Revisorers åtgärder vid misstanke om brott - Ekobrottsmyndigheten
Revisorers åtgärder vid misstanke om brott - Ekobrottsmyndigheten
Revisorers åtgärder vid misstanke om brott - Ekobrottsmyndigheten
- No tags were found...
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
38 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 627*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*442+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=1538/17*44 = 1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+53= 1538 62+532/17*44=153 2/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=153 2/17*44 = 1538 62+532/17*462 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=15332/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62 +44=1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/1738 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 627*44 = 1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44+532/17*44 = 1538 62 + 532,1538 62+532/17*44=1538 17*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 17*44 = 1538 62 + 532/17*442+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=1538/17*44 = 1538 62+532/17*462 + 532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*462 + 532/17*44=1538 62+53= 1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62+532/17*462 + 532/17*44 = 1538 62 + 4=1538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=15332/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62 +44=1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/1738 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 627*44 = 1538 62 + 532/17*44+532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44+532/17*44 = 1538 62 + 532/1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*442+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=1538/17*44 = 1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*4 62+532/17*44=1538 62+53= 1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62+532/17*462 + 532/17*44 = 1538 62 + 4 = 1538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 4 = 1538 62+532/17*44=15332/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62 +44=1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/1738 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 627*44 = 1538 62 + 532/17*44+532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44+532/17*44 = 1538 62 + 532/1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*442+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=1538/17*44 = 1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*4 62+532/17*44=1538 62+53= 1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62+532/17*462 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=15332/17*44=1538 62+532/17 8 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17 8 62 + 532/17*44 = 1538 62 +44=1538 62+532/17*44=1 532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1 532/17*44=1538 62+532/1738 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 627*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/1538 62+532/17*44=1538 17*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 17*44 = 1538 62 + 532/17*442+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=1538/17*44 = 1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*4 62+532/17*44=1538 62+5362+532/17*44 = 1538 62+2/17*44 = 1538 62+532/17*48 62 + 532/17*44 = 1538 62+2/17*44 = 1538 62+532/17*432/17*44=1538 62+532/178 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62 +44=1538 62+532/17*44 = 1 532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1 532/17*44=1538 62+532/1738 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*44 = 1538 62*44 = 1538 62+532/17*44=1REVISORERS ÅTGÄRDER VIDMISSTANKE OM BROTTVissa praktiska tillämpningsfrågorRapport 2007:1Re<strong>vid</strong>erad okt 2013532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62*44=1538 62+532/17*44 = 1 532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1 532/17*44=1538 62+532/1538 62+532/17*44=1538 62*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44 = 1538 62+532/17*44=+ 532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 617*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44 = 1538 62 + 53:= 1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*462+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/17*4 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+5
REVISORS ÅTGÄRDER VID MISSTANKE OM BROTT(enligt 9 kap. 42 – 44 §§ ABL)Vissa praktiska tillämpningsfrågor
INNEHÅLLSFÖRTECKNING1. Bakgrund ....................................................................................................................... 12. Allmänna utgångspunkter ........................................................................................... 13. Vad utmärker ett <strong>brott</strong>? .............................................................................................. 23.1. Allmänt ..................................................................................................................... 24. Varningssignaler ........................................................................................................... 45. Revisorns handlingsplikt och anmälningsskyldigheten ............................................ 55.1. Allmänt .................................................................................................................... 55.2. Kan misstänkas......................................................................................................... 65.2.1. Allmänt .............................................................................................................. 65.2.2. Graden av <strong>misstanke</strong> ......................................................................................... 65.3. Personkretsen/in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhet ............................................... 75.4. Det misstänkta <strong>brott</strong>et är obetydligt ........................................................................ 85.5. Skadan ersatts/bristen avhjälpts ............................................................................... 95.6. Anmälan gjorts ...................................................................................................... 115.7. Anmälans innehåll ................................................................................................ 115.8. Skyldigheten att avgå .................................................................................................. 126. Exempel ........................................................................................................................ 127. Till vilken åklagarmyndighet ska anmälan göras? ................................................. 237.1. Eko<strong>brott</strong>smyndighetens ansvars<strong>om</strong>råde ................................................................ 237.2. Övriga landet .......................................................................................................... 248. Underhandskontakter ................................................................................................. 259. Brottmålsprocessen..................................................................................................... 269.1. Förundersökningen ................................................................................................ 269.2. Förundersökningsprotokollet .................................................................................. 279.3. Åtalet ...................................................................................................................... 279.4. Huvudförhandlingen .............................................................................................. 279.5. D<strong>om</strong>en .................................................................................................................... 279.6. Överklagandet ........................................................................................................ 279.7. Ytterligare <strong>om</strong> <strong>brott</strong>målsprocessen och revisorns roll ........................................... 2810. Källor .......................................................................................................................... 29Bilaga 1 Särskilt <strong>om</strong> de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av revisorns anmälningsskyldighet.......................................................................................30
11 BakgrundPr<strong>om</strong>emorian <strong>Revisorers</strong> åtgärder <strong>vid</strong> <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong> <strong>om</strong>arbetadessenast år 2011 i samband med att lagstiftningen ändrades från och med den1 november 2010 . Lagstiftningen på <strong>om</strong>rådet har ändrats från och med den1 november 2010. Bortsett från att revision numera är frivillig för flertaletaktiebolag var den viktigaste ändringen att en revisor s<strong>om</strong> anmält <strong>misstanke</strong><strong>om</strong> <strong>brott</strong> inte alltid måste avgå. Han eller hon ska dock alltid pröva <strong>om</strong> detär nödvändigt att avgå.En annan förändring var att den personkrets s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas avanmälningsskyldigheten har ut<strong>vid</strong>gats när det gäller mut<strong>brott</strong> ochbestickning.Pr<strong>om</strong>emorian har re<strong>vid</strong>erats utifrån dessa förutsättningar ochexempelsamlingen har k<strong>om</strong>pletterats. Flera av fallen (exempel – 1, 3, 6, 7,9, 11, 13, 15, 19) belyser nu också skyldigheten för en revisor s<strong>om</strong> gjort en<strong>brott</strong>sanmälan att pröva <strong>om</strong> han eller hon måste avgå. Ett nytt fall (exempel22) åskådliggör de nya reglerna beträffande mut<strong>brott</strong> och bestickning.En ändrad lagstiftning vad gäller bokförings<strong>brott</strong>et har också trätt i kraftFr o m 1 juli 2013. Den straffrättsliga regleringen av försenadeårsredovisningar och årsbokslut har blivit mildare. Numera får åtal väckasför bokförings<strong>brott</strong> s<strong>om</strong> är ringa endast <strong>om</strong> det av särskilda skäl är påkallatfrån allmän synpunktDen samrådsgrupp s<strong>om</strong> bildats av Eko<strong>brott</strong>smyndigheten och Far består ochöverväger fortlöpande hur samverkan mellan revisorer och åklagare kanutvecklas i anledning av anmälningsskyldigheten. In<strong>om</strong> ramen för gruppensarbete har en blankett för revisorns anmälan enligt 9 kap. 42 – 44 §§ ABLtagits fram. Blanketten finns tillgänglig på Eko<strong>brott</strong>smyndighetens hemsida(www.eko<strong>brott</strong>smyndigheten.se)Samrådsgruppen har följande sammansättning (okt 2013).För Eko<strong>brott</strong>smyndighetenVice överåklagaren Henric FagherVice Överåklagare Bengt LindholmKammaråklagare Susanne Paulsson - RoosEkorevisorn Henrik LundinFör FarFöreningsjuristen Fredrik NydénAuktoriserade revisorn Sten ErikssonSpecialist redovisning och revision Sigurd Elofsson2 Allmänna utgångspunkterK<strong>om</strong>mentar [LH1]: Ta bort detta tills<strong>vid</strong>areI Far:s handbok Ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong> i aktiebolag - revisorns handlingsplikt enligtABL (Ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong>) beskrivs regelverket angående revisornsanmälningsskyldighet enligt aktiebolagslagen ("regelverket"). Någonnärmare analys av hur revisorn ska uppfylla de krav s<strong>om</strong> ställs på hon<strong>om</strong> ellerhenne i praktisk tillämpning finns emellertid inte. I denna pr<strong>om</strong>emoria görsdärför ett försök att belysa regelverket ur en något mer praktisk synvinkel.Det är då oundvikligt att vissa upprepningar görs i förhållande till Ekon<strong>om</strong>iska<strong>brott</strong>. I framställningen hänvisas också till annan lämplig litteratur därvägledning kan fås. I pr<strong>om</strong>emorian skrivs av praktiska skäl "han" <strong>om</strong>revisorn. Detta får inte tolkas s<strong>om</strong> att revisorn alltid är en man. Tvärt<strong>om</strong> blir
2det vanligare med kvinnliga revisorer i dag.Framställningen inleds med ett avsnitt <strong>om</strong> vad s<strong>om</strong> utmärker <strong>brott</strong> iallmänhet. I Bilaga 1 beskrivs särskilt de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av anmälningsskyldigheten.Där finns också ett särskilt avsnitt <strong>om</strong> penningtvätt. Underrubriken varningssignaler pekas på vissa förhållanden s<strong>om</strong> revisorn bör varasärskilt uppmärksam på. Därefter följer den centrala delen i framställningen,nämligen hur anmälningsskyldigheten kan tillämpas i praktiken. Denframställningen konkretiseras med ett antal typfall.Vidare berörs frågan till vilken åklagarmyndighet anmälan ska göras ochutrymmet för revisorn att under hand ta kontakt med åklagare innananmälan görs. Pr<strong>om</strong>emorian avslutas med en översiktlig beskrivning av<strong>brott</strong>målsprocessen.För tydlighetens skull bör också följande framhållas. Pr<strong>om</strong>emorianbegränsas till frågeställningar s<strong>om</strong> rör anmälningsskyldigheten medanrevisionsverksamhet i allmänhet lämnas utanför framställningen. Dettainnebär bl.a. att frågan <strong>om</strong> vad en revisionsberättelse ska innehålla inte tas upp ipr<strong>om</strong>emorian.Viktigt att framhålla är slutligen att de överväganden s<strong>om</strong> görs i de olikaexemplen endast tar sikte på de skyldigheter för revisorn s<strong>om</strong> följer av detaktuella regelverket. Framställningen är således inte uttömmande när detgäller åtgärder av olika slag från revisorns sida s<strong>om</strong> kan aktualiseras i deolika fallen. Uppgifter finns även i handböcker utgivna av A-L Dahlqvistm.fl. <strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong>, skatte<strong>brott</strong> och <strong>brott</strong>en i näringsverksamhet.3 Vad utmärker ett <strong>brott</strong>?3.1 AllmäntI straffstadgandet för ett <strong>brott</strong> beskrivs hur en gärning ska vara beskaffad föratt falla in under respektive straffbud. Straffstadgandets ordalydelse angerramen för vad s<strong>om</strong> är den straffbara handlingen. En s.k. analogisk tolkning,dvs. att stadgandet tillämpas utanför dess ordalydelse, är således inte tillåten.I ett straffstadgandes <strong>brott</strong>sbeskrivning anges de förutsättningar s<strong>om</strong> ska varauppfyllda för att <strong>brott</strong>et ska anses vara begånget. Förutsättningarna brukarbenämnas rekvisit. För att någon ska kunna dömas för ett <strong>brott</strong> måstesamtliga rekvisit vara uppfyllda.Av <strong>brott</strong>sbeskrivningen framgår när ett <strong>brott</strong> anses fullbordat. I vissa fallbestraffas emellertid också <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> påbörjats men inte fullbordats(förberedelse, stämpling och försök till <strong>brott</strong>). Revisornsanmälningsskyldighet <strong>om</strong>fattar endast fullbordade <strong>brott</strong>.För <strong>brott</strong>en finns också en preskriptionstid angiven, dvs. in<strong>om</strong> vilken tid enmisstänkt måste få del av ett åtal för att straffansvar ska kunna utkrävas. Detär inte samma preskriptionstid för alla <strong>brott</strong>. Ju högre straffmaximum är för ett<strong>brott</strong> desto längre är preskriptionstiden. Grovt bedrägeri har en preskriptionstidpå 10 år, medan preskriptionstiden för ringa bokförings<strong>brott</strong> endast är två år.Vilka preskriptionstider s<strong>om</strong> gäller framgår av 35 kap. <strong>brott</strong>sbalken. Iskatte<strong>brott</strong>slagen finns också preskriptionsbestämmelser. De <strong>brott</strong> s<strong>om</strong>revisorerna har möjlighet att upptäcka <strong>vid</strong> sin granskning torde dock vara så"färska" att frågan <strong>om</strong> preskription knappast aktualiseras.Man brukar skilja mellan objektiva och subjektiva rekvisit. De objektivarekvisiten rör kraven på den <strong>brott</strong>sliga handlingen. Den kan bestå i etthandlande eller i en underlåtenhet att handla. Eventuellt kan det också
3finnas krav på att ytterligare <strong>om</strong>ständigheter ska föreligga. Skulle vad s<strong>om</strong> fordras iobjektivt hänseende inte vara uppfyllt, föreligger inte något <strong>brott</strong>.De subjektiva rekvisiten rör den misstänktes kunskap och psykiska inställning("vett och vilja"). Det krävs antingen uppsåt (dolus) eller oaktsamhet (culpa) s<strong>om</strong> ivissa fall måste vara grov. Straffansvar förutsätter att de objektiva rekvisiten ärtäckta av subjektiva rekvisit. För att någon ska kunna dömas för ett <strong>brott</strong>, måstedet således kunna visas att den misstänkte haft uppsåt eller visat oaktsamhet i de falldetta är tillräckligt för straffansvar i förhållande till den <strong>brott</strong>sliga handlingen s<strong>om</strong>den beskrivs i straffstadgandet.I Bilaga 1 redogörs för rekvisiten för de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av anmälningsskyldigheten.Där lämnas också ett antal exempel på <strong>brott</strong> i aktiebolag.En arbetsmetodik för revisorn är att jämföra den handling, transaktion eller liknandes<strong>om</strong> väckt hans uppmärksamhet med beskrivningarna av de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas avanmälningsskyldigheten. Följande exempel belyser metodiken.Revisorn upptäcker en handling s<strong>om</strong> tycks ha ett oriktigt innehåll, dvs. den ger enfelaktig bild av det förhållande s<strong>om</strong> den ska spegla. Revisorn bör då först säkerställaatt det finns objektiv information s<strong>om</strong> gör att det kan misstänkas att handlingenverkligen har ett oriktigt innehåll. Hur detta praktiskt ska gå till måste naturligtvisavgöras från fall till fall. Om <strong>misstanke</strong>n <strong>om</strong> ett oriktigt innehåll kvarstår bör nästasteg i revisorns analys vara att undersöka vilken effekt handlingen kan ha fått. Fleraalternativ finns då.Innebär handlingen ett vilseledande i förhållande till skatteverket, leder tanken iförsta hand till skatte<strong>brott</strong> och vårdslös skatteuppgift. Det krävs dock att uppgiftenlämnats till myndigheten. (S<strong>om</strong> framgår av beskrivningen av skatte<strong>brott</strong> kansådant <strong>brott</strong> också begås gen<strong>om</strong> underlåtenhet att lämna deklaration eller andraföreskrivna uppgifter).Om vilseledandet i stället riktar sig mot annan än skatteverket, torde bedrägeri ochsvindleri närmast ligga till hands. För ansvar för bedrägeri krävs att vilseledandetlett till handling eller underlåtenhet att handla. Ansvar för svindleri förutsätter attvilseledande uppgift offentliggjorts eller spritts bland allmänheten.Ytterligare ett alternativ kan tänkas, nämligen att handlingen påverkar bokföringenoch/eller myndighets kontrollverksamhet <strong>vid</strong> beräkning eller uppbörd av skatt elleravgift.Vidare krävs en effekt för att de objektiva rekvisiten för <strong>brott</strong>en ska vara uppfyllda.S<strong>om</strong> framgår av <strong>brott</strong>sbeskrivningarna är kraven på effekt olika för <strong>brott</strong>en.Skatte<strong>brott</strong> och vårdslös skatteuppgift förutsätter fara för att skatt undandras,felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas.Den effekt s<strong>om</strong> krävs <strong>vid</strong> bedrägeri är att handlingen eller underlåtenheten inneburitvinning för gärningsmannen och skada för den vilseledde eller någon i vars ställedenne är. I sammanhanget bör framhållas att bedrägeri kan föreligga inte bara i defall gärningsmannen berett sig själv vinning utan också <strong>om</strong> annan beretts vinning.Med annan förstås såväl fysiska s<strong>om</strong> juridiska personer.Den effekt s<strong>om</strong> krävs för att svindleri ska föreligga är att den vilseledande uppgiftenpåverkar priset på vara, värdepapper eller annan egend<strong>om</strong> eller är ägnad attpåverka bedömandet av företaget i ekon<strong>om</strong>iskt hänseende och därigen<strong>om</strong> medföraskada.För bokförings<strong>brott</strong> krävs att bristen medför att rörelsens förlopp, ekon<strong>om</strong>iskaresultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas. Ansvar för försvårande avskattekontroll förutsätter att fara uppk<strong>om</strong>mit för att kontrollverksamheten allvarligtförsvåras.När det gäller övriga <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av revisorns anmälningsskyldighet kansamma arbetssätt tillämpas. En stegvis jämförelse görs mellan det förhållande s<strong>om</strong>revisorn ifrågasätter och de objektiva rekvisit s<strong>om</strong> anges i <strong>brott</strong>sbeskrivningarna. Om
4jämförelsen visar att det ifrågasatta förfarandet tycks stämma överens med rekvisiten,torde normalt <strong>brott</strong> kunna misstänkas. Då inträder således revisorns handlingsplikt.S<strong>om</strong> framhållits tidigare, är det en förutsättning för straffansvar att också detsubjektiva rekvisitet är uppfyllt, dvs. att den misstänkte haft uppsåt - eller i vissa fallvarit oaktsam - i förhållande till det <strong>brott</strong>sliga förfarandet (subjektiv täckning).Det är dock s<strong>om</strong> regel inte en uppgift för revisorn att ta ställning till <strong>om</strong> detsubjektiva rekvisitet är uppfyllt. En annan sak är att revisorn i sin anmälan bör tamed <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> kan ha betydelse för bedömningen av detta rekvisit. S<strong>om</strong>exempel kan nämnas dokumentation s<strong>om</strong> visar att den misstänkte känt till att detifrågasatta förfarandet kan vara <strong>brott</strong>sligt.I sammanhanget bör nämnas att konkursförvaltare enligt bestämmelser ikonkurslagen har en anmälningsskyldighet för <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> i vissa avseenden påminner<strong>om</strong> revisorns anmälningsskyldighet.I handboken RUBICON (Rutiner, <strong>brott</strong>sutredningar i konkurs) från 1994uppmärksammades särskilt frågan <strong>om</strong> utformningen av enkonkursförvaltares anmälan till åklagaren <strong>om</strong> ifrågasatt <strong>brott</strong>slighet i sambandmed en konkurs (7 kap. 16 § konkurslagen). Beträffande konkursförvaltarensbedömning av det subjektiva rekvisitet angavs att "anmälan torde normalt förutsättaåtminstone att subjektiv täckning 1 kan förek<strong>om</strong>ma". (Det aktuella avsnittet finns äveni en uppdaterad version på Eko<strong>brott</strong>smyndighetens hemsida www.eko<strong>brott</strong>smyndigheten.se).Samma synsätt borde kunna anläggas beträffande revisorns anmälningsskyldighet.Detta skulle i så fall innebära att revisorn kan underlåta anmälan i de falldet är uppenbart att uppsåt eller oaktsamhet inte föreligger.4 VarningssignalerAvsikten är inte att revisorn i sitt revisionsarbete ska "leta efter <strong>brott</strong>", utan endast atthan ska överväga <strong>om</strong> förhållanden s<strong>om</strong> iakttagits under revisionsarbetet, bl.a. <strong>vid</strong>granskning av bokföringen och styrelsens och den verkställande direktörensförvaltning, kan ge upphov till <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong>.Det torde främst vara i samband med granskning av verifikationer och annanräkenskapsinformation s<strong>om</strong> revisorn kan göra iakttagelser s<strong>om</strong> gör att enstyrelseledamot eller bolagets verkställande direktör kan misstänkas för <strong>brott</strong>.En <strong>om</strong>otiverat stor kontantkassa enligt bokföringen kan t.ex. antyda att uttag avbolagets tillgångar inte har bokförts på korrekt sätt. Ett negativt kassasaldo, åandra sidan, ska naturligtvis alltid föranleda närmare granskning.Användning av bokföringsorder trots att annat verifikat, s<strong>om</strong> har närmare sambandmed affärshändelsen, borde ha funnits kan indikera att verkliga intäkter ellerkostnader döljs.Knapphändiga, ofullständiga verifikationer, s<strong>om</strong> inte gör det möjligt att närmareklargöra vilka varor eller tjänster s<strong>om</strong> har tillhandahållits eller tillgodogjorts, kanantyda att det inte rör sig <strong>om</strong> verkliga intäkter eller kostnader. Iakttagelser av dettaslag kan naturligtvis utgöra grund för <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong>.Bedrägeri- eller förskingrings<strong>brott</strong> kan ibland döljas bak<strong>om</strong> oriktiga rubriceringarpå affärshändelser i bolagets räkenskaper. Uppgivna kostnader för "marknadsföringsåtgärder"kan i själva verket innebära att bolaget betalat mutor.En otillfredsställande redovisning av bolagets tillgångar eller skulder kan naturligtvisge upphov till misstankar <strong>om</strong> att dessa i verkligheten är lägre respektive högre än s<strong>om</strong>uppgivits. Det är vanligt förek<strong>om</strong>mande att förundersökningar s<strong>om</strong> inletts medanledning av konkursförvaltares anmälan, avslöjar att den tillgångsmassa s<strong>om</strong> ska1 Med "subjektiv täckning" menas att de objektiva rekvisiten i ett straffstadgande ska varatäckta av antingen uppsåt eller oaktsamhet
5svara mot bolagets registrerade aktiekapital i realiteten aldrig har funnits och attbolaget därför borde ha begärts i lik<strong>vid</strong>ation redan kort tid efter dess bildande.Ett aktiebolag bildas normalt gen<strong>om</strong> att aktieägarna satsar kontanta medel, var<strong>vid</strong>dessa ska betalas in på ett konto hos en bank s<strong>om</strong> därefter lämnar ett bankintyg <strong>om</strong>att inbetalning skett. Intyget sänds sedan till PRV tillsammans med andrabolagsbildningshandlingar för att möjliggöra en registrering av aktiebolaget. Men oftaär tillvägagångssättet så att efter att bankintyget erhållits, så tas det inbetalda beloppet<strong>om</strong>edelbart ut och ersätts av en fordran eller annan tillgång s<strong>om</strong> <strong>vid</strong> närmarebetraktande visar sig vara värdelös. Det förek<strong>om</strong>mer också att bolagsbildning skergen<strong>om</strong> att apportegend<strong>om</strong> tillförs bolaget s<strong>om</strong> också den, trots revisorsintyg, visarsig vara betydligt mindre värd än vad s<strong>om</strong> uppgivits.Svårigheter att etablera och bibehålla en fortlöpande kontakt med bolagetsföreträdare liks<strong>om</strong> en ovilja från bolagets sida att <strong>vid</strong>ta åtgärder med anledningav revisorns påpekanden, kan göra att det finns anledning att närmare fundera över<strong>om</strong> det kan finnas en <strong>brott</strong>slig bakgrund.5 Revisorns handlingsplikt ochanmälningsskyldigheten5.1 AllmäntS<strong>om</strong> k<strong>om</strong>mer att framgå av följande avsnitt, ger förarbetena till regleringen <strong>om</strong>revisorns åtgärder <strong>vid</strong> <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong> föga vägledning när det gäller hur reglernaska tillämpas i praktiken. Vissa uttalanden av allmän karaktär görs visserligen, men deflesta tillämpningsfrågorna lämnas obesvarade. Det finns således ett behov avklarläggande uttalanden på <strong>om</strong>rådet.Detaljerna i regelverket behandlas enligt följande.■ Kan misstänkas■ Personkretsen/in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhet■ Det misstänkta <strong>brott</strong>et är obetydligt■ Skadan ersatts/bristen avhjälpts■ Anmälans innehåll■ Skyldigheten att avgåSedan följer ett avsnitt med exempel och förslag till lösningar. Det är i praktisktillämpning svårt att hålla isär de olika förutsättningarna s<strong>om</strong> gäller. Ofta torde detbli fråga <strong>om</strong> en helhetsbedömning då samtliga förutsättningar aktualiseras. Dettaframstår s<strong>om</strong> särskilt tydligt när det gäller <strong>om</strong> <strong>brott</strong>et ska anses obetydligt ochskadan ersatts eller bristen avhjälpts. En inte ovanlig situation torde vara att ett felavhjälps endast till viss del eller att det rättas till något senare än vad lagens bokstavkräver.Innan de olika åtgärder s<strong>om</strong> revisorn kan vara skyldig att <strong>vid</strong>ta närmare diskuterasfinns det skäl att lägga fast vissa principer för vad s<strong>om</strong> bör gälla på <strong>om</strong>rådet. För attgöra sådana överväganden tydligare kan det vara lämpligt att diskutera i termernahandlingsplikt och anmälan. Med handlingsplikt förstås resonemangsvis deåtgärder av olika slag s<strong>om</strong> en revisor kan vara skyldig att <strong>vid</strong>ta innan en anmälan tillåklagare görs. Den valda terminologin innebär att anmälan ska göras först näralla de åtgärder s<strong>om</strong> handlingsplikten kan kräva har <strong>vid</strong>tagits och inte lett tillönskat resultat. Anmälan ska således ses s<strong>om</strong> det yttersta alternativ s<strong>om</strong> revisorn haratt tillgripa när alla andra alternativ uttömts. Detta synsätt torde vara mestförenligt med syftet med lagstiftningen, nämligen att förebygga <strong>brott</strong>slighet iaktiebolag. Om man ser tillämpningsfrågorna i detta perspektiv k<strong>om</strong>mer åtgärders<strong>om</strong> revisorn kan vara skyldig att <strong>vid</strong>ta innan anmälan görs, dvs. med den valdaterminologin, revisorns handlingsplikt, också att vara av intresse. Det nu redovisadesynsättet k<strong>om</strong>mer att vara styrande för förslagen till lösningar på de exempel s<strong>om</strong>redovisas.Huvudregeln är att en revisor är skyldig att underrätta styrelsen <strong>om</strong> sina iakttagelserutan oskäligt dröjsmål. Ett visst dröjsmål s<strong>om</strong> ger revisorn möjlighet att närmareutreda <strong>om</strong>ständigheterna får förek<strong>om</strong>ma. Underrättelsen behöver inte lämnas på
6något särskilt sätt men det torde oftast vara lämpligast att lämna den skriftligen.Består styrelsen av flera personer, får det anses tillräckligt att underrättelsenlämnas till en av dessa. 2 Det torde dock vara mest lämpligt att underrättelsen lämnastill styrelsens ordförande.Det bör dock särskilt framhållas att någon underrättelse inte behöver lämnas, <strong>om</strong>det kan antas att styrelsen inte skulle <strong>vid</strong>ta några åtgärder med anledning avunderrättelsen eller en underrättelse av annat skäl framstår s<strong>om</strong> meningslös ellerstridande mot syftet med underrättelseskyldigheten. I sådana fall ska revisorn utanoskäligt dröjsmål avgå från sitt uppdrag och lämna en anmälan till åklagaren <strong>om</strong> inteanmälan <strong>om</strong> det misstänkta <strong>brott</strong>et redan gjorts till polis eller åklagare (se ocksåunder 5.8 Skyldigheten att avgå).Om revisorn finner att <strong>brott</strong>et inbegriper ekon<strong>om</strong>iska transaktioner s<strong>om</strong> föranlederrevisorn att lämna uppgifter enligt penningtvättslagen får inte styrelsen eller någonut<strong>om</strong>stående underrättas <strong>om</strong> iakttagelserna. Någon anmälan enligt ABL ska integöras.Det är naturligt att handlingsplikten inträder när den uppk<strong>om</strong>na <strong>misstanke</strong>n grundar sigpå iakttagelser gjorda <strong>vid</strong> revisionen. En särskild fråga är <strong>om</strong> revisorn ska varaskyldig att reagera också när han erhållit de upplysningar s<strong>om</strong> <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong>ngrundar sig på i samband med att han fullgör något annat uppdrag änrevisionsuppdraget. Om en revisor när han fullgör ett konsultuppdrag för bolaget fårkänned<strong>om</strong> <strong>om</strong> förhållanden s<strong>om</strong> han har att anmärka på i revisionsberättelsen, tordehan knappast kunna bortse från dessa när han fullgör sin uppgift s<strong>om</strong> revisor. Påsamma sätt är det knappast rimligt att begränsa revisorns handlingsplikt när det gälleranmälningsskyldigheten till enbart sådant s<strong>om</strong> han fått känned<strong>om</strong> <strong>om</strong> <strong>vid</strong> revisionen.Upplysningar <strong>om</strong> bolagets förhållanden s<strong>om</strong> han fått när han har utfört uppdrag åtnågon annan bör dock inte föranleda någon handlingsplikt, <strong>om</strong> han på grund avden tystnadsplikt s<strong>om</strong> följer av det andra uppdraget är förhindrad att användaupplysningarna <strong>vid</strong> revisionen av bolaget. 35.2. Kan misstänkas5.2.1 AllmäntVad s<strong>om</strong> avses med begreppet kan misstänkas finns inte närmare utvecklat inågra juridiska handböcker eller motsvarande litteratur. Förklaringen till att frågangetts så litet utrymme torde vara att frågeställningar av detta slag lämpar sigdåligt för juridiska handledningar. Omständigheterna varierar från fall till falloch en situation är nästan aldrig den andra lik. Därför är det knappast möjligt att ien handledning ge svar på den fråga s<strong>om</strong> normalt ställs, nämligen <strong>om</strong> nivån kanmisstänkas har uppnåtts i det enskilda fallet. Vad en handledning i stället kan geär vägledande uttalanden av mer allmän karaktär. Den kan också anvisa enarbetsmetodik <strong>vid</strong> prövningen av graden av <strong>misstanke</strong> (jfr ovan sidan 3).5.2.2 Graden av <strong>misstanke</strong>Kan misstänkas innebär en förhållandevis låg grad av <strong>misstanke</strong>. Det är svårt attmed ord beskriva vad s<strong>om</strong> krävs för att nivån ska anses uppnådd i det enskilda2 Prop. 1997/98:99 sid. 2713 Prop. 1997/98:99 s. 160
7fallet. Ett sätt att ange nivån är att jämföra den med andra vedertagna begrepp s<strong>om</strong>beskriver graden av <strong>misstanke</strong>. Den s.k. <strong>misstanke</strong>trappan brukar då utnyttjas.Ställt ut<strong>om</strong> rimligt tvivelkan misstänkasanledning antaskälig <strong>misstanke</strong>sannolika skälDe olika <strong>misstanke</strong>graderna kan belysas med följande exempel. En förundersökningska inledas <strong>om</strong> det finns anledning anta att ett <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> hör under allmänt åtal harförövats. Då förundersökningen k<strong>om</strong>mit så långt att någon skäligen kan misstänkasska han underrättas <strong>om</strong> <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong>n då han förhörs. Den s<strong>om</strong> är på sannolika skälmisstänkt för <strong>brott</strong> får under vissa ytterligare förutsättningar anhållas och häktas. Föratt en åklagare ska få väcka åtal krävs att han ska kunna förvänta sig en fällanded<strong>om</strong>; åklagaren ska ha tillräckliga skäl för åtalet. En d<strong>om</strong>stol ska meddela enfällande d<strong>om</strong> <strong>om</strong> den finner det ställt ut<strong>om</strong> rimligt tvivel att den tilltalade begått denåtalade gärningen.S<strong>om</strong> framgår av skissen innebär kan misstänkas en obetydligt högre grad av<strong>misstanke</strong> än anledning anta s<strong>om</strong> är den lägsta grad av <strong>misstanke</strong> s<strong>om</strong> manlaborerar med i <strong>brott</strong>sutredningar. Det betyder att revisornsanmälningsskyldighet inträder redan på ett mycket tidigt stadium i<strong>misstanke</strong>trappan och att revisorn därför inte behöver fundera på <strong>om</strong> en<strong>brott</strong>sutredning k<strong>om</strong>mer att leda till en fällande d<strong>om</strong>.5.3 Personkretsen/in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhetI förarbetena till ändringarna i aktiebolagslagen uttalas angåendepersonkretsen/in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhet bl.a. följande (prop. 1997/98:99 s.163-164).En särskild fråga är <strong>om</strong> revisorns handlingsplikt ska inträda så snart någon in<strong>om</strong>bolaget kan misstänkas för <strong>brott</strong> av det nu angivna slaget eller <strong>om</strong>handlingsplikten ska gälla enbart <strong>vid</strong> <strong>brott</strong> från styrelseledamöternas ellerden verkställande direktörens sida. Enligt regeringens mening bör regelverket förnärvarande inte <strong>om</strong>fatta <strong>brott</strong>smisstankar s<strong>om</strong> avser någon annan person än enstyrelseledamot eller den verkställande direktören. Detta är med hänsyn tillrevisorsuppdragets syfte och <strong>om</strong>fattning en naturlig lösning. Sås<strong>om</strong> någraremissinstanser varit inne på kan det visserligen övervägas att utsträckahandlingsplikten till sådana fall då misstankar riktas mot annan bolagetsställföreträdare, t.ex. en särskild firmatecknare. Regeringen anser sig dock inteha tillräckligt underlag för att nu föreslå något sådant.En ytterligare förutsättning för att en handlingsplikt av det diskuterade slaget skainträda bör enligt regeringens mening vara att det är fråga <strong>om</strong> misstankar rörandehandlingar s<strong>om</strong> har begåtts in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhet. Vad s<strong>om</strong> harförek<strong>om</strong>mit utanför bolaget, exempelvis i någon annan syssla s<strong>om</strong> enstyrelseledamot ägnar sig åt eller i någon syssla han ägnar sig åt på sin fritid, böralltså falla utanför revisorns handlingsskyldighet.När det gäller den personkrets s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av anmälningsskyldigheten harregleringen utformats så entydigt att några tillämpningsproblem knappast tordeuppk<strong>om</strong>ma (se exempel 11 nedan). Detsamma torde gälla för gränsdragningenmellan handlingar s<strong>om</strong> begåtts in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhet och sådant s<strong>om</strong>förek<strong>om</strong>mit utanför bolaget.När det gäller mut<strong>brott</strong> och bestickning har den personkrets s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av
8anmälningsskyldigheten ut<strong>vid</strong>gats. Ett nytt andra stycke har införts i 9 kap. 42 §aktiebolagslagen. Där framgår att det <strong>vid</strong> dessa <strong>brott</strong> numera saknar betydelsevem det är s<strong>om</strong> har gjort sig skyldig till det misstänkta <strong>brott</strong>et. Personen ifrågabehöver inte med nödvändighet vara anställd av bolaget, utan det kan vara fråga<strong>om</strong> t.ex. en uppdragstagare eller en person s<strong>om</strong> är anställd av eller ställföreträdareför ett dotterföretag. Det misstänkta <strong>brott</strong>et måste dock ha begåtts in<strong>om</strong> ramen förbolagets verksamhet (se exempel 22 nedan).5.4 Det misstänkta <strong>brott</strong>et är obetydligtI förarbetena till lagstiftningen (prop. 1997/98:99, s. 171) finns följande uttalande.Regeringen anser att det bör finnas ett visst utrymme för revisorn att underlåta attgöra anmälan och avgå, när det misstänkta <strong>brott</strong>et framstår s<strong>om</strong> mindre allvarligt.För de intressen s<strong>om</strong> revisorn i första hand ska tillgodose - bolagets och dessintressenters - kan en polisutredning med de effekter s<strong>om</strong> en sådan kan innebäraför <strong>om</strong>världens förtroende för bolaget få skadeverkningar s<strong>om</strong> inte står iproportion till nyttan av utredningen. Det finns ett behov av en undantagsregel försådana fall. En sådan undantagsregel bör emellertid kunna utnyttjas endastbeträffande misstankar <strong>om</strong> <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> är av mindre <strong>om</strong>fattning och s<strong>om</strong> frånaktieägar- och borgenärsperspektiv framstår s<strong>om</strong> betydelselösa.I prop. 1997/98:99 har regeringen ansett att en revisors anmälningsskyldighetbör avgränsas till att avse misstankar <strong>om</strong> <strong>brott</strong>slighet av ekon<strong>om</strong>iskt slags<strong>om</strong> typiskt sett kan vålla bolaget eller dess intressenter skada. Med intressenteravses inte bara aktieägare utan även vissa ut<strong>om</strong>stående sås<strong>om</strong> kreditgivare,anställda, andra kontraktsparter och det allmänna. De <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> föreslås <strong>om</strong>fattas avrevisorns anmälningsskyldighet är i enlighet därmed främst bedrägeri-,förskingrings-, bokförings-, besticknings- och mut<strong>brott</strong> samt vissa slag avskatte<strong>brott</strong>. 4S<strong>om</strong> framgår ger uttalandena i förarbetena inte särskilt mycket vägledning. Mot denbakgrunden finns det skäl att med utgångspunkt för fortsatta övervägandena läggafast vissa principer.Om man s<strong>om</strong> exempel utgår från bedrägeri<strong>brott</strong>et finns detta i tre svårighetsgrader,nämligen bedrägligt beteende, bedrägeri av normalgraden och grovt bedrägeri.Revisorns anmälningsskyldighet <strong>om</strong>fattar inte den lindrigaste formen, bedrägligtbeteende, s<strong>om</strong> i lagtexten beskrivs på följande sätt.Är <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> sägs i 9 kap. 1 § <strong>brott</strong>sbalken (dvs. bedrägeri) med hänsyn tillskadans <strong>om</strong>fattning och övriga <strong>om</strong>ständigheter att anse s<strong>om</strong> ringa, döms enligt 9kap. 2 § <strong>brott</strong>sbalken för bedrägligt beteende till böter eller fängelse i högst sexmånader.Också beträffande övriga <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> anmälningsskyldigheten <strong>om</strong>fattar gäller ofta attden lindrigaste varianten av <strong>brott</strong>et ("ringa <strong>brott</strong>") inte <strong>om</strong>fattas avanmälningsskyldigheten. När det gäller försvårande av skattekontroll är det till ochmed så att ringa fall är undantagna från det straffbara <strong>om</strong>rådet.Hade lagstiftarens avsikt varit att uttrycket det misstänkta <strong>brott</strong>et är obetydligtskulle ha samma innebörd s<strong>om</strong> att <strong>brott</strong>et är ringa torde lagtexten i aktiebolagslagenha utformats så att detta tydligt framgått. Efters<strong>om</strong> så inte är fallet torde en rimligaretolkning vara att det är <strong>brott</strong> av normalgraden s<strong>om</strong> ska vara obetydligt. En sådantolkning är mest förenlig med ordalydelsen i bestämmelserna, efters<strong>om</strong> det är detanmälda <strong>brott</strong>et s<strong>om</strong> ska vara obetydligt och anmälningsskyldigheten inte innefattarbedrägligt beteende. Med detta synsätt skulle ett bedrägeri kunna vara obetydligttrots att det beloppsmässigt väsentligt överstiger värdegränsen mellan bedrägligtbeteende och bedrägeri av normalgraden.Den fråga s<strong>om</strong> då naturligen inställer sig är hur stora belopp det kan vara frågan <strong>om</strong>för att <strong>brott</strong>et fortfarande ska kunna bedömas s<strong>om</strong> obetydligt. Det är svårt att genågot entydigt svar på den frågan. Ett <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> inte berör bolagets ekon<strong>om</strong>i eller4 Prop 1997/98:99 s 160
9intressenternas intressen i väsentlig grad kan vara obetydligt. Bedömningen ska dågöras från det perspektiv s<strong>om</strong> bolagets aktieägare, borgenärer och andra intressenterhar. Har bolagets ekon<strong>om</strong>iska resultat eller ställning påverkats i sådan <strong>om</strong>fattning atten initierad bedömare med vetskap <strong>om</strong> <strong>brott</strong>et skulle göra en annan ekon<strong>om</strong>iskbedömning av bolaget, kan <strong>brott</strong>et inte anses s<strong>om</strong> obetydligt.Även <strong>om</strong> effekten i förhållande till bolagets ekon<strong>om</strong>iska förhållanden skulle vara avmindre betydelse - eller rent av betydelselös - behöver <strong>brott</strong>et således inte varaobetydligt. Om till exempel en verkställande direktör förskingrat en viss summa ärdet inte enbart den ekon<strong>om</strong>iska förlusten s<strong>om</strong> är avgörande utan ocksåförfaringssättet i sig. Ägare och övriga intressenter torde normalt inte acceptera enverkställande direktör s<strong>om</strong> ägnar sig åt förskingring. En annan sak är att ju merblygsamt beloppet är desto lättare torde det vara att avhjälpa skadan. Revisorn kan iså fall underlåta anmälan bara på den grunden att skadan är avhjälpt, mensåledes inte med åberopande av att <strong>brott</strong>et skulle vara obetydligt.5.5 Skadan ersatts/bristen avhjälptsRevisorn behöver inte avgå och göra anmälan <strong>om</strong> den ekon<strong>om</strong>iska skadan av detmisstänkta <strong>brott</strong>et har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningenavhjälpts.Möjligheten till avhjälpande innefattar inte någon möjlighet att skjuta upp åtgärdernanågon längre tid. Kan avhjälpandet inte k<strong>om</strong>ma till stånd in<strong>om</strong> fyra veckor anses iprincip att bolagets intressenter är bäst skyddade <strong>om</strong> saken utreds snarast.Innan frågan <strong>om</strong> vad ett avhjälpande innebär utvecklas närmare finns det skäl attsärskilt framhålla den möjlighet till frivillig rättelse s<strong>om</strong> lämnas i skatte<strong>brott</strong>slagen.Om frivillig rättelse har gjorts föreligger inte något <strong>brott</strong>. Frågan <strong>om</strong> skadan harersatts aktualiseras då överhuvudtaget inte. Frivillig rättelse enligt skatte<strong>brott</strong>slageninnebär följande.Den s<strong>om</strong> frivilligt <strong>vid</strong>tar åtgärd s<strong>om</strong> leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknaseller återbetalas med rätt belopp, döms inte till ansvar enligt 2 - 8 §skatte<strong>brott</strong>slagen. Det finns skäl att här påpeka att det är redovisningen avskatten s<strong>om</strong> är avgörande för <strong>om</strong> rättelse har ägt rum och inte <strong>om</strong> betalning skett.Ansvar inträder inte heller enligt 10 § skatte<strong>brott</strong>slagen (försvårande avskattekontroll) för den s<strong>om</strong> frivilligt uppfyller den skyldighet s<strong>om</strong> där avses, vilketbetyder att den s<strong>om</strong> upprättar bokföringen i efterhand inte kan fällas till ansvar förförsvårande av skattekontroll.Statsåklagare Anna-Lena Dahlqvist <strong>vid</strong> EBM har i handboken Skatte<strong>brott</strong> ochskattelagarna (Norstedts Juridik AB, år 2003) närmare utvecklat vad s<strong>om</strong> gällerbeträffande frivillig rättelse (sid. 69 ff.) Frågan <strong>om</strong> frivillig rättelse behandlasockså i exempel 15 nedan.När det så gäller frågan <strong>om</strong> avhjälpande finns följande vägledning att hämta urförarbetena där bl.a. följande uttalas beträffande den frågan. 5Ett avhjälpande har i princip enbart betydelse för civilrättsliga förhållanden.Någon möjlighet att <strong>vid</strong>ta rättelse i straffrättsligt hänseende finns inte, ut<strong>om</strong> ivissa undantagsfall (se t.ex. skatte<strong>brott</strong>slagen). Rättelsen får alltså i de flestafall endast den verkan att revisorns anmälningsskyldighet upphör.Gärningsmannen löper fortfarande samma risk att åtalas, för det fall <strong>brott</strong>etuppdagas på annat sätt. Med avhjälpande avses enligt lagtexten att "denekon<strong>om</strong>iska skadan av det misstänkta <strong>brott</strong>et och övriga menliga verkningar avgärningen har avhjälpts". Det kan t.ex. krävas att en felaktig deklarationk<strong>om</strong>pletteras med riktiga uppgifter så att en eftertaxering kan k<strong>om</strong>ma till stånd.En vilseledande ansökan <strong>om</strong> bidrag s<strong>om</strong> har föranlett utbetalning måstek<strong>om</strong>pletteras och felaktigt uppburet belopp återbetalas. Ett förskingrat beloppmåste återbetalas. En undermålig bokföring måste ordnas upp. Förhållandenamåste kort sagt återställas sådana de skulle ha varit <strong>om</strong> <strong>brott</strong>et inte hade k<strong>om</strong>mit5 Prop 1997/98:99 sid 280
10till stånd. Det bör understrykas att det många gånger inte är möjligt attåstadk<strong>om</strong>ma ett adekvat avhjälpande. Vid ett <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> svindleri kan det mångagånger vara <strong>om</strong>öjligt att på ett tillfredställande sätt identifiera den s<strong>om</strong> har liditskada; ett avhjälpande av skadan är då inte heller praktiskt möjligt. Mannamånmot borgenärer torde inte kunna avhjälpas på annat sätt än gen<strong>om</strong> att bolagetförsätts i konkurs. Även i fråga <strong>om</strong> oredlighet mot borgenärer torde möjligheternatill avhjälpande vara begränsade. Vid bestickning är det uppenbarligen intetillräckligt att ett erbjudande <strong>om</strong> muta återtas eller att en erlagd muta återbetalas;för att effekterna av handlingen helt ska undanröjas måste också denaffärsförbindelse i vilken åtgärden ingick avbrytas. Om ett adekvat avhjälpandeinte är möjligt eller inte går att åstadk<strong>om</strong>ma på två veckor, är revisorn skyldig attavgå och göra anmälan till åklagare.När man överväger vad det i praktiken innebär att den ekon<strong>om</strong>iska skadan av detmisstänkta <strong>brott</strong>et har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningenavhjälpts, kan ett angreppssätt vara att göra skillnad mellan de fall då skadan kanuppskattas till ett visst penningbelopp och de fall då detta inte är möjligt.I den första gruppen finns fall då det är någorlunda enkelt att avgöra <strong>om</strong> skadanersatts. Har s<strong>om</strong> exempel en verkställande direktör förskingrat en miljon kronor skadetta belopp naturligtvis återbetalas.I gruppen finns också fall då det kan vara svårt att ersätta skadan trots att den kanuppskattas till ett visst penningbelopp. Ett exempel på en sådan situation är attverkställande direktören tagit upp ett lån för bolaget i en bank och i låneansökankraftigt förskönat bolagets ekon<strong>om</strong>iska ställning. Om banken hade känt tillbolagets verkliga ställning skulle lånet inte ha beviljats. För att skadan då skaanses ersatt torde det krävas antingen att lånet <strong>om</strong>edelbart återbetalas eller att fullgodsäkerhet ställs, något s<strong>om</strong> torde vara svårt <strong>om</strong> bolagets ekon<strong>om</strong>iska ställning är såbesvärande s<strong>om</strong> exemplet förutsätter.Ett annat exempel är att ett bolag i samband med en nyemission utgett ett prospekts<strong>om</strong> senare visar sig innehålla oriktiga uppgifter <strong>om</strong> bolagets ekon<strong>om</strong>iska ställning.Förek<strong>om</strong>sten av betydande skulder har förtigits. Innehållet i prospektet har förlett enstor personkrets (såväl fysiska s<strong>om</strong> juridiska personer) att delta i nyemissionen.För att skadan i en sådan situation ska anses ersatt torde det krävas att bolagetåterbetalar de belopp s<strong>om</strong> betalats in, eller i allt fall skillnaden mellan det belopp s<strong>om</strong>erlagts och det lägre pris s<strong>om</strong> köparen varit villig att betala <strong>om</strong> denne känt till de rättaförhållandena. Förut<strong>om</strong> de ekon<strong>om</strong>iska svårigheter s<strong>om</strong> torde vara förknippademed återbetalning i ett fall s<strong>om</strong> detta finns också praktiska problem när det rör sig<strong>om</strong> återbetalning till en så stor personkrets s<strong>om</strong> det kan vara fråga <strong>om</strong>.I detta sammanhang bör följande framhållas. Om revisorn <strong>vid</strong> sin granskningav prospektet - innan detta offentliggjorts - upptäckt de vilseledande uppgifternaoch stoppat prospektet hade anmälningsskyldigheten inte aktualiserats efters<strong>om</strong><strong>brott</strong>et inte fullbordats. Om förfarandet istället hade bedömts s<strong>om</strong> bedrägerihade anmälningsskyldigheten inte heller aktualiserats då <strong>brott</strong>sligheten stannat<strong>vid</strong> förberedelse eller försök, vilket inte <strong>om</strong>fattas av anmälningsskyldigheten.När det gäller den andra huvudgruppen, dvs. de fall då effekterna av <strong>brott</strong>et inte kanuppskattas till något visst belopp, torde det i första hand vara brister i bokföringens<strong>om</strong> tilldrar sig intresset. Vilka brister det är och hur lång tid det tar att åtgärda dessaär då av central betydelse. Med tanke på att det rör sig <strong>om</strong> brister av skiftande slagoch också <strong>om</strong> k<strong>om</strong>binationer av brister är det svårt att göra några enkla och tydligauttalanden på <strong>om</strong>rådet.S<strong>om</strong> framhållits tidigare kan den s<strong>om</strong> upprättar bokföringen i efterhand inte fällas tillansvar för försvårande av skattekontroll (jfr vad s<strong>om</strong> ovan sagts <strong>om</strong> frivilligrättelse, sidan 11).För bokförings<strong>brott</strong> gäller att de gärningar s<strong>om</strong> begås under ett räkenskapsårtillsammans utgör ett bokförings<strong>brott</strong>. Vissa fel och brister i den löpande bokföringens<strong>om</strong> rättas i bokslutsarbetet är i och med rättelsen inte längre att anse s<strong>om</strong> <strong>brott</strong>. Till defel och brister s<strong>om</strong> inte kan läkas hör att man bokför för sent. Brottet består i attman inte haft bokföring <strong>vid</strong> den tidpunkt då sådan skulle ha förelegat. Detta går
11inte att avhjälpa. Därmed inte sagt att de menliga verkningarna av för sent upprättadbokföring inte skulle kunna avhjälpas. Om bokföringen upprättas i efterhandoch revisorn <strong>vid</strong> en fördjupad granskning finner att någon skada inte orsakatsbolaget eller dess intressenter bör bristen kunna anses avhjälpt i och med attbokföringen har upprättats i efterhand.Tidsgränsen för anmälan <strong>om</strong> fyra veckor medför emellertid att <strong>om</strong>fattandebokförings<strong>brott</strong> inte går att rätta, dvs. avhjälpa in<strong>om</strong> tidsfristen. Huvudregelnär då att sådana <strong>brott</strong> ska anmälas till åklagare. S<strong>om</strong> nämnts tidigare är en inteovanlig situation att bolaget endast delvis hunnit avhjälpa bristen in<strong>om</strong> tidsfristen. Ien sådan situation bör det vara möjligt för revisorn att underlåta att göra en anmälanunder förutsättning att resterande skada eller men framstår s<strong>om</strong> betydelselösa förbolaget och intressenterna. En tumregel i det sammanhanget bör vara att detavhjälpande av bristerna s<strong>om</strong> påbörjats in<strong>om</strong> fyra veckors-fristen kan avslutas in<strong>om</strong>en månad.Revisorn torde också kunna underlåta att göra anmälan i de fall då ett <strong>brott</strong>, s<strong>om</strong> i ochför sig kunnat avhjälpas in<strong>om</strong> fyra veckor, inte blir åtgärdat förrän senare på grundav <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> inte beror på <strong>brott</strong>et utan på förhållanden s<strong>om</strong> bolaget interåder över. I sådana fall måste revisorn dock förvissa sig <strong>om</strong> att förseningen inteberor på bristande vilja hos bolagets företrädare.Flera av de exempel s<strong>om</strong> lämnas i det följande handlar <strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong>. Tankenmed framställningen har inte varit att närmare analysera bokförings<strong>brott</strong>et ochhuvudsakskriteriet. I den delen hänvisas till den tidigare nämnda handbokenBokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen (Christine Andersson, Anna-Lena Dahlqvist ochSigurd Elofsson, Norstedts Juridik, tredje upplagan 2011). När det i exemplen talas<strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong> förutsätts således att det på grund av bristen inte går att ihuvudsak bedöma rörelsens förlopp eller bolagets ekon<strong>om</strong>iska ställning eller resultatmed ledning av bokföringen.Försvårande av skattekontroll förutsätter liks<strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong>et attbokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen åsidosatts, vilket innebär att ettsådant åsidosättande ofta är både bokförings<strong>brott</strong> och försvårande av skattekontroll.Det torde i sådana fall vara tillräckligt <strong>om</strong> revisorn reagerar på bokförings<strong>brott</strong>et. 6Försvårande av skattekontroll har emellertid ett <strong>vid</strong>are tillämpnings<strong>om</strong>råde änbokförings<strong>brott</strong>et (se också Bilaga 1).Den straffbara gärningen <strong>vid</strong> försvårande av skattekontroll består i att någon gen<strong>om</strong> attåsidosätta bokföringsskyldigheten ger upphov till fara för att myndighetskontrollverksamhet <strong>vid</strong> uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Det betyderatt gärningen också <strong>om</strong>fattar felföringar på konton och liknande fel s<strong>om</strong> inte kanvara bokförings<strong>brott</strong>, efters<strong>om</strong> felet inte är sådant att det påverkar bedömningenav förloppet, den ekon<strong>om</strong>iska ställningen eller det ekon<strong>om</strong>iska resultatet.5.6 Anmälan gjortsTillämpningsproblem i anledning av bestämmelsen <strong>om</strong> att revisorn inte behövergöra någon egen anmälan <strong>om</strong> det misstänkta <strong>brott</strong>et redan anmälts till åklagare ellerpolis torde knappast uppk<strong>om</strong>ma. Om bolaget eller någon affärskontakt till bolagetgjort anmälan borde revisorn normalt få känned<strong>om</strong> <strong>om</strong> detta. Det bör noteras attanmälan också kan ha gjorts av annan, exempelvis skattemyndigheten (jfr exempel12).5.7 Anmälans innehållI Ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong> anges uttömmande vad en anmälan bör innehålla. I frågan vaden anmälan bör innehålla ligger också vilken dokumentation s<strong>om</strong> bör bifogasanmälan. Detta utvecklas i det följande.I Ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong> rek<strong>om</strong>menderas att <strong>om</strong> <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong>n grundar sig på vissa6 Revisorn bör dock i sin anmälan även peka på de <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> kan utgöra <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong>försvårande av skattekontroll
12handlingar, bör <strong>om</strong> möjligt kopior av dessa bifogas. Det kan inte nog starktframhållas hur angeläget det är att kopior av relevanta handlingar bifogas.Åklagarens uppgift att ta ställning till vilka åtgärder s<strong>om</strong> en anmälan börföranleda underlättas av att kopior finns tillgängliga. En granskning av innehållet ien handling är naturligtvis ett betydligt bättre beslutsunderlag för åklagaren änendast uppgifter <strong>om</strong> att det finns handlingar s<strong>om</strong> har ett visst innehåll.En <strong>om</strong>ständighet s<strong>om</strong> är av betydelse för vilka kopior s<strong>om</strong> bör bifogas är vilketförfarande s<strong>om</strong> anmäls. S<strong>om</strong> framgår av beskrivningarna av de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas avanmälningsskyldigheten har dessa olika rekvisit. Vad s<strong>om</strong> krävs för respektive <strong>brott</strong>får således styra urvalet av de kopior s<strong>om</strong> bör bifogas anmälan. En anmälan <strong>om</strong>skatte<strong>brott</strong> torde s<strong>om</strong> exempel kräva en dokumentation av annat slag än en anmälan<strong>om</strong> svindleri. Den förstnämnda kräver handlingar s<strong>om</strong> visar att oriktiga uppgifterlämnats till beskattningsmyndighet medan den andra fordrar handlingar s<strong>om</strong> visar attvilseledande uppgifter <strong>om</strong> bolagets ekon<strong>om</strong>iska situation har offentliggjorts. Vilkakopior s<strong>om</strong> bör bifogas en anmälan kan också med fördel diskuteras med åklagaren<strong>vid</strong> underhandskontakter. Frågan <strong>om</strong> underhandskontakter utvecklas närmare i ettföljande avsnitt.In<strong>om</strong> ramen för samrådsgruppens arbete har en blankett tagits fram för revisornsanmälan enligt 9 kap. 42 – 44 §§ ABL tagits fram. Blanketten finns tillgänglig påEko<strong>brott</strong>smyndighetens hemsida. (www.eko<strong>brott</strong>smyndigheten.se)5.8 Skyldigheten att avgåFrån och med den 1 november 2010 har en revisor s<strong>om</strong> gjort en <strong>brott</strong>sanmälaninte längre en ovillkorlig skyldighet att avgå. Om revisorn har <strong>vid</strong>tagit åtgärder<strong>vid</strong> en <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong> ska revisorn dock alltid genast pröva <strong>om</strong> han eller honska avgå från sitt uppdrag. Revisorn ska då särskilt beakta följande (prop.2009/10:204).Sålunda behöver revisorn, sedan en anmälan till åklagare har gjorts, inte alltidavgå från uppdraget s<strong>om</strong> revisor. Revisorn ska dock genast pröva <strong>om</strong> han ellerhon ska avgå från uppdraget. I fokus för denna prövning bör vara <strong>om</strong> det i denaktuella situationen alltjämt finns förutsättningar för ett gott samarbete mellanföretagsledningen och revisorn och därmed för en effektiv revision(jfr prop.1997/98:99 s. 165 f.). Så torde oftast inte vara fallet i s.k. enmansbolag, dvs.bolag i vilka en styrelseledamot direkt eller indirekt gen<strong>om</strong> en juridisk personäger samtliga aktier i bolaget. Om det är denna person s<strong>om</strong> är föremål för<strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong>n, är alltså utrymmet för revisorn att kvarstå s<strong>om</strong> bolagetsrevisor begränsat. Annorlunda ställer sig saken <strong>om</strong> det t.ex. är bolagetsverkställande direktör s<strong>om</strong> misstänks ha begått <strong>brott</strong> i bolaget utan styrelsensvetskap.Vid sin bedömning bör revisorn i vissa fall kunna erhålla ledning av den s.k.analysmodellen för prövning av revisorns opartiskhet och självständighet (serevisorslagen [2001:883]).I exemplen 1, 3, 6, 7, 9, 11, 13, 15, 19 belyses hur revisorns prövningkan göras.6 Exempel1 Frågeställning - för sent upprättad bokföring (exempel 1)Ett bolag ligger efter med bokföringen sedan många månader. Verifikationerhar också försvunnit. Bolaget har till slut vänt sig till en bokförare för att få ordningpå bokföringen. Revisorn misstänker ingen svart försäljning eller annan <strong>brott</strong>slighetutan endast ren naivitet hos företagaren. Skälet till bristerna i bokföring är attklienten har haft för mycket att göra och revisorn kan själv konstatera attverksamheten går lysande. Han inser också att en anmälan skulle vara en katastrof förklienten, dennes familj och de anställda.
13ÖvervägandenBokförings<strong>brott</strong> kan misstänkas. Brottet framstår inte s<strong>om</strong> obetydligt. Bristen kanavhjälpas gen<strong>om</strong> att bokföring sker in<strong>om</strong> fyra veckor från påpekandet, <strong>om</strong>revisorn inte finner att den försenade bokföringen har orsakat skada eller men.S<strong>om</strong> framhållits tidigare i framställningen kan det vara tillräckligt <strong>om</strong> arbetet med attavhjälpa bristerna påbörjats in<strong>om</strong> fyraveckorsfristen och kan avslutas in<strong>om</strong> enmånad.När det gäller de förk<strong>om</strong>na verifikationerna bör revisorn uppmana bolaget att se tillatt posterna blir verifierade gen<strong>om</strong> att kopior av fakturor m.m. tas in från motparteneller att egenhändiga verifikat med erforderliga uppgifter upprättas. Om allt dettasker har revisorn inte någon anmälningsskyldighet. Verkningarna av <strong>brott</strong>et haravhjälpts.Om revisorn däremot konstaterar att någon korrekt bokföring inte upprättas i tidoch inte heller kan räkna med att så k<strong>om</strong>mer att ske, måste revisorn göra enanmälan. Att en anmälan skulle vara en katastrof för klienten, dennes familj ochde anställda i bolaget kan inte leda till annan bedömning. Anledning till att någonkorrekt bokföring inte upprättats i tid är dock sådan att revisorn inte behöver avgåfrån uppdraget utan kan stanna kvar. Det torde alltjämt finnas förutsättningar förett gott samarbete mellan bolagets ledning och revisorn och därmed för eneffektiv revision.2. Frågeställning – för sent upprättad bokföring (exempel 2)En verkställande direktör är ensam styrelseledamot och firmatecknare i sitt helägdanystartade aktiebolag, s<strong>om</strong> inte har några anställda. Bolaget ligger efter medbokföringen. Bokföring har inte upprättats för ett antal månader. Vid ett möteinformeras verkställande direktören <strong>om</strong> aktiebolagslagens regler <strong>om</strong> revisornsanmälningsskyldighet och att han nu har fyra veckor på sig att upprätta bokföringen.För att få hjälp med bokföringen kontaktar verkställande direktören en bokförare,s<strong>om</strong> lovar att upprätta bokföringen och lämna den in<strong>om</strong> fyra veckor. Ett nytt mötemellan verkställande direktören och revisorn bokas in<strong>om</strong> fyra veckor. På mötet skabokföringen gås igen<strong>om</strong>.Två dagar före möte ringer den verkställande direktören och berättar att bokföringentyvärr inte kunnat upprättas efters<strong>om</strong> bokföraren har blivit sjuk och k<strong>om</strong>mer att varasjukskriven ytterligare några veckor. Detta innebär att den gräns <strong>om</strong> fyra veckor föravhjälpande s<strong>om</strong> lagen anger inte kan hållas.ÖvervägandenBokförings<strong>brott</strong> kan misstänkas. Omständigheterna är sådana attbokföringsbristerna hade kunnat avhjälpas in<strong>om</strong> fyraveckorsfristen. Förseningenberor således inte på att bokförings<strong>brott</strong>et varit så <strong>om</strong>fattande att tiden inte räckt tillutan på att bokföraren blivit sjuk. Om revisorn gör bedömningen att förseningen inteberor på bristande vilja hos verkställande direktören utan på <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> haninte råder över och revisorn kan utgå från att bokföringen upprättas, behöverrevisorn inte göra någon anmälan.3. Frågeställning – avsaknad av systemdokumentation/behandlingshistorikVid revision av ett aktiebolag uppmärksammas att systemdokumentation/behandlingshistoriktill den datorbaserade bokföringen/datorbaseradekassaregistret saknas eller att behandlingshistoriken är möjlig att manipulera.
14ÖvervägandenSystemdokumentationen kan behövas för att förstå bokföringssystemetsuppbyggnad. Behandlingshistoriken behövs för att revisorn i efterhand ska kunna tareda på vilka behandlingsregler s<strong>om</strong> har tillämpats på enskilda bokföringsposter 7Enbart den <strong>om</strong>ständigheten att systemdokumentation saknas alternativt attbehandlingshistorik saknas eller är möjlig att manipulera behöver inte vara skäl nogför att anmäla <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong>/försvårande av skattekontroll tillåklagare.Iakttagelsen är dock en tydlig signal på att ytterligare kontrollinsatser krävs avrevisorn.Exempel på tänkbara granskningsåtgärder <strong>vid</strong> revision av företag ikontantbranschen ges i Far SRS skrift Revision av företag i kontantbranschen (FarFÖRLAG AB 2007).Visar det sig att t.ex. bruttovinsten är låg, samtliga intäkter inte bokförts, andelenkontanta intäkter låg i kontantbransch, verifikaten ofullständiga, bokföringenupprättad i efterhand etc. och inga godtagbara förklaringar erhållits trots ytterligaregranskning och att det därmed:inte är möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ekon<strong>om</strong>iskaresultat eller ställning med ledning av bokföringen 8medfört att bokföringsskyldigheten åsidosatts på ett sådant sätt att detdärmed gett upphov till fara för att en ev. skattekontroll allvarligt skulleförsvåras 9ska revisorn göra en anmälan till åklagare.Har däremot godtagbara förklaringar erhållits alternativt inga ytterligare väsentligabrister eller signaler uppmärksammats s<strong>om</strong> t.ex. indikerar att redovisningssystemetmanipulerats behöver ingen anmälan göras.Om revisorn beslutar sig för att göra anmälan bör han eller hon också avgå frånuppdraget efters<strong>om</strong> det finns indikationer på att redovisningssystemet manipulerats,något s<strong>om</strong> försvårar möjligheterna för ett framtida förtroendefullt samarbete mellanrevisorn och bolagets ledning.4. Frågeställning – ej underskriven årsredovisningEtt bolag har en styrelse med två personer. Årsredovisningen upprättas av styrelsenoch granskas av revisorn s<strong>om</strong> inte finner något att anmärka på. På grund av osämjamellan styrelseledamöterna vägrar den ena av dem att underteckna årsredovisningen.ÖvervägandenAtt inte upprätta årsredovisningen in<strong>om</strong> sex månader från balansdagen har i en HDd<strong>om</strong>2004-10-29 (mål B 1412-04) bedömts vara bokförings<strong>brott</strong>. I detta fall finns enupprättad årsredovisning s<strong>om</strong> är färdig, frånsett en namnunderskrift. Någotbokförings<strong>brott</strong> föreligger således inte, efters<strong>om</strong> det i huvudsak går att bedömabolagets ekon<strong>om</strong>iska resultat och ställning. Revisorn har inte någon skyldighet attagera i den delen.5. Frågeställning – försenad årsredovisning exempel 1Ett aktiebolags räkenskapsår slutar den 31 december. Revisorn har varit i kontakt7 BFN R10 Systemdokumentation och behandlingshistorik, BFN 2004:1 Systemdokumentation ochbehandlingshistorik för kassaregister8 Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen, tredje upplagan 2011 s. 187-1889 Se denna rapport, bilaga 1 avsnitt 2.2 Försvårande av skattekontroll
15med bolaget i april och maj efterföljande år samt fortlöpande därefter för attskynda på årsredovisningen. Vid kontakterna har det utlovats en färdigårsredovisning in<strong>om</strong> kort. Men årsredovisningen upprättas inte förrän en bit in påhösten.ÖvervägandenS<strong>om</strong> framhållits i föregående exempel kan det vara ett bokförings<strong>brott</strong> att inteupprätta årsredovisningen i tid. Att årsredovisningen upprättas i tid är av störstabetydelse för bolagets verksamhet och för intressenterna. En fördröjning på fleramånader kan normalt inte anses s<strong>om</strong> ett obetydligt bokförings<strong>brott</strong>. Omårsredovisningen upprättas in<strong>om</strong> fyraveckorsperioden (s<strong>om</strong> i exemplet börjar löpaden 1 juli) - eller i fall arbetet med att upprätta den påbörjas in<strong>om</strong> den perioden ochkan avslutas in<strong>om</strong> en månad - bör bristen däremot kunna anses s<strong>om</strong> avhjälpt <strong>om</strong> ingaskador eller men orsakats.När det gäller längre förseningar hänvisas till uttalande från Far SRS ”Revisornsåtgärder <strong>vid</strong> sen årsredovisning från juni 2005” (Far Förlag samlingsvolym)6. Frågeställning - försenad årsredovisning exempel 2FrågeställningTrots muntliga påminnelser under och efter räkenskapsåret upprättades inteårsredovisningen så att stämman kunde hållas sex månader efter räkenskapsåretsutgång – den 30 juni. I september togs ny kontakt med klienten, s<strong>om</strong> informerade attman på grund av sjukd<strong>om</strong> inte kunnat upprätta årsredovisningen in<strong>om</strong> lagstadgad tid.Klienten lovade att årsredovisningen skulle vara upprättad senast under oktobermånad. Efters<strong>om</strong> klientföretaget var lönsamt och välskött (förut<strong>om</strong> den senaårsredovisningen) gjorde revisorn bedömningen att det inte fanns några risker ibolaget och efters<strong>om</strong> årsredovisningen skulle vara upprättad under oktober månad.Därför <strong>vid</strong>tog revisorn inga andra åtgärder än att skriftligt informera styrelsen <strong>om</strong>aktiebolagslagens regler <strong>om</strong> anmälningsskyldighet samt att revisorn misstänkte attstyrelsen nu gjort sig skyldig till bokförings<strong>brott</strong> på grund av den försenadeårsredovisningen. I brevet förklarade revisorn också att han var skyldig att lämna enanmälan till åklagare <strong>om</strong> årsredovisningen inte var upprättad in<strong>om</strong> fyra veckor frånbrevets datum samt att han måste överväga <strong>om</strong> han på grund av den uppk<strong>om</strong>nasituationen kunde kvarstanna i uppdragetRevisorns hade en stressig arbetssituation och glömde dessvärre bort att bevaka attårsredovisningen blev upprättad in<strong>om</strong> den utsatta fyraveckorsperioden. Först ifebruari året därpå blev han påmind <strong>om</strong> detta efters<strong>om</strong> klienten tog kontakt ochberättade att Bolagsverket hotade att lik<strong>vid</strong>era bolaget efters<strong>om</strong> årsredovisningensaknades, men att årsredovisningen nu var upprättad och revisorn välk<strong>om</strong>men attbesöka företaget för att re<strong>vid</strong>era. Han fick också förklaringar till förseningenÖvervägandenI övervägandena till föregående frågeställning hänvisades till uttalande från Far ochSRS <strong>om</strong> Revisors åtgärder <strong>vid</strong> sen årsredovisning (Fars samlingsvolym 2007 Del 2sid. 314). Av uttalandet framgår bl.a. följande.Under inga <strong>om</strong>ständigheter kan revisorn underlåta att anmäla <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong>bokförings<strong>brott</strong> i fall då årsredovisningen inte beräknas kunna läggas fram påordinarie bolagsstämma in<strong>om</strong> senast elva månader efter räkenskapsårets utgång ochbolaget därför kan försättas i tvångslik<strong>vid</strong>ation i enlighet med 25 kap. 11 § förstastycket andra punkten aktiebolagslagen. I de fall då årsredovisningen beräknas kunnaläggas fram på ordinarie bolagsstämma först <strong>vid</strong> utgången av den elfte månaden efterräkenskapsårets utgång kan i revisorn endast i undantagsvis underlåta att anmäla<strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong>.I det aktuella fallet har det gått minst 14 månader innan årsredovisningen kunnatläggas fram på bolagsstämman. (Det kan inte vara obetydligt ur ettaktiebolagsrättsligt perspektiv att bolaget hotas av tvångslik<strong>vid</strong>ation.) Någotutrymme för revisorn att underlåta att anmäla bokförings<strong>brott</strong>et till åklagare tordedärmed inte finnas. Om revisorn också ska avgå från sitt uppdrag är inte lika klart.
16Anledningen till den försenade årsredovisningen är sjukd<strong>om</strong>. Klientföretaget är<strong>vid</strong>are välskött och lönsamt. Dessa <strong>om</strong>ständigheter borde medföra att revisorn trotsanmälan kan stanna kvar i uppdraget.7. Frågeställning - bokföring försvunnen (brand)Vid en brand i ett bolags lokaler brinner verifikationerna för första halvåret upp.Dessa förvarades i ekon<strong>om</strong>iassistentens bokhylla. Även en dator och en hårddisk s<strong>om</strong>innehöll transaktionslistor, huvudbok och diverse rapporter förstördes. Bolagethade regelbundet tagit backup kopior på bokföringsmaterialet. Dessa förvarades ibankvalv. På grund av programfel saknades emellertid flera filer på kopiorna,varför dessa inte kunde användas. Trots att ett <strong>om</strong>fattande arbete har lagts ned hardet inte gått att rekonstruera bokföringen fullt ut.ÖvervägandenBokförings<strong>brott</strong> kan misstänkas efters<strong>om</strong> det inte går att återskapa bokföringenså att förloppet kan bedömas med ledning av bokföringen (bolaget har haftofullständiga säkerhetskopior på den elektroniska räkenskapsinformationen).Brottet går således inte att avhjälpa. Bokförings<strong>brott</strong>et kan dock vara att anse s<strong>om</strong>obetydligt <strong>om</strong> de overifierade affärshändelserna endast rör små belopp och ingentingtyder på att de inte skulle ha ägt rum. Revisorn behöver dock inte avgå frånuppdraget, efters<strong>om</strong> <strong>om</strong>ständigheterna kring bokförings<strong>brott</strong>et knappast är sådanaatt de påverkar samarbetet mellan revisorn och bolagets företrädare samt detframtida revisionsarbetet negativt.8. Frågeställning - felaktig datering av årsredovisningEtt aktiebolag har kalenderår s<strong>om</strong> räkenskapsår, men bolaget hör inte av sig till sinrevisor angående bokslut och årsredovisning. Revisorn tar därför i mitten av majmånad kontakt med företagsledningen och frågar efter dessa. Svaret blir att bokslutoch årsredovisning blivit försenade.Revisorn meddelar att bolagsstämma enligt aktiebolagslagen ska hållas senast sexmånader efter utgången av räkenskapsåret, vilket innebär den 30 juni. Samtidigtsäger årsredovisningslagen att styrelsen ska avlämna årsredovisning till revisorernasenast sex veckor innan bolagsstämman, vilket är den 19 maj.Företagsledningen lovar att ringa så fort det är klart och ringer också, men först den15 juni. Revisorn konstaterar att revisionsberättelse ska lämnas senast tre veckorinnan bolagsstämman, vilket är den 9 juni men att detta nu inte kan ske, vilket i sintur medför att revisorn tänker avlämna en "oren revisionsberättelse". Samma dagk<strong>om</strong>mer årsredovisning och verifikationsmaterial till revisorn. Revisorn förvånasöver att dateringen för styrelsens underskrift satts till den 19 maj trots att någonårsredovisning ej fanns per detta datum. Revisorn kräver <strong>om</strong>datering till den 15 junimen företagsledningen vägrar.ÖvervägandenStyrelsens underskrift tycks ha gjorts <strong>vid</strong> ett senare tillfälle än den 19 maj. Det <strong>brott</strong>s<strong>om</strong> kan misstänkas är osant intygande (15 kap. 10 § <strong>brott</strong>sbalken).Efters<strong>om</strong> osant intygande inte <strong>om</strong>fattas av anmälningsskyldigheten behöverrevisorn inte agera utifrån det regelverk s<strong>om</strong> styr anmälningsskyldigheten.9. Frågeställning - förskingring – exempel 1 - skadaEn verkställande direktör i ett aktiebolag har förskingrat 150 000 kr. Direktörenhar ej möjlighet att betala tillbaka beloppet och övriga i företagsledningen "tyckersynd" <strong>om</strong> personen s<strong>om</strong> har missbruksproblem och ligger i skilsmässa. En anmälanbedöms <strong>vid</strong>are vara förödande för bolaget, bl.a. på grund av den ryktesspridnings<strong>om</strong> den skulle föranleda. Ledningen vill därför helst att allt tystas ned.ÖvervägandenFörskingring kan misstänkas. Skadan har inte ersatts och k<strong>om</strong>mer inte att kunna
17ersättas. För att revisorn ska kunna underlåta att anmäla <strong>brott</strong>et krävs att detta kanbedömas s<strong>om</strong> obetydligt. Att det i detta fall är allmänt synd <strong>om</strong> verkställandedirektören gör inte att <strong>brott</strong>et kan bedömas s<strong>om</strong> obetydligt. I avsnitt 5.4 ovan harförts ett allmänt resonemang <strong>om</strong> när ett <strong>brott</strong> kan anses s<strong>om</strong> obetydligt. Storlekenpå det förskingrade beloppet spelar naturligtvis en roll, men även <strong>om</strong> dettaskulle vara av mindre betydelse i förhållande till bolagets ekon<strong>om</strong>iskaförhållanden, måste anmälan göras i detta fall.I samband med <strong>brott</strong>sanmälan måste revisorn också ta ställning till <strong>om</strong> han ellerhon ska avgå från uppdraget eller kvarstanna i detta. Om övriga personer iföretagsledningen önskar att revisorn stannar kvar och revisorn känner förtroendeför dessa personer, bör revisorn kunna göra det. Av betydelse för denna fråga ärockså aktieägarnas inställning.10. Frågeställning – förskingring - exempel 2- återbetalning via reversFörutsättningarna i föregående exempel ändras enligt följande. Revisorn informerarstyrelsen <strong>om</strong> att verkställande direktören har förskingrat beloppet. Styrelsenavskedar verkställande direktören och kräver återbetalning av de förskingrademedlen. Direktören är villig att återbetala det förskingrade beloppet, men har intemöjlighet att göra detta <strong>om</strong>edelbart utan erbjuder sig att skriva på enskuldförbindelse med en avbetalningsplan på tre år med marknadsmässig ränta.Det förutsätts <strong>vid</strong>are att skuldförbindelsen kan undertecknas in<strong>om</strong> denföreskrivna fristen på fyra veckor.ÖvervägandenUtgångspunkten för prövningen <strong>om</strong> skadan ersatts är att förhållandena ska återställastill att vara sådana s<strong>om</strong> de skulle ha varit <strong>om</strong> inte <strong>brott</strong>et hade ägt rum. Förförskingring ligger det således närmast till hands att kräva att det förskingradebeloppet <strong>om</strong>edelbart återbetalas för att skadan ska kunna anses s<strong>om</strong> ersatt. I defall de förskingrade pengarna inte förbrukats av exemplets verkställandedirektör eller <strong>om</strong> denne har andra tillgångar s<strong>om</strong> gör <strong>om</strong>edelbar återbetalningmöjlig, k<strong>om</strong>mer inte frågan <strong>om</strong> en avbetalningsplan att aktualiseras. Antingen väljerverkställande direktören att återbetala eller också vägrar han att återbetala vad s<strong>om</strong>förskingrats. Väljer han det senare alternativet är skadan inte ersatt och revisornska naturligtvis göra anmälan. Det är således endast i de fall då den s<strong>om</strong> förskingratinte har ekon<strong>om</strong>iska förutsättningar för att <strong>om</strong>edelbart återbetala det förskingradebeloppet s<strong>om</strong> frågan <strong>om</strong> en avbetalningsplan överhuvudtaget kan k<strong>om</strong>ma på tal.En undertecknad skuldförbindelse med avbetalningsplan och marknadsmässigränta bör kunna ses s<strong>om</strong> en återbetalning och således s<strong>om</strong> en ersättning av skadan.De krav s<strong>om</strong> i så fall borde ställas är att avbetalningsplanen sträcker sig över enförhållandevis kort tidsperiod. Längre tid än den i exemplet angivna, dvs. högst treår torde knappast kunna förek<strong>om</strong>ma. Det måste också stå helt klart att den s<strong>om</strong>undertecknar skuldförbindelsen har ekon<strong>om</strong>iska förutsättningar att fullföljaavbetalningsplanen. I annat fall är ju fordran inte säker. Revisorn måste ocksåförvissa sig <strong>om</strong> att avsikten med skuldförbindelsen verkligen är attavbetalningsplanen ska fullföljas och att det inte är fråga <strong>om</strong> en skenhandling s<strong>om</strong>tillk<strong>om</strong>mit endast för att försöka undgå anmälan.11. Frågeställning – förskingring Exempel 3 – Säkerhetschef/styrelseledamotEtt bolags verksamhet består bl. a. i att sälja säkerhetslösningar avseendedatasystem. Styrelsen i bolaget består av flera personer, såväl externa s<strong>om</strong> internaledamöter. En av ledamöterna är även anställd in<strong>om</strong> bolaget s<strong>om</strong> säkerhetschef. Isamband med revisionen upptäcks att säkerhetschefen har sålt programvaroravseende säkerhetslösningarna och stoppat pengarna, minst 350 000 kr, i egenficka. Revisorn informerar styrelsen <strong>om</strong> sina iakttagelser. Efter att styrelsenundersökt förhållandet, informeras revisorn <strong>om</strong> att säkerhetschefen inte har möjlighetatt betala tillbaka beloppet och att man beslutat att avskeda säkerhetschefen. Revisorninformeras också <strong>om</strong> att styrelsen absolut inte k<strong>om</strong>mer att göra någon polisanmälan,efters<strong>om</strong> man är orolig att informationen ska "läcka ut" och på så sätt skadabolagets rykte och framtida affärsmöjligheter
18ÖvervägandenDet <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> kan misstänkas är förskingring. Brottet har begåtts in<strong>om</strong> ramen förbolagets verksamhet. Styrelseledamoten har visserligen förskingrat pengarna iegenskap av säkerhetschef men det går inte att bortse från att han också ärstyrelseledamot och således tillhör den personkrets s<strong>om</strong> regleringen avser att träffa.En annan tolkning skulle öppna för ett kringgående av reglerna.Revisorn har fullgjort sin handlingsplikt. Styrelsen har emellertid inte sett till att skadanersatts eller gjort någon polisanmälan. Därför återstår inte något annat alternativ för revisornän att göra anmälan till åklagare. Revisorn bör dock kunna kvarstanna i uppdraget, efters<strong>om</strong>den styrelseledamot s<strong>om</strong> kan misstänkas för förskingringen har lämnat bolaget.12. Frågeställning - förskingring exempel 4 – Ekon<strong>om</strong>ichef/Ej styrelseledamotVid en revision upptäckts att bolagets ekon<strong>om</strong>ichef, tillika gift med bolagetsverkställande direktör, har förskingrat väsentliga belopp samt att förskingringenhar pågått under minst fem år. Förskingringen har täckts upp med skickligtförfalskade fakturor med förfalskade attester. Fakturorna har bokförts s<strong>om</strong>varukostnad.ÖvervägandenDet <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> kan misstänkas är förskingring. Brottet har begåtts in<strong>om</strong> ramen förbolagets verksamhet. Misstänkt är ekon<strong>om</strong>ichefen s<strong>om</strong> är gift med bolagetsverkställande direktör. En ekon<strong>om</strong>ichef tillhör inte den personkrets s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattasav lagstiftningen. Närstående innefattas inte heller. Revisorn har således intenågon skyldighet att anmäla ekon<strong>om</strong>ichefen.Enbart det förhållandet att ekon<strong>om</strong>ichefen är gift med verkställande direktöreninnebär inte utan <strong>vid</strong>are att också verkställande direktören kan misstänkas för <strong>brott</strong>.För att sådan <strong>misstanke</strong> ska föreligga krävs någon konkret <strong>om</strong>ständighet s<strong>om</strong> pekarmot att verkställande direktören medverkat <strong>vid</strong> ekon<strong>om</strong>ichefens <strong>brott</strong>.13. Frågeställning - bristande bokföringsunderlagRevisorn i ett bolag finner att det i bolagets redovisning finns många kostnaderoch investeringar bokförda s<strong>om</strong> grundar sig på en s.k. "slip" från ett av de störrekontokortsföretagen. Revisorn har påtalat att detta inte utgör fullvärdiga kvitton utanbara ett medgivande <strong>om</strong> att kontokortföretaget har rätt att utfärda en faktura påbeloppet under efterföljande månad. Revisorn har påtalat och fått till svar att flerainköp har gjorts i USA och det där är så svårt att få kvitton, medan andra kvitton"fått fötter". Revisorn misstänker dock att bak<strong>om</strong> "slipparna" finns dolda privatainköp.ÖvervägandenDe <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> kan misstänkas är bokförings<strong>brott</strong> alternativt försvårande avskattekontroll och eventuellt också skatte<strong>brott</strong> eller förskingring. Misstankarna<strong>om</strong> <strong>brott</strong> är sådana att revisorn har handlingsplikt. Brotten tycks inte varaobetydliga.Om bristerna beträffande bokföringen kunnat avhjälpas på ett nöjaktigt sätt, behöverrevisorn inte göra någon anmälan i den delen och det föreligger naturligtvis inteheller någon <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> skatte<strong>brott</strong> eller förskingring.Om bristerna däremot inte avhjälpts, måste revisorn göra anmälan till åklagare.Revisorn bör <strong>vid</strong>are avgå från uppdraget, efters<strong>om</strong> han misstänker att det bak<strong>om</strong>”slipparna” finns dolda privata inköp och han trots påpekanden till bolagsledningeninte fått klarhet i detta. Därmed torde också förutsättningarna för ett förtroendefulltframtida samarbete med klienten saknas.
1914. Frågeställning - uppdrag i bolag där <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> skatte<strong>brott</strong> föreliggerEn revisor blir tillfrågad <strong>om</strong> han kan åta sig revisionsuppdraget i ett bolag. Närrevisorn ber att få information <strong>om</strong> bolaget innan han lämnar definitivt besked,upplyser klienten hon<strong>om</strong> <strong>om</strong> att skattemyndigheten nyligen har gjort en revision,och att deras tidigare revisor avgick när han fick del av myndighetens pr<strong>om</strong>emoria.Revisorn, s<strong>om</strong> också får del av pr<strong>om</strong>emorian, ser då att klienten mycket väl kan hagjort sig skyldig till ett skatte<strong>brott</strong>. Trots detta åtar han sig uppdraget.ÖvervägandenRevisorn har åtagit sig uppdraget med känned<strong>om</strong> <strong>om</strong> innehållet irevisionspr<strong>om</strong>emorian. Revisorn kan inte "gömma" sig bak<strong>om</strong> att den tidigarerevisorn inte gjort anmälan utan är skyldig att agera. Om innehållet irevisionspr<strong>om</strong>emorian är sådant att skatte<strong>brott</strong> s<strong>om</strong> inte är obetydligt kan misstänkasska revisorn göra anmälan och avgå. Efters<strong>om</strong> bolaget varit föremål för revision frånskattemyndighetens sida finns det inte längre något utrymme för frivillig rättelse.Revisorn bör kontrollera <strong>om</strong> skattemyndigheten gjort någon anmälan tillåklagare. Om så skett behöver revisorn inte göra någon egen anmälan, efters<strong>om</strong>anmälan redan gjorts.15. Frågeställning – felaktig värdering av varulagerEtt varulagers anskaffningsvärde har schablonmässigt räknats fram medutgångspunkt från försäljningspriset med en antagen kalkylmässig bruttovinst.Den i verkligheten uppnådda bruttovinsten efter justering för lagerförändringen äremellertid betydligt lägre, varför den använda värderingsmetoden har överskattatlagervärdet. Revisorns analys visar att varulagret är cirka 2 500 000 kronor för högtvärderat.Eget kapital i bolaget uppgår till 150 000 kronor. Balans<strong>om</strong>slutningen inklusive detfelaktiga lagervärdet uppgår till 5 000 000 kronor. Revisorn påtalar felaktigheterna,men bolagets ledning vägrar att ändra bokslutet med motiveringen att bokfört lager ärkorrekt.ÖvervägandenNär det gäller värderingsfrågor kan först följande allmänna konstateranden göras.Värderingsfrågor är besvärliga ur <strong>brott</strong>ssynpunkt. En värdering utgör en bedömning.En bedömning har alltid ett subjektivt inslag, vilket innebär att olika personer kank<strong>om</strong>ma till olika resultat utan att man kan säga att den ena uppfattningen skulle varamer korrekt eller mer felaktig än den andra.Uppenbart felaktiga värderingar kan dock utgöra grund för <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong>. Dettorde då i första hand vara fråga <strong>om</strong> misstankar <strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong> (och/ellerförsvårande av skattekontroll) s<strong>om</strong> grundar sig på felaktig redovisning. Felaktigavärderingar kan emellertid också utgöra grund för <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> andra <strong>brott</strong> s<strong>om</strong>,exempelvis skatte<strong>brott</strong> och svindleri.För att en värdering ska anses s<strong>om</strong> uppenbart felaktig och kunna ligga till grand för<strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong>, torde krävas att det inte finns något utrymme för att hävda attdet uppgivna värdet ligger in<strong>om</strong> ett "normalintervall". Avvikelsen måste såledesvara så stor att den hade påverkat en normal bedömares ställningstagande <strong>om</strong> denvarit känd för hon<strong>om</strong>.Om <strong>misstanke</strong>n rör bokförings<strong>brott</strong> krävs <strong>vid</strong>are att värderingsfelet är så stort atthuvudsakskriteriet är uppfyllt. I Bilaga 1 (Särskilt <strong>om</strong> <strong>brott</strong>en) beskrivs bokförings<strong>brott</strong>etnärmare och hänvisas <strong>vid</strong>are till handboken Bokförings<strong>brott</strong> ochbokföringslagen av Christine Andersson, Anna-Lena Dahlqvist och SigurdElofsson. Författarna analyserar huvudsakskriteriet ingående.Rör <strong>misstanke</strong>n ett <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> exempelvis svindleri bestående i att ett bolags ledningoffentliggjort felaktiga värden på vissa tillgångar, bör följande påpekas. Det ärvärdet på en tillgång <strong>vid</strong> tiden för offentliggörandet s<strong>om</strong> är avgörande (se mera <strong>om</strong>
20svindleri i Bilaga 1). Om värdet på tillgången senare ändras i väsentlig grad får dettaanvändas mot bolagets ledning endast <strong>om</strong> man <strong>vid</strong> tiden för offentliggörandetkunnat förutse den k<strong>om</strong>mande värdeförändringen.Med utgångspunkt från de allmänna uttalanden s<strong>om</strong> nu gjorts bör det aktuellaexemplet med lagervärderingen kunna bedömas på följande sätt. Den värdering s<strong>om</strong>bolagets ledning gjort framstår s<strong>om</strong> uppenbart felaktig. Det <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> i första handaktualiseras är bokförings<strong>brott</strong>. Då bolaget vägrar att ändra bokslutet och <strong>brott</strong>etknappast kan anses s<strong>om</strong> obetydligt, återstår inget annat för revisorn att göra än attanmäla detta. Bolagets vägran att ändra bokslutet trots revisorns påpekanden talar föratt revisorn också bör avgå från uppdragetHögsta d<strong>om</strong>stolen har numera i en d<strong>om</strong> slagit fast att värderingsfel i enårsredovisning kan vara bokförings<strong>brott</strong> (D<strong>om</strong> 2006-12-01 i mål nr B 4818-03;d<strong>om</strong>en finns att läsa på HD:s hemsida)16. Frågeställning – Falska fakturor /Förbjudet lånEn revisor i ett bolag finner <strong>vid</strong> sin granskning av årsredovisningen att bolagethar en bokförd kassabehållning på 400 000 kr. Kassan existerar dock inte fysiskt.Revisorn konstaterar att denna behållning uppstått gen<strong>om</strong> kontinuerliga små uttagfrån bolagets bankkonto utan att underlag funnits för uttagen. Revisorn kontaktarägaren till bolaget s<strong>om</strong> också är styrelseledamot ("företagaren") och framför attuttagen tycks strida mot de s.k. låneförbudsreglerna (12 kap. 7 § ABL). Revisorn fårdock svaret att uttagen i själva verket är små delbetalningar till ett företag förutförda tjänster i samband med renoveringar av bolagets kontor. Efter en veckak<strong>om</strong>mer en faktura på 440 000 kr inkl. mervärdesskatt s<strong>om</strong> sägs motsvara debetalningar s<strong>om</strong> gjorts. Differensen förklarar företagaren med att han själv betalat40 000 kr av sina privata besparingar och att beloppet därför ska bokföras s<strong>om</strong> eninlåning från företagaren själv.ÖvervägandenRevisorn bör naturligtvis först kontrollera <strong>om</strong> renoveringsarbete motsvarandedet fakturerade beloppet har utförts på bolagets kontor. Om så är fallet har denlöpande bokföringen inte varit korrekt beträffande de aktuella kostnaderna, varförbokförings<strong>brott</strong> alternativt försvårande av skattekontroll aktualiseras. Revisorn ärdärför skyldig att agera. Bristen kan avhjälpas i årsredovisningen gen<strong>om</strong> attstyrelsen in<strong>om</strong> tidsfristen låter bokföra och verifiera hur pengarna har använts. I såfall föreligger inte något <strong>brott</strong>.Avslutningsvis bör kanske följande påpekas. Skulle revisorn <strong>vid</strong> sin kontroll av <strong>om</strong>något renoveringsarbete utförts finna att så inte är fallet eller att arbetet varit avbetydligt mindre <strong>om</strong>fattning än faktureringen <strong>om</strong>fattar, måste han naturligtvisutreda uttagen ytterligare. Om revisorn då skulle finna <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> talarför att fakturan är falsk eller har ett osant innehåll och företagaren inte kan eller villlämna någon godtagbar förklaring till uttagen, föreligger inte bara <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong>bokförings<strong>brott</strong> utan också <strong>om</strong> skatte<strong>brott</strong>, varför frågan <strong>om</strong> revisorns skyldighet attgöra anmälan kan k<strong>om</strong>ma i ett annat läge.17.Frågeställning – Krympt <strong>om</strong>sättning Exempel 1 – rättelse efter revisornsiakttagelser (ev skatte<strong>brott</strong>)Ett bolag har medvetet krympt <strong>om</strong>sättningen under minst två år gen<strong>om</strong> att underlåtaatt bokföra fem procent av sin försäljning. Årets bokslut, föregående års bokslutoch årsredovisning, m<strong>om</strong>sdeklarationerna och även föregående års självdeklarationhar varit felaktiga. Revisorn upptäcker detta och påtalar det <strong>vid</strong> årets revision.Styrelsen rättar årets bokslut med hela det undanhållna beloppet, lämnar in rättadem<strong>om</strong>s- och självdeklarationer och betalar in den skatt s<strong>om</strong> belöper på detundanhållna beloppet till skattekontot.ÖvervägandenTidigare i denna framställning har framhållits den möjlighet till frivillig rättelses<strong>om</strong> erbjuds i skatte<strong>brott</strong>slagen (se ovan sidan 11). Om frivillig rättelse ägt rum
21föreligger inte något <strong>brott</strong> och - vilket är viktigt att framhålla - detta oavsett <strong>om</strong>skatten erlagts eller ej. Skatte<strong>brott</strong>slagen bygger nämligen på den grundläggandeprincipen att det är brister i uppgiftsskyldigheten till skattemyndigheten s<strong>om</strong> skabestraffas och inte brister i betalningen av skatten (se <strong>vid</strong>are <strong>om</strong> de aktuella <strong>brott</strong>en iBilaga 11.)För att frivillig rättelse ska föreligga i detta fall, krävs att det klart framgår atträttelsen avser två år och hur beloppet fördelar sig på dessa år (jfr ocksåBokföringsnämnden; DNR 54/02, 19 april 2002). Därutöver krävs att rättelsen ärfrivillig i förhållande till skattemyndigheten, vilket tycks vara fallet. I så fallföreligger inte någon <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> skatte<strong>brott</strong>. S<strong>om</strong> framhållits, spelar det intenågon roll för den frivilliga rättelsen <strong>om</strong> skatten betalats in eller ej.18 Frågeställning – Krympt <strong>om</strong>sättning exempel 2- rättelse efter revisornsiakttagelser ( ev bokförings<strong>brott</strong> försvårande av skattekontroll)Vid den inledande granskningen av en restaurang kunde revisorn konstatera att fleraav nyckeltalen visade att företaget inte hade redovisat alla sina intäkter. Vidgranskningen av verifikationer uppmärksammade revisorn att varken Z-utslag ellerkontrollremsor hade sparats. Enligt revisorns beräkningar saknades det intäkter istorleksordningen 250 000 – 300 000 kr. Revisorn informerade företagaren <strong>om</strong> sinamisstankar <strong>om</strong> att det fanns oredovisad försäljning, men nämnde ingenting <strong>om</strong> hurstort det saknade beloppet kunde vara, Revisorn upplyste också <strong>om</strong> att han misstänktebokförings<strong>brott</strong> efters<strong>om</strong> Z-utslagskvitton och kontrollremsorna inte hade sparats.Revisorn informerade även <strong>om</strong> aktiebolagslagens regler <strong>vid</strong> <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong>.Företagaren erkände <strong>om</strong>gående för revisorn att han hade undanhållit 310 000 kr ochatt han inte sparat underlagen efters<strong>om</strong> de kunde visa att intäkter undanhållits.Företagaren var väldigt ångerfull och ville rätta bokföring och m<strong>om</strong>sdeklarationer ochbetala den skatt s<strong>om</strong> bolaget var skyldigt.ÖvervägandenI övervägandena till föregående frågeställning har förutsättningarna för frivilligrättelse enligt skatte<strong>brott</strong>slagen gåtts igen<strong>om</strong>. Frågan <strong>om</strong> hur misstankar <strong>om</strong>bokförings<strong>brott</strong> och försvårande av skattekontroll ska hanteras i sammanhanget berörsdock inte där.Om revisorn är övertygad <strong>om</strong> att rättelsen innefattar samtliga oredovisade intäkter ochatt den är frivillig i förhållande till skatteverket torde det inte föreligga någon<strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> skatte<strong>brott</strong> i det nu aktuella exemplet. .Årsredovisningen kan ge en korrekt bild av bolagets ekon<strong>om</strong>iska resultat ochställning. Att Z-utslagskvitton och kontrollremsor inte bevarats under räkenskapsåretgår däremot inte att rätta till i efterhand. Den bristen kan utgöra bokförings<strong>brott</strong>och/eller försvårande av skattekontroll beroende på <strong>om</strong> huvudsakskriteriet är uppfyllteller ej.Bristerna i bokföringen hänger samman med skatteundandragandet. Bolaget tycks<strong>vid</strong>are vara väl etablerat och utan några ekon<strong>om</strong>iska problem. Om revisorn känner sigövertygad <strong>om</strong> att det är fråga <strong>om</strong> en engångsföreteelse torde det finnas ett utrymmeför att underlåta anmälan till åklagare på den grunden att <strong>brott</strong>et - bokförings<strong>brott</strong>och/eller försvårande av skattekontroll – är obetydligt (ur ett aktiebolagsrättsligtperspektiv.)19. Frågeställning - bedrägeriEn revisor finner <strong>vid</strong> sin granskning av räkenskaperna i ett bolag att bolaget har fåttsvårigheter att betala sina skulder i tid. Därför har bolaget vänt sig till ettfactoringföretag och köpt en tjänst s<strong>om</strong> innebär att bolaget kan belåna sinakundfordringar hos factoringföretaget. Revisorn finner det dock märkligt attbolagets skuld till factoringbolaget överstiger kundfordringarna med 1 miljon kr ochmisstänker därför att kontona inte blivit korrekt avstämda. Revisorn prickar nu avalla kundfordringar s<strong>om</strong> belånats hos factoringföretaget och finner på så sätt enfaktura utställd till ett av de största svenska börsföretagen på just 1 miljon kr.Revisorn frågar bolagets ledning varför inte denna faktura finns bokförd och får tillsvar att det är en aconto faktura s<strong>om</strong> gått i väg för senare betalning och att
22tillvägagångssättet endast är ett undantag för att stärka bolagets svaga finanser.ÖvervägandenRevisorn får inte nöja sig med vad bolagsledningen påstått beträffande fakturan,utan han bör kontrollera med börsföretaget <strong>om</strong> detta mottagit fakturan och ocksåmedger betalningsskyldighet. Är så inte fallet kan företrädare för bolagetmisstänkas för grovt bedrägeri mot factoringföretaget. För att revisorn inte skavara skyldig att göra anmälan torde krävas att bolaget <strong>om</strong>edelbart betalar tillbakafakturabeloppet till factoringföretaget, något s<strong>om</strong> i exemplets fall kan vara svårtmed tanke på bolagets sviktande finanser. Det misstänkta <strong>brott</strong>et, grovt bedrägeri, ärav sådant slag att det också skadar revisorns tilltro till bolagsledningensrättskaffenhet i sådan utsträckning att han bör avgå från uppdraget.20. Frågeställning – olovligt förfogandeHela bolagsledningen, dvs. styrelseledamöterna och verkställande direktören iett bolag, har tjänstebilar till sitt förfogande och får också förmånsvärdet redovisatpå kontrolluppgift. Bolaget äger förut<strong>om</strong> dessa bilar även skåpbilar s<strong>om</strong> användsför transporter. Skåpbilarna kan dock enkelt ställas <strong>om</strong> så att de lämpar sig förpersontransporter. Det finns noggranna instruktioner <strong>om</strong> hur skåpbilarna fåranvändas och det föreskrivs också att de ska vara parkerade i företagets garage underhelger och nätter.Bolagets revisor konstaterar att verkställande direktören och en avstyrelseledamöterna vintertid ibland ställer sina tjänstebilar i garaget under helgernaoch i stället använder sig av skåpbilarna för att transportera familjen till orter förvintersport. Det har hänt flera gånger att skåpbilarna inte återställts i tid, vilketmedfört att den personal s<strong>om</strong> använder skåpbilarna för varutransporter tvingatsarbeta övertid för att hinna med dagens ärenden.ÖvervägandenDe <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> skulle kunna misstänkas är olovligt förfogande. Revisorn börunderrätta styrelsen <strong>om</strong> sina iakttagelser. Om styrelsen ser till att verkställandedirektören och styrelseledamoten upphör med att bruka skåpbilarna, bör revisornkunna låta bli att göra anmälan med motiveringen att den <strong>brott</strong>slighet s<strong>om</strong> redan kanha begåtts, varit obetydlig.21. Frågeställning – oredlighet mot borgenärVid sin granskning av ett bolag, finner revisorn att ett patent - på vilket hela bolagetsverksamhet vilar - när bolaget hamnat på obestånd försålts till ett annat bolag för ettbelopp s<strong>om</strong> överstiger anskaffningsvärdet, men s<strong>om</strong> understiger marknadsvärdet.Revisorn kontrollerar hos Bolagsverket vem s<strong>om</strong> finns i ledningen i det köpandebolaget och finner att styrelseledamoten i revisorns bolag också ärstyrelseledamot i köparbolaget. Vid närmare kontroll visar det sig också attägarkretsen är identisk i de båda bolagen.ÖvervägandenDen <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong> s<strong>om</strong> aktualiseras i detta exempel är oredlighet mot borgenärer(se <strong>vid</strong>are <strong>om</strong> detta <strong>brott</strong> i Bilaga 1). Allmänt kan följande sägas <strong>om</strong> <strong>brott</strong>et s<strong>om</strong>sådant. Kravet på avhändande av egend<strong>om</strong> kan ses s<strong>om</strong> den centrala delen istraffbestämmelsen. Är det inte fråga <strong>om</strong> något avhändande så kan det inte hellervara fråga <strong>om</strong> någon oredlighet. När det gäller kravet på obestånd kan straffutkrävas i två olika situationer.Den första avser de fall då avhändandet företagits i ett visst ekon<strong>om</strong>iskt läge,nämligen när gärningsmannen var på obestånd eller när påtaglig fara förelåg för atthan skulle hamna på obestånd. Den andra situationen gäller de fall då avhändandetframkallar en viss effekt, nämligen obestånd eller allvarlig fara för obestånd. Iexemplet har försäljningen skett då bolaget varit på obestånd, varförobeståndsrekvisitet inte torde innebära några problem (jfr vad s<strong>om</strong> nyss sagts).En försäljning till underpris kan utgöra ett avhändande enligt
23oredlighetsparagraferna (11 kap. 1 och 2 §§ <strong>brott</strong>sbalken). Patentet har uppenbarligensålts till ett underpris. Den avgörande frågan i detta fall är <strong>om</strong> avvikelsen är så stor attden kan utgöra grunden för <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> <strong>brott</strong>. I ett tidigare exempel har utvecklatshur man bör se på värderingsfrågor i ett straffrättsligt perspektiv. Omständigheterna idet enskilda fallet får avgöra <strong>om</strong> värderingen är så felaktig att <strong>brott</strong> kan misstänkas.Det förhållandet att patentet sålts till närstående bolag har inte någon självständigbetydelse i förhållande till rekvisitet avhändande.22. Frågeställning – mut<strong>brott</strong> och bestickningEn revisor upptäcker <strong>vid</strong> granskningen av räkenskaperna i ett aktiebolag att enkonsult s<strong>om</strong> utför uppdrag åt bolaget bjudit en k<strong>om</strong>munanställd på en tre dagarlång resa till Italien där ett besök på ett dotterbolag har ingått. Bolaget säljerprodukter till k<strong>om</strong>munen.ÖvervägandenUpptäckten utlöser en handlingsplikt hos revisorn. Han eller hon måste närmareutreda <strong>om</strong>ständigheterna kring resan. Särskilt viktigt är då att bedöma <strong>om</strong> det ärfråga <strong>om</strong> en nöjesresa eller en studieresa s<strong>om</strong> kan anses motiverad med tanke påbolagets verksamhet.Är det till övervägande delen en nöjesresa kan konsulten normalt misstänkas förbestickning. Gör revisorn däremot bedömningen att det är fråga <strong>om</strong> en studieresas<strong>om</strong> är motiverad med tanke på bolagets verksamhet och relationen tillk<strong>om</strong>munen torde resan normalt inte kunna anses s<strong>om</strong> otillbörlig och därför inteheller grunda <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> bestickning. Det kan naturligtvis vara en svår uppgiftför revisorn att avgöra var gränsen mellan en nöjesresa och en studieresa går. Enutgångspunkt bör dock vara att karaktären av studieresa bör vara klartd<strong>om</strong>inerande för att resan inte ska betraktas s<strong>om</strong> en nöjesresa.Finner revisorn <strong>vid</strong> en samlad bedömning av <strong>om</strong>ständigheterna kring resan att denmåste betraktas s<strong>om</strong> en nöjesresa måste han eller hon underrätta styrelsen ochgöra anmälan till åklagare. Brottet går inte att läka och kan inte heller bedömass<strong>om</strong> obetydligt.Revisorn måste också pröva <strong>om</strong> han eller ska avgå. Den beskrivna situationen kanvara av sådant slag att revisorn inte nödvändigtvis måste avgå. Styrelsensinställning i frågan torde vara avgörande för den prövningen.7. Till vilken åklagarmyndighet skaanmälan göras?Ärenden <strong>om</strong> ekon<strong>om</strong>isk <strong>brott</strong>slighet handläggs dels av Eko<strong>brott</strong>smyndigheten(EBM), dels av Åklagarmyndigheten. De två myndigheterna utgör tillsammansåklagarväsendet.7.1 Eko<strong>brott</strong>smyndighetens ansvars<strong>om</strong>rådeEko<strong>brott</strong>smyndigheten består av ett huvudkontor och operativa enheter.Myndigheten leds av en generaldirektör. Huvudkontoret finns i StockholmFrån den 1 juli 2013 har Eko<strong>brott</strong>smyndigheten ett riksansvar föreko<strong>brott</strong>sbekämpningen. Den operativa verksamheten bedrivs <strong>vid</strong> tioåklagarkammare och 5 polisoperativa enheter. Åklagarkamrarna är placerade iStockholm/Uppsala, Göteborg, Malmö, Linköping/Örebro samt Umeå/Sundsvall.De polisoperativa enheterna finns i Stockholm, Göteborg, Malmö, Linköping ochUmeåVid varje åklagarkammare arbetar c:a 35 – 60 personer , s<strong>om</strong> är ekoåklagare eller
24utredare av olika slag samt ekoadministratörer.. En kammarchef <strong>vid</strong> enåklagarkammare leder verksamheten. De polisoperativa enheternas uppgift är attbiträda åklagarkamrarna med hemliga tvångsmedel, spaning ochkriminalunderrättelsetjänst. De operativa serviceenheternas uppgift är att gen<strong>om</strong>ekosekreterare och servicepersonal svara för den operativa och administrativaservicen till åklagarkamrarna och den polisoperativa enheten på orten.EBM handlägger även andra ärenden vars handläggning annars ställer särskilda kravpå känned<strong>om</strong> <strong>om</strong> finansiella förhållanden, näringslivsförhållanden, skatterätt ellerliknande.Ärenden s<strong>om</strong> avser 9 kap. 1 - 3 §§ <strong>brott</strong>sbalken <strong>om</strong> gärningen rör EU:s finansiellaintressen samt ärenden s<strong>om</strong> avser 9 kap. 3 a § <strong>brott</strong>sbalken.Ärenden s<strong>om</strong> avser lagen (2005:377) <strong>om</strong> straff för marknadsmissbruk <strong>vid</strong> handelmed finansiella instrument.Ärenden s<strong>om</strong> avser Lag (2013:385) <strong>om</strong> ingripande mot marknadsmissbruk <strong>vid</strong>handel med grossistenergiprodukterÄrenden s<strong>om</strong> lämpligen bör handläggas <strong>vid</strong> EBM med hänsyn främst till att ärendetrör kvalificerad ekon<strong>om</strong>isk <strong>brott</strong>slighet s<strong>om</strong> har nationell utbredning ellerinternationell anknytning eller är av principiell natur eller är av stor <strong>om</strong>fattning.Sådana ärenden får övertas efter framställning från Åklagarmyndigheten.Anmälan sker till:1) Den myndighet s<strong>om</strong> ska handlägga ärendet2) Den kammare s<strong>om</strong> svarar för det geografiska <strong>om</strong>rådet in<strong>om</strong> vilket detmisstänkta <strong>brott</strong>et begåtts.Ärenden s<strong>om</strong> avser ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong> och s<strong>om</strong> bl.a. avser 11 kapitlet Brottsbalken,Skatte<strong>brott</strong>slagen och Aktiebolagslagen ska skickas till följande enheterStockholms Län, Uppsala Län, Gävleborgs län, Västmanlands Län samt GotlandEko<strong>brott</strong>smyndigheten i StockholmBox 820 101 36 Stockholm.Skåne län, Kronobergs län och Kalmar LänEko<strong>brott</strong>smyndigheten i Malmö205 90 MalmöVästra Götalands län, Hallands län,Eko<strong>brott</strong>smyndigheten i GöteborgBox 431401 26 GöteborgÖstergötland, Södermanland, Jönköpings län, Örebro län, Värmland och DalarnaEko<strong>brott</strong>smyndigheten i LinköpingBox 432581 04 Linköping
25Jämtland län, Västernorrlands län, Västerbottens län och Norrbottens länEko<strong>brott</strong>smyndigheten i UmeåBox 3198903 04 UmeåDe ärenden s<strong>om</strong> inte handläggs av EBM hanteras av kammare <strong>vid</strong>Åklagarmyndigheten8 UnderhandskontakterTelefonkontakter mellan revisorn och åklagare behöver inte begränsas till frågan<strong>om</strong> till vilken åklagarmyndighet anmälan ska göras. Stora fördelar finns att vinnamed att revisorn också i andra frågor kontaktar åklagare för diskussion ochvägledning.I RUBICON (jfr ovan s 4) anges följande beträffande behovet av ochlämpligheten i underhandskontakter mellan konkursförvaltaren och åklagareninnan en eventuell anmälan görs. Vad s<strong>om</strong> där sägs <strong>om</strong> konkursförvaltare kanockså vara vägledande för revisorerna.Det förek<strong>om</strong>mer att förvaltare tar kontakt med åklagare långt innan<strong>brott</strong>sanmälan sätts på pränt för att berätta <strong>om</strong> sina iakttagelser ikonkursutredningen och inhämta åklagarens synpunkter på något förhållande. Vianser att underhandskontakter av detta slag kan vara värdefulla och att de därförbör uppmuntras. Fördelarna är många. Åklagaren får i ett tidigt skede känned<strong>om</strong><strong>om</strong> förhållanden s<strong>om</strong> kan leda till en <strong>om</strong>fattande förundersökning och han kanplanera därefter. Förvaltaren å sin sida kan få stöd för, eller alternativ till, sinuppfattning i fråga <strong>om</strong> <strong>brott</strong>srubriceringar, vilket normalt borde underlätta hansarbete med <strong>brott</strong>sanmälan. Informella kontakter mellan förvaltare och åklagareföre <strong>brott</strong>sanmälan kan således ha ett betydande värde från effektivitetssynpunkt.Vi vill dock i detta sammanhang slå fast följande. Det får inte råda någon s<strong>om</strong>helst tvekan <strong>om</strong> vad kontakten avser. Såväl förvaltaren s<strong>om</strong> åklagaren måste haklart för sig <strong>om</strong> det är fråga <strong>om</strong> en informell förfrågan eller en formell<strong>brott</strong>sanmälan.Revisorn måste därför tänka på att <strong>vid</strong> kontakter med åklagare, inte nämna någots<strong>om</strong> kan innebära ett avsteg från den i 10 kap. 37 § aktiebolagslagen intagnabestämmelsen <strong>om</strong> tystnadsplikt. Detta gäller oinskränkt fram till det tillfälle dårevisorn fattar beslut <strong>om</strong> att avgå från sitt uppdrag och göra anmälan till åklagareenligt samma lags 10 kap. 40 §.Följande tillägg kan göras. Så länge det är fråga <strong>om</strong> en informell förfrågan frånrevisorns sida, bör det vara fullt möjligt att hålla diskussionen på en så allmän nivåatt inte någon enskild indi<strong>vid</strong> eller enskilt bolag behöver pekas ut. Om en förfråganhanteras på det sätt s<strong>om</strong> nu nämnts, behöver inte revisorn k<strong>om</strong>ma i konflikt medsin tystnadsplikt och inte heller åklagaren med sin skyldighet att inledaförundersökning <strong>vid</strong> misstankar <strong>om</strong> <strong>brott</strong>.För att underlätta för revisorerna att ta underhandskontakter med åklagare fördiskussion och vägledning i anmälningsfrågor har ett antal befattningshavarein<strong>om</strong> EBM utsetts till kontaktpersoner. De finns för närvarande i Stockholm,Göteborg och Malmö. En aktuell lista på kontaktpersoner finns utlagd på EBM:shemsida www.eko<strong>brott</strong>smyndigheten.se.När en revisor väljer att ta en underhandskontakt med åklagare kan han alltså göradetta utan att ta hänsyn till forumreglerna för en eventuell anmälan. Det kan isammanhanget vara värt att framhålla att det ibland är en fördel att åklagaren saknarkänned<strong>om</strong> <strong>om</strong> förhållandena på en viss ort, efters<strong>om</strong> det då blir lättare att hålladiskussionen på en så allmän nivå att ingen enskild person eller enskilt bolagbehöver pekas ut.
269 Brottmålsprocessen9.1 FörundersökningenEnligt 23 kap. 1 § rättegångsbalken (RB) ska förundersökning inledas så snart det, pågrund av angivelse eller av annat skäl, finns anledning att anta att ett <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> hörunder allmänt åtal har förövats. Förundersökningen syftar till att utreda vem s<strong>om</strong>skäligen kan misstänkas för <strong>brott</strong>et och få fram tillräckligt underlag för åklagarensbedömning av <strong>om</strong> åtal ska väckas. I förundersökningen ingår också att beredamålet så att bevisningen kan läggas fram i ett sammanhang <strong>vid</strong> huvudförhandlingeninför d<strong>om</strong>stol.Förundersökningen <strong>om</strong>fattar flera m<strong>om</strong>ent eller faser. När det gällerförundersökningar angående ekon<strong>om</strong>isk <strong>brott</strong>slighet kan förhör och inhämtandeav skriftlig dokumentation särskilt nämnas. För sistnämnda ändamål får tvångsmedels<strong>om</strong> husrannsakan och beslag utnyttjas. Förhör får under förundersökningen hållasmed envar, s<strong>om</strong> antages kunna lämna upplysning av betydelse för utredningen (23kap. 6 § RB).Beslut att inleda en förundersökning fattas av åklagare eller polis. När det gällerförundersökningar <strong>om</strong> ekon<strong>om</strong>isk <strong>brott</strong>slighet fattas beslutet alltid av åklagare. Även<strong>om</strong> det kan ifrågasättas <strong>om</strong> alla de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av revisorsanmälningsskyldighet enligt 10 kap. 38 - 40 §§ ABL är att hänföra till ekon<strong>om</strong>isk<strong>brott</strong>slighet, är det alltid åklagare s<strong>om</strong> fattar beslut <strong>om</strong> förundersökning också idessa fall. Bakgrunden till detta är att revisorns anmälan ska överlämnas direkt tillåklagaren.Det är i detta sammanhang viktigt att framhålla att det ibland finns skäl att inteinleda en förundersökning - eller att lägga ned en förundersökning -trots attbevisläget är sådant att det i och för sig vore möjligt att driva utredningen <strong>vid</strong>aretill ett åtalsbeslut. Åklagaren måste nämligen alltid beakta <strong>om</strong> förutsättningarnaför förundersökningsbegränsning och åtalsunderlåtelse enligt reglerna i 20 kap. och23 kap. rättegångsbalken (RB) föreligger. Den vanligaste situationen är att denmisstänkte också begått annat <strong>brott</strong> och det utöver påföljden för detta <strong>brott</strong> intekrävs påföljd med anledning av det föreliggande <strong>brott</strong>et (se 23 kap. 4 a § och 20kap. 7 § 1 st. 3 p. RB)I sammanhanget bör också följande förtydligande göras. De grundläggande kravenpå rättssäkerhet innebär att inte enbart ett påstående från en revisor i en anmälanenligt 10 kap. 38 - 40 §§ ABL är tillräckligt för att någon ska kunna lagforas. Detsagda gäller naturligtvis också för andra anmälare, s<strong>om</strong> skattemyndigheter ochkonkursförvaltare. Alla <strong>om</strong>ständigheter i ärendet måste belysas. Detta sker justgen<strong>om</strong> förundersökningen. Vid en sådan skola ej blott de <strong>om</strong>ständigheter, s<strong>om</strong> talaemot den misstänkte, utan även de s<strong>om</strong> äro gynnsamma för hon<strong>om</strong> beaktas ochbevis, s<strong>om</strong> är till hans förmån, tillvaratas (23 kap. 4 § RB). Om det inte längre finnsskäl att fullfölja en förundersökning ska den läggas ned. Detta innebär att ett antalutredningar s<strong>om</strong> har sin grund i anmälningar från revisorer inte kan drivas <strong>vid</strong>are tillåtalsbeslut, efters<strong>om</strong> det inte kan bevisas att den misstänkte begått något <strong>brott</strong> ellerdet kan konstateras att det överhuvudtaget inte förek<strong>om</strong>mit någon <strong>brott</strong>slig gärning.Det kan finnas en rad olika förklaringar till att en anmäld person inte åtalas. När detgäller de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av revisorns anmälningsskyldighet är svårigheternasärskilt stora att styrka det subjektiva rekvisitet, dvs. <strong>om</strong> lagens krav på uppsåt ochoaktsamhet är uppfyllt. Man kan i vårt land ännu inte utkräva straffrättsligt ansvar avett bolag (med undantag av företagsbot). Sådant ansvar kan bara utkrävas av fysiskapersoner. Ett bolag kan ha ett antal företrädare. Det är inte självklart vem eller vilkaav företrädarna s<strong>om</strong> ska drabbas av det straffrättsliga ansvaret för en gärning s<strong>om</strong>begåtts in<strong>om</strong> ramen för bolagets verksamhet. Det förek<strong>om</strong>mer därför att ansvaretfördelas på företrädarna på sådant sätt att inte någon av dem uppnår en straffbar nivåens i fall där oaktsamhet är tillräckligt för straffansvar.Att vissa anmälningar från revisorer inte leder till lagföring är således inte meranmärkningsvärt än att inte alla personer s<strong>om</strong> grips av polis sedan också lagförs.Att det måste förhålla sig på det sättet anses s<strong>om</strong> en självklarhet i en rättsstat. Det
27bör i det sammanhanget påpekas att det för att gripa någon krävs en betydligt högregrad av <strong>misstanke</strong> än vad s<strong>om</strong> gäller för revisorers skyldighet att anmäla <strong>brott</strong>, vilketockså framgår av den s.k. <strong>misstanke</strong>trappan.9.2 FörundersökningsprotokolletFörundersökningen dokumenteras i ett förundersökningsprotokoll, vilket utgörunderlag för åklagarens beslut i åtalsfrågan och för dennes förberedelser förrättegången. Innan åtal har den misstänkte och hans försvarare möjlighet attgranska vad s<strong>om</strong> framk<strong>om</strong>mit under utredningen och att begära k<strong>om</strong>pletteringar avutredningen.På grundval av förundersökningen fattar åklagaren beslut i åtalsfrågan. En åklagare iSverige har absolut åtalsplikt, men vissa möjligheter finns att underlåta åtal för <strong>brott</strong>gen<strong>om</strong> att besluta <strong>om</strong> åtalsunderlåtelse (jfr ovan).9.3 ÅtaletOm åklagaren beslutar <strong>om</strong> åtal lämnar han en stämningsansökan till tingsrätten.Stämningsansökan innehåller ansvarsyrkandet, dvs. en beskrivning av den<strong>brott</strong>sliga gärningen och bevisuppgiften med en redovisning av den bevisning s<strong>om</strong>åklagaren åberopar. Bevisningen brukar delas upp i skriftlig bevisning och muntligbevisning. Åklagaren ska i bevisuppgiften ange vad han vill styrka med varjesärskilt bevis. Rätten utfärdar stämning på den tilltalade och kallar denne attinställa sig personligen <strong>vid</strong> huvudförhandlingen inför rätten.9.4 HuvudförhandlingenÄr den tilltalade häktad ska huvudförhandling hållas snarast och senast in<strong>om</strong> tvåveckor från det att åtal väckts. Med undantag för mål mot unga lagöverträdarefinns det för övriga mål inte några bestämda tider s<strong>om</strong> d<strong>om</strong>stolen är skyldig attfölja. Handläggningen av <strong>brott</strong>mål bör dock alltid ske skyndsamt.Vid huvudförhandlingen framställer åklagaren ansvarsyrkandet och den tilltaladeavger sin inställning till yrkandet. Parterna håller därefter sakframställning ochupptagning av bevisningen sker. Det är vanligt att den skriftliga bevisningen gåsigen<strong>om</strong> i samband med sakframställningen. Till sist slutför parterna sin talan. Dettabrukar kallas för slutplädering.9.5. D<strong>om</strong>enDå huvudförhandling ägt rum, ska samma dag överläggning hållas och d<strong>om</strong>beslutas och avkunnas. Om det är absolut nödvändigt får rätten besluta <strong>om</strong> anståndmed att besluta d<strong>om</strong>. S<strong>om</strong> huvudregel ska d<strong>om</strong> dock meddelas senast in<strong>om</strong> en veckaefter det att förhandlingen avslutades, <strong>om</strong> den tilltalade är häktad, och i annat fall,in<strong>om</strong> två veckor. I <strong>om</strong>fattande mål <strong>om</strong> ekon<strong>om</strong>isk <strong>brott</strong>slighet anses det nästanalltid nödvändigt med längre anstånd med att besluta d<strong>om</strong>.En d<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattar d<strong>om</strong>slut och d<strong>om</strong>skäl. Av d<strong>om</strong>slutet framgår <strong>om</strong> d<strong>om</strong>stolenfunnit den tilltalade skyldig till <strong>brott</strong> enligt åtalet och <strong>om</strong> så är fallet påföljden för<strong>brott</strong>et. Påföljder är bl.a. böter, fängelse, villkorlig d<strong>om</strong>, skyddstillsyn ochöverlämnande till särskild vård. D<strong>om</strong>skälen består av en redogörelse för de<strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> ligger till grund för d<strong>om</strong>slutet.9.6 ÖverklagandetOm någon part vill överklaga d<strong>om</strong>en ska detta göras skriftligen in<strong>om</strong> tre veckor frånd<strong>om</strong>ens datum. Överklagandet ska adresseras till den hovrätt s<strong>om</strong> finns angiven islutet av d<strong>om</strong>en, men ska skickas till tingsrätten.Om ena parten har överklagat d<strong>om</strong>en i rätt tid, får också motparten överklagad<strong>om</strong>en till samma hovrätt även <strong>om</strong> den vanliga tiden för överklagande gått ut (s.k.anslutningsöverklagande). Överklagandet ska ha k<strong>om</strong>mit in till tingsrätten in<strong>om</strong> envecka från den i d<strong>om</strong>en angivna sista dagen för överklagande. Om det första
28överklagandet återkallas, kan inte heller anslutningsöverklagandet prövas.I överklagandet ska bl.a. följande anges:den ändring s<strong>om</strong> yrkas i tingsrättens d<strong>om</strong>, skälen för överklagandet och i vilketavseende tingsrättens d<strong>om</strong>skäl enligt klagandens mening är oriktiga samt de beviss<strong>om</strong> åberopas och vad s<strong>om</strong> ska styrkas med varje bevis.Hovrättens d<strong>om</strong> kan överklagas till Högsta d<strong>om</strong>stolen (HD). För att HD ska ta upp end<strong>om</strong> till prövning krävs emellertid att d<strong>om</strong>stolen meddelar s.k. prövningstillstånd. ÄvenRiksåklagaren måste numera ha prövningstillstånd för att få ett mål prövat av HD. Detvanligaste skälet för prövningstillstånd är att det är av vikt för ledningen avrättstillämpningen att målet prövas av HD. Prövningstillstånd meddelas endast i ett fåtal fall.9.7 Ytterligare <strong>om</strong> <strong>brott</strong>målsprocessen och revisorns rollRevisorns medverkan i en <strong>brott</strong>målsprocess s<strong>om</strong> initierats av en anmälan enligtABL k<strong>om</strong>mer normalt inte att begränsas till ett avlåtande av anmälan till åklagaren.S<strong>om</strong> framgått av beskrivningen av <strong>brott</strong>målsprocessen, kan revisorn k<strong>om</strong>ma attengageras på en rad olika sätt.Sannolikheten är stor för att ett eller flera förhör behöver hållas med revisornunder förundersökningen och att ytterligare skriftliga handlingar behöver tillföras. Isammanhanget bör framhållas att revisorns tystnadsplikt bryts av en pågåendeförundersökning (9 kap 46 § andra stycket aktiebolagslagen). Det är <strong>vid</strong>aresannolikt att revisorn k<strong>om</strong>mer att kallas till huvudförhandlingen (i tingsrätt ocheventuellt också i hovrätt och Högsta d<strong>om</strong>stolen) för att där avlägga vittnesmål.Det förek<strong>om</strong>mer att åklagaren begär viss k<strong>om</strong>plettering av revisorns anmälanutan att ha inlett förundersökning <strong>om</strong> åklagaren finner att anmälan är ofullständig inågon del. Det torde i en sådan situation vara möjligt för revisorn att tillhandahållak<strong>om</strong>pletteringen utan att för den skull bryta mot sin tystnadsplikt.
2910 KällorLitteraturEkon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong> i aktiebolag - revisorns handlingsplikt enligt ABL, Far Förlag AB,Stockholm 2006Andersson C, Dahlqvist, A-L & Elofsson, S, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen,Nordstedts Juridik AB, Stockholm, tredje upplagan 2011Dahlqvist, A-L, Skatte<strong>brott</strong> och skattelagarna, Nordstedts Juridik AB, Stockholm 2003Dahlqvist, A-L & Holmquist, R, Brotten i näringsverksamhet, Norstedts Juridik AB,Stockholm, andra upplagan 2010RUBICON - Pr<strong>om</strong>emoria av Riksåklagaren och Riksskatteverket angående rutiner <strong>vid</strong><strong>brott</strong>sutredningar i samband med konkurs, Stockholm 1994. Några kapitel finns i <strong>om</strong>arbetadform på Eko<strong>brott</strong>smyndighetens hemsida www.eko<strong>brott</strong>smyndigheten.seRiksdagstryckProp. 1998/99:19Prop. 1997/98:99Prop. 2008/09:70Prop. 2009/10:204
30Bilaga 1Särskilt <strong>om</strong> de <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas avrevisorns anmälningsskyldighet
31INNEHÅLLSFÖRTECKNING1. Brottskatalogen ................................................................................ 332. Bokförings<strong>brott</strong> och försvårande av skattekontroll ..................... 332.1. Bokförings<strong>brott</strong> (11:5 BrB) ............................................................. 332.1.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 332.1.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 332.1.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 332.1.4. Allmänt .............................................................................................. 332.2. Försvårande av skattekontroll (SkBrL 10 §)................................. 342.2.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 342.2.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 342.2.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 352.2.4. Allmänt............................................................................................... 363. Oredlighet mot borgenärer, försvårande av konkurs eller . exekutivförbättring och otillbörligt gynnande av borgenär ........................................... 353.1 Oredlighet mot borgenär ......................................................................... 353.1.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 363.1.2 Grovt <strong>brott</strong> ........................................................................................ 373.1.3. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 373.1.4. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 373.1.5. Exempel på <strong>brott</strong> ............................................................................... 373.2 Försvårande av konkurs eller exekutiv förrättning (11:2 BrB) .... 373.2.1 Objektiva rekvisit .............................................................................. 373.2.2 Grovt <strong>brott</strong> ......................................................................................... 373.2.3 Subjektiva rekvisit ............................................................................ 373.2.4 Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 383.2.5 Exempel på <strong>brott</strong> ............................................................................... 383.3 Otillbörligt gynnande av borgenär ............................................................ 373.3.1. Objektiva rekvisit .............................................................................. 383.3.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 383.3.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 383.3.4. Allmänt .............................................................................................. 383.3.5. Exempel på <strong>brott</strong> .............................................................................. 384. Skatte<strong>brott</strong> och vårdslös skatteuppgift .............................................384.1. Skatte<strong>brott</strong> (SkBrL 2 § och 4 §) ...................................................... 394.1.1. Tillämpnings<strong>om</strong>råde ......................................................................... 394.1.2. Undantag ........................................................................................... 394.1.3. Objektiva rekvisit .............................................................................. 394.1.4. Grovt <strong>brott</strong>:........................................................................................ 394.1.5. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 394.1.6. Fullbordanstidpunkt ........................................................................ 394.2. Vårdslös skatteuppgift (SkBrL 5 §)................................................ 404.2.1. Objektiva rekvisit .............................................................................. 404.2.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 404.2.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 405. Förskingring, trolöshet mot huvudman och olovligt förfogande .395.1. Förskingring BrB 10 kap 1 o 3 §§................................................... 405.1.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 405.1.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 405.1.3. Fullbordanstidpunkt ........................................................................ 405.1.4. Allmänt .............................................................................................. 415.1.5. Exempel på <strong>brott</strong> ............................................................................... 415.2. Trolöshet mot huvudman (BrB 10 Kap 5 §).................................. 415.2.1. Objektiva rekvisit .............................................................................. 415.2.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 415.2.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 415.2.4. Allmänt............................................................................................... 415.2.5. Exempel på <strong>brott</strong> ............................................................................... 415.3. Olovligt förfogande (10 kap 4 § BrB) ............................................. 425.3.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 425.3.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 42
5.3.3. Fullbordanstidpunkt ........................................................................ 425.3.4. Allmänt .............................................................................................. 425.3.5. Exempel på <strong>brott</strong> ............................................................................. 426. Bedrägeri och svindleri ................................................................... 416.1. Bedrägeri (9 kap 1 eller 3 §§ BrB) ................................................ 426.1.1. Objektiva rekvisit .............................................................................. 426.1.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 426.1.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 426.1.4. Exempel på <strong>brott</strong> .............................................................................. 426.2. Svindleri (9 kap 9 § BrB) ................................................................. 436.2.1. Objektiva rekvisit .............................................................................. 436.2.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 436.2.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 436.2.4. Exempel på <strong>brott</strong> ............................................................................... 437. Penninghäleri (9 kap 6a BrB) ..................................................................... 427.1.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 437.1.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 437.1.3. Fullbordanstidpunkt ........................................................................ 437.1.4. Allmänt .............................................................................................. 447.1.5. Otillbörligen främja möjligheterna för annan att tillgodogöra sigegend<strong>om</strong> s<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>slig verksamhet .......................................... 457.1.6. Med uppsåt att dölja egend<strong>om</strong>s ursprung medverka till attbortföra, överlåta, <strong>om</strong>sätta eller <strong>vid</strong>ta annan åtgärd med egend<strong>om</strong> s<strong>om</strong>härrör från <strong>brott</strong>sligt förvärv ........................................................................ 457.1.7. Om åtgärden är ägnad att dölja att annan har berikat siggen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>slig gärning ................................................................................. 457.1.8. Exempel på <strong>brott</strong> .............................................................................. 468. Bestickning och mut<strong>brott</strong> ....................................................................458.1. Bestickning (17 kap 7 BrB) .............................................................. 478.1.1. Objektiva rekvisit .............................................................................. 478.1.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 478.1.3. Fullbordanstidpunkt ......................................................................... 478.1.4. Allmänt............................................................................................... 478.2. Mut<strong>brott</strong> (20 kap 2 BrB) .................................................................. 478.2.1. Objektiva rekvisit ............................................................................. 478.2.2. Subjektiva rekvisit ............................................................................ 488.2.3. Fullbordanstidpunkt ........................................................................ 488.2.4. Allmänt .............................................................................................. 488.2.5. Exempel på <strong>brott</strong> .............................................................................. 489. Särskilt <strong>om</strong> penningtvätt .......................................................................... 469.1. Bakgrund ........................................................................................... 489.2. Skyldigheter enligt penningtvättslagen ........................................... 489.3. Skyldigheter enligt aktiebolagslagen och penningtvättslagen ....... 5110. Källförteckning ................................................................................. 5232
331. Brottskatalogen1 den s.k. <strong>brott</strong>skatalogen i 9 kap. 42 § nya aktiebolagslagen återfinnsföljande <strong>brott</strong>:9 kap.1 eller 3§§<strong>brott</strong>sbalken(BrB) Bedrägeri och grovtbedrägeri9 kap. 6 a § BrB Penninghäleri9 kap. 9 § BrB Svindleri10 kap. 1 eller 3 §§ BrB Förskingring/grov förskingring10 kap. 4 § BrB Olovligt förfogande10 .kap. 5 § BrB Trolöshet mot huvudman11 kap. 1 § BrB Oredlighet/grov oredlighet motborgenärer11 kap 2 § BrB Försvårande av konkurs ellerexekutiv förrättning11 kap. 4 § BrB Otillbörligt gynnande av borgenär11 kap. 5 § BrB Bokförings<strong>brott</strong>17 kap. 7 § BrB Bestickning20 kap. 2 § BrB Mut<strong>brott</strong>2 och 4 §§ skatte<strong>brott</strong>slagen Skatte<strong>brott</strong>/grovt skatte<strong>brott</strong>5 § skatte<strong>brott</strong>slagen Vårdslös skatteuppgift10 § skatte<strong>brott</strong>slagen Försvårande av skattekontrollI den i pr<strong>om</strong>emorian angivna skriften "Ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong>" beskrivs de olika<strong>brott</strong> s<strong>om</strong> <strong>om</strong>fattas av revisorns anmälningsskyldighet. S<strong>om</strong> ett k<strong>om</strong>plement tilldenna framställning görs nedan ett försök att ur en mer praktisk synvinkelbeskriva de aktuella <strong>brott</strong>en. Tyngdpunkten har lagts på vilka rekvisit de olika<strong>brott</strong>en har. De <strong>brott</strong> s<strong>om</strong> har rekvisit s<strong>om</strong> påminner <strong>om</strong> varandra harsammanförts i grupper, varför ordningen i katalogen ovan inte följts.2. Bokförings<strong>brott</strong> och försvårande av skattekontrollI handboken Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen (Norstedts juridik, tredjeupplagan utgiven 2011) analyserar Christine Andersson, Anna-Lena Dahlqvistoch Sigurd Elofsson utförligt bokförings<strong>brott</strong>et och bokföringslagen. Ett antalbelysande exempel lämnas också. Då handboken är försedd med en utförliginnehållsförteckning kan den med fördel användas s<strong>om</strong> uppslagsverk.2.1. Bokförings<strong>brott</strong> (11:5 BrB)2.1.1. Objektiva rekvisit• bokföringsskyldighet• åsidosättande av bokföringsskyldigheten• detta ska ha fått till följd att rörelsens förlopp, ekon<strong>om</strong>iska resultateller ställning inte gått att i huvudsak att bedöma med ledning avbokföringen2.1.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt• oaktsamhet2.1.3. FullbordanstidpunktSe handboken Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen 102.1.4. Allmänt10 Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen s 80
34Bokförings<strong>brott</strong>et kan mycket förenklat beskrivas på följande sätt.Straffbestämmelsen skyddar den bokföringsskyldighet s<strong>om</strong> föreskrivs i gamlaoch nya bokföringslagen. Det straffbara <strong>om</strong>rådet begränsas avhuvudsakskriteriet. För att bokförings<strong>brott</strong> ska föreligga krävs att felet ellerbristen medför att rörelsens förlopp, ekon<strong>om</strong>iska resultat eller ställning tillföljd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen 11De bokförings<strong>brott</strong> s<strong>om</strong> kan begås kan med hänsyn till huvudsakskriterietindelas i tre olika typer, nämligen fall där1. bokföring saknas2. bokföringen är osann och3. bokföringen inte går att kontrollera 12Om bokföring saknas - vare sig detta beror på att någon sådan aldrig harupprättats, att den har upprättats för sent eller att den inte har bevarats -föreligger alltid bokförings<strong>brott</strong>. Huvudsakskriteriet är alltid uppfyllt, efters<strong>om</strong>det inte finns någon bokföring att bedöma. 13Om bokföringen är felaktig eller bristfällig på så vis att den inte rätt speglarekon<strong>om</strong>iska verkligheten föreligger bokförings<strong>brott</strong> <strong>om</strong> huvudsakskriteriet äruppfyllt. Bokföringen är osann i förhållande till den ekon<strong>om</strong>iska verkligheten. 5Om affärshändelsen eller bokslutsposten inte är tillräckligt verifierad kanposten inte kontrolleras. Den är sålunda inte bedömbar. Om huvudsakskriterietär uppfyllt föreligger bokförings<strong>brott</strong>. 14År 2005 re<strong>vid</strong>erades 11 kapitlet i <strong>brott</strong>sbalken (se prop. 2004/05:69). Förbokförings<strong>brott</strong>et innebar re<strong>vid</strong>eringen följande.Straffmaximum för ringa bokförings<strong>brott</strong> till fängelse i sex månader. Avsiktenmed straffskärpningen har dock inte varit att ändra gränsdragningen mellanbokförings<strong>brott</strong> av normalgraden och ringa bokförings<strong>brott</strong>.Straffskalan för grovt bokförings<strong>brott</strong> utökades till fängelse i sex år. Det grova<strong>brott</strong>et gavs också en egen rubricering och fördes över till paragrafens andrastycke. Där anges också vilka <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> särskilt ska beaktas <strong>vid</strong>bedömningen av <strong>om</strong> <strong>brott</strong>et är grovt.Från och med den 1 juli 2013 har det införts en särskild åtalsprövning närdet gäller ringa bokförings<strong>brott</strong>. Det innebär att åklagaren endast ska åtalaför ringa bokförings<strong>brott</strong> <strong>om</strong> det är särskilt påkallat ur allmän synpunkt.Bakgrunden till denna ändring är bl.a. att man ville ha en mildarestraffrättslig reglering på försenade årsredovisningar och årsbokslut2.2. Försvårande av skattekontroll (SkBrL 10 §)2.2.1. Objektiva rekvisit• åsidosätta bokföringsskyldighet alternativt åsidosätta sådanskyldighet att föra och bevara räkenskaper s<strong>om</strong> föreskrivs för vissauppgiftsskyldiga• därigen<strong>om</strong> ge upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet<strong>vid</strong> beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras• i ringa fall döms inte till ansvar.2.2.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt11 Här hänvisas till överväganden i Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokförings<strong>brott</strong>och bokföringslagen12 Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen, s. 8113 Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen, s. 8114 Andersson, Dahlqvist och Elofsson, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen, s. 81
35• grov oaktsamhet2.2.3. Fullbordanstidpunkt• tidpunkten för handlingen eller underlåtenheten
362.2.4. AllmäntFörsvårande av skattekontroll förutsätter liks<strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong>et attbokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen åsidosatts, vilket innebär att ettsådant åsidosättande ofta är både bokförings<strong>brott</strong> och försvårande avskattekontroll. Sistnämnda <strong>brott</strong> har emellertid ett <strong>vid</strong>are tillämpnings<strong>om</strong>rådeän bokförings<strong>brott</strong>et.Den straffbara gärningen <strong>vid</strong> försvårande av skattekontroll består i att någongen<strong>om</strong> att åsidosätta bokföringsskyldigheten ger upphov till fara för attmyndighets kontrollverksamhet <strong>vid</strong> uppbörd av skatt eller avgift allvarligtförsvåras. Det betyder att gärningen också <strong>om</strong>fattar felföringar på konton ochliknande fel s<strong>om</strong> inte kan vara bokförings<strong>brott</strong>, efters<strong>om</strong> felet inte är sådant attdet påverkar bedömningen av förloppet, det ekon<strong>om</strong>iska resultatet eller denekon<strong>om</strong>iska ställningen med ledning av bokföringen.Högsta d<strong>om</strong>stolen har i en d<strong>om</strong> belyst skillnaden mellan bokförings<strong>brott</strong> ochförsvårande av skattekontroll (D<strong>om</strong> 2005-04-25 i mål nr B 2879-03; d<strong>om</strong>enfinns att läsa på HD:s hemsida)Underlåtenhet att bevara verifikationer avseende varje enskilt köruppdrag i entaxirörelse har stått i strid med bokföringslagen, men har inte ansetts medföraatt rörelsens förlopp inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning avbokföringen. Förfarandet bedömdes därför inte s<strong>om</strong> bokförings<strong>brott</strong> utanendast s<strong>om</strong> försvårande av skattekontroll. HD anförde i den delen bl.a.följande.”Avsaknaden av den ytterligare information s<strong>om</strong> ett bevarande av helakörpassrapporterna hade inneburit avseende möjligheten att identifiera varjeenskild affärshändelse under ett körpass utgör en brist i detaljeringsgrad iinformationshänseende. Bristen har dock inte medfört att det inte varit möjligtatt i huvudsak bedöma rörelsens förlopp med ledning av bokföringen.Skattemyndighetens intresse av ytterligare information för utövning avskattekontrollen skyddas gen<strong>om</strong> bestämmelserna <strong>om</strong> försvårande avskattekontroll (se prop. 1995/96;170 s. 135)”3. Oredlighet mot borgenärer, försvårande av konkurs ellerexekutiv förrättning och otillbörligt gynnade av borgenärDen tidigare nämnda översynen av 11 kapitlet ledde till vissa ändringarockså beträffande oredlighet och mannamån mot borgenärer, bl.a. följande.Ansvaret för oredlighet mot borgenärer under konkurs har <strong>vid</strong>gats till att<strong>om</strong>fatta också att en gäldenär, i otillbörligt syfte, efter uppmaning frånkonkursförvaltaren underlåter att medverka till att tillgång i utlandet s<strong>om</strong>ingår i konkursboet ställs till konkursförvaltningens förfogande.Oriktiga uppgifter <strong>vid</strong> konkurs, förhandling <strong>om</strong> offentligt ackord ellerskuldsanering har straffbelagts i 2 § med rubriceringen försvårande avkonkurs eller exekutiv förrättning. Även förfaranden av grov oaktsamhetfaller under lagrummet3.1. Oredlighet mot borgenärer (11:1 BrB)3.1.1. Objektiva rekvisit• den s<strong>om</strong> är på obestånd eller när påtaglig fara för obeståndföreligger• förstör eller gen<strong>om</strong> gåva eller annan liknande åtgärd avhänder sigegend<strong>om</strong> av betydande värde• detsamma gäller den s<strong>om</strong> gen<strong>om</strong> sådant förfarande försätter sigpå obestånd eller framkallar påtaglig fara för det
37• ur riket bortför tillgång av betydande värde när konkurs ärförestående eller undandrar eller undanhåller konkursförvaltarentillgång• i otillbörligt syfte underlåter att medverka till att tillgång iutlandet s<strong>om</strong> ingår i konkursen ställs till konkursförvaltningensförfogande, trots att konkursförvaltaren uppmanat gäldenären attmedverka3.1.2 Grovt <strong>brott</strong>• beedigat oriktig uppgift• begagnat falsk handling• vilseledande bokföring• betydande <strong>om</strong>fattning• annars varit av särskilt farlig art3.1.3. Subjektiva rekvisit• uppsåt3.1.4. Fullbordanstidpunkt• när handlingen företas3.1.5. Exempel på <strong>brott</strong>Att en styrelseledamot tillika ensam aktieägare i ett aktiebolag utan vederlaggör sig av med bolagets lager. Gen<strong>om</strong> förfarandet försätter han bolaget påobestånd.Att ett patent - på vilket ett aktiebolags verksamhet vilar - säljs till ett prisöver anskaffningsvärdet men under marknadsvärdet när bolaget är påobestånd.3.2 Försvårande av konkurs eller exekutiv förrättning (11:2 BrB)3.2.1 Objektiva rekvisit• <strong>vid</strong> konkurs, ackord eller skuldsanering, förtiger tillgång, uppgerobefintlig skuld eller lämnar oriktig uppgift• åberopar oriktig handling eller skenavtal i samband med annanexekutiv förrättningOm ett förtigande eller en oriktig uppgift är utan betydelse för saken,eller <strong>om</strong> gäldenären <strong>vid</strong> konkurs hade rätt att vägra yttra sig och<strong>om</strong>ständigheterna innebär en skälig ursäkt för hon<strong>om</strong>, ska han inte dömastill ansvar3.2.2 Grovt <strong>brott</strong>• beedigat oriktig uppgift• använt falsk handling• vilseledande bokföring• betydande <strong>om</strong>fattning3.2.3 Subjektiva rekvisitUppsåt eller grov oaktsamhet
383.2.4 FullbordanstidpunktNär handlingen företas3.2.5 Exempel på <strong>brott</strong>Straffbestämmelsen torde så tydligt beskriva vilka förfaranden s<strong>om</strong> ärstraffbara att exempel på <strong>brott</strong> framstår s<strong>om</strong> överflödiga.3.3 Otillbörligt gynnande av borgenär (11:4 BrB)Brottet rubricerades tidigare s<strong>om</strong> mannamån mot borgenärer, men fick år2005 benämningen otillbörligt gynnande av borgenär. Detta innebar dockingen ändring av det straffbara <strong>om</strong>rådet.3.3.1. Objektiva rekvisit• gynna viss borgenär, eller• betala ej förfallen skuld, eller• betala med annat än sedvanliga betalningsmedel, eller• överlämna ej betingad säkerhet, eller• <strong>vid</strong>ta annan åtgärd 15 eller• gynna viss borgenär på annat sätt i otillbörligt syfte, eller• främja ackord gen<strong>om</strong> att hemligen lämna eller utlova betalning ellerförmån3.3.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt• i otillbörligt syfte3.3.3. Fullbordanstidpunkt• när handlingen begås3.3.4. AllmäntDessa bestämmelser tar sikte på de fall en gäldenär på ett otillbörligt sättgynnar viss borgenär framför en annan borgenär. Ansvar förutsätter <strong>vid</strong>are attdet <strong>vid</strong> en tänkt konkurs <strong>vid</strong> tidpunkten för gärningen funnits åtminstone enborgenär med lika eller bättre förmånsrätt än den s<strong>om</strong> fått betalt. Denförstnämnde skulle då också ha missgynnats <strong>vid</strong> en sådan konkurs.Det är viktigt att framhålla att ansvar för mannamån mot borgenärer kanutkrävas endast <strong>om</strong> bolaget var på obestånd när betalningarna gjordes. Omobeståndet framkallades av betalningarna föreligger inte någotmannamåns<strong>brott</strong>. I ett sådant fall föreligger inte heller någon oredlighet motborgenärer, efters<strong>om</strong> det är fråga <strong>om</strong> betalning av skulder och således inte <strong>om</strong>något avhändande s<strong>om</strong> försämrar ett bolags ekon<strong>om</strong>iska ställning.När det gäller otillbörligt syfte avses enligt motiven kriminaliseringen träffasådana betalningar av förfallna skulder då gäldenärens handlande bestäms aven önskan att i en obeståndssituation visa välvilja mot en speciell borgenär,fastän det sker på övriga borgenärers bekostnad 16 .3.3.5. Exempel på <strong>brott</strong>Att i ett fåmansaktiebolag ägaren tillika styrelseledamoten kort före bolagets15 ”Vidta annan åtgärd” täcker enligt förarbetena det fallet att gäldenären överensk<strong>om</strong>mer medden, vilken han köpt varor, <strong>om</strong> en återgång av köpet(prop. 1942:4, s 131 och 163) se <strong>vid</strong>areBrottsbalksk<strong>om</strong>mentaren uppslag 11:4316 Prop. 1975/76:82 sid 119 f och NJA s 25
39konkurs betalar en icke förfallen skuld till en leverantör eller betalar en skuldgen<strong>om</strong> överlåtelse av rörelsens inventarier eller återbetalar ett större lån(förfallet till betalning) till en nära anhörig.Att i ett aktiebolag där möjligheterna till att få nya krediter är uttömda och könär lång med upprörda leverantörer s<strong>om</strong> inte kan få betalt, ställföreträdarentillika styrelseledamoten betalar en icke förfallen skuld <strong>om</strong> 200 000 kr medbolagets pengar.4. Skatte<strong>brott</strong> och vårdslös skatteuppgiftFör en mer utförlig beskrivning och exempel på <strong>brott</strong> hänvisas till Anna-LenaDahlqvist, Skatte<strong>brott</strong> och skattelagarna 2003.4.1. Skatte<strong>brott</strong> (SkBrL 2 § och 4 §)4.1.1. Tillämpnings<strong>om</strong>rådeSkatte<strong>brott</strong>slagen är tillämplig på alla pålagor till det allmänna s<strong>om</strong> betecknasskatt, dock endast på svenska skatter. I fråga <strong>om</strong> avgift, s<strong>om</strong> inte betecknass<strong>om</strong> skatt är skatte<strong>brott</strong>slagen endast tillämplig <strong>om</strong> det föreskrivs särskilt irespektive författning. Sådan särskild föreskrift finns bl. a. när det gäller- sociala avgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter- allmänna egenavgifter och- särskild löneskatt4.1.2. UndantagFrån tillämpnings<strong>om</strong>rådet undantas gärningar s<strong>om</strong> är belagda med straff förvarusmuggling. Skatte<strong>brott</strong>slagen är heller inte tillämplig på skatte- elleravgiftstillägg, ränta, dröjsmålsavgift, förseningsavgift eller liknande avgift.Möjligheten till frivillig rättelse bör särskilt uppmärksammas (jfr avsnitt 5.5och exempel 17 i pr<strong>om</strong>emorian)4.1.3. Objektiva rekvisit• oriktig uppgift lämnas till myndighet på annat sätt än muntligen,alternativt• underlåtenhet att till myndighet lämna deklaration,kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift• härigen<strong>om</strong> ska fara ha uppk<strong>om</strong>mit för att skatt undandras detallmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas tillgärningsmannen eller annan4.1.4. Grovt <strong>brott</strong>:• utöver rekvisiten för skatte<strong>brott</strong> tillk<strong>om</strong>mer kvalifikationsgrunderna• att gärningen rör mycket betydande belopp alternativt• att förfarandet ingår s<strong>om</strong> ett led i en <strong>brott</strong>slighet s<strong>om</strong> utövassystematiskt eller i större <strong>om</strong>fattning, alternativt• att förfarandet i annat fall är av synnerligen farlig art4.1.5. Subjektiva rekvisit• uppsåt4.1.6. Fullbordanstidpunkt• den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten,
40alternativt• den dag då skyldighet att lämna deklaration, kontrolluppgift ellerannan föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgörs4.2. Vårdslös skatteuppgift (SkBrL 5 §)4.2.1. Objektiva rekvisit• oriktig uppgift lämnas• till myndighet• på annat sätt än muntligen• fara föreligger för att skatt undandras det allmänna eller felaktigttillgodoräknas eller återbetalas till gärningsmannen själv eller annan• gärningen får inte vara av mindre allvarlig art med hänsyn tillskattebeloppets storlek och övriga <strong>om</strong>ständigheter• skattebeloppet måste normalt minst uppgå till ett prisbasbelopp närdet gäller <strong>brott</strong> beträffande ink<strong>om</strong>st- eller förmögenhetsskatt samtm<strong>om</strong>s och arbetsgivaravgifter. Två prisbasbelopp <strong>vid</strong> avdragenskatt4.2.2. Subjektiva rekvisit• grov oaktsamhet4.2.3. Fullbordanstidpunkt• när oriktig uppgift lämnas4.2.4. DubbelbestraffningsförbudetEnligt tidigare gällande rätt i Sverige kunde en person dömas för <strong>brott</strong>enligt skatte<strong>brott</strong>slagen även <strong>om</strong> han eller hon hade ålagtsskattetillägg.Högsta d<strong>om</strong>stolen har i en d<strong>om</strong> i juni 2013 fattat ett beslut s<strong>om</strong>innebär att praxis ändras. Enligt Högsta d<strong>om</strong>stolen är den svenskaregleringen med skatte<strong>brott</strong> och skattetillägg i två olika förfarandenmot en och samma person oförenligt med rätten att inte bli lagfördeller straffad två gånger för samma <strong>brott</strong>. Den s<strong>om</strong> fått ett skattetilläggdärför att han eller hon har lämnat en oriktig uppgift iskatteförfarandet får enligt HD inte därefter åtalas för skatte<strong>brott</strong> pågrund av samma oriktiga uppgift5. Förskingring, trolöshet mot huvudman ocholovligt förfogande5.1. Förskingring BrB 10 kap 1 o 3 §§5.1.1. Objektiva rekvisit• fått egend<strong>om</strong> i besittning och tillägnar sig denna eller åsidosätter vadhan har att iaktta för att fullgöra sin skyldighet, och därigen<strong>om</strong> självfar vinning och åsamkar skada för den berättigade5.1.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt5.1.3. Fullbordanstidpunkt
41• när förmögenhetsöverföringen sker5.1.4. AllmäntFörskingring är det fråga <strong>om</strong> då man för egen vinning och till skada för annanbryter mot det förtroende s<strong>om</strong> visats hon<strong>om</strong> gen<strong>om</strong> att han fått egend<strong>om</strong> ibesittning för den andres räkning. Såväl fast s<strong>om</strong> lös egend<strong>om</strong> kan bli föremålför förskingring. För ansvar krävs att gärningsmannen tillgodogjort sigegend<strong>om</strong> s<strong>om</strong> han på grund av avtal, allmän eller enskild tjänst eller dylikställning fått i besittning för annans räkning med skyldighet att utgeegend<strong>om</strong>en eller redovisa för den. Gärningsmannen ska sålunda inta en vissförtroendeställning i förhållande till den s<strong>om</strong> är berättigad att få ut egend<strong>om</strong>eneller kräva redovisning för den.För att fråga ska vara <strong>om</strong> förskingring krävs <strong>vid</strong>are att skyldigheten att utgeeller redovisa för egend<strong>om</strong>en uppstod i och med att gärningsmannen fick den<strong>om</strong> hand. Man behöver inte avvakta <strong>om</strong> den berättigade utsätts för en definitivförlust, innan man kan avgöra <strong>om</strong> förskingring föreligger eller ej. Det ärförhållandet s<strong>om</strong> rådde i det ögonblick förskingringshandlingen företogs s<strong>om</strong>är avgörande.5.1.5. Exempel på <strong>brott</strong>Att en VD i ett aktiebolag med flera aktieägare under en längre tid har "lånat"pengar av företaget. Pengarna har inte <strong>vid</strong> något tillfälle återbetalats och lånenhar dolts i bokföringen gen<strong>om</strong> att osanna eller falska verifikationer upprättats.5.2. Trolöshet mot huvudman (BrB 10 Kap 5 §)5.2.1. Objektiva rekvisit• missbruk av förtroendeställning s<strong>om</strong> skadar huvudmannen5.2.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt5.2.3. Fullbordanstidpunkt• när förtroendeställningen missbrukas5.2.4. AllmäntTrolöshet mot huvudman kännetecknas generellt av att gärningsmannenmissbrukar ett förtroende. Förtroendemissbruket kan avse ekon<strong>om</strong>iskangelägenhet, teknisk uppgift eller juridisk angelägenhet. Den ekon<strong>om</strong>iskatrolösheten förutsätter att gärningsmannen i förhållande till huvudmannenintagit en förtroendeställning s<strong>om</strong> är mera kvalificerad än <strong>vid</strong> förskingring.Detta innebär att gärningsmannen ska ha haft ett stort mått av förtroende ochhaft en relativt självständig ställning. Den <strong>brott</strong>sliga handlingen <strong>vid</strong> ekon<strong>om</strong>isktrolöshet består i att gärningsmannen missbrukar sin förtroendeställning. Dettakan ske såväl gen<strong>om</strong> rättsliga åtgärder s<strong>om</strong> gen<strong>om</strong> dispositioner av rent faktiskart. Den förtroendeställning s<strong>om</strong> gärningsmannen fått ger hon<strong>om</strong> speciellamöjligheter att förfoga över huvudmannens förmögenhet, möjligheter s<strong>om</strong> hankan utnyttja till att göra skada på ett sätt s<strong>om</strong> saknar motsvarighet i fråga <strong>om</strong>ut<strong>om</strong>stående personer.Liks<strong>om</strong> för flera andra förmögenhets<strong>brott</strong> finns en särskild straffskala för detfall <strong>brott</strong>et är grovt. Grovt <strong>brott</strong> kan det bli fråga <strong>om</strong> när gärningsmannenbegagnat falsk handling eller vilseledande bokföring eller <strong>om</strong> han tillfogarhuvudmannen betydande eller synnerligen kännbar skada.5.2.5. Exempel på <strong>brott</strong>Att en VD i ett aktiebolag - vars kärnverksamhet består i att tillverka
42fågelfröaut<strong>om</strong>ater -spekulerar i aktier, var<strong>vid</strong> stora förluster uppstår. VD:nhade inte befogenhet att bedriva handel med värdepapper.Att ett dotterbolag i en koncern betalar hyran för styrelseledamöternasprivatbostäder på samma ort där företaget har sitt huvudkontor.Att ett aktiebolag vars verksamhet består i att s<strong>om</strong> handelsresande sälja ensärskild uppdragsgivares dataspel - trots avtal med uppdragsgivaren <strong>om</strong> attannan verksamhet inte får bedrivas - under handelsresorna säljer spel frånandra tillverkare.5.3. Olovligt förfogande (10 kap 4 § BrB)5.3.1. Objektiva rekvisit• berövar annan denne tillk<strong>om</strong>mande ägande- eller säkerhetsrätt tillegend<strong>om</strong>, s<strong>om</strong> gärningsmannen innehar5.3.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt5.3.3. Fullbordanstidpunkt• när förmögenhetsöverföringen skett5.3.4. AllmäntBestämmelserna <strong>om</strong> olovligt förfogande utgör k<strong>om</strong>plement tillbestämmelserna <strong>om</strong> förskingring. Brottet <strong>om</strong>fattar sådana förfaranden, s<strong>om</strong>inte ansetts hänförliga till förskingring men s<strong>om</strong> ändå bör straffläggas. Frånstöld skiljer sig olovligt förfogande gen<strong>om</strong> att handlingen avser egend<strong>om</strong>, s<strong>om</strong>gärningsmannen redan innehar. Olovligt förfogande föreligger även då mansäljer en sak till flera personer, s.k. tvesala.5.3.5. Exempel på <strong>brott</strong>Att pengar betalas in på ett bolags konto av misstag. Mottagaren inser att det ärett misstag, men vill inte betala tillbaka pengarna, efters<strong>om</strong> bolaget behöverpengarna. Transaktionen bokförs helt korrekt och beloppet tas upp s<strong>om</strong> enskuld i årsredovisningen. Mottagaren hoppas att utbetalaren inte ska upptäckasitt misstag.Att ett bolag s<strong>om</strong> köpt maskiner på kredit med avtal <strong>om</strong> återtaganderätt säljermaskinerna innan skulden är betald.6. Bedrägeri och svindleri6.1. Bedrägeri (9 kap 1 eller 3 §§ BrB)6.1.1. Objektiva rekvisit• medelst vilseledande• förmå någon till handling eller underlåtenhet• s<strong>om</strong> innebär vinning respektive skada6.1.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt6.1.3. Fullbordanstidpunkt• när förmögenhetsöverföringen skett6.1.4. Exempel på <strong>brott</strong>Att ett aktiebolag utan betalningsanmärkningar men s<strong>om</strong> saknar
43betalningsförmåga mot faktura inhandlar varor hos ett antal företag.Att företagsledaren tillika styrelseledamoten i ett aktiebolag tar upp ett störrebanklån under förespegling av att pengarna ska användas för investering i nyamaskiner. Avsikten är dock att han ska använda pengarna för att aktiebolagetska kunna återbetala ett större lån s<strong>om</strong> företagsledaren tidigare lämnat tillbolaget.6.2. Svindleri (9 kap 9 § BrB)6.2.1. Objektiva rekvisit• offentliggöra eller eljest till allmänheten sprida vilseledandeuppgifter• för att påverka priset på vara, värdepapper eller annan egend<strong>om</strong>alternativt• någon, s<strong>om</strong> medverkar <strong>vid</strong> bildande av aktiebolag eller annatföretag eller på grund av sin ställning bör äga särskildkänned<strong>om</strong> <strong>om</strong> ett företag• offentliggör eller eljest bland allmänheten eller företagetsintressenter• sprider vilseledande uppgift• ägnad att påverka bedömandet av företaget i ekon<strong>om</strong>iskthänseende och därigen<strong>om</strong> medföra skada6.2.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt• grov oaktsamhet (dock endast för andra alternativet)6.2.3. Fullbordanstidpunkt• när offentliggörandet eller spridandet sker6.2.4. Exempel på <strong>brott</strong>Att lämna in en oriktig årsredovisning till BolagsverketAtt företagsledaren i ett aktiebolag s<strong>om</strong> ska gen<strong>om</strong>föra en nyemission i detprospekt s<strong>om</strong> publiceras uppger att bolaget har en mycket bättre ekon<strong>om</strong>iskställning än den verkliga.7. Penninghäleri (9 kap 6a BrB)7.1.1. Objektiva rekvisit• otillbörligen främja möjligheterna för annan att tillgodogöra sigegend<strong>om</strong> s<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>slig verksamhet eller värdet av sådanegend<strong>om</strong>, eller• med uppsåt att dölja egend<strong>om</strong>s ursprung medverka till att bortföra,överlåta, <strong>om</strong>sätta eller <strong>vid</strong>ta annan sådan åtgärd med egend<strong>om</strong> s<strong>om</strong>härrör från <strong>brott</strong>ligt förvärv, alternativt• i annat fall otillbörligen medverka till att bortföra, överlåta, <strong>om</strong>sättaeller <strong>vid</strong>ta annan sådan åtgärd med egend<strong>om</strong>,• <strong>om</strong> åtgärden är ägnad att dölja att annan har berikat sig gen<strong>om</strong><strong>brott</strong>slig gärning7.1.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt7.1.3. Fullbordanstidpunkt
44• när handlingen företas7.1.4. AllmäntBrottet penninghäleri infördes den 1 juli 1999 i 9 kap. 6 a § BrB.Bestämmelsen <strong>om</strong>fattar sådana förfaranden s<strong>om</strong> tidigare reglerades i 9 kap. 6 §första stycket 3 och 4 BrB. Dessut<strong>om</strong> infördes en ny straffbestämmelse <strong>om</strong>ansvar för den s<strong>om</strong> bistår med att dölja att annan berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>sliggärning.
457.1.5. Otillbörligen främja möjligheterna för annan att tillgodogörasig egend<strong>om</strong> s<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>slig verksamhetDet <strong>brott</strong>liga förfarandet består i att främja möjligheterna för annan att dranytta av det <strong>brott</strong>sliga förvärvet. Främjandet ska med andra ord gå ut på atthjälpa någon att tillgodogöra sig tillgångar s<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>ligverksamhet, t.ex. gen<strong>om</strong> att gömma undan egend<strong>om</strong>en eller att <strong>om</strong>sätta den påett sådant sätt att möjligheterna ökar för den andre att få behålla egend<strong>om</strong>eneller dess värde. 17Främjandet måste framstå s<strong>om</strong> otillbörligt. S<strong>om</strong> otillbörligt främjande ansesförst och främst sådana förfaranden s<strong>om</strong> mer eller mindre har till uttalat syfteatt hjälpa den <strong>brott</strong>slige att dra nytta av sitt förvärv gen<strong>om</strong> att hjälpa till attbortföra egend<strong>om</strong>en, förvara den, anvisa gömställen för den eller hjälpa till att<strong>om</strong>sätta egend<strong>om</strong>en så att dess ursprung blir svårare att spåra. 187.1.6. Med uppsåt att dölja egend<strong>om</strong>s ursprung medverka till attbortföra, överlåta, <strong>om</strong>sätta eller <strong>vid</strong>ta annan åtgärd medegend<strong>om</strong> s<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>sligt förvärvDenna bestämmelse <strong>om</strong>fattar delvis samma förfaranden s<strong>om</strong> ovan men i dettafall behöver gärningen inte ha ökat möjligheterna för någon att behålla vad hanförvärvat gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>slig gärning. Denna typ av häleri är inte heller begränsatav något otillbörlighetsrekvisit. Har gärningsmannen haft uppsåt att döljaegend<strong>om</strong>ens ursprung och har han i övrigt förfarit s<strong>om</strong> sägs igärningsbeskrivningen kan han alltså dömas till ansvar för häleri utan attnågon prövning behöver göras <strong>om</strong> huru<strong>vid</strong>a förfarandet skulle vara att anses<strong>om</strong> otillbörligt. 11 Gärningen är således straffbar även <strong>om</strong> det i och för sigskulle gälla en mer vardaglig transaktion utan några större belopp inblandade.Bestämmelsen tar sikte på förfaranden s<strong>om</strong> typiskt sett går ut på att underlättaför någon att dölja att viss egend<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>. S<strong>om</strong> exempel kannämnas att föra egend<strong>om</strong> ut ur landet, att ställa sitt bankfack till någon annansdisposition, att anvisa gömställen för egend<strong>om</strong>en eller att medverka <strong>vid</strong> olikabanktransaktioner s<strong>om</strong> gör egend<strong>om</strong>ens ursprung svårare att spåra eller attförmedla köpare till egend<strong>om</strong>en eller bjuda ut den till försäljning. 197.1.7. Om åtgärden är ägnad att dölja att annan har berikat siggen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>slig gärningBestämmelsen tar sikte på själva döljandet av en förmögenhetsökning. Det ärstraffbart att otillbörligen bistå annan s<strong>om</strong> har berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>liggärning <strong>om</strong> åtgärden är ägnad att dölja förmögenhetsökningen. Det krävs förstraffbarhet att effekten av för<strong>brott</strong>et har inträtt, dvs. att enförmögenhetsökning faktiskt har skett. Om för<strong>brott</strong>et är ett skatte<strong>brott</strong> är detsåledes först när förfarandet har lett till en för låg debitering av skatt s<strong>om</strong> denskattskyldige kan sägas ha berikat sig. 20En sedvanlig försäljning av t.ex. en affärsrörelse eller en fastighet, även <strong>om</strong>den rör betydande belopp och vetskap föreligger <strong>om</strong> att kontrahenten har gjortsig skyldig till <strong>brott</strong>, är inte straffbar s<strong>om</strong> häleri, efters<strong>om</strong> en sådan transaktionendast innebär att viss egend<strong>om</strong> byts mot annan och alltså inte är ägnad attdölja förmögenhetsökning 21Åtgärden ska i det enskilda fallet ha varit ägnad att dölja att annan berikatsig. Så torde regelmässigt vara fallet <strong>om</strong> man medverkar till att bortföra,17 Prop. 1998/99:19 s. 2618 Prop 1998/99 s 2619 Prop 1998/99 19 s 2720 Prop 1998/99:19 s 7121 Prop 1998/99:19 s 31
46överlåta eller <strong>om</strong>sätta egend<strong>om</strong> s<strong>om</strong> tillhör någon s<strong>om</strong> berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>,exempelvis gen<strong>om</strong> olika bank- eller andra affärstransaktioner, och därigen<strong>om</strong>försvårar möjligheten att klarlägga egend<strong>om</strong>ens ursprung eller vem s<strong>om</strong> ärdess riktige ägare. Uppräkningen är inte uttömmande. Förut<strong>om</strong> de angivnaexemplen <strong>om</strong>fattar således ansvaret liknande åtgärder s<strong>om</strong> på samma sätt ärägnade att dölja att annan har berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>. 22Det krävs att gärningsmannens medverkan kan bedömas s<strong>om</strong> otillbörlig.Normala transaktioner s<strong>om</strong> sker öppet och s<strong>om</strong> har ett tydligt legalt ändamålfaller utanför det straffbara <strong>om</strong>rådet. Bedömningen måste göras med hänsyntill samtliga <strong>om</strong>ständigheter. Helt normala och vardagliga förfaranden s<strong>om</strong> ioch för sig innebär ett främjande av en annan persons möjligheter att dölja atthan berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>lig gärning <strong>om</strong>fattas sålunda inte avkriminaliseringen. Det är straffritt att motta sedvanlig ersättning fördagligvaror eller för utförande av normala tjänster även <strong>om</strong> man vet attkontrahenten gjort sig skyldig till skatte<strong>brott</strong>. Att ta emot betalning för en giltigoch förfallen fordran <strong>om</strong>fattas inte heller, även <strong>om</strong> det rör sig <strong>om</strong> en störresumma och den s<strong>om</strong> mottar betalningen är medveten <strong>om</strong> att kontrahenten hargjort sig skyldig till <strong>brott</strong>. Att transaktionen har k<strong>om</strong>mit till stånd har normaltinte någon anknytning till att <strong>brott</strong> föreligger. 23Rutinmässiga upplysningar och råd <strong>om</strong> olika placeringsmöjligheter ellerinvesteringsobjekt <strong>om</strong>fattas inte heller av kriminaliseringen. Att i konkreta fallbistå med närmare rådgivning s<strong>om</strong> innefattar klara, detaljerade och precisauppgifter <strong>om</strong> var eller hur egend<strong>om</strong> lämpligen bör placeras för att man skakunna dölja att man berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>, är däremot en sådan medverkans<strong>om</strong> är otillbörlig. 24Det förhållandet att egend<strong>om</strong> skaffas undan enbart för att hindra att den tas ianspråk för att betala en fordran på skatt kan inte betraktas s<strong>om</strong> ettpenninghäleri<strong>brott</strong>, efters<strong>om</strong> det krav s<strong>om</strong> staten kan k<strong>om</strong>ma att rikta motgärningsmannen grundas på den i och för sig lagliga ink<strong>om</strong>st s<strong>om</strong> föregåttskatte<strong>brott</strong>et. Ett sådant förfarande kan i stället utgöra <strong>brott</strong> mot borgenärerenligt 11 kap. BrB. 257.1.8. Exempel på <strong>brott</strong>Att ett fåmansaktiebolag låter annan person disponera bolagets bankkonto förinsättning och uttag av stora belopp s<strong>om</strong> härrör från <strong>brott</strong>sligt förvärv.Att låna ut sitt bankfack eller upplåta sitt bankkontoAtt ställa sig till förfogande s<strong>om</strong> bulvan eller låna ut sina identitetshandlingarAtt medverka <strong>vid</strong> olika banktransaktioner s<strong>om</strong> innebär att egend<strong>om</strong>ensursprung blir svårare att spåraAtt medverka till banktransaktioner s<strong>om</strong> innebär att egend<strong>om</strong> förs ut ur landetför att placeras och investeras där kontrollen av det finansiella systemet ärbristfälligAtt låta någon annan sätta in pengar på sitt bankkonto eller medverka till<strong>om</strong>fattande transaktioner mellan konton i syfte att göra det svårare attidentifiera egend<strong>om</strong>ens ursprung eller dess ägare22 Prop 1998/99 s 7023 Prop 1998/99:19 s 3124 Prop 1998/99:19 s 3225 Prop 1998/99:19 s 30
478. Bestickning och mut<strong>brott</strong>8.1. Bestickning (17 kap 7 BrB)8.1.1. Objektiva rekvisit• den s<strong>om</strong> till någon i den i paragrafen angivna personkretsen 26 lämnar,utlovar eller erbjuder, för denne själv eller för annan, muta ellerannan otillbörlig belöning för tjänsteutövning.8.1.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt8.1.3. Fullbordanstidpunkt• den dag då handlingen begås8.1.4. AllmäntFör att bestickning ska vara straffbart fordras inte att befattningshavarenfaktisk påverkats. Det är tillräckligt att någon lämnar, utlovar eller erbjudermuta eller annan otillbörlig belöning för tjänsteutövningen. Det saknarbetydelse <strong>om</strong> åtgärden <strong>vid</strong>tagits före eller efter tjänsteutövningen.Med "muta" och "annan otillbörlig belöning" avses belöning, förmån ellergåva. Mutan kan bestå av kontanter, varor, resor, tjänster, rabatter, presentkorteller gästfrihet av olika slag. Mutans beteckning, t.ex. provision, arvode,honorar eller avgift saknar betydelse.Innebörden av begreppet "otillbörligt" är inte närmare preciserat i lagtexten.Vad s<strong>om</strong> är otillbörligt får bestämmas på grundval av en samlad bedömning avalla <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> är av betydelse i det enskilda fallet. Varje transaktions<strong>om</strong> objektivt är ägnad att påverka tjänsteutövningen är otillbörlig. Den är attanse s<strong>om</strong> otillbörlig <strong>om</strong> det ligger i sakens natur att förmånens syfte inte gärnakan vara annat än att mottagaren ska <strong>vid</strong>ta en viss åtgärd s<strong>om</strong> strider motdennes åligganden.Bedömningen av <strong>om</strong> transaktionens syfte är att påverka mottagarenstjänsteutövning är beroende av förmånens ekon<strong>om</strong>iska värde. En förmån avringa värde innebär normalt en mindre risk för påverkan och bör inte ansess<strong>om</strong> otillbörlig. Förmåner av representationskaraktär faller utanför.8.2. Mut<strong>brott</strong> (20 kap 2 BrB)8.2.1. Objektiva rekvisit• arbetstagare s<strong>om</strong>,• for sig själv eller någon annan,• tar emot, låter sig utlova eller begär• muta eller annan otillbörlig belöning• för sin tjänsteutövning26 Personkretsen enligt 17 kap. 7 § BrB är följande. Arbetstagare, annan s<strong>om</strong> avses i 20 kap. 2eller ledamot av främmande stats organ motsvarande dem s<strong>om</strong> avses i 20 kap. 2 § BrB,främmande stats minister, ledamot av främmande stats lagstiftande församling andra stycket 1BrB, eller någon s<strong>om</strong> utan att inneha anställning eller uppdrag s<strong>om</strong> nu har sagts utövar främmandestats myndighet
488.2.2. Subjektiva rekvisit• uppsåt8.2.3. Fullbordanstidpunkt• när de handlingar s<strong>om</strong> beskrivs i paragrafen företas8.2.4. AllmäntDen aktiva form av korruption s<strong>om</strong> bestickning utgör, motsvaras av ett passivt<strong>brott</strong>, nämligen mut<strong>brott</strong>et. I 20 kap. 2 § BrB framgår att straffansvar kaninträda för den s<strong>om</strong> för sig själv eller för annan tar emot, låter sig utlova ellerbegär muta eller annan otillbörlig belöning för sin tjänsteutövning.Det ska påpekas att det för mut<strong>brott</strong> finns en särskild åtalsregel in<strong>om</strong> denprivata sektorn. Det har nämligen ansetts önskvärt att låta mut<strong>brott</strong> in<strong>om</strong> dennasektor i viss <strong>om</strong>fattning undgå åtal. Det bör dock framhållas att det är enuppgift för åklagaren att bedöma <strong>om</strong> åtal är påkallat ur allmän synpunkt.8.2.5. Exempel på <strong>brott</strong>Att ställföreträdaren i ett aktiebolag låter bolaget betala ut en större summapengar till en högt uppsatt tjänsteman <strong>vid</strong> någon myndighet. Syftet medutbetalningen är att tjänstemannen ska utfärda tillstånd för bolaget att bedrivaviss verksamhet.Att ett bolag s<strong>om</strong> säljer bärbara datorer erbjuder personal hos köpande företagoch myndigheter en DVD-spelare <strong>om</strong> deras arbetsgivare tecknar avtal <strong>om</strong> köpav minst fem datorer.9. Särskilt <strong>om</strong> penningtvätt9.1. BakgrundLagen (2009:62) <strong>om</strong> åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism(penningtvättslagen) trädde i kraft den 15 mars 2009 (prop. 2008/08:70) ochersatte lagen (1993:768) <strong>om</strong> åtgärder mot penningtvätt. Lagen grundar sigpå EU:s tredje penningtvättsdirektiv (2005/60/EG).Erfarenheter s<strong>om</strong> under många år gjorts på internationell nivå visar att intebara företag in<strong>om</strong> den finansiella sektorn utnyttjas för penningtvätt ochfinansiering av terrorism utan också en rad andra yrkes<strong>om</strong>råden. Reglernahar därför successivt k<strong>om</strong>mit att <strong>om</strong>fatta allt fler verksamhetsutövare.Penningtvättslagen ska bl.a. tillämpas i verksamhet s<strong>om</strong> godkänd ellerauktoriserad revisor eller registrerat revisionsbolag, verksamhet s<strong>om</strong> avserbokföringstjänster eller revisionstjänster och verksamhet, s<strong>om</strong> består i attlämna råd i avsikt att påverka storleken på en skatt eller avgift(skatterådgivare).9.2. Skyldigheter enligt penningtvättslagenAv 1 kap. 5 § penningtvättslagen framgår vad s<strong>om</strong> avses med penningtvätt.Med penningtvätt avses sådana åtgärder med <strong>brott</strong>sligt förvärvad egend<strong>om</strong>, s<strong>om</strong>kan medföra att egend<strong>om</strong>ens samband med <strong>brott</strong> döljs, att den <strong>brott</strong>slige fårmöjlighet att undandra sig rättsliga påföljder eller att återskaffandet avegend<strong>om</strong>en försvåras, samt sådana åtgärder s<strong>om</strong> innefattar förfogande över ochförvärv, innehav eller brukande av egend<strong>om</strong>en. Även åtgärder med annanegend<strong>om</strong> kan innebära penningtvätt <strong>om</strong> åtgärderna är ägnade att dölja att någonhar berikat sig gen<strong>om</strong> <strong>brott</strong>slig gärning.
49Penningtvätt kan vara straffbart s<strong>om</strong> penninghäleri (9 kap. 6 a § BrB) ellerpenninghäleriförseelse (9 kap. 7 a § BrB), se <strong>vid</strong>are avsnitt 7. Begreppetpenningtvätt <strong>om</strong>fattar dock fler förfaranden än s<strong>om</strong> träffas av dessastraffbestämmelser bl.a. s.k. självtvätt. Med självtvätt avses åtgärder, s<strong>om</strong> dens<strong>om</strong> t.ex. har förvärvat egend<strong>om</strong> gen<strong>om</strong> ett bedrägeri, själv <strong>vid</strong>tar medegend<strong>om</strong>en med syfte att dölja sambandet mellan egend<strong>om</strong>en, <strong>brott</strong>et och sigsjälv i egenskap av gärningsman. En grundförutsättning för att en åtgärd skabetraktas s<strong>om</strong> penningtvätt är att åtgärden har föregåtts av ett <strong>brott</strong> (det s.k.för<strong>brott</strong>et) s<strong>om</strong> innebär förvärv av egend<strong>om</strong>en eller att någon har berikat sig(ökat sin förmögenhet gen<strong>om</strong> att t.ex. lämna felaktiga ink<strong>om</strong>stuppgifter medföljd att möjligheterna att behålla egend<strong>om</strong>en ökat).Med finansiering av terrorism avses insamling, tillhandahållande ellermottagande av tillgångar i syfte att de ska användas eller med vetskap <strong>om</strong> att deär avsedda att användas för att begå sådan <strong>brott</strong>slighet s<strong>om</strong> avses i 2 § lagen(2002:444) <strong>om</strong> straff för finansiering av särskilt allvarlig <strong>brott</strong>slighet i vissa fall.Med terrorism avses bland annat vissa särskilt allvarliga vålds<strong>brott</strong> s<strong>om</strong> begåsmed syfte att injaga skräck i en befolkning eller en befolkningsgrupp eller förmåen regering eller en internationell organisation att <strong>vid</strong>ta eller att avstå från att<strong>vid</strong>ta en åtgärd eller s<strong>om</strong> begås mot dipl<strong>om</strong>ater eller andra internationelltskyddade personer.Bestämmelserna i penningtvättslagen <strong>om</strong>fattar bl.a. fysiska och juridiskapersoner s<strong>om</strong> driver verksamhet s<strong>om</strong> godkända eller auktoriserade revisorer.Lagen gäller endast för verksamhet s<strong>om</strong> är inriktad mot kunder. Internverksamhet s<strong>om</strong> bedrivs hos revisorn faller således utanförrapporteringsskyldigheten, medan förhållanden s<strong>om</strong> berör en kund <strong>om</strong>fattas avdenna skyldighet.Bestämmelserna gäller även skatterådgivare. Med skatterådgivare avses dens<strong>om</strong> bedriver yrkesmässig verksamhet s<strong>om</strong> består i att lämna råd i avsikt attpåverka storleken på en skatt eller avgift.Verksamhetsutövare s<strong>om</strong> ska tillämpa penningtvättslagen är skyldiga att varaaktiva för att förhindra att deras verksamheter utnyttjas för penningtvätt ellerfinansiering av terrorism. Art och <strong>om</strong>fattning av de åtgärder s<strong>om</strong> ska <strong>vid</strong>tas skabedömas med utgångspunkt från de risker s<strong>om</strong> kan finnas för ett sådantutnyttjande.För att verksamhetsutövaren ska kunna bedöma riskerna måste utövaren skaffasig information <strong>om</strong> vem kunden är och vilken verksamhet kunden bedriver. Detgäller bl.a. att kunna bedöma <strong>om</strong> de tjänster s<strong>om</strong> kunden efterfrågar k<strong>om</strong>mer attutgöra legala inslag i kundens verksamhet.Detta brukar uttryckas så att verksamhetsutövaren ska tillämpa ett riskbaseratförhållningssätt för att uppnå kundkänned<strong>om</strong>. Man skiljer här mellangrundläggande åtgärder s<strong>om</strong> ska <strong>vid</strong>tas för att uppnå kundkänned<strong>om</strong> och sådanaytterligare skärpta åtgärder s<strong>om</strong> ska <strong>vid</strong>tas då risken för penningtvätt ochfinansiering av terrorism bedöms vara hög.Med grundläggande åtgärder för kundkänned<strong>om</strong> avses kontroll av kundensidentitet, kontroll av eventuell verklig huvudmans identitet och inhämtande avinformation <strong>om</strong> affärsförbindelsens syfte och art.Identitetskontroll ska utföras när någon vill inleda en affärsförbindelse. Med enaffärsförbindelse avses att relationen är avsedd att vara under längre tid än s<strong>om</strong>krävs för en enstaka transaktion. Även <strong>om</strong> det skulle röra sig <strong>om</strong> en enstakatransaktion måste identiteten kontrolleras <strong>om</strong> transaktionen uppgår till minstmotsvarande 15 000 euro eller har samband med andra transaktioner s<strong>om</strong>sammanlagt uppgår till minst detta belopp. Oberoende av beloppets storlek skaidentiteten alltid kontrolleras <strong>om</strong> det kan antas att personen handlar för någonannans räkning.
50Kan det antas att den person s<strong>om</strong> tar kontakt med revisorn agerar för någonannans räkning måste revisorn kontrollera den verkliga huvudmannens identitet.Kundens ägarförhållanden och kontrollstruktur ska utredas.Skulle revisorn även efter <strong>vid</strong>tagna åtgärder vara osäker på vem den verkligahuvudmannen är ska han inte inleda något affärsförhållande, avslutaaffärsförhållandet <strong>om</strong> det redan har inletts och avstå från att gen<strong>om</strong>föra enönskad transaktion.Handlingar och uppgifter <strong>om</strong> åtgärder s<strong>om</strong> <strong>vid</strong>tagits för att uppnåkundkänned<strong>om</strong> ska bevaras under minst fem år. Tiden räknas från det attåtgärderna utfördes eller, då en affärsförbindelse har etablerats,affärsförbindelsen upphörde.I 3 kap. 1 § första stycket penningtvättslagen sägs att en verksamhetsutövare skagranska transaktioner för att kunna upptäcka sådana s<strong>om</strong> den misstänker ellerhar skälig grund att misstänka utgör ett led i penningtvätt eller finansiering avterrorism. Det innebär ett krav på verksamhetsutövaren att ha en sådan överblicköver sina kundrelationer med därtill knutna transaktioner attverksamhetsutövaren förmår urskilja transaktioner s<strong>om</strong> kan innebära en särskildrisk, t.ex. k<strong>om</strong>plicerade eller mer <strong>om</strong>fattande transaktioner och ovanligatransaktionsmönster s<strong>om</strong> inte förefaller ha något ekon<strong>om</strong>iskt eller lagligt syfte.När verksamhetsutövaren urskiljer en transaktion s<strong>om</strong> verkar misstänkt ska ennärmare analys (granskning) göras av transaktionen. Kvarstår <strong>misstanke</strong>ndärefter ska <strong>om</strong>ständigheterna rapporteras till Finanspolisen.Verksamhetsutövare s<strong>om</strong> är rapporteringsskyldiga ska på begäran avFinanspolisen lämna alla uppgifter s<strong>om</strong> behövs för en utredning <strong>om</strong> penningtvätteller finansiering av terrorism. Finanspolisens s.k. frågerätt inträder så snart detföreligger en konkret <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> penningtvätt eller finansiering av terrorism.Det krävs inte att någon rapport enligt penningtvättslagen har lämnats.Det ska också nämnas att en verksamhetsutövare fortlöpande ska följa pågåendeaffärsförbindelser. Det handlar <strong>om</strong> att kontrollera och dokumentera att detransaktioner s<strong>om</strong> utförs stämmer överens med den kunskapverksamhetsutövaren har <strong>om</strong> kunden, dennes affärs- och riskprofil och, <strong>om</strong> detbehövs, varifrån kundens ekon<strong>om</strong>iska medel k<strong>om</strong>mer.Det finns undantag från skyldigheten att lämna uppgifter till Finanspolisen.Godkända och auktoriserade revisorer, oberoende jurister och skatterådgivare ärinte skyldiga att lämna uppgifter <strong>om</strong> vad s<strong>om</strong> anförtrotts dem då de försvarareller företräder en klient i eller i fråga <strong>om</strong> ett rättsligt förfarande, inklusiverådgivning för att inleda eller undvika ett rättsligt förfarande. Undantag gällerockså när det gäller information s<strong>om</strong> avser en kund och s<strong>om</strong>verksamhetsutövarna har fått i samband med att de bedömer klientens rättsligasituation.Den s<strong>om</strong> lämnar uppgifter med stöd av penningtvättslagen får inte görasansvarig för att ha åsidosatt tystnadsplikt, <strong>om</strong> uppgiftslämnaren hade anledningatt räkna med att uppgifterna borde lämnas.Verksamhetsutövaren eller anställda hos denne får inte röja för kunden eller förnågon ut<strong>om</strong>stående att en granskning har gen<strong>om</strong>förts, att uppgifter har lämnatsmed stöd av penningtvättslagen eller att en undersökning utförs eller kank<strong>om</strong>ma att utföras. Förbudet gäller också för styrelseledamöter närverksamhetsutövaren är en juridisk person.Verksamhetsutövare ska ha riskbaserade rutiner för att förhindra attverksamheten utnyttjas för penningtvätt eller finansiering av terrorism och skasvara för att anställda fortlöpande får den information och den utbildning s<strong>om</strong>behövs.
51Regeringen eller den myndighet s<strong>om</strong> regeringen bestämmer får meddelaföreskrifter <strong>om</strong> bl.a. riskbedömning, grundläggande kundkänned<strong>om</strong>, skärptaåtgärder för kundkänned<strong>om</strong>, hur handlingar och uppgifter ska bevaras samtvilken information och utbildning s<strong>om</strong> ska tillhandahållas.9.3. Skyldigheter enligt aktiebolagslagen och penningtvättslagenRapporteringsskyldigheten enligt penningtvättslagen har företräde framföranmälningsskyldigheten enligt ABL. Det innebär att <strong>om</strong>ständigheter s<strong>om</strong> ur ettstraffrättsligt perspektiv har samband med varandra och s<strong>om</strong> utgör indikationerpå penningtvätt eller finansiering av terrorism endast ska rapporteras tillFinanspolisen. Av 9 kap. 42 § tredje stycket ABL följer att revisorn i ett sådantläge inte ska anmäla <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong> eller i övrigt tillämpa reglerna <strong>om</strong>k<strong>om</strong>munikation med bolagets styrelse rörande sina iakttagelser.I den s.k. <strong>brott</strong>skatalogen i 9 kap. 42 § ingår penninghäleri (9 kap. 6 a § BrB).En <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> penninghäleri utlöser normalt rapporteringsskyldigheten enligtpenningtvättslagen och utesluter därmed tillämpningen av reglerna i ABL.Under arbetet med den nya penningtvättslagen diskuterades frågan <strong>om</strong> <strong>brott</strong>etpenninghäleri borde utgå ur <strong>brott</strong>skatalogen. Det ansågs dock kunna finnassituationer där reglerna <strong>om</strong> anmälningsskyldighet i ABL skulle kunna tillämpas,dock utan att något exempel redovisades.Det kan någon gång inträffa att revisorn finner indikationer på penningtvättsamtidigt s<strong>om</strong> han eller hon misstänker att t.ex. den verkställande direktörengjort sig skyldig till <strong>brott</strong> men det står klart att det rör sig <strong>om</strong> friståendehändelsesammanhang. I ett sådant läge ska både penningtvättslagen och ABLtillämpas.Framstår det inte s<strong>om</strong> klart att händelserna saknar straffrättsligt samband medvarandra bör enbart penningtvättslagen tillämpas. Det är angeläget att rapportentill Finanspolisen, när det är fråga <strong>om</strong> en <strong>brott</strong>s<strong>misstanke</strong> s<strong>om</strong> nått en sådan<strong>misstanke</strong>nivå att en anmälan enligt ABL hade varit befogad, innehållertillräcklig information för att Finanspolisen ska kunna göra bedömningen attförhållandena bör föras <strong>vid</strong>are till åklagare för bedömning av <strong>om</strong>förundersökning bör inledas eller inte.Av 29 kap. 2 § ABL framgår att revisorn kan bli skadeståndsskyldig medanledning av anmälan enligt ABL eller rapportering enligt penningtvättslagenendast <strong>om</strong> de uppgifter s<strong>om</strong> lämnades var oriktiga och revisorn ellermedhjälpare till denne har haft skälig anledning att anta att de var oriktiga.Motsvarande regler finns i 13 kap. 2 § (1987:667) <strong>om</strong> ekon<strong>om</strong>iska föreningar,5 kap. 2 §, stiftelselagen (1994:1220), 37 § revisionslagen (1999:1079).
5210. KällförteckningLitteraturFar:s uttalande: Etik U11 Medlemmarnas tillämpning av lagen <strong>om</strong> åtgärder motpenningtvätt och finansiering av terrorism.T Grahn m.fl. Åtgärder mot penningtvätt m.m. Nordstedts Juridik AB, Stockholm 2010Andersson, C, Dahlqvist, A-L, Elofsson, S, Bokförings<strong>brott</strong> och bokföringslagen,Nordstedts Juridik AB, Stockholm 2011, tredje upplagan.Dahlqvist, A-L, Skatte<strong>brott</strong> och skattelagarna, Nordstedts Juridik AB, Stockholm2003Holmqvist, L, m.fl. Brottsbalken - En k<strong>om</strong>mentar (Brottsbalksk<strong>om</strong>mentaren)Riksdagstryck m.m.Prop. 1975/76:82Prop.2003/04:156Prop. 2008/09:70Ds 2002:57RättsfallNJA 1980 sid. 25
53B 62+532/17*44=1538 62*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=11'»32/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44=1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62JI*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44=1538 62 + 532/-!.538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44=1538 62+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*447+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 1538 62+532/17*44=15381.7*44=1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*462+532/17*44=1538 62+5321538 62+532/17*44=153 2/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=153 2/17*44 = 1538 62+532/17*41■2 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44 = 1538 62+4=1538 62+532/17*44=153=2/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62 +4 = 1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1532/17*44=153862+532/17$: 8 62+532/17*44=1538 62*44 = 1538 62+532/17*44=1538 62+532/17*44=1538 62*44=153862+532/17*44=11' •32/17*44 = 1538 62 + 532/538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44=1538 62 + 532/53862+532/17*44=1538 62»!Sedan år 1999 har revisorer skyldighet att anmäla <strong>misstanke</strong> <strong>om</strong> vissa <strong>brott</strong>. En samrådsgrupp,där representanter för Eko<strong>brott</strong>smyndigheten, Far ingår, har i en pr<strong>om</strong>emorias<strong>om</strong> togs fram år 2003 tagit fram praktiska råd för revisorernas hantering av<strong>brott</strong>smisstankar. Pr<strong>om</strong>emorian har re<strong>vid</strong>erats två gånger bl.a. gen<strong>om</strong> att ett särskiltavsnitt <strong>om</strong> revisorernas anmälningsskyldighet enligt lagen <strong>om</strong> åtgärder motpenningtvätt har tagits in och att vissa exempel i avsnitt 6 har justerats. Därutöver harvissa ändringar gjorts med hänsyn tagen till att Eko<strong>brott</strong>smyndigheten från den 1 juli2013 har ett riksansvar för bekämpning av den ekon<strong>om</strong>iska <strong>brott</strong>sligheten.Syftet med pr<strong>om</strong>emorian är inte att ge entydiga svar på hur anmälningsskyldighetenska hanteras i enskilda fall, utan snarare att anvisa ett angreppssätt — en modell — förhur frågorna kan hanteras. De överväganden s<strong>om</strong> redovisas är arbetsgruppens egna. Detfinns således utrymme för andra bedömningar.
2/17*44=1538 62+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+532/17*44=153862+532/178 62 + 532/17*44 = 1538 62+5 4 = 1538 62+532/17*44=1532/17*44=1538 62+532/17*44 = 1538 62+532/17*44=1 532/17*44=153862+532/174 8 62+532/17*44=1538 62*44 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62*44=1538 62+532/17*44=1.; »32/17*44 = 153862 + 532/538 62+532/17*44=1538 62 + 532/17*44=1538 62 + 532/53862+532/17*44=1538 623 *44 = 1538 62 + 532/17*44 + 532/17*44=1538 62+ 532/17*44 = 1538 62 + 532/17*44+532/17*44=1538 62 + 532/6 L53862+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44=153862+532/17*44=153817*44 = 1538 62 + 532/17*44(1 +532/17*44=153862+53 = 1538 62+532/17*44=153862+532/17*44=1538 62+53 = 153862+532/17*44=15381'54
17*44 = 1M« A2-i-i;'?2/l 7*44 = 1 538 62 + 1532/1 7*4 Ii 2 4-"i^/i 7*44 = 1 538 62-I-53R