Burman Kamilla - Gränsöverskridande koncernbidrag En analys av ...

Gränsöverskridande koncernbidrag 

En analys av hur de svenska koncernbidragsreglerna står 

sig i förhållande till EG-rätten och Regeringsrättens 

domar från den 11 mars 2009 

Kamilla Burman 

Kamilla Burman 

Ht 2009 

Examensarbete, 30 hp 

Juris kandidatprogrammet, 270 hp 

Handledare: Veronica Gunnarsson

Innehållsförteckning 

1 Inledning ............................................................................................................ 4 

1.1 Bakgrund .......................................................................................................................... 4 

1.2 Syfte .................................................................................................................................. 5 

1.3 Avgränsningar .................................................................................................................. 6 

1.4 Metod och material ........................................................................................................... 7 

1.5 Disposition ........................................................................................................................ 8 

2 De svenska koncernbidragsreglerna och EG-rätten ..................................... 8 

2.1 Koncernbidragsreglerna 35 kap IL ................................................................................... 8 

2.2 EG-rättsliga aspekter på de svenska koncernbidragsreglerna ........................................ 11 

3 Praxis från EG-domstolen ............................................................................. 14 

3.1 Marks & Spencer ............................................................................................................ 14 

3.2 Oy AA............................................................................................................................. 16 

3.3 Lidl.................................................................................................................................. 18 

3.4 Papillon ........................................................................................................................... 21 

4 Svensk rättstillämpning av koncernbidragsreglerna 2009 ........................ 23 

4.1 De tio avgörandena från Regeringsrätten den 11 mars 2009 .......................................... 23 

4.1.1 Avdragsrätt vid definitiv förlust i dotterbolag ......................................................... 24 

4.1.2 Koncernbidrag till moderföretag eller systerföretag ................................................ 27 

4.1.3 Begränsningar i rätten till resultatutjämning enligt lagstiftningen i det mottagande 

bolagets hemviststat .......................................................................................................... 27 

4.2 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) den 

22 september 2009) .............................................................................................................. 28 

4.2.1 Sammanfattning av lagförslaget .............................................................................. 28 

4.2.2 Närmare om förslaget .............................................................................................. 30 

5 Analys av rättsutvecklingen 2009 och framåt ............................................. 33 

5.1 Analys av Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 i förhållande till praxis från 

EG-domstolen ....................................................................................................................... 34 

5.1.1 EG-domstolens domar i målen Marks & Spencer och Oy AA ................................ 34 

5.1.2 Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 ..................................................... 36 

5.1.3 Avslutande diskussion ............................................................................................. 43 

2

5.2 Analys av Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 

(Fi2009/6194) ....................................................................................................................... 45 

5.2.1 Diskussion kring förslaget och kritik som framförts ............................................... 46 

5.2.2 Remissinstansernas yttranden över Finansdepartementets promemoria 

Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) .............................................................. 46 

5.2.3 Avslutande diskussion ............................................................................................. 53 

6 Avslutning ....................................................................................................... 58 

6.1 Sammanfattning .............................................................................................................. 58 

6.2 Slutsats ............................................................................................................................ 59 

6.2.1 Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 i förhållande till EG-rätten .......... 60 

6.2.2 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 

i förhållande till EG-rätten ................................................................................................ 62 

6.2.3 Avslutning ................................................................................................................ 63 

7 Källförteckning ............................................................................................... 65 

7.1 Författningar ................................................................................................................... 65 

7.2 Offentligt tryck ............................................................................................................... 65 

7.3 Praxis .............................................................................................................................. 65 

7.3.1 EG-domstolens domar ............................................................................................. 65 

7.3.2 Förslag till avgörande .............................................................................................. 66 

7.3.3 Svenska domar ......................................................................................................... 66 

7.4 Pressmeddelande ............................................................................................................ 66 

7.5 Skatteverkets ställningstagande ...................................................................................... 66 

7.6 Monografier .................................................................................................................... 67 

7.7 Artiklar............................................................................................................................ 67 

7.8 Internetkällor .................................................................................................................. 67 

3

1 Inledning 

1.1 Bakgrund 

Möjligheterna att resultatutjämna vinster och förluster inom en koncern har ända sedan 1965 1 

varit en central grundpelare inom svensk företagsbeskattning. Reglerna om resultatutjämning 

regleras i 35 kapitlet Inkomstskattelagen (IL) 2 och har till syfte att förhindra att skatte- 

belastningen blir större för en koncern än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits i ett 

enda företag. 3 Efter Sveriges inträde i Europeiska unionen (EU) har vissa förändringar skett 

som även kommit att påverka den svenska beskattningsrätten. Trots att den direkta 

beskattningen ligger kvar hos medlemsstaterna har EG-domstolen tolkat fördraget så att 

reglerna om den fria rörligheten för tjänster, personer, kapital och icke-diskriminering 

inskränker medlemsstaternas absoluta rätt att beskatta, eftersom de är skyldiga att iaktta EG- 

rätten när de utövar sin behörighet. Detta har fått till följd att EG-domstolen har underkänt 

nationella lagar på den grund att de står i strid med grundläggande rättigheter så som de 

garanteras i EG-fördraget. 4 

2005 meddelade EG-domstolen dom i målet Marks & Spencer 5 . Domen var av stor betydelse 

för frågan om gränsöverskridande resultatutjämning inom EU. Förväntningarna på målets 

utgång var stora eftersom domen väntades ha avgörande betydelse både för företagen och för 

medlemsstaternas fortsatta beskattningsrätt. I målet fann EG-domstolen att de brittiska 

reglerna stod i strid med EG-rätten och fastslog att ett moderföretag med hemvist i en 

medlemsstat, kan få avdrag för förluster i ett utländskt dotterföretag, om vissa specifika 

villkor är uppfyllda. 2007 kom sedan EG-domstolens dom i målet Oy AA 6 där EG-domstolen 

gjorde en annan bedömning än i Marks & Spencer-målet, och fastslog att de finska reglerna 

om koncernbidrag, i det fall som var uppe för prövning, var förenliga med EG-rätten. 

Efter EG-domstolens dom i målet Oy AA rådde delade meningar om vad som egentligen 

gäller. Från vissa håll hävdades att Marks & Spencer blivit överspelad genom domen i Oy 

1 Reglerna om s.k. öppna koncernbidrag infördes 1965. Innan dess var praxis den att koncernbidrag var 

avdragsgillt om det utgjorde driftkostnad i givarens verksamhet. (Prop. 1965:126) 

2 SFS 1999:1229. 

3 Prop. 1978/79:210 s. 161. 

4 Pelin 2006 s. 343 f. 

5 Mål C-446/03. 

6 Mål C-231/05. 

4

AA 7 , medan andra ansåg att Oy AA rör en annan situation och därför är båda målen förenliga 

med varandra. 8 Den svenska regeringen valde att betrakta EG-domstolens dom i Marks & 

Spencer som överspelad efter domen i Oy AA. Eftersom de finska reglerna om koncernbidrag 

är lika de svenska, uttalade regeringen i budgetpropositionen för 2008, att det inte fanns 

någon anledning att ändra de svenska koncernbidragsreglerna. 9 Det visade sig dock att 

regeringen haft fel i sin bedömning av Marks & Spencer-domens giltighet. Den 11 mars 2009 

fastslog Regeringsrätten, i ett antal vägledande domar 10 , att Marks & Spencer gäller och att de 

svenska koncernbidragsreglerna i vissa fall strider mot EG-rätten. Efter Regeringsrättens 

avgöranden i mars 2009 följde en diskussion kring vad som egentligen gäller och hur 

Regeringsrättens praxis kommer att påverka de svenska koncernbidragsreglerna. 11 Som en 

följd av Regeringsrättens avgöranden 2009 kom, den 22 september 2009, ett lagförslag från 

Finansdepartementet som berör hur svenska regler om koncernbidrag ska ändras för att bli 

förenliga med EG-rätten. 12 Efter den rättsutveckling som skett under 2009 är frågan dock om 

den linje Regeringsrättens valt att gå på vid avgörandet av sina domar den 11 mars, står i 

överensstämmelse med EG-rätten? En annan fråga är om Finansdepartementets lagförslag är 

förenligt med EG-rätten och om så inte är fallet, hur bör det i så fall utformas istället? 

1.2 Syfte 

Syftet med uppsatsen är att utreda när avdrag för gränsöverskridande koncernbidrag medges 

med utgångspunkt i Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 och praxis från EG- 

domstolen. Vidare ska undersökas om den praxis Regeringsrätten har utformat genom sina 

avgöranden från den 11 mars 2009, är förenlig med EG-rätten. Därefter ska det nya förslaget 

från Finansdepartementet Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) behandlas och en 

bedömning av dess förenlighet med EG-rätten ska göras. Slutligen ska göras en analys av hur 

framtiden kan komma att se ut, vilka konsekvenser ändring av de svenska 

koncernbidragsreglerna kan tänkas medföra och vilka problem som återstår. 

7 Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 

8 Holmdahl och Ohlsson, Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt år 2008 årgång 58 s. 20-21 och Dahlberg, 

Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12 år 2007 s. 754. 

9 Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 

10 Se avsnitt 4.3 nedan. 

11 Se Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 7-8 s. 452-462, Von Bahr, 

Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk Skattetidning 2009:4 s. 434-435. 

12 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194). 

5

1.3 Avgränsningar 

I uppsatsen har enbart koncernbidrag som resultatutjämning behandlats och därmed har inte 

resultatutjämning genom fusioner, internprissättning eller underprisöverlåtelser med mera 

berörts. Enbart de svenska koncernbidragsreglerna i förhållande till EG-rätten har varit 

föremål för behandling i uppsatsen och någon undersökning av dubbelbeskattningsavtal eller 

andra överenskommelser med tredje land har därmed inte gjorts. Vad gäller EG-rätten har 

någon ingående beskrivning av det EG-rättsliga systemet inte gjorts eftersom läsaren 

förväntas ha grundläggande kunskaper om detta. Av EG-domstolens praxis har EG- 

domstolens domar i målen Marks & Spencer 13 , Oy AA 14 , Lidl 15 och Papillon 16 behandlats. 

Anledningen till att fokus har legat på dessa mål är att de har haft störst betydelse för frågan 

om gränsöverskridande resultatutjämning inom EU. Domarna i Marks & Spencer och Oy AA 

har beretts mest utrymme eftersom det var dessa domar som framförallt låg till grund för 

Regeringsrättens bedömning i de tio avgörandena från den 11 mars 2009. Vad gäller den 

svenska rättstillämpningen har endast Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars 2009 

behandlats. Denna avgränsning har skett med anledning av att dessa vägledande avgöranden 

från Regeringsrätten har störst betydelse för hur de svenska koncernbidragsreglerna ska 

tillämpas i framtiden med hänsyn till EG-rätten och hur den framtida rättsutvecklingen på 

koncernbidragsområdet kommer att se ut. Det är även dessa domar som ligger till grund för 

det lagförslag som Finansdepartementet lade fram den 22 september 2009. Praxis från 

föregående år berör till största del rättstillämpningen som den såg ut tidigare innan 

Regeringsrätten avgöranden den 11 mars 2009, och därför har dessa avgöranden mindre 

betydelse idag. 17 

Av utrymmesmässiga skäl och då det inte framstår som relevant med hänsyn till syftet med 

uppsatsen, kommer inte den del av lagförslaget som rör kommissionärsförhållanden att 

behandlas. 

13 Mål C-446/03. 

14 Mål C-231/05. 

15 Mål C-414/06. 

16 Mål C-418/07. 

17 Se exempelvis Lindex Göteborg kammarrätts dom 2008-05-15 mål nr 4321-4322-05 och 5568-5569-08 och 

White Arkitekter AB Göteborg kammarrätts dom 2008-03-26 mål nr 210-213-06. 

6

1.4 Metod och material 

Inledningsvis har en studie av de svenska koncernbidragsreglerna gjorts och därefter har dessa 

jämförts med de krav som EG-domstolen utvecklat i sin praxis. För att kunna göra det har 

även EG-domstolens praxis, Marks & Spencer 18 , Oy AA 19 , Lidl 20 och Papillon 21 behandlats. 

Artiklar som avser frågan om svensk lagstiftning strider mot EG-rätten och hur detta bör 

åtgärdas har vidare studerats. Svensk praxis på området fram till 2009 har studerats och sedan 

Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars 2009, för att analysera dessa och se hur 

Regeringsrätten anser att de svenska reglernas oförenlighet med EG-rätten bör hanteras. 

Eftersom flertalet av Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars 2009 är belagda med 

sekretess, har målnumren använts vid återgivningen av dem. Några av de fall som inte är 

belagda med sekretess har använts som exempel och då har de återgetts vid namn för att 

underlätta läsningen. Det finns således ingen särskild anledning i övrigt till att just dessa har 

återgetts vid namn. För att få olika perspektiv på rättsläget efter Regeringsrättens avgöranden 

2009 har artiklar som berör detta lästs. Slutligen har det nya lagförslaget som kom 22 

september 2009 och avser förändring av de svenska koncernbidragsreglerna i syfte att göra 

dessa förenliga med EG-rätten studerats. I mitten av november 2009 inkom yttranden från de 

olika remissinstanserna. Dessa har tagits del av i syfte att få ökad förståelse och få mer 

underlag till analysen av Finansdepartementets förslag. Under hösten 2009 kom ett 

pressmeddelande om att Kommissionen har dragit Storbritannien inför EG-domstolen igen på 

grund av att den brittiska lagstiftningen inte anses förenlig med EG-rätten. Detta har studerats 

i syfte att undersöka skälen till varför den brittiska lagstiftningen anses oförenlig med EG- 

rätten och hur kommissionens synpunkter kan komma att påverka de svenska 

koncernbidragsreglerna och om det nya lagförslaget uppfyller gemenskapsrättens krav. 

Den metod som använts är att varje del har studerats för sig, de svenska koncernbi- 

dragsreglerna, praxis från EG-domstolen, svensk praxis i form av Regeringsrättens 

avgöranden från 2009 och Finansdepartementets lagförslag med efterföljande yttranden från 

remissinstanserna. Därefter har en undersökning gjorts av om dessa delar går ihop och om 

resultatet av den rättsutveckling som skett, leder till en förändring av de svenska reglerna om 

koncernbidrag som är förenlig med EG-rätten. Den 1 december 2009 trädde Fördraget om 

18 Mål C-446/03. 

19 Mål C-231/05. 

20 Mål C-414/06. 

21 Mål C-418/07. 

7

Unionens Funktionssätt (EUF-fördraget) i kraft. I uppsatsen har hänvisning till de gamla 

artiklarna i EG-fördraget gjorts samtidigt som respektive artikel i EUF-fördraget som ersatt 

dem har infogats i fotnoter. 

1.5 Disposition 

I den första delen av uppsatsen har en studie av de svenska koncernbidragsreglerna gjorts och 

även en redogörelse för hur EG-rätten påverkar detta område har lämnats. Därefter har 

domarna Marks & Spencer, Oy AA, Lidl och Papillon från EG-domstolen berörts. Efter 

genomgången av domarna från EG-domstolen har en redogörelse för den rättsutveckling som 

skett 2009 i form av Regeringsrättens avgöranden från den 11 mars gjorts. I avsnitt 5 har 

därefter den rättsutveckling som skett 2009 granskats. Regeringsrättens avgöranden har 

analyserats och Finansdepartementets förslag har studerats och analyserats. Slutligen följer en 

sammanfattning av uppsatsen och de slutsatser som dragits. 

2 De svenska koncernbidragsreglerna och EG-rätten 

2.1 Koncernbidragsreglerna 35 kap IL 

Koncerner är inte självständiga skattesubjekt i Sverige, vilket innebär att varje företag 

behandlas var för sig oavsett om företaget är fristående eller ingår i en koncern. 22 

Koncernbidragsreglerna har införts i syfte att förhindra att skattebelastningen för en koncern 

blir större än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits i ett enda företag. 23 

Koncernbidragsrätten innebär en möjlighet att resultatutjämna mellan närstående företag 

genom att inkomster vid den skattemässiga resultatberäkningen förs över från ett företag till 

ett annat. 24 Eftersom koncernbidraget ska tas upp till beskattning av det mottagande bolaget 

och dras av hos det givande bolaget kan kvittning mellan vinster och förluster i olika bolag 

ske. 25 Möjligheten till resultatutjämning mellan närstående bolag medför att neutralitet kan 

uppnås mellan att organisera ett företags verksamhet i ett eller flera närstående bolag. 

Neutraliteten kan uppstå eftersom kvittning kan åstadkommas på samma sätt som inom ramen 

för en resultatberäkning om verksamheterna hade bedrivits i ett enda aktiebolag. Ett 

22 Prop. 1965:126 s. 14. 

23 Prop. 1978/79:210 s. 161. 

24 Dahlberg 2007 s. 109. 

25 Wiman 2002 s. 68. 

8

koncernbidrag behöver inte betalas ut kontant utan det räcker att ett fordringsförhållande 

uppstår mellan givande och mottagande bolag. 26 

De svenska koncernbidragsreglerna återfinns i 35 kap IL. Grundregeln stadgas i 35 kap 1 § IL 

och innebär att koncernbidraget ska tas upp som intäkt hos mottagaren och dras av som 

kostnad hos givaren. Koncernbidragsrätten förutsätter ett starkt ägarsamband mellan givande 

och mottagande bolag. Ägarsambandet har traditionellt sätt utgjorts av moder- och 

dotterföretag. Moder- och dotterföretag definieras särskilt i koncernbidragsreglerna. I 35 kap 

2 § 1 st IL stadgas att ett moderföretag är ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna 

i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomiskt förening och som är ett svenskt aktiebolag, 

en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank, ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 

en svensk stiftelse som inte omfattas av undantagsbestämmelserna i 7 kap IL, eller en svensk 

ideell förening som inte heller omfattas av undantagsbestämmelserna i 7 kap IL. Ett helägt 

dotterföretag definieras enligt 35 kap 2 § 2 st IL som ett företag som ägs av ett sådant 

moderföretag som anges i 35 kap 2 § 1 st IL. 

I 35 kap 2 a § IL finns en kompletterande bestämmelse till definitionerna i 2 § som utvidgar 

koncernbidragsreglerna till att även omfatta vissa utländska företag. Av paragrafen framgår 

att ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett svensk 

företag som anges i bestämmelserna om koncernbidrag, ska behandlas som ett sådant svenskt 

företag om mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige för den 

näringsverksamhet som koncernbidraget är hänförlig till. Samma sak gäller mottagaren om 

denne är ett sådant svensk företag som ska anses ha hemvist i en utländsk stat inom EES 

enligt ett skatteavtal och är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som 

koncernbidraget är hänförlig till. 27 

Koncernbidrag kan ges från moderföretag till dotterföretag och vice versa, vilket stadgas i 35 

kap 3 § IL. I 35 kap 3 § p 1-6 IL föreskrivs vidare de villkor som ska vara uppfyllda för att 

koncernbidrag ska kunna ges. I punkt 1 föreskrivs att varken givaren eller mottagaren får 

vara ett privatbostadsföretag eller investmentföretag. Punkt 2 stadgar ett krav på att både 

givaren och mottagaren öppet redovisar bidraget i självdeklarationen vid samma års taxering. 

26 Lodin 2007 s. 359. 

27 Prop. 2000/01:22 s. 74-75. 

9

Detta innebär i praktiken att det belopp som förts över ska anges. För det fall avvikelse har 

skett från normal prissättning, ska företaget meddela detta och ange det belopp som beräknas 

ha blivit överfört. 28 I punkt 3 uppställs villkoret att dotterföretaget som lämnar eller mottar 

koncernbidraget, har varit helägt under givaren och mottagarens hela beskattningsår eller 

sedan dotterföretag började bedriva verksamhet. Bestämmelsen innebär att förvärv eller 

försäljning på räkenskapsårets första eller sista dag förhindrar koncernbidragsrätt. Ett 

dotterbolag som nybildats under räkenskapsåret kan enligt lagrummets sista led lämna eller 

motta koncernbidrag om dotterbolaget varit helägt sedan det började bedriva verksamhet. 29 

Enligt 35 kap 7 § IL kan dock koncernbidrag medges om ett företag blir ett helägt 

dotterföretag till ett nytt moderföretag och fortsätter vara det till utgången av givarens och 

mottagarens beskattningsår. I det fallet anses dotterföretaget ha varit helägt av det nya 

moderföretaget under hela beskattningsåret om förhållandena mellan företagen, under den del 

av beskattningsåret som föregick ägarförändringen, varit sådana att koncernbidrag mellan 

företagen skulle ha medgivits. Kravet på att mottagaren ska ha varit helägt under hela 

beskattningsåret gäller dock inte i de fall då dotterbolaget ska likvideras. Vid likvidation av 

dotterbolaget bör koncernbidrag istället kunna ges under likvidationsåret. I samband med att 

nya regler för omvandling av ekonomiska föreningar till aktiebolag infördes uttalade 

Departementschefen att om en förening lämnar ett koncernbidrag och därefter samma år 

upplöses, får det anses som att föreningen avkortat sitt beskattningsår. Kravet på att 

dotterföretaget ska ha varit helägt under hela beskattningsåret får därmed anses uppfyllt för 

mottagaren. Trots att givaren inte uppfyller kravet får det ändå anses förenligt med 

lagstiftningens grunder att godkänna avdrag för koncernbidraget eftersom anledningen till att 

kravet formellt sett inte är uppfyllt, är att föreningen har upphört att existera. 30 

35 kap 3 § p 4 föreskriver att mottagaren av koncernbidraget inte ska anses ha hemvist i en 

utländsk stat enligt skatteavtal utom i fall som anges i 2 a § 2 meningen. Syftet med best- 

ämmelsen är att förhindra avdragsrätt för koncernbidrag, i det fall då mottagarens hemvist 

ändras på grund av skatteavtal och beskattning inte ska ske hos det mottagande bolaget. 31 Ett 

svenskt bolag kan dock enligt 35 kap 2 a § sista meningen IL behålla koncernbidragsrätten 

28 Prop. 1965:126 s. 73. 

29 Andersson, Saldén Enérus, Tivéus s. 1060. 



10

efter ändring av hemvist enligt skatteavtal, om bolaget har kvar fast driftställe i Sverige och 

inkomsten är hänförlig till det fasta driftstället. 

I 35 kap 3 § p 5 stadgas att koncernbidrag mellan moder- och dotterföretag inte beviljas om 

näringsverksamheten som koncernbidraget är hänförlig till, är undantagen från beskattning i 

Sverige på grund av skatteavtal. Villkoret syftar till att garantera att koncernbidraget beskattas 

i Sverige. 

35 kap 3 § p 6 gäller koncernbidrag som lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag. För 

att avdragsrätt ska medges måste moderbolaget vara skattebefriat för utdelning som lämnas 

från dotterbolaget enligt bestämmelserna i 24 kap 13-14 och 16-22 §§ IL. Villkoret i 35 kap 3 

§ p 6 har uppställts i syfte att undvika en eventuell kedjebeskattning. 32 

Koncernbidrag mellan systerföretag regleras i 35 kap 4 § IL. Denna regel har till syfte att 

motverka att moderbolagets skattesituation för framtida utdelning förbättras genom att vinster 

i ett dotterbolag överförs till ett annat dotterbolag. Ett moderbolag har enligt 35 kap 5 § IL 

även möjlighet att ge koncernbidrag till ett dotterdotterbolag om det mottagande dotter- 

dotterbolaget genom en eller flera fusioner skulle kunna uppgå i moderbolaget. 33 

2.2 EG-rättsliga aspekter på de svenska koncernbidragsreglerna 

EG-rätten har företräde framför nationell rätt och vissa rättsakter har direkt effekt i med- 

lemsstaterna. EG-rättens absoluta företräde framför nationell rätt fastlogs i målet Costa v 

E.N.E.L 34 . Företrädet innebär att om den nationella lagstiftningen står i strid med EG-rätten 

ska EG-rätten ges företräde och den nationella regeln ska därmed inte tillämpas. Principen om 

EG-rättens företräde har successivt accepterats av både medlemsstaterna och de nationella 

domstolarna. 35 

Frågor som avser direkta skatter tillhör medlemsstaternas kompetens. Tillnärmning på det 

direkta beskattningsområdet sker dock genom att medlemsstaterna enhälligt antar bindande 

32 

Wiman 2002 s. 77. 

33 

Lodin 2007 s. 362. 

34 

Mål 6/64. 

35 

Pelin 2006 s. 325. 

11

direktiv (art 49 EG-fördraget 36 ). Trots att den direkta beskattningen ankommer på medlems- 

staterna kan åtgärder medföra att den fria rörligheten begränsas på grund av till exempel 

diskriminerande beskattning av varor eller tjänster (art 90 EG-fördraget 37 ). Avsikten från 

början var att medlemsstaternas rätt att beskatta endast skulle kunna begränsas genom 

sekundär lagstiftning, vilket innebär ett självmant avstående från en del av beskattningsrätten. 

EG-domstolen har dock tolkat fördraget så att reglerna om den fria rörligheten för tjänster, 

personer, kapital och icke-diskriminering inskränker medlemsstaternas absoluta rätt att 

beskatta, eftersom de är skyldiga att iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet. 38 

Detta uttalade EG-domstolen för första gången 1986 i målet Avoir-fiscal 39 . 

EG-domstolen ska säkerställa att gränsöverskridande situationer som har samband med 

utövande av den fria rörligheten inte diskrimineras till följd av åtgärder som nationella 

lagstiftare har vidtagit. Medlemsstaterna är därför skyldiga att kontrollera att konsekvenserna 

av de åtgärder som vidtas på skatteområdet överensstämmer med den fria rörligheten inom 

EU. 40 Problem som näringsidkare drabbas av till följd av skilda skattesystem mellan 

medlemsstaterna, anses inte omfattas av EG-fördraget 41 eftersom den nationella lagstiftningen 

inte är harmoniserad på skatteområdet. EG-domstolen har dock på senare år i ökad omfattning 

underkänt medlemsstaternas skattelagstiftning på grund av att den har stridit mot den fria 

etableringsrätten som garanteras genom art 43 EG-fördraget 42 . De skatteregler som har 

underkänts har främst varit regler som syftat till att skydda skatteunderlaget i 

medlemsstaten. 43 

EG-domstolen har i vissa fall ansett att medlemsstaternas lagstiftning som avser direkt be- 

skattning har stridit mot EG-fördragets 44 diskrimineringsförbud. Diskrimineringsförbudet 

omfattar etableringsfriheten och fri rörlighet för arbetstagare, tjänster och kapital. EG- 

domstolen har vidare slagit fast att inte enbart öppen diskriminering, utan även indirekt eller 

dold diskriminering är otillåten. Indirekt eller dold diskriminering föreligger när jämförbara 

36 Numera art 56 Fördraget om Unionens Funktionssätt, EUF-fördraget. 

37 

Numera art 110 EUF-fördraget. 

38 

Pelin 2006 s. 343 f. 

39 

Mål C-270/83. 

40 

Dahlberg 2007 s. 223. 

41 

Numera EUF-fördraget. 

42 


43 

Pelin 2006 s. 344. 

44 


12

situationer behandlas olika eller icke jämförliga situationer behandlas lika. En vanlig form av 

indirekt diskriminering är att en medlemsstat beskattar personer med hemvist i landet och 

personer med hemvist utomlands olika. 45 När en fråga berör de grundläggande friheterna i 

EG-fördraget 46 tar EG-domstolen ställning till om nationella regler utgör hinder för en viss 

typ av gränsöverskridande transaktion. Artikel 43 i EG-fördraget 47 garanterar en rätt att fritt 

etablera sig i en annan medlemsstat. Inskränkningar i denna etableringsfrihet är förbjudna 

enligt artikeln. Etableringsfriheten kan bli aktuell när det gäller nationella regler som ger 

fördelar för inhemska subjekt eller som ger nackdelar för utländska. Regeln ska även 

säkerställa att diskriminering inte förekommer i fråga om olika företagsformer. 48 

Om en skatteregel anses strida mot EG-fördraget 49 kan den ändå godtas om den kan 

rättfärdigas. Detta framgår av artikel 46 EG-fördraget 50 och har fastslagits i EG-domstolens 

praxis. 51 En regel som innebär en inskränkning av en frihet som är garanterad i EG- 

fördraget 52 kan anses motiverad om regeln har ett legitimt syfte som överensstämmer med 

fördraget och motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs dock att regeln har 

till uppgift att säkerställa att syftet uppfylls och att den inte går utöver vad som får anses 

nödvändigt för att uppnå syftet. Regeln måste således vara proportionell, vilket har utvecklats 

i målen Futura Participations 53 och Marks och Spencer 54 . 55 I tidigare praxis har EG-domstolen 

ansett hänsyn till skattesystemets inre sammanhang, kampen mot skatteflykt och 

skattekontrollens effektivitet, utgöra tvingande hänsyn till allmänintresset. Detta har medfört 

att EG-domstolen har godtagit nationella regler som inskränker grundläggande friheter i 

fördraget med hänsyn till dessa. EG-domstolen har även fastslagit en möjlighet för 

medlemsstaterna att tillämpa regler som specifik syftar till att förhindra skatteundandragande 

genom rent konstlade upplägg. 56 I senare rättspraxis har EG-domstolen även godtagit 

nationella regler som avser att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan 

45 

Pelin 2006 s. 344 f. 

46 


47 


48 

Pelin 2006 s. 347 f. 

49 


50 


51 

Ståhl 2006 s. 142. 

52 


53 

Mål C-250/95. 

54 

Mål C-446/03. 

55 

Pelin 2006 s. 353 ff. 

56 

Mål C-196/04. 

13

medlemsstaterna, regler som syftar till att förhindra att samma förluster utnyttjas två gånger 

och regler som avser att förhindra skatteundandragande. Vid åberopande av något av dessa 

skäl, kan nationella skatteregler godtas, trots att de innebär diskriminering av 

gränsöverskridande transaktioner och därmed också inskränkning av etableringsfriheten. 57 

3 Praxis från EG-domstolen 

3.1 Marks & Spencer 58 

Moderbolaget Marks & Spencer Plc (Marks & Spencer) i Storbritannien ägde genom ett 

holdingbolag i Nederländerna, dotterbolag i Tyskland, Belgien och Frankrike. Dotterbolagen 

bedrev ingen verksamhet i Storbritannien och var därmed inte heller skattskyldiga där. 

Dotterbolagen gick med förlust vilket föranledde Marks & Spencer att fatta beslut om att 

upphöra med sin verksamhet i Europa 2001. Det franska dotterbolaget såldes och det tyska 

och det belgiska lades ned. Marks & Spencer ville göra avdrag för de förluster som 

uppkommit i de tre dotterbolagen. Den brittiska skattelagstiftningen medgav ingen utjämning 

av koncernens resultat utan varje bolag beskattades för sig. Storbritannien hade dock 

bestämmelser avseende koncernavdrag (”group relief”) som möjliggjorde för bolag inom en 

koncern att föra över förluster från ett bolag till ett annat inom samma koncern. Detta innebar 

att det bolag som tog emot förlusten medgavs avdrag för denna medan det bolag som överfört 

förlusten förlorade rätten att utnyttja densamma. Frågan i målet var om Marks & Spencer 

skulle få utnyttja denna möjlighet till avdrag för de förluster som uppstått i dotterbolagen. 

Marks & Spencers avdragsyrkande avvisades med motivering att koncernavdrag endast kunde 

medges för förluster som uppkommit i Storbritannien. Målet hamnade slutligen i High Court 

of Justice som beslutade att begära förhandsavgörande från EG-domstolen. Frågan som 

ställdes till EG-domstolen var om det var att anse som förenligt med EG-rättens artikel 43 59 

etableringsfriheten, att neka ett moderbolag med hemvist i en medlemsstat, att minska sin 

skattepliktiga vinst i den medlemsstaten, genom att göra avdrag för förluster som uppkommit 

i dotterbolag med skattemässig hemvist i andra medlemsstater när sådana avdrag skulle 

beviljas för förluster som uppstått i dotterbolag med skattemässig hemvist i samma 

medlemsstat som moderbolaget. 

57 Pelin 2006 s. 359. 

58 Mål C- 446/03. 

59 Numera art 49 EUF-fördraget. 

14

I målet uttalade EG-domstolen att artikel 43 60 etableringsfriheten i EG-fördraget tillåter en 

medlemsstat att ha lagstiftning som vägrar ett moderbolag med hemvist i medlemsstaten, att 

få göra avdrag för förluster som uppstått i ett dotterbolag med hemvist i en annan 

medlemsstat. EG-domstolen uttalade vidare att detta gäller oavsett om möjligheter till avdrag 

finns för förluster som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma stat som 

moderbolaget. Domstolen fann dock den brittiska lagstiftningen förmånligare för moderbolag 

med dotterbolag hemmahörande i samma medlemsstat eftersom de medgavs rätt till 

koncernavdrag, till skillnad från moderbolag med dotterbolag i andra medlemsstater, som inte 

beviljades avdrag för förluster i dessa dotterbolag. Det faktum att moderbolag med 

dotterbolag hemmahörande i samma medlemsstat och moderbolag med dotterbolag 

hemmahörande i en annan medlemsstat, inte åtnjöt samma förmåner ansågs av domstolen 

utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. Denna typ av inskränkning kunde endast 

rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset och om åtgärderna var att anse som 

proportionerliga i förhållande till syftet. 

EG-domstolen tog hänsyn till tre berättigandegrunder för att avgöra om inskränkningen av 

etableringsfriheten kunde rättfärdigas. Den första var säkerställande av en välavvägd 

fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, vilket innebär att vinster och 

förluster skulle behandlas symmetriskt inom samma beskattningssystem. Domstolen framhöll 

att om bolag fick möjlighet att välja i vilket land förlustavdrag ska kunna göras skulle den 

välavvägda beskattningsrätten mellan medlemsstaterna riskera att gå förlorad. Den andra 

berättigandegrunden som EG-domstolen tog ställning till var att medlemsstaterna måste 

kunna förhindra att förluster beaktas två gånger. Detta skulle till exempel kunna ske om 

avdrag för dotterbolagets förlust först beviljades i moderbolagets hemviststat och sedan i 

dotterbolagets hemviststat. Den tredje berättigandegrunden var att förhindra skatte- 

undandragande, vilket skulle kunna ske om förluster inom en koncern förs över till bolag med 

de högsta skattesatserna och där värdet på förlusterna är att betrakta som högst. 

EG-domstolen konstaterade att det brittiska koncernavdragssystemets inskränkning i 

avdragsrätten avsåg att säkerställa att dessa tre legitima syften uppnåddes. Domstolen tog 

därefter sällning till om inskränkningen av avdragsrätten var att betrakta som proportionerlig 


15

med hänsyn till syftet som skulle uppnås. I några specifika fall ansåg domstolen att 

inskränkningen av avdragsrätten gått utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det primära 

syftet med inskränkningen. De situationer då regleringen inte ansågs proportionerlig var för 

det första när moderbolaget kan visa att det utländska dotterbolaget inte kan utnyttja 

förlusterna på något sätt i sin hemviststat under beskattningsåret som avdragsyrkandet avser 

och avseende tidigare beskattningsår genom att överföra förluster till någon utomstående eller 

kvitta dessa mot vinster. Den andra situationen var då det utländska dotterbolaget inte kan 

rulla fram förlusterna i syfte att utnyttja dem ett senare beskattningsår. I målet som var uppe 

för prövning i den brittiska domstolen gällde frågan slutliga förluster som varken kunde 

utnyttjas av något annat koncernbolag eller rullats fram till ett senare beskattningsår. 

Domstolen fastslog således att det i detta fall stred mot EG-fördraget 61 att inte bevilja Marks 

& Spencer avdrag för förluster som uppkommit i det utländska dotterbolaget. 

3.2 Oy AA 62 

I målet rörde det sig om en koncern med flera bolag, vars säten fanns i olika medlemsstater 

inom EU. Moderbolaget vars säte var beläget i Storbritannien, ägde via två nederländska 

bolag, hundra procent av andelarna i ett finskt aktiebolag. Finland har ett koncernbidrags- 

system som är likt det svenska, vilket innebär att om samtliga bolag inom koncernen är 

skattskyldiga för näringsverksamhet i Finland kan exempelvis ett dotterdotterbolag lämna 

koncernbidrag till moderbolaget. Dotterdotterbolaget får då göra avdrag för koncernbidraget 

medan moderbolaget ska ta upp bidraget till beskattning. I detta fall skulle det finska bolaget 

lämna koncernbidrag till moderbolaget i Storbritannien. Yrkandet om avdrag för 

koncernbidraget avvisades av finska Centralskattenämnden 63 med motivering att 

koncernbidragsreglerna i Finland endast omfattar företag som är skattskyldiga i Finland för 

sina inkomster. I detta fall var moderbolaget skattskyldigt i Storbritannien och omfattades 

således inte av reglerna. Centralskattenämndens beslut överklagades till Högsta 

förvaltningsdomstolen i Finland som i sin tur valde att begära förhandsavgörande från EG- 

domstolen. Frågan som ställdes var om de finska reglerna stod i strid med EG-fördragets 

artikel 43 64 etableringsfriheten, artikel 56 65 fri rörlighet för kapital och direktivet 90/435/EEG 

61 Numera EUF-fördraget. 

62 Mål C-231/05. 

63 Finska motsvarigheten till svenska Skatterättsnämnden. 


16

om ett gemensamt beskattningssystem för moder- och dotterbolag med hemvist i olika 

medlemsstater inom EU. 

I målet fastslog EG-domstolen (p. 32 i domen) att dotterbolag vars moderbolag är utländskt, 

behandlas skattemässigt sämre än dotterbolag till moderbolag med hemvist i Finland. Det 

faktum att dessa dotterbolag befann sig i en mindre förmånlig situation än dotterbolag till 

moderbolag med hemvist i Finland, utgjorde enligt domstolen en inskränkning av 

etableringsfriheten (p. 43 i domen). Vid bedömningen av om inskränkningen av etablering- 

sfriheten kunde rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset beaktade EG-domstolen 

de tre rättfärdigandegrunderna välavvägning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, 

risken för dubbelt utnyttjande av förluster och behovet av att förhindra skatteflykt. Vad gäller 

den första rättfärdigandegrunden uttalade domstolen (p. 56 i domen) att om koncernbidrag av 

den typ som var aktuellt i målet, får dras av medför det att koncerner fritt kan välja i vilken 

medlemsstat dotterbolagets vinst ska tas upp till beskattning. Denna typ av valmöjlighet 

skulle sätta fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ur spel. Eftersom de 

finska koncernbidragsreglerna inte medger avdragsrätt för förluster bedömdes det inte finnas 

någon risk för dubbelt utnyttjande av förlusterna och därmed var inte den berättigandegrunden 

aktuell i förevarande fall. Vad gäller rättfärdigandegrunden att motverka skatteflykt uttalade 

domstolen (p. 58 i domen) att om avdrag beviljas för denna aktuella typ av koncernbidrag 

finns det risk att inkomster förflyttas mellan bolag i olika medlemsstater genom rent fiktiva 

upplägg, i syfte att beskatta dessa inkomster där de lägsta skattesatserna finns eller där 

inkomsterna inte alls beskattas. Med beaktande av rättfärdigandegrunderna välavvägd 

fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att motverka 

skatteflykt, ansåg EG-domstolen (p. 60 i domen) att inskränkningen av etableringsfriheten 

omfattades av tvingande hänsyn till allmänintresset och var avsedd att säkerställa att syftet 

med dessa uppfylldes. 

Därefter prövade domstolen om de finska reglerna går utöver vad som krävs för att uppnå 

ändamålen eller om de är att anse som proportionerliga. Domstolen inledde med (p. 62 i 

domen) uttalandet att syftet med att upprätthålla en väl avvägd beskattningsrätt mellan 

medlemsstaterna och att förhindra skatteflykt hänger ihop. Utnyttjande av rent fiktiva upplägg 

som inte är affärsmässigt motiverade i syfte att undvika skatt som skulle ha erlagts på vinst 


17

från en verksamhet i en medlemsstat, kan riskera medlemsstaternas rätt att utöva sin 

skattemässiga behörighet. Detta kan i sin tur leda till en rubbning av den väl avvägda 

fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domstolen uttalade vidare att det 

i detta fall inte rör sig om lagstiftning vars primära syfte är att undanta rent fiktiva upplägg 

som skapats i syfte att undvika skatt i medlemsstaten. Trots det kan en sådan lagstiftning vara 

att anse som proportionerlig i förhållande till de mål som eftersträvas. Förmånen i detta fall 

består i möjligheten att undanta inkomst från beskattning hos givaren, genom att överlåta 

inkomsten till mottagande bolag och beskatta den där. Om denna förmån skulle utvidgas till 

att även omfatta gränsöverskridande fall skulle det resultera i att bolagskoncerner gavs 

möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat vinsterna ska beskattas. Detta skulle vara till 

nackdel för dotterbolagets medlemsstat eftersom dess rätt att beskatta de vinster som 

genererats i medlemsstaten skulle riskera att gå förlorad. (p. 64 i domen) Domstolen ansåg 

även att rubbningen av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan 

medlemsstaterna, inte kunde undvikas genom att villkor uppställs som avser behandlingen av 

den inkomst som härrör från koncernbidraget i det mottagande bolagets medlemsstat eller 

som avser att det bolag som tar emot koncernbidraget ska ha redovisat förluster. Domstolen 

konstaterade vidare att bolagskoncernen skulle ha ett omfattande handlingsutrymme i fråga 

om i vilken medlemsstat vinsterna ska beskattas. Detta handlingsutrymme skulle föreligga 

oavsett om avdrag medges i de fall då koncernbidraget utgör skattepliktig inkomst för 

mottagande bolaget eller när möjligheterna för mottagande bolaget att föra över sina förluster 

till ett annat bolag är begränsade, eller när koncernbidrag lämnas till ett bolag i en 

medlemsstat som tillämpar en lägre skattesats under förutsättning att det kan motiveras 

specifikt av den ekonomiska situationen för det mottagande bolaget. Mot bakgrund av detta 

fann EG-domstolen de finska koncernbidragsreglerna proportionerliga i den aktuella 

situationen. 

3.3 Lidl 66 

Målet rörde det tyska bolaget Lidl som utgjorde en del av Lidl och Schwarz-koncernen. Det 

tyska bolaget Lidl hade upprättat en filial i Luxemburg, som efter ett tag började gå med 

förlust. Lidl yrkade avdrag i Tyskland för förlusterna i filialen i Luxemburg. Yrkandet om 

66 Mål C-414/06. 

18

avdrag avslogs av de tyska myndigheterna som hänvisade till att inkomsterna från den 

luxemburgska filialen var undantagna från skattskyldighet enligt gällande skatteavtal. 

Tyska Bundesfinanzhof valde att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Frågan som 

ställdes var om artiklarna 43 67 och 56 68 i EG-fördraget utgör hinder för en nationell 

skattelagstiftning som utesluter möjligheten för ett i landet hemmahörande bolag, att vid 

fastställandet av bolagets resultat, dra av förluster som uppkommit i ett bolag med fast 

driftsälle i en annan medlemsstat, samtidigt som den nationella skattelagstiftningen i fråga 

beviljar avdragsrätt för förluster som uppkommit i ett fast driftställe i hemviststaten. 

I målet fastslog EG-domstolen inledningsvis att den tyska skatteregeln innebar en fördel för 

inhemska företag som etablerade sig i Tyskland. Regeln innebar vidare att den skattemässiga 

situationen blev mindre förmånlig för bolag som avsåg att etablera sig i en annan 

medlemsstat. Denna skillnad i skattemässigt hänseende utgjorde enligt domstolen en 

inskränkning av etableringsfriheten så som den garanteras genom artikel 43 i EG-fördraget 69 

och en sådan inskränkning kunde endast godtas utifrån tvingande hänsyn till allmänintresset. 

Inskränkningen måste vidare syfta till att säkerställa att ändamålet med denna uppnås och att 

inskränkningen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade 

ändamålen. De berättigandegrunder som framfördes i målet var upprätthållande av en 

välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och risken att förlusterna 

beaktades två gånger. Domstolen uttalade att de tre rättfärdigandegrunderna som åberopades i 

Marks & Spencer-målet 70 inte behöver vara uppfyllda samtidigt utan det räcker med att de två 

grunderna som åberopades var uppfyllda. Domstolen hänvisade i detta fall till Oy AA-målet 71 

där endast två rättfärdigandegrunder krävdes, vilka var upprätthållandet av en välavvägd 

fördelning av beskattningsrätten och behovet av att förhindra skatteflykt. Domstolen fastslog 

således att den tyska skattelagstiftningen i fråga var ägnad att säkerställa att de eftersträvade 

ändamålen uppnås. Domstolen hade därefter att ta ställning till om den aktuella lagstiftningen 

inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvande ändamålen d v s om 

lagstiftningen är att anse som proportionerlig. 




70 Mål C-446/03. 

71 Mål C-231/05. 

19

EG-domstolen hänvisade till p. 55 i målet Marks & Spencer 72 där domstolen fastslog, att en 

åtgärd som inskränker etableringsfriheten, går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de 

eftersträvade ändamålen i en situation där ett dotterbolag med hemvist i en annan 

medlemsstat, har uttömt möjligheterna att under det berörda beskattningsåret och tidigare 

beskattningsår, beakta förluster som uppkommit i den medlemsstat där det är beläget. Det ska 

även saknas möjlighet att beakta förlusterna i nämnda dotterbolag i nämnda medlemsstat 

under framtida beskattningsår. I förevarande fall förskrevs i den luxemburgska lagstiftningen, 

en möjlighet att vid beräkningen av beskattningsunderlaget göra gällande förluster vid 

framtida beskattningsår. Dotterbolaget Lidl Belgium erhöll ett sådant avdrag för förluster som 

uppkommit år 1999 i dess fasta driftställe, vid ett senare beskattningsår nämligen år 2003 då 

det fasta driftstället redovisade vinst. Mot bakgrund av detta ansåg EG-domstolen att Lidl 

Belgium inte visat att de villkor som uppställts i p. 55 i Marks & Spencer 73 var uppfyllda. Den 

åtgärd som i detta fall inskränker etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 43 EG- 

fördraget 74 går således inte utöver vad som behövs för att uppnå de legitima ändamål som 

erkänns av gemenskapsrätten. 

EG-domstolen tillade avslutningsvis att medlemsstaterna kan ha ett legitimt intresse av att 

förhindra beteenden som riskerar att äventyra rätten för medlemsstaterna att utöva sin be- 

skattningsrätt. Om den medlemsstat där det fasta driftstället finns, medges rätt att beskatta 

inkomsten i driftstället, skulle konsekvenserna bli att huvudbolaget ges möjlighet att välja att 

beakta förlusterna som uppstått i det fasta driftstället, i den medlemsstat där det fasta 

driftstället finns eller i en annan medlemsstat. Detta skulle påtagligt kunna äventyra den 

välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, vilket berördes i p. 

55 i målet Oy AA 75 . 

Domslutet blev följaktligen att EG-domstolen fastslog att artikel 43 EG-fördraget 76 inte utgör 

hinder för att ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får dra av förluster som är 

hänförliga till ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat. Detta gäller när 

72 

Mål C-446/03. 

73 

Mål C-446/03. 

74 


75 

Mål C-231/05. 

76 


20

inkomsten i det fasta driftstället enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, ska 

beskattas i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget och förlusterna kan beaktas i 

det fasta driftstället under kommande beskattningsår. 

3.4 Papillon 77 

Målet rörde det franska bolaget Papillon som innehade 100 procent av kapitalet i det 

nederländska bolaget Artist Performance and Communication, vilket i sin tur innehade 99,99 

procent av andelarna i bolaget Kiron SARL (Kiron) med hemvist i Frankrike. Papillon 

beslutade sig för att ansluta sig till ett system för skatteintegrering, vilket innebar att ett bolag 

med hemvist i landet kunde fungera som ensam skattskyldig person för den inkomstskatt som 

skulle erläggas för samtliga resultat inom den koncern som bolaget och de bolag som det 

direkt eller indirekt äger minst 95 procent av kapitalet i. I denna skatteintegrering inkluderade 

huvudbolaget Papillon, Kiron och flera till det bolaget tillhörande dotterbolag. 

Den franska skattemyndigheten godkände inte Papillons skatteintegrering med motiveringen 

att bolaget inte kunde ingå i en integrerad koncern med bolag som ägdes indirekt via ett bolag 

med hemvist i Nederländerna och som inte var skattskyldig för inkomstskatt för juridiska 

personer i Frankrike, eftersom det nederländska bolaget saknade fast driftställe i Frankrike. 

Konsekvensen av skattemyndighetens beslut blev att Papillon taxerades för bolagets egen 

vinst utan möjlighet till resultatutjämning med övriga bolag inom koncernen. 

Efter överklaganden begärdes förhandsavgörande av EG-domstolen. Den fråga som ställdes 

var, om det franska systemet med skatteintegrering som går ut på att ett moderbolag med 

hemvist i Frankrike, får utjämna resultaten för samtliga bolag som är integrerade i koncernen 

och därmed neutralisera de koncerninterna åtgärderna, utgör en inskränkning av 

etableringsfriheten för i alla fall ett av bolagen, eftersom denna möjlighet till resultat- 

utjämning inte föreligger för dotterdotterbolag med hemvist i landet om dotterdotterbolaget 

ägs av ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat? Den andra frågan som ställdes var, om 

skatteintegreringen i Frankrike anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten, kan denna 

inskränkning då rättfärdigas av behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i systemet 

med skatteintegrering eller av andra tvingande hänsyn till allmänintresset? 

77 Mål C-418/07. 

21

EG-domstolen inledde med att fastslå att reglerna om etableringsfrihet skulle förlora sin 

betydelse om medlemsstaterna fritt skulle tillåtas tillämpa skilda behandlingar enbart 

beroende på om ett bolag har sin hemvist i en annan medlemsstat. I syfte att avgöra om 

diskriminering föreligger måste en jämförelse göras mellan en gemenskapssituation och en 

inhemsk situation och hänsyn ska då tas till det ändamål som önskas uppnås med de 

nationella bestämmelserna. I detta fall är syftet med de nationella bestämmelserna att i 

möjligaste mån jämställa en koncern som utgörs av moder- och dotterbolag med företag med 

flera fasta driftställen. Denna likabehandling uppnås genom att moderbolag har möjlighet att 

addera dotterbolagens resultat. EG-domstolen ansåg att ändamålet med bestämmelserna kan 

uppnås både i det fall då ett moderbolag med säte i landet, innehar ett dotterdotterbolag som 

även det har säte i landet, via ett dotterbolag med hemvist i samma land, som för det fall då ett 

moderbolag äger ett dotterdotterbolag med hemvist i samma medlemsstat, via ett dotterbolag 

med hemvist i en annan medlemsstat. Mot bakgrund av detta ansåg EG-domstolen de båda 

situationerna objektivt jämförbara och de franska reglerna avseende skatteintegrering ansågs 

utgöra en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. EG-domstolen hade därefter att ta 

ställning till om denna inskränkning av etableringsfriheten kunde rättfärdigas. 

EG-domstolen konstaterade att den franska skatteintegreringen medför en möjlighet att 

förhindra att förluster beaktas två gånger i de bolag, vilka är hemmahörande i landet. För 

förluster som redovisas av dotterdotterbolag kommer dotterbolag kunna göra reserveringar för 

värdeminskningar på andelsinnehavet i dotterdotterbolagen och moderbolaget kommer i sin 

tur kunna göra reserveringar för nedgång i värdet på andelsinnehavet i dess dotterbolag. 

Skatteintegreringen medför en neutralisering på så sätt att moderbolaget inte kan göra 

reserveringar för en nedgång i värdet på andelsinnehavet i dess dotterbolag avseende samma 

förlust som har sitt ursprung i dotterdotterbolaget. I de fall där dotterbolaget är 

hemmahörande i en annan medlemsstat, kommer förlusterna som redovisas i 

dotterdotterbolaget dock att kunna utnyttjas dubbelt. Förlusterna kommer nämligen först 

kunna utnyttjas som en direkt förlust i dotterdotterbolaget och därefter som en reservering i 

moderbolaget för värdenedgång på andelsinnehavet i dotterbolaget, eftersom de interna 

åtgärderna inte neutraliseras på grund av att dotterbolaget är hemmahörande i en annan 

medlemsstat och därför inte omfattas av systemet för skatteintegrering. De bolag som är 

hemmahörande i landet får följaktligen ta del av de fördelar som skatteintegreringen medför 

22

genom att resultaten sammanförs och förlusterna i samtliga bolag beaktas omgående, 

samtidigt som förlusterna i dotterdotterbolaget och de reserveringar som moderbolaget har 

gjort inte kan neutraliseras. Det inre sammanhanget i systemet med skatteintegrering 

upprätthålls således i de fall då samtliga bolag är hemmahörande i landet. 

Reglerna om skatteintegrering är ägnade att säkerställa att det inre sammanhanget i skatte- 

systemet upprätthålls, vilket enligt EG-domstolen kan rättfärdiga en inskränkning av 

etableringsfriheten. Den nationella lagstiftningen måste dock vara proportionell och får 

därmed inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet med denna. EG- 

domstolen konstaterade att bolag som är hemmahörande i Frankrike och som äger i landet 

hemmahörande dotterdotterbolag via dotterbolag med säte i en annan medlemsstat, går miste 

om fördelarna som följer av systemet med skatteintegrering. Lagstiftningen hindrar även 

dessa bolag från att genom att tillhandahålla bevisning, styrka att det inte föreligger någon 

risk för ett dubbelt utnyttjande av förlusterna. EG-domstolen ansåg därför att det franska 

systemet med skatteintegrering gick utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet 

med bestämmelserna och därför kan inskränkningarna av etableringsfriheten inte rättfärdigas 

med hänsyn till behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. EG-domstolen 

besvarade den ställda frågan med att etableringsfriheten så som den garanteras i fördraget, 

utgör hinder för en medlemsstat att tillämpa en lagstiftning som ger i landet hemmahörande 

moderbolag med dotterbolag och dotterdotterbolag också hemmahörande i landet, möjlighet 

att utnyttja systemet med koncernbeskattning. Detta gäller i det fall då ett moderbolag med ett 

i landet hemmahörande dotterdotterbolag som ägs via ett dotterbolag som är hemmahörande i 

en annan medlemsstat, inte har rätt att utnyttja möjligheten till koncernbeskattningen. 

4 Svensk rättstillämpning av koncernbidragsreglerna 2009 

4.1 De tio avgörandena från Regeringsrätten den 11 mars 2009 

Den 11 mars 2009 avgjorde Regeringsrätten tio överklagade förhandsbesked angående rätten 

till avdrag vid beskattning, för koncernbidrag som lämnats till utländskt bolag. Samtliga mål 

gällde koncernbidrag som avsågs lämnas från svenska bolag till utländska bolag som inte var 

skattskyldiga i Sverige. Gemensamt för målen är att alla företag hävdade att det villkor som 

föreskrivs i 35 kap 2 och 2a §§ IL om att det bolag som tar emot koncernbidraget måste vara 

skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige för att avdragsrätt ska medges för det givande 

23

olaget, strider mot etableringsfriheten så som den garanteras i EG-fördraget artikel 43 78 . 

Företagen åberopade EG-domstolens dom i målet Marks & Spencer 79 som stöd för rätt till 

avdrag för koncernbidragen. Skatteverket var dock av den meningen att koncern- 

bidragsreglerna i IL inte strider mot EG-rätten och åberopade EG-domstolens dom i målet Oy 

AA som stöd för sin talan. Regeringsrättens tio avgöranden kan delas in i tre grupper som alla 

fokuserar på det mottagande bolagets situation. Dessa tre är avdragsrätt vid definitiv förlust i 

dotterbolag, koncernbidrag till moder- eller systerföretag och begränsningar i rätten till 

resultatutjämning enligt lagstiftningen i det mottagande bolagets hemviststat. 

4.1.1 Avdragsrätt vid definitiv förlust i dotterbolag 

Målen 6511-06, 7322-06 (delvis), 7444-06 och 1267-08 rörde frågan om förlusten var att 

betrakta som definitiv på så sätt att det mottagande bolagets likvidation medför att förlusten 

inte går att utnyttjas skattemässigt på något annat sätt än genom koncernbidraget. Målen 

6511-06, 7322-06 och 1267-08 gällde svenska moderbolag som ger koncernbidrag till ett 

utländskt dotterbolag som ska likvideras. I samtliga fall hade verksamheten gått med förlust 

och det fanns ingen annan möjlighet att skattemässigt utnyttja förlusten än genom att medge 

avdragsrätt för koncernbidrag. Eftersom förlusten inte gick att utnyttja på något annat sätt var 

den således att betrakta som definitiv. Regeringsrättens domskäl och domslut är identiska i de 

tre målen och därför återges bara ett av målen i det följande. 

I mål 6511-06 avsåg Anticimex Europe AB (Anticimex) att resultatutjämna inom koncernen 

genom att ge koncernbidrag till det helägda dotterbolaget Benelux BV (Benelux) med säte i 

Nederländerna. Benelux var inte skattskyldig för koncernbidraget varken i Sverige eller i 

Nederländerna. Regeringsrätten började med att konstatera att rätten till avdrag för 

koncernbidraget till Benelux strider mot 35 kap 2 och 3 §§ IL eftersom Benelux inte var 

skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till och inte heller 

var skattskyldigt för koncernbidraget i Nederländerna. Mot bakgrund av att avdragsrätt hade 

förelegat för Benelux om bolaget varit etablerat i Sverige istället för i Nederländerna, förelåg 

en inskränkning i etableringsfriheten. Frågan var då om denna inskränkning av 

etableringsfriheten kunde rättfärdigas? Regeringsrätten ansåg med stöd av Marks & Spencer 80 


79 Mål C-446/03. 

80 Mål C-446/03. 

24

att det svenska avdragsförbudet som gäller i de fall då mottagaren av koncernbidraget inte är 

skattskyldig i Sverige för koncernbidraget, inte kan anses proportionerligt, i de situationer då 

förlusten är definitiv och samma begränsning inte gäller avseende svenska dotterbolag. 

Regeringsrätten ansåg vidare till skillnad från Skatteverket att EG-domstolens dom i Oy AA 81 

inte kan åberopas som stöd för att kravet på skattskyldighet för det mottagande bolaget kan 

rättfärdigas eftersom det i Oy AA inte rörde sig om en definitiv förlust i ett direkt helägt 

dotterbolag. Eftersom de svenska koncernbidragsreglerna ansågs utgöra en inskränkning av 

etableringsfriheten som inte kunde rättfärdigas var det upp till Regeringsrätten att säkerställa 

en faktisk likabehandling av inhemska och utländska etableringar. 

Regeringsrätten tog därefter ställning till om Anticimex skulle ha rätt till avdrag för definitiva 

förluster i ett svenskt dotterföretag. En försvårande omständighet i detta fall var att det rörde 

sig om värdepapper som enligt 44 kap 7 § IL anses avyttrat om det företag som gett ut 

värdepappret likvideras och att avdragsrätt för ett moderföretag endast medges om 

dotterföretaget varit helägt under både givarens och mottagarens hela beskattningsår. 

Regeringsrätten fann således att ett svenskt moderbolag inte kan göra avdrag för koncern- 

bidrag det år då likvidationen avslutats. Om avdrag skulle beviljas detta år skulle reglerna om 

avdragsförbud för kapitalförlust på onoterade aktier i helägda dotterföretag förlora sin verkan. 

Bestämmelserna om kapitalvinstbeskattning av onoterade aktier i helägda dotterbolag och 

koncernbidragsreglerna är således systematiskt samordnade. Regeringsrätten fastslog dock att 

de svenska koncernbidragsreglerna anses diskriminera utländska företag i förhållande till 

svenska i fråga om möjligheten för ett moderföretag att täcka en definitiv förlust i ett 

dotterföretag samma år som likvidationen avslutats. De svenska koncernbidragsreglernas 

förbud mot avdrag för koncernbidrag det beskattningsår likvidationen avslutats står således i 

konflikt med EG-rätten som medger avdragsrätt för definitiva förluster. För att lösa denna 

konflikt mellan nationell rätt och EG-rätten fastslog Regeringsrätten att ett svenskt 

moderbolag senast vid upprättande av bokslut för sista hela beskattningsåret för dotterbolaget, 

vilket normalt vidtas det år likvidationen avslutats, har möjlighet att besluta om 

koncernbidrag. På samma sätt bör därför ett moderbolag kunna tillgodogöra sig en förlust i ett 

direkt helägt dotterbolag inom EES. Avdragsrätt för koncernbidrag bör sålunda beviljas vid 

moderbolagets taxering det beskattningsår då likvidationen av dotterbolaget avslutas eftersom 

det först då är fastställt att förlusten i dotterbolaget är definitiv. Regeringsrätten uttalade 

81 Mål C-231/05. 

25

vidare att avdraget inte får överstiga dotterbolagets förlust det år likvidationen avslutats. 

Koncernbidraget får heller inte överstiga den slutliga förlusten beräknad enligt båda 

medlemsstaternas skattelagstiftningar, vilket inte kan beräknas före den tidpunkt när 

likvidationen avslutats. Det lägsta beloppet enligt dessa beräkningar utgör avdragets storlek. 

Regeringsrätten ansåg inte att avdragsrätten för koncernbidrag påverkas av det faktum att 

koncernbidrag inte är skattepliktiga enligt nederländsk rätt. Kravet på skatteplikt ansågs inte 

behöva uppfyllas eftersom avdragsrätten förutsätter att det saknas möjlighet för Benelux eller 

något annat skattesubjekt att utnyttja förlusten på annat sätt. Domslutet blev således att 

Regeringsrätten i strid med IL:s regler beviljade Anticimex avdrag för koncernbidrag till det 

nederländska dotterbolaget Benelux det beskattningsår då likvidationen avslutas. 

Med samma motivering i domskälen beviljade Regeringsrätten i mål nr 1267-08, avdrag för 

koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett helägt tyskt dotterbolag, det år då 

likvidationen av dotterbolaget avslutas. Utgången blev även delvis densamma i mål nr 7322- 

06 där Regeringsrätten medgav rätt till avdrag för koncernbidrag från ett svenskt moderbolag 

till ett helägt nederländskt dotterbolag det år då likvidationen av dotterbolaget avslutas. I 

målet avsåg moderbolaget att även ge koncernbidrag till det helägda italienska dotterbolaget. 

Regeringsrätten vägrade dock avdrag för koncernbidrag till det italienska dotterföretaget 

eftersom förlusterna inte var att betrakta som slutliga i den mening som åsyftats i EG- 

domstolens praxis. 82 

Mål nr 7444-06 gällde ett svenskt moderbolag som bedrev verksamhet genom helägda 

dotterbolag i bland annat England och Spanien. Dotterbolagen hade påvisade underskott 2005 

som beräknades fortsätta under följande år. Moderbolaget avsåg lämna koncernbidrag till 

dotterbolagen i syfte att täcka underskotten. Koncernbidragen var skattepliktig inkomst för 

båda dotterbolagen. Regeringsrätten beviljade inte avdrag för koncernbidrag i det aktuella 

fallet. Motiveringen liknande den i mål nr 6511-06 men i detta fall vägrades avdragsrätt på 

den grunden att moderbolaget inte visat att möjligheterna att utnyttja dotterbolagens 

underskott i respektive hemviststat blivit helt uttömda. 

82 Den andra delen av målet behandlas nedan. Se avsnitt 4.3.3. 

26

4.1.2 Koncernbidrag till moderföretag eller systerföretag 

Målen 6512-06, 1648-07, 1650-07, 1652-07 och 3638-07 gällde alla frågan i vilken riktning, 

uppåt, nedåt eller sidledes som koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt. I mål nr 6512-06 

avsåg ett svenskt helägt dotterföretag att lämna koncernbidrag till ett finskt moderföretag. 

Regeringsrätten avslog dotterföretagets yrkande om avdrag för koncernbidrag med stöd av 

EG-domstolens dom i Oy AA 83 . Att medge avdrag i detta fall skulle enligt Regeringsrätten, på 

samma sätt som i Oy AA innebära att bolagskoncerner får möjlighet att fritt välja i vilken 

medlemsstat deras vinster ska beskattas och denna rubbning av den välavvägda 

beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan inte undvikas genom uppställande av villkor. 

De övriga målen 1648-07, 1650-07, 1652-07 och 3638-07 rörde koncernbidrag mellan 

systerföretag, d v s i sidled. I mål nr 1650-07 avsåg svenska dotterbolaget ITW Sweden Hold- 

ing AB (ITW) att ge koncernbidrag till sina systerbolag. ITW gjorde gällande att förlusterna i 

systerbolagen var eller skulle bli definitiva och därmed skulle avdragsrätt för koncernbidrag 

föreligga. Regeringsrätten vägrade avdrag för de aktuella koncernbidraget med motiveringen 

att den gränsöverskridande resultatutjämning som fastslagits i EG-domstolens praxis, inte går 

längre än den situation som var aktuell i Marks & Spencer, d v s överföring av slutliga 

förluster från ett utländskt dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Med stöd av detta och 

EG-domstolens dom i Oy AA ansåg Regeringsrätten att det inte stod i strid med EG-rätten att 

vägra ITW avdrag för koncernbidragen oavsett om förlusterna i de utländska dotterbolagen 

skulle vara definitiva. Regeringsrätten valde samma utgång i de tre andra målen 1648-07, 

1652-07 och 3638-07 och vägrade således avdrag i samtliga fall som rörde koncernbidrag 

mellan systerföretag. 

4.1.3 Begränsningar i rätten till resultatutjämning enligt lagstiftningen i det 

mottagande bolagets hemviststat 

Mål nr 7322-06 84 och mål nr 1651-07 rörde frågan hur lagstiftningen som rör resultatutjäm- 

ning i det mottagande bolagets hemviststat, påverkar möjligheterna till avdragsrätt för 

koncernbidrag. I mål nr 7322-06 avsåg det svenska moderbolaget Gambro att ge koncern- 

bidrag till sina utländska dotterbolag. Som ovan nämnts beviljade Regeringsrätten avdrag för 

koncernbidrag till det nederländska dotterbolaget det år likvidationen avslutas. Anledningen 

83 Mål C-231/05. 

84 Målet har även behandlats ovan. Se avsnitt 4.3.1. 

27

till detta var att förlusterna i det nederländska dotterbolaget var definitiva i den mening som 

åsyftats i EG-domstolens dom i Marks & Spencer 85 . I det italienska dotterbolaget var 

situationen den att förlusterna inte kunde utnyttjas på grund av italienska skatteregler som 

begränsade möjligheten att kvitta vinster mot förluster. Enligt italiensk lagstiftning kunde 

underskott endast föras vidare i fem år och efter det var det inte längre möjligt att utnyttja 

dem. Koncernbidraget från det svenska moderbolaget Gambro syftade till att täcka dessa 

förverkade underskott i det italienska dotterbolaget. Det italienska dotterbolaget skulle inte 

heller likvideras utan fortsätta bedriva verksamhet. Regeringsrätten konstaterade först att EG- 

domstolens praxis innebär att kravet på skattskyldighet i Sverige för det företag som tar emot 

koncernbidrag, inte är proportionellt när det är fråga om att täcka definitiva förluster och 

samma begränsningar inte gäller i fråga om svenska dotterföretag. Regeringsrätten fann dock 

att det inte skulle strida mot etableringsfriheten enligt art 43 86 och 48 87 i EG-fördraget att 

vägra avdrag för den typ av förlust som fanns i det aktuella italienska dotterföretaget. Denna 

förlust var inte slutlig och därmed definitiv på grund av att verksamheten upphört att generera 

överskott utan på grund av en italiensk skatteregel. På grund av förlustens art ansåg 

Regeringsrätten således att de svenska koncernbidragsreglerna inte kunde innebära en 

otillåten begränsning av etableringsfriheten i det aktuella fallet. Gambro beviljades därför inte 

avdrag för koncernbidrag till det italienska dotterföretaget. 

4.2 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 

(Fi2009/6194) den 22 september 2009) 

4.2.1 Sammanfattning av lagförslaget 

Den 11 mars 2009 kom Regeringsrätten i ett flertal avgöranden fram till att de svenska 

reglerna om koncernbidrag i vissa fall är oförenliga med EG-rätten. Till följd av Reger- 

ingsrättens avgöranden kom den 22 september 2009 en promemoria med förslag till nya 

regler för koncernavdrag i svensk lagstiftning. 88 Avsikten är att de nya reglerna om 

möjligheten till koncernavdrag, ska bli tillämpliga i de fall då Regeringsrätten anser att svensk 

lagstiftning strider mot EG-rätten. De nya reglerna om koncernavdrag medför en möjlighet 

för svenska moderföretag att göra avdrag för en förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag. 

85 Mål C-446/03. 



88 Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194). 

28

Förlusten måste dock vara slutlig och dotterföretaget måste ha försatts i likvidation och 

likvidationen måste ha avslutats. Tanken är att endast verkliga och definitiva förluster hos 

dotterföretag ska medföra avdragsrätt för moderföretaget. För att moderföretaget ska beviljas 

avdragsrätt krävs dessutom att dotterföretaget har gjort vad som är möjligt för att utnyttja 

förlusten. Detta krav innebär att avdragsrätten ibland utesluts eller att avdragets storlek 

begränsas. Vilket belopp som ska ligga till grund för avdraget avgörs genom att förlusten hos 

dotterföretaget beräknas vid utgången av det sista hela beskattningsåret innan likvidationens 

avslutande och vid den tidpunkt då likvidationen avslutas. Denna beräkning måste göras både 

i hemviststaten och utifrån svenska regler. Det belopp som ska ligga till grund för avdrag är 

det lägsta av de belopp som beräknas enligt ovan. Avdragets storlek får heller inte överstiga 

moderföretagets överskott så som det beräknats utan hänsyn till avdraget. 89 

De föreslagna reglerna om koncernavdrag innebär en möjlighet till avdrag för utländska 

förluster i de fall då det krävs enligt Regeringsrätten 90 . Införandet av de nya reglerna om 

koncernavdrag ska medföra att de svenska reglerna om koncernbidrag inte längre kommer 

strida mot EG-rätten. De svenska koncernbidragsreglerna anses därför kunna tillämpas som 

tidigare efter införandet, nämligen enbart i fråga om verksamheter som är skattskyldiga för 

inkomst i Sverige. 91 

I samband med införandet av de föreslagna reglerna om koncernavdrag och begränsning av 

avdragets storlek har även lagts fram förslag på införandet av en beloppsbegränsning av de 

avdrag som görs i samband med att koncernbidrag lämnas mellan inhemska bolag. Regeln om 

beloppsbegränsning skulle vidare inte komma att påverka andra regler som innehåller det 

formella kriteriet att koncernbidragsrätt föreligger. 92 

Reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 2010. Koncernavdragsreglerna ska dock kunna 

tillämpas i fråga om avdrag för utländska helägda dotterföretags förluster förutsatt att 

dotterföretagets likvidation har avslutats efter den 30 juni 2010. 93 

89 

Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) s. 3. 

90 

Se avsnitt 4.3. 

91 


92 


93 


29

4.2.2 Närmare om förslaget 

4.2.2.1 Ett nytt kapitel som behandlar koncernavdrag införs i IL 

Mot bakgrund av de vägledande avgöranden avseende gränsöverskridande resultatutjämning 

som Regeringsrätten meddelade den 11 mars 2009, anser Finansdepartementet att det bör 

införas regler som i vissa specifika situationer, medger avdrag vid den svenska beskattningen. 

Avdragsrätt bör beviljas i de fall då Regeringsrätten anser att de svenska koncern- 

bidragsreglerna strider mot EG-rätten. Möjligheten till avdrag vid beskattningen för förluster i 

ett utländskt koncernföretag bör enligt förslaget inte införas genom en utvidgning av 

tillämpningsområdet för de nuvarande reglerna om koncernbidrag. Istället bör ett särskilt 

kapitel införas i inkomstskattelagen som behandlar endast de fall som berör 

gränsöverskridande situationer. Avdraget bör enligt förslaget således utformas som ett särskilt 

så kallat koncernavdrag vid sidan av reglerna om koncernbidrag. I förslaget diskuteras om 

resultatutjämningen som avser gränsöverskridande situationer bör ske på samma sätt som i 

fråga om de inhemska koncernbidragen. 94 Enligt de nuvarande svenska koncernbidrags- 

reglerna får det givande bolaget avdrag för den värdeöverföring som sker till mottagaren och 

mottagaren ska i sin tur ta upp bidraget till beskattning. Av Regeringsrättens avgöranden 

framgår det att kravet på skattskyldighet i Sverige och kravet på att koncernbidraget ska vara 

skattepliktigt för mottagande bolaget i dess hemviststat inte kunde upprätthållas. Detta medför 

att de nya reglerna som införs inte bör innehålla några sådana krav och inte heller krav på att 

en värdeöverföring sker. Istället bör de nya reglerna utformas i likhet med den brittiska 

modellen, det vill säga som ett rent avdragssystem. Efter införandet av reglerna är tanken den 

att den svenska lagstiftningen avseende koncernbidrag inte längre ska stå i strid med EG- 

rätten. De gällande reglerna om koncernbidrag kommer efter införandet av de nya reglerna 

om koncernavdrag att kunna fortsätta tillämpas i fråga om koncernbidrag som lämnas mellan 

verksamheter som är skattepliktiga i Sverige. 95 

4.2.2.2 Endast definitiva och verkliga förluster hos helägda utländska 

dotterbolag 

De nya reglerna om koncernavdrag bör enligt förslaget inte gå utöver vad som är nödvändigt 

på grund av vad Regeringsrätten fastställde i sina domar i mars 2009. De berättigandegrunder 

94 Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) s. 17. 


30

som behandlades av EG-domstolen i Marks & Spencer 96 är avsedda att ligga till grund för 

förslaget men det anses även finnas anledning för lagstiftaren att införa ytterligare 

begränsningar än de som i och med de överklagade förhandsavgörandena från Skatte- 

rättsnämnden har varit upp till prövning i Regeringsrätten. Som stöd för detta framhäver 

förslaget det faktum att det i Marks & Spencer ansågs förenligt med EG-rätten att ha 

nationella skatteregler som inte tillåter gränsöverskridande koncernbidrag. I Oy AA 97 krävdes 

vidare inget undantag från de skatteregler som var aktuella och domstolen fastslog också att 

regler vars ändamål inte specifikt syftar till att undanta fiktiva upplägg som skapats i syfte att 

undvika skatt, kan betraktade som helhet, anses proportionella utifrån de eftersträvade målen 

med dessa. Utgångspunkten med det nya lagförslaget är att avdrag endast ska beviljas för 

definitiva och verkliga förluster. Förslaget framhåller även att det kan vara nödvändigt att 

begränsa de regler som gäller för rent inhemska situationer i syfte att uppnå de begränsningar 

man vill åstadkomma på gränsöverskridande situationer. 98 

Mot bakgrund av att Regeringsrätten endast beviljade avdrag för förluster hos helägda 

dotterföretag med hemvist inom EES, föreskrivs i förslaget att det inte finns någon anledning 

att gå utöver detta. Begränsningen vad gäller avdrag bör således utformas i enlighet med 

Regeringsrättens avgöranden. Förslaget anger vidare att de grundläggande förutsättningarna 

för koncernavdrag i relevanta delar bör vara desamma som för koncernbidrag. De krav som 

uppställs i koncernbidragsreglerna för att undvika kedjebeskattning är inte nödvändiga i fråga 

om koncernavdrag eftersom koncernavdrag inte inkluderar en värdeöverföring i form av ett 

koncernbidrag, utan endast ett ensidigt avdrag hos det givande bolaget. Det bolag som yrkar 

på koncernavdrag ska också ha bevisbördan för att förutsättningarna för rätten till avdrag är 

uppfyllda. 99 

Regeringsrätten fastslog i sina avgöranden den 11 mars 2009 att moderföretag endast skulle 

kunna beviljas avdrag för vad som är att anse som definitiva förluster hos dotterföretag. På 

grund av hur förutsättningarna var formulerade i förhandsbeskeden behövde Regeringsrätten 

inte fördjupa sig i frågan vad som utgör en definitiv förlust, utan kunde utgå från att de 

aktuella förlusterna inte kunde utnyttjas på annat sätt än genom avdrag för koncernbidrag från 

96 Mål C-446/03. 

97 Mål C-231/05. 


99 Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) s. 19 f. 

31

moderföretaget i anslutning till likvidationen av dotterföretaget. Förslaget betonar dock att en 

likvidation av ett dotterföretag inte automatiskt betyder att en förlust hos dotterföretaget är 

definitiv i enlighet med det som EG-domstolen fastslog i Marks & Spencer. I enlighet med 

Marks & Spencer ska en förlust för att anses som definitiv, vara en kvarvarande förlust som 

inte på något annat sätt utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas av dotterföretaget eller någon 

annan i den stat där dotterföretaget är hemmahörande. (Jfr. Mark & Spencer p. 55 i domen) 

För att förlusten ska bedömas definitiv måste också dotterföretaget ha likviderats och 

förlusten ska kvarstå i samband med att likvidationen avslutas. En förlust som uppfyller dessa 

kriterier och är att anse som definitiv ska benämnas ”slutlig förlust” i den föreslagna 

lagstiftningen. För att säkerställa att avdrag endast avser en slutlig förlust får dotterföretaget 

inte fortsätta bedrivas av ett annat företag i intressegemenskap med dotterföretaget. 

Dotterföretaget får inte kunna börja gå med vinst igen. För att undvika att avdragsmöjligheten 

utnyttjas otillbörligt bör krav uppställas på att dotterföretaget inte får ha överlåtits till ett 

företag i intressegemenskap under en karenstid på tio år före likvidationen eller därefter. 100 

I mål nr 7322-06 fastslog Regeringsrätten att en förlust hos ett dotterbolag inte är slutlig om 

skälet till att denna inte kan utnyttjas grundas i skattelagstiftningen i den stat där dotterbolaget 

bedriver verksamhet. Saknas en rättslig möjlighet att utnyttja förlusten innebär detta således 

inte att förlusten är slutlig i den mening som krävs för att koncernavdrag ska beviljas. 

Möjligheten till koncernavdrag bör även påverkas av om en koncern efter likvidationen av 

dotterföretaget genom andra företag, fortsätter bedriva rörelse i den stat där dotterföretag är 

hemmahörande. Även företag i intressegemenskap bör beaktas i sammanhanget och koncern- 

avdrag kan inte beviljas om rörelse fortfarande bedrivs genom något sådant företag. 101 

4.2.2.3 Tidpunkt för avdraget och avdragets storlek 

Koncernavdrag ska få göras vid taxeringen det beskattningsår då likvidationen av 

dotterföretaget avslutats. Det är först vid den tidpunkten det går att avgöra om förlusten är 

definitiv. Denna förutsättning syftar till att undvika att utländska dotterföretag inför likvida- 

tionen överförs från en annan del av koncernen till ett svensk moderbolag. En sådan typ av 

valmöjlighet skulle kunna äventyra den välavvägda beskattningsrätten mellan 


101 Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) s. 20-21. 

32

medlemsstaterna på så sätt som EG-domstolen framhävde i Marks & Spencer (p. 46 i domen) 

och Oy AA (p. 64 i domen). Förlusten hos dotterbolaget ska beräknas både enligt lag- 

stiftningen i det utländska dotterföretagets hemviststat och enligt svensk lagstiftning. 

Dotterföretaget ska även ha gjort vad det kunnat för att utnyttja förlusten. Beräkningen av 

förlusten ska göras vid utgången av företagets sista hela beskattningsår och när likvidationen 

har avslutats. Avdraget får nämligen inte överstiga den slutliga förlusten. Vid beräkningarna 

av förlusten ligger följaktligen fyra beräkningar till grund för jämförelse. Eftersom 

beräkningen enligt utländska regler kommer anges i utländsk valuta bör även beräkningen 

enligt svenska regler anges i utländsk valuta varefter omräkning sker till svenska kronor. 

Valutakursen den dag likvidationen avslutats bör användas. Om förlusten överstiger vinsten 

hos moderföretaget bör avdrag inte medges med högre belopp än motsvarande vinsten. 102 

I samband med införandet av 35 a kap IL om koncernavdrag anser förslaget att en 

beloppsbegränsning för avdrag för koncernbidrag också bör införas. Beloppsbegränsningen 

för koncernbidrag bör utformas på samma sätt som i fråga om koncernavdrag, nämligen på så 

sätt att avdrag inte får göras med högre belopp än vad som utgör positivt resultat för 

moderbolaget. Anledningen till att en beloppsbegräsning bör införas även i fråga om 

koncernbidragen är att beloppsbegränsning ska införas angående koncernavdrag och denna 

begränsning blir utan verkan om inte även koncernbidragen begränsas. Företag inom 

koncernen skulle annars kunna ge koncernbidrag till det bolag som planerar att göra avdraget, 

med ett belopp som medför att underskott uppstår hos bolaget och därmed skulle den 

utländska förlusten reducera det svenska skatteunderlaget i koncernen under flera år framåt. 

Ett annat skäl till att även införa beloppsbegränsning för koncernbidragen är att en 

beloppsbegränsning som endast avser koncernavdragen skulle kunna anses utgöra en otillåten 

diskriminering. 103 

5 Analys av rättsutvecklingen 2009 och framåt 

2009 har varit ett händelserikt år för det svenska koncernbidragsområdet. Efter att Reger- 

ingsrätten den 11 mars 2009 förklarat vissa delar av de svenska koncernbidragsreglerna 

oförenliga med EG-rätten, har mycket hänt som kommit att påverka den svenska 



33

ättsutvecklingen. Efter att Regeringsrättens vägledande domar kom fördes en diskussion 

kring vad som egentligen gäller och vad som kommer att hända. Nedan följer en analys av 

vad som egentligen går att tolkas ur Regeringsrättens avgöranden, varför förhandsavgöranden 

inte begärdes och hur svensk lagstiftning skulle behöva ändras till följd av dessa. 

Som en direkt följd av Regeringsrätten avgöranden kom den 22 september 2009, en 

promemoria från Finansdepartementet med förslag på nya regler för koncernavdrag. Förslaget 

innehåller en rad ändringar som syftar till att göra de svenska koncernbidragsreglerna 

förenliga med EG-rätten. Förslaget har bemötts med en del kritik och frågan är om de 

ändringar som föreslagits är tillräckliga för att harmonisera svensk lagstiftning med EG-rätten 

eller om ytterligare förändringar bör ske och vilka alternativ som i så fall kan bli aktuella? 

5.1 Analys av Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 i 

förhållande till praxis från EG-domstolen 

5.1.1 EG-domstolens domar i målen Marks & Spencer 104 och Oy AA 105 

Den svenska regeringens ståndpunkt i budgetpropositionen för 2008 var att EG-domstolens 

dom i målet Marks & Spencer hade blivit överspelad genom domen i Oy AA. Detta medförde 

enligt regeringen, att de svenska koncernbidragsreglerna kunde behållas i sin nuvarande form 

och några ändringar behövde inte vidtas. 106 I de tio domarna som meddelades den 11 mars 

2009 drog Regeringsrätten en annan slutsats om rättsläget än vad regeringen gjort i 

budgetpropositionen för 2008 107 . Regeringsrätten bekräftade Marks & Spencer-domens 

giltighet som gällande praxis, genom att medge avdrag för definitiva förluster hos helägda 

utländska dotterbolag. Innan Regeringsrättens avgöranden 2009 diskuterades frågan om 

Regeringen haft rätt i sin bedömning att Marks & Spencer är att anse som överspelad efter 

domen i Oy AA, eller om situationerna i de båda målen berörde olika situationer vilket 

medför att Marks & Spencer fortfarande utgör gällande rätt trots avgörandet i Oy AA. 

104 Mål C-446/03. 

105 Mål C-231/05. 

106 Prop. 2007/08:1 volym 1 s.118. 

107 Se Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 

34

Holmdahl och Ohlsson kommenterade regeringens bedömning i budgetpropositionen 2008 

och argumenterade för att Marks & Spencer fortfarande gäller efter domen i målet Oy AA. 108 

De framhävde att situationerna i Marks & Spencer och Oy AA inte var desamma och 

skillnaderna i de båda målen medför att Oy AA endast kan ses som ett komplement till Marks 

& Spencer och inte som en ny bedömning av den situation som det rörde sig om i Marks & 

Spencer. Oy AA rörde dotterbolag som ämnade göra avdrag för koncernbidrag till sitt 

moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat. I Oy AA tog således EG-domstolen endast 

ställning till frågan om koncernbidrag från ett dotterbolag i en medlemsstat till ett moderbolag 

i en annan medlemsstat. EG-domstolen tog därmed inte ställning till koncernbidrag i några 

andra riktningar, vilket enligt Holmdahl och Ohlsson har betydelse för frågan om Mark & 

Spencer är överspelad eller inte. I Marks & Spencer var situationen den att ett företag hade 

etablerat sig i flera medlemsstater och beslutade att dra tillbaka sina utlandsetableringar efter 

ett antal förlusttyngda år. Två av de utländska dotterbolagen skulle likvideras. Holmdahl och 

Ohlsson menar att det i denna situation inte fanns någon direkt möjlighet för moderbolaget att 

välja i vilken medlemsstat som förlusterna skulle dras av mot beskattningsbar inkomst, till 

skillnad från situationen i Oy AA där avdragsrätt skulle ha medfört att moderbolaget skulle 

kunnat välja att motta koncernbidrag från dotterbolag som går med vinst, i syfte att beskatta 

inkomsterna i den medlemsstaten med lägst skattenivå. EG-domstolen ville undvika denna typ 

av valfrihet och därför medgavs inte avdragsrätt i den situation som var föremål i Oy AA. 

Holmdahl och Ohlsson anser att domen i Oy AA bör läsas så att den endast avser fallet att ett 

vinstrikt dotterföretags överskott önskas föras över till ett förlusttyngt moderföretag inom en 

koncern. Risken för skatteundandragande och det omfattande handlingsutrymmet som fanns i 

Oy AA förelåg inte i Marks & Spencer och därför anser Holmdahl och Ohlsson att de båda 

målen kan uppfattas som förenliga med varandra. 109 Dahlberg är av samma åsikt som 

Holmdahl och Ohlsson. Han anser att regeringen inte gjorde en korrekt bedömning i 

budgetpropositionen för 2008 när man ansåg att de svenska koncernbidragsreglerna var 

förenliga med EG-rätten och därför inte behövde ändras med stöd av utgången i Oy AA- 

målet 110 . Dahlberg menar att domen i Oy AA är förenlig med utgången i Marks & Spencer 

eftersom det i Oy AA inte var fråga om slutliga underskott, vilket var fallet i Marks & 

Spencer. Han anser därför att de svenska koncernbidragsreglerna borde ha ändrats på så sätt, 

108 Holmdahl och Ohlsson, Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt år 2008 Årgång 58 s. 18. 

109 Holmdahl och Ohlsson, Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt år 2008 årgång 58 s. 20-21. 

110 Mål C-231/05. 

35

att det avseende slutliga underskott, ges en möjlighet till avdrag för koncernbidrag till 

utländska koncernföretag. 111 

5.1.2 Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 

Efter Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 diskuterade Holmdahl och Ohlsson det 

faktum att Regeringsrätten bekräftat att Marks & Spencer inte är överspelad efter Oy AA. 112 I 

sin analys av Regeringsrättens avgöranden framhålls att domarna ger svar på frågorna, om 

koncernbidrag kan ges i gränsöverskridande situationer, i vilken riktning de i så fall kan ges, 

vilket år avdraget ska medges, när bidraget senast ska ha lämnats och om likvidation är en 

relevant förutsättning. Författarna anser vidare att avgörandena inte ger några svar på om 

avdrag kan beviljas för koncernbidrag från svenska systerföretag med gemensamt svenskt 

moderföretag, hur den förlust som ligger till grund för avdraget ska beräknas på detaljnivå 

och vid vilken tidpunkt koncernbidraget tidigast kan lämnas. 113 

5.1.2.1 Avdragsrätt för koncernbidrag till direktägda dotterbolag 

Regeringsrätten beviljade avdrag för koncernbidrag i de tre målen nr 6511-06, 1267-08 och 

7322-06. Samtliga fall rörde utländska dotterbolag som var direktägda av moderbolaget. Inget 

av de fall som prövades av Regeringsrätten avsåg indirekt ägda dotterbolag, vilket medförde 

att Regeringsrätten inte behövde ta ställning till frågan om koncernbidrag till utländska 

indirekt ägda dotterbolag, ska behandlas på samma sätt som bidrag till utländska direktägda 

dotterbolag. Skatteverket har tolkat Regeringsrättens avgöranden på så sätt att avdrag endast 

ska kunna beviljas för koncernbidrag till direktägda dotterbolag. 114 Samma tolkning görs i 

lagförslaget om nya regler för koncernavdrag. 115 Holmdahl och Ohlsson framhåller att för att 

endast direktägda dotterbolag ska omfattas av avdragsrätten, krävs det att Regeringsrätten 

avsett att uttala sig obiter dictum 116 om indirekt ägande. Har detta varit Regeringsrättens 

avsikt, får uttalandet den innebörden som Skatteverket har uttolkat och uttalandet kan då även 

111 Dahlberg, Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12 år 2007 s. 754. 

112 Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 7-8 s. 452-462. 

113 Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 7-8 s.454. 

114 Se Skatteverkets ställningstagande den 15 maj 2009 s. 5 (dnr 131 440547–09/111) 


116 Obiter dictum är ett uttalande som egentligen inte har någon betydelse för det beslut som fattas i målet 

men som ändå kan, utan prejudikatvärde, vara ägnat att styra rättstillämpningen. Se Holmdahl och Ohlsson, 

Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt år 2008 årgång 58 s. 21. 

36

li vägledande. Skatteverkets tolkning, att avdragsrätt endast ska gälla för koncernbidrag till 

utländska direktägda dotterbolag, grundar sig i att Regeringsrätten betonat detta i de domar 

där avdrag beviljades. 117 Regeringsrätten uttalar i en av domarna med hänvisning till Marks & 

Spencer 118 att ”det bör därför vara möjligt att tillgodogöra sig en motsvarande förlust i 

förhållande till direkt helägda dotterföretag inom EES-området”. 119 

Av generaladvokatens yttrande i Marks & Spencer framgår dock att fallet rörde en situation 

med förluster i indirekt ägda dotterföretag. 120 Detta framgår dock inte av själva domen i 

målet 121 . Marks & Spencer plc (Marks & Spencer) ägde nämligen via ett holdingbolag i 

Nederländerna, dotterbolag i Belgien, Frankrike och Tyskland. Dessa dotterbolag som började 

gå med förlust var således indirekt ägda. EG-domstolen fastställde i sin dom 122 , att de 

förluster som uppkommit i de indirekt ägda dotterbolagen i vissa specifika situationer kunde 

utnyttjas av Marks & Spencer. Holmdahl och Ohlsson är av den uppfattningen att 

Regeringsrätten inte har missat det indirekta ägandet i Marks & Spencer. Regeringsrätten har 

istället inte alls tagit ställning till ett indirekt ägande eftersom det inte var aktuellt i någon av 

domarna. De anser att Regeringsrätten endast har haft för avsikt att belysa den skillnad som 

föreligger då ett dotterföretag självt är ägt så som var fallet i Oy AA 123 och då ett 

moderföretag självt äger ett dotterföretag, vilket var fallet i Marks & Spencer. 

Om Regeringsrättens domar obiter dictum innehåller uttalanden om indirekt ägande och om 

dessa situationer inte skulle omfattas av avdragsrätten, kan inte domarna anses vägledande 

eftersom en sådan tolkning står i strid med EG-domstolens dom i Marks & Spencer-målet. I 

tre av domarna från 2009 uttalade Regeringsrätten att man av Marks & Spencer-domen kan 

dra slutsatsen, att de svenska koncernbidragsreglerna innebär en inskränkning av 

etableringsfriheten om ett svensk moderbolag, under samma förutsättningar i övrigt, kunnat 

tillgodogöra sig förluster vid avvecklingen av ett svenskt dotterbolag. 124 Eftersom ett svensk 

moderbolag har möjlighet att tillgodogöra sig förluster i ett indirekt ägt dotterbolag genom att 

ge koncernbidrag, borde det enligt Holmdahl och Ohlsson innebära, att Regeringsrätten 

117 

Se Skatteverkets ställningstagande den 15 maj 2009 s. 5 (dnr 131 440547–09/111) 

118 

Mål C-446/03 

119 

Se mål nr 1267-08 s. 7. 

120 

Se punkt 8 i generaladvokat Luís Miguel Poiares Pessoa Maduros förslag till avgörande den 7 april 2005. 

121 Mål C-446/03. 

122 Mål C-446/03. 

123 Mål C-231/05. 

124 Mål nr 6511-06, 7322-06 och 1267-08. 

37

kommer att medge avdragsrätt för koncernbidrag till även indirekt ägda utländska dotterbolag, 

när den i framtiden prövar frågan. 125 

5.1.2.2 Avdragsrätt för koncernbidrag som lämnas mellan systerbolag 

Några av de fall som Regeringsrätten prövade den 11 mars 2009 gällde avdrag för 

koncernbidrag från ett systerbolag till ett annat systerbolag. I mål nr 1650-07 medgavs inte 

avdrag för koncernbidrag från ett svensk systerföretag till systerföretag i Tyskland och Italien. 

Systerföretagen ägdes av ett luxemburgskt bolag som i sin tur ägdes av ett företag i USA. I 

mål nr 3628-07 beviljades inte avdrag för koncernbidrag från ett svensk systerföretag som 

ägdes av ett brittiskt moderföretag, till ett finskt systerföretag. Ytterligare ett exempel när 

avdragsrätt vägrades för koncernbidrag mellan systerföretag är mål nr 1652-07. I det fallet 

slog domstolen fast att avdragsrätt kan vägras när det gemensamma moderbolaget inte har 

hemvist inom EES eftersom varken reglerna om den fria etableringsrätten eller om de fria 

kapitalrörelserna kan åberopas i ett sådant fall. Detta har fastslagits i EG-domstolens praxis. 

Som motivering för att vägra avdrag för koncernbidrag mellan systerföretag har 

Regeringsrätten angett att en sådan avdragsrätt skulle medföra att koncerner skulle ges 

möjlighet att flytta underskott till Sverige eller andra EES-länder. Som stöd för detta 

åberopade Regeringsrätten EG-domstolens dom i målet Oy AA och uttalade också att 

skyldigheten att medge avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag som följer av EG- 

domstolens praxis inte går längre än den situation som var föremål för prövning i Marks & 

Spencer, det vill säga överföring av definitiva förluster från utländskt dotterbolag till ett 

inhemskt moderbolag. 

Von Bahr kommenterade Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 och uttalade att det 

faktum att varken Marks & Spencer eller Oy AA rör koncernbidrag mellan systerbolag 

medför att frågan hur denna typ av bidrag ska behandlas är oklar. Att vägledande praxis från 

EG-domstolen saknas borde enligt von Bahr ha föranlett Regeringsrätten att med iakttagande 

av Cilfit-doktrinen 126 , inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Von Bahr anser att det 

avgörande argumentet för avdragsrätt i Marks & Spencer, nämligen att en förlust inom 

125 

Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 nr 7-8 s. 456. 

126 

Enligt EG-domstolens praxis kan begäran om förhandsavgörande underlåtas om nationell domstol finner att 

EG-rätten är så uppenbar, att tvivel om dess innehåll inte föreligger. För att komma fram till att så är fallet 

måste den nationella domstolen enligt CILFIT-målet från 1982, vara säker på att alla andra nationella domstolar 

i EU skulle komma fram till samma slutsats. (Ståhl s. 30) 

38

koncernen annars inte skulle ha kunnat utnyttjas skattemässigt, borde ha lika stor betydelse 

oavsett om ett dotterbolag mottar bidrag från sitt moderbolag eller från ett systerbolag. Von 

Bahr menar dock att koncernbidrag mellan två dotterbolag associationsrättsligt kan betraktas 

som utdelning till moderbolaget och aktieägartillskott till det mottagande dotterbolaget, vilket 

talar för en linje med vägrad avdragsrätt för koncernbidrag mellan systerbolag. Med detta 

synsätt kan avdragsrätten anses gå förlorad redan vid den tidpunkt då koncernbidraget 

passerar moderbolaget. Denna typ av argumentation har dock inte framhållits av 

Regeringsrätten i de aktuella domarna. Med bortseende från åsikten att Regeringsrätten borde 

ha inhämtat förhandsavgörande från EG-domstolen har von Bahr dock inget att invända mot 

den bedömning som Regeringsrätten har gjort i fråga om koncernbidrag mellan systerbolag. 

Han anser vidare att det är lämpligast att i ett oklart rättsläge, välja att acceptera den nationella 

lagstiftningen, särskilt i en situation då en annan lösning framstår som mindre lämplig. 127 

Holmdahl och Ohlsson argumenterar för att ett svenskt systerföretag med ett moderföretag 

inom Sverige, bör medges avdrag för koncernbidrag till ett annat systerföretag inom EES. De 

anser att det inte finns sakliga skäl att vägra avdrag i en sådan situation eftersom 

avdragsrätten stannar i det land som ändå är berättigad till avdraget om systerföretaget och det 

yttersta moderföretaget finns i samma land. Den valfrihet som uppstår i denna situation är den 

att välja företag inom staten och inte att välja stat, vilket inte har accepterats av EG- 

domstolen. Denna fråga var dock aldrig aktuell för prövning i Regeringsrätten och därför går 

det inte att uttala sig om hur utgången skulle ha blivit. Holmdahl och Ohlsson framhåller att 

för att vara på den säkra sidan, kan företaget som önskar ge koncernbidrag välja att låta det 

svenska systerföretaget ge koncernbidrag till det svenska moderföretaget som därefter ger 

koncernbidrag till det utländska dotterföretaget som ska likvideras. 128 

5.1.2.3 Beräkning av underskottet som ska ligga till grund för avdraget och 

tidpunkt för avdraget 

I mål nr 6511-06, 7322-06 och 1267-08 uttalade Regeringsrätten att den förlust som ligger till 

grund för avdragets storlek, inte får överstiga ett belopp motsvarande den förlust som 

uppkommit i dotterbolaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncern- 

127 Von Bahr, Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk Skattetidning 2009:4 s. 434-435. 

128 Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 nr 7-8 s. 457. 

39

idraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad 

enligt båda staternas skatteregler, vilket kan beräknas först när likvidationen avslutats. Avdrag 

ska sedan medges med det lägsta beloppet enligt dessa beräkningar. Kravet som 

Regeringsrätten har uppställt i fråga om att avdraget ska beräknas enligt båda staternas 

skatteregler, medför att avdrag inte beviljas i den mån den slutliga förlusten har blivit större i 

dotterbolagets hemviststat, på grund av att skattereglerna där medger avdrag för kostnader i 

större omfattning än vad svenska skatteregler gör. Om de utländska skattereglerna däremot 

innebär att förlusten har blivit mindre där ska de dock tillämpas. 129 Den förlust som utgör 

grund för avdraget är den förlust som ackumulerats fram till likvidationens avslutande. En 

förlust som tillkommer under det avslutande året kommer därför inte att öka 

avdragsutrymmet. Däremot kommer en vinst som tillkommer under det avslutande året att 

minska avdragsutrymmet. 130 

Holmdahl och Ohlsson anser att det Regeringsrätten gjort när man redogjort för beräkningen 

av underskottet, är att fastställa en huvudregel som inte utan undantag ska tillämpas på alla 

tänkbara situationer. De menar att den huvudregel som Regeringsrätten har skapat i vart fall, 

måste medge undantag för fall då avdragsutrymmet blivit mindre till följd av en 

valutakursförlust. Den valutakursförlust som avses är den som kan uppkomma vid en 

omräkning av den utländska förlusten vid utgången av det sista hela beskattningsåret till 

svensk valuta, jämfört med den omräkning som ska ske av den utländska förlusten på dagen 

då likvidationen avslutas. Denna fråga var inte aktuell för prövning i någon av 

Regeringsrättens domar men Holmdahl och Ohlsson menar att det skulle kunna strida mot den 

fria etableringsrätten att inte medge avdrag för valutakursförlusten med hänvisning till EG- 

domstolens dom i Deutsche Shell GmbH mot Finanzamt für Grossunternehmen in 

Hamburg 131 där EG-domstolen ansåg det strida mot etableringsfriheten när Deutsche Shell 

GmbH fick vidkännas en valutakursförlust vid bolagiseringen av ett fast driftställe i Italien 

som sedan följdes av en bolagsförsäljning. 132 

De spärrbelopp som Regeringsrätten valt att tillämpa vid beräkningen av underskottet som ska 

ligga till grund för avdraget har enligt von Bahr, till syfte att säkerställa att avdrag för 

129 


130 


131 

Mål C-293/06. 

132 

Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 nr 7-8 s. 458-459. 

40

koncernbidrag till utländska dotterföretag inte ska kunna överstiga vad som skulle vara 

aktuellt i fråga om svenska dotterföretag och inte heller den reella förlusten som föreligger det 

beskattningsår då likvidationen avslutas. Kravet att man vid beräkningen av maximalt avdrag 

måste beakta förlustens storlek under både det sista hela beskattningsåret och det 

beskattningsår då likvidationen avslutas, i det senare fallet enligt båda ländernas skatteregler, 

medför enligt von Bahr troligtvis slumpartade ekonomiska effekter. Han belyser problemen 

med att förlusterna under de kritiska beskattningsåren, inte kan fastställas enligt svenska 

regler utan att omräkning görs av resultatet från den dag företaget bildades. Även frågan hur 

det utländska systemets hantering av förlustutjämning ser ut, kan vålla problem vid 

beräkningen av avslutningsårets förlust eftersom denna beräkning tidigare gjorts enligt 

svenska regler som tillåtit kvittning av vinster och förluster. Beräkning enligt utländska regler 

kan enligt von Bahr leda till ett resultat som överhuvudtaget inte uppvisar dotterföretagets 

ackumulerade förluster. Den beräkningsmodell som Regeringsrätten har fastslagit som 

huvudregel kommer dessutom medföra att bolagen blir tvungna att uppbära stor 

skattekompetens och planeringsförmåga för att kunna utnyttja avdragsrätten. 133 

Von Bahr anser att Regeringsrätten kunde ha valt en annan väg än den som valdes. Till stöd 

för sin uppfattning belyser han det faktum att Regeringsrätten byggt sin argumentation på EG- 

domstolens dom i Marks & Spencer. Marks & Spencer rörde inte koncernbidrag utan de 

brittiska reglerna om gruppbeskattning av en koncern, och vissa delar av domens 

prejudikatvärde kan enligt von Bahr anses överspelade genom EG-domstolens dom i Oy AA 

som rörde koncernbidrag. Marks & Spencer berörde inte heller frågorna hur situationen att 

koncernbidrag till mottagaren generellt är undantagen från beskattning, ska behandlas och 

betydelsen av det svenska avdragsförbudet som gäller om dotterföretaget inte varit helägt 

under givarens hela beskattningsår. Dessa aspekter tillsammans med det faktum att EG- 

domstolen inte diskuterade svårigheterna med att beräkna mottagarens resultat enligt 

givarföretagets skattesystem bör enligt von Bahr ha föranlett Regeringsrätten att begära ett 

klargörande från EG-domstolen i dessa frågor. Han anser att Regeringsrätten visat på 

handlingskraft när den utan stöd från EG-domstolen valde att underkänna de svenska 

koncernbidragsreglerna på vissa punkter, men samtidigt fanns lika starka skäl för att goda det 

svenska systemet och därmed inte förklara reglerna oförenliga med EG-rätten. 134 


134 Von Bahr, Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk Skattetidning 2009:4 s. 433. 

41

Holmdahl och Ohlssons uppfattning är att Regeringsrätten i sina domar från den 11 mars 

2009, har eftersträvat en likabehandling av svenska och utländska dotterföretag. Mot 

bakgrund av att koncernbidrag till svenska dotterföretag har fått dras av löpande medan 

tillskott till utländska dotterföretag inte har fått det, bör en likabehandling medföra att 

moderföretaget får dra av de tidigare lämnade tillskotten till det utländska dotterföretaget som 

koncernbidrag i samband med likvidationen av dotterföretaget. Att moderföretaget ska vara 

tvunget att tillskjuta kapital även året före likvidationen av dotterföretaget anser de vara 

mycket opåkallat och innebär att dotterföretaget kan tvingas återbära en del av tillskottet som 

skattefri utdelning till det svenska moderföretaget, innan likvidationen. De anser vidare att en 

ordning med uppskjuten avdragsrätt ligger i linje med den teknik som tillämpas för 

koncernbidrag, nämligen att koncernbidraget ska lämnas ett tidigare år än det år som avdraget 

medges för. Svenska moderföretag som lämnar koncernbidrag till svenska dotterföretag 

bestämmer koncernbidragets storlek för det sista hela beskattningsåret. Anledningen till det är 

att moderföretaget har kunnat täcka förluster i dotterföretaget redan under tidigare år genom 

att lämna avdragsgilla koncernbidrag. Koncernbidraget som sedan lämnas det sista hela 

beskattningssåret behöver därför endast avse underskottet som uppstått i dotterföretaget just 

det sista året. Samma typ av löpande förlusttäckning kan vara nödvändig i fråga om utländska 

dotterföretag men i dessa fall kan inte någon löpande avdragsrätt tillämpas och därför bör 

istället en teknik med uppskjuten avdragsrätt tillämpas som medger att tidigare års tillskott får 

dras av som koncernbidrag för likvidationsåret. 135 

5.1.2.4 Resultatutjämning enligt lagstiftningen i det mottagande bolagets 

hemviststat 

I mål nr 1651-07 och delvis mål nr 7322-06 prövade Regeringsrätten i vilken utsträckning 

reglerna i det mottagande bolagets hemviststat påverkar givande bolags rätt till avdrag för 

koncernbidrag. Mål nr 7322-06 som behandlats ovan 136 gällde ett svenskt moderbolags rätt till 

avdrag för koncernbidrag som lämnas till ett italienskt dotterbolag. Enligt italiensk 

lagstiftning kunde underskott rullas fram i fem år och löpande kvittas mot vinster i bolaget. 

Efter fem år var det inte längre möjligt att utnyttja förlusterna. Det svenska moderbolagets 

135 Holmdahl och Ohlsson, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt år 2009 nr 7-8 s. 460. 

136 Se avsnitt 4.3.3. 

42

avsikt var att täcka de underskott som inte längre kunde utnyttjas i det italienska dotterbolaget 

genom koncernbidrag. Dotterbolaget avsåg att fortsätta bedriva verksamhet. Regeringsrätten 

ansåg det förenligt med EG-rätten att vägra avdragsrätt för koncernbidrag i detta fall. 

Motiveringen var att förlusten i dotterbolaget inte var slutlig på grund av att verksamheten 

upphört, utan på grund av en skatteregel i den stat där dotterbolaget har sin hemvist. 

Von Bahr har kommenterat Regeringsrättens resonemang och anser att vissa aspekter talar för 

Regeringsrättens ståndpunkt. Han anser att det svenska systemet för förlustutjämning inte bör 

användas i syfte att kompensera begränsningar som uppställts i andra medlemsstaters 

lagstiftningar. Om EG-rätten skulle uppställa krav på avdragsrätt i en situation som den 

aktuella, skulle följden bli att avdrag måste beviljas oavsett om någon resultatutjämning tillåts 

enligt lagstiftningen i det mottagande bolagets hemviststat. Det skulle kunna anses strida mot 

säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna om 

avdragsrätten för koncernbidrag kunde överflyttas mellan medlemsstaterna på ett sådant 

sätt. 137 

Enligt von Bahr finns det dock även argument som talar för att avdragsrätt borde medges i 

denna situation. Grundtanken i Marks & Spencer var att utländska etableringar skulle 

behandlas lika förmånligt som inhemska etableringar med begränsningarna att risk för att 

förlusterna utnyttjades två gånger eller liknande skattefördelar, inte förelåg. Med utgångs- 

punkt i denna strävan efter likabehandling saknas det skäl att behandla en förlust som inte kan 

utnyttjas på grund av att verksamheten upphört annorlunda, än en förlust som inte kan 

utnyttjas på grund av begränsningar i mottagarlandets lagstiftning. 138 

5.1.3 Avslutande diskussion 

Som von Bahr poängterar i sin artikel 139 hade Regeringsrätten ingen lätt uppgift att hantera 

när de tio överklagade förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden skulle upp till prövning i 

domstolen. Rättsläget avseende gränsöverskridande resultatutjämning var att anse som oklart 

på ett flertal punkter trots den gemenskapsrättspraxis som fanns på området. Det har länge 

funnits en rad frågetecken kring tillämpningen av villkoren i EG-domstolens dom i Marks & 




43

Spencer och vilken roll domen i Oy AA egentligen spelar och vilken räckvidd den domen har. 

Senast i budgetpropositionen för 2008 uttalade den svenska regeringen att domen i Marks & 

Spencer var överspelad i och med domen i Oy AA och att de svenska koncernbidragsreglerna 

därför inte behövde ändras. 140 Uttalandet föranledde en del kritik och avvikande åsikter. 

Holmdahl och Ohlsson var några som opponerade sig och anser att regeringen hade fel och att 

Marks & Spencer fortfarande gäller efter domen i Oy AA. 141 Även Dahlberg anser att Marks 

& Spencer är förenlig med Oy AA eftersom Oy AA inte rörde slutliga underskott, vilket var 

fallet i Marks & Spencer-domen. 142 Regeringsrätten har genom sina vägledande avgöranden 

den 11 mars 2009 slagit fast att Marks & Spencer fortfarande gäller och att domen således 

inte är överspelad i och med domen i Oy AA. Den frågan kan därmed anses besvarad. 

Problemen som kvarstår är att tillämpa de villkor som EG-domstolen uppställde i Marks & 

Spencer och Oy AA. Von Bahr anser att EG-domstolen har underskattat de svårigheter som 

tillämpningen av Marks & Spencer-villkoren medför för de nationella domstolarna. Han 

menar att de problem som tillämpningen uppbringar skulle ha kunnat undvikas om EG- 

domstolen istället hade valt att generellt godta att vinster och förluster behandlas symmetriskt. 

En symmetrisk behandling av vinster och förluster skulle innebära att de medlemsstater som 

inte får beskatta vinster hos ett bolag med hemvist utomlands, inte heller tvingas medge 

avdrag för förluster hos detta bolag. EG-domstolen ansåg dock att proportionalitetsprincipen, 

vilket i viss mån innebär avdragsrätt över gränserna, vägde tyngre än strävan efter 

symmetri. 143 Eftersom EG-domstolen än så länge inte har valt någon annan lösning än den 

som utformades i Marks & Spencer, är det fortfarande villkoren i den domen som gäller för 

att avdragsrätt ska beviljas. Den valmöjlighet som Regeringsrätten likväl haft, var att välja att 

begära förhandsavgörande från EG-domstolen för att få klargörande i de frågor som framstod 

som problematiska. Som Von Bahr hävdar bör en korrekt tillämpning av Cilfit-domen 144 ha 

föranlett Regeringsrätten att inhämta förhandsavgörande i samtliga domar utom målet som 

rörde koncernbidrag från dotterföretag till moderföretag eftersom denna fråga får anses 

avgjord genom domen i Oy AA. Det som gjorde att Regeringsrätten valde att inte begära 

förhandsavgörande är svårt att veta exakt eftersom frågan inte alls berörts i någon av 

domarna. Det är troligt att Regeringsrätten kände press att relativt snabbt uppbringa någon 

140 Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 

141 Holmdahl och Ohlsson, Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt år 2008 årgång 58 s. 20-21 

142 Dahlberg, Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12 år 2007 s. 754. 

143 Von Bahr, Svensk Skattetidning 2009:4 s. 435. 

144 Mål 283/81. Se avsnitt 5.1.2.2 not 117. 

44

form av klarhet i ett rättsområde som länge varit omdiskuterat och oklart. Att begära 

förhandsavgörande skulle ha medfört att processen skjutits upp ytterligare, kanske upp emot 

två år 145 , vilket Regeringsrätten nog ville undvika. Som von Bahr framhöll var det sannolikt 

inte aktuellt för Regeringsrätten att begära förhandsavgörande i några valda mål och döma 

resten själv, utan det som gällde var att antingen avgöra alla mål själv eller inga alls. 146 Von 

Bahr anser att Regeringsrätten var handlingskraftig när den valde att underkänna det svenska 

skattesystemet för koncernbidrag men att man likaväl hade kunnat välja att godta det svenska 

systemet och därmed inte förklarat de svenska koncernbidragsreglerna oförenliga med EG- 

rätten. 147 Även om von Bahrs resonemang är förståeligt anser jag att Regeringsrätten inte 

kunde ha valt att godta de svenska reglerna om koncernbidrag. Osäkerheten kring Marks & 

Spencer-domens giltighet och förhållandet till Oy AA-domen var för stor för att 

Regeringsrätten rakt av skulle ha kunnat godta det svenska systemet. Som rättsskapande 

organ förväntades Regeringsrätten ge någon form av klarhet i dessa frågor och därför fanns 

inte alternativet att enbart passivt godkänna de svenska reglerna. Den valmöjlighet 

Regeringsrätten hade var att antingen inhämta förhandsavgöranden från EG-domstolen eller 

så som gjordes, nämligen avgöra målen på egen hand och utifrån EG-domstolens praxis 

antingen vägra eller medge avdrag för koncernbidrag i de aktuella målen. 

5.2 Analys av Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa 

fall, m.m. (Fi2009/6194) 

Den 22 september 2009 lämnade Finansdepartementet sin promemoria om förslag på nya 

regler för koncernavdrag. 148 Lagförslaget är en direkt följd av Regeringsrättens avgöranden 

den 11 mars 2009 och syftar till att göra de svenska reglerna om koncernbidrag förenliga med 

EG-rätten genom införandet av ett nytt kapitel om koncernavdrag, 35 a i IL. De nya reglerna 

innebär att det i vissa situationer ska bli möjligt för svenska moderbolag att få göra avdrag för 

definitiva förluster i utländska dotterbolag. 149 

145 

Von Bahr, Svensk Skattetidning 2009:4 s. 436. 

146 


147 


148 

Se avsnitt 4.4. 

149 

Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) s. 3-4. 

45

5.2.1 Diskussion kring förslaget och kritik som framförts 

Förslaget har bemötts med en del kritik. Vid Stockholms universitets Fakultetskurser 

Skatteakademi diskuterades förslaget den 23 oktober 2009. Medverkande vid seminariet var 

skattekonsulten Anders Köhlmark, före detta EG-domaren Stig von Bahr, professor Bertil 

Wiman och jur. dr/skattejurist Jesper Barenfeld från Volvo. De frågor som stod på seminariets 

dagordning var om förslaget är tillräckligt eller om man har gått för långt? På vissa punkter 

ansågs det osäkert om förslaget uppfyller EG-rättens krav. Dessa punkter utgjordes av; Kravet 

på direktägt dotterbolag, inte indirekt ägt dotterbolag eller systerbolag, att koncernavdrag inte 

medges om förlustutjämningsmöjligheter saknas eller är begränsade enligt mottagande lands 

lagstiftning, kravet att spärrbeloppet hänför sig till två beskattningsår och inte enbart det år då 

förlusten blir definitiv och att samma sak gäller effekten av eventuella orealiserade 

övervärden. 150 Flera synpunkter fördes fram angående förslagets förenlighet med EG-rätten 

och konsekvenser för svenska koncerner. Många av förslagets begränsningar ifrågasattes av 

Köhlmark, von Bahr och Wiman. Bland dessa ifrågasattes begränsningen att avdrag endast 

ska kunna medges för förluster i dotterbolag och inte exempelvis dotterdotterbolag eller 

systerbolag. Andra begränsningar som bemöttes med kritik var det faktum att koncernen inte 

får ha intresseföretag med 40 procents ägande i samma land och kravet att dotterföretaget 

inom en tioårsperiod före likvidationen, inte får ha överlåtit en väsentlig del av verksamheten 

till ett intresseföretag och att underprisöverlåtelser som skett inom nämnda tidsperiod ska 

minska avdragsrätten oavsett orsakssamband. Von Bahr anser inte att dessa begränsningar har 

stöd i EG-domstolens domar i Marks & Spencer-målet och Oy AA-målet. Han uttryckte även 

kritik mot att Regeringsrätten inte begärde in förhandsavgörande från EG-domstolen och att 

detta lett till att Finansdepartementet nu tvingas navigera ”i blindo”. Barenfeld förde fram 

åsikter kring hur förslaget kommer medföra problematiska konsekvenser för en multina- 

tionellkoncern som AB Volvo och sannolikt även andra svenska storföretagskoncerner. 

5.2.2 Remissinstansernas yttranden över Finansdepartementets 

promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 

Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. har varit ute på remiss 

och remissinstanserna har getts tillfälle att yttra sig över förslaget. Det som framförallt har 

diskuterats i remissinstanserna är om förslaget är förenligt med EG-rätten eller inte. 

150 http://www.fakultetskurser.se/show.asp?id=11351 (hämtat 091120). 

46

Övervägande del av remissinstanserna anser att vissa delar av förslaget inte är förenligt med 

EG-rätten och därmed bör revideras. 

5.2.2.1 Förslagets krav på direktägda dotterbolag 

Ett flertal remissinstanser, bland dem Näringslivets Skattedelegation, Branschorganisationen 

för revisorer och rådgivare (FAR SRS), Revisions- och konsultföretaget KPMG, Juridiska 

fakultetsnämnden vid Uppsala universitet och Regelrådet anser det inte förenligt med EG- 

rätten att begränsa avdragsrätten till att endast omfatta koncernavdrag mellan moderföretag 

och direktägda dotterföretag. Samtliga instanser anför som stöd för sina motiveringar att det i 

Marks & Spencer-målet fanns ett mellanliggande dotterföretag, vilket innebar att EG- 

domstolen beviljade avdrag för förluster i indirekt ägda dotterföretag. 151 Näringslivets Skatte- 

delegation belyser även det faktum att Regeringsrätten inte behövt pröva frågan om avdrag för 

förluster i indirekt ägda dotterföretag. 152 Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet menar att 

det faktum att de svenska koncernbidragsreglerna medger förlustutjämning mellan 

moderföretag och dotterdotterföretag kan leda till att en begränsning i detta hänseende i fråga 

om koncernavdrag, inte anses uppfylla EG-rättens krav på proportionalitet. Den risk som 

finns för att mellanliggande bolag också ska kunna utnyttja förlusten i dotterbolaget bör 

kunna undanröjas genom att krav uppställs på att underskottet inte utnyttjats av det 

mellanliggande bolaget. Juridiska fakulteten anser det troligt att Regeringsrätten skulle ha 

följt Marks & Spencer om det hade varit aktuellt att pröva frågan om indirekt ägda 

dotterbolag. 153 

5.2.2.2 Koncernavdraget och beräkning av förlusten 

För att en förlust ska kunna ligga till grund för koncernavdrag krävs enligt förslaget att den är 

slutlig. För att en förlust ska anses slutlig krävs likvidation. Juridiska fakulteten vid Uppsala 

universitet belyser att det i Marks & Spencer-målet inte framgår att en slutlig förlust endast 

151 

Näringslivets Skattedelegations remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 

3-4, FAR SRS yttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-13 s. 1, KPMG remissyttrande 

Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 1-2, Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala 

universitet remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 3, Regelrådet yttrande 

Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 2009-11-11 s. 1. 

152 

Näringslivets Skattedelegations remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 

4. 

153 

Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet remissyttrande, Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 

(Fi2009/6149) 2009-11-16 s. 3. 

47

kan uppstå genom likvidation. Denna tolkning har dock Regeringsrätten gjort i sina 

avgöranden den 11 mars 2009. Mot bakgrund av att kravet på likvidation av dotterbolaget inte 

är fastslagit i EG-domstolens praxis menar Juridiska fakulteten att det är tveksamt om 

Kommissionen kommer godkänna en lagstiftning som uppställer ett sådant krav. 154 Även 

Advokatsamfundet är kritiska till att endast likvidation ska kunna medföra att en förlust är att 

anse som slutlig. Advokatsamfundet anser att även andra former av upplösning av ett bolag 

bör omfattas, exempelvis konkurs eller en mer formlös avregistrering. 155 

Vad gäller beräkning av förlusten som ska ligga till grund för avdraget, anser KPMG att det 

bör införas en regel som tar hänsyn till bristfällig dokumentation i särskilda fall. Detta är 

nödvändigt eftersom det i vissa fall inte är möjligt att gå tillbaka till verksamhetens början vid 

omräkning av en förlust i utlandet, eftersom lokala dokument endast sparas under ett 

begränsat antal år. 156 

5.2.2.3 Annan verksamhet som bedrivs i förlustföretagets hemviststat 

Näringslivets Skattedelegation anser att det är tveksamt om förslagets krav på att annan 

verksamhet inte får bedrivas i den stat där dotterföretaget är hemmahörande, är förenligt med 

EG-rätten. En sådan begränsning medför enligt Näringslivets Skattedelegation att det blir 

mycket svårt att erhålla avdrag för slutliga förluster. 157 Även KPMG är emot förslagets 

begränsning att företag i intressegemenskap med moderföretaget inte efter likvidationens 

avslutande, får bedriva verksamhet i den stat där dotterföretaget är hemmahörande. Regeln 

bör enligt KPMG tas bort eftersom den står i strid med EG-domstolens dom i Marks & 

Spencer. Det ska räcka med att förlusten är slutlig för att avdrag ska beviljas. Kravet på slutlig 

förlust är enligt KPMG tillräckligt för att begränsa de risker som finns. Det faktum att en 

förlust är slutlig innebär dessutom att den inte kan användas i ett annat bolag och därmed är 

begränsningen av annan verksamhet i förlustlandet överflödig. Regeln innebär dessutom att 

stora multinationella koncerner i många fall aldrig kommer kunna utnyttja möjligheten till 

koncernavdrag eftersom de troligtvis inte skulle lämna länder de etablerat sig i. Detta skulle 

medföra att förlusterna går förlorade för dem. Mot bakgrund av detta anser KPMG att denna 

154 

Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet remissyttrande, Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 

(Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 5. 

155 

Advokatsamfundet remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 2. 

156 

KPMG remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 8. 

157 

Näringslivets Skattedelegation remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194)2009-11-16 s. 4. 

48

egel varken skulle vara till fördel för internationaliseringen av svenskt näringsliv eller 

etableringsfriheten. 158 

Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet delar ovan nämnda remissinstansers åsikter att 

regeln att inget företag i intressegemenskap med moderföretaget får bedriva rörelse i 

förluststaten, inte är förenlig med EG-rätten. Kravet går utöver villkoren som utvecklats i 

Marks & Spencer och det finns inte heller något motsvarande krav i 35 kap IL. 159 

5.2.2.4 Begränsningen vid överföring av väsentlig del av rörelse 

En förutsättning för koncernavdrag är enligt förslaget, att dotterföretaget inte under de 

närmaste tio åren före likvidationen och därefter men före likvidationens avslutande, har 

överlåtit en väsentlig del av rörelsen som bedrivits under denna period, till ett företag i in- 

tressegemenskap med dotterföretaget. Denna begränsning har uppställts i syfte att garantera 

att förlusten är slutlig, vilket den kan riskera att inte vara om verksamheten överlåts och kan 

börja gå med vinst i ett annat företag i intressegemenskapen. 160 Denna restriktion är enligt 

Näringslivets Skattedelegation inte förenlig med EG-rätten i de fall där den aktuella förlusten 

saknar samband med den verksamhet som överlåts till företaget i intressegemenskap. 

Karenstiden på tio år medför även problem vad gäller tillämpning och bevisning. 161 

Näringslivets Skattedelegation anser vidare att det är tveksamt om förslaget uppfyller EG- 

rättens krav på effektivitet 162 eftersom möjligheten till avdrag inte kan utnyttjas effektivt till 

följd av tioårskravet som uppställts för överlåtelser och begränsningen att det inte får finnas 

ett annat företag inom intressegemenskapen som bedriver rörelse i samma stat som 

dotterföretaget har hemvist. Promemorian saknar enligt Näringslivets Skattedelegation en 

analys av om förslaget uppfyller de krav som uppställs utifrån effektivitetsprincipen. 163 

158 KPMG remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 6-7. 

159 Juridiska fakultetsnämnden vid Uppsala universitet remissyttrande, Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 

(Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 4. 


161 Näringslivets Skattedelegation remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 

4. 

162 Enligt rättspraxis från EG-domstolen får nationella regler inte göra det i praktiken omöjligt eller orimligt 

svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten. Denna princip benämns effektivitetsprincipen. 

163 Näringslivets Skattedelegation remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 

7. 

49

Även KPMG är kritisk till begränsningen som utgörs av en karenstid på tio år, och menar att 

det inte är proportionerligt att uppställa en sådan begränsning med hänsyn till EG-domstolens 

praxis. Eftersom frågan om koncernavdrag avgörs av om förlusten är slutlig eller inte skulle 

det enligt KPMG, strida mot Marks & Spencer-domen att inte bevilja avdrag när slutlig 

förlust är fastslagen. Karenstiden på tio år medför att avdrag vägras oavsett om förlusten är 

slutlig eller inte, vilket står i strid med EG-domstolens praxis. 164 Förslaget tar heller inte 

hänsyn till om överlåtelse av en väsentlig del av verksamheten är ekonomiskt förankrad, om 

det inte finns några underliggande skäl för skatteflykt och att det inte är möjligt att utnyttja 

förlusten två gånger. Överföringen kan även ha skett till marknadsvärde, vilket i de flesta 

länderna utlöser skatteplikt men detta beaktas inte heller i förslaget. KPMG anser även att 

kravet på tio års karenstid strider mot effektivitetsprincipen, vilket står i strid med EG-rätten. 

En så lång tid som tio år riskerar att medföra tillämpnings- och bevisproblem eftersom det kan 

bli mycket svårt för företagen att bevisa att någon överföring inte har ägt rum under så lång 

tid som tio år. De flesta länderna uppställer inte krav på att dokument ska bevaras så lång tid. 

Bevis- och tillämpningsproblemen kan i många fall leda till att det blir omöjligt att yrka 

koncernavdrag oavsett om övriga krav är uppfyllda. 165 

FAR SRS framhåller att det i förslaget inte angetts någon motivering till varför karenstiden 

fastställts till tio år. Man anser vidare att regeln endast bör avse underskott som är hänförliga 

till tiden före försäljningen och om överlåtelsen skett till marknadsvärde bör begränsningen 

inte tillämpas. 166 Även Sveriges Redovisningskonsulters Förbund avstyrker karenstiden på tio 

år med motiveringen att ett sådant krav skulle leda till en omöjlig långtidsplanering och skulle 

även skapa inlåsningseffekter som motverkar ett effektivt näringsliv. Mot bakgrund av detta 

anser man att en karenstid på tre år framstår som mer lämpligt. 167 

5.2.2.5 Införandet av en beloppsbegränsning avseende koncernbidrag i 35 

kap IL 

I samband med införandet av kap 35 a IL om koncernavdrag föreslås även en ändring i 35 kap 

IL. Ändringen innebär att en beloppsbegränsning införs för koncernbidrag, vilket medför att 

164 


165 

KPMG remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 4-5. 

166 

FAR SRS yttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-13 s. 2. 

167 

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194) s. 3. 

50

avdrag för koncernbidrag inte medges för högre belopp än det positiva överskottet i 

moderföretaget. Som motivering för ändringen har utredningen angett, att införandet av 

koncernavdrag, kan medföra en risk att moderföretaget först eliminerar sitt resultat genom att 

lämna koncernbidrag till de svenska dotterföretagen, och därefter genom koncernavdraget 

skapar ett underskott i företaget. 168 

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund avstyrker förslaget i denna del och anför att 

inhemska koncernbidrag måste bibehålla den flexibilitet som är kärnan i systemet, nämligen 

att företagen ska kunna välja var i koncernen som resultatet ska redovisas. Om en 

beloppsbegränsning avseende inhemska koncernbidrag ska införas, anser Sveriges 

Redovisningskonsulters Förbund att denna bör knytas till de situationer då yrkande om 

koncernavdrag framställs samtidigt som yrkande om avdragsrätt för koncernbidrag. 169 Även 

Advokatsamfundet är emot en beloppsbegränsning för koncernbidrag. Som stöd för sin åsikt 

hänvisar man till utredningens uttalande att koncernavdrag endast kommer att bli aktuellt i ett 

fåtal fall. Mot bakgrund av detta anser Advokatsamfundet det inte vara motiverat att ändra 

och därmed försämra de inhemska bolagens möjligheter att lämna koncernbidrag. 170 Även 

Näringslivets Skattedelegation framför en alternativ lösning där avdragsrätten för 

koncernbidrag endast begränsas i de fall ett bolag yrkar koncernavdrag. Näringslivets 

Skattedelegation framhåller även att införandet av en beloppsbegräsning i 35 kap IL inte 

medför ett undanröjande av en föreliggande diskriminering i koncernavdragsfallen. Detta 

motiverar Näringslivets Skattedelegation med att svenska bolag har möjlighet att löpande 

utnyttja förluster i inhemska dotterbolag genom att lämna koncernbidrag, medan förluster i 

utländska dotterbolag endast kan utnyttjas det år likvidationen avslutas. Näringslivets 

Skattedelegation anser även att begränsningar i koncernbidragsrätten måste föregås av en 

ordentlig konsekvensanalys eftersom den utgör en så viktig grundpelare inom svensk 

företagsbeskattning. Denna typ av begränsningar i koncernbidragsrätten skulle leda till 

Skatteverket ställer högre krav på att transaktioner mellan svenska företag inom samma 

koncern sker utifrån marknadsmässiga villkor eftersom exempelvis prissättning som avviker 

från marknadsvärdet kan uppfattas som ett kringgående av begränsningsregeln. Näringslivets 

Skattedelegation anser inte att dessa typer av konsekvenser är tillräckligt utredda i 

168 


169 

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194) s. 4. 

170 


51

förslaget. 171 De negativa konsekvenser som de föreslagna begränsningarna för koncernbidrag 

skulle medföra kan enligt Näringslivets Skattedelegation, inte ha varit avsedda och kan heller 

inte anses stå i proportion till syftet med lagändringarna. 172 

KPMG är av den åsikten att det inte bör införas någon beloppsbegränsning alls, varken 

avseende koncernavdrag eller i fråga om koncernbidrag. Anledningen till detta är att man 

anser att det inte finns något stöd för detta i Marks & Spencer eller i Regeringsrättens 

domar. 173 

5.2.2.6 Övriga synpunkter på förslaget 

Enligt författningskommentaren till 35 a kap. 6 § IL måste dotterföretaget använda alla kända 

möjligheter för att utnyttja förlusten. Bevisbördan för att så har skett ligger hos moder- 

företaget. Bevisningen som åberopas måste vara ”robust” för att koncernavdrag ska medges. 

Att bevisningen är robust innebär enligt utredningen att den är så fullständig att det, såvitt 

man vet, inte existerar någon inte förebringad bevisning som skulle kunna påverka 

bevisvärdet. 174 Några av remissinstanserna har framfört kritik mot de högt uppställda 

beviskraven som i många fall inte kan anses proportionerliga. Juridiska fakulteten anser att 

kravet på robust bevisning kommer leda till problem utifrån EG-rättens krav på 

proportionalitet. 175 Även Advokatsamfundet är kritiska till beviskravet och menar att det är 

mer långtgående än att moderföretaget ska göra ”sannolikt” att dotterföretaget använt alla 

kända möjligheter att utnyttja förlusten. Advokatsamfundet anser att införandet av ett starkare 

beviskrav för koncernavdrag kan leda till asymmetri och osäkerhet vid rättstillämpningen. 

Regeln riskerar även att leda till en oförutsebarhet för de skattskyldiga som avser att yrka 

koncernavdrag. 176 

Regelrådet avstyrker förslaget och anser att konsekvensutredningen inte innehåller en 

tillräcklig beskrivning av förslagets ekonomiska konsekvenser och att dess förenlighet med 

171 


172 


173 


174 

Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194 s. 31. 

175 

Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 

2009-11-16 s. 6. 

176 


52

EG-rätten är otillfredsställande belyst. Mot bakgrund av detta fastslår Regelrådet att 

konsekvensutredningen inte uppfyller kraven i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om 

konsekvensutredning vid regelgivning och är därför att bedöma som bristfällig. 177 

Mot bakgrund av de brister som förslaget uppvisar anser övervägande del av remissinstan- 

serna att ändringar bör göras och att regeringen bör tillsätta en utredning med experter och 

sakkunniga med uppdrag att framställa ett nytt förslag till lagstiftning om koncernavdrag. 

5.2.3 Avslutande diskussion 

Uppfattningen man som läsare får vid genomgång av Finansdepartementets utredning och 

lagförslag 178 är att det inte är tillräckligt utrett och genomarbetat. De ändringar och tillägg 

utredningen vill göra i den svenska lagstiftningen framgår klart och tydligt. Det som saknas i 

vissa delar är en djupgående konsekvensanalys och underbyggda motiveringar. I 

promemorian framhåller utredningen att som allmän utgångspunkt för de föreslagna reglerna 

bör gälla att de inte ska tillåta mer än vad som är nödvändigt utifrån Regeringsrättens 

avgöranden. 179 Detta resonemang kan anses något märkligt. Utredningen klargör här att det är 

vad som framkommit i Regeringsrättens domar som ska ligga till grund för den nya 

lagstiftningen och inte EG-rätten. Dahlberg anser att det är anmärkningsvärt att 

utgångspunkten för den föreslagna lagstiftningen är EG-rätten som den uttolkas av 

Regeringsrätten, när utgångspunkten istället borde vara EG-rätten som den uttolkas av EG- 

domstolen. 180 Jag delar Dahlbergs åsikt och anser att utredningen istället bör ha klargjort att 

det är EG-rätten som ska ligga till grund för lagändringarna och att utgångspunkten därför är 

EG-rätten så som den uttolkats i EG-domstolens praxis och de krav som denna uppställer. 

Förslaget har även i vissa delar gått utöver vad som fastslagits i Regeringsrättens avgöranden. 

Ett exempel är kravet på att dotterbolaget som mottar koncernbidraget måste vara direktägt. 

Utredningens förslag på att avdrag endast ska medges för förluster i direktägda dotterbolag 

kommer med största sannolikhet inte att godkännas av EG-domstolen eftersom EG-domstolen 

177 Regelrådet yttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-11 s. 2. 

178 Promemorian Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194). 


180 Dahlberg, Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12 2009 s. 811. 

53

i Marks & Spencer-målet, beviljade avdrag för förluster i indirekt ägda dotterbolag. 181 Även i 

Papillon-målet 182 underkände EG-domstolen den franska lagstiftningen som inte medgav 

Papillon resultatutjämning med ett indirekt ägt dotterbolag inom samma koncern. Regerings- 

rätten prövade aldrig frågan eftersom den inte var aktuell i något av fallen och därför går det 

inte heller att finna stöd för ett sådant krav i Regeringsrättens praxis. Vad utredningen gjort 

när förslaget utformades är att gå strikt på det som Regeringsrätten hade att ta ställning till i 

de mål som prövades den 11 mars 2009. I de fallen medgavs avdragsrätt endast för förluster i 

direktägda dotterbolag och därför har man valt den begränsningen i lagförslaget utan att ta 

hänsyn till vilken bedömning Regeringsrätten skulle ha gjort om den haft att pröva frågan om 

avdrag för förluster i indirekt ägda dotterbolag. Begränsningen till direktägda dotterbolag är 

sannolikt ännu ett exempel på hur utredningen har försökt minska möjligheterna till 

koncernavdrag och därmed samtidigt värna om den svenska beskattningsrätten. Ytterligare 

något som talar för att en sådan inskränkning inte kommer att accepteras av EG-domstolen är 

det faktum att koncernbidrag kan ges till inhemska indirekt ägda dotterbolag. 

Ett exempel på att utredningen gått på Regeringsrättens tolkning av EG-rätten och inte EG- 

domstolens tolkning är kravet på likvidation för att en förlust ska anses slutlig och därmed 

konstituera avdragsrätt. I Marks & Spencer-målet fastslog EG-domstolen att kriteriet för 

definitiv förlust är att det måste vara fråga om en kvarvarande förlust som inte har utnyttjats 

eller skulle ha kunnat utnyttjas av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotter- 

företaget hör hemma. 183 Eftersom kravet på likvidation har utformats av Regeringsrätten och 

inte av EG-domstolen är det osäkert om EG-domstolen kommer att godkänna denna 

begränsning. Att införa denna typ av begränsningar, som saknar stöd i EG-domstolens 

tolkning av EG-rätten, i svensk lagstiftning riskerar att resultera i en osäker lagstiftning som 

kan tvingas revideras igen om EG-domstolen underkänner den. Ett exempel på utredningens 

bristande analys av de föreslagna ändringarna, är att det inte har getts någon närmare 

förklaring till varför endast likvidation kan medföra att en förlust uppfyller kravet på att vara 

slutlig. Som framhållits av Advokatsamfundet bör även konkurs eller formlös avregistrering 

kunna medföra att en förlust är att betrakta som slutlig. 184 Någon diskussion kring detta har 

inte förts av utredningen. Regeringsrätten fastslog även att en förlust inte är att anse som 

181 

Se punkt 8 i generaladvokat Luís Miguel Poiares Pessoa Maduros förslag till avgörande den 7 april 2005. 

182 

Mål C-418/07. 

183 

Se p. 55 i Marks & Spencer-domen. 

184 


54

slutlig om anledningen till att den inte längre kan utnyttjas beror på avsaknaden av en rättslig 

möjlighet i dotterbolagets hemviststat. 185 Det återstår att se om EG-domstolen kommer godta 

denna begränsning. I Marks & Spencer uppställde EG-domstolen endast kravet på slutlig 

förlust men någon närmare förklaring till vad som anses utgöra en slutlig förlust angavs inte. 

En förlust som inte kan utnyttjas till följd av rättslig avsaknad i dotterbolagets hemviststat kan 

ses som slutlig på samma sätt som en förlust som inte kan utnyttjas på grund av dotterbolagets 

likvidation. Det framstår som osäkert om åberopandet att en medlemsstat inte ska behöva 

kompensera för bristande möjligheter i en annan, kommer anses väga över den begränsning 

som kravet på likvidation medför avseende möjligheten att utnyttja koncernavdraget. 

Utredningen har inte enbart valt att gå på Regeringsrättens linje utan man har även valt att 

införa ytterligare restriktioner avseende koncernavdrag. Exempel på detta är begränsningen att 

en väsentlig del av dotterföretagets rörelse inte får ha överlåtits till ett företag i 

intressegemenskap under en karenstid på tio år före likvidationen och därefter. Denna 

begränsning motiveras med att den rörelse som bedrivs kan börja gå med vinst och då är 

förlusten inte att anse som slutlig. Utredningen motiverar inte varför just en karenstid på tio år 

har valts och någon analys av vilka konsekvenser denna begränsning kommer medföra, har 

inte heller gjorts. Utredningen föreslår således ytterligare restriktioner som saknar stöd i EG- 

domstolens praxis och Regeringsrättens avgöranden utan att motivera varför, vilka 

överväganden som gjorts och vilka konsekvenser det kan tänkas medföra. Detta kan anses 

något märkligt. Anledningen till att utredningen vill införa denna typ av begränsning är 

troligtvis att man vill värna om den svenska beskattningsrätten och i möjligaste mån reducera 

förlusterna av det skatteunderlag som kommer försvinna ut ur Sverige i och med 

koncernavdragets införande. För att denna begränsning ska godkännas med hänsyn till EG- 

rätten bör utredningen lägga fram en mer bearbetad motivering till dess införande. 

Karenstiden på tio år har bemötts med kritik från remissinstanserna, bland annat har framförts 

att begränsningen strider mot EG-rättens krav på effektivitet eftersom företagen inte kommer 

kunna utnyttja koncernavdraget på ett effektivt sätt till följd av problem med tillämpningen 

och bevisning som styrker att någon överlåtelse inte har skett under så lång tid som tio år. En 

annan synpunkt som förts fram är att restriktionen inte är förenlig med EG-rätten i de fall då 

185 Mål nr 7322-06 och 1651-07. 

55

förlusten saknar samband med den verksamhet som har överlåtits. 186 Det är mycket tveksamt 

om EG-domstolen kommer godkänna karenstiden på tio år med tanke på svårigheterna att 

utnyttja koncernavdrag som detta medför. En kortare karenstid på exempelvis tre år, vilket 

framfördes av Sveriges Redovisningskonsulters Förbund 187 , kanske skulle kunna tillämpas 

men frågan är om ens en sådan mindre inskränkning kommer att godkännas av EG- 

domstolen. Omstruktureringar är av olika skäl vanligt förekommande inom koncerner och 

därför riskerar kravet på att en väsentlig del av rörelsen inte får ha överlåtits till ett företag i 

intressegemenskap, i alltför många fall, leda till att koncernavdraget inte kan nyttjas trots att 

övriga förutsättningar är uppfyllda. Det faktum att motsvarande begränsning inte finns för 

koncernbidragen talar även emot en sådan inskränkning avseende koncernavdragen. Om 

denna begränsning trots allt införs bör utredningen klargöra vad som utgör en ”väsentlig del” 

av rörelsen eftersom det inte framgår i det nuvarande lagförslaget. 

Restriktionen att annan verksamhet efter likvidationen inte får bedrivas i den stat där 

dotterföretaget är hemmahörande uppfattar jag som alltför långtgående. Utredningen har 

motiverat begränsningen med att den kvarvarande utländska verksamheten skulle kunna börja 

gå med vinst och därmed kan det ifrågasättas om förlusten är slutlig. 188 Så som KPMG anfört 

innebär det faktum att en förlust är slutlig att den inte kan användas i ett annat bolag. 

Begränsningen av annan verksamhet i förlustlandet är därför överflödig. Ett annat viktigt 

argument emot en sådan begränsning är att regeln innebär att stora multinationella koncerner i 

många fall aldrig kommer kunna utnyttja möjligheten till koncernavdrag eftersom de 

troligtvis inte skulle lämna länder de etablerat sig i, vilket skulle medföra att förlusterna går 

förlorade för dem. 189 Som Juridiska fakulteten påpekat finns inte heller motsvarande 

begränsning i 35 kap IL, vilket talar emot att en sådan begränsning avseende koncernavdragen 

kommer att accepteras av EG-domstolen. 190 Mycket talar således emot att en sådan begräns- 

ning kommer att accepteras av EG-domstolen och eftersom det även saknas stöd i 

Regeringsrätten praxis är det lite som talar för ett införande av denna. 

186 Se avsnitt 5.2.2.2. 

187 Sveriges Redovisningskonsulters Förbund remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m.(Fi2009/6194) s. 3. 


189 KPMG remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 6-7. 

190 Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 

2009-11-16 s. 4. 

56

Vad gäller införandet av en beloppsbegränsning i koncernbidragsreglerna är jag benägen att 

hålla med remissinstanserna om att en ändring i en sådan central grundpelare inom svensk 

företagsbeskattning inte bör införas utan en djupgående konsekvensanalys. Remissinstanserna 

har framfört ett alternativ som innebär att en beloppsbegränsning införs för koncernbidrag i de 

fall moderbolaget även yrkar koncernavdrag. 191 En sådan regel skulle vara mindre ingripande 

samtidigt som man skulle undvika risken att moderföretaget först eliminerar sitt resultat 

genom att lämna koncernbidrag till de svenska dotterföretagen, och därefter genom 

koncernavdraget skapar ett underskott i företaget. Beloppsbegränsningen för koncernbidrag 

kommer heller inte, så som Näringslivets Skattedelegation anfört, att undanröja 

diskriminering av koncernavdragsfallen eftersom svenska moderbolag har möjlighet att 

löpande utnyttja förluster i inhemska dotterbolag genom att lämna koncernbidrag, medan 

förluster i utländska dotterbolag endast kan utnyttjas det år likvidationen avslutas. 192 Mot 

bakgrund av detta och den betydelse möjligheterna till resultatutjämning inom en koncern har 

för svenska bolag, väger nackdelarna med att införa en sådan beloppsbegränsning över 

fördelarna. En mer djupgående utredning kring alternativa sätt att införa en 

beloppsbegränsning skulle dock kunna leda till att uppfattningen kring detta blir annorlunda. 

Sammanfattningsvis håller jag med remissinstanserna om att förslaget i dess nuvarande form 

inte bör genomföras. Vissa delar av förslaget strider uppenbart mot EG-rätten och andra delar 

framstår som osäkra och därför bör en ny utredning tillsättas som mer ingående analyserar 

föreslagna ändringar och även lägger fram alternativa förslag till ändringar. Utgångspunkten 

måste även, för att i möjligaste mån kunna utforma ett förslag som är förenligt med EG-rätten, 

vara EG-rätten som den uttolkas av EG-domstolen och inte EG-rätten som den uttolkas av en 

nationell domstol. Alternativet att inte ändra svensk lagstiftning är dock inte aktuellt eftersom 

de svenska reglerna uppenbart strider mot EG-rätten och därför måste nya regler införas. 

Frågan är bara hur lagstiftaren bör gå till väga för att harmonisera svensk lagstiftning med 

EG-rätten och samtidigt kunna bibehålla delar som är av stor betydelse för svensk 

företagsbeskattning. Detta bör utredas närmare. 

191 Se avsnitt 5.2.2.5. 

192 Näringslivets Skattedelegation remissyttrande Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194) 2009-11-16 s. 

9. 

57

6 Avslutning 

Nedan följer en sammanfattning av den rättsutveckling som har skett på koncernbidrags- 

området. Därefter följer en analys av det som har hänt på området, vilka problem som återstår, 

alternativa vägar att välja och hur framtidens rättsutveckling på området kan tänkas komma 

att se ut. 

6.1 Sammanfattning 

Efter EG-domstolens domar i Marks & Spencer 193 och Oy AA 194 rådde delade meningar om 

vad som egentligen gäller i fråga om rätt till avdrag för förluster inom en koncern som 

bedriver gränsöverskridande verksamhet. Från vissa håll hävdades att Marks & Spencer blivit 

överspelad i och med domen i Oy AA, medan andra ansåg att Oy AA enbart var att se som ett 

komplement till Marks & Spencer och att de båda domarna alltså är förenliga med varandra. 

Så sent som i budgetpropositionen för 2008 vidhöll den svenska regeringen sin ståndpunkt att 

de svenska koncernbidragsreglerna inte behövde ändras på grund av EG-rätten. Som 

motivering åberopades EG-domstolens dom i Oy AA som regeringen ansåg var ett förtyd- 

ligande av rättsläget och innebar att Marks & Spencer-domen var överspelad. Den 11 mars 

2009 dementerades detta av Regeringsrätten när den i tio vägledande avgöranden bedömde i 

vilka situationer avdrag för att täcka förluster skulle medges. Regeringsrätten fastslog i sina 

avgöranden att Marks & Spencer har giltighet och att Oy AA är ett komplement till Marks & 

Spencer och inte en ny bedömning av den situation som var föremål för i Marks & Spencer. 

Mot bakgrund av EG-rätten, som den uttolkats av EG-domstolen, bekräftade därmed 

Regeringsrätten de svenska koncernbidragsreglernas oförenlighet med EG-rätten. Efter 

Regeringsrättens domar den 11 mars 2009 fördes en diskussion kring vad som kommer ske 

med svensk lagstiftning. Som en direkt följd av Regeringsrättens domar kom sedan den 22 

september 2009 ett lagförslag från Finansdepartementet om nya regler om koncernavdrag. 

Ändamålet med lagförslaget är att införa vissa ändringar i de svenska koncernbidragsreglerna 

för att göra dem förenliga med EG-rätten. Förslaget på nya regler om koncernavdrag har varit 

ute på remiss och i mitten av november 2009 inkom yttranden från remissinstanserna. 

Förslaget har bemötts med stark kritik och förklarats oförenligt med EG-rätten på ett flertal 

punkter. Allt talar för att en ny utredning måste tillsättas och förslaget måste revideras för att 

193 Mål C-446/03. 

194 Mål C-231/05. 

58

uppfylla EG-rättens krav. Exakt vilken linje lagstiftaren kommer att välja för att harmonisera 

svensk lagstiftning är i dagsläget ovisst. Mot bakgrund av detta och det faktum att den yttersta 

makten ligger hos EG-domstolen, som kan välja att uppställa ytterligare krav och villkor på 

medlemsstaterna, går det inte att förutspå vad som kommer att ske. Även om svensk 

lagstiftning strävar efter att bli förenlig med EG-rätten, går det aldrig att säkert veta vad EG- 

domstolen kommer att tolka som EG-rätt och därmed är det sannolikt att den nationella 

lagstiftningen kommer att bli föremål för flera ändringar på koncernbidragsområdet den 

kommande tiden. 

6.2 Slutsats 

Svenska bolags möjligheter till resultatutjämning inom en koncern är en central grundpelare 

inom svensk företagsbeskattning. Syftet är att skattebelastningen inte ska bli större för en 

koncern än den skulle ha varit om verksamheten bedrivits i ett enda företag. 195 De svenska 

koncernbidragsreglerna som regleras i 35 kap IL medger inte avdragsrätt för koncernbidrag 

till utländska bolag. 196 När EG-domstolens dom i Marks & Spencer-målet kom var förvänt- 

ningarna stora eftersom utgången i målet väntades ha stor betydelse för bolags rätt till avdrag 

för förlustutjämning inom EU. Domen fick dock inte det genomslag som hade förväntats och 

kritik riktades mot att de villkor för avdragsrätt som EG-domstolen uppställt var alltför vaga 

och svåra att tillämpa i praktiken. När sedan domen i målet Oy AA kom gick åsikterna isär 

om domen var en korrigering av Marks & Spencer eller ett komplement som berörde en 

annan situation. Den svenska regeringen valde att se Oy AA som en korrigering av Marks & 

Spencer. 197 Skälen till regeringens ståndpunkt var sannolikt att man såg en möjlighet att slippa 

ändra de svenska koncernbidragsreglerna och samtidigt värna om den svenska 

beskattningsrätten. Marks & Spencer-domen har, som ovan nämnts, erkänts giltighet trots 

avgörandet i målet Oy AA, vilket för Sveriges del slutgiltigt skedde genom Regeringsrättens 

avgöranden den 11 mars 2009. Genom att erkänna Marks & Spencer-domens giltighet förkla- 

rade samtidigt Regeringsrätten de svenska koncernbidragsreglerna oförenliga med EG-rätten 

på vissa punkter. Efter den praxis som Regeringsrätten levererat fanns inte längre något annat 

alternativ för den svenska regeringen än att se över svensk lagstiftning på området som rör 

195 Prop. 1978/79:210 s. 161. 

196 Se 35 kap 3 § p 4 IL. 

197 Prop. 2007/08:1 volym 1 s. 118. 

59

koncernbidrag. Som en direkt följd av Regeringsrättens domar kom den 22 september 2009 en 

promemoria från Finansdepartementet med förslag på nya regler för koncernavdrag. Frågan är 

nu var vi står idag? Hur kommer framtiden på området se ut? Och vilken betydelse har det 

faktum att Kommissionen har dragit Storbritannien inför EG-domstolen igen på grund av den 

brittiska lagstiftningen? 

6.2.1 Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 i förhållande till EGrätten 

I sina avgöranden den 11 mars 2009 uppställde Regeringsrätten vissa krav som skulle vara 

uppfyllda för att avdragsrätt för förlust skulle medges. Kraven som uppställdes var att för- 

lusten i dotterbolaget ska vara definitiv i den meningen att mottagarens likvidation medför att 

möjligheten att utnyttja förlusten på annat sätt än genom koncernbidraget helt bortfaller. 

Avdraget medges först vid moderföretagets taxering för det beskattningsår då likvidationen av 

dotterföretaget avslutas eftersom det är då det går att fastställa en definitiv förlust. Vidare får 

avdraget inte överstiga dotterföretagets förlust vid utgången av bolagets sista hela 

beskattningsår och inte heller förlusten det år då likvidationen avslutas. Förlusten det år 

likvidationen avslutas ska beräknas enligt både svenska och utländska regler och avdrag 

medges med det lägsta av dessa belopp. Regeringsrätten beviljade endast avdrag för 

koncernbidrag till helägda direktägda dotterbolag och inte till moderbolag eller systerbolag. 

Regeringsrätten beviljade inte avdrag för koncernbidrag till dotterbolag vars förluster var 

slutliga, inte på grund av att verksamheten upphört, utan på grund av en skatteregel i den 

medlemsstat där dotterbolaget bedrev verksamhet. 198 

Som anförts ovan 199 hade Regeringsrätten ingen lätt uppgift att lösa när de tio överklagade 

förhandsbeskeden skulle upp till prövning. Syftet med att pröva alla mål samma dag var 

troligtvis att få en klar praxis på området och lösa de frågor som länge varit obesvarade. 

Regeringsrätten praxis har stor betydelse i den svenska rättskällehierarkin och problemet i 

fallen med de gränsöverskridande koncernbidragen är att lagstiftningen i alltför stor ut- 

sträckning grundas på det som fastslogs i Regeringsrättens avgöranden och inte på själva EG- 

rätten som den uttolkas av EG-domstolen. Regeringsrätten har tolkat Marks & Spencer- 

domen och Oy AA-domen och utifrån sin egen tolkning utformat praxis. Kravet på likvidation 

198 Se avsnitt 4.3 ovan. 


60

av dotterbolaget för att en förlust ska anses definitiv är ett exempel på en egen tolkning av 

Regeringsrätten. I Marks & Spencer uttalade EG-domstolen att avdrag ska beviljas för slutliga 

förluster, men något förtydligande av exakt vad som utgör en slutlig förlust gavs inte förutom 

att dotterbolaget inte ska ha kunnat utnyttja förlusten på något sätt. Regeringsrättens krav på 

likvidation av dotterbolaget kan riskera att bedömas som alltför långtgående med hänsyn till 

EG-domstolens praxis. Ett annat exempel på Regeringsrättens eget tolkningsutrymme är att 

avdrag vägrades för koncernbidrag i sidled, d v s mellan systerbolag. Denna fråga har aldrig 

prövats att EG-domstolen, vilket föranledde Regeringsrätten att vägra avdrag med hänsyn till 

att krav för att bevilja avdrag i denna situation, inte uppställts i EG-domstolens praxis. För att 

utröna hur EG-rätten ställer sig till denna fråga bör Regeringsrätten ha inhämtat 

förhandsavgörande. Att inte inhämta förhandsavgörande i en sådan oklar fråga står uppenbart 

i strid med CILFIT-doktrinen 200 . Det Regeringsrätten gjorde när den dömde i alla målen var 

handlingskraftigt men den borde inte ha agerat helt på egen hand i alla frågor. Det är dock 

sannolikt att Regeringsrätten såg en möjlighet att begränsa möjligheterna till avdrag genom att 

neka avdrag för de fall som inte prövats av EG-rätten, men den genväg som Regeringsrätten 

tog när den valde att inte inhämta förhandsavgörande kan riskera att slå tillbaka mot svensk 

lagstiftning. Frågan om avdrag för koncernbidrag till systerbolag kommer säkerligen att 

prövas av EG-domstolen någon gång i framtiden och beroende på vad utslaget blir, kan 

Sverige bli tvungen att ändra lagstiftningen igen. Detta hade kunnat undvikas om 

Regeringsrätten hade valt att inhämta förhandsavgörande i frågan. Den beräkningsmodell som 

Regeringsrätten valt att använda vid beräkning av avdraget har inte heller stöd i EG- 

domstolens praxis. Det finns risk för att denna beräkningsmodell, som inte tillämpas på 

svenska koncernbidrag, kan komma att anses diskriminerande och även försvåra möjlig- 

heterna för bolag att utnyttja rätten till avdrag. Anledningen till att endast avdrag för förluster 

i direktägda bolag medgavs, var troligtvis att Regeringsrätten inte hade till uppgift att pröva 

frågan om avdrag för koncernbidrag till indirekt ägda dotterföretag. Regeringsrätten uttalade 

sig således endast om de fall som var uppe för prövning. Det framstår dock som troligt att 

Regeringsrätten skulle ha beviljat avdrag för koncernbidrag till indirekt ägda dotterbolag om 

denna fråga hade varit aktuell eftersom EG-domstolen beviljade avdrag för förlust i ett 

200 

Enligt EG-domstolens praxis kan begäran om förhandsavgörande underlåtas om nationell domstol finner att 

EG-rätten är så uppenbar, att tvivel om dess innehåll inte föreligger. För att komma fram till att så är fallet 

måste den nationella domstolen enligt CILFIT-målet från 1982, vara säker på att alla andra nationella domstolar 

i EU skulle komma fram till samma slutsats. (Ståhl s. 30) 

61

indirekt ägt dotterbolag i Marks & Spencer och Regeringsrätten skulle sannolikt inte avvika 

från denna bedömning. 

6.2.2 Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. 

(Fi2009/6194) i förhållande till EG-rätten 

Finansdepartementets förslag till nya regler om koncernavdrag som behandlats ovan 201 har 

bemötts med stark kritik från flertal remissinstanser och de flesta anser att förslaget på flera 

punkter är oförenligt med EG-rätten och därmed bör revideras. 202 Förslaget har upprättats som 

en direkt följd av Regeringsrättens avgöranden den 11 mars 2009 och det märks på flera 

punkter. När man studerar förslaget framstår det som om lagstiftaren fått allt för bråttom, att 

så snabbt som möjligt efter Regeringsrättens avgöranden, komma med ett förslag på ändring 

av de svenska koncernbidragsreglerna, vilket resulterat i ett hafsverk. Förslaget är 

undermåligt utrett och analyserat och utgångspunkten har varit EG-rätten som den uttolkats av 

Regeringsrätten och inte EG-rätten som den uttolkats av EG-domstolen. Förslaget går även på 

flera punkter utöver vad som fastslogs i Regeringsrättens avgöranden och kommer därför 

troligtvis anses för restriktivt. 

Åsikterna om lagförslagets oförenlighet med EG-rätten stärktes ytterligare när det, den 8 

oktober 2009, meddelades att Kommissionen har valt att dra Storbritannien inför EG- 

domstolen igen. Anledningen är att Kommissionen anser att Storbritannien inte har 

implementerat utgången i Marks & Spencer korrekt. I ett pressmeddelande redogör Kom- 

missionen för tre punkter i den engelska lagstiftningen som föranlett dess agerande. Dessa 

utgörs av kravet att det inte ska finnas någon som helst risk att förlusterna ska kunna utnyttjas 

i framtiden, kravet att det skattskyldiga moderföretaget redan vid utgången av räkenskapsåret 

när förlusten uppkom kan visa att det inte går att utnyttja förlusten i framtiden och slutligen 

det faktum att lagstiftningen inte gjordes retroaktiv. Kommissionen anser att den brittiska 

lagstiftningen i princip gör det omöjligt att få avdrag i Storbritannien för slutliga förluster i 

utländska dotterbolag. Medlemsstaterna får enligt Kommissionen inte i onödan försvåra 

möjligheterna att utnyttja de fri- och rättigheter som garanteras genom fördraget. 

201 Se avsnitt 4.4. 


62

Kommissionen anser i detta fall att Storbritannien har inskränkt etableringsfriheten, vilket 

resulterar i svårigheter för medborgare eller företag att utnyttja sina rättigheter. 203 

Kommissionens agerande mot Storbritanniens implementering kommer sannolikt att få 

betydelse för införandet av nya koncernbidragsregler i Sverige. De nya föreslagna reglerna 

om koncernavdrag ställer, i likhet med den brittiska lagstiftningen, höga krav på att ett 

svenskt moderföretag måste bevisa att det utländska dotterföretaget har gjort vad som går för 

att utnyttja underskottet i den stat där dotterföretaget har hemvist. Moderföretaget har bevis- 

bördan och måste, enligt förslaget, redogöra för de bland skattespecialister på området, 

allmänt erkända möjligheter som finns att utnyttja förlusterna. Om det finns något annat sätt 

att utnyttja förlusterna på måste de användas först. Även förslagets krav på att det inte får 

finnas något företag i intressegemenskap med moderföretaget som bedriver rörelse i 

förlustföretagets hemviststat, kan bedömas som alltför långtgående med hänsyn till 

Kommissionens agerande. 

Skatteverket har i två ställningstaganden från 2009 204 intagit en restriktiv hållning och 

framfört att avdrag endast ska kunna beviljas i ett mycket begränsat antal fall. Kommissionens 

agerande tyder på att avdragsrätten kanske inte ska vara så begränsad som medlemsstaterna 

önskar och detta kan leda till att Skatteverket och även den svenska lagstiftaren blir tvungna 

att ändra inställning i fråga om avdragsmöjligheterna. 

6.2.3 Avslutning 

Efter inträdet i EU kan vi aldrig vara helt säkra på att vår nationella lagstiftning kommer att 

godkännas av EG-domstolen och därmed kunna bestå. Det faktum att EG-rätten har företräde 

framför nationell rätt och att det är EG-domstolen som har den övergripande makten att tolka 

EG-rätten, medför en viss maktlöshet för den nationella lagstiftaren. På de områden där EG- 

rätten kan uppfattas lite vag har den nationella rättstillämparen och lagstiftaren en mycket svår 

uppgift att utföra, eftersom det inte går att säkert veta om den linje som väljs också kommer 

203 IP/09/1461 Brussels, 8 October 2009, Corporate taxation: Commission refers the United Kingdom to the 

European Court of Justice over improper implementation of an ECJ ruling on crossborder loss relief. 

204 Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag, 2009-05-05, dnr 131 

440547-09/111 och Skatteverkets ställningstagande Följdfrågor beträffande gränsöverskridande koncernbidrag, 

2009-10-05, dnr 131 743085-09/111. 

63

att godkännas av EG-domstolen. Det europeiska samarbetet förutsätter att systemet med 

förhandsavgöranden från EG-domstolen fungerar som det ska. Problemet är att det inte alltid 

gör det. Det kan vara svårt att veta anledningen till att en nationell domstol väljer att inte 

inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. En anledning kan vara att den nationella 

domstolen väljer att avgöra mål själv eftersom de vill undvika den förlängda process som 

inhämtandet av förhandsavgöranden medför. En annan anledning kan vara att den nationella 

domstolen väljer att inte göra det eftersom domstolen inte vill frånsäga sig beslutanderätten. 

EG-domstolen är dock den som har behörigheten att uttolka EG-rätten och de nationella 

domstolarna ska endast tillämpa EG-rätten så som EG-domstolen har fastställt. De nationella 

domstolarna har dock inte enbart till uppgift att beakta EG-rätten utan måste även ta hänsyn 

till den nationella rätten. Eftersom beskattningsrätten fortfarande ankommer på medlems- 

staterna finns inget enhetligt regelverk för hur gränsöverskridande resultatutjämnig ska 

hanteras inom EU. Det som finns att beakta är endast artiklar som förbjuder diskriminering 

och praxis som utformats av EG-domstolen, vilket gör det svårt för de nationella domstolarna 

att tillämpa EG-rätten. Detta synes leda till att den nationella domstolen, i vårt fall 

Regeringsrätten, följer det som tydligt går att utläsa i EG-rätten men inte går längre än så. I de 

fall EG-rätten inte ger något tydligt svar väljer den nationella domstolen att falla tillbaka på 

den nationella lagstiftningen och snarare inskränka EG-rätten än utvidga den. Denna metod 

som den nationella domstolen tillämpar kommer troligtvis fortgå så länge inte något enhetligt 

regelverk avseende gränsöverskridande förlustutjämning införs i EU. Konsekvenserna blir att 

vi får en nationell lagstiftning som är svår att förutspå och som kan föranleda ett visst mått av 

rättsosäkerhet, för att inte tala om den administrativa börda som nya förändringar som uppstår 

hela tiden, kommer att medföra för den nationella lagstiftaren. 

Sammanfattningsvis kan sägas att det var på tiden att det kom ett förslag på hur de svenska 

koncernbidragsreglerna ska ändras för att bli förenliga med EG-rätten och även om det 

nuvarande förslaget inte kan sägas hålla måttet utifrån EG-rättens krav, är det ändå ett stort 

steg i rätt riktning. Sverige kan inte längre välja alternativet att förneka EG-rättens påverkan 

på de svenska koncernbidragsreglerna och därför måste förändringar ske på området. 

64

7 Källförteckning 

7.1 Författningar 

Anslutningsakten för Österrike, Sverige och Finland EUT 1. 1. 1995. 

Inkomstskattelag (1999:1229). 

7.2 Offentligt tryck 

Prop. 1965:126 Kungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i 

kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m.m.; given Stockholms slott den 12 

mars 1965. 

Prop. 1978/79:210 Om ändrad företagsbeskattning. 

Prop. 2000/01:22 Anpassningar på företagsskatteområdet till EG-fördraget m.m. 

Prop. 2007/08:1 volym 1 Budgetpropositionen för 2008. 

Finansdepartementets promemoria Koncernavdrag i vissa fall, m.m. (Fi2009/6194). 

7.3 Praxis 

7.3.1 EG-domstolens domar 

Mål 6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L [1964] ECR 585 [cit. Costa v. E.N.E.L]. 

Mål 283/81 Srl CILFIT och Lanificio di Gavardo SpA mot Ministero della santá [1982] [cit. 

CILFIT]. 

Mål C-250/95 Futura Participations SA och Singer mot Administration des contributions, 

REG 1997 [cit. Futura Participations]. 

Mål C-446/03, Marks & Spencer plc mot David Halsey (Her Majesty´s Inspector of Taxes), 

REG 2005 [cit. Marks & Spencer]. 

Mål C-196/04 Cadbury Schweppes plc and Cadbury Scheweppes Overseas Ltd v. the 

Commissioners of Inland Revenue [cit. Cadbury Schweppes]. 

Mål C-231/05 Oy AA. REG 2007. 

Mål C-293/06 Shell GmbH mot Finanzamt für Grossunternehmen in Hamburg. Dom 

meddelad 28 februari 2008. 

Mål C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG mot Finanzamt Heilbronn. Dom meddelad 15 

maj 2008 [cit. Lidl]. 

65

Mål C-418/07 Société Papillon mot Ministére du Budget, des Comptes publics et de la 

Fonction publique. 

7.3.2 Förslag till avgörande 

Generaladvokat Luís Miguel Poiares Pessoa Maduros förslag till avgörande i mål C-446/03 

Marks & Spencer. Föredraget den 7 april 2005. 

7.3.3 Svenska domar 

Göteborg kammarrätts dom 2008-05-15 mål nr 4321-4322-05 Lindex. 

Göteborg kammarrätts dom 2008-03-26 mål nr 210-213-06 White Arkitekter AB. 

Göteborgs kammarrätts dom 5568-5569-08 Lindex. 

Regeringsrättens dom 2009-03-11 mål nr 1267-08 (RÅ 2009 ref. 13). 



Regeringsrättens dom 2009-03-11 mål nr 7322-06. 







7.4 Pressmeddelande 

IP/09/1461 Brussels, 8 October 2009, Corporate taxation: Commission refers the United 

Kingdom to the European Court of Justice over improper implementation of an ECJ ruling on 

crossborder loss relief. 

7.5 Skatteverkets ställningstagande 

Skatteverkets ställningstagande, Avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag, 2009- 

05-05, dnr 131 440547–09/111. 

Skatteverkets ställningstagande, Följdfrågor beträffande gränsöverskridande koncernbidrag, 

2009-10-05, dnr 131 743085–09/111. 

66

7.6 Monografier 

Andersson, M, Saldén Enérus, A, Tivéus, U, Inkomstskattelagen. En kommentar. Del II 29-66 

kap, Upplaga 8:1, Norstedts Juridik AB, Vällingby 2008. 

Dahlberg, M, Internationell beskattning, Upplaga 2, Studentlitteratur, Polen 2007. 

Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Inkomstskatt – en lärobok och handbok 

i skatterätt Del 2, Upplaga 11, Studentlitteratur, Danmark 2007. 

Pelin, L, Internationell skatterätt. I ett svensk perspektiv, Upplaga 4, Prose Design & Grafik, 

Lund 2006. 

Ståhl, K, EG-skatterätt, Upplaga 2, Iustus förlag, Uppsala 2006. 

Wiman, B, Beskattning av företagsgrupper, Upplaga 1, Norstedts Juridik AB, Stockholm 

2002. 

7.7 Artiklar 

Dahlberg, M, Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12 år 2007 s. 754. 

Dahlberg, M, Skattenytt Internationellt, Skattenytt nr 12/2009 s. 807-811. 

Holmdahl, S E, Ohlsson, F, Visst gäller Marks & Spencer!, Skattenytt nr 1-2/2008 s. 18-23. 

Holmdahl, S E, Ohlsson, F, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt nr 7-8/2009 s. 452- 

462. 

Von Bahr, S, Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk skattetidning, 2009:4 s. 434-435. 

7.8 Internetkällor 

http://www.fakultetskurser.se/show.asp?id=11351 (hämtat 091120). 

67

Burman Kamilla - Gränsöverskridande koncernbidrag En analys av ...

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?