ve yargılamaya bundan<br />
sonra devam olunması zorunludur…” Y. HGK.<br />
28.05.1997 T., E. 1997/11-314, K. 1997/40 ( Meşe İçtihat<br />
Bankası 1.8 Vers.)<br />
[7-8] GİRAY, EDA_İstanbul Ticaret Üniversitesi<br />
Sosyal Bilimler Dergisi Yıl:6 Sayı:12 Güz 2007/2<br />
s.195-218<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
55
56<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
SM. Esengül URŞ<br />
Sağlık kurumlarının, Sosyal Güvenlik<br />
Kurumu (SGK) ile yapılan sözleşmeye dayanarak<br />
verilen sağlık hizmetlerine ait fatura<br />
bedelleri SGK tarafından yapılan inceleme<br />
neticesinde kısmen veya tamamen<br />
noksan ödenebilmektedir. Sağlık<br />
kurumunca verilen bir hizmetin, hiç verilmemiş<br />
gibi düşünülmesi ve kesinti sebebinin<br />
küçük bir meblağdan kaynaklanmasına<br />
rağmen fatura bedelinin geneline<br />
yüzde olarak uygulanması sonucu<br />
yapılan kesinti bedelleri çok yüksek<br />
olmaktadır. SGK doktorun hastalığı tespit<br />
için istemiş olduğu tahlil ve tetkiklerle<br />
koymuş olduğu tanının uyumsuz olması<br />
veya ameliyatta kullanılan bir malzeme<br />
barkodunun bulunmaması gibi sebeplerle<br />
fatura bedellerinde kesinti yaparak<br />
mevcut şartlarda zor yürüyen sağlık<br />
kurumlarını daha da zor duruma düşürmektedir.<br />
Diğer taraftan, yapılan bu kesintilerin<br />
katma değer vergisi ve kurumlar vergisi<br />
açısından nasıl değerlendirileceği, ilgili<br />
muhasebe kayıtlarına nasıl aktarılacağı<br />
ve konuya ilişkin hangi evrakların dayanak<br />
oluşturacağı konusunda da ayrı bir<br />
muamma yaşanmaktadır.<br />
1. KATMA DEĞER<br />
VERGİSİ AÇISINDAN SGK<br />
KESİNTİLERİ<br />
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer<br />
Vergisi Kanunu’nun 35’inci maddesinde,<br />
malların iade edilmesi, işlemin<br />
gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi<br />
veya sair sebeplerle matrahta değişiklik<br />
olması durumunda, vergiye tabi işlemleri<br />
yapmış olan mükelleflerin bunlar için<br />
borçlandıkları vergiyi, değişikliğin mahiyetine<br />
uygun şekilde ve değişikliğin gerçekleştiği<br />
dönem içinde düzeltebilecekleri,<br />
hüküm altına alınmıştır.<br />
Dolayısıyla, yapılan hizmetin karşılığını<br />
teşkil eden bedelin, herhangi bir sebeple<br />
alıcıdan kısmen ya da tamamen<br />
noksan tahsil edilip edilmemesi bu be-<br />
MAKALE<br />
SOSYAL GÜVENLİK<br />
KURUMU (SGK)<br />
KESİNTİLERİ<br />
del üzerinden hesaplanacak katma değer<br />
vergisinin beyan edilmesine engel bir durum<br />
teşkil etmeyip; noksan ödenen katma<br />
değer vergisinin düzetilmesine de gerek<br />
bulunmamaktadır.<br />
Bu nedenle, tedavi hizmeti karşılığı<br />
düzenlenen fatura tutarının ödenmeyen<br />
kısmı ve bu kısma dahil olan katma değer<br />
vergisinin, 334 seri no.lu Vergi Usul Kanunu<br />
Genel Tebliği uyarınca şüpheli alacak<br />
veya değersiz alacak olarak dikkate<br />
alınması gerekir.<br />
2. VERGİ USUL<br />
KANUNU AÇISINDAN SGK<br />
KESİNTİLERİ<br />
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun<br />
229’uncu maddesinde, faturanın satılan<br />
emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin<br />
borçlandığı meblağı göstermek<br />
üzere, emtiayı satan veya işi yapan tüccar<br />
tarafından müşteriye verilen ticari<br />
vesika olduğu; 231’inci maddesinin (5)<br />
numaralı bendinde ise, faturanın malın<br />
teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten<br />
itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği,<br />
bu süre içerisinde düzenlenmeyen<br />
faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı;<br />
232’nci maddesinde de, birinci ve<br />
ikinci sınıf tüccarlarla kazancı basit usulde<br />
tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde<br />
olan çiftçilerin sattıkları emtia<br />
veya yaptıkları işler için fatura vermek<br />
ve satın aldıkları emtia ve hizmetler içinde<br />
fatura istemek ve almak zorunda oldukları,<br />
hükme bağlanmıştır.<br />
Bu itibarla, fatura müşterinin borçlandığı<br />
gerçek meblağı göstermekte<br />
olup; mal teslimi veya hizmet ifasının tamamlandığı<br />
günden itibaren azami 7 gün<br />
içerisinde düzenlenmesi gerekir. Sağlık<br />
hizmetinin sunulduğu anda hizmet tamamlandığından;<br />
bu aşamada hizmetin<br />
iadesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla,<br />
hizmet iade edilemeyeceğine<br />
göre iade faturası adı altında da fatura<br />
düzenlenemeyecektir.
MAKALE<br />
3. KURUMLAR<br />
VERGİSİ AÇISINDAN SGK<br />
KESİNTİLERİ<br />
5520 sayılı Kurumlar Vergisi<br />
Kanunu’nun 6’ncı maddesinde, kurumlar<br />
vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi<br />
içinde elde ettikleri safi kurum kazancı<br />
üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum<br />
kazancının tespitinde ise, Gelir Vergisi<br />
Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin<br />
uygulanacağı belirtilmiş olup;<br />
ticari kazançta vergiyi doğuran olay, tahakkuk<br />
esasına bağlanmıştır.<br />
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun<br />
40’ıncı maddesinde, safi kazancın tespit<br />
edilmesinde indirilecek giderler sayılmış<br />
ve bu giderler arasında maddenin 1’inci<br />
bendinde, ticari kazancın elde edilmesi<br />
ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler;<br />
3’üncü bendinde ise, işle ilgili olmak<br />
şartıyla, mukavelenameye veya ilama<br />
veya kanun emrine istinaden ödenen<br />
zarar, ziyan ve tazminatlar indirim konusu<br />
olarak kabul edilmiştir.<br />
Yukarıdaki açıklamalara göre, SGK<br />
adına düzenlenen sağlık hizmetlerine ait<br />
faturaların ödenmeyen kısmının gider<br />
olarak dikkate alınabilmesi için; Kurum<br />
ile SGK arasında yapılmış bir sözleşmeye<br />
istinaden, bir giderin (zararın) olması, bu<br />
giderin bu işle ilgili olması ve sağlık kurumunun<br />
sorumluluğu veya kusurundan<br />
kaynaklanmaması gerekmektedir. Aksi<br />
takdirde, bu giderin indirim konusu yapılabilmesi<br />
mümkün değildir.<br />
Buna göre, SGK’nın fatura bedelini<br />
herhangi bir şekilde kısmen ya da tamamen<br />
noksan ödemesi halinde, noksan<br />
ödenen tutarın hasılattan çıkarılması<br />
ve Vergi Usul Kanunu’nun alacaklarda<br />
amortisman (şüpheli alacaklar veya değersiz<br />
alacaklar) hükümlerine göre değerleme<br />
yapılabilmesi mümkün olmaktadır.<br />
Söz konusu işlemin belgelenmesi ve<br />
muhasebe kayıtlarına alınması ile ilgili<br />
olarak, Sosyal Güvenlik Kurumunca ödemenin<br />
eksik yapılmasına ilişkin verilen<br />
belgenin önceden düzenlenmiş faturayla<br />
ilişkilendirilmesinde ve bu belgenin Vergi<br />
Usul Kanununun 227’nci maddesinde<br />
yer alan hüküm uyarınca kayıtların belgelenmesinde<br />
geçerli bir belge olarak kabul<br />
edilmesi gerekmektedir.<br />
Buna göre eksik ödemede dikkate<br />
alınan bedel, örneğin KDV Hariç 30.000_<br />
TL’lik bir faturada Sosyal Güvenlik Kurumunun<br />
yapmış olduğu KDV Hariç 5.000_<br />
TL’lik bir kesinti bedeli KDV bedeli eklenerek<br />
aşağıdaki gibi kayda alınabilir.<br />
_________________________________ / ______________________________<br />
654 Karşılık Giderleri 5.400_ TL<br />
Kesinti 5.000<br />
KDV 400<br />
120 Sosyal Güvenlik Kurumu 5.400_ TL<br />
____________________________ / ______________________________<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
57
58<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Dr. <strong>SMMM</strong>. Adem Utku ÇAKIL<br />
Malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle<br />
bir gayrimenkul (taşınmaz) yapmaya<br />
yönelik sistemli ve birbiriyle ilişkili<br />
faaliyetlerin tümünü ifade eden İnşa,<br />
isim olarak kullanılan İNŞAAT kavramının<br />
yapı halini ifade etmektedir. Özetle;<br />
inşa(at) faaliyetleri sonunda elde edilen<br />
ürün YAPI, olarak anılmakta olup, içinde<br />
yaşanmak veya çeşitli eylem ve işlevleri<br />
gerçekleştirmek için kurulan; ev,<br />
okul, köprü şeklinde tanımlanmaktadır.<br />
Yapı daha genel bir kavramdır. BİNA ise<br />
yapı oluşturma faaliyetini tanımlamaktadır.<br />
İnşaat ve inşa kavramlarının daha çok<br />
isim olarak kullanılan haline ise İNŞA(AT)<br />
denilmektedir.<br />
İnşaat İşletmesi ise: “Kendi nam ve<br />
hesabına veya taahhüt yoluyla başkalarına<br />
inşaat yapan işletmeleri” ifade etmektedir.<br />
Başkalarına bir yapının yapılmasını<br />
taahhüt ederek inşaat yapan işletmelere<br />
“inşaat taahhüt işletmeleri”; kendi nam<br />
ve hesaplarına inşaat yapan işletmelere,<br />
“özel inşaat işletmeleri” (yap-sat işletmeleri)<br />
denir.<br />
Bu iki işletme türü arasında bazı hususlarda<br />
önemli farklılıklar vardır.<br />
1. İnşaat taahhüt işletmelerinin<br />
hizmet işletmesi, özel inşaat işletmelerinin<br />
ise üretim işletmesi<br />
sayılmasıdır. Bu durum, iki işletme<br />
türünün gider ve maliyetlerin<br />
muhasebeleştirilmesinde<br />
farklı hesap kullanmalarına yol<br />
açar.<br />
2. Vergilendirilmelerinde karşımıza<br />
çıkmaktadır. Bu iki işletme türünün<br />
farklı vergilendirme sistemleri<br />
vardır.<br />
3. Özel inşaat işletmeleri, yapıları<br />
kendi nam ve hesaplarına<br />
inşa edeler, inşa edilen yapı,<br />
bilânçonun aktifinde stok grubu<br />
içinde yer alır.<br />
MAKALE<br />
Özel Bina İnşaatı ve<br />
Muhasebe Uygulaması<br />
4. Özel inşaat işletmelerinde, inşaat<br />
taahhüt işletmelerinde görülmeyen<br />
önemli bir maliyet kalemi<br />
olarak arsa maliyeti karşımıza<br />
çıkmaktadır.<br />
5. İnşa edilen yapının mülkiyeti,<br />
inşaat taahhüt işletmelerinde iş<br />
sahibine ait iken; özel inşaat işletmelerinde<br />
işletmenin kendisine<br />
aittir.<br />
6. Özel inşaat işletmelerinin yapacakları<br />
sözleşmeler, SATIŞ SÖZ-<br />
LEŞMESİ hükümlerine tabi iken;<br />
inşaat taahhüt işletmelerinde<br />
İSTİSNA SÖZLEŞMESİ hükmüne<br />
tabidir.<br />
7. İnşaat taahhüt işletmeleri ile<br />
nam ve hesabına yapı inşa edilen<br />
işveren arasında istisna akdi<br />
hükümleri geçerli iken, özel inşaat<br />
işletmelerinde böyle bir<br />
akit bulunmaz; bu işletmelerde<br />
işletme ile müşteri arasında satış<br />
akdi hükümleri uygulanır.<br />
Biz bu <strong>makale</strong>de 1 İnşaat İşletmelerinden<br />
“Özel İnşaat İşletmelerini” ele alacağız.<br />
Özel İnşaat İşletmeleri; “Yasalara<br />
uygun bir şekilde kendi nam ve hesaplarına<br />
mesken veya işyeri olarak kullanıma<br />
mahsus yapılar inşa eden ve bunları ticari<br />
bir organizasyonla satan işletmelerdir.”<br />
Esas itibariyle bu işletmeleri inşaat taahhüt<br />
işi yapan işletmelerden ayıran en<br />
önemli özellik yapıları kendi nam ve hesaplarına<br />
yapmalarıdır. Bu durum söz konusu<br />
işletmelerin yapının inşası için gerekli<br />
temel girdi olan arsanın tedarik edilmesini<br />
zorunlu kılmaktadır.<br />
Özel inşaat işletmeleri inşa ettikleri<br />
konut veya işyerleri olarak pazarlamak<br />
suretiyle satarlar ve bu satıştan elde ettikleri<br />
kar işletmenin ticari kazancını<br />
oluşturur.<br />
Özel İnşaatlar; Yapım şekline göre ikiye<br />
ayrılırlar bunlardan ilki, Daire, kat ve<br />
dükkân halinde satmak amacıyla yapılan
MAKALE<br />
inşaatlardır. İkincisi ise, kendi gereksinimi için satmak amacı olmadan yapılan inşaatlardır.<br />
Özel inşaatlar kişi ya da kurumların kullanmak ya da satmak üzere kendi adlarına yaptıkları inşaat işleridir. Yapanın kendi adına yapması<br />
esastır. Yapımın amacı önemli değildir. Kendileri kullanmak üzere yapabilecekleri gibi satmak amacıyla da yapabilirler. Bu inşaatların kimin<br />
arsasının üzerinde yapıldığı da önemli değildir. Arsa inşaatı yapanın kendi malı olabileceği gibi, kiralanmış ya da işgal etmiş dahi olabilir.<br />
Arsa sahibi kimliği de inşaatın özel inşaat olma özelliğini değiştirmez.<br />
Özel inşaatlar, inşaat sahibi tarafından yapılabileceği gibi, başkasının taahhüdüne bırakılmak yoluyla da yapılabilir. Başkasının taahhüdüne<br />
bırakılması durumunda inşaat işi hem müteahhit tarafından taahhüt şeklinde hem de işin sahibi tarafından işveren sıfatıyla başkasına<br />
yaptırılmakla birlikte, inşaatın sahibi olma bakımından özel inşaat yapılmış olmaktadır. 2<br />
Özel inşaatların iktisadi bir işletmeye dâhil olup olmaması özel inşaat olma özelliğini değiştirmez. Bu bakımdan, bir gecekondu yapılması<br />
da, bir iş merkezi veya büyük ve lüks bir site yapılması da özel inşaat olarak anılır.<br />
İnşaat Muhasebesi<br />
İnşaat işletmelerindeki, finansal karakterli olaylara ilişkin bilgilerin derlenmesi, kayıtlanması, sınıflandırılması, raporlanması, analiz edilerek<br />
yorumlanması ve ilgili kişi ve gruplara sunulması işlevlerinin yerine getirilmesidir.<br />
İnşaat endüstrisindeki muhasebe sistemi diğer endüstrilerdeki muhasebe sistemleri gibi işletme ile ilişkili kişi ve grupların işletme hakkında<br />
bilgi edinme ihtiyaçlarını karşılar. Ancak ülkemizde inşaat muhasebesinden yeterince yararlanılmadığı görülmektedir.<br />
Uygulama Örneği;<br />
Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. kurulu bulunduğu yerde birden fazla inşaat işi ile iştigal etmektedir. Genel malzeme ambarına sahip<br />
olan şirket, imalinde bulunduğu her inşaat sahası içerisinde de şantiye ambarına sahiptir. Alımlarında vitrifeye ve kaplama malzemeleri<br />
ana depoda tutan şirket, kaba inşaat malzemelerinin depolamasını şantiye ambarında yapmaktadır. Şirket, 10 Sıra No.lu MSUG Tebliğ 3<br />
ile yapılan düzenlemeye göre, “kuruluş şekli ne olursa olsun, 2000 yılı aktif toplamı 300 milyar liranın veya net satışlar toplamı 600 milyar<br />
lirayı aşan üretim ve hizmet işletmeleri, 2001 yılına ait muhasebe işlemlerini 7/A seçeneğindeki hesapları gözönünde bulundurarak<br />
yerine getireceklerdir. Bu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacaktır.” Hükmü gereğince muhasebe kayıtlarını<br />
7/A seçeneğinde tutmaktadır.<br />
1. Şirket, 10 adet villa yapmak için Şengül Gül ‘den 01.01.2009 tarihinde 10.000 m2 alanı 140.000,00 TL bedel ile satın almıştır. Bedelin<br />
tamamı Şirketin Banka hesabı üzerinden havale yoluyla Şengül Gül’e ödenmiştir. Satın alınan arsa üzerinde eski bir bina bulunmaktadır.<br />
Bu binanın şimdilik şantiye binası olarak kullanılmasına, villa inşaatlarının tamamlanmasına müteakip ise yıkımının yapılmasına karar<br />
verilmiştir.<br />
01.01.2009<br />
250 Arsa ve Araziler 140.000,00<br />
250.10 Arsalar<br />
250.10.05 Bahar Villa İnşaat Arsası 140.000,00<br />
102 Bankalar 140.000,00<br />
102.01 Bank 140.000,00<br />
Arsa alımı muhasebe kaydı<br />
Şirket, yeni mimari ile yapacağı Bahar Villaları için;<br />
2. 05.01.2009 tarihinde nakliye bedeli dahil 30.000,00 TL + %18 KDV çimentoyu banka üzerinden keşide ettiği çek ile satın almıştır.<br />
Satın alınan çimentonun tamamı Bahar Villa İnşaatı şantiye ambarında depolanmıştır.<br />
05.01.2008<br />
150 İlk Madde ve Malzeme 30.000,00<br />
150.01 Bahar Villa İnşaat Deposu<br />
150.01.01 Çimento 30.000,00<br />
191 İndirilecek KDV 5.400,00<br />
191.18 %18 lik İndirilecek KDV 5.400,00<br />
103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri<br />
103.01 Bank Çekleri 35.400,00<br />
İnşaata malzeme alımı kaydı<br />
1. Bu çalışmada toplulaştırılmış kayıtlar kullanılmıştır. Okuyucuların bu hususa dikkat etmesi gereklidir. Bilindiği üzere kaytlar vaki olduğunda esastır.<br />
Biz toplam maliyetlerin bilinmesi açısından uygulamayı bu şekilde yaptık.<br />
2. Yılmaz, Kasım, “İnşaat Muhasebesi Vergilendirme ve Asgari İşçilik” Ankara, Ce-Ka Yayınları, Şubat 2004, S.29<br />
3. 10 Sıra No.lu MSUG Tebliği 19.12.2000 Tarih ve 24265 Sayılı Resim Gazete’de yayımlanmıştır.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
59
60<br />
3. Şirket 07.01.2009 tarihinde 10.000,00 TL + %18 KDV tutarında demir satın almıştır. Bedel banka hesabı üzerinden EFT ile ödenmiştir.<br />
Satın alınan demirin nakliyesi için Sürat Nakliye İşletmesine 200,00 TL %18 KDV dahil nakliye bedeli peşin ödenmiş ve Bahar Villa İnşaatı<br />
şantiye ambarı deposuna istiflenmiştir.<br />
07.01.2009<br />
150 İlk Madde ve Malzeme 10.169,49<br />
150.01 Bahar Villa İnşaat Deposu<br />
150.01.02 Demir 10.000,00<br />
150.01.99 Alış Gideri 169,49<br />
191 İndirilecek KDV 1.830,51<br />
191.18 %18 lik İndirilecek KDV 1.830,51<br />
100 Kasa 200,00<br />
100.01 Merkez Kasa 200,00<br />
102 Bankalar 11.800,00<br />
102.01 Bank 11.800,00<br />
İnşaata malzeme alımı ve nakliyesine ilişkin muhasebe kaydı<br />
4. Şirket, inşa faaliyetini 11 Ayda tamamlamıştır. Toplam kullanılan ilk madde ve malzemeye ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir;<br />
a. 3200 Torba çimento alınmıştır. Ortalama Alım Fiyatı 9,50 TL dir. Toplam 30.400,00 TL ödenmiştir.<br />
b. 400 Ton demir alınmıştır. Ortalama Ton Alım Fiyatı 784,00TL dir. Demir için toplam 313.600,00 TL ödenmiştir.<br />
c. 1000 m3 kereste alınmıştır. Ortalama m3 Alım Fiyatı 330,00TL dir. Kereste için toplam 330.000,00 TL ödenmiştir.<br />
d. Vitrifiye bedeli toplamı 200.000,00 TL dir.<br />
Buna göre Bahar Villa İnşaatında dönem içinde kullanılan malzemelere ilişkin toplu kayıt; 4<br />
MAKALE<br />
07.11.2009<br />
710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 874.000,00<br />
710.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
710.01.01 Çimento 30.400,00<br />
710.01.02 Demir 313.600,00<br />
710.01.03 Kereste 330.000,00<br />
710.01.04 Vitrifiye 200.000,00<br />
150 İlk Madde ve Malzeme 874.000,00<br />
150.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
150.01.01 Çimento 30,400,00<br />
150.01.02 Demir 313.600,00<br />
150.01.03 Kereste 330.000,00<br />
150.01.04 Vitrifiye 200.000,00<br />
İnşaata kullanılan malzemelerin ilk madde ve malzeme giderleri hesabına aktarılmasına ilişkin muhasebe kaydı<br />
Bazı çalışmalarda inşaat için malzeme alımlarının stoklara kaydedilmeden, doğrudan maliyet hesabına kaydedilmesi de öngörülmüştür.<br />
Özellikle bir inşaat sahasına sahip olan işletmeler üretimini yaptıkları inşaa faaliyeti için almış oldukları ürünleri farklı depolar kullanmandan<br />
ve tam zamanlı olarak ilgili üretim yerine aktarabilir bu halde 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabını kullanmaları gereksiz olacaktır. Ancak<br />
hem muhasebe disiplini hem de Tek Düzen Hesap Planı mantığı ile bakıldığında stoklar hesabının kullanılması gerekteğini düşünüyorum.<br />
Daha önce bu tür stok kalemlerini kullanmamış, mal ve malzemeleri gider hesaplarında tutmuş olan işletmeler, raporlama döneminde<br />
veya envanter çalışmaları sırasında, inşaatta kullanılmayan malzemelerin saptanması halinde, bu stokları 711 – Direkt İlk Madde ve Malzeme<br />
Yansıtma Hesabı karşılığı ile 150 – İlk Madde ve Malzeme hesaplarına almak durumdadırlar.<br />
5. Şirket, Temmuz 2009 dönemi içerisinde çalıştırdığı işçiye ait aşağıdaki ücret hesap bildirimini hazırlamıştır. Bu bilgilere ait muhasebe<br />
kaydı;<br />
SAYI 3 / OCAK 2010
MAKALE<br />
Brüt Aylık Ücret 693,00<br />
İşçi İşsizlik Sigortası (%1) 6,93<br />
İşçi SGK Payı (%14) 97,02<br />
Gelir Vergisi Matrahı 589,05<br />
Gelir Vergisi Tutarı (%15) 88,36<br />
Damga Vergisi (%0 6) 4,16<br />
İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı 196,47<br />
İşçinin Eline NET Geçen Tutar (+AGİ Dahil Tutar) 496,53 + 74,93=571,46<br />
Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu) 74,93<br />
İşveren SGK Payı (%22) 152,46<br />
İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) 13,86<br />
Toplam İşverene Maliyet 859,32<br />
31.07.2009<br />
720 Direkt İşçilik Giderleri 859,32<br />
720.01 Bahar Villa İnşaatı İşçilik Giderleri<br />
720.01.01 Brüt Ücret 693,00<br />
720.01.02 SGK İşveren Payı 152,46<br />
720.01.03 İşsizlik İşveren Payı 13,86<br />
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 92,52<br />
360.01 Gelir Vergisi 88,36<br />
360.02 Damga Vergisi 4,16<br />
361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 270,27<br />
361.01 SGK Primi 249,48<br />
361.02 İşsizlik Primi 20,79<br />
335 Personele Borçlar 496,53<br />
Temmuz 2009 Bahar Villa İnşaatı İşçilik Mahsubu kaydı<br />
6. İnşaatla ilgili olup, doğrudan doğruya inşaat maliyetine yüklenebilen işçilik giderlerinin izlendiği hesap olan 720 – Direkt İşçilik<br />
Giderleri hesabı İnşaat işlerinde, işçilere ücret ödemesi yapılmadan mahsuplanır ve ödeme noktasına aktarılır. Bilindiği üzere 10 işçinin yukarısındaki<br />
ödemeler bankalar aracılığıyla yapılmaktadır. Buna göre bir işçi için banka ödemesi kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.<br />
01.08.2009<br />
335 Personel Borçlar 571,46<br />
335.01 Esas Net Ücret 496,53<br />
335.02 Asgari Geçim İndirimi 74,93<br />
102 Bankalar 571,46<br />
102.01 Bank 571,46<br />
İşçilik ödemesine ilişkin muhasebe kaydı<br />
7. Şirketin 11 aylık çalışan sayısı Ortalama 100 işçi üzerinden 11 Aydır. Ortalama ücretlerin asgari ücret seviyesinde tutulduğu esas<br />
alınır ise, aşağıdaki işçilik tablosu elde edilecektir. Kayıtlarımız da bu hesap tutarları toplamı olacaktır. Ancak Kesilen gelir vergisi ve damga<br />
vergisinin, ödemenin yapıldığı tarihi izleyen ayın 23. günü akşamına kadar beyanı ve 26. günü de ödemesi yapılmış olacağından yine SGK<br />
tahakkuklarının 23. Günü akşamına kadar beyanı 30. veya 31. günü de ödemesi olacağından bu hesapların kalan tutarı olmayacaktır. Biz<br />
burda bunun nakit çıktı tutarlarının görülmesi açısından hesap bakiyesi verildiğini düşündük. Dolayısı ile ödeme tarihleri itibari ile bakiyeler<br />
banka veya kasa hesabı ile karşılaştırılarak kapatılacaktır.<br />
4. Kullanılan malzemelere ilişkin kayıt aylık olarak veya kullanım yapıldıkça yapılmalıdır. Biz burada tekra düşmemek ve toplu maliyeti gösterebilmek<br />
amacıyla kaydı toplu değerler üzerinden yaptık.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
61
62<br />
720.01.01 Brüt Aylık Ücret 762.300,00<br />
720.01.02 İşçi İşsizlik Sigortası (%1) 7.623,00<br />
720.01.03 İşçi SGK Payı (%14) 106.722,00<br />
Gelir Vergisi Matrahı 647.955,00<br />
360.01 Gelir Vergisi Tutarı (%15) 97.196,00<br />
360.02 Damga Vergisi (%0 6) 4.576,00<br />
İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı 216.117,00<br />
335.01 İşçinin Eline NET Geçen Tutar 546.183,00<br />
335.02 Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu) 82.423,00<br />
361.01 İşveren SGK Payı (%22) 167.706,00<br />
361.02 İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) 15.246,00<br />
Toplam İşverene Maliyet 945.252,00<br />
8. Özel İnşaat İşletmelerinde; işçilik giderleri ile ilgili özel durumlar ortaya çıkabilir. Özellikle geçmiş muhasebe şeriyelerinden elde<br />
edilen bilgilerde; mevsimsel şartlar nedeni ile çalışma zaafiyeti doğmuş olabilir veya aynı zamanlı malzeme nakliyesi veya ihtiyacı karşılanamamış<br />
olabilir bu durumda; Örnek işletmemizde de olduğu gibi kış koşulları nedeni ile şubat 2009 döneminde yoğun kar yağışı nedeni<br />
ile Bahar Villa İnşaatında işçiler 2 gün çalışamamışlardır. Şubat ayı için 1.400, 00 TL işçilik kayıptır. Yine Nisan 2009 döneminde de malzeme<br />
nakliyesinin geç gelmesi sebebiyle inşaat 1 gün süre ile durmuş ve 10 işçilik kayıp olmuştur. Nisan 2009 ise kayıp 5.714,60 TL dir. İlgili kayıtlar<br />
şu şekildededir.<br />
Şubat 2009<br />
680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları 5.714,60<br />
680.05 Bahar Villa İnşaatı 5.714,60<br />
381 Gider Tahakkukları 5.714,60<br />
381.01 Ücret<br />
Tahakkukları<br />
5.714,60<br />
Mevsim koşulları nedeniyle kaybolan işçilik giderlerine ilişkin kayıt<br />
Dönem sonunda bu hesap 690 - Dönem Karı veya Zararı hesabı ile mahsup edilecektir.<br />
01.01.2009<br />
690 Dönem Karı veya Zararı 7.114,60<br />
680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları 5.714,60<br />
680.05 Bahar Villa<br />
İnşaatı<br />
7.114,60<br />
Kayıp işçilik giderlerinin dönem sonu kar veya zarar hesabıyla mahsubu<br />
9. Özel inşaat faaliyetinde asgari işçilik uygulaması 5<br />
a. Başladığı yıl içinde bitirilmiş olan inşaatın maliyetinin hesaplanmasında o yıl için tespit edilen birim maliyet esas alınır.<br />
Örnek:<br />
Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 01.01.2009 tarihinde başlamış olan III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 28.11.2009 yılında tamamlanmıştır.<br />
İnşaat Sahası 10.000 m² inşa sahası toplam alanı: 6.000 m² dir.<br />
2009 Yılı Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti6 : 437,00 TL dir.<br />
Asgari işçilik oranı7 : %9 dur. (Iskonto %25)<br />
Bina Maliyeti = 437,00 TL * 6.000 m2 = 2.622.000,00 TL<br />
Uygulanacak Asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75<br />
SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 2.622.000,00 * %6,75 = 176.985,00 TL<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
MAKALE
MAKALE<br />
b. Başladığı yıldan sonraki yıllarda bitirilmiş inşaatın maliyetinin hesabında ise bitirildiği yıldan önceki yıla ait birim maliyet esas alınır.<br />
2003 Yılından önce başlayıp, 2004 veya daha sonraki yıllarda bitirilen binaların maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki sürede<br />
yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bedelinin aritmetik ortalamasının<br />
alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.<br />
Faaliyeti iki yıldan fazla süren özel bina inşaatlarının maliyetinin tespit şekli 8 , yönetmeliğin yürürlüğe girdiği 01.05.2004 tarihinden itibaren<br />
değiştirilmiş bulunduğundan;<br />
I. Yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan veya 01.01.2003 tarihinden sonra başlandığı halde 01.05.2004 tarihinden<br />
sonra bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas<br />
alınarak hesaplanacaktır.<br />
Örnek 1: 05 Eylül 2003 Tarihinde başlayan ve 01 Haziran 2004 tarihinde bitirilen özel nitelikteki binanın maliyeti hesaplanırken,<br />
2003 yılı için belirlenmiş olan birim maliyet bedeli dikkate alınacaktır.<br />
Örnek 2: 01.07.2004 Tarihinde başlayan ve 31.12.2006 tarihinde bitirilen özel nitelikteki binanın maliyeti hesaplanırken, 2005<br />
yılı için belirlenecek olan birim maliyet bedeli dikkate alınacaktır.<br />
II. 2003 Yılından önce başlayıp, 2004 veya daha sonraki yıllarda bitirilen binaların maliyeti, 01.05.2004 tarihinden önceki<br />
ve sonraki sürede yapılan uygulamalar dikkate alınarak, ayrı ayrı hesaplanacak, bu suretle bulunan iki ayrı birim maliyet bedelinin<br />
aritmetik ortalamasının alınması ve binanın yüzölçümü ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.<br />
Örnek 1: Yapımına 06.08.1998 tarihinde başlanılan ve 22.04.2004 tarihinde bitirilen (01.05.2004 tarihinden önce) bir binanın<br />
maliyet bedeli, 17.11.1995 tarih ve 16-118 ek sayılı genelgede belirtildiği gibi, yani faaliyeti 2 yıldan fazla devam etmiş olması<br />
nedeniyle son yıl (2004) hariç, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 ve 2003 yıllarına ait birim maliyet bedellerinin aritmetik ortalaması<br />
inşaatın yüzölçümü ile çarpılmak suretiyle bulunacaktır.<br />
Örnek 2: Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. işletmesi III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 05.05.1999 tarihinde başlamış ve inşaat<br />
22.06.2004 tarihinde tamamlanmıştır.<br />
İnşaat sahası 10.000 m² İnşaat yapılmış olan alan ise 6.000 m² dir.<br />
Asgari işçilik oranı %9 dur. (Iskonto %25)<br />
İnşaatın Yapıldığı Yıllar Yapı Yaklaşık Birim<br />
m² İnşaat Maliyeti (TL)<br />
1999 60,54<br />
2000 99,90<br />
2001 123,00<br />
2002 202,95<br />
2003 264,00<br />
2004 283,00<br />
Bina Ortalama Birim Maliyeti = (60.54 + 99,90 + 123,00 + 202,95) / 4 = 121,60 TL<br />
Bina Ortalama Birim Maliyeti = (121,60 + 264,00) / 2 = 385,60 / 2 = 192,80 TL<br />
Bina Maliyeti = 192,80 * 6.000 m2 = 1.156.800,00 TL<br />
Uygulanacak asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75<br />
SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 1.156.800,00 * %6,75 = 78.084,00 TL<br />
5. Asgari İşçilik tespiti;<br />
1- Sigorta Kurumun Ünitelerinde Yapılan Asgari İşçilik Tespiti<br />
2- Meslek Mensuplarının (SMM veya YMM) Raporlarıyla Yapılan Asgari İşçilik Tespiti<br />
3- Sigorta Müfettişlerin İncelemesiyle Yapılan Asgari İşçilik Tespiti<br />
Olmak üzere üç şeklinde yapılır.<br />
6. 19 Mart 2009 Tarih ve 27174 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2009 Yılı<br />
Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ”<br />
7. 12.10.2005 Tarih ve 16 – 353 Ek SGK Genelgesinde sıralı Liste olarak sunulmuştur.<br />
8. Yukarıda belirtilen inşaat işyerlerinde işe başlanılan ve bitirilen yıllarda faaliyet olması kaydıyla, aradaki yılların bazılarında (örneğin 2001 ve<br />
2003 yıllarında) kısmen veya tamamen faaliyette bulunulmamış olsa bile, bu durum bina maliyetinin hesaplanma şeklini değiştirmeyecektir.<br />
Bu durumdaki bina inşaatlarının maliyetinin hesabında yeni yönetmeliğin yürürlüğe girdiği 01.05.2004 tarihinden önceki ve sonraki hesaplama<br />
yöntemleri dikkate alınmak suretiyle işlem yapılmıştır.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
63
64<br />
III. Yapımına 01.05.2004 tarihinden sonra başlanılan ve 01.05.2004 tarihinden sonra 2 takvim yılından daha uzun sürede<br />
bitirilen binaların maliyeti, ortalama maliyet yerine, bitirildiği yıldan bir önceki yıla ilişkin birim maliyet bedeli esas alınarak hesaplanacaktır.<br />
Örnek:<br />
Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. işletmesi III-A Grubu Bahar Villa İnşaatı 10.01.2004 tarihinde başlamış olsun inşaat<br />
28.11.2009 tarihinde tamamlanmıştır.<br />
İnşaat sahası 10.000 m² İnşaat yapılmış olan alan ise 6.000 m² dir.<br />
2008 Yılı Yapı Yaklaşık Birim m² İnşaat Maliyeti9 : 399,00 TL dir.<br />
Asgari işçilik oranı %9 dur. (Iskonto %25) 10<br />
Bina Maliyeti = 399,00 TL * 6.000 m2 = 2.394.000,00 TL<br />
Uygulanacak asgari İşçilik Oranı = %9 - (%9 * %25) = %6,75<br />
SGK’ya Bildirimi Gereken İşçilik Tutarı = 2.394.000,00 * %6,75 = 161.595,00 TL<br />
Örnek olarak fiili işçilik tutarı 150.000,00 TL olsa idi.<br />
Bildirilecek Ek İşçilik Tutarı = 161.595,00 - 150.000,00 = 11.595,00 TL<br />
Kasım 2009<br />
720 Direkt İşçilik Giderleri 11.595,00<br />
720.02 SGK İşveren Payı 11.595,00<br />
361 Ödenecek Sosyal Güvenlik<br />
Kesintileri<br />
361.01 SGK Primleri 11.595,00<br />
Asgari inşaat işçiliği muhasebe kaydı<br />
11.595,00<br />
10. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın Projelerini NetSA Mühendislik Hizmetleri A.Ş. ne hazırlatmıştır. Bunun<br />
için 10.01.2009 tarihinde düzenmiş fatura tutarı olan 15.000,00 TL + %18 KDV Çek mukabili firmaya ödenmiştir.<br />
10.01.2009<br />
730 Genel Üretim Giderleri 20.000,00<br />
730.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
730.01.02 Proje Giderleri 15.000,00<br />
191 İndirilecek KDV 2.700,00<br />
191.18 %18 lik İndirilecek KDV 2.700,00<br />
103 Verilen Çekler ve Ödeme<br />
Emirleri<br />
103.01 Banka üzerinden verilen çekler<br />
Mühendislik hizmeti alımına ilişkin muhasebe kaydı<br />
MAKALE<br />
22.700,00<br />
11. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın hafriyatını, Temel İnşaat Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. 28.01.2009 tarihinde<br />
yaptırmıştır. Bunun için 20.000,00 TL ve %18 KDV den oluşan fatura tutarı bankadan ödenmiştir.<br />
28.01.2009<br />
730 Genel Üretim Giderleri 20.000,00<br />
730.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
730.01.01 Harfiyat Giderleri 20.000,00<br />
191 İndirilecek KDV 3.600,00<br />
191.18 %18 lik İndirileecek KDV 3.600,00<br />
102 Bankalar 23.600,00<br />
102.01 Bank<br />
SAYI 3 / OCAK 2010
MAKALE<br />
Harfiyat işine ilişkin muhasebe kaydı<br />
12. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin Bahar Villa İnşaatı’nın İnşaat Ruhsatı Belediye İmar İşleri Müdürlüğüne 30.01.2009 tarihinde<br />
2.000,00 TL nakit ödenmiştir.<br />
30.01.2009<br />
730 Genel Üretim Giderleri 2.000,00<br />
730.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
730.01.03 İnşaat Ruhsat Giderleri 2.000,00<br />
100 Kasa 2.000,00<br />
100.01 Merkez Kasa<br />
İnşaat ruhsatı işlem bedeli olarak yapılan ödemeye ilişkin muhasebe kaydı<br />
13. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında Bahar Villa İnşaatı, Beren Konutları İnşaatı ve Ceyhan Sanayi İşletmesi inşaatları<br />
devam etmektedir. Bu inşaatlarda kullandığı makineler için 2009 yılı için ayrılan amortisman tutarı 8.260,00 TL dir.<br />
31.12.2009<br />
730 Genel Üretim Giderleri 8.260,00<br />
730.06 Amortisman ve İtfa Giderleri<br />
730.06.01 Dağıtıma Tabi Amortisman ve İtfa Giderleri<br />
730.06.01.03 İş Makineleri Amortismanı 8.260,00<br />
257 Birikmiş Amortisman 8.260,00<br />
257.04 Makine Amortismanı<br />
257.04.01 İş Makinesi<br />
Amortismanı<br />
8.260,00<br />
İnşaatta kullanılan makine tesis cihazlara ilişkin amortisman kaydı<br />
14. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında Bahar Villa İnşaatı, Beren Konutları İnşaatı ve Ceyhan Sanayi İşletmesi inşaatları<br />
devam etmektedir. Bu inşaatlara malzeme taşıyan kamyonun şoförleri ve taşıma ekibi 9 personelden oluşmaktadır. Bu departmanda<br />
çalışan persoenelin Ekim 2009 yılı ücret bilgileri şu şekildedir;<br />
730.01.01 Brüt Aylık Ücret 6.237,00<br />
730.01.02 İşçi İşsizlik Sigortası (%1) 62,37<br />
730.01.03 İşçi SGK Payı (%14) 873,18<br />
Gelir Vergisi Matrahı 5.301,45<br />
360.01 Gelir Vergisi Tutarı (%15) 795,24<br />
360.02 Damga Vergisi (%0 6) 37,44<br />
İşçi Üzerinden Kesintiler Toplamı 1.768,23<br />
335.01 İşçinin Eline NET Geçen Tutar (+AGİ Dahil Tutar) 4.468,77<br />
335.02 Asgari Geçim İndirimi (AGİ – Evli ve 2 Çocuklu) 674,37<br />
361.01 İşveren SGK Payı (%22) 1.372,14<br />
361.02 İşveren İşsizlik Sigortası Payı (%2) 124,74<br />
Toplam İşverene Maliyet 7.733,88<br />
9. 26 Mart 2008 Tarih ve 26828 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Mimarlık ve Mühendislik Hizmet Bedellerinin Hesabında Kullanılacak 2008 Yılı<br />
Yapı Yaklaşık Birim Maliyetleri Hakkında Tebliğ”<br />
10. Asgari İşçilik Oranı için; Kurum ünitelerince asgari tespit yapılabilmesi için süresinde işyeri bildirimin yapılmış ve en az bir kez işçilik bildiriminde<br />
bulunmuş olmalıdır. Özel inşaatlarda maliyet bedeline asgari işçilik tespit komisyonunca belirlenen asgari işçilik oranlarının %25 eksilterek uygulanması<br />
suretiyle bulunan asgari işçilikle, işverenin bildirdiği işçilik mukayese edilmektedir. Kurum ünitelerince yapılan asgari işçilik tespitinde, işverenin<br />
işçilik faturaları dikkate alınmamakta bunun yerine bu tür faturalara karşılık gelmek üzere %25 götürü bir oran eksilterek uygulanmaktadır.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
65
66<br />
31.10.2009<br />
730 Direkt İşçilik Giderleri 7.733,88<br />
730.01 Dağıtıma Tabi Olan İşçilik Giderleri 7.733,88<br />
730.01.01 Brüt Ücret 6.237,00<br />
730.01.02 SGK İşveren Payı 1.372,14<br />
730.01.03 İşsizlik İşveren Payı 124,74<br />
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 832,68<br />
360.01 Gelir Vergisi 795,24<br />
360.02 Damga Vergisi 37,44<br />
361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri 2.432,43<br />
361.01 SGK Primi 2.245,32<br />
361.02 İşsizlik Primi 187,11<br />
335 Personele Borçlar 4.468,77<br />
Endirekt işçilik muhasebe kaydı<br />
15. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin tüm şirket bünyesinde kullandığı 2 otomobil, 14 Kamyon ve İş Makinesi için 2009 II. Dönemine<br />
ait 3.468,00 TL Motorlu Taşıtlar Vergisi banka aracılığıyla 28.07.2009 ödenmiştir.<br />
28.01.2009<br />
730 Genel Üretim Giderleri 3.468,00<br />
730.06 Vergi Resim Harç Giderleri<br />
730.06.01 Dağıtıma TabiOlan İşçilik Giderleri<br />
730.06.01.06 MTV 3.468,00<br />
16. Genel Üretim Giderlerinin Dağıtımı<br />
102 Bankalar 3.468,00<br />
102.01 Bank<br />
Taşıtlara ilişkin MTV Kaydı<br />
a. Ülger inşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 2009 yılında ortaya çıkan Genel Üretim Giderleri ve bu giderlere ilişkin detaylar<br />
aşağıdaki gibidir;<br />
Genel Üretim Giderinin Cinsi Giderin Tutarı Dağıtım Ölçütü<br />
Endirekt İlk Madde ve Malzeme 60.456,40 DİMM Tutarı<br />
Endirekt İşçilik 69.964,92 D.İşçilik Saati<br />
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 23.567,90 Eşit %’ye göre<br />
Çeşitli Giderler 8.564,50 Eşit<br />
Vergi Resim ve Harçlar 12.345,80 Öng.%<br />
Amortisman ve Tüketim Payları 36.876,20 Çalışılan Gün Sayısı<br />
b. Bu giderlerin esas üretim gider merkezleri olan inşaatlara dağıtımında kullanılacak dağıtım anahtarları ise aşağıdaki gibidir.<br />
Gider Yeri DİMM Tutarı D.İşçilik Tutarı Çalışma Günü Öngörülen %<br />
Bahar Villa İnşaatı 874.000,00 762.300,00 320 40<br />
Beren Konutları İnşaatı 947.000,00 645.600,00 360 45<br />
Ceyhan Sanayi İşletmesi 120.000,00 193.000,00 280 15<br />
TOPLAM 1.941.000,00 1.600.900,00 960 100<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
MAKALE
MAKALE<br />
I. Endirekt İlk Madde ve Malzemenin Dağıtımı<br />
Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri DİMM Giderleri / Toplam DİMM Giderleri) = (874.000,00 / 1.941.000,00) = 0.4503<br />
II. Endirekt İşçilik Dağıtımı<br />
Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,4503 * 60.456,40 = 27.223,52 TL<br />
Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri Dİ Giderleri / Toplam Dİ Giderleri) = (762.300,00 / 1.600.900,00) = 0.4762<br />
Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,4762 * 69.964,92 = 33.315,17 TL<br />
III. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetlerin Dağıtımı<br />
IV. Çeşitli Giderler<br />
Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,3333 * 23.567,90 = 7.855,97 TL<br />
Bahar Villa İnşaatı GüG Payı = 0,3333 * 8.564,50 = 2.854,83 TL<br />
V. Vergi Resim ve Harç Giderlerinin Dağıtımı<br />
Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = %40 * 12.345,80 = 4.938,32 TL<br />
VI. Amortisman ve İtfa Payları Giderlerinin Dağıtımı<br />
Yükleme Oranı = (Dağıtım Yeri Çalışma Günü / Toplam Çalışma Günü) = (320 / 960) = 0.3333<br />
Gider Dağıtım Yeri Endirekt İlk<br />
Madde ve<br />
Malzeme<br />
Bahar Villa İnşaatı GÜG Payı = 0,3333 * 36.876,20 = 12.292,07 TL<br />
Endirekt<br />
İşçilik<br />
Dışarıdan<br />
Sağlanan<br />
Fayda ve<br />
Hizmetler<br />
Çeşitli<br />
Giderler<br />
Vergi<br />
Resim ve<br />
Harçlar<br />
Amortisman<br />
ve Tüketim<br />
Payları<br />
Toplam<br />
Bahar Villa İnşaatı 27.222,51 33.315,17 7.855,97 2.854,83 4.938,32 12.292,07 88.478,87<br />
Beren Konutları İnşaatı 29.496,24 28.214,97 7.855,97 2.854,83 5.555,61 13.828,58 87.806,20<br />
Ceyhan Sanayi İşletmesi İnşaatı 3.737,64 8.434,77 7.855,97 2.854,83 1.851,87 10.755,56 35.490,65<br />
Toplam 60.456,40 69.964,92 23.567,90 8.564,50 12.345,80 36.876,20<br />
17. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Bahar Vilları İnşaatı için 28.500,00 TL Finansman Gideri yapmıştır.<br />
28.11.2009<br />
780 Finansman Giderleri 28.500,00<br />
780.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
780.01.01 Finansman Giderleri 28.500,00<br />
102 Bankalar 28.500,00<br />
102.01 Bank<br />
Yapılan finansman giderlerine ilişkin muhasebe kaydı<br />
18. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. Bahar Vilları İnşaat alanında varolan ve şantiye binası olarak kullanılan eski yapının yıkımı ve<br />
tasfiyesi işini Zaim Yıkım ve Hurda İşleri İşletmesine vermiştir. Yıkım işi için Zaim Yıkım ve Hurda İşletmesine 2.500 + %18 KDV nakit olarak<br />
ödenmiştir. Ayrıca Binanın yıkımı nedeniyle ortaya çıkan hurda malzeme bedeli de Zaim Yıkım ve Huda işletmesine verilmesi kararlaştırılmıştır.<br />
Yıkım sonucu hurda malzeme tutarı 1.500,00 TL olduğu ve bu tutarın %18 KDV ile A Seri - 0023987 nolu şirket faturası ile Zaim Yıkım ve<br />
Hurda İşletmesine fatura edilmiştir.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
67
68<br />
01.01.2009<br />
250 Arsa ve Araziler 4.270,00<br />
250.10 Arsalar<br />
250.10.05 Bahar Villa İnşaat Arsası 4.270,00<br />
191 İndirilecek KDV 450,00<br />
191.18 %18 lik İndirilecek KDV 450,00<br />
250 Arsa ve Araziler 1.500,00<br />
250.10 Arsalar<br />
250.10.05 Bahar Villa<br />
İnşaat Arsası<br />
1.500,00<br />
391 Hesaplanan KDV 270,00<br />
391.20.18 %18 lik İlave KDV 270,00<br />
100 Kasa 2.950,00<br />
100.01 Merkez Kasa 2.950,00<br />
Şantiye binasının yıkım ve hurda değerleri ile satımına ilişkin muhasebe kaydı<br />
19. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin yapımını sürdürdüğü Bahar Villa İnşaatı; Mini Villa, Midi Villa ve Maksi Villa inşaatı olmak<br />
üzere üç çeşittir. Tamamlanan villa inşaatlarının toplam alanı 6.000 m² olup inşaat modellerine göre dağılımı şu şekildedir;<br />
a. Bahar Villa İnşaatının Toplam Maliyeti<br />
Bahar Villa İnşaat Modelleri m² Adet Toplam m²<br />
Midi Villa 300 5 1.500<br />
Mini Villa 400 5 2.000<br />
Maksi Villa 625 4 2.500<br />
Giderler Tutarlar<br />
250 Arsa Payı 142.770,00<br />
710 Direkt İlk Madde ve Malzeme 874.000,00<br />
720 Direkt İşçilik Giderleri 762.300,00<br />
730 Genel Üretim Giderleri 88.478,87<br />
Toplam 1.867.548,87<br />
b. Tamamlanan Villa Modellerine Göre İnşaat Maliyetleri Aşağıdaki gibi olacaktır. M2 maliyeti : 311,26 TL dir.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
Bahar Villa İnşaat<br />
Modelleri<br />
m 2 Villa Adet<br />
Maliyeti<br />
Adet Toplam m 2 Toplam İnşaat<br />
Maliyeti<br />
Midi Villa 300 93.377,44 5 1500 466.887,22<br />
Mini Villa 400 124.503,26 5 2000 622.516,29<br />
Maksi Villa 625 194.536,34 4 2500 778.145,36<br />
Toplam 6000 1.867.548,87<br />
MAKALE
MAKALE<br />
30.11.2009<br />
151 Yarı Mamül Üretim 1.867.548,87<br />
151.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
711 Direkt İlk Madde ve Malzeme<br />
Yansıtma Hesabı<br />
874.000,00<br />
711.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 762.300,00<br />
721.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
731 Genel Üretim Giderleri<br />
Yansıtma Hesabı<br />
88.478,87<br />
731.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
250 Arsa ve Arazilar 142.770,00<br />
Bahar Villa İnşaatı maliyetlerinin 151 nolu hesaba virmanı<br />
30.11.2009<br />
152 Mamüller 1.867.548,87<br />
152.01 Bahar Villaları 1.867.548,87<br />
152.01.01 Midi Villa 466.887,22<br />
152.01.02 Mini Villa 622.516,29<br />
152.01.03 Maksi Villa 778.145,36<br />
151 Yarı Mamül Üretim 1.867.548,87<br />
151.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
Bahar Villa İnşaatı maliyetlerinin 152 nolu hesaba virmanı<br />
20. Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. 31.12.2009 tarihine kadar satışını yapmış olduğu villa modelleri ile satış adet ve tutarları aşağıdadır.<br />
Bahar Villa Modeli m ² Satış Adeti Adet Satış Fiyatı Satış Fiyatı Toplamı<br />
Midi Villa 300 4 156.000,00 624.000,00<br />
Mini Villa 400 3 208.000,00 624.000,00<br />
Maksi Villa 625 2 325.000,00 650.000,00<br />
Toplam 1.898.000,00<br />
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 28’inci maddesinde; 2007/13033 sayılı Kararname Eki 1 sayılı listenin 11. sırasında yer alan<br />
net alanı 150 m2’ye kadar olan konut teslimlerinin %1, aynı madde de ayrıca 1 ve 2 sayılı listelerde yer almayan teslim ve hizmetlerin ise<br />
genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Bu sebeple Ülger İnşaat Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin yapmış olduğu Bahar<br />
Villaları 150 m² den büyük olduğu için KDV Oranı %18 olarak alınmıştır.<br />
31.12.2009<br />
102 Bankalar 2.239.640,00<br />
102.01 Bank<br />
600 Yurtiçi Satışlar 1.898.000,00<br />
600.10 Bahar Villaları<br />
600.10.01 Midi Villa 624.000,00<br />
600.10.02 Mini Villa 624.000,00<br />
600.10.03 Maksi Villa 650.000,00<br />
391 Hesaplanan KDV 341.640,00<br />
391.10.18 %18 lik Hesaplanan KDV<br />
Villa satış kaydı<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
69
70<br />
21. Satılan Villaların Maliyetlerine ilişkin tablo aşağıdaki gibidir;<br />
Bahar Villa Modeli m 2 Satış Adedi Birim Maliyet Toplam Maliyet<br />
Midi Villa 300 4 93.377,44 373.509,77<br />
Mini Villa 400 3 124.503,26 373.509,77<br />
Maksi Villa 625 2 194.536,34 389.072,68<br />
Toplam 1.136.092,23<br />
620 Satılan Mamül Maliyeti 31.12.2009 1.136.092,23<br />
620.01 Bahar Villa İnşaatı<br />
Sonuç<br />
152 Mamüller 1.136.092,23<br />
152.01 Bahar Villaları<br />
152.01.01 Midi Villa 373.509,77<br />
152.01.02 Mini Villa 373.509,77<br />
152.01.03 Maksi Villa 389.072,68<br />
Satışı yapılan villalara ilişkin maliyetlerin 620 nolu hesaba alınması<br />
MAKALE<br />
İnşaat Muhasebesi, muhasebe biliminin özel alanlarından birisidir. Burda anlatılan muhasebe uygulaması ise muhasebenin bu özel<br />
sahasında yapılan uygulamanın sadece küçük bir bölümüdür. Çok geniş bir çerçeveye sahip olan inşaat muhasebesi kendi disiplinini<br />
geliştirerek gelecekte daha fazla ayrıntıya dökülebilecektir. Yukarıdaki çalışmadan da anlaşılacağı üzere inşaat muhasebesi, Tek<br />
Düzen Hesap Planının 7/A ve 7/B seçenekleri üzerinde özel uygulama alanına sahiptir.<br />
Kural olarak kullanılan maliyet hesaplarının yılsonunda veya aylık raporlama yapan işletmelerde her ay sonunda, yansıtma hesapları<br />
ile ilgili fonksiyonel gider hesaplarına devredilmesi bu sistem içinde kolaylıkla yapılabilmektedir.<br />
Burada yapılacak tercih; fonksiyon esasına göre açılan defter-i kebir hesabının alt hesabının öncelikle gider çeşidi veya gider yeri<br />
olarak kırılıma esas açılmasının sağlanmasıdır. Örneğimizde de yapılan tercih, ilk kırılmanın gider yeri olması yönündedir. Böylelikle<br />
gelecekte Türkiye Muhasebe Standartları ve/veya Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde edinilmesi gereken bilgilerinde<br />
elde edilmesinde kolaylık sağlayacaktır.<br />
Bunun yanında daha özel maliyet uygulamalarına esas teşkil etmek üzere örneğin, faliyete dayalı maliyetleme sisteminin uygulanabilirliği<br />
de mümkün olabilecektir. Bu tür kayıt yöntemi, hem muhasebe tekniği hem de masraf merkezleri açısından birçok ayrıntılara<br />
ulaşmada da doğru tercih olmaktadır.<br />
SAYI 3 / OCAK 2010
MAKALE<br />
I- GENEL BİLGİ<br />
Kural olarak, toplantı ve karar nisapları,<br />
yani toplantı ve karar yeter sayısı<br />
anonim şirketlerin ana sözleşmeleri ile<br />
düzenlenir. Ancak, anonim şirket anasözleşmeleri<br />
Türk Ticaret Kanunu’nun emredici<br />
hükümlerine aykırı olamaz. Türk<br />
Ticaret Kanunu’nun 378’inci maddesine<br />
göre; “Kararlar mevcut reylerin ekseriyeti<br />
ile verilir”.Yani karar yeter sayısı<br />
bakımından kural olarak oy çokluğu ilkeleri<br />
kabul edilmiştir. Ancak, Türk Ticaret<br />
Kanunu’nun 388, 396, 423, 434 ve<br />
443’üncü maddelerinde ağırlaştırılmış<br />
karar yeter sayıları öngörülmüştür. Anasözleşme<br />
değişiklikleri için Türk Ticaret<br />
Kanunu’nun 388’inci maddesinde özel<br />
bir düzenleme yapılmıştır. Toplantı ve<br />
karar nisabı başlığını taşıyan Türk Ticaret<br />
Kanunu’nun 388’inci maddesinin tam<br />
metni aşağıdaki gibidir.<br />
“Şirket tabiiyetini değiştirmek veya<br />
pay sahiplerinin taahhütlerini artırmak<br />
hususundaki kararlar için, bütün pay sahiplerinin<br />
ittifakı şarttır.<br />
Şirketin mevzu veya nevi’nin değiştirilmesine<br />
taalluk eden umumi heyet<br />
toplantılarında, şirket sermayesinin en<br />
az üçte ikisine malik olan pay sahiplerinin<br />
veya temsilcilerinin hazır bulunması<br />
şarttır. İlk toplantıda sermayenin üçte ikisi<br />
temsil edilmediği takdirde, idare meclisi,<br />
umumi heyeti usulüne uygun olarak<br />
ikinci defa toplantıya çağırabilir. İkinci<br />
toplantının yapılabilmesi için, esas sermayesinin<br />
yarısına malik olan pay sahipleri<br />
veya temsilcilerinin hazır bulunması<br />
gerekir.<br />
Birinci ve ikinci fıkralarda yazılı hususlar<br />
değişiklikler için yapılacak umumi<br />
heyet toplantılarında, şirket sermayesinin<br />
en az yarısına malik olan pay sahiplerinin<br />
veya temsilcilerinin hazır bulunmaları<br />
gerekir. İlk toplantıda bu nisap<br />
hasıl olmadığı takdirde, 368’inci maddeye<br />
uyulmak suretiyle, en geç bir ay içinde<br />
ikinci bir toplantı yapılabilir. İkinci top-<br />
<strong>SMMM</strong>. Serkan Önder DİNÇ<br />
ANONİM ŞİRKET YÖNETİM<br />
KURULLARININ SORUMLULUKLARI<br />
VE TOPLANTI KARAR YETER SAYILARI<br />
lantıda müzakere yapabilmek için, şirket<br />
sermayesinin en az üçte birine malik<br />
olan pay sahiplerinin veya temsilcilerinin<br />
hazır bulunması yeterlidir.<br />
İkinci ve üçüncü fıkralara göre umumi<br />
heyetin kararları mevcut reylerin ekseriyeti<br />
ile verilir.<br />
Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 317.<br />
maddesinde açıkça belirtildiği üzere anonim<br />
şirketler, yönetim kurulu tarafından<br />
idare ve temsil olunur. Yönetim kurulu,<br />
anonim şirketlerde daimi, kanuni ve<br />
mecburi bir kurul organdır.<br />
Yönetim kurulunca alınan kararların,<br />
hukuki olarak sonuç doğurması ve bu kararların<br />
geçerli bir şekilde uygulanabilmesi<br />
için öncelikle toplantıya ilişkin şekil<br />
şartlarının yerine getirilmesi lazımdır. Yönetim<br />
kurulu toplantıları için aranan şekil<br />
şartlarından bazıları; üyelere usulüne<br />
uygun olarak çağrı yapılmış olması, üyelerin<br />
tamamının toplantıya davet edilmesi,<br />
toplantı ve karar yeter sayılarına uyulmasıdır.<br />
Bu çalışmada, Yargıtay kararları ve<br />
doktrindeki görüşler de dikkate alınarak,<br />
TTK’ ya ve tasarına göre anonim şirket<br />
yönetim kurullarının toplantı ve karar<br />
yeter sayılarının (nisabının) ne olduğu etraflıca<br />
incelenecektir. Söz konusu nisaplara<br />
uyulmaması haline yapılan yönetim<br />
kurulu toplantılarının hukuki durumuyla<br />
ilgili değerlendirmeler ise başka bir çalışmada<br />
ele alınacaktır.<br />
Anonim ortaklıkların yönetim kurulu<br />
üyeleri¬nin sorumlulukları Türk Ticaret<br />
Yasası’nın 336. maddesinde “Mesuliyet”<br />
başlığı altında hüküm altına alınmıştır.<br />
Buna göre, yönetim kurulu üyeleri<br />
şirket namına yapmış oldukları sözleşme<br />
ve işlemlerden dolayı şahsen sorumlu<br />
tutulamazlar. Ancak, aşağıda sayılan<br />
hallerde, gerek şirkete ve gerekse münferit<br />
pay sahiplerine ve şirket alacaklılarına<br />
karşı müteselsilen (birlikte) sorumludurlar.<br />
• Hisse senetleri bedellerine<br />
mahsuben pay sa¬hipleri tarafından<br />
yapılan ödemelerin doğru<br />
olma¬ması,<br />
• Dağıtılan ve ödenen kâr paylarının<br />
gerçek ol¬maması,<br />
• Yasal olarak tutulması gereken<br />
defterlerin mev¬cut olmaması<br />
veya bunların düzensiz bir şekilde<br />
tutulması,<br />
• Genel kuruldan çıkan kararların<br />
sebepsiz olarak yerine getirilmemesi,<br />
• Gerek Yasa’nın gerekse ana sözleşmenin<br />
kendilerine yüklediği<br />
diğer görevlerin kasten veya ihmal<br />
nedeniyle yerine getirilmemesi<br />
hallerinde yönetim kurulu<br />
üyelerinin birlikte so¬rumluluğu<br />
söz konusu olmaktadır.<br />
II- YASA VE ANASÖZLEŞME-<br />
NİN YÜKLEDİĞİ GÖREVLERDEN<br />
DOĞAN SORUMLULUK<br />
Mevcut yasal düzenleme çerçevesinde;<br />
“yasa ve ana sözleşmenin kendilerine<br />
yüklediği görevleri ge¬reği gibi yerine getirmeyen<br />
yönetim kurulu üyeleri, bu yüzden<br />
oluşan zararlar nedeniyle ortaklığa,<br />
or¬taklara ve ortaklık alacaklılarına karşı<br />
sorumlu tutul¬muşlardır.<br />
Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu<br />
üyeleri için “kusurlu sorumluluk” ilkesini<br />
benimsemiştir. Ancak yasa koyucu, karine<br />
olarak yönetim kurulu üyeleri¬nin kusursuzluklarının<br />
ispatlanıncaya kadar kusurlu<br />
olarak kabul edileceklerini hüküm<br />
altına almıştır. Buna göre yönetim kurulu<br />
üyeleri yaptıkları işlem¬lerde kusurlu bulunuyorsa<br />
sorumlu olmakta, kusur¬suz<br />
iseler sorumluluk söz konusu olmamaktadır.<br />
Bir başka anlatımla Türk Ticaret Yasası,<br />
yönetim kurulu üyeleri için kusur esasına<br />
dayanan bir sorumluluk öngörmüş<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
71
72<br />
ve yönetim kurulu üyele¬rinin aleyhine<br />
kusur karinesini kabul etmiştir.<br />
Türk Ticaret Yasa’nın 336. maddesinin<br />
5 numaralı bendinde yer alan düzenleme<br />
uyarınca yönetim kurulu üyelerinin<br />
yasayla veya ana sözleşmeyle kendilerine<br />
yüklenilen görevleri yerine getirmemiş<br />
olmaları halinde ortaya çıkan sorumluluk,<br />
farklı şekillerde söz konusu olabilmektedir.<br />
Ana sözleşme veya yasa uyarınca<br />
yapılması gere¬ken görevlerin kasten<br />
veya ihmal sonucu yapılmamış olması<br />
halinde, ortaya çıkan zarardan yönetim<br />
kurulu üyeleri birlikte sorumlu tutulabilirler.<br />
Türk Ticaret Yasası, yönetim kurulu<br />
üyelerinin görevlerini, temsil görevi, yönetim<br />
görevi, ortaklık def¬terlerinin tutulması,<br />
genel kurul toplantıları ile ilgili<br />
görevleri, genel kurul kararlarının uygulanması,<br />
yıl¬lık raporların düzenlenmesi,<br />
mal varlığının azalması halindeki görevleri,<br />
tescil ve ilan görevleri ile tahvil¬lerle<br />
ilgili görevleri olarak belirlemiştir. Bu görevlerden<br />
özelikle özen ve sadakat borcuna<br />
aykırı davranış halinde de yönetim<br />
kurulu üyeleri Türk Ticaret Yasa’nın<br />
336/5. mad¬desi uyarınca sorumlu olmaktadırlar.<br />
III- TOPLANTI YETER SAYISI<br />
Yönetim kurulu tarafından alınan kararların,<br />
şirket için bağlayıcı olabilmesi<br />
için, uyulması zorunlu şekil şartlarından<br />
biri de, anonim şirket yönetim kurulu<br />
toplantılarının “toplantı yeter sayısına”<br />
uygun olarak yapılmasıdır. Yönetim kurulunun<br />
toplantı yeter sayısıyla ilgili düzenleme<br />
TTK’nun 330. maddesinde yer<br />
almakta ve söz konusu maddede; “esas<br />
sözleşmede aksine hüküm olmadıkça yönetim<br />
kurulunun bir karar verebilmesi<br />
için, üyelerin en az yarıdan bir fazlasının<br />
hazır bulunması şarttır.” denilmektedir.<br />
Dolayısıyla, anasözleşmede aksine<br />
bir hüküm yoksa anonim şirket yönetim<br />
kurulunun toplantı nisabı, toplam üye sayısının<br />
yarıdan bir fazlasıdır. TTK, toplantı<br />
yeter sayısı için ağırlaştırılmış çoğunluk<br />
nisabını aramaktadır.<br />
Yönetim kurulu, asgari 3 kişiden oluşur<br />
(TTK md. 312/1). Anonim şirketlerde<br />
bu asgari sayı buyurucu bir kuraldır.<br />
Şirketin 3 yönetim kurulu üyesi varsa ve<br />
anasözleşmede aksine bir kural yoksa yönetim<br />
kurulu yarıdan bir fazla olan üç üye<br />
ile toplanır. Çünkü 3’ün yarısı 1,5 olup,<br />
bunun bir fazlası 2,5 edeceğine ve buçuk<br />
kişi olamayacağına göre zorunlu olarak<br />
toplantı yeter sayısı 3’tür. Yargıtay’ın<br />
kökleşmiş içtihatları da bu yöndedir. Aynı<br />
durum 5 veya diğer tek rakamlı bütün sayılar<br />
için geçerli olup, buçuklu çıkan sayılar<br />
tama iblağ edilir ve bunun bir fazlası<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
alınır. Bu halde, yönetim kurulunun üye<br />
sayısı 3 ise toplantı yeter sayısı 3, üye sayısı<br />
5 ise toplantı yeter sayısı 4, üye sayısı<br />
7 ise toplantı yeter sayısı 5, üye sayısı 9<br />
ise toplantı yeter sayısı 6’dır.<br />
Yönetim kurulu toplantı yeter sayısı,<br />
fiili üye sayısına göre değil, genel kurulca<br />
yönetim kuruluna seçilen üye sayısına<br />
göre hesap edilir. Yönetim kuruluna yedi<br />
üye seçilmiş ve sonradan iki üye istifa etmişse,<br />
burada esas alınacak sayı beş değil,<br />
yedidir.<br />
Öte yandan, yönetim kurulunun toplantı<br />
sayısıyla ilgili olarak anasözleşmeye<br />
yasada öngörülenden daha yüksek bir<br />
yeter sayının, yani ağırlaştırılmış nisabın<br />
konması mümkündür. TTK’daki nisaptan<br />
daha aşağı bir nisabın ana sözleşmeye<br />
konamayacağı doktrinde kabul edilmekle<br />
birlikte, Yargıtay’ın bir Kararı’nda; “Ana<br />
sözleşme ile yönetim kurulu üye sayısı 5,<br />
7 ve 9. kişi olarak belirlenerek TTK’nın<br />
312. maddesinde belirlenen 3 asgari<br />
sayısının üzerine çıkıldığında, TTK’nın<br />
330/1. maddesinde öngörülen ‘aksinin<br />
ana sözleşme ile kararlaştırılabileceği’<br />
hükmünden yararlanılarak, toplantı yeter<br />
sayısının “yarıdan bir fazlası” ilkesine<br />
aykırı olarak çoğunluk, yani “yarıdan<br />
fazla” ilkesinin benimsenebileceğinin ve<br />
bu benimsemenin emredici hükme aykırılık<br />
teşkil etmeyeceğinin kabulü şirketler<br />
uygulamasında şirketin çalışabilirliği bakımından<br />
menfaatler dengesine uygun<br />
düşeceği gibi, yine şirketler hukukundaki<br />
ana prensip olan “çoğunluk kararı ile yönetilme”<br />
ilkesine de ters düşmeyecektir.”<br />
denilmektedir.<br />
Yukarıda yer verilen Yargıtay kararı<br />
bağlamında konuyu değerlendirdiğimizde,<br />
yönetim kurulu üye sayısı 3’ten fazla<br />
olan anonim şirketlerin ana sözleşmelerine,<br />
yönetim kurulunun “yarıdan bir fazlası”<br />
yerine, “çoğunluğu” ile toplanabileceğine<br />
dair hükmün konulabilmesi mümkün<br />
görülmektedir.<br />
IV- KARAR YETER SAYISI<br />
Anonim şirket yönetim kurulunda<br />
karar yeter sayısı “mevcut üyelerin çoğunluğudur”<br />
(TTK md. 330/1). Yasa’da<br />
“mevcut üyeler” sözü ile “toplantıda hazır<br />
bulunan üyeler” kastedilmektedir. Bu<br />
durum, özellikle yönetim kurulunun 3 kişiden<br />
daha fazla olduğu hallerde önem<br />
arz etmektedir. Buna göre 3 kişiden oluşan<br />
yönetim kurulunda toplantı yeter sayısı<br />
3, karar yeter sayısı 2’dir. 5 kişi olduğunda<br />
toplantı yeter sayısı 4, karar yeter<br />
sayısı 3; 7 kişi olduğunda ise toplantı yeter<br />
sayısı 5, karar yeter sayısı 4’tür.<br />
3 kişilik bir yönetim kurulunda bir<br />
üye aksi yönde oy kullansa bile, iki üye-<br />
MAKALE<br />
nin aynı yönde karar vermeleri ile yönetim<br />
kurulu kararı oluşacaktır.<br />
Uygulamada, bazı yönetim kurulu<br />
üyelerinin toplantıya katılmalarına rağmen,<br />
toplantı tutanağını imzalamayarak<br />
kanunun emredici hükmü olan toplantı<br />
ve karar yeter sayılarına uyulmadığını ileri<br />
sürdükleri ve şirketin faaliyetlerini engellemeye<br />
çalıştıkları görülmektedir. Bu<br />
bağlamda, özellikle ihtilaflı yönetim kurulu<br />
toplantılarında üyelerden bazılarının<br />
tutanağı imzalamaması veya tutanağa<br />
muhalefet şerhi düşmemesi halinde<br />
oluşacak muhtemel hukuki problemleri<br />
engellemek amacıyla, toplantı öncesinde<br />
bir hazirun listesinin düzenlenmesi ve<br />
bunun yönetim kurulu üyelerince imzalanmasının<br />
sağlanması uygun olacaktır.<br />
Sözleşmeye konacak hükümlerle yönetim<br />
kurulunun karar yeter sayıları arttırılabilir.<br />
Kararın şirket yönünden taşıdığı<br />
öneme göre çeşitli kararlar için değişik<br />
nisaplar öngörülmesi de mümkündür.<br />
Örneğin kredi alınması, ortaklık taşınmazlarının<br />
satılması veya teminat gösterilmesi<br />
veya başka şirketlere iştirak kararları<br />
oybirliğine kadar varan değişik ağırlaştırılmış<br />
nisaplara bağlanabilir. Uygulamada<br />
genellikle yönetim kurulunda çeşitli<br />
(imtiyazlı) grupların temsilcileri veya<br />
yabancı sermaye iştirakli şirketlerde belirli<br />
kararların oluşması için grup temsilcisi<br />
üyelerin tümünün veya bir kısmının<br />
olumlu oyunu şart kılan düzenlemelere<br />
rastlanmaktadır. Öte yandan, özel nitelikli<br />
anonim şirketlerle ilgili çıkartılan bazı<br />
kanunlarda da bu yönde düzenlemeler<br />
yer almaktadır. Örneğin; 5411 sayılı Bankacılık<br />
Kanunu’na (md. 50) göre, bir banka<br />
tarafından dahil olduğu risk grubunda<br />
bulunan gerçek ve tüzel kişilere kredi<br />
kullandırılması halinde, gerekli kararların<br />
yönetim kurulunun üye tam sayısının<br />
üçte iki çoğunluğu ile alınması gerekmektedir.<br />
Ayrıca 4456 sayılı Türkiye Kalkınma<br />
Bankası Anonim Şirketinin Kuruluşu<br />
Hakkında Kanun’da (md. 11), yönetim<br />
kurulunun üye tam sayısının salt çoğunluğu<br />
ile toplanacağı ve kararlarını bu<br />
salt çoğunluğun oybirliği ile alacağı hüküm<br />
altına alınmıştır. Benzer şekilde 233<br />
sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında<br />
KHK’ ya (md. 10) göre de, KİT’lerin yönetim<br />
kurulları, üye tamsayısının salt çoğunluğu<br />
ile toplanacak ve kararlarını üye<br />
tamsayısının salt çoğunluğu ile alacaktır.<br />
Diğer taraftan, TTK’nın 332. maddesine<br />
göre, yönetim kurulu üyeleri kendilerinin<br />
ya da alt ve üst soydan birinin<br />
veya eşinin yahut üçüncü dereceye kadar<br />
(bu derece dahil) kan ve kayın hısımlarının<br />
menfaatlerini ilgilendiren konuların<br />
yönetim kurulundaki görüşmelerine<br />
katılamaz; bir başka deyişle belirtilen du-
MAKALE<br />
rumdaki üyeler, yönetim kurulu toplantısında<br />
bulunamazlar. Bu halde, toplantı<br />
ve karar yeter sayılarının tespiti, toplantıya<br />
katılmaması gereken üye dışındaki<br />
diğer üyeler dikkate alınarak hesaplanır.<br />
Buna göre, 5 kişiden oluşan bir yönetim<br />
kurulunda, bir üyenin TTK md. 332<br />
bağlamında toplantıya katılamaması halinde,<br />
4 kişi kalan kurulun toplantı yeter<br />
sayısı 3, karar yeter sayısı ise 2’dir.<br />
Yönetim kurulu toplantısında<br />
vekâleten oy kullanma imkânı yoktur.<br />
Toplantıda oyların eşit olması halinde,<br />
görüşülen konu gelecek toplantıya ertelenir<br />
ve bu toplantıda da eşitlik bozulmazsa,<br />
ilgili öneri reddedilmiş sayılır<br />
(TTK md. 330/1). TTK’da oylarda eşitlik<br />
halinde, yönetim kurulu başkanına üstün<br />
oy hakkı tanıyan özel bir hüküm bulunmamaktadır.<br />
Ancak bizim de katıldığımız<br />
doktrindeki görüş, oyların eşitliği<br />
halinde ana sözleşmeye yönetim kurulu<br />
başkanının bulunduğu tarafın oyunun<br />
kabul edileceğine dair bir hükmün konabileceğidir.<br />
Öte yandan, yönetim kurulu toplantısı<br />
yapılmadan, yönetim kurulu kararları,<br />
içlerinden birinin belirli bir hususa<br />
ilişkin yaptığı öneri diğerlerinin yazılı<br />
izni alınmak suretiyle de verilebilir<br />
(TTK 330/2). Bu suretle “elden dolaştırma”<br />
yoluyla alınan kararların geçerli olabilmesi<br />
için yazılı önerinin bütün üyelere<br />
sunulmuş olması ve üyelerce imza edilmesi<br />
gerekir.<br />
V- YENİ TTK TASARISI’NDA<br />
YER ALAN YÖNETİM KURULU-<br />
NUN TOPLANTI VE KARAR YETER<br />
SAYISIYLA İLGİLİ DÜZENLEMELER<br />
Yeni TTK Tasarısı’nın “Kararlar” başlıklı<br />
390. maddesinde, “ana sözleşmede<br />
aksine ağırlaştırıcı bir hüküm bulunmadığı<br />
takdirde, anonim şirket yönetim kurulunun<br />
“üye tam sayısının çoğunluğu”<br />
ile toplanacağı ve kararlarını “toplantıda<br />
hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” ile<br />
alacağı, bu kuralın yönetim kurulunun<br />
on-line yapılması halinde de uygulanacağı”<br />
hüküm altına alınmıştır.<br />
Bu kapsamda Tasarı, yönetim kurulunun<br />
“üyelerin yarıdan bir fazlası” ile toplanması<br />
kuralını terk etmekte, toplantılar<br />
için “çoğunluk” ilkesini getirmektedir. Karar<br />
yeter sayısı içinse TTK’ da olduğu gibi<br />
“hazır bulunan üyelerin çoğunluğu” şartını<br />
aramaktadır. Bu durumda, 5 kişiden<br />
oluşan bir yönetim kurulu, 3 kişi ile toplanıp,<br />
2 kişiyle karar alabilecektir.<br />
İlgili maddenin gerekçesinde; “Birçok<br />
güçlüğe ve istenmeyen sonuçlara yol açtığı<br />
için şiddetle eleştirilen ağırlaştırılmış<br />
toplantı nisabına ilişkin hükmün değiştirildiği<br />
ve ana sözleşmede daha ağır bir<br />
toplantı nisabı öngörülmemişse yönetim<br />
kurulunun üye tam sayısının çoğunluğu<br />
ile toplanabilmesine kanunen olanak tanındığı”<br />
belirtilmektedir.<br />
TTK’ da olduğu gibi Tasarıda da, oyların<br />
eşit olması halinde konunun gelecek<br />
toplantıya bırakılacağı, ikinci toplantıda<br />
da eşitliğin bozulmaması durumunda söz<br />
konusu önerinin reddedilmiş sayılacağı<br />
yer almaktadır. Öte yandan, Tasarı’nın<br />
aynı maddesinde; üyelerden birinin müzakere<br />
isteminde bulunmadığı takdirde,<br />
yönetim kurulu kararlarının, içlerinden<br />
birinin belirli bir konuda yaptığı öneriye,<br />
üye tam sayısının en az çoğunluğunun<br />
yazılı onayı alınmak suretiyle de verilebileceği,<br />
aynı önerinin tüm yönetim kurulu<br />
üyelerine yapılmış olmasının kararın<br />
geçerlilik şartı olduğu, ancak onayların<br />
aynı kâğıtta bulunmasının şart olmadığı;<br />
bununla birlikte onay imzaların bulunduğu<br />
kâğıtların tümünün yönetim kurulu<br />
karar defterine yapıştırılmasının, kararın<br />
geçerliliği yönünden gerekli olduğu<br />
belirtilmiştir. Diğer taraftan, Tasarı’ya<br />
(md. 1527) göre öngörülen belirli durumlarda<br />
yönetim kurulu üyelerinin, kurul<br />
toplantılarına görüntü ve ses aktarılması<br />
yoluyla katılabilmeleri ve oy vermeleri<br />
esas sözleşme ile düzenlenebileceği<br />
hüküm altına alınmıştır.<br />
VI- SONUÇ<br />
TTK’ ya (md. 330/1) göre, anasözleşmede<br />
aksine bir düzenleme yoksa<br />
anonim şirket yönetim kurulunun toplantı<br />
yeter sayısı, üye tamsayısının yarısından<br />
bir fazlası; karar yeter sayısı ise<br />
toplantıya katılanların çoğunluğudur. Bu<br />
kapsamda, 3 kişiden oluşan bir yönetim<br />
kurulunun toplantı yeter sayısı 3, karar<br />
yeter sayısı ise 2’dir.<br />
Yönetim kurulunun toplantı ve karar<br />
yeter sayılarıyla ilgili olarak Yeni TTK<br />
Tasarısı’nda, ana sözleşmede aksine ağırlaştırıcı<br />
bir hüküm bulunmadığı takdirde,<br />
anonim şirket yönetim kurulunun “üye<br />
tam sayısının çoğunluğu” ile toplanacağı<br />
ve kararların “toplantıda hazır bulunan<br />
üyelerin çoğunluğu” ile alınacağı hüküm<br />
altına alınmıştır. Dolayısıyla Tasarı, karar<br />
yeter sayısında bir değişiklik yapmamakla<br />
birlikte, toplantı yeter sayısında yönetim<br />
kurulunun “üyelerin yarıdan bir fazlası”<br />
ile toplanması kuralını terk etmekte,<br />
toplantılar için “çoğunluk” ilkesini benimsemektedir.<br />
Yukarıda da ifade edildiği<br />
üzere Türk Ticaret Yasa’nın 336. maddesi<br />
hükmüne göre, yö¬netim kurulu<br />
üyeleri, şirket sözleşmesi ve yasanın kendilerine<br />
yüklediği görevlerin kasten veya<br />
ihmalen yapılmamış olmasından müte-<br />
selsilen sorumludurlar. Ayrıca şirket muamelelerinin<br />
bir kıs¬mını tevdi ettikleri<br />
kimselerin vazifelerini gerekti¬ği gibi ifa<br />
edip etmediklerini, yönetim kurulu kontrol<br />
ve nezaretle yükümlüdür. Dolayısıyla<br />
da anonim şirketin organlarının veya<br />
görevlendirdiği kimselerin, kasıt veya ihmalleri<br />
sonucu üçüncü şahıslara verdikleri<br />
zararlardan şirket sorumlu olur.<br />
Kaldı ki, yönetim kurulu üyelerinin<br />
hukuki sorumluluğu için kastın varlığı<br />
zorunlu değildir. Tedbirsizlik veya buna<br />
benzer hafif kusur halinde dahi hukuki<br />
sorumluluk söz konusu olur.<br />
Yönetim kurulu üyeleri genel kurul<br />
tarafından ibra edilmiş olsalar bile, şirket<br />
işlemlerinden zarar gören üçüncü kişiler<br />
bakımından ibranın herhangi bir etki¬si<br />
söz konusu olamaz. Çünkü, yöneticilerin<br />
üçüncü kişilere vermiş olduğu zararın<br />
ibra yoluyla giderilme¬si mümkün değildir.<br />
Yararlanılan kaynaklar.<br />
• Gönen ERİŞ, Anonim Şirketler Hukuku,<br />
Seçkin Yayınevi, Ankara.<br />
• Hasan PULAŞLI, Şirketler Hukuku,<br />
Karahan Kitabevi, Adana.<br />
• POROY-TEKİNALP-ÇAMOĞLU, Ortaklıklar<br />
ve Kooperatif Hukuku,<br />
Beta Yayınları, İstanbul.<br />
• Bankaların anonim şirket statüsünde<br />
kurulmaları zorunludur (Bankacılık<br />
Kanunu md. 7).<br />
• KİT, iştirak ve bağlı ortaklıkların<br />
birçoğu anonim şirket statüsünde<br />
kurulmaktadır.<br />
• Orhan Nuri ÇEVİK, Anonim Şirketler,<br />
Seçkin Kitabevi, Ankara.<br />
• Hayri DOMANİÇ, Anonim Şirketler<br />
Hukuku ve Uygulaması-II, Temel Yayınları,<br />
İstanbul.<br />
• Yaşar KARAYALÇIN, Anonim Şirket<br />
Yönetim Kurullarında Başkanın Üstün<br />
Oyu, BATIDER, 1970/3 s.<br />
• Veysi SEVİĞ, “Yönetim Kurulu Üyelerinin<br />
Sorumluluğu (TTK Açısından),<br />
Dünya, 03.05.2004<br />
• Yargı Kararları ve Çeşitli Makaleler<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
73
74<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
1. Danıştay Vergi Dava Daireleri<br />
Genel Kurulu’nun E.2006/291,<br />
K.2006/334 sayı ve 08.12.2006 tarihli<br />
kararı<br />
“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi<br />
ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla<br />
dava ve icra safhasında bulunan alacaklar<br />
ile yapılan protestoya veya yazı<br />
ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen<br />
borçlu tarafından ödenmemiş bulunan<br />
veya icra takibine değmeyecek küçük<br />
alacaklar VUK’nun 323. maddesi gereğince<br />
şüpheli alacak olarak kabul edilir.<br />
Alacağın şüpheli hale geldiği 2000 yılında<br />
karşılık ayrılmasına konu edilmesi<br />
gerekir. Aksi bir şekilde şüpheli alacak<br />
karşılığı ayırmanın yükümlünün ihtiyarına<br />
bırakılması, onları en çok kâr sağladıkları<br />
yılda şüpheli alacak karşılığı ayırmaya<br />
teşvik eder ve bu durumda kanun koyucunun<br />
amacına da aykırılık teşkil eder.<br />
Davacının ihtirazi kayıt dilekçesinde<br />
831.300.380.816 liranın tamamının<br />
şüpheli alacak karşılığı olarak belirtildiği,<br />
dava dilekçesinde 541.612.041.330 liranın<br />
da VUK’nun 324. maddesine göre<br />
vazgeçilen alacaklar kapsamında olduğunun<br />
ileri sürüldüğü, ancak davacı tarafından<br />
ihtirazi kayıt dilekçesinde bu<br />
hususa hiç değinilmediği, VUK’nun 324.<br />
maddesinde, konkordato veya senet yoluyla<br />
alınmasından vazgeçilen alacakların<br />
borçlunun defterinde özel bir karşılık<br />
hesabına alınacağı, dava dilekçesine ekli<br />
belgelerin incelenmesinden bu belgelerin<br />
resmi niteliğinin olmadığı ve borçluya<br />
ait senetlerin henüz alınmadığı anlaşıldığından,<br />
davacının vazgeçilen alacakla<br />
ilgili iddiasına da itibar edilmemesi gerekir.”<br />
2. Danıştay Vergi Dava Daireleri<br />
Genel Kurulu’nun E.2007/20,<br />
K.2007/211 sayı ve 15.06.2007 tarihli<br />
kararı<br />
“Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi<br />
için alacağın dava veya icra safhasında<br />
olması gerekmekte olup, 2002 yılında ihtilafa<br />
konu alacakla ilgili dava sonra erdiğinden,<br />
şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına<br />
olanak yoktur.<br />
Ancak, davacı şirketin 1998 yılında<br />
fatura düzenleyip bedelini tahsil edemediği<br />
tutarı hasılat olarak kayıtlarına intikal<br />
ettirdiği ve 2002 yılı sonunda da bu<br />
MUKTEZA<br />
YARGI KARARLARINDA ŞÜPHELİ<br />
ALACAK KARŞILIĞI<br />
alacağın tahsil edilemediği açıktır.<br />
Söz konusu alacakla ilgili olarak davacı<br />
şirketle borçlu arasında imzalanan<br />
08.11.2002 tarihli protokolle, karşılıklı<br />
olarak açılan davalardan hiçbir bedel talep<br />
edilmeksizin feragat edilmesine karar<br />
verilmiş ve asliye ticaret mahkemesi kararıyla<br />
da dava feragat nedeniyle reddedilmiştir.<br />
VUK’nun 322/1. maddesinde alacağın<br />
kazai bir hükme veya kanaat verici bir<br />
vesikaya göre tahsiline imkân kalmaması<br />
halinde değersiz alacak sayılacağı öngörülmüş<br />
olup, imzalanan protokol davacı<br />
şirketin alacağının tahsilinin imkânsız olduğunu<br />
göstermeye yeterli belge niteliğindedir.<br />
1998 Yılı kayıtlarına hasılat olarak intikal<br />
ettirilen tutarın, 2002 yılı sonunda<br />
tahsil edilememesi nedeniyle zarar yazılmasında<br />
kanuna aykırılık bulunmadığından,<br />
aksi yönde verilen vergi mahkemesi<br />
ısrar kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”<br />
3. Danıştay Vergi Dava Daireleri<br />
Genel Kurulu’nun E.2002/35,<br />
K.2002/186 sayı ve 12.04.2002 tarihli<br />
kararı<br />
“Davacı kooperatifin ortağından olan<br />
alacağına karşılık almış olduğu ve aile bireylerinin<br />
müştereken imzaladığı iki adet<br />
bono için asliye ticaret mahkemesinden<br />
ihtiyati haciz kararı aldığı, traktör ve tarlalar<br />
üzerine ihtiyati haciz uygulandığı,<br />
VUK’nun 323. maddesi karşısında, davacının<br />
mahkemede ihtiyati haciz kararı<br />
alarak uygulatması ve 1997 yılında borçluyla<br />
anlaşarak haciz konusunu değiştirip<br />
borcu tahsil etmesi nedeniyle alacağın<br />
teminat altında bulunduğunun tartışmasız<br />
olması, aynı gayrimenkul üzerine başkaca<br />
hacizler bulunduğu yolundaki iddianın<br />
ise ipotek tarihinin davacının işleminden<br />
çok sonraki tarihi taşıması karşısında<br />
yerinde olmadığı, öte yandan davacının<br />
1997 yılında hasılat yazılan miktarı<br />
Kurumlar Vergisi beyannamesinde beyan<br />
etmekle ihtirazi kayıtla verilen beyanname<br />
üzerinde yapılan tahakkukun<br />
vergi mahkemesi kararıyla terkin edildiği<br />
ve kararın kesinleşmiş olması sebebiyle<br />
tarhiyatın onanması yönündeki vergi<br />
mahkemesi ısrar kararında hukuka aykırılık<br />
bulunmamaktadır.”
MUKTEZA<br />
1. İzmir Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nın 16.4.2007 tarih ve<br />
1092 sayılı özelgesi<br />
“Gelirleri sadece gayrimenkul sermaye<br />
iradından ibaret olan mükellefler beyannamelerini<br />
bulundukları yer vergi dairesine<br />
verirler. Süresinde verilmeyen beyannameler<br />
için ceza tatbik edilir.<br />
Beyannamenin beyan süresi içinde<br />
verilmesi esas olup, ödeme süresi içinde<br />
beyannamenin verilmiş olması ceza tatbikine<br />
engel teşkil etmez.<br />
Bu sebeple kira gelirlerine ilişkin beyannamesini<br />
beyan süresinden sonra ancak<br />
ödeme süresi içinde veren mükellef<br />
hakkında VUK’nun 352/1-1 maddesi uyarınca,<br />
bir kat usulsüzlük cezası kesilir.”<br />
2. Adana Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nın 01.09.2009 tarih ve<br />
2644 sayılı özelgesi<br />
“Mükelleflerin 2008 yılı ve devam<br />
eden yıllardaki Ba ve Bs formlarını vermelerine<br />
ilişkin usul ve esaslara ilişkin<br />
düzenlemeler VUK’nun 381 seri no’lu<br />
Genel Tebliği’nde yapılmıştır.<br />
Anılan tebliğ açıklamalarına göre sadece<br />
Bs formlarına ilişkin olarak belirtecek<br />
olursak, 8000 TL ve üzeri mal ve hizmet<br />
satışları Bs formu ile bildirilir. Limitin<br />
altında kalan alış ve satış bedelleri toplamı<br />
ise ‘Diğer Mal ve Hizmet Bedelleri<br />
Toplamı’ (Tablo III) bölümünde gösterilir.<br />
Ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak<br />
suretiyle yapılan satışlar toplamı da KDV<br />
hariç tutarlar olarak Tablo III’e dahil edilir.<br />
Bu düzenleme uyarınca, akaryakıt istasyonu<br />
işletmeciliği faaliyeti sürdüren<br />
mükellefin, akaryakıt pompasına bağlı<br />
ödeme kaydedici cihazlardan sadece plaka<br />
numarası girerek alınan fişlere konu<br />
satışlarının KDV hariç bir aylık toplam tutarını<br />
Bs formunun Tablo III bölümüne<br />
dahil etmesi gerekir.”<br />
3. Bursa Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nın 26.10.2009 tarih ve<br />
3310 sayılı özelgesi<br />
“01.08.2009 tarihinden itibaren geçerli<br />
olmak üzere VUK’nun mükerrer<br />
355. maddesine eklenen 7. fıkra gereğince,<br />
elektronik ortamda beyanname<br />
ile bildirim ve form mecburiyetine uyma-<br />
ÖZELGELERDE BEYANNAME VE EKLERİ<br />
yanlara söz konusu maddeye (mük. 355)<br />
göre ceza kesilmesi halinde, VUK’nun<br />
352. maddesinin birinci derece usulsüzlüklerle<br />
ilgili (I) numaralı bendi ile ikinci<br />
derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı<br />
bendi uyarınca ayrıca ceza kesilmez.<br />
Bu arada, 1.8.2009 tarihinden önce<br />
elektronik ortamda verilmesi gereken<br />
ancak verilmeyen beyannamelerle ilgili<br />
olarak takdir komisyonlarına yapılan<br />
sevk işlemlerinde 2006/1 sıra no’lu VUK<br />
iç genelgesi düzenlemelerine göre işlem<br />
yapılır.<br />
Bu hükümler gereğince, takdir komisyonu<br />
kararına istinaden, 6.10.2009<br />
tarihinde verilmeyen beyannameler ilgili<br />
olduğu dönemde (10-12/08 dönem<br />
geçici vergi beyannameleri) yürürlükte<br />
olan kanun hükümlerine göre her bir dönem<br />
için ayrı ayrı olmak üzere VUK’nun<br />
352/1-1. maddesi uyarınca 2 kat 1. derece<br />
usulsüzlük cezası ile mükerrer 355/1.<br />
maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası<br />
kesilerek yapılan işlemler ilgili mevzuat<br />
hükümlerine uygundur.”<br />
4. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nın 26.05.2009 tarih<br />
ve 17600 sayılı özelgesi<br />
“Gelir İdaresi Başkanlığı’nın<br />
23.3.2007 tarihinde yapılan ‘Düzeltme<br />
Beyannamelerinin E-Beyanname Sistemi<br />
Aracılığıyla Gönderilmesi’ ile ilgili duyurusunda,<br />
5.3.2007 tarihinden itibaren<br />
düzeltme beyannamelerinin de elektronik<br />
ortamda gönderileceği, gönderilen<br />
düzeltme beyannamesi süresinden sonra<br />
ise (DZT) seçeneği yanı sıra KANUNİ<br />
SÜRESİNDEN SONRA (KSS) veya PİŞMAN-<br />
LIK TALEPLİ (PIS) seçeneklerinden birisi<br />
seçilerek ‘ÖZEL ONAY’ butonuna tıklanarak<br />
işlem tamamlanmasından sonra süresinden<br />
sonra olması nedeniyle ihbarname<br />
aşamasına geçileceği, açıklamalarına<br />
yer verilmiştir.<br />
Ayrıca, VUK’nun “yetki” başlıklı mükerrer<br />
257. maddesinin 5. fıkrasında da<br />
kanuni süresinden sonra kendiliğinden<br />
veya pişmanlık talepli olarak elektronik<br />
ortamda gönderilen beyannameler üzerine,<br />
tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin<br />
de yine elektronik ortamda mükellefe<br />
iletileceği ve bu iletinin de tahakkuk fişi<br />
ve/veya ihbarnamenin muhataba tebliği<br />
yerine geçeceği hükmüne yer verilmiştir.<br />
Hükümler ve açıklamalar uyarınca,<br />
eksik beyanına ilişkin olarak düzeltme<br />
beyannamesini elektronik ortamda gönderirken<br />
(PIS) yerine sehven (KSS) olarak<br />
işaretleyip gönderen mükellef hakkında,<br />
sistem tarafından VUK’nun 341. ve 344.<br />
maddelerine göre işlem yapılması ve ek<br />
vergilerin %50 nispetinde cezayı içeren<br />
ihbarname düzenlenmesi kanun gereğidir.<br />
Mükellefin ihbarnameden haberdar<br />
olmadığını belirtmiş ise de VUK Mük.<br />
257/son gereğince tahakkuk tarihi itibariyle<br />
sistemden ihbarname iletilmiş ve<br />
dolayısıyla tebliğ edilmiş sayılacağından,<br />
söz konusu tarihten itibaren 30 günlük<br />
süre içinde gerekli yasal/idari başvuru<br />
yapılmadığından ihbarname kesinleşmiş<br />
olup, kesinleşen kamu borcunun ödenmesi<br />
gerekir.”<br />
5. İstanbul Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nın 15.06.2007 tarih ve<br />
4726 sayılı özelgesi<br />
“Beyannamelerini elektronik ortamda<br />
vermek zorunda olan mükelleflerin<br />
bu zorunluluğa uymayarak beyannamelerini<br />
posta kanalı ile göndermeleri, söz<br />
konusu beyannamelerin tahakkuk işlemine<br />
tabi tutulmasına engel bir durum<br />
teşkil etmez.<br />
Ancak beyannamenin elektronik ortamda<br />
gönderme kuralına riayet edilmediğinden<br />
beyanname verme dönemini<br />
izleyen ay içerisinde VUK mükerrer 355<br />
gereğince özel usulsüzlük cezası kesilir.”<br />
6. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi<br />
Başkanlığı’nın 16.06.2009 tarih<br />
ve 20496 sayılı özelgesi<br />
“381 sıra no’lu VUK Genel Tebliği düzenlemesi<br />
gereğince, bilanço esasına<br />
göre defter tutan mükelleflere, 2008 yılı<br />
ve müteakip yıllarda düzenleyecekleri Ba<br />
ve Bs bildirim formlarını aylık dönemler<br />
halinde verme zorunluluğu getirilmiştir.<br />
Ba ve Bs formlarının süresinde verilememesi<br />
halinde, her bir form için ayrı<br />
ayrı ceza kesileceğine dair bir hüküm bulunmadığından,<br />
fiilin işlendiği 2009 yılında<br />
geçerli olan ceza miktarı olarak 1600<br />
TL tutarında tek bir özel usulsüzlük cezası<br />
kesilir.”<br />
SAYI 3 / OCAK 2010<br />
75
76<br />
SAYI 3 / OCAK 2010
Change language