Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst, del 4, avsnitt 95
Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst, del 4, avsnitt 95
Skatteverkets Handledning för beskattning av inkomst, del 4, avsnitt 95
You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong><br />
vid 2012 års taxering<br />
Av<strong>del</strong>ning 5 – Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
(<strong>av</strong>snitt 65–87)<br />
Av<strong>del</strong>ning 6 – Bestämmelser om vissa <strong>för</strong>eteelser<br />
(<strong>av</strong>snitt 88–93)<br />
Av<strong>del</strong>ning 7 – Särskilda skatter och pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong> (<strong>av</strong>snitt 94–99)
ISBN 978-91-86525--<br />
SKV 399- utgåva 1<br />
Elanders Sverige 2012
Innehåll<br />
Innehåll 1923<br />
Förkortningslista ........................................................................................1943<br />
Av<strong>del</strong>ning 5 − Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet .......................................1949<br />
65 Periodiseringsfonder..................................................................1<strong>95</strong>1<br />
65.1 Inledning..................................................................................................... 1<strong>95</strong>1<br />
65.2 Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar ........................................................................... 1<strong>95</strong>1<br />
65.3 Beloppsgränser .......................................................................................... 1<strong>95</strong>3<br />
65.4 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen............................................................................. 1<strong>95</strong>4<br />
65.5 I vilka fall fonderna får tas över.............................................................. 1<strong>95</strong>7<br />
65.5.1 Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag .......................................... 1<strong>95</strong>7<br />
65.5.2 Från han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag ................................................................ 1<strong>95</strong>8<br />
65.5.3 Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare...................... 1960<br />
65.5.4 Från han<strong>del</strong>sbolag till enskild firma ........................................................... 1961<br />
65.5.5 Från juridisk person till annan juridisk person ........................................... 1961<br />
65.6 Effekter hos den som tar över fonderna................................................. 1962<br />
65.7 Räntebeläggning <strong>av</strong> periodiseringsfonderna ......................................... 1962<br />
66 Ersättningsfonder ......................................................................1965<br />
66.1 Inledning..................................................................................................... 1965<br />
66.2 Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar ........................................................................... 1966<br />
66.3 Ersättningar som ger rätt till <strong>av</strong>drag...................................................... 1966<br />
66.4 Avdragets storlek....................................................................................... 1967<br />
66.5 Ianspråktagande <strong>av</strong> fonderna.................................................................. 1968<br />
66.6 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen............................................................................. 1970<br />
66.7 I vilka fall fonderna får tas över.............................................................. 1972<br />
66.8 Effekter hos den som tar över fonderna................................................. 1973<br />
66.9 Överklagande............................................................................................. 1973
1924 Innehåll<br />
67 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning..........................................................................1975<br />
67.1 Inledning..................................................................................................... 1975<br />
67.2 Tillämpningsområde................................................................................. 1976<br />
67.3 Hur ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs ......................................................................... 1977<br />
67.3.1 Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ................................................................................ 1977<br />
67.3.2 Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning............................................................................... 1978<br />
67.3.3 Särskilt om positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning............................................................. 1978<br />
67.3.4 Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp............................................................................. 1980<br />
67.4 Kapitalunderlaget – Enskilda näringsidkare......................................... 1981<br />
67.4.1 Tillgångar..................................................................................................... 1982<br />
67.4.2 Värderingen ................................................................................................. 1983<br />
67.4.3 Värdering <strong>av</strong> fastigheter.............................................................................. 1985<br />
67.4.4 Skulder......................................................................................................... 1990<br />
67.4.5 Skatter.......................................................................................................... 1992<br />
67.4.6 Underskott från <strong>för</strong>egående år..................................................................... 1993<br />
67.4.7 Expansionsfond ........................................................................................... 1993<br />
67.4.8 Tillskott <strong>för</strong>egående år................................................................................. 1993<br />
67.4.9 Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp............................................................................. 1994<br />
67.4.10 Övergångsposten ......................................................................................... 19<strong>95</strong><br />
67.4.11 Överlåtelse <strong>av</strong> övergångsposten.................................................................. 1996<br />
67.4.12 Makar........................................................................................................... 1996<br />
67.5 Kapitalunderlaget – Han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare ......................................... 1998<br />
67.5.1 Justerad anskaffningsutgift/skattemässigt värde......................................... 1999<br />
67.5.2 Tillskott........................................................................................................ 2001<br />
67.5.3 Ränte<strong>för</strong>månligt lån..................................................................................... 2001<br />
67.5.4 Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp............................................................................. 2002<br />
67.5.5 Övergångsposten ......................................................................................... 2003<br />
67.5.6 Överlåtelse <strong>av</strong> övergångsposten.................................................................. 2003<br />
67.5.7 Makar........................................................................................................... 2003<br />
67.6 Justering vid långa och korta räkenskapsår.......................................... 2004<br />
67.7 Flera näringsverksamheter ...................................................................... 2005<br />
68 Expansionsfonder.......................................................................2007<br />
68.1 Inledning..................................................................................................... 2007<br />
68.2 Tillämpningsområde................................................................................. 2008<br />
68.3 Expansionsfondsskatt ............................................................................... 2009<br />
68.4 Beloppsgränser .......................................................................................... 2009<br />
68.4.1 Huvudregel .................................................................................................. 2009<br />
68.4.2 Justerat resultat ............................................................................................ 2010<br />
68.4.3 Kapitalunderlag <strong>för</strong> enskilda näringsidkare................................................ 2012<br />
68.4.4 Kapitalunderlag <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare................................................ 2015
Innehåll 1925<br />
68.5 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen............................................................................. 2016<br />
68.6 I vilka fall fonderna får tas över.............................................................. 2021<br />
68.6.1 Från enskild näringsidkare till annan enskild näringsidkare...................... 2022<br />
68.6.2 Från enskild näringsverksamhet till han<strong>del</strong>sbolag...................................... 2025<br />
68.6.3 Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag .......................................... 2026<br />
68.6.4 Från han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare till annan han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare .................. 2028<br />
68.6.5 Från han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet...................................... 2029<br />
68.6.6 Från han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag ................................................................ 2030<br />
68.6.7 Definition <strong>av</strong> realtillgångar ......................................................................... 2030<br />
69 Upphovsmannakonto.................................................................2031<br />
69.1 Inledning..................................................................................................... 2031<br />
69.2 Huvudregler ............................................................................................... 2031<br />
69.3 Avdragets storlek....................................................................................... 2032<br />
69.4 Insättning på kontot.................................................................................. 2032<br />
69.5 Uttag från kontot....................................................................................... 2033<br />
69.6 Byte <strong>av</strong> kreditinstitut ................................................................................ 2033<br />
69.7 Överlåtelse, pantsättning, utflyttning och dödsfall ............................... 2033<br />
70 Uttag ur näringsverksamhet.....................................................2035<br />
70.1 Bakgrund.................................................................................................... 2035<br />
70.2 Vad som <strong>av</strong>ses med uttag.......................................................................... 2037<br />
70.2.1 Inledning...................................................................................................... 2037<br />
70.2.2 Uttag <strong>av</strong> tillgång ur en enskild näringsverksamhet eller han<strong>del</strong>sbolag...... 2041<br />
70.2.3 Benefika överlåtelser och blandade fång.................................................... 2044<br />
70.2.4 Uttag i samband med ombildning till AB................................................... 2046<br />
70.2.5 Upphörande <strong>av</strong> näringsverksamhet............................................................. 2047<br />
70.2.6 Uttag <strong>av</strong> tillgång i bolagssektorn ................................................................ 2047<br />
70.2.7 Uttag <strong>av</strong> tillgång vid ombildning från AB till enskild firma eller<br />
han<strong>del</strong>sbolag................................................................................................ 2048<br />
70.2.8 Uttag <strong>av</strong> tjänst.............................................................................................. 2048<br />
70.3 Innebörden <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>............................................................ 2050<br />
70.4 När uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske.......................................................... 2051<br />
70.5 Exempel på uttags<strong>beskattning</strong>................................................................. 2053<br />
70.6 Konsekvenser <strong>för</strong> ägare vid uttags<strong>beskattning</strong>...................................... 2056<br />
70.7 Förvärvarens anskaffningsvärde när uttags<strong>beskattning</strong> skett............ 2059
1926 Innehåll<br />
71 Underprisöverlåtelser................................................................2063<br />
71.1 Inledning..................................................................................................... 2063<br />
71.2 Överväganden som ligger bakom bestämmelserna .............................. 2063<br />
71.3 Tillämpningsområdet................................................................................ 2065<br />
71.4 Vissa definitioner som används i 23 kap. IL .......................................... 2071<br />
71.5 Tillgångar som kan överlåtas................................................................... 2075<br />
71.6 Villkor <strong>för</strong> undantag från uttags<strong>beskattning</strong>......................................... 2079<br />
71.6.1 Överlåtare och <strong>för</strong>värvare............................................................................ 2080<br />
71.6.1.1 Överlåtare är en fysisk person..................................................................... 2080<br />
71.6.1.2 Överlåtare är ett <strong>för</strong>etag............................................................................... 2081<br />
71.6.1.3 Överlåtare är ett han<strong>del</strong>sbolag..................................................................... 2082<br />
71.6.2 Skattskyldighet <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren .................................................................. 2082<br />
71.6.3 Koncernbidragsrätt saknas .......................................................................... 2084<br />
71.6.4 Underskott hos <strong>för</strong>värvaren......................................................................... 2084<br />
71.6.4.1 Förvärvaren är en fysisk person.................................................................. 2085<br />
71.6.4.2 Förvärvaren är ett <strong>för</strong>etag............................................................................ 2086<br />
71.6.4.3 Förvärvaren är ett han<strong>del</strong>sbolag.................................................................. 2089<br />
71.6.5 Villkor <strong>av</strong>seende kvalificerade an<strong>del</strong>ar m.m. ............................................. 2089<br />
71.6.5.1 Underprisöverlåtelse mellan en fysisk person och ett <strong>för</strong>etag.................... 2090<br />
71.6.5.2 Underprisöverlåtelser mellan ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
och en fysisk person eller ett <strong>för</strong>etag .......................................................... 2091<br />
71.6.5.3 Underprisöverlåtelser mellan <strong>för</strong>etag.......................................................... 2091<br />
71.6.5.4 Tidpunkter, indirekt ägande m.m................................................................ 2092<br />
71.7 Om uttags<strong>beskattning</strong> inte sker............................................................... 2093<br />
71.8 Förändrade regler om underprisöverlåtelser <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag .......... 2098<br />
72 Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris......................2101<br />
72.1 Inledning..................................................................................................... 2101<br />
72.2 Inkomstslaget kapital................................................................................ 2101<br />
72.2.1 Inledning...................................................................................................... 2101<br />
72.2.2 Överlåtelse till aktiebolag, ekonomisk <strong>för</strong>ening, svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller inom EES-området <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person ........................ 2102<br />
72.2.3 Överlåtelse till utländsk juridisk person utan<strong>för</strong> EES-området.................. 2105<br />
72.3 Inkomstslagen näringsverksamhet och kapital ..................................... 2106<br />
72.3.1 Förvärvarens anskaffningsvärde ................................................................. 2106<br />
73 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform .................................................................2107<br />
73.1 Inledning..................................................................................................... 2107<br />
73.2 Ombildning ................................................................................................ 2107
Innehåll 1927<br />
73.3 Ombildning <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet till aktiebolag .................. 2110<br />
73.4 Ombildning <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet till han<strong>del</strong>sbolag.............. 2112<br />
73.5 Ombildning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet.............. 2114<br />
73.6 Ombildning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag........................................... 2115<br />
73.7 Över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> verksamhet från aktiebolag till enskild<br />
näringsverksamhet.................................................................................... 2117<br />
73.8 Ombildning <strong>av</strong> svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening till aktiebolag .................. 2117<br />
74 Familje<strong>beskattning</strong> ....................................................................2121<br />
74.1 Inledning..................................................................................................... 2121<br />
74.2 Enskild näringsverksamhet...................................................................... 2121<br />
74.2.1 Ersättning till barn ....................................................................................... 2122<br />
74.2.2 Ersättning till make ..................................................................................... 2122<br />
74.3 Makar som tillsammans <strong>del</strong>tar i enskild näringsverksamhet.............. 2123<br />
74.3.1 Företagsledande och medhjälpande make .................................................. 2124<br />
74.3.2 Verksamhet med en <strong>för</strong>etagsledande och en medhjälpande make............. 2126<br />
74.3.3 Aktiv eller passiv näringsverksamhet ......................................................... 2128<br />
74.3.4 Gemensamt bedriven verksamhet............................................................... 2129<br />
74.3.5 Hur sker <strong>för</strong><strong>del</strong>ning?.................................................................................... 2129<br />
74.3.5.1 Expansionsfond och ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning .......................................................... 2130<br />
74.4 Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag ............................................... 2131<br />
74.4.1 Allmänt ........................................................................................................ 2131<br />
74.4.2 Ersättning <strong>för</strong> arbete till barn ...................................................................... 2131<br />
74.4.3 Ersättning <strong>för</strong> arbete till medhjälpande make............................................. 2131<br />
74.4.4 Företagsledare eller medhjälpare ................................................................ 2132<br />
74.4.5 Marknadsmässig ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete .............................................. 2132<br />
74.4.5.1 Arbete i bostaden......................................................................................... 2133<br />
74.4.6 Särskilt om ersättning från fåmanshan<strong>del</strong>sbolag........................................ 2134<br />
74.4.7 Ersättning till barn eller make som är <strong>del</strong>ägare i fåmanshan<strong>del</strong>sbolag...... 2134<br />
74.4.8 Schema – <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning i fåmanshan<strong>del</strong>sbolag.................................. 2136<br />
75 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo.....................2138<br />
75.1 Inledning..................................................................................................... 2138<br />
75.2 Allmänt ....................................................................................................... 2138<br />
75.3 Kvittning och rullning inom en näringsverksamhet ............................. 2139<br />
75.4 Kvittning mellan olika näringsverksamheter och <strong>inkomst</strong>slag ........... 2141<br />
75.5 Nystartad verksamhet............................................................................... 2145<br />
75.6 Litterär, konstnärlig och liknande verksamhet..................................... 2152<br />
75.7 När har näringsverksamheten upphört?................................................ 2154
1928 Innehåll<br />
76 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er......................................................................2156<br />
76.1 Inledning..................................................................................................... 2156<br />
76.2 Vem ska betala egen<strong>av</strong>gifter? .................................................................. 2156<br />
76.3 Vad består egen<strong>av</strong>gifterna <strong>av</strong>? ................................................................ 2158<br />
76.4 Särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er ...................................... 2160<br />
76.4.1 Särskild löneskatt som ingår i slutlig skatt ................................................. 2161<br />
76.5 Avstämning i <strong>inkomst</strong>deklarationen....................................................... 2162<br />
76.6 Avdrag ........................................................................................................ 2163<br />
76.7 När bör rättelse göras? ............................................................................. 2164<br />
76.8 Avdrag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter vid skönstaxering............................................ 2165<br />
76.9 Ändring vid <strong>av</strong>vikelse från deklarationen.............................................. 2165<br />
76.9.1 Mindre ändring ............................................................................................ 2165<br />
76.9.2 Senare års ändringar .................................................................................... 2166<br />
76.10 Brutet räkenskapsår ................................................................................. 2166<br />
76.11 Egen<strong>av</strong>gifter i samband med skalbolags<strong>beskattning</strong> ............................ 2166<br />
77 Koncernbidrag ...........................................................................2167<br />
77.1 Inledning..................................................................................................... 2167<br />
77.2 Allmänt om koncernbidrag...................................................................... 2167<br />
77.3 Skattemässig behandling <strong>av</strong> koncernbidrag .......................................... 2169<br />
77.3.1 Definitioner.................................................................................................. 2170<br />
77.3.2 Allmän <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att koncernbidrag ska vara <strong>av</strong>dragsgilla............. 2171<br />
77.3.3 Förutsättningar <strong>för</strong> koncernbidrag mellan moder<strong>för</strong>etag och helägt<br />
dotter<strong>för</strong>etag................................................................................................. 2172<br />
77.3.4 Koncernbidrag mellan helägda dotter<strong>för</strong>etag ............................................. 2175<br />
77.3.5 Bidrag mellan <strong>för</strong>etag som kan fusioneras ................................................. 2176<br />
77.3.6 Koncernbidrag som kunnat <strong>för</strong>medlas........................................................ 2176<br />
77.4 Ändrade ägar<strong>för</strong>hållanden....................................................................... 2177<br />
77.5 Internationella <strong>för</strong>hållanden .................................................................... 2177<br />
77.5.1 EU-rättsliga aspekter ................................................................................... 2177<br />
77.5.1.1 Koncern<strong>av</strong>drag ............................................................................................ 2178<br />
77.5.2 Skatte<strong>av</strong>talens diskrimineringsartiklar........................................................ 2179<br />
77.6 Dispens........................................................................................................ 2181<br />
78 Koncern<strong>av</strong>drag...........................................................................2183<br />
78.1 Inledning..................................................................................................... 2183<br />
78.2 Skillnader koncern<strong>av</strong>drag − koncernbidrag.......................................... 2184
Innehåll 1929<br />
78.3 Definitioner................................................................................................. 2185<br />
78.4 Förutsättningar <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag........................................................ 2186<br />
78.4.1 Generella <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag.............................................. 2186<br />
78.4.2 Slutlig <strong>för</strong>lust ............................................................................................... 2188<br />
78.5 Storleken på koncern<strong>av</strong>draget................................................................. 2190<br />
78.5.1 Avdraget får inte överstiga dotter<strong>för</strong>etagets <strong>för</strong>lust.................................... 2190<br />
78.5.2 Moder<strong>för</strong>etagets överskott begränsar <strong>av</strong>draget........................................... 2191<br />
78.5.3 Minskning <strong>av</strong> <strong>för</strong>lusten................................................................................ 2192<br />
78.6 Ändringar i efterhand............................................................................... 2194<br />
79 Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden ....................................................21<strong>95</strong><br />
79.1 Inledning..................................................................................................... 21<strong>95</strong><br />
79.2 Huvudregel................................................................................................. 2196<br />
79.3 Definitioner................................................................................................. 2196<br />
79.4 Villkor <strong>för</strong> att få tillämpa reglerna om kommissionärs-<br />
<strong>för</strong>hållanden ............................................................................................... 2197<br />
80 Fusioner och fissioner................................................................2201<br />
80.1 Inledning..................................................................................................... 2201<br />
80.2 Fusioner ...................................................................................................... 2201<br />
80.2.1 Allmänt om fusion och vanliga begrepp..................................................... 2201<br />
80.2.2 Fusionsdirektivet ......................................................................................... 2202<br />
80.2.3 Beskattning – allmänt.................................................................................. 2203<br />
80.2.4 Definitioner.................................................................................................. 2204<br />
80.2.5 Villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong><br />
– kvalificerade fusioner............................................................................... 2205<br />
80.2.6 Beskattning vid kvalificerade fusioner ....................................................... 2207<br />
80.2.7 Del <strong>av</strong> årsresultat <strong>för</strong>e koncern<strong>för</strong>hållande och justering<br />
<strong>för</strong> internvinster ........................................................................................... 2212<br />
80.2.8 Underskott ................................................................................................... 2212<br />
80.2.9 Värdepapper som getts ut <strong>av</strong> det överlåtande <strong>för</strong>etaget.............................. 2215<br />
80.2.10 Fiktiv <strong>av</strong>räkning och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> beräknad utländsk skatt .......................... 2215<br />
80.2.11 Utgifter i samband med fusion.................................................................... 2217<br />
80.2.12 Beskattning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>sägarna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget ........................... 2217<br />
80.3 Fissioner...................................................................................................... 2218<br />
80.3.1 Inledning...................................................................................................... 2218<br />
80.3.2 Beskattningsregler vid fission..................................................................... 2218
1930 Innehåll<br />
81 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner.....................2221<br />
81.1 Inledning..................................................................................................... 2221<br />
81.2 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar........................................................................... 2221<br />
81.2.1 Inledning...................................................................................................... 2221<br />
81.2.2 Definitioner.................................................................................................. 2222<br />
81.2.3 Villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>....................................... 2224<br />
81.2.4 Beskattning vid verksamhets<strong>av</strong>yttring........................................................ 2225<br />
81.2.5 Fiktiv <strong>av</strong>räkning och fiktivt <strong>av</strong>drag m.m. ................................................... 2228<br />
81.2.6 Anskaffningsutgift <strong>för</strong> mottagna an<strong>del</strong>ar.................................................... 2229<br />
81.2.7 Förhållande till vissa andra regler rörande <strong>för</strong>etagsombildningar m.m. .... 2229<br />
81.3 Partiella fissioner....................................................................................... 2229<br />
81.3.1 Inledning...................................................................................................... 2229<br />
81.3.2 Definitioner.................................................................................................. 2230<br />
81.3.3 Villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>....................................... 2231<br />
81.3.4 Beskattning <strong>av</strong> överlåtande och övertagande <strong>för</strong>etag................................. 2232<br />
81.3.5 Beskattning <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare i det överlåtande <strong>för</strong>etaget................................... 2232<br />
82 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet................................2235<br />
82.1 Inledning..................................................................................................... 2235<br />
82.2 Gränsdragningen mellan bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder<br />
och kapitalregler........................................................................................ 2239<br />
82.3 Beskattning enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder..................................... 2244<br />
82.4 Beskattning enligt kapitalreglerna.......................................................... 2246<br />
82.5 Derivat ........................................................................................................ 2249<br />
83 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst..................................................................................2257<br />
83.1 Inledning..................................................................................................... 2257<br />
83.2 Motivet till reglerna................................................................................... 2257<br />
83.3 Gränsdragningsfrågor .............................................................................. 2258<br />
83.3.1 Allmänt ........................................................................................................ 2258<br />
83.3.2 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar............................................................................ 2259<br />
83.3.3 Kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar............................................................................. 2262<br />
83.4 Ut<strong>del</strong>ning, kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar ........................................................................................................ 2262<br />
83.4.1 Ut<strong>del</strong>ning ..................................................................................................... 2262<br />
83.4.2 Kapitalvinst.................................................................................................. 2263
Innehåll 1931<br />
83.4.3 Kapital<strong>för</strong>lust............................................................................................... 2263<br />
83.4.4 Inneh<strong>av</strong>stidsvillkor <strong>för</strong> marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar..................................... 2264<br />
83.5 Ut<strong>del</strong>ning, kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust på kapital-<br />
placeringsan<strong>del</strong>ar ...................................................................................... 2268<br />
83.5.1 Ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst .......................................................................... 2268<br />
83.5.2 Kapital<strong>för</strong>lust............................................................................................... 2269<br />
83.6 Karaktärsbyten.......................................................................................... 2269<br />
83.6.1 Bakgrund ..................................................................................................... 2269<br />
83.6.2 Från näringsbetingad an<strong>del</strong> till kapitalplaceringsan<strong>del</strong> .............................. 2270<br />
83.6.3 Från kapitalplaceringsan<strong>del</strong> till näringsbetingad an<strong>del</strong> .............................. 2271<br />
83.6.4 Avnotering <strong>av</strong> marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar .................................................. 2271<br />
83.7 Övergångsbestämmelser........................................................................... 2272<br />
83.8 Aktie<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag .......................................................................... 2272<br />
83.9 Investment<strong>för</strong>etag...................................................................................... 2273<br />
83.10 Ut<strong>del</strong>ningar, kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar<br />
i utländska juridiska personer................................................................. 2274<br />
83.10.1 Inledning...................................................................................................... 2274<br />
83.10.2 Näringsbetingad an<strong>del</strong> – utländsk juridisk person...................................... 2274<br />
83.10.2.1 An<strong>del</strong>ar i HB eller an<strong>del</strong>ar som ägs <strong>av</strong> HB................................................. 2277<br />
83.10.2.2 Ut<strong>del</strong>ning från utländsk juridisk person, <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kostnader.................. 2277<br />
83.10.3 An<strong>del</strong>ar i utländska juridiska personer som inte är näringsbetingade........ 2278<br />
83.10.4 An<strong>del</strong>ar i <strong>del</strong>ägarbeskattade utländska juridiska personer ......................... 2278<br />
83.10.4.1 CFC-bolag ................................................................................................... 2278<br />
83.11 Kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster på aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter. 2279<br />
83.11.1 Inledning...................................................................................................... 2279<br />
83.11.2 Näringsbetingad aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt................................................... 2279<br />
83.11.3 Kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust .................................................................... 2280<br />
83.12 Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag................................... 2281<br />
83.13 Utländska ägare......................................................................................... 2281<br />
83.14 Tillgångar som <strong>för</strong>packats i bolag........................................................... 2282<br />
83.14.1 Bakgrund ..................................................................................................... 2282<br />
83.14.2 Förpackningar <strong>av</strong> fastigheter (25 a kap. 25 § IL) ....................................... 2283<br />
83.14.2.1 Avskattning.................................................................................................. 2283<br />
83.14.2.2 Undantag från <strong>av</strong>skattning .......................................................................... 2285<br />
83.14.2.3 Begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätt vid kapital<strong>för</strong>luster på fastigheter.................. 2285<br />
83.15 Vissa kapital<strong>för</strong>luster................................................................................ 2285<br />
83.15.1 Inledning...................................................................................................... 2285<br />
83.15.2 Kapital<strong>för</strong>luster på tillgångar m.m. i intresse<strong>för</strong>etag<br />
(25 a kap. 19 § <strong>för</strong>sta stycket punkt 1–3 IL)............................................... 2285<br />
83.15.3 Kapital<strong>för</strong>luster på fastigheter..................................................................... 2288<br />
83.15.3.1 Bakgrund m.m. ............................................................................................ 2288
1932 Innehåll<br />
83.15.3.2 Kvittningsfålla vid fastighets<strong>av</strong>yttringar (25 kap. 12 § IL)........................ 2289<br />
83.15.4 Övergångsbestämmelser ............................................................................. 2291<br />
83.16 Konsekvenser <strong>för</strong> vissa andra regler i IL ............................................... 2292<br />
83.16.1 Koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar............................................................... 2292<br />
83.16.2 Uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyten................................................................ 2292<br />
83.16.2.1 Inledning...................................................................................................... 2292<br />
83.16.2.2 Eftergiftsbestämmelser (49 kap. 19 a § IL) ................................................ 2292<br />
83.16.2.3 Särskilt villkor vid uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyten när <strong>beskattning</strong><br />
ska ske enligt skalbolagsbestämmelserna (49 kap. 19 b § IL) ................... 2294<br />
83.16.2.4 Beräkning <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>stid............................................................................ 2294<br />
83.16.2.5 Övergångsbestämmelser (p 11 till SFS 2003:224)..................................... 22<strong>95</strong><br />
83.16.3 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar .............................................................................. 22<strong>95</strong><br />
83.16.4 Fusioner och fissioner ................................................................................. 2296<br />
83.16.5 Lex ASEA m.m. .......................................................................................... 2297<br />
83.16.6 Uttags<strong>beskattning</strong> och underprisöverlåtelser.............................................. 2297<br />
83.16.6.1 Överlåtelser till underpris............................................................................ 2297<br />
83.17 An<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och an<strong>del</strong>ar som innehas <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag .... 2299<br />
83.17.1 Inledning...................................................................................................... 2299<br />
83.17.2 Företags an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag ..................................................................... 2299<br />
83.17.3 An<strong>del</strong> ägd <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag ......................................................................... 2300<br />
83.17.4 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster.................................................. 2303<br />
83.17.5 Internationella <strong>för</strong>hållanden ........................................................................ 2304<br />
83.17.6 Negativ justerad anskaffningsutgift den 1 januari 2010............................. 2305<br />
83.17.7 Konsekvenser <strong>för</strong> vissa andra regler i IL .................................................... 2306<br />
83.17.8 Övergångsbestämmelser (SFS 2009:1413) ................................................ 2307<br />
84 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster..................2309<br />
84.1 Inledning..................................................................................................... 2309<br />
84.2 Avdrag <strong>för</strong> juridiska personers kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter ..... 2311<br />
84.2.1 Kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter ................................................................. 2311<br />
84.2.2 Kapital<strong>för</strong>luster och kapitalvinster i olika koncern<strong>för</strong>etag......................... 2312<br />
84.3 Avdrag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster som uppkommit i svenska han<strong>del</strong>s-<br />
bolag eller i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer................ 2313<br />
84.3.1 Särskilt om tekniken i 48 kap. 27 § <strong>för</strong>sta stycket...................................... 2316<br />
84.3.2 Rörelsebetingade <strong>del</strong>ägarrätter.................................................................... 2317<br />
84.3.3 Stoppregler fr.o.m. 2009-06-18................................................................... 2318<br />
84.4 Äldre bestämmelser................................................................................... 2319<br />
85 Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap .........................................2321<br />
85.1 Avyttringar med kapital<strong>för</strong>lust till <strong>för</strong>etag i intressegemenskap ........ 2321<br />
85.1.1 Inledning...................................................................................................... 2321
Innehåll 1933<br />
85.1.2 Allmänt om kapital<strong>för</strong>luster ........................................................................ 2321<br />
85.1.3 Förutsättningar <strong>för</strong> <strong>för</strong>lustregelns tillämpning............................................ 2322<br />
85.1.4 När medges <strong>av</strong>draget? ................................................................................. 2323<br />
85.1.5 Turordningsregler........................................................................................ 2323<br />
85.1.6 Omkostnadsbeloppet m.m. hos det köpande <strong>för</strong>etaget............................... 2324<br />
85.1.7 Övergångsregler .......................................................................................... 2324<br />
85.2 När <strong>för</strong>eligger det intressegemenskap? .................................................. 2324<br />
85.2.1 Inledning...................................................................................................... 2324<br />
85.2.2 Intressegemenskap....................................................................................... 2324<br />
86 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder...2327<br />
86.1 Inledning..................................................................................................... 2327<br />
86.2 Företag i intressegemenskap.................................................................... 2327<br />
86.3 Huvudregeln............................................................................................... 2328<br />
86.3.1 EU-rätten ..................................................................................................... 2329<br />
86.4 Regler <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra kringgåenden med hjälp <strong>av</strong> vissa<br />
externa lån.................................................................................................. 2330<br />
86.5 Undantagsregler ........................................................................................ 2331<br />
86.5.1 Allmänt ........................................................................................................ 2331<br />
86.5.2 10 %-regeln.................................................................................................. 2331<br />
86.5.3 Ventilen........................................................................................................ 2334<br />
86.6 Övrigt.......................................................................................................... 2335<br />
86.7 Övergångsbestämmelser........................................................................... 2335<br />
87 Tidigare års underskott.............................................................2337<br />
87.1 Inledning..................................................................................................... 2337<br />
87.2 Huvudregel................................................................................................. 2337<br />
87.3 Begränsningar i rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kvarstående underskott .......... 2338<br />
87.4 Definitioner................................................................................................. 2339<br />
87.5 Ägar<strong>för</strong>ändring.......................................................................................... 2342<br />
87.5.1 Situation 1.................................................................................................... 2342<br />
87.5.2 Situation 2.................................................................................................... 2343<br />
87.5.3 Situation 3.................................................................................................... 2345<br />
87.5.4 Situation 4.................................................................................................... 2349<br />
87.6 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten hos <strong>för</strong>etag efter ägar<strong>för</strong>ändringar... 2350<br />
87.6.1 Beloppsspärren ............................................................................................ 2350<br />
87.6.1.1 Kapitaltillskott ............................................................................................. 2352<br />
87.6.1.2 Fusion och fission........................................................................................ 2355<br />
87.6.1.3 Dispensmöjlighet......................................................................................... 2356
1934 Innehåll<br />
87.6.2 Koncernbidragsspärren................................................................................ 2356<br />
87.7 Särskilda regler vid fusion och fission, partiell fission samt<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring ............................................................................... 2360<br />
87.8 Begränsningar vid konkurs, ackord och skuldsanering....................... 2361<br />
87.9 Begränsningar efter överlåtelser <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i statliga kreditinstitut.. 2362<br />
87.10 Avdrag efter ombildningar ...................................................................... 2362<br />
87.11 Lex Kockum............................................................................................... 2362<br />
87.12 Underskott <strong>för</strong> kommanditbolagsägare och vissa <strong>del</strong>ägare<br />
i han<strong>del</strong>sbolag............................................................................................. 2362<br />
87.13 Juridiska personers <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägar-<br />
rätter m.m................................................................................................... 2363<br />
Av<strong>del</strong>ning 6 − Bestämmelser om vissa <strong>för</strong>eteelser..................................2365<br />
88 Dödsbon.......................................................................................2367<br />
88.1 Inledning..................................................................................................... 2367<br />
88.2 Allmänt om dödsbo ................................................................................... 2368<br />
88.2.1 Civilrätt........................................................................................................ 2368<br />
88.2.2 Äganderätten................................................................................................ 2371<br />
88.3 Inkomst- och <strong>för</strong>mögenhetsskatt ............................................................. 2372<br />
88.3.1 Allmänt ........................................................................................................ 2372<br />
88.3.2 Särskilda regler och generella regler........................................................... 2373<br />
88.4 Regler <strong>för</strong> dödsåret.................................................................................... 2373<br />
88.4.1 Inkomst<strong>beskattning</strong> ..................................................................................... 2373<br />
88.4.2 Allmänna <strong>av</strong>drag och grund<strong>av</strong>drag............................................................. 2374<br />
88.4.3 Särskild löneskatt......................................................................................... 2374<br />
88.5 Fr.o.m. året efter dödsåret ....................................................................... 2375<br />
88.5.1 Inkomst<strong>beskattning</strong> ..................................................................................... 2375<br />
88.5.2 Inkomst<strong>beskattning</strong> ..................................................................................... 2376<br />
88.5.3 Inkomst <strong>av</strong> kapital ....................................................................................... 2376<br />
88.6 Regler som är generella ............................................................................ 2376<br />
88.6.1 Inkomstskatt – allmänt ................................................................................ 2377<br />
88.7 Särskilt om <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital ................................................................ 2378<br />
88.7.1 Avyttring <strong>av</strong> tillgångar ................................................................................ 2378<br />
88.7.2 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> gjorda <strong>av</strong>drag........................................................................ 2379<br />
88.7.3 Skifteslikvid – arv........................................................................................ 2379<br />
88.7.4 Arv och köp ................................................................................................. 2381<br />
88.7.5 Bostadsrätter ................................................................................................ 2384<br />
88.7.6 Aktier ........................................................................................................... 2385
Innehåll 1935<br />
88.7.7 An<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag................................................................................... 2385<br />
88.7.8 Andra tillgångar........................................................................................... 2385<br />
88.7.9 Avdrag ......................................................................................................... 2385<br />
88.7.10 Skattereduktion............................................................................................ 2386<br />
88.7.11 Uppskovs<strong>av</strong>drag vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
privatbostad ................................................................................................. 2386<br />
88.7.12 Uppskov med <strong>beskattning</strong>en vid an<strong>del</strong>sbyten ............................................ 2387<br />
88.7.13 Framskjuten <strong>beskattning</strong> vid an<strong>del</strong>sbyten................................................... 2388<br />
88.8 Särskilt om <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet........................................... 2389<br />
88.8.1 Kontinuitet från den döde, över dödsboet och till dödsbo<strong>del</strong>ägarna.......... 2389<br />
88.8.2 Skifteslikvid – arv........................................................................................ 2396<br />
88.8.3 Bo<strong>del</strong>ning..................................................................................................... 2397<br />
88.8.4 Arv och köp ................................................................................................. 2397<br />
88.8.5 Aktiv eller passiv näringsverksamhet ......................................................... 2399<br />
88.8.6 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ........................................................................................... 2399<br />
88.8.7 Expansionsfond ........................................................................................... 2400<br />
88.8.8 Periodiseringsfonder.................................................................................... 2402<br />
88.8.9 Nystart<strong>av</strong>drag .............................................................................................. 2403<br />
88.8.10 Skogs<strong>av</strong>drag ................................................................................................ 2404<br />
88.8.11 Skogskonto .................................................................................................. 2404<br />
88.8.12 Upphovsmannakonto................................................................................... 2405<br />
88.8.13 Ersättningsfonder......................................................................................... 2405<br />
88.8.13.1 Dödsboet tar över den <strong>av</strong>lidnes ersättningsfond......................................... 2405<br />
88.9 Lagfart på fastighets<strong>för</strong>värv .................................................................... 2406<br />
88.10 Fastighetsskatt och kommunal fastighets<strong>av</strong>gift..................................... 2406<br />
88.11 Försäljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i dödsbo .................................................................. 2406<br />
88.12 Skatt på ackumulerad <strong>inkomst</strong>................................................................ 2407<br />
88.13 Periodiska understöd ................................................................................ 2408<br />
88.14 Utländska dödsbon.................................................................................... 2408<br />
88.15 Delägare i utländskt dödsbo..................................................................... 2409<br />
88.16 Förteckning över några facktermer........................................................ 2411<br />
89 Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag................................2413<br />
89.1 Inledning..................................................................................................... 2413<br />
89.2 Definitioner................................................................................................. 2413<br />
89.2.1 Begreppen fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag .................................. 2414<br />
89.2.2 Delägare och <strong>för</strong>etagsledare........................................................................ 2416<br />
89.2.3 Närstående ................................................................................................... 2418<br />
89.2.4 Dödsbo......................................................................................................... 2418<br />
89.3 Ersättningar till medhjälpande make och barn .................................... 2419
1936 Innehåll<br />
89.4 Förmåner m.m........................................................................................... 2419<br />
89.4.1 Fri utbildning ............................................................................................... 2419<br />
89.4.2 Bil<strong>för</strong>mån..................................................................................................... 2419<br />
89.5 Vinstan<strong>del</strong>slån............................................................................................ 2420<br />
89.6 Ränta från fåmans<strong>för</strong>etag ........................................................................ 2420<br />
89.7 Vissa särbestämmelser.............................................................................. 2420<br />
89.8 Bostäder i fåmans<strong>för</strong>etag.......................................................................... 2421<br />
90 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst ..........................2423<br />
90.1 Inledning..................................................................................................... 2423<br />
90.2 Reglernas tillämpningsområde................................................................ 2424<br />
90.2.1 Huvudregler och definition <strong>av</strong> kvalificerad an<strong>del</strong> ...................................... 2424<br />
90.2.1.1 Kvalificerad an<strong>del</strong> ....................................................................................... 2427<br />
90.2.1.2 Verksam i betydande omfattning................................................................ 2433<br />
90.3 Gränsbelopp............................................................................................... 2436<br />
90.3.1 Beräkning <strong>av</strong> gränsbelopp........................................................................... 2436<br />
90.3.1.1 Underlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> årets gränsbelopp............................................. 2439<br />
90.3.1.2 Alternativt underlag (kapitalunderlagsregeln)............................................ 2442<br />
90.3.1.3 Löneunderlag............................................................................................... 2447<br />
90.3.1.4 Alternativregeln t.o.m. 1994 års taxering (Förmögenhetsregeln).............. 2453<br />
90.3.2 Gränsbelopp vid inlösen.............................................................................. 2453<br />
90.4 Ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong>ar m.m........................................................................ 2455<br />
90.4.1 Ut<strong>del</strong>ning ..................................................................................................... 2455<br />
90.4.2 Beskattning <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning............................................................................. 2457<br />
90.4.3 Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme m.m. ................................................................. 2457<br />
90.5 Kapitalvinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> kvalificerade an<strong>del</strong>ar........................... 2460<br />
90.5.1 Beskattning <strong>av</strong> kapitalvinst ......................................................................... 2460<br />
90.5.2 Tidigare interna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar och liknande <strong>för</strong>faranden .................... 2464<br />
90.6 Kapitalvinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag som äger<br />
<strong>del</strong>ägarrätt i fåmans<strong>för</strong>etag...................................................................... 2464<br />
90.7 Undantagsregler ........................................................................................ 2465<br />
90.7.1 Utomståenderegeln...................................................................................... 2465<br />
90.7.2 Inkomstbasbeloppsregeln............................................................................ 2473<br />
90.8 An<strong>del</strong>sbyte och partiell fission ................................................................. 2475<br />
90.8.1 Kvalificerade an<strong>del</strong>ar vid och efter an<strong>del</strong>sbyte .......................................... 2475<br />
90.8.2 Kvalificerade an<strong>del</strong>ar vid och efter partiell fission..................................... 2482<br />
90.9 Sparat lättnadsutrymme........................................................................... 2488<br />
90.9.1 Outnyttjat sparat lättnadsutrymme på kvalificerad an<strong>del</strong>........................... 2488<br />
90.10 Familje<strong>beskattning</strong>.................................................................................... 2488<br />
90.10.1 Särskild skatteberäkning inom familjen ..................................................... 2488
Innehåll 1937<br />
90.11 Ackumulerad <strong>inkomst</strong> .............................................................................. 2489<br />
90.12 Förarbeten.................................................................................................. 2490<br />
91 Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”...................2491<br />
91.1 Inledning..................................................................................................... 2491<br />
91.2 Innebörden <strong>av</strong> lex Asea............................................................................. 2491<br />
91.3 Villkor <strong>för</strong> att kunna ta emot ut<strong>del</strong>ning utan ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong> ................................................................................................. 2491<br />
92 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord.........................2497<br />
92.1 Inledning..................................................................................................... 2497<br />
92.2 Konkurs ...................................................................................................... 2497<br />
92.2.1 Konkursgäldenärens ställning..................................................................... 2498<br />
92.2.2 Konkursboets juridiska status ..................................................................... 2500<br />
92.2.3 Konkurs<strong>för</strong>valtarens skyldighet gentemot Skatteverket............................. 2501<br />
92.2.3.1 Skyldighet att lämna kontrolluppgifter m.m............................................... 2501<br />
92.2.3.2 Deklarationsskyldighet................................................................................ 2502<br />
92.2.3.3 Förvaltarens talerätt och möjlighet att få <strong>del</strong> <strong>av</strong> revisionspromemorian.... 2502<br />
92.2.4 Konkursgäldenärens skyldigheter gentemot Skatteverket ......................... 2503<br />
92.2.5 Skattskyldighet till <strong>inkomst</strong>skatt vid konkurs............................................. 2503<br />
92.2.5.1 Allmänt ........................................................................................................ 2503<br />
92.2.5.2 Konkursboets skattskyldighet ..................................................................... 2504<br />
92.2.5.3 Bety<strong>del</strong>sen <strong>av</strong> att konkursbo inte ansetts skattskyldigt till <strong>inkomst</strong>skatt ... 2504<br />
92.2.5.4 Konkursgäldenärens skattskyldighet .......................................................... 2505<br />
92.2.6 Räkenskapsårets längd ................................................................................ 2509<br />
92.2.7 Avskrivning <strong>av</strong> fordran vid konkurs........................................................... 2510<br />
92.2.8 Behandlingen <strong>av</strong> fonder vid konkurs.......................................................... 2510<br />
92.2.9 Underskotts<strong>av</strong>drag vid konkurs .................................................................. 2511<br />
92.3 Ackord ........................................................................................................ 2512<br />
92.3.1 Skattskyldighet till <strong>inkomst</strong>skatt vid ackord............................................... 2513<br />
92.3.2 Avdrag <strong>för</strong> ackords<strong>för</strong>lust ........................................................................... 2514<br />
92.3.3 Underskotts<strong>av</strong>drag vid ackord .................................................................... 2516<br />
93 Skalbolag.....................................................................................2519<br />
93.1 Inledning..................................................................................................... 2519<br />
93.2 Skalbolag (när fysisk person <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar)..................................... 2519<br />
93.2.1 Inledning...................................................................................................... 2519<br />
93.2.2 Tillämpningsområde.................................................................................... 2520<br />
93.2.3 Definition skalbolag .................................................................................... 2521<br />
93.2.4 Likvida tillgångar ........................................................................................ 2521
1938 Innehåll<br />
93.2.5 Företag i intressegemenskap ....................................................................... 2524<br />
93.2.6 Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet...................................................................................... 2525<br />
93.2.7 Återköp ........................................................................................................ 2526<br />
93.2.8 Huvudregel .................................................................................................. 2527<br />
93.2.9 Ventilen........................................................................................................ 2527<br />
93.2.10 Skalbolagsdeklaration ................................................................................. 2530<br />
93.2.11 Säkerhet ....................................................................................................... 2532<br />
93.2.12 Subsidiärt betalningsansvar......................................................................... 2535<br />
93.3 Skalbolag (när juridisk person <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar)................................. 2536<br />
93.3.1 Inledning...................................................................................................... 2536<br />
93.3.2 Definition skalbolag .................................................................................... 2538<br />
93.3.3 Likvida tillgångar ........................................................................................ 2539<br />
93.3.4 Företag i intressegemenskap ....................................................................... 2541<br />
93.3.5 Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet...................................................................................... 2542<br />
93.3.6 Återköp ........................................................................................................ 2543<br />
93.3.7 Skalbolags<strong>beskattning</strong>................................................................................. 2544<br />
93.3.8 Samspelet mellan skalbolagsreglerna <strong>för</strong> fysiska och juridiska personer.. 2546<br />
93.3.9 Undantag...................................................................................................... 2546<br />
93.3.10 Minoritets<strong>av</strong>yttringar m.m. ......................................................................... 2547<br />
93.3.11 Undantag från reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong> – den s.k. ventilen...... 2548<br />
93.3.12 Skalbolagsdeklaration ................................................................................. 2550<br />
93.3.13 Säkerhet ....................................................................................................... 2552<br />
93.3.14 Subsidiärt betalningsansvar......................................................................... 2555<br />
Av<strong>del</strong>ning 7 − Särskilda skatter och pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> ......2558<br />
94 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt................................................................2560<br />
94.1 Inledning..................................................................................................... 2560<br />
94.2 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands bosatta ........................................ 2561<br />
94.2.1 Definitioner.................................................................................................. 2561<br />
94.2.2 Skattskyldighet ............................................................................................ 2561<br />
94.2.3 Skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er.............................................................................. 2562<br />
94.2.4 Skattefria <strong>inkomst</strong>er .................................................................................... 2567<br />
94.2.5 Skattesats ..................................................................................................... 2570<br />
94.2.6 Beslut och <strong>Skatteverkets</strong> handläggning ...................................................... 2570<br />
94.2.7 Skatte<strong>av</strong>drag ................................................................................................ 2571<br />
94.2.8 Redovisning och betalning.......................................................................... 2571<br />
94.2.9 Betalningsansvar.......................................................................................... 2572<br />
94.2.10 Över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> skatt till annat nordiskt land ................................................ 2573<br />
94.2.11 Återbetalning <strong>av</strong> skatt.................................................................................. 2573<br />
94.2.12 Tillgodoräknande <strong>av</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt som preliminär skatt<br />
och vice versa .............................................................................................. 2574
Innehåll 1939<br />
94.2.13 Omprövning och överklagande................................................................... 2574<br />
94.3 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands bosatta artister m.fl. ................. 2574<br />
94.3.1 Definitioner.................................................................................................. 2574<br />
94.3.2 Skattskyldighet ............................................................................................ 2575<br />
94.3.3 Skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er.............................................................................. 2576<br />
94.3.4 Skattefria <strong>inkomst</strong>er .................................................................................... 2576<br />
94.3.5 Skattesats ..................................................................................................... 2577<br />
94.3.6 <strong>Skatteverkets</strong> handläggning ........................................................................ 2578<br />
94.3.7 Skatte<strong>av</strong>drag ................................................................................................ 2578<br />
94.3.8 Redovisning och betalning.......................................................................... 2578<br />
94.3.9 Betalningsansvar.......................................................................................... 2579<br />
94.3.10 Återbetalning <strong>av</strong> skatt.................................................................................. 2579<br />
94.4 Val <strong>av</strong> IL i stället <strong>för</strong> SINK eller A-SINK .............................................. 2580<br />
94.5 Social<strong>av</strong>gifter och PGI .............................................................................. 2582<br />
<strong>95</strong> Kupongskatt ...............................................................................2584<br />
<strong>95</strong>.1 Inledning..................................................................................................... 2584<br />
<strong>95</strong>.2 Definitioner m.m........................................................................................ 2585<br />
<strong>95</strong>.2.1 Kupongskattesystemets uppbyggnad.......................................................... 2585<br />
<strong>95</strong>.2.2 Avstämningsbolag....................................................................................... 2585<br />
<strong>95</strong>.2.3 Kupongbolag ............................................................................................... 2587<br />
<strong>95</strong>.2.4 Investeringsfonder....................................................................................... 2587<br />
<strong>95</strong>.3 Skattskyldighet .......................................................................................... 2588<br />
<strong>95</strong>.3.1 Allmänt ........................................................................................................ 2588<br />
<strong>95</strong>.3.2 Skattskyldighet <strong>för</strong> utomlands hemmahörande personer ........................... 2588<br />
<strong>95</strong>.3.3 Skattskyldighet <strong>för</strong> i Sverige hemmahörande personer.............................. 2591<br />
<strong>95</strong>.4 Skattepliktiga betalningar........................................................................ 2591<br />
<strong>95</strong>.4.1 Ut<strong>del</strong>ning ..................................................................................................... 2591<br />
<strong>95</strong>.4.2 Undantag från kupongskatt ......................................................................... 2594<br />
<strong>95</strong>.5 Tidpunkten <strong>för</strong> skattskyldighetens inträde............................................ 2594<br />
<strong>95</strong>.6 Skatte<strong>av</strong>tal m.m......................................................................................... 25<strong>95</strong><br />
<strong>95</strong>.7 Avdrag <strong>för</strong> kupongskatt m.m................................................................... 2596<br />
<strong>95</strong>.7.1 Skatte<strong>av</strong>drag ................................................................................................ 2596<br />
<strong>95</strong>.7.2 Redovisning................................................................................................. 2597<br />
<strong>95</strong>.7.3 Skatteinbetalning ......................................................................................... 2599<br />
<strong>95</strong>.7.4 Anstånd........................................................................................................ 2599<br />
<strong>95</strong>.7.5 Återbetalning m.m....................................................................................... 2599<br />
<strong>95</strong>.7.6 Dröjsmåls<strong>av</strong>gift ........................................................................................... 2599<br />
<strong>95</strong>.7.7 Överklagande............................................................................................... 2600
1940 Innehåll<br />
96 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong> ........................................2601<br />
96.1 Inledning..................................................................................................... 2601<br />
96.2 Skattskyldiga.............................................................................................. 2602<br />
96.3 Skatteberäkning......................................................................................... 2606<br />
96.3.1 Kapitalunderlaget ........................................................................................ 2606<br />
96.3.2 Skatteunderlaget .......................................................................................... 2611<br />
96.3.3 Skattesatsen ................................................................................................. 2613<br />
96.3.3.1 Allmänt ........................................................................................................ 2613<br />
96.3.3.2 Pensions- eller kapital<strong>för</strong>säkring................................................................. 2613<br />
96.3.3.3 Jämkning <strong>av</strong> skattesatsen ............................................................................ 2616<br />
96.3.3.4 Nedsättning på grund <strong>av</strong> utländsk skatt <strong>för</strong> fysisk person.......................... 2618<br />
96.3.3.5 Nedsättning på grund <strong>av</strong> utländsk skatt <strong>för</strong> juridisk person ....................... 2619<br />
96.3.4 Vissa särbestämmelser ................................................................................ 2620<br />
96.4 Särskilda frågor <strong>för</strong> pensionssparinstitut............................................... 2622<br />
96.4.1 Deklaration .................................................................................................. 2622<br />
96.4.2 Skattebetalning ............................................................................................ 2623<br />
96.4.3 Redovisning <strong>av</strong> skatt vid byte <strong>av</strong> institut .................................................... 2623<br />
96.4.4 Nedsättning på grund <strong>av</strong> utländsk skatt <strong>för</strong> pensionssparinstitut ............... 2623<br />
96.4.5 Återbetalning <strong>av</strong> skatt.................................................................................. 2624<br />
97 Särskild löneskatt på pensionskostnader................................2625<br />
97.1 Inledning..................................................................................................... 2625<br />
97.2 SLP <strong>för</strong> kostnader på utfäst tjänstepension........................................... 2626<br />
97.2.1 Skattskyldig ................................................................................................. 2626<br />
97.2.2 Beskattningsunderlaget ............................................................................... 2629<br />
97.2.2.1 Tjänstepensions<strong>för</strong>säkring........................................................................... 2633<br />
97.2.2.2 Avsättning till pensionsstiftelse .................................................................. 2639<br />
97.2.2.3 Avsättning i balansräkningen...................................................................... 2640<br />
97.2.2.4 Utbetald pension.......................................................................................... 2644<br />
97.2.2.5 Över<strong>för</strong>ing eller betalning till utländskt tjänstepensionsinstitut................. 2644<br />
97.2.2.6 Övertagandesituationer................................................................................ 2645<br />
97.3 Eget pensionssparande i näringsverksamhet......................................... 2647<br />
98 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift .........................................2651<br />
98.1 Inledning..................................................................................................... 2651<br />
98.2 Kommunal fastighets<strong>av</strong>gift – vilka fastigheter omfattas?.................... 2652<br />
98.3 Statlig fastighetsskatt – vilka fastigheter omfattas?.............................. 2654<br />
98.4 Vem är skyldig att betala skatt eller <strong>av</strong>gift? .......................................... 2656<br />
98.5 Gemensamma principer <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> underlag ............................ 2659<br />
98.5.1 Allmänna regler........................................................................................... 2659
Innehåll 1941<br />
98.5.2 Olika räkenskapsår ...................................................................................... 2659<br />
98.5.3 Avdrag vid <strong>inkomst</strong>taxeringen.................................................................... 2659<br />
98.6 Underlag <strong>för</strong> fastighetsskatt..................................................................... 2660<br />
98.7 Underlag <strong>för</strong> fastighets<strong>av</strong>gift.................................................................... 2661<br />
98.8 Nedsättning <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>gift................................................................ 2662<br />
98.8.1 Värdeår ........................................................................................................ 2662<br />
98.8.2 Nedsatt <strong>av</strong>gift <strong>för</strong> nybyggda bostadshus..................................................... 2664<br />
98.9 Begränsad fastighets<strong>av</strong>gift <strong>för</strong> pensionärer ........................................... 2666<br />
99 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI ...........................................2667<br />
99.1 Inledning..................................................................................................... 2667<br />
99.2 Allmänna bestämmelser om pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>................... 2668<br />
99.2.1 Vad är pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>? .......................................................... 2668<br />
99.2.2 Vilka <strong>inkomst</strong>er är pensionsgrundande?..................................................... 2668<br />
99.2.3 Hur beräknas pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>? ............................................... 2668<br />
99.2.4 För vem fastställs pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>? ........................................ 2668<br />
99.2.5 Social<strong>för</strong>säkringsskyddet ............................................................................ 2669<br />
99.2.5.1 Bosättningsbaserade <strong>för</strong>måner .................................................................... 2669<br />
99.2.5.2 Arbetsbaserade <strong>för</strong>måner ............................................................................ 2672<br />
99.3 Inkomst <strong>av</strong> anställning.............................................................................. 2675<br />
99.3.1 Lön och kostnadsersättningar...................................................................... 2675<br />
99.3.2 Förmåner...................................................................................................... 2677<br />
99.3.2.1 Undantag bostads<strong>för</strong>mån............................................................................. 2677<br />
99.3.2.2 Undantag bil<strong>för</strong>mån..................................................................................... 2678<br />
99.3.2.3 Undantag från undantag .............................................................................. 2679<br />
99.3.3 Uppdrags<strong>inkomst</strong>er m.m............................................................................. 2679<br />
99.3.4 Rabatt m.m................................................................................................... 2681<br />
99.3.5 Vissa undantag............................................................................................. 2681<br />
99.3.6 Marie Curie-stipendium .............................................................................. 2681<br />
99.3.7 Sociala <strong>för</strong>måner.......................................................................................... 2682<br />
99.4 Inkomst <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete ............................................................ 2683<br />
99.4.1 Näringsverksamhet m.m. ............................................................................ 2683<br />
99.4.2 Ersättning till den som har F-skattse<strong>del</strong>...................................................... 2686<br />
99.4.3 Viss ersättning från privatpersoner ............................................................. 2687<br />
99.4.4 Ersättning från han<strong>del</strong>sbolag till <strong>del</strong>ägare, m.m. ........................................ 2687<br />
99.4.5 Ersättning från utländsk arbetsgivare.......................................................... 2688<br />
99.5 Undantag <strong>för</strong> vissa <strong>inkomst</strong>er.................................................................. 2688<br />
99.5.1 Ersättning under 1 000 kr............................................................................ 2688<br />
99.5.2 Vissa ut<strong>del</strong>ningar, kapital<strong>inkomst</strong>er, lån m.m. ........................................... 2688<br />
99.5.3 Mindre ersättningar till idrottsutövare ........................................................ 2689<br />
99.5.4 Vissa <strong>av</strong>tals<strong>för</strong>måner som <strong>av</strong>ses i lagen om särkskild löneskatt................ 2689
1942 Innehåll<br />
99.5.5 Ersättning från vinstan<strong>del</strong>sstiftelse ............................................................. 2689<br />
99.6 Hur är samordnade sociala <strong>för</strong>måner pensionsgrundande ................. 2690<br />
99.7 Beräkning <strong>av</strong> pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>............................................ 2691<br />
99.7.1 Grundläggande bestämmelser..................................................................... 2691<br />
99.7.2 Värdering <strong>av</strong> skattepliktiga <strong>för</strong>måner ......................................................... 2691<br />
99.7.3 Avdrag <strong>för</strong> kostnader och allmän pensions<strong>av</strong>gift....................................... 2691<br />
99.8 Förfarandet ................................................................................................ 2696<br />
99.8.1 Inledning...................................................................................................... 2696<br />
99.8.2 Handläggning <strong>av</strong> ärenden............................................................................ 2696<br />
99.8.3 Kommunikation........................................................................................... 2697<br />
99.8.4 Beslut ........................................................................................................... 2697<br />
99.8.5 Omprövning................................................................................................. 2698<br />
99.8.6 Överklagande............................................................................................... 2699<br />
99.8.7 Äldre år ........................................................................................................ 2699<br />
Sakregister...................................................................................................2701
Förkortningslista<br />
Förkortningslista 1943<br />
Regeringsrätten har fr.o.m. den 1 januari 2011 ändrat namn<br />
till ”Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen”. I denna handledning<br />
används <strong>för</strong>eträdesvis/genomgående det nya namnet.<br />
AB Aktiebolag<br />
ABL Aktiebolagslag (2005:551)<br />
A-SINK Lag (1991:591) om särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands<br />
bosatta artister m.fl.<br />
AFA Arbetsmarknadens <strong>för</strong>säkringsaktiebolag<br />
AFL Lag (1962:381) om allmän <strong>för</strong>säkring<br />
AFT Allmän fastighetstaxering<br />
AGB Avgångsbidrag<br />
AGL Lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt<br />
AML Arbetsmiljölagen (1977:1160)<br />
Anv. Anvisningar till<br />
ATP Allmän tilläggspension<br />
AvP Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong><br />
AvPL Lag (1990:661) om <strong>av</strong>kastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong><br />
AvrL Lag (1986:468) om <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong> utländsk skatt<br />
BFL Bok<strong>för</strong>ingslag (1999:1078)<br />
BFN Bok<strong>för</strong>ingsnämnden<br />
BrL Bostadsrättslag (1991:614)<br />
CCA Cost Contribution Arrangements<br />
CFA Committee on Fiscal Affairs<br />
CFC Controlled Foreign Company/Corporation<br />
Ds Departementsstencil<br />
EEIG Europeiska ekonomiska intressegrupperingar<br />
EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet<br />
EFL Lag (1987:667) om ekonomiska <strong>för</strong>eningar
1944 Förkortningslista<br />
EG<br />
EGTS<br />
EU<br />
EUF<strong>för</strong>draget<br />
EUTPD<br />
Fhb<br />
FAvL<br />
FEUF<br />
Fi<br />
FL<br />
FN<br />
FR<br />
FSK<br />
FSL<br />
FTL<br />
FUL<br />
HB<br />
HBL<br />
HFD<br />
HFD<br />
IGOL<br />
IL<br />
ILP<br />
IPL<br />
INK<br />
JB<br />
Europeiska gemenskapen<br />
Europeiska grupperingar <strong>för</strong> territoriellt samarbete<br />
Europeiska unionen<br />
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt<br />
European Union Transfer Pricing Documentation<br />
Förhandsbesked<br />
Lag (2007:1398) om kommunal fastighets<strong>av</strong>gift<br />
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt<br />
Finansdepartementet<br />
Förvaltningslag (1986:223)<br />
Förenta Nationerna<br />
Förvaltningsrätten<br />
Förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och<br />
kontrolluppgifter<br />
Lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt<br />
Fastighetstaxeringslag (1979:1152)<br />
Lag (1998:1603) om <strong>beskattning</strong>en vid fusioner, fissioner och<br />
verksamhetsöverlåtelser (fusionslagen)<br />
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Lag (1980:1102) om han<strong>del</strong>sbolag och enkla bolag<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen (t.o.m. 2010 Regeringsrätten)<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens årsbok<br />
Lag (1994:1854) om <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en vid gränsöverskridande<br />
omstruktureringar inom EG<br />
Inkomstskattelag (1999:1229)<br />
Lag (1999:1230) om ikraftträdande <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skattelagen<br />
(1999:1229)<br />
Lag (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall<br />
Inkomstdeklaration<br />
Jordabalk
JO<br />
Ju<br />
KapUL<br />
KB<br />
KFM<br />
KL<br />
KR<br />
KRNG<br />
KRNJ<br />
KRNS<br />
KRSU<br />
KU<br />
KupF<br />
KupL<br />
LAL<br />
LAU<br />
LIP<br />
LR<br />
LSK<br />
LUFV<br />
LÖHS<br />
ML<br />
OECD<br />
OSSE<br />
NJA<br />
not.<br />
PGI<br />
Förkortningslista 1945<br />
Justitieombudsmannen<br />
Justitiedepartementet<br />
Lag (1994:775) om beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget vid<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ägare i fåmans<strong>för</strong>etag<br />
Kommanditbolag<br />
Kronofogdemyndigheten<br />
Kommunalskattelag (1928:370)<br />
Kammarrätt<br />
Kammarrätten i Göteborg<br />
Kammarrätten i Jönköping<br />
Kammarrätten i Stockholm<br />
Kammarrätten i Sundsvall<br />
Kontrolluppgift<br />
Kupongskatte<strong>för</strong>ordning (1971:49)<br />
Kupongskattelag (1970:624)<br />
Lag (1994:1920) om allmän löne<strong>av</strong>gift<br />
Lag (1993:1539) om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i näringsverksamhet<br />
Lag (1998:674) om <strong>inkomst</strong>grundad ålderspension<br />
Länsrätt<br />
Lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter<br />
Lagen (1998:293) om utländska <strong>för</strong>säkringsgivares och<br />
tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige<br />
Lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden<br />
Mervärdesskattelag (1994:200)<br />
Organisationen <strong>för</strong> ekonomiskt samarbete och utveckling<br />
Organisationen <strong>för</strong> säkerhet och samarbete i Europa<br />
Nytt Juridiskt Arkiv<br />
Notismål nr<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>
1946 Förkortningslista<br />
Prop.<br />
PRV<br />
PTK<br />
ref.<br />
RIA<br />
RN<br />
RR<br />
RK<br />
RRK<br />
RSV<br />
RÅ<br />
SAIL<br />
SAF<br />
SAL<br />
SBL<br />
SFB<br />
SFF<br />
SFL<br />
SFS<br />
SHBL<br />
SIL<br />
SINK<br />
SKM<br />
SkU<br />
SKV<br />
SKV A<br />
SKV M<br />
Proposition<br />
Patent och registreringsverket<br />
Privattjänstemannakartellen<br />
Referatmål nr<br />
Rättsinformation serie A<br />
Riksskattenämnden<br />
Regeringsrätten (fr.o.m. 2011 Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen)<br />
Rättsfallsreferat från kammarrätterna<br />
Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrätterna<br />
Riksskatteverket<br />
Regeringsrättens årsbok<br />
Lag (1<strong>95</strong>1:763) om statlig <strong>inkomst</strong>skatt på ackumulerad<br />
<strong>inkomst</strong><br />
Social<strong>av</strong>gifts<strong>för</strong>ordningen (2011:1263)<br />
Social<strong>av</strong>giftslag (2000:980)<br />
Skattebetalningslag (1997:483)<br />
Social<strong>för</strong>säkringsbalken (2010:110)<br />
Skatte<strong>för</strong>farande<strong>för</strong>ordningen (2011:1261)<br />
Skatte<strong>för</strong>faran<strong>del</strong>agen (2011:1244)<br />
Svensk <strong>för</strong>fattningssamling<br />
Lag (1992:1643) om särskilda regler <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong> från han<strong>del</strong>sbolag i vissa fall<br />
Lag (1947:576) om statlig <strong>inkomst</strong>skatt<br />
Lag (1991:586) om särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands<br />
bosatta<br />
Skattemyndighet<br />
Skatteutskottet<br />
Skatteverket<br />
<strong>Skatteverkets</strong> allmänna råd<br />
<strong>Skatteverkets</strong> med<strong>del</strong>anden
SKVFS<br />
SLF<br />
SLFL<br />
SLP<br />
SLPL<br />
SLR<br />
SN<br />
SofL<br />
SOU<br />
SRN<br />
SRU<br />
Surv<br />
SvSkT<br />
TF<br />
TL<br />
TrL<br />
TSM<br />
UBL<br />
UPL<br />
USD<br />
VPC<br />
ÅRL<br />
ÄB<br />
ÄktB<br />
Förkortningslista 1947<br />
<strong>Skatteverkets</strong> <strong>för</strong>fattningssamling<br />
Särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er<br />
Lag (1990:659) om särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader<br />
Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader<br />
Statslåneränta<br />
Skattenytt<br />
Social<strong>för</strong>säkringslagen (1999:799)<br />
Statens offentliga utredningar<br />
Skatterättsnämnden<br />
Standardiserade räkenskapsutdrag<br />
Skatteutjämningsreserv<br />
Svensk Skattetidning<br />
Taxerings<strong>för</strong>ordning (1990:1236)<br />
Taxeringslag (1990:324)<br />
Lag (1967:533) om tryggande <strong>av</strong> pensionsutfästelser<br />
Tillsynsmyndighet<br />
Uppbördslag (1<strong>95</strong>3:272)<br />
Lag (1998:1600) om <strong>beskattning</strong>en vid överlåtelser till<br />
underpris (underprislagen)<br />
Amerikanska dollar<br />
Värdepapperscentralen<br />
Årsredovisningslag (19<strong>95</strong>:1554)<br />
Ärvdabalk<br />
Äktenskapsbalk
Av<strong>del</strong>ning 5<br />
Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet
Vem<br />
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
m.m.<br />
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1<strong>95</strong>1<br />
65 Periodiseringsfonder<br />
65.1 Inledning<br />
Bestämmelserna om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> belopp som <strong>av</strong>sätts till periodiseringsfonder<br />
finns i 30 kap. IL. Genom <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfonder<br />
ges möjlighet till resultatutjämning mellan olika<br />
<strong>beskattning</strong>sår. Bestämmelserna om periodiseringsfonder<br />
tillämpades <strong>för</strong>sta gången vid 19<strong>95</strong> års taxering.<br />
65.2 Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar<br />
Den som redovisar <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet får vid<br />
beräkning <strong>av</strong> den skattemässiga <strong>inkomst</strong>en göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond. Undantag gäller <strong>för</strong> privatbostads<strong>för</strong>etag,<br />
investment<strong>för</strong>etag och investeringsfonder.<br />
Avdrag får inte heller göras <strong>av</strong> den som är begränsat skattskyldig<br />
enligt 3 kap. 18 § <strong>för</strong>sta stycket 2 eller 6 kap. 11 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket 4 och som är bosatt i en stat utan<strong>för</strong> EES. Vad<br />
som gäller <strong>för</strong> investeringsfonder gäller också sådana värdepappersfonder<br />
som <strong>för</strong>valtas <strong>av</strong> fondbolag eller annan <strong>för</strong>valtare<br />
som med stöd <strong>av</strong> lagen (2004:47) om in<strong>för</strong>ande <strong>av</strong><br />
lagen (2004:46) om investeringsfonder driver verksamhet<br />
enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.<br />
I fråga om han<strong>del</strong>sbolag ska <strong>av</strong>sättning och <strong>av</strong>drag göras hos<br />
<strong>del</strong>ägaren, 30 kap. 2 § IL. Är <strong>del</strong>ägaren ett aktiebolag görs<br />
<strong>av</strong>sättningen i aktiebolagets räkenskaper. Avdraget beräknas på<br />
<strong>del</strong>ägarens <strong>del</strong> <strong>av</strong> bolags<strong>inkomst</strong>en enligt vad som gäller <strong>för</strong><br />
denne.<br />
Inkomst hos han<strong>del</strong>sbolag tas upp till <strong>beskattning</strong> hos <strong>del</strong>ägare<br />
vid den taxering då han<strong>del</strong>sbolaget skulle ha taxerats om det<br />
varit skattskyldigt (1 kap. 14 § IL). För <strong>del</strong>ägare som är<br />
juridisk person, och då den juridiska personen och han<strong>del</strong>sbolaget<br />
inte har samma räkenskapsår, görs <strong>av</strong>sättning till<br />
periodiseringsfond i bokslut <strong>för</strong> det räkenskapsår som omfattar<br />
utgången <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagets räkenskapsår, 30 kap. 3 § andra<br />
stycket IL. Avdraget ska dock alltid ske vid taxeringen <strong>för</strong> det<br />
<strong>beskattning</strong>sår då han<strong>del</strong>sbolagets överskott eller underskott
1<strong>95</strong>2 Periodiseringsfonder, Avsnitt 65<br />
tas upp till <strong>beskattning</strong>. Sammanfaller inte <strong>del</strong>ägarens och<br />
han<strong>del</strong>sbolagets räkenskapsår utan har han<strong>del</strong>sbolaget<br />
kalenderår som räkenskapsår medan <strong>del</strong>ägaren har brutet<br />
räkenskapsår taxeras således den senare <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolags<strong>inkomst</strong>en<br />
och medges <strong>av</strong>drag ett år <strong>för</strong>e den taxering han<br />
taxeras <strong>för</strong> sitt brutna räkenskapsår. Till följd här<strong>av</strong> blir eftersyn<br />
nödvändig. Görs ingen <strong>av</strong>sättning vid den följande taxeringen<br />
får den <strong>för</strong>ra omprövas och <strong>av</strong>draget vägras i efterhand<br />
(prop. 1993/94:234 s. 140).<br />
Exempel<br />
AB har räkenskapsår 100701–110630 och är <strong>del</strong>ägare i<br />
ett HB med räkenskapsår 110101–111231. Per 110630<br />
redovisar AB ett överskott på 1 100 000 kr, var<strong>av</strong><br />
100 000 kr är hän<strong>för</strong>ligt till resultatan<strong>del</strong>en i HB per<br />
101231. AB:s resultatan<strong>del</strong> i HB per 111231 uppgår till<br />
500 000 kr. Hur ska AB redovisa <strong>av</strong>sättning till<br />
periodiseringsfond?<br />
Vid 2012 års taxering kommer AB att redovisa ett<br />
skattemässigt överskott <strong>för</strong>e periodiseringsfonds<strong>av</strong>sättning<br />
på 1 500 000 kr eftersom resultatan<strong>del</strong>en <strong>för</strong> HB<br />
101231 redovisats vid 2011 års taxering. Vid bokslutstillfället<br />
110630 gör bolaget <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till<br />
periodiseringsfond med 250 000 kr och bok<strong>för</strong> denna.<br />
Om AB vid taxeringen 2011 yrkade <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond på resultatan<strong>del</strong>en i<br />
HB (exempelvis 25 000 kr) ska även detta bok<strong>för</strong>as i<br />
räkenskaperna men som periodiseringsfond taxeringsår<br />
2011. Beloppet i fråga ska dock åter<strong>för</strong>as vid skattemässiga<br />
justeringar eftersom <strong>av</strong>drag skattemässigt<br />
erhölls redan vid taxeringen 2011. Underlåter AB att<br />
bok<strong>för</strong>a periodiseringsfonden på 25 000 kr ska taxeringen<br />
2011 ändras och <strong>av</strong>drag vägras. Vid taxeringen<br />
2012 har AB dessutom rätt att göra <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond<br />
med ytterligare 125 000 kr <strong>av</strong>seende<br />
resultatan<strong>del</strong> i HB per 111231. Totalt erhåller AB<br />
således <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond<br />
med 375 000 kr (250 000 + 125 000) vid 2012 års<br />
taxering. Dessutom måste vid 2013 års taxering<br />
periodiseringsfonden på 125 000 kr ha bok<strong>för</strong>ts. I annat<br />
fall ska taxeringen 2012 ändras.<br />
Med hänsyn till etableringsfriheten anser Skatteverket att en i<br />
Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, som är an<strong>del</strong>s-
Avsättning i<br />
räkenskaperna<br />
En fond per år<br />
Juridiska personer<br />
Enskilda näringsidkare<br />
och fysiska<br />
personer som är<br />
<strong>del</strong>ägare i svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1<strong>95</strong>3<br />
ägare med bestämmande inflytande i en <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person i en annan stat inom EES, kan få göra <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> belopp som sätts <strong>av</strong> till periodiseringsfond (Skatteverket<br />
2010-02-08, dnr 131 46977-10/111).<br />
Juridiska personer, med undantag <strong>för</strong> dödsbon, som är<br />
skyldiga att upprätta årsbokslut enligt BFL (1999:1078) ska<br />
göra <strong>av</strong>sättningen i räkenskaperna, 30 kap. 3 § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
Görs inte <strong>av</strong>sättningen får inte heller <strong>av</strong>drag göras.<br />
Av Högsta Förvaltningsdomstolens dom, RÅ 2010 ref. 10,<br />
framgår att bestämmelserna <strong>av</strong>seende periodiseringsfonder inte<br />
hindrar att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> utan<br />
att motsvarande upplösning <strong>av</strong> fonderna görs i räkenskaperna.<br />
Syftet bakom kr<strong>av</strong>et på <strong>av</strong>sättning i räkenskaperna är fram<strong>för</strong><br />
allt att <strong>för</strong>hindra ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> obeskattade vinstme<strong>del</strong>. Skatteverket<br />
anser att så länge det skattemässiga <strong>av</strong>draget inte åter<strong>för</strong>ts<br />
krävs att periodiseringsfonden kvarstår i räkenskaperna.<br />
Detta framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2010-06-21, dnr 131<br />
432770-10/111.<br />
Övriga skattskyldiga gör <strong>av</strong>sättningen i deklarationen.<br />
Varje års <strong>av</strong>sättning i näringsverksamheten bildar en egen fond.<br />
65.3 Beloppsgränser<br />
Juridiska personer, utom dödsbon, får dra <strong>av</strong> högst ett belopp<br />
som motsvarar 25 % <strong>av</strong> överskottet <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
<strong>för</strong>e <strong>av</strong>draget.<br />
Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är <strong>del</strong>ägare i<br />
svenska han<strong>del</strong>sbolag får dra <strong>av</strong> högst ett belopp som motsvarar<br />
30 % <strong>av</strong> ett <strong>för</strong> periodiseringsfond justerat positivt resultat.<br />
Med det <strong>för</strong> periodiseringsfond justerade resultatet <strong>av</strong>ses resultatet<br />
<strong>av</strong> näringsverksamheten <strong>för</strong>e <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till<br />
periodiseringsfond ökat med<br />
på<strong>för</strong>da egen<strong>av</strong>gifter och schablon<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> sådana<br />
<strong>av</strong>gifter (16 kap. 29 § IL),<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond (34 kap. IL),<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> premie <strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkring och inbetalning<br />
på pensionssparkonto (16 kap. 32 § IL) samt beräknad<br />
särskild löneskatt <strong>av</strong>seende dessa poster (lagen 1991:687<br />
om särskild löneskatt på pensionskostnader).
1<strong>95</strong>4 Periodiseringsfonder, Avsnitt 65<br />
Åter<strong>för</strong>s när?<br />
Ome<strong>del</strong>bar<br />
åter<strong>för</strong>ing<br />
och minskat med<br />
sjukpenning och liknande ersättning (15 kap. 8 § IL),<br />
åter<strong>för</strong>t <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter (16 kap. 29 § IL) samt<br />
intäkt på grund <strong>av</strong> åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> expansionsfond (34 kap.<br />
IL).<br />
Åter<strong>för</strong>ingar <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> insättningar på skogskonto och<br />
skogsskadekonto (21 kap. 21–40 §§ IL) och upphovsmannakonto<br />
(32 kap. IL) ingår i underlaget medan <strong>av</strong>sättningar till<br />
sådant konto minskar underlaget (1993/94 SkU 25 s. 76).<br />
65.4 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen<br />
En fond<strong>av</strong>sättning disponeras och åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> efter<br />
den skattskyldiges bestämmande. Ett års <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning<br />
till periodiseringsfond ska dock åter<strong>för</strong>as i sin helhet senast<br />
sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som <strong>av</strong>draget hän<strong>för</strong><br />
sig till. Görs åter<strong>för</strong>ing vid taxeringen <strong>för</strong> nämnda <strong>beskattning</strong>sår<br />
sker <strong>beskattning</strong>en på samma sätt som vid frivillig<br />
upplösning <strong>av</strong> fonden. Sker ingen taxering det sjätte taxeringsåret<br />
på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>längning <strong>av</strong> räkenskapsåret, ska <strong>av</strong>draget<br />
åter<strong>för</strong>as senast det följande taxeringsåret, 30 kap. 7 § IL.<br />
Av ovanstående framgår att högst sex fonder kan innehas i en<br />
näringsverksamhet samtidigt.<br />
Periodiseringsfond ska ome<strong>del</strong>bart åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>,<br />
även om tidsfristen sex år inte löpt ut, i följande situationer.<br />
Juridisk person (30 kap. 8 § IL)<br />
Juridisk person ska åter<strong>för</strong>a periodiseringsfond om<br />
1. den upphör att bedriva näringsverksamhet,<br />
2. den beskattas i Sverige bara såsom <strong>del</strong>ägare i ett svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag och han<strong>del</strong>sbolaget upphör att bedriva<br />
näringsverksamhet eller an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttras eller övergår till<br />
ny ägare på annat sätt,<br />
3. skattskyldigheten <strong>för</strong> näringsverksamhet upphör,<br />
4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES,<br />
5. den upplöses genom fusion eller fission och fonden inte har<br />
övertagits,
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1<strong>95</strong>5<br />
6. det beslutas att den juridiska personen ska träda i likvidation,<br />
eller<br />
7. den <strong>för</strong>sätts i konkurs<br />
Åter<strong>för</strong>ing enligt punkt 4 ska inte ske om endast vissa<br />
<strong>inkomst</strong>er undantas från <strong>beskattning</strong> (prop. 1994/<strong>95</strong>:91 s. 52).<br />
Enskild näringsverksamhet (30 kap. 9 § IL)<br />
En enskild näringsidkare ska åter<strong>för</strong>a sina periodiseringsfonder<br />
om,<br />
1. han upphör att bedriva näringsverksamheten,<br />
2. skattskyldigheten <strong>för</strong> näringsverksamheten upphör,<br />
3. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES, eller<br />
4. han <strong>för</strong>sätts i konkurs.<br />
Med näringsverksamheten i punkt 1 <strong>av</strong>ses den näringsverksamhet<br />
i vilken <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond gjorts.<br />
Att den skattskyldige även bedriver andra näringsverksamheter,<br />
t.ex. såsom <strong>del</strong>ägare i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag, påverkar inte<br />
skyldigheten att åter<strong>för</strong>a periodiseringsfonder (prop.<br />
1999/2000:2 s. 379).<br />
Delägare i svenskt han<strong>del</strong>sbolag (30 kap. 10 § IL)<br />
En fysisk person som är <strong>del</strong>ägare i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
ska åter<strong>för</strong>a periodiseringsfond om,<br />
1. han<strong>del</strong>sbolaget upphör att bedriva näringsverksamheten,<br />
2. an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget <strong>av</strong>yttras eller övergår till annan ny<br />
ägare på något annat sätt,<br />
3. skattskyldigheten <strong>för</strong> näringsverksamheten upphör,<br />
4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES,<br />
5. det beslutas att han<strong>del</strong>sbolaget ska träda i likvidation, eller<br />
6. <strong>del</strong>ägaren eller han<strong>del</strong>sbolaget <strong>för</strong>sätts i konkurs.<br />
För det fall han<strong>del</strong>sbolaget har flera näringsverksamheter, t.ex.<br />
självständig verksamhet i utlandet samtidigt med verksamhet i<br />
Sverige, se vad som sägs ovan angående enskild näringsverksamhet.
1<strong>95</strong>6 Periodiseringsfonder, Avsnitt 65<br />
Åter<strong>för</strong>ing när<br />
skattskyldighet<br />
<strong>för</strong> näringsverksamhet<br />
upphör<br />
Åter<strong>för</strong>ing när<br />
verksamhet vid<br />
fast driftställe<br />
upphör<br />
Med <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag jämställs inlösen <strong>av</strong><br />
sådan an<strong>del</strong> eller att bolaget upplöses (50 kap. 2 § IL).<br />
Åter<strong>för</strong>ing ska ske när skattskyldighet <strong>för</strong> en näringsverksamhet<br />
upphör enligt bestämmelserna i IL eller när <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet undantas från <strong>beskattning</strong> i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES. Detta gäller<br />
såväl när näringsverksamheten bedrivs <strong>av</strong> juridisk person som<br />
<strong>av</strong> en fysik person i formen enskild näringsverksamhet eller i<br />
ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Att åter<strong>för</strong>ing ska ske när näringsverksamheten inte längre ska<br />
beskattas i Sverige på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat<br />
utan<strong>för</strong> EES är en anpassning till EU-rätten. Att lagrummet<br />
ändrades till att bara <strong>av</strong>se skatte<strong>av</strong>tal utan<strong>för</strong> EES <strong>för</strong>anleddes<br />
<strong>av</strong> att Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterade att den<br />
tidigare ly<strong>del</strong>sen stred mot etableringsfriheten i EUF-<strong>för</strong>draget<br />
(RÅ 2008 ref. 30). Fråga var om ett svenskt aktiebolag som<br />
bedrev fastighets<strong>för</strong>valtning i Förenade kungariket. Bolagets<br />
verkliga ledning hade flyttat till Malta, vilket med<strong>för</strong>de att<br />
bolaget vid tillämpning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>talet mellan Sverige och<br />
Malta ansågs ha hemvist i Malta. Efter bytet <strong>av</strong> hemvist<br />
bedrevs ingen verksamhet i Sverige. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
menade att det stred mot den fria etableringsrätten i<br />
EUF-<strong>för</strong>draget att åter<strong>för</strong>a <strong>av</strong>sättningar till periodiseringsfonder<br />
vid tidpunkten <strong>för</strong> byte <strong>av</strong> hemvist. Vidare menade<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att reglerna kunde motiveras <strong>av</strong><br />
tvingande hänsyn till allmänintresset men att syftet med<br />
bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre ingripande,<br />
och därmed mer proportionerligt, sätt. Periodiseringsfonderna<br />
ansågs kunna åter<strong>för</strong>as successivt enligt huvudregeln.<br />
Ändringen till att ome<strong>del</strong>bar åter<strong>för</strong>ing bara <strong>av</strong>ser situationer<br />
när näringsverksamheten inte längre kan beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES gäller från och<br />
med den 1 januari 2010 med tillämpning på <strong>beskattning</strong>sår<br />
som påbörjas efter den 31 december 2009, dvs. <strong>för</strong>st vid taxeringen<br />
2011. När det gäller <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e lagändringen<br />
hänvisas till <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> internationell <strong>beskattning</strong> 2011<br />
(SKV 352), <strong>av</strong>snitt 7.12.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att om verksamheten vid ett fast<br />
driftställe som begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk<br />
person har i Sverige upphör, eller det moment som konstituerar<br />
ett fast driftställe <strong>för</strong>svinner på annan grund än ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med en stat inom EES ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar till periodiseringsfonder<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> ome<strong>del</strong>bart. Likaså
Dödsbo<br />
Ackumulerad<br />
<strong>inkomst</strong><br />
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1<strong>95</strong>7<br />
anser Skatteverket att <strong>av</strong>sättningar till periodiseringsfonder<br />
som en obegränsat skattskyldig fysisk person har gjort i en<br />
näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe utomlands<br />
ska åter<strong>för</strong>as ome<strong>del</strong>bart om personen övergår till att vara<br />
begränsat skattskyldig. Om <strong>beskattning</strong>srätten till sådant fast<br />
driftställe i stället upphör på grund <strong>av</strong> att obegränsat<br />
skattskyldig näringsidkares hemvist enligt ett skatte<strong>av</strong>tal med<br />
en stat inom EES övergår till den stat där det fasta driftställe är<br />
beläget får <strong>av</strong>sättningar till periodiseringsfonder åter<strong>för</strong>as<br />
successivt (Skatteverket 2011-06-07, dnr 131 228506-11/111).<br />
Delägare i lågbeskattad utländsk juridisk person (30 kap.<br />
10 a § IL)<br />
En <strong>del</strong>ägare som har beskattats <strong>för</strong> en utländsk juridisk persons<br />
lågbeskattade <strong>inkomst</strong>er ska åter<strong>för</strong>a sina periodiseringsfonder<br />
som är hän<strong>för</strong>liga till dessa <strong>inkomst</strong>er, även om tiden i 30 kap.<br />
7 § IL inte löpt ut, om skattskyldigheten <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>erna<br />
upphör. Om skattskyldigheten upphör på grund <strong>av</strong> att det uppkommer<br />
ett underskott, ska periodiseringsfonderna åter<strong>för</strong>as<br />
bara till den <strong>del</strong> de överstiger <strong>del</strong>ägarens an<strong>del</strong> <strong>av</strong> underskottet.<br />
Om skattskyldigheten åter inträtt det följande <strong>beskattning</strong>såret<br />
ska, om den skattskyldige begär det, <strong>av</strong>dragen helt eller <strong>del</strong>vis<br />
inte åter<strong>för</strong>as.<br />
Upphörande att bedriva näringsverksamhet får även anses<br />
innefatta sådana fall då ett näringsdrivande dödsbo skiftas.<br />
Åter<strong>för</strong>ing ska i sådant fall ske det sista året som dödsboet<br />
redovisar <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet (prop. 1993/94:50<br />
s. 322). Se dock nedan under <strong>av</strong>snitt 65.5.3.<br />
Vad <strong>av</strong>ser <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i dödsbo så med<strong>för</strong> inte detta att<br />
periodiseringsfond ska åter<strong>för</strong>as eftersom dödsbo är ett eget<br />
skattesubjekt.<br />
Åter<strong>för</strong>s periodiseringsfonder till <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> att<br />
en fysisk person som bedriver näringsverksamhet upphör med<br />
verksamheten bör <strong>inkomst</strong>en <strong>av</strong> åter<strong>för</strong>ingen få räknas som<br />
ackumulerad <strong>inkomst</strong> (prop. 1993/94:50 s. 212).<br />
65.5 I vilka fall fonderna får tas över<br />
65.5.1 Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag<br />
Över<strong>för</strong> en fysisk person sin näringsverksamhet eller driften <strong>av</strong><br />
denna till ett aktiebolag får aktiebolaget under <strong>för</strong>utsättning att<br />
vissa villkor är uppfyllda helt eller <strong>del</strong>vis överta periodiseringsfond<br />
från den fysiska personen.
1<strong>95</strong>8 Periodiseringsfonder, Avsnitt 65<br />
I 30 kap. 11 § IL uppställs följande <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> att<br />
aktiebolaget ska få överta periodiseringsfond,<br />
1. att över<strong>för</strong>ingen inte <strong>för</strong>anleder uttags<strong>beskattning</strong> enligt<br />
bestämmelserna i 22 kap. IL,<br />
2. att den fysiska personen gör ett tillskott motsvarande<br />
över<strong>för</strong>d periodiseringsfond till aktiebolaget och<br />
3. att aktiebolaget gör <strong>av</strong>sättning i räkenskaperna <strong>för</strong> övertagen<br />
periodiseringsfond.<br />
Tillskottet enligt punkt 2 ovan ska ske i samband med över<strong>för</strong>ingen<br />
<strong>av</strong> periodiseringsfonden och får inte vara <strong>för</strong>enat med<br />
villkor om återbetalning (prop. 1997/98:157 s. 16).<br />
Periodiseringsfond som över<strong>för</strong>s till ett aktiebolag behandlas på<br />
i princip samma sätt som om <strong>av</strong>sättningarna redan från början<br />
gjorts <strong>av</strong> aktiebolaget, se <strong>av</strong>snitt 65.6. Har en fysisk person flera<br />
periodiseringsfonder (<strong>av</strong>sättningar har gjort under flera år) och<br />
det belopp som skjuts till eller som <strong>av</strong>sätts i räkenskaperna inte<br />
räcker till <strong>för</strong> att samtliga periodiseringsfonder ska få över<strong>för</strong>as,<br />
gäller att senare gjord <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond anses<br />
över<strong>för</strong>d <strong>för</strong>e tidigare gjord <strong>av</strong>sättning, 30 kap. 11 § andra<br />
stycket IL. Om det finns flera samtidigt <strong>av</strong>satta fonder hos olika<br />
<strong>del</strong>ägare och <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> över<strong>för</strong>ing endast <strong>del</strong>vis är<br />
uppfyllda uppkommer frågan om vilken fond som ska anses<br />
över<strong>för</strong>d respektive åter<strong>för</strong>d till <strong>beskattning</strong>. Enligt uttalande i<br />
<strong>för</strong>arbetena ligger det närmast till hands att göra en proportionering<br />
om det inte kan utredas hur det <strong>för</strong>håller sig, prop.<br />
1997/98:157 s. 16.<br />
Tillskott som lämnats vid aktiebolags övertagande <strong>av</strong> periodiseringsfond<br />
räknas inte med i omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna.<br />
Har över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> periodiseringsfonder skett genom apportemission<br />
senast den 29 januari 2004 minskas dock anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> aktierna med över<strong>för</strong>d periodiseringsfond minus den<br />
<strong>av</strong>sättning bolaget gör i räkenskaperna <strong>för</strong> skatt som belöper på<br />
fonden, 48 kap. 12 § IL i dess ly<strong>del</strong>se t.o.m. den 30 juni 2004 (se<br />
även 2007 års upplaga <strong>av</strong> SKV 302, <strong>av</strong>snitt 18).<br />
65.5.2 Från han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag<br />
Vid över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> näringsverksamhet i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
till aktiebolag får periodiseringsfond hos <strong>del</strong>ägarna som<br />
<strong>av</strong>ser han<strong>del</strong>sbolaget helt eller <strong>del</strong>vis övertas <strong>av</strong> aktiebolaget.<br />
För ett sådant övertagande gäller enlig 30 kap. 12 § IL vissa<br />
<strong>för</strong>utsättningar. Av bestämmelsen framgår att <strong>för</strong>utsättningarna
Hur påverkas<br />
JAU?<br />
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1<strong>95</strong>9<br />
motsvarar vad som gäller vid över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> fond från enskild<br />
näringsverksamhet till aktiebolag (se <strong>av</strong>snittet 65.5.1 ovan).<br />
Över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> verksamheten får inte <strong>för</strong>anleda uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Han<strong>del</strong>sbolaget ska göra ett tillskott som motsvarar<br />
över<strong>för</strong>d periodiseringsfond och aktiebolaget ska göra<br />
<strong>av</strong>sättning i räkenskaperna. Vid apportemission gäller motsvarande<br />
regler som redovisats i <strong>av</strong>snitt 65.5.1 om över<strong>för</strong>ingen<br />
skett senast den 29 januari 2004.<br />
Har <strong>del</strong>ägaren flera periodiseringsfonder och täcker inte<br />
tillskottet eller <strong>av</strong>sättningen i räkenskaperna samtliga fonder<br />
gäller samma turordningsregler som vid över<strong>för</strong>ing från<br />
enskild näringsverksamhet, se <strong>av</strong>snitt 65.5.1 ovan.<br />
För beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna gäller motsvarande<br />
som vid över<strong>för</strong>ing från enskild näringsverksamhet,<br />
se <strong>av</strong>snitt 65.5.1 ovan.<br />
Skatteverket har i en skrivelse 2004-09-29, dnr 131 575103-<br />
04/111, angående ombildning <strong>av</strong> en verksamhet från han<strong>del</strong>sbolag<br />
till aktiebolag angett bl.a. hur över<strong>för</strong>ingar <strong>av</strong> periodiseringsfond<br />
och expansionsfond ska behandlas.<br />
Huruvida den justerade anskaffningsutgiften påverkas eller<br />
inte <strong>av</strong> över<strong>för</strong>ingen är beroende <strong>av</strong> hur över<strong>för</strong>ingen gått till.<br />
Om han<strong>del</strong>sbolagets inkråm och <strong>del</strong>ägarens periodiseringsfond<br />
<strong>för</strong>s över direkt till aktiebolaget, ska <strong>del</strong>ägarens justerade<br />
anskaffningsutgift inte ökas med den över<strong>för</strong>da fondens<br />
belopp. Han<strong>del</strong>sbolaget får i detta fall en fordran på aktiebolaget<br />
som motsvarar värdet <strong>av</strong> inkråmet minus över<strong>för</strong>d<br />
periodiseringsfond genom att periodiseringsfonden anses<br />
utgöra en skuld i överlåtelsebalansräkningen. När <strong>del</strong>ägaren i<br />
ett senare skede tar ut fordran ur han<strong>del</strong>sbolaget påverkas den<br />
justerade anskaffningsutgiften enbart med detta belopp.<br />
Om däremot över<strong>för</strong>ingen måste gå via en enskild firma, dvs.<br />
med stöd <strong>av</strong> 30 kap. 13 § IL, vilket kan bli aktuellt om det<br />
exempelvis utöver periodiseringsfond även finns expansionsfond<br />
hos an<strong>del</strong>sägaren, blir scenariot ett annat. Vid <strong>av</strong>sättningen<br />
till periodiseringsfond minskades den justerade anskaffningsutgiften.<br />
När <strong>del</strong>ägaren tar ut inkråmet betraktas periodiseringsfonden<br />
inte som skuld, vilket innebär att tillgångar motsvarande<br />
periodiseringsfonden ingår i uttaget och minskar den justerade<br />
anskaffningsutgiften. För att eliminera den <strong>för</strong>stnämnda reduceringen<br />
<strong>av</strong> den justerade anskaffningsutgiften bör denna ökas<br />
med den över<strong>för</strong>da periodiseringsfondens belopp. I annat fall
1960 Periodiseringsfonder, Avsnitt 65<br />
kommer en motsvarande kapitalvinst att uppkomma när han<strong>del</strong>sbolaget<br />
säljs eller <strong>av</strong>vecklas, dvs. ett belopp motsvarande<br />
periodiseringsfonden blir trippelbeskattat. Den justerade<br />
anskaffningsutgiften bör endast minskas i det fall det kan bli tal<br />
om en sådan trippel<strong>beskattning</strong>.<br />
65.5.3 Från enskild näringsidkare till annan enskild<br />
näringsidkare<br />
Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till<br />
en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv,<br />
testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning och mottagaren tar över hela<br />
näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell an<strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> verksamheten eller <strong>av</strong> en verksamhetsgren, får mottagaren<br />
helt eller <strong>del</strong>vis ta över en periodiseringsfond, om<br />
mottagaren vid arv eller testamente skriftligen <strong>för</strong>klarar att<br />
han tar över fonden eller <strong>del</strong>en <strong>av</strong> fonden, eller<br />
parterna vid gåva eller bo<strong>del</strong>ning träffar skriftligt <strong>av</strong>tal om<br />
övertagandet.<br />
Dessutom krävs att<br />
1. mottagaren övertar tillgångar vars värde, minskat med<br />
övertagna skulder, uppgår till ett belopp som motsvarar<br />
minst den övertagna periodiseringsfonden eller <strong>del</strong>ar <strong>av</strong><br />
fonden, och<br />
2. vad som övertas <strong>av</strong> fonden uppgår till högst så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
hela fonden som de övertagna realtillgångarna utgör <strong>av</strong><br />
samtliga realtillgångar i näringsverksamheten.<br />
Om det finns flera fonder i näringsverksamheten och ovanstående<br />
villkor inte är uppfyllda <strong>för</strong> samtliga fonder, ska en<br />
senare gjord fond<strong>av</strong>sättning anses övertagen <strong>för</strong>e en tidigare<br />
gjord <strong>av</strong>sättning (30 kap. 12 a § IL).<br />
Exempel<br />
Överlåtarens tillgångar är värda 500, var<strong>av</strong> 90 är hän<strong>för</strong>ligt<br />
till realtillgångarna. Skulderna uppgår till 200.<br />
Periodiseringsfonden uppgår till 420. Mottagaren övertar<br />
realtillgångar värda 30, vilket motsvarar en tredje<strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> värdet på överlåtarens samtliga realtillgångar.<br />
Därmed kan högst en tredje<strong>del</strong> <strong>av</strong> periodiseringsfonden<br />
tas över, dvs. 140. Utöver de övertagna realtillgångarna<br />
måste mottagaren, under <strong>för</strong>utsättning att inte några
Justerad<br />
anskaffningsutgift<br />
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1961<br />
skulder övertas, överta ytterligare tillgångar värda 110.<br />
Även andra tillgångar än realtillgångar får då medräknas.<br />
Beträffande kr<strong>av</strong>et att nettotillgångarna ska motsvara den<br />
övertagna fonden kan tilläggas att tillgångar som har över<strong>för</strong>ts<br />
<strong>för</strong> att tillgodose andra kapitalkr<strong>av</strong>, t.ex. de som ställs vid<br />
övertagande <strong>av</strong> expansionsfond, självfallet inte också får<br />
räknas med bland de tillgångar som krävs <strong>för</strong> att en periodiseringsfond<br />
dessutom ska kunna övertas. Någon turordningsregel<br />
finns inte <strong>för</strong> det fall tillgångarna inte räcker till <strong>för</strong> att överta<br />
både periodiseringsfonder och expansionsfond. De skattskyldiga<br />
får i sådana fall välja vilken fond som ska tas över<br />
och det ankommer på dem att klargöra detta genom en skriftlig<br />
<strong>för</strong>klaring eller ett skriftligt <strong>av</strong>tal om övertagandet. Om<br />
tillgångarna inte räcker till <strong>för</strong> att överta både periodiseringsfonder<br />
och expansionsfond och parterna inte kan komma<br />
överens om vilken fond som har övertagits, <strong>för</strong>eligger inte<br />
något skriftligt <strong>av</strong>tal enligt <strong>av</strong>talsrättsliga principer. I sådant<br />
fall ska inte någon <strong>av</strong> fonderna anses ha tagits över.<br />
65.5.4 Från han<strong>del</strong>sbolag till enskild firma<br />
Har en fysisk person som är <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag tillskiftats<br />
realtillgångar vid upplösning <strong>av</strong> bolaget och <strong>för</strong>anleder<br />
inte skiftet uttags<strong>beskattning</strong> får <strong>av</strong>sättningarna till periodiseringsfonder<br />
och motsvarande <strong>av</strong>drag som <strong>del</strong>ägaren gjort <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>en anses hän<strong>för</strong>lig till enskild näringsverksamhet, 30 kap.<br />
13 § IL. Avsättningarna och <strong>av</strong>dragen anses ha gjorts i den<br />
enskilda näringsverksamheten vid de taxeringar som <strong>av</strong>dragen<br />
hän<strong>för</strong> sig till.<br />
Vad som ovan i <strong>av</strong>snitt 65.5.2 sagts om att öka den justerade<br />
anskaffningsutgiften vid ombildning från han<strong>del</strong>sbolag till<br />
aktiebolag via enskild näringsverksamhet gäller också när man<br />
endast ombildar från han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet.<br />
Även i sådant fall bör den justerade anskaffningsutgiften<br />
öka med över<strong>för</strong>d periodiseringsfond <strong>för</strong> att undvika<br />
trippel<strong>beskattning</strong>.<br />
65.5.5 Från juridisk person till annan juridisk person<br />
Periodiseringsfond över<strong>för</strong>s utan <strong>beskattning</strong>skonsekvenser<br />
även i följande situationer<br />
vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen (1987:619)<br />
och vid överlåtelse <strong>av</strong> ett ömsesidigt liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etags<br />
hela <strong>för</strong>säkringsbestånd till ett <strong>för</strong>säkringsaktiebolag som<br />
bildats <strong>för</strong> ändamålet och
1962 Periodiseringsfonder, Avsnitt 65<br />
Partiella fissioner<br />
och verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
vid en sådan ombildning <strong>av</strong> ekonomisk <strong>för</strong>ening till aktiebolag<br />
som <strong>av</strong>ses i 42 kap. 20 § IL, får aktiebolaget ta över<br />
den ekonomiska <strong>för</strong>eningens periodiseringsfonder.<br />
Bestämmelser om att periodiseringsfonder får tas över finns<br />
<strong>för</strong> kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 § IL, <strong>för</strong><br />
verksamhets<strong>av</strong>yttringar i 38 kap. 15 § IL och <strong>för</strong> partiella<br />
fissioner i 38 a kap. 15 § IL.<br />
Vid en partiell fission eller en verksamhets<strong>av</strong>yttring ska periodiseringsfonder<br />
hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget tas över <strong>av</strong> det<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget, om <strong>för</strong>etagen begär det. Det är således<br />
frivilligt huruvida man vill <strong>för</strong>a över periodiseringsfonder i<br />
dessa fall. Det övertagande <strong>för</strong>etaget ska i så fall anses ha gjort<br />
<strong>av</strong>sättningarna till fonderna och fått <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningarna<br />
vid de taxeringar som <strong>av</strong>dragen faktiskt hän<strong>för</strong> sig till.<br />
Högst en så stor an<strong>del</strong> <strong>av</strong> periodiseringsfonder får tas över som<br />
motsvarar <strong>för</strong>hållandet mellan de skattemässiga värdena på de<br />
överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga<br />
tillgångar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget vid tidpunkten <strong>för</strong> den<br />
partiella fissionen eller verksamhets<strong>av</strong>yttringen.<br />
När det gäller partiella fissioner tillämpas reglerna på<br />
ombildningar som skett efter ikraftträdandet den 1 januari 2007.<br />
65.6 Effekter hos den som tar över<br />
fonderna<br />
Om en periodiseringsfond tas över, anses den som tar över<br />
fonden själv ha gjort <strong>av</strong>sättningen och <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> denna vid<br />
den taxering som <strong>av</strong>draget faktiskt hän<strong>för</strong> sig till, 30 kap. 15 §<br />
IL. Detta gäller generellt <strong>för</strong> samtliga fall där periodiseringsfonder<br />
får tas över.<br />
65.7 Räntebeläggning <strong>av</strong> periodiseringsfonderna<br />
En juridisk person som har gjort <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till<br />
periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten ska<br />
beräknas till 72 % <strong>av</strong> statslåneräntan vid utgången <strong>av</strong><br />
november månad andra året <strong>för</strong>e taxeringsåret multiplicerad<br />
med summan <strong>av</strong> gjorda <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar till sådana<br />
periodiseringsfonder som den juridiska personen har vid<br />
<strong>beskattning</strong>sårets ingång. Avdrag <strong>för</strong> en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
som enligt 30 kap. 3 § andra stycket IL dragits <strong>av</strong> vid
Schablonintäkt<br />
övertagandeåret?<br />
Periodiseringsfonder, Avsnitt 65 1963<br />
<strong>beskattning</strong>en, ska i detta sammanhang anses ha gjorts <strong>av</strong> den<br />
juridiska personen vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång (30 kap. 6 a § IL).<br />
Schablonintäkt på övertagen periodiseringsfond ska inte<br />
beräknas <strong>för</strong> övertagandeåret när t.ex. ett aktiebolag tar över en<br />
enskild näringsverksamhet, se <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2008-<br />
10-01, dnr 131 582119-08/111.<br />
Om <strong>beskattning</strong>såret är längre eller kortare än tolv månader,<br />
ska schablonintäkten justeras i motsvarande mån. Någon<br />
justering ska inte ske om en periodiseringsfond helt eller <strong>del</strong>vis<br />
<strong>för</strong>s över till någon annan under <strong>beskattning</strong>såret t.ex. genom<br />
en verksamhetsöverlåtelse. I sådant fall ska schablonintäkten<br />
<strong>för</strong> hela <strong>beskattning</strong>såret tas upp <strong>av</strong> den som har fonden vid<br />
ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Schablonintäkten behandlas på samma sätt som andra intäkter i<br />
ett <strong>för</strong>etag. Den kan således t.ex. ingå i underlaget <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättning till en ny periodiseringsfond. Schablonintäkten bok<strong>för</strong>s<br />
inte i räkenskaperna utan ska läggas till som en tillkommande<br />
skattemässig justering i <strong>inkomst</strong>deklarationen.
Ersättningsfonder, Avsnitt 66 1965<br />
66 Ersättningsfonder<br />
66.1 Inledning<br />
Om en näringsidkare får en ersättning <strong>för</strong> tillgångar som har<br />
skadats genom brand eller annan olyckshän<strong>del</strong>se, är ersättningen<br />
normalt skattepliktig. Skatteplikten kan <strong>för</strong>svåra <strong>för</strong><br />
näringsidkaren att anskaffa tillgångar som ersätter de skadade<br />
tillgångarna. Där<strong>för</strong> har det ansetts <strong>för</strong>eligga ett behov <strong>av</strong> att i<br />
vissa lägen få göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> fond<strong>av</strong>sättningar.<br />
Vid 1990 års skattereform slopades de då befintliga möjligheterna<br />
att skjuta upp <strong>beskattning</strong>en i sådana situationer och<br />
i stället antogs en ny lag (1990:663) om ersättningsfonder. Den<br />
lagen ersatte då <strong>del</strong>s lagen om eldsvådefonder, <strong>del</strong>s lagen om<br />
uppskov med <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> realisationsvinst. En stor <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
bestämmelserna om ersättningsfonder motsvarar de regler som<br />
fanns i lagen om eldsvådefonder, vilket innebär att om man<br />
söker efter <strong>för</strong>arbeten så får man leta i <strong>för</strong>arbetena till lagen om<br />
eldsvådefonder, exempelvis prop. 1980/81:68. Bestämmelserna<br />
om ersättningsfonder finns i 31 kap. IL (prop. 1999/2000:2).<br />
Det typiska <strong>för</strong> reglerna om eldsvådefonderna var att <strong>av</strong>sättningen<br />
skedde i en force majeure-situation. Tidigare möjligheter<br />
till uppskov med <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> re<strong>av</strong>inster användes bl.a.<br />
vid tvångsmässig <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastighet, t.ex. expropriation.<br />
Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till ersättningsfond får göras <strong>av</strong> den som<br />
har <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet och som erhållit ersättning<br />
<strong>för</strong> t.ex. inventarier eller byggnader med anledning <strong>av</strong> brand<br />
eller annan olyckshän<strong>del</strong>se. Även vid expropriation eller<br />
liknande kan <strong>av</strong>sättning till ersättningsfond göras.<br />
Har inte ersättningsfond tagits i anspråk inom en treårsperiod<br />
åter<strong>för</strong>s den till <strong>beskattning</strong>, såvida inte <strong>för</strong>längd tidsfrist<br />
medgetts. I vissa fall ska <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till fond åter<strong>för</strong>as<br />
till <strong>beskattning</strong> innan treårsfristen löpt ut. Sådan <strong>för</strong>tida<br />
åter<strong>för</strong>ing ska göras t.ex. om näringsverksamheten upphört eller<br />
överlåtits. En ersättningsfond kan dock i vissa fall överlåtas.
1966 Ersättningsfonder, Avsnitt 66<br />
66.2 Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar<br />
Den som redovisar <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet kan medges<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> belopp som sätts <strong>av</strong> till ersättningsfond.<br />
De olika ersättningsfonder som finns är fond <strong>för</strong><br />
inventarier,<br />
byggnader och markanläggningar,<br />
mark och<br />
djurlager i jordbruk och renskötsel.<br />
Med inventarier <strong>av</strong>ses inte i detta sammanhang sådana tillgångar<br />
som nämns i 18 kap. 1 § andra stycket IL, t.ex. patent,<br />
licenser, goodwill och liknande rättigheter som <strong>för</strong>värvats från<br />
någon annan, 31 kap. 1 § IL.<br />
När det gäller svenska han<strong>del</strong>sbolag ska <strong>av</strong>draget beräknas <strong>för</strong><br />
bolaget.<br />
Den som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut<br />
enligt bok<strong>för</strong>ingslagen (1999:1078) får göra <strong>av</strong>drag under <strong>för</strong>utsättning<br />
att motsvarande <strong>av</strong>sättning görs i räkenskaperna,<br />
31 kap. 3 § IL. Detta gäller dock inte <strong>för</strong> en ersättningsfond <strong>för</strong><br />
mark.<br />
66.3 Ersättningar som ger rätt till<br />
<strong>av</strong>drag<br />
Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till ersättningsfond får göras om skattepliktig<br />
ersättning har erhållits <strong>för</strong> inventarier, byggnader, markanläggningar,<br />
mark eller <strong>för</strong> djurlager (jordbruk eller renskötsel)<br />
som har skadats genom brand eller annan olyckshän<strong>del</strong>se,<br />
31 kap. 4 § IL.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning kan <strong>del</strong> <strong>av</strong> en <strong>för</strong>säkringsersättning<br />
<strong>för</strong> skog som <strong>av</strong>sätts till ersättningsfond inte<br />
samtidigt anses utgöra någon intäkt som grundar rätt till skogs<strong>av</strong>drag<br />
eller insättning på skogskonto/skogsskadekonto. Vidare<br />
kan ersättning <strong>för</strong> upplåtelse <strong>av</strong> <strong>av</strong>verkningsrätt eller <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> skogsprodukter inte sättas <strong>av</strong> till ersättningsfond<br />
även om <strong>av</strong>yttringen skett på grund <strong>av</strong> storm eller liknande.<br />
Detta framgår <strong>av</strong> Skatteverket 2006-02-03, dnr 131 21369-<br />
06/111.
Tvångsliknande<br />
situation<br />
Ersättningsfonder, Avsnitt 66 1967<br />
Avdrag kan också göras om skattepliktig ersättning erhållits<br />
<strong>för</strong> inventarier, byggnader och markanläggningar eller <strong>för</strong><br />
mark i samband med att<br />
1. en fastighet tas i anspråk på grund <strong>av</strong> tvång, t.ex.<br />
expropriation eller liknande <strong>för</strong>farande,<br />
2. en fastighet <strong>av</strong>yttras under sådana <strong>för</strong>hållanden att det<br />
måste anses som en tvångs<strong>av</strong>yttring och det inte skäligen<br />
kan antas att den skulle ha <strong>av</strong>yttrats även om det inte hade<br />
funnits något tvång,<br />
3. en fastighet <strong>av</strong>yttras som ett led i åtgärder <strong>för</strong> jordbrukets<br />
och skogsbrukets yttre rationalisering,<br />
4. en fastighet <strong>av</strong>yttras till staten på grund <strong>av</strong> flygbuller eller<br />
5. <strong>för</strong>foganderätten till en fastighet inskränks <strong>för</strong> obegränsad<br />
tid med stöd <strong>av</strong> miljöbalken eller på motsvarande sätt med<br />
stöd <strong>av</strong> andra <strong>för</strong>fattningar, under <strong>för</strong>utsättning att ersättningen<br />
är en engångsersättning.<br />
Med att en fastighet <strong>av</strong>yttras i en sådan tvångsliknande<br />
situation som nämns under p.2 <strong>av</strong>ses bl. a. fall där ett hot om<br />
expropriation <strong>för</strong>eligger. Det ska således krävas att det finns ett<br />
laga stöd <strong>för</strong> att aktualisera expropriation om frivillig uppgörelse<br />
inte kommer till stånd. Tvånget att sälja ska vara <strong>av</strong><br />
rättslig art. Även en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en fastighet på offentlig<br />
auktion enligt reglerna om samäganderätt kan ses som en<br />
tvångsliknande situation. Förutsättningen är dock att det är en<br />
annan <strong>del</strong>ägare än den skattskyldige som ansökt om <strong>för</strong>säljningen.<br />
Det kan inte anses som en tvångssituation om ansökan<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>säljningen gjorts <strong>av</strong> den skattskyldige. En ut<strong>för</strong>lig<br />
genomgång <strong>av</strong> praxis finns i SOU 1985:39.<br />
Ersättning <strong>för</strong> frivillig allframtidsupplåtelse omfattas inte <strong>av</strong><br />
bestämmelserna.<br />
Avdrag får enbart göras <strong>för</strong> byggnader, markanläggningar och<br />
mark om tillgångarna är kapitaltillgångar, 31 kap. 6 § IL. De<br />
enda slag <strong>av</strong> omsättningstillgångar som således ger rätt till<br />
<strong>av</strong>sättning till ersättningsfond är djurlager.<br />
66.4 Avdragets storlek<br />
Det högsta belopp som kan sättas <strong>av</strong> till ersättningsfond i ett<br />
<strong>för</strong>säkringsfall är den skattepliktiga <strong>för</strong>säkringsersättning som<br />
erhållits. Avser <strong>av</strong>draget i stället ersättning <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttrad fastighet<br />
får <strong>av</strong>draget inte överstiga summan <strong>av</strong> kapitalvinsten och
1968 Ersättningsfonder, Avsnitt 66<br />
Ersättningsfond<br />
<strong>för</strong> inventarier<br />
Ersättningsfond<br />
<strong>för</strong> byggnader och<br />
markanläggningar<br />
Ersättningsfond<br />
<strong>för</strong> mark<br />
åter<strong>för</strong>da värdeminsknings<strong>av</strong>drag som tagits upp som intäkt <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttringen, 31 kap. 7 § IL.<br />
Observera att det är hela kapitalvinsten utan reducering till 90 %<br />
som ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet. Den skattskyldige<br />
måste inte sätta <strong>av</strong> hela kapitalvinsten till ersättningsfond<br />
utan kan välja ett lägre belopp. Avdraget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till<br />
ersättningsfond minskas med <strong>för</strong>höjt värdeminsknings<strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
inventarier, byggnader eller markanläggningar vilket erhållits<br />
med anledning <strong>av</strong> skadan eller <strong>av</strong>yttringen, 31 kap. 8 § IL.<br />
Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till ersättningsfond <strong>för</strong> djurlager i jordbruk<br />
och renskötsel får inte överstiga ett belopp som motsvarar<br />
minskningen <strong>av</strong> lagerreserven under <strong>beskattning</strong>såret, 31 kap.<br />
9 § IL.<br />
Har lagret stigit i pris under <strong>beskattning</strong>såret får lagerreserven<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång beräknas på grundval <strong>av</strong> den procentsats<br />
med vilken lagret vid denna tidpunkt faktiskt<br />
nedskrivits och det återanskaffningsvärde samma lager skulle<br />
ha haft vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång.<br />
66.5 Ianspråktagande <strong>av</strong> fonderna<br />
Ersättningsfond <strong>för</strong> inventarier får tas i anspråk <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong> och utgifter <strong>för</strong> underhåll och reparation <strong>av</strong><br />
inventarier, och<br />
nedskrivning <strong>av</strong> djurlager i jordbruk och renskötsel, med de<br />
begränsningar som gäller <strong>för</strong> fond <strong>för</strong> djurlager, se nedan.<br />
Ersättningsfond <strong>för</strong> byggnader och markanläggningar får tas i<br />
anspråk <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong> och utgifter <strong>för</strong> underhåll och reparation <strong>av</strong><br />
byggnader och markanläggningar som är kapitaltillgångar,<br />
<strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong> och utgifter <strong>för</strong> underhåll och reparation <strong>av</strong><br />
inventarier, och<br />
nedskrivning <strong>av</strong> djurlager i jordbruk och renskötsel med de<br />
begränsningar som gäller <strong>för</strong> fond <strong>för</strong> djurlager, se nedan.<br />
Ersättningsfond <strong>för</strong> mark får tas i anspråk <strong>för</strong> anskaffning <strong>av</strong><br />
mark som är kapitaltillgång. Med mark <strong>av</strong>ses inte bara<br />
”råmark” utan också växande skog, täkter och annat som<br />
omfattas <strong>av</strong> reglerna om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> fastighetsvinst och<br />
som inte <strong>av</strong>ser byggnader och markanläggningar.
Ersättningsfond<br />
<strong>för</strong> djurlager i<br />
jordbruk och<br />
renskötsel<br />
Tidpunkt<br />
Turordning<br />
Beskattningskonsekvenser<br />
Ersättningsfonder, Avsnitt 66 1969<br />
Ersättningsfond <strong>för</strong> djurlager i jordbruk och renskötsel får tas i<br />
anspråk <strong>för</strong> nedskrivning <strong>av</strong> ett sådant djurlager. Fonden får tas i<br />
anspråk med högst ett belopp som motsvarar utgifterna under<br />
<strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> att anskaffa djur till ett sådant lager. Nedskrivningen<br />
får inte leda till ett lägre värde på lagret i dess helhet<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång än som annars skulle ha godtagits.<br />
Enligt 31 kap. 14 § IL får ersättningsfond tas i anspråk <strong>för</strong> tillgångar<br />
som anskaffas och arbeten som ut<strong>för</strong>s efter utgången <strong>av</strong><br />
det <strong>beskattning</strong>sår då <strong>av</strong>sättning skett.<br />
Fonden får också tas i anspråk <strong>för</strong> byggnader, markanläggningar<br />
och mark som har anskaffats under samma <strong>beskattning</strong>sår<br />
som ersättningen tas upp till <strong>beskattning</strong>. I sådana fall<br />
anses det som om <strong>av</strong>sättning till ersättningsfond har gjorts och<br />
fonden ome<strong>del</strong>bart därefter tagits i anspråk.<br />
Sträcker sig arbete på byggnader eller markanläggningar över<br />
flera <strong>beskattning</strong>sår, får fonden tas i anspråk under det sista<br />
<strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> <strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong> tillgångarna eller <strong>för</strong><br />
utgifter <strong>för</strong> underhåll och reparationer <strong>av</strong> dem under de<br />
aktuella åren, om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> utgifterna inte redan har gjorts de<br />
tidigare åren (31 kap. 15 § IL). Detta gäller även i fråga om nyeller<br />
ombyggnad <strong>av</strong> fartyg och luftfartyg och i fråga om<br />
byggnadsinventarier och markinventarier.<br />
En tidigare <strong>av</strong>sättning anses ha tagits i anspråk <strong>för</strong>e en senare<br />
<strong>av</strong>sättning till samma slags ersättningsfond (31 kap. 16 § IL).<br />
När ersättningsfond tas i anspråk enligt bestämmelserna i<br />
31 kap. IL utgör det ianspråktagna beloppet inte skattepliktig intäkt.<br />
Å andra sidan får sådana utgifter, <strong>för</strong> vilka fonden används,<br />
inte dras <strong>av</strong> om utgiften annars skulle ha dragits <strong>av</strong> ome<strong>del</strong>bart,<br />
31 kap. 18 § IL. Tas en fond i anspråk <strong>för</strong> <strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong><br />
inventarier, byggnader eller markanläggningar räknas enbart<br />
den <strong>del</strong> <strong>av</strong> utgifterna som inte täcks <strong>av</strong> det ianspråktagna<br />
beloppet som anskaffningsvärde. Ianspråktagandet <strong>av</strong> en<br />
ersättningsfond <strong>för</strong> mark sker genom själva anskaffningen och<br />
inte genom en <strong>av</strong>skrivningsåtgärd. Anskaffningsutgiften <strong>för</strong><br />
ersättningsfastigheten reduceras med det ianspråktagna<br />
beloppet. Först vid en framtida <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastigheten uppkommer<br />
normalt den skattemässiga effekten <strong>av</strong> ianspråktagandet.<br />
Se även exempel i <strong>av</strong>snitt 60.6. Har fonden använts<br />
till lageranskaffning, ska lagret anses nedskrivet med det<br />
utnyttjade beloppet.<br />
Även <strong>del</strong> <strong>av</strong> fond kan tas i anspråk.
1970 Ersättningsfonder, Avsnitt 66<br />
Dispens<br />
66.6 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen<br />
Har en ersättningsfond inte tagits i anspråk senast under det<br />
<strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> vilket taxering sker under det tredje taxeringsåret<br />
efter det taxeringsår som <strong>av</strong>draget hän<strong>för</strong> sig till, ska<br />
<strong>av</strong>draget åter<strong>för</strong>as det tredje taxeringsåret, 31 kap. 19 § IL.<br />
I fall där ingen taxering sker det tredje taxeringsåret, på grund<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>längning <strong>av</strong> räkenskapsår, ska <strong>av</strong>draget åter<strong>för</strong>as senast<br />
det fjärde taxeringsåret efter det taxeringsår som <strong>av</strong>draget<br />
hän<strong>för</strong> sig till.<br />
Skatteverket kan, om det finns särskilda skäl, medge att fonden<br />
får behållas en viss tid utöver det år då fonden egentligen<br />
skulle åter<strong>för</strong>as. Den får dock som längst behållas till och med<br />
det <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> vilket taxering sker under det sjätte taxeringsåret<br />
efter det taxeringsår som <strong>av</strong>draget hän<strong>för</strong> sig till. Vad<br />
som <strong>av</strong>ses med ”särskilda skäl” framgår inte. När en motsvarande<br />
dispensregel in<strong>för</strong>des i lagen om eldsvådefonder<br />
uttalade departementschefen följande. För dispens bör krävas<br />
att den skattskyldige har svårigheter att ta fonden i anspråk<br />
inom <strong>för</strong>eskriven tid. Detta kan bero på yttre <strong>för</strong>hållanden, t.ex.<br />
konjunkturläget, eller på den skattskyldiges personliga <strong>för</strong>hållanden.<br />
t.ex. sjukdom. Dispens bör medges endast om den<br />
skattskyldige har konkreta planer på att ta fonden i anspråk<br />
inom den <strong>för</strong>längda tiden (prop. 1980/81:68 s. 229).<br />
Enligt 31 kap. 20 § IL ska ersättningsfond åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong><br />
även om tiden enligt <strong>för</strong>egående inte löpt ut om<br />
1. fonden har tagits i anspråk i strid med bestämmelserna,<br />
2. hela eller den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
har överlåtits och fonden inte övertagits,<br />
3. hela eller den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
tillfaller en eller flera nya ägare på grund <strong>av</strong> arv, testamente<br />
eller bo<strong>del</strong>ning,<br />
4. den som innehar fonden upphör att bedriva näringsverksamheten,<br />
5. skattskyldighet <strong>för</strong> näringsverksamheten upphör,<br />
6. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES,<br />
7. den som innehar fonden har upplösts genom fusion eller<br />
fission och fonden inte övertagits,
Åter<strong>för</strong>ing när<br />
skattskyldighet <strong>för</strong><br />
näringsverksamhet<br />
upphör<br />
Åter<strong>för</strong>ing när<br />
verksamhet vid<br />
fast driftställe<br />
upphör<br />
Ersättningsfonder, Avsnitt 66 1971<br />
8. beslut har fattats om att den som innehar fonden ska träda i<br />
likvidation,<br />
9. beslut har fattats om att den som innehar fonden ska <strong>för</strong>sättas<br />
i konkurs.<br />
Om endast vissa <strong>inkomst</strong>er undantas från <strong>beskattning</strong> på grund<br />
<strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal ska åter<strong>för</strong>ing inte ske (prop. 1994/<strong>95</strong>:91 s. 51).<br />
Ersättningsfond behöver inte åter<strong>för</strong>as på grund <strong>av</strong> vad som<br />
sägs i punkterna 2–4 ovan om <strong>av</strong>sättningen grundas på en<br />
tvångs<strong>för</strong>säljning (expropriation m.m.), yttre rationalisering<br />
eller flygbuller.<br />
Har en enskild näringsidkare fått <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning vid<br />
tvångsmässig <strong>för</strong>säljning eller <strong>för</strong> ersättning på grund <strong>av</strong><br />
inskränkning i <strong>för</strong>foganderätten ska åter<strong>för</strong>ing göras till den<br />
<strong>del</strong> fonden motsvarar belopp som tagits upp som intäkt <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet vid åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
m.m. (enligt 26 kap. IL), 31 kap. 21 § IL. I övrigt åter<strong>för</strong>s<br />
fonden i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Detta gäller ersättningsfond <strong>för</strong><br />
byggnader och markanläggningar. Vad <strong>av</strong>ser fond <strong>för</strong> mark så<br />
åter<strong>för</strong>s denna till <strong>beskattning</strong> i <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
Av punkten 3 ovan framgår att ersättningsfond ska åter<strong>för</strong>as vid<br />
överlåtelse genom bo<strong>del</strong>ning, arv eller genom <strong>för</strong>ordnande i testamente.<br />
Avlider fondinneh<strong>av</strong>are åter<strong>för</strong>s ersättningsfond således<br />
<strong>för</strong>st vid bo<strong>del</strong>ningen eller arvskiftet såvida inte <strong>för</strong>värvskällan<br />
dess<strong>för</strong>innan upphört. Se dock nedan under <strong>av</strong>snitt 66.7.<br />
Åter<strong>för</strong>ing enligt punkterna 5 och 6 ska ske när skattskyldighet<br />
<strong>för</strong> en näringsverksamhet upphör enligt bestämmelserna i IL<br />
eller när <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet undantas från<br />
<strong>beskattning</strong> i Sverige på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat<br />
utan<strong>för</strong> EES. Att åter<strong>för</strong>ing ska ske när näringsverksamheten<br />
inte längre ska beskattas i Sverige på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med en stat utan<strong>för</strong> EES är en anpassning till EU-rätten. Att<br />
lagrummet ändrades till att bara <strong>av</strong>se skatte<strong>av</strong>tal utan<strong>för</strong> EES<br />
<strong>för</strong>anleddes <strong>av</strong> att Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterade<br />
att den tidigare ly<strong>del</strong>sen stred mot etableringsfriheten i EUF<strong>för</strong>draget<br />
(RÅ 2008 ref. 30).<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att om verksamheten vid ett fast<br />
driftställe som begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk<br />
person har i Sverige upphör, eller det moment som konstituerar<br />
ett fast driftställe <strong>för</strong>svinner på annan grund än ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med en stat inom EES ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar till ersättningsfonder<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> ome<strong>del</strong>bart. Likaså anser
1972 Ersättningsfonder, Avsnitt 66<br />
Särskilt tillägg<br />
Partiella fissioner<br />
och verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
Om särskilda<br />
skäl finns<br />
Skatteverket att <strong>av</strong>sättningar till ersättningsfonder som en<br />
obegränsat skattskyldig fysisk person har gjort i en näringsverksamhet<br />
som bedrivs från fast driftställe utomlands ska<br />
åter<strong>för</strong>as ome<strong>del</strong>bart om personen övergår till att vara<br />
begränsat skattskyldig (Skatteverket 2011-06-07, dnr 131<br />
228506-11/111).<br />
Om en ersättningsfond åter<strong>för</strong>s, ska ett särskilt tillägg motsvarande<br />
30 % <strong>av</strong> det åter<strong>för</strong>da beloppet tas upp som skattepliktig<br />
intäkt. Detta gäller även <strong>del</strong> <strong>av</strong> sådan fond. Om det finns<br />
synnerliga skäl ska tillägg inte på<strong>för</strong>as. Av kr<strong>av</strong>et på synnerliga<br />
skäl följer att dispensprövningen bör vara restriktiv. Ett fall då<br />
dispens bör medges är om skattskyldig på grund <strong>av</strong> sjukdom<br />
eller annan o<strong>för</strong>utsedd hän<strong>del</strong>se blir tvungen att överlåta eller<br />
lägga ned sin verksamhet (prop. 1980/81:68 s. 230).<br />
66.7 I vilka fall fonderna får tas över<br />
Ersättningsfond får tas över vid sådan ombildning <strong>av</strong> ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening till aktiebolag som <strong>av</strong>ses i 42 kap. 20 § IL.<br />
Bestämmelser om att ersättningsfonder får tas över finns <strong>för</strong><br />
kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 18 § IL, <strong>för</strong> verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
i 38 kap. 15 § IL och <strong>för</strong> partiella fissioner<br />
i 38 a kap. 15 § IL.<br />
Vid en partiell fission eller en verksamhets<strong>av</strong>yttring ska<br />
ersättningsfonder hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget tas över <strong>av</strong> det<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget, om <strong>för</strong>etagen begär det. Det är således<br />
frivilligt huruvida man vill <strong>för</strong>a över ersättningsfonder i dessa<br />
fall. Det övertagande <strong>för</strong>etaget ska i så fall anses ha gjort<br />
<strong>av</strong>sättningarna till fonderna och fått <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningarna<br />
vid de taxeringar då <strong>av</strong>dragen faktiskt hän<strong>för</strong> sig till.<br />
Högst en så stor an<strong>del</strong> <strong>av</strong> ersättningsfonder får tas över som<br />
motsvarar <strong>för</strong>hållandet mellan de skattemässiga värdena på de<br />
överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga<br />
tillgångar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget vid tidpunkten <strong>för</strong> den<br />
partiella fissionen eller verksamhets<strong>av</strong>yttringen.<br />
När det gäller partiella fissioner tillämpas reglerna på ombildningar<br />
som skett efter ikraftträdandet den 1 januari 2007.<br />
Om det finns särskilda skäl får Skatteverket medge att ersättningsfond,<br />
i stället <strong>för</strong> att åter<strong>för</strong>as, får tas över <strong>av</strong> den som blir<br />
ägare till den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten på<br />
grund <strong>av</strong> arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning (31 kap. 24 § IL).<br />
Anledningen är att det kan framstå som stötande att en
Ersättningsfonder, Avsnitt 66 1973<br />
bo<strong>del</strong>ning eller ett arvskifte klipper <strong>av</strong> möjligheten att utnyttja<br />
fonder <strong>för</strong> <strong>av</strong>sett ändamål om den som har gjort <strong>av</strong>sättningen<br />
<strong>av</strong>lidit innan han hunnit utnyttja fonden och efterlevande make<br />
eller barn <strong>av</strong>ser att fortsätta den <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidne bedrivna<br />
verksamheten (prop. 1980/81:68 s. 229).<br />
Vid vissa koncern<strong>för</strong>hållanden kan Skatteverket, om det finns<br />
särskilda skäl, medge att ett <strong>för</strong>etags ersättningsfonder helt eller<br />
<strong>del</strong>vis tas över <strong>av</strong> ett annat <strong>för</strong>etag, 31 kap. 25 och 25 a §§ IL.<br />
66.8 Effekter hos den som tar över<br />
fonderna<br />
Har en ersättningsfond övertagits anses den som tar över<br />
fonden ha gjort <strong>av</strong>sättningen och <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> denna vid den<br />
taxering som <strong>av</strong>draget faktiskt hän<strong>för</strong> sig till.<br />
66.9 Överklagande<br />
<strong>Skatteverkets</strong> beslut <strong>av</strong>seende övertagande <strong>av</strong> fond samt <strong>för</strong>längd<br />
tidsfrist <strong>för</strong> ianspråktagande får överklagas hos <strong>för</strong>valtningsrätten.<br />
Prövningstillstånd krävs vid överklagande till<br />
kammarrätten.
Bakgrund<br />
Syftet<br />
67 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
67.1 Inledning<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1975<br />
Bestämmelserna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning finns i 33 kap. IL. Tidigare<br />
fanns bestämmelserna i lagen (1993:1536) om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.<br />
Enskilda näringsidkare och svenska dödsbon som driver<br />
näringsverksamhet får göra positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning när kapitalunderlaget<br />
i verksamheten vid årets ingång överstiger<br />
50 000 kr. Detta görs genom att en schablonmässigt beräknad<br />
<strong>av</strong>kastning på kapitalunderlaget flyttas från <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet till <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
På motsvarande sätt ska negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ske då kapitalunderlaget<br />
i verksamheten är negativt med mer än 50 000 kr.<br />
Detta görs genom att en schablonmässigt bestämd utgiftsränta<br />
på det negativa kapitalunderlaget, dvs. ett <strong>av</strong>drag, flyttas från<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet till <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
Avdrag medges i <strong>inkomst</strong>slaget kapital samtidigt som ett motsvarande<br />
belopp tas upp som intäkt i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är obligatoriskt och görs o<strong>av</strong>sett<br />
om det <strong>för</strong>eligger överskott eller underskott i verksamheten.<br />
För fysiska personer och dödsbon som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag<br />
finns motsvarande regler. Man räknar då ränta på den<br />
justerade anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en i stället <strong>för</strong> på<br />
kapitalet i han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Vid 1990 års skattereform in<strong>för</strong>des bestämmelser om negativ<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning. Dessa trädde emellertid aldrig i kraft och är<br />
numera borttagna. Reglerna var i många stycken annorlunda<br />
konstruerade än de nuvarande, men i vissa specialfall kan<br />
ledning <strong>för</strong> rättstillämpningen finnas i de äldre <strong>för</strong>arbetena.<br />
Efter utredning in<strong>för</strong>des i stället lagen (1993:1536) om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
vid <strong>beskattning</strong>. Bestämmelserna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
finns numera i 33 kap. IL.<br />
Genom 1990 års skattereform uppkom en skillnad i skattebelastningen<br />
mellan <strong>inkomst</strong>slaget kapital, där skattesatsen är 30 %,<br />
och <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet där skatten är progressiv
1976 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
= enmansaktiebolag<br />
Avkastningen<br />
på eget kapital<br />
− 30 % i skatt<br />
Privata utgiftsräntor<br />
i kapital<br />
Vem gör ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning?<br />
och kan vara väsentligt högre. Dessutom utgår egen<strong>av</strong>gifter eller<br />
särskild löneskatt på resultatet <strong>av</strong> näringsverksamheten. För<br />
enskilda näringsidkare beskattas <strong>av</strong>kastningen på i näringsverksamheten<br />
satsat kapital som arbets<strong>inkomst</strong>.<br />
För att i någon mån jämställa enskilda näringsidkare med ägare<br />
till enmansaktiebolag finns regler om positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.<br />
En ägare till ett enmansaktiebolag kan låna ut pengar till<br />
bolaget och erhålla ränta som enkelbeskattas till 30 %.<br />
Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ger näringsidkaren en möjlighet att få<br />
en <strong>del</strong> <strong>av</strong> resultatet <strong>av</strong> näringsverksamhet motsvarande <strong>av</strong>kastning<br />
på i näringsverksamheten satsat kapital beskattad i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital. Detta sker genom att en beräknad<br />
<strong>inkomst</strong>ränta flyttas från näringsverksamhet (minskning) till<br />
kapital (ökning).<br />
Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är frivillig.<br />
Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är <strong>av</strong>sedd att <strong>för</strong>hindra att näringsidkaren<br />
drar <strong>av</strong> sina privata utgiftsräntor i näringsverksamheten<br />
och på så sätt får en större skatteeffekt <strong>av</strong> dem. I detta<br />
fall flyttas ett ränte<strong>av</strong>drag från näringsverksamhet (ökning) till<br />
kapital (minskning).<br />
Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är obligatorisk.<br />
Resultatet <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet beskattas således i<br />
princip som om kapitalet i verksamheten utgjort noll kronor<br />
oberoende <strong>av</strong> det faktiska kapital som redovisas. Mindre<br />
belopp ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>as dock inte.<br />
67.2 Tillämpningsområde<br />
Reglerna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är enligt 33 kap. 1 § IL tillämpliga<br />
på enskilda näringsidkare och på svenska dödsbon som<br />
driver näringsverksamhet.<br />
Reglerna tillämpas även på fysiska personer och svenska dödsbon<br />
som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag och <strong>av</strong> det skälet redovisar<br />
resultat <strong>av</strong> näringsverksamhet. Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen görs<br />
<strong>för</strong> varje <strong>del</strong>ägare <strong>för</strong> sig och inte <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget som helhet.<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska däremot inte ske <strong>för</strong> personer som är <strong>del</strong>ägare<br />
i utländska juridiska personer eller i Europeiska Ekonomiska<br />
Intressegrupperingar – EEIG (33 kap. 1 § andra stycket<br />
IL).
An<strong>del</strong>sägare i<br />
utländsk<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person<br />
Förutsätter att<br />
näringsverksamhet<br />
redovisas<br />
i Sverige<br />
Aktiv och passiv<br />
näringsverksamhet<br />
Kapitalunderlag<br />
på mer än<br />
50 000 kr<br />
Gånger SLR<br />
+ 5 %<br />
För<strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1977<br />
Med hänsyn till etableringsfriheten anser Skatteverket att en i<br />
Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, som är an<strong>del</strong>sägare<br />
med bestämmande inflytande i en <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person i en annan stat inom EES, kan få tillämpa<br />
reglerna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning. Kapitalunderlag <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
bör beräknas som <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i svenska han<strong>del</strong>sbolag<br />
(Skatteverket 2010-02-08, dnr 131 46977-10/111).<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är att resultatet <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
redovisas i Sverige. Det innebär att begränsat<br />
skattskyldiga fysiska personer kan göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning om de<br />
har ett fast driftställe, en näringsfastighet eller artistisk eller<br />
idrottslig verksamhet här i Sverige. Däremot blir inte reglerna<br />
om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning aktuella <strong>för</strong> verksamhet som en obegränsat<br />
skattskyldig fysisk person bedriver genom ett fast driftställe i ett<br />
land med vilket Sverige ingått skatte<strong>av</strong>tal där exemptmetoden<br />
används <strong>för</strong> att undvika dubbel<strong>beskattning</strong>.<br />
Reglerna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är tillämpliga i både aktiv och<br />
passiv näringsverksamhet.<br />
67.3 Hur ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs<br />
67.3.1 Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning får göras om det vid utgången <strong>av</strong> <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår finns ett positivt kapitalunderlag i verksamheten,<br />
efter vissa justeringar, på mer än 50 000 kr (33 kap. 2<br />
och 4 §§ IL, om flera näringsverksamheter, se <strong>av</strong>snitt 67.7).<br />
Med kapitalunderlag <strong>av</strong>ses <strong>för</strong> enskild näringsidkare eget<br />
kapital, dvs. tillgångar minus skulder, efter vissa justeringar, se<br />
nedan under <strong>av</strong>snitt 67.4, och <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag den<br />
justerade anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en i bolaget, också efter<br />
vissa justeringar, se nedan under <strong>av</strong>snitt 67.5.<br />
Detta kapital multipliceras med statslåneräntan vid utgången<br />
<strong>av</strong> november andra året <strong>för</strong>e taxeringsåret ökad med fem<br />
procentenheter (33 kap. 3 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Från och med<br />
taxeringsåret 2013 ska statslåneräntan i stället höjas med 5,5<br />
procentenheter.<br />
Räntesatsen är 7,84 % vid 2012 års taxering o<strong>av</strong>sett när räkenskapsåret<br />
börjat.<br />
Man får på så sätt fram det <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp som finns <strong>för</strong><br />
flyttning från <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet till <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital.
1978 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Långa och korta<br />
räkenskapsår<br />
Högst resultatet<br />
Frivilligt<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Kapitalunderlag<br />
negativt med mer<br />
än 50 000 kr<br />
SLR + 1 %<br />
För<strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Långa och korta<br />
räkenskapsår<br />
Obligatoriskt<br />
Det justerade<br />
resultatet<br />
Vid räkenskapsår som är längre eller kortare än tolv månader<br />
ska <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet justeras, se <strong>av</strong>snitt 67.6.<br />
Man får emellertid enligt 33 kap. 5 § IL i normalfallet flytta<br />
högst ett belopp motsvarande det justerade resultatet i näringsverksamheten.<br />
Om vad som menas med resultat, se nedan<br />
under <strong>av</strong>snitt 67.3.3.<br />
Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning behöver inte göras. Om den skattskyldige<br />
så önskar kan han välja att låta bli.<br />
För<strong>del</strong>ningsbelopp som inte utnyttjats kan i stället sparas till ett<br />
senare år (33 kap. 7 § IL). Om sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp, se<br />
nedan under <strong>av</strong>snitt 67.3.4.<br />
67.3.2 Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska göras om det vid utgången <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>egående räkenskapsår finns ett negativt kapitalunderlag i<br />
verksamheten, efter vissa justeringar, som beloppsmässigt<br />
överstiger -50 000 kr (33 kap. 2 och 4 §§ IL, om flera näringsverksamheter,<br />
se <strong>av</strong>snitt 67.7). Om så är fallet ska negativ<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ske <strong>för</strong> hela beloppet.<br />
Med kapitalunderlag <strong>av</strong>ses även här <strong>för</strong> enskilda näringsidkare<br />
det egna kapitalet, dvs. tillgångar minus skulder efter vissa<br />
justeringar, och <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag den justerade<br />
anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en i bolaget, också efter vissa<br />
justeringar, se nedan under <strong>av</strong>snitt 67.4 och 67.5.<br />
Detta negativa kapitalunderlag multipliceras med statslåneräntan<br />
vid utgången <strong>av</strong> november andra året <strong>för</strong>e taxeringsåret<br />
ökad med en procentenhet (33 kap. 3 § andra stycket IL).<br />
Räntesatsen är 3,84 % vid 2012 års taxering o<strong>av</strong>sett när räkenskapsåret<br />
börjat.<br />
Man får på så sätt fram det <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp som ska öka resultatet<br />
<strong>av</strong> näringsverksamhet och minska resultatet <strong>av</strong> kapital.<br />
Vid räkenskapsår som är längre eller kortare än tolv månader<br />
ska <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet justeras, se <strong>av</strong>snitt 67.6.<br />
Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är obligatorisk. Den ska också göras<br />
o<strong>av</strong>sett om verksamheten gått med överskott eller underskott.<br />
67.3.3 Särskilt om positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
I 33 kap. 5 § IL anges det resultat <strong>av</strong> näringsverksamhet, det<br />
justerade resultatet, som är aktuellt vid ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning. Det rör<br />
sig om resultatet <strong>för</strong>e
Om näringsverksamheten<br />
upphör<br />
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
sjukpenning,<br />
kostnad <strong>för</strong> pensionssparande,<br />
egen<strong>av</strong>gifter,<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1979<br />
<strong>av</strong>sättning till/åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> periodiseringsfond och<br />
<strong>av</strong>sättning till/åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> expansionsfond.<br />
Med kostnad <strong>för</strong> pensionssparande <strong>av</strong>ses pensions<strong>för</strong>säkringspremie,<br />
inbetalning <strong>av</strong>seende individuellt pensionssparande till<br />
den <strong>del</strong> detta är <strong>av</strong>dragsgillt enligt bestämmelserna i 59 kap. IL,<br />
samt särskild löneskatt på beloppen.<br />
Om näringsverksamheten upphör ska resultatet dock inte ökas<br />
med <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond och<br />
expansionsfond och inte heller minskas med åter<strong>för</strong>t <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond och expansionsfond. Detta<br />
ökar utrymmet <strong>för</strong> att reglerna om positivt ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
och därmed även möjligheten att utnyttja sparat<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp i samband med att näringsverksamheten upphör.<br />
I denna situation kommer således positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning att<br />
kunna ske med högre belopp än när näringsverksamheten<br />
bedrivs. Anledningen till detta är att man inte ska behöva betala<br />
högre progressiv skatt när man tvingas åter<strong>för</strong>a exempelvis en<br />
periodiseringsfond i samband med att verksamheten upphör<br />
samtidigt som man har sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp som bara ska<br />
beskattas med 30 % i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Denna regel trädde i<br />
kraft den 1 januari 2005 och tillämpas <strong>för</strong>sta gången vid 2006<br />
års taxering (SFS 2004:1149). Observera dock att <strong>för</strong> att kunna<br />
göra denna ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning får man inte ha ett kapitalunderlag i<br />
intervallet +50 000 kr−-50 000 kr det år verksamheten upphör,<br />
vilket framgår <strong>av</strong> 33 kap. 4 § IL. Se även HFD 2011 ref. 42.<br />
Det justerade resultatet beräknas på samma sätt <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i<br />
han<strong>del</strong>sbolag som <strong>för</strong> enskilda näringsidkare. Man utgår från det<br />
skattepliktiga resultatet i näringsverksamheten <strong>för</strong>e sjukpenning<br />
etc., jfr ovan <strong>för</strong> enskilda näringsidkare. Resultatet inkluderar<br />
således både sådana poster som kommer från bolaget och sådana<br />
poster som är <strong>del</strong>ägarens men ändå ska räknas in i resultatet i<br />
näringsverksamheten. Den särskilda justeringen när näringsverksamheten<br />
upphör gäller även <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag.
1980 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Sparande<br />
Utnyttja<br />
Kvittas mot<br />
negativt <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Kapitalunderlaget<br />
50 000 kr eller<br />
mindre<br />
Flera näringsverksamheter<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
kan<br />
överlåtas vid<br />
benefikt fång<br />
67.3.4 Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Den som inte kan utnyttja den positiva ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen<br />
där<strong>för</strong> att resultatet <strong>av</strong> näringsverksamheten inte räcker till<br />
eller som <strong>av</strong> någon anledning inte vill utnyttja ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen,<br />
kan spara hela eller <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> det till ett senare år.<br />
Detta benämns sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp (33 kap. 7 § IL).<br />
Avsikten med ett frivilligt sparande kan vara att exempelvis<br />
höja den sjukpennings- och pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en<br />
eller att kunna utnyttja ett grund<strong>av</strong>drag.<br />
Den skattskyldige bestämmer normalt själv när han ska<br />
utnyttja det sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet. Det kan användas på<br />
en gång eller <strong>del</strong>as upp på flera år. Det kan också sparas under<br />
ett obegränsat antal år.<br />
Om <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp sparats och det ett senare år uppkommer<br />
ett negativt <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp ska emellertid det<br />
sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet kvittas mot detta. (Observera dock<br />
att det sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet <strong>för</strong>st läggs till kapitalunderlaget<br />
innan <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet räknas ut och kvittning<br />
sker, se nedan under <strong>av</strong>snitt 67.4.9 och 67.5.4.)<br />
År då ingen ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs på grund <strong>av</strong> att det positiva<br />
eller negativa kapitalunderlaget i verksamheten är högst<br />
50 000 kr kan inget <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp sparas. Det görs då inte<br />
heller någon kvittning <strong>av</strong> tidigare sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp mot<br />
negativa <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp. Något <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp ska ju<br />
sådana år över huvud taget inte beräknas. Man kan således inte<br />
utnyttja ett sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp ett år då ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
inte ska göras. I stället kommer det sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet<br />
att rullas vidare till nästa år. Detta framgår också <strong>av</strong><br />
HFD 2011 ref. 42.<br />
Eftersom ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska ske <strong>för</strong> varje näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong> sig kan ett sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp i en näringsverksamhet<br />
inte utnyttjas i en annan, se nedan <strong>av</strong>snitt 67.7.<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp kan inte överlåtas till någon annan<br />
vid onerösa fång. Detta gäller även då hela näringsverksamheten<br />
överlåts.<br />
Däremot får <strong>för</strong>värvaren helt eller <strong>del</strong>vis ta över sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
om en enskild näringsverksamhet, en verksamhetsgren<br />
eller en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en verksamhet eller en verksamhetsgren<br />
<strong>för</strong>s över till en obegränsat skattskyldig fysisk<br />
person genom arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning.
Utgången <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>egående år<br />
Nystartad<br />
verksamhet<br />
Sista året<br />
Baserar sig<br />
på survlagen<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1981<br />
Om inte samtliga realtillgångar i näringsverksamheten övergår,<br />
får sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp tas över bara till så stor <strong>del</strong> som<br />
de övertagna realtillgångarna utgör <strong>av</strong> samtliga realtillgångar i<br />
näringsverksamheten. Med realtillgångar <strong>av</strong>ses alla sådana<br />
tillgångar som räknas in i kapitalunderlaget <strong>för</strong> expansionsfond<br />
i enskild näringsverksamhet med undantag <strong>av</strong> kontanter, tillgodoh<strong>av</strong>anden<br />
i kreditinstitut eller <strong>för</strong>etag som driver verksamhet<br />
enligt lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet eller<br />
liknande tillgångar.<br />
67.4 Kapitalunderlaget<br />
– Enskilda näringsidkare<br />
Kapitalunderlaget utgörs <strong>för</strong> enskilda näringsidkare och<br />
dödsbon som driver näringsverksamhet <strong>av</strong> skillnaden mellan<br />
tillgångar och skulder i verksamheten vid utgången <strong>av</strong> <strong>för</strong>egående<br />
räkenskapsår med vissa ytterligare justeringar<br />
1. Underskott <strong>av</strong> verksamheten från <strong>för</strong>egående år, som inte<br />
dragits <strong>av</strong>, läggs till.<br />
2. 73,7 % <strong>av</strong> vid utgången <strong>av</strong> <strong>för</strong>egående år <strong>av</strong>satta expansionsfonder<br />
dras ifrån.<br />
3. Tillskott <strong>för</strong>egående år som gjorts i annat syfte än att varaktigt<br />
öka kapitalet i verksamheten dras ifrån.<br />
4. Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp läggs till.<br />
5. En övergångspost = negativt kapitalunderlag <strong>för</strong>sta året<br />
(vanligen 19<strong>95</strong> års taxering), läggs till, se <strong>av</strong>snitt 67.4.10.<br />
6. En särskild post läggs i vissa fall till. Se <strong>av</strong>snitt 67.4.3.<br />
En nystartad verksamhet har inget <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Där<strong>för</strong> har man, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, inte rätt att<br />
göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning startåret, vilket framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong><br />
skrivelse 2006-05-19, dnr 131 315797-06/111.<br />
Det år en näringsverksamhet läggs ner eller överlåts kan<br />
emellertid ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning komma i fråga. När räkenskapsåret är<br />
<strong>för</strong>kortat ska justering <strong>av</strong> <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet ske, se <strong>av</strong>snitt 67.6.<br />
Förebilden <strong>för</strong> kapitalunderlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning utgörs <strong>av</strong><br />
kapitalunderlaget enligt den numera upphävda lagen (1990:654)<br />
om skatteutjämningsreserv. Denna lag och <strong>för</strong>arbetena till den<br />
kan där<strong>för</strong> ge ledning i vissa frågor.
1982 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Ingå i näringsverksamheten<br />
God redovisningssed<br />
Förenklat<br />
årsbokslut<br />
Näringsfastigheter<br />
och näringsbostadsrätter<br />
Lantbruk<br />
Likvida me<strong>del</strong>,<br />
inventarier m.m.<br />
67.4.1 Tillgångar<br />
Kapitalunderlaget utgörs <strong>av</strong> skillnaden mellan tillgångar och<br />
skulder i näringsverksamheten vid utgången <strong>av</strong> närmast <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår (33 kap. 8 § IL).<br />
Bedömningen <strong>av</strong> vad som utgör tillgång i verksamheten görs bl.a.<br />
med ledning <strong>av</strong> god redovisningssed. I 13 kap. 1 och 7 §§ IL regleras<br />
vilka slags tillgångar som ingår i näringsverksamheten.<br />
Som tidigare påtalats är det god redovisningssed som <strong>av</strong>gör huruvida<br />
en post ska beaktas vid beräkningen <strong>av</strong> kapitalunderlaget.<br />
För enskilda näringsidkare som tillämpar reglerna om <strong>för</strong>enklat<br />
årsbokslut innebär det att det är de tillgångar och skulder som<br />
redovisats i bokslutet i enlighet med god redovisningssed<br />
(BFNAR 2006:1) som ska beaktas när det gäller vad som ska ingå<br />
i kapitalunderlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning respektive expansionsfond.<br />
Som exempel på vad Skatteverket anser vara god redovisningssed<br />
hänvisas till skrivelsen 2008-03-05, dnr 131 80601-08/111, där<br />
det anges att om en tillgång levereras <strong>för</strong>e årets utgång utan att<br />
faktura erhållits, ska tillgången beaktas vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget<br />
utan att ett belopp motsvarande den skuld som är<br />
hän<strong>för</strong>lig till inköpet ska beaktas. Skulden ska beaktas <strong>för</strong>st när<br />
fakturan erhållits. I övrigt hänvisas till <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> sambandet<br />
mellan redovisning och <strong>beskattning</strong> (SKV 305) när det<br />
gäller vad som ska tas upp i årsbokslutet.<br />
Dit räknas näringsfastigheter och näringsbostadsrätter som är<br />
kapitaltillgångar och används i verksamheten. De får där<strong>för</strong><br />
ingå i kapitalunderlaget trots att de beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital vid <strong>för</strong>säljning.<br />
Med näringsbostadsrätt <strong>av</strong>ses en sådan an<strong>del</strong> i ett privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
som inte är en privatbostadsrätt (2 kap. 19 § IL). Med<br />
privatbostads<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses bl.a. s.k. äkta bostadsrätts<strong>för</strong>eningar.<br />
Däremot ingår inte s.k. oäkta bostadsrätts<strong>för</strong>eningar. An<strong>del</strong> i en<br />
oäkta bostadsrätts<strong>för</strong>ening är en an<strong>del</strong> i en ekonomisk <strong>för</strong>ening.<br />
En sådan an<strong>del</strong> kan inte ingå i kapitalunderlaget eftersom det<br />
inte är en tillgång i näringsverksamheten (se även 13 kap. 1 och<br />
7 §§ IL).<br />
Om det finns en privatbostad på en jordbruksfastighet ska<br />
privatbostads<strong>del</strong>en, byggnad och tomt, inte ingå bland tillgångarna.<br />
Som tillgångar i näringsverksamheten räknas också kontanta<br />
me<strong>del</strong>, banktillgodoh<strong>av</strong>anden och dylikt i svensk och utländsk<br />
valuta som används i verksamheten och alla tillgångar som
Värdepapper o.d.<br />
An<strong>del</strong> i kooperativ<br />
<strong>för</strong>ening<br />
An<strong>del</strong> i<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Avverkningsrätt<br />
till skog<br />
Skattemässiga<br />
värden<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1983<br />
beskattas i näringsverksamhet vid <strong>för</strong>säljning såsom inventarier<br />
m.m.<br />
Av RÅ 1997 ref. 5 II framgår att specialinlåning till bank jämställs<br />
med bankkonto och kan ingå i kapitalunderlaget. Insättning<br />
på Riksgäldskonto, realränteobligation, svensk marknadsnoterad<br />
fordran i form <strong>av</strong> kortfristigt papper, som t.ex.<br />
certifikat och växlar, eller privatobligation, som t.ex. diskonteringspapper,<br />
eller an<strong>del</strong> i räntefond kan däremot inte räknas in<br />
i kapitalunderlaget.<br />
Som tillgång räknas inte egendom som aktier, konvertibla skuldebrev<br />
och liknande aktieanknutna värdepapper, räntebärande<br />
värdepapper, utländsk valuta eller annan lös egendom om<br />
<strong>av</strong>kastning eller <strong>för</strong>säljning beskattas i kapital. Om <strong>för</strong>säljning<br />
beskattas i näringsverksamhet får däremot egendomen räknas in<br />
i underlaget.<br />
Eftersom även näringsbetingade värdepapper kapitalbeskattas<br />
ska de undantas och inte ingå i underlaget. Att inte heller<br />
exempelvis råvaru- och valutaterminer som en lantbrukare<br />
tecknat <strong>för</strong> att säkra sig mot finansiella risker i näringsverksamheten<br />
kan ingå i verksamheten framgår <strong>av</strong> RÅ 2010<br />
not. 107. Sådana terminer ska hän<strong>för</strong>as till <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital fastän de i och <strong>för</strong> sig har en stark anknytning till den<br />
bedrivna verksamheten.<br />
An<strong>del</strong> i kooperativ ekonomisk <strong>för</strong>ening som ingår i verksamheten<br />
ska dock tas med. Detsamma gäller även <strong>för</strong> medlems<br />
fordran på en sådan <strong>för</strong>ening.<br />
An<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag räknas inte som tillgång utan ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
sker separat, se <strong>av</strong>snitt 67.5.<br />
Beträffande fordran på framtida ersättning vid upplåtelse <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>verkningsrätt till skog som redovisas enligt kontantmetoden<br />
i 21 kap. 2 § IL, anser Skatteverket att denna inte ska ingå i<br />
kapitalunderlaget. Endast erhållen likvid ska räknas med.<br />
Samma ställningstagande har kammarrätten tagit i dom KRNJ<br />
2002-12-04, mål nr 656-2000.<br />
67.4.2 Värderingen<br />
Tillgångarna bör i princip tas upp till de värden som gäller vid<br />
<strong>beskattning</strong>en (prop. 1993/94:50 s. 231). Denna huvudregel<br />
framgår <strong>av</strong> 33 kap. 12 § IL som <strong>för</strong>eskriver att en tillgång ska<br />
tas upp till det skattemässiga värdet. Vad som <strong>av</strong>ses med<br />
skattemässigt värde framgår <strong>av</strong> 2 kap. 31–33 §§ IL.
1984 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Lager och<br />
kundfordringar<br />
Inventarier o.d.<br />
An<strong>del</strong> i ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening<br />
Utländsk valuta<br />
Brand<strong>för</strong>säkring<br />
Skogskonto, skogsskadekonto,upphovsmannakonto<br />
Vederlagsreverser<br />
Specialbestämmelser finns <strong>för</strong> vissa slag <strong>av</strong> egendom.<br />
Värdering <strong>av</strong> fastigheter behandlas nedan i <strong>av</strong>snitt 67.4.3.<br />
Lager och kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen. Att bl.a. kundfordringar, enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning, ska tas upp till värdet inklusive mervärdesskatt<br />
framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2004-10-07, dnr 130 579473-<br />
04/111. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om mervärdesskatten redovisas i<br />
<strong>inkomst</strong>deklaration eller i skattedeklaration.<br />
Inventarier och andra tillgångar <strong>för</strong> vilka <strong>av</strong>drag medges enligt<br />
18 kap. 13–22 §§ IL tas upp till skattemässiga restvärden efter<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag t.o.m. <strong>för</strong>egående års taxering.<br />
Sådana an<strong>del</strong>ar i ekonomiska <strong>för</strong>eningar som ska tas med i<br />
kapitalunderlaget och som är kapitaltillgångar tas upp till<br />
anskaffningsutgiften enligt genomsnittsmetoden. Andra värdepapper<br />
kommer inte i fråga eftersom de beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital vid <strong>för</strong>säljning. Emissionsinsats får inte ingå i<br />
kapitalunderlaget eftersom det är fråga om obeskattat kapital i<br />
den enskilda näringsverksamheten. Det insatsemitterade<br />
beloppet ingår inte i anskaffningsutgiften <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en, se<br />
<strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2006-10-11, dnr 131 602804-06/111.<br />
Om man däremot <strong>för</strong>värvat sådan an<strong>del</strong> genom oneröst fång<br />
får ett belopp motsvarande erlagd köpeskilling beaktas.<br />
Fordringar i utländsk valuta som ingår i näringsverksamheten<br />
tas upp till de värden som gäller vid <strong>inkomst</strong>taxeringen, dvs.<br />
värdet enligt god redovisningssed. Eventuell kvarstående<br />
<strong>av</strong>sättning till valutakursreserv ska således räknas <strong>av</strong> eftersom<br />
den utgör en <strong>del</strong> <strong>av</strong> värderingen.<br />
För sådan brand<strong>för</strong>säkring som tecknats mot engångspremie får<br />
de <strong>95</strong> % <strong>av</strong> premien som inte dragits <strong>av</strong> ingå i kapitalunderlaget.<br />
Me<strong>del</strong> på skogskonto, skogsskadekonto och upphovsmannakonto<br />
tas upp till halva beloppet eftersom de innehåller en<br />
latent skatteskuld (33 kap. 12 § andra stycket IL).<br />
Vederlagsreverser vid <strong>för</strong>värv genom arv eller gåva ska inte<br />
öka anskaffningsutgiften, i stället övertar mottagaren den <strong>för</strong>re<br />
ägarens skattemässiga anskaffningsutgift (prop. 1989/90:110<br />
s. 585 och RÅ 1996 ref. 48).
Värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
o.d.<br />
Huvudregel<br />
Värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
o.d.<br />
Arv, gåva o.d.<br />
Vederlagsreverser<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1985<br />
67.4.3 Värdering <strong>av</strong> fastigheter<br />
a) Lagertillgångar<br />
Beträffande sådana fastigheter som är lagertillgångar gäller att<br />
de tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med sådana<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag och liknande <strong>av</strong>drag som inte har<br />
gjorts i räkenskaperna (2 kap. 31 § IL).<br />
Regeln behövs eftersom <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdeminskning medges<br />
<strong>för</strong> sådana fastigheter trots att de utgör lager.<br />
Med värdeminsknings<strong>av</strong>drag och liknande <strong>av</strong>drag <strong>av</strong>ses också<br />
belopp varmed ersättningsfond och liknande fonder tagits i anspråk.<br />
Med liknande <strong>av</strong>drag <strong>av</strong>ses exempelvis skogs<strong>av</strong>drag (prop.<br />
1989/90:110 s. 738 beträffande K-surven) och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
substansminskning. Näringsbidrag är däremot enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening inte ”liknande <strong>av</strong>drag”, eftersom den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
anskaffningsutgiften som täcks <strong>av</strong> bidraget inte ska räknas med<br />
vid själva värderingen <strong>av</strong> lagret.<br />
Eftersom den aktuella tidpunkten då värderingen görs är<br />
utgången <strong>av</strong> <strong>för</strong>egående räkenskapsår, ska man dra <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
och liknande. t.o.m. närmast <strong>för</strong>egående<br />
taxering men inte det aktuella taxeringsårets <strong>av</strong>drag.<br />
b) Kapitaltillgångar<br />
Beträffande fastigheter som är kapitaltillgångar finns två<br />
regler, en huvudregel i 33 kap. 12 § IL och en alternativregel i<br />
33 kap. 13 § IL.<br />
Enligt 33 kap. 12 § IL ska en fastighet som är kapitaltillgång<br />
tas upp till anskaffningsutgiften <strong>för</strong> mark, byggnad och markanläggning<br />
minskat med medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
och liknande <strong>av</strong>drag (jfr 2 kap. 32 § IL).<br />
Med värdeminsknings<strong>av</strong>drag och liknande <strong>av</strong>drag <strong>av</strong>ses detsamma<br />
som <strong>för</strong> lagerfastigheter, se ovan under a).<br />
Om fastigheten erhållits i arv eller gåva övertas den tidigare<br />
ägarens <strong>av</strong>skrivningsunderlag <strong>för</strong> byggnader. Även beträffande<br />
marken övertas – i analogi med kapitalvinstreglerna – tidigare<br />
ägarens anskaffningsutgift, se RÅ 1996 ref. 48.<br />
Eftersom det är skattemässiga värden som gäller och vederlagsreverser<br />
vid benefika <strong>för</strong>värv inte räknas med i den skattemässiga<br />
anskaffningsutgiften vid kapital<strong>beskattning</strong>en finns
1986 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Alternativregel<br />
Tomträtt<br />
Värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
o.d.<br />
ingen möjlighet att ta hänsyn till dem vid värderingen <strong>av</strong><br />
fastigheten. Däremot kan man i vissa lägen ta hänsyn till<br />
vederlagsreverser vid beräkning <strong>av</strong> särskild post. Se nedan vid<br />
kantrubriken ”En särskild post”.<br />
Enligt 33 kap. 13 § IL får en fastighet som är kapitaltillgång och<br />
som <strong>för</strong>värvats <strong>för</strong>e den 1 januari 1991 i stället tas upp till ett<br />
alternativt värde som utgår från att den <strong>för</strong>värvats den 1 januari<br />
1993.<br />
När man räknar ut detta värde utgår man från viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> taxeringsvärdet<br />
1993<br />
småhusenheter 54 %<br />
hyreshusenheter 48 %<br />
industrienheter 64 %<br />
lantbruksenheter 39 %.<br />
Beträffande lantbruksenheterna <strong>av</strong>ses bara 39 % <strong>av</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
fastigheten som utgör näringsfastighet. Privatbostads<strong>del</strong>en,<br />
bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet, får inte räknas<br />
med till någon <strong>del</strong>.<br />
För bebyggd tomträtt där alternativregeln använts ska man<br />
enligt <strong>Skatteverkets</strong> mening använda taxeringsvärdet även på<br />
tomten som underlag.<br />
Från denna an<strong>del</strong> <strong>av</strong> taxeringsvärdet drar man <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
och liknande <strong>av</strong>drag vid 1982–1993 års taxering<br />
om <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 %<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>en <strong>av</strong> taxeringsvärdet. Uttrycket värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
och liknande <strong>av</strong>drag har samma bety<strong>del</strong>se som<br />
beträffande lagerfastigheterna, se ovan under a).<br />
Uttrycket ”<strong>för</strong> år räknat” innebär att vid <strong>för</strong>längda och <strong>för</strong>kortade<br />
räkenskapsår måste man räkna om beloppsgränsen på<br />
10 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en <strong>av</strong> taxeringsvärdet i proportion till räkenskapsårets<br />
längd.<br />
Uttrycket ”sammanlagt” innebär att när flera olika slag <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>drag gjorts samma år ska de läggas samman innan man jäm<strong>för</strong><br />
med beloppsgränsen.<br />
Man drar också <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag som gjorts <strong>för</strong> tiden<br />
efter stickdagen, 1 januari 1993, dvs. normalt fr.o.m. 1994<br />
t.o.m. <strong>för</strong>ra årets taxeringar, o<strong>av</strong>sett storleken på dessa värdeminsknings<strong>av</strong>drag.
Syftet<br />
Justering<br />
Senare ändringar<br />
Benefikt <strong>för</strong>värv<br />
efter 1990<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1987<br />
Skälet till att regeln in<strong>för</strong>ts är att man vill ge möjlighet till ett<br />
högre underlag vid äldre fastighetsinneh<strong>av</strong> då anskaffningsutgiften<br />
är låg. Ett annat skäl är att ge ett värde även i de fall<br />
då det är svårt att fastställa det skattemässiga restvärdet.<br />
Enligt 33 kap. 13 § tredje stycket IL ska värdet enligt<br />
alternativregeln justeras om marknadsvärdet på byggnader,<br />
mark och markanläggningar vid <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sårs<br />
utgång understeg 75 % <strong>av</strong> värdet enligt alternativregeln efter<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag m.m.<br />
Justering kan bli aktuell om en inte oväsentlig <strong>del</strong> <strong>av</strong> taxeringsvärdet<br />
är att hän<strong>för</strong>a till inventarier. Ett annat fall är om fastighetens<br />
värde minskat på grund <strong>av</strong> brand eller <strong>av</strong> andra orsaker.<br />
Jäm<strong>för</strong>elsen ska bara <strong>av</strong>se de <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> fastigheten som fanns<br />
den 1 januari 1993 och som finns kvar vid den tidpunkt då<br />
jäm<strong>för</strong>elsen görs. Övriga <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> fastigheten berörs inte <strong>av</strong><br />
justeringen.<br />
Detta torde innebära att om man <strong>för</strong>värvat en <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastigheten<br />
<strong>för</strong>e 1991 och en annan <strong>del</strong> senare, kan man använda huvudregeln<br />
eller alternativregeln <strong>för</strong> den <strong>för</strong>sta <strong>del</strong>en och huvudregeln<br />
<strong>för</strong> den andra.<br />
Om en ny byggnad upp<strong>för</strong>ts eller någon annan byggnation<br />
ut<strong>för</strong>ts 1993 eller senare som innebär att värdeminskningsunderlaget<br />
<strong>för</strong> fastigheten ska ökas, ska denna ökning läggas<br />
till det skattemässiga värdet <strong>för</strong> fastigheten även om alternativregeln<br />
använts.<br />
Om en <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastigheten överlåtits till annan efter 1992 bör<br />
man enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning på motsvarande sätt sätta<br />
ner värdet enligt alternativregeln i proportion till värdet <strong>av</strong> den<br />
<strong>del</strong> som överlåtits. Om taxeringsvärdet är upp<strong>del</strong>at på den <strong>del</strong><br />
som överlåtits och den <strong>del</strong> som behållits bör anskaffningsutgiften<br />
sättas ner i proportion till detta. När det är fråga om<br />
likvärdiga mark<strong>del</strong>ar kan man eventuellt proportionera det<br />
taxerade markvärdet. De ändringar <strong>av</strong> taxeringsvärdet som blir<br />
följden <strong>av</strong> överlåtelsen kan också ge ledning.<br />
Om fastigheten <strong>för</strong>värvats efter 1990 genom ett benefikt<br />
<strong>för</strong>värv och det närmast <strong>för</strong>egående onerösa <strong>för</strong>värvet var <strong>för</strong>e<br />
den 1 januari 1991 torde alternativregeln enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening kunna användas. Skälet är att samma behov <strong>av</strong> en<br />
alternativregel <strong>för</strong>eligger, se ovan vid kantrubriken ”Syftet”.<br />
En analog tillämpning <strong>av</strong> alternativregeln då den nye ägaren<br />
övertar den <strong>för</strong>re ägarens anskaffningsutgift på byggnaderna är
1988 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
En särskild post<br />
där<strong>för</strong> motiverad. I äldre rätt har en analog tillämpning också<br />
gjorts i liknande fall (GRS Skattehandbok, 1985, s. 36:38).<br />
Övertagande torde dock inte kunna ske om fastigheten varit en<br />
lagertillgång <strong>för</strong> <strong>för</strong>re ägaren.<br />
Om en fastighet som är kapitaltillgång <strong>för</strong>värvats genom arv,<br />
testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning vid äktenskapets upplösning<br />
men mot viss betalning, vederlagsrevers, utlösen <strong>av</strong> andra,<br />
övertagande <strong>av</strong> fastighetslån eller dylikt, ska således inte betalningen<br />
utan överlåtarens anskaffningsutgift tas upp som värde<br />
på fastigheten. För fastighet <strong>för</strong>värvad 19<strong>95</strong> eller tidigare gäller<br />
detta utan undantag. För fastighet som <strong>för</strong>värvats 1996 eller<br />
senare gäller i vissa fall andra regler i 33 kap. 15–17 §§ IL.<br />
Reglerna tillämpas endast <strong>för</strong> dem som <strong>för</strong>värvat fastigheten<br />
1996 eller senare. (Se ILP, övergångsbestämmelser till 33 kap.<br />
och 34 kap. 54 §.) Reglerna gäller inte vid det årets taxering då<br />
fastigheten <strong>för</strong>värvats eftersom ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs på<br />
grundval <strong>av</strong> kapitalet vid <strong>för</strong>egående räkenskapsårs utgång och<br />
fastigheten då inte var någon tillgång i verksamheten.<br />
Reglerna, som är frivilliga, innebär att man inte ska behöva<br />
göra sådan negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning som beror på att fastighets<strong>för</strong>värvet<br />
i här aktuella fall minskar kapitalunderlaget. Detta<br />
inträffar när värdet på fastigheten beräknad enligt reglerna <strong>för</strong><br />
kapitalunderlag understiger de lån som uppkommit genom<br />
<strong>för</strong>värvet t.ex. övertagna fastighetslån, lämnad vederlagsrevers<br />
eller nya lån som tagits från utomstående <strong>för</strong> att lösa fastigheten.<br />
(Övertagande <strong>av</strong> expansionsfond räknas inte som vederlag.)<br />
Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning undviks genom att en särskild post<br />
motsvarande den minskning <strong>av</strong> kapitalunderlaget som beror på<br />
fastighets<strong>för</strong>värvet får läggas till kapitalunderlaget. Man får<br />
dock inte lägga till ett större belopp än att ett negativt kapitalunderlag<br />
i hela näringsverksamheten undviks.<br />
Exempel<br />
En fastighet har taxeringsvärdet 900 000 kr och ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningsvärdet<br />
400 000 kr. Den har <strong>för</strong>värvats år 1<br />
genom gåva mot att fastighetslånen på 600 000 kr övertagits.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlag ska fastigheten värderas<br />
till 400 000 kr och skulderna till 600 000 kr. Man får<br />
således ett negativt kapitalunderlag <strong>för</strong> fastigheten på
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1989<br />
200 000 kr vid <strong>för</strong>värvstillfället, vilket motsvaras <strong>av</strong> den<br />
särskilda posten.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlag <strong>för</strong> år 2, dvs. i deklarationen<br />
år 3, finns i näringsverksamheten ett negativt<br />
kapitalunderlag på 210 000 kr. Man får då lägga till högst<br />
ett belopp motsvarande den särskilda posten på 200 000<br />
kr så att kapitalunderlaget blir -10 000 kr. Därmed<br />
undviks negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning eftersom sådan inte görs<br />
om kapitalunderlaget inte understiger -50 000 kr.<br />
Om totalt negativt kapitalunderlag i näringsverksamheten<br />
ett senare år blir -100 000 kr (på grund <strong>av</strong> amortering <strong>av</strong><br />
skulden eller <strong>av</strong> annat skäl) kan inte hela den särskilda<br />
posten läggas till utan högst 100 000 kr. Kapitalunderlaget<br />
blir då 0 kr.<br />
Om totalt negativt kapitalunderlag i stället skulle bli<br />
-300 000 kr, får man lägga till högst 200 000 kr = den<br />
särskilda posten. Negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska då göras<br />
på ett kapitalunderlag på -100 000 kr.<br />
Den särskilda posten beräknas per <strong>för</strong>värvstillfället, se prop.<br />
1996/97:12 s. 30.<br />
När man beräknar den särskilda posten måste man använda det<br />
högsta värdet på fastigheten enligt huvudregeln och alternativregeln<br />
ovan. Man kan således inte öka den särskilda posten<br />
genom att välja en låg värdering <strong>av</strong> fastigheten <strong>för</strong>sta året.<br />
Om expansionsfond övertas tillsammans med fastigheten kommer<br />
den särskilda posten att öka med 73,7 % <strong>av</strong> expansionsfonden.<br />
I <strong>av</strong>snitt 68.4.3 finns ett exempel på denna situation.<br />
Om kapitalunderlaget i näringsverksamheten ett år inte längre<br />
är negativt <strong>för</strong>e tillägget, faller den särskilda posten bort och<br />
får inte användas igen. Däremot kan den särskilda posten<br />
ändras från ett år till ett annat. Den fastställs vid <strong>för</strong>värvstillfället<br />
men sen kan den minska ett år <strong>för</strong> att nästa år höjas till<br />
det ursprungliga beloppet igen. Så länge man har ett negativt<br />
kapitalunderlag utan beaktande <strong>av</strong> den särskilda posten kan<br />
den fluktuera mellan 1 kr och det ursprungliga beloppet.<br />
Den särskilda posten får bara läggas till kapitalunderlaget så<br />
länge fastigheten finns kvar i näringsverksamheten. Om bara<br />
en <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastigheten överlåts sätter man ner den särskilda<br />
posten i motsvarande mån.
1990 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Ingå i näringsverksamheten<br />
God redovisningssed<br />
Är fastigheten och driften <strong>av</strong> den upp<strong>del</strong>ade på olika näringsverksamheter<br />
och den skattskyldige själv eller närstående till<br />
honom tillskjutit kapital till den näringsverksamhet där driften<br />
bedrivs ska den särskilda posten minskas i motsvarande mån.<br />
För att minska den särskilda posten ska tillskottet ha skett<br />
antingen inom två år <strong>för</strong>e <strong>för</strong>värvet eller efter <strong>för</strong>värvet.<br />
Tillskottet ska också ha varit <strong>av</strong> mer än obetydlig omfattning.<br />
En särskild post får bara beräknas om fastigheten är en kapitaltillgång<br />
såväl hos den tidigare ägaren som hos <strong>för</strong>värvaren<br />
(33 kap. 15 § IL). Det innebär att om exempelvis fastigheten<br />
varit en lagertillgång i den tidigare ägarens hand får en särskild<br />
post inte beräknas.<br />
67.4.4 Skulder<br />
Kapitalunderlaget <strong>för</strong> fysiska personer och dödsbon utgörs <strong>av</strong><br />
skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten<br />
vid utgången <strong>av</strong> närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår<br />
(33 kap. 8 § IL).<br />
Upp<strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> skulder mellan privatsfären och näringsverksamheten<br />
ska i princip göras enligt god redovisningssed (prop.<br />
1993/94:50 s. 229).<br />
När det gäller frågan vad som är god redovisningssed i fall där<br />
näringsidkaren tillämpar reglerna om <strong>för</strong>enklat årsbokslut, se<br />
även <strong>av</strong>snitt 67.4.1 vid kantrubriken ”Förenklat årsbokslut”.<br />
För enskilda näringsidkare ska en skuld inte räknas till näringsverksamheten,<br />
om skulden hän<strong>för</strong> sig till tillgångar som enligt<br />
13 kap. 7 § IL inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten<br />
(13 kap. 8 § IL).<br />
Till näringsverksamheten räknas således leverantörsskulder,<br />
lånat kapital som investerats i verksamheten, skulder som<br />
övertagits eller lämnats som likvid i samband med <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>av</strong> verksamheten eller <strong>del</strong> <strong>av</strong> den genom köp, arv, gåva eller<br />
dylikt.<br />
Det <strong>av</strong>görande är vad lånet använts till, inte vad som ligger<br />
som säkerhet <strong>för</strong> det. Om en näringsidkare belånat sin privatbostad<br />
och investerat pengarna i sin näringsverksamhet, ska<br />
skulden hän<strong>för</strong>as till näringsverksamheten. Om han däremot<br />
belånat sin näringsfastighet <strong>för</strong> att köpa exempelvis aktier kan<br />
skulden inte anses ingå i verksamheten eftersom aktier inte kan<br />
vara en tillgång i en enskild näringsverksamhet.
Lantbruk<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1991<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning kan man inte öka sitt kapitalunderlag<br />
genom att ”plocka ut” en skuld ur näringsverksamheten<br />
och hävda att man tagit över skulden ”privat”. Om medlen<br />
använts i näringsverksamheten ska också skulden enligt god<br />
redovisningssed hän<strong>för</strong>as till näringsverksamheten och inte till<br />
privatsfären. Någon fri allokeringsrätt <strong>av</strong>seende skulder finns<br />
inte. För att näringsidkaren ska kunna ta ut en skuld ur näringsverksamheten<br />
krävs det antingen att medlen inte längre används<br />
i den ifråg<strong>av</strong>arande näringsverksamheten, dvs. en ändrad<br />
användning, eller att medlen direkt kan hän<strong>för</strong>as till en specifik<br />
tillgång och att även denna tas ut ur verksamheten. Frågan har<br />
prövats <strong>av</strong> Högsta Förvaltningsdomstolen i RÅ 2004 not. 186.<br />
Bok<strong>för</strong>ingsnämnden har i yttrande till Högsta Förvaltningsdomstolen<br />
an<strong>för</strong>t bl.a. att nämndens rekommendation BFN R<br />
11, Enskild näringsidkares bok<strong>för</strong>ing, behandlar hur bok<strong>för</strong>ingsskyldigheten<br />
ska fullgöras i enskild näringsverksamhet. Rekommendationen<br />
trädde i kraft den 1 januari 1999 men blev inte<br />
tillämplig fullt ut <strong>för</strong>rän året därefter. Fram till och med<br />
<strong>inkomst</strong>året 1999 kan det där<strong>för</strong> inte sägas vara o<strong>för</strong>enligt med<br />
god redovisningssed att underlåta att bok<strong>för</strong>a en skuld i enskild<br />
näringsverksamhet, även om de upplånade medlen används <strong>för</strong><br />
att finansiera in<strong>för</strong>skaffandet <strong>av</strong> en tillgång som bok<strong>för</strong>s i<br />
näringsverksamheten. För tiden under vilken BFN R 11 ska<br />
tillämpas är det däremot inte i överensstämmelse med god redovisningssed<br />
att underlåta att bok<strong>för</strong>a en skuld i enskild näringsverksamhet<br />
om det kan klarläggas att de upplånade medlen<br />
används <strong>för</strong> att finansiera in<strong>för</strong>skaffandet <strong>av</strong> en tillgång som<br />
bok<strong>för</strong>s i näringsverksamheten (näringstillgång). Eftersom målet<br />
<strong>av</strong>såg taxeringsår 2000 konstaterade Högsta Förvaltningsdomstolen<br />
att man hade rätt att underlåta att bok<strong>för</strong>a den<br />
aktuella skulden i räkenskaperna. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
ska en skuld som finns i räkenskaperna fr.o.m. 1 januari<br />
2000 beaktas vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget o<strong>av</strong>sett om den<br />
senare plockas ut ur räkenskaperna. Motsvarande gäller <strong>för</strong><br />
skulder som uppkommer fr.o.m. 1 januari 2000 om medlen<br />
används <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva näringstillgångar. Sådana skulder ska<br />
beaktas vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget o<strong>av</strong>sett om de bok<strong>för</strong>ts<br />
i näringsverksamheten. Däremot ska en skuld som plockats<br />
ut från näringsverksamheten <strong>för</strong>e den 1 januari 2000 inte beaktas<br />
så länge den inte ånyo läggs in i räkenskaperna. Detta med<br />
hänvisning till vad Bok<strong>för</strong>ingsnämnden yttrat.<br />
Om en <strong>del</strong> <strong>av</strong> ett lantbruk utgör privatbostad ska sådana<br />
skulder som hän<strong>för</strong> sig till privatbostads<strong>del</strong>en inte räknas med.<br />
Om fastigheten <strong>för</strong>värvats mot övertagande <strong>av</strong> lån ska således
1992 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Värdepapper o.d.<br />
Skuldreserveringar<br />
Skattemässiga<br />
<strong>av</strong>sättningar<br />
Preliminär<br />
skattedebitering<br />
undantas<br />
en så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> lånen som motsvarar privatbostads<strong>del</strong>en inte<br />
dras ifrån kapitalunderlaget. Lån som tagits <strong>för</strong> att renovera<br />
privatbostaden ska inte heller räknas med. Lån med privatbostadsfastigheten<br />
som säkerhet men som använts i näringsverksamheten<br />
tas däremot med. Jfr <strong>av</strong>snitt 61.2.3.4.<br />
Lån hän<strong>för</strong>liga till värdepapper som är tillgångar i näringsverksamheten<br />
ska räknas som skulder i verksamheten och ingå i<br />
underlaget.<br />
De värdepapper som anses som tillgångar i näringsverksamheten<br />
är an<strong>del</strong>ar i kooperativa <strong>för</strong>eningar <strong>för</strong>utsatt att inneh<strong>av</strong>et<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna betingas <strong>av</strong> näringsverksamheten eller fordringar<br />
på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> sådana an<strong>del</strong>ar. Dessutom är fordringar<br />
som medlemmar i kooperativa <strong>för</strong>eningar har på<br />
<strong>för</strong>eningen, <strong>för</strong>utsatt att medlemskapet i <strong>för</strong>eningen betingas <strong>av</strong><br />
näringsverksamheten, att anse som tillgångar i näringsverksamheten.<br />
Detta framgår <strong>av</strong> 13 kap. 7 § IL.<br />
Lån hän<strong>för</strong>liga till övriga värdepapper hör inte till verksamheten<br />
enligt 13 kap. 8 § IL.<br />
Enligt god redovisningssed ska privata skulder i övrigt inte<br />
heller hän<strong>för</strong>as till näringsverksamheten.<br />
Även vissa skuldreserveringar som man får <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen, som t.ex. <strong>av</strong>dragsgilla pensions- och garanti<strong>av</strong>sättningar,<br />
ska reducera kapitalunderlaget (33 kap. 11 § IL).<br />
Följande skattemässiga <strong>av</strong>sättningar räknas också som skulder<br />
(33 kap. 8 och 11 §§ IL)<br />
ersättningsfond,<br />
periodiseringsfond och<br />
73,7 % <strong>av</strong> expansionsfonder.<br />
Det är <strong>av</strong>sättningarna vid årets ingång som <strong>av</strong>ses, dvs. de<br />
<strong>av</strong>sättningar som återstår efter eventuella <strong>av</strong>sättningar, åter<strong>för</strong>ingar<br />
och dylikt <strong>för</strong>egående år.<br />
67.4.5 Skatter<br />
Skatter som debiteras som preliminär skatt räknas i allmänhet<br />
inte som tillgång eller skuld (33 kap. 10 § IL).<br />
Detta innebär att man inte ska ta hänsyn till fordran eller skuld<br />
beträffande dessa skatter.
Andra skatter<br />
räknas med<br />
Underskott<br />
läggs till<br />
73,7 % <strong>av</strong> expansionsfond<br />
dras<br />
ifrån<br />
Icke varaktigt tillskott<br />
<strong>för</strong>egående<br />
år dras <strong>av</strong><br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1993<br />
För andra skatter och <strong>av</strong>gifter måste man däremot göra en<br />
sådan beräkning vilket också torde vara god redovisningssed.<br />
Dit hör mervärdesskatt som inte redovisas i <strong>inkomst</strong>deklarationen,<br />
<strong>för</strong> anställda innehållen preliminär skatt, arbetsgivar<strong>av</strong>gifter<br />
och särskild löneskatt <strong>för</strong> anställda. Sådana inbetalningar<br />
som <strong>av</strong>ser <strong>för</strong>ra räkenskapsåret men som inte gjorts<br />
innan det gick ut ska således tas upp som skulder. På motsvarande<br />
sätt ska exempelvis ännu ej återbetald överskjutande<br />
mervärdesskatt <strong>av</strong>seende tidigare år tas upp som fordran.<br />
67.4.6 Underskott från <strong>för</strong>egående år<br />
Till kapitalunderlaget i verksamheten lägger man underskott<br />
från <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår i den mån det inte har dragits<br />
<strong>av</strong> som allmänt <strong>av</strong>drag (nystartad verksamhet och konstnärlig/<br />
litterär verksamhet), mot kapitalvinst (fastighet och bostadsrätt)<br />
eller som kapital<strong>för</strong>lust på an<strong>del</strong>shus.<br />
Detta underskott kan inkludera inrullat underskott från tidigare<br />
år än 1994 då reglerna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning började gälla.<br />
67.4.7 Expansionsfond<br />
Kapitalunderlaget minskas med 73,7 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen till<br />
expansionsfond vid utgången <strong>av</strong> <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår<br />
(33 kap. 8 § IL).<br />
Skälet är att kapitalunderlaget ska utgöras <strong>av</strong> fullbeskattade<br />
me<strong>del</strong>. Avsättning till expansionsfond är endast beskattad med<br />
expansionsfondsskatt och ska där<strong>för</strong> tas bort.<br />
Eftersom skatten på expansionsfonder uppgår till 26,3 %<br />
kommer <strong>av</strong>sättningen till expansionsfonder bara att motsvaras<br />
<strong>av</strong> tillgångar på 73,7 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen. Endast denna <strong>del</strong> ska<br />
där<strong>för</strong> minska kapitalunderlaget. Resterande 26,3 % har<br />
använts <strong>för</strong> att betala expansionsfondsskatten.<br />
67.4.8 Tillskott <strong>för</strong>egående år<br />
Kapitalunderlaget ska också sättas ner med tillskott under närmast<br />
<strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår som gjorts i annat syfte än att<br />
varaktigt öka kapitalet i verksamheten (33 kap. 8 § IL).<br />
Skälet till bestämmelsen är att hindra att kapitalunderlaget<br />
blåses upp tillfälligt genom att kapital tillskjuts till näringsverksamheten<br />
in<strong>för</strong> årsskiftet och tas ut efter årsskiftet.<br />
Med varaktigt <strong>av</strong>ses inte att tillskottet ska <strong>för</strong>bli i verksamheten<br />
permanent. Däremot måste det vara fråga om en längre<br />
tidsperiod som åtminstone sträcker sig över flera år. Det är syftet
1994 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Initialt tillskott<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
läggs till<br />
som är <strong>av</strong>görande vid bedömningen, även om o<strong>för</strong>utsedda<br />
hän<strong>del</strong>ser senare med<strong>för</strong> att tillskottet åter måste tas ut. Den<br />
skattskyldige bör ha bevisbördan <strong>för</strong> syftet med transaktionen.<br />
Tillskott vars syfte inte är att varaktigt öka kapitalet ska minska<br />
kapitalunderlaget om det fortfarande finns kvar i verksamheten<br />
vid beräkningstidpunkten. Till sådana tillskott som bör minska<br />
kapitalunderlaget hör t.ex. pengar som näringsidkaren satt in<br />
privat i verksamheten i slutet <strong>av</strong> ett år, t.ex. vid en tillfällig<br />
likviditetskris och sedan får tillbaka efter årsskiftet när<br />
likviditeten <strong>för</strong>bättrats. Har tillskott och återbetalning i stället<br />
skett under samma <strong>beskattning</strong>sår ska tillskottet inte minska<br />
kapitalunderlaget eftersom det inte ingår i detta. För det fall<br />
näringsidkaren i slutet <strong>av</strong> ett år skulle skjuta till pengar vilka<br />
sedan används <strong>för</strong> privata uttag under nästa år ska sådana<br />
tillskott minska kapitalunderlaget (se prop. 1996/97:12 s. 52–53).<br />
Kapital som tillskjutits när man börjat verksamheten räknas<br />
inte som tillskjutet under året och ska inte dras ifrån vid<br />
påföljande års ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning (prop. 1993/94:50 s. 231).<br />
Exempel<br />
En person påbörjar en verksamhet i april 2010 och tillskjuter<br />
då 100 000 kr i kontanter som utgör tillgångarna<br />
i den ingående balansen.<br />
Senare under 2010 tillskjuter han ytterligare 20 000 kr<br />
som inte varaktigt ska stanna i verksamheten.<br />
Det senare beloppet ska vid 2012 års taxering dras ifrån<br />
kapitalunderlaget men däremot inte det ursprungliga tillskottet<br />
på 100 000 kr.<br />
67.4.9 Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp läggs enligt 33 kap. 8 § IL till kapitalunderlaget<br />
och ökar därmed kapitalunderlaget <strong>för</strong> positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
eller minskar ett negativt kapitalunderlag.<br />
Den som sparar <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp varje år kan på så sätt få ett<br />
ständigt stigande kapitalunderlag som i sin tur ger stigande<br />
utrymme att spara till nästa år osv.<br />
Om kapitalunderlaget i verksamheten efter övriga justeringar<br />
är negativt och det finns sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp från tidigare<br />
år gör man på följande sätt.<br />
Det sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet läggs <strong>för</strong>st till kapitalunderlaget.
Neutralisera<br />
gamla <strong>för</strong>luster<br />
Läggs till utan<br />
tidsbegränsning<br />
Justering <strong>av</strong> övergångsposten<br />
<strong>för</strong><br />
fastighet<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 19<strong>95</strong><br />
Om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska ske räknar man sedan ut eventuellt <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp.<br />
Om <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet blir negativt ska det<br />
<strong>för</strong>st och främst kvittas mot det sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet från<br />
<strong>för</strong>egående år. Först därefter ska positiv eller negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
ske genom att belopp flyttas mellan <strong>inkomst</strong>slagen.<br />
67.4.10 Övergångsposten<br />
För att undvika att gamla <strong>för</strong>luster från tiden <strong>för</strong>e ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningens<br />
in<strong>för</strong>ande leder till negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning har man<br />
in<strong>för</strong>t en regel som innebär att man lyfte upp kapitalunderlaget<br />
till en 0-nivå när man gick in i systemet. Detta sker genom att<br />
ett belopp motsvarande det negativa kapitalunderlaget <strong>för</strong>sta<br />
året reglerna tillämpades efter in<strong>för</strong>andet läggs till kapitalunderlaget<br />
varje år (33 kap. 14 § IL). Detta belopp benämns<br />
övergångspost.<br />
Övergångsposten ska läggas till kapitalunderlaget varje år i<br />
framtiden utan någon tidsbegränsning.<br />
Exempel<br />
En näringsverksamhet har i deklarationen 19<strong>95</strong> ett negativt<br />
kapitalunderlag <strong>för</strong>e övergångsposten men efter<br />
övriga justeringar på 100 000 kr.<br />
Eftersom detta belopp ska läggas till som övergångspost<br />
blev det slutliga kapitalunderlaget 19<strong>95</strong> 0 kr.<br />
Nästa år är kapitalunderlaget efter andra justeringar<br />
-70 000 kr. Efter tillägg <strong>för</strong> övergångsposten på 100 000<br />
kr blir kapitalunderlaget det året 30 000 kr.<br />
Om övergångspostens storlek, se 1996 års upplaga <strong>av</strong> denna<br />
handledning.<br />
Om det fanns en fastighet som utgjorde en kapitaltillgång i<br />
näringsverksamheten vid 19<strong>95</strong> års taxering (eller vid <strong>för</strong>längt<br />
räkenskapsår 1996 års taxering) då övergångsposten fastställdes,<br />
skulle denna post i vissa fall justerats vid taxeringen<br />
1999 eller om räkenskapsåret börjat <strong>för</strong>e den 1 december 1997<br />
vid taxeringen år 2000.<br />
Om fastigheten tagits upp till ett lägre belopp än det högsta <strong>av</strong><br />
värdet enligt huvudregeln och värdet enligt alternativregeln ska<br />
övergångsposten minskas med mellanskillnaden. Denna nya,<br />
sänkta, övergångspost ska användas fr.o.m. 1999 års taxering.<br />
Detta gäller även om fastigheten senare sålts.
1996 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Benefik överlåtelse<br />
Var och en <strong>för</strong> sig<br />
För<strong>del</strong>ning efter<br />
an<strong>del</strong> i kapitalet<br />
För fastigheter som utgör lagertillgångar finns inget alternativt<br />
värde och någon omräkning behövs således inte.<br />
67.4.11 Överlåtelse <strong>av</strong> övergångsposten<br />
Övergångsposten kan i vissa fall överlåtas till annan. För<br />
enskild näringsverksamhet gäller detta då näringsverksamheten<br />
övergått till en fysisk person eller ett dödsbo på annat sätt än<br />
genom köp, byte eller dylikt. Överlåtelse ska således ha skett<br />
på ett benefikt sätt, dvs. genom arv, testamente, gåva eller<br />
bo<strong>del</strong>ning (33 kap. 14 § tredje stycket IL). Formuleringen i<br />
lagtexten tyder på att hela näringsverksamheten ska överlåtas<br />
<strong>för</strong> att övergångsposten ska kunna övertas <strong>av</strong> någon annan.<br />
Skatteverket har i skrivelse 2005-09-07, dnr 130 460090-<br />
05/111, angett som sin uppfattning att hela näringsverksamheten<br />
måste överlåtas <strong>för</strong> att övergångsposten ska få över<strong>för</strong>as<br />
men att även fler än en person kan vara övertagare. Övergångsposten<br />
ska i sådant fall <strong>för</strong><strong>del</strong>as i <strong>för</strong>hållande till var och ens<br />
ideella an<strong>del</strong> <strong>av</strong> den övertagna näringsverksamheten.<br />
Övertagande <strong>av</strong> posten torde även kunna ske i det fallet att<br />
fastigheter vid överlåtelsen ändrar karaktär från lagertillgångar<br />
till kapitaltillgångar.<br />
67.4.12 Makar<br />
Om makar tillsammans driver en verksamhet gör var och en ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
<strong>för</strong> sig på sitt kapitalunderlag i verksamheten.<br />
Beloppsgränsen på 50 000 kr gäller också <strong>för</strong> vardera maken<br />
<strong>för</strong> sig.<br />
Kapitalunderlaget <strong>del</strong>as upp mellan dem på grundval <strong>av</strong> deras<br />
an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> kapitalet i verksamheten (60 kap. 11 § IL).<br />
För<strong>del</strong>ning kan ske med utgångspunkt från hur stor behållning<br />
som finns på makarnas respektive kapitalkonton. Om de inte<br />
har två kapitalkonton i verksamheten ska en upp<strong>del</strong>ning ändå<br />
ske efter annan skälig grund.<br />
Det är i princip den civilrättsliga äganderätten respektive betalningsansvarigheten<br />
<strong>för</strong> skulder som är <strong>av</strong>görande <strong>för</strong> vem <strong>av</strong><br />
makarna som ska redovisa tillgångar och skulder. Om en jordbruksfastighet<br />
ägs <strong>av</strong> den ene <strong>av</strong> makarna är det givetvis denne<br />
som ska redovisa den som tillgång.<br />
I de fall <strong>för</strong>etagsegendomen ägs gemensamt <strong>av</strong> makarna är det<br />
deras respektive kapitalinsatser i näringsverksamheten som blir<br />
<strong>av</strong>görande <strong>för</strong> upp<strong>del</strong>ningen.
Gemensam<br />
verksamhet<br />
Medhjälpande<br />
make<br />
Dold äganderätt<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1997<br />
I prop. 1993/94:50 s. 232 an<strong>för</strong>s följande:<br />
”Vanliga bevisvärderingsregler gäller. I de fall en säker<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ning inte kan göras får man med tillgängliga uppgifter<br />
om anskaffningen <strong>av</strong> de i verksamheten ingående<br />
tillgångarna söka göra en så rättvisande <strong>för</strong><strong>del</strong>ning som<br />
möjligt. Denna <strong>för</strong><strong>del</strong>ning skiljer sig principiellt inte från<br />
den <strong>för</strong><strong>del</strong>ning som skulle göras vid <strong>för</strong>mögenhetstaxeringen<br />
under den tid då s.k. arbetande kapital i enskild<br />
näringsverksamhet var <strong>för</strong>mögenhetsskattepliktig eller<br />
den <strong>för</strong><strong>del</strong>ning som måste göras i samband med dödsfall<br />
och gåvor då lättnadsreglerna i 23 § F och 43 § lagen<br />
(1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt ska tillämpas.”<br />
Underskott, tillskott, sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp, periodiseringsfonder,<br />
expansionsfonder och övergångspost ska också redovisas<br />
<strong>av</strong> makarna med sina respektive belopp.<br />
I det fallet ena maken varken äger <strong>del</strong> i tillgångarna, är betalningsansvarig<br />
<strong>för</strong> skulderna eller har gjort <strong>av</strong>sättning till exempelvis<br />
periodiseringsfond kan han inte göra någon ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
utan hela hans resultat beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
Beträffande gemensam verksamhet torde det vanliga vara att<br />
makarna äger verksamheten gemensamt, antingen var och en<br />
sin egendom eller med ideella an<strong>del</strong>ar. Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska då<br />
göras <strong>för</strong> var och en.<br />
Det är emellertid också möjligt att ena maken inte äger några<br />
tillgångar alls och någon ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska i så fall normalt<br />
inte ske <strong>för</strong> honom.<br />
Om en <strong>av</strong> makarna <strong>inkomst</strong>skattemässigt bedöms som medhjälpande<br />
make är det möjligt att vederbörande ändå äger vissa<br />
tillgångar och är betalningsansvarig <strong>för</strong> vissa skulder. Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
ska då ske <strong>för</strong> honom. Det vanligaste torde dock<br />
vara att den <strong>för</strong>etagsledande maken äger tillgångarna och är<br />
ansvarig <strong>för</strong> skulderna. Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning kan också behöva<br />
göras i fall då medhjälpande make t.ex. gjort <strong>av</strong>sättningar till<br />
periodiseringsfonder och därigenom skapat sig ett negativt<br />
kapitalunderlag<br />
Man kan sannolikt ta hänsyn till dold äganderätt i lika stor<br />
utsträckning som vid andra <strong>inkomst</strong>skattefrågor. Bevisningen i<br />
det enskilda fallet blir <strong>av</strong>görande.
1998 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Utgången <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>egående år<br />
Långa och korta<br />
räkenskapsår<br />
Ny<strong>för</strong>värvad an<strong>del</strong><br />
Sista året<br />
Underlag<br />
67.5 Kapitalunderlaget – Han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare<br />
För näringsverksamhet som bedrivs i han<strong>del</strong>sbolag görs ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
<strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare som är fysisk person eller svenskt<br />
dödsbo, däremot inte <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare som är annan juridisk person,<br />
t.ex. aktiebolag.<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen görs <strong>för</strong> varje <strong>del</strong>ägare <strong>för</strong> sig på blankett<br />
N3A och inte <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget som helhet.<br />
Kapitalunderlaget <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag utgörs <strong>av</strong> den<br />
justerade anskaffningsutgiften på hans an<strong>del</strong> eller, <strong>för</strong> an<strong>del</strong><br />
som är lagertillgång, an<strong>del</strong>ens skattemässiga värde vid<br />
utgången <strong>av</strong> <strong>för</strong>egående räkenskapsår (jfr <strong>av</strong>snitt 67.3.1 och<br />
67.7) med vissa ytterligare justeringar.<br />
1. Tillskott under närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår som<br />
gjorts i annat syfte än att varaktigt öka kapitalet i verksamheten<br />
dras ifrån.<br />
2. Ränte<strong>för</strong>månliga lån under det aktuella <strong>beskattning</strong>såret<br />
från bolaget till <strong>del</strong>ägaren eller hans närstående dras ifrån.<br />
3. Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp läggs till.<br />
4. En övergångspost, normalt motsvarande negativt kapitalunderlag<br />
vid 19<strong>95</strong> års taxering, läggs till, se <strong>av</strong>snitt 67.4.10.<br />
Liksom <strong>för</strong> enskilda näringsidkare ska <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet<br />
jämkas om räkenskapsåret är längre eller kortare än tolv<br />
månader, se <strong>av</strong>snitt 67.6.<br />
Om an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget <strong>för</strong>värvats under året har bolagsägaren<br />
inget värde på an<strong>del</strong>en att redovisa vid <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sårs utgång och enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
ska där<strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning inte ske <strong>för</strong>sta året an<strong>del</strong>en innehas,<br />
vilket framgår <strong>av</strong> Skatteverket 2006-05-19, dnr 131 315797-<br />
06/111.<br />
Det året an<strong>del</strong>en säljs kan ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning komma i fråga <strong>för</strong><br />
säljaren, men endast under <strong>för</strong>utsättning att <strong>del</strong> <strong>av</strong> årets resultat<br />
tillkommer denne. För säljarens <strong>del</strong> ska ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning i så<br />
fall ske <strong>för</strong> ett <strong>för</strong>kortat räkenskapsår, se <strong>av</strong>snitt 67.6. Köparen<br />
får inte göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en ifråga <strong>för</strong>sta året, se<br />
<strong>för</strong>egående stycke.<br />
Underlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning utgår från den justerade<br />
anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en.
Ask-i-asksituationer<br />
An<strong>del</strong>ar som<br />
kapitaltillgångar<br />
Expansionsfonder<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 1999<br />
Om han<strong>del</strong>sbolaget i sin tur är <strong>del</strong>ägare i ett annat han<strong>del</strong>sbolag<br />
redovisas resultatet i samma näringsverksamhet och<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs bara <strong>för</strong> det direktägda han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
67.5.1 Justerad anskaffningsutgift/skattemässigt värde<br />
För an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag som är kapitaltillgångar utgår man<br />
från den justerade anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en vid <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sårs utgång.<br />
Eftersom en justerad anskaffningsutgift på en an<strong>del</strong> påverkats<br />
endast <strong>av</strong> underskott som varit <strong>av</strong>dragsgilla och inte <strong>av</strong> underskott<br />
som rullats, behöver någon korrigering <strong>för</strong> gamla underskott<br />
inte göras.<br />
Enskild näringsidkare ska dra ifrån 73,7 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningar till<br />
expansionsfonder som fanns vid <strong>för</strong>ra året utgång. Motsvarande<br />
gäller i princip <strong>för</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag fast tekniken är en<br />
annan. Skillnaden mot enskilda näringsidkare är att den justerade<br />
anskaffningsutgiften varje år justeras med ökning eller<br />
minskning <strong>av</strong> expansionsfonden. En ökning eller en minskning<br />
<strong>av</strong> expansionsfonden är en kostnad/intäkt på bolagsnivå som ska<br />
påverka den justerade anskaffningsutgiften. Enligt 50 kap. 5 §<br />
IL ska anskaffningsutgiften dessutom ökas med 26,3 % <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond och minskas med<br />
26,3 % <strong>av</strong> åter<strong>för</strong>da <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond.<br />
Netto innebär detta att den justerade anskaffningsutgiften varje<br />
år kommer att påverkas med 73,7 % <strong>av</strong> en <strong>för</strong>ändring <strong>av</strong> expansionsfonden.<br />
När en expansionsfond <strong>för</strong>s över från en an<strong>del</strong> i<br />
han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet enligt 34 kap. 22 §<br />
IL ska 73,7 % <strong>av</strong> den över<strong>för</strong>da expansionsfonden öka den<br />
justerade anskaffningsutgiften. Detta regleras i 50 kap. 5 § IL.<br />
Anledningen till detta är att eftersom expansionsfonden inte<br />
åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> i den aktuella näringsverksamheten<br />
kommer inte den skattepliktiga vinsten på bolagsnivå att öka,<br />
vilken den hade gjort om man åter<strong>för</strong>t expansionsfonden. Eftersom<br />
den justerade anskaffningsutgiften minskades med 73,7 %<br />
netto vid <strong>av</strong>sättningen till fonden och den kommer att åter<strong>för</strong>as<br />
till <strong>beskattning</strong> i den enskilda näringsverksamheten, alternativt<br />
omvandlas till beskattat kapital i ett aktiebolag, skulle en<br />
trippel<strong>beskattning</strong> äga rum om inte den justerade anskaffningsutgiften<br />
korrigerades genom att den ökas med 73,7 % <strong>av</strong> den<br />
övertagna expansionsfonden. Dessutom ska den justerade<br />
anskaffningsutgiften påverkas <strong>av</strong> de tillgångar respektive skulder<br />
som tagits ut ur han<strong>del</strong>sbolaget och <strong>för</strong>ts över till den enskilda<br />
näringsverksamheten. Är de övertagna tillgångarna större än de
2000 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Periodiseringsfonder<br />
m.m.<br />
övertagna skulderna ses skillnaden som ett uttag. Är skulderna<br />
större än tillgångarna är det i stället fråga om ett tillskott.<br />
För <strong>beskattning</strong>såret 2008 och tidigare var expansionsfondsskatten<br />
28 % i stället <strong>för</strong> 26,3 %. Vid 2010 års taxering återbetalades<br />
där<strong>för</strong> 1,7 % <strong>av</strong> expansionsfonden som fanns vid<br />
utgången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret 2008. Denna återbetalning <strong>av</strong><br />
expansionsfondsskatten ska ha minskat den justerade anskaffningsutgiften<br />
vid 2010 års taxering. Detta gjordes på blankett<br />
N3A kod 798.<br />
När det gäller andra skattemässiga <strong>av</strong>sättningar som t.ex.<br />
<strong>av</strong>sättning till periodiseringsfonder och ersättningsfond är det<br />
kostnader på bolagsnivå som därigenom påverkar den justerade<br />
anskaffningsutgiften negativt. På motsvarande sätt är en<br />
åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> dessa fonder en intäkt på bolagsnivå som<br />
därigenom ökar den justerade anskaffningsutgiften. Det innebär<br />
att den justerade anskaffningsutgiften varje år påverkas <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>ändringen <strong>av</strong> dessa fonder.<br />
När periodiseringsfonder <strong>för</strong>s över från an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag<br />
till enskild näringsverksamhet enligt 30 kap. 13 § IL bör, enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, den justerade anskaffningsutgiften<br />
ökas med de över<strong>för</strong>da fonderna. Eftersom periodiseringsfonderna<br />
inte åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> i den aktuella näringsverksamheten<br />
kommer den skattepliktiga vinsten på bolagsnivå<br />
inte att öka och därigenom kommer inte heller den<br />
justerade anskaffningsutgiften att påverkas.<br />
Den justerade anskaffningsutgiften har dock påverkats i<br />
negativ riktning när <strong>av</strong>sättningen till periodiseringsfonder<br />
gjordes, eftersom den <strong>av</strong>sättningen påverkade det skattepliktiga<br />
resultatet på bolagsnivå. I likhet med vad som ovan<br />
beskrivits när det gäller expansionsfonder kommer en trippel<strong>beskattning</strong><br />
att ske vid åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> periodiseringsfonderna i<br />
enskild näringsverksamhet/aktiebolaget om man inte ökar den<br />
justerade anskaffningsutgiften. Detta är emellertid, till skillnad<br />
mot över<strong>för</strong>da expansionsfonder, inte reglerat i <strong>inkomst</strong>skattelagen.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är där<strong>för</strong> att man ändå<br />
bör korrigera den justerade anskaffningsutgiften <strong>för</strong> att undvika<br />
en trippel<strong>beskattning</strong>. På samma sätt som ovan beskrivits<br />
när det gäller expansionsfonder kommer den justerade anskaffningsutgiften<br />
även att påverkas <strong>av</strong> de tillgångar och skulder<br />
som <strong>för</strong>ts ut ur näringsverksamheten.<br />
I det fall man <strong>för</strong> över verksamheten i ett han<strong>del</strong>sbolag till ett<br />
aktiebolag och samtidigt <strong>för</strong> över periodiseringsfonder enligt
An<strong>del</strong>ar som<br />
lagertillgångar<br />
Icke varaktiga tillskott<br />
<strong>för</strong>egående<br />
år dras ifrån<br />
Ränte<strong>för</strong>månligt<br />
lån dras ifrån<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 2001<br />
30 kap. 12 § IL blir tillvägagångssättet ett annat. Skillnaden<br />
mellan de över<strong>för</strong>da tillgångarna och skulderna tas upp som en<br />
fordran i han<strong>del</strong>sbolagets räkenskaper. Eftersom periodiseringsfonderna<br />
dessutom ska bok<strong>för</strong>as i aktiebolagets räkenskaper<br />
kommer ett belopp motsvarande över<strong>för</strong>da periodiseringsfonder<br />
normalt att reducera denna fordran. Där<strong>för</strong> behöver<br />
ingen särskild justering <strong>av</strong> anskaffningsutgiften göras i dessa<br />
fall. Tillgångsmassan i han<strong>del</strong>sbolaget har minskat med ett<br />
belopp motsvarande periodiseringsfonderna, var<strong>för</strong> framtida<br />
uttag därigenom också minskar. Alternativt skulle man kunna<br />
behandla ett belopp motsvarande över<strong>för</strong>da periodiseringsfonder<br />
som ett uttag, då skulle den justerade anskaffningsutgiften<br />
ökas med över<strong>för</strong>da periodiseringsfonder och minskas<br />
med motsvarande belopp som uttag. I bägge fallen kommer<br />
den justerade anskaffningsutgiften netto att vara opåverkad.<br />
I vissa lägen kanske man i stället <strong>för</strong>st bok<strong>för</strong> in periodiseringsfonden<br />
i han<strong>del</strong>sbolagets räkenskaper och därefter <strong>för</strong><br />
över hela balansräkningen till ett aktiebolag. I detta läge kan<br />
man också underlåta att beakta periodiseringsfonden när det<br />
gäller den justerade anskaffningsutgiften.<br />
Beträffande an<strong>del</strong>ar som är lagertillgångar utgår man från<br />
an<strong>del</strong>ens skattemässiga värde.<br />
67.5.2 Tillskott<br />
Kapitalunderlaget ska sättas ner med tillskott under närmast<br />
<strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår som gjorts i annat syfte än att<br />
varaktigt öka kapitalet i verksamheten (33 kap. 19 § IL), se<br />
<strong>av</strong>snitt 67.4.8).<br />
Skälet är detsamma som <strong>för</strong> enskilda näringsidkare; att hindra<br />
att kapitalunderlaget blåses upp över årsskiftet genom att<br />
kapital tillskjuts till han<strong>del</strong>sbolaget in<strong>för</strong> årsskiftet och tas ut<br />
efter årsskiftet.<br />
Beträffande initialt tillskott gäller detsamma som <strong>för</strong> enskilda<br />
näringsidkare.<br />
67.5.3 Ränte<strong>för</strong>månligt lån<br />
Från kapitalunderlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska man också dra<br />
ränte<strong>för</strong>månliga lån <strong>av</strong>seende det aktuella <strong>beskattning</strong>såret från<br />
bolaget till <strong>del</strong>ägaren eller till hans närstående. Det rör sig här<br />
om lån som normalt sett löpt under 2011.<br />
Skälet till bestämmelsen är att <strong>del</strong>ägarna annars hade kunnat<br />
låna han<strong>del</strong>sbolagets pengar med liten eller ingen ränta och på
2002 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Inte <strong>för</strong>skott på<br />
årets resultat<br />
Även lån under<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> året<br />
Närstående<br />
Marknadsmässig<br />
ränta<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
läggs till<br />
Kvittning mot<br />
negativt <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
så sätt i praktiken både disponerat dem privat och fått ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
<strong>för</strong> dem.<br />
Även om det räntebilliga lånet reducerar kapitalunderlaget<br />
anser Skatteverket att uttags<strong>beskattning</strong> ska ske med ett belopp<br />
motsvarande skillnaden mellan marknadsmässig ränta och den<br />
ränta som faktiskt erlagts. Vidare anser Skatteverket att <strong>av</strong>drag<br />
inte kan medges enligt reglerna i 42 kap. 11 § IL <strong>för</strong> uttagsbeskattat<br />
belopp, se <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2006-11-14, dnr<br />
131 658087-06/111.<br />
Löpande <strong>för</strong>tida uttag <strong>av</strong> årets resultat ska inte ses som lån i<br />
detta sammanhang. I stället <strong>av</strong>ses sedvanliga lån. Se prop.<br />
1993/94:50 s. 313.<br />
Lånet ska dras ifrån i sin helhet även om det bara löpt under en<br />
begränsad <strong>del</strong> <strong>av</strong> räkenskapsåret, prop. 1993/94:50 s. 244. Om<br />
lånebeloppets storlek varierat under året bör man där<strong>för</strong> på<br />
motsvarande sätt dra ifrån det högsta beloppet.<br />
Vem som är närstående definieras i 2 kap. 22 § IL (se <strong>av</strong>snitt<br />
9.21).<br />
Vad som menas med marknadsmässig ränta har inte närmare<br />
kommenterats. Utgångspunkten är att det är den ränta man<br />
skulle behövt erlägga till en utomstående långivare. Det saknas<br />
uttryckliga regler om hur hög räntan måste vara <strong>för</strong> att kunna<br />
bedömas som marknadsmässig. Någon fast praxis finns inte<br />
heller. Bedömningen <strong>av</strong> räntenivån måste göras i varje enskilt<br />
fall. Man måste utgå från lånevillkoren och jäm<strong>för</strong>a med den<br />
ränta som bank eller liknande inrättning skulle ta ut på motsvarande<br />
lån med motsvarande säkerhet. Faktorer som påverkar<br />
bedömningen är bl.a. lånets karaktär (villkor, fast eller rörlig<br />
ränta m.m.), räntan på marknaden, risktagande och de säkerheter<br />
som har lämnats.<br />
67.5.4 Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp läggs till kapitalunderlaget och ökar<br />
därmed kapitalunderlaget <strong>för</strong> positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning eller<br />
minskar ett negativt kapitalunderlag.<br />
Den som sparar <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp varje år får på så sätt en<br />
”ränta-på-ränta-effekt”.<br />
Om det finns ett sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp ska detta alltid<br />
läggas till kapitalunderlaget. Om det efter det att även andra<br />
poster lagts till (övergångspost m.m.) <strong>för</strong>eligger ett negativt<br />
kapitalunderlag med mer än 50 000 kr, räknar man ut det
Ej överlåtbar<br />
Till fysisk person<br />
eller dödsbo<br />
Arv, gåva o.d.<br />
Hela an<strong>del</strong>en<br />
Endast <strong>del</strong>ägare<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 2003<br />
negativa <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet (procentsatsen multiplicerad med<br />
det negativa kapitalunderlaget).<br />
Det sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet ska sedan kvittas mot det<br />
negativa <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet. Först därefter ska positiv eller<br />
negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ske.<br />
Till skillnad mot vad som gäller <strong>för</strong> enskilda näringsidkare (se<br />
<strong>av</strong>snitt 67.3.4) kan man inte överlåta ett sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
hän<strong>för</strong>ligt till en an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag, eftersom<br />
motsvarande reglering som finns i 33 kap. 7a § IL <strong>för</strong> enskilda<br />
näringsidkare inte finns <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag.<br />
67.5.5 Övergångsposten<br />
Liksom <strong>för</strong> enskilda näringsidkare skulle en övergångspost<br />
fastställas vid 19<strong>95</strong> års taxering (33 kap. 20 § IL, se <strong>av</strong>snitt<br />
67.4.10). Denna övergångspost läggs till kapitalunderlaget<br />
varje år framöver utan tidsbegränsning.<br />
Om övergångspostens storlek, se 1996 års upplaga <strong>av</strong> denna<br />
handledning.<br />
67.5.6 Överlåtelse <strong>av</strong> övergångsposten<br />
För <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag gäller samma möjlighet att överlåta<br />
övergångsposten tillsammans med an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget som<br />
<strong>för</strong> enskilda näringsidkare när de överlåter sin näringsverksamhet.<br />
Förutsättningarna är att överlåtelsen sker till en fysisk person<br />
eller ett dödsbo och på annat sätt än genom köp, byte eller därmed<br />
jäm<strong>för</strong>ligt fång (33 kap. 20 § fjärde stycket IL).<br />
Överlåtelse ska således ha skett genom arv, testamente, gåva<br />
eller bo<strong>del</strong>ning.<br />
Hela an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget ska överlåtas.<br />
67.5.7 Makar<br />
För han<strong>del</strong>sbolag gäller att kapitalunderlaget utgår från den<br />
justerade anskaffningsutgiften eller, <strong>för</strong> lagertillgångar, det<br />
skattemässiga värdet. Det innebär att endast <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
kan göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning. För makar gäller att om båda<br />
ska göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning måste båda vara <strong>del</strong>ägare. Om den<br />
ene maken arbetar i han<strong>del</strong>sbolaget utan att vara <strong>del</strong>ägare är<br />
ersättningen, upp till marknadsmässig ersättning, lön <strong>för</strong> denne<br />
och inte resultat <strong>av</strong> näringsverksamhet.
2004 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Var <strong>för</strong> sig<br />
Förlängda<br />
räkenskapsår<br />
Överlåtelse <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag<br />
Är båda makarna <strong>del</strong>ägare gör de ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning var <strong>för</strong> sig på<br />
grundval <strong>av</strong> vars och ens justerade anskaffningsutgift, resultat,<br />
tillskott etc.<br />
67.6 Justering vid långa och korta<br />
räkenskapsår<br />
Enligt 33 kap. 3 § tredje stycket IL ska <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet<br />
justeras när räkenskapsåret inte är 12 månader.<br />
Exempel<br />
För<strong>del</strong>ningsbeloppet <strong>för</strong>e justering är 120 000 kr och<br />
räkenskapsåret 18 månader.<br />
För<strong>del</strong>ningsbeloppet blir<br />
120 000 x 18<br />
180 000 kr<br />
12<br />
Även ett negativt <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp justeras på motsvarande<br />
sätt. Före in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skattelagen var det inte <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet<br />
som skulle justeras. I stället justerades kapitalunderlaget.<br />
Vid <strong>för</strong>längda räkenskapsår görs ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning även <strong>för</strong> tid<br />
som <strong>av</strong>ser 2010. Räntesatsen är numera knuten till det aktuella<br />
taxeringsårets.<br />
Även i en <strong>del</strong> andra fall när den skattskyldige beskattas <strong>för</strong> en<br />
annan tidsperiod än tolv månader kan justering komma i fråga.<br />
Prop. 1993/94:50 s. 314<br />
”Bestämmelsen ska tillämpas även om i annat fall en<br />
<strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag taxeras <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> hos<br />
bolaget <strong>av</strong>seende annan tidsperiod än tolv månader.<br />
Detta inträffar när en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag överlåts<br />
under bolagets löpande <strong>beskattning</strong>sår och överlåtaren<br />
och <strong>för</strong>värvaren <strong>för</strong><strong>del</strong>ar det skattemässiga resultatet<br />
mellan sig.”<br />
Ordet <strong>beskattning</strong>sår får således i det här <strong>av</strong>seendet tolkas som<br />
den tidsperiod <strong>för</strong> vilken <strong>beskattning</strong> ska ske. Detta torde gälla<br />
såväl vid överskott som vid underskott i verksamheten. I de<br />
fall då resultatet inte <strong>del</strong>as mellan köpare och säljare beskattas<br />
köparen <strong>för</strong> årets hela resultat. För säljaren kan någon<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning inte ske eftersom ingen <strong>del</strong> <strong>av</strong> räkenskapsårets<br />
resultat ska hän<strong>för</strong>as till honom. Han kan inte anses ha haft<br />
något <strong>beskattning</strong>sår <strong>av</strong>seende den aktuella näringsverksam-
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
<strong>för</strong> varje näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong> sig<br />
50 000 kr-gränsen<br />
<strong>av</strong>ser samtliga<br />
näringsverksamheter<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67 2005<br />
heten i den bety<strong>del</strong>se ordet används i 33 kap. 3 § tredje stycket<br />
IL och <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbeloppet jämkas till 0 kr. Varken positiv<br />
eller negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning kan komma i fråga.<br />
Att köparen inte får göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>för</strong>sta året framgår <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>snitt 67.5.<br />
67.7 Flera näringsverksamheter<br />
Av allmänna bestämmelser i 14 kap. 12–13 §§ IL följer att<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska göras <strong>för</strong> varje näringsverksamhet <strong>för</strong> sig<br />
(jfr <strong>för</strong>fattningskommentaren till 33 kap. 2 § IL, prop.<br />
1999/2000:2 <strong>del</strong> 2, s. 400).<br />
Om en person driver <strong>del</strong>s enskild näringsverksamhet, <strong>del</strong>s<br />
innehar en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag, ska alltså två ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningar<br />
göras, en <strong>för</strong> den enskilda näringsverksamheten<br />
och en <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Exempel<br />
En person har <strong>del</strong>s en enskild näringsverksamhet med<br />
en nettoskuld på 70 000 kr, <strong>del</strong>s en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
med en anskaffningsutgift efter justeringar på<br />
200 000 kr.<br />
I den enskilda näringsverksamheten görs en negativ<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning och <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget görs en<br />
positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.<br />
Om ett han<strong>del</strong>sbolag äger <strong>del</strong> i ett annat han<strong>del</strong>sbolag <strong>för</strong>eligger<br />
bara en näringsverksamhet inkluderande båda bolagen<br />
och ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska bara <strong>av</strong>se det direktägda bolaget.<br />
Beträffande minimigränsen på 50 000 kr gäller dock att<br />
summan <strong>av</strong> samtliga kapitalunderlag ska ligga mellan<br />
+50 000 kr och -50 000 kr (33 kap. 4 § IL).<br />
Exempel<br />
En person har en näringsverksamhet med ett kapitalunderlag<br />
på 70 000 kr och en annan med ett kapitalunderlag<br />
på -30 000 kr.<br />
Eftersom summan bara är 40 000 kr blir det ingen ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
i någondera näringsverksamheten.<br />
I vissa fall gör man ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning i en näringsverksamhet<br />
trots att kapitalunderlaget i den näringsverksamheten är mindre<br />
än 50 000 kr.
2006 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, Avsnitt 67<br />
Sparat utrymme<br />
Exempel<br />
En näringsverksamhet har ett kapitalunderlag på 200 000<br />
kr och en annan ett kapitalunderlag på -30 000 kr.<br />
Eftersom summan är 170 000 kr och större än 50 000 kr<br />
ska negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning göras i den andra näringsverksamheten<br />
trots att det negativa kapitalunderlaget där<br />
inte överskrider -50 000 kr.<br />
Positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs i den ena näringsverksamheten<br />
på ett kapitalunderlag på 200 000 kr och negativ<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning görs i den andra näringsverksamheten<br />
på ett kapitalunderlag på -30 000 kr.<br />
Att ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning ska ske <strong>för</strong> varje näringsverksamhet <strong>för</strong> sig<br />
innebär bl.a. att utrymme <strong>för</strong> positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning sparas <strong>för</strong><br />
varje näringsverksamhet <strong>för</strong> sig. Den kan inte heller flyttas till<br />
en annan näringsverksamhet och utnyttjas där (prop.<br />
1993/94:50 s. 310).
Förlustutjämning<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2007<br />
68 Expansionsfonder<br />
68.1 Inledning<br />
Bestämmelserna om expansionsfonder finns i 34 kap. IL. Tidigare<br />
fanns bestämmelserna i lagen (1993:1537) om expansionsme<strong>del</strong>.<br />
Enskilda näringsidkare och svenska dödsbon som driver<br />
näringsverksamhet har samma möjlighet som aktiebolag att<br />
expandera sin verksamhet med lågbeskattade me<strong>del</strong> genom att<br />
de får göra <strong>av</strong>sättning till expansionsfond.<br />
Avsättningen är <strong>av</strong>dragsgill vid beräkning <strong>av</strong> resultatet <strong>av</strong> näringsverksamheten,<br />
men en särskild skatt, expansionsfondsskatt,<br />
på 26,3 % motsvarande skatten <strong>för</strong> aktiebolag utgår på<br />
beloppet.<br />
Expansionsfondsskatten var t.o.m. 2009 års taxering 28 %.<br />
Med anledning <strong>av</strong> den nya skattesatsen finns särskilda övergångsregler<br />
vid 2010 års taxering.<br />
När <strong>av</strong>sättningen åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> tas den upp som<br />
resultat <strong>av</strong> näringsverksamheten och den erlagda expansionsfondskatten<br />
återfås, men i gengäld måste man då normalt<br />
betala vanlig <strong>inkomst</strong>skatt och egen<strong>av</strong>gifter/SLF på det åter<strong>för</strong>da<br />
beloppet.<br />
För fysiska personer och svenska dödsbon som är <strong>del</strong>ägare i<br />
svenska han<strong>del</strong>sbolag finns motsvarande regler. Sammanlagd<br />
<strong>av</strong>sättning till expansionsfond får <strong>för</strong> var och en <strong>av</strong> dem inte<br />
leda till att den justerade anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en efter<br />
vissa ytterligare ändringar blir negativ.<br />
Expansionsfond kan i flera fall överlåtas till annan.<br />
Expansionsfond kan också användas till <strong>för</strong>lustutjämning bakåt<br />
genom att man ett <strong>för</strong>lustår helt eller <strong>del</strong>vis åter<strong>för</strong> tidigare<br />
<strong>av</strong>satt expansionsfond till <strong>beskattning</strong>. På så sätt kan ett 0resultat<br />
uppnås, vilket med<strong>för</strong> att inga skatter eller <strong>av</strong>gifter<br />
behöver betalas på den åter<strong>för</strong>da expansionsfonden. Dessutom<br />
får man en likviditets<strong>för</strong>stärkning genom att expansionsfondsskatten<br />
på det åter<strong>för</strong>da beloppet återfås.
2008 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Vem får göra<br />
<strong>av</strong>sättning?<br />
Förutsätter<br />
redovisning<br />
<strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
i Sverige<br />
68.2 Tillämpningsområde<br />
Avsättning får göras <strong>av</strong> fysisk person och dödsbo efter en<br />
person som vid sin död var obegränsat skattskyldig om de<br />
bedriver näringsverksamhet (34 kap. 1 § IL).<br />
Reglerna tillämpas också på fysiska personer och dödsbon som<br />
är <strong>del</strong>ägare i svenska han<strong>del</strong>sbolag och <strong>av</strong> det skälet redovisar<br />
resultat <strong>av</strong> näringsverksamhet. Avsättning till expansionsfond<br />
görs <strong>för</strong> varje <strong>del</strong>ägare <strong>för</strong> sig och inte <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget som<br />
helhet (34 kap. 2 § IL).<br />
Avsättning får däremot inte ske <strong>för</strong> personer som är <strong>del</strong>ägare i<br />
utländska juridiska personer eller i Europeiska Ekonomiska<br />
Intressegrupperingar – EEIG (34 kap. 1 § andra stycket IL).<br />
Det innebär att ett utländskt dödsbo (dödsbo efter en person<br />
som vid sin död var begränsat skattskyldig) inte kan utnyttja<br />
bestämmelserna om <strong>av</strong>sättning till expansionsfond <strong>för</strong> senare<br />
<strong>beskattning</strong>sår än dödsåret eftersom dödsboet därefter<br />
jämställs med utländskt bolag (4 kap. 3 § IL).<br />
Med hänsyn till etableringsfriheten anser Skatteverket att en i<br />
Sverige obegränsat skattskyldig fysisk person, som är an<strong>del</strong>sägare<br />
med bestämmande inflytande i en <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person i en annan stat inom EES, kan få göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
belopp som sätts <strong>av</strong> till expansionsfond. Kapitalunderlag <strong>för</strong><br />
expansionsfond bör beräknas som <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag (Skatteverket 2010-02-08, dnr 131 46977-10/111).<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond är att<br />
närings<strong>inkomst</strong>en redovisas i Sverige. Det innebär att näringsverksamhet<br />
som bedrivs utomlands <strong>av</strong> obegränsat skattskyldig<br />
person är <strong>av</strong>sättningsgrundande om verksamheten bedrivs i ett<br />
land med vilket Sverige saknar skatte<strong>av</strong>tal eller ingått skatte<strong>av</strong>tal<br />
som <strong>för</strong>eskriver credit (<strong>av</strong>räkning) som metod <strong>för</strong> att<br />
undvika dubbel<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> närings<strong>inkomst</strong>. Det gäller<br />
o<strong>av</strong>sett om den utländska verksamheten är osjälvständig i<br />
<strong>för</strong>hållande till verksamhet i Sverige eller om verksamheten<br />
utomlands är självständig och därigenom bildar en egen<br />
näringsverksamhet (14 kap. 12 och 13 §§ IL). Avsättning kan<br />
däremot inte göras i de fall den utländska <strong>inkomst</strong>en är undantagen<br />
från <strong>beskattning</strong> i Sverige genom exemptbestämmelse<br />
(undantagandebestämmelse) i skatte<strong>av</strong>tal.
Särskilt vid 2010<br />
års taxering<br />
Förutsättningar<br />
Avdrag <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättningen<br />
Ej PGI<br />
68.3 Expansionsfondsskatt<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2009<br />
På <strong>av</strong>sättning till expansionsfond tas ut en expansionsfondsskatt<br />
på 26,3 %. Vid åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> expansionsfond dras<br />
motsvarande belopp <strong>av</strong> från den slutliga skatten (1 kap. 3 § och<br />
65 kap. 8 § IL).<br />
Eftersom bolagsskatten sänktes från 28 % till 26,3 % <strong>för</strong> bolag<br />
med <strong>beskattning</strong>sår som börjar efter den 31 december 2008 har<br />
även expansionsfondsskatten fr.o.m. taxeringsåret 2010 sänkts<br />
från 28 % till 26,3 %. I och med denna sänkning måste man<br />
korrigera <strong>för</strong> de expansionsfonder som <strong>av</strong>satts t.o.m. taxeringsåret<br />
2009. På dessa fonder har man betalt 28 % i expansionsfondsskatt<br />
men man kommer bara att få tillbaka 26,3 % när<br />
expansionsfonden åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong>. Där<strong>för</strong> in<strong>för</strong>des<br />
särskilda ikraftträdanderegler vid taxeringsåret 2010. Dessa<br />
finns i punkt 4 <strong>av</strong> ikraftträdandereglerna till SFS 2008:1343.<br />
Ikraftträdandereglerna innebar i huvudsak att expansionsfondsskatt<br />
motsvarande 1,7 % (28,0 % - 26,3 %) <strong>av</strong> expansionsfonden<br />
vid 2009 års taxering betalades tillbaka vid 2010 års<br />
taxering (se vidare <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> vid<br />
2011 års taxering, <strong>del</strong> 2 <strong>av</strong>snitt 22.3).<br />
68.4 Beloppsgränser<br />
68.4.1 Huvudregel<br />
För att man ska få göra en <strong>av</strong>sättning till expansionsfond måste<br />
man<br />
1. ha överskott <strong>av</strong> näringsverksamhet efter vissa justeringar<br />
och<br />
2. ha ett positivt kapital i verksamheten efter vissa justeringar.<br />
Avsättning kan ske vid både aktiv och passiv näringsverksamhet.<br />
Avdrag från resultatet <strong>av</strong> näringsverksamhet medges med ett<br />
belopp som motsvarar <strong>av</strong>sättningen till expansionsfond (34 kap.<br />
2 § IL).<br />
Eftersom <strong>av</strong>drag medges <strong>för</strong> <strong>av</strong>satta belopp blir de inte<br />
pensionsgrundande det året <strong>av</strong>sättning sker. Först när de åter<strong>för</strong>s<br />
och beskattas som resultat <strong>av</strong> näringsverksamhet kommer<br />
de att bli pensionsgrundande om verksamheten är att betrakta<br />
som aktiv näringsverksamhet. Avsättningar till expansionsfond
2010 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Högst resultatet<br />
Ett tak <strong>för</strong> totala<br />
<strong>av</strong>sättningen från<br />
olika år<br />
Näringsverksamheter <br />
Ask-i-asksituationer<br />
Ingen tidsgräns<br />
Ej underskott<br />
ingår inte heller i kapitalunderlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning eftersom<br />
de inte är beskattade fullt ut.<br />
Avsättning får inte göras med större belopp än resultatet <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet efter vissa justeringar, se 34 kap. 5 § IL och<br />
<strong>av</strong>snitt 68.4.2.<br />
Avsättningar får inte heller vara hur stora som helst utan det<br />
finns en övre gräns eller ett tak som är relaterat till det kapital<br />
som är satsat i verksamheten. Se 34 kap. 7 och 13 §§ IL samt<br />
<strong>av</strong>snitten 68.4.3 och 68.4.4.<br />
Avsättning görs <strong>för</strong> varje näringsverksamhet <strong>för</strong> sig. All<br />
näringsverksamhet som bedrivs <strong>av</strong> en enskild näringsidkare är,<br />
med vissa undantag, en näringsverksamhet. Om däremot en<br />
person har både en enskild näringsverksamhet och en an<strong>del</strong> i<br />
ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag, eller an<strong>del</strong>ar i flera olika han<strong>del</strong>sbolag,<br />
så ska <strong>av</strong>sättningarna göras var <strong>för</strong> sig.<br />
En person som har flera näringsverksamheter kan således göra<br />
<strong>av</strong>sättning i en näringsverksamhet som lämnat överskott och<br />
har positivt kapital trots att en annan gått med underskott eller<br />
har ett negativt kapital.<br />
Man ska också hålla isär expansionsfonder <strong>för</strong> olika näringsverksamheter<br />
och man har bara en fond per näringsverksamhet.<br />
I vissa fall kan expansionsfonder över<strong>för</strong>as från en näringsverksamhet<br />
till en annan, se <strong>av</strong>snitt 68.6 samt <strong>av</strong>snitt 73.<br />
Om en person är <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag som i sin tur äger<br />
en an<strong>del</strong> i ett annat han<strong>del</strong>sbolag får någon <strong>av</strong>sättning till<br />
expansionsfond inte ske <strong>för</strong> detta andra han<strong>del</strong>sbolag. Skälet är<br />
att både resultatet och värdet <strong>av</strong> detta han<strong>del</strong>sbolag redovisas i<br />
det direktägda han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Det finns ingen tidsgräns, som <strong>för</strong> periodiseringsfonder, inom<br />
vilken expansionsfond måste åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>. Det<br />
innebär att man inte behöver hålla isär <strong>av</strong>sättningar från olika<br />
år utan kan ha samtliga <strong>av</strong>sättningar i näringsverksamheten i<br />
en post.<br />
68.4.2 Justerat resultat<br />
En <strong>av</strong>sättning till expansionsfond får i princip inte med<strong>för</strong>a underskott.<br />
Man har där<strong>för</strong> in<strong>för</strong>t en begränsningsregel i 34 kap.<br />
5 § IL.
Maximal<br />
<strong>av</strong>sättning<br />
Skogskonto, upphovsmannakonto<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning,<br />
periodiseringsfond<br />
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2011<br />
Avsättning till expansionsfond får göras med högst resultatet<br />
<strong>av</strong> näringsverksamheten <strong>för</strong>e<br />
ökning <strong>av</strong> expansionsfond,<br />
pensionssparande,<br />
sjukpenning och<br />
egen<strong>av</strong>gifter.<br />
Eftersom man jäm<strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningen med resultatet <strong>för</strong>e <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter är det i praktiken möjligt att det efter <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> både expansionsfond och egen<strong>av</strong>gifter uppkommer ett<br />
underskott i näringsverksamheten. Det kan även uppkomma ett<br />
underskott på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond i ett fall då<br />
en enskild näringsidkare över<strong>för</strong> <strong>del</strong> <strong>av</strong> sin näringsverksamhet<br />
under året till en annan enskild näringsidkare (se <strong>av</strong>snitt 68.6.1).<br />
Uppskov och åter<strong>för</strong>ingar <strong>av</strong>seende skogskonto, skogsskadekonto<br />
och upphovsmannakonto ska tas med (1993/94:SkU 25<br />
s. 76).<br />
Avsättning till expansionsfond ska göras efter ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen<br />
och efter <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond.<br />
Exempel<br />
En person har ett resultat från verksamheten efter övriga<br />
justeringar på 500 000 kr.<br />
Beloppet <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning är 100 000 kr och han<br />
väljer att flytta detta belopp till kapital.<br />
Därefter återstår 400 000 kr <strong>av</strong> resultatet. Han sätter <strong>av</strong><br />
30 % eller 120 000 kr till en periodiseringsfond.<br />
Sedan återstår 280 000 kr som är hans utrymme <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättning till expansionsfond.<br />
Beloppet som överflyttats till <strong>inkomst</strong>slaget kapital genom<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning eller <strong>av</strong>satts till periodiseringsfond kan således<br />
inte utnyttjas igen <strong>för</strong> en <strong>av</strong>sättning till expansionsfond.<br />
Resultatet beräknas på samma sätt <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag<br />
som <strong>för</strong> enskilda näringsidkare. Man utgår från det skattepliktiga<br />
resultatet i näringsverksamheten <strong>för</strong>e ökningen <strong>av</strong> expansionsfond,<br />
sjukpenning, pensionssparande och egen<strong>av</strong>gifter, men<br />
efter ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond etc.
2012 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Inte resultat<br />
<strong>av</strong> kapital<br />
Maximerad total<br />
<strong>av</strong>sättning<br />
135,69 % <strong>av</strong><br />
kapitalunderlaget<br />
Om näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong>s över<br />
Delägare i han<strong>del</strong>sbolag redovisar ibland en <strong>del</strong> <strong>av</strong> resultatet från<br />
han<strong>del</strong>sbolaget i <strong>inkomst</strong>slaget kapital i stället <strong>för</strong> i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet, t.ex. kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster på<br />
fastigheter och bostadsrätter i han<strong>del</strong>sbolaget. Den <strong>del</strong>en <strong>av</strong><br />
resultatet som inte redovisas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
kan inte ligga till grund <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond.<br />
68.4.3 Kapitalunderlag <strong>för</strong> enskilda näringsidkare<br />
För att inte näringsidkare ska kunna använda tillgångar motsvarande<br />
expansionsfonden <strong>för</strong> privat bruk finns ett tak <strong>för</strong> de<br />
totala <strong>av</strong>sättningarna i näringsverksamheten från olika år, se<br />
34 kap. 7 och 12 §§ IL.<br />
För enskilda näringsidkare får expansionsfonden uppgå till<br />
högst ett belopp som motsvarar 135,69 % <strong>av</strong> ett kapitalunderlag<br />
<strong>för</strong> expansionsfond i verksamheten vid årets utgång<br />
(34 kap. 6 § IL). Det är detsamma som att expansionsfonden<br />
inte får överstiga kapitalunderlaget efter det att man tagit ut<br />
me<strong>del</strong> <strong>för</strong> att betala expansionsfondsskatten.<br />
T.o.m. taxeringsåret 2009 var motsvarande siffra 138,89 %<br />
eftersom expansionsfondsskatten då var 28 % i stället <strong>för</strong> som<br />
nu 26,3 %.<br />
Exempel<br />
En person har ett kapitalunderlag <strong>för</strong>e <strong>av</strong>sättning till<br />
expansionsfond på 100 000 kr.<br />
Han gör en <strong>av</strong>sättning på 100 000 kr. När expansionsfondsskatten<br />
har betalts har han ett kapitalunderlag på<br />
73 700 kr om han tagit ut me<strong>del</strong> ur näringsverksamheten<br />
<strong>för</strong> att betala expansionsfondsskatten.<br />
135,69 % <strong>av</strong> kapitalunderlaget 73 700 eller 100 000 kr är<br />
det maximala beloppet <strong>för</strong> expansionsfond, vilket innebär<br />
att han inte behöver åter<strong>för</strong>a <strong>av</strong>draget till <strong>beskattning</strong> så<br />
länge som kapitalunderlaget inte minskas.<br />
Om näringsverksamheten helt eller <strong>del</strong>vis <strong>för</strong>s över till annan<br />
enskild näringsidkare, till han<strong>del</strong>sbolag eller till aktiebolag och<br />
expansionsfonden eller en <strong>del</strong> <strong>av</strong> den tas över <strong>av</strong> mottagaren<br />
enligt bestämmelserna i 34 kap. 18–20 §§ IL, gäller inte<br />
begränsningen till 135,69 % <strong>av</strong> kapitalunderlaget (se även<br />
<strong>av</strong>snitt 68.6.1).
Tillgångar<br />
minus skulder<br />
Förenklat<br />
årsbokslut<br />
Vid årets utgång<br />
Ej expansionsfond<br />
An<strong>del</strong> kooperativ<br />
<strong>för</strong>ening<br />
Fastighet<br />
Benefikt <strong>för</strong>värv<br />
mot vederlag<br />
Särskild post<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2013<br />
Kapitalunderlaget beräknas på följande sätt.<br />
Man utgår från skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten.<br />
Man använder samma regler som vid ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
när det gäller <strong>del</strong>s vilka tillgångar och skulder som<br />
ska tas med, <strong>del</strong>s hur dessa ska värderas, jfr <strong>av</strong>snittet 67.4.<br />
Tillämpar den enskilde näringsidkaren reglerna om <strong>för</strong>enklat<br />
årsbokslut se även <strong>av</strong>snitt 67.4.1.<br />
När det gäller kapitalunderlaget <strong>för</strong> expansionsfond sker<br />
emellertid beräkningen per <strong>beskattning</strong>sårets utgång.<br />
Eventuella <strong>av</strong>sättningar till expansionsfond räknas inte som<br />
skuld.<br />
An<strong>del</strong> i kooperativ <strong>för</strong>ening ska alltid vara med under <strong>för</strong>utsättning<br />
att inneh<strong>av</strong>et är näringsbetingat. Detsamma gäller<br />
även <strong>för</strong> medlems fordran på en sådan <strong>för</strong>ening.<br />
Beträffande fastigheter så kan den skattskyldige välja en annan<br />
värderingsregel (huvudregel eller alternativregel, se <strong>av</strong>snitt<br />
67.4.3) vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlag <strong>för</strong> expansionsfond än<br />
han gjort vid beräkningen <strong>av</strong> kapitalunderlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.<br />
Någon stoppregel finns inte. Man kan också välja olika<br />
regler olika år.<br />
Om en fastighet som är kapitaltillgång <strong>för</strong>värvats 1996 eller senare<br />
genom arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning vid äktenskapets<br />
upplösning men mot viss betalning, t.ex. övertagande<br />
<strong>av</strong> fastighetslån, gäller i vissa fall särskilda regler.<br />
Om detta slag <strong>av</strong> <strong>för</strong>värv, se även <strong>av</strong>snitt 67.4.3.<br />
Eftersom maximal expansionsfond fastställs med utgångspunkt<br />
från kapitalet i verksamheten vid årets utgång kommer dessa<br />
regler beträffande expansionsfond att gälla <strong>för</strong> alla näringsidkare<br />
som på detta sätt <strong>för</strong>värvat en fastighet under året<br />
o<strong>av</strong>sett om de bedrivit näringsverksamhet tidigare eller ej.<br />
Reglerna innebär att man ska slippa åter<strong>för</strong>a expansionsfond<br />
på grund <strong>av</strong> fastighets<strong>för</strong>värvet i de fall <strong>för</strong>värvet leder till att<br />
kapitalunderlaget sänks. Dessa regler blir således bara aktuella<br />
när expansionsfond övertagits i samband med <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong><br />
fastigheten eller om <strong>för</strong>värvaren redan har expansionsfond i<br />
näringsverksamheten, se prop. 1996/97:12 s. 32.<br />
Detta sker genom att en särskild post läggs till kapitalunderlaget.<br />
Denna post är densamma som den särskilda posten<br />
vid ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.
2014 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Justeringar<br />
Exempel<br />
En fastighet med ett taxeringsvärde på 900 000 kr och<br />
ett värde vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlag <strong>för</strong><br />
expansionsfond på 400 000 kr <strong>för</strong>värvas genom gåva<br />
mot vederlag på 600 000 kr.<br />
Samtidigt övertas expansionsfond på 100 000 kr.<br />
Kapitalunderlaget <strong>för</strong>e tillägg <strong>av</strong> den särskilda posten<br />
blir 400 000 - 600 000 = -200 000 kr. Detta understiger<br />
100 000 kr och en särskild post ska läggas till.<br />
Den beräknas i detta fall till 400 000 - 600 000 - 73 700<br />
= -273 700 kr. Den särskilda posten blir 273 700 kr.<br />
Om fastigheten har <strong>för</strong>värvats <strong>för</strong>e 2010 har den särskilda<br />
posten i exemplet ovan varit 272 000 kr. Från och med taxeringen<br />
2011 kommer den särskilda posten i stället att uppgå till<br />
273 700 kr (övergångsbestämmelse p. 3 till SFS 2008:1343).<br />
Den särskilda posten får bara läggas till med så stort belopp att<br />
åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> expansionsfond undviks. Om kapitalunderlaget<br />
<strong>för</strong>e tillägget något år blir så högt att den särskilda posten inte<br />
får utnyttjas till någon <strong>del</strong> faller den bort <strong>för</strong> alltid och får då<br />
inte läggas till ett senare år.<br />
Den särskilda posten får bara läggas till så länge fastigheten<br />
finns kvar i näringsverksamheten. Om bara en <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastigheten<br />
överlåts sätter man ner den särskilda posten i motsvarande<br />
mån. Bestämmelserna om den särskilda posten vid<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning när fastigheten och driften <strong>av</strong> den är upp<strong>del</strong>ad<br />
på olika <strong>för</strong>värvskällor och tillskott skett ska tillämpas också<br />
vid beräkning <strong>av</strong> särskild post <strong>för</strong> expansionsfond, se <strong>av</strong>snitt<br />
67.4.3.<br />
Med utgångspunkt från nettokapitalet görs sedan följande<br />
justeringar.<br />
1. Beskattningsårets underskott som inte dragits <strong>av</strong> direkt,<br />
läggs till, jfr <strong>av</strong>snitt 67.4.6.<br />
2. Tillskott under <strong>beskattning</strong>såret som gjorts i annat syfte än<br />
att varaktigt öka kapitalet i verksamheten dras ifrån, jfr<br />
<strong>av</strong>snitt 67.4.8.<br />
3. Samma övergångspost som fastställts <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen<br />
läggs till, jfr <strong>av</strong>snitt 67.4.10.
Ingen justering<br />
<strong>för</strong> räkenskapsår<br />
Makar<br />
Kapitalunderlaget<br />
minskar =<br />
åter<strong>för</strong>ing<br />
Maximerad total<br />
<strong>av</strong>sättning<br />
Varje <strong>del</strong>ägare<br />
<strong>för</strong> sig<br />
Kapitalunderlaget<br />
får inte bli<br />
negativt<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2015<br />
Kapitalunderlaget ska inte justeras vid <strong>för</strong>längt eller <strong>för</strong>kortat<br />
räkenskapsår. Skälet är att det utgör en gräns <strong>för</strong> hur stor<br />
<strong>av</strong>sättning till expansionsfond som totalt får finnas i näringsverksamheten.<br />
Det finns inget skäl att tillåta en större eller<br />
mindre total <strong>av</strong>sättning där<strong>för</strong> att det senaste räkenskapsåret<br />
varit längre eller kortare än tolv månader.<br />
Har makar gemensamt drivit verksamheten räknas kapitalunderlaget<br />
ut <strong>för</strong> var och en <strong>för</strong> sig, jfr <strong>av</strong>snitt 67.4.12.<br />
Om maximal <strong>av</strong>sättning har gjorts till expansionsfond och<br />
kapitalunderlaget <strong>för</strong> expansionsfond därefter minskar måste<br />
överskjutande <strong>del</strong> <strong>av</strong> expansionsfonden åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>,<br />
se nedan under <strong>av</strong>snitt 68.5.<br />
68.4.4 Kapitalunderlag <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare<br />
Även <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i svenska han<strong>del</strong>sbolag finns en övre gräns<br />
<strong>för</strong> hur stora de totala <strong>av</strong>sättningarna till expansionsfond <strong>för</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägaren får vara (34 kap. 12 § IL).<br />
Varje <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget beräknar sitt tak <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning<br />
på blankett N3A och inte <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget som helhet. Detta<br />
gäller även makar, se <strong>av</strong>snitt 67.5.7.<br />
För <strong>del</strong>ägare gäller att expansionsfond inte får tas upp till den<br />
<strong>del</strong> <strong>del</strong>ägarens justerade anskaffningsutgift <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en i<br />
bolaget enligt 50 kap. 3 § IL blir negativ efter vissa ytterligare<br />
justeringar (kapitalunderlaget <strong>för</strong> expansionsfond) (34 kap. 12<br />
och 13 §§ IL). Man jäm<strong>för</strong> således <strong>del</strong>ägarens totala <strong>av</strong>sättning<br />
till expansionsfond med detta tak. Observera att taket också<br />
påverkas <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningar till expansionsfond och <strong>av</strong> åter<strong>för</strong>ingar<br />
eftersom de påverkar den justerade anskaffningsutgiften.<br />
Kapitalunderlaget i detta fall räknas ut på följande sätt.<br />
1. Man utgår från justerad anskaffningsutgift vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång <strong>för</strong>e korrigering <strong>för</strong> 26,3 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong>sårets <strong>av</strong>sättning till expansionsfond. Om<br />
an<strong>del</strong>en är en lagertillgång utgår man från an<strong>del</strong>ens skattemässiga<br />
värde, jfr <strong>av</strong>snitt 67.5.1.<br />
2. Tillskott under <strong>beskattning</strong>såret som gjorts i annat syfte än<br />
att varaktigt öka kapitalet i verksamheten dras ifrån, jfr<br />
<strong>av</strong>snitt 67.5.2.<br />
3. Ränte<strong>för</strong>månliga lån under <strong>beskattning</strong>såret till <strong>del</strong>ägaren<br />
eller hans närstående dras ifrån, jfr <strong>av</strong>snitt 67.5.3.
2016 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Ingen justering<br />
<strong>för</strong> räkenskapsår<br />
Kapitalunderlaget<br />
blir negativt =<br />
åter<strong>för</strong>ing<br />
Åter<strong>för</strong>ing<br />
beskattas<br />
Expansionsfondsskatten<br />
återfås<br />
4. Den övergångspost som fastställts vid ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen<br />
läggs till, jfr <strong>av</strong>snitt 67.5.5.<br />
Precis som <strong>för</strong> enskild näringsverksamhet gäller att taket inte<br />
justeras vid annat räkenskapsår än tolv månader, se <strong>av</strong>snitt<br />
68.4.3.<br />
Om <strong>av</strong>sättningar har gjorts tidigare år och kapitalunderlaget<br />
blir negativt måste överskjutande <strong>del</strong> <strong>av</strong> expansionsfonden<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>, se nedan under <strong>av</strong>snitt 68.5.<br />
Vid <strong>av</strong>sättning till expansionsfond ska man inte ta hänsyn till<br />
att 26,3 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen kommer att betalas i skatt. Om taket<br />
är 100 000 kr kan <strong>av</strong>sättning således bara göras med 100 000<br />
kr. Taket minskar då med 100 000 kr eftersom posten är<br />
<strong>av</strong>dragsgill vid beräkning <strong>av</strong> justerad anskaffningsutgift och<br />
kommer sedan att ökas med 26 300 kr <strong>av</strong>seende justering <strong>för</strong><br />
expansionsfondskatt, se 34 kap. 13 § IL. Om inga andra <strong>för</strong>ändringar<br />
sker nästa år kommer således taket det året att vara<br />
26 300 kr.<br />
Åter<strong>för</strong>ing ska ske då taket, dvs. den justerade anskaffningsutgiften<br />
inklusive justeringar, blivit negativt. Vid åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
expansionsfond ska man, till skillnad från vid <strong>av</strong>sättningar, i<br />
princip ta hänsyn till inte bara själva åter<strong>för</strong>ingsbeloppet utan<br />
även till att expansionsfondsskatt kommer att återfås med<br />
26,3 % <strong>av</strong> åter<strong>för</strong>ingen och att denna post ska påverka taket.<br />
Om taket är -73 700 kr måste således 100 000 kr eller<br />
135,69 % <strong>av</strong> den negativa justerade anskaffningsutgiften åter<strong>för</strong>as.<br />
Taket höjs då med 100 000 kr men sänks med 26 300 kr,<br />
dvs. nettot blir en höjning på 73 700 kr och ytterligare åter<strong>för</strong>ing<br />
behövs inte.<br />
Detta innebär att om kapitalunderlaget blir negativt ska<br />
åter<strong>för</strong>ing ske med 135,69 % <strong>av</strong> det negativa beloppet.<br />
68.5 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen<br />
Åter<strong>för</strong>ing innebär att hela eller en <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen i<br />
näringsverksamheten åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> genom att det<br />
åter<strong>för</strong>da beloppet läggs till vid beräkning <strong>av</strong> resultatet <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet, se 34 kap. 14 § IL. Vanlig <strong>inkomst</strong>skatt<br />
och egen<strong>av</strong>gifter/SLF utgår. Dessutom blir beloppet pensionsgrundande<br />
om näringsverksamheten är aktiv.<br />
Samma år återfås expansionsfondsskatten (34 kap. 3 § IL). Om<br />
100 000 kr åter<strong>för</strong>s kommer således 26,3 % eller 26 300 kr att<br />
gottskrivas.
Frivillig åter<strong>för</strong>ing<br />
Tvingande åter<strong>för</strong>ing<br />
Taket överskrids<br />
Näringsverksamheten<br />
upphör<br />
Enskild näringsverksamhet<br />
upphör<br />
Delägare i<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2017<br />
Enskilda näringsidkare och <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag får under<br />
verksamhetens gång frivilligt helt eller <strong>del</strong>vis åter<strong>för</strong>a <strong>av</strong>satt<br />
expansionsfond när de önskar. Det finns ingen bestämd tidsgräns<br />
som <strong>för</strong> periodiseringsfonder när expansionsfonder ska<br />
åter<strong>för</strong>as.<br />
Om verksamheten gått med underskott kan detta innebära att<br />
åter<strong>för</strong>ingen kvittas mot underskottet och att något skattepliktigt<br />
överskott inte uppkommer. Trots det ska expansionsfondsskatten<br />
gottskrivas näringsidkaren. Detta sker vid debitering<br />
<strong>av</strong> slutlig skatt (65 kap. 8 § IL).<br />
I vissa fall måste <strong>av</strong>satt expansionsfond dock helt eller <strong>del</strong>vis<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>. Detta gäller i följande fall.<br />
1. Då taket <strong>för</strong> totala <strong>av</strong>sättningar minskat kan det bli aktuellt<br />
att helt eller <strong>del</strong>vis åter<strong>för</strong>a tidigare <strong>av</strong>satt expansionsfond.<br />
Av 34 kap. 6 och 12 §§ IL framgår att det finns ett tak <strong>för</strong> de<br />
totala <strong>av</strong>sättningarna från olika år. Eftersom expansionsfond<br />
inte får tas upp till så stort belopp att taket överskrids, måste den<br />
överskjutande <strong>del</strong>en åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> (34 kap. 15 § IL).<br />
2. Avsatta expansionsfonder ska obligatoriskt åter<strong>för</strong>as till<br />
<strong>beskattning</strong> när näringsverksamheten upphör (34 kap. 16<br />
och 17 §§ IL).<br />
Viss skattelättnad kan i dessa fall komma i fråga med hjälp <strong>av</strong><br />
reglerna om ackumulerad <strong>inkomst</strong>, se 66 kap. 21 § 3. IL och<br />
<strong>av</strong>snitt 18. Detta gäller både <strong>för</strong> enskilda näringsidkare och <strong>för</strong><br />
<strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag (prop. 1993/94:50 s. 246).<br />
När en enskild näringsidkare upphör att bedriva näringsverksamhet<br />
ska, som huvudregel, samtliga <strong>av</strong>satta expansionsfonder<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>.<br />
Det finns emellertid möjlighet att överlåta expansionsfond i<br />
samband med att enskild näringsverksamhet<br />
överlåts benefikt (<strong>av</strong>snitt 68.6.1) eller<br />
över<strong>för</strong>s till han<strong>del</strong>sbolag (<strong>av</strong>snitt 68.6.2) eller aktiebolag<br />
(<strong>av</strong>snitt 68.6.3).<br />
När ett han<strong>del</strong>sbolag upphör att bedriva näringsverksamhet ska<br />
<strong>del</strong>ägarens expansionsfonder åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> (34 kap.<br />
17 § IL).<br />
Ett annat fall då expansionsfond i princip ska åter<strong>för</strong>as är när<br />
en <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar sin an<strong>del</strong>. Med <strong>av</strong>yttring
2018 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Överlåtelse <strong>av</strong><br />
expansionsfond<br />
Gåva med kapitalvinst<strong>beskattning</strong><br />
Gåva utan kapitalvinst<strong>beskattning</strong><br />
Åter<strong>för</strong>ing<br />
i övriga fall<br />
<strong>av</strong>ses inte bara <strong>för</strong>säljning utan också inlösen <strong>av</strong> an<strong>del</strong> och<br />
upplösning <strong>av</strong> bolaget (50 kap. 2 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Även i han<strong>del</strong>sbolagsfallen finns möjlighet att överlåta expansionsfond<br />
då<br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag ges bort i gåva eller dylikt (<strong>av</strong>snitt<br />
68.6.4) eller<br />
verksamhet i han<strong>del</strong>sbolag över<strong>för</strong>s till aktiebolag, se<br />
<strong>av</strong>snitt 68.6.6.<br />
Vidare finns en möjlighet att ta över expansionsfond från ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag i samband med utskiftning, dvs. övergång från<br />
han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet, se <strong>av</strong>snitt 68.6.5.<br />
I det fallet an<strong>del</strong>en övergått till annan på benefikt sätt och den<br />
justerade anskaffningsutgiften är negativ sker också en kapitalvinst<strong>beskattning</strong><br />
hos överlåtaren (50 kap. 2 § andra stycket IL).<br />
Eftersom den totala <strong>av</strong>sättningen till expansionsfond inte får<br />
vara så stor att den justerade anskaffningsutgiften efter vissa<br />
ändringar blir negativ, torde det i denna situation vara ovanligt<br />
att det finns någon <strong>av</strong>sättning till expansionsfond att åter<strong>för</strong>a.<br />
Eftersom <strong>beskattning</strong> i dessa fall ska ske som om an<strong>del</strong>en<br />
<strong>av</strong>yttrats, bör i <strong>för</strong>ekommande fall <strong>av</strong>satt expansionsfond<br />
emellertid normalt åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>. Expansionsfonden<br />
kan dock i vissa fall övertas, se <strong>av</strong>snitt 68.6.4.<br />
I det fallet att an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget övergått till annan på<br />
benefikt sätt och med en positiv justerad anskaffningsutgift<br />
sker däremot inte någon kapitalvinst<strong>beskattning</strong>.<br />
I vissa fall övertas expansionsfonden <strong>av</strong> den som övertar<br />
an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget, se <strong>av</strong>snitt 68.6.4. Om expansionsfonden<br />
inte övertas ska expansionsfonden åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong><br />
och expansionsfondsskatten kommer att återbetalas.<br />
I övrigt ska expansionsfonder åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> när<br />
skattskyldigheten <strong>för</strong> näringsverksamheten upphör,<br />
näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES,<br />
den skattskyldige är begränsat skattskyldig och dör under<br />
<strong>beskattning</strong>såret,<br />
den enskilde näringsidkaren eller <strong>del</strong>ägaren i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
<strong>för</strong>sätts i konkurs.
Åter<strong>för</strong>ing när<br />
skattskyldighet<br />
<strong>för</strong> näringsverksamhet<br />
upphör<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2019<br />
Av den <strong>för</strong>sta och andra strecksatsen ovan framgår att<br />
åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning ska ske om skattskyldighet <strong>för</strong><br />
verksamheten upphör eller <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> verksamheten undantas<br />
från <strong>beskattning</strong> i Sverige på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en<br />
stat utan<strong>för</strong> EES. Detta gäller såväl när näringsverksamheten<br />
bedrivs som enskild firman eller i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
(34 kap. 16 § 2 och 3 samt 17 § 2 och 3).<br />
Att åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond ska ske när<br />
näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat utan<strong>för</strong> EES är en<br />
anpassning till EU-rätten. Att lagrummet ändrades till att bara<br />
<strong>av</strong>se skatte<strong>av</strong>tal utan<strong>för</strong> EES <strong>för</strong>anleddes <strong>av</strong> att Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterade att den tidigare ly<strong>del</strong>sen<br />
gällande åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> periodiseringsfond stred mot etableringsfriheten<br />
i EUF-<strong>för</strong>draget (RÅ 2008 ref. 30). Fråga var om<br />
ett svenskt aktiebolag som bedrev fastighets<strong>för</strong>valtning i<br />
Förenade kungariket. Bolagets verkliga ledning hade flyttat till<br />
Malta, vilket med<strong>för</strong>de att bolaget vid tillämpning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>talet<br />
mellan Sverige och Malta ansågs ha hemvist i Malta.<br />
Efter bytet <strong>av</strong> hemvist bedrevs ingen verksamhet i Sverige.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen menade att det stred mot den<br />
fria etableringsrätten i EUF-<strong>för</strong>draget att åter<strong>för</strong>a <strong>av</strong>sättningar<br />
till periodiseringsfonder vid tidpunkten <strong>för</strong> byte <strong>av</strong> hemvist.<br />
Vidare menade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att reglerna<br />
kunde motiveras <strong>av</strong> tvingande hänsyn till allmänintresset men<br />
att syftet med bestämmelserna kunde tillgodoses på ett mindre<br />
ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt. Periodiseringsfonderna<br />
ansågs kunna åter<strong>för</strong>as successivt enligt huvudregeln.<br />
När ändringen gällande periodiseringsfonder in<strong>för</strong>des i<br />
30 kap. IL gjordes motsvarande ändring i bestämmelserna om<br />
expansionsfond. Av propositionen framgår att eftersom<br />
bestämmelser om ome<strong>del</strong>bar åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning till<br />
expansionsfond till sin ordaly<strong>del</strong>se överensstämmer med vad<br />
som gäller <strong>för</strong> periodiseringsfonder riskerar även dessa att<br />
strida mot gemenskapsrätten. Liksom när det gäller periodiseringsfonds<strong>av</strong>sättningarna<br />
bör där<strong>för</strong> även <strong>av</strong>sättningar till<br />
expansionsfond i den aktuella situationen åter<strong>för</strong>as enligt<br />
övriga regler om detta, vilket innebär att expansionsfonderna<br />
efter ändringen kommer att åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> enligt<br />
övriga bestämmelser om åter<strong>för</strong>ing i 34 kap. 15–17 §§ IL<br />
(prop. 2009/10:39, s. 36). Ändringen till att ome<strong>del</strong>bar åter<strong>för</strong>ing<br />
<strong>av</strong> expansionsfond bara <strong>av</strong>ser situationer när näringsverksamhet<br />
inte längre kan beskattas i Sverige på grund <strong>av</strong> ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal med stat utan<strong>för</strong> EES gäller från och med den
2020 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Åter<strong>för</strong>ing när<br />
verksamhet vid<br />
fast driftställe<br />
upphör<br />
Flera näringsverksamheter<br />
1 januari 2010 med tillämpning på <strong>beskattning</strong>sår som påbörjas<br />
efter den 31 december 2009, dvs. <strong>för</strong>st vid taxeringen 2011.<br />
När det gäller <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e lagändringen hänvisas till<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> internationell <strong>beskattning</strong> 2011 (SKV 352)<br />
<strong>av</strong>snitt 7.12.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att om verksamheten vid ett fast<br />
driftställe som begränsat skattskyldig fysisk person har i<br />
Sverige upphör, eller det moment som konstituerar ett fast<br />
driftställe <strong>för</strong>svinner på annan grund än ett skatte<strong>av</strong>tal med en<br />
stat inom EES ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningar till expansionsfond<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> ome<strong>del</strong>bart. Likaså anser Skatteverket<br />
att <strong>av</strong>sättningar till expansionsfond som en obegränsat skattskyldig<br />
fysisk person har gjort i en näringsverksamhet som<br />
bedrivs från fast driftställe utomlands ska åter<strong>för</strong>as ome<strong>del</strong>bart<br />
om personen övergår till att vara begränsat skattskyldig. Om<br />
<strong>beskattning</strong>srätten till sådant fast driftställe i stället upphör på<br />
grund <strong>av</strong> att obegränsat skattskyldig näringsidkares hemvist<br />
enligt ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat inom EES övergår till den stat<br />
där det fasta driftställe är beläget får <strong>av</strong>sättningar till<br />
expansionsfond åter<strong>för</strong>as enligt övriga bestämmelser om<br />
åter<strong>för</strong>ing i 34 kap. 15–17 §§ IL (Skatteverket 2011-06-07, dnr<br />
131 228506-11/111).<br />
Om någon annan regel om ome<strong>del</strong>bar åter<strong>för</strong>ing är tillämplig,<br />
t.ex. om skattskyldigheten <strong>för</strong> näringsverksamheten upphör, tar<br />
den senare regeln över. För att fonden ska få finnas kvar<br />
<strong>för</strong>utsätts att det finns en skattskyldig i Sverige.<br />
Dessa regler gäller såväl <strong>för</strong> enskilda näringsidkare som <strong>del</strong>ägare<br />
i han<strong>del</strong>sbolag. Dessutom ska expansionsfonder åter<strong>för</strong>as<br />
till <strong>beskattning</strong> om det har beslutats att han<strong>del</strong>sbolaget ska<br />
träda i likvidation eller han<strong>del</strong>sbolaget <strong>för</strong>sätts i konkurs.<br />
I det fallet det finns flera näringsverksamheter påverkas bara<br />
den expansionsfond som <strong>av</strong>ser just den aktuella näringsverksamheten.<br />
Den som har två näringsverksamheter kan således åter<strong>för</strong>a<br />
expansionsfond i en <strong>av</strong> dem, t.ex. <strong>för</strong> att kvitta bort ett underskott,<br />
men behålla <strong>av</strong>sättningen i den andra.<br />
Om en enskild näringsverksamhet läggs ner åter<strong>för</strong>s den expansionsfond<br />
som <strong>av</strong>ser den enskilda näringsverksamheten men inte<br />
expansionsfonder som <strong>av</strong>ser andra näringsverksamheter. Detsamma<br />
gäller i det motsatta fallet att en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
<strong>av</strong>yttras men en enskild näringsverksamhet behålls.
Ökar kapitalunderlaget<br />
<strong>för</strong><br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
expansionsfond<br />
Gåva e.d.<br />
Byte <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etagsform<br />
Syftet<br />
I överlåtarens<br />
ställe<br />
Flera näringsverksamheter<br />
Hela posten<br />
eller en <strong>del</strong><br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2021<br />
En expansionsfond som åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> höjer kapitalunderlaget<br />
<strong>för</strong> framtida ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning i och med att 73,7 %<br />
<strong>av</strong> expansionsfonden tidigare har reducerat kapitalunderlaget<br />
<strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.<br />
68.6 I vilka fall fonderna får tas över<br />
Av 34 kap. 18–22 §§ IL framgår att expansionsfond i vissa fall<br />
kan över<strong>för</strong>as från en person till en annan eller från en näringsverksamhet<br />
till en annan utan åter<strong>för</strong>ing. När överlåtelse sker<br />
till annan måste det vara fråga om en obegränsat skattskyldig<br />
fysisk person (34 kap. 18–22 §§ IL). Överlåtelse får således<br />
inte ske till begränsat skattskyldig person.<br />
Det kan bli aktuellt i följande fall.<br />
Vid gåva eller dylikt <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet eller an<strong>del</strong> i<br />
han<strong>del</strong>sbolag till fysisk person.<br />
Bestämmelserna vid över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> expansionsfond vid byte till<br />
annan <strong>för</strong>etagsform finns beskrivna i <strong>av</strong>snitten 68.6.2, 68.6.3,<br />
68.6.5 och 68.6.6.<br />
Syftet bakom bestämmelserna är att undvika inlåsningseffekter<br />
och att underlätta byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform.<br />
Den som övertar expansionsfond inträder i överlåtarens ställe.<br />
Han betalar inte expansionsfondsskatt <strong>för</strong>sta året han redovisar<br />
expansionsfond trots att hans expansionsfond ökat.<br />
Om han tidigare haft en egen expansionsfond och den övertagna<br />
expansionsfonden ingår i samma näringsverksamhet<br />
kommer posterna att slås samman.<br />
När han åter<strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningen blir åter<strong>för</strong>ingen beskattad.<br />
Samtidigt gottskrivs han den expansionsfondsskatt som den<br />
tidigare inneh<strong>av</strong>aren erlagt.<br />
Vid flera näringsverksamheter gäller bestämmelserna <strong>för</strong><br />
expansionsfond i varje näringsverksamhet <strong>för</strong> sig. En expansionsfond<br />
<strong>av</strong>seende en enskild näringsverksamhet kan således<br />
över<strong>för</strong>as till en annan person medan en expansionsfond<br />
<strong>av</strong>seende ett han<strong>del</strong>sbolag behålls.<br />
Hela expansionsfonden behöver inte över<strong>för</strong>as utan man kan<br />
nöja sig med att över<strong>för</strong>a en <strong>del</strong> <strong>av</strong> den. Samtliga <strong>för</strong>utsättningar<br />
<strong>för</strong> över<strong>för</strong>ing i det aktuella fallet måste emellertid vara<br />
uppfyllda. Den <strong>del</strong> som inte över<strong>för</strong>s ska åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong><br />
om näringsverksamheten upphört <strong>för</strong> den tidigare ägaren.
2022 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Benefika<br />
överlåtelser<br />
68.6.1 Från enskild näringsidkare till annan enskild<br />
näringsidkare<br />
Om realtillgångar i en enskild näringsverksamhet övergår till<br />
en obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente,<br />
gåva eller bo<strong>del</strong>ning får mottagaren helt eller <strong>del</strong>vis ta<br />
över en expansionsfond om<br />
mottagaren vid arv eller testamente skriftligen <strong>för</strong>klarar att<br />
han tar över expansionsfonden, eller<br />
parterna vid gåva eller bo<strong>del</strong>ning träffar skriftligt <strong>av</strong>tal om<br />
övertagandet.<br />
Mottagaren ska ta över hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren<br />
eller en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten eller verksamhetsgrenen.<br />
Den övertagna expansionsfonden eller <strong>del</strong>en<br />
där<strong>av</strong> ska åtföljas <strong>av</strong> en motsvarande an<strong>del</strong> <strong>av</strong> realtillgångarna<br />
i överlåtarens näringsverksamhet. Dessutom ska över<strong>för</strong>da<br />
realtillgångar och andra tillgångar uppgå till minst 73,7 % <strong>av</strong><br />
den övertagna expansionsfonden eller <strong>del</strong>en <strong>av</strong> fonden. Det är<br />
tillgångarnas nettovärde, dvs. värdet på övertagna tillgångar<br />
minskat med övertagna skulder, som ska motsvara minst<br />
73,7 % <strong>av</strong> värdet på den övertagna fonden. Dessa nettotillgångar<br />
kan utgöras även <strong>av</strong> andra tillgångar än realtillgångar<br />
(34 kap. 18 § <strong>för</strong>sta och andra styckena IL).<br />
Tillgångar som över<strong>för</strong>s <strong>för</strong> att tillgodose de kr<strong>av</strong> på kapitaltillskott<br />
som ställs när t.ex. även en periodiseringsfond övertas,<br />
kan inte också räknas med bland de tillgångar som krävs <strong>för</strong> att<br />
en expansionsfond ska få tas över.<br />
Expansionsfonden får dock inte tas över till den <strong>del</strong> den överstiger<br />
185 % <strong>av</strong> det värde som realtillgångarna i näringsverksamheten<br />
uppgick till vid utgången <strong>av</strong> det tredje <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong>e det aktuella <strong>beskattning</strong>såret (jäm<strong>för</strong>elsebeloppet).<br />
Om fonden bara <strong>del</strong>vis tas över, får den övertagna fondens<br />
värde högst uppgå till så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> jäm<strong>för</strong>elsebeloppet som de<br />
över<strong>för</strong>da tillgångarna utgör <strong>av</strong> samtliga realtillgångar vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> över<strong>för</strong>ingen (34 kap. 18 § tredje stycket IL)<br />
Värdet <strong>av</strong> realtillgångarna ska beräknas på det sätt som anges i<br />
33 kap. 12 § <strong>för</strong>sta stycket och 13 § IL.<br />
Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden<br />
själv ha gjort <strong>av</strong>sättningarna och <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> dem (34 kap.<br />
18 § IL).
Till fysisk person<br />
Realtillgångar<br />
Skriftligt <strong>av</strong>tal<br />
eller <strong>för</strong>klaring<br />
Högst 185 % <strong>av</strong><br />
värdet <strong>av</strong> realtillgångarna<br />
tre år<br />
tidigare<br />
Vad gäller <strong>för</strong><br />
överlåtaren?<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2023<br />
Överlåtelsen ska göras till en fysisk person som är obegränsat<br />
skattskyldig i Sverige. Det är numera även möjligt att överlåta<br />
expansionsfond till ett dödsbo. Vidare kan ett dödsbo överlåta<br />
sin expansionsfond till en fysisk person.<br />
En <strong>för</strong>utsättning är att realtillgångar i näringsverksamheten<br />
överlåts. Vad som <strong>av</strong>ses med realtillgångar framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>snitt<br />
68.6.7.<br />
Vid gåva och bo<strong>del</strong>ning ska parterna skriftligen <strong>av</strong>tala att<br />
expansionsfond ska övertas <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvaren. Vid arv och testamente<br />
ska den som övertar expansionsfond lämna en skriftlig<br />
<strong>för</strong>klaring om detta.<br />
Bo<strong>del</strong>ning sker ofta på grund <strong>av</strong> makes död. Om efterlevande<br />
maken är ensam dödsbo<strong>del</strong>ägare torde det enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening räcka med en skriftlig <strong>för</strong>klaring om att expansionsfonden<br />
övertas. Någon annan person att träffa <strong>av</strong>tal med finns<br />
ju inte.<br />
Övertagandet får bara <strong>av</strong>se högst ett belopp motsvarande<br />
185 % <strong>av</strong> värdet <strong>av</strong> realtillgångarna i verksamheten vid<br />
utgången <strong>av</strong> det tredje <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Regeln har in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att hindra att egendom läggs in i verksamheten<br />
kort <strong>för</strong>e överlåtelsen <strong>av</strong> skatteskäl, exempelvis <strong>för</strong><br />
att utnyttja skillnader i marginalskatt och egen<strong>av</strong>gifter/SLF<br />
(prop. 1993/94:50 s. 238 och prop. 1996/97:12 s. 37 och s. 55).<br />
Reglerna om hur stor expansionsfond som får övertas anknyter<br />
bara till realtillgångarna. Det hjälper inte att annan egendom<br />
finns som motsvarar expansionsfonden. Man tar inte heller<br />
hänsyn till skulderna, utan man kan överta skulder tillsammans<br />
med realtillgångarna. Däremot kan likvida me<strong>del</strong> över<strong>för</strong>as<br />
tillsammans med realtillgångarna.<br />
Om näringsverksamheten helt eller <strong>del</strong>vis <strong>för</strong>s över till annan<br />
och expansionsfonden eller en <strong>del</strong> <strong>av</strong> den tas över <strong>av</strong> mottagaren<br />
enligt bestämmelserna i 34 kap. 18 § IL, gäller inte<br />
begränsningen till 135,69 % <strong>av</strong> kapitalunderlaget. Om bara en<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten <strong>för</strong>s över och motsvarande <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
fonden tas över enligt 34 kap. 18 § IL, får <strong>av</strong>draget göras vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> näringsverksamheten, men<br />
<strong>av</strong>draget redovisas <strong>för</strong>st vid den efterkommande deklarationstidpunkten.<br />
När det totala <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret beräknas<br />
<strong>för</strong> den verksamhet som inte <strong>för</strong>ts över ska <strong>av</strong>draget<br />
minskas med det tidigare under <strong>beskattning</strong>såret gjorda<br />
<strong>av</strong>draget. Om det justerade positiva resultatet understiger det
2024 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
tidigare gjorda <strong>av</strong>draget, ska överskjutande <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>av</strong>draget<br />
åter<strong>för</strong>as, dock bara med ett så stort belopp att åter<strong>för</strong>ingen inte<br />
begränsar rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
som <strong>för</strong>ts över enligt ovannämnda 18 § (34 kap. 4 § andra<br />
stycket IL).<br />
Regeln tillämpades <strong>för</strong>sta gången vid 2006 års taxering och<br />
den har in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att man ska få göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till<br />
expansionsfond även under ett år då man överlåter hela eller<br />
<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> sin näringsverksamhet.<br />
Exempel 1<br />
Vid över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> en <strong>del</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten är<br />
det <strong>för</strong> expansionsfond justerade positiva resultatet<br />
1 000 och överlåtaren gör <strong>av</strong>drag med detta belopp. Vid<br />
<strong>beskattning</strong>sårets utgång beräknas det justerade<br />
resultatet till 1 500. Avdrag kan således göras med högst<br />
detta belopp. Detta <strong>av</strong>drag ska emellertid minskas med<br />
det tidigare gjorda <strong>av</strong>draget och således kan <strong>av</strong>drag nu<br />
göras med högst 500. Sammanlagt uppgår <strong>av</strong>dragen till<br />
1 500, var<strong>av</strong> 1 000 <strong>av</strong>ser det <strong>av</strong>drag som gjordes vid den<br />
partiella över<strong>för</strong>ingen och 500 det ytterligare <strong>av</strong>drag<br />
som beräknades vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång. Eftersom<br />
det justerade positiva resultatet (1 500) vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång överstiger det tidigare gjorda <strong>av</strong>draget<br />
(1 000) blir det inte aktuellt att åter<strong>för</strong>a något <strong>av</strong> det<br />
tidigare gjorda <strong>av</strong>draget, givetvis under <strong>för</strong>utsättning att<br />
överlåtaren har ett kapitalunderlag som täcker hans<br />
expansionsfond vid räkenskapsårets utgång. Dessutom<br />
måste mottagaren ha ett kapitalunderlag vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång som täcker hans tidigare under året<br />
övertagna expansionsfond. Har han inte det måste hela<br />
eller <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> den övertagna expansionsfonden åter<strong>för</strong>as<br />
till <strong>beskattning</strong> hos mottagaren.<br />
Exempel 2<br />
Överlåtaren har vid över<strong>för</strong>ingen gjort <strong>av</strong>drag med<br />
1 000. I samband med över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
<strong>för</strong>s tre tion<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> realtillgångarna över till en<br />
annan enskild näringsidkare, som övertar lika stor <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
den <strong>av</strong>dragna expansionsfonden, dvs. 300 (i exemplet<br />
<strong>för</strong>utsätts att den övertagna <strong>del</strong>en <strong>av</strong> fonden endast<br />
består <strong>av</strong> den <strong>av</strong>sättning som gjorts genom det aktuella<br />
<strong>av</strong>draget). Av <strong>av</strong>draget på 1 000 <strong>av</strong>ser överlåtaren<br />
således att behålla 700 <strong>för</strong> egen <strong>del</strong>. Vid <strong>beskattning</strong>s-
Överlåtelse <strong>av</strong><br />
enskild näringsverksamhet<br />
till<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Byte <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
Samtliga realtillgångar<br />
Till eget<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2025<br />
årets utgång beräknas det justerade positiva resultatet<br />
till 200. Således kan <strong>av</strong>drag vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång göras med högst detta belopp. Avdraget ska<br />
emellertid minskas med det tidigare gjorda <strong>av</strong>draget<br />
(1 000) och det leder till att något ytterligare <strong>av</strong>drag inte<br />
kan göras eftersom differensen blir negativ. Eftersom<br />
det justerade positiva resultatet vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång understiger det tidigare gjorda <strong>av</strong>draget blir det<br />
aktuellt att åter<strong>för</strong>a det tidigare <strong>av</strong>draget. Det tidigare<br />
gjorda <strong>av</strong>draget ska åter<strong>för</strong>as till den <strong>del</strong> det överstiger<br />
det positiva justerade resultatet, dvs. 800 (1 000 - 200)<br />
ska åter<strong>för</strong>as. Det innebär att det totala <strong>av</strong>draget blir<br />
200. Det skulle emellertid med<strong>för</strong>a att <strong>av</strong>drag inte kan<br />
göras med de 300 som har över<strong>för</strong>ts till någon annan.<br />
Åter<strong>för</strong>ingen begränsas där<strong>för</strong> till 700. Av det tidigare<br />
<strong>av</strong>draget återstår således 300 som har över<strong>för</strong>ts till<br />
någon annan. Överlåtarens resultat <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
kommer således att uppgå till -100 (200 - 300).<br />
68.6.2 Från enskild näringsverksamhet till<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
En expansionsfond får <strong>för</strong>as över om en enskild näringsidkare<br />
överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till<br />
ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som han har en an<strong>del</strong> i eller<br />
genom överlåtelsen får en an<strong>del</strong> i, och<br />
begär att expansionsfonden inte ska åter<strong>för</strong>as.<br />
Om expansionsfonden <strong>för</strong>s över, anses <strong>del</strong>ägaren ha gjort <strong>av</strong>sättningarna<br />
och <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> dem såsom <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
(34 kap. 19 § IL).<br />
Av 34 kap. 19 § IL framgår att en fysisk person eller ett<br />
dödsbo i vissa fall kan flytta expansionsfond från en enskild<br />
näringsverksamhet till en han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong>.<br />
En <strong>för</strong>utsättning är att samtliga realtillgångar i verksamheten<br />
överlåts till han<strong>del</strong>sbolaget. Detta innebär enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening att hela näringsverksamheten måste överlåtas, inte bara<br />
exempelvis ett hyreshus <strong>av</strong> flera. Vad som <strong>av</strong>ses med realtillgångar<br />
framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>snitt 68.6.7.<br />
En annan <strong>för</strong>utsättning är att överlåtaren innehade eller genom<br />
överlåtelsen kom att inneha en an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolaget. Expansionsfonden<br />
kan således inte över<strong>för</strong>as till ett han<strong>del</strong>sbolag där<br />
överlåtaren inte är eller blir <strong>del</strong>ägare. Det finns å andra sidan
2026 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Begäran<br />
Över<strong>för</strong>ingen<br />
beskattas inte<br />
Åter<strong>för</strong>ing i<br />
han<strong>del</strong>sbolaget<br />
Anskaffningsutgiften<br />
på<br />
an<strong>del</strong>en påverkas<br />
inget kr<strong>av</strong> på att den ägda an<strong>del</strong>en ska ha viss storlek eller att<br />
den ska vara relaterad till tillskottet, utan den kan i princip vara<br />
hur liten som helst.<br />
Vidare ska överlåtaren begära att expansionsfonden inte ska<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> i den enskilda näringsverksamheten<br />
utan över<strong>för</strong>as till an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> expansionsfonden <strong>för</strong>anleder varken <strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong> den enskilde näringsidkaren eller <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget/<strong>del</strong>ägaren.<br />
Om <strong>del</strong>ägaren tidigare hade en post expansionsfond <strong>för</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolaget kommer denna att läggas samman med den<br />
över<strong>för</strong>da posten under <strong>för</strong>utsättning att de ingår i samma<br />
näringsverksamhet.<br />
När expansionsfonden åter<strong>för</strong>s ska <strong>beskattning</strong> ske i den<br />
näringsverksamhet som är knuten till han<strong>del</strong>sbolaget. Den<br />
tidigare erlagda expansionsfondsskatten återfås.<br />
Den justerade anskaffnings<strong>av</strong>giften på an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
ska efter över<strong>för</strong>ingen minskas med 73,7 % <strong>av</strong> det<br />
över<strong>för</strong>da beloppet, se 50 kap. 5 § IL och <strong>av</strong>snitt 36. Skälet är<br />
att <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond (minus<br />
expansionsfondsskatten) inte påverkade anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>en vid <strong>av</strong>sättningen, eftersom <strong>av</strong>sättningen gjordes i<br />
den enskilda näringsverksamheten. En korrigering måste<br />
där<strong>för</strong> göras vid överlåtelsen eftersom en framtida åter<strong>för</strong>ing<br />
<strong>av</strong> expansionsfonden kommer att öka den justerade anskaffningsutgiften.<br />
68.6.3 Från enskild näringsverksamhet till aktiebolag<br />
Av 34 kap. 20 § IL framgår att en fysisk person eller ett<br />
dödsbo kan överlåta expansionsfond till ett aktiebolag. Därvid<br />
upphör expansionsfonden. En expansionsfond upphör utan att<br />
bestämmelserna om åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragen i 14–16 §§ blir<br />
tillämpliga om en enskild näringsidkare<br />
överlåter samtliga realtillgångar i näringsverksamheten till<br />
ett aktiebolag som han äger aktier i eller genom överlåtelsen<br />
kommer att äga aktier i,<br />
begär att expansionsfonden inte ska åter<strong>för</strong>as, och<br />
gör ett tillskott till bolaget som motsvarar minst 73,7 % <strong>av</strong><br />
expansionsfonden.
Samtliga realtillgångar<br />
Till eget<br />
aktiebolag<br />
Begäran<br />
Beskattat kapital<br />
i bolaget<br />
Kapital motsvarande<br />
73,7 % <strong>av</strong><br />
expansionsfonden<br />
ska tillskjutas<br />
Ingen återbetalning <br />
Omkostnadsbelopp<br />
<strong>för</strong><br />
aktierna<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2027<br />
I 48 kap. 12 § IL finns bestämmelser om beräkningen <strong>av</strong><br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna.<br />
En <strong>för</strong>utsättning är att samtliga realtillgångar i verksamheten<br />
överlåts till aktiebolaget. Med verksamheten <strong>av</strong>ses hela<br />
näringsverksamheten, inte bara exempelvis ett hyreshus <strong>av</strong><br />
flera, se prop. 1993/94:50 s. 319. Vad som <strong>av</strong>ses med realtillgångar<br />
framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>snitt 68.6.7.<br />
En annan <strong>för</strong>utsättning är att överlåtaren ägde eller genom<br />
överlåtelsen kom att äga aktier i bolaget. Inte heller här finns<br />
något kr<strong>av</strong> på hur stor an<strong>del</strong> <strong>av</strong> aktiebolaget han ska äga.<br />
Även i detta fall ska överlåtaren begära att expansionsfonden<br />
inte ska åter<strong>för</strong>as.<br />
Innebörden <strong>av</strong> begäran ska vara, att han önskar att expansionsfonden<br />
ska ersättas <strong>av</strong> beskattat kapital i aktiebolaget. Aktiebolaget<br />
kan ju inte ha någon expansionsfond.<br />
Eftersom posten expansionsfond inkluderar den inbetalda<br />
expansionsfondsskatten på 26,3 %, kommer 73,7 % <strong>av</strong> expansionsfonden<br />
att tas upp som beskattat kapital i bolaget efter<br />
överlåtelsen.<br />
Ytterligare en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att expansionsfonden inte ska<br />
åter<strong>för</strong>as är att överlåtaren skjutit till kapital till bolaget<br />
motsvarande den post <strong>av</strong> beskattat kapital som aktiebolaget tar<br />
upp. Återstående 26,3 % har betalats in i expansionsfondsskatt<br />
och kommer efter över<strong>för</strong>ingen att motsvara bolagsskatten på<br />
det över<strong>för</strong>da beskattade kapitalet.<br />
Vid apportemission gällde t.o.m. den 29 januari 2004 att något<br />
tillskott inte behövde göras. Vid över<strong>för</strong>ingar efter nämnda<br />
datum krävdes tillskott på 72 % <strong>av</strong> expansionsfonden även vid<br />
apportemission (se prop. 2003/04:133). Fr.o.m. 2010 års<br />
taxering krävs i stället ett tillskott på 73,7 %.<br />
Eftersom aktiebolag inte kan ha en expansionsfond kommer<br />
någon återbetalning <strong>av</strong> expansionsfondsskatt inte att ske,<br />
varken till aktiebolaget eller till den enskilde näringsidkaren.<br />
Återbetalning sker endast vid åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> expansionsfond, i<br />
detta fall åter<strong>för</strong>s den inte utan den upphör.<br />
Det tillskott som är en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> tillämningen <strong>av</strong><br />
bestämmelserna om upphörande <strong>av</strong> expansionsfond i samband<br />
med att tillgångar överlåts till aktiebolaget ska inte räknas med<br />
vid beräkningen <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna (48 kap.<br />
12 § IL). Om tillskottet inte är tillräckligt stort måste en <strong>del</strong> <strong>av</strong>
2028 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
Till fysisk person<br />
Hela an<strong>del</strong>en<br />
expansionsfonden åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> i den enskilda<br />
näringsverksamheten.<br />
Vid apportemission t.o.m. den 29 januari 2004 gällde att<br />
anskaffningsutgiften <strong>för</strong> aktierna skulle minskas med ett<br />
belopp motsvarande 72 % <strong>av</strong> den över<strong>för</strong>da expansionsfonden<br />
(48 kap. 12 § IL). Vid apportemission efter nämnda datum<br />
gäller reglerna i närmast ovanstående stycke.<br />
68.6.4 Från han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare till annan han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare<br />
En expansionsfond får tas över om<br />
en <strong>del</strong>ägares an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag övergår till en<br />
obegränsat skattskyldig fysisk person genom arv, testamente,<br />
gåva eller bo<strong>del</strong>ning, och<br />
mottagaren vid arv eller testamente skriftligen <strong>för</strong>klarar att<br />
han tar över expansionsfonden, eller<br />
parterna vid gåva eller bo<strong>del</strong>ning träffar skriftligt <strong>av</strong>tal om<br />
övertagandet.<br />
Expansionsfonden får dock inte tas över till den <strong>del</strong> den överstiger<br />
den justerade anskaffningsutgiften enligt 50 kap. IL. Den<br />
får inte heller tas över till den <strong>del</strong> den överstiger den justerade<br />
anskaffningsutgiften vid utgången <strong>av</strong> det tredje <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong>e det aktuella <strong>beskattning</strong>såret ökad med en tredje<strong>del</strong>.<br />
Om an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget är en lagertillgång, gäller i stället<br />
att expansionsfonden inte får tas över till den <strong>del</strong> den överstiger<br />
an<strong>del</strong>ens skattemässiga värde. Den får inte heller tas<br />
över till den <strong>del</strong> den överstiger motsvarande värde vid<br />
utgången <strong>av</strong> det tredje <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det aktuella året<br />
ökad med en tredje<strong>del</strong>.<br />
Om expansionsfonden tas över, anses den som tar över fonden<br />
själv ha gjort <strong>av</strong>sättningarna och <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> dem såsom <strong>del</strong>ägare<br />
i han<strong>del</strong>sbolaget (34 kap. 21 § IL).<br />
Överlåtelsen ska enligt 34 kap. 21 § IL göras till en fysisk<br />
person som är obegränsat skattskyldig i Sverige. Det är numera<br />
även möjligt att överlåta expansionsfond till ett dödsbo. Vidare<br />
kan ett dödsbo överlåta sin expansionsfond till en fysisk person.<br />
Av prop. 1993/94:50 s. 320 framgår att hela an<strong>del</strong>en ska överlåtas.
Skriftligt <strong>av</strong>tal<br />
eller <strong>för</strong>klaring<br />
Högst motsvarandeanskaffningsutgiften<br />
Högst 133 %<br />
<strong>av</strong> anskaffningsutgiften<br />
tre år<br />
tidigare<br />
Expansionsfonder, Avsnitt 68 2029<br />
Vid gåva och bo<strong>del</strong>ning ska parterna skriftligen <strong>av</strong>tala att<br />
expansionsfond ska övertas <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvaren. Vid arv och<br />
testamente ska den som övertar expansionsfonden lämna en<br />
skriftlig <strong>för</strong>klaring om detta.<br />
Om bo<strong>del</strong>ning, då efterlevande make är ensam dödsbo<strong>del</strong>ägare,<br />
se <strong>av</strong>snitt 68.6.1.<br />
Övertagandet är begränsat till den <strong>del</strong> <strong>av</strong> expansionsfonden<br />
som motsvarar den justerade anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en<br />
enligt 50 kap. IL.<br />
Övertagandet får dessutom bara <strong>av</strong>se högst ett belopp motsvarande<br />
den justerade anskaffningsutgiften vid utgången <strong>av</strong> det<br />
tredje <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det aktuella <strong>beskattning</strong>såret ökat<br />
med en tredje<strong>del</strong>.<br />
Att beloppet är lägre än vid enskild näringsverksamhet beror<br />
på att den justerade anskaffningsutgiften sänkts med erlagd<br />
expansionsfondsskatt.<br />
Spärreglerna har in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra att egendom <strong>av</strong><br />
skatteskäl läggs in i verksamheten kort <strong>för</strong>e överlåtelsen.<br />
68.6.5 Från han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet<br />
Om en <strong>del</strong>ägare i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag tillskiftas realtillgångar<br />
vid bolagets upplösning får en expansionsfond <strong>för</strong>as<br />
över om<br />
<strong>del</strong>ägaren begär att expansionsfonden inte ska åter<strong>för</strong>as, och<br />
över<strong>för</strong>ingen inte <strong>för</strong>anleder uttags<strong>beskattning</strong> enligt<br />
bestämmelserna i 22 kap. IL.<br />
Om expansionsfonden <strong>för</strong>s över, anses <strong>del</strong>ägaren ha gjort<br />
<strong>av</strong>sättningarna och <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> dem i enskild näringsverksamhet<br />
(34 kap. 22 § IL).<br />
För att <strong>för</strong>a över näringsverksamheten från ett han<strong>del</strong>sbolag till<br />
enskild näringsverksamhet i de fall där det finns expansionsfonder<br />
som också ska över<strong>för</strong>as måste man således upplösa<br />
han<strong>del</strong>sbolaget i samband med över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> verksamheten.<br />
Det räcker inte att bara <strong>för</strong>a över tillgångarna.<br />
Från och med den 18 april 2008 kan ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
emellertid inte ingå i en underprisöverlåtelse. Förs tillgångar<br />
över i samband med upplösningen <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget efter<br />
ovannämnda datum och denna över<strong>för</strong>ing sker till underpris
2030 Expansionsfonder, Avsnitt 68<br />
ska en uttags<strong>beskattning</strong> ske. Då kan expansionsfonden inte<br />
<strong>för</strong>as över till den enskilde näringsidkaren utan den ska i stället<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> på blankett N3A.<br />
En upplösning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget jämställs med en <strong>av</strong>yttring<br />
(50 kap. 2 § IL). Därmed ska också en kapitalvinst/kapital<strong>för</strong>lust<br />
beräknas.<br />
Anskaffningsutgiften <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget ska efter<br />
över<strong>för</strong>ingen ökas med 73,7 % <strong>av</strong> det över<strong>för</strong>da beloppet, se<br />
50 kap. 5 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Skälet är att <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning<br />
till expansionsfond minus expansionsfondsskatten minskade<br />
anskaffningsutgiften vid <strong>av</strong>sättningen. En korrigering måste<br />
där<strong>för</strong> nu göras vid över<strong>för</strong>ingen.<br />
68.6.6 Från han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag<br />
Det finns ingen särskild reglering i 34 kap. IL om hur man gör<br />
med en expansionsfond när man <strong>för</strong> över verksamheten från ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag till ett aktiebolag.<br />
I <strong>för</strong>arbetena påpekades (prop. 1993/94:50 s. 320) att en ombildning<br />
<strong>av</strong> ett han<strong>del</strong>sbolag till ett aktiebolag utan <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong><br />
minskning <strong>av</strong> expansionsfonden kan ske i två led. Först upplöses<br />
han<strong>del</strong>sbolaget, varvid nuvarande 34 kap. 22 § IL tillämpas, och<br />
sedan överlåts tillgångarna till aktiebolaget varvid 34 kap. 20 §<br />
IL tillämpas.<br />
Man måste således simulera att man gör ombildningen via omvägen<br />
över ett enkelt bolag (enskild näringsverksamhet).<br />
Normalt kommer ingen redovisning att ske <strong>av</strong> det enkla bolaget<br />
eftersom över<strong>för</strong>ingen i praktiken sker ”sekundsnabbt” från han<strong>del</strong>sbolaget<br />
till enskild näringsverksamhet (se <strong>av</strong>snitt 68.6.5) och<br />
därefter direkt vidare till aktiebolaget (se <strong>av</strong>snitt 68.6.3). Någon<br />
redovisning <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet (blankett NE)<br />
behöver inte ske på grund <strong>av</strong> en sådan ombildning.<br />
Observera dock vad som ovan, i <strong>av</strong>snitt 68.6.5, sagts om att<br />
han<strong>del</strong>sbolag från och med den 18 april 2008 inte kan ingå i en<br />
underprisöverlåtelse.<br />
68.6.7 Definition <strong>av</strong> realtillgångar<br />
Med realtillgångar <strong>av</strong>ses alla tillgångar som räknas in i kapitalunderlaget<br />
<strong>för</strong> expansionsfond i enskild näringsverksamhet<br />
med undantag <strong>av</strong> kontanter, tillgodoh<strong>av</strong>anden i kreditinstitut<br />
eller i <strong>för</strong>etag som driver verksamhet enligt lagen (2004:299)<br />
om inlåningsverksamhet och liknande tillgångar (34 kap. 23 § IL).
Upphovsmannakonto, Avsnitt 69 2031<br />
69 Upphovsmannakonto<br />
69.1 Inledning<br />
Bestämmelserna om upphovsmannakonto finns i 32 kap. IL.<br />
En enskild näringsidkare som har intäkt i egenskap <strong>av</strong> upphovsman<br />
enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära<br />
och konstnärliga verk (upphovsmannaintäkt) får enligt dessa<br />
bestämmelser dra <strong>av</strong> belopp som sätts in på ett särskilt konto i<br />
ett kreditinstitut (upphovsmannakonto).<br />
Fria kulturarbetares <strong>inkomst</strong>er kännetecknas ofta <strong>av</strong> att det kan<br />
<strong>för</strong>flyta lång tid mellan det att kostnader läggs ned och att<br />
intäkter inflyter. Intäkterna är också ofta mycket varierande.<br />
Genom insättning på upphovsmannakonto kan fria kulturarbetare<br />
jämna ut sina <strong>inkomst</strong>er mellan olika <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Uppskov med <strong>beskattning</strong> medges <strong>för</strong> me<strong>del</strong> som sätts in på<br />
upphovsmannakonto ett visst <strong>beskattning</strong>sår och <strong>beskattning</strong><br />
sker i gengäld det <strong>beskattning</strong>sår medlen tas ut från kontot.<br />
69.2 Huvudregler<br />
Rätt till <strong>av</strong>sättning har den som i egenskap <strong>av</strong> upphovsman<br />
enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och<br />
konstnärliga verk har fått ersättning <strong>för</strong> upphovsrätt som ska<br />
beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
Upphovsman är den som skapat ett litterärt eller konstnärligt<br />
verk. Sådana verk kan vara skönlitterära eller beskrivande framställningar<br />
i skrift eller tal, musik eller sceniska verk, filmverk<br />
eller alster <strong>av</strong> bildkonst, byggnadskonst eller brukskonst eller<br />
verk som kommit till uttryck på annat sätt. Något kr<strong>av</strong> på konstnärligt<br />
värde ställs inte. Däremot måste verken ha en viss individuell<br />
prägel. Vad som brukar kallas hötorgskonst är alltså konstnärliga<br />
verk i detta sammanhang. Prestationer <strong>av</strong> mer alldaglig<br />
och rutinmässig karaktär omfattas däremot inte. Hit räknas t.ex.<br />
med<strong>del</strong>anden, notiser, faktasammanställningar och enklare<br />
nytto<strong>för</strong>emål samt journalfilmer som endast registrerar ett<br />
hän<strong>del</strong>se<strong>för</strong>lopp.<br />
Avdrag får inte göras från en intäkt som <strong>av</strong>ser fotografiska verk.
2032 Upphovsmannakonto, Avsnitt 69<br />
Avdrag får inte göras <strong>av</strong> dödsbo.<br />
Uttag från ett upphovsmannakonto anses inte som upphovsmannaintäkt.<br />
Som <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag gäller följande.<br />
1. Endast fysisk person som är bosatt i riket vid utgången <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>såret kan få uppskov med näringsintäkt som tillkommit<br />
honom i egenskap <strong>av</strong> upphovsman. Uppskov medges<br />
inte om den skattskyldige <strong>av</strong>lidit under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Delägare i han<strong>del</strong>sbolag har inte rätt till uppskov <strong>för</strong><br />
bolagets <strong>inkomst</strong>.<br />
2. De sammanlagda upphovsmannaintäkterna under <strong>beskattning</strong>såret<br />
ska överstiga motsvarande intäkter under något <strong>av</strong><br />
de två närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren med minst 50 %.<br />
69.3 Avdragets storlek<br />
Avdraget begränsas enligt följande.<br />
1. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar upphovsmannaintäkten.<br />
2. Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar två<br />
tredje<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> överskottet <strong>av</strong> näringsverksamheten <strong>för</strong>e <strong>av</strong>draget<br />
och <strong>för</strong>e <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter enligt<br />
16 kap. 29 § IL.<br />
3. Avdrag får dock inte göras med högre belopp än att överskottet,<br />
efter <strong>av</strong>draget men <strong>för</strong>e <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong><br />
egen<strong>av</strong>gifter, uppgår till minst 30 000 kr.<br />
Avdraget ska <strong>av</strong>rundas nedåt till helt tusental kronor och får<br />
inte understiga 10 000 kr.<br />
69.4 Insättning på kontot<br />
En skattskyldig får <strong>för</strong> ett visst <strong>beskattning</strong>sår inte göra insättning<br />
på upphovsmannakonto i mer än ett kreditinstitut. Om så<br />
ändå sker får <strong>av</strong>drag göras bara <strong>för</strong> insättning hos det <strong>för</strong>st<br />
anlitade kreditinstitutet.<br />
Avdrag får göras bara om medlen sätts in på ett upphovsmannakonto<br />
senast den dag som den skattskyldige enligt lagen<br />
(2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter ska<br />
lämna självdeklaration. Får den skattskyldige anstånd med att<br />
lämna självdeklaration <strong>för</strong>skjuts senaste inbetalningsdag i<br />
motsvarande mån.
Upphovsmannakonto, Avsnitt 69 2033<br />
Som upphovsmannakonto godtas bara sådant konto hos ett<br />
svenskt kreditinstitut eller ett utländskt kreditinstituts filial i<br />
Sverige <strong>för</strong> vilket ränta tillgodoräknas minst en gång per år.<br />
Räntesats bestäms <strong>av</strong> kreditinstitutet.<br />
I lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontome<strong>del</strong> m.m.<br />
finns också bestämmelser om skatt på räntan <strong>för</strong> upphovsmannakontot.<br />
På ränta utgår skatt med 15 %. Vid varje tillfälle<br />
då ränta gottskrivs upphovsmannakontot innehåller kreditinstitutet<br />
skatt <strong>för</strong> kontoinneh<strong>av</strong>arens räkning.<br />
Det är inte möjligt att <strong>för</strong> samma <strong>inkomst</strong> utnyttja reglerna om<br />
ackumulerad <strong>inkomst</strong> jämsides med bestämmelserna om<br />
<strong>av</strong>sättning till upphovsmannakonto (66 kap. 18 § IL).<br />
69.5 Uttag från kontot<br />
Uttag från ett upphovsmannakonto får göras tidigast fyra<br />
månader efter insättningsdagen. Ett uttag får <strong>av</strong>se hela det<br />
innestående beloppet eller en <strong>del</strong> <strong>av</strong> det, dock inte lägre belopp<br />
än 1 000 kr.<br />
Sedan sex år gått från ingången <strong>av</strong> det år då insättningen senast<br />
skulle göras ska kreditinstitutet betala ut kvarstående me<strong>del</strong><br />
inklusive ränta.<br />
Uttag från ett upphovsmannakonto ska tas upp som intäkt i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet det <strong>beskattning</strong>sår då uttaget<br />
görs. Motsvarande gäller kvarstående me<strong>del</strong> som betalas ut<br />
eller skulle ha betalats ut efter sex år.<br />
69.6 Byte <strong>av</strong> kreditinstitut<br />
Me<strong>del</strong> på ett upphovsmannakonto får <strong>för</strong>as över till ett annat<br />
kreditinstitut utan att <strong>beskattning</strong> sker under <strong>för</strong>utsättning att<br />
hela det innestående beloppet direkt <strong>för</strong>s över till ett<br />
motsvarande konto i det mottagande kreditinstitutet.<br />
Det över<strong>för</strong>ande kreditinstitutet ska lämna det mottagande<br />
kreditinstitutet de uppgifter som behövs <strong>för</strong> att det mottagande<br />
kreditinstitutet ska kunna fullgöra sina skyldigheter.<br />
69.7 Överlåtelse, pantsättning,<br />
utflyttning och dödsfall<br />
Me<strong>del</strong> på upphovsmannakonto ska åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> om<br />
<strong>av</strong>tal under <strong>beskattning</strong>såret har träffats om överlåtelse eller<br />
pantsättning <strong>av</strong> medlen,
2034 Upphovsmannakonto, Avsnitt 69<br />
medlen under <strong>beskattning</strong>såret har övergått till den skattskyldiges<br />
make genom bo<strong>del</strong>ning eller<br />
den skattskyldige vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång inte längre<br />
är obegränsat skattskyldig.<br />
Avlider den skattskyldige, ska innestående me<strong>del</strong> åter<strong>för</strong>as till<br />
<strong>beskattning</strong> senast vid taxeringen <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då<br />
dödsboet skiftas (helt eller <strong>del</strong>vis), dock inte i något fall senare<br />
än vid den taxering som sker det tredje kalenderåret efter det<br />
kalenderår då dödsfallet inträffade.
1928 års KL<br />
1990 års reform<br />
– kapitaltillgångar<br />
i näringsverksamhet<br />
– tjänster i mer än<br />
ringa omfattning<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2035<br />
70 Uttag ur näringsverksamhet<br />
70.1 Bakgrund<br />
Principen om att ett uttag ur en rörelse ska beskattas går<br />
tillbaka till tiden <strong>för</strong>e in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> 1928 års KL. Ursprungligen<br />
<strong>av</strong>sågs med bestämmelserna uttag <strong>av</strong> varor och <strong>för</strong>nödenhet<br />
ur jordbruk till ägarens eller hushållets konsumtion. Vid<br />
in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> KL kom uttags<strong>beskattning</strong>sbestämmelserna att<br />
placeras i 28 §. Där ang<strong>av</strong>s att till intäkt <strong>av</strong> rörelse hän<strong>för</strong>des<br />
allt vad som <strong>av</strong> här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren<br />
tillgodo såsom ”värdet <strong>av</strong> i rörelsen tillverkade eller<br />
salu<strong>för</strong>da produkter, som <strong>för</strong>brukats <strong>för</strong> rörelseidkarens, hans<br />
familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller (…)<br />
annan <strong>för</strong>mån, som i rörelsen kommit honom tillgodo”. Att<br />
varuuttag räknades hit framgick klart <strong>av</strong> lagtexten, men även<br />
t.ex. nyttjanderätter kom att omfattas. Med åren utvecklades en<br />
rik praxis på området.<br />
Genom 1990 års skattereform in<strong>för</strong>des allmänna regler om<br />
uttags<strong>beskattning</strong>, som dock i stora <strong>del</strong>ar vilade på äldre<br />
praxis. Reglerna placerades i 4–5 styckena <strong>av</strong> anv.punkten 1<br />
till 22 § KL. Skattereformen med<strong>för</strong>de att utrymmet <strong>för</strong><br />
uttags<strong>beskattning</strong>en ökades.<br />
Tillgångar som tidigare realisationsvinstbeskattades i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tillfällig <strong>för</strong>värvsverksamhet – där det inte fanns några<br />
regler om uttags<strong>beskattning</strong> – kom genom reformen att bli näringstillgångar<br />
och därigenom omfattas <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna.<br />
En annan utvidgning <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna som<br />
in<strong>för</strong>des genom 1990 års reform var att även uttag <strong>av</strong> tjänster i<br />
mer än ringa omfattning skulle uttagsbeskattas. Här <strong>av</strong>sågs<br />
dock inte tjänster som en näringsidkare ut<strong>för</strong> åt sig själv, t.ex.<br />
en bilmekaniker som lagar sin egen bil eller en målare som<br />
tapetserar om sin bostad. Tas däremot material ut ur näringsverksamheten<br />
i samband med sådant arbete ska detta naturligtvis<br />
uttagsbeskattas.
2036 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
– särskilda skäl<br />
Omstruktureringsreglerna<br />
− särskilda skäl<br />
togs bort<br />
Ny definition <strong>av</strong><br />
marknadsvärde<br />
Uttag ur HB till<br />
<strong>del</strong>ägande AB<br />
Beskattning<br />
i kapital<br />
Inkomstskattelagen,<br />
IL<br />
Det kan dock noteras att vissa slag <strong>av</strong> ”tjänster”, som t.ex. räntefria<br />
lån, uttagsbeskattades redan enligt äldre rätt, jfr t.ex. RÅ<br />
1938 ref. 7, RÅ 1942 ref. 19 samt RÅ 1<strong>95</strong>4 ref. 22 och RÅ 1989<br />
ref. 44.<br />
En ventil mot uttags<strong>beskattning</strong> in<strong>för</strong>des genom 1990 års<br />
reform. I syfte att undvika att sådana omstruktureringar som<br />
tidigare hade godtagits skulle komma att omfattas <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna,<br />
stadgade dessa att uttags<strong>beskattning</strong> inte<br />
skulle ske om det <strong>för</strong>elåg ”särskilda skäl” häremot. Efter skattereformen<br />
har innebörden <strong>av</strong> de ”särskilda skälen” konkretiserats<br />
i ett flertal rättsfall.<br />
I samband med att man in<strong>för</strong>de de särskilda reglerna om omstruktureringar,<br />
däribland lagen (1998:1600) om <strong>beskattning</strong><br />
vid överlåtelser till underpris, UPL, gjordes även vissa <strong>för</strong>ändringar<br />
i uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna. Principen är att omfattas en<br />
överlåtelse <strong>av</strong> en tillgång – men inte en tjänst – <strong>av</strong> reglerna om<br />
underprisöverlåtelser, ska den inte <strong>för</strong>anleda uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Samtidigt som uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna flyttades till anv.<br />
punkterna 1 a och 1 b till 22 § KL gjordes vissa preciseringar <strong>av</strong><br />
när uttags<strong>beskattning</strong> ska ske. Dessutom togs ventilen om<br />
”särskilda skäl” bort. Dessa ”särskilda skäl” <strong>av</strong>såg ju omstruktureringar<br />
och när sådana särskilt reglerats i de nya omstruktureringsreglerna,<br />
ansåg man att det inte fanns behov <strong>av</strong> denna ventil.<br />
En annan <strong>för</strong>ändring som gjordes var att man in<strong>för</strong>de en särskild<br />
<strong>för</strong> uttags<strong>beskattning</strong>sfall tillämplig definition <strong>av</strong> begreppet<br />
marknadsvärde.<br />
En utvidgning har dock skett på så sätt att uttag ur han<strong>del</strong>sbolag<br />
kan bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> uttags<strong>beskattning</strong> även vid överlåtelse<br />
till underpris till <strong>del</strong>ägande aktiebolag, trots att fråga är<br />
om samma näringsverksamhet <strong>för</strong> aktiebolagets <strong>del</strong>.<br />
En särskild regel <strong>av</strong>seende uttags<strong>beskattning</strong> vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
kapitalbeskattad egendom i vissa fall in<strong>för</strong>des i 3 § 1 h mom. SIL<br />
Fr.o.m. 2002 års taxering tillämpas <strong>inkomst</strong>skattelagen<br />
(1999:1229), IL. Uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna har <strong>för</strong>ts över till<br />
22 kap. IL och reglerna om underprisöverlåtelser återfinns i<br />
23 kap. IL (se <strong>av</strong>snitt 71). Reglerna i 3 § 1 h mom. SIL finns<br />
numera i 53 kap. IL (se <strong>av</strong>snitt 72)
Näringstillgångar<br />
Uttag <strong>för</strong><br />
– egen konsumtion<br />
– närstående<br />
Med uttag<br />
likställda fall<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2037<br />
70.2 Vad som <strong>av</strong>ses med uttag<br />
70.2.1 Inledning<br />
Vid <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamhet gäller som en huvudregel<br />
att värdeökningen på tillgångar i verksamheten ska beskattas<br />
o<strong>av</strong>sett hur de disponerats. Beskattning ska där<strong>för</strong> i princip<br />
ske när tillgångarna lämnar näringsverksamheten genom <strong>för</strong>säljning,<br />
byte, uttag <strong>för</strong> eget bruk, gåva etc. Detta gäller dock bara<br />
<strong>för</strong> sådan tillgång som skulle ha beskattats i näringsverksamheten<br />
om den hade <strong>av</strong>yttrats. Tillgångar som skulle ha beskattats<br />
hos näringsidkaren eller han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägaren som <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> kapital vid en <strong>av</strong>yttring, omfattas däremot inte <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
i 22 kap. IL om uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Exempel på uttag som inte omfattas är om en fysisk person tar<br />
ut en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt som inte är<br />
lagertillgång ur sin näringsverksamhet. Ett sådant uttag<br />
beskattas inte i näringsverksamheten utan i kapital, var<strong>för</strong><br />
uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna inte är tillämpliga. Inte heller över<strong>för</strong>ing<br />
<strong>av</strong> enbart kontanta me<strong>del</strong> kan med<strong>för</strong>a uttags<strong>beskattning</strong><br />
(RÅ 2000 not. 86 respektive RÅ 2003 not. 161).<br />
Med uttag <strong>av</strong> en tillgång (se <strong>av</strong>snitten 70.2.2–3) eller tjänst (se<br />
<strong>av</strong>snitt 70.2.8) menas att näringsidkaren själv <strong>för</strong> eget bruk tar<br />
ut tillgången eller tjänsten ur näringsverksamheten. Hit räknas<br />
också uttag som <strong>för</strong>s över till någon närstående person,<br />
exempelvis en familjemedlem, vänner eller till ett närstående<br />
<strong>för</strong>etag, vederlagsfritt eller mot vederlag lägre än marknadsvärdet,<br />
om detta inte är affärsmässigt motiverat (22 kap. 2–<br />
3 §§ IL). Beskattning sker då som om tillgången eller tjänsten<br />
tagits ut till marknadsvärdet (se <strong>av</strong>snitt 70.3). Vad som <strong>av</strong>ses<br />
med marknadsvärde anges i 61 kap. 2 § IL.<br />
Förutom vid uttag <strong>av</strong> vara – såvida inte bestämmelserna i<br />
23 kap. IL är tillämpliga – och tjänst ur näringsverksamhet, ska<br />
uttags<strong>beskattning</strong> enligt 22 kap. 5 § IL även ske<br />
1. om näringsverksamheten har upphört,<br />
2. till den <strong>del</strong> skattskyldighet <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> en näringsverksamhet<br />
har upphört,<br />
3. i fråga om en tillgång som har <strong>för</strong>ts över från en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en<br />
näringsverksamhet till en annan <strong>del</strong>, om skattskyldighet<br />
<strong>för</strong>eligger <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> från den <strong>för</strong>ra <strong>del</strong>en men inte <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong> från den senare <strong>del</strong>en,
2038 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Uttags<strong>beskattning</strong><br />
i gränsöverskridandenäringsverksamhet<br />
när …<br />
verksamheten<br />
upphör<br />
skattskyldigheten<br />
upphör<br />
4. till den <strong>del</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> en näringsverksamhet ska undantas<br />
från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal eller,<br />
5. i fråga om en tillgång som har <strong>för</strong>ts över från en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en<br />
näringsverksamhet till en annan <strong>del</strong>, om <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> den<br />
senare <strong>del</strong>en men inte <strong>av</strong> den <strong>för</strong>ra är undantagen från<br />
<strong>beskattning</strong> i Sverige på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal.<br />
Avseende punkten 2 ovan har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i<br />
RÅ 2004 ref. 93 funnit att en <strong>av</strong>kastningsstiftelse skulle uttagsbeskattas<br />
i samband med att denna blev begränsat skattskyldig<br />
– se vidare <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> stiftelser och ideella <strong>för</strong>eningar<br />
(SKV 327).<br />
Om en ideell <strong>för</strong>ening har såväl skattepliktiga som skattefria<br />
<strong>inkomst</strong>er sker uttags<strong>beskattning</strong> om egendom <strong>för</strong>s över från<br />
den skattepliktiga till den skattebefriade <strong>del</strong>en <strong>av</strong> verksamheten.<br />
Genom en dom i december 2008 har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
slagit fast att uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske när en<br />
oäkta bostadsrätts<strong>för</strong>ening övergår till att bli ett privatbostads<strong>för</strong>etag.<br />
Bakgrunden till den uteblivna uttags<strong>beskattning</strong>en är,<br />
enligt HFD, att skattskyldigheten som sådan inte <strong>för</strong>ändras,<br />
vilket innebär att det inte spelar någon roll vilka slags<br />
tillgångar <strong>för</strong>eningen äger vid övergången (RÅ 2008 ref. 65).<br />
Lagens utgångspunkt är att uttags<strong>beskattning</strong> ska ske även när<br />
det t.ex. finns risk <strong>för</strong> att <strong>beskattning</strong>sunderlag i en gränsöverskridande<br />
näringsverksamhet <strong>för</strong>svinner ur landet (22 kap. 5 §<br />
IL). Detta trots att det inte alltid är fråga om att frånta en<br />
näringsverksamhet några tillgångar. Följande situationer<br />
räknas i sådana fall som uttag<br />
1. Näringsverksamhet upphör.<br />
Detta är fallet då verksamheten vid ett fast driftställe läggs ned.<br />
2. Skattskyldighet <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> från en näringsverksamhet<br />
upphör helt eller <strong>del</strong>vis.<br />
Om en fysisk person bedriver näringsverksamhet i Sverige och<br />
upphör att vara obegränsat skattskyldig här upphör skattskyldigheten<br />
<strong>för</strong> näringsverksamheten till den <strong>del</strong> tillgångarna<br />
inte knyts till ett fast driftställe här. Ett annat fall där skattskyldigheten<br />
upphör är om <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> ett fast driftställe<br />
i Sverige <strong>för</strong>svinner.
tillgång flyttas<br />
till skattebefriad<br />
verksamhet<br />
skatterättsligt<br />
hemvist ändras<br />
– tillgång flyttas<br />
till exemptland<br />
EU-rätten<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2039<br />
3. Tillgång <strong>för</strong>s över från en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en näringsverksamhet till<br />
en annan <strong>del</strong>, och skattskyldighet <strong>för</strong>eligger <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong><br />
från den <strong>för</strong>ra <strong>del</strong>en men inte <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> från den senare<br />
<strong>del</strong>en.<br />
Denna punkt är ett komplement till punkt 5 nedan och <strong>av</strong>ser<br />
fall då över<strong>för</strong>ingar med liknande skattekonsekvenser sker<br />
inom en näringsverksamhet.<br />
4. Inkomst från en näringsverksamhet ska, helt eller <strong>del</strong>vis,<br />
undantas från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal.<br />
Här <strong>av</strong>ses en situation då en i Sverige bosatt fysisk person,<br />
som bedriver näringsverksamhet här eller i en stat med vilken<br />
Sverige saknar skatte<strong>av</strong>tal eller har ingått ett credit<strong>av</strong>tal,<br />
erhåller skatterättsligt hemvist i en annan stat på grund <strong>av</strong> ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal. Vidare <strong>av</strong>ses en situation då ett svenskt aktiebolag<br />
flyttar sitt skatterättsliga hemvist enligt ett skatte<strong>av</strong>tal mellan<br />
Sverige och en annan stat genom att den verkliga ledningen<br />
flyttar ut. Skatte<strong>av</strong>talet med<strong>för</strong> att näringsverksamheten undantas<br />
från svensk <strong>beskattning</strong> till den <strong>del</strong> tillgångarna i verksamheten<br />
inte knyts till ett fast driftställe i Sverige. Uttags<strong>beskattning</strong><br />
ska ske <strong>för</strong> den undantagna <strong>del</strong>en.<br />
Ytterligare en situation som omfattas <strong>av</strong> den här punkten<br />
uppstår om ett exempt<strong>av</strong>tal ingås antingen med en stat med<br />
vilken Sverige inte tidigare har haft något <strong>av</strong>tal eller med en<br />
stat med vilken Sverige tidigare har haft ett credit<strong>av</strong>tal och en<br />
tillgång i en verksamhet som bedrivs i staten enligt <strong>av</strong>talet blir<br />
knuten till ett fast driftställe där.<br />
5. Tillgång <strong>för</strong>s över från en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en näringsverksamhet till<br />
en annan <strong>del</strong>, och <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> den senare <strong>del</strong>en men inte den<br />
<strong>för</strong>ra är undantagen från <strong>beskattning</strong> i Sverige på grund <strong>av</strong><br />
ett skatte<strong>av</strong>tal.<br />
Med den här punkten <strong>av</strong>ses en situation då en tillgång i en<br />
verksamhet som bedrivs i två eller flera stater över<strong>för</strong>s från<br />
Sverige till en annan stat med vilken Sverige har ingått ett<br />
exempt<strong>av</strong>tal och knyts till ett fast driftställe där. Vidare <strong>av</strong>ses<br />
en situation då en tillgång i en verksamhet som bedrivs i flera<br />
stater över<strong>för</strong>s från en stat med vilken Sverige saknar <strong>av</strong>tal<br />
eller har ett credit<strong>av</strong>tal till en annan stat med vilken Sverige<br />
har ett exempt<strong>av</strong>tal och knyts till ett fast driftställe där.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har kommit fram till att det<br />
strider mot EUF-<strong>för</strong>dragets regler om etableringsfrihet att<br />
uttagsbeskatta ett svenskt bolag när bolagets näringsverksam-
2040 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Anstånd med<br />
skattebetalningen<br />
het inte längre ska beskattas i Sverige på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med en stat inom EU. Fråga var om ett svenskt aktiebolag<br />
som bedrev fastighets<strong>för</strong>valtning i Förenade kungariket.<br />
Bolaget flyttade sin verkliga ledning till Malta, vilket<br />
med<strong>för</strong>de att bolaget vid tillämpning skatte<strong>av</strong>talet mellan<br />
Sverige och Malta ansågs ha hemvist i Malta. Efter bytet <strong>av</strong><br />
hemvist bedrevs ingen verksamhet i Sverige. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann vidare att reglerna, som visserligen<br />
strider mot EUF-<strong>för</strong>dragets regler om etableringsfrihet, kunde<br />
motiveras <strong>av</strong> tvingande hänsyn till allmänintresset men att<br />
syftet med dessa kunde tillgodoses på ett mindre ingripande,<br />
och därmed mer proportionerligt, sätt. Enligt Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen utgjorde gemenskapsrätten inte något<br />
hinder mot att uttags<strong>beskattning</strong> kan ske när aktuella tillgångar<br />
<strong>av</strong>yttras (RÅ 2008 ref. 30).<br />
Med anledning <strong>av</strong> utgången RÅ 2008 ref. 30 in<strong>för</strong>des regler<br />
om anstånd med betalning <strong>av</strong> skatt i samband med uttags<strong>beskattning</strong><br />
i ett nytt 17 a kap. i skattebetalningslagen, SBL.<br />
Reglerna gäller fr.o.m. den 1 januari 2010 och tillämpas på<br />
<strong>beskattning</strong>sår som påbörjats efter den 31 december 2009, dvs.<br />
tidigast vid 2011 års taxering. I och med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> skatte<strong>för</strong>faran<strong>del</strong>agen,<br />
SFL, har bestämmelserna flyttats till 63 kap.<br />
14 och 17−22 §§ SFL. Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna<br />
till SFL punkt 11 framgår att bestämmelserna<br />
om anstånd med betalning <strong>av</strong> skatter och <strong>av</strong>gifter i 63 kap. ska<br />
tillämpas från och med lagens ikraftträdande, dvs. från och<br />
med 1 januari 2012.<br />
Reglerna är tillämpliga när uttags<strong>beskattning</strong> skett med<br />
anledning <strong>av</strong> att rätten att beskatta en näringsverksamhet gått<br />
<strong>för</strong>lorad på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal med en stat inom EES och<br />
de innebär att en obegränsat skattskyldig person som blivit<br />
uttagsbeskattad ska få anstånd om<br />
uttags<strong>beskattning</strong>en har skett bara på grund <strong>av</strong> reglerna i<br />
22 kap. 5 § 4 eller 5 IL,<br />
det skatte<strong>av</strong>tal som <strong>av</strong>ses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL har<br />
ingåtts med en stat inom EES,<br />
tillgången eller tillgångarna ingår i en näringsverksamhet<br />
inom EES och<br />
den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL<br />
ska beskattas i en annan stat inte har upphört.
Tid <strong>för</strong>e<br />
anståndsreglerna<br />
Uttags<strong>beskattning</strong><br />
när verksamhet<br />
vid fast driftställe<br />
upphör<br />
Även passivt<br />
<strong>för</strong>hållningssätt<br />
kan utlösa<br />
uttags<strong>beskattning</strong><br />
Uttag <strong>av</strong> tillgång<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2041<br />
I de aktuella paragraferna i 63 kap. SFL finns även bestämmelser<br />
om vad som <strong>av</strong>ses med skatt i detta sammanhang, hur<br />
anståndsbeloppet ska beräknas, anståndstid m.m.<br />
För ut<strong>för</strong>ligare beskrivning <strong>av</strong> anståndsbestämmelserna, se<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 63.12.<br />
När det gäller <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> anståndsregler<br />
vid uttags<strong>beskattning</strong> se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> internationell<br />
<strong>beskattning</strong> 2011 (SKV 352) <strong>av</strong>snitt 7.17.2.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att om verksamhet vid ett fast<br />
driftställe som begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk<br />
person har i Sverige upphör, eller det moment som konstituerar<br />
ett fast driftställe <strong>för</strong>svinner på annan grund än ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med en stat inom EES kan uttags<strong>beskattning</strong> komma i fråga<br />
utan rätt till anstånd med betalning <strong>av</strong> skatt i samband med<br />
uttags<strong>beskattning</strong>en. Likaså anser Skatteverket att uttags<strong>beskattning</strong><br />
ska ske ome<strong>del</strong>bart och utan rätt till anstånd om en<br />
enskild näringsidkares fasta driftställe utomlands inte längre<br />
ska beskattas i Sverige på grund <strong>av</strong> att näringsidkaren övergår<br />
till att vara begränsat skattskyldig. Om <strong>beskattning</strong>srätten till<br />
sådant fast driftställe i stället upphör på grund <strong>av</strong> att<br />
obegränsat skattskyldig näringsidkares hemvist enligt ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal med en stat inom EES övergår till den stat där det<br />
fasta driftstället är beläget tillämpas uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna<br />
kombinerat med anståndsbestämmelserna i 63 kap. SFL<br />
(Skatteverket 2011-06-07, dnr 131 228506-11/111).<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong>anleds även <strong>av</strong> situationer där det inte är<br />
fråga om att genom ett aktivt handlande frånta en näringsverksamhet<br />
några tillgångar. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har<br />
ansett att även ett passivt <strong>för</strong>hållningssätt genom <strong>av</strong>stående<br />
från en konverteringsrätt som med<strong>för</strong>t en värdeöver<strong>för</strong>ing och<br />
som kan ha sin grund i intressegemenskap mellan <strong>för</strong>etag, kan<br />
utlösa uttags<strong>beskattning</strong> (RÅ 1998 ref. 13).<br />
70.2.2 Uttag <strong>av</strong> tillgång ur en enskild<br />
näringsverksamhet eller han<strong>del</strong>sbolag<br />
Har en tillgång tagits ut ur en näringsverksamhet, sker enligt<br />
huvudregeln <strong>beskattning</strong> som om tillgången i stället hade<br />
<strong>av</strong>yttrats till ett belopp motsvarande marknadsvärdet; uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
En grundläggande <strong>för</strong>utsättning är att vederlaget<br />
eller vinsten vid en <strong>för</strong>säljning skulle ha redovisats i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet. Beskattning bör således ske<br />
antingen när näringsidkaren själv <strong>för</strong>brukar tillgången privat,
2042 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
– livsme<strong>del</strong> och<br />
konsumtionsvaror<br />
– inventarier m.m.<br />
över<strong>för</strong> den till någon med vilken han har intressegemenskap<br />
eller <strong>för</strong>fogar över den genom att ge bort den i gåva.<br />
I några särskilda fall kan även kapitalvinstbeskattade tillgångar i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> likartad <strong>beskattning</strong><br />
(53 kap. IL, se <strong>av</strong>snitt 72).<br />
Överlåtelse till underpris från ett han<strong>del</strong>sbolag till <strong>del</strong>ägare,<br />
även aktiebolag, omfattas <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna<br />
(22 kap. 3 § IL, jfr prop. 1998/99:15 s. 155 och 292).<br />
Uttag <strong>av</strong> en tillgång ska enligt huvudregeln beskattas om en<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> tillgången skulle ha redovisats i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet. För fysiska personer kan – med de undantag<br />
som framgår <strong>av</strong> 53 kap. IL – uttags<strong>beskattning</strong> aldrig ske<br />
<strong>för</strong> tillgångar som vid en <strong>för</strong>säljning skulle ha redovisats i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital, dvs. inte <strong>för</strong> näringsfastigheter och<br />
bostadsrätter vilka inte är lagertillgångar. Sådana tillgångar<br />
kan emellertid i stället bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> <strong>av</strong>skattning vid ett<br />
karaktärsbyte (Se <strong>av</strong>snitt 60.3.2). Om näringsfastighet/bostadsrätt<br />
(ej lagertillgång) innehas <strong>av</strong> ett han<strong>del</strong>sbolag och överlåts<br />
till en <strong>del</strong>ägare (=fysisk person) till underpris ska dock<br />
uttags<strong>beskattning</strong> ske i <strong>inkomst</strong>slaget kapital <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägaren om<br />
tillgången blir privatbostad i och med överlåtelsen (45 kap.<br />
30 § respektive 46 kap. 15 § IL).<br />
Varor och produkter som tillverkas och/eller omsätts i verksamheten<br />
är ofta <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> uttag. Det kan vara svårt att <strong>av</strong>göra om<br />
gjorda varuuttag över huvud taget redovisas och, i så fall, om de<br />
har tagits upp till <strong>beskattning</strong> till marknadsvärdet i <strong>för</strong>säljningsledet.<br />
Skatteverket gör årligen en sammanställning över värdet <strong>av</strong><br />
olika slag <strong>av</strong> varugrupper inom livsme<strong>del</strong>sdetaljhan<strong>del</strong>n.<br />
Denna grundar sig på statistik från SCB. De värden som anges<br />
i sammanställningen kan normalt tillämpas när det gäller att<br />
bedöma om gjorda varuuttag har redovisats till rätta värden.<br />
I BFL finns kr<strong>av</strong> på att varuuttag ska noteras löpande i bok<strong>för</strong>ingen.<br />
Som underlag ska finnas verifikationer. Obestyrkta<br />
uppgifter om att varuuttagen kontantbetalats och ingår i redovisade<br />
dagskassor bör inte godtas (jfr RÅ 1975 Aa 485, jfr<br />
även RÅ 1988 ref. 97 samt RÅ 1990 not. 292, som gäller uttag<br />
i fåmansaktiebolag och som torde få betraktas som ett in casu<strong>av</strong>görande<br />
grundat på speciella omständigheter).<br />
Det är inte bara uttag <strong>av</strong> varor och produkter <strong>för</strong> eget eller närståendes<br />
bruk som ska beskattas. Genom ordet tillgång har i
– byggnadsarbeten<br />
– bil<strong>för</strong>mån<br />
– över<strong>för</strong>ing till<br />
annan näringsverksamhet<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2043<br />
lagtexten markerats att <strong>beskattning</strong> ska ske även vid uttag <strong>av</strong><br />
inventarier. Liksom vid övriga uttag ska uttags<strong>beskattning</strong> ske<br />
till marknadsvärdet (22 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL), dvs. som<br />
om tillgången sålts externt.<br />
En byggmästare, som till sina barn g<strong>av</strong> bort vissa fastigheter<br />
som utgjorde lagertillgångar i hans byggnadsrörelse, beskattades<br />
<strong>för</strong> skillnaden mellan fastigheternas saluvärde och bok<strong>för</strong>t<br />
värde (RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 41).<br />
Byggnadsarbeten <strong>för</strong> egen räkning uttagsbeskattas enligt särskilda<br />
regler i 27 kap. 8 § IL (se <strong>av</strong>snitt 58.8 respektive, <strong>av</strong>snitt<br />
62.2.6).<br />
Med uttag ur näringsverksamhet jämställs att en näringsidkare<br />
eller han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare <strong>för</strong> privat bruk använder bil som utgör<br />
tillgång (anläggnings- eller lagertillgång) i näringsverksamheten<br />
(22 kap. 7 § andra stycket IL). Beskattning ska ske <strong>för</strong><br />
bil<strong>för</strong>mån enligt samma värderingsgrunder som gäller i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget tjänst (jfr 61 kap. 5–11 §§ IL). Detta gäller även<br />
om en leasingbil hyrts i verksamheten. Jämkning <strong>av</strong> <strong>för</strong>månsvärdet<br />
får ske om synnerliga skäl <strong>för</strong>eligger. Näringsidkare och<br />
han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare ska redovisa <strong>för</strong>månsvärdet som intäkt <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet.<br />
Liksom <strong>för</strong> uttag <strong>av</strong> tjänst i allmänhet gäller <strong>för</strong> bil<strong>för</strong>mån att<br />
<strong>beskattning</strong> blir aktuell endast om <strong>för</strong>månen är <strong>av</strong> mer än ringa<br />
omfattning. Med ringa omfattning, när det gäller bil<strong>för</strong>mån,<br />
anses ett fåtal tillfällen per år och en sammanlagd körsträcka<br />
på högst 100 mil (prop. 1993/94:90 s. 94). Skatteverket har i<br />
allmänt råd (SKV A 2008: 26), som gäller fr.o.m. <strong>beskattning</strong>såret<br />
2009, angett att ”Med ringa omfattning bör <strong>av</strong>ses<br />
användning vid högst tio tillfällen”.<br />
Frågan om en bil kan anses utgöra en tillgång i näringsverksamheten<br />
får <strong>av</strong>göras med utgångspunkt i de allmänna bestämmelserna<br />
i 13 och 16 kap. IL, på vilka hittillsvarande praxis<br />
grundas. För att en bil ska kunna inräknas i <strong>av</strong>skrivningsunderlaget<br />
krävs att den kan anses vara anskaffad <strong>för</strong> näringsverksamheten.<br />
Bilen anses då utgöra en tillgång i verksamheten,<br />
vilket bl.a. innebär att värdeminsknings<strong>av</strong>drag ska<br />
medges och att det skattemässiga restvärdet räknas in i underlaget<br />
<strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning.<br />
Om en skattskyldig tar ut en tillgång eller en tjänst ur en <strong>av</strong><br />
honom bedriven näringsverksamhet, <strong>för</strong> användning i en annan<br />
<strong>av</strong> honom bedriven näringsverksamhet, ska uttags<strong>beskattning</strong>
2044 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Gåva <strong>av</strong> enstaka<br />
tillgång<br />
– bo<strong>del</strong>ning <strong>av</strong><br />
annan anledning<br />
än makes död<br />
– bo<strong>del</strong>ning i<br />
samband med<br />
makes död<br />
ske enligt huvudregeln (22 kap. 2 § IL). Det belopp som därvid<br />
tas upp som intäkt får behandlas som en utgift i den andra<br />
näringsverksamheten (22 kap. 8 § IL). Tillgången eller tjänsten<br />
anses således <strong>för</strong>värvad i den senare näringsverksamheten mot<br />
en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Om inte<br />
uttags<strong>beskattning</strong> skulle ske vid över<strong>för</strong>ingen utgörs anskaffningsvärdet<br />
<strong>av</strong> faktiskt vederlag.<br />
70.2.3 Benefika överlåtelser och blandade fång<br />
Gåva <strong>av</strong> enstaka näringstillgångar kan, liksom tidigare, komma<br />
att utlösa uttags<strong>beskattning</strong> hos givaren, 22 kap. 3 § IL (se t.ex.<br />
RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 41 där byggmästare g<strong>av</strong> bort lagerfastigheter till<br />
sina barn och uttags<strong>beskattning</strong> skulle ske och RÅ 1967 ref. 28<br />
varigenom <strong>för</strong>fattare uttagsbeskattades när denne g<strong>av</strong> bort<br />
lagertillgång i form <strong>av</strong> <strong>för</strong>fattarrättighet till bok).<br />
Begreppet överlåtelse i bestämmelserna om underprisöverlåtelser<br />
i 23 kap. IL omfattar även gåva (prop. 1999/2000:2<br />
s. 302 jfr med prop. 1998/99:15 s. 151 och 270). Om den<br />
genom gåva överlåtna tillgången inte kan anses utgöra en verksamhetsgren,<br />
ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten eller <strong>av</strong> en verksamhetsgren<br />
enligt bestämmelserna i 23 kap. IL, kan uttags<strong>beskattning</strong><br />
bara underlåtas om givaren hade kunnat lämna<br />
koncernbidrag till mottagaren. Emellertid har begreppet ”verksamhetsgren”<br />
tolkats ganska generöst i hittillsvarande praxis,<br />
se <strong>av</strong>snitt 71.5.<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> sker också när en enstaka verksamhetstillgång<br />
övergår i annans ägo genom bo<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> annan<br />
anledning än makes död, såvida inte reglerna i 23 kap. IL är<br />
tillämpliga. Förhållandet är således snarlikt vad som gäller vid<br />
gåva (se även prop. 1998/99:15 s. 151).<br />
En näringsidkare, som i samband med bo<strong>del</strong>ning till sin hustru<br />
överlåtit inventarier som han tagit ut ur sin näringsverksamhet,<br />
och vilka inte ansetts utgöra en hel verksamhetsgren,<br />
beskattades <strong>för</strong> ett belopp motsvarande saluvärdet vid tiden <strong>för</strong><br />
överlåtelsen (RÅ 1976 ref. 6 = R76 1:21).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har uttagsbeskattat en byggmästare<br />
vid bo<strong>del</strong>ningstidpunkten <strong>för</strong> marknadsvärdet på<br />
lagerfastigheter som vid bo<strong>del</strong>ning tillades dödsboet efter<br />
hustrun (RÅ 1981 1:89).
Benefik överlåtelse<br />
<strong>av</strong> hel näringsverksamhet<br />
– skattemässig<br />
kontinuitet<br />
Blandade fång<br />
– huvudsaklighetsprincipen<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2045<br />
De omstruktureringsfall som behandlas i <strong>av</strong>snitt 71 gäller i<br />
<strong>för</strong>sta hand överlåtelser <strong>av</strong> onerös karaktär. I praxis har<br />
emellertid uttags<strong>beskattning</strong> tidigare även underlåtits när hela<br />
näringsverksamheten, med däri ingående fastigheter, övergått<br />
till ny ägare genom ett benefikt fång, dvs. vid äganderättsövergång<br />
genom gåva och arv eller genom bo<strong>del</strong>ning mellan<br />
makar under deras livstid (se t.ex. RÅ 1985 Aa 111 = RSV/FB<br />
Dt 1985:6, RÅ 1988 not. 710 och RÅ 1989 ref. 112). Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 42 ansett att det inte<br />
finns anledning att <strong>av</strong>vika från tidigare praxis vid gåva <strong>av</strong> hel<br />
näringsverksamhet (bestående <strong>av</strong> fastigheter som utgjorde<br />
lagertillgångar) trots de genom<strong>för</strong>da lagstiftningsåtgärderna i<br />
fråga om underprisöverlåtelser – då under <strong>för</strong>utsättning att<br />
särskild reglering saknas i <strong>inkomst</strong>skattelagen. Se också nedan<br />
under rubriken ”Blandade fång”. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har i RÅ 2007 ref. 50 gjort samma bedömning som SRN<br />
<strong>av</strong>seende gåva <strong>av</strong> hel näringsverksamhet, där tillgångarna<br />
bestod <strong>av</strong> inventarier. SRN fann att överlåtelsen skulle<br />
bedömas utifrån bestämmelserna om underprisöverlåtelser i<br />
23 kap. IL.<br />
Vid <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> hel näringsverksamhet träder gåvotagaren eller<br />
arvtagaren in i givarens respektive arvlåtarens skattemässiga<br />
situation, s.k. kontinuitet (jfr prop. 1998/99:15 s. 151). Som<br />
anskaffningsvärde <strong>för</strong> övertagna inventarier räknas sålunda<br />
givarens eller arvlåtarens skattemässigt o<strong>av</strong>skrivna restvärde<br />
(18 kap. 8 § IL). Motsvarande gäller <strong>för</strong> lagertillgångar.<br />
Frågan vad som gäller när en näringsverksamhet har överlåtits<br />
till underpris mellan fysiska personer genom ett s.k. blandat fång<br />
har lösts i praxis vad gäller fastigheter som skattemässigt utgör<br />
lagertillgångar i näringsverksamhet. I t.ex. RÅ 1988 not. 710<br />
tillämpades den s.k. huvudsaklighetsprincipen, som primärt<br />
gäller vid överlåtelse <strong>av</strong> fastigheter som utgör kapitalvinstbeskattade<br />
tillgångar. Målet gällde en överlåtelse <strong>av</strong> en hel verksamhet<br />
i form <strong>av</strong> fastigheter, som utgjorde lagertillgångar i skattehänseende,<br />
från en <strong>för</strong>älder till ett aktiebolag som ägdes <strong>av</strong> barn<br />
till <strong>för</strong>äldern mot vederlag i form <strong>av</strong> att bolaget övertog betalningsansvaret<br />
<strong>för</strong> fastighetsskulderna. Skulderna understeg fastigheternas<br />
taxeringsvärden. Med hänsyn härtill gjordes bedömningen<br />
att överlåtelsen i dess helhet utgjorde gåva, var<strong>för</strong> någon<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong> inte skulle ske hos givaren. Samma bedömning<br />
gjorde Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i RÅ 2004 ref. 42 vid<br />
en underprisöverlåtelse <strong>av</strong> en hel näringsverksamhet bestående<br />
<strong>av</strong> fastigheter som utgjorde lagertillgångar mot en ersättning
2046 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Avskattningsregler<br />
<strong>för</strong><br />
fastigheter m.m.<br />
Ombildning<br />
är uttag<br />
som översteg det skattemässiga värdet men understeg taxeringsvärdet.<br />
Om däremot ersättningen vid en underprisöverlåtelse <strong>av</strong><br />
hel näringsverksamhet antingen överstiger taxeringsvärdet eller<br />
understiger det skattemässiga värdet blir bestämmelserna i<br />
23 kap. IL <strong>av</strong>görande <strong>för</strong> om uttags<strong>beskattning</strong> kan underlåtas<br />
eller ej eftersom dessa situationer särskilt lagreglerats i 23 kap.<br />
10 § IL.<br />
Lagrådet har ifrågasatt om det inte <strong>för</strong>eligger en motsättning<br />
mellan reglerna om uttags<strong>beskattning</strong> och principerna <strong>för</strong><br />
kapitalvinst<strong>beskattning</strong> (prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 3 s. 418 f.).<br />
Regeringen uttalade dock att <strong>av</strong> huvudsaklighetsprincipen följer<br />
bara att transaktionen ska behandlas som köp eller gåva och inte<br />
som <strong>del</strong>vis köp och <strong>del</strong>vis gåva. Uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna<br />
anger till vilket värde fastigheten ska anses ha <strong>av</strong>yttrats, dvs.<br />
marknadsvärdet. Vid beräkning <strong>av</strong> kapitalvinsten ska marknadsvärdet<br />
– i stället <strong>för</strong> det verkliga vederlaget – minskas med<br />
omkostnadsbeloppet (prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 298).<br />
Reglerna om uttags<strong>beskattning</strong> har kompletterats med särskilda<br />
regler om <strong>av</strong>skattning när en näringsfastighet som inte<br />
utgör lagertillgång övergår till att bli en privatbostadsfastighet.<br />
Motsvarande regler finns <strong>för</strong> bostadsrätt. Dessa bestämmelser<br />
finns i 26 kap. 9 § och 11 § IL. Om tillgången utgör kapitaltillgång<br />
hos överlåtaren ska <strong>av</strong>skattning ske då äganderätten övergår<br />
till ny ägare genom arv, testamente, bo<strong>del</strong>ning eller gåva.<br />
I de fall tillgången är lagertillgång gäller motsvarande vid arv,<br />
testamente eller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död, men<br />
däremot inte vid gåva eller när fastigheten övergått i samband<br />
med bo<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> annan anledning än makes död (26 kap. 13 § IL).<br />
Avskattningsreglerna gäller inte endast när den övergår till ny<br />
ägare genom ovan nämnda fång, utan också i de fall en<br />
näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt hos samma ägare<br />
övergår till att bli privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt,<br />
s.k. karaktärsbyte (26 kap. 8 § och 11 § IL).<br />
70.2.4 Uttag i samband med ombildning till AB<br />
När en verksamhet som bedrivits som enskild firma, eller i han<strong>del</strong>sbolag,<br />
genom apport ombildas till aktiebolag, sker principiellt<br />
sett ett uttag ur den tidigare verksamheten. Enligt huvudregeln<br />
ska detta beskattas, såvida inte reglerna i 23 kap. IL om<br />
undantag från uttags<strong>beskattning</strong> är tillämpliga. Notera att ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag inte kan vara part i en underprisöverlåtelse fr.o.m.<br />
den 18 april 2008. Vederlaget kan utgöras <strong>av</strong> nyemitterade
Villkoren i 23 kap.<br />
IL måste uppfyllas<br />
Sista affärshän<strong>del</strong>sen<br />
Konstnärs dödsfall<br />
Uttag <strong>av</strong> tillgång<br />
Uttag och lön –<br />
tyst kvittning<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2047<br />
aktier i det <strong>för</strong>värvande bolaget. Har näringsverksamheten <strong>för</strong>ts<br />
över till aktiebolaget till skattemässiga värden har man tidigare i<br />
praxis accepterat att uttags<strong>beskattning</strong> kan underlåtas (jfr prop.<br />
1998/99:15 s. 174).<br />
Numera krävs emellertid uttryckligen att villkoren i 23 kap. IL<br />
är uppfyllda <strong>för</strong> att en sådan överlåtelse ska kunna göras utan<br />
uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
70.2.5 Upphörande <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
När en näringsverksamhet upphör ska uttags<strong>beskattning</strong> ske<br />
såsom den ”sista affärshän<strong>del</strong>sen”. Överlåtelse <strong>av</strong> hela näringsverksamheten<br />
i samband med dödsfall har, som framgår ovan,<br />
dock inte ansetts som uttag. Kontinuitet <strong>för</strong>eligger här mellan<br />
arvlåtaren och arvtagaren. Se vidare beträffande skifte <strong>av</strong><br />
dödsbo m.m. se <strong>av</strong>snitt 88.<br />
Med upphörande <strong>av</strong> näringsverksamhet <strong>av</strong>ses bl.a. att en verksam<br />
konstnär, uppfinnare etc. <strong>av</strong>lider och ingen kan fortsätta den<br />
<strong>av</strong>lidnes verksamhet. Ett övertagande <strong>av</strong> tillgångar innebär att en<br />
ny verksamhet påbörjas, alternativt att de övertagna tillgångarna<br />
<strong>för</strong>s över till en redan befintlig verksamhet (se RÅ 1942 ref. 9,<br />
RÅ 1977 ref. 32 = R77 1:17 och RÅ 1981 1:3). Följden <strong>av</strong> att<br />
näringsverksamheten har upphört genom dödsfallet är att uttags<strong>beskattning</strong><br />
ska ske i dödsboet med stöd <strong>av</strong> bestämmelserna i<br />
22 kap. 5 § IL<br />
Om uttag sker utan <strong>beskattning</strong> eller till <strong>beskattning</strong> understigande<br />
marknadsvärdet, påverkas rätten till kvoterat <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kvarstående underskott när näringsverksamheten upphör<br />
(42 kap. 34 § IL).<br />
70.2.6 Uttag <strong>av</strong> tillgång i bolagssektorn<br />
Inom den dubbelbeskattade sektorn innebär uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna<br />
i princip att alla uttag <strong>av</strong> tillgångar kan <strong>för</strong>anleda<br />
uttags<strong>beskattning</strong>, eftersom all <strong>inkomst</strong> som aktiebolag m.fl.<br />
juridiska personer har hän<strong>för</strong>s till näringsverksamhet. Några<br />
särskilda regler <strong>för</strong> uttag från fåmans<strong>för</strong>etag finns inte, utan<br />
allmänna regler ska tillämpas även i dessa fall.<br />
Detta innebär att <strong>för</strong>etaget uttagsbeskattas <strong>för</strong> skillnaden<br />
mellan marknadsvärdet och det <strong>av</strong>talade priset. Om mellanskillnaden<br />
beskattas som löne<strong>för</strong>mån medges <strong>för</strong>etaget <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> lönekostnaden (s.k. tyst kvittning) och ska erlägga arbetsgivar<strong>av</strong>gifter.<br />
Blir <strong>för</strong>värvaren i stället ut<strong>del</strong>ningsbeskattad
2048 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Ombildning<br />
är uttag<br />
Ej uttags<strong>beskattning</strong><br />
om<br />
villkoren i 23 kap.<br />
IL är uppfyllda<br />
Näringsfastighet<br />
som inte är lager<br />
uttagsbeskattas<br />
Tjänster i mer än<br />
ringa omfattning<br />
medges <strong>för</strong>etaget inget <strong>av</strong>drag men ska då inte heller erlägga<br />
arbetsgivar<strong>av</strong>gifter, se vidare <strong>av</strong>snitt 70.5.<br />
70.2.7 Uttag <strong>av</strong> tillgång vid ombildning från AB till<br />
enskild firma eller han<strong>del</strong>sbolag<br />
När det gäller en ombildning från aktiebolagsform till enskild<br />
firma eller till han<strong>del</strong>sbolag, som inte ägs <strong>av</strong> aktiebolag eller<br />
ekonomiska <strong>för</strong>eningar, lämnar aktiebolagets tillgångar den<br />
dubbelbeskattade sektorn. Förutsättningar <strong>för</strong> uttags<strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong>eligger i princip i dessa fall.<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> ska dock inte ske om bestämmelserna om<br />
undantag härifrån i 23 kap. IL är tillämpliga. Bestämmelserna,<br />
som beskrivs närmare i <strong>av</strong>snitt 71, innehåller bl.a. kr<strong>av</strong> på att<br />
<strong>för</strong>värvaren ome<strong>del</strong>bart efter <strong>för</strong>värvet ska vara skattskyldig <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet i vilken tillgången ingår.<br />
En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen<br />
eller kapitalvinsten vid en <strong>av</strong>yttring ska tas upp som<br />
intäkt i <strong>inkomst</strong>slaget (23 kap. 16 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
En näringsfastighet som innehas <strong>av</strong> en fysisk person betraktas<br />
som tillgång i näringsverksamheten, eftersom <strong>av</strong>kastningen<br />
beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet. Kapitalvinst vid<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> fastigheten beskattas emellertid som intäkt <strong>av</strong><br />
kapital, om fastigheten inte utgör lager (jfr prop. 1998/99:15<br />
s. 152 f). Det är där<strong>för</strong> inte möjligt att utan uttags<strong>beskattning</strong><br />
till underpris överlåta en fastighet från ett aktiebolag till en<br />
enskild näringsverksamhet. Av den nämnda bestämmelsen<br />
följer också att detsamma gäller överlåtelse <strong>av</strong> aktier m.fl.<br />
<strong>del</strong>ägarrätter från ett aktiebolag till enskild näringsverksamhet.<br />
70.2.8 Uttag <strong>av</strong> tjänst<br />
Det anges numera direkt i lagtexten att uttags<strong>beskattning</strong> kan<br />
komma ifråga även vid uttag <strong>av</strong> tjänst, om värdet <strong>av</strong> tjänsten är<br />
mer än ringa (22 kap. 4 § IL). Vid nyttjande <strong>av</strong> dyrare egendom,<br />
t.ex. båtar, är det dispositionsrätten som utgör grund <strong>för</strong><br />
marknadsvärdet och inte det rent faktiska nyttjandet (jfr prop.<br />
1999/2000:15 s. 60 och se HFD 2011 ref. 55 I–II och Skatteverket<br />
2011-11-23, dnr 131 625311-11/111)<br />
När det gäller uttag <strong>av</strong> tjänst är reglerna i 23 kap. IL inte<br />
tillämpliga. Dock gäller att sådan tjänst som ut<strong>för</strong>s i samband<br />
med uttag <strong>av</strong> sådan tillgång, som inte ska uttagsbeskattas på<br />
grund <strong>av</strong> bestämmelserna i 23 kap. IL, inte ska <strong>för</strong>anleda<br />
uttags<strong>beskattning</strong> (22 kap. 12 § IL).
– inte tjänster <strong>för</strong><br />
egen räkning<br />
Krediter omfattas<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2049<br />
Bestämmelserna om uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> tjänst är i <strong>för</strong>sta hand<br />
tillämpliga när anställda ut<strong>för</strong>t arbete åt en näringsidkare <strong>för</strong><br />
dennes privata ändamål, men även andra uttag <strong>av</strong> tjänster ur<br />
näringsverksamheten kan <strong>för</strong>anleda uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
I specialmotiveringen till den tidigare ly<strong>del</strong>sen <strong>av</strong> bestämmelsen<br />
uttalade <strong>för</strong>edragande statsrådet bl.a. (prop. 1989/90:110<br />
s. 660).<br />
”Uttag <strong>för</strong>eligger inte om en näringsidkare <strong>för</strong> egen räkning<br />
vid sidan om sin näringsverksamhet använder sitt<br />
yrkeskunnande. Som exempel kan nämnas en revisor<br />
som upprättar sin egen deklaration, en frisör som rakar<br />
och kammar sig själv eller en målare som målar sin<br />
bostad. Uttag <strong>för</strong>eligger inte heller i sådana fall då en<br />
näringsidkare vederlagsfritt ut<strong>för</strong> eget arbete åt annan.<br />
En helt annan sak är att i vissa sådana fall <strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong> ett dolt vederlag, t.ex. en gentjänst, kan aktualiseras.<br />
Det kan här nämnas att enligt en särskild <strong>för</strong>eskrift i<br />
punkt 4 fjärde stycket <strong>av</strong> anvisningarna till 21 § ska<br />
byggnadsarbete <strong>för</strong> egen räkning i vissa fall med<strong>för</strong>a<br />
uttags<strong>beskattning</strong>. Detta hänger samman med att den<br />
egna arbetsinsatsen inte med<strong>för</strong> att fastigheten erhåller<br />
karaktär <strong>av</strong> omsättningstillgång (prop. 1980/81:68<br />
s. 163 ff.).---<br />
I fråga om uttag <strong>av</strong> tjänst har det ansetts motiverat att<br />
endast uttag i mer än ringa omfattning ska <strong>för</strong>anleda<br />
<strong>beskattning</strong>. En näringsidkare som ’privat’ utnyttjar<br />
t.ex. en maskin som ingår i näringsverksamheten ska<br />
alltså inte uttagsbeskattas i alla lägen.”<br />
Med uttag <strong>av</strong> tjänst <strong>för</strong>stås således i princip alla former <strong>av</strong><br />
tjänster, inklusive t.ex. krediter, som en näringsidkare eller<br />
juridisk person tar ut ur sin verksamhet och <strong>för</strong> över till annan<br />
näringsverksamhet eller tillhandahåller någon annan utan att<br />
marknadsmässigt vederlag här<strong>för</strong> erhålles, jfr t.ex. prop.<br />
1998/99:15 s. 163. Det är inte ovanligt med ränte<strong>för</strong>månliga<br />
lån mellan <strong>för</strong>etag i intressegemenskap där koncernbidragsrätt<br />
saknas (se t.ex. RÅ 2004 ref. 4, KRNS 1999-01-20, mål nr<br />
7390-96 samt KRNS 2002-01-21, mål nr 820–821-2000). Om<br />
uttags<strong>beskattning</strong> inte blir aktuell beror i hög grad på omständigheterna<br />
i det enskilda fallet. I en skrivelse anger Skatteverket<br />
att uttags<strong>beskattning</strong> även blir aktuellt när ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
ger ett ränte<strong>för</strong>månligt lån till <strong>del</strong>ägare som är fysisk<br />
person (Skatteverket 2006-11-14, dnr 131 658087-06/111).
2050 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Samma<br />
skattesubjekt<br />
Uttag <strong>av</strong> tjänst?<br />
Marknadsvärdet<br />
– sedvanliga<br />
personalrabatter<br />
– marknadsintroduktion<br />
etc.<br />
Reglerna om uttags<strong>beskattning</strong> gäller även vid uttag <strong>av</strong> tjänst ur<br />
en näringsverksamhet <strong>för</strong> en annan näringsverksamhets räkning,<br />
dvs. hos samma skattesubjekt. Det värde som redovisats som<br />
intäkt i <strong>för</strong>stnämnda näringsverksamhet får i ett sådant fall<br />
behandlas som en utgift i den andra näringsverksamheten<br />
(22 kap. 8 § IL).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i en dom slagit fast att en<br />
personalstiftelse ska uttagsbeskattas när den hyr ut semesterbostäder<br />
till underpris till destinatärerna. I målet hade stiftelsen<br />
åberopat att det skulle vara affärsmässigt motiverat att hyra ut<br />
till underpris då stiftelsens stadgar inte medg<strong>av</strong> att marknadsmässigt<br />
pris togs ut, vilket Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen inte<br />
ansåg det vara. Dock konstaterade domstolen att <strong>för</strong> den tid då<br />
semesterbostäderna inte hyrts ut hade, när det inte fanns någon<br />
som kunde disponera bostäderna, stiftelsen inte tillhandahållit<br />
någon tjänst. Grund <strong>för</strong> uttags<strong>beskattning</strong> saknades där<strong>för</strong> i den<br />
<strong>del</strong>en (RÅ 2008 ref. 57).<br />
70.3 Innebörden <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong><br />
Vid uttags<strong>beskattning</strong> ska skillnaden mellan marknadsvärdet<br />
och vederlaget tas upp som intäkt <strong>av</strong> näringsverksamhet. Med<br />
marknadsvärdet <strong>för</strong>stås det pris som överlåtaren kan antas<br />
erhålla om tillgången bjuds ut på marknaden under villkor som<br />
med hänsyn till överlåtarens affärsmässiga situation framstår<br />
som naturliga (61 kap. 2 § tredje stycket IL). Detsamma gäller<br />
vid värdering <strong>av</strong> uttag <strong>av</strong> tjänst.<br />
När uttaget gäller produkter eller varor från den egna verksamheten<br />
ska som värde tas upp vad som skulle ha erhållits om motsvarande<br />
kvantitet i stället sålts. Det pris som en utomstående<br />
kund betalar kan dock i allmänhet reduceras med i <strong>för</strong>etaget normala<br />
personalrabatter, när det gäller att göra en värdering <strong>av</strong><br />
värdet <strong>av</strong> uttag <strong>av</strong> sådana produkter eller varor (se bl.a. KRNG<br />
2006-10-20, mål nr 6035-04, <strong>av</strong>seende arbetsgivar<strong>av</strong>gifter).<br />
Det kan emellertid i vissa fall framstå som långsiktigt <strong>för</strong><strong>del</strong>aktigt<br />
<strong>för</strong> ett <strong>för</strong>etag att på en viss affär ta ut ett lägre pris än vad<br />
som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden.<br />
Så kan vara fallet om säljaren vill arbeta upp en affärsrelation<br />
till en viss kund eller vid en marknadsintroduktion. I de<br />
fall ett lägre pris än marknadspriset är affärsmässigt motiverat<br />
saknas anledning till uttags<strong>beskattning</strong> (se vidare prop.<br />
1998/99:15 s. 292). Det torde ankomma på överlåtaren att visa<br />
att affärsmässiga överväganden ligger bakom ett underpris. Om
– begagnade bilar<br />
Tidpunkt <strong>för</strong><br />
värderingen<br />
Uttag <strong>av</strong> bränsle<br />
Lex ASEA<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2051<br />
marknadsvärdet är svårt att bestämma, eller kan antas ligga<br />
inom ett intervall, bör viss <strong>för</strong>siktighet iakttas vid prisvärderingen<br />
(prop. 1998/99:15 s. 293).<br />
Vid bestämmandet <strong>av</strong> marknadsvärdet på begagnade bilar kan<br />
viss ledning finnas i de prislistor som används inom bilhan<strong>del</strong>n<br />
(jfr RÅ 1982 1:45 och KRNS 2000-07-03, mål nr 5437-99 ).<br />
Tidpunkten <strong>för</strong> värderingen är enligt praxis uttagstillfället (se<br />
t.ex. RÅ 1967 ref. 28).<br />
70.4 När uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske<br />
I 22 kap. 9–13 §§ IL anges att uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske i<br />
ett antal särskilt angivna situationer. Därutöver med<strong>för</strong> lagtekniska<br />
lösningar i IL att uttags<strong>beskattning</strong> kan underlåtas även i<br />
några andra, ej direkt lagreglerade, situationer.<br />
Uttag <strong>av</strong> bränsle från en fastighet i Sverige, som är taxerad<br />
som lantbruksenhet, <strong>för</strong> uppvärmning <strong>av</strong> den skattskyldiges<br />
privatbostad på samma fastighet ska inte beskattas (22 kap. 9 § IL).<br />
Om mangårdsbyggnad (småhus) som ligger på en lantbruksenhet<br />
bebos <strong>av</strong> ägaren, eller honom närstående person,<br />
kommer byggnaden med tillhörande tomtmark vid <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
att brytas ut som privatbostadsfastighet. Används<br />
bränsle från lantbruksenheten <strong>för</strong> uppvärmning <strong>av</strong> sådan<br />
privatbostadsfastighet (privatbostad) ska uttags<strong>beskattning</strong> inte<br />
ske. Undantaget gäller endast bränsle <strong>för</strong> uppvärmning <strong>av</strong><br />
privatbostad som rent geografiskt ligger inom den brukningsenhet<br />
som utgör lantbruksenhet.<br />
Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> näringsbetingade aktier (ej lagertillgångar) som<br />
sker med stöd <strong>av</strong> bestämmelserna i 42 kap. 16 § IL (Lex ASEA,<br />
se <strong>av</strong>snitt 91) <strong>för</strong>anleder inte uttags<strong>beskattning</strong> under<br />
<strong>för</strong>utsättning att marknadsvärdet överstiger omkostnadsbeloppet.<br />
Detta gäller även om det ut<strong>del</strong>ande <strong>för</strong>etaget är ett sådant<br />
utländskt bolag som ska jämställas med svenska <strong>för</strong>etag enligt<br />
42 kap. 16 a § IL (jfr prop. 2000/01:22 s. 108). Slopandet <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> kapitalvinster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
fr.o.m. 1 juli 2003 med<strong>för</strong> att bestämmelsen om undantag från<br />
uttags<strong>beskattning</strong> i stort sett blir överflödig. Den har emellertid<br />
ansetts som nödvändig <strong>för</strong> fall då inneh<strong>av</strong>stiden understigit ett<br />
år. Bestämmelsen har där<strong>för</strong> inte upphävts.<br />
Om marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet sker en<br />
”negativ” uttags<strong>beskattning</strong>, dvs. <strong>av</strong>drag medges <strong>för</strong> <strong>för</strong>lust om<br />
den är verklig (se 23 kap. 2 § IL respektive 22 kap. 10 § IL) –
2052 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Ek. <strong>för</strong>enings<br />
utskiftning <strong>av</strong><br />
aktier<br />
Ombildning <strong>av</strong><br />
kooperativ ek.<br />
<strong>för</strong>ening<br />
Publikt <strong>för</strong>etags<br />
överlåtelse<br />
<strong>av</strong> egna aktier<br />
Överlåtelse <strong>av</strong><br />
näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Fusion<br />
Underprisöverlåtelser<br />
detta gäller dock endast om den ut<strong>del</strong>ade näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>en vid <strong>av</strong>yttring skulle ha med<strong>för</strong>t kapitalvinst<strong>beskattning</strong><br />
enligt 25 a kap. IL.<br />
Om marknadsvärdet är lika med omkostnadsbeloppet uppkommer<br />
varken vinst eller <strong>för</strong>lust.<br />
Utskiftning från svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening i form <strong>av</strong> aktier i<br />
ett svenskt aktiebolag, och som sker med stöd <strong>av</strong> reglerna i<br />
42 kap. 20 § IL, <strong>för</strong>anleder inte uttags<strong>beskattning</strong> om marknadsvärdet<br />
överstiger omkostnadsbeloppet. Detta <strong>för</strong>utsätter<br />
dock att det inte är fråga om lageran<strong>del</strong>ar enligt 27 kap. 6 § IL.<br />
Ombildning <strong>av</strong> en kooperativ ekonomisk <strong>för</strong>ening till aktiebolag<br />
innebär att an<strong>del</strong>en i <strong>för</strong>eningen omvandlas till en aktie. Skatteverket<br />
har i skrivelse 2004-09-10, dnr 130 545091-04/113, gjort<br />
bedömningen att uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske vid omvandlingen<br />
<strong>för</strong> en enskild näringsidkare när an<strong>del</strong>en har ingått i<br />
dennes näringsverksamhet. Som grund <strong>för</strong> skrivelsen anges bl.a.<br />
att en ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> i form <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong> skulle<br />
stå i strid med 22 kap. IL och lagstiftarens intentioner.<br />
Enligt 48 kap. 6 a § IL ska kapitalvinst inte tas upp då ett publikt<br />
aktiebolag, vars aktier är noterade på börs, <strong>av</strong>yttrar egna aktier.<br />
Med hänvisning härtill blir bestämmelserna om uttags<strong>beskattning</strong><br />
inte heller tillämpliga (jfr prop. 1999/2000:38 s. 43).<br />
Om en näringsbetingad an<strong>del</strong> <strong>av</strong>yttras till underpris ska, i de<br />
fall kapitalvinsten blir skattefri enligt 25 a kap. IL, uttags<strong>beskattning</strong><br />
inte ske (prop. 2002/03:96 s. 148 och 303–304).<br />
Se även SRN 2006-09-05.<br />
Hur ägarna till <strong>för</strong>etag som överlåter näringsbetingad an<strong>del</strong> till<br />
underpris ska bli beskattade har numera lagreglerats i 23 kap.<br />
2 § IL (se <strong>av</strong>snitt 70.6).<br />
Är bestämmelserna i 37 kap. IL om <strong>beskattning</strong> vid fusioner<br />
och fissioner tillämpliga ska vid fusion etc. endast reglerna i<br />
nämnda kapitel tillämpas (jfr 23 kap. 2 § 1p IL).<br />
Är bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser<br />
tillämpliga på överlåtelsen (gäller bara tillgångar inte tjänster)<br />
ska inte uttags<strong>beskattning</strong> ske.<br />
Om uttag <strong>av</strong> en tjänst har samband med uttag <strong>av</strong> en tillgång, ska<br />
uttaget <strong>av</strong> tjänsten inte beskattas om uttaget <strong>av</strong> tillgången på<br />
grund <strong>av</strong> bestämmelserna i 23 kap. 9 § IL inte ska uttagsbeskattas<br />
(22 kap. 12 § IL).
CFC-<strong>beskattning</strong><br />
Enskild näringsverksamhet<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2053<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> ska inte heller ske om skattskyldigheten <strong>för</strong><br />
lågbeskattade <strong>inkomst</strong>er i en utländsk juridisk person (CFC<strong>beskattning</strong>)<br />
upphör.<br />
70.5 Exempel på uttags<strong>beskattning</strong><br />
Av 61 kap. 2 § tredje stycket IL framgår att ett uttag ur<br />
näringsverksamheten <strong>av</strong> en tillgång ska behandlas som om tillgången<br />
<strong>av</strong>yttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet<br />
(uttags<strong>beskattning</strong>). Detta gäller, med undantag <strong>för</strong> vad<br />
som anges i 53 kap. IL (där en likartad <strong>beskattning</strong> sker),<br />
endast om vederlag eller vinst vid <strong>av</strong>yttring hade utgjort intäkt<br />
<strong>av</strong> näringsverksamhet. Motsvarande gäller <strong>för</strong> uttag <strong>av</strong> tjänst,<br />
om värdet <strong>av</strong> tjänsten är mer än ringa. Som skattepliktig <strong>inkomst</strong><br />
räknas inte vad som utgör utgående skatt enligt mervärdesskattelagen,<br />
ML.<br />
I ekonomiskt hänseende kan reglerna om uttags<strong>beskattning</strong> i<br />
huvudsak sammanfattas med stöd <strong>av</strong> följande exempel. En<br />
tillgång köps <strong>för</strong> 300, exklusive moms om 75, och till<strong>för</strong>s<br />
näringsverksamheten. Tillgången tas sedan ut ur denna vid en<br />
tidpunkt då marknadsvärdet i <strong>för</strong>säljningsledet uppgår till 500<br />
inklusive moms (100).<br />
Under <strong>för</strong>utsättning att tillgången kan hän<strong>för</strong>as till näringsverksamhet<br />
(lagertillgång, inventarie etc.) blir resultatet följande.<br />
I näringsverksamheten bok<strong>för</strong>s 300 som lageranskaffning eller<br />
som underlag <strong>för</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag. Vid uttaget tas som<br />
intäkt <strong>av</strong> näringsverksamhet upp marknadsvärdet 500 exklusive<br />
den moms som utgår enligt ML. Uttags<strong>beskattning</strong>sreglerna vad<br />
gäller moms <strong>av</strong>ser i princip att åter<strong>för</strong>a det belopp till <strong>beskattning</strong><br />
som <strong>av</strong>drag tidigare medgivits <strong>för</strong>, se vidare <strong>Handledning</strong><br />
<strong>för</strong> mervärdesskatt (SKV 553554). I <strong>för</strong>evarande exempel blir<br />
återlagd moms 75. Netto<strong>beskattning</strong> blir således 125 (500 - 75 -<br />
300), i vart fall sett över tiden. (Förskjutning i tiden kan bero på<br />
<strong>av</strong>skrivningsreglerna och när tillgången anskaffades.) Beloppet<br />
kommer också att påverka underlaget <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter eller särskild<br />
löneskatt. Sett över den tid transaktionerna sträcker sig<br />
medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ingående moms med 75 och utgående moms<br />
uttagsbeskattas med samma belopp 75, dvs. inte med det momsbelopp<br />
(100) som hade utgått om varan sålts till marknadsvärdet<br />
500 inklusive moms.<br />
Om tillgången ska anses anskaffad <strong>för</strong> ägarens eller annans privata<br />
bruk, dvs. den är inte anskaffad <strong>för</strong> näringsverksamheten,<br />
ska <strong>av</strong>drag vägras <strong>för</strong> <strong>del</strong>s inköpskostnaden 300 (16 kap. 1 §
2054 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Aktiebolag/<br />
ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening<br />
<strong>för</strong>sta stycket IL), <strong>del</strong>s <strong>för</strong> ingående moms om 75 (8 kap. 3 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket ML). Något belopp att uttagsbeskatta finns då<br />
inte, vare sig <strong>inkomst</strong>skatte- eller momsmässigt.<br />
När det gäller <strong>för</strong>värv som är <strong>av</strong>sett att nyttjas såväl i näringsverksamheten<br />
som privat, <strong>för</strong>eligger <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> ingående<br />
moms <strong>för</strong> hela <strong>för</strong>värvet, dvs. även <strong>för</strong> den an<strong>del</strong> som är <strong>av</strong>sett<br />
att nyttjas privat. Det privata nyttjandet uttagsbeskattas på sedvanligt<br />
vis. I det fall <strong>av</strong>drag inte yrkas <strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> den ingående<br />
momsen som motsvarar det privata användandet <strong>av</strong> tillgången<br />
blir uttags<strong>beskattning</strong> momsmässigt dock inte aktuell.<br />
Beträffande personbilar gäller särskilda regler, se <strong>Handledning</strong><br />
<strong>för</strong> mervärdesskatt (SKV 553554).<br />
a. Tillgången tas ut och tillhandahålls anställd<br />
Den anställde beskattas <strong>för</strong> löne<strong>för</strong>mån med 500 (från eventuella<br />
sedvanliga kundrabatter bortses). Företaget bok<strong>för</strong> inköpskostnaden<br />
300 (se ovan under enskild näringsverksamhet) och<br />
uttagsbeskattas <strong>för</strong> värdet <strong>av</strong> uttaget exklusive den moms som<br />
ska åter<strong>för</strong>as (jfr 15 kap. 6 § IL) eller 425. Netto<strong>beskattning</strong> sett<br />
över tiden blir i princip 125 (se ovan under enskild näringsverksamhet).<br />
Emellertid sker s.k. tyst kvittning på så vis att det<br />
belopp som ska uttagsbeskattas vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
”kvittas” mot <strong>del</strong> <strong>av</strong> lönekostnad på samma belopp. Företaget<br />
ska på<strong>för</strong>as arbetsgivar<strong>av</strong>gifter på ett underlag <strong>av</strong> 500. Det kan<br />
<strong>för</strong>ekomma att uttaget inte redovisats utan att <strong>för</strong>hållandet<br />
framkommer <strong>för</strong>st i samband med <strong>Skatteverkets</strong> granskning.<br />
I normalfallet ska justering ske det <strong>beskattning</strong>sår som kostnaden<br />
enligt god redovisningssed skulle tagits upp, se RSV:s<br />
skrivelse 2002-12-10, dnr 10086-02/100. Företaget har medgetts<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ingående moms med 75 och uttagsbeskattas <strong>för</strong><br />
utgående moms med samma belopp (se ovan angående enskild<br />
näringsverksamhet). Även detta belopp medges <strong>för</strong>etaget, vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen, <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> som lönekostnad. Avdrag <strong>för</strong><br />
lönekostnad blir således (425+75 =) 500, dvs. samma belopp<br />
som utgör underlag <strong>för</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter.<br />
b. Tillgången tas ut <strong>av</strong> i <strong>för</strong>etaget arbetande <strong>del</strong>ägare<br />
Uttaget ses antingen som löneuttag eller som ut<strong>del</strong>ning i form<br />
<strong>av</strong> sakegendom. I det <strong>för</strong>ra fallet blir skattekonsekvenserna <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>etaget och <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägaren desamma som i exempel a). I det<br />
senare fallet beskattas <strong>del</strong>ägaren <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning om 500 och<br />
<strong>för</strong>etaget medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> inköpskostnaden 300 och uttagsbeskattas<br />
med 425, dvs. netto<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> bolaget sett över
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2055<br />
tiden blir även här 125. Bolaget har medgetts <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ingående<br />
moms, 75, och utgående moms att återlägga blir även här 75.<br />
Huruvida beloppet ska anses utgöra lön eller ut<strong>del</strong>ning får<br />
<strong>av</strong>göras i det enskilda fallet. I ut<strong>del</strong>ningsfallet blir det aktuellt<br />
att pröva om reglerna i 57 kap. IL är tillämpliga på <strong>del</strong>ägaren.<br />
c. Tillgången <strong>för</strong>värvas <strong>av</strong> en <strong>del</strong>ägare som inte är verksam i<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Delägaren ut<strong>del</strong>ningsbeskattas med 500 och <strong>för</strong>etaget medges<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> inköpskostnaden 300 och uttagsbeskattas med 425,<br />
dvs. netto<strong>beskattning</strong> blir 125.<br />
Avdrag har medgetts <strong>för</strong> ingående moms, 75, och utgående<br />
moms att beskatta blir 75. Reglerna i 57 kap. IL kan, beroende<br />
på omständigheterna, vara tillämpliga på <strong>del</strong>ägarens ut<strong>del</strong>nings<strong>inkomst</strong>.<br />
Om en <strong>del</strong>ägare som är fysisk person tar ut tillgång ur han<strong>del</strong>sbolagets<br />
näringsverksamhet och det rör sig om sådan tillgång<br />
som vid <strong>för</strong>säljning beskattas i näringsverksamhet, så ska tillgångens<br />
marknadsvärde (exklusive moms) uttagsbeskattas, dvs.<br />
i exemplet ovan 425, i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
Anskaffningskostnaden dras <strong>av</strong> i bolaget enligt vanliga regler<br />
<strong>för</strong> det slag <strong>av</strong> tillgång det rör sig om, se vad som sagts ovan<br />
angående enskild näringsverksamhet och aktiebolag. Beträffande<br />
moms gäller detsamma som <strong>för</strong> enskild näringsidkare. Arbetsgivar<strong>av</strong>gifter<br />
kommer dock inte i fråga, däremot kommer<br />
beloppet att, på samma sätt som <strong>för</strong> enskild näringsidkare, ingå i<br />
underlaget <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter eller särskild löneskatt. Om det är<br />
den <strong>del</strong>ägare som tar ut tillgången som ska beskattas <strong>för</strong> hela<br />
beloppet eller om detta ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as på samtliga <strong>del</strong>ägare beror<br />
på omständigheterna i det enskilda fallet.<br />
O<strong>av</strong>sett om uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägaren ska ske eller ej, ska<br />
anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget justeras med uttaget,<br />
50 kap. 5 § andra stycket IL. Se vidare <strong>av</strong>snitt 36.7.<br />
Uttag <strong>av</strong> fastigheter, <strong>för</strong> vilken en vinst eller <strong>för</strong>lust vid <strong>av</strong>yttring<br />
ska redovisas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital, med<strong>för</strong> ”uttags<strong>beskattning</strong>”<br />
i kapital i de fall fastigheten överlåts till en <strong>del</strong>ägare<br />
som är fysisk person och blir eller kan antas komma att<br />
bli privatbostad i och med överlåtelsen (45 kap. 30 § IL).<br />
Beträffande bostadsrätt finns motsvarande bestämmelse i<br />
46 kap. 15 § IL.
2056 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
När han<strong>del</strong>sbolag ägs <strong>av</strong> juridiska personer gäller att överflyttning<br />
<strong>av</strong> tillgångar från eller till han<strong>del</strong>sbolaget vanligen innebär<br />
att tillgångar flyttas inom en och samma näringsverksamhet. Uttags<strong>beskattning</strong><br />
kan emellertid numera alltid komma i fråga.<br />
70.6 Konsekvenser <strong>för</strong> ägare vid uttags<strong>beskattning</strong><br />
I samband med att man 1999 in<strong>för</strong>de särskilda regler om att uttags<strong>beskattning</strong><br />
inte skulle ske vid underprisöverlåtelser, då<br />
vissa särskilt angivna <strong>för</strong>utsättningar var uppfyllda, uttalades att<br />
i de fall uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> juridisk person ska ske vid en överlåtelse<br />
<strong>av</strong> tillgång till underpris följer <strong>beskattning</strong>skonsekvenserna<br />
allmänna principer. Flera remissinstanser ansåg att frågan<br />
borde lagregleras i samband med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> bestämmelserna.<br />
Denna uppfattning <strong>del</strong>ades emellertid inte <strong>av</strong> regeringen, som<br />
framhöll att en indirekt lagreglering <strong>för</strong>elåg. I <strong>för</strong>arbetena<br />
ang<strong>av</strong>s att det <strong>av</strong> dåvarande bestämmelser i 14 och 15 §§<br />
underprislagen (motsvaras med vissa justeringar numera <strong>av</strong><br />
23 kap. 11 och 12 §§ IL) motsatsvis kunde utläsas, att i fall där<br />
uttags<strong>beskattning</strong> sker ska <strong>beskattning</strong> ske <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning och<br />
omkostnadsbeloppet ökas (prop. 1998/99:15 s. 172).<br />
Exempel<br />
Ut<strong>del</strong>ning<br />
F<br />
Uttagsbesk.<br />
Tillskott<br />
AB A AB B<br />
Om AB A överlåter tillgång mot ett vederlag understigande<br />
marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt<br />
motiverat till AB B och bestämmelserna i 23 kap. IL<br />
inte är tillämpliga, ska AB A uttagsbeskattas <strong>för</strong> skillnaden<br />
mellan marknadsvärdet och erhållet vederlag. F<br />
ska i allmänhet enligt ovan nämnda resonemang ut<strong>del</strong>ningsbeskattas<br />
(eventuellt med tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
i 57 kap. IL) <strong>för</strong> samma belopp. Vidare ska F:s<br />
omkostnadsbelopp <strong>för</strong> aktierna i B ökas med samma<br />
belopp som F har ut<strong>del</strong>ningsbeskattats med.
”Sipano II”<br />
Börsnoterade<br />
<strong>för</strong>etag<br />
Ut<strong>del</strong>ning från<br />
ideell <strong>för</strong>ening<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2057<br />
Enligt den praxis som utvecklades <strong>för</strong>e in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> reglerna<br />
om underprisöverlåtelser (t.ex. RÅ 1992 ref. 56, ”Sipanodomen”)<br />
kunde ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> underlåtas om <strong>för</strong>farandet<br />
inte med<strong>för</strong>de någon otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån (jfr också SRN:s<br />
<strong>för</strong>handsbesked 1999-06-23, 2001-04-06 och 2003-12-09).<br />
Denna praxis bröts genom RÅ 2004 ref.1 (fhb), ”Sipano II”.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastslog, i plenum, att in<strong>för</strong>andet<br />
<strong>av</strong> UPL (motsvarande nuvarande regler i 23 kap. IL) har ändrat<br />
rättsläget i <strong>av</strong>sevärd mån beträffande <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> omstruktureringar<br />
och andra överlåtelser till underpris. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
anger att en <strong>för</strong>mögenhetsöver<strong>för</strong>ing som inte<br />
är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat ska<br />
anses innebära ett sådant <strong>för</strong>fogande över det över<strong>för</strong>da värdet<br />
att det ska behandlas som en ut<strong>del</strong>ning till aktieägarna i det<br />
överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och där<strong>för</strong> <strong>för</strong>anleda<br />
ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> när det inte är fråga om en<br />
underprisöverlåtelse. Samma skattemässiga bedömning torde<br />
<strong>för</strong> övrigt kunna göras även i de fall ägaren är juridisk person<br />
eftersom Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i sina domskäl inte<br />
<strong>för</strong>efaller ha argumenterat utifrån <strong>för</strong>hållandet att aktieägaren<br />
var fysisk person. Eventuell ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> prövas i<br />
sådana fall utifrån bestämmelserna i 24 kap. IL.<br />
Om AB A i exemplet ovan är ett börsnoterat <strong>för</strong>etag, eller i<br />
övrigt har ett spritt ägande, med<strong>för</strong> en tillämpning <strong>av</strong> numera<br />
gällande rätt emellertid praktiska problem och torde där<strong>för</strong> i<br />
många situationer inte kunna upprätthållas.<br />
Genom RÅ 2007 ref. 5 I och II har slagits fast att en medlem i<br />
en ideell <strong>för</strong>ening i vissa fall kan undgå ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong>.<br />
I domarna gjorde Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen samma<br />
bedömning som SRN. Fråga var, i I, om två ideella <strong>för</strong>eningar,<br />
med endast gemensamma medlemmar, som skulle bli en<br />
genom att endera <strong>för</strong>eningen överlät sina tillgångar till den<br />
andra <strong>för</strong> att sedan upplösas. I mål II skulle en ideell <strong>för</strong>ening<br />
överlåta tillgångar till en stiftelse som <strong>för</strong>eningen verkade<br />
genom. I fall I var den medsökande medlemmen ett aktiebolag<br />
och i fall II en fysisk person. Efter att ha slagit fast att<br />
<strong>för</strong>eningarna i båda fallen skulle uttagsbeskattas, prövade SRN<br />
frågan om ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>eningarnas medlemmar.<br />
SRN konstaterade härvid <strong>för</strong>st att ett medlemskap i en ideell<br />
<strong>för</strong>ening inte kan ses som en tillgång och inte heller jämställas<br />
med ett indirekt ägande <strong>av</strong> <strong>för</strong>eningens tillgångar. Detta<br />
innebar att över<strong>för</strong>ingen inte utgjorde ut<strong>del</strong>ning i 42 kap. 1 §<br />
IL:s mening. Med hänvisning till att en över<strong>för</strong>ing från en
2058 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
Näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
ideell <strong>för</strong>ening till en annan ideell <strong>för</strong>ening med samma medlemmar,<br />
inte innebär att medlemmarnas ekonomiska situation<br />
<strong>för</strong>ändrats, konstaterade SRN sedan att någon ut<strong>del</strong>ning i<br />
42 kap. 18 § IL:s mening inte heller hade skett. Ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong><br />
kunde m.a.o. inte ske.<br />
För det fall överlåtelsen i stället sker till ett aktiebolag, ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening eller direkt till<br />
medlemmarna, aktualiseras dock ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> (se RÅ<br />
1999 not. 100 respektive 211).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i domar RÅ 2004 ref. 140<br />
och RÅ 2004 not. 197 ansett att ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> kan<br />
aktualiseras trots att uttags<strong>beskattning</strong> i viss situation inte<br />
skett. I fall uttags<strong>beskattning</strong> underlåtits när överlåtelsen <strong>av</strong>sett<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – dvs. ingen underprisöverlåtelse<br />
enligt 23 kap. 2 § IL – och över<strong>för</strong>ingen inte är affärsmässigt<br />
motiverad, kan ägarna komma att ut<strong>del</strong>ningsbeskattas eftersom<br />
en uttrycklig <strong>för</strong>eskrift om undantag från ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong><br />
i här aktuellt fall saknas.<br />
Eftersom det inte bedömdes finnas några sakliga skäl <strong>för</strong> att<br />
ut<strong>del</strong>ningsbeskatta ägarna i dessa fall in<strong>för</strong>des bestämmelsen i<br />
23 kap. 2 § andra stycket IL (se prop. 2004/05:91). Innebörden<br />
<strong>av</strong> denna regel är att om näringsbetingade an<strong>del</strong>ar överlåts <strong>av</strong> ett<br />
<strong>för</strong>etag till underpris i en situation där en kapitalvinst är skattefri<br />
så ska överlåtelsen inte med<strong>för</strong>a att en <strong>del</strong>ägare i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på<br />
an<strong>del</strong>en och ersättningen som ut<strong>del</strong>ning om vissa villkor är uppfyllda.<br />
Bestämmelsen har trätt i kraft den 1 juni 2005 men kan<br />
på begäran få tillämpas på <strong>av</strong>yttringar som skett efter den<br />
30 juni 2003 (se <strong>av</strong>snitt 71.3).<br />
Genom att göra samma bedömning som SRN, har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
kommit fram till att ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong><br />
ska ske <strong>av</strong> ägaren (fysisk person) till ett aktiebolag när bolaget<br />
donerar me<strong>del</strong> till en begränsat skattskyldig stiftelse. Donationen<br />
skulle i det här fallet kunna komma att <strong>av</strong>se såväl<br />
näringsbetingade som inte näringsbetingade aktier samt<br />
kontanter. Uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> bolaget skulle ske endast till<br />
den <strong>del</strong> donationen <strong>av</strong>såg aktier som inte var näringsbetingade.<br />
Ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ägaren skulle dock <strong>av</strong>se värdet <strong>av</strong><br />
samtliga över<strong>för</strong>da tillgångar o<strong>av</strong>sett slag. Den i målet <strong>för</strong>evarande<br />
situationen omfattas inte <strong>av</strong> den ovan nämnda regeln i<br />
23 kap. 2 § andra stycket IL eftersom en stiftelse inte återfinns<br />
bland de där uppräknade subjekten (RÅ 2007 not. 161).
Bakgrund<br />
Tillgångar<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2059<br />
70.7 Förvärvarens anskaffningsvärde<br />
när uttags<strong>beskattning</strong> skett<br />
I <strong>för</strong>etagsskatteutredningens slutbetänkande (SOU 1998:1)<br />
<strong>för</strong>des fram ett <strong>för</strong>slag, som innebar att om det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget uttagsbeskattades vid en överlåtelse till underpris<br />
skulle det uttagsbeskattade värdet (marknadsvärdet) utgöra<br />
anskaffningsvärde <strong>för</strong> tillgången eller tjänsten hos det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etaget.<br />
Förslaget utsattes <strong>för</strong> kritik vid remissbehandlingen, bl.a. <strong>av</strong><br />
dåvarande RSV. Lagrådet <strong>av</strong>styrkte sedermera <strong>för</strong>slaget till<br />
lagstiftning i denna <strong>del</strong>. Rådet anslöt sig till uppfattningen att<br />
skattemässig kontinuitet normalt bör råda mellan överlåtaren<br />
och <strong>för</strong>värvaren, och att den senare där<strong>för</strong> som anskaffningsvärde<br />
bör få räkna med inte bara det <strong>av</strong>talade vederlaget<br />
utan också ett belopp motsvarande vad överlåtaren blivit<br />
uttagsbeskattad <strong>för</strong>. Lagrådet ifrågasatte dock, om den <strong>för</strong>eslagna<br />
kontinuitetsprincipen undantagslöst är <strong>för</strong>enlig med<br />
skattesystemet i övrigt. De kom till slutsatsen att det i<br />
<strong>av</strong>saknad <strong>av</strong> en heltäckande analys <strong>av</strong> den <strong>för</strong>eslagna regelns<br />
effekter kunde vara klokt att tills vidare <strong>av</strong>vakta med lagstiftning<br />
i saken (prop. 1998/99:15 s. 405).<br />
Regeringen <strong>del</strong>ade lagrådets uppfattning att frågan borde övervägas<br />
ytterligare (prop. 1998/99:15 s. 167 f). Något <strong>för</strong>slag om<br />
lagstiftning i denna <strong>del</strong> lades där<strong>för</strong> inte fram.<br />
Lagstiftaren har endast i ett par speciella och väl <strong>av</strong>gränsade<br />
situationer in<strong>för</strong>t möjligheten att medge <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en fiktiv<br />
kostnad. Det ena fallet <strong>av</strong>ser en och samma skattskyldig som<br />
har två skilda näringsverksamheter (22 kap. 8 § IL). Det andra<br />
fallet <strong>av</strong>ser benefika överlåtelser (ej gåva och bo<strong>del</strong>ning <strong>av</strong><br />
annan anledning än makes död – dessa överlåtelser omfattas<br />
i stället <strong>av</strong> bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap.<br />
IL) <strong>av</strong> tillgångar i samband med att hel <strong>för</strong>värvskälla överlåtes<br />
(18 kap. 8 § IL). Den sist nämnda bestämmelsen, som endast<br />
omfattar inventarier och reglerar hur man fastställer anskaffningsvärdet<br />
som underlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag,<br />
är ett uttryck <strong>för</strong> bl.a. kontinuitetsprincipen. I de fall ett<br />
benefikt <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> enstaka inventarier skett ska anskaffningsvärdet<br />
utgöras <strong>av</strong> marknadsvärdet vid <strong>för</strong>värvstidpunkten<br />
och då fråga är om benefikt <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> hela näringsverksamheten<br />
enligt ovan, ska den som övertar inventarierna överta<br />
överlåtarens anskaffningsvärde. Se även reglerna om beskatt-
2060 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
ning <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong>månliga lån i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst och<br />
motsvarande <strong>av</strong>dragsrätt i <strong>inkomst</strong>slaget kapital, 61 kap. 15–<br />
17 §§ IL jäm<strong>för</strong>t med 42 kap. 11 § IL.<br />
I praxis har <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> fiktiva kostnader endast undantagsvis<br />
medgivits utan<strong>för</strong> det lagreglerade området. I RÅ 1980 1:28<br />
hade en skattskyldig <strong>av</strong> sin arbetsgivare <strong>för</strong>värvat en fastighet<br />
till underpris och beskattades <strong>för</strong> skillnaden mellan <strong>för</strong>värvspris<br />
och marknadsvärde såsom <strong>för</strong> lön. Den skattskyldige fick<br />
som anskaffningskostnad tillgodoräkna sig <strong>för</strong>värvspriset med<br />
tillägg <strong>för</strong> det hos honom som lön beskattade beloppet. Detta<br />
rättsfall <strong>av</strong>ser <strong>beskattning</strong> och <strong>av</strong>dragsrätt hos en och samma<br />
skattskyldig. Ett annat fall där frågan om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> fiktiv<br />
kostnad behandlats är <strong>för</strong>handsbeskedet RÅ 1990 not. 508, där<br />
fråga var om ett moderbolag som <strong>av</strong>såg att från ett fastighets<strong>för</strong>valtande<br />
dotterbolag <strong>för</strong>värva fastighet till underpris.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg att skillnadsbeloppet<br />
mellan <strong>för</strong>värvspris och marknadsvärde utgjorde skattepliktig<br />
ut<strong>del</strong>ning och moderbolaget fick tillgodoräkna sig marknadsvärdet<br />
som anskaffningsvärde vid beräkning <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag.<br />
Här var det således fråga om transaktioner<br />
mellan moder- och dotterbolag, där koncernbidragsrätt <strong>för</strong>elåg.<br />
De ovan nämnda lagreglerade fallen där man accepterat <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> en ”fiktiv” kostnad (kostnaden är i egentlig mening inte<br />
fiktiv i dessa fall utan i stället reell med hänsyn till att den<br />
skattskyldige själv beskattats <strong>för</strong> <strong>för</strong>månen) och de ovan två<br />
angivna rättsfallen har det gemensamt att fråga är antingen om<br />
en och samma skattskyldig eller två <strong>för</strong>etag som är moderrespektive<br />
dotterbolag och ur ekonomisk synvinkel tillsammans<br />
bör behandlas som en enda skattskyldig. I <strong>av</strong>saknad<br />
<strong>av</strong> uttrycklig lagreglering har det således kunnat ifrågasättas<br />
om <strong>för</strong>värvaren <strong>av</strong> en tillgång i en uttags<strong>beskattning</strong>ssituation i<br />
allmänhet kan ha ett annat anskaffningsvärde på den<br />
<strong>för</strong>värvade tillgången än vad som faktiskt utgått i vederlag.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 1 (Sipano IIdomen),<br />
som <strong>av</strong>såg frågor kring uttags<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong><br />
överlåtande <strong>för</strong>etag och ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i<br />
överlåtande <strong>för</strong>etag vid överlåtelse till underpris <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i<br />
kommanditbolag som inte omfattades <strong>av</strong> bestämmelserna i<br />
23 kap. IL, uttalat följande:<br />
”Om en ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> sker kommer samma<br />
belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och<br />
räknas in i omkostnadsbeloppet vid en <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong>
Tjänster<br />
Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70 2061<br />
aktierna i detta. Det finns inte någon bestämmelse som<br />
<strong>för</strong>eskriver att det <strong>för</strong>hållandet att en uttags<strong>beskattning</strong><br />
sker hos det överlåtande bolaget med<strong>för</strong> att tillgången<br />
anses <strong>för</strong>värvad <strong>för</strong> ett högre belopp än den lämnade<br />
ersättningen <strong>av</strong> det mottagande bolaget. Regeln om<br />
sådan kontinuitet i 22 kap. 8 § IL har <strong>av</strong>siktligt<br />
begränsats till fall där egendom över<strong>för</strong>s mellan skilda<br />
näringsverksamheter som bedrivs <strong>av</strong> samma fysiska<br />
eller juridiska person (prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 299<br />
f., jfr SOU 1997:2, Del I, s. 88). Om aktieägaren<br />
ut<strong>del</strong>ningsbeskattas <strong>för</strong> skillnaden mellan marknadsvärdet<br />
och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit<br />
detta belopp till det <strong>för</strong>värvande bolaget kommer tillgången<br />
att anses vara <strong>för</strong>värvad <strong>för</strong> ett belopp motsvarande<br />
marknadsvärdet, alltså samma belopp som det<br />
överlåtande bolaget beskattats <strong>för</strong>. En ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong><br />
säkerställer således att kontinuiteten i<br />
<strong>beskattning</strong>en upprätthålls.”<br />
Majoritetens resonemang om <strong>för</strong>värvarens anskaffningsvärde i<br />
Sipano II-domen har naturligtvis stor tyngd och torde fortsättningsvis<br />
följas i likartade situationer. I en senare dom, RÅ 2004<br />
ref. 94 <strong>av</strong>seende över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> samtliga tillgångar och skulder<br />
från en stiftelse till ett registrerat trossamfund, har Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen instämt i Skatterättsnämndens bedömning<br />
att det<br />
”<strong>av</strong> allmänna principer får anses följa att vid en uttags<strong>beskattning</strong><br />
som i den aktuella situationen, får <strong>för</strong>värvarens<br />
anskaffningsvärde på tillgångarna räkna det<br />
marknadsvärde som läggs till grund <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>en<br />
<strong>av</strong> överlåtelsen.”<br />
I det sistnämnda målet har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen funnit<br />
att det vid en överlåtelse mellan stiftelse och registrerat<br />
trossamfund ska anskaffningsvärdet inte utgöras <strong>av</strong> lämnat<br />
vederlag. Det är emellertid oklart vilken bety<strong>del</strong>se Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolens uttalanden i de båda domarna har <strong>för</strong><br />
närliggande frågor. Sådana frågor har behandlats <strong>av</strong> 2002 års<br />
Företagsskatteutredning i slutbetänkandet SOU 2005:99. Bl.a.<br />
<strong>för</strong>eslås att tillgång ska anses <strong>för</strong>värvad <strong>för</strong> marknadsvärdet i de<br />
fall överlåtelsen <strong>för</strong>anlett uttags<strong>beskattning</strong>. Förslagen har dock<br />
ännu inte lett till lagstiftning.<br />
I RÅ 2008 ref. 84 medg<strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ett<br />
låntagande bolag <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ränta som det långivande bolaget
2062 Uttag ur näringsverksamhet, Avsnitt 70<br />
uttagsbeskattats <strong>för</strong>. Mer konkret var det fråga om ett dotterbolag<br />
som givit moderbolaget ett räntefritt lån. Dotterbolaget<br />
uttagsbeskattades <strong>för</strong> den icke uttagna räntan (koncernbidragsrätt<br />
saknades) vilket <strong>för</strong>anledde moderbolaget att yrka <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> den ränta dotterbolaget uttagsbeskattats <strong>för</strong>. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
uttalade att<br />
”För att undvika en omotiverad dubbel<strong>beskattning</strong><br />
genom att såväl dotterbolaget som moderbolaget blir<br />
beskattade <strong>för</strong> <strong>av</strong>kastningen på lånebeloppet bör där<strong>för</strong>,<br />
på motsvarande sätt som vid en överlåtelse <strong>av</strong> tillgångar<br />
till underpris, bolaget medges <strong>av</strong>drag som <strong>för</strong> räntekostnad<br />
med samma belopp som dotterbolaget uttagsbeskattats<br />
<strong>för</strong>. Det <strong>för</strong>hållandet att bolaget är skattebefriat<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning från dotterbolaget <strong>för</strong>anleder ingen<br />
annan bedömning”.<br />
Uttalandet innebär att de principer som, enligt rättsfallen ovan,<br />
i vissa fall gäller vid <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> tillgångar till underpris också<br />
ska tillämpas vid <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> tjänster till underpris.
Tidigare praxis<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2063<br />
71 Underprisöverlåtelser<br />
71.1 Inledning<br />
I detta <strong>av</strong>snitt behandlas bestämmelserna i 23 kap. IL om<br />
<strong>beskattning</strong>en vid underprisöverlåtelser, vilka ursprungligen<br />
in<strong>för</strong>des år 1998. Konsekvensen när reglerna om underprisöverlåtelser<br />
är tillämpliga är bl.a. att uttags<strong>beskattning</strong> inte<br />
ska ske. Bestämmelserna om uttags<strong>beskattning</strong> behandlas i<br />
<strong>av</strong>snitt 70.<br />
Tidigare hade en rikhaltig rättspraxis <strong>för</strong> när uttags<strong>beskattning</strong><br />
kunde underlåtas utvecklats. Någon preciserad lagstiftning<br />
fanns inte utan undantag från uttags<strong>beskattning</strong> kunde göras<br />
om det <strong>för</strong>elåg särskilda skäl. Det bildades en mer eller mindre<br />
klar praxis rörande vad som var särskilda skäl i samband med<br />
omstruktureringar, men det <strong>för</strong>elåg ändå en betydande<br />
osäkerhet om vad som skulle gälla i enskilda fall. I syfte att<br />
öka <strong>för</strong>utsebarheten <strong>för</strong> när uttags<strong>beskattning</strong> ska ske, respektive<br />
underlåtas, vid omstruktureringar, in<strong>för</strong>des särskilda<br />
bestämmelser <strong>för</strong> när uttags<strong>beskattning</strong> kan underlåtas genom<br />
lagen (1998:1600) om <strong>beskattning</strong>en vid överlåtelser till<br />
underpris (”underprislagen”), UPL. Dessa regler har med vissa<br />
smärre justeringar <strong>för</strong>ts över till 23 kap. IL. Bestämmelserna<br />
innebär i praktiken att utrymmet <strong>för</strong> att göra omstruktureringar<br />
utan uttags<strong>beskattning</strong> har ökat.<br />
71.2 Överväganden som ligger bakom<br />
bestämmelserna<br />
Tidigare praxis <strong>för</strong> när uttags<strong>beskattning</strong> kunde underlåtas vid<br />
omstruktureringar byggde på att<br />
det skulle <strong>för</strong>eligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtare<br />
och <strong>för</strong>värvare,<br />
överlåtelsen skulle vara ett led i en <strong>av</strong> organisatoriska skäl<br />
betingad ändring <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsstrukturen,<br />
överlåtelsen fick inte, direkt eller indirekt, med<strong>för</strong>a någon<br />
otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån,
2064 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Otillbörlig<br />
skatte<strong>för</strong>mån<br />
Ingen särskild<br />
skatteflyktsregel<br />
skattemässiga omsättningstillgångar fick inte till följd <strong>av</strong><br />
överlåtelsen skifta karaktär till skattemässiga anläggningstillgångar,<br />
och<br />
tillgångar fick inte <strong>för</strong>as ut ur den dubbelbeskattade sektorn<br />
till den enkelbeskattade.<br />
Även fortsättningsvis är huvudregeln att uttags<strong>beskattning</strong> ska<br />
ske vid överlåtelser under marknadsvärdet, om inte priset är<br />
affärsmässigt. I 23 kap. IL specificeras under vilka <strong>för</strong>utsättningar<br />
denna huvudregel kan frångås och uttags<strong>beskattning</strong><br />
underlåtas. Bestämmelserna har konstruerats utifrån tanken att<br />
sådana överlåtelser inte får med<strong>för</strong>a någon otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån,<br />
medan de övriga ovan angivna kr<strong>av</strong>en inte har ansetts<br />
nödvändiga att upprätthålla.<br />
En redogörelse <strong>för</strong> tidigare praxis rörande uttags<strong>beskattning</strong><br />
samt <strong>för</strong> de överväganden som ligger bakom konstruktionen <strong>av</strong><br />
reglerna om underprisöverlåtelser finns i prop. 1998/99:15<br />
s. 117–163.<br />
Någon specifik skatteflyktsregel <strong>för</strong> att fånga upp inte <strong>för</strong>utsedda<br />
otillbörliga skatte<strong>för</strong>måner har inte in<strong>för</strong>ts. Företagsskatteutredningen<br />
(SOU 1998:1) ang<strong>av</strong> att det självfallet inte<br />
kan uteslutas att den praktiska tillämpningen kommer att ge<br />
o<strong>för</strong>utsedda exempel på <strong>för</strong>faranden som med<strong>för</strong> inte önskade<br />
skatte<strong>för</strong>måner. Enligt utredningens uppfattning skulle en<br />
taxering som innefattar att uttags<strong>beskattning</strong> inte sker vid ett<br />
<strong>för</strong>farande som täcks <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser inte<br />
anses strida mot lagstiftningens syfte. Utredningen ansåg<br />
där<strong>för</strong> att lagen (19<strong>95</strong>:575) mot skatteflykt inte skulle vara<br />
tillämplig på sådana <strong>för</strong>faranden.<br />
Med anledning <strong>av</strong> kritik mot nämnda ståndpunkt vid remissbehandlingen,<br />
uttryckte regeringen <strong>för</strong>ståelse <strong>för</strong> farhågor om<br />
att metoden öppnar <strong>för</strong> kringgåendekonstruktioner på ett sätt<br />
som en mer allmän regel inte gör. Regeringen <strong>av</strong>visade dock<br />
tanken på att in<strong>för</strong>a en särskild skatteflyktsregel i UPL.<br />
Följande sägs i prop. 1998/99:15 s. 147.<br />
”En allmän bestämmelse innebärande att uttags<strong>beskattning</strong><br />
ska ske om överlåtelsen skett i syfte att uppnå en<br />
otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån innebär dock att osäkerheten<br />
om behandlingen <strong>av</strong> en underprisöverlåtelse består.<br />
Regeringen <strong>del</strong>ar där<strong>för</strong> utredningens uppfattning att en<br />
sådan bestämmelse inte bör in<strong>för</strong>as. Däremot har<br />
utredningen enligt regeringens mening uttalat sig väl
Skatteflyktslagen<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2065<br />
kategoriskt i frågan om tillämpligheten <strong>av</strong> den allmänna<br />
skatteflyktslagen. En taxering, som innefattar att uttags<strong>beskattning</strong><br />
inte sker vid ett <strong>för</strong>farande som faller inom<br />
ramen <strong>för</strong> denna diskussion, kan visserligen inte normalt<br />
strida mot lagstiftningens syfte. Det kan dock inte<br />
uteslutas att omständigheterna i vissa fall kan vara<br />
sådana att lagen är tillämplig.”<br />
I samband med utskottsbehandlingen hemställdes i en motion<br />
om ett klargörande <strong>av</strong> att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas<br />
på <strong>för</strong>faranden som omfattas <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser.<br />
Skatteutskottet konstaterade att det enligt propositionen<br />
(jfr prop. 1998/99:15 s. 147) redan får anses ha gjorts<br />
klart att skatteflyktslagen även i fortsättningen ska kunna<br />
tillämpas på underprisöverlåtelser (SkU 1998/99:5 s. 9).<br />
I två domar har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen tillämpat skatteflyktslagen<br />
och ansett att transaktionerna som var <strong>för</strong>emål <strong>för</strong><br />
prövning stred mot syftet med underprisreglerna, RÅ 2009<br />
not. 86 respektive RÅ 2009 not. 88 (båda <strong>för</strong>handsbesked).<br />
71.3 Tillämpningsområdet<br />
23 kap. IL reglerar ett antal situationer i vilka överlåtelse <strong>av</strong> en<br />
tillgång i näringsverksamhet utan ersättning eller mot ersättning<br />
som understiger marknadsvärdet kan göras utan uttags<strong>beskattning</strong><br />
(jfr 22 kap. 11 § IL). Lagen omfattar däremot, med ett<br />
undantag, inte överlåtelser <strong>av</strong> tjänster. Av 23 kap. 2 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL framgår att bestämmelserna om underprisöverlåtelser<br />
inte heller gäller<br />
när bestämmelserna om kvalificerade fusioner ska tillämpas<br />
på överlåtelsen,<br />
om överlåtelsen <strong>av</strong>ser ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> lageran<strong>del</strong>ar med stöd<br />
<strong>av</strong> lex ASEA, eller<br />
om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än<br />
tillgångens skattemässiga värde.<br />
Då kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
slopades in<strong>för</strong>des bestämmelsen att underprisreglerna inte ska<br />
tillämpas om en kapitalvinst vid en <strong>av</strong>yttring är skattefri enligt<br />
bestämmelserna i 25 a kap. IL. Anledningen var att underprisreglerna<br />
inte skulle vara formellt tillämpliga om en kapitalvinst<br />
är skattefri enligt andra regler i <strong>inkomst</strong>skattelagen. Reglerna i<br />
25 a kap. IL finns beskrivna i <strong>av</strong>snitt 83.
2066 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Eftersom underprisbestämmelserna inte blir tillämpliga vid en<br />
underprisöverlåtelse <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar mellan två<br />
aktiebolag skulle ägarna kunna komma att bli ut<strong>del</strong>ningsbeskattade,<br />
jfr bl.a. RÅ 2004 ref. 140. För att motverka sådana<br />
<strong>beskattning</strong>seffekter har en bestämmelse i 23 kap. 2 § andra<br />
stycket IL in<strong>för</strong>ts. Innebörden <strong>av</strong> lagregeln är att om näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar överlåts <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag till underpris i en<br />
situation där en kapitalvinst är skattefri så ska överlåtelsen inte<br />
med<strong>för</strong>a att en <strong>del</strong>ägare i det överlåtande <strong>för</strong>etaget ska ta upp<br />
skillnaden mellan marknadsvärdet på an<strong>del</strong>en och ersättningen<br />
till <strong>beskattning</strong>. Detta gäller under vissa villkor och effekten<br />
inträder lagtekniskt genom att bestämmelserna i 23 kap. 11 och<br />
12 §§ IL då ska tillämpas. Villkoren är att<br />
det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget är ett svenskt aktiebolag, en<br />
svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening, ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag, ett<br />
utländskt bolag som motsvarar något sådant <strong>för</strong>etag och<br />
som hör hemma i en stat inom EES eller en i utlandet<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat<br />
inom EES,<br />
det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget inte, direkt eller indirekt, äger<br />
an<strong>del</strong> i det överlåtande <strong>för</strong>etaget och<br />
<strong>för</strong>utsättningarna i 19 § är uppfyllda.<br />
År 2010 infogades han<strong>del</strong>sbolagen i systemet med skattefri<br />
kapitalvinst och ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Vad<br />
gäller an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag så blev kapitalvinster skattefria<br />
(<strong>för</strong>luster inte <strong>av</strong>dragsgilla) om de ägs <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag som finns<br />
uppräknade i 25a kap. 3 § IL, bl.a. aktiebolag. Detsamma<br />
gäller om han<strong>del</strong>sbolaget <strong>av</strong>yttrar en <strong>del</strong>ägarrätt om kapitalvinsten<br />
varit skattefri om <strong>del</strong>ägaren <strong>av</strong>yttrat <strong>del</strong>ägarrätten själv,<br />
se 25 a kap. 23 § IL. För att ägaren till ett <strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etag<br />
som <strong>av</strong>ses i 25a kap. 23 § IL inte ska beskattas då han<strong>del</strong>sbolaget<br />
<strong>av</strong>yttrar <strong>del</strong>ägarrätter till underpris ska bestämmelserna<br />
i 23 kap. 11–12 §§ IL även tillämpas i dessa fall om villkoren i<br />
23 kap. 2 § andra stycket IL är uppfyllda.<br />
Däremot, om <strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etag <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>en i<br />
han<strong>del</strong>sbolaget är reglerna i 23 kap. 2 § andra stycket IL inte<br />
tillämpliga. Detta har korrigerats fr.o.m. år 2012, se prop.<br />
2011/12:17 och SFS 2011:1510).
Skattemässigt<br />
värde jäm<strong>för</strong>t med<br />
marknadsvärde<br />
och<br />
<strong>för</strong>säljningspris<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2067<br />
Som en illustration till när och hur reglerna om underprisöverlåtelser<br />
i 23 kap. IL tillämpas, respektive inte tillämpas, redovisas<br />
nedan fyra exempel med följande <strong>för</strong>utsättningar.<br />
Exemplen bygger på att A överlåter tillgångar till B.<br />
Exempel Marknadsvärde Skattemässigt värde Försäljningspris<br />
1 200 100 100<br />
2 200 100 150<br />
3 200 100 50<br />
4 100 200 50<br />
Exempel 1<br />
Under <strong>för</strong>utsättning att villkoren i 23 kap. IL <strong>för</strong> att<br />
underlåta uttags<strong>beskattning</strong> är uppfyllda, och vederlaget<br />
överensstämmer med eller understiger tillgångens<br />
skattemässiga värde, ska överlåtelsen behandlas som om<br />
tillgången <strong>av</strong>yttrats <strong>för</strong> det skattemässiga värdet.<br />
Förvärvaren anses i sådana fall ha anskaffat tillgången<br />
<strong>för</strong> samma belopp (23 kap. 10 § IL). I exemplet uttagsbeskattas<br />
A inte. Någon vinst eller <strong>för</strong>lust uppkommer<br />
inte heller hos A (100 - 100). B:s anskaffningsvärde blir<br />
100 (= skattemässigt värde hos A).<br />
Exempel 2<br />
Under <strong>för</strong>utsättning att bestämmelserna i 23 kap. IL <strong>för</strong><br />
att underlåta uttags<strong>beskattning</strong> är tillämpliga och vederlaget<br />
överstiger det skattemässiga värdet, men understiger<br />
det marknadsmässiga värdet, blir skillnaden<br />
mellan vederlaget och det skattemässiga värdet beskattat.<br />
Anskaffningsvärdet <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren kommer att överensstämma<br />
med vederlaget. A beskattas således <strong>för</strong> den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> vederlaget som överstiger det skattemässiga<br />
värdet (150 - 100 =) 50 men uttagsbeskattas inte och B:s<br />
anskaffningskostnad blir 150 (= vederlaget).<br />
Exempel 3<br />
Förutsättningarna i 23 kap. IL <strong>för</strong> att underlåta uttags<strong>beskattning</strong><br />
antas vara uppfyllda. I fall då vederlag<br />
utgått med ett belopp som är lägre än tillgångens<br />
skattemässiga värde, ska överlåtelsen behandlas som om<br />
tillgången <strong>av</strong>yttrats mot en ersättning som motsvarar det<br />
skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådana fall <strong>för</strong>värvad<br />
<strong>för</strong> samma belopp (23 kap. 10 § IL). A beskattas<br />
som om <strong>av</strong>yttring skett till det skattemässiga värdet,
2068 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Förtäckt lön<br />
– ingen underprisöverlåtelse<br />
dvs. med 50 (100 - 50). Eftersom <strong>av</strong>yttringen med<strong>för</strong>t<br />
en <strong>för</strong>lust på (100 - 50 =) 50 kvittas denna mot det<br />
beskattade beloppet, varvid någon reell <strong>beskattning</strong> inte<br />
sker hos A. Tillgången anses anskaffad <strong>av</strong> B <strong>för</strong> 100<br />
(= A:s skattemässiga värde) trots att B endast erlagt 50.<br />
Exempel 4<br />
I fall då marknadsvärdet <strong>av</strong> den överlåtna tillgången<br />
överensstämmer med eller understiger det skattemässiga<br />
värdet, ska reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap.<br />
IL inte tillämpas (23 kap. 2 § 3 IL) o<strong>av</strong>sett om övriga<br />
villkor i detta kapitel <strong>för</strong> att underlåta uttags<strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong>eligger.<br />
23 kap. IL är således inte tillämplig. A ska uttagsbeskattas<br />
på grund <strong>av</strong> att <strong>för</strong>säljningspriset understiger<br />
marknadsvärdet. Detta innebär att <strong>beskattning</strong> sker som<br />
om tillgången <strong>av</strong>yttrats till ett belopp motsvarande<br />
marknadsvärdet. Uttags<strong>beskattning</strong> sker med (100 -<br />
50 =) 50. Skillnadsbeloppet mellan redovisad <strong>för</strong>lust<br />
(200 - 50 =) 150 och det uttagsbeskattade beloppet 50,<br />
dvs. 100, utgör A:s <strong>för</strong>lust på transaktionen. Huruvida<br />
denna <strong>för</strong>lust är direkt <strong>av</strong>dragsgill får bedömas enligt<br />
vanliga regler.<br />
Det saknas uttrycklig lagreglering om vad B:s anskaffningskostnad<br />
blir när uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> A ägt rum, se<br />
också <strong>av</strong>snitt 70.7.<br />
I vissa situationer kan en överlåtelse <strong>av</strong> en tillgång eller en<br />
verksamhetsgren, som till synes sker <strong>för</strong> ett belopp understigande<br />
marknadsvärdet, från ett <strong>för</strong>etag till en fysisk person,<br />
eller till dennes <strong>för</strong>etag eller till någon denne närstående etc.,<br />
<strong>del</strong>vis <strong>av</strong>se ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete, utgöra ett <strong>av</strong>gångsvederlag<br />
eller liknande. I ett sådant fall har det inte ägt rum<br />
vad som <strong>av</strong>ses i 23 kap. IL med en underprisöverlåtelse, utan<br />
den anställde eller uppdragstagaren får anses ha lämnat ett<br />
sidovederlag (jfr prop. 1998/99:15 s. 128 f.). Sidovederlaget<br />
består i ett sådant fall <strong>av</strong> dennes arbetsinsats eller liknande.<br />
Reglerna i 23 kap. IL är då per definition inte tillämpliga.<br />
En underprisöverlåtelse är, som framgår ovan, en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
en tillgång eller verksamhetsgren etc. <strong>för</strong> ett vederlag som<br />
understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt<br />
betingat, samtidigt som villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL är<br />
uppfyllda. När man tar ställning till om <strong>för</strong>farandet är en sådan
Tjänste<strong>beskattning</strong><br />
vid underprisöverlåtelse<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2069<br />
underprisöverlåtelse som omfattas <strong>av</strong> dessa regler eller det<br />
i stället är fråga om en överlåtelse där det finns ett inslag <strong>av</strong><br />
ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete eller liknande, måste bedömningen<br />
grundas på omständigheterna i det enskilda fallet.<br />
Om man därvid kommer fram till att ett sidovederlag i form <strong>av</strong><br />
arbetsinsats eller liknande har lämnats och det sammanlagda<br />
värdet <strong>av</strong> detta och övrigt vederlag motsvarar marknadsvärdet,<br />
är reglerna om underprisöverlåtelser, enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning, således inte tillämpliga (jfr även 2002 års<br />
<strong>för</strong>etagsskatteutrednings slutbetänkande SOU 2005:99 s. 119).<br />
Av allmänna principer får anses följa att <strong>för</strong>värvaren i ett<br />
sådant fall ska <strong>för</strong>månsbeskattas <strong>för</strong> skillnaden mellan<br />
marknadsvärdet och eventuellt erlagd ersättning <strong>för</strong> tillgången<br />
(jfr RÅ 1980 1:28). Förvärvaren kan också vara t.ex. en närstående<br />
till den som är anställd hos överlåtaren och som anses<br />
ha lämnat sidovederlag i form <strong>av</strong> arbetsinsats. Förmåns<strong>beskattning</strong><br />
sker då <strong>av</strong> den anställde och inte <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvaren<br />
(jfr t.ex. RÅ 1989 ref. 57).<br />
Om det är ett <strong>för</strong>etag som <strong>för</strong>värvar tillgången i fråga kan<br />
tjänste<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> direkta eller indirekta an<strong>del</strong>sägare i det<br />
<strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget endast komma i fråga om denne är eller<br />
har varit verksam i det överlåtande <strong>för</strong>etaget eller hos någon i<br />
intressegemenskap med överlåtaren (jfr prop. 2001/02:46 s. 55).<br />
Överlåtelsen utgör i dessa fall således en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången<br />
till marknadspris. Ett alternativt synsätt, innebärande<br />
att överlåtelsen trots allt bedöms vara gjord till underpris, ger<br />
samma resultat då överlåtaren uttagsbeskattas <strong>för</strong> skillnaden<br />
mellan marknadsvärdet och erhållet vederlag och erhåller<br />
därvid samtidigt <strong>av</strong>drag såsom <strong>för</strong> lön samt på<strong>för</strong>s <strong>av</strong>gifter på<br />
det uttagsbeskattade beloppet (jfr RÅ 2004 ref. 83 och SOU<br />
2005:99 s. 119).<br />
Om det däremot är en överlåtelse som uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att<br />
omfattas <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser, ska <strong>för</strong>farandet<br />
inte utlösa <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst hos <strong>för</strong>värvaren<br />
eller an<strong>del</strong>sägare som, direkt eller indirekt, har ett kvalificerat<br />
inneh<strong>av</strong> i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget (23 kap. 11 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
IL), såvida inte <strong>för</strong>värvaren är en fysisk person och vederlaget<br />
understiger det skattemässiga värdet. I sistnämnda fall sker<br />
<strong>beskattning</strong> under <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst <strong>för</strong> skillnadsbeloppet<br />
mellan det skattemässiga värdet och vederlaget (23 kap. 11 §<br />
andra stycket IL). Se även <strong>av</strong>snitt 71.7.
2070 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
I vissa situationer kan det <strong>för</strong>ekomma att anställda, eller<br />
närstående till sådana, bereds tillfälle att, genom <strong>för</strong>etag de<br />
äger an<strong>del</strong>ar i, <strong>för</strong>värva tillgångar till underpris utan att det <strong>för</strong><br />
den skull kan göras sannolikt att prissättningen är <strong>av</strong>hängig <strong>av</strong><br />
att den anställde lämnar ett dolt sidovederlag i form <strong>av</strong> t.ex.<br />
arbetsinsats, jfr RÅ 2008 ref. 52 (I) (fhb) se även HFD 2011<br />
ref.19. Trots att det är en allmän princip att värdeöver<strong>för</strong>ing<br />
från en arbetsgivare till – direkt eller indirekt – en anställd ska<br />
<strong>för</strong>månsbeskattas, kan det tänkas finnas situationer där den<br />
anställde inte kan <strong>för</strong>månsbeskattas <strong>för</strong> värdet <strong>av</strong> underpriset<br />
med stöd <strong>av</strong> allmänna grunder.<br />
Såsom bestämmelsen utformades i samband med att reglerna<br />
över<strong>för</strong>des till IL kom den att innebära ett uttryckligt hinder<br />
mot bl.a. sådan tjänste<strong>beskattning</strong> som beskrivs ovan. Där<strong>för</strong><br />
fann lagstiftaren det nödvändigt att formulera om bestämmelsen<br />
(se vidare prop. 2001/02:46 s. 52–53 och SkU13 s. 12–<br />
13). Det är dock något svårt att ur <strong>för</strong>arbetena bilda sig en klar<br />
uppfattning om hur lagstiftaren sett på problematiken med<br />
<strong>för</strong>täckt lön och innebörden <strong>av</strong> en underprisöverlåtelse. Regeln<br />
omfattar överlåtelser som skett fr.o.m. den 2 februari 2001.<br />
I ett sådant fall (jfr exempel i prop. 2001/02:46 s. 54) kan det<br />
alltså enligt <strong>för</strong>arbetena bli aktuellt att tjänstebeskatta den<br />
anställde <strong>för</strong> värdet <strong>av</strong> att indirekt ha <strong>för</strong>värvat en tillgång till<br />
ett vederlag understigande marknadsvärdet, utan att man <strong>för</strong><br />
den skull kan påvisa att det är en <strong>för</strong>täckt lön. Dvs. det är<br />
alltjämt en underprisöverlåtelse. Genom det inte marknadsmässiga<br />
priset berikas den anställde på så sätt att hans, eller<br />
någon honom närståendes, an<strong>del</strong>ar i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget<br />
ökar i värde. Om an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>et i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget<br />
inte är kvalificerat, kommer en realisering <strong>av</strong> värdeöver<strong>för</strong>ingen<br />
att beskattas endast i <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
Enligt <strong>för</strong>arbetena ska således i ett sådant fall en tjänste<strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> den anställde ske. Äger den anställde, eller någon<br />
denne närstående som indirekt berikats <strong>av</strong> transaktionen, direkt<br />
eller indirekt, kvalificerade an<strong>del</strong>ar i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget,<br />
ska sådan <strong>beskattning</strong> dock inte ske, enligt 23 kap. 11 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL.<br />
Är det fråga om en <strong>för</strong>täckt lön (se ovan) är det inte en underprisöverlåtelse<br />
och reglerna i 23 kap. IL är inte tillämpliga.<br />
Beskattning <strong>för</strong> lön kan då ske med stöd <strong>av</strong> allmänna grunder<br />
(jfr 11 kap. 1 § IL).
Sammanfattning<br />
Tjänstebeskattat<br />
belopp ökar<br />
omkostnadsbelopp<br />
Underpris<br />
Överlåtelse<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2071<br />
Beskattning <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst vid en sådan underprisöverlåtelse<br />
som <strong>av</strong>ses i 23 kap. IL, dvs. när det inte är fråga om en<br />
<strong>för</strong>täckt lön, kan således ske endast i två typsituationer och<br />
under nedan angivna <strong>för</strong>utsättningar.<br />
1. Förvärvaren är en fysisk person som är eller har varit<br />
anställd eller uppdragstagare hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget,<br />
eller någon närstående till sådan person, och vederlaget<br />
understiger det skattemässiga värdet, utan att det samtidigt<br />
<strong>för</strong>eligger ett dolt sidovederlag.<br />
2. Förvärvaren är ett <strong>för</strong>etag, och direkt eller indirekt ägare <strong>av</strong><br />
detta <strong>för</strong>etag tillika är, eller har varit, anställd eller uppdragstagare<br />
hos överlåtande <strong>för</strong>etag och vederlaget understiger<br />
marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat,<br />
samtidigt som det är sannolikt att det inte <strong>för</strong>eligger<br />
ett dolt sidovederlag. Det direkta eller indirekta inneh<strong>av</strong>et i<br />
det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget får emellertid inte vara kvalificerat<br />
om tjänste<strong>beskattning</strong> ska kunna ske i ett sådant fall.<br />
I 48 kap. 17 a § IL anges att om det vid en underprisöverlåtelse<br />
sker en tjänste<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> direkt eller indirekt<br />
an<strong>del</strong>sägare i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget – se punkt 2 ovan – ska<br />
det belopp som denne beskattats <strong>för</strong> räknas in i omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget eller i <strong>för</strong>etag<br />
som direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong>ar i det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etaget (prop. 2001/02:46 s. 51 och 55–56). Denna bestämmelse<br />
omfattar an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar fr.o.m. den 2 februari 2001.<br />
71.4 Vissa definitioner som används<br />
i 23 kap. IL<br />
I 23 kap. 3–6 §§ IL anges vissa definitioner på vilka lagtexten<br />
bygger. De visar samtidigt vilka <strong>för</strong>etagsformer som kan<br />
omfattas <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser.<br />
Med underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL <strong>av</strong>ses att man överlåtit<br />
en tillgång som ingår i näringsverksamheten till ett pris som<br />
understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat<br />
samtidigt som villkoren enligt 23 kap. 14–29 §§ IL är uppfyllda.<br />
Är det fråga om en sådan överlåtelse som faller in under<br />
definitionen <strong>av</strong> en underprisöverlåtelse i enlighet med bestämmelserna<br />
i 23 kap. IL ska alltså ingen uttags<strong>beskattning</strong> ske.<br />
Med uttrycket överlåtelse <strong>av</strong>ses såväl onerösa som benefika<br />
överlåtelser, t.ex. gåva och bo<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> annan anledning än<br />
makes död, men däremot inte äganderättsövergång genom
2072 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Fysisk person<br />
Företag<br />
Utländskt bolag<br />
bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död eller genom arv eller<br />
testamente (jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270). Gåva ska<br />
dock inte alltid utgöra en överlåtelse enligt 23 kap. IL. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen fann i RÅ 2004 ref. 42, som <strong>av</strong>såg en<br />
överlåtelse till underpris (över skattemässigt värde men under<br />
taxeringsvärdet), <strong>av</strong> en hel näringsverksamhet bestående <strong>av</strong><br />
fastigheter som utgjorde lagertillgångar att en dylik gåvosituation<br />
inte omfattades <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser.<br />
I överensstämmelse med tidigare praxis med<strong>för</strong>de överlåtelsen<br />
inte uttags<strong>beskattning</strong> (jfr 2009 not. 72 samt se även <strong>av</strong>snitt<br />
70.2.3). Överlåtelse med karaktär <strong>av</strong> gåva <strong>av</strong> hel näringsverksamhet,<br />
där tillgångarna bestod <strong>av</strong> fartyg med tillhörande<br />
inventarier, ansågs däremot falla in under bestämmelserna <strong>för</strong><br />
underprisöverlåtelser (RÅ 2007 ref. 50).<br />
Även ut<strong>del</strong>ning och tillskott hän<strong>för</strong>s till överlåtelse.<br />
Med fysisk person <strong>av</strong>ses fysisk person (o<strong>av</strong>sett om denne är<br />
svensk eller utländsk) samt svenskt dödsbo (2 kap. 3 § jfr med<br />
4 kap. IL).<br />
Med <strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses (23 kap. 4 § IL)<br />
1. svenskt aktiebolag<br />
2. svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
3. svensk sparbank<br />
4. utländskt bolag enligt 6 kap. 8–10 §§, 4 kap. 3 § IL.<br />
5. svensk stiftelse<br />
6. svensk ideell <strong>för</strong>ening<br />
7. svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
Fr.o.m. den 1 januari 2010 anses även ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person vara ett<br />
<strong>för</strong>etag vid tillämpning <strong>av</strong> 23 kap. 11 och 12 §§ IL. Detta<br />
under <strong>för</strong>utsättning att detta ägs <strong>av</strong> ett sådant <strong>för</strong>etag som<br />
anges i punkterna 1 till 7.<br />
Med utländskt bolag <strong>av</strong>ses en utländsk juridisk person som<br />
beskattas i den stat där den hör hemma, om <strong>beskattning</strong>en är likartad<br />
med den som gäller <strong>för</strong> svenska aktiebolag. Som utländskt<br />
bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma<br />
och är skattskyldig till <strong>inkomst</strong>skatt i en stat som Sverige har<br />
skatte<strong>av</strong>tal med och som inte är begränsat till att omfatta vissa<br />
<strong>inkomst</strong>er, om personen omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>talets regler om
Investment<strong>för</strong>etag<br />
Privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
(= äkta<br />
bostads<strong>för</strong>etag)<br />
Kooperativ<br />
ek. <strong>för</strong>.<br />
Stiftelser och<br />
ideella <strong>för</strong>eningar<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2073<br />
begränsning <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>srätten och har hemvist i denna stat<br />
enligt <strong>av</strong>talet (2 kap. 5 a § IL).<br />
Investment<strong>för</strong>etag räknas vid tillämpningen <strong>av</strong> reglerna om<br />
underprisöverlåtelser inte som <strong>för</strong>etag (23 kap. 4 § tredje stycket<br />
IL). Anledningen är att sådana <strong>för</strong>etags skattefrihet <strong>för</strong> kapitalvinster<br />
på an<strong>del</strong>ar skulle kunna med<strong>för</strong>a en inte <strong>av</strong>sedd skatte<strong>för</strong>mån<br />
om an<strong>del</strong>ar över<strong>för</strong>ts till underpris till ett investment<strong>för</strong>etag<br />
från t.ex. ett dotter<strong>för</strong>etag utan att uttags<strong>beskattning</strong> sker.<br />
Från och med den 1 januari 2007 har den schablonmässigt<br />
beräknade <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en <strong>för</strong> privatbostads<strong>för</strong>etag, s.k.<br />
äkta bostads<strong>för</strong>etag, tagits bort. Enligt reglerna ska ett privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
inte ta upp <strong>inkomst</strong>er och utgifter som är hän<strong>för</strong>liga<br />
till fastigheten (39 kap. 25 § IL). Med anledning <strong>av</strong> att<br />
den skattepliktiga <strong>inkomst</strong>en tidigare beräknats schablonmässigt<br />
har inte heller sådana <strong>för</strong>etag tagits med bland de<br />
<strong>för</strong>etagsformer på vilka reglerna om underprisöverlåtelser är<br />
tillämpliga (23 kap. 4 § tredje stycket IL). Underprisbestämmelserna<br />
i 23 kap. IL har inte ändrats vid in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong><br />
de nya reglerna <strong>för</strong> privatbostads<strong>för</strong>etag.<br />
Det saknas i IL bestämmelser som tar sikte på vilken tidpunkt<br />
som ska ligga till grund <strong>för</strong> bedömningen om fråga är om ett<br />
äkta bostads<strong>för</strong>etag eller inte. Enligt RÅ 2003 ref. 61 ska<br />
bedömningen göras vid tidpunkten <strong>för</strong> underprisöverlåtelsen.<br />
Ett privatbostads<strong>för</strong>etag <strong>för</strong>eligger <strong>för</strong>st när en ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening har blivit ägare till en byggnad med användning i<br />
enlighet med 2 kap. 17 § IL. Följaktligen kan uttags<strong>beskattning</strong><br />
underlåtas i det fall den ekonomiska <strong>för</strong>eningens <strong>för</strong>värv <strong>av</strong><br />
byggnaden utgör en underprisöverlåtelse (jfr RÅ 2006 not. 78).<br />
Att en bostadsrätts<strong>för</strong>ening utgör ett privatbostads<strong>för</strong>etag vid<br />
<strong>beskattning</strong>sårets utgång, och där<strong>för</strong> behandlas som ett sådant<br />
vid <strong>inkomst</strong>taxeringen i övrigt, utgör inte hinder <strong>för</strong> att i ett fall<br />
som ovan tillämpa bestämmelserna i 23 kap. IL (Skatteverket<br />
2007-06-04, dnr 131 372388-07/111).<br />
Trots att kooperativa ekonomiska <strong>för</strong>eningar i praktiken endast<br />
är enkelbeskattade, behandlas de på samma sätt som aktiebolag<br />
i reglerna om underprisöverlåtelser. Det har bedömts att det<br />
knappast <strong>för</strong>eligger någon risk <strong>för</strong> otillbörliga skatte<strong>för</strong>måner<br />
<strong>för</strong> dem och att det där<strong>för</strong> saknas skäl <strong>för</strong> särbehandling <strong>av</strong><br />
dem (prop. 1998/99:15 s. 157).<br />
Såväl önskemålet om en enhetlig skattelagstiftning som neutralitetsskäl<br />
ligger till grund <strong>för</strong> att reglerna om underprisöverlåtelser
2074 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Besparingsskog<br />
och samfällighets<strong>för</strong>eningar<br />
An<strong>del</strong><br />
Tillgång<br />
Skattemässigt<br />
värde<br />
i 23 kap. IL i viss uträckning är tillämpliga även på stiftelser och<br />
ideella <strong>för</strong>eningar (se prop. 1998/99:15 s. 157f).<br />
Vad en besparingsskog är regleras i lagen (1<strong>95</strong>2:167) om<br />
allmänningsskogar i Norrland och Dalarna. Skatterättsnämnden<br />
har i två <strong>för</strong>handsbesked funnit att en besparingsskog inte är att<br />
hän<strong>för</strong>a till uttrycket <strong>för</strong>etag i 23 kap. IL. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fastställde <strong>för</strong>handsbeskeden i RÅ 2007 not. 32<br />
respektive RR 2007-03-13, mål nr 2969-05. Det finns där<strong>för</strong><br />
ingen möjlighet <strong>för</strong> en besparingsskog att vara part i en underprisöverlåtelse.<br />
Med an<strong>del</strong> <strong>av</strong>ses aktie eller annan an<strong>del</strong> i svenskt aktiebolag,<br />
svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening eller utländskt bolag (23 kap. 6 §<br />
IL). An<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag omfattas alltså inte <strong>av</strong> begreppet.<br />
En tillgång ska anses ingå i näringsverksamhet om ersättning<br />
eller kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring utgör intäkt <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
(23 kap. 16 § IL).<br />
Begreppet skattemässigt värde definieras i 2 kap. 31–33 §§ IL.<br />
Innebörden <strong>av</strong> definitionen är bl.a. att en <strong>av</strong>yttring <strong>för</strong> ett<br />
vederlag som motsvarar detta värde inte påverkar överlåtarens<br />
skattemässiga resultat.<br />
För lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och liknande<br />
tillgångar, utgörs det skattemässiga värdet <strong>av</strong> det<br />
utgående skattemässiga värdet <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår. För<br />
tillgångar som anskaffats under det aktuella <strong>beskattning</strong>såret<br />
överensstämmer det skattemässiga värdet med anskaffningsvärdet.<br />
Vid värdering <strong>av</strong> en lagerfastighet ska reducering ske<br />
med värdeminsknings<strong>av</strong>drag som medgetts vid <strong>beskattning</strong>en,<br />
även om sådant <strong>av</strong>drag inte gjorts i räkenskaperna (2 kap. 31 § IL).<br />
För sådana tillgångar <strong>för</strong> vilka vinst eller <strong>för</strong>lust vid en<br />
<strong>av</strong>yttring beräknas enligt kapitalvinstreglerna (45, 46, 48, 50–<br />
52 kap. IL) utgörs det skattemässiga värdet <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet<br />
(2 kap. 32 § IL). Nämnda belopp <strong>för</strong> fastigheter<br />
beräknas med reducering <strong>för</strong> medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdehöjande reparationer.<br />
För inventarier samt aktiverade forsknings- och utvecklingskostnader,<br />
patent och liknande tillgångar utgörs det skattemässiga<br />
värdet <strong>av</strong> anskaffningsvärdet minskat med medgivna<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag och liknande <strong>av</strong>drag (2 kap. 33 § IL).<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2006-10-12, dnr 131 616821-<br />
06/111 ska <strong>av</strong>draget värde <strong>av</strong> tidigare över<strong>av</strong>skrivna inventarier<br />
enligt 18 kap. 19 § IL inte inräknas i det skattemässiga värdet.
Enstaka tillgång<br />
eller verksamhetsgren<br />
Kontanta me<strong>del</strong><br />
och värdepapper<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2075<br />
Har <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> ett inventariebestånd överlåtits kan det vara svårt<br />
att klarlägga det skattemässiga värdet på enskilda tillgångar.<br />
Enligt 23 kap. 8 § IL ska i sådana fall som skattemässigt värde<br />
anses en skälig <strong>del</strong> <strong>av</strong> hela värdet. Vid tillämpning <strong>av</strong> nämnda<br />
skälighetsregel kan interna <strong>av</strong>skrivningsplaner komma till<br />
användning (prop. 1998/99:15 s. 272).<br />
71.5 Tillgångar som kan överlåtas<br />
I 23 kap. 3 § IL anges att bestämmelserna kan bli tillämpliga<br />
när tillgång som ingår i näringsverksamhet överlåts till pris<br />
understigande marknadsvärdet. Av 23 kap. 17 § IL framgår<br />
indirekt att även enstaka tillgång kan överlåtas. Med verksamhetsgren<br />
<strong>av</strong>ses ”sådan <strong>del</strong> <strong>av</strong> rörelsen som lämpar sig <strong>för</strong> att<br />
<strong>av</strong>skiljas till en självständig rörelse”, 2 kap. 25 § IL. Begreppet<br />
har i 23 kap. 7 § IL fått en utökad bety<strong>del</strong>se – se vidare nedan<br />
under rubriken Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar.<br />
Det kan i många situationer vara svårt att <strong>av</strong>göra vad som <strong>av</strong>ses<br />
med en verksamhetsgren. I prop. 1998/99:15 s. 138 har följande<br />
angetts i syfte att <strong>för</strong>tydliga begreppet ”verksamhetsgren”:<br />
”… i fråga om ett rederi med flera fartyg (kan) verksamhet<br />
som är knuten till ett fartyg utgöra en verksamhetsgren.<br />
Även ägande och <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> enstaka<br />
fastighet kan i vissa fall utgöra en verksamhetsgren.<br />
I båda fallen gäller att verksamheten bör ha sådan<br />
omfattning att det framstår som ändamålsenligt att<br />
bedriva den självständigt.”<br />
Något kr<strong>av</strong> på viss minsta storlek <strong>för</strong> att en verksamhetsgren<br />
ska anses <strong>för</strong>eligga har således inte uppställts. Kr<strong>av</strong>et på att<br />
verksamhetsgrenen lämpar sig <strong>för</strong> att <strong>av</strong>skiljas bör prövas<br />
utifrån <strong>för</strong>värvarens synvinkel. Detta leder till att bedömningen<br />
inte sällan torde bli ganska generös vilket bl.a. kommit till<br />
uttryck i RÅ 2004 ref. 140 och RÅ 2004 not. 197.<br />
För att det ska kunna vara fråga om en verksamhetsgren krävs<br />
således att denna utgör en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en rörelse. Med rörelse <strong>av</strong>ses<br />
annan verksamhet än inneh<strong>av</strong> (<strong>för</strong>valtning) <strong>av</strong> kontanta me<strong>del</strong><br />
eller värdepapper (2 kap. 24 § IL). Inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> sådana tillgångar<br />
kan dock hän<strong>för</strong>as till rörelse om medlen eller värdepapperna<br />
innehas som ett led i rörelsen. En prövning måste<br />
således ske om medlen etc. är direkt hän<strong>för</strong>liga till den <strong>del</strong> –<br />
enstaka tillgång eller verksamhetsgren – <strong>av</strong> rörelsen som över<strong>för</strong>s,<br />
eller om fråga egentligen är om ren över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
kontanta me<strong>del</strong> eller värdepapper.
2076 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Ideell an<strong>del</strong><br />
Rättspraxis<br />
– kontanter<br />
Inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag kan betraktas som en sådan<br />
verksamhet eller verksamhetsgren som kan över<strong>för</strong>as enligt<br />
reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL om <strong>för</strong>värvaren<br />
efter <strong>för</strong>värvet under samma <strong>beskattning</strong>sår äger näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar i det överlåtna <strong>för</strong>etaget, 23 kap. 7 § IL.<br />
Bestämmelserna i 23 kap. IL är dock överhuvudtaget inte<br />
tillämpliga när överlåtaren överlåter näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
som omfattas <strong>av</strong> skattefrihet med hänvisning till 25 a kap. IL.<br />
Vad som <strong>av</strong>ses med näringsbetingad an<strong>del</strong> framgår <strong>av</strong> 24 kap.<br />
13 § IL. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i bl.a. RÅ 2004 ref.<br />
140 fastslagit att ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> skulle kunna utlösas<br />
vid sådana överlåtelser. Eftersom det inte har bedömts finnas<br />
några sakliga skäl <strong>för</strong> att ut<strong>del</strong>ningsbeskatta ägarna i dessa fall<br />
har en bestämmelse i 23 kap. 2 § andra stycket IL. in<strong>för</strong>ts.<br />
Innebörden <strong>av</strong> lagregeln är att om näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
överlåts <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag till underpris i en situation där en<br />
kapitalvinst är skattefri så ska överlåtelsen inte med<strong>för</strong>a att en<br />
<strong>del</strong>ägare i det överlåtande <strong>för</strong>etaget ska ta upp skillnaden<br />
mellan marknadsvärdet på an<strong>del</strong>en och ersättningen som ut<strong>del</strong>ning<br />
om vissa villkor är uppfyllda (jfr SRN 2006-08-31). Inte<br />
heller ska underpriset öka omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> ägare till<br />
<strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag. Bestämmelsen har trätt i kraft den 1 juni<br />
2005 men har på begäran kunnat tillämpas på <strong>av</strong>yttringar som<br />
skett efter den 30 juni 2003, se vidare <strong>av</strong>snitt 71.3.<br />
Beträffande an<strong>del</strong> i HB, se nedan under rättspraxis. Notera att<br />
an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag inordnats i 23 kap. 2 § andra stycket IL<br />
fr.o.m. den 2 januari 2012. Tillämpas på <strong>av</strong>yttringar efter den<br />
1 januari 2012.<br />
Även en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en verksamhet eller verksamhetsgren<br />
kan överlåtas med stöd <strong>av</strong> reglerna i 23 kap. IL. Vad som<br />
innefattas i sådan ideell an<strong>del</strong> är dock något oklart. Möjligen<br />
skulle man i vissa fall kunna godta överlåtelser <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
t.ex. fastigheter (jfr SRN 2005-06-29) och rörelsegrenar under<br />
<strong>för</strong>utsättning att den mottagna ideella an<strong>del</strong>en i sig är lämplig<br />
att ligga till grund <strong>för</strong> att driva näringsverksamhet.<br />
Exempel på när man i praxis har prövat om en underprisöverlåtelse<br />
<strong>av</strong>sett en sådan verksamhetsgren som lämpar sig att <strong>av</strong>skiljas<br />
är följande.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2000 not. 86 prövat<br />
innebörden <strong>av</strong> vederlagsfri över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> likvida me<strong>del</strong>. I fallet<br />
var det fråga om att <strong>del</strong>a upp en skola i två <strong>del</strong>ar. Årskurs 1–6<br />
och <strong>för</strong>skoleverksamheten, som bedrevs i den ena lokalen,
– värdepapper<br />
– utländska<br />
dotterbolag<br />
– HB-an<strong>del</strong>ar<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2077<br />
skulle <strong>för</strong>as över till nytt AB, medan resten <strong>av</strong> verksamheten,<br />
som bedrevs i en annan lokal, skulle ligga kvar. Samtidigt<br />
skulle likvida me<strong>del</strong> vederlagsfritt <strong>för</strong>as över till det nybildade<br />
bolaget. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen uttalade att över<strong>för</strong>ing<br />
<strong>av</strong> kontanta me<strong>del</strong> inte i sig kan <strong>för</strong>anleda någon uttags<strong>beskattning</strong><br />
(se även RÅ 2007 not. 161). De kontanta medlen<br />
utgör, enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen, endast en <strong>av</strong>räkningspost<br />
vid bestämmandet <strong>av</strong> det faktiska vederlaget vid<br />
överlåtelsen <strong>av</strong> inventarier m.m. Vidare uttalade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
att överlåtelsen, o<strong>av</strong>sett över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong><br />
kontanta me<strong>del</strong>, ska anses ha skett till skattemässiga värden.<br />
Innebörden <strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens dom är oklar. Så<br />
långt går dock att utläsa att över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> likvida me<strong>del</strong> inte<br />
kan uttagsbeskattas, trots att andra balansposter som över<strong>för</strong>s<br />
till värden understigande skattemässiga värden ska uttagsbeskattas,<br />
såvida inte reglerna i 23 kap. IL är tillämpliga.<br />
Inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> värdepapper (<strong>för</strong>valtning) kan i sig inte utgöra en<br />
verksamhetsgren, såvida inte det är fråga om ett näringsbetingat<br />
inneh<strong>av</strong>. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om det är an<strong>del</strong>ar i svenska aktiebolag<br />
eller i utländska juridiska personer (RÅ 2001 not. 24).<br />
Begreppet ”näringsbetingade an<strong>del</strong>ar” har här samma bety<strong>del</strong>se<br />
i 23 kap. IL som i 24 kap. 16 § IL, vilket bl.a. innebär att ett<br />
inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> aktier i en utländsk juridisk person kan utgöra ett<br />
näringsbetingat inneh<strong>av</strong> och därigenom utgöra en verksamhetsgren<br />
(jfr RÅ 2001 not. 24).<br />
När det i 23 kap. 7 § IL talas om näringsbetingade an<strong>del</strong>ar så<br />
kan inte an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag/kommanditbolag omfattas. Det<br />
framgår <strong>av</strong> 23 kap. 6 § IL genom att det där står att med an<strong>del</strong> i<br />
23 kap. <strong>av</strong>ses bara an<strong>del</strong> i sådant <strong>för</strong>etag som anges i 23 kap. 4 §<br />
1,2 och 7 §§ IL och i den uppräkningen ingår inte han<strong>del</strong>sbolag/kommanditbolag<br />
(jfr RÅ 2003 not.132). Normalt utgör<br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag/kommanditbolag en enstaka tillgång (jfr<br />
RÅ 2003 not. 132 och även RÅ 2004 ref. 1).<br />
I och med att an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag enligt 25 a kap.<br />
3 a § IL fr.o.m. år 2010 behandlas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
hos ägare som är AB m.fl. och att kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust<br />
på sådan an<strong>del</strong> normalt är skattefri respektive ej <strong>av</strong>dragsgill<br />
finns numera normalt ingen relevans i att pröva sådant inneh<strong>av</strong><br />
utifrån 23 kap. 17 § IL. Vad gäller fysiska personer har lageran<strong>del</strong>ar<br />
i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag i en enskild näringsverksamhet<br />
ansetts utgöra hel verksamhet. Det framgår <strong>av</strong> RÅ<br />
2004 not. 87 där domstolen ansett ett en byggmästarsmittad
2078 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
− an<strong>del</strong> i<br />
bostadsrätts<strong>för</strong>ening<br />
– fastigheter<br />
– bilprovningsanläggning<br />
– <strong>av</strong>styckad <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> skogsfastighet<br />
fysisk person har <strong>av</strong>yttrat sin enskilda näringsverksamhet då<br />
denne överlåtit alla lagertillgångar i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i fastighets<strong>för</strong>valtande<br />
han<strong>del</strong>sbolag till eget aktiebolag..<br />
Vid överlåtelse <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> i privatbostads<strong>för</strong>etag från ett AB<br />
till ett annat AB har uttags- och ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> skett då<br />
fråga ej ansetts vara om en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 §<br />
IL och inte heller ett näringsbetingat inneh<strong>av</strong> enligt 23 kap. 7 §<br />
IL (RÅ 2006 ref. 74).<br />
Hyresfastigheter och driftfastigheter med maskiner är också<br />
sådana tillgångar som kan utgöra självständiga verksamhetsgrenar<br />
(se t.ex. SRN 2000-11-01, 2001-06-12 och 2002-03-20<br />
samt RÅ 2004 ref. 140). I det <strong>för</strong>stnämnda <strong>för</strong>handsbeskedet var<br />
det även fråga om överlåtelse <strong>av</strong> fritidsfastighet från ett AB till<br />
ägaren till pris understigande marknadsvärdet. SRN fann att<br />
uttags<strong>beskattning</strong> inte kunde underlåtas eftersom fastigheten inte<br />
blev lagertillgång hos <strong>för</strong>värvaren utan privatbostad, varvid en<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> den skulle komma att beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital. Underprisreglerna är då inte tillämpliga (jfr 23 kap. 16 §<br />
IL). SRN fann vidare att <strong>för</strong>värvaren (an<strong>del</strong>sägaren) skulle<br />
beskattas <strong>för</strong> skillnaden mellan marknadsvärdet och vederlaget.<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked från 2007-04-11 fann SRN att ett bolags<br />
överlåtelse <strong>av</strong> <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastighet genom fastighetsreglering till ett<br />
dotterbolag, in<strong>för</strong> en extern <strong>av</strong>yttring, är att anse som en<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> verksamhetsgren vid tillämpning <strong>av</strong> 23 kap. 17 §<br />
IL. Denna bedömning gäller o<strong>av</strong>sett om <strong>av</strong>styckningen var<br />
<strong>av</strong>slutad eller ej vid överlåtelsetidpunkten.<br />
Även <strong>av</strong>styckad tomtmark har i visst fall ansetts kunna skapa<br />
underlag <strong>för</strong> en ändamålsenlig och självständig rörelse, var<strong>för</strong><br />
uttags<strong>beskattning</strong> underlåtits (SRN 2008-10-20, ).<br />
Ett AB ägde en fastighet där man bedrev två olika verksamheter;<br />
<strong>för</strong>säljning och service <strong>av</strong> bilar som hyrdes ut internt<br />
inom koncernen samt en bilprovningsanläggning som hyrdes<br />
ut till Svensk Bilprovning. Bilprovningsanläggningen var en<br />
sådan självständig verksamhetsgren som kunde överlåtas med<br />
stöd <strong>av</strong> underprisreglerna (SRN 2001-06-14).<br />
I ett överklagat <strong>för</strong>handsbesked anslöt sig Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
i RÅ 2004 not. 197 till SRN:s uppfattning att<br />
<strong>av</strong>styckad <strong>del</strong> (så gott som uteslutande skogsmark) <strong>av</strong> en<br />
fastighet utgjorde verksamhetsgren varvid villkoret <strong>för</strong> underlåten<br />
uttags<strong>beskattning</strong> i 23 kap. 17 § IL ansågs vara uppfyllt.
– jordbruksdrift<br />
utan driftfastighet<br />
– karaktärsbyte<br />
<strong>för</strong> fastigheter<br />
– <strong>av</strong>kastnings-<br />
och nyttjanderätt<br />
− leasingverksamhet<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2079<br />
I ett fall fann SRN 2000-09-07 att man utan uttags<strong>beskattning</strong><br />
kunde över<strong>för</strong>a jordbruksdrift till ett AB utan att fastigheten där<br />
driften bedrevs <strong>för</strong>des över. Det var således fråga om att <strong>för</strong>a<br />
över hela verksamheten eller verksamhetsgren.<br />
I två fall <strong>av</strong>såg fysisk person att överlåta sina byggmästarsmittade<br />
lagerfastigheter till eget bolag. Fastigheterna kommer<br />
att bli anläggningstillgångar hos <strong>för</strong>värvande AB. Att fastigheter<br />
skiftar karaktär från lager till anläggningstillgång är inget<br />
hinder mot att underlåta uttags<strong>beskattning</strong>. Dock <strong>för</strong>utsätts att<br />
an<strong>del</strong>arna i det <strong>för</strong>värvande bolaget är kvalificerade (RÅ 2002<br />
not.193 respektive SRN 1999-11-22) – se <strong>av</strong>snitt 71.6.5. Även<br />
i fall då moderbolag till dotterbolag överlåter fastigheter som<br />
ändrar skattemässig karaktär från lagertillgång till kapitaltillgång<br />
har uttags<strong>beskattning</strong> ansetts kunna underlåtas (SRN<br />
2003-12-09).<br />
I stället <strong>för</strong> att till underpris överlåta lagerfastigheter i byggnadsrörelse<br />
till ett nybildat AB <strong>av</strong>såg sökanden att till underpris<br />
överlåta <strong>av</strong>kastnings- och nyttjanderätter till ett nybildat<br />
AB, som skulle sköta <strong>för</strong>valtningen <strong>av</strong> fastigheterna. Eftersom<br />
underprisreglerna inte omfattar tjänster – annat än vissa<br />
tjänster i samband med omstruktureringar – fann Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
i RÅ 2000 not. 121 att uttags<strong>beskattning</strong><br />
inte kunde underlåtas.<br />
Överlåtelse <strong>av</strong> <strong>del</strong> <strong>av</strong> leasingverksamhet (flygplan jämte<br />
leasingkontrakten på planen) har <strong>av</strong> SRN 2006-02-15 ansetts<br />
utgöra en verksamhetsgren.<br />
71.6 Villkor <strong>för</strong> undantag från uttags<strong>beskattning</strong><br />
Det finns ett antal kr<strong>av</strong> som samtliga måste uppfyllas <strong>för</strong> att<br />
reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL ska medge<br />
undantag från uttags<strong>beskattning</strong>. De reglerar<br />
vem som kan vara överlåtare respektive <strong>för</strong>värvare,<br />
skattskyldighet <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren,<br />
särskilda kr<strong>av</strong> när koncernbidragsrätt saknas mellan överlåtare<br />
och <strong>för</strong>värvare,<br />
villkor <strong>av</strong>seende kvalificerade an<strong>del</strong>ar, och<br />
särskilda kr<strong>av</strong> när <strong>för</strong>värvaren har underskott.
2080 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Ideell <strong>för</strong>ening<br />
Stiftelse<br />
Sparbank<br />
Liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
Mellan fysiska<br />
personer<br />
Kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
71.6.1 Överlåtare och <strong>för</strong>värvare<br />
Underprisöverlåtelser kan göras utan uttags<strong>beskattning</strong> i ett antal<br />
olika fall. Reglerna är inte begränsade till överlåtelser mellan<br />
aktiebolag utan även exempelvis överlåtelser till och från enskild<br />
näringsverksamhet omfattas. Dock finns det vissa begränsningar<br />
vad gäller vem som kan vara <strong>för</strong>värvare i vissa fall.<br />
En ideell <strong>för</strong>ening eller en stiftelse kan normalt endast <strong>del</strong>ta i<br />
en underprisöverlåtelse i egenskap <strong>av</strong> överlåtare. I fråga om<br />
ideella <strong>för</strong>eningar kan underprisöverlåtelser göras även mellan<br />
<strong>för</strong>eningarna under <strong>för</strong>utsättning att den <strong>för</strong>värvande ideella<br />
<strong>för</strong>eningen är skattskyldig <strong>för</strong> all sin verksamhet. Vid ombildning<br />
<strong>av</strong> sparbank till bankaktiebolag enligt 8 kap. sparbankslagen<br />
(1987:619) får en stiftelse vara <strong>för</strong>värvare <strong>av</strong> aktierna i<br />
bankaktiebolaget (prop. 1999/2000:9 s. 72 f.).<br />
Ett liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag får vara <strong>för</strong>värvare bara i fråga om<br />
tillgångar som ingår i en sådan verksamhet som ska beskattas<br />
enligt reglerna <strong>för</strong> skade<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag (jfr 39 kap. 4 § IL<br />
och prop. 2000/01:22 s. 103).<br />
71.6.1.1 Överlåtare är en fysisk person<br />
Förvärvaren ska enligt 23 kap. 14 § IL vara<br />
a. En fysisk person.<br />
Reglerna omfattar underprisöverlåtelser mellan fysiska<br />
personer. Med fysiska personer jämställs svenskt dödsbo<br />
(4 kap. IL). För dödsbo efter fysisk person, som var<br />
begränsat skattskyldig i Sverige genom fast driftställe<br />
(2 kap. 29 § IL), gäller bestämmelserna <strong>för</strong> utländskt bolag<br />
året efter dödsfallsåret (se 4 kap. 3 § IL)<br />
b. Ett <strong>för</strong>etag, med undantag <strong>för</strong> svensk stiftelse och svensk<br />
ideell <strong>för</strong>ening.<br />
Beträffande svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
och utländskt bolag krävs att samtliga an<strong>del</strong>ar är kvalificerade<br />
enligt 57 kap. 4−7 §§ IL (23 kap. 18 § IL). Detta innebär, att<br />
kapital<strong>inkomst</strong>er över en viss nivå som huvudregel kommer att<br />
helt eller <strong>del</strong>vis beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst. När sådan<br />
<strong>beskattning</strong> i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst inte ska göras på grund <strong>av</strong> att<br />
den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig, anses<br />
an<strong>del</strong>arna inte kvalificerade vid tillämpning <strong>av</strong> underprisreglerna.<br />
En an<strong>del</strong> i ett <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag som är kvalificerad<br />
bara enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § IL (på grund <strong>av</strong> an<strong>del</strong>s-
Ut ur den dubbelbeskattade<br />
sektorn<br />
Ej kr<strong>av</strong> på<br />
ägarsamband<br />
Kvalificerade<br />
och särskilt<br />
kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2081<br />
byten) anses inte som en kvalificerad an<strong>del</strong> (23 kap. 23 a § IL).<br />
Se vidare <strong>av</strong>snitt 71.6.5.<br />
71.6.1.2 Överlåtare är ett <strong>för</strong>etag<br />
Förvärvaren ska vara<br />
a. En fysisk person.<br />
Det går numera att göra en underprisöverlåtelse från t.ex. ett<br />
aktiebolag till en enskild näringsverksamhet utan uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Det tidigare i praxis uppställda kr<strong>av</strong>et på att tillgångarna<br />
inte får lämna den dubbelbeskattade sektorn<br />
upprätthålls inte längre. Detta motiveras med att skattebelastningen<br />
på en <strong>inkomst</strong> i ett aktiebolag och i en enskild<br />
näringsverksamhet numera totalt sett ansetts vara ungefär densamma<br />
(prop. 1998/99:15 s. 152). Se ovan 71.6.1.1 <strong>av</strong>seende<br />
begränsat skattskyldig fysisk person och dödsbo.<br />
En annan <strong>för</strong>ändring i <strong>för</strong>hållande till tidigare praxis är att<br />
kr<strong>av</strong>et på ett starkt ägarsamband mellan det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget och <strong>för</strong>värvaren inte heller upprätthålls längre. Det är<br />
där<strong>för</strong> numera möjligt att <strong>för</strong>a över tillgångar i form <strong>av</strong> t.ex.<br />
verksamhetsgrenar till underpris från t.ex. ett aktiebolag till ett<br />
<strong>av</strong> aktieägarens barn bedriven näringsverksamhet utan att<br />
någon <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong> utlöses.<br />
b. Ett <strong>för</strong>etag (se vissa begränsningar angivna i 23 kap. 14 §<br />
andra och tredje stycket IL, <strong>av</strong>snitt 71.6.1).<br />
Om någon an<strong>del</strong> i det överlåtande <strong>för</strong>etaget är kvalificerad,<br />
krävs <strong>för</strong> att ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
eller utländskt bolag ska kunna vara <strong>för</strong>värvare, att an<strong>del</strong>arna i<br />
det <strong>för</strong>värvande bolaget ska vara kvalificerade med minst<br />
samma an<strong>del</strong> <strong>av</strong> samtliga an<strong>del</strong>ar som i det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
(23 kap. 19 § IL), se också <strong>av</strong>snitt 71.6.5. En an<strong>del</strong> i ett <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etag som är särskilt kvalificerad bara enligt 57 kap.<br />
7, 7 a eller 7 b § IL (på grund <strong>av</strong> an<strong>del</strong>sbyten) anses inte som en<br />
kvalificerad an<strong>del</strong> (23 kap. 23 a § IL) vid tillämpning <strong>av</strong> 23 kap.<br />
19 § IL. Förvärvande <strong>för</strong>etags an<strong>del</strong>ar ska dock anses som<br />
kvalificerade till den <strong>del</strong> som an<strong>del</strong>arna i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget endast är särskilt kvalificerade. Dessutom ska, vid<br />
överlåtelse mellan två <strong>för</strong>etag, en marknadsnoterad an<strong>del</strong> i det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget inte anses som kvalificerad enligt 23 kap.<br />
19 § <strong>för</strong>sta stycket sista meningen om an<strong>del</strong>en är särskilt<br />
kvalificerad (prop. 2006/07:2 s. 86 ff.). Bestämmelserna<br />
tillämpades <strong>för</strong>sta gången vid 2008 års taxering.
2082 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Ideell <strong>för</strong>ening<br />
En utomlands bosatt och begränsat skattskyldig persons an<strong>del</strong>ar<br />
i ett fåmans<strong>för</strong>etag har bedömts kunna vara kvalificerade vid<br />
tillämpningen <strong>av</strong> bestämmelserna i 23 kap. IL (Skatteverket<br />
2007-04-11, dnr 131 205189-07/111).<br />
En ideell <strong>för</strong>ening kan <strong>del</strong>ta i en underprisöverlåtelse i egenskap<br />
<strong>av</strong> överlåtare. För att en ideell <strong>för</strong>ening ska omfattas <strong>av</strong> möjligheten<br />
att <strong>för</strong>värva tillgångar till underpris krävs både att den är<br />
skattskyldig <strong>för</strong> all sin verksamhet och att <strong>för</strong>värvet görs från en<br />
annan ideell <strong>för</strong>ening (23 kap. 14 § andra stycket IL). Överlåtande<br />
<strong>för</strong>ening kan däremot mycket väl vara begränsat skattskyldig.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i två domar RÅ 2007 ref. 5 I<br />
och II (fhb) behandlat uttags<strong>beskattning</strong>sproblematiken när<br />
ideell <strong>för</strong>ening överlåtit tillgångar till underpris till ideell<br />
<strong>för</strong>ening respektive stiftelse.<br />
c. Ett han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Ett han<strong>del</strong>sbolag kan inte efter den 17 april 2008 vara <strong>för</strong>värvare<br />
vid en underprisöverlåtelse, se <strong>av</strong>snitt 71.8.<br />
Om underprisöverlåtelsen genom<strong>för</strong>ts <strong>för</strong>e den 18 april 2008<br />
ska lagtexten i sin tidigare ly<strong>del</strong>se gälla – närmare redogörelse<br />
<strong>för</strong> dessa bestämmelser finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong> vid 2009 års taxering, SKV 336, <strong>av</strong>snitt 15.<br />
71.6.1.3 Överlåtare är ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
Ett han<strong>del</strong>sbolag kan inte efter den 17 april 2008 vara<br />
överlåtare vid en underprisöverlåtelse, se <strong>av</strong>snitt 71.8.<br />
Om en underprisöverlåtelse genom<strong>för</strong>ts <strong>för</strong>e den 18 april 2008 ska<br />
lagtexten i sin tidigare ly<strong>del</strong>se gälla – närmare redogörelse <strong>för</strong><br />
dessa bestämmelser finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong> vid 2009 års taxering, SKV 336, <strong>av</strong>snitt 15.<br />
71.6.2 Skattskyldighet <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren<br />
För att uttags<strong>beskattning</strong> ska kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse,<br />
krävs att <strong>för</strong>värvaren ome<strong>del</strong>bart efter<br />
<strong>för</strong>värvet är skattskyldig <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet i<br />
vilken tillgången ingår, och att <strong>inkomst</strong>en (<strong>av</strong> hela eller <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
verksamheten) inte är undantagen från <strong>beskattning</strong> i Sverige på<br />
grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal (23 kap. 16 § IL), vilket kan vara fallet då<br />
det <strong>för</strong>eligger ett s.k. exempt-<strong>av</strong>tal men inte då det <strong>för</strong>eligger<br />
ett s.k. credit-<strong>av</strong>tal. Villkoret om skattskyldighet gäller både<br />
svenska och utländska rättssubjekt.
Inget tidsmässigt<br />
kr<strong>av</strong><br />
Näringsfastighet<br />
Aktier<br />
– näringsbetingade<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2083<br />
Av bestämmelsen följer vidare att någon konkurrens inte uppkommer<br />
mellan reglerna om underprisöverlåtelser och den s.k.<br />
armlängdsregeln i 14 kap. 19 § IL. Sistnämnda regel gäller<br />
bara om den som till<strong>för</strong>ts <strong>inkomst</strong>en (värdeöver<strong>för</strong>ingen) inte<br />
är skattskyldig <strong>för</strong> denna i Sverige.<br />
I 23 kap. IL uppställs inte något kr<strong>av</strong> på att den som till<br />
underpris <strong>för</strong>värvat en verksamhet eller verksamhetsgren ska<br />
bedriva verksamheten under viss minsta tid efter övertagandet<br />
<strong>för</strong> att reglerna ska gälla.<br />
En tillgång anses vid tillämpningen <strong>av</strong> underprisreglerna som<br />
tillgång i näringsverksamhet om ersättning eller kapitalvinst<br />
vid en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången utgör intäkt <strong>av</strong> näringsverksamhet.<br />
En näringsfastighet som innehas <strong>av</strong> en fysisk person<br />
betraktas allmänt som en tillgång i näringsverksamhet, eftersom<br />
<strong>av</strong>kastningen beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet.<br />
Kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastigheten beskattas<br />
emellertid som intäkt <strong>av</strong> kapital, såvida fastigheten inte utgör<br />
lagertillgång. Vid tillämpning <strong>av</strong> underprisreglerna anses ett<br />
sådant fastighetsinneh<strong>av</strong> inte utgöra en tillgång i näringsverksamheten<br />
(jfr också prop. 1998/99:15 s. 271). Det är där<strong>för</strong> inte<br />
möjligt att överlåta en fastighet från ett aktiebolag till en<br />
enskild näringsverksamhet utan uttags<strong>beskattning</strong>, såvida inte<br />
fastigheten erhåller karaktär <strong>av</strong> lagertillgång hos <strong>för</strong>värvaren.<br />
Avyttring <strong>av</strong> aktier beskattas hos fysisk person som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
kapital (undantaget lagertillgångar och vissa an<strong>del</strong>ar i kooperativa<br />
<strong>för</strong>eningar – jfr 13 kap. 7 § IL). Uttags<strong>beskattning</strong> kan<br />
där<strong>för</strong> inte underlåtas med stöd <strong>av</strong> bestämmelserna i 23 kap. IL<br />
när aktier m.m. överlåts till ett vederlag understigande marknadsvärdet<br />
från ett <strong>för</strong>etag till en fysisk person.<br />
Om överlåtelse <strong>av</strong> aktier, som hos överlåtaren utgör lagertillgångar<br />
(t.ex. byggnads<strong>för</strong>etags aktieinneh<strong>av</strong> i fastighets<strong>för</strong>valtande<br />
dotterbolag), sker till underpris och där <strong>för</strong>värvarens<br />
inneh<strong>av</strong> blir näringsbetingat är villkoret om <strong>för</strong>värvarens skattskyldighet<br />
inte uppfyllt i de fall <strong>för</strong>värvarens kapitalvinst vid<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> aktierna blir skattefri. Överlåtelsen kan därmed<br />
med<strong>för</strong>a uttags<strong>beskattning</strong> (se RÅ 2005 not. 128 och RÅ 2010<br />
not. 34). Villkoret om <strong>för</strong>värvarens skattskyldighet i 23 kap.<br />
16 § IL får däremot anses vara uppfyllt om <strong>för</strong>värvaren inte kan<br />
<strong>av</strong>yttra sitt näringsbetingade an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> skattefritt i<br />
ome<strong>del</strong>bar anslutning till <strong>för</strong>värvet på grund <strong>av</strong> kr<strong>av</strong>et på<br />
inneh<strong>av</strong>stid <strong>för</strong> marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar i 25 a kap. 6 § IL (jfr<br />
SRN 2004-12-29).
2084 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Enstaka tillgång<br />
<strong>för</strong>utsätter<br />
koncernbidragsrätt<br />
Fysisk person<br />
är part<br />
Mellan HB och<br />
<strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etag<br />
Otillbörlig<br />
skatte<strong>för</strong>mån<br />
71.6.3 Koncernbidragsrätt saknas<br />
Skattelagstiftningen erbjuder möjligheten att genom koncernbidrag<br />
kvitta underskott i ett <strong>för</strong>etag mot överskott i ett annat.<br />
Reglerna, som finns i 35 kap. IL, ställer upp ett antal villkor<br />
<strong>för</strong> att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ett sådant bidrag ska godtas. Reglerna innebär<br />
i huvudsak att koncernbidrag kan lämnas med <strong>av</strong>dragsrätt<br />
mellan <strong>för</strong>etag i en koncern med helägda dotterbolag. Det<br />
<strong>för</strong>utsätts bl.a. att sådant koncern<strong>för</strong>hållande bestått mellan<br />
<strong>för</strong>etagen under hela <strong>beskattning</strong>såret (se vidare <strong>av</strong>snitt 77).<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att underlåta uttags<strong>beskattning</strong> vid överlåtelse<br />
till underpris <strong>av</strong> enstaka tillgång, är att det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget med <strong>av</strong>dragsrätt kan lämna koncernbidrag till det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etaget under <strong>beskattning</strong>såret (23 kap. 17 § IL).<br />
Om denna <strong>för</strong>utsättning brister kan uttags<strong>beskattning</strong> underlåtas<br />
endast i fall då det är fråga om överlåtelse <strong>av</strong> en hel verksamhet<br />
eller en verksamhetsgren (se vidare prop. 1998/99:15<br />
s.138). Även en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en verksamhet eller en verksamhetsgren<br />
kan överlåtas utan uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Kr<strong>av</strong>et på koncernbidragsrätt med<strong>för</strong> att om t.ex. en fysisk person<br />
utgör part i en underprisöverlåtelse, så kommer uttags<strong>beskattning</strong><br />
alltid att utlösas om endast enstaka tillgångar<br />
överlåts. Här kan noteras att uttrycket ”verksamhetsgren” har<br />
tolkats generöst, detta utesluter dock inte uttags<strong>beskattning</strong> i de<br />
fall fråga verkligen är om en enstaka tillgång.<br />
Möjligheten att <strong>del</strong>ta i en underprisöverlåtelse efter den 17 april<br />
2008 har slopats <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag, se <strong>av</strong>snitt 71.8. Vid överlåtelse<br />
som skett <strong>för</strong>e den 18 april 2008 mellan ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
och ett <strong>för</strong>etag som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget gäller 23 kap.<br />
IL i sin tidigare ly<strong>del</strong>se – närmare redogörelse <strong>för</strong> dessa<br />
bestämmelser finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong><br />
vid 2009 års taxering, SKV 336, <strong>av</strong>snitt 15.<br />
71.6.4 Underskott hos <strong>för</strong>värvaren<br />
En överlåtelse <strong>av</strong> tillgångar till underpris kan leda till en<br />
resultatutjämning om <strong>för</strong>värvaren har ett inrullat underskott.<br />
Om denne realiserar övervärdet i de överlåtna tillgångarna kan<br />
nämligen intäkten kvittas mot underskottet.<br />
I lagstiftningsarbetet har man ansett att en underlåten uttags<strong>beskattning</strong><br />
i sådana fall skulle med<strong>för</strong>a att <strong>för</strong>värvaren<br />
erhåller en otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån, eftersom en underlåten<br />
uttags<strong>beskattning</strong> skulle strida mot grunderna <strong>för</strong> lagen<br />
(1993:1539) om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i näringsverksamhet,
Avstående från<br />
underskott<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2085<br />
LAU (prop. 1998/99:15 s. 141). Nämnda regler återfinns<br />
numera i 40 kap. IL. För att <strong>för</strong>hindra sådana skatte<strong>för</strong>måner,<br />
innehåller 23 kap. 24–29 §§ IL bestämmelser som innebär att<br />
uttags<strong>beskattning</strong> som huvudregel inte kan underlåtas om<br />
<strong>för</strong>värvaren har rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott från tidigare<br />
<strong>beskattning</strong>sår. Detta gäller såväl vid överlåtelse <strong>av</strong> enstaka<br />
tillgång som vid överlåtelse <strong>av</strong> verksamhetsgren etc.<br />
Överlåtaren kommer där<strong>för</strong> i fall som dessa att uttagsbeskattas.<br />
Med underskott <strong>av</strong>ses dock inte rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> outnyttjade<br />
kapital<strong>för</strong>luster enligt de s.k. fållorna i 25 kap. 12 § respektive<br />
48 kap. 26 § IL.<br />
I fall där öppen resultatutjämning skulle kunna åstadkommas<br />
genom koncernbidrag, har det däremot inte bedömts som om<br />
någon otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån skulle kunna uppnås om uttags<strong>beskattning</strong><br />
underlåts.<br />
För att <strong>för</strong>hindra att även ett obetydligt underskott från ett tidigare<br />
<strong>beskattning</strong>sår hos <strong>för</strong>värvaren med<strong>för</strong> att en underprisöverlåtelse<br />
blir så kostsam att genom<strong>för</strong>a att den i praktiken<br />
omöjliggörs, har huvudregeln om att uttags<strong>beskattning</strong> ska ske<br />
i sådana fall kompletterats med en ”ventil” i 23 kap. 29 § IL.<br />
Enligt denna undantas från uttags<strong>beskattning</strong> det fallet att<br />
fysisk person eller <strong>för</strong>etag <strong>av</strong>står från att utnyttja underskottet.<br />
Härmed <strong>av</strong>ses hela underskottet från tidigare <strong>beskattning</strong>sår,<br />
dvs. hela det inrullade underskottet. Det saknas dock regler om<br />
i vilken form eller vid vilken tidpunkt ett sådant <strong>av</strong>stående ska<br />
göras. Avstående kan där<strong>för</strong> ske även efter det att deklarationen<br />
har lämnats. Det saknas också regler <strong>för</strong> vad som gäller<br />
om den som <strong>av</strong>stått från ett underskott senare ändrar sig.<br />
Olika regler gäller beroende på vem som är <strong>för</strong>värvare.<br />
71.6.4.1 Förvärvaren är en fysisk person<br />
Om <strong>för</strong>värvaren är en fysisk person får det under <strong>beskattning</strong>såret<br />
närmast <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker inte<br />
ha uppkommit underskott i den näringsverksamhet hos honom<br />
som <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong>ser (23 kap. 24 § IL). All näringsverksamhet<br />
som bedrivs <strong>av</strong> en enskild näringsidkare, bortsett från självständig<br />
näringsverksamhet bedriven utomlands, räknas som en<br />
enda näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL).<br />
Om ett inrullat underskott finns i näringsverksamheten hos den<br />
<strong>för</strong>värvande fysiske personen, sker således uttags<strong>beskattning</strong><br />
hos överlåtaren. Uttags<strong>beskattning</strong> kan inte heller underlåtas<br />
när <strong>för</strong>värvaren har rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> annan
2086 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Huvudregel:<br />
ej inrullat underskott<br />
hos<br />
<strong>för</strong>värvaren<br />
Undantag:<br />
koncernbidragsrätt<br />
näringsverksamhet enligt 62 kap. 2–4 §§ IL (dvs. sådant underskott<br />
<strong>av</strong> nystartad näringsverksamhet eller <strong>av</strong> viss konstnärlig<br />
verksamhet som under vissa <strong>för</strong>utsättningar får kvittas mot<br />
annan <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>). Som ovan angetts kan uttags<strong>beskattning</strong><br />
dock underlåtas om <strong>för</strong>värvaren <strong>av</strong>står från att utnyttja det<br />
inrullade underskottet.<br />
71.6.4.2 Förvärvaren är ett <strong>för</strong>etag<br />
En underprisöverlåtelse kan som tidigare nämnts med<strong>för</strong>a en<br />
resultatutjämning mellan överlåtande och <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag.<br />
Grunderna <strong>för</strong> reglerna om koncernbidrag har ansetts tala <strong>för</strong><br />
att kvittning <strong>av</strong> detta slag bör medges endast i sådana fall då<br />
resultatutjämning kan ske genom koncernbidrag (prop.<br />
1998/99:15 s. 140).<br />
X<br />
AB A AB B<br />
Tillgång till<br />
underpris<br />
DB<br />
100 %<br />
Eftersom AB B kan<br />
lämna koncernbidrag<br />
med <strong>av</strong>dragsrätt till<br />
DB, får detta inte ha<br />
inrullat underskott om<br />
uttags<strong>beskattning</strong> ska<br />
kunna underlåtas.<br />
Enligt 23 kap. 27 § IL är det som huvudregel inte möjligt att<br />
göra en underprisöverlåtelse utan uttags<strong>beskattning</strong> om det <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>värvaren har uppkommit underskott <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker. Detsamma gäller<br />
också om underskottet i stället uppkommit hos ett <strong>för</strong>etag till<br />
vilket <strong>för</strong>värvaren kan lämna koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt<br />
<strong>av</strong>seende det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker.<br />
Undantag från detta gäller dock om överlåtaren med <strong>av</strong>dragsrätt<br />
kan lämna koncernbidrag till <strong>för</strong>värvaren <strong>av</strong>seende det<br />
<strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker (23 kap. 28 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
IL). I sådana fall skapas ju inte någon ytterligare möjlighet till<br />
<strong>för</strong>lustutjämning genom överlåtelsen. Sist nämnda regel har<br />
emellertid en inskränkning. För att undantaget ska tillämpas<br />
krävs nämligen att koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL<br />
(som hindrar att koncernbidrag ges med <strong>av</strong>dragsrätt i vissa fall<br />
under viss tid efter ett ägarbyte) inte är tillämplig.
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2087<br />
Bestämmelserna i 23 kap. 27–28 §§ IL illustreras i nedanstående<br />
exempel (se prop. 1998/99:15 s. 274 och prop.<br />
1998/99:113 s. 22 f.).<br />
Exempel<br />
M<br />
A<br />
B<br />
Underskott<br />
Tillgång till<br />
underpris<br />
Ett moderbolag, M, har ett dotterbolag, A som i sin tur<br />
har ett dotterbolag B. Tillgång har överlåtits till underpris<br />
från B till A. För det <strong>beskattning</strong>sår, då överlåtelsen<br />
gjordes, hade M rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott.<br />
Fall 1.<br />
Koncernen har bestått under längre tid, var<strong>för</strong> koncernbidragsspärren<br />
i 40 kap. 18 § IL inte är tillämplig på<br />
underskottet hos M. Bestämmelsen i 23 kap. 27 § IL ska<br />
där<strong>för</strong> inte tillämpas. Någon uttags<strong>beskattning</strong> utlöses<br />
med andra ord inte.<br />
Fall 2.<br />
A har <strong>för</strong>värvat B under <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det<br />
aktuella <strong>beskattning</strong>såret. Underskottet i M härrör från<br />
tid <strong>för</strong>e <strong>för</strong>värvet. M har således omfattats <strong>av</strong> en ägar<strong>för</strong>ändring<br />
enligt 40 kap. 14 § IL. Enligt 40 kap. 18 § IL<br />
är koncernbidragsspärren tillämplig på underskottet om<br />
A lämnar koncernbidrag till M och koncernbidraget<br />
motsvaras <strong>av</strong> koncernbidrag som A erhållit från B.<br />
Bestämmelserna i 23 kap. 28 § andra stycket IL med<strong>för</strong><br />
i detta fall att B uttagsbeskattas.
2088 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Exempel<br />
Överlåtelse till<br />
underpris<br />
Ett <strong>för</strong>etag, A, <strong>för</strong>värvar B, som har ett underskott.<br />
B har sedan tidigare dotterbolaget C. Eftersom B är ett<br />
<strong>för</strong>lust<strong>för</strong>etag som omfattas <strong>av</strong> en sådan ägar<strong>för</strong>ändring<br />
som <strong>av</strong>ses i 40 kap. 10 § IL gäller <strong>av</strong>dragsbegränsning<br />
<strong>för</strong> underskott <strong>för</strong> B om A lämnar koncernbidrag till B.<br />
40 kap. 19 § <strong>för</strong>sta meningen IL innebär dock att B kan<br />
ta emot koncernbidrag från C utan att <strong>av</strong>dragsbegränsningen<br />
<strong>för</strong> underskott i 40 kap. IL blir tillämplig.<br />
Detta undantag från huvudregeln gäller dock inte om<br />
koncernbidraget slussats från A via C till B. Om inte<br />
bestämmelsen i 23 kap. 28 § IL fanns skulle en sådan<br />
slussning i praktiken kunna ske genom att A till C<br />
överlät en tillgång till underpris och C realiserade tillgången<br />
och lämnade ett belopp motsvarande vinsten till<br />
B i form <strong>av</strong> ett koncernbidrag.<br />
Exempel<br />
A<br />
B Cu<br />
Däremot kan en underprisöverlåtelse ske i följande<br />
situation (se figur ovan).<br />
Ett aktiebolag, A, har två dotter<strong>för</strong>etag, B och C. C har<br />
omfattats <strong>av</strong> en ägar<strong>för</strong>ändring och har ett underskott.<br />
A gör en underprisöverlåtelse till B. Om inte regleringen<br />
i 23 kap. 28 § andra stycket IL <strong>för</strong>elåg skulle A<br />
uttagsbeskattas eftersom <strong>av</strong>dragsbegränsningen i<br />
40 kap. 18 § IL <strong>för</strong> C gäller om koncernbidrag slussas<br />
till C via B. Lagstiftaren har ansett det omotiverat att<br />
A<br />
Bu<br />
C
Definition<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong><br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2089<br />
begränsa tillämpningen <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser<br />
i denna situation. Uttags<strong>beskattning</strong> ska alltså<br />
inte ske i detta fall.<br />
Som ovan angetts ska man bortse från ett underskott om det <strong>för</strong>etag<br />
som det är fråga om <strong>av</strong>står från att utnyttja underskottet.<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked från SRN 2003-06-05 har nämnden slagit<br />
fast att <strong>av</strong>ståendet ska <strong>av</strong>se <strong>för</strong>etagets hela underskott, dvs.<br />
även <strong>del</strong> som inte omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsbegränsningar. Hindret<br />
mot att underlåta uttags<strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> underskottet<br />
faller då bort (23 kap. 29 § IL).<br />
71.6.4.3 Förvärvaren är ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
Ett han<strong>del</strong>sbolag kan inte vara <strong>för</strong>värvare i en underprisöverlåtelse<br />
som sker efter den 17 april 2008, se <strong>av</strong>snitt 71.8.<br />
För transaktioner som gjorts tidigare gäller 23 kap. IL i sin<br />
tidigare ly<strong>del</strong>se – närmare redogörelse <strong>för</strong> dessa bestämmelser<br />
finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> vid 2009 års<br />
taxering, SKV 336, <strong>av</strong>snitt 15.<br />
71.6.5 Villkor <strong>av</strong>seende kvalificerade an<strong>del</strong>ar m.m.<br />
Villkoren <strong>för</strong> att underlåta uttags<strong>beskattning</strong> har utformats så<br />
att det inte ska vara möjligt att kringgå reglerna om <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etag i<br />
57 kap. IL. Det är exempelvis inte möjligt att utan uttags<strong>beskattning</strong><br />
över<strong>för</strong>a tillgångar till underpris från ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
till ett <strong>för</strong>etag vars aktier inte omfattas <strong>av</strong> reglerna i<br />
57 kap. IL.<br />
Med an<strong>del</strong> <strong>av</strong>ses i reglerna om underprisöverlåtelser aktie eller<br />
annan an<strong>del</strong> i svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
eller utländskt bolag (23 kap. 6 § IL). Villkoren i 23 kap. IL<br />
om att an<strong>del</strong>ar ska vara kvalificerade <strong>av</strong>ser där<strong>för</strong> inte det fallet<br />
att <strong>för</strong>värvaren är en stiftelse, ideell <strong>för</strong>ening, sparbank eller<br />
<strong>för</strong>säkringsbolag.<br />
Om ett <strong>för</strong>etag är <strong>för</strong>värvare i en underprisöverlåtelse anses en<br />
an<strong>del</strong> i detta <strong>för</strong>etag inte som kvalificerad enligt 23 kap. IL om<br />
an<strong>del</strong>en endast är särskilt kvalificerad, se <strong>av</strong>snitt 71.6.1.2.<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked från 2003-02-13 har SRN funnit att lageran<strong>del</strong>ar<br />
i byggnadsrörelse, jfr 27 kap. 6 § IL, inte kan anses<br />
uppfylla kr<strong>av</strong>et på att vara kvalificerade an<strong>del</strong>ar. Motivet till<br />
SRN:s ställningstagande var att begreppet kvalificerad an<strong>del</strong> i<br />
57 kap. IL endast kan <strong>av</strong>se an<strong>del</strong> som utgör kapitaltillgång.
2090 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Villkor <strong>för</strong><br />
ombildning <strong>av</strong><br />
enskild firma<br />
till AB<br />
− begränsat<br />
skattskyldiga<br />
<strong>del</strong>ägare<br />
Överlåtelse från<br />
AB till enskild<br />
firma<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 140 och RÅ<br />
2005 ref. 3 haft att bedöma om an<strong>del</strong>ar varit att anse som<br />
kvalificerade vid prövning mot villkoren <strong>för</strong> en underprisöverlåtelse.<br />
71.6.5.1 Underprisöverlåtelse mellan en fysisk person<br />
och ett <strong>för</strong>etag<br />
I tidigare praxis har det accepterats att inkråmet i en enskild<br />
firma <strong>för</strong>ts över till ett <strong>av</strong> den skattskyldige helägt aktiebolag<br />
till skattemässiga värden utan uttags<strong>beskattning</strong>. Även fortsättningsvis<br />
kommer över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> enskild firma till <strong>för</strong>etag att<br />
kunna göras utan uttags<strong>beskattning</strong>. Ett villkor <strong>för</strong> detta är<br />
dock att samtliga an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget är (23 kap. 18 § IL), eller<br />
under samma <strong>beskattning</strong>sår kommer att bli (23 kap. 23 § IL),<br />
kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. 4–6 §§ IL i an<strong>del</strong>sägarens<br />
hand. Det kan noteras att villkoret måste vara uppfyllt,<br />
o<strong>av</strong>sett om underprisöverlåtelsen inneburit en otillbörlig<br />
skatte<strong>för</strong>mån eller ej. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i dom<br />
RÅ 2002 not. 193 inte medgett undantag från uttags<strong>beskattning</strong><br />
då byggmästare, till underpris, överlåtit omsättningsfastigheter<br />
till sitt eget nybildade aktiebolag, i vilket han inte kommer att<br />
vara verksam i betydande omfattning. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har således i sin dom gjort klart att lagtexten ska<br />
följas trots att aktierna i bolaget blir att betrakta som lagertillgångar<br />
enligt 27 kap. 6 § IL, vilket innebär att en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
aktierna helt kommer att beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
var<strong>för</strong> någon otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån knappast uppstår.<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked från 2006-10-25 har SRN funnit att<br />
villkoret att samtliga an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag ska vara<br />
kvalificerade får anses vara uppfyllt, även om vissa <strong>del</strong>ägare är<br />
begränsat skattskyldiga.<br />
I motsats till vad som gällt i tidigare praxis ger reglerna om<br />
underprisöverlåtelser möjlighet att utan uttags<strong>beskattning</strong> från<br />
t.ex. ett aktiebolag överlåta tillgångar till en enskild näringsverksamhet<br />
(23 kap. 19 § IL). Detta gäller även om an<strong>del</strong>arna i<br />
<strong>för</strong>etaget från vilket överlåtelsen görs är kvalificerade. Sådana<br />
över<strong>för</strong>ingar kan <strong>för</strong> övrigt göras även till annan än till ägaren<br />
<strong>av</strong> aktiebolaget, t.ex. till dennes barn. Det <strong>för</strong>utsätts dock att<br />
det är en underprisöverlåtelse och att det inte lämnats ett sidovederlag<br />
i form <strong>av</strong> t.ex. en arbetsinsats. Om sådant sidovederlag<br />
har lämnats har också en <strong>för</strong>täckt lön lämnats (se <strong>av</strong>snitt<br />
71.3).
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2091<br />
71.6.5.2 Underprisöverlåtelser mellan ett svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag och en fysisk person eller ett<br />
<strong>för</strong>etag<br />
Möjligheten att <strong>del</strong>ta i en underprisöverlåtelse efter den<br />
17 april 2008 har slopats <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag, se <strong>av</strong>snitt 71.8. För<br />
överlåtelser som skett <strong>för</strong>e detta datum ska 23 kap. IL, i sin<br />
tidigare ly<strong>del</strong>se, tillämpas – närmare redogörelse <strong>för</strong> dessa<br />
bestämmelser finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong><br />
vid 2009 års taxering, SKV 336, <strong>av</strong>snitt 15.<br />
71.6.5.3 Underprisöverlåtelser mellan <strong>för</strong>etag<br />
Om an<strong>del</strong>arna, eller viss an<strong>del</strong> <strong>av</strong> dem, i överlåtande <strong>för</strong>etag är<br />
kvalificerade, ska enligt 23 kap. 19 § IL minst samma an<strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag också vara kvalificerade <strong>för</strong> att<br />
uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske.<br />
Exempel<br />
Antag att två fysiker, A och B, äger hälften vardera <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna i de bägge bolagen AB X och AB Y. A och B<br />
är aktiva i AB X. Deras an<strong>del</strong>ar är därmed kvalificerade<br />
enligt reglerna i 57 kap. IL. Om AB X överlåter en<br />
verksamhetsgren till underpris till AB Y, krävs <strong>för</strong><br />
underlåten uttags<strong>beskattning</strong> att samtliga an<strong>del</strong>ar i AB Y<br />
är kvalificerade.<br />
Antag – under i övrigt samma <strong>för</strong>utsättningar som i<br />
exemplet ovan – att fysikern A nu äger 75 % <strong>av</strong> samtliga<br />
an<strong>del</strong>ar i AB X och att fysikern B äger resterande<br />
an<strong>del</strong>ar. Antag vidare att endast A är aktiv i AB X. 75 %<br />
<strong>av</strong> samtliga an<strong>del</strong>ar i AB X är således kvalificerade<br />
genom A:s inneh<strong>av</strong>. Om AB X överlåter sina tillgångar<br />
till underpris till AB Y krävs att minst 75 % <strong>av</strong> samtliga<br />
an<strong>del</strong>ar i AB Y är kvalificerade. Är inte kr<strong>av</strong>et på<br />
kvalificerat an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> i AB Y uppfyllt utlöser<br />
transaktionen uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Såsom reglerna i 23 kap. 19 och 22 §§ IL är utformade omfattas<br />
även den situationen att t.ex. ett börsbolag gör en underprisöverlåtelse<br />
till ett annat börsbolag och några <strong>av</strong> aktierna i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget innehas <strong>av</strong> ett fåmans<strong>för</strong>etag där ägarens aktier<br />
är kvalificerade. I en sådan situation måste, enligt lagtexten,<br />
även aktierna i det <strong>för</strong>värvade bolaget vara kvalificerade till<br />
minst samma an<strong>del</strong> som i överlåtande bolag.
2092 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Ett eller flera<br />
takbelopp?<br />
Tidpunkter<br />
Indirekt ägande<br />
Reglerna i 57 kap. IL innehåller en takregel <strong>av</strong>seende <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> kapitalvinst som intäkt <strong>av</strong> tjänst. Som sådan intäkt tas<br />
– <strong>för</strong> varje <strong>för</strong>etag – upp högst ett belopp som <strong>för</strong> den skattskyldige<br />
och närstående till honom under <strong>beskattning</strong>såret och<br />
de fem <strong>beskattning</strong>sår som närmast <strong>för</strong>egått detta sammanlagt<br />
uppgår till 100 basbelopp. En konsekvens <strong>av</strong> underprisreglernas<br />
utformning är att det numera är möjligt <strong>för</strong> en skattskyldig<br />
fysisk person som bedriver verksamhet i flera fåmans<strong>för</strong>etag<br />
att genom överlåtelser <strong>av</strong> tillgångar till underpris samla<br />
övervärden i ett bolag och behöva tillämpa endast ett takbelopp.<br />
Det har nämligen inte ansetts strida mot grunderna <strong>för</strong><br />
reglerna i 57 kap. IL att över<strong>för</strong>a över värden till ett annat<br />
fåmans<strong>för</strong>etag utan uttags<strong>beskattning</strong> (prop. 1998/99:15 s. 145).<br />
71.6.5.4 Tidpunkter, indirekt ägande m.m.<br />
Villkoret att an<strong>del</strong>ar i mottagande <strong>för</strong>etag ska vara kvalificerade<br />
anses vara uppfyllt även i de fall an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong>st efter<br />
överlåtelsen, men under året <strong>för</strong> denna, blir kvalificerade i<br />
handen på den person som ägde an<strong>del</strong>arna vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
överlåtelsen (23 kap. 23 § IL). Detta kan uppnås t.ex. genom<br />
att en tidigare passiv ägare aktivt tar <strong>del</strong> i det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etagets verksamhet. Lämnas ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong>arna efter<br />
överlåtelsen men under året <strong>för</strong> denna, krävs att an<strong>del</strong>arna är<br />
kvalificerade vid tidpunkten <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningen.<br />
Kr<strong>av</strong>et på kvalificerade an<strong>del</strong>ar gäller även vid indirekt ägande<br />
(23 kap. 22 § IL). Bestämmelsen har ansetts erforderlig på<br />
grund <strong>av</strong> att reglerna i 57 kap. IL tar sikte endast på aktier och<br />
an<strong>del</strong>ar som ägs direkt <strong>av</strong> en fysisk person. Även här gäller att<br />
en an<strong>del</strong> i ett <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag som är kvalificerad bara<br />
enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § (på grund <strong>av</strong> an<strong>del</strong>sbyten) inte<br />
anses som en kvalificerad an<strong>del</strong> (23 kap. 23 a § IL).<br />
Hur ett indirekt inneh<strong>av</strong> påverkar klassificeringen åskådliggörs<br />
genom ett exempel hämtat från <strong>för</strong>arbetena (prop. 1998/99:15<br />
s. 275).
Varken uttags-<br />
eller ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong><br />
…<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2093<br />
A P2<br />
80 %<br />
AB M<br />
AB D<br />
70 %<br />
30 %<br />
20 %<br />
An<strong>del</strong>skapitalet i ett aktiebolag, AB D, är <strong>för</strong><strong>del</strong>ade på<br />
100 an<strong>del</strong>ar. 30 an<strong>del</strong>ar ägs <strong>av</strong> en passiv <strong>del</strong>ägare, P 1,<br />
och 70 <strong>av</strong> ett moderbolag, AB M. Av de totalt 100<br />
an<strong>del</strong>arna i AB M ägs 80 <strong>av</strong> aktiva <strong>del</strong>ägare A och 20 <strong>av</strong><br />
passiva, P 2.<br />
Eftersom även AB M:s indirekta inneh<strong>av</strong> i AB D ska<br />
påverka bedömningen <strong>av</strong> i vilken utsträckning det<br />
<strong>för</strong>eligger kvalificerat inneh<strong>av</strong> i AB D anses (0.8 x 70<br />
=) 56 an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> AB M:s samtliga an<strong>del</strong>ar i AB D vara<br />
kvalificerade.<br />
71.7 Om uttags<strong>beskattning</strong> inte sker<br />
Av 23 kap. 11 § IL följer att direkta och indirekta ägare till<br />
<strong>för</strong>etag som är parter i en underprisöverlåtelse undgår <strong>beskattning</strong>skonsekvenser.<br />
Detta kan även gälla i de fall näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> överlåts till underpris trots att en sådan<br />
överlåtelse inte omfattas <strong>av</strong> underprisreglerna (23 kap. 2 § IL)<br />
– se <strong>av</strong>snitt 71.3. Bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL omfattar<br />
ägare som kan vara såväl fysiska som juridiska personer.<br />
Samma gäller <strong>för</strong> medlemmar i ideella <strong>för</strong>eningar om en sådan<br />
<strong>för</strong>ening överlåter tillgångar till underpris (2001/02:SkU13 s<br />
12–13). I prop. 1998/99:15 s. 172 har i huvudsak följande<br />
exempel använts <strong>för</strong> att illustrera detta.<br />
Två aktiebolag, A och B, helägs <strong>av</strong> den fysiska<br />
personen F. En tillgång eller verksamhetsgren överlåts<br />
till underpris från A till B. Underprisreglerna är tillämpliga,<br />
var<strong>för</strong> uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske. Av 14 och<br />
15 §§ UPL (numera 23 kap. 11–12 §§ IL) följer att F<br />
inte ska ut<strong>del</strong>ningsbeskattas <strong>för</strong> ett belopp som motsvarar<br />
skillnaden mellan tillgångens marknadsvärde och<br />
köpeskillingen (skillnadsbeloppet) samt att omkostnads-<br />
P1
2094 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
… eller tjänste<strong>beskattning</strong><br />
Undantag då<br />
fysisk person<br />
är <strong>för</strong>värvare<br />
– mellanskillnad<br />
= tjänst eller<br />
ut<strong>del</strong>ning<br />
beloppet <strong>för</strong> aktierna i B inte ska ökas med skillnadsbeloppet.<br />
Av 23 kap. 11 § <strong>för</strong>sta stycket IL framgår vidare att varken<br />
<strong>för</strong>värvaren – om denne i stället <strong>för</strong> ett <strong>för</strong>etag är en fysisk<br />
person – eller den som direkt eller genom indirekt inneh<strong>av</strong><br />
äger kvalificerad an<strong>del</strong> i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget, ska ta upp<br />
skillnaden mellan <strong>för</strong>värvspris och marknadsvärdet som intäkt<br />
<strong>av</strong> tjänst (se vidare prop. 2001/02:46 s. 55).<br />
Detta innebär att om underprisreglerna är tillämpliga, ska den<br />
som direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong> i det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
inte ut<strong>del</strong>ningsbeskattas och om <strong>för</strong>värvaren är en fysisk<br />
person ska denne inte beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst. Inte<br />
heller ska den som direkt eller indirekt äger kvalificerad an<strong>del</strong><br />
i det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Om ersättningen understiger det skattemässiga värdet och <strong>för</strong>värvaren<br />
är en fysisk person, kan <strong>beskattning</strong> ske <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>värvaren <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst <strong>för</strong> skillnadsbeloppet mellan<br />
det skattemässiga värdet och vederlaget. Detta <strong>för</strong>utsätter dock<br />
att <strong>för</strong>värvaren är eller har varit anställd i, eller uppdragstagare<br />
hos, det överlåtande <strong>för</strong>etaget (23 kap. 11 § andra stycket IL).<br />
Om en tillgång, en verksamhet, en verksamhetsgren eller en<br />
ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en sådan överlåtits till en fysisk person utan ersättning,<br />
kan personen – om denne direkt eller indirekt äger<br />
an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget – ut<strong>del</strong>ningsbeskattas <strong>för</strong> ett<br />
belopp motsvarande det skattemässiga värdet <strong>av</strong> tillgången.<br />
Bestämmelsen har in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att motverka skatteplanering.<br />
Eftersom anskaffningsvärdet <strong>för</strong> den överlåtna tillgången hos<br />
<strong>för</strong>värvaren, enligt 23 kap. 10 § IL, utgörs <strong>av</strong> det skattemässiga<br />
värdet, skulle <strong>av</strong>saknaden <strong>av</strong> en sådan bestämmelse kunna ha<br />
gett en fysisk person möjlighet att ta ut den överlåtna tillgången<br />
utan ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> värdet upp till det skattemässiga<br />
värdet. Andra ledet <strong>av</strong> dubbel<strong>beskattning</strong>en skulle<br />
därigenom ha kunnat kringgås (prop. 1998/99:15 s. 272). Utgår<br />
ersättning som är lägre än det skattemässiga värdet ska<br />
ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> ske <strong>av</strong> skillnadsbeloppet (23 kap. 11 §<br />
andra stycket IL).<br />
Är <strong>för</strong>värvaren såväl anställd i det överlåtande <strong>för</strong>etaget som<br />
<strong>del</strong>ägare i detta får man, mot bakgrund <strong>av</strong> omständigheterna i<br />
det enskilda fallet, ta ställning till om <strong>beskattning</strong>en ska ske<br />
som lön eller ut<strong>del</strong>ning.
Över<strong>för</strong>ing mellan<br />
AB – ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong>?<br />
− <strong>för</strong>arbetena<br />
talar ev. <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong><br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 20<strong>95</strong><br />
När det gäller eventuell <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ägaren till det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget i de fall överlåtelsen sker mellan två <strong>för</strong>etag<br />
som denne är <strong>del</strong>ägare i (”oäkta koncern”), och överlåtelsen<br />
sker till ett vederlag understigande det skattemässiga värdet,<br />
finns det en oklarhet i <strong>för</strong>hållandet lagtext och vissa <strong>för</strong>arbetsuttalanden.<br />
Frågan är om den fysiske personen (F) ska<br />
ut<strong>del</strong>ningsbeskattas <strong>för</strong> skillnadsbeloppet (skattemässigt värde<br />
./. vederlaget) och i så fall om hans anskaffningskostnad <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>arna i AB B ska ökas med motsvarande belopp, se<br />
följande exempel.<br />
Ut<strong>del</strong>ning<br />
– ej<br />
<strong>beskattning</strong><br />
F<br />
AB A AB B<br />
Tillgång till underpris<br />
Kapitaltillskott<br />
– ej ökning <strong>av</strong><br />
anskaffn.värde<br />
I <strong>för</strong>arbetena (prop. 1998/99:15 s. 172) sägs bl.a. att det i 14<br />
och 15 §§ UPL (motsvaras i huvudsak numera <strong>av</strong> 23 kap. 11<br />
och 12 §§ IL) finns en indirekt reglering på så sätt att man<br />
motsatsvis kan utläsa, att när uttags<strong>beskattning</strong> sker ska också<br />
ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> ske och omkostnadsbeloppet ökas i<br />
motsvarande mån, jfr RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II-domen), RÅ<br />
2007 not. 161 och <strong>av</strong>snitt 70.6. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har dock i två domar RÅ 2007 ref. 5 I och II (fhb) underlåtit att<br />
ut<strong>del</strong>ningsbeskatta medlem i en ideell <strong>för</strong>ening som uttagsbeskattats<br />
vid över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> värdepapper till underpris till<br />
annan ideell <strong>för</strong>ening respektive stiftelse. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens<br />
bedömning gällande ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> torde<br />
dock vara begränsad till situationer där överlåtaren är en ideell<br />
<strong>för</strong>ening. I nämnda prop. s. 150 uttalas bl.a. att om vederlaget<br />
understiger det skattemässiga värdet, ska en uttags<strong>beskattning</strong><br />
ske motsvarande skillnadsbeloppet. Vidare sägs i andra stycket<br />
(jfr s. 126 f.) att värdeöver<strong>för</strong>ingen vid underprisöverlåtelse<br />
mellan två bolag inte ska behandlas som en <strong>för</strong>bättringskostnad<br />
hos någon som direkt eller indirekt äger aktier i<br />
bolaget. Detta bör, säger man, ”inte gälla till den <strong>del</strong> överlåtelsen<br />
skett <strong>för</strong> ett pris under det skattemässiga värdet, eftersom<br />
skillnadsbeloppet beskattas hos överlåtaren” (dvs. en form
2096 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
− lagtexten talar<br />
mot <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>, jfr ovan). En sådan ”uttags<strong>beskattning</strong>”<br />
skulle således kunna med<strong>för</strong>a ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> F. Förarbetsuttalandena<br />
är dock inte helt entydiga (se t.ex. s. 272).<br />
Mot att ut<strong>del</strong>ningsbeskatta F talar att man i 23 kap. 11 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL anger bl.a. att överlåtelsen inte ska med<strong>för</strong>a att<br />
någon som äger an<strong>del</strong> i det överlåtande <strong>för</strong>etaget ska ut<strong>del</strong>ningsbeskattas.<br />
Det enda undantag från nämnda huvudregel<br />
som görs i 23 kap. 11 § andra stycket IL gäller det fallet att<br />
<strong>för</strong>värvaren är en fysisk person. Det fallet att tillgång till<br />
underpris <strong>för</strong>s över mellan två <strong>för</strong>etag ägda <strong>av</strong> en fysisk person<br />
regleras däremot inte i lagrummet.<br />
Tidigare praxis på området (se bl.a. RÅ 1992 ref. 56, Sipanodomen)<br />
– ej ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> om tillgång fanns kvar i den<br />
dubbelbeskattade sektorn – är numera överspelad i och med<br />
den uttryckliga reglering om underprisöverlåtelser som finns i<br />
23 kap. IL (jfr RÅ 2004 ref. 1, Sipano II-domen). Till ledning<br />
<strong>för</strong> bedömningen finns således nämnda bestämmelser och en<br />
bokst<strong>av</strong>stolkning <strong>av</strong> dem leder till att man inte kan ut<strong>del</strong>ningsbeskatta<br />
F <strong>för</strong> skillnaden mellan det skattemässiga värdet och<br />
vederlaget, trots att AB A ska beskattas <strong>för</strong> nämnda belopp. F:s<br />
omkostnadsbelopp på hans aktier i AB A ska därmed inte<br />
heller ökas.<br />
Sammanfattningsvis talar lagtexten närmast mot att ut<strong>del</strong>ningsbeskatta<br />
F, medan vissa <strong>för</strong>arbetsuttalanden ger ett visst stöd<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> F. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
bör lagtexten följas dvs. F ska inte ut<strong>del</strong>ningsbeskattas.<br />
Likartad bedömning har SRN gjort i ett <strong>för</strong>handsbesked från<br />
2003-06-26 som innebar att två bröder inte ut<strong>del</strong>ningsbeskattades<br />
<strong>för</strong> skillnaden mellan skattemässigt värde och<br />
vederlaget vid en underprisöverlåtelse mellan bolag i oäkta<br />
koncern med hänvisning till 23 kap. 11 § <strong>för</strong>sta stycket <strong>för</strong>sta<br />
meningen IL.<br />
Ägare till <strong>för</strong>etag som är parter i en underprisöverlåtelse ska<br />
som tidigare nämnts normalt inte bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital eller i tjänst (23 kap. 11 § IL). Inte heller<br />
ska skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen öka<br />
ägarnas omkostnadsbelopp på an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag eller<br />
an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etag som, direkt eller indirekt, äger an<strong>del</strong> i<br />
<strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etag (23 kap. 12 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Detta kan<br />
även gälla i de fall näringsbetingad an<strong>del</strong> överlåts till underpris<br />
trots att en sådan överlåtelse inte omfattas <strong>av</strong> underprisreglerna<br />
(23 kap. 2 § andra stycket IL) – se även <strong>av</strong>snitt 71.3.
Undantag vid<br />
<strong>för</strong>värv från<br />
ägare i <strong>för</strong>etaget<br />
Återläggning <strong>av</strong><br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
Näringsfastighet<br />
–kapitaltillgång<br />
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2097<br />
Om en tillgång, en verksamhet, en verksamhetsgren eller en<br />
ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en sådan, däremot <strong>för</strong>värvas från en<br />
an<strong>del</strong>sägare i <strong>för</strong>etaget (t.ex. från moder- till dotterbolag) utan<br />
vederlag eller mot ett vederlag som understiger tillgångens<br />
skattemässiga värde kommer, enligt 23 kap. 12 § andra stycket<br />
IL, dennes omkostnadsbelopp <strong>för</strong> aktierna i det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etaget att ökas med ett belopp motsvarande skillnaden<br />
mellan det skattemässiga värdet och vederlaget. Skillnadsbeloppet<br />
behandlas med andra ord som ett tillskott. En sådan<br />
transaktion med<strong>för</strong> också att överlåtaren beskattas <strong>för</strong> skillnaden<br />
mellan det skattemässiga värdet och vederlaget enligt<br />
23 kap. 10 § IL. Om denna <strong>beskattning</strong>, som är en <strong>beskattning</strong><br />
till följd <strong>av</strong> ett uttag ur näringsverksamheten, ska behandlas<br />
som uttags<strong>beskattning</strong> eller om uttags<strong>beskattning</strong> endast <strong>av</strong>ser<br />
den <strong>beskattning</strong> som, med stöd <strong>av</strong> reglerna i 22 kap. IL, sker<br />
<strong>för</strong> skillnaden mellan marknadsvärdet och vederlaget är<br />
osäkert (jfr SOU 1998:1 s. 174 och prop. 1989/99:15 s. 150).<br />
Transaktionen behandlas på samma sätt som om an<strong>del</strong>sägaren<br />
<strong>för</strong>st tillskjuter ett belopp motsvarande det skattemässiga<br />
värdet <strong>av</strong> tillgången och därefter säljer tillgången till <strong>för</strong>etaget<br />
till det skattemässiga värdet (prop. 1998/99:15 s. 273).<br />
Vid uttags<strong>beskattning</strong> till följd <strong>av</strong> överlåtelse <strong>av</strong> näringsfastighet<br />
(definition i 2 kap. 14 § IL) som är en kapitaltillgång,<br />
dvs. en näringsfastighet som inte utgör lager (jfr 25 kap. 3 § IL),<br />
ska medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag och tillika medgivna<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>bättrande reparationer och underhåll <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong>såret och de närmast fem <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren<br />
åter<strong>för</strong>as (26 kap. 2 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Vid överlåtelse <strong>av</strong> näringsbostadsrätt (kapitaltillgång) som<br />
med<strong>för</strong> uttags<strong>beskattning</strong>, åter<strong>för</strong>s medgivna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdehöjande<br />
reparationer och underhåll <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret och de<br />
närmast fem <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren (26 kap. 1 § andra<br />
stycket jfr med 26 kap. 2 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Vid uttags<strong>beskattning</strong> vid överlåtelse <strong>av</strong> lagerfastighet åter<strong>för</strong>s<br />
medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag, som har gjorts vid <strong>beskattning</strong>en<br />
men inte i räkenskaperna (26 kap. 12 § IL).<br />
Om reglerna om undantag från uttags<strong>beskattning</strong> i 23 kap. IL<br />
är uppfyllda, ska inte medgivna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdehöjande<br />
reparationer och underhåll <strong>av</strong> näringsfastighet som är kapitaltillgång<br />
eller näringsbostadsrätt åter<strong>för</strong>as, 23 kap. 13 § IL.<br />
När underprisöverlåtelsen <strong>av</strong>ser en näringsfastighet som är<br />
kapitaltillgång kommer inte heller några värdeminsknings-
2098 Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71<br />
Näringsfastighet<br />
– lagertillgång<br />
<strong>av</strong>drag att åter<strong>för</strong>as vid <strong>beskattning</strong>en. Detta följer <strong>av</strong> att<br />
skattemässigt värde definieras i 2 kap. 32 § IL som det<br />
omkostnadsbelopp som gäller vid kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en<br />
reducerat med medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag.<br />
Är omkostnadsbeloppet t.ex. 100 enligt kapitalvinstreglerna<br />
och värdeminsknings<strong>av</strong>drag har medgetts med t.ex. 20, är det<br />
skattemässiga värdet 80. Enligt 23 kap. 10 § IL ska tillgången<br />
anses överlåten till dess skattemässiga värde om ersättningen<br />
understiger detta, vilket i exemplet innebär att det skattemässiga<br />
värdet, 80, understiger det omkostnadsbeloppet enligt<br />
kapitalvinstreglerna, 100 (jfr 44 kap. 13 § IL). Detta leder i sin<br />
tur, enligt bestämmelserna i 26 kap. 5 § IL, till att någon<br />
åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag inte ska ske.<br />
I stället reduceras omkostnadsbeloppet (45 kap. 16 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL). I exemplet leder detta till att omkostnadsbeloppet<br />
vid kapitalvinstberäkningen reduceras från 100 till 80, dvs.<br />
varken vinst eller <strong>för</strong>lust, samtidigt som ingen åter<strong>för</strong>ing sker.<br />
Förvärvaren övertar då det skattemässiga värdet (80).<br />
Avser underprisöverlåtelsen en näringsfastighet som utgör<br />
lagertillgång, definieras det skattemässiga värdet även här som<br />
skillnaden mellan anskaffningsutgift och skattemässiga medgivna<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag (2 kap. 31 § IL), dvs. i exemplet<br />
(100 - 20 =) 80. Även här gäller enligt 23 kap. 10 § IL att<br />
tillgången anses överlåten till ett belopp motsvarande det<br />
skattemässiga värdet, 80. Värdeminsknings<strong>av</strong>drag på lagerfastighet<br />
aktualiseras endast när fastigheten använts i rörelsen<br />
<strong>för</strong> t.ex. uthyrning under en period innan <strong>av</strong>yttring sker.<br />
Har värdeminsknings<strong>av</strong>draget inte gjorts i räkenskaperna ska det<br />
åter<strong>för</strong>as vid underprisöverlåtelse enligt 26 kap. 12 § IL. Vad<br />
gäller kr<strong>av</strong>et på att åter<strong>för</strong>a gjorda värdeminsknings<strong>av</strong>drag på<br />
lagerfastigheter, gäller detta endast <strong>för</strong> överlåtelser gjorda den<br />
7 december 1999 eller senare, 5 kap. 7 § ILP (SFS 2000:79,<br />
prop. 1999/2000:38 s. 2, 38–40 och 41 och SkU12 s. 8).<br />
Skyldighet att åter<strong>för</strong>a <strong>för</strong>bättrande reparationer och underhåll<br />
finns vid överlåtelser som skett efter den 31 december 2003.<br />
71.8 Förändrade regler om underprisöverlåtelser<br />
<strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag<br />
Genom ny lagstiftning (SFS 2008:1063, prop. 2008/09:37) har<br />
möjligheten slopats <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag att <strong>del</strong>ta i underprisöverlåtelser<br />
<strong>av</strong> tillgångar, såväl som överlåtare som <strong>för</strong>värvare.<br />
Lagändringen har trätt i kraft den 1 januari 2009 men ska
Underprisöverlåtelser, Avsnitt 71 2099<br />
tillämpas retroaktivt på överlåtelser efter den 17 april 2008<br />
(övergångsbestämmelserna p.1–p.2).<br />
Att han<strong>del</strong>sbolag fortsättningsvis inte kan <strong>del</strong>ta i en underprisöverlåtelse<br />
innebär att ett skattebetingat incitament till<br />
<strong>för</strong>packning <strong>av</strong> tillgångar i han<strong>del</strong>sbolag <strong>för</strong>svinner. Därutöver<br />
kommer utskiftning <strong>av</strong> tillgångar till <strong>del</strong>ägaren i samband med<br />
likvidation <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget att med<strong>för</strong>a uttags<strong>beskattning</strong><br />
om utskiftningen sker utan ersättning eller mot ersättning som<br />
understiger marknadsvärdet.<br />
I samband med <strong>för</strong>etagna ändringar i 23 kap. IL har även övergångsbestämmelser<br />
(p.3–p.5) in<strong>för</strong>ts beträffande kapital<strong>för</strong>luster<br />
som kan uppstå hos ett <strong>för</strong>etag, som kan inneha<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, vid <strong>av</strong>yttring eller likvidation <strong>av</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolag och som har sin upprinnelse i underprisöverlåtelser<br />
vilka ägt rum <strong>för</strong>e den 18 april 2008. Innebörden <strong>av</strong><br />
bestämmelserna är att om en värdeöver<strong>för</strong>ing har skett från det<br />
<strong>av</strong>yttrade han<strong>del</strong>sbolaget i form <strong>av</strong> en underprisöverlåtelse<br />
med stöd <strong>av</strong> 23 kap. IL i dess ly<strong>del</strong>se t.o.m. den 17 april 2008<br />
ska <strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etags justerade anskaffningsutgift minskas<br />
med den <strong>del</strong> <strong>av</strong> värdeöver<strong>för</strong>ingen som belöper på <strong>del</strong>ägarens<br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolaget. Detta <strong>för</strong>utsätter att underprisöverlåtelsen<br />
skett under <strong>för</strong>etagets inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong>en.<br />
Övergångsbestämmelserna har kompletterats med en<br />
reglering kring an<strong>del</strong>söverlåtelser som sker genom fusion,<br />
fission och verksamhetsöverlåtelser.
Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris, Avsnitt 72 2101<br />
72 Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar<br />
till underpris<br />
72.1 Inledning<br />
Om en fysisk person eller ett han<strong>del</strong>sbolag överlåter tillgångar<br />
som ska beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital till underpris till ett<br />
<strong>för</strong>etag inom EES-området som överlåtaren eller någon<br />
närstående till honom är <strong>del</strong>ägare i, ska <strong>av</strong>skattning <strong>av</strong> marknadsvärdet<br />
normalt inte ske. I stället över<strong>för</strong>s omkostnadsbeloppet<br />
till det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget. Verklig kapital<strong>för</strong>lust får<br />
däremot dras <strong>av</strong>.<br />
Vid överlåtelse till utländsk juridisk person som hör hemma i<br />
stat utan<strong>för</strong> EES ska däremot <strong>av</strong>skattning ske under vissa<br />
<strong>för</strong>utsättningar.<br />
72.2 Inkomstslaget kapital<br />
72.2.1 Inledning<br />
I 53 kap. IL finns bestämmelser om överlåtelse <strong>av</strong> tillgångar<br />
till underpris. Av 53 kap. 1 § IL framgår att bestämmelserna i<br />
2–9 §§ gäller <strong>för</strong> fysiska personer och han<strong>del</strong>sbolag. Det<br />
innebär att bestämmelserna blir tillämpliga både då personen<br />
ifråga själv överlåtit egendom och då vederbörande är <strong>del</strong>ägare<br />
i ett han<strong>del</strong>sbolag som gjort överlåtelsen och den <strong>av</strong>ser<br />
egendom som ska beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital, dvs. i<br />
praktiken fastigheter och bostadsrätter.<br />
Lagtexten omfattar <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag både de fall då överlåtelse<br />
sker till ett <strong>för</strong>etag ägt <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget och de fall då överlåtelse<br />
sker till ett <strong>för</strong>etag ägt <strong>av</strong> den fysiske personen eller<br />
någon närstående till denne (53 kap. 2 § IL).<br />
Om aktiebolag eller dylikt överlåtit egendom utan vederlag till<br />
annat <strong>för</strong>etag kan uttags<strong>beskattning</strong> komma ifråga i stället.<br />
Detsamma gäller om en fysisk person överlåtit egendom som<br />
ingår i en näringsverksamhet.
2102 Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris, Avsnitt 72<br />
Avyttring <strong>för</strong><br />
omkostnadsbeloppet<br />
Kapitaltillgång<br />
Till eget <strong>för</strong>etag<br />
72.2.2 Överlåtelse till aktiebolag, ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller inom EES-området<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person<br />
Vid överlåtelse <strong>av</strong> kapitalvinstbeskattad egendom till eget<br />
<strong>för</strong>etag utan vederlag eller till ett pris som understiger både<br />
marknadsvärdet och omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> den, ska egendomen<br />
anses ha <strong>av</strong>yttrats mot en ersättning som motsvarar<br />
omkostnadsbeloppet (53 kap. 3 § IL).<br />
Det innebär att om överlåtelsen skett mot en ersättning som<br />
motsvarar marknadsvärdet ska vanlig kapitalvinst<strong>beskattning</strong><br />
ske och dessa särskilda bestämmelser blir inte tillämpliga.<br />
Detsamma gäller om överlåtelsen skett mot en ersättning som<br />
understiger marknadsvärdet, men som motsvarar eller<br />
överstiger omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> egendomen.<br />
En överlåtelse <strong>av</strong> fastighet till ett <strong>för</strong>etag som helt eller <strong>del</strong>vis<br />
ägs <strong>av</strong> närstående mot ett vederlag som understiger taxeringsvärdet<br />
(och marknadsvärdet) kan enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen<br />
skattemässigt komma att behandlas som en gåva.<br />
Om vederlaget samtidigt även understiger omkostnadsbeloppet<br />
blir reglerna i 53 kap. tillämpliga, men inte i de fall vederlaget<br />
motsvarar eller överstiger omkostnadsbeloppet (RÅ 2001 ref. 2).<br />
Bestämmelserna <strong>av</strong>ser tillgångar som vid en <strong>av</strong>yttring kapitalvinstbeskattas,<br />
dvs. i praktiken fastigheter, bostadsrätter, aktier<br />
och dylikt, an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag, fordringar i svensk och<br />
utländsk valuta samt annan lös egendom som inte ingår i<br />
näringsverksamhet.<br />
För <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag ska reglerna bara tillämpas <strong>för</strong><br />
fysisk person och endast vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastigheter och<br />
bostadsrätter. För andra <strong>del</strong>ägare beskattas ingen <strong>av</strong>yttring i<br />
kapital.<br />
Bestämmelserna i 53 kap. 2–5 §§ IL gäller vid överlåtelse till<br />
<strong>för</strong>etag i vilket överlåtaren eller närstående till honom direkt<br />
eller indirekt äger an<strong>del</strong>. De är således tillämpliga både då<br />
<strong>för</strong>etaget är helägt och då det ägs tillsammans med andra<br />
personer eller då närstående äger hela eller <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget.<br />
Med närstående <strong>av</strong>ses <strong>för</strong>äldrar, far- och mor<strong>för</strong>äldrar, make,<br />
<strong>av</strong>komling, inklusive styvbarn och fosterbarn, <strong>av</strong>komlings<br />
make samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon <strong>av</strong><br />
nämnda personer är <strong>del</strong>ägare (53 kap. 9 § jäm<strong>för</strong>t med 2 kap.<br />
22 § IL).
Inom EESområdet<br />
Ej vederlag<br />
Lågt vederlag<br />
Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris, Avsnitt 72 2103<br />
Reglerna tillämpas vid överlåtelse till <strong>för</strong>etag som hör hemma<br />
inom EES-området och är aktiebolag, ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person (53 kap. 2 § IL).<br />
Bestämmelserna gäller bl.a. om överlåtelsen skett utan vederlag.<br />
Egendomen ska då anses <strong>av</strong>yttrad <strong>för</strong> dess omkostnadsbelopp.<br />
Detta innebär att överlåtaren får <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> hela sin<br />
anskaffningsutgift <strong>för</strong> den överlåtna egendomen. Någon vinst<br />
att beskatta uppkommer inte.<br />
Samtidigt läggs ett motsvarande belopp till omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna. Detta innebär i praktiken att omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> den tillskjutna egendomen över<strong>för</strong>s till<br />
an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>etaget. Avdrag kommer således att kunna göras i<br />
framtiden vid kapitalvinst<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna.<br />
Exempel 1<br />
En person äger kapitalvinstbeskattad egendom med omkostnadsbeloppet<br />
50 och samtliga aktier i ett aktiebolag<br />
med anskaffningsutgiften 100. Den kapitalvinstbeskattade<br />
egendomen tillskjuts aktiebolaget utan ersättning<br />
från bolaget.<br />
Personen kapitalvinstbeskattas <strong>för</strong> 50 - 50 = 0 kr och<br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna i bolaget ökar till 150.<br />
Om överlåtelsen sker mot ett vederlag som understiger omkostnadsbeloppet<br />
(och marknadsvärdet) <strong>för</strong> den överlåtna egendomen<br />
ska <strong>av</strong>yttring också anses ha skett <strong>för</strong> ett värde motsvarande<br />
omkostnadsbeloppet. Avdrag medges således även i detta<br />
fall <strong>för</strong> hela anskaffningsutgiften <strong>för</strong> den överlåtna egendomen.<br />
I detta fall ökas omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna med ett<br />
belopp motsvarande skillnaden mellan vederlaget <strong>för</strong> den överlåtna<br />
egendomen och dess omkostnadsbelopp, dvs. med den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet som man inte fått betalt <strong>för</strong> vid<br />
överlåtelsen.<br />
Exempel 2<br />
Om aktiebolaget i ovanstående fall lämnar ersättning <strong>för</strong><br />
överlåtelsen med 10 blir situationen följande.<br />
Personen beskattas <strong>för</strong> en kapitalvinst på 50 - 50 = 0 kr.<br />
Omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna ökar med 40 (100 +<br />
(50 - 10)) = 140.
2104 Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris, Avsnitt 72<br />
Förlustfallen<br />
Fastighet<br />
Detta innebär att den <strong>del</strong> <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> den överlåtna<br />
egendomen som överstiger vederlaget <strong>för</strong>s över till<br />
aktierna i bolaget.<br />
Om marknadsvärdet på egendomen understiger omkostnadsbeloppet<br />
ska egendomen i stället anses <strong>av</strong>yttrad <strong>för</strong> marknadsvärdet,<br />
vilket innebär att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lusten kommer<br />
ifråga.<br />
Även i detta fall höjs omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna i<br />
<strong>för</strong>etaget på motsvarande sätt.<br />
Exempel 3<br />
Den överlåtna egendomen har ett omkostnadsbelopp på<br />
50 och aktierna ett på 100. Marknadsvärdet på den<br />
överlåtna egendomen är 25. Inget vederlag lämnas.<br />
Personen kapitalvinstbeskattas <strong>för</strong> 25 - 50 = -25, dvs. får<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust med 25.<br />
Omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna ökar med 25 till 125<br />
(25 har ju redan dragits <strong>av</strong> som <strong>för</strong>lust).<br />
Om vederlag utgått ska endast mellanskillnaden mellan marknadsvärdet<br />
och ersättningen läggas till.<br />
Exempel 4<br />
Marknadsvärdet på överlåten egendom är 25 och ersättning<br />
har utgått med 10.<br />
Personen kapitalvinstbeskattas <strong>för</strong> 25 - 50 = - 25.<br />
Omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna ökar med 25 - 10 = 15<br />
till 115. (För återstående belopp har antingen vederlag<br />
eller <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust erhållits.)<br />
Vid överlåtelse <strong>av</strong> fastighet ska omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> fastigheten<br />
sättas ned med medgivna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdeminskning på<br />
byggnad eller markanläggning, skogs<strong>av</strong>drag och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
substansminskning samt <strong>av</strong>skrivning i samband med ianspråktagande<br />
<strong>av</strong> ersättningsfond <strong>av</strong> byggnad eller markanläggning.<br />
Utgifter <strong>för</strong> värdehöjande reparationer får inte räknas med och<br />
ska inte åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> (2 kap. 32 § respektive<br />
53 kap. 4 § IL).<br />
Enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens dom RÅ 2007 ref. 51<br />
har begreppet omkostnadsbelopp <strong>för</strong> en näringsfastighet<br />
samma innebörd i 53 kap. 2 § som i 53 kap. 4 § IL, vilket innebär<br />
att reglerna i 53 kap. inte är tillämpliga vid en överlåtelse
Villkorat<br />
aktieägartillskott<br />
An<strong>del</strong> i HB med<br />
negativ JAU<br />
Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris, Avsnitt 72 2105<br />
<strong>av</strong> en näringsfastighet till ett pris motsvarande skattemässigt<br />
värde, så som detta definieras i 2 kap. 32 § <strong>för</strong>sta och andra<br />
styckena IL. I ett sådant fall ska alltså värdehöjande reparationer<br />
åter<strong>för</strong>as.<br />
Motsvarande bestämmelser finns <strong>för</strong> det fallet att en bostadsrätt<br />
överlåts.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett visst fall funnit att<br />
bestämmelsen i 53 kap. 3 § IL, att den överlåtna tillgången ska<br />
anses ha <strong>av</strong>yttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens<br />
omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre, inte<br />
är tillämplig när en fysisk person som ett villkorat aktieägartillskott<br />
överlåter aktier till ett <strong>av</strong> honom <strong>del</strong>ägt bolag. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg att det <strong>av</strong> omständigheterna<br />
framgick att värdet <strong>av</strong> den ”svävande fordringsrätt” som aktieägaren<br />
fick i och med tillskottet fick anses överstiga aktiernas<br />
omkostnadsbelopp (RÅ 2006 not.162).<br />
Av Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens dom RÅ 2006 ref. 51 (<strong>för</strong>handsbesked)<br />
framgår att en överlåtelse <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> i ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag inte omfattas <strong>av</strong> regleringen i 53 kap. 2 § IL om<br />
överlåtarens justerade anskaffningsutgift är negativ. I det<br />
aktuella fallet ägde A en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag. A:s justerade<br />
anskaffningsutgift <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en uppgick till ett negativt belopp.<br />
A hade <strong>för</strong> <strong>av</strong>sikt att överlåta an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget utan<br />
ersättning till ett <strong>av</strong> honom helägt aktiebolag. A åberopade<br />
bestämmelserna 53 kap. 2 och 3 §§ IL som stöd <strong>för</strong> att den<br />
negativa justerade anskaffningsutgiften inte skulle beaktas vid<br />
kapitalvinstberäkningen (jfr 50 kap. 3 § IL). Skatterättsnämnden<br />
an<strong>för</strong>de dock följande<br />
”Eftersom den justerade anskaffningsutgiften <strong>av</strong>seende<br />
an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget är negativ vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>yttringen anses omkostnadsbeloppet enligt 50 kap. 3 §<br />
IL vara noll. Ersättningen <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en skall då ökas med<br />
den negativa justerade anskaffningsutgiften. Det innebär<br />
att <strong>för</strong>utsättningarna i 53 kap. 2 § IL <strong>för</strong> att tillämpa 3 §<br />
samma kapitel inte <strong>för</strong>eligger.”<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde samma bedömning som<br />
Skatterättsnämnden.<br />
72.2.3 Överlåtelse till utländsk juridisk person utan<strong>för</strong><br />
EES-området<br />
Vid överlåtelse <strong>av</strong> kapitalvinstbeskattad tillgång till underpris till<br />
egen eller närståendes utländska juridiska person som hör hem-
2106 Överlåtelse <strong>av</strong> privata tillgångar till underpris, Avsnitt 72<br />
ma i en stat utan<strong>för</strong> EES-området ska <strong>beskattning</strong> ske som om<br />
<strong>av</strong>yttring skett till marknadsvärdet (53 kap. 6 § 1 och 7 § IL).<br />
Detsamma gäller även vid överlåtelse till aktiebolag, ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening, svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som ägs direkt eller indirekt<br />
<strong>av</strong> en sådan utländsk juridisk person (53 kap. 6 § 2 och 7 § IL).<br />
72.3 Inkomstslagen näringsverksamhet<br />
och kapital<br />
72.3.1 Förvärvarens anskaffningsvärde<br />
För <strong>för</strong>värvaren utgörs anskaffningsvärdet <strong>för</strong> den erhållna<br />
egendomen <strong>av</strong> det värde som den ansetts <strong>av</strong>yttrad <strong>för</strong> (53 kap.<br />
10–11 §§ IL).<br />
Om <strong>för</strong>värvaren är ett <strong>för</strong>etag inom EES-området utgörs<br />
anskaffningsvärdet <strong>av</strong> antingen omkostnadsbeloppet, eller, om<br />
detta är lägre, marknadsvärdet på den erhållna egendomen. Det<br />
innebär att i exempel 1 och 2 är anskaffningsvärdet 50 kr<br />
(omkostnadsbeloppet) samt i exempel 3 och 4, 25 kr (marknadsvärdet).<br />
Om <strong>för</strong>värvaren är en utländsk juridisk person utan<strong>för</strong> EESområdet,<br />
utgörs anskaffningsvärdet <strong>av</strong> marknadsvärdet på den<br />
erhållna egendomen.
Retroaktivitet<br />
Skulder och<br />
<strong>av</strong>sättningar<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2107<br />
73 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform<br />
73.1 Inledning<br />
I detta <strong>av</strong>snitt behandlas skattefrågor som kan uppkomma vid<br />
ombildning <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag till annan <strong>för</strong>etagsform. Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform<br />
kan aktualisera tillämpning <strong>av</strong> regler <strong>av</strong> flera olika<br />
slag. Främst är det fråga om reglerna om underprisöverlåtelser<br />
samt om övertagande <strong>av</strong> periodiseringsfond och expansionsfond.<br />
Framställningen nedan fokuserar på dessa regler i ombildningssituationer.<br />
Även några andra skatteregler kommenteras.<br />
73.2 Ombildning<br />
Ombildningar kan sägas vara en sorts överlåtelser som liknar<br />
vanliga <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> tillgångar men där överlåtelse inte sker<br />
till någon utomstående. Syftet med överlåtelsen är att ägandet<br />
och driften <strong>av</strong> verksamheten ska behållas men att verksamheten<br />
ska drivas vidare i annan form. Ett typfall är att en<br />
enskild näringsidkare överlåter samtliga tillgångar i sin<br />
näringsverksamhet till ett <strong>av</strong> honom ägt aktiebolag. Aktiebolaget<br />
köper tillgångarna <strong>av</strong> den enskilde näringsidkaren.<br />
Denne erhåller betalning kontant, genom revers eller i form <strong>av</strong><br />
aktier i det köpande aktiebolaget.<br />
Överlåtelser <strong>av</strong> näringsverksamhet har <strong>av</strong> praktiska skäl ofta<br />
skett per ett datum som ligger <strong>för</strong>e själva <strong>av</strong>talsdagen, vanligen<br />
per ingången <strong>av</strong> räkenskapsåret <strong>för</strong> den överlåtna verksamheten.<br />
Fr.o.m. 2005 godtas inte längre retroaktiv <strong>för</strong>etagsombildning<br />
<strong>för</strong> enskild näringsidkare (1 kap. 13 § IL, prop. 2004/05:32).<br />
Förvärvaren tar vid en ombildning ofta över säljarens betalningsansvar<br />
<strong>för</strong> skulder. Befrielsen från betalningsansvaret<br />
utgör en <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvarens betalning <strong>för</strong> tillgångarna. Även<br />
reserveringar och <strong>av</strong>sättningar <strong>för</strong> framtida utgifter kan ingå i<br />
överlåtelsen och behandlas i princip på samma sätt som<br />
övertagande <strong>av</strong> skulder dvs. som en <strong>del</strong> <strong>av</strong> betalningen <strong>för</strong> tillgångarna.<br />
Det innebär normalt sett att något <strong>av</strong>sättningsbelopp<br />
att åter<strong>för</strong>a hos säljaren inte uppkommer. Hos <strong>för</strong>värvaren får
2108 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73<br />
Pensionsansvar<br />
Skogskonto<br />
Ersättningsfond<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Underskott<br />
Tillskott<br />
en prövning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten göras med <strong>av</strong>seende på<br />
<strong>för</strong>hållandena vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång.<br />
Beskattning och <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> ersättning vid över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
pensionsansvar regleras i 28 kap. 26 § IL.<br />
En enskild näringsidkare som har intäkt <strong>av</strong> skogsbruk kan få<br />
göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> insättning på skogskonto eller skogsskadekonto.<br />
Ett sådant konto är närmast att betrakta som ett banktillgodoh<strong>av</strong>ande<br />
<strong>för</strong>enat med en uppskjuten <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>.<br />
Me<strong>del</strong> på skogskonto eller skogsskadekonto kan överlåtas<br />
men medlen ska då tas upp som intäkt i näringsverksamhet<br />
hos överlåtaren (21 kap. 40 § IL).<br />
Om den skattskyldiges lantbruksenhet med skogsmark övergår<br />
till en närstående genom arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning<br />
kan i vissa fall ovannämnda me<strong>del</strong> <strong>för</strong>as över utan <strong>beskattning</strong>skonsekvenser<br />
<strong>för</strong> överlåtaren (21 kap. 41 § IL).<br />
Ersättningsfonder kan i princip inte överlåtas. Om hela eller<br />
den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> en näringsverksamhet överlåts ska<br />
ersättningsfond åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> (31 kap. 20 § IL).<br />
Detta gäller dock inte om <strong>av</strong>sättningen grundats på en sådan<br />
tvångs<strong>för</strong>säljning som anges i 31 kap. 5 § 1–4 IL. I det fallet<br />
ska åter<strong>för</strong>ing ske när tiden <strong>för</strong> ianspråktagande löpt ut eller<br />
om skattskyldigheten <strong>för</strong> näringsverksamheten dess<strong>för</strong>innan<br />
upphört.<br />
Vid ombildning <strong>av</strong> ekonomisk <strong>för</strong>ening till aktiebolag enligt<br />
42 kap. 20 § IL får dock aktiebolaget ta över den ekonomiska<br />
<strong>för</strong>eningens ersättningsfonder (31 kap. 23 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Det finns även vissa andra undantag, t.ex. vid kvalificerade<br />
fusioner och fissioner (31 kap. 23 § andra stycket IL).<br />
Vid åter<strong>för</strong>ing ska ett tillägg motsvarande 30 % <strong>av</strong> det åter<strong>för</strong>da<br />
beloppet tas upp som skattepliktig intäkt såvida inte synnerliga<br />
skäl talar häremot (31 kap. 22 § IL).<br />
Underlag <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning eller sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
enligt 33 kap. IL kan inte <strong>för</strong>as över till något annat subjekt<br />
utom genom arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning om vissa<br />
villkor är uppfyllda (33 kap. 7 a § IL).<br />
Underskott enligt 40 kap. IL får inte tas över, se RÅ 2008 ref.<br />
25. Här gäller dock ett undantag vid ombildning <strong>av</strong> ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening till aktiebolag (40 kap. 23 § andra stycket IL).<br />
I 53 kap. IL finns bestämmelser om tillskott <strong>av</strong> kapitalbeskattade<br />
tillgångar. Bestämmelserna gäller om fysisk person
Periodiseringsfond<br />
Expansionsfond<br />
Uttag<br />
Underprisöverlåtelse<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2109<br />
överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som<br />
understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp<br />
till sådant svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening eller svenskt han<strong>del</strong>sbolag som överlåtaren eller<br />
närstående direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong>ar i. Bestämmelserna<br />
gäller också om svenskt han<strong>del</strong>sbolag som har en fysisk person<br />
som <strong>del</strong>ägare överlåter en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt<br />
under motsvarande <strong>för</strong>hållanden.<br />
Periodiseringsfond kan över<strong>för</strong>as till annat subjekt i vissa ombildningssituationer<br />
som behandlas närmare nedan.<br />
Detsamma gäller beträffande expansionsfond.<br />
Vid ombildning överlåts ofta tillgångarna till det skattemässiga<br />
värdet. Skattemässigt värde definieras i 2 kap. 31–33 §§ IL och<br />
motsvarar ofta det bok<strong>för</strong>da värdet. Detta värde kan vara lägre<br />
än marknadsvärdet. I sådant fall aktualiseras bestämmelserna<br />
om uttags<strong>beskattning</strong> i 22 kap. IL. Med uttag <strong>av</strong>ses bl.a. att en<br />
tillgång överlåts utan ersättning eller mot ersättning som<br />
understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt<br />
motiverat (22 kap. 3 § IL). Som huvudregel gäller att uttag <strong>av</strong><br />
en tillgång ur näringsverksamhet behandlas som om den<br />
<strong>av</strong>yttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet<br />
(22 kap. 7 § IL). Det innebär att om inget vederlag mottagits<br />
<strong>av</strong> överlåtaren ska denne ta upp marknadsvärdet som intäkt.<br />
Om vederlag mottagits och intäkts<strong>för</strong>ts ska skillnaden mellan<br />
marknadsvärdet och vederlaget intäkts<strong>för</strong>as <strong>av</strong> överlåtaren. Det<br />
skattemässiga värdet kostnads<strong>för</strong>s.<br />
I 23 kap. IL finns bestämmelser om underprisöverlåtelser. De<br />
innebär att uttags<strong>beskattning</strong> i vissa fall inte ska ske vid uttag<br />
<strong>av</strong> en tillgång. Villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL måste då vara<br />
uppfyllda. Även underprisöverlåtelser till och från han<strong>del</strong>sbolag<br />
omfattades <strong>av</strong> reglerna om underprisöverlåtelser i<br />
23 kap. IL t.o.m. den 17 april 2008. Från och med den 18 april<br />
kan ett han<strong>del</strong>sbolag inte längre vara en part i en underprisöverlåtelse<br />
(se prop. 2008/09:37 och <strong>av</strong>snitt 71.8). Sker<br />
överlåtelse till underpris i det nya regelsystemet med<strong>för</strong> det<br />
uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Nedan behandlas de regler som gäller med <strong>av</strong>seende på underprisöverlåtelser<br />
och tillskott samt över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> periodiseringsfond<br />
och expansionsfond vid ombildning <strong>av</strong><br />
enskild näringsverksamhet till aktiebolag,<br />
enskild näringsverksamhet till han<strong>del</strong>sbolag,
2110 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73<br />
Underprisöverlåtelse<br />
Tillskott <strong>av</strong><br />
kapitaltillgångar<br />
han<strong>del</strong>sbolag till enskild näringsverksamhet,<br />
han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag,<br />
aktiebolag till enskild näringsverksamhet samt,<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening till aktiebolag.<br />
73.3 Ombildning <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet<br />
till aktiebolag<br />
underprisreglerna i 23 kap. IL kan tillämpas<br />
tillskott <strong>av</strong> kapitaltillgångar, 53 kap. IL, kan ske<br />
periodiseringsfonder får <strong>för</strong>as över, 30 kap. 11 § IL<br />
expansionsfond behöver inte åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>,<br />
34 kap. 20 § IL<br />
Underprisreglerna tillåter att uttags<strong>beskattning</strong> kan underlåtas<br />
när överlåtaren är en fysisk person och <strong>för</strong>värvaren är ett aktiebolag<br />
(23 kap. 14 § IL). Nedanstående villkor måste vara uppfyllda.<br />
Aktiebolaget måste ome<strong>del</strong>bart efter <strong>för</strong>värvet vara skattskyldigt<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet i vilken tillgången<br />
ingår (23 kap. 16 § IL). Eftersom koncernbidragsrätt saknas<br />
krävs det att överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren<br />
eller en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en verksamhet eller<br />
verksamhetsgren överlåts (23 kap. 17 § IL). När överlåtaren är<br />
en fysisk person och <strong>för</strong>värvaren är ett aktiebolag ska samtliga<br />
aktier i aktiebolaget vara kvalificerade (23 kap. 18 § IL). Det<br />
får <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen<br />
sker inte ha uppkommit underskott hos aktiebolaget eller hos<br />
ett <strong>för</strong>etag till vilket detta kan med <strong>av</strong>dragsrätt lämna koncernbidrag<br />
<strong>av</strong>seende det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker<br />
(23 kap. 27 § IL). Aktiebolaget kan dock <strong>av</strong>stå från att utnyttja<br />
underskottet varvid man bortser från detta vid tillämpning <strong>av</strong><br />
bestämmelserna om underprisöverlåtelse (23 kap. 29 § IL).<br />
Om fysisk person överlåter en kapitalbeskattad tillgång, t.ex.<br />
en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt, utan ersättning<br />
eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens<br />
marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett aktiebolag som<br />
överlåtaren eller närstående direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong>ar i<br />
ska den överlåtna tillgången anses ha <strong>av</strong>yttrats till omkostnadsbeloppet.<br />
Om marknadsvärdet är lägre än omkostnads-
Skulderna<br />
överstiger<br />
tillgångarna<br />
Periodiseringsfond<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2111<br />
beloppet ska den anses ha <strong>av</strong>yttrats till marknadsvärdet<br />
(53 kap. 3 § IL). I det senare fallet uppkommer en <strong>för</strong>lust <strong>för</strong><br />
vilken <strong>av</strong>drag medges enligt allmänna regler. Vid beräkning <strong>av</strong><br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> en näringsfastighet ska omkostnadsbeloppet<br />
minskas med medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag.<br />
Återläggning <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdehöjande reparationer och<br />
underhåll ska inte göras. Detta gäller även näringsbostadsrätter<br />
(53 kap. 4 § IL).<br />
Anskaffningsvärdet <strong>för</strong> den tillskjutna egendomen hos aktiebolaget<br />
utgörs <strong>av</strong> det belopp <strong>för</strong> vilket egendomen enligt ovan<br />
ska anses <strong>av</strong>yttrad (53 kap. 10 § IL).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> överlåtarens och<br />
närståendes aktier i det <strong>för</strong>värvande bolaget ska, om ersättning<br />
inte har lämnats, den sammanlagda anskaffningsutgiften <strong>för</strong><br />
aktierna ökas med ett belopp som motsvarar omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> den överlåtna tillgången eller marknadsvärdet om<br />
det är lägre. Om ersättning har lämnats ska anskaffningsutgiften<br />
ökas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet <strong>för</strong><br />
den överlåtna tillgången respektive marknadsvärdet och<br />
ersättningen. Det innebär att det aktuella beloppet <strong>för</strong><strong>del</strong>as på<br />
överlåtarens och närståendes aktier (53 kap. 5 § IL).<br />
Om värdet på de överlåtna skulderna överstiger värdet på de<br />
överlåtna tillgångarna uppkommer ett <strong>för</strong>bjudet lån om inte<br />
aktiebolaget kompenseras vid överlåtelsetillfället. Det<br />
<strong>för</strong>bjudna lånet är skattepliktigt <strong>för</strong> den fysiska personen, se<br />
KRNG 1999-10-22, mål nr 673-1998.<br />
Om en enskild näringsidkare <strong>för</strong> över sin näringsverksamhet<br />
till ett aktiebolag får aktiebolaget, helt eller <strong>del</strong>vis, ta över periodiseringsfonder<br />
(30 kap. 11 § IL).<br />
Vissa villkor måste vara uppfyllda. Över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> tillgångar<br />
till aktiebolaget får inte ha <strong>för</strong>anlett uttags<strong>beskattning</strong>. Den<br />
fysiske personen måste skjuta till ett belopp motsvarande<br />
över<strong>för</strong>d periodiseringsfond till aktiebolaget. Aktiebolaget ska<br />
göra <strong>av</strong>sättning i räkenskaperna <strong>för</strong> övertagen fond.<br />
Aktiebolaget ska anses ha medgetts <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> övertagen fond<br />
vid den taxering som <strong>av</strong>draget faktiskt hän<strong>för</strong> sig till (30 kap.<br />
15 § IL). Schablonintäkt på övertagen periodiseringsfond ska<br />
inte beräknas i aktiebolaget <strong>för</strong> övertagandeåret, vilket framgår<br />
<strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2008-10-01, dnr 131 582119-08/111.
2112 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73<br />
Expansionsfond<br />
Sådant tillskott som behöver lämnas vid aktiebolags övertagande<br />
<strong>av</strong> periodiseringsfonder räknas inte med i omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> aktierna (48 kap. 12 IL).<br />
En expansionsfond kan upphöra utan åter<strong>för</strong>ing vid ombildning<br />
<strong>av</strong> enskild näringsverksamhet till aktiebolag. Det krävs att<br />
samtliga realtillgångar i näringsverksamheten överlåts till ett<br />
aktiebolag i vilket överlåtaren äger eller kommer att äga aktier.<br />
Med realtillgångar <strong>av</strong>ses alla sådana tillgångar som räknas in i<br />
kapitalunderlaget <strong>för</strong> expansionsfond med undantag <strong>för</strong> likvida<br />
me<strong>del</strong> och liknande (34 kap. 23 § IL). Jfr även RÅ 2001<br />
not. 110.<br />
Överlåtaren måste begära att expansionsfonden inte ska åter<strong>för</strong>as.<br />
Han måste också skjuta till kapital till bolaget som<br />
motsvarar minst 73,7 % <strong>av</strong> expansionsfonden. Till och med<br />
taxeringsåret 2009 skulle i stället kapital tillskjutas som motsvarade<br />
72 % <strong>av</strong> expansionsfonden.<br />
Om de ovan nämnda villkoren är uppfyllda upphör expansionsfonden<br />
i den enskilda näringsverksamheten utan några <strong>beskattning</strong>skonsekvenser.<br />
Någon återbetalning <strong>av</strong> expansionsfondskatt<br />
kommer inte att ske. Eftersom inbetald expansionsfondskatt på<br />
26,3 % motsvarar bolagsskatten kommer 73,7 % <strong>av</strong> expansionsfonden<br />
att övergå till att bli beskattat eget kapital i aktiebolaget<br />
efter övertagandet. Något kr<strong>av</strong> på att hela expansionsfonden<br />
måste ersättas med beskattat kapital i aktiebolaget finns inte.<br />
Viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> expansionsfonden kan således utnyttjas som<br />
beskattat kapital i aktiebolaget och resten åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong><br />
i den enskilda näringsverksamheten.<br />
Om en expansionsfond upphör i samband med att tillgångarna<br />
över<strong>för</strong>s till aktiebolag och fonden inte ska åter<strong>för</strong>as ska det<br />
tillskott som är en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> tillämpningen <strong>av</strong><br />
bestämmelsen inte räknas med i omkostnadsbeloppet <strong>för</strong><br />
aktierna (48 kap. 12 § IL).<br />
73.4 Ombildning <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet<br />
till han<strong>del</strong>sbolag<br />
tillskott <strong>av</strong> kapitaltillgångar, 53 kap. IL, kan ske<br />
expansionsfonden kan <strong>för</strong>as över, 34 kap. 19 § IL<br />
underprisreglerna i 23 kap. IL gäller inte<br />
periodiseringsfonder kan inte över<strong>för</strong>as
Tillskott <strong>av</strong><br />
kapitaltillgångar<br />
Expansionsfond<br />
JAU<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2113<br />
Om fysisk person överlåter en kapitalbeskattad tillgång utan<br />
ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens<br />
marknadsvärde som omkostnadsbelopp till ett svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag som överlåtaren eller närstående direkt eller<br />
indirekt äger an<strong>del</strong>ar i ska den överlåtna tillgången anses ha<br />
<strong>av</strong>yttrats till omkostnadsbeloppet. Om marknadsvärdet är lägre<br />
än omkostnadsbeloppet ska den anses ha <strong>av</strong>yttrats till marknadsvärdet<br />
(53 kap. 3 § IL). I ett sådant fall uppkommer en<br />
<strong>för</strong>lust <strong>för</strong> vilken <strong>av</strong>drag medges enligt allmänna regler. Vid<br />
beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> en näringsfastighet ska<br />
omkostnadsbeloppet minskas med medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag.<br />
Återläggning <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdehöjande reparationer<br />
och underhåll ska inte göras. Detta gäller även näringsbostadsrätter<br />
(53 kap. 4 § IL).<br />
Anskaffningsvärdet <strong>för</strong> den tillskjutna egendomen hos han<strong>del</strong>sbolaget<br />
utgörs <strong>av</strong> det belopp <strong>för</strong> vilket egendomen enligt ovan<br />
ska anses <strong>av</strong>yttrad (53 kap. 10 § IL).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> den justerade anskaffningsutgiften <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
i han<strong>del</strong>sbolaget ska, om ersättning inte har lämnats,<br />
anskaffningsutgiften ökas med ett belopp som motsvarar<br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> den överlåtna tillgången eller marknadsvärdet<br />
om det är lägre. Om ersättning har lämnats ska<br />
anskaffningsutgiften ökas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> den överlåtna tillgången respektive marknadsvärdet<br />
och ersättningen. Det aktuella beloppet <strong>för</strong><strong>del</strong>as på<br />
överlåtarens och närståendes an<strong>del</strong>ar (53 kap. 5 § IL).<br />
Expansionsfond får <strong>för</strong>as över från enskild näringsverksamhet<br />
till ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag. Överlåtaren måste ha en an<strong>del</strong> i<br />
eller genom överlåtelsen få en an<strong>del</strong> i det övertagande han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Som villkor gäller också att samtliga realtillgångar i<br />
näringsverksamheten ska överlåtas till han<strong>del</strong>sbolaget och att<br />
näringsidkaren begär att expansionsfonden inte ska åter<strong>för</strong>as<br />
(34 kap. 19 § IL). Delägaren i han<strong>del</strong>sbolaget ska anses ha<br />
gjort <strong>av</strong>sättningarna och <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> dem såsom <strong>del</strong>ägare i<br />
han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Den justerade anskaffningsutgiften ska minskas med 73,7 % <strong>av</strong><br />
expansionsfond som <strong>för</strong>s över från enskild näringsverksamhet<br />
till an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag (50 kap. 5 § IL). Anledningen till detta<br />
är att <strong>del</strong>ägaren anses ha gjort <strong>av</strong>sättningarna och <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong><br />
dem såsom <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget (34 kap. 19 § IL) och när<br />
expansionsfonden åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong> kommer den justerade<br />
anskaffningsutgiften att öka med motsvarande belopp.
2114 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73<br />
Periodiseringsfond<br />
Expansionsfond<br />
73.5 Ombildning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag till<br />
enskild näringsverksamhet<br />
periodiseringsfonder får <strong>för</strong>as över, 30 kap. 13 § IL<br />
expansionsfond behöver inte åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>,<br />
34 kap. 22 § IL<br />
underprisreglerna i 23 kap. IL gäller inte<br />
Om en fysisk person som är <strong>del</strong>ägare i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
till<strong>del</strong>as realtillgångar i samband med utskiftning vid<br />
upplösning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag och skiftet inte har <strong>för</strong>anlett<br />
uttags<strong>beskattning</strong> får periodiseringsfond övertas <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägaren.<br />
Ett sådant övertagande innebär att <strong>del</strong>ägarens periodiseringsfond<br />
<strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolaget i stället anses hän<strong>för</strong>lig till dennes<br />
enskilda näringsverksamhet (30 kap. 13 § IL). Åter<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong><br />
periodiseringsfonden sker därefter som om den ursprungligen<br />
hade <strong>av</strong>satts i den enskilda näringsverksamheten. Delägarens<br />
justerade anskaffningsutgift bör där<strong>för</strong> ökas med ett belopp<br />
motsvarande över<strong>för</strong>da periodiseringsfonder, se <strong>av</strong>snitt 65.5.4.<br />
Annars skulle <strong>del</strong>ägarens justerade anskaffningsutgift bli <strong>för</strong><br />
låg vid kapitalvinstberäkningen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en då han<strong>del</strong>sbolaget<br />
upplöses.<br />
Expansionsfond får <strong>för</strong>as över från svenskt han<strong>del</strong>sbolag till<br />
enskild näringsverksamhet om <strong>del</strong>ägaren tillskiftas realtillgångar<br />
vid han<strong>del</strong>sbolagets upplösning. Situationen måste<br />
dock vara sådan att utskiftningen inte utlöst uttags<strong>beskattning</strong><br />
och <strong>del</strong>ägaren måste begära att expansionsfonden inte ska<br />
åter<strong>för</strong>as (34 kap. 22 § IL).<br />
Expansionsfonden behandlas därefter som om <strong>av</strong>sättningen<br />
hade gjorts i den enskilda näringsverksamheten. Inbetald<br />
expansionsfondsskatt återfås då expansionsfonden åter<strong>för</strong>s till<br />
<strong>beskattning</strong> i den enskilda näringsverksamheten. Där<strong>för</strong> ska<br />
<strong>del</strong>ägarens justerade anskaffningsutgift ökas med 73,7 % <strong>av</strong><br />
över<strong>för</strong>d expansionsfond (50 kap. 5 § IL). Detta sker <strong>för</strong> att<br />
kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en inte ska påverkas då<br />
han<strong>del</strong>sbolaget upplöses.
Tillskott <strong>av</strong><br />
kapitaltillgångar<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2115<br />
73.6 Ombildning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag till<br />
aktiebolag<br />
tillskott <strong>av</strong> kapitaltillgångar, 53 kap. IL, kan ske<br />
periodiseringsfonder får <strong>för</strong>as över, 30 kap. 12 § IL<br />
expansionsfond behöver inte åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong><br />
underprisreglerna i 23 kap. IL gäller inte<br />
I 53 kap. IL finns bestämmelser om tillskott <strong>av</strong> kapitalbeskattade<br />
tillgångar till <strong>för</strong>etag som görs <strong>av</strong> fysiska personer. Bestämmelserna<br />
gäller även om ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som har en fysisk<br />
person som <strong>del</strong>ägare överlåter en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt<br />
utan ersättning eller mot ersättning som understiger<br />
såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp<br />
till sådant svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening eller<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag som överlåtaren eller närstående direkt<br />
eller indirekt äger an<strong>del</strong>ar i (53 kap. 2 § andra stycket IL).<br />
Den överlåtna tillgången ska anses ha <strong>av</strong>yttrats till omkostnadsbeloppet.<br />
Om marknadsvärdet är lägre än omkostnadsbeloppet<br />
ska ersättning motsvarande marknadsvärdet anses ha lämnats<br />
(53 kap. 3 § IL). I ett sådant fall uppkommer en <strong>för</strong>lust <strong>för</strong><br />
vilken <strong>av</strong>drag medges enligt allmänna regler. Vid beräkning <strong>av</strong><br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> en näringsfastighet ska omkostnadsbeloppet<br />
minskas med medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag. Återläggning<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdehöjande reparationer och underhåll<br />
ska inte ske. Detta gäller även näringsbostadsrätter (53 kap. 4 §<br />
IL).<br />
Anskaffningsvärdet <strong>för</strong> den tillskjutna egendomen hos <strong>för</strong>värvaren<br />
utgörs <strong>av</strong> det belopp <strong>för</strong> vilket egendomen enligt ovan<br />
ska anses <strong>av</strong>yttrad (53 kap. 10 § IL).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> överlåtarens och närståendes<br />
aktier i det <strong>för</strong>värvande aktiebolaget ska, om ersättning<br />
inte har lämnats, den sammanlagda anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> aktierna ökas med ett belopp som motsvarar omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> den överlåtna tillgången eller marknadsvärdet<br />
om det är lägre. Om ersättning har lämnats ska anskaffningsutgiften<br />
ökas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet <strong>för</strong><br />
den överlåtna tillgången respektive marknadsvärdet och<br />
ersättningen. Det innebär att det aktuella beloppet <strong>för</strong><strong>del</strong>as på<br />
överlåtarens och närståendes aktier (53 kap. 5 § IL).
2116 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73<br />
Skulderna<br />
överstiger<br />
tillgångarna<br />
Periodiseringsfond<br />
Expansionsfond<br />
Om värdet på de överlåtna skulderna överstiger värdet på de<br />
överlåtna tillgångarna uppkommer ett <strong>för</strong>bjudet lån om inte<br />
aktiebolaget kompenseras vid överlåtelsetillfället. Det <strong>för</strong>bjudna<br />
lånet är skattepliktigt <strong>för</strong> den fysiska personen, se<br />
KRNS 1993-10-15, mål nr 4386-1991.<br />
Om näringsverksamheten i ett han<strong>del</strong>sbolag över<strong>för</strong>s till ett<br />
aktiebolag och över<strong>för</strong>ingen inte har <strong>för</strong>anlett uttags<strong>beskattning</strong><br />
får aktiebolaget ta över befintliga periodiseringsfonder.<br />
Han<strong>del</strong>sbolaget ska skjuta till ett belopp motsvarande över<strong>för</strong>d<br />
periodiseringsfond till aktiebolaget. Aktiebolaget ska göra<br />
<strong>av</strong>sättning i räkenskaperna <strong>för</strong> övertagen fond.<br />
Aktiebolaget ska anses ha medgetts <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> övertagen fond<br />
vid den taxering som <strong>av</strong>draget faktiskt hän<strong>för</strong> sig till (30 kap.<br />
15 § IL). Schablonintäkt på övertagen periodiseringsfond ska<br />
inte beräknas i aktiebolaget <strong>för</strong> övertagandeåret, vilket framgår<br />
<strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2008-10-01, dnr 131 582119-08/111.<br />
Det tillskott som är en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> periodiseringsfond<br />
ska inte räknas med vid beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbelopp<br />
<strong>för</strong> aktierna i bolaget (48 kap. 12 § IL).<br />
Hur <strong>del</strong>ägarens justerade anskaffningsutgift kan komma att<br />
påverkas <strong>av</strong> över<strong>för</strong>ingen framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>snitt 65.5.2.<br />
Om näringsverksamhet överlåts från ett han<strong>del</strong>sbolag till ett<br />
aktiebolag får expansionsfond inte flyttas över från <strong>del</strong>ägare i<br />
han<strong>del</strong>sbolaget till aktiebolaget.<br />
Däremot kan en ombildning <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag utan<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> expansionsfond ske om ombildningen genom<strong>för</strong>s<br />
i två steg. Först upplöses han<strong>del</strong>sbolaget enligt 34 kap. 22 § IL<br />
dvs. verksamheten övergår till enskild näringsverksamhet. Därefter<br />
överlåts tillgångarna till aktiebolaget enligt 34 kap. 20 § IL.<br />
I ett sådant fall aktualiseras kapitalvinst<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
i han<strong>del</strong>sbolaget. Se även <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2004-09-29,<br />
dnr 130 575103-04/111. Observera att ombildning från han<strong>del</strong>sbolag<br />
till enskild näringsverksamhet måste ske till marknadsvärde<br />
efter den 17 april 2008. Sker överlåtelsen till underpris<br />
med<strong>för</strong> det uttags<strong>beskattning</strong> och då kan expansionsfonden inte<br />
<strong>för</strong>as över enligt 34 kap. 22 § IL.
Underprisöverlåtelse<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2117<br />
73.7 Över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> verksamhet från<br />
aktiebolag till enskild näringsverksamhet<br />
underprisreglerna i 23 kap. IL kan tillämpas<br />
periodiseringsfonder kan inte över<strong>för</strong>as<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> kan underlåtas när överlåtaren är ett aktiebolag<br />
och <strong>för</strong>värvaren en fysisk person (23 kap. 14 § IL).<br />
Förvärvaren måste ome<strong>del</strong>bart efter <strong>för</strong>värvet vara skattskyldigt<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet i vilken tillgången ingår<br />
(23 kap. 16 § IL). Det innebär att näringsfastighet och<br />
näringsbostadsrätt, som vid en <strong>av</strong>yttring beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital hos en fysisk person, inte kan över<strong>för</strong>as till<br />
underpris från ett aktiebolag till en enskild näringsverksamhet.<br />
Detsamma gäller beträffande aktier (13 kap. 7 § IL).<br />
Eftersom koncernbidragsrätt saknas krävs det att överlåtarens<br />
hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell<br />
an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en verksamhet eller verksamhetsgren överlåts<br />
(23 kap. 17 § IL).<br />
Det får <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen<br />
sker inte ha uppkommit underskott hos <strong>för</strong>värvaren i<br />
den näringsverksamhet hos honom som <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong>ser eller i<br />
annan näringsverksamhet enligt 62 kap. 2−4 §§ (23 kap. 24 §<br />
IL). Denne kan dock <strong>av</strong>stå från att utnyttja underskottet varvid<br />
det bortses från detta vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna om<br />
underprisöverlåtelse (23 kap. 29 § IL).<br />
Om ersättning inte lämnas vid överlåtelse från aktiebolag till<br />
enskild näringsidkare eller om ersättning lämnas med belopp<br />
som understiger det skattemässiga värdet ska mellanskillnaden<br />
mellan det skattemässiga värdet och ersättningen betraktas som<br />
ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong> den fysiske personen (23 kap. 11 § andra stycket<br />
IL).<br />
73.8 Ombildning <strong>av</strong> svensk ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening till aktiebolag<br />
Ekonomiska <strong>för</strong>eningar är <strong>för</strong> sin kapital<strong>för</strong>sörjning främst<br />
hänvisade till medlemsinsatser och till de vinster som kan<br />
genereras i verksamheten. De begränsade möjligheterna till<br />
kapital<strong>för</strong>sörjning kan göra den ekonomiska <strong>för</strong>eningen mindre<br />
lämpad som associationsform <strong>för</strong> mer kapitalkrävande verk-
2118 Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73<br />
Underprisöverlåtelse<br />
samhet. För en verksamhet som en gång startades som ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening kan en expansion med kr<strong>av</strong> på ökade investeringar<br />
innebära ett behov <strong>av</strong> att övergå till aktiebolagsform <strong>för</strong><br />
att <strong>för</strong>bättra möjligheterna att skaffa riskkapital.<br />
Det har där<strong>för</strong> ansetts motiverat att göra det möjligt <strong>för</strong> en ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening att under vissa <strong>för</strong>utsättningar kunna ombildas<br />
till aktiebolag utan några ome<strong>del</strong>bara skattemässiga konsekvenser.<br />
Särskilda bestämmelser <strong>för</strong> sådana ombildningar finns i<br />
22 kap. 10 § IL samt i 42 kap. 20 § IL. Dessa bestämmelser<br />
omfattar inte sådana ekonomiska <strong>för</strong>eningar som utgör fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
Utgångspunkten <strong>för</strong> ombildning utan ome<strong>del</strong>bara skattemässiga<br />
konsekvenser är att <strong>för</strong>eningen över<strong>för</strong> tillgångar och<br />
skulder till ett aktiebolag, varefter <strong>för</strong>eningen upplöses och<br />
aktierna skiftas ut till medlemmarna i den ekonomiska<br />
<strong>för</strong>eningen. Vid en sådan utskiftning som <strong>av</strong>ses i 42 kap. 20 §<br />
IL ska uttags<strong>beskattning</strong> inte ske om marknadsvärdet på<br />
aktierna överstiger omkostnadsbeloppet. Detta gäller inte<br />
sådana an<strong>del</strong>ar i fastighets<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag som utgör lagertillgångar<br />
(22 kap. 10 § IL).<br />
Aktier som skiftas ut till medlem ska inte behandlas som ut<strong>del</strong>ning<br />
om den utskiftande <strong>för</strong>eningen inte är ett fåmans<strong>för</strong>etag,<br />
<strong>för</strong>eningen äger samtliga aktier i bolaget, samtliga aktier<br />
skiftas ut och värdet <strong>av</strong> vad medlemmarna får utöver aktierna<br />
inte överstiger fem procent <strong>av</strong> aktiernas kvotvärde. Vad som<br />
utöver aktierna skiftas ut till medlem behandlas som ut<strong>del</strong>ning<br />
(42 kap. 20 § IL).<br />
För aktier som <strong>för</strong>värvas genom sådan utskiftning ska som<br />
anskaffningsutgift anses det omkostnadsbelopp som skulle ha<br />
använts om an<strong>del</strong>en i den överlåtande <strong>för</strong>eningen hade<br />
<strong>av</strong>yttrats vid tidpunkten <strong>för</strong> utskiftningen (48 kap. 9 § IL).<br />
En ombildning på sätt ovan beskrivits kan ha <strong>för</strong>egåtts <strong>av</strong> en<br />
underprisöverlåtelse <strong>av</strong> tillgångar från <strong>för</strong>eningen till aktiebolag.<br />
En svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening är liksom aktiebolag ett <strong>för</strong>etag<br />
i underprisreglernas mening (23 kap. 4 § IL). Ett <strong>för</strong>etag kan<br />
vara överlåtare eller <strong>för</strong>värvare i en underprisöverlåtelse<br />
(23 kap. 14 § IL).<br />
Aktiebolaget ska ome<strong>del</strong>bart efter <strong>för</strong>värvet vara skattskyldigt<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet i vilken tillgången ingår<br />
(23 kap. 16 § IL). Om <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> koncernbidrag saknas<br />
ska överlåtelsen <strong>av</strong>se en hel näringsverksamhet, en verksam-
Periodiseringsfond<br />
Ersättningsfond<br />
Underskott<br />
Byte <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsform, Avsnitt 73 2119<br />
hetsgren eller en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> en verksamhet eller en verksamhetsgren<br />
(23 kap. 17 § IL). Vidare gäller att det under<br />
<strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker<br />
inte får ha uppkommit underskott hos aktiebolaget eller hos ett<br />
<strong>för</strong>etag till vilket aktiebolaget med <strong>av</strong>dragsrätt kan lämna<br />
koncernbidrag <strong>av</strong>seende det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen<br />
sker (23 kap. 27 § IL). Villkoret tillämpas inte om <strong>för</strong>eningen<br />
under det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker kan lämna<br />
koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt till <strong>för</strong>värvaren och <strong>av</strong>dragsbegränsning<br />
genom koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL<br />
inte gäller om aktiebolaget får koncernbidrag från <strong>för</strong>eningen<br />
<strong>av</strong>seende det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker. Avdragsbegränsning<br />
får inte heller gälla om ett <strong>för</strong>etag, till vilket aktiebolaget<br />
kan med <strong>av</strong>dragsrätt lämna koncernbidrag utan att<br />
<strong>av</strong>dragsbegränsning gäller <strong>för</strong> <strong>för</strong>etaget, indirekt via aktiebolaget<br />
får koncernbidrag <strong>av</strong>seende samma <strong>beskattning</strong>sår från<br />
<strong>för</strong>eningen (23 kap. 26 § IL). Ett <strong>för</strong>etag får <strong>av</strong>stå från att<br />
utnyttja underskott varvid det bortses från detsamma vid<br />
tillämpning <strong>av</strong> dessa bestämmelser (23 kap. 29 § IL).<br />
Vid ombildning enligt 42 kap. 20 § IL får periodiseringsfond<br />
tas över <strong>av</strong> aktiebolaget (30 kap. 14 § andra stycket IL).<br />
Vid ombildning enligt 42 kap. 20 § IL får ersättningsfond tas<br />
över <strong>av</strong> aktiebolaget (31 kap. 23 § IL).<br />
Föreningen och det aktiebolag vars aktier skiftats ut ska anses<br />
som ett och samma <strong>för</strong>etag när det gäller i vilken utsträckning<br />
underskott från tidigare <strong>beskattning</strong>sår är <strong>av</strong>dragsgilla (40 kap.<br />
23 § andra stycket IL). Aktiebolaget tar där<strong>för</strong> över den<br />
ekonomiska <strong>för</strong>eningens rätt att dra <strong>av</strong> underskott.
SKV A 2004:23<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2121<br />
74 Familje<strong>beskattning</strong><br />
74.1 Inledning<br />
I <strong>av</strong>snittet behandlas reglerna i 60 kap. IL gällande egen<strong>för</strong>etagares<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>er när make och barn arbetar i<br />
verksamheten.<br />
Makar som tillsammans <strong>del</strong>tar i enskild näringsverksamhet kan<br />
sinsemellan <strong>för</strong><strong>del</strong>a resultatet <strong>av</strong> verksamheten. För<strong>del</strong>ningen<br />
sker på olika sätt utifrån om det är gemensam verksamhet eller<br />
medhjälparfall. Avdragsrätt <strong>för</strong>eligger inte <strong>för</strong> ersättning <strong>för</strong><br />
arbete som ut<strong>för</strong>ts <strong>av</strong> egna barn under 16 år. För äldre barn får<br />
<strong>av</strong>draget <strong>för</strong> ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete inte överstiga marknadsmässig<br />
ersättning.<br />
Om verksamheten bedrivs i fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
tar medhjälpande make själv upp sin ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t<br />
arbete. Om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning<br />
beskattas överskjutande <strong>del</strong> i stället hos den <strong>för</strong>etagsledande<br />
maken. Ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete till egna barn under 16 år<br />
beskattas hos den <strong>av</strong> makarna som har den högsta <strong>inkomst</strong>en<br />
från <strong>för</strong>etaget. Detsamma gäller <strong>för</strong> äldre barn till den <strong>del</strong><br />
ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning.<br />
74.2 Enskild näringsverksamhet<br />
Det skattemässiga resultatet <strong>av</strong> en enskild näringsverksamhet<br />
kan under vissa <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan makar. Man<br />
skiljer då mellan medhjälparfall och gemensam verksamhet, se<br />
<strong>av</strong>snitt 74.3.<br />
Genom lagstiftning 1976 in<strong>för</strong>des bestämmelser om <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning<br />
mellan makar vid beräkning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
jordbruksfastighet och <strong>av</strong> rörelse samt om ersättning till barn.<br />
Dessa regler har i viss mån ändrats i samband med 1991 års<br />
skattereform.<br />
Skatteverket har med<strong>del</strong>at allmänna råd <strong>för</strong> tillämpning <strong>av</strong><br />
bestämmelserna (SKV A 2004:23, se även <strong>Skatteverkets</strong> med<strong>del</strong>ande<br />
SKV M 2004:12).
2122 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
Barn och<br />
barns ålder<br />
Marknadsmässig<br />
ersättning<br />
74.2.1 Ersättning till barn<br />
En enskild näringsidkare kan anställa eget barn i verksamheten<br />
och <strong>av</strong>löna barnet <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete.<br />
Ersättning <strong>för</strong> arbete som ut<strong>för</strong>ts <strong>av</strong> den skattskyldiges barn<br />
under 16 år får inte dras <strong>av</strong> i enskild näringsverksamhet eller<br />
<strong>inkomst</strong>slagen tjänst och kapital (60 kap. 2 § IL).<br />
Är barnet över 16 år är <strong>av</strong>dragsrätten begränsad till marknadsmässig<br />
ersättning. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om barnet är hemm<strong>av</strong>arande<br />
eller inte. Begränsningen till marknadsmässig lön är<br />
även tillämplig på vuxna barn till näringsidkaren.<br />
Ersättning som inte får dras <strong>av</strong> ska inte tas upp till <strong>beskattning</strong><br />
hos barnet. Innebörden <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet är att ersättning<br />
som inte får dras <strong>av</strong> kommer att ingå i resultatet <strong>för</strong> näringsidkaren<br />
själv.<br />
Ersättning till barn kan utgå, <strong>för</strong> arbete som ut<strong>för</strong>ts, från den<br />
tidpunkt under kalenderåret då barnet fyller 16 år (prop.<br />
1999/00:2 <strong>del</strong> 2 s. 651.) Med barn <strong>av</strong>ses också styvbarn och<br />
fosterbarn (2 kap. 21 § IL). Se vidare <strong>av</strong>snitt 9.20.<br />
Vad som utgör marknadsmässig ersättning kan i de flesta fall<br />
bestämmas med utgångspunkt i gällande kollektiv<strong>av</strong>tal. Utbildning<br />
och erfarenhet m.m. bör också beaktas vid bedömningen.<br />
I de fall barnet inte varit heltidsanställt i verksamheten är det<br />
lämpligt att barnets <strong>för</strong>äldrar fortlöpande antecknar barnets<br />
arbetstid och arbetsuppgifter <strong>för</strong> att de vid t.ex. <strong>för</strong>frågan ska<br />
kunna visa att <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> <strong>av</strong>dragsrätt finns.<br />
74.2.2 Ersättning till make<br />
En enskild näringsidkare kan anställa make i verksamheten.<br />
Ersättning <strong>för</strong> det arbete som ut<strong>för</strong>s <strong>av</strong> den skattskyldiges<br />
make får emellertid inte dras <strong>av</strong> som lönekostnad i den<br />
enskilda näringsverksamheten eller i <strong>inkomst</strong>slagen tjänst eller<br />
kapital (60 kap. 3 § IL). Detta innebär att beloppet kommer att<br />
ingå i resultatet <strong>av</strong> verksamheten. Vinsten kan sedan <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
mellan makarna, se <strong>av</strong>snitt 74.3.<br />
Bestämmelserna om makar ska tillämpas också på sambor som<br />
tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft<br />
gemensamma barn (2 kap. 20 § IL). Två makar ska anses som<br />
makar från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet<br />
upplöses. Sådana personer som lever tillsammans utan att vara<br />
gifta men som har varit gifta tidigare eller har eller har haft
Medhjälpare<br />
Gemensam<br />
verksamhet<br />
Särskilda beräkningsenheter<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2123<br />
gemensamma barn, ska behandlas som makar från den dag de<br />
börjar leva tillsammans till den dag sammanlevnaden upphör<br />
(prop. 1999/00:2 <strong>del</strong> 2 s. 651).<br />
Ersättning som inte får dras <strong>av</strong> ska inte tas upp hos maken.<br />
74.3 Makar som tillsammans <strong>del</strong>tar i<br />
enskild näringsverksamhet<br />
Makar som tillsammans <strong>del</strong>tagit i enskild näringsverksamhet<br />
kan, o<strong>av</strong>sett vem <strong>av</strong> dem som äger fastigheten eller rörelsekapitalet<br />
etc., <strong>för</strong><strong>del</strong>a resultatet <strong>av</strong> verksamheten sinsemellan.<br />
Även en make som inte ut<strong>för</strong> något arbete kan anses <strong>del</strong>ta i<br />
enskild näringsverksamhet om <strong>del</strong>tagandet grundar sig på ett<br />
ägande <strong>av</strong> näringsverksamheten (Skatteverket 2009-04-14, dnr<br />
131 352296-09/111).<br />
Reglerna <strong>för</strong> upp<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en är beroende <strong>av</strong><br />
makarnas ställning i verksamheten. Man skiljer mellan två<br />
situationer (60 kap. 4 och 5 §§ IL).<br />
Medhjälparfall <strong>för</strong>eligger om den ena <strong>av</strong> makarna med hänsyn<br />
till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omständigheter kan<br />
anses ha en ledande ställning i verksamheten (<strong>för</strong>etagsledande<br />
make/make) och den andra maken inte har en sådan ställning.<br />
Gemensamt bedriven verksamhet <strong>för</strong>eligger om båda makarna<br />
kan anses ha samma ställning i verksamheten. Detta innebär<br />
emellertid inte något kr<strong>av</strong> på <strong>för</strong>etagsledande ställning <strong>för</strong><br />
bägge makarna.<br />
För gränsdragningen mellan <strong>för</strong>etagsledare och medhjälpande<br />
make, se <strong>av</strong>snitt 74.3.1.<br />
All enskild näringsverksamhet som bedrivs <strong>av</strong> fysisk person<br />
ska hän<strong>för</strong>as till en enda näringsverksamhet. Detta kan leda till<br />
att resultatet <strong>av</strong> den verksamhet som makarna bedrivit<br />
tillsammans kommer att ingå i näringsverksamhet som består<br />
<strong>av</strong> flera olika verksamheter. Makarnas respektive näringsverksamheter<br />
kan därmed bli olika. Han<strong>del</strong>sbolag bildar en<br />
särskild näringsverksamhet hos <strong>del</strong>ägaren, som är skild från<br />
den som hans egen verksamhet bildar.<br />
Exempel<br />
Antag att två makar tillsammans bedriver jordbruk. Den<br />
ene har därutöver en elbyrå och den andre en arkitektbyrå.<br />
Även de båda senare verksamheterna bedrivs som
2124 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
Skillnad i<br />
<strong>beskattning</strong>skonsekvenser<br />
enskild näringsverksamhet. För den ene maken kommer<br />
då jordbruket och elbyrån att bilda en näringsverksamhet.<br />
För den andre kommer jordbruket att bilda en<br />
näringsverksamhet tillsammans med arkitektverksamheten.<br />
Skillnaderna i <strong>beskattning</strong>skonsekvenser mellan medhjälparfall<br />
och gemensam verksamhet är ofta <strong>för</strong>hållandevis obetydliga.<br />
Medhjälparfallens begränsning till marknadsmässig ersättning<br />
(se <strong>av</strong>snitt 74.3.2) får vanligtvis bety<strong>del</strong>se endast om verksamheten<br />
är mycket lönsam eller om ordinarie timersättning<br />
<strong>för</strong> de båda makarnas arbetsinsatser är <strong>av</strong>sevärt olika. Den kan<br />
emellertid också få bety<strong>del</strong>se vid extraordinära intäkter.<br />
Systemet <strong>för</strong> underskotts<strong>av</strong>drag påverkar inte möjligheterna till<br />
<strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning. Underskotten rullas vidare från ett år till<br />
nästa och kan på så sätt ackumuleras. I medhjälparfallet får<br />
emellertid <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning inte göras när årets skattemässiga<br />
resultat exklusive inrullat underskott är negativt.<br />
Exempel<br />
B är medhjälpande make till A. Verksamheten visar <strong>för</strong><br />
år 1 ett underskott om 20 000 kr och <strong>för</strong> år 2 ett överskott<br />
om 10 000 kr exklusive rullat underskott.<br />
Inkomst<strong>för</strong><strong>del</strong>ning kan inte ske <strong>för</strong> år 1 eftersom underskott<br />
<strong>för</strong>eligger.<br />
För år 2 kommer verksamheten att visa ett totalt<br />
underskott om 10 000 kr (rullat underskott 20 000 -<br />
årets överskott 10 000). Inkomst<strong>för</strong><strong>del</strong>ning kan dock ske<br />
betr. årets överskott 10 000 kr t.ex. på så sätt att B redovisar<br />
5 000 kr som <strong>inkomst</strong> och A ett totalt underskott<br />
att rulla vidare till nästa år med 15 000 kr.<br />
74.3.1 Företagsledande och medhjälpande make<br />
I <strong>för</strong>arbetena till 1976 års lagstiftning gjorde departementschefen<br />
bl.a. följande uttalande i gränsdragningsfrågan (prop.<br />
1975/76:77 s. 67 f).<br />
”Enligt min mening är regler <strong>av</strong> det slag som skatteutredningen<br />
har <strong>för</strong>eslagit påkallade <strong>av</strong> rättviseskäl.<br />
I vissa fall kan det givetvis vara svårt att <strong>av</strong>göra om<br />
gemensam verksamhet eller medhjälparfall <strong>för</strong>eligger.<br />
Svårigheterna bör dock inte överdrivas. I betänkandet<br />
har vissa omständigheter angetts som bör vara vägledande<br />
vid bedömningen. Sådan verksamhet som
Samma bedömning<br />
o<strong>av</strong>sett<br />
<strong>för</strong>etagsform<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2125<br />
fordrar särskild utbildning eller kompetens bör normalt<br />
inte bereda större svårigheter. Har makarna i stort sett<br />
samma utbildning och <strong>del</strong>tar de i arbetet i lika mån finns<br />
det anledning att tillämpa reglerna <strong>för</strong> gemensam<br />
verksamhet. Är det däremot fråga om en verksamhet där<br />
kr<strong>av</strong> på utbildning eller särskild kompetens inte direkt<br />
kan uppställas får ytterligare faktorer vägas in. Om två<br />
makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma<br />
bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet,<br />
i synnerhet om de äger lika stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> jordbruket<br />
och även har samma ekonomiska ansvar. Det nu<br />
sagda gäller även åtskilliga verksamheter i rörelseform<br />
där själva verksamheten som sådan utövas <strong>av</strong> båda<br />
makarna och samma <strong>för</strong>hållanden i övrigt <strong>för</strong>eligger<br />
som i det nyss nämnda exemplet.<br />
Däremot bör gemensam verksamhet i denna bemärkelse<br />
inte anses <strong>för</strong>eligga i alla de fall där en <strong>av</strong> makarna<br />
svarar <strong>för</strong> själva rörelseverksamheten som sådan (taxirörelse,<br />
byggnadsverksamhet, konsultverksamhet m.m.)<br />
under det att den andre maken svarar <strong>för</strong> t.ex. kontorsbetonade<br />
göromål, även om båda äger <strong>del</strong> i <strong>för</strong>värvskällan.”<br />
Vid 1991 års skattereform har <strong>för</strong>edragande statsrådet framhållit<br />
(prop. 1989/90:110 s. 604), att det ovan citerade<br />
uttalandet om gränsdragningen mellan gemensam verksamhet<br />
och medhjälparfall ”är vägledande både i direktägd verksamhet<br />
och i fåmans<strong>för</strong>etag där båda makarna är verksamma”.<br />
Uttalandet gjordes mot bakgrund <strong>av</strong> att <strong>för</strong>etagsskattekommittén<br />
vid sin uppföljning funnit att strängare kr<strong>av</strong> tycktes<br />
ha ställts <strong>för</strong> att anse båda makarna som <strong>för</strong>etagsledare i ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag än <strong>för</strong> att anse en direktägd näringsverksamhet<br />
gemensamt bedriven. Försiktighet bör där<strong>för</strong> iakttas när det<br />
gäller tolkning <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsledarbegreppet i äldre praxis om<br />
<strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning i fåmans<strong>för</strong>etag (inklusive fåmanshan<strong>del</strong>sbolag).<br />
Vägledning bör främst sökas i den praxis som<br />
utvecklats beträffande direktägd näringsverksamhet. Som<br />
exempel kan nämnas rättsfallet RÅ 1983 1:69 där två makar<br />
ansetts gemensamt bedriva tomtrörelse o<strong>av</strong>sett att mannen<br />
varit lagfaren ägare till tomterna.<br />
För att bedöma om båda eller endast en <strong>av</strong> makarna är att anse<br />
som <strong>för</strong>etagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art,<br />
makarnas arbetsuppgifter i <strong>för</strong>etaget och om de har utbildning<br />
som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna
2126 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
Överskott krävs<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning<br />
i <strong>för</strong>etaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha<br />
bety<strong>del</strong>se med hänsyn till arbetsuppgifterna bör beaktas vid<br />
bedömningen <strong>av</strong> om även <strong>för</strong>etagsledarens make har en med<br />
<strong>för</strong>etagsledare jäm<strong>för</strong>lig ställning i <strong>för</strong>etaget. Hur ägandet i<br />
näringsverksamheten eller <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong><strong>del</strong>ar sig mellan makarna<br />
saknar däremot i regel bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> denna bedömning. Således<br />
kan det <strong>för</strong>ekomma att den maken som äger verksamheten anses<br />
vara medhjälpande make medan den andre maken anses vara<br />
<strong>för</strong>etagsledare. Om <strong>för</strong>etaget har bildats, eller verksamheten<br />
startats, <strong>av</strong> den ene maken och om verksamheten kan anses vara<br />
direkt beroende <strong>av</strong> dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer,<br />
bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande<br />
make. I andra fall bör båda makarna anses som <strong>för</strong>etagsledare<br />
om de har sin huvudsakliga <strong>för</strong>värvsverksamhet <strong>för</strong>lagd<br />
till näringsverksamheten eller <strong>för</strong>etaget (jfr SKV A<br />
2006:12).<br />
Har sådana <strong>för</strong>hållanden inträffat under året, som med<strong>för</strong> att<br />
den skattskyldige under endast viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> året kan anses som<br />
<strong>för</strong>etagsledare eller medhjälpande make, bör det <strong>för</strong>hållande<br />
som rått under större <strong>del</strong>en <strong>av</strong> året även gälla <strong>för</strong> resten <strong>av</strong> året.<br />
Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning<br />
i <strong>för</strong>etaget har ändrats till följd <strong>av</strong> den andre makens död (SKV<br />
A 2006:12).<br />
Frågan om vem som varit <strong>för</strong>etagsledare har varit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong><br />
prövning i bl.a. RÅ 1980 1:80, RÅ 1986 ref. 3 och RÅ 1987<br />
ref. 113. Inkomstupp<strong>del</strong>ningsreglerna i enskild näringsverksamhet<br />
har prövats i bl.a. RÅ 1983 1:69 och RÅ 1984 1:54.<br />
74.3.2 Verksamhet med en <strong>för</strong>etagsledande och en<br />
medhjälpande make<br />
I medhjälparfallet anses verksamheten bedriven <strong>av</strong> den<br />
<strong>för</strong>etagsledande maken. Hela överskottet eller underskottet ska<br />
enligt huvudregeln tas upp <strong>av</strong> den <strong>för</strong>etagsledande maken<br />
(60 kap. 6 § IL).<br />
Inkomstupp<strong>del</strong>ning kan dock göras under <strong>för</strong>utsättning att näringsverksamheten<br />
ger överskott. Den <strong>inkomst</strong> som <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
beräknas utan <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter. Den <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en <strong>av</strong><br />
näringsverksamheten som tas upp hos den medhjälpande maken<br />
får inte överstiga vad som motsvarar marknadsmässig ersättning<br />
<strong>för</strong> dennes arbete. Vid <strong>för</strong><strong>del</strong>ningen i belopp är den medhjälpande<br />
makens faktiska arbetsinsats direkt <strong>av</strong>görande.<br />
Kopplingen till arbetsinsatsen motiveras <strong>av</strong> att en medhjälpande<br />
make har ungefär samma ställning som en utomstående som
Arbetsinsats<br />
Sjukpenning m.m.<br />
Marknadsmässig<br />
ersättning<br />
Överflyttning till<br />
<strong>för</strong>etagsledaren<br />
Skälig ränta på<br />
insatt kapital<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2127<br />
anställts i <strong>för</strong>etaget och inte har det ansvar som följer <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsledande<br />
arbetsuppgifter.<br />
Lagreglerna om <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning i medhjälparfallen finns i<br />
60 kap. 7–9 §§ IL.<br />
Något kr<strong>av</strong> på en minsta omfattning <strong>av</strong> medhjälpande makens<br />
arbetsinsats finns inte. Enligt departementschefens uttalande<br />
bör dock i regel inte beaktas telefonpassning och representation<br />
i bostaden (prop. 1976/77:41 s. 36).<br />
Inkomstupp<strong>del</strong>ning får endast göras beträffande <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong><br />
själva verksamheten. Sålunda ska t.ex. sjukpenning beskattas<br />
hos den make som uppburit den.<br />
Marknadsmässig ersättning är vad som normalt betalas <strong>för</strong><br />
motsvarande arbetsprestation på orten. Ersättningen kan i de<br />
flesta fall bestämmas med utgångspunkt i gällande kollektiv<strong>av</strong>tal.<br />
Utbildning, branscherfarenhet och dylikt bör beaktas vid<br />
bedömning om ersättningen är marknadsmässig. Även andra<br />
bedömningsgrunder kan dock användas. Uppgift bör alltid<br />
lämnas i deklarationen efter vilka grunder ersättningen beräknats<br />
om den har överstigit 90 kr/tim (SKV A 2004:23 <strong>av</strong>snitt 3).<br />
Med ersättning <strong>av</strong>ses här medhjälpande makes <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong>en efter <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter. Den nämnda timersättningen<br />
på 90 kr är inte främst att se som uttryck <strong>för</strong><br />
marknadsmässig ersättning. Den anger i stället i vilka fall<br />
utbetalad ersättning särskilt bör motiveras.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> marknadsmässig ersättning bör hänsyn också<br />
tas till reglerna om semesterersättning.<br />
Om ersättningen till medhjälpande make överstiger vad som<br />
kan anses marknadsmässigt, ska överskjutande <strong>del</strong> beskattas<br />
hos den <strong>för</strong>etagsledande maken.<br />
Vid överflyttning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> från medhjälpande make till <strong>för</strong>etagsledande<br />
make bör hänsyn tas till de kostnader den medhjälpande<br />
maken haft som om kostnaderna hade varit den <strong>för</strong>etagsledande<br />
makens egna.<br />
Om den medhjälpande maken även äger <strong>del</strong> i näringsverksamheten<br />
eller i det kapital som lagts ner i näringsverksamheten<br />
kan ytterligare en <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en motsvarande skälig ränta<br />
som han kan ha uppburit på grund <strong>av</strong> sin äganderätt eller kapitalinsats<br />
hän<strong>för</strong>as till medhjälpande make (60 kap. 8 § IL).<br />
Skälig ränta, se <strong>av</strong>snitt 74.4.6.
2128 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
Medhjälpande<br />
make<br />
Jämkningsskäl<br />
Arbetsersättning<br />
och ränta –<br />
samma näringsverksamhet<br />
74.3.3 Aktiv eller passiv näringsverksamhet<br />
Gränsdragning mellan aktiv och passiv näringsverksamhet är<br />
beskrivet i <strong>av</strong>snitt 9.22.<br />
Om den medhjälpande makens arbetsinsats i näringsverksamheten<br />
uppgår till ett timtal som motsvarar en tredje<strong>del</strong>s<br />
årsarbetskraft, hän<strong>för</strong>s dennes <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvskällan<br />
normalt till aktiv näringsverksamhet (2 kap. 23 § IL). Detta<br />
gäller all <strong>inkomst</strong> och inte bara den <strong>inkomst</strong> som <strong>av</strong>ser faktisk<br />
arbetsinsats samt sjukpenning etc., utan i <strong>för</strong>ekommande fall<br />
också den <strong>del</strong> som <strong>av</strong>ser skälig ränta på insatt kapital.<br />
Skulle den medhjälpande makens arbetsinsats inte uppgå till<br />
sådant timantal bör kr<strong>av</strong>et på en tredje<strong>del</strong>s årsarbetskraft kunna<br />
jämkas med stöd <strong>av</strong> specialmotiveringen till numera upphävda<br />
18 § KL (prop. 1989/90:110 s. 646). Reglerna om <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning<br />
in<strong>för</strong>des bl.a. <strong>för</strong> att medhjälpande make skulle<br />
omfattas <strong>av</strong> social<strong>för</strong>säkringssystemet. Detta syfte skulle i stor<br />
utsträckning <strong>för</strong>felas om inte kr<strong>av</strong>et på en tredje<strong>del</strong>s årsarbetskraft<br />
kan jämkas.<br />
När den medhjälpande makens arbetsinsats inte motsvarar en<br />
tredje<strong>del</strong>s årsarbetskraft, bör följande kunna vara vägledande<br />
vid gränsdragningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong> den medhjälpande maken.<br />
För medhjälpande make som inte äger <strong>del</strong> i näringsverksamheten<br />
bör <strong>inkomst</strong>en hän<strong>för</strong>as till aktiv näringsverksamhet.<br />
Till medhjälpande make får i sådant fall inte hän<strong>för</strong>as större<br />
belopp än som motsvarar marknadsmässig ersättning <strong>för</strong><br />
dennes faktiska arbetsinsats.<br />
För medhjälpande make som äger <strong>del</strong> i näringsverksamheten<br />
blir bedömningen beroende <strong>av</strong> hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> den medhjälpande<br />
makens <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet som <strong>av</strong>ser<br />
ränta på satsat kapital och hur stor <strong>del</strong> som <strong>av</strong>ser faktisk arbetsinsats.<br />
Avser den medhjälpande makens <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
uteslutande eller så gott som uteslutande ränta<br />
på insatt kapital, bör hela <strong>inkomst</strong>en <strong>för</strong> den medhjälpande<br />
maken hän<strong>för</strong>as till passiv näringsverksamhet. Avser<br />
<strong>inkomst</strong>en uteslutande eller så gott som uteslutande marknadsmässig<br />
ersättning <strong>för</strong> den medhjälpande makens faktiska<br />
arbetsinsats bör den hän<strong>för</strong>as till aktiv näringsverksamhet.<br />
Övriga fall <strong>av</strong> kombinerad arbets- och ränte<strong>inkomst</strong> bedöms<br />
var <strong>för</strong> sig med hänsyn till omständigheterna. Det ligger därvid<br />
nära till hands att göra en likartad bedömning som <strong>för</strong> den
Egen<strong>av</strong>gifter<br />
Uppgiftsskyldigheten<br />
enligt LSK<br />
Utgångspunkt<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ningen<br />
Medhjälparfall –<br />
<strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
vid överskott<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2129<br />
<strong>för</strong>etagsledande maken. Att både den beräknade ersättningen<br />
<strong>för</strong> arbetsinsatsen och den beräknade räntan ska hän<strong>för</strong>as till<br />
samma näringsverksamhet följer <strong>av</strong> 60 kap. 8 § IL.<br />
Avdrag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter ska göras hos vardera<br />
maken <strong>för</strong> sig (60 kap. 9 § IL).<br />
74.3.4 Gemensamt bedriven verksamhet<br />
Reglerna om <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning vid gemensam verksamhet<br />
finns i 60 kap. 10 § IL. Vardera maken ska ta upp den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
intäkterna och kostnaderna i verksamheten som är skälig med<br />
hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten.<br />
Bedömningen <strong>av</strong> om <strong>inkomst</strong>en ska hän<strong>för</strong>as till aktiv eller<br />
passiv näringsverksamhet ska göras självständigt <strong>för</strong> varje<br />
make. Vid gemensam verksamhet ingår det i <strong>för</strong>utsättningarna<br />
att makarna har i stort sett samma ställning i näringsverksamheten.<br />
Båda eller ingen <strong>av</strong> makarna är således <strong>för</strong>etagsledande.<br />
Bedömningen bör där<strong>för</strong> normalt leda till samma<br />
resultat <strong>för</strong> båda makarna.<br />
74.3.5 Hur sker <strong>för</strong><strong>del</strong>ning?<br />
När makar tillsammans <strong>del</strong>tagit i näringsverksamheten,<br />
behöver bara en <strong>av</strong> dem i sin självdeklaration lämna ut<strong>för</strong>liga<br />
uppgifter om dess resultat och ställning m.m. Var och en måste<br />
dock i sin deklaration lämna uppgifter om arten och omfattningen<br />
<strong>av</strong> sitt arbete i verksamheten samt de övriga uppgifter<br />
som behövs <strong>för</strong> tillämpningen <strong>av</strong> 60 kap. 6–11 §§ IL (3 kap. 5,<br />
5 a och 9 §§ LSK).<br />
Antingen det är fråga om medhjälparfall eller gemensam verksamhet<br />
är utgångspunkten <strong>för</strong> en eventuell <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
mellan makarna densamma. Avgörande <strong>för</strong> om och hur<br />
<strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning får ske är i båda fallen resultatet <strong>för</strong>e bl.a.<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkringspremie och <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong><br />
egen<strong>av</strong>gifter. Sjukpenning eller liknande ersättning som<br />
uppburits <strong>av</strong> makarna och som har sin grund i näringsverksamheten<br />
ska inte ingå i det gemensamt beräknade resultatet<br />
utan ska redovisas <strong>av</strong> respektive make.<br />
I medhjälparfall kan <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning göras endast vid<br />
positivt resultat. Det är endast resultatet <strong>av</strong> verksamheten<br />
under själva <strong>beskattning</strong>såret som får <strong>för</strong><strong>del</strong>as. Avdrag får<br />
göras i näringsverksamheten <strong>för</strong> underskott som uppkommit<br />
<strong>för</strong>egående år. Detta <strong>av</strong>drag görs <strong>av</strong> varje person <strong>för</strong> sig. Den<br />
<strong>för</strong>etagsledande makens eventuella underskott från tidigare år
2130 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
Gemensam<br />
verksamhet<br />
<strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
o<strong>av</strong>sett resultat<br />
kommer där<strong>för</strong> inte att påverka möjligheterna till <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning.<br />
Den an<strong>del</strong> <strong>av</strong> det positiva resultatet som <strong>för</strong>s över<br />
till den medhjälpande maken får inte överstiga det marknadsmässiga<br />
värdet <strong>av</strong> dennes arbetsinsats samt skälig ränta på<br />
insatt kapital. Dessutom ska medhjälpande make som intäkt ta<br />
upp egen sjukpenning etc. Den medhjälpande maken får enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ta upp en <strong>del</strong> <strong>av</strong> överskottet <strong>av</strong><br />
näringsverksamheten som motsvarar skälig <strong>av</strong>kastning på grund<br />
<strong>av</strong> äganderätten eller kapitalinsatsen, även i fall där <strong>inkomst</strong>en<br />
inte kan <strong>för</strong><strong>del</strong>as på grund <strong>av</strong> ut<strong>för</strong>t arbete. Enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening innebär inte ordet ”ytterligare” i 60 kap. 8 § IL att en<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ning enligt 60 kap. 7 § IL dessutom måste kunna göras<br />
(Skatteverket 2009-04-14, dnr 131 352296-09/111).<br />
Var och en <strong>av</strong> makarna gör <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter med<br />
utgångspunkt i den egna <strong>inkomst</strong>en. Om <strong>av</strong>sättningen ska <strong>av</strong>se<br />
fulla social<strong>av</strong>gifter eller löneskatt, beror på om <strong>inkomst</strong>en är att<br />
hän<strong>för</strong>a till aktiv eller passiv näringsverksamhet (<strong>av</strong>snitt 76).<br />
Det belopp som <strong>för</strong>s över till den medhjälpande maken får inte<br />
leda till underskott och inte heller öka ett underskott <strong>för</strong> den<br />
<strong>för</strong>etagsledande maken. I medhjälparfallen kan alltså <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning<br />
aldrig göras vid underskott. Bestämmelserna kan<br />
dock i vissa fall leda till att medhjälpande make redovisar<br />
högre <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet än den <strong>för</strong>etagsledande<br />
maken.<br />
Vid gemensam verksamhet är makarnas möjligheter att <strong>för</strong><strong>del</strong>a<br />
resultatet sinsemellan större än i medhjälparfallet. Även underskott<br />
kan, och ska normalt, <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan makarna. Grundprincipen<br />
är att vardera maken ska taxeras <strong>för</strong> den <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
verksamheten som med hänsyn till hans arbete och övriga<br />
insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom. Sedan<br />
<strong>inkomst</strong>en <strong>för</strong><strong>del</strong>ats gör var och en <strong>av</strong> makarna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter, som vid aktiv näringsverksamhet<br />
ska <strong>av</strong>se de social<strong>av</strong>gifter som belöper på <strong>inkomst</strong>en om<br />
maken i fråga inte fyllt 65 år och vid passiv näringsverksamhet<br />
särskild löneskatt. Uppburen sjukpenning etc. redovisas <strong>av</strong> var<br />
och en.<br />
74.3.5.1 Expansionsfond och ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Deltar makar tillsammans i enskild näringsverksamhet, ska<br />
kapitalunderlag <strong>för</strong> expansionsfond och ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>del</strong>as<br />
upp mellan dem på grundval <strong>av</strong> deras <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> kapitalet i<br />
verksamheten. Se vidare <strong>av</strong>snitt 67 och 67.
Ersättning <strong>för</strong><br />
arbete till barn<br />
under 16 år<br />
Ersättning <strong>för</strong><br />
arbete till barn<br />
som är 16 år eller<br />
äldre<br />
Avdrag <strong>för</strong> kostnader<br />
vid <strong>inkomst</strong>över<strong>för</strong>ing<br />
74.4 Fåmans<strong>för</strong>etag och<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2131<br />
74.4.1 Allmänt<br />
För fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag finns det särskilda<br />
bestämmelser i 60 kap. 12–14 §§ IL <strong>av</strong>seende ersättning <strong>för</strong><br />
ut<strong>för</strong>t arbete till <strong>för</strong>etagsledares make – som inte har sådan ställning<br />
– och <strong>för</strong>etagsledares eller <strong>för</strong>etagsledares makes barn.<br />
Definitionerna <strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag är<br />
intagna i 56 kap. 2–4 §§ IL, se <strong>av</strong>snitt 89.<br />
Reglerna omfattar inte bara ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete utan <strong>för</strong><br />
närstående som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget också ersättning<br />
<strong>för</strong> i bolaget gjord kapitalinsats. Av prop. 1989/90:110 s. 603–<br />
604 framgår att man <strong>av</strong>sett att bestämmelserna ska täcka alla<br />
<strong>inkomst</strong>er ifrån han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
74.4.2 Ersättning <strong>för</strong> arbete till barn<br />
Betalar ett fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag ersättning<br />
<strong>för</strong> arbete som ut<strong>för</strong>s <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagsledarens eller <strong>för</strong>etagsledarens<br />
makes barn under 16 år, ska hela ersättningen tas upp <strong>av</strong> den<br />
<strong>av</strong> makarna som har den högsta <strong>inkomst</strong>en från <strong>för</strong>etaget. Har<br />
makarna lika stor <strong>inkomst</strong> från <strong>för</strong>etaget, ska den äldsta maken<br />
ta upp ersättningen (60 kap. 12 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Om barnet har fyllt 16 år när arbetet ut<strong>för</strong>s, ska barnet ta upp<br />
ersättningen till den <strong>del</strong> den är marknadsmässig. Överskjutande<br />
<strong>del</strong> behandlas på samma sätt som gäller ersättning till barn som<br />
är under 16 år. Bestämmelsen kan således bli tillämplig på<br />
vuxna barn <strong>för</strong>utsatt att dessa inte själva är att betrakta som <strong>för</strong>etagsledare<br />
(60 kap. 12 § andra stycket IL, prop. 1999/00:2 s. 651).<br />
Om <strong>för</strong>etagsledaren eller dennes make beskattas <strong>för</strong> ersättning<br />
till <strong>för</strong>etagsledarens eller dennes makes barn bör den som<br />
beskattas <strong>för</strong> ersättningen få tillgodoräkna sig även barnets<br />
kostnader som om dessa hade varit <strong>för</strong>älderns egna. Detta<br />
gäller endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna<br />
sig kostnaderna mot <strong>inkomst</strong>erna från <strong>för</strong>etaget.<br />
Bestämmelserna gäller o<strong>av</strong>sett om barnet är hemm<strong>av</strong>arande eller<br />
ej. Med barn <strong>av</strong>ses även styvbarn och fosterbarn (2 kap. 21 § IL).<br />
74.4.3 Ersättning <strong>för</strong> arbete till medhjälpande make<br />
I 60 kap. 13 § IL finns en begränsningsregel <strong>för</strong> upp<strong>del</strong>ning <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong> från fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag mellan
2132 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
makar om den ena maken är <strong>för</strong>etagsledare i <strong>för</strong>etaget och den<br />
andra maken inte har sådan ställning i <strong>för</strong>etaget (medhjälpande<br />
make).<br />
Med makar <strong>av</strong>ses i detta sammanhang både gifta makar och personer<br />
som vid <strong>beskattning</strong>en jämställs med gifta (2 kap. 20 §<br />
IL). Som makar anses också personer <strong>av</strong> samma kön som<br />
registrerat sitt partnerskap enligt lagen (1994:1117) om registrerat<br />
partnerskap.<br />
Medhjälpande maken beskattas själv <strong>för</strong> ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t<br />
arbete i <strong>för</strong>etaget under <strong>för</strong>utsättning att ersättningen är att anse<br />
som marknadsmässig. För överskjutande <strong>del</strong> ska i stället <strong>för</strong>etagsledaren<br />
beskattas (60 kap. 13 § IL). Med ersättning <strong>av</strong>ses<br />
samtliga <strong>för</strong>måner från <strong>för</strong>etaget, antingen dessa lämnats som<br />
kontant lön eller i annan form.<br />
Beskattas <strong>för</strong>etagsledaren <strong>för</strong> ersättning till maken bör <strong>för</strong>etagsledaren<br />
få tillgodoräkna sig makens kostnader. Detta gäller<br />
dock endast i den utsträckning som maken inte själv kunnat<br />
tillgodoräkna sig kostnaderna.<br />
74.4.4 Företagsledare eller medhjälpare<br />
Begränsningarna <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning gäller endast i de fall<br />
en <strong>av</strong> makarna är <strong>för</strong>etagsledare medan den andra inte är <strong>för</strong>etagsledare<br />
i <strong>för</strong>etaget. I de motsvarande regler som gäller <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning i näringsverksamhet anges att den andra<br />
maken i så fall är medhjälpande make (60 kap. 5 § IL). Om<br />
i stället båda makarna är att anse som <strong>för</strong>etagsledare i fåmans<strong>för</strong>etaget<br />
godtas normalt den <strong>av</strong> makarna gjorda <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ningen.<br />
I princip gäller detta också i de fall ingen <strong>av</strong> makarna<br />
anses som <strong>för</strong>etagsledare.<br />
Bestämmelsen är tillämplig på såväl fåmans<strong>för</strong>etag som fåmanshan<strong>del</strong>sbolag.<br />
I prop. 1989/90:110 s. 604 sägs att departementschefens<br />
uttalande i prop. 1975/76:77 angående gränsdragningen<br />
mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall fortfarande får<br />
anses vägledande både i direktägd verksamhet och i fåmans<strong>för</strong>etag,<br />
se <strong>av</strong>snitt 74.3.1.<br />
Se vidare <strong>av</strong>snitt 89.<br />
74.4.5 Marknadsmässig ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete<br />
Med marknadsmässig ersättning <strong>av</strong>ses vad som normalt betalas<br />
<strong>för</strong> motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses<br />
som marknadsmässig ersättning <strong>för</strong> olika yrkeskategorier<br />
framgår <strong>av</strong> lönestatistik, kollektiv<strong>av</strong>tal m.m. Utbildning,
Utredningsgräns<br />
Arbetsinsatsens<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong><br />
verksamheten<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2133<br />
branscherfarenhet och dylikt beaktas vid denna bedömning.<br />
Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats<br />
efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte bifogas om<br />
ersättningen inte överstiger 90 kr per timme (SKV A 2006:12).<br />
Samtliga ersättningar och <strong>för</strong>måner från <strong>för</strong>etaget bör beaktas<br />
vid bedömningen <strong>av</strong> om ersättningen överstiger marknadsmässig<br />
ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete. Vidare bör sådana ersättningar<br />
som har ett direkt samband med verksamheten i<br />
<strong>för</strong>etaget beaktas, t.ex. utbetalningar och <strong>för</strong>måner som lämnas<br />
<strong>av</strong> personalstiftelse som hör till <strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag<br />
som är närstående till fåmans<strong>för</strong>etaget. Däremot bör skälig<br />
ut<strong>del</strong>ning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte<br />
beaktas vid bedömningen (SKV A 2006:12).<br />
Den ovan nämnda timersättningen på 90 kr är inte främst att se<br />
som uttryck <strong>för</strong> marknadsmässig ersättning. Den anger i stället<br />
i vilka fall utbetalad ersättning särskilt bör motiveras. Beloppsgränsen<br />
<strong>av</strong>ser tjänste<strong>inkomst</strong>er <strong>för</strong> vilka arbetsgivaren erlägger<br />
arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. Med hänsyn till att medhjälpande make<br />
och barn som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag själva betalar egen<strong>av</strong>gifter<br />
eller särskild löneskatt får den ovan angivna timersättningen<br />
i sådana fall höjas med ett belopp som motsvarar<br />
nämnda <strong>av</strong>gifter.<br />
74.4.5.1 Arbete i bostaden<br />
I tidigare lagstiftning fanns särskilt reglerat vad som gällde <strong>för</strong><br />
arbete i makarnas egen bostad. Denna bestämmelse finns inte<br />
längre kvar. Angående arbete ut<strong>för</strong>t i bostaden an<strong>för</strong>des i prop.<br />
1976/77:41 s. 36 följande<br />
”Vid tillämpning <strong>av</strong> den här <strong>för</strong>eslagna 400-timmarsspärren<br />
bör, liksom enligt nuvarande regler, arbete i makarnas<br />
gemensamma bostadsutrymme få medräknas om<br />
det med hänsyn till rörelsens art och andra sådana<br />
omständigheter <strong>för</strong>eligger skäl till det. Detta får anses<br />
innebära att medhjälpande makes arbetsinsats ska<br />
bedömas med utgångspunkt i dess bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> verksamheten<br />
och utan hänsyn till var arbetet är <strong>för</strong>lagt. bedrivs<br />
verksamheten i särskilda lokaler bör dock enligt min<br />
mening arbete i hemmet normalt få medräknas endast om<br />
arbetet <strong>av</strong>ser klart angivna arbetsuppgifter med ome<strong>del</strong>bar<br />
anknytning till verksamheten. Telefonpassning och<br />
medverkan vid representation bör t.ex. som regel inte<br />
beaktas. Hän<strong>för</strong> sig <strong>för</strong>etags<strong>inkomst</strong>en till uppdrag som<br />
<strong>för</strong>etagsledaren ut<strong>för</strong> vid sidan <strong>av</strong> ordinarie arbete bör
2134 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
Telefonpassning<br />
och representation<br />
vidare, o<strong>av</strong>sett om särskild arbetslokal finns eller inte,<br />
<strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning godtas endast i rena undantagsfall. Ett<br />
allmänt påstående om att medhjälpande make har medverkat<br />
i privat konsultverksamhet eller vid utarbetande <strong>av</strong><br />
tidningsartiklar e.d. bör alltså inte grunda någon rätt <strong>för</strong><br />
medhjälpande make att beskattas <strong>för</strong> en <strong>del</strong> <strong>av</strong> …”<br />
Utgången i RÅ 1986 ref. 3 ligger i linje med nämnda uttalande.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen betonar i rättsfallet arbetsinsatsens<br />
bety<strong>del</strong>se fram<strong>för</strong> var arbetet ut<strong>för</strong>ts.<br />
Ovan citerade uttalande får anses gälla även idag. Föredragande<br />
statsrådet an<strong>för</strong>de i prop. 1989/90:110 s. 604 följande<br />
”Avgörande <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ningen ska i stället vara den<br />
medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens<br />
marknadsmässighet. Liksom tidigare bör telefonpassning<br />
och representation i bostaden inte beaktas.”<br />
74.4.6 Särskilt om ersättning från fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
För make eller barn som är <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag gäller<br />
samma regler <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>slag som <strong>för</strong> andra <strong>del</strong>ägare. Även om<br />
ersättningen benämns lön, arvode eller ränta på insatt kapital ska<br />
den således hän<strong>för</strong>as till det <strong>inkomst</strong>slag som gällt om han<strong>del</strong>sbolaget<br />
varit skattskyldigt, dvs. normal näringsverksamhet (i<br />
vissa fall kapital) och till den näringsverksamhet eller de<br />
näringsverksamheter som finns i han<strong>del</strong>sbolaget. Även underskott<br />
kan <strong>för</strong><strong>del</strong>as på närstående som är <strong>del</strong>ägare i bolaget.<br />
Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet kan vara aktiv eller passiv <strong>för</strong><br />
medhjälpande make eller barn (jäm<strong>för</strong> vad som gäller i enskild<br />
näringsverksamhet, <strong>av</strong>snitt 74.3.2.1, se även <strong>av</strong>snitt 44.3.3.4).<br />
För make eller barn som inte är <strong>del</strong>ägare i bolaget beskattas<br />
ersättningen i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst. De kan inte till<strong>för</strong>as <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
ett underskott i han<strong>del</strong>sbolaget.<br />
Bestämmelserna om <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning i fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
redovisas även schematiskt i <strong>av</strong>snitt 74.4.8.<br />
74.4.7 Ersättning till barn eller make som är <strong>del</strong>ägare i<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
Av 60 kap. 14 § IL framgår att bestämmelserna om ersättning<br />
till medhjälpande make och barn till <strong>för</strong>etagsledare eller<br />
<strong>för</strong>etagsledares make <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete även gäller i fråga om<br />
medhjälpande make och barn som är <strong>del</strong>ägare i fåmanshan<strong>del</strong>sbolaget,<br />
vid beräkning <strong>av</strong> resultatet från han<strong>del</strong>sbolaget.
Barn<br />
Medhjälpande<br />
make<br />
Ersättning <strong>för</strong><br />
kapitalinsats<br />
Skälig ränta<br />
Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74 2135<br />
Till den <strong>del</strong> <strong>inkomst</strong>en motsvarar ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete<br />
tillämpas, i fråga om barn som är <strong>del</strong>ägare i ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
där barnets <strong>för</strong>älder eller <strong>för</strong>älders make är <strong>för</strong>etagsledare<br />
vad som anges under <strong>av</strong>snitt 74.4.2.<br />
Vad <strong>av</strong>ser make som är <strong>del</strong>ägare i ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag där<br />
den andra maken är <strong>för</strong>etagsledare gäller <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> till den<br />
<strong>del</strong> denna motsvarar ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete vad som anges<br />
under <strong>av</strong>snitt 74.4.3.<br />
Bestämmelserna om ersättning till medhjälpande make och<br />
barn, som fanns även i tidigare lagstiftning, har ansetts<br />
begränsade till att omfatta <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> arbets<strong>inkomst</strong>. För att<br />
åstadkomma en begränsning <strong>av</strong> möjligheterna till <strong>inkomst</strong>upp<strong>del</strong>ning<br />
i övrigt i han<strong>del</strong>sbolag in<strong>för</strong>des vid skattereformen<br />
bestämmelse <strong>av</strong>seende ersättning <strong>för</strong> kapitalinsats (prop.<br />
1989/90:110 s. 604).<br />
Vardera <strong>del</strong>ägaren beskattas själv <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> till den <strong>del</strong><br />
denna motsvarar skälig <strong>av</strong>kastning på kapitalinsatsen i bolaget.<br />
Resterande <strong>del</strong> ska tas upp hos <strong>för</strong>etagsledaren (60 kap. 14 §<br />
tredje stycket IL). Om <strong>del</strong>ägaren är ett barn och båda makarna<br />
har <strong>inkomst</strong> från bolaget, ska ersättningen tas upp <strong>av</strong> den<br />
maken som har den högsta <strong>inkomst</strong>en från bolaget. Har<br />
makarna lika hög <strong>inkomst</strong> från bolaget, tas <strong>inkomst</strong>en upp <strong>av</strong><br />
den äldsta maken. Bestämmelsen gäller o<strong>av</strong>sett barnets ålder.<br />
Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med<br />
utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången <strong>av</strong> november<br />
månad året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret med tillägg <strong>av</strong> fem procentenheter.<br />
Med insatt kapital <strong>av</strong>ses i normalfallet ett genomsnitt<br />
<strong>av</strong> det insatta kapitalet i han<strong>del</strong>sbolaget under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Av praktiska skäl kan godtas att genomsnittsberäkningen sker<br />
utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>såret. Om större variationer i insatt kapital <strong>för</strong>ekommit<br />
under <strong>beskattning</strong>såret bör emellertid detta beaktas vid<br />
genomsnittsberäkningen.
2136 Familje<strong>beskattning</strong>, Avsnitt 74<br />
74.4.8 Schema – <strong>inkomst</strong><strong>för</strong><strong>del</strong>ning i fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
Hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> ersättningen till <strong>för</strong>etagsledarens make och<br />
barn får beskattas hos dem själva?<br />
1. Den närstående är inte <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget (<strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> tjänst)<br />
Företagsledarens make<br />
- som själv är <strong>för</strong>etagsledare<br />
- som själv inte är <strong>för</strong>etagsledare<br />
Barn under 16 år<br />
Barn, 16 år och äldre<br />
Hela ersättningen<br />
Den marknadsmässiga <strong>del</strong>en<br />
0 kr<br />
Den marknadsmässiga <strong>del</strong>en<br />
2. Den närstående är <strong>del</strong>ägare i bolaget (<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet)<br />
Företagsledarens make<br />
- som själv är<br />
<strong>för</strong>etagsledare<br />
- som själv inte är<br />
<strong>för</strong>etagsledare<br />
Barn under 16 år<br />
Barn, 16 år och äldre<br />
Ersättning <strong>för</strong><br />
arbete<br />
Hela ersättningen<br />
Den marknadsmässiga<br />
<strong>del</strong>en<br />
0 kr<br />
Den marknadsmässiga<br />
<strong>del</strong>en<br />
Ränta på insatt<br />
kapital<br />
Hela ersättningen<br />
Skälig ersättning<br />
Skälig ersättning<br />
Skälig ersättning
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2137<br />
75 Underskotts<strong>av</strong>drag −<br />
fysisk person och dödsbo<br />
75.1 Inledning<br />
Detta <strong>av</strong>snitt behandlar allmänna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i näringsverksamhet<br />
<strong>av</strong>seende fysiska personer och dödsbon<br />
(62 kap. 2–4 §§ IL). Vidare berörs reglerna som medger<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott mot kapitalvinst i vissa fall. Förlustutjämning<br />
sker enligt ett system som innebär att underskott i<br />
en näringsverksamhet får, med vissa undantag, dras <strong>av</strong> vid<br />
beräkning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten närmast<br />
följande <strong>beskattning</strong>sår (40 kap. 2 § IL), s.k. rullning.<br />
75.2 Allmänt<br />
Reglerna om hur man <strong>av</strong>gränsar vissa näringsverksamheter<br />
från varandra har bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> kvittning <strong>av</strong> underskott. Ett<br />
underskott <strong>av</strong> en näringsverksamhet får inte kvittas mot<br />
överskott <strong>av</strong> en annan näringsverksamhet. Med några undantag<br />
hän<strong>för</strong>s all närings<strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> en fysisk person till en och<br />
samma näringsverksamhet, o<strong>av</strong>sett att verksamheterna inte är<br />
desamma (14 kap. 12 § IL). Kvittning <strong>av</strong> underskott i näringsverksamhet<br />
får som huvudregel inte heller göras mot <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> tjänst eller kapital. Undantagen redogörs <strong>för</strong> nedan i<br />
separata <strong>av</strong>snitt och <strong>av</strong>ser bl.a. underskott i nystartad verksamhet,<br />
underskott i litterär och konstnärlig verksamhet samt<br />
underskott då näringsverksamheten upphör. Särskilda regler<br />
finns även <strong>för</strong> underskott i an<strong>del</strong>shus.<br />
Genom bestämmelserna i 40 kap. IL om underskott från tidigare<br />
år begränsas rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott vid konkurs och<br />
ackord. Begränsningen vid konkurs, ackord och skuldsanering<br />
(40 kap. 20–21 §§) behandlas i <strong>av</strong>snitt 87. Finns ett underskott<br />
från tidigare år är bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser<br />
inte tillämpliga, såvida inte skattskyldig som<br />
<strong>för</strong>värvar en tillgång till underpris <strong>av</strong>står från att utnyttja hela<br />
underskottet (23 kap. 29 § IL). Se <strong>av</strong>snitt 71.6.
2138 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Dödsbo övertar<br />
underskott<br />
Dödsåret beskattas dödsbo så som om den <strong>av</strong>lidne varit i livet.<br />
Detta innebär att man vid taxering <strong>för</strong> dödsåret tar hänsyn till de<br />
underskott den <strong>av</strong>lidne haft i sin näringsverksamhet. I praxis har<br />
man ansett att dödsbon, med vissa undantag, inträder i den<br />
dödes skattemässiga situation (jfr prop. 1999/2000:2 s. 65).<br />
Detta torde med<strong>för</strong>a att underskott i den <strong>av</strong>lidnes näringsverksamhet<br />
tas över <strong>av</strong> dödsboet i den mån verksamheten fortsätter<br />
där. Om dödsboet inte fortsätter den <strong>av</strong>lidnes näringsverksamhet<br />
behandlas underskottet som kapital<strong>för</strong>lust (se nedan om<br />
upphörande <strong>av</strong> näringsverksamhet).<br />
Den som övertar driften <strong>av</strong> en näringsverksamhet eller <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
en näringsverksamhet genom köp, byte, etc. (så kallat oneröst<br />
fång) eller genom arv, gåva, testamente, bo<strong>del</strong>ning eller på<br />
liknande sätt (så kallat benefikt fång) saknar rätt att överta<br />
underskott från den tidigare ägaren. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om<br />
skattemässig kontinuitet i övrigt gäller <strong>för</strong> den benefika överlåtelsen<br />
<strong>av</strong> tillgångarna i näringsverksamheten, över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
periodiseringsfonder eller expansionsfond. Jäm<strong>för</strong> RÅ 2008<br />
ref. 25 beträffande dödsbo<strong>del</strong>ägare som saknade rätt att överta<br />
underskott i samband med skiftet.<br />
På samma sätt gäller <strong>för</strong> den som genom oneröst eller benefikt<br />
fång (gåva, bo<strong>del</strong>ning, testamente eller arv) övertar an<strong>del</strong> i ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag, att övertagaren saknar rätt att överta outnyttjat<br />
underskott som belöper på han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong>en. Sådant<br />
outnyttjat underskott kan inte heller tillgodoräknas den justerade<br />
anskaffningsutgiften.<br />
75.3 Kvittning och rullning inom en<br />
näringsverksamhet<br />
För fysiska personer och dödsbon är huvudregeln att kvittning<br />
sker inom varje särskild näringsverksamhet. Kvittning mellan<br />
olika näringsverksamheter och <strong>inkomst</strong>slag medges normalt<br />
inte. Från denna regel finns emellertid undantag (<strong>av</strong>snitt 75.5–7<br />
nedan).<br />
Kvittningsrätten blir beroende <strong>av</strong> om verksamheterna ingår i<br />
samma näringsverksamhet. Med något undantag hän<strong>för</strong>s all<br />
näringsverksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo<br />
bedriver till en och samma näringsverksamhet, se <strong>av</strong>snitt 6.<br />
I korthet innebär reglerna att all näringsverksamhet som<br />
bedrivs <strong>av</strong> en fysisk person räknas som en enda näringsverksamhet<br />
(14 kap. 12 § IL). Självständig verksamhet utomlands<br />
räknas enligt lagtexten som en egen näringsverksamhet
Ackumulerade<br />
underskott<br />
Hela underskottet<br />
rullas<br />
Ingen tidsbegränsning<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2139<br />
(14 kap. 12 §). Här ska dock noteras att en skattskyldig som<br />
bedriver självständig verksamhet i annat EES-land med stöd i<br />
EU rätten har rätt att bli beskattad <strong>för</strong> dess resultat på samma<br />
sätt som när verksamhet bedrivs i Sverige, se <strong>Skatteverkets</strong><br />
ställningstagande 2008-12-18, dnr 131 774559-08/111 och<br />
nedan under <strong>av</strong>snitt 75.5 och 75.6. Som en egen näringsverksamhet<br />
räknas även kapitalvinst som enligt 49 a kap. IL<br />
ska tas upp som överskott <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet när en<br />
fysisk person <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i skalbolag (14 kap. 13 a § IL).<br />
För fysisk person som är <strong>del</strong>ägare i ett eller flera han<strong>del</strong>sbolag<br />
räknas verksamheten i varje han<strong>del</strong>sbolag som en egen<br />
näringsverksamhet (14 kap. 13 §).<br />
Kvittning mellan åren uppnås genom att det totala underskottet i<br />
en näringsverksamhet fastställs vid <strong>inkomst</strong>taxeringen <strong>för</strong> det år<br />
underskottet uppkommer. Underskottet får sedan rullas vidare<br />
till nästa års taxering och då utnyttjas som ett <strong>av</strong>drag i samma<br />
näringsverksamhet. Avdraget ska göras <strong>för</strong>e beräkning <strong>av</strong><br />
social<strong>av</strong>gifter. Om näringsverksamheten därefter visar underskott<br />
även detta år rullas underskottet vidare till nästa år osv.<br />
Kvittningssystemet innebär alltså att underskotts<strong>av</strong>drag rullas<br />
vidare från ett <strong>beskattning</strong>sår till nästa till dess att full<br />
kvittning uppnåtts. Det underskott som fastställs vid en<br />
taxering kan på så sätt bestå <strong>av</strong> ackumulerade underskott från<br />
flera <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Hela underskottet ska rullas vidare. Det är inte möjligt att<br />
endast redovisa en <strong>del</strong> <strong>av</strong> underskottet och ta fram så mycket<br />
vinst att grund<strong>av</strong>draget kan utnyttjas.<br />
Ingen tidsbegränsning gäller <strong>för</strong> underskotts<strong>av</strong>drag. Rullning<br />
<strong>av</strong> underskotten görs normalt så länge näringsverksamheten<br />
bedrivs <strong>av</strong> den skattskyldige.<br />
Exempel<br />
A bedriver skomakeri och <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> begagnade bil<strong>del</strong>ar<br />
i form <strong>av</strong> enskild firma. Han är aktiv i bägge verksamheterna.<br />
Han är också aktiv <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
som bedriver jordbruksverksamhet. Dessutom<br />
äger han en hyresfastighet (näringsfastighet). Sistnämnda<br />
verksamhet är passiv.
2140 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Verksamheterna visar följande resultat<br />
Taxeringsår 2011<br />
Skomakeri + 60 000<br />
Försäljning bil<strong>del</strong>ar - 50 000<br />
Hyresfastighet - 30 000<br />
Jordbruk - 15 000<br />
Taxeringsår 2012<br />
Skomakeri + 40 000<br />
Försäljning bil<strong>del</strong>ar - 50 000<br />
Hyresfastighet + 10 000<br />
Jordbruk + 5 000<br />
Taxeringen 2011<br />
Skomakeriet, <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> bil<strong>del</strong>ar och fastighetsinneh<strong>av</strong>et<br />
bildar en enda näringsverksamhet enligt 14 kap.<br />
12 § IL, inom vilken kvittning <strong>av</strong> vinst mot <strong>för</strong>lust ska<br />
ske. Näringsverksamheten anses i exemplet som aktiv.<br />
Resultatet <strong>av</strong> näringsverksamheten är negativt (60 000 -<br />
50 000 - 30 000 =) -20 000 och ska rullas vidare.<br />
Inkomst från han<strong>del</strong>sbolag hän<strong>för</strong>s alltid till en särskild<br />
näringsverksamhet, 14 kap. 13 § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
Underskottet <strong>av</strong> jordbruket (15 000 kr) får där<strong>för</strong> inte<br />
räknas samman med övriga poster. Det ska i stället<br />
rullas vidare till 2012 års taxering.<br />
Taxeringen 2012<br />
Underskottet <strong>av</strong> bil<strong>del</strong>s<strong>för</strong>säljningen kvittar A mot överskottet<br />
från skomakeriet och hyresfastigheten. Resultatet<br />
blir 0 kr och underskottet från taxeringsåret 2011 om<br />
20 000 kr rullas vidare. Av ackumulerat underskott <strong>av</strong><br />
jordbruksverksamheten i han<strong>del</strong>sbolaget kvittar A 5 000<br />
kr mot årets överskott. Resterande 10 000 kr rullas<br />
vidare till nästa år.<br />
75.4 Kvittning mellan olika näringsverksamheter<br />
och <strong>inkomst</strong>slag<br />
Från huvudregeln om att kvittning <strong>av</strong> underskott i en näringsverksamhet<br />
inte kan ske mot överskott <strong>av</strong> en annan näringsverksamhet<br />
eller ett annat <strong>inkomst</strong>slag finns fem undantag.<br />
Dessa innebär att <strong>av</strong>drag under vissa <strong>för</strong>utsättningar får göras
An<strong>del</strong>shusägare<br />
Kvittning mot<br />
kapitalvinst<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2141<br />
mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst, näringsverksamhet eller kapital. Undantagen<br />
är följande.<br />
1. Underskott <strong>av</strong> aktiv näringsverksamhet <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår<br />
den skattskyldige börjar bedriva näringsverksamheten<br />
och de fyra närmast följande <strong>beskattning</strong>såren får,<br />
under vissa <strong>för</strong>utsättningar och med viss beloppsbegränsning,<br />
kvittas mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst och näringsverksamhet,<br />
dvs. <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong> (62 kap. 3 § IL). Se vidare <strong>av</strong>snitt 75.6.<br />
2. Underskott <strong>av</strong> aktiv litterär, konstnärlig och därmed jäm<strong>för</strong>lig<br />
verksamhet får i vissa fall kvittas mot <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong><br />
(62 kap. 4 § IL). Se vidare <strong>av</strong>snitt 75.7.<br />
3. Om det finns underskott i en näringsverksamhet, där<br />
näringsfastighet eller näringsbostadsrätt ingår, när enskild<br />
näringsidkare eller fysisk person som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag<br />
<strong>av</strong>yttrar fastigheten eller näringsbostadsrätten, ska<br />
detta underskott kvittas mot eventuell kapitalvinst som<br />
uppkommer vid <strong>av</strong>yttringen (45 kap. 32 § och 46 kap. 17 §<br />
IL). Detta gäller även <strong>för</strong> dödsbon, jfr 4 kap. IL.<br />
4. Delägare i an<strong>del</strong>shus får dra <strong>av</strong> 70 % <strong>av</strong> underskottet i<br />
näringsverksamheten till den <strong>del</strong> underskottet <strong>av</strong>ser en<br />
sådan bostad i ett an<strong>del</strong>shus som skulle ha varit hans<br />
privatbostad om han innehaft den med bostadsrätt (42 kap.<br />
33 § IL).<br />
5. Avdrag medges med ett års <strong>för</strong>dröjning med 70 % <strong>av</strong><br />
underskott som finns kvar då näringsverksamheten upphör<br />
(42 kap. 34 § IL).<br />
Om det finns underskott kvar när en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt<br />
<strong>av</strong>yttras, ska enskild näringsidkare, fysisk<br />
person som är <strong>del</strong>ägare i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller dödsbo,<br />
räkna <strong>av</strong> underskottet från den eventuella kapitalvinst som<br />
uppkommer (45 kap. 32 § och 46 kap. 17 § IL). Avräkningen<br />
ska <strong>av</strong>se underskottet <strong>för</strong> det <strong>inkomst</strong>år då fastigheten/<br />
bostadsrätten deklareras <strong>för</strong> sista gången. Underskottet ska<br />
vara hän<strong>för</strong>ligt till den näringsverksamhet i vilken egendomen<br />
ingick. Om det är direkt hän<strong>för</strong>ligt till den <strong>av</strong>yttrade fastigheten/bostadsrätten<br />
eller inte saknar bety<strong>del</strong>se.<br />
Åtgärden att <strong>av</strong>räkna underskott är det sista som sker vid vinstberäkningen.<br />
Kvittning ska i <strong>för</strong>sta hand göras mot vinst på<br />
näringsfastighet och i andra hand mot vinst på bostadsrätt. Det<br />
belopp som dras <strong>av</strong> får inte överstiga kapitalvinsten.
2142 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Näringsverksamhetens<br />
upphörande<br />
Observera att regeln är tvingande. Näringsidkaren får inte<br />
underlåta kvittning. Om näringsverksamheten upphör samtidigt<br />
som fastigheten <strong>av</strong>yttras, ska kvittning mot kapitalvinst<br />
göras <strong>för</strong>e kommande års <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott enligt bestämmelsen<br />
i 42 kap. 33–34 §§ IL (se nedan vid Turordning).<br />
Om underskott <strong>för</strong>eligger när näringsverksamheten upphör ska<br />
sådant underskott dras <strong>av</strong> med 70 % (42 kap. 34 § IL). Detta<br />
<strong>för</strong>utsätter dock, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, att en ny<br />
näringsverksamhet inte påbörjats under samma <strong>beskattning</strong>sår<br />
som den gamla <strong>av</strong>slutats eftersom regeln tar sikte på all<br />
näringsverksamhet under <strong>beskattning</strong>såret (Skatteverket 2005-<br />
01-18, dnr 130 743397-04/111). När näringsverksamheten<br />
anses ha upphört behandlas nedan under <strong>av</strong>snitt 75.8. Avdrag<br />
medges med 70 % <strong>av</strong> storleken <strong>av</strong> underskottet. Underskottet<br />
dras <strong>av</strong> det följande <strong>beskattning</strong>såret eller, om den skattskyldige<br />
begär det, <strong>för</strong> nämnda <strong>beskattning</strong>sår och de två följande<br />
<strong>beskattning</strong>såren. Om underskott i <strong>inkomst</strong>slaget kapital därefter<br />
uppkommer, medges skattereduktion med 30 % <strong>av</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
underskottet som inte överstiger 100 000 kr och med 21 % <strong>av</strong><br />
återstoden (65 kap. 9 § IL).<br />
Bestämmelsen i 42 kap. 34 § IL är dock inte tillämplig ifråga om<br />
näringsverksamhet som utgör självständig näringsverksamhet<br />
utomlands. Begreppet självständig näringsverksamhet utomlands<br />
behandlas i <strong>av</strong>snitt 51.4.2. Skatteverket anser emellertid<br />
att bestämmelsen i den <strong>del</strong> den <strong>för</strong>hindrar sådant <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
självständig näringsverksamhet inom EES området strider mot<br />
den fria etableringsrätten i EUF-<strong>för</strong>draget och EES-<strong>av</strong>talet. En<br />
sådan särbehandling kan inte rättfärdigas enligt Skatteverket.<br />
Det innebär att den som bedriver hela sin näringsverksamhet<br />
utomlands medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> 70 % <strong>av</strong> underskottet i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital om verksamheten <strong>av</strong>slutas på samma sätt som<br />
när verksamhet bedrivs i Sverige. Om verksamheten bedrivs<br />
både i Sverige och i annat EES-land görs en gemensam<br />
bedömning <strong>av</strong> hela verksamheten <strong>för</strong> att komma fram till om<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> slutligt underskott kan medges (Skatteverket 2008-<br />
12-18, dnr 131 774559-08/111).<br />
Rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> <strong>av</strong>slutad näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong>eligger inte till den <strong>del</strong> tillgångar eller tjänster tagits ut ur<br />
näringsverksamheten utan uttags<strong>beskattning</strong>, alternativt att <strong>för</strong>lusten<br />
inte är att ses som verklig. Denna begränsning gäller<br />
endast i fråga om egendom som beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet och inte egendom som beskattas i <strong>inkomst</strong>-
Turordning<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2143<br />
slaget kapital, såsom t ex vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> fastighet eller<br />
bostadsrätt.<br />
Vidare medges inte rätt till <strong>av</strong>drag till den <strong>del</strong> underskottet redan<br />
kvittas mot eventuell kapitalvinst som uppkommer vid <strong>av</strong>yttring<br />
enligt 45 kap. 32 § eller 46 kap. 17 §, utnyttjats såsom allmänt<br />
<strong>av</strong>drag enligt 62 kap. 2–4 §§ eller legat till grund <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag<br />
enligt 42 kap. 33 §.<br />
Regeln i 42 kap. 34 § IL innebär att <strong>av</strong>drag från <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
kapital medges tidigast vid taxeringen året efter det år då näringsverksamheten<br />
taxerades <strong>för</strong> sista gången. Regeln i 42 kap.<br />
34 § IL gäller bara enskilda näringsidkare. Delägare i han<strong>del</strong>sbolag<br />
får inte göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> slutligt underskott i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital då näringsverksamheten i han<strong>del</strong>sbolaget upphör.<br />
Tidpunkten <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> inträder <strong>för</strong>st när han<strong>del</strong>sbolaget<br />
upplöses. Upplösning jämställs med <strong>av</strong>yttring i enlighet med<br />
50 kap. 2 § IL. Reglerna behandlas i <strong>av</strong>snitt 36.<br />
Avdrag enligt ovan ska göras i en viss turordning (prop.<br />
1990/91:54 s. 298). Ett underskott ska <strong>för</strong>st <strong>av</strong>räknas mot<br />
kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> näringsfastighet och därefter mot<br />
kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> bostadsrätt som inte är privatbostad.<br />
Underskott från näringsverksamhetens <strong>för</strong>sta fem år får sedan<br />
räknas <strong>av</strong> mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst och näringsverksamhet, se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 75.6.<br />
Om underskott <strong>av</strong> aktiv litterär eller konstnärlig verksamhet<br />
härefter återstår får det kvittas mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst och<br />
näringsverksamhet, se vidare <strong>av</strong>snitt 75.7.<br />
Delägare i an<strong>del</strong>shus får dra <strong>av</strong> 70 % <strong>av</strong> underskottet <strong>av</strong> sin<br />
an<strong>del</strong> i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Detta <strong>av</strong>drag kan också göras<br />
<strong>för</strong>e <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> nystartad verksamhet.<br />
Avdrag <strong>för</strong> underskott när näringsverksamheten upphör görs i<br />
sista hand.<br />
Exempel<br />
B, som inte bedriver annan näringsverksamhet än hyresfastighet,<br />
säljer fastigheten under 2008, varvid näringsverksamheten<br />
upphör. Vid 2009 års taxering redovisar<br />
han ett underskott <strong>av</strong> fastigheten på 50 000 kr. Kapitalvinsten<br />
uppgår till 20 000 kr <strong>för</strong>e <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong> underskott.
2144 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
B deklarerar <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital med 3 000 kr vid taxeringen<br />
2009, med 5 000 kr vid taxeringen 2010, med<br />
6 000 kr vid taxeringen 2011 och med 6 000 kr vid taxeringen<br />
2012.<br />
Kvittning mot kapitalvinst<br />
Taxeringsår 2009<br />
B kvittar underskottet <strong>av</strong> fastigheten mot kapitalvinsten.<br />
Härefter återstår 30 000 kr <strong>av</strong> underskottet (50 000 -<br />
20 000). Någon kvittning mot övriga kapitalintäkter får<br />
inte göras vid 2009 års taxering då sådant <strong>av</strong>drag får<br />
göras <strong>för</strong>st året efter det år då näringsverksamheten<br />
taxerades sista gången, vilket i exemplet är 2009.<br />
Avdrag när näringsverksamheten upphör<br />
B väljer att <strong>för</strong><strong>del</strong>a <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> det kvarvarande underskottet<br />
(70 % <strong>av</strong> 30 000 = 21 000) på tre år. Han<br />
använder 8 400 kr vid taxeringen 20010 och 7 000 kr<br />
vid taxeringen 2011. Resterande 5 600 kr använder han<br />
vid taxeringen 2012.<br />
Taxeringsår 2010<br />
B drar <strong>av</strong> 8 400 kr från sin <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital, 5 000 kr.<br />
Härefter återstår ett underskott <strong>av</strong> kapital på 3 400 kr.<br />
Han får skattereduktion med 1 020 kr (30 % <strong>av</strong> 3 400 kr).<br />
Taxeringsår 2011<br />
B drar <strong>av</strong> 7 000 kr från sin <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital, 6 000 kr,<br />
och får skattereduktion med 30 % <strong>av</strong> återstående<br />
belopp, dvs. med 300 kr.<br />
Taxeringsår 2012<br />
B drar <strong>av</strong> 5 600 kr från sin <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital, 6 000 kr.<br />
Härefter återstår en skattepliktig <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital på<br />
400 kr.<br />
75.5 Nystartad verksamhet<br />
Fr.o.m. 1997 års taxering får fysisk person dra <strong>av</strong> underskott <strong>av</strong><br />
aktiv näringsverksamhet som allmänt <strong>av</strong>drag mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
tjänst och näringsverksamhet under de fem <strong>för</strong>sta verksamhetsåren,<br />
62 kap. 3–4 §§ IL. Verksamheten får ha påbörjats tidigast<br />
under 1996. Motsvarande regler in<strong>för</strong>des genom prop.<br />
1993/94:50 och kom att gälla vid 19<strong>95</strong> års taxering, innan
Nystartad<br />
verksamhet<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2145<br />
reglerna togs bort genom prop. 1994/<strong>95</strong>:25 <strong>för</strong> att i något<br />
modifierad form återin<strong>för</strong>as genom prop. 19<strong>95</strong>/96:109.<br />
För <strong>av</strong>dragsrätt krävs att det är fråga om en påbörjad näringsverksamhet.<br />
Utvecklings- och experimentkostnader blir t.ex.<br />
inte <strong>av</strong>dragsgilla om näringsverksamheten senare inte kommer<br />
i stånd, se RÅ 1987 ref. 106 (se vidare <strong>av</strong>snitt 49). För<br />
<strong>av</strong>dragsrätt krävs att näringsverksamheten är nystartad. Om<br />
den skattskyldige bedrivit annan näringsverksamhet sedan tidigare<br />
och den nystartade verksamheten kommer att ingå i<br />
samma näringsverksamhet, kan <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i<br />
nystartad verksamhet inte medges, se t.ex. dom <strong>av</strong> KRNS<br />
2007-04-28, mål nr 3256-05. En successiv övergång från en<br />
bransch till en annan innebär att näringsverksamheten inte<br />
anses nystartad, se t.ex. dom <strong>av</strong> KRNS 2000-11-07, mål nr<br />
2975-2000, där verksamhet i form <strong>av</strong> tillverkning <strong>av</strong> porslin<br />
och prydnads<strong>för</strong>emål, som påbörjades 1997, inte ansågs<br />
nystartad, eftersom den skattskyldige redan 1994 tillverkat<br />
tekniska komponenter i sin enskilda näringsverksamhet, dvs.<br />
varit aktivt verksam i samma näringsverksamhet (<strong>för</strong>värvskälla<br />
enligt dåvarande benämning). Avdrag vägrades där<strong>för</strong>.<br />
Om skattskyldig innehaft näringsfastighet, t.ex. jord- och<br />
skogsbruksfastighet innan reglerna trädde i kraft den 1 januari<br />
1996 och <strong>för</strong>st därefter påbörjar jord- eller skogsbruksdriften,<br />
är näringsverksamheten, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, inte<br />
att anse som nystartad. Den skattskyldiges näringsverksamhet<br />
påbörjas i och med <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> näringsfastigheten, o<strong>av</strong>sett om<br />
någon egentlig drift på denna ägt rum eller ej (jfr t.ex. RÅ<br />
2002 ref. 59, KRNS 2005-05-04, mål nr 3834−3835-2004,<br />
KRSU 2000-03-29, mål nr 3429-1998, KRSU 2001-03-06, mål<br />
nr 2769-1999 och KRNG 2000-11-02, mål nr 813-1998). Om<br />
däremot två personer tillsammans börjar bedriva verksamhet<br />
på en näringsfastighet som den ena <strong>av</strong> dem innehaft sedan<br />
tidigare, hindrar inte detta att näringsverksamheten är att anse<br />
som nystartad <strong>för</strong> den andre (dom <strong>av</strong> KRSU 2000-11-23, mål<br />
nr 1825-1998). Enbart den omständigheten att hästar föds upp<br />
och betar på en jordbruksfastighet innebär dock inte att<br />
inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong> hästarna automatiskt har en sådan anknytning till<br />
fastigheten att de <strong>av</strong> den anledningen ska anses ingå i en<br />
näringsverksamhet. Fråga om hästverksamheten utgör en<br />
näringsverksamhet ska normalt prövas självständigt utifrån<br />
näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL, se RÅ 2010 ref. 111.<br />
Avdrag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> nystartad näringsverksamhet har inte<br />
medgivits när verksamheten lagts in i ett sedan länge ägt
2146 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Liknande<br />
verksamhet<br />
han<strong>del</strong>sbolag som varit vilande (dom <strong>av</strong> KRNS 2007-01-30,<br />
mål nr 4635-05).<br />
För de fall att en näringsverksamhet <strong>av</strong>slutas och att en<br />
nystartad verksamhet därefter påbörjas krävs <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
underskott i nystartad näringsverksamhet, enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning, att den nystartade verksamheten påbörjas <strong>för</strong>st ett<br />
senare <strong>beskattning</strong>sår (Skatteverket 2005-01-18, dnr 130<br />
743397-04/111).<br />
För att <strong>av</strong>drag ska medges får inte den skattskyldige direkt<br />
eller indirekt bedrivit liknande verksamhet någon gång under<br />
de fem <strong>beskattning</strong>sår som närmast <strong>för</strong>egått startåret. Med att<br />
verksamheten bedrivits indirekt menas att verksamheten<br />
tidigare bedrivits t.ex. i ett han<strong>del</strong>sbolag eller i ett aktiebolag.<br />
Vad som <strong>av</strong>ses med liknande verksamhet är inte klarlagt och<br />
måste bedömas från fall till fall. Att en verksamhet tidigare utgjort<br />
hobby, och där<strong>för</strong> beskattats i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst, utgör<br />
enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning inte hinder mot <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
underskott i nystartad verksamhet. Bedömningen bör göras<br />
utifrån om det ur skattemässig synvinkel är en nystartad<br />
näringsverksamhet och om man då tidigare har bedrivit en<br />
liknande hobbyverksamhet torde detta <strong>för</strong>hållande i sig inte<br />
diskvalificera från rätten till <strong>av</strong>drag. Syftet med lagstiftningen<br />
är att vara en starthjälp <strong>för</strong> nystartad näringsverksamhet.<br />
I dom <strong>av</strong> KRSU 2004-12-30, mål nr 2270 och 2272-04 var en<br />
skattskyldig fram till 1998 ägare <strong>av</strong>, och fram till juli 2001<br />
verksam i, ett aktiebolag vars verksamhet bl.a. bestod <strong>av</strong><br />
butiks<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> bl.a. ljuskällor samt dithörande verksamhet<br />
såsom ljusplanering, elinstallationer och serviceverkstad.<br />
Efter aktieöverlåtelsen påbörjades <strong>för</strong>säljning och service <strong>av</strong><br />
hemsymaskiner. Under september 2001 startade den skattskyldige<br />
en enskild näringsverksamhet inom el- och maskinservice.<br />
Verksamheten bestod <strong>av</strong> reparationer och service <strong>av</strong><br />
datastyrda symaskiner <strong>för</strong> bl.a. industri, sömnadsateljéer,<br />
sa<strong>del</strong>- och segelmakare. KR medg<strong>av</strong> inte allmänt <strong>av</strong>drag då<br />
näringsidkaren inte gjort det sannolikt att bolaget i väsentliga<br />
<strong>del</strong>ar under någon <strong>av</strong> den <strong>för</strong>egående femårsperioden inte<br />
bedrivit likartad verksamhet.<br />
I dom <strong>av</strong> KRNS 2000-10-31, mål nr 9311-1998, fann KR att<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> nystartad verksamhet i form <strong>av</strong><br />
träning <strong>av</strong> tr<strong>av</strong>hästar inte <strong>för</strong>elåg, eftersom liknande verksamhet<br />
i form <strong>av</strong> <strong>av</strong>elsverksamhet tidigare bedrivits <strong>av</strong> den skatt-
Aktiv näringsverksamhet<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2147<br />
skyldige. Flera <strong>av</strong> hästarna i den tidigare <strong>av</strong>elsverksamheten<br />
ingick i den nystartade tr<strong>av</strong>verksamheten.<br />
I dom <strong>av</strong> KRSU 2000-09-24, mål nr 2666–2667-1999, ägde<br />
två makar ett han<strong>del</strong>sbolag som bedrev produktion, köp, <strong>för</strong>ädling<br />
och <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> bl.a. lamm, svamp, sylt, honung och<br />
grönsaker. Makarna hade sedan tidigare, innan verksamheten i<br />
han<strong>del</strong>sbolaget påbörjades, bedrivit fåruppfödning på fastigheten<br />
i form <strong>av</strong> enskild näringsverksamhet. LR fann att den<br />
vidare<strong>för</strong>säljning och övrig verksamhet som bedrivits i<br />
han<strong>del</strong>sbolaget inte normalt var att hän<strong>för</strong>a till verksamhet som<br />
bedrivs på jordbruk. Inte heller ansågs den vara liknande den<br />
tidigare bedrivna verksamheten, var<strong>för</strong> <strong>av</strong>drag medg<strong>av</strong>s. KR<br />
instämde i LR:s bedömning.<br />
I dom <strong>av</strong> KRNS 2000-03-17, mål nr 3275-1998, bedrev en skattskyldig<br />
aktiv nystartad enskild näringsverksamhet i form <strong>av</strong> utveckling<br />
<strong>av</strong> ett nödlarm <strong>för</strong> senildementa patienter. Tidigare<br />
hade hon genom ett han<strong>del</strong>sbolag bedrivit verksamhet i form <strong>av</strong><br />
att utveckla larmsystem <strong>för</strong> värdetransporter. LR och KR fann<br />
att verksamheterna inte var liknande och medg<strong>av</strong> <strong>av</strong>drag.<br />
I dom <strong>av</strong> KRNJ 1998-09-22, mål nr 1790-1998, bedrev en<br />
skattskyldig restaurangverksamhet genom ett aktiebolag <strong>för</strong>e<br />
1990 och köpte 1993 över inkråmet (inventarier och varulager)<br />
till sin nystartade enskilda firma där han bedrev gatukök. LR<br />
och KR fann att verksamheterna var likartade och <strong>av</strong>drag<br />
vägrades.<br />
Det räcker att verksamheten bedrivits aktivt under det <strong>beskattning</strong>sår,<br />
<strong>för</strong> vilket <strong>av</strong>drag yrkas. Detta betyder alltså att om<br />
verksamheten under t.ex. två år bedrivs passivt och ger ett<br />
underskott som rullas in år tre, då verksamheten bedrivs aktivt,<br />
och det finns ett underskott vid utgången <strong>av</strong> år tre, får detta<br />
underskott utnyttjas <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag. Om verksamheten varit passiv<br />
under de <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren saknar således<br />
bety<strong>del</strong>se. Dödsbo, som inte kan anses bedriva aktiv näringsverksamhet<br />
annat än möjligen under dödsåret, kan där<strong>för</strong><br />
endast utnyttja <strong>av</strong>dragsmöjligheten <strong>för</strong> detta år.<br />
Bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket IL om att självständig<br />
näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv<br />
näringsverksamhet får effekt <strong>för</strong> den näringsidkare som enbart<br />
bedriver verksamhet i annat EES-land. Även om den skattskyldige<br />
arbetat på heltid i verksamheten medges inte allmänt<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott enligt 62 kap. 2–4 §§ IL. Dessa <strong>av</strong>drag<br />
medges bara om verksamheten klassificeras som aktiv.
2148 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Avdragsbegränsning<br />
Skatteverket anser att bestämmelsen i 2 kap. 23 § andra stycket<br />
IL utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten i EUF<strong>för</strong>draget<br />
och att denna särbehandling inte kan rättfärdigas. En<br />
enskild näringsidkare som bedriver självständig näringsverksamhet<br />
i annat EES-land har där<strong>för</strong> rätt att få verksamhetens<br />
aktivitet bedömd efter samma kriterier som när verksamhet<br />
bedrivs i Sverige. Även om verksamhet enbart bedrivs<br />
i annat EES-land medges bl.a. allmänt <strong>av</strong>drag om näringsidkaren<br />
arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning.<br />
Om verksamhet bedrivs både i Sverige och i annat EES-land<br />
görs en gemensam bedömning <strong>av</strong> hela verksamheten <strong>för</strong> att<br />
komma fram till om den är aktiv eller passiv. Om verksamhet<br />
bedrivs på nämnda sätt och det är fråga om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
underskott <strong>av</strong> nystartad verksamhet ska hela verksamheten<br />
ligga till grund <strong>för</strong> bedömningen <strong>av</strong> vilket år verksamheten<br />
startade, på samma sätt som om all verksamhet bedrivits i<br />
Sverige (Skatteverket 2008-12-18, dnr 131 774559-08/111).<br />
Gränsdragningen mellan vad som utgör aktiv respektive passiv<br />
näringsverksamhet behandlas i <strong>av</strong>snitt 9.22 och 42.3.1.<br />
Avdrag medges med högst 100 000 kr <strong>för</strong> vart och ett <strong>av</strong> de<br />
fem år som <strong>av</strong>drag kan komma i fråga. Beloppsbegränsningen<br />
<strong>av</strong>ser därtill samtliga näringsverksamheter hos en skattskyldig<br />
person, se prop. 1999/00:2 <strong>del</strong> 2 s. 667f. Om en person har <strong>del</strong>s<br />
en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag, <strong>del</strong>s en enskild näringsverksamhet<br />
som båda är nystartade så får det sammanlagda <strong>av</strong>draget inte<br />
överstiga 100 000 kr.<br />
I samband med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skattelagen ändrades<br />
lagtexten på så sätt att meningen ”För underskott som ett visst<br />
år överstiger 100 000 kr medges inte <strong>av</strong>drag enligt denna lag.”<br />
togs bort. I specialmotiveringen till 62 kap. 3–4 §§ IL (prop.<br />
1999/00:2) motiverades detta med att ”[b]estämmelsen kan<br />
emellertid även anses ge uttryck <strong>för</strong> att det överskjutande<br />
beloppet ska undantas från <strong>av</strong>drag nästa år på ett i viss mån<br />
liknande sätt i fråga om underskott i konstnärlig verksamhet<br />
enligt 46 kap. 1 mom. fjärde stycket tredje meningen KL”.<br />
Skatteverket tolkar uttalandet som att det tidigare varit något<br />
oklart huruvida ett underskott som ett enskilt år översteg<br />
100 000 kr kunde rullas vidare och utnyttjas som allmänt<br />
<strong>av</strong>drag ett senare år (jfr även prop. 19<strong>95</strong>/96:109). O<strong>av</strong>sett<br />
vilket väljer lagstiftaren att plocka bort den aktuella meningen<br />
i och med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skattelagen. Varje års<br />
allmänna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> nystartad verksamhet kan<br />
uppgå till högst 100 000 kr. Att det i underskottet ett visst år
Förvärv från<br />
närstående<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2149<br />
även ingår ett inrullat underskott från <strong>för</strong>egående år saknar<br />
bety<strong>del</strong>se. Det saknar också bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> rätten till <strong>av</strong>drag om<br />
t.ex. <strong>för</strong>egående års underskott översteg 100 000 kr frånräknat<br />
det årets inrullade underskott. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om man det<br />
året yrkade allmänt <strong>av</strong>drag eller inte <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong><br />
nystartad verksamhet (Skatteverket 2011-09-23, dnr 131<br />
657367-11/111). Beloppsbegränsningen gäller inte <strong>för</strong> konstnärlig<br />
verksamhet och dylikt.<br />
Avdrag medges inte<br />
1. om den skattskyldige någon gång under de fem <strong>beskattning</strong>såren<br />
som <strong>för</strong>egått startåret direkt eller indirekt bedrivit<br />
liknande verksamhet,<br />
2. <strong>för</strong> underskott, som belöper på kommandit<strong>del</strong>ägare eller<br />
annan <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag som <strong>för</strong>behållit sig ett<br />
begränsat ansvar <strong>för</strong> bolagets <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>ser, med större<br />
belopp än vad han svarar <strong>för</strong>,<br />
3. i den mån <strong>av</strong>drag medgetts <strong>för</strong> underskott när näringsverksamheten<br />
upphörde (42 kap. 34 § IL), <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägares<br />
an<strong>del</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>shus (42 kap. 33 § IL) eller <strong>för</strong> underskott<br />
<strong>av</strong> näringsfastighet (45 kap. 32 § IL) eller näringsbostadsrätt<br />
(46 kap. 17 § IL), vilket kvittas mot vinst när fastigheten<br />
eller lägenheten <strong>av</strong>yttrats, se 62 kap. 2 § andra<br />
stycket IL,<br />
4. <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet i vilken ingår privatbostad<br />
på lantbruksfastighet, som på ägarens begäran<br />
räknas som näringsfastighet enligt 2 kap. 9 § IL (småhusets<br />
storlek är minst 400 kvadratmeter och det är byggt <strong>för</strong>e år<br />
1930), se 62 kap. 3 § andra stycket 2 p IL.<br />
Det kan påpekas att <strong>av</strong>dragsmöjlighet <strong>för</strong> underskott vid<br />
nystartad verksamhet inte begränsar rätten att göra <strong>av</strong>drag i<br />
efterhand <strong>för</strong> utgifter som uppkommit <strong>för</strong>e verksamhetens<br />
början (16 kap. 36 § IL).<br />
Den som <strong>för</strong>värvar en näringsverksamhet från en närstående<br />
inträder i den närståendes skattemässiga situation när det gäller<br />
rätten till <strong>av</strong>drag (62 kap. 3 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Har näringsverksamheten övertagits från närstående gäller därmed<br />
att <strong>av</strong>drag bara får göras om överlåtaren varit berättigad<br />
till <strong>av</strong>drag om han fortsatt att driva verksamheten. Det sagda<br />
får bl.a. bety<strong>del</strong>se gällande tidsfristen på fem år.
2150 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Delägare i<br />
han<strong>del</strong>s- eller<br />
kommanditbolag<br />
Om en skattskyldig däremot har övertagit hela näringsverksamheten<br />
genom köp, byte eller annat oneröst <strong>för</strong>värv från<br />
<strong>för</strong>älder eller från far- eller mor<strong>för</strong>äldrar, ska femårsperioden<br />
börja räknas från övertagandet (62 kap. 3 § andra stycket IL).<br />
Vid bedömningen <strong>av</strong> om en verksamhet är aktiv eller passiv<br />
utgår man från <strong>del</strong>ägaren, dvs. i vilken omfattning han lagt ned<br />
arbete i verksamheten. Det innebär att <strong>inkomst</strong> från ett och<br />
samma han<strong>del</strong>sbolag kan hän<strong>för</strong>as till aktiv näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong> en <strong>del</strong>ägare och till passiv näringsverksamhet <strong>för</strong> annan<br />
<strong>del</strong>ägare.<br />
Exempel<br />
A och B äger 50 % var <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget X som bedriver<br />
två slags verksamheter; byggnadsverksamhet och <strong>för</strong>säljning<br />
<strong>av</strong> begagnade bilar. Båda arbetar heltid i bolaget.<br />
Arbetstiden <strong>för</strong><strong>del</strong>as jämnt mellan verksamheterna.<br />
A sysslar dessutom med renovering och <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
begagnade bilar på sin fritid. Verksamheten bedrivs som<br />
enskild firma.<br />
B är också <strong>del</strong>ägare till 50 % i han<strong>del</strong>sbolaget Y som<br />
arrenderar mark och bedriver jordbruksverksamhet i<br />
mindre omfattning. Verksamheten bedrivs huvudsakligen<br />
med <strong>del</strong>ägarnas arbetsinsatser.<br />
In<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> näringsverksamheter <strong>för</strong> A<br />
Han<strong>del</strong>sbolaget<br />
A arbetar heltid i han<strong>del</strong>sbolaget. Näringsverksamheten<br />
i han<strong>del</strong>sbolaget är där<strong>för</strong> aktiv hos A.<br />
Enskilda firman<br />
Verksamheten i A:s enskilda firma är aktiv eftersom den<br />
bedrivs huvudsakligen med A:s arbetsinsats. Här finns en<br />
likhet med han<strong>del</strong>sbolagets verksamhet (bil<strong>för</strong>säljningen).<br />
Någon hopslagning ska dock inte göras eftersom<br />
ett han<strong>del</strong>sbolags verksamhet alltid är en särskild näringsverksamhet.<br />
A redovisar alltså resultat från två olika näringsverksamheter.<br />
Båda två är aktiva näringsverksamheter.
Rullning<br />
Kvittning mot<br />
tjänst eller annan<br />
näringsverksamhet<br />
Konstnärlig<br />
och liknande<br />
verksamhet<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2151<br />
In<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> näringsverksamhet <strong>för</strong> B<br />
Han<strong>del</strong>sbolagen<br />
Näringsverksamheten i X är aktiv, på samma sätt som<br />
<strong>för</strong> A (se ovan).<br />
Han<strong>del</strong>sbolaget Y bedriver endast en sorts verksamhet.<br />
Eftersom verksamheten bedrivs huvudsakligen med <strong>del</strong>ägarnas<br />
egna arbetsinsatser är även den aktiv.<br />
B redovisar alltså resultat <strong>av</strong> två olika näringsverksamheter;<br />
en från han<strong>del</strong>sbolaget X och en från han<strong>del</strong>sbolaget<br />
Y. Båda två är aktiva näringsverksamheter.<br />
75.6 Litterär, konstnärlig och liknande<br />
verksamhet<br />
För vissa kulturarbetare finns flera olika <strong>av</strong>dragsregler <strong>för</strong><br />
underskott.<br />
Huvudregeln är att underskott <strong>av</strong> näringsverksamheten på<br />
samma sätt som <strong>för</strong> annan näringsverksamhet rullas vidare till<br />
nästa <strong>beskattning</strong>sår (<strong>av</strong>snitt 75.5).<br />
Vid sidan <strong>av</strong> de generella reglerna om allmänt <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
underskott i aktiv nystartad verksamhet, kan fria kulturarbetare<br />
alternativt yrka allmänt <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ett <strong>beskattning</strong>sårs underskott<br />
mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst eller mot <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annan<br />
näringsverksamhet (62 kap. 4 § IL). Detta <strong>för</strong>utsätter att<br />
<strong>inkomst</strong>en ska hän<strong>för</strong>as till näringsverksamhet och inte utgör<br />
hobby, vilket beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst. Avdrag får göras<br />
utan beloppsbegränsning och utan begränsning i tiden, men<br />
endast <strong>för</strong> det aktuella <strong>beskattning</strong>sårets underskott, dvs. inte<br />
<strong>för</strong> från tidigare <strong>beskattning</strong>sår inrullat underskott. Den skattskyldige<br />
har valfrihet att utnyttja denna <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsregel. Valfriheten<br />
innebär således ibland att endast <strong>del</strong> <strong>av</strong> underskott kan<br />
utnyttjas <strong>för</strong> kvittning mot tjänst eller mot annan näringsverksamhet.<br />
Ett resterande vidarerullat underskott kan kommande<br />
år endast kvittas mot överskott <strong>av</strong> näringsverksamheten.<br />
För att denna kvittningsmöjlighet ska <strong>för</strong>eligga <strong>för</strong>utsätts att den<br />
aktuella verksamheten är att anse som litterär, konstnärlig eller<br />
därmed jäm<strong>för</strong>lig verksamhet. Att t.ex. skriva läroböcker räknas<br />
som sådan litterär verksamhet som omfattas. Av RÅ 2003 ref.<br />
57 framgår att med begreppet ”litterär verksamhet” får <strong>för</strong>stås<br />
verksamhet med intäkter som den skattskyldige fått i egenskap<br />
<strong>av</strong> upphovsman enligt lagen om upphovsrätt till litterära och
2152 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
Aktiv verksamhet<br />
Uteslutande eller<br />
så gott som<br />
uteslutande<br />
Intäkter <strong>av</strong> någon<br />
betydenhet<br />
konstnärliga verk. Hit hän<strong>för</strong>s däremot inte hobby<strong>inkomst</strong>er till<br />
följd <strong>av</strong> konstnärlig, litterär eller liknande aktivitet. För att<br />
kunna komma ifråga <strong>för</strong> kvittningsmöjligheten ska det således<br />
vara fråga om yrkesmässig verksamhet.<br />
En <strong>av</strong> <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> kvittning är att underskottet uppkommit<br />
i aktiv näringsverksamhet. Detta kr<strong>av</strong> torde ofta vara<br />
uppfyllt när det gäller litterär eller konstnärlig verksamhet. I de<br />
fall den skattskyldiges verksamhet endast består i att uppbära<br />
ersättningar <strong>för</strong> upphovsmannarätt eller royalty, eller annan liknande<br />
<strong>inkomst</strong>, kan dock inte aktiv näringsverksamhet anses<br />
<strong>för</strong>eligga. I fråga om självständigt bedriven näringsverksamhet<br />
inom EES som räknas som passiv näringsverksamhet med stöd i<br />
2 kap. 23 § andra stycket IL, se ovan under <strong>av</strong>snitt 75.4.<br />
Ytterligare en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> allmänt <strong>av</strong>drag är att näringsverksamheten<br />
i vart fall så gott som uteslutande <strong>av</strong>ser litterär,<br />
konstnärlig eller liknande verksamhet. Med så gott som uteslutande<br />
torde <strong>av</strong>ses 90–<strong>95</strong> % (prop. 1999/00:2 <strong>del</strong> I, s. 502 f).<br />
Kvittningsmöjligheten <strong>för</strong>utsätter att den skattskyldige redovisat<br />
intäkter <strong>av</strong> verksamheten (kulturarbetet) som är <strong>av</strong> ”någon betydenhet”<br />
under <strong>beskattning</strong>såret och de tre närmast <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>såren. Detta innebär alltså att man godtar att verksamheten<br />
genererar intäkter mer sporadiskt och att den<br />
skattskyldige har möjlighet att åberopa intäkter även <strong>för</strong> de <strong>för</strong>egående<br />
tre <strong>beskattning</strong>såren när man ska ta ställning till om den<br />
yrkesmässiga konstnärliga eller liknande verksamheten<br />
genererat intäkter <strong>av</strong> någon betydenhet. Till de intäkter som ska<br />
beaktas hän<strong>för</strong>s även <strong>inkomst</strong>er från den kulturella verksamheten<br />
som redovisats i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst. Däremot räknas inga<br />
andra intäkter hit än de som direkt hän<strong>för</strong> sig till den kulturella<br />
verksamheten. Som exempel kan nämnas en bildkonstnär som<br />
får ett uppdrag <strong>av</strong> en organisation eller ett <strong>för</strong>etag att ut<strong>för</strong>a ett<br />
konstnärligt verk och som <strong>för</strong> detta uppbär <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst.<br />
Vad som <strong>av</strong>ses med intäkter <strong>av</strong> någon betydenhet är inte reglerat<br />
i lagtexten. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning bör med inte<br />
obetydliga intäkter <strong>av</strong> verksamheten <strong>av</strong>ses genomsnittliga<br />
intäkter under vart och ett <strong>av</strong> de fyra senaste <strong>beskattning</strong>såren<br />
som uppgår till ett halvt <strong>inkomst</strong>basbelopp. Hur intäkterna <strong>för</strong><strong>del</strong>ar<br />
sig under denna period saknar bety<strong>del</strong>se. Det <strong>inkomst</strong>basbelopp<br />
som <strong>av</strong>ses är <strong>inkomst</strong>basbeloppet <strong>för</strong> respektive <strong>beskattning</strong>sår<br />
(Skatteverket 2009-11-30, dnr 131 805757-09/111).<br />
I de fall reglerna i 62 kap. 4 § IL tillämpas de <strong>för</strong>sta verksamhetsåren<br />
på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsbegränsningarna i 62 kap. 3 § IL
Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75 2153<br />
anser Skatteverket att med inte obetydliga intäkter <strong>av</strong>ses, om<br />
näringsverksamheten bedrivits under kortare tid än fyra<br />
<strong>beskattning</strong>sår, intäkter under perioden på sammanlagt två<br />
<strong>inkomst</strong>basbelopp <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret (Skatteverket 2009-11-<br />
30, dnr 131 805757-09/111).<br />
75.7 När har näringsverksamheten<br />
upphört?<br />
I Bok<strong>för</strong>ingsnämndens (BFN) uttalande och allmänna råd,<br />
BFNAR 2004:2, som ska tillämpas <strong>för</strong> räkenskapsår som<br />
inleds efter den 30 juni 2004, sägs bl.a. att ”Skyldigheten att<br />
bok<strong>för</strong>a affärshän<strong>del</strong>ser enligt bok<strong>för</strong>ingslagen upphör när den<br />
fysiska personen inte längre bedriver näringsverksamhet”.<br />
Vidare uttalas att ”I princip kan man säga att näringsverksamheten<br />
inte längre bedrivs när personen faktiskt har<br />
slutat med den aktivitet som utgjorde näringsverksamhet”.<br />
Vidare uttalas att ”Om personen inte längre bedriver någon<br />
verksamhet och inte heller har några konkreta planer på att<br />
fortsätta, så bör näringsverksamheten anses vara <strong>av</strong>slutad”.,<br />
”Varken registrering <strong>av</strong> näringsverksamheten, inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> de<br />
tillgångar som använts i näringsverksamheten (i andra fall än<br />
då inneh<strong>av</strong>et i sig konstituerar näringsverksverksamhet) eller<br />
att det återstår att redovisa vissa poster till <strong>beskattning</strong> i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet, t.ex. skogskonto, leder alltså<br />
till att näringsverksamheten i bok<strong>för</strong>ingslagens mening ska<br />
anses bedriven.” och ”Den sista affärshän<strong>del</strong>sen i en enskild<br />
näringsverksamhet som inte ska drivas vidare på något annat<br />
sätt är att tillgångar och skulder över<strong>för</strong>s från näringsverksamheten<br />
till privatpersonen”.<br />
Av KRNG dom 2003-08-18, mål nr 347−348-02, framgår att<br />
en näringsverksamhet inte ansågs ha upphört under det år<br />
näringsfastigheten, som var den enda tillgången, <strong>av</strong>yttrades när<br />
det fanns låneskulder kvar som man året efter erhöll ackord på.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning (Skatteverket 2005-11-09, dnr<br />
131 581509-05/111) bör en näringsverksamhet inte alltid<br />
skattemässigt ha upphört vid den tidpunkt som anges i BFNAR<br />
2004:2. Ett exempel på detta är i fall då den skattskyldige innehar<br />
skogskontome<strong>del</strong>. Sådant inneh<strong>av</strong> med<strong>för</strong> att näringsverksamheten<br />
inte kan anses ha upphört. Likaså kan verksamheten<br />
inte anses ha upphört så länge den skattskyldige uppbär sjukpenning<br />
som ska redovisas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
Det finns även andra fall då upphörandetidpunkterna inte sam-
2154 Underskotts<strong>av</strong>drag − fysisk person och dödsbo, Avsnitt 75<br />
manfaller, exempelvis behöver en näringsverksamhet normalt<br />
inte skattemässigt anses ome<strong>del</strong>bart <strong>av</strong>slutad om det finns<br />
tillgångar eller skulder kvar som kan generera rörelseresultat.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning kan en betalningsplan som<br />
upprättas vid upplåtelse <strong>av</strong> <strong>av</strong>verkningsrätt till skog inte överlåtas<br />
med skatterättslig verkan. En överlåtelse <strong>av</strong> en skogsfastighet<br />
med<strong>för</strong> därmed inte att näringsverksamheten helt<br />
upphör så länge en sådan betalningsplan fortsätter att generera<br />
intäkter (Skatteverket 2008-03-05, dnr 131 127228-08/111).<br />
Däremot anser Skatteverket att enbart <strong>av</strong>stämning <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter<br />
inte med<strong>för</strong> att näringsverksamheten ska anses<br />
bedriven. Ett annat synsätt skulle nämligen med<strong>för</strong>a att <strong>av</strong>sättningar<br />
till vissa fonder − t.ex. periodiseringsfond – aldrig<br />
skulle kunna åter<strong>för</strong>as enligt den aktuella regeln eftersom åter<strong>för</strong>ingen<br />
normalt leder till <strong>av</strong>stämning det följande året och<br />
igen året därefter etc.<br />
Även om en individuell prövning måste göras i varje enskilt<br />
fall anser Skatteverket att det finns fog <strong>för</strong> att ha en något<br />
vidare syn på när näringsverksamheten skattemässigt ska anses<br />
ha upphört jäm<strong>för</strong>t med vad som gäller bok<strong>för</strong>ingsmässigt<br />
enligt BFNAR 2004:2. Skatteverket anser att om tillgångar/<br />
skulder finns kvar ett helt räkenskapsår utan att någon aktivitet<br />
i övrigt, t.ex. omsättning, har <strong>för</strong>ekommit ska näringsverksamheten<br />
normalt anses ha upphört senast vid detta räkenskapsårs<br />
utgång. Det gäller även om fråga är om exempelvis<br />
kundfordringar eller leverantörsskulder. Tillgångar/skulder får<br />
då anses ha tagits ut ur näringsverksamheten <strong>av</strong> den skattskyldige<br />
senast vid denna tidpunkt. Om t.ex. ingen aktivitet<br />
<strong>för</strong>ekommit från och med den 1/8 år 1 anses näringsverksamheten<br />
normalt ha upphört senast den 31/12 år 2. Med<br />
aktivitet i övrigt <strong>av</strong>ses även fall där det exempelvis finns stora<br />
skulder och <strong>för</strong>handling om ackord pågår i enlighet med vad<br />
Kammarrätten i Göteborg fram<strong>för</strong> i ovannämnda dom. Med<br />
aktivitet i övrigt menas däremot inte att exempelvis en<br />
periodiseringsfond <strong>del</strong>vis åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong>.
Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76 2155<br />
76 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild<br />
löneskatt på vissa<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er<br />
76.1 Inledning<br />
Egen<strong>av</strong>gifter är en <strong>del</strong> <strong>av</strong> de social<strong>av</strong>gifter som ska betalas<br />
enligt social<strong>av</strong>giftslagen (2000:980, SAL, prop. 2000/01:8).<br />
Social<strong>av</strong>gifter enligt SAL utgörs <strong>av</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter enligt<br />
2 kap. eller egen<strong>av</strong>gifter enligt 3 kap. Avgifterna är <strong>av</strong>sedda att<br />
finansiera systemen <strong>för</strong> social trygghet. Avgifter ska betalas<br />
även på <strong>inkomst</strong><strong>del</strong>ar som inte ger rätt till motsvarande<br />
<strong>för</strong>måner från social<strong>för</strong>säkringen, t.ex. på <strong>inkomst</strong>er som<br />
överstiger 7,5 prisbasbelopp. Denna <strong>del</strong> brukar benämnas<br />
skatte<strong>del</strong>en <strong>av</strong> social<strong>av</strong>gifterna.<br />
På <strong>inkomst</strong>er som över huvud taget inte ger rätt till <strong>för</strong>måner<br />
från <strong>för</strong>säkringen ska det i vissa fall betalas särskild löneskatt<br />
på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er (SLF) i stället <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter.<br />
En ut<strong>för</strong>ligare beskrivning <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter och <strong>av</strong> SLF finns i<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skattebetalning 2010 (SKV 404) <strong>av</strong>snitt 8.3<br />
respektive <strong>av</strong>snitt 9, samt i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> social<strong>av</strong>gifter i<br />
internationella <strong>för</strong>hållanden (SKV 405) utgåva 11 <strong>av</strong>snitt 6.<br />
76.2 Vem ska betala egen<strong>av</strong>gifter?<br />
Egen<strong>av</strong>gifter ska betalas på <strong>av</strong>giftspliktig <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> arbete i<br />
Sverige samt <strong>av</strong> arbete i utlandet om den <strong>av</strong>giftsskyldige när<br />
arbetet ut<strong>för</strong>s omfattas <strong>av</strong> svensk social<strong>för</strong>säkring enligt EUrätten<br />
eller enligt social<strong>för</strong>säkringskonvention (3 kap. 2 § SAL).<br />
Med arbete i Sverige <strong>av</strong>ses <strong>för</strong>värvsarbete i verksamhet här i<br />
landet. Om näringsidkaren har ett fast driftställe i Sverige ska<br />
verksamhet hän<strong>för</strong>lig dit anses bedriven här i landet (1 kap. 6 §<br />
SAL). Det betyder att näringsverksamhet utomlands som kan<br />
hän<strong>för</strong>as till det fasta driftstället här också anses som arbete i<br />
Sverige.
2156 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76<br />
Överskott <strong>av</strong> näringsverksamhet är <strong>av</strong>giftspliktig om den som<br />
har <strong>inkomst</strong>en har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig<br />
omfattning (3 kap. 3 § SAL). För att egen<strong>av</strong>gifter ska betalas<br />
krävs vidare att <strong>inkomst</strong>en beskattas här (3 kap. 12 § SAL).<br />
Lagbestämmelserna innebär där<strong>för</strong> att egen<strong>av</strong>gifter inte ska<br />
betalas på <strong>inkomst</strong>er från en självständigt bedriven näringsverksamhet<br />
utomlands så länge den inte är hän<strong>för</strong>lig till ett fast<br />
driftställe i Sverige. Sådana <strong>inkomst</strong>er är inte heller pensionsgrundande<br />
(6 kap. 2 § SFB).<br />
EU-rätten kan innebära annan tillämpning. Den som enligt EUrätten<br />
(<strong>för</strong>ordning 1408/71 eller 883/04) ska tillhöra svensk<br />
social<strong>för</strong>säkring <strong>för</strong> allt arbete o<strong>av</strong>sett i vilket medlemsland<br />
arbetet ut<strong>för</strong>s, ska betala egen<strong>av</strong>gifter även på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> aktiv<br />
näringsverksamhet som utövas i annat EU/EES-land. Detta<br />
gäller o<strong>av</strong>sett att den utomlands bedrivna verksamheten<br />
<strong>inkomst</strong>skattemässigt alltid utgör passiv näringsverksamhet<br />
(2 kap. 23 § IL). Avgiftsuttaget <strong>för</strong>utsätter dock att personen<br />
taxeras <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en (3 kap. 12 § SAL). Se vidare <strong>Skatteverkets</strong><br />
skrivelser 2006-09-21, dnr 131 505127-06/111 respektive<br />
2008-12-17, dnr 131 774559-08/111. Jfr även <strong>av</strong>snitt 51.4.1.<br />
Den vanligaste formen <strong>av</strong> <strong>av</strong>giftspliktig <strong>inkomst</strong> är överskott<br />
<strong>av</strong> aktiv näringsverksamhet. Beträffande ersättningar <strong>för</strong> arbete<br />
krävs i regel också att näringsidkaren har F-skattse<strong>del</strong> <strong>för</strong> att<br />
egen<strong>av</strong>gifter ska betalas. Om den som tar emot ersättningen<br />
inte har F-skattse<strong>del</strong> ska inga egen<strong>av</strong>gifter betalas på den<br />
ersättningen. I stället ska den som ger ut ersättning <strong>för</strong> arbete<br />
betala arbetsgivar<strong>av</strong>gifter.<br />
Egen<strong>av</strong>gifter ska i vissa fall betalas även på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst.<br />
Som exempel kan nämnas ersättningar under 10 000 kr från<br />
privatpersoner, lön från utländsk arbetsgivare utan fast driftställe<br />
här när det finns <strong>av</strong>tal om betalning <strong>av</strong> social<strong>av</strong>gifter<br />
m.m. (3 kap. 4−8 §§ SAL).<br />
Den som vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång fyllt 65 och är född<br />
1938 eller senare ska bara betala ålderspensions<strong>av</strong>gift med<br />
10,21 %. Även den under 65 år ska i vissa fall bara betala<br />
ålderspensions<strong>av</strong>gift med 10,21 %. Det gäller den som haft<br />
allmän pension i form <strong>av</strong> hel ålderspension under hela<br />
<strong>inkomst</strong>året. Uttag <strong>av</strong> hel ålderspension kräver då uttag <strong>av</strong><br />
såväl <strong>inkomst</strong>pension/tilläggspension som premiepension<br />
(Skatteverket 2010-09-21, dnr 131 618607-10/111). Endast<br />
ålderspensions<strong>av</strong>gift betalas även <strong>av</strong> den som under någon <strong>del</strong>
Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76 2157<br />
Beloppsgräns<br />
Sjuk<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>gift<br />
<strong>för</strong> den<br />
med karens<br />
<strong>av</strong> året haft hel sjukersättning eller hel aktivitetsersättning<br />
enligt social<strong>för</strong>säkringsbalken.<br />
Egen<strong>av</strong>gifter på<strong>för</strong>s endast fysiska personer inklusive <strong>del</strong>ägare<br />
i han<strong>del</strong>sbolag. Detta gäller också kommandit<strong>del</strong>ägare.<br />
Om det uppkommer överskott <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet <strong>för</strong><br />
verksamhet som bedrivs här i Sverige ska SLF betalas i stället<br />
<strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter. Detta gäller o<strong>av</strong>sett den skattskyldiges ålder.<br />
Egen<strong>av</strong>gifter tas inte ut om underlaget understiger 1 000 kr.<br />
76.3 Vad består egen<strong>av</strong>gifterna <strong>av</strong>?<br />
Egen<strong>av</strong>gifterna består 2011 <strong>av</strong> (3 kap. 13 § SAL):<br />
1. sjuk<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>gift 5,11 %<br />
2. <strong>för</strong>äldra<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>gift 2,20 %<br />
3. ålderspensions<strong>av</strong>gift 10,21 %<br />
4. efterlevandepensions<strong>av</strong>gift 1,17 %<br />
5. arbetsmarknads<strong>av</strong>gift 0,37 %<br />
6. arbetsskade<strong>av</strong>gift 0,68 %<br />
Den som har sjukpenninggrundande <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete,<br />
främst näringsidkare, kan efter anmälan till<br />
Försäkringskassan välja att sjukpenning betalas ut <strong>för</strong>st efter<br />
en annan karenstid i stället <strong>för</strong> efter den grundläggande<br />
karenstiden på sju dagar. Sjuk<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>giften blir då lägre<br />
än den som gäller enligt 3 kap. 13 § SAL. Enligt Försäkringskassans<br />
<strong>för</strong>eskrifter ska egen<strong>av</strong>gift till sjuk<strong>för</strong>säkringen<br />
<strong>av</strong>seende 2011 som debiteras vid 2012 års taxering beräknas<br />
enligt följande procentsatser på <strong>inkomst</strong>er upp till och med 7,5<br />
prisbasbelopp vid årets ingång.<br />
Sjuk<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>giften vid annan karenstid än sju dagar<br />
(FKFS 2010:41)<br />
Karenstid Sjuk<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>gift<br />
14 dagar 5,00 %<br />
30 dagar 4,82 %<br />
60 dagar 4,60 %<br />
90 dagar 4,46 %
2158 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76<br />
Allmän löne<strong>av</strong>gift<br />
Yngre än 26 år<br />
Nya regler om<br />
nedsättning<br />
På <strong>inkomst</strong>er över 7,5 prisbasbelopp är egen<strong>av</strong>giften till sjuk<strong>för</strong>säkringen<br />
den allmänt gällande, dvs. 5,11 %.<br />
Till dessa social<strong>av</strong>gifter i egentlig mening kommer den allmänna<br />
löne<strong>av</strong>giften, som <strong>för</strong> 2011 är 9,23 %. Lagen (1994:1920)<br />
om allmän löne<strong>av</strong>gift reglerar uttaget <strong>av</strong> denna <strong>av</strong>gift. När man<br />
i <strong>inkomst</strong>skattelagen använder beteckningen egen<strong>av</strong>gifter <strong>av</strong>ser<br />
man därmed även allmän löne<strong>av</strong>gift (2 kap. 26 § IL). I fortsättningen<br />
används där<strong>för</strong>, om inte annat anges, beteckningen<br />
egen<strong>av</strong>gifter även <strong>för</strong> allmän löne<strong>av</strong>gift. Den totala egen<strong>av</strong>giften<br />
(inklusive allmän löne<strong>av</strong>gift) uppgår till 28,97 % <strong>för</strong><br />
kalenderåret 2011.<br />
Fr.o.m. taxeringsår 2010 gäller nya och utvidgade nedsättningsregler<br />
<strong>för</strong> personer som vid ingången <strong>av</strong> året <strong>för</strong>e taxeringsåret<br />
inte har fyllt 26 år. Reglerna innebär att den som inte har fyllt 26<br />
år ska betala hela ålderspensions<strong>av</strong>giften samt en fjärde<strong>del</strong> <strong>av</strong> de<br />
övriga <strong>av</strong>gifterna. Detta gäller också <strong>för</strong> den allmänna<br />
löne<strong>av</strong>giften. För taxeringsår 2012 innebär detta att den som är<br />
född 1985 eller senare normalt ska betala egen<strong>av</strong>gift med totalt<br />
14,88 % (prop. 2008/09:7).<br />
Från den 1 juli 2010 gäller nya regler om nedsättning <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter.<br />
Bestämmelserna tillämpas retroaktivt på <strong>inkomst</strong>er som<br />
uppbärs efter den 31 december 2009. De nya bestämmelserna<br />
finns i 3 kap. 1820 §§ SAL (prop. 2009/10:178).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter <strong>för</strong> enskilda näringsidkare och<br />
fysiska personer som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag ska, efter<br />
begäran i självdeklarationen, <strong>av</strong>drag göras med 5 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>giftsunderlaget<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> aktiv näringsverksamhet, dock högst<br />
med 10 000 kr per år. För han<strong>del</strong>sbolag och andra fall där<br />
verksamhet bedrivs gemensamt får <strong>av</strong>draget sammanlagt uppgå<br />
till högst 20 000 kr <strong>för</strong> samtliga <strong>del</strong>ägare.<br />
Som <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag gäller följande:<br />
överskottet <strong>av</strong> aktiv näringsverksamhet ska överstiga<br />
40 000 kr och<br />
den <strong>av</strong>giftsskyldige ska vid ingången <strong>av</strong> året <strong>för</strong>e taxeringsåret<br />
ha fyllt 26 men inte 65 år.<br />
Förutom ovanstående kr<strong>av</strong> innehåller lagen även ett antal<br />
begränsningsregler med kr<strong>av</strong> på uppgiftslämnande som<br />
grundar sig på EU:s regelverk om statsstöd och undantagen <strong>för</strong><br />
stöd <strong>av</strong> mindre bety<strong>del</strong>se. Dessa begränsningsregler är dock<br />
numera obsoleta på grund <strong>av</strong> att kommissionen beslutat att de
Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76 2159<br />
Regionalt<br />
<strong>för</strong>etagsstöd<br />
SLF som ingår<br />
i slutlig skatt<br />
sänkta egen<strong>av</strong>gifterna inte utgör sådant statsstöd som bara är<br />
tillåtna så länge stöden ligger inom gränserna <strong>för</strong> stöd <strong>av</strong><br />
mindre bety<strong>del</strong>se (Europeiska kommissionen 2011-12-07,<br />
SA.32834). Detta innebär i praktiken att de särskilda begränsningsreglerna<br />
i 3 kap. 18 § andra stycket 4 och 19 § SAL inte<br />
längre ska tillämpas. Kr<strong>av</strong>et på att lämna uppgifter om andra<br />
stöd i <strong>inkomst</strong>deklarationen har där<strong>för</strong> slopats.<br />
För viss verksamhet i stödområde görs ett <strong>av</strong>drag (regionalt<br />
<strong>för</strong>etagsstöd) med 10 % <strong>av</strong> <strong>av</strong>giftsunderlaget, dock högst med<br />
18 000 kr per år. Detta med<strong>för</strong> att det regionala <strong>för</strong>etagsstödet i<br />
kombination med reglerna om sänkta <strong>av</strong>gifter <strong>för</strong> unga skulle<br />
kunna påverka ålderspensions<strong>av</strong>giften. Det har där<strong>för</strong> in<strong>för</strong>ts<br />
en särskild spärregel, som innebär ålderspensions<strong>av</strong>giften om<br />
10,21 % inte får påverkas. Det regionala <strong>för</strong>etagsstödet får<br />
där<strong>för</strong> inte innebära att på<strong>för</strong>d egen<strong>av</strong>gift understiger ålderspensions<strong>av</strong>giften<br />
(6 § lagen [2001:1170] om särskilda <strong>av</strong>drag i<br />
vissa fall vid <strong>av</strong>giftsberäkningen enligt lagen om allmän<br />
löne<strong>av</strong>gift och social<strong>av</strong>giftslagen). Det regionala <strong>för</strong>etagsstödet<br />
räknas som ett stöd <strong>av</strong> mindre bety<strong>del</strong>se enligt EU:s regelverk.<br />
76.4 Särskild löneskatt på vissa<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er<br />
Särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er (SLF) tas ut på<br />
vissa <strong>inkomst</strong>er som i princip inte ger rätt till social<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>måner.<br />
Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på<br />
vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, SLFL, innehåller tre paragrafer. I 1 §<br />
behandlas SLF som arbetsgivare ska betala och i 2 § sådan<br />
SLF som ingår i slutlig skatt och som bestäms vid den årliga<br />
taxeringen. Bestämmelserna om <strong>för</strong>farandet finns i 3 § som<br />
hänvisar till 4 kap. SAL.<br />
SLF med 24,26 % blir fram<strong>för</strong>allt aktuellt att betala <strong>för</strong> den<br />
som bedriver passiv näringsverksamhet i Sverige. Även ett<br />
dödsbo efter en person som <strong>av</strong>lidit under <strong>inkomst</strong>året ska<br />
betala SLF på sådana <strong>inkomst</strong>er som annars hade varit underlag<br />
<strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter. SLF i form <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter ska också<br />
betalas på vissa <strong>av</strong>talsgruppsjuk<strong>för</strong>säkringar och trygghets<strong>för</strong>säkringar<br />
som ska tas upp i näringsverksamhet.<br />
I likhet med egen<strong>av</strong>gifter på<strong>för</strong>s SLF endast fysiska personer<br />
inklusive <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag. Även ett dödsbo ska betala<br />
SLF. När beteckningen löneskatt eller särskild löneskatt används
2160 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76<br />
SLF som betalas<br />
<strong>av</strong> arbetsgivare<br />
Passiv näringsverksamhet<br />
Avlidna<br />
i detta <strong>av</strong>snitt <strong>för</strong>stås därmed särskild löneskatt på vissa<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er.<br />
I vissa fall ska annan person än den som har fått ersättningarna<br />
betala SLF. Detta gäller <strong>del</strong>s <strong>av</strong>sättningar till vinstan<strong>del</strong>sstiftelse,<br />
<strong>del</strong>s <strong>för</strong> vissa ersättningar som utbetalas på grund <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>tals<strong>för</strong>säkringar. Även i dessa fall ska SLF betalas med<br />
24,26 %. Redovisning <strong>av</strong> SLF ska då göras i skattedeklaration,<br />
dvs. i den ordning som gäller <strong>för</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. Mer<br />
information om detta finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skattebetalning<br />
2010 (SKV 404), <strong>av</strong>snitt 9.2 och 9.3.<br />
SLF ska skiljas från särskild löneskatt på pensionskostnader<br />
(SLP), som utgår efter andra grunder (se <strong>av</strong>snitt 97).<br />
76.4.1 Särskild löneskatt som ingår i slutlig skatt<br />
Särskild löneskatt på <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er är inte någon<br />
social<strong>av</strong>gift. Uttaget <strong>av</strong> särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er<br />
(SLF) är reglerad i SLFL. SLF på<strong>för</strong>s bara fysiska<br />
personer inklusive <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag och blir fram<strong>för</strong> allt<br />
aktuell att betala på överskott <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet<br />
enligt IL i Sverige (2 § SLFL). Här<strong>av</strong> följer att SLF inte ska<br />
betalas <strong>för</strong> passiv näringsverksamhet bedriven i utlandet.<br />
Noteras kan även att passiv näringsverksamhet inte omfattas<br />
<strong>av</strong> rådets <strong>för</strong>ordningar (EG) nr 883/2004 och (EEG) nr<br />
1408/71 om de sociala trygghetssystemen. Passiv näringsverksamhet<br />
omfattas inte heller <strong>av</strong> SAL.<br />
Inkomster från en självständigt bedriven näringsverksamhet<br />
utomlands utgör alltid passiv näringsverksamhet (2 kap. 23 §<br />
IL). Den utgör däremot inte underlag <strong>för</strong> SLF.<br />
Skatteverket anser dock att den som bedriver självständig<br />
verksamhet utomlands kan, med åberopande <strong>av</strong> EU-rätten, få<br />
redovisa denna verksamhet på samma sätt som om verksamheten<br />
hade bedrivits i Sverige. Skatteverket menar vidare<br />
att den redovisning som görs i <strong>inkomst</strong>taxeringen, antingen<br />
strikt enligt bestämmelserna i IL eller med tillämpning <strong>av</strong> EUrätten<br />
även påverkar uttaget <strong>av</strong> bl.a. SLF (Skatteverket 2008-<br />
12-17, dnr 131 774559-08/111). Jfr <strong>av</strong>snitt 51.4.1.<br />
SLF med 24,26 % betalas i den ordning som gäller <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter<br />
på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet i Sverige<br />
o<strong>av</strong>sett den skattskyldiges ålder.<br />
Under det år som den skattskyldige <strong>av</strong>lidit ska SLF betalas på<br />
sådana <strong>inkomst</strong>er som är underlag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter om personen
Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76 2161<br />
Gruppsjuk<strong>för</strong>säkring<br />
m.m.<br />
Inkomst <strong>av</strong> tjänst<br />
Beloppsgräns<br />
hade levt hela året. Social<strong>av</strong>gifter i form <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter ska inte<br />
betalas <strong>för</strong> den som <strong>av</strong>lidit under året (3 kap. 12 § SAL). SLF<br />
ska betalas även om den <strong>av</strong>lidna personen vid dödsfallet var 65<br />
år eller äldre, trots att någon särskild löneskatt numera inte ska<br />
tas ut på aktiv näringsverksamhet som bedrivs <strong>av</strong> denna åldersgrupp.<br />
I SLFL finns nämligen inte något särskilt undantag från<br />
skyldigheten att betala SLF under dödsfallsåret <strong>för</strong> dödsbon<br />
efter personer som bedrivit aktiv näringsverksamhet och som<br />
vid dödsfallet var 65 år eller äldre. Även efter dödsfallsåret är<br />
dödsboet skyldigt att betala SLF på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet.<br />
SLF ska betalas med 24,26 % på ersättning som ges ut enligt<br />
sådan <strong>av</strong>talsgruppsjuk<strong>för</strong>säkring som ska tas upp i näringsverksamhet<br />
enligt 15 kap. 9 § IL. Det gäller också <strong>för</strong> sådan<br />
trygghets<strong>för</strong>säkring som <strong>av</strong>ses i den nämnda bestämmelsen i<br />
IL till den <strong>del</strong> ersättningen utges i form <strong>av</strong> engångsbelopp som<br />
inte utgör kompensation <strong>för</strong> mistad <strong>inkomst</strong>.<br />
Under det år som den skattskyldige <strong>av</strong>lidit ska SLF betalas på<br />
sådana <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> tjänst som skulle ha utgjort underlag <strong>för</strong><br />
egen<strong>av</strong>gifter om personen hade levt hela året. Social<strong>av</strong>gifter i<br />
form <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter ska inte betalas <strong>för</strong> den som <strong>av</strong>lidit under<br />
året (3 kap. 12 § SAL). SLF ska betalas även om den <strong>av</strong>lidna<br />
personen vid dödsfallet var 65 år eller äldre, trots att någon<br />
särskild löneskatt numera inte ska tas ut på sådana tjänste<strong>inkomst</strong>er<br />
som redovisas <strong>av</strong> denna åldersgrupp. I SLFL finns<br />
nämligen inte något särskilt undantag från skyldigheten att<br />
betala SLF under dödsfallsåret <strong>för</strong> dödsbon efter personer som<br />
har haft sådana <strong>inkomst</strong>er som <strong>av</strong>ses i 3 kap. 4−8 §§ SAL och<br />
som vid dödsfallet var 65 år eller äldre.<br />
SLF tas inte ut om underlaget understiger 1 000 kr.<br />
76.5 Avstämning i <strong>inkomst</strong>deklarationen<br />
Vid tillämpning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skattelagen likställs SLF med<br />
egen<strong>av</strong>gifter (2 kap. 26 § IL). När begreppet egen<strong>av</strong>gifter<br />
där<strong>för</strong> fortsättningsvis används <strong>av</strong>ses även SLF om inte annat<br />
anges. Skattskyldiga ska göra <strong>av</strong>stämning <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter i<br />
deklarationen. Det <strong>av</strong>satta beloppet ska åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong><br />
följande <strong>beskattning</strong>sår och <strong>av</strong>drag görs <strong>för</strong> de slutligt<br />
fastställda <strong>av</strong>gifterna. Vid 2012 års taxering ska det vid 2011<br />
års taxering medgivna <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter<br />
tas upp som intäkt och de slutligt fastställda egen<strong>av</strong>gifterna <strong>för</strong><br />
taxeringsåret 2011 dras <strong>av</strong>.
2162 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76<br />
Avdrag<br />
Underlaget <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sättningen<br />
Verksamhet<br />
utomlands<br />
Avsättningen <strong>för</strong><br />
egen<strong>av</strong>gifter<br />
76.6 Avdrag<br />
Näringsidkare ska göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> beräknade<br />
egen<strong>av</strong>gifter <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret (16 kap. 29 § IL). Det<br />
följande året görs <strong>av</strong>stämning <strong>av</strong> tidigare medgivna <strong>av</strong>drag mot<br />
på<strong>för</strong>da egen<strong>av</strong>gifter genom att <strong>av</strong>sättningen åter<strong>för</strong>s och <strong>av</strong>drag<br />
medges <strong>för</strong> på<strong>för</strong>da <strong>av</strong>gifter (se <strong>av</strong>snitt 76.5). Eftersom näringsidkarens<br />
egen<strong>av</strong>gifter ingår i hans <strong>inkomst</strong>skatteskulder ska<br />
<strong>av</strong>sättningen <strong>för</strong> beräknade egen<strong>av</strong>gifter inte bok<strong>för</strong>as i räkenskaperna<br />
enligt BFN R11 ”Enskild näringsidkares bok<strong>för</strong>ing”.<br />
Underlaget <strong>för</strong> <strong>av</strong>draget är nettointäkten <strong>av</strong> verksamheten <strong>för</strong>e<br />
<strong>av</strong>draget, minskad med sjukpenning eller liknande ersättning<br />
som <strong>av</strong>ses i 15 kap. 8 § IL samt med <strong>inkomst</strong> som räknas som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning enligt 59 kap. 8–13 §§ social<strong>för</strong>säkringsbalken<br />
och inte omfattas <strong>av</strong> undantag enligt 59 kap. 23<br />
eller 25 § samma balk (16 kap. 30 § IL).<br />
Numera behöver näringsverksamheten inte vara bedriven i<br />
Sverige <strong>för</strong> att <strong>av</strong>drag ska ges. En näringsverksamhet kan<br />
nämligen bedrivas utomlands under sådana omständigheter att<br />
<strong>inkomst</strong>en ska beskattas i Sverige och näringsidkaren omfattas<br />
<strong>av</strong> svensk social<strong>för</strong>säkring. Ändringen har in<strong>för</strong>ts bl.a. <strong>för</strong> att<br />
de svenska bestämmelserna inte ska innebära några etableringshinder<br />
enligt EU-rätten. Om näringsidkaren inte är<br />
omfattad <strong>av</strong> svensk social<strong>för</strong>säkring <strong>för</strong> en utomlands bedriven<br />
näringsverksamhet ska han inte betala egen<strong>av</strong>gifter var<strong>av</strong> följer<br />
att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter inte medges.<br />
För egen<strong>av</strong>gifter får <strong>av</strong>sättning uppgå till högst 25 % <strong>av</strong> underlaget.<br />
Detta innebär inte att en skattskyldig fritt får välja en<br />
procentsats <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningen bara den inte överstiger 25 %.<br />
Avsättningen ska motsvara de egen<strong>av</strong>gifter som belöper på det<br />
aktuella <strong>beskattning</strong>såret och får inte användas <strong>för</strong> resultatutjämning.<br />
25 % på underlaget motsvarar ungefär de egen<strong>av</strong>gifter<br />
en skattskyldig kommer att på<strong>för</strong>as när han inte är<br />
befriad från att erlägga någon egen<strong>av</strong>gift och när han inte haft<br />
någon karenstid inom sjuk<strong>för</strong>säkringen.<br />
För dem som vid årets ingång inte har fyllt 26 år och som<br />
där<strong>för</strong> ska betala egen<strong>av</strong>gifter med 14,88 % år 2011, blir<br />
<strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter högst 14 % i stället <strong>för</strong><br />
ovan nämnda 25 %.<br />
För dem som har haft hel ålderspension under hela <strong>inkomst</strong>året<br />
och där<strong>för</strong> endast betalar ålderspensions<strong>av</strong>gift med 10,21 %<br />
blir <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter högst 10 %.
Dödsbo<br />
Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76 2163<br />
Näringsidkare<br />
utan F-skattse<strong>del</strong><br />
SLF<br />
Gruppsjuk<strong>för</strong>säkring<br />
m.m.<br />
Avsättningen<br />
<strong>för</strong> SLF<br />
Dödsbo medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> SLF med normalt<br />
20 % (se nedan).<br />
Det bör uppmärksammas att vissa näringsidkare kan ha saknat<br />
F-skattse<strong>del</strong> under hela eller <strong>del</strong> <strong>av</strong> året. På grund där<strong>av</strong> på<strong>för</strong>s<br />
de, <strong>av</strong>seende arbete <strong>för</strong> annans räkning, inte egen<strong>av</strong>gifter alls<br />
eller endast under en <strong>del</strong> <strong>av</strong> året. Avdrag <strong>för</strong> beräknade egen<strong>av</strong>gifter<br />
medges dock inte med högre belopp än som täcker de<br />
på <strong>beskattning</strong>såret belöpande egen<strong>av</strong>gifterna (16 kap. 29 § IL).<br />
För <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet i Sverige uppgår den<br />
särskilda löneskatten till 24,26 % <strong>av</strong> underlaget. Detta gäller<br />
o<strong>av</strong>sett den skattskyldiges ålder.<br />
SLF ska dock betalas med 24,26 % på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
som är egen<strong>av</strong>giftsgrundande <strong>för</strong> den som <strong>av</strong>lidit<br />
under året. Att social<strong>av</strong>gifter i form <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter inte ska<br />
betalas <strong>för</strong> den som <strong>av</strong>lidit under året framgår <strong>av</strong> 3 kap. 12 §<br />
SAL. SLF ska betalas även om den <strong>av</strong>lidna personen vid<br />
dödsfallet var 65 år eller äldre, trots att någon särskild löneskatt<br />
numera inte ska tas ut på aktiv näringsverksamhet som<br />
bedrivs <strong>av</strong> denna åldersgrupp. I SLFL finns nämligen inte<br />
något särskilt undantag från skyldigheten att betala SLF under<br />
dödsfallsåret <strong>för</strong> dödsbon efter personer som bedrivit aktiv<br />
näringsverksamhet och som vid dödsfallet var 65 år eller äldre.<br />
Åren efter dödsfallsåret är dödsboet skyldigt att betala SLF på<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet.<br />
SLF ska betalas med 24,26 % på ersättning som ges ut enligt<br />
sådan <strong>av</strong>talsgruppsjuk<strong>för</strong>säkring (AGS) som ska tas upp i<br />
näringsverksamhet enligt 15 kap. 9 § IL. Det gäller också <strong>för</strong><br />
sådan trygghets<strong>för</strong>säkring (TFA) som <strong>av</strong>ses i den nämnda<br />
bestämmelsen i IL till den <strong>del</strong> ersättningen utges i form <strong>av</strong><br />
engångsbelopp som inte utgör kompensation <strong>för</strong> mistad <strong>inkomst</strong>.<br />
Eftersom underlaget <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> SLF bestäms efter <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> denna skatt måste procentsatsen räknas om när<br />
<strong>av</strong>sättningsbeloppet bestäms. Omräkningen ger 19,52 %. Avdrag<br />
<strong>för</strong> beräknad SLF medges med högst 20 % (16 kap. 30 § IL).<br />
76.7 När bör rättelse göras?<br />
Normalt bör det deklarerade <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter accepteras<br />
även om detta framstår som något <strong>för</strong> högt eller <strong>för</strong> lågt.<br />
Om <strong>av</strong>vikelsen är <strong>av</strong> sådan storlek att det kan antas att näringsidkaren<br />
<strong>för</strong>sökt uppnå en obehörig <strong>för</strong>mån bör <strong>av</strong>draget rättas.
2164 Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76<br />
Näringsidkare som inte gjort någon <strong>av</strong>sättning alls bör tillgodo<strong>för</strong>as<br />
motsvarande belopp ex officio.<br />
76.8 Avdrag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter vid skönstaxering<br />
Vid skönstaxering i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet ska<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter beräknas och tillgodo<strong>för</strong>as. Denna<br />
beräkning innebär justering på grund <strong>av</strong> på<strong>för</strong>da egen<strong>av</strong>gifter<br />
och tidigare medgivna <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter, samt årets<br />
beräknade <strong>av</strong>sättning. Förfarandet är alltså detsamma som när<br />
taxering görs enligt lämnad deklaration.<br />
76.9 Ändring vid <strong>av</strong>vikelse från<br />
deklarationen<br />
Om nettointäkten <strong>av</strong> verksamheten sänks <strong>av</strong> skattedomstol<br />
omräknas egen<strong>av</strong>gifterna. Restituerade, <strong>av</strong>kortade eller <strong>av</strong>skrivna<br />
egen<strong>av</strong>gifter är skattepliktiga i den mån <strong>av</strong>drag tidigare har medgetts<br />
<strong>för</strong> dem (16 kap. 29 § IL). Avgifterna är skattepliktiga <strong>för</strong><br />
det <strong>beskattning</strong>sår de har restituerats, <strong>av</strong>kortats eller <strong>av</strong>skrivits.<br />
Om nettointäkten <strong>av</strong> näringsverksamheten höjs genom<br />
<strong>av</strong>vikelse från deklarationen uppkommer frågan i vilka fall<br />
också egen<strong>av</strong>gifterna ska ändras. Frågan har prövats i RÅ 1987<br />
ref. 65 I–II och RÅ 1990 ref. 37 (plenum). Samtidigt med den<br />
senare domen prövades två likartade fall med samma utgång.<br />
76.9.1 Mindre ändring<br />
Av 1987 års domar framgår att <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter ska<br />
räknas om när det är fråga om mer än en mindre ändring <strong>av</strong><br />
nettointäkten. Även efter 1990 års dom har 1987 års domar<br />
giltighet. Riksskatteverket har med anledning <strong>av</strong> 1987 års domar<br />
i angett att med mer än en mindre ändring bör <strong>för</strong>stås ändring <strong>av</strong><br />
nettointäkten <strong>för</strong>e <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter på mer<br />
än 20 % (RSV 1987-05-18, dnr 607/87-309). Ändringar <strong>av</strong><br />
intäkten med lägre belopp än 10 000 kr bör dock alltid räknas som<br />
mindre ändring och ändringar på högre belopp än 100 000 kr bör<br />
alltid räknas som mer än en mindre ändring. 1987 års domar från<br />
Högsta Förvaltningsdomstolen får tolkas så att om det är fråga om<br />
mer än en mindre ändring <strong>av</strong> nettointäkten så bör omräkning<br />
göras ex officio. Om det i stället är fråga om endast en mindre<br />
ändring <strong>av</strong> nettointäkten bör någon ändring <strong>av</strong> <strong>av</strong>draget <strong>för</strong><br />
egen<strong>av</strong>gifter inte göras utan yrkande från den skattskyldige.<br />
Sådant yrkande bör godtas.
Egen<strong>av</strong>gifter och särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, Avsnitt 76 2165<br />
76.9.2 Senare års ändringar<br />
Hur Skatteverket anser att korrigeringar <strong>av</strong> tidigare års egen<strong>av</strong>gifter<br />
ska göras efter exempelvis en revision som görs under<br />
år 3 <strong>av</strong>seende <strong>beskattning</strong>sår 1 framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong><br />
skrivelse 2005-09-07, dnr 130 460077-05/111. Att <strong>av</strong>drag<br />
normalt ska göras <strong>för</strong> ett belopp som sätts <strong>av</strong> <strong>för</strong> att täcka egen<strong>av</strong>gifterna<br />
<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret framgår <strong>av</strong> såväl lagtext som<br />
rättspraxis (RÅ 1990 ref. 37). Att medgivet <strong>av</strong>drag ska åter<strong>för</strong>as<br />
nästföljande <strong>beskattning</strong>sår framgår också direkt <strong>av</strong> lagtexten.<br />
Tanken bakom dessa regler är att man bara ska betala egen<strong>av</strong>gifter<br />
på ett underlag där hänsyn tagits till dessa egen<strong>av</strong>gifter.<br />
Nästföljande år åter<strong>för</strong>s det medgivna <strong>av</strong>draget och denna åter<strong>för</strong>ing<br />
möts då normalt sett <strong>av</strong> de år 2 debiterade egen<strong>av</strong>gifterna.<br />
Problem uppstår när debiteringen sker <strong>för</strong>st <strong>beskattning</strong>sår 3<br />
(eller senare) och <strong>av</strong>ser <strong>beskattning</strong>en år 1 eftersom åter<strong>för</strong>ing<br />
<strong>av</strong> medgivet <strong>av</strong>drag år 1 alltid ska ske nästkommande år (år 2).<br />
Då kommer någon ”<strong>av</strong>stämning” inte att ske år 2 utan <strong>beskattning</strong>sår<br />
2 kommer att redovisa ett <strong>för</strong> högt resultat på grund <strong>av</strong><br />
åter<strong>för</strong>ingen medan <strong>beskattning</strong>en år 3 kommer att visa ett <strong>för</strong><br />
lågt resultat på grund <strong>av</strong> att <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> debiterade egen<strong>av</strong>gifter<br />
medges <strong>för</strong>st det år debiteringen sker. Enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning kan inte <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> de debiterade egen<strong>av</strong>gifterna<br />
medges år 2 eftersom de då inte debiterats. De har<br />
debiterats <strong>för</strong>st år 3 och <strong>av</strong>drag ska där<strong>för</strong> medges <strong>för</strong>st vid<br />
taxeringen år 4.<br />
76.10 Brutet räkenskapsår<br />
Brutet räkenskapsår <strong>för</strong>ekommer endast undantagsvis. För närmare<br />
beskrivning <strong>av</strong> tillvägagångssättet när det gäller <strong>av</strong>stämning<br />
m.m. vid brutet räkenskapsår, se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> rörelse-<br />
och jordbruk 1988.<br />
76.11 Egen<strong>av</strong>gifter i samband med<br />
skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
Hur man, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, ska hantera egen<strong>av</strong>gifter<br />
i form <strong>av</strong> SLF när fråga är om skalbolags<strong>beskattning</strong> framgår<br />
<strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2004-12-01, dnr 130 684115-<br />
04/111. Se vidare <strong>av</strong>snitt 93.2.8.
77 Koncernbidrag<br />
77.1 Inledning<br />
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2167<br />
Koncernen utgör inte skattesubjekt i Sverige utan varje enskilt<br />
bolag utgör ett självständigt skattesubjekt. För att valet <strong>av</strong><br />
organisationsform – ett <strong>för</strong>etag eller flera <strong>för</strong>etag i en koncern<br />
– inte ska styras <strong>av</strong> skattemässiga överväganden finns i 35 kap.<br />
IL särskilda regler som under vissa <strong>för</strong>utsättningar medger att<br />
<strong>inkomst</strong>er <strong>för</strong>s över från ett svenskt <strong>för</strong>etag till ett annat genom<br />
koncernbidrag. Det krävs dock bl.a. ett ägande om mer än<br />
90 %, var<strong>för</strong> de associationsrättsliga definitionerna <strong>av</strong><br />
koncernbegreppet inte har någon bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> möjligheten att<br />
ge och ta emot koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt. I detta kapitel<br />
används <strong>för</strong> enkelhetens skull ändå begreppet koncern. Om de<br />
formella <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> koncernbidrag <strong>för</strong>eligger<br />
behandlas bidraget som en <strong>av</strong>dragsgill omkostnad hos givaren<br />
och som en skattepliktig intäkt hos mottagaren. Syftet med<br />
reglerna om koncernbidrag är att skattebelastningen <strong>för</strong> en<br />
koncern varken bör vara större eller mindre än om verksamheten<br />
hade bedrivits i ett enda bolag.<br />
77.2 Allmänt om koncernbidrag<br />
Lämnandet <strong>av</strong> koncernbidrag innebär en renodlad <strong>inkomst</strong>över<strong>för</strong>ing<br />
mellan två koncern<strong>för</strong>etag. Inkomstöver<strong>för</strong>ingen är<br />
vederlagsfri. Koncernbidrag utgör inte ersättning <strong>för</strong> tjänster<br />
eller varor som tillhandahållits givaren. Inkomstöver<strong>för</strong>ingen<br />
svarar med andra ord inte mot prestationer. Bestämmelserna<br />
om koncernbidrag regleras uteslutande i skattelagstiftningen.<br />
Om koncernbidrag lämnas från dotterbolag till moderbolag<br />
krävs bolagsrättsligt att det ryms inom ut<strong>del</strong>ningsbara me<strong>del</strong>.<br />
I det fall koncernbidrag går från moderbolag till dotterbolag är<br />
det oklart om det krävs att det ryms inom ut<strong>del</strong>ningsbara me<strong>del</strong><br />
(jfr RÅ 1998 ref. 6).<br />
Det finns inga skattemässiga begränsningar <strong>av</strong> bidragets storlek,<br />
det får t.o.m. vara så stort att <strong>för</strong>lust uppkommer hos givaren.<br />
Det <strong>för</strong>eligger inte något hinder mot att ett <strong>för</strong>etag under samma<br />
<strong>beskattning</strong>sår både tar emot och ger koncernbidrag.
2168 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
Det <strong>för</strong>eligger inte något kr<strong>av</strong> på att koncernbidrag utbetalas kontant<br />
när det lämnas <strong>för</strong> att det ska utgöra en <strong>av</strong>dragsgill kostnad<br />
hos givaren. Det är tillräckligt att det uppstår en skuld hos givaren<br />
och en fordran hos mottagaren. Det krävs <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag att det skett<br />
en verklig värdeöver<strong>för</strong>ing (RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref.<br />
79). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 1998 ref. 6 slagit fast<br />
att det <strong>för</strong> rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag saknar bety<strong>del</strong>se hur<br />
redovisningen <strong>av</strong> koncernbidraget görs i redovisningen. Redovisningen<br />
har bara bety<strong>del</strong>se som bevis <strong>för</strong> att en faktisk värdeöver<strong>för</strong>ing<br />
gjorts. I RÅ 2004 not. 122 medg<strong>av</strong>s <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
koncernbidrag utan hinder <strong>av</strong> att koncernbidraget åter<strong>för</strong>des i<br />
form <strong>av</strong> aktieägartillskott. Detta motiverades med att<br />
transaktionerna skulle bedömas var <strong>för</strong> sig, innebärande att en<br />
värdeöver<strong>för</strong>ing ansågs ha skett.<br />
I RÅ 1989 ref. 31 har behandlats det fall då ett dotterbolag<br />
lämnat ett koncernbidrag till moderbolaget samtidigt som detta<br />
lämnat ett aktieägartillskott till dotterbolaget. Omständigheterna<br />
i målet var följande.<br />
X AB var under hela år 1985 ett helägt dotterbolag till Y AB.<br />
I X AB:s självdeklaration 1986 redovisades underskott <strong>av</strong><br />
rederirörelse på ca 34 mnkr. Av underskottet utgjorde 30 mnkr<br />
koncernbidrag som lämnats till moderbolaget. I deklarationen<br />
redovisade X AB en skattefri intäkt i form <strong>av</strong> ett aktieägartillskott<br />
på 30 mnkr från moderbolaget. Aktierna i X AB såldes<br />
i december 1986 till ett tredje <strong>för</strong>etag.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterade att de formella<br />
villkoren <strong>för</strong> att X AB skulle få <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag var<br />
uppfyllda. Därefter behandlades frågan om ytterligare kr<strong>av</strong> bör<br />
ställas, som t.ex. att ett koncernbidrag inte får finansieras<br />
genom ut<strong>del</strong>ning eller aktieägartillskott eller att bidraget inte<br />
får öka ett redan i utgångsläget befintligt underskott hos<br />
givaren. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann dock att generella<br />
begränsningar <strong>av</strong> detta slag skulle innebära en inskränkning i<br />
möjligheten att genom koncernbidrag utjämna underlaget <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>skatt som går utöver lagtextens ly<strong>del</strong>se. Avdraget <strong>för</strong><br />
koncernbidrag kunde där<strong>för</strong> enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
inte underkännas på den grunden att det använts <strong>för</strong><br />
att erhålla skatte<strong>för</strong>måner. Däremot fann domstolen att lagen<br />
mot skatteflykt var tillämplig, eftersom transaktionerna med<br />
koncernbidrag och aktieägartillskott, vilka enligt domstolen<br />
fick antagas ha genom<strong>för</strong>ts med tanke på en <strong>för</strong>estående<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktierna i AB X, framstod som praktiskt taget<br />
meningslösa om man bortsåg från skatte<strong>för</strong>månen <strong>för</strong> AB X.
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2169<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett <strong>för</strong>handsbesked prövat<br />
om det koncernbidrag som ett helägt dotterbolag (DB) lämnar<br />
till sitt moderbolag (MB) ska anses utgöra en <strong>av</strong>dragsgill<br />
omkostnad <strong>för</strong> DB utan hinder <strong>av</strong> att detta erhåller aktieägartillskott<br />
eller redovisar ett underskott till följd <strong>av</strong> det<br />
lämnade koncernbidraget. Avsikten var att MB det efterföljande<br />
året skulle <strong>av</strong>yttra aktierna i DB externt. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen fann även här att skatteflyktslagen var<br />
tillämplig (RÅ 2000 ref. 21 II).<br />
Skatteverket har i skrivelse 2007-06-14, dnr 131 402279-<br />
07/111, bedömt konsekvenserna <strong>för</strong> mottagarens taxering när<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag har vägrats med stöd <strong>av</strong> lagen mot<br />
skatteflykt. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> bedömning ska mottagaren <strong>av</strong><br />
bidraget i sådant fall inte ta upp bidraget på den grunden att<br />
bidraget utgör ett koncernbidrag enligt 35 kap. IL. Om bidraget<br />
ska beskattas på någon annan grund får prövas från fall till fall.<br />
Det kan nämnas att frågan om koncernbidrag kan lämnas med<br />
<strong>av</strong>dragsrätt har bety<strong>del</strong>se även <strong>för</strong> tillämpningen <strong>av</strong> vissa andra<br />
bestämmelser. För att en underprisöverlåtelse ska kunna göras<br />
krävs i vissa fall att <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> koncernbidrag mellan<br />
överlåtare och <strong>för</strong>värvare är uppfyllda (23 kap. 17 § IL).<br />
Samma kr<strong>av</strong> aktualiseras i reglerna om kommissionärs<strong>för</strong>hållanden<br />
(36 kap. IL). I 37 kap. IL och i 40 kap. IL finns<br />
regler som inskränker rätten <strong>för</strong> s.k. underskotts<strong>för</strong>etag att<br />
kvitta mottagna koncernbidrag mot underskott som omfattas <strong>av</strong><br />
någon <strong>av</strong> de spärrar som regleras i kapitlen.<br />
77.3 Skattemässig behandling <strong>av</strong><br />
koncernbidrag<br />
I 35 kap. 1 § <strong>för</strong>sta stycket IL anges att koncernbidrag ska dras<br />
<strong>av</strong> hos givaren och tas upp hos mottagaren, om <strong>för</strong>utsättningarna<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>drag i kapitlet är uppfyllda. Enligt 35 kap. 3 § 2 IL är en<br />
<strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att koncernbidraget ska dras <strong>av</strong> hos givaren att<br />
såväl givaren som mottagaren redovisar beloppet öppet i<br />
deklarationen. Nämnda regel innebär i praktiken att det finns en<br />
valfrihet <strong>för</strong> givaren att bestämma om bidraget ska dras <strong>av</strong> eller<br />
inte (prop. 1999/2000:2 s. 423). Vidare har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
i RÅ 2006 not. 40 fastslagit att en givare får <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> utgivet koncernbidrag endast i den mån mottagaren tar upp<br />
motsvarande belopp till <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>. Mottagaren var i<br />
rättsfallet ett liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag vars verksamhet nästan
2170 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
Svenska <strong>för</strong>etag<br />
Europabolag<br />
Utländska bolag<br />
inom EES<br />
uteslutande beskattades enligt reglerna i lagen (1990:661) om<br />
<strong>av</strong>kastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>.<br />
I 35 kap. 1 § andra stycket IL slås fast att med koncernbidrag<br />
<strong>av</strong>ses inte en ersättning som är en utgift <strong>för</strong> givaren <strong>för</strong> att<br />
<strong>för</strong>värva eller bibehålla <strong>inkomst</strong>er. Vederlag <strong>för</strong> varor eller<br />
tjänster omfattas där<strong>för</strong> inte <strong>av</strong> reglerna om koncernbidrag.<br />
77.3.1 Definitioner<br />
Enligt 35 kap. 2 § IL <strong>av</strong>ses med moder<strong>för</strong>etag i detta kapitel<br />
”ett <strong>för</strong>etag som äger mer än 90 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i ett<br />
svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
och som är<br />
ett svenskt aktiebolag,<br />
en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
en svensk sparbank,<br />
ett svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkringsbolag,<br />
en svensk stiftelse som inte omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om undantag från skattskyldighet i 7 kap., eller<br />
en svensk ideell <strong>för</strong>ening som inte omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om undantag från skattskyldighet i 7 kap.<br />
Med helägt dotter<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses i detta kapitel det <strong>för</strong>etag<br />
som ägs <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget enligt <strong>för</strong>sta stycket”.<br />
Inom EU finns även associationsformen europabolag. Enligt<br />
2 kap. 4 § IL ska ett europabolag räknas som aktiebolag. Här<strong>av</strong><br />
följer att ett europabolag med säte i Sverige ska betraktas som<br />
ett svenskt aktiebolag.<br />
Ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska<br />
ekonomiska samarbetsområdet, EES (dvs. EU-länderna samt<br />
Norge, Liechtenstein och Island) och som motsvarar ett<br />
svenskt <strong>för</strong>etag som anges i 35 kap. IL ska behandlas som ett<br />
sådant <strong>för</strong>etag, om mottagaren <strong>av</strong> koncernbidraget är skattskyldig<br />
i Sverige <strong>för</strong> den näringsverksamhet som koncernbidraget<br />
hän<strong>för</strong> sig till. Med mottagare <strong>av</strong>ses här den slutlige<br />
mottagaren <strong>av</strong> koncernbidraget (prop. 2000/01:22, s. 79–80).<br />
Detsamma gäller i fråga om mottagaren om denne är ett sådant<br />
svenskt <strong>för</strong>etag som ska anses ha hemvist i en utländsk stat<br />
inom EES enligt skatte<strong>av</strong>tal och är skattskyldig i Sverige <strong>för</strong>
Mer än 90 %<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2171<br />
den näringsverksamhet som koncernbidraget hän<strong>för</strong> sig till<br />
(35 kap. 2 a § IL).<br />
Koncernbidrag mellan svenska bolag med utländskt moderbolag<br />
kan även vara godtagbart till följd <strong>av</strong> diskriminerings<strong>för</strong>bud<br />
i dubbel<strong>beskattning</strong>s<strong>av</strong>tal (se vidare <strong>av</strong>snitt 77.5.2).<br />
77.3.2 Allmän <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att koncernbidrag ska<br />
vara <strong>av</strong>dragsgilla<br />
I 35 kap. IL ställs det upp ett antal <strong>för</strong>utsättningar, som<br />
samtliga måste vara uppfyllda, <strong>för</strong> att koncernbidrag ska få<br />
skatterättslig verkan. Dessa är olika beroende på i vilket <strong>för</strong>hållande<br />
givande och mottagande <strong>för</strong>etag står till varandra.<br />
En <strong>för</strong>sta <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att koncernbidrag ska behandlas<br />
som en <strong>av</strong>dragsgill kostnad hos givaren respektive en skattepliktig<br />
intäkt hos mottagaren är att det är fråga om ett<br />
kvalificerat koncern<strong>för</strong>hållande, vilket här innebär att moder<strong>för</strong>etaget<br />
ska äga mer än 90 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i dotter<strong>för</strong>etaget<br />
(s.k. helägt dotter<strong>för</strong>etag). Det är antalet an<strong>del</strong>ar i dotter<strong>för</strong>etaget<br />
som är <strong>av</strong>görande och inte röstetalet. Anledningen till<br />
att gränsen sattes till mer än 90 % torde vara att moderbolaget<br />
vid ett så stort aktieinneh<strong>av</strong> enligt 1944 års aktiebolagslag hade<br />
rätt att tvångsinlösa resterande <strong>del</strong> <strong>av</strong> aktierna och därigenom<br />
kunna bli ende ägare till aktierna.<br />
I RÅ 2002 ref. 24 innebar ett <strong>av</strong>tal mellan aktieägarna i ett<br />
bolag att en <strong>av</strong> aktieägarna, ett bolag, genom en riktad nyemission<br />
skulle komma att äga drygt 90 % <strong>av</strong> aktierna medan<br />
övriga aktieägare <strong>för</strong>värvade konvertibla skuldebrev. Efter<br />
konvertering <strong>av</strong> skuldebreven skulle aktierna komma att ägas i<br />
samma proportioner som <strong>för</strong>e nyemissionen. Syftet med<br />
åtgärderna var att öppna möjlighet att lämna koncernbidrag.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterade att <strong>för</strong>farandet i<br />
målet visserligen innebar att de formella <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong><br />
koncernbidrag vad gäller ägar<strong>för</strong>hållanden var uppfyllda efter<br />
nyemissionen, men att det inte med<strong>för</strong>de att det bolag som<br />
kom att äga mer än 90 % <strong>av</strong> aktierna och det ägda bolaget<br />
framstod som en enda skattskyldig utan att verksamheten även<br />
i fortsättningen hade karaktären <strong>av</strong> samverkan mellan olika<br />
från varandra fristående ägare. Av partsöverenskommelsen<br />
framgick att någon reell ägar<strong>för</strong>ändring inte hade varit åsyftad.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann att lagen mot skatteflykt<br />
var tillämplig.
2172 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
77.3.3 Förutsättningar <strong>för</strong> koncernbidrag mellan<br />
moder<strong>för</strong>etag och helägt dotter<strong>för</strong>etag<br />
I 35 kap. 3 § IL uppställs följande ytterligare sex <strong>för</strong>utsättningar,<br />
som samtliga måste uppfyllas <strong>för</strong> att koncernbidrag<br />
ska kunna ges med <strong>av</strong>dragsrätt mellan moder<strong>för</strong>etag och helägt<br />
dotter<strong>för</strong>etag.<br />
1 Vissa <strong>för</strong>etag kan inte utnyttja koncernbidragsreglerna<br />
Varken givare eller mottagare får vara ett privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
eller ett investment<strong>för</strong>etag.<br />
Vad som är privatbostads<strong>för</strong>etag behandlas i <strong>av</strong>snitt 45.5. Motsvarande<br />
information om investment<strong>för</strong>etag finns i <strong>av</strong>snittet 45.3.<br />
2 Samma års taxering och öppen redovisning<br />
Givarens och mottagarens räkenskapsår behöver inte sammanfalla.<br />
Däremot måste både givaren och mottagaren redovisa bidraget<br />
öppet i självdeklarationen vid samma års taxering<br />
(35 kap. 3 § 2. IL).<br />
Bestämmelsen om att koncernbidrag ska redovisas vid samma<br />
års taxering har tillkommit <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra att <strong>beskattning</strong>en<br />
<strong>av</strong> koncernens vinster genom över<strong>för</strong>ingar <strong>för</strong>skjuts ett år<br />
framåt. Detta skulle kunna ske om givaren och mottagaren<br />
hade <strong>beskattning</strong>sår som inte skulle taxeras samtidigt.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i en dom prövat om lämnade<br />
respektive mottagna koncernbidrag ska redovisas över resultaträkningen<br />
hos respektive <strong>för</strong>etag <strong>för</strong> att kunna godtas i skattehänseende.<br />
I målet skulle koncernbidraget redovisas genom<br />
bok<strong>för</strong>ing mot eget kapital. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg<br />
att det saknades stöd i skattelagstiftningen <strong>för</strong> att göra <strong>av</strong>dragsrätt<br />
<strong>för</strong> koncernbidrag beroende <strong>av</strong> viss bok<strong>för</strong>ingsmässig<br />
redovisning <strong>av</strong> dessa över<strong>för</strong>ingar (RÅ 1998 ref. 6).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett annat mål prövat om det<br />
kan godtas att koncernbidrag i stället <strong>för</strong> bruttobelopp endast<br />
redovisas med nettobelopp i fall där mottagaren i viss form<br />
åter<strong>för</strong> viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> uppburet koncernbidrag till givaren. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen fann att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag<br />
kunde medges utan hinder <strong>av</strong> att koncernbidraget och den åter<strong>för</strong>da<br />
s.k. kapital<strong>del</strong>en inte redovisas var <strong>för</strong> sig i bolagets<br />
bok<strong>för</strong>ing utan endast med nettobeloppet med beteckningen<br />
”intern skatt”. Detta under <strong>för</strong>utsättning att övriga <strong>för</strong>utsättningar<br />
<strong>för</strong> rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag var uppfyllda
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2173<br />
samt att en värdeöver<strong>för</strong>ing motsvarande koncernbidraget sker<br />
och att det bolag som yrkar <strong>av</strong>drag i sin deklaration kan visa<br />
detta (RÅ 1999 ref. 74, jfr RÅ 2001 ref. 79).<br />
En fråga som inte direkt berörs i lagtexten är när <strong>för</strong>mögenhetsöver<strong>för</strong>ing<br />
mellan givare och mottagare <strong>av</strong> koncernbidraget<br />
senast ska ha skett. Kammarrätten i Stockholm har i<br />
en dom den 15 mars 2005 funnit att <strong>för</strong>mögenhetsöver<strong>för</strong>ing<br />
måste ha skett senast vid tidpunkten <strong>för</strong> ordinarie bolagsstämma<br />
(KRNS 2005-03-15, mål nr 2883-04, se <strong>Skatteverkets</strong><br />
rättsfallssamling nr 6/05).<br />
3 Dotter<strong>för</strong>etaget helägt under hela <strong>beskattning</strong>såret<br />
Dotter<strong>för</strong>etaget ska ha varit helägt under givarens och mottagarens<br />
hela <strong>beskattning</strong>sår eller sedan dotter<strong>för</strong>etaget började<br />
bedriva näringsverksamhet <strong>av</strong> något slag (35 kap. 3 § 3 IL).<br />
Avsikten med villkoret att dotter<strong>för</strong>etag som lämnar eller<br />
mottar bidrag ska ha varit ägt till mer än 90 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
under hela <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> både givare och mottagare eller<br />
sedan dotter<strong>för</strong>etaget började bedriva verksamhet <strong>av</strong> något slag<br />
är att <strong>för</strong>hindra att ett <strong>för</strong>etag, som har stora vinster under<br />
löpande verksamhetsår, ska kunna köpa an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>lust<strong>för</strong>etag<br />
och genom koncernbidrag kvitta resultaten mot varandra.<br />
Endast vinster respektive <strong>för</strong>luster från verksamheten<br />
inom koncernen får utnyttjas <strong>för</strong> att kvitta mot resultatet.<br />
Villkoret innebär att ett bolag, med kalenderår som räkenskapsår,<br />
måste ha <strong>för</strong>värvat dotterbolaget senast den 31 december<br />
<strong>för</strong>egående år <strong>för</strong> att koncernbidrag ska kunna ges med<br />
<strong>av</strong>sedd verkan. Konsekvensen <strong>av</strong> regeln är att det, när ett bolag<br />
träder in i eller lämnar en koncern, uppstår ett räkenskapsår<br />
under vilket bolaget varken kan ge eller ta emot koncernbidrag<br />
utom när ett dotterbolag har bildats <strong>av</strong> moderbolaget under<br />
året. I det fallet har dotterbolaget varit helägt sedan det började<br />
bedriva näringsverksamhet <strong>av</strong> något slag.<br />
Lagtexten kan läsas som att dotterbolaget måste ha påbörjat<br />
verksamhet efter <strong>för</strong>värvet/nybildandet men <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång, <strong>för</strong> att givaren ska ha rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ett<br />
koncernbidrag. Lagstiftaren uttalar dock följande (prop.<br />
2008/09:40, s. 22 f.):<br />
”Regeringen konstaterar att syftet med regleringen i<br />
35 kap. 3 § 3 IL, som tidigare har nämnts, är att<br />
<strong>för</strong>hindra obehörig resultatutjämning. Däremot finns det<br />
inte skäl att hindra att koncernbidrag utbyts med ett
2174 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
nybildat eller <strong>för</strong>värvat dotter<strong>för</strong>etag – som alltså inte<br />
tidigare har bedrivit någon verksamhet – under det år<br />
det bildas respektive <strong>för</strong>värvas, o<strong>av</strong>sett om <strong>för</strong>etaget<br />
påbörjar någon egentlig verksamhet under detta år eller<br />
<strong>för</strong>st under senare år. Den som <strong>för</strong>värvar ett vilande<br />
<strong>för</strong>etag som sedermera börjar bedriva verksamhet har<br />
ägt det sedan det började bedriva verksamhet. Såsom<br />
den aktuella bestämmelsen är utformad hindrar den<br />
således inte att koncernbidrag lämnas till <strong>för</strong>etaget redan<br />
under den tid <strong>för</strong>etaget är vilande.”<br />
Citatet får anses innebära att bestämmelsen ska tolkas som att<br />
det <strong>för</strong>värvade bolaget inte får ha bedrivit verksamhet <strong>för</strong>e<br />
<strong>för</strong>värvet. En sådan tolkning vinner också stöd <strong>av</strong> ett uttalande<br />
i prop. 1965:126 (s. 66), varigenom koncernbidragsreglerna<br />
in<strong>för</strong>des:<br />
”Om moderbolaget bildat dotterbolaget eller <strong>för</strong>värvat<br />
aktierna i dotterbolaget vid en tidpunkt, då dotterbolaget<br />
ännu icke bedrivit verksamhet <strong>av</strong> något slag, bör några<br />
betänkligheter från fiskal synpunkt inte <strong>för</strong>eligga mot att<br />
tillåta öppet koncernbidrag redan <strong>för</strong>sta året, trots att<br />
intressegemenskapen då inte bestått under hela<br />
<strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> båda bolagen.”<br />
Enligt 35 kap. 7 § IL kan koncernbidrag ges efter koncerninterna<br />
överlåtelser <strong>av</strong> dotterbolagsaktier vid o<strong>för</strong>ändrade<br />
ägar<strong>för</strong>hållanden, se <strong>av</strong>snitt 77.4.<br />
Att ett dotterbolag trätt i likvidation <strong>för</strong>ändrar inte möjligheten<br />
att ge och ta emot koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> givaren,<br />
eftersom dotterbolaget även under likvidationen ägs <strong>av</strong><br />
moderbolaget.<br />
Enligt ett <strong>för</strong>handsbesked har ett utländskt dotterbolags fasta<br />
driftställe i Sverige kvar <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> koncernbidrag till<br />
sitt svenska moderbolag även det år det fasta driftstället upphör<br />
under <strong>för</strong>utsättning att dotterbolaget är hemmahörande inom<br />
EES (SRN 2010-03-31, 147-09/D, ej överklagat).<br />
Det kan påpekas, att möjligheten att efter ett ägarbyte utnyttja<br />
underskott hän<strong>för</strong>ligt till tidigare <strong>beskattning</strong>sår är begränsad<br />
genom bl.a. en särskild koncernbidragsspärr, se <strong>av</strong>snitt 87.6.2.<br />
4 Mottagaren får inte ha hemvist i en utländsk stat<br />
Mottagare får inte enligt ett skatte<strong>av</strong>tal anses ha hemvist i en<br />
utländsk stat utom i det fall som <strong>av</strong>ses i 35 kap. 2 a § andra
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2175<br />
meningen IL. Vad det handlar om är att mottagaren är ett<br />
sådant svenskt <strong>för</strong>etag som anges i 35 kap. IL, men som enligt<br />
ett skatte<strong>av</strong>tal ska anses ha hemvist i en utländsk stat inom<br />
EES. Fortfarande måste givetvis mottagaren vara skattskyldig i<br />
Sverige <strong>för</strong> den näringsverksamhet som koncernbidraget<br />
hän<strong>för</strong> sig till (35 kap. 3 § 4 IL).<br />
5 Inte undantagen från <strong>beskattning</strong><br />
Näringsverksamheten som koncernbidraget hän<strong>för</strong> sig till får<br />
inte vara undantagen från <strong>beskattning</strong> i Sverige genom ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal (35 kap. 3 § 5 IL).<br />
6 Särskilt om bidrag från dotter<strong>för</strong>etag till moder<strong>för</strong>etag<br />
Vid koncernbidrag från dotter<strong>för</strong>etag till moder<strong>för</strong>etag krävs<br />
det att moder<strong>för</strong>etaget skulle vara frikallat från skattskyldighet<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning som under <strong>beskattning</strong>såret hade mottagits från<br />
dotter<strong>för</strong>etaget. Regeln har ett starkt samband med reglerna i<br />
24 kap. 12–22 §§ IL om skattefrihet i vissa fall <strong>för</strong> mottagen<br />
ut<strong>del</strong>ning. I de fall kedje<strong>beskattning</strong>en upprätthålls ska det inte<br />
vara möjligt att kringgå denna genom koncernbidrag. Regeln<br />
innebär att om aktierna eller an<strong>del</strong>arna i dotter<strong>för</strong>etaget utgör<br />
lagertillgångar eller kapitalplaceringstillgångar kan dotter<strong>för</strong>etaget<br />
inte med <strong>av</strong>dragsrätt ge koncernbidrag till moder<strong>för</strong>etaget.<br />
Den leder också till att om de vinstme<strong>del</strong> som<br />
ut<strong>del</strong>as från dotter<strong>för</strong>etaget blir skattepliktiga till följd <strong>av</strong> den<br />
s.k. Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL (se vidare <strong>av</strong>snitt 43.4.8)<br />
kan inte heller koncernbidrag lämnas med <strong>av</strong>dragsrätt (35 kap.<br />
3 § 6 IL).<br />
Lundinregeln har dock upphävts fr.o.m. den 2 januari 2012 och<br />
tillämpas inte på ut<strong>del</strong>ningar som lämnats efter den 1 januari<br />
2012 (se prop. 2011/12:17).<br />
77.3.4 Koncernbidrag mellan helägda dotter<strong>för</strong>etag<br />
Ett koncernbidrag från ett helägt dotter<strong>för</strong>etag till ett annat<br />
helägt dotter<strong>för</strong>etag till samma moder<strong>för</strong>etag ska dras <strong>av</strong>, om<br />
de <strong>för</strong>utsättningar som angetts ovan under <strong>av</strong>snitt 77.3.3<br />
punkterna 1–5 är uppfyllda och<br />
moder<strong>för</strong>etaget är ett investment<strong>för</strong>etag,<br />
ut<strong>del</strong>ning under <strong>beskattning</strong>såret från det dotter<strong>för</strong>etag som<br />
ger koncernbidraget inte ska tas upp <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget,<br />
eller
2176 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
ut<strong>del</strong>ning under <strong>beskattning</strong>såret från det dotter<strong>för</strong>etag som<br />
tar emot koncernbidraget ska tas upp <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget<br />
(35 kap. 4 § IL).<br />
Även denna regel har en stark koppling till reglerna i 24 kap.<br />
12–22 §§ IL om skattefrihet i vissa fall <strong>för</strong> mottagen ut<strong>del</strong>ning.<br />
Syftet är, liksom regeln i 35 kap. 3 § 6 IL som beskrivits ovan,<br />
att kedje<strong>beskattning</strong>en inte ska kunna kringgås genom koncernbidrag.<br />
77.3.5 Bidrag mellan <strong>för</strong>etag som kan fusioneras<br />
I 35 kap. 5 § IL anges följande:<br />
”Ett koncernbidrag från ett moder<strong>för</strong>etag till ett annat<br />
svenskt aktiebolag än ett helägt dotter<strong>för</strong>etag ska dras<br />
<strong>av</strong>, om de <strong>för</strong>utsättningar som anges i 3 § 1, 2, 4 och 5<br />
är uppfyllda och om ägar<strong>för</strong>hållandena under givarens<br />
och mottagarens hela <strong>beskattning</strong>sår eller sedan mottagaren<br />
började bedriva verksamhet <strong>av</strong> något slag har<br />
varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan<br />
moder<strong>för</strong>etag och dotterbolag har kunnat gå upp i<br />
moder<strong>för</strong>etaget. Fusion skall anses kunna äga rum när<br />
ett moder<strong>för</strong>etag äger mer än 90 % <strong>av</strong> aktierna i ett<br />
dotterbolag, men inte i andra fall.”<br />
Regeln bygger på inlösens- och fusionsreglerna i 1944 års<br />
aktiebolagslag. En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att moder<strong>för</strong>etaget ska få<br />
<strong>av</strong>drag är att mottagaren genom fusion skulle kunna gå upp i<br />
moder<strong>för</strong>etaget. Vid bedömning <strong>av</strong> fusionsfrågan ska man utgå<br />
från att fusion, efter eventuell <strong>för</strong>egående tvångsinlösen, kan<br />
genom<strong>för</strong>as mellan moder<strong>för</strong>etag och dotterbolag om moder<strong>för</strong>etaget<br />
äger mer än 90 % <strong>av</strong> aktierna i dotterbolaget. Man<br />
bortser alltså från att det <strong>för</strong> inlösen enligt 1975 års ABL också<br />
fordras att inneh<strong>av</strong>et motsvarar mer än 90 % <strong>av</strong> röstetalet<br />
(prop. 1978/79:210 s. 170) liksom att det <strong>för</strong> att en ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening ska kunna göra ett dotterbolag helägt genom<br />
tvångsinlösen fordras att såväl antalet aktier som röstetalet <strong>för</strong><br />
dessa överstiger 90 % (12 kap. 9–13 §§ EFL).<br />
77.3.6 Koncernbidrag som kunnat <strong>för</strong>medlas<br />
Ett koncernbidrag ska dras <strong>av</strong> om givaren hade kunnat lämna<br />
ett koncernbidrag till ett annat <strong>för</strong>etag med rätt till <strong>av</strong>drag<br />
enligt 35 kap. 3, 4 eller 5 § IL och bidraget därefter – direkt<br />
eller genom <strong>för</strong>medling <strong>av</strong> ytterligare <strong>för</strong>etag – hade kunnat<br />
vidarebefordras (”slussas”) till mottagaren på ett sådant sätt att
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2177<br />
varje <strong>för</strong>medlande <strong>för</strong>etag skulle ha haft rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> det<br />
vidarebefordrade <strong>av</strong>draget (35 kap. 6 § IL).<br />
När bidrag lämnats enligt detta lagrum får man undersöka om<br />
stegvisa koncernbidrag från givaren ända fram till mottagaren<br />
via mellanliggande <strong>för</strong>etag är möjliga. Blir det stopp någonstans<br />
i kedjan, t.ex. <strong>för</strong> att aktierna i ett bolag utgör lagertillgångar<br />
hos mottagaren <strong>av</strong> bidraget, medges inte <strong>av</strong>drag (se<br />
vidare prop. 1978/79:210, s. 170).<br />
77.4 Ändrade ägar<strong>för</strong>hållanden<br />
35 kap. 7 § IL innehåller bestämmelser, som innebär att ett<br />
koncernbidrag kan få dras <strong>av</strong> även om ägar<strong>för</strong>hållandena inom<br />
en koncern har ändrats under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Om ägar<strong>för</strong>ändringar sker inom en koncern och koncernbidrag<br />
hade kunnat lämnas med <strong>av</strong>dragsrätt mellan givande och<br />
mottagande bolag om de tidigare ägande<strong>för</strong>hållandena hade<br />
bestått jämställs detta med ägande hela året. Bestämmelsen<br />
som tillkommit i anslutning till in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> IL innebär en<br />
kodifiering <strong>av</strong> tidigare gällande praxis (prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong><br />
2, s. 427). Däremot <strong>för</strong>eligger inte <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong><br />
koncernbidrag mellan två systerbolag som fått ett nytt moderbolag<br />
och därmed en ny koncerntillhörighet under <strong>beskattning</strong>såret<br />
(RÅ 1994 not. 655).<br />
77.5 Internationella <strong>för</strong>hållanden<br />
77.5.1 EU-rättsliga aspekter<br />
Bestämmelserna om koncernbidrag har anpassats till EU-rätten<br />
och EES-<strong>av</strong>talet genom att utländska bolag som motsvarar ett<br />
svenskt <strong>för</strong>etag ska likställas med svenska <strong>för</strong>etag om det<br />
utländska bolaget hör hemma i en stat inom EES och mottagaren<br />
<strong>av</strong> koncernbidraget är skattskyldig i Sverige <strong>för</strong> den<br />
näringsverksamhet koncernbidraget hän<strong>för</strong> sig till. Detsamma<br />
gäller i fråga om mottagaren om denne är ett sådant svenskt<br />
<strong>för</strong>etag som på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal anses ha hemvist i en<br />
stat inom EES men bedriver näringsverksamhet i Sverige<br />
genom ett fast driftställe här (35 kap. 2 a § IL).<br />
De svenska koncernbidragsreglerna <strong>för</strong>utsätter således att<br />
mottagaren beskattas <strong>för</strong> koncernbidraget i Sverige. EUdomstolen<br />
har emellertid i en dom beträffande det brittiska<br />
bolaget Marks & Spencer plc (mål C-446/03, Marks &<br />
Spencer) funnit att det strider mot etableringsfriheten inom EU
2178 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
att i alla lägen utesluta möjlighet till resultatutjämning mellan<br />
<strong>för</strong>etag i olika länder inom EES. I målet, som gällde det<br />
brittiska moderbolagets rätt att erhålla koncern<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster<br />
i utländska dotterbolag, prövades de engelska reglerna<br />
om s.k. koncern<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster. I en annan dom har dock<br />
EU-domstolen funnit att det finska koncernbidragssystemet<br />
inte stred mot etableringsfriheten (EU-domstolen 2007-07-18,<br />
mål nr C-231/05, Oy AA). Här var frågan om ett finskt<br />
dotterbolag hade rätt att dra <strong>av</strong> koncernbidrag till ett utländskt<br />
moderbolag.<br />
Den 11 mars 2009 <strong>av</strong>gjorde Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen tio<br />
<strong>för</strong>handsbesked om <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> koncernbidrag till<br />
utländska bolag (se även <strong>av</strong>snitt 78.1). Domstolen fann med<br />
stöd <strong>av</strong> Marks & Spencerdomen bl.a. att <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong><br />
koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett dotterbolag<br />
inom EES-området kan <strong>för</strong>eligga om det finns kvarvarande<br />
outnyttjade <strong>för</strong>luster i dotterbolaget efter det att det upplösts<br />
genom likvidation. När det däremot gäller koncernbidrag från<br />
svenskt dotterbolag till utländskt moderbolag eller till<br />
utländskt systerbolag vägrade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
<strong>av</strong>drag med stöd <strong>av</strong> Oy AA-domen.<br />
77.5.1.1 Koncern<strong>av</strong>drag<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens domar visade att det även efter<br />
EU-domstolens dom i Oy AA-målet fanns situationer då de<br />
svenska koncernbidragsreglerna ansågs stå i strid med EUrätten.<br />
Mot bakgrund <strong>av</strong> detta in<strong>för</strong>des nya regler om<br />
koncern<strong>av</strong>drag (35 a kap. IL). Reglerna, som behandlas ut<strong>för</strong>ligt<br />
i <strong>av</strong>snitt 78, innebär att ett svenskt moder<strong>för</strong>etag under<br />
vissa <strong>för</strong>utsättningar kan göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en slutlig <strong>för</strong>lust hos<br />
ett utländskt dotter<strong>för</strong>etag inom EES-området sedan detta har<br />
likviderats. Dessa regler trädde i kraft den 1 juli 2010. Fram till<br />
ikraftträdandet <strong>av</strong> dessa nya regler fanns alltså en möjlighet att<br />
i vissa fall lämna koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt till ett<br />
utländskt <strong>för</strong>etag inom EES (angående detta, se <strong>Skatteverkets</strong><br />
ställningstagande 2011-04-13, dnr 131 252986-11/111 samt<br />
dnr 131 252993-11/111). Efter det att koncern<strong>av</strong>dragsreglerna<br />
trädde i kraft bedöms emellertid inte längre de svenska<br />
reglerna om koncernbidrag stå i strid med EU-rätten. Reglerna<br />
om koncern<strong>av</strong>drag erbjuder nu en möjlighet till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
utländska <strong>för</strong>luster i de situationer som krävts <strong>av</strong> Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen (prop. 2009/10:194 s. 20 f.).
RÅ 1993 ref. 91 I<br />
Koncernbidrag<br />
trots utländskt<br />
moder<strong>för</strong>etag<br />
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2179<br />
77.5.2 Skatte<strong>av</strong>talens diskrimineringsartiklar<br />
Som framgår <strong>av</strong> ovan var det tidigare en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att<br />
koncernbidrag skulle kunna lämnas med <strong>av</strong>dragsrätt att<br />
samtliga <strong>för</strong>etag som berördes <strong>av</strong> över<strong>för</strong>ingen var svenska.<br />
I och med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> 35 kap. 2 a § IL ska emellertid även<br />
utländska bolag hemmahörande inom EES likställas med<br />
svenska <strong>för</strong>etag <strong>för</strong>utsatt att mottagaren <strong>av</strong> koncernbidraget är<br />
skattskyldig i Sverige <strong>för</strong> den näringsverksamhet koncernbidraget<br />
hän<strong>för</strong> sig till. Detsamma gäller om mottagaren är ett<br />
sådant svenskt <strong>för</strong>etag som på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal har<br />
hemvist i en stat inom EES om det bedriver näringsverksamhet<br />
i Sverige genom ett fast driftställe.<br />
Genom in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> 35 kap. 2 a § IL har en utvidgning skett<br />
varigenom det har blivit möjligt att lämna och ta emot<br />
koncernbidrag även beträffande fasta driftställen som ägs <strong>av</strong><br />
bolag hemmahörande inom EES. När det gäller koncernbidrag<br />
till och från fasta driftställen som innehas <strong>av</strong> utländska bolag<br />
utan<strong>för</strong> EES saknas det emellertid stöd i intern rätt <strong>för</strong> att<br />
medge <strong>av</strong>drag. Om till exempel ett utländskt moderbolag<br />
utan<strong>för</strong> EES-området äger två svenska dotterbolag så kan<br />
koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt enligt intern svensk rätt inte<br />
lämnas mellan de svenska systerbolagen. Trots att det saknas<br />
stöd i intern svensk rätt <strong>för</strong> att medge <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ett sådant<br />
koncernbidrag kan <strong>av</strong>drag ändå medges i vissa fall då det<br />
<strong>för</strong>eligger ett skatte<strong>av</strong>tal med den andra staten som innehåller<br />
en artikel om diskriminerings<strong>för</strong>bud.<br />
I RÅ 1993 ref. 91 I kunde koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt<br />
lämnas från A AB till C AB trots att A AB ägde C AB via ett<br />
amerikanskt bolag. Fastän det enligt <strong>av</strong>talstexten inte var fråga<br />
om någon diskriminering riktad mot A AB (eftersom det<br />
vägrade <strong>av</strong>draget inte hade något att göra med hur detta bolag<br />
ägdes) konstaterades att hänsyn emellertid även måste tas till<br />
<strong>för</strong>hållandena <strong>för</strong> C AB. För det bolaget <strong>för</strong>elåg inte samma<br />
<strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> skattemässig <strong>inkomst</strong>utjämning som om<br />
något utländskt ägande inte hade <strong>för</strong>ekommit i koncernen.<br />
Enligt SRN (Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde samma<br />
bedömning) <strong>för</strong>bjuder regeln mot diskriminering på ägarbasis<br />
inte bara en <strong>beskattning</strong> eller därmed sammanhängande kr<strong>av</strong><br />
som är mer tyngande utan också en <strong>beskattning</strong> eller därmed<br />
sammanhängande kr<strong>av</strong> som är <strong>av</strong> annat slag.
2180 Koncernbidrag, Avsnitt 77<br />
RÅ 1993 ref. 91 II<br />
Samtidig<br />
tillämpning <strong>av</strong><br />
två skatte<strong>av</strong>tal<br />
RÅ 2000 ref. 17<br />
Koncernbidrag<br />
med EU:s<br />
diskrimineringsregler<br />
Koncernbidrag<br />
trots EES-bolag<br />
och ett annat<br />
utländskt bolag<br />
I RÅ 1993 ref. 91 II medg<strong>av</strong>s inte <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag<br />
mellan två svenska systerbolag där ett schweiziskt och ett tyskt<br />
bolag ingick i koncernen. SRN, vars uppfattning <strong>del</strong>ades <strong>av</strong><br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen, konstaterade att ett sådant<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong>utsatte en samtidig tillämpning <strong>av</strong> det tyska och det<br />
schweiziska <strong>av</strong>talet och eftersom bestämmelserna i varje<br />
skatte<strong>av</strong>tal är <strong>av</strong>sedda att tillämpas enbart mellan de <strong>av</strong>talsslutande<br />
staterna är en sådan tillämpning inte möjlig.<br />
I RÅ 2000 ref. 17 (<strong>för</strong>handsbesked) var frågan om ett svenskt<br />
moderbolag (X AB) och ett svenskt dotterbolag (Y AB) kunde<br />
ge varandra koncernbidrag med skatterättslig verkan i olika<br />
fall <strong>av</strong> ägandeupplägg inom koncernen. I ett fall skulle X AB<br />
tillsammans med bland annat ett helägt holländskt dotterbolag<br />
äga Y AB. I ett annat fall skulle Y AB ägas <strong>av</strong> X AB och bl.a.<br />
X AB:s helägda holländska och tyska dotterbolag. Enligt SRN<br />
kunde, med stöd <strong>av</strong> icke-diskrimineringsklausulen i det<br />
svensk-holländska skatte<strong>av</strong>talet, koncernbidrag lämnas <strong>av</strong> X<br />
AB till Y AB i det fallet Y AB ägdes <strong>av</strong> bland annat ett helägt<br />
holländsk dotterbolag till X AB. Enligt SRN kunde koncernbidrag<br />
däremot inte lämnas om Y AB bl.a. ägdes <strong>av</strong> X AB:s<br />
helägda holländska och tyska dotterbolag då detta skulle<br />
<strong>för</strong>utsätta en samtidig tillämpning <strong>av</strong> två skatte<strong>av</strong>tal. Ett sådant<br />
<strong>för</strong>farande var med hänvisning till RÅ 1993 ref. 91 II inte<br />
möjligt. Nämndens prövning enligt gemenskapsrättsliga regler<br />
med<strong>för</strong>de ingen annan bedömning. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
beslutade emellertid att inhämta <strong>för</strong>hands<strong>av</strong>görande<br />
från EU-domstolen rörande X AB:s rätt att lämna koncernbidrag<br />
med skatterättslig verkan. Utifrån detta <strong>för</strong>hands<strong>av</strong>görande (EUdomstolen<br />
1999-11-18, mål nr C-200/98, X AB och Y AB) fann<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att det inte var <strong>för</strong>enligt med<br />
gemenskapsrätten att vägra X AB <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag.<br />
Som framgår <strong>av</strong> ovan kan två skatte<strong>av</strong>tal inte tillämpas samtidigt<br />
<strong>för</strong> att möjliggöra koncernbidrag. I och med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong><br />
35 kap. 2 a § IL ska emellertid ett bolag hemmahörande inom<br />
EES behandlas som ett svenskt <strong>för</strong>etag. Detta med<strong>för</strong> att i det<br />
fall det är fråga om två utländska bolag var<strong>av</strong> det ena är<br />
hemmahörande i en stat inom EES, och det <strong>för</strong> båda länderna<br />
finns ett skatte<strong>av</strong>tal med en artikel mot diskriminering, ska det<br />
bolag som hör hemma inom EES ses som ett svenskt <strong>för</strong>etag.<br />
Det blir således inte aktuellt att tillämpa skatte<strong>av</strong>talet<br />
beträffande det bolaget. Detta innebär i sin tur att koncernbidrag<br />
kan lämnas med <strong>av</strong>dragsrätt eftersom det endast blir<br />
aktuellt att tillämpa ett skatte<strong>av</strong>tal i en sådan situation och inte
Koncernbidrag, Avsnitt 77 2181<br />
två (prop. 2000/01:22, s. 71 ff.). Den omständigheten att det<br />
skulle saknas ett skatte<strong>av</strong>tal med en artikel mot diskriminering<br />
<strong>av</strong>seende den stat som hör hemma inom EES bör inte med<strong>för</strong>a<br />
någon annan bedömning beträffande rätten att utväxla<br />
koncernbidrag.<br />
77.6 Dispens<br />
Reglerna om koncernbidrag har kompletterats med en dispensregel<br />
i 35 kap. 8 § IL. Enligt denna får regeringen medge att<br />
bidrag dras <strong>av</strong> hos givaren och tas upp hos mottagaren även<br />
om alla <strong>för</strong>utsättningar, som anges i 35 kap. IL, inte är<br />
uppfyllda. Den kom till i början <strong>av</strong> 1970-talet <strong>för</strong> att underlätta<br />
en samverkan mellan staten och näringslivet genom Asea-<br />
Atom och brukar kallas ”lex Asea-Atom”.<br />
Möjligheten <strong>för</strong> regeringen att ge dispens gäller dock bara om<br />
bidraget lämnas från ett svenskt <strong>för</strong>etag till ett annat svenskt<br />
<strong>för</strong>etag som givaren har intressegemenskap med,<br />
bidraget lämnas <strong>för</strong> en näringsverksamhet som är <strong>av</strong> väsentlig<br />
bety<strong>del</strong>se från samhällsekonomisk synpunkt, och<br />
bidraget redovisas öppet.<br />
För dispens fordras att bidraget lämnas <strong>för</strong> verksamhet som har<br />
väsentlig bety<strong>del</strong>se från samhällsekonomisk synpunkt.<br />
Dispensregeln är i <strong>för</strong>sta hand <strong>av</strong>sedd att göra det möjligt att<br />
medge undantag från kr<strong>av</strong>et på 90-procentigt ägande i de fall<br />
då två eller flera <strong>för</strong>etag går samman i ett projekt som har<br />
väsentligt bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> t.ex. energi<strong>för</strong>sörjning, kommunikationer<br />
eller <strong>för</strong>svar.<br />
Dispensen gäller i princip från samtliga ovan nämnda <strong>av</strong>dragsvillkor,<br />
dvs. inte bara från kr<strong>av</strong>et på mer än 90-procentigt<br />
ägande utan också från kr<strong>av</strong>et att koncern<strong>för</strong>hållandet ska ha<br />
bestått redan vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång.
78 Koncern<strong>av</strong>drag<br />
78.1 Inledning<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78 2183<br />
En grund<strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att få <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> lämnat koncernbidrag<br />
är att mottagaren beskattas <strong>för</strong> koncernbidraget i<br />
Sverige. EU-domstolen har emellertid vid prövning <strong>av</strong> de<br />
engelska reglerna om s.k. koncern<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster, funnit<br />
att det strider mot etableringsfriheten inom EU att i alla lägen<br />
utesluta möjlighet <strong>för</strong> sådant <strong>av</strong>drag. Målet gällde det brittiska<br />
moderbolagets rätt att erhålla koncern<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster i<br />
utländska dotterbolag (C-446/03, Marks & Spencer). I en<br />
annan dom fann dock EU-domstolen att det finska koncernbidragssystemet<br />
inte stred mot etableringsfriheten. Här var<br />
frågan om ett finskt dotterbolag hade rätt att dra <strong>av</strong> koncernbidrag<br />
lämnat till ett utländskt moderbolag (C-231/05, Oy AA).<br />
Med stöd <strong>av</strong> C-446/03, Marks & Spencer har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
bl.a. funnit att <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> koncernbidrag<br />
från ett svenskt moderbolag till ett dotterbolag inom EESområdet<br />
kan <strong>för</strong>eligga om det finns kvarvarande outnyttjade<br />
<strong>för</strong>luster i dotterbolaget efter det att det upplösts genom<br />
likvidation (RÅ 2009 ref. 13). Vad gäller koncernbidrag från<br />
svenska dotterbolag till utländska moderbolag eller till utländska<br />
systerbolag vägrade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen emellertid<br />
<strong>av</strong>drag med stöd <strong>av</strong> C-231/05, Oy AA (RÅ 2009 ref. 15).<br />
Mot bakgrund <strong>av</strong> EU-domstolens dom C-446/03, Marks &<br />
Spencer har ett nytt 35 a kap. in<strong>för</strong>ts i IL <strong>av</strong>seende regler om<br />
koncern<strong>av</strong>drag. Reglerna, som trädde ikraft den 1 juli 2010<br />
innebär en möjlighet <strong>för</strong> ett svenskt moder<strong>för</strong>etag att under<br />
vissa <strong>för</strong>utsättningar göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en slutlig <strong>för</strong>lust hos ett<br />
helägt utländskt dotter<strong>för</strong>etag. Reglerna ska tillämpas på<br />
<strong>för</strong>luster i utländska dotter<strong>för</strong>etag där likvidationen <strong>av</strong>slutats<br />
efter den 30 juni 2010.<br />
I och med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> koncern<strong>av</strong>dragsreglerna har lagstiftaren<br />
bedömt att de nuvarande reglerna om koncernbidrag i<br />
35 kap. IL inte längre står i strid med EU-rätten. De nya<br />
reglerna om koncern<strong>av</strong>drag erbjuder enligt lagstiftaren den
2184 Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78<br />
möjlighet till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> utländska <strong>för</strong>luster i de situationer<br />
som krävts <strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen (prop.<br />
2009/10:194 s. 20 f.).<br />
78.2 Skillnader koncern<strong>av</strong>drag −<br />
koncernbidrag<br />
Som nämns ovan har koncern<strong>av</strong>dragsreglerna in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att<br />
läka den brist i EU-rättsligt hänseende som Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
funnit i koncernbidragsreglerna. Det ligger<br />
där<strong>för</strong> i sakens natur att det finns likheter mellan de båda<br />
regelverken. Reglerna om koncern<strong>av</strong>drag är dock ett helt eget<br />
regelverk och det finns där<strong>för</strong> även stora skillnader gentemot<br />
koncernbidragsreglerna. En sådan skillnad är att koncernbidragsreglerna<br />
innebär att <strong>inkomst</strong>, normalt sett vinst, <strong>för</strong>s<br />
över från ett <strong>för</strong>etag till ett annat <strong>för</strong> att beskattas hos detta<br />
mottagande <strong>för</strong>etag. Reglerna om koncern<strong>av</strong>drag innebär i<br />
stället, i praktiken, att <strong>för</strong>lusten i ett utländskt dotter<strong>för</strong>etag får<br />
dras <strong>av</strong> hos dess svenska moder<strong>för</strong>etag. Denna skillnad har<br />
också lett till en ytterligare skillnad mellan regelverken.<br />
Eftersom koncern<strong>av</strong>dragsreglerna innebär att det är ett <strong>för</strong>lust<strong>av</strong>drag<br />
som flyttas över har lagstiftaren inte ansett det<br />
nödvändigt att in<strong>för</strong>a något kr<strong>av</strong> på att det ska ha skett en<br />
<strong>för</strong>mögenhetsöver<strong>för</strong>ing mellan bolagen.<br />
En annan skillnad är att koncernbidragsreglernas kr<strong>av</strong> på<br />
samtidig redovisning i självdeklarationen inte upprätthålls i<br />
reglerna om koncern<strong>av</strong>drag. Detta eftersom det normalt ingår i<br />
<strong>för</strong>utsättningarna att det utländska dotter<strong>för</strong>etaget inte är<br />
skattskyldigt, och därmed inte heller skyldigt att lämna<br />
självdeklaration, i Sverige.<br />
Genom att ställa sig bakom en formulering i den promemoria<br />
som <strong>för</strong>egick propositionen uttalar lagstiftaren att som allmän<br />
utgångspunkt bör gälla att koncern<strong>av</strong>dragsreglerna ”inte ska<br />
tillåta mer än vad som är nödvändigt på grund <strong>av</strong><br />
Regeringsrättens domar”. Med andra ord är Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens<br />
domar från den 11 mars 2009 fortfarande<br />
relevanta, men numera i stället som hjälpme<strong>del</strong> <strong>för</strong> att tolka<br />
innehållet i koncern<strong>av</strong>dragsreglerna. De domar det gäller är<br />
RÅ 2009 ref. 1315, RÅ 2009 not. 3537 samt de orefererade<br />
domarna i mål nr 6511-06, 6512-06, 1648-07 och 3628-07<br />
(prop. 2009/10: 194 s. 21).
Mer än 90 %-igt<br />
direkt ägande<br />
78.3 Definitioner<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78 2185<br />
Enligt 35 a kap. 2 § IL <strong>av</strong>ses med svenskt moder<strong>för</strong>etag i detta<br />
kapitel<br />
”ett <strong>för</strong>etag som äger mer än 90 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i ett<br />
utländskt dotter<strong>för</strong>etag och som är<br />
1. ett svenskt aktiebolag,<br />
2. en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
3. en svensk sparbank,<br />
4. ett svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag,<br />
5. en svensk stiftelse som inte omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om undantag från skattskyldighet i 7 kap., eller<br />
6. en svensk ideell <strong>för</strong>ening som inte omfattas <strong>av</strong><br />
bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i<br />
7 kap.<br />
Med helägt utländskt dotter<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses i detta kapitel<br />
det <strong>för</strong>etag som ägs <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget enligt <strong>för</strong>sta<br />
stycket och som är ett utländskt bolag som motsvarar ett<br />
svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
och som hör hemma i en stat inom Europeiska<br />
ekonomiska samarbetsområdet”.<br />
Av 35 a kap. 2 § tredje stycket framgår att privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
och investment<strong>för</strong>etag varken kan utgöra moder<strong>för</strong>etag eller<br />
dotter<strong>för</strong>etag i kapitlets mening och att de två <strong>för</strong>etagsformerna<br />
därmed inte omfattas <strong>av</strong> möjligheten till koncern<strong>av</strong>drag.<br />
Även om definitionerna ovan i princip är likalydande med<br />
motsvarande regler i koncernbidragskapitlet, kan det ur <strong>för</strong>arbetena<br />
till koncern<strong>av</strong>dragsreglerna utläsas en <strong>av</strong>görande<br />
skillnad vad gäller definitionen <strong>av</strong> dotter<strong>för</strong>etag. Där koncernbidragsreglernas<br />
dotter<strong>för</strong>etagsdefinition, med bortseende från<br />
ägarkr<strong>av</strong>et, faller tillbaka på ABL:s koncerndefinition, står<br />
koncern<strong>av</strong>dragsreglerna på egna ben. Mer konkret innebär<br />
detta att även indirekt ägda dotter<strong>för</strong>etag utgör dotter<strong>för</strong>etag<br />
enligt ABL medan endast direkt ägda dotter<strong>för</strong>etag utgör<br />
dotter<strong>för</strong>etag i koncern<strong>av</strong>dragsreglernas mening. För att ett<br />
dotter<strong>för</strong>etag ska vara helägt i koncern<strong>av</strong>dragsreglernas<br />
mening krävs alltså inte bara ett ägande som överstiger 90 %<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna utan även att ägandet är direkt utan<br />
mellanliggande <strong>för</strong>etag (prop. 2009/10:194 s. 21 f.).
2186 Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78<br />
Företag i<br />
intressegemenskap<br />
I 35 a kap. 3 § IL finns en regel <strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra var ett <strong>för</strong>etag<br />
ska anses höra hemma. Om ett <strong>för</strong>etag enligt lagstiftningen i en<br />
stat hör hemma i denna stat i skattehänseende och inte anses ha<br />
hemvist i en annan stat på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal ska <strong>för</strong>etaget<br />
också i koncern<strong>av</strong>dragsreglernas mening anses höra hemma i<br />
den staten. Om däremot <strong>för</strong>etaget anses ha hemvist i en annan<br />
stat enligt ett skatte<strong>av</strong>tal ska det också <strong>av</strong>seende koncern<strong>av</strong>drag<br />
anses höra hemma i denna andra stat.<br />
Begreppet <strong>för</strong>etag i intressegemenskap, som definieras i 35<br />
a kap. 4 § IL, omfattar två situationer. I det ena fallet <strong>av</strong>ses ett<br />
<strong>för</strong>etag som ett annat <strong>för</strong>etag, direkt eller indirekt, har ett<br />
väsentligt inflytande i. Det väsentliga inflytandet kan följa <strong>av</strong><br />
ägaran<strong>del</strong>ens storlek eller <strong>av</strong> andra omständigheter. I den andra<br />
situationen <strong>av</strong>ses två <strong>för</strong>etag som står under i huvudsak gemensam<br />
ledning. Bestämmelsen <strong>av</strong>ser inte endast sådana <strong>för</strong>etag<br />
som anges i 35 a kap. 2 § IL. Även ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller en <strong>del</strong>ägarbeskattad utländsk juridisk person kan vara ett<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap, liksom andra <strong>för</strong>etagstyper.<br />
Privatbostads<strong>för</strong>etag och investment<strong>för</strong>etag omfattas också <strong>av</strong><br />
bestämmelsen. Definitionen här <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag i intressegemenskap<br />
är densamma som den i 25 a kap. 2 § IL som beskrivs närmare<br />
i <strong>av</strong>snitt 93.3.4.<br />
78.4 Förutsättningar <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag<br />
78.4.1 Generella <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag<br />
Förutsättningarna <strong>för</strong> att ett svenskt moder<strong>för</strong>etag ska ha rätt<br />
att göra koncern<strong>av</strong>drag anges i 35 a kap. 5 § IL. Där stadgas<br />
att:<br />
”Ett svenskt moder<strong>för</strong>etag får göra koncern<strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
en slutlig <strong>för</strong>lust hos ett helägt utländskt dotter<strong>för</strong>etag<br />
om<br />
1. dotter<strong>för</strong>etaget har <strong>för</strong>satts i likvidation och denna<br />
har <strong>av</strong>slutats,<br />
2. dotter<strong>för</strong>etaget har varit helägt under hela moder<strong>för</strong>etagets<br />
och dotter<strong>för</strong>etagets <strong>beskattning</strong>sår till<br />
dess likvidationen har <strong>av</strong>slutats eller dotter<strong>för</strong>etaget<br />
har varit helägt sedan det började driva verksamhet<br />
<strong>av</strong> något slag till dess likvidationen har <strong>av</strong>slutats,<br />
3. <strong>av</strong>draget görs vid taxeringen <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår<br />
då likvidationen har <strong>av</strong>slutats,
Likvidation<br />
Helägt hela<br />
<strong>beskattning</strong>såret<br />
Avdragstidpunkten<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78 2187<br />
4. moder<strong>för</strong>etaget redovisar <strong>av</strong>draget öppet i självdeklarationen,<br />
och<br />
5. det inte finns <strong>för</strong>etag i intressegemenskap med<br />
moder<strong>för</strong>etaget som vid likvidationens <strong>av</strong>slutande<br />
bedriver rörelse i den stat där dotter<strong>för</strong>etaget hör<br />
hemma.”<br />
1. Likvidation<br />
En <strong>för</strong>sta <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> rätt till koncern<strong>av</strong>drag är alltså att<br />
<strong>för</strong>lusten i det utländska dotter<strong>för</strong>etaget är definitiv i<br />
bemärkelsen att dotter<strong>för</strong>etaget har likviderats. Av 2 kap. 2 §<br />
IL framgår att de termer och uttryck som används i <strong>inkomst</strong>skattelagen<br />
också omfattar motsvarande utländska <strong>för</strong>eteelser<br />
när annat inte anges eller framgår <strong>av</strong> sammanhanget. I det här<br />
fallet innebär det att även andra former <strong>för</strong> <strong>av</strong>veckling <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etag kan ge möjlighet till koncern<strong>av</strong>drag. En <strong>för</strong>utsättning är<br />
dock att det utländska institutet är jäm<strong>för</strong>bart med likvidation.<br />
Att det utländska dotter<strong>för</strong>etaget upplöses genom konkurs eller<br />
ett motsvarande utländskt <strong>för</strong>farande ger dock inte rätt till<br />
koncern<strong>av</strong>drag. Detta motiveras med att ett svenskt <strong>för</strong>etag i<br />
samband med konkursbeslutet tappar rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kvarvarande underskott (prop. 2009/10:194 s. 25).<br />
2. Helägt hela <strong>beskattning</strong>såret<br />
Precis som gäller enligt koncernbidragsreglerna ska<br />
dotter<strong>för</strong>etaget ha varit helägt under hela moder<strong>för</strong>etagets och<br />
dotter<strong>för</strong>etagets <strong>beskattning</strong>sår till dess likvidationen har<br />
<strong>av</strong>slutats. Alternativt ska dotter<strong>för</strong>etaget ha varit helägt sedan<br />
det började driva verksamhet <strong>av</strong> något slag till dess<br />
likvidationen har <strong>av</strong>slutats.<br />
Det <strong>för</strong>hållandet att ett värdepapper enligt 44 kap. 7 § IL anses<br />
<strong>av</strong>yttrat om det <strong>för</strong>etag som gett ut det träder i likvidation,<br />
innebär inte i detta sammanhang att dotter<strong>för</strong>etaget inte skulle<br />
vara helägt efter att det har trätt i likvidation (prop.<br />
2009/10:194 s. 25).<br />
3. Avdragstidpunkten<br />
Ett ytterligare villkor <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag är att moder<strong>för</strong>etaget<br />
gör <strong>av</strong>draget vid taxeringen <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då likvidationen<br />
<strong>av</strong> dotter<strong>för</strong>etaget har <strong>av</strong>slutats. Det är m.a.o. vid denna<br />
tidpunkt som ett koncern<strong>av</strong>drag ska göras.
2188 Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78<br />
Kr<strong>av</strong> på öppen<br />
redovisning<br />
Kvarvarande<br />
rörelse<br />
Slutlig <strong>för</strong>lust<br />
Förlusten kunnat<br />
utnyttjas?<br />
4. Öppen redovisning<br />
Ett annat kr<strong>av</strong> är att moder<strong>för</strong>etaget redovisar <strong>av</strong>draget öppet i<br />
självdeklarationen. Till skillnad från koncernbidragsreglerna<br />
gäller detta kr<strong>av</strong>, som tidigare nämnts, inte dotter<strong>för</strong>etaget utan<br />
endast moder<strong>för</strong>etaget.<br />
5. Kvarvarande rörelse<br />
Slutligen gäller som <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag att det<br />
inte finns <strong>för</strong>etag i intressegemenskap med moder<strong>för</strong>etaget<br />
som vid likvidationens <strong>av</strong>slutande bedriver rörelse i den stat<br />
där dotter<strong>för</strong>etaget hör hemma. Vad som <strong>av</strong>ses med rörelse<br />
framgår <strong>av</strong> 2 kap. 24 § IL (se vidare <strong>av</strong>snitt 9.23).<br />
78.4.2 Slutlig <strong>för</strong>lust<br />
I 35 a kap. 5 § <strong>för</strong>sta stycket stadgas att ”Ett svenskt moder<strong>för</strong>etag<br />
får göra koncern<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en slutlig <strong>för</strong>lust [kurs. här]<br />
hos ett helägt utländskt dotter<strong>för</strong>etag”.<br />
Vad som menas med slutlig <strong>för</strong>lust framgår <strong>av</strong> 35 a kap. 6 §<br />
IL. Där stadgas att <strong>för</strong>lusten inte ska ha kunnat utnyttjas, och<br />
inte heller kunna komma att utnyttjas, <strong>av</strong> dotter<strong>för</strong>etaget eller<br />
någon annan i den stat där dotter<strong>för</strong>etaget hör hemma. Vidare<br />
stadgas att anledningen till att <strong>för</strong>lusten inte kan utnyttjas <strong>av</strong><br />
dotter<strong>för</strong>etaget ska vara någon annan än att det saknas en<br />
rättslig möjlighet till utnyttjande eller att denna möjlighet är<br />
begränsad i tiden.<br />
Möjligheten att utnyttja <strong>för</strong>lusten ska bedömas från det att den<br />
uppstod till dess att likvidationen <strong>av</strong>slutades. På vilket sätt<br />
<strong>för</strong>lusten minskar de skattepliktiga <strong>inkomst</strong>erna eller skatten<br />
saknar bety<strong>del</strong>se. Alla möjligheter att lägga <strong>för</strong>lusten till grund<br />
<strong>för</strong> skattemässiga lättnader eller <strong>för</strong>måner ska beaktas.<br />
Prövningen tar sikte både på om <strong>för</strong>lusten till någon <strong>del</strong><br />
faktiskt har utnyttjats eller om den, utan att faktiskt ha<br />
utnyttjats, hade kunnat utnyttjas. Dotter<strong>för</strong>etaget ska ha uttömt<br />
de möjligheter som erbjuds i hemviststaten att beakta <strong>för</strong>luster<br />
under det <strong>beskattning</strong>sår som <strong>av</strong>dragsyrkandet <strong>av</strong>ser men<br />
självklart även löpande under tidigare <strong>beskattning</strong>sår. Har det<br />
t.ex. funnits möjlighet att, genom koncernbidrag eller på annat<br />
sätt, <strong>för</strong>a över <strong>för</strong>lust till en utomstående ska denna möjlighet<br />
ha utnyttjats <strong>för</strong> att <strong>för</strong>lusten ska anses slutlig. Om däremot det<br />
<strong>för</strong>etag över<strong>för</strong>ingen skulle ha kunnat ske till självt har gått<br />
med <strong>för</strong>lust, har det inte funnits någon faktisk möjlighet att<br />
utnyttja <strong>för</strong>lusten och den är då att anse som slutlig.
Rättslig möjlighet<br />
saknas eller är<br />
begränsad<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78 2189<br />
Eftersom kvarvarande rörelse i dotter<strong>för</strong>etagets hemviststat (se<br />
ovan <strong>av</strong>snitt 78.3.1) innebär att koncern<strong>av</strong>drag inte kan göras,<br />
kan man fråga sig vilken roll det spelar att dotter<strong>för</strong>etaget inte<br />
utnyttjat en möjlighet att kvitta <strong>del</strong> <strong>av</strong> sitt underskott mot ett<br />
annat <strong>för</strong>etags överskott i hemviststaten. Detta eftersom<br />
<strong>för</strong>ekomsten <strong>av</strong> detta andra <strong>för</strong>etag, givetvis <strong>för</strong>utsatt att det är i<br />
intressegemenskap med det svenska moder<strong>för</strong>etaget och att det<br />
bedriver rörelse, i sig innebär att koncern<strong>av</strong>drag inte kan göras.<br />
Då missar man dock att prövningen <strong>av</strong> om en <strong>för</strong>lust kunnat<br />
utnyttjas ska ske <strong>för</strong> hela den tid dotter<strong>för</strong>etaget gått med <strong>för</strong>lust.<br />
Det är ju t.ex. möjligt att det andra <strong>för</strong>etaget likvideras året <strong>för</strong>e<br />
dotter<strong>för</strong>etaget och då finns ju ingen kvarvarande rörelse i<br />
aktuell stat när dotter<strong>för</strong>etaget likvideras. Det blir då aktuellt att<br />
pröva om <strong>för</strong>lusten i dotter<strong>för</strong>etaget skulle ha kunnat utnyttjas<br />
gentemot det andra <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong> tid innan det likviderades.<br />
Om det saknas en rättslig möjlighet <strong>för</strong> dotter<strong>för</strong>etaget att<br />
utnyttja <strong>för</strong>lusten eller om denna möjlighet är begränsad i<br />
tiden, och tidsperioden gått till ända, är <strong>för</strong>lusten inte slutlig.<br />
Detta innebär t.ex. att om skattereglerna i dotter<strong>för</strong>etagets<br />
hemviststat <strong>för</strong>eskriver att ett underskott bara kan kvittas mot<br />
överskott under tre år efter att underskottet uppkom, och<br />
likvidationen <strong>av</strong>slutas fyra år efter att underskottet uppkom, då<br />
är den kvarvarande <strong>för</strong>lusten inte slutlig. Detsamma gäller om<br />
det i dotter<strong>för</strong>etagets hemviststat överhuvudtaget inte skulle<br />
vara möjligt att utnyttja uppkomna underskott mot framtida<br />
överskott.<br />
Eftersom en grundläggande <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag är<br />
att dotter<strong>för</strong>etaget har likviderats, ska sådana åtgärder som är<br />
nödvändiga i samband med likvidationen normalt inte anses<br />
innebära att dotter<strong>för</strong>etaget minskar möjligheten att använda<br />
<strong>för</strong>lusten. Det <strong>för</strong>hållandet att dotter<strong>för</strong>etaget likviderar<br />
eventuella bolag som det äger eller <strong>av</strong>yttrar dessa <strong>för</strong> marknadspris<br />
kan således inte ensamt leda till bedömningen att<br />
<strong>för</strong>lusten inte skulle vara slutlig.<br />
Av <strong>för</strong>egående <strong>av</strong>snitt framgår att om det i dotter<strong>för</strong>etagets<br />
hemviststat finns kvar <strong>för</strong>etag som är i intressegemenskap med<br />
moder<strong>för</strong>etaget när likvidationen <strong>av</strong> dotter<strong>för</strong>etaget <strong>av</strong>slutas,<br />
kan koncern<strong>av</strong>drag inte göras. Detta innebär att det i egentlig<br />
mening inte är tillräckligt att <strong>för</strong>lusten är slutlig i dotter<strong>för</strong>etaget,<br />
utan den måste även vara slutlig på intressegemenskapsnivå.
2190 Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78<br />
Lägsta beloppet<br />
kan dras <strong>av</strong><br />
Fållade <strong>för</strong>luster<br />
78.5 Storleken på koncern<strong>av</strong>draget<br />
78.5.1 Avdraget får inte överstiga dotter<strong>för</strong>etagets<br />
<strong>för</strong>lust<br />
Koncern<strong>av</strong>drag får inte göras med ett större belopp än som<br />
motsvarar <strong>för</strong>lusten i det utländska dotter<strong>för</strong>etaget vid utgången<br />
<strong>av</strong> det sista hela <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e likvidationens <strong>av</strong>slutande<br />
eller vid likvidationens <strong>av</strong>slutande (35 a kap. 7 § 1 IL).<br />
Förlusten ska beräknas både enligt skattereglerna i den<br />
utländska stat där dotter<strong>för</strong>etaget hör hemma, och enligt<br />
svenska regler som om <strong>för</strong>etaget vore skattskyldigt i Sverige.<br />
Beräkningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>lustens storlek börjar det <strong>för</strong>sta hela år som<br />
dotter<strong>för</strong>etaget är helägt <strong>av</strong> det svenska moder<strong>för</strong>etaget<br />
(35 a kap. 8 § 1 och 2 styckena IL). Detta innebär att redan<br />
existerande <strong>för</strong>luster faller bort i ett dotter<strong>för</strong>etag som bedriver<br />
verksamhet när det blir helägt liksom <strong>för</strong>luster som<br />
uppkommer under <strong>för</strong>värvsåret (prop. 2009/10:194 s. 47).<br />
Om dotter<strong>för</strong>etaget varit helägt <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget även <strong>för</strong>e<br />
det att den stat där dotter<strong>för</strong>etaget har sin hemvist blev medlem<br />
i EU, gäller enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning att även<br />
underskott hän<strong>för</strong>ligt till tiden <strong>för</strong>e medlemskapet får räknas<br />
med i den slutliga <strong>för</strong>lusten (Skatteverket 2009-10-05, dnr 131<br />
743085-09/111).<br />
För att moder<strong>för</strong>etaget inte ska kunna göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en <strong>för</strong>lust<br />
som motsvaras <strong>av</strong> obeskattade övervärden hos dotter<strong>för</strong>etaget<br />
gäller att tillgångar vars skattemässiga värde understiger<br />
marknadsvärdet, vid beräkningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>lustens storlek,<br />
ska anses <strong>av</strong>yttrade till marknadsvärdet (35 a kap. 8 § tredje<br />
stycket IL).<br />
Beräkningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>lustens storlek ska alltså göras vid två olika<br />
tidpunkter och dessutom enligt reglerna i två olika stater, vilket<br />
innebär att det totalt blir fråga om fyra olika beräkningar <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>lustens storlek. I de två bestämmelser som ovan redogjorts<br />
<strong>för</strong>, ligger sedan att det är det lägsta <strong>av</strong> de fyra framräknade<br />
beloppen som kan ligga till grund <strong>för</strong> koncern<strong>av</strong>drag.<br />
I vissa fall <strong>för</strong>eligger begränsningar när det gäller <strong>av</strong>dragsrätten<br />
<strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster. Hur dessa ska beaktas vid<br />
beräkningen <strong>av</strong> den <strong>för</strong>lust som ska med<strong>för</strong>a rätt till koncern<strong>av</strong>drag<br />
beskrivs på följande sätt i propositionen (prop.<br />
2009/10:194 s. 47).
Omräkning till<br />
svensk valuta<br />
Koncern<strong>av</strong>drag<br />
får inte leda till<br />
underskott<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78 2191<br />
”Det kan tilläggas att i den mån det utländska dotter<strong>för</strong>etaget<br />
har kapital<strong>för</strong>luster från fastighets<strong>för</strong>säljningar<br />
innebär, vid en beräkning enligt svenska regler, den s.k.<br />
fastighetsfållan i 25 kap. 12 § att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> dessa<br />
<strong>för</strong>luster endast kan medges till den <strong>del</strong> de motsvaras <strong>av</strong><br />
kapitalvinster på fastigheter hos moder<strong>för</strong>etaget. Dessa<br />
<strong>för</strong>luster ligger således vid sidan <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets <strong>för</strong>luster i<br />
övrigt och måste hanteras <strong>för</strong> sig. Således måste<br />
storleken på de fållade <strong>för</strong>lusterna beräknas särskilt vid<br />
utgången <strong>av</strong> det sista hela <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e likvidationens<br />
<strong>av</strong>slutande och vid likvidationens <strong>av</strong>slutande.<br />
Den lägsta <strong>av</strong> dessa <strong>för</strong>luster får dras <strong>av</strong> hos moder<strong>för</strong>etaget<br />
vid taxeringen <strong>av</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då<br />
likvidationen har <strong>av</strong>slutats, till den <strong>del</strong> den motsvaras <strong>av</strong><br />
kapitalvinster på fastigheter hos moder<strong>för</strong>etaget detta år.<br />
Eventuell kvarstående <strong>för</strong>lust i fållan hos dotter<strong>för</strong>etaget<br />
kommer således inte att kunna användas utan bortfaller,<br />
på samma sätt som hade skett om det likviderade<br />
dotter<strong>för</strong>etaget hade varit svenskt. Samma resonemang<br />
gäller även <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som<br />
behandlas på motsvarande sätt enligt 48 kap. 26 §.”<br />
Eftersom fråga är om att beräkna en <strong>för</strong>lust i ett utländskt<br />
<strong>för</strong>etag som inte är redovisnings- eller skattskyldigt i Sverige<br />
ligger det i sakens natur att beräkningarna kommer att ske i<br />
utländsk valuta. Eftersom koncern<strong>av</strong>draget ska göras i svenska<br />
kronor har en omräkningsregel ansetts behövlig. Dotter<strong>för</strong>etagets<br />
<strong>för</strong>lust ska räknas om till svenska kronor enligt den<br />
<strong>av</strong> Europeiska centralbanken fastställda valutakursen den dag<br />
då likvidationen <strong>av</strong>slutades. Om det inte har fastställts någon<br />
kurs <strong>för</strong> denna dag, ska kursen <strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående svenska<br />
bankdag användas (35 a kap. 7 § tredje stycket IL).<br />
78.5.2 Moder<strong>för</strong>etagets överskott begränsar <strong>av</strong>draget<br />
Koncern<strong>av</strong>drag får heller inte göras med ett större belopp än<br />
som motsvarar moder<strong>för</strong>etagets överskott <strong>för</strong>e koncern<strong>av</strong>draget.<br />
Avdraget får med andra ord inte skapa, eller öka, ett<br />
underskott hos moder<strong>för</strong>etaget utan moder<strong>för</strong>etaget måste ha<br />
en vinst att göra <strong>av</strong>draget mot (35 a kap. 7 § 2 punkten IL).<br />
När moder<strong>för</strong>etagets överskott ska beräknas, ska hänsyn inte<br />
tas till mottagna koncernbidrag om dessa lett till, eller ökat på<br />
ett existerande underskott hos givaren. Detta gäller dock bara<br />
om koncernbidraget mottagits efter det att det utländska
2192 Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78<br />
Över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
obeskattade<br />
värden<br />
dotter<strong>för</strong>etaget, det som koncern<strong>av</strong>draget <strong>av</strong>ser, blivit helägt <strong>av</strong><br />
det svenska moder<strong>för</strong>etaget (35 a kap. 7 § andra stycket IL).<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ska den ovan nämnda<br />
beloppsbegränsningen i 35 a kap. 7 § andra stycket IL <strong>för</strong>stås<br />
så att det bara är den <strong>del</strong> <strong>av</strong> det mottagna koncernbidraget som<br />
med<strong>för</strong>t att underskott uppkommit hos givaren, och inte hela<br />
koncernbidraget, som ska räknas <strong>av</strong>.<br />
Exempel<br />
Ett moder<strong>för</strong>etag redovisar underskott med 3 mnkr <strong>för</strong>e<br />
det att koncernbidrag erhålls med 11 mnkr från ett annat<br />
svenskt koncernbolag. Moder<strong>för</strong>etagets skattemässiga<br />
resultat uppgår härefter till 8 mnkr. För givarbolaget<br />
uppkommer ett underskott med 1 mnkr efter <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
koncernbidrag. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> bedömning gäller<br />
att moderbolagets överskott vid beräkning <strong>av</strong> högsta<br />
möjliga koncern<strong>av</strong>drag bara ska begränsas med 1 mnkr,<br />
lika med uppkommet underskott hos givaren, och att<br />
taket <strong>för</strong> ett koncern<strong>av</strong>drag därmed blir 7 mnkr.<br />
78.5.3 Minskning <strong>av</strong> <strong>för</strong>lusten<br />
Om dotter<strong>för</strong>etaget någon gång under de tio år som närmast<br />
<strong>för</strong>egått likvidationen eller därefter, men <strong>för</strong>e likvidationens<br />
<strong>av</strong>slutande, <strong>för</strong>t över obeskattade värden till ett <strong>för</strong>etag som det<br />
är eller var i intressegemenskap med, ska det obeskattade<br />
beloppet minska <strong>för</strong>lusten. Den typ <strong>av</strong> transaktioner som <strong>av</strong>ses<br />
är bl.a. ut<strong>del</strong>ning som dotter<strong>för</strong>etaget haft <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> och<br />
överlåtelse <strong>av</strong> tillgångar utan ersättning eller till en ersättning<br />
som understiger marknadsvärdet (35 a kap. 9 § 1 och 2<br />
styckena IL).<br />
Den formulering som lagstiftaren valt i tredje punkten i<br />
35 a kap. 9 § IL, ”andra över<strong>för</strong>ingar <strong>av</strong> värden”, visar att syftet<br />
är att samtliga överlåtelser <strong>av</strong> värden som inte beskattats, ska<br />
träffas <strong>av</strong> bestämmelsen och därmed leda till en reducering <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>lusten.<br />
Att det är obeskattade värden som <strong>av</strong>ses framgår <strong>av</strong> andra<br />
stycket i nämnda paragraf där det stadgas att reducering ”ska<br />
göras till den <strong>del</strong> de över<strong>för</strong>da värdena i <strong>för</strong>sta stycket inte har<br />
beskattats hos dotter<strong>för</strong>etaget”. Stycket får då också den effekten<br />
att det bara är den obeskattade <strong>del</strong>en som ska reducera <strong>för</strong>lusten.
Nedskrivning<br />
<strong>av</strong> lageran<strong>del</strong>ar<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78 2193<br />
Exempel<br />
Två år innan dotter<strong>för</strong>etag träder i likvidation, överlåter<br />
det en tillgång som anskaffats <strong>för</strong> 100 tkr till ett<br />
syster<strong>för</strong>etag <strong>för</strong> 200 tkr. Tillgångens marknadsvärde är<br />
500 tkr. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> bedömning gäller att<br />
<strong>för</strong>lusten i dotter<strong>för</strong>etaget endast ska reduceras med 300<br />
tkr. Detta gäller dock <strong>för</strong>utsatt att vinsten om 100 tkr vid<br />
överlåtelsen faktiskt beskattas hos dotter<strong>för</strong>etaget.<br />
I annat fall bör hela det obeskattade värdet om 400 tkr<br />
reducera <strong>för</strong>lusten i dotter<strong>för</strong>etaget.<br />
Förutom ovanstående ska <strong>för</strong>lusten i dotter<strong>för</strong>etaget också<br />
minskas i den mån moder<strong>för</strong>etagets anskaffningsvärde <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>arna i dotter<strong>för</strong>etaget har legat till grund <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag.<br />
An<strong>del</strong>arna i dotter<strong>för</strong>etaget skulle nämligen kunna utgöra<br />
lageran<strong>del</strong>ar och löpande påverka resultatet på grund <strong>av</strong><br />
värde<strong>för</strong>ändringar.<br />
I propositionen (prop. 2009/10:194 s. 48) används följande<br />
exempel <strong>för</strong> att illustrera när och hur en minskning <strong>av</strong> <strong>för</strong>lusten<br />
i dotter<strong>för</strong>etaget ska ske:<br />
”Ett exempel kan illustrera hur värde<strong>för</strong>ändringarna<br />
påverkar den <strong>för</strong>lust som kan ligga till grund <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag.<br />
Moder<strong>för</strong>etaget har an<strong>del</strong>ar i ett helägt utländskt dotter<strong>för</strong>etag<br />
(lageran<strong>del</strong>ar). Anskaffningsvärdet <strong>för</strong> dessa<br />
an<strong>del</strong>ar är 1 miljon kronor, motsvarande det kapital som<br />
moder<strong>för</strong>etaget tillskjutit som aktiekapital vid dotter<strong>för</strong>etagets<br />
grundande. På grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>luster i dotter<strong>för</strong>etaget<br />
sjunker dess netto<strong>för</strong>säljningsvärde till 800 000<br />
kronor var<strong>för</strong> moder<strong>för</strong>etaget får ta upp an<strong>del</strong>arna i<br />
dotter<strong>för</strong>etaget till detta värde vid lagervärderingen. Det<br />
innebär att moder<strong>för</strong>etaget får ett <strong>av</strong>drag med 200 000<br />
kronor <strong>för</strong> värdenedgången. Sedermera går det bättre <strong>för</strong><br />
dotter<strong>för</strong>etaget som värderas till 900 000 kronor. Det<br />
uppstår en intäkt på 100 000 kronor. Slutligen går det<br />
mycket dåligt <strong>för</strong> dotter<strong>för</strong>etaget som gör en <strong>för</strong>lust på<br />
1,2 miljon kronor, varefter det likvideras. Moder<strong>för</strong>etaget<br />
gör <strong>av</strong>drag med 900 000 kronor. Sammanlagt<br />
har moder<strong>för</strong>etaget i den situationen dragit <strong>av</strong> 1,1 miljon<br />
kronor genom nedskrivningar <strong>av</strong> lageran<strong>del</strong>arna och<br />
tagit upp 100 000 kronor genom uppskrivning <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna, dvs. netto har resultatet påverkats negativt<br />
med 1 miljon kronor motsvarande anskaffningsvärdet.<br />
Med beaktande <strong>av</strong> uppskrivningar kan moder<strong>för</strong>etaget
2194 Koncern<strong>av</strong>drag, Avsnitt 78<br />
vid den löpande <strong>beskattning</strong>en inte göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> mer<br />
än högst det skattemässiga värdet <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna i<br />
dotter<strong>för</strong>etaget. I exemplet antas dotter<strong>för</strong>etagets <strong>för</strong>lust<br />
vid likvidationen uppgå till 1,2 miljon kronor. Enligt<br />
bestämmelsen ska den minskas med 1 miljon kronor,<br />
varefter den alltså uppgår till 200 000 kronor.<br />
Resterande 1 miljon kronor har redan beaktats hos<br />
moder<strong>för</strong>etaget vid lagervärderingen.”<br />
78.6 Ändringar i efterhand<br />
I 35 a kap. 11 § IL har in<strong>för</strong>ts en regel som innebär att resultatet<br />
hos det moder<strong>för</strong>etag som gjort ett koncern<strong>av</strong>drag i vissa fall ska<br />
justeras i efterhand. Det handlar om justeringar som <strong>för</strong>anleds <strong>av</strong><br />
att en utländsk myndighet eller domstol har med<strong>del</strong>at beslut <strong>av</strong><br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> beräkningen <strong>av</strong> koncern<strong>av</strong>dragets storlek.<br />
Om beslutet innebär att <strong>av</strong>drag har gjorts med <strong>för</strong> högt belopp<br />
ska moder<strong>för</strong>etaget, enligt paragrafens <strong>för</strong>sta stycke, ta upp<br />
mellanskillnaden det <strong>beskattning</strong>sår då beslutet har vunnit laga<br />
kraft.<br />
Om beslutet å andra sidan innebär att <strong>av</strong>drag har gjorts med <strong>för</strong><br />
lågt belopp så ska, enligt andra stycket, mellanskillnaden på<br />
begäran <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget dras <strong>av</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då<br />
beslutet har vunnit laga kraft.<br />
Dock ska även här de begränsningar som ovan redogjorts <strong>för</strong>,<br />
beaktas. Det innebär bl.a. att summan <strong>av</strong> tidigare gjort <strong>av</strong>drag<br />
och det <strong>av</strong>drag som nu kan vara i fråga, inte får överstiga det<br />
positiva resultatet hos moder<strong>för</strong>etaget vid tidpunkten <strong>för</strong> det<br />
ursprungliga <strong>av</strong>draget.
Historik<br />
Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden, Avsnitt 79 21<strong>95</strong><br />
79 Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden<br />
79.1 Inledning<br />
I 36 kap. IL finns bestämmelser om att resultatet <strong>av</strong> en näringsverksamhet<br />
som ett <strong>för</strong>etag (kommissionärs<strong>för</strong>etaget) bedriver<br />
i eget namn <strong>för</strong> ett eller flera andra <strong>för</strong>etags räkning (kommittent<strong>för</strong>etag),<br />
under vissa <strong>för</strong>utsättningar, får tas upp eller<br />
dras <strong>av</strong> hos kommittent<strong>för</strong>etaget eller kommittent<strong>för</strong>etagen.<br />
Resultatet <strong>av</strong> kommissionärsverksamheten ska hos kommittent<strong>för</strong>etaget<br />
behandlas som om detta självt hade bedrivit näringsverksamheten.<br />
Vinstöver<strong>för</strong>ing mellan olika <strong>för</strong>etag behöver inte alltid ske i<br />
form <strong>av</strong> bidrag eller subvention. Över<strong>för</strong>ing kan också ske på<br />
så sätt att det ena <strong>för</strong>etaget (kommissionärs<strong>för</strong>etaget) bedriver<br />
sin verksamhet i eget namn <strong>för</strong> det andra <strong>för</strong>etagets (kommittent<strong>för</strong>etagets)<br />
eller <strong>för</strong>etagens räkning. Detta innebär att ett<br />
kommissionärs<strong>för</strong>hållande <strong>för</strong>eligger.<br />
Utmärkande <strong>för</strong> det skatterättsliga kommissionärs<strong>för</strong>hållandet<br />
är att kommissionärs<strong>för</strong>etaget i samband med bokslutet redovisar<br />
överskott eller underskott <strong>av</strong> den verksamhet som bedrivs<br />
i kommission till kommittent<strong>för</strong>etaget. Det rör sig med andra<br />
ord om en möjlighet <strong>för</strong> ett <strong>för</strong>etag att flytta över och redovisa<br />
resultatet <strong>av</strong> sin verksamhet hos ett annat <strong>för</strong>etag. Eftersom<br />
kommissionärs<strong>för</strong>etaget kan bedriva viss mindre egen verksamhet<br />
kan det vara fråga om en <strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten vars<br />
resultat <strong>för</strong>s över till kommittent<strong>för</strong>etaget. Vid över<strong>för</strong>ingen till<br />
kommittent<strong>för</strong>etaget undantas i normalfallet belopp som<br />
erfordras <strong>för</strong> att kunna utnyttja exempelvis <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>skrivningar<br />
på <strong>för</strong>etagets tillgångar.<br />
År 1965 reglerades <strong>för</strong>sta gången frågan om <strong>beskattning</strong>en vid<br />
kommissionärs<strong>för</strong>hållanden. Reglerna innebar att vinster och<br />
<strong>för</strong>luster kunde över<strong>för</strong>as mellan skattskyldiga under <strong>för</strong>utsättningar<br />
som inte var lika begränsade som villkoren <strong>för</strong> öppna<br />
koncernbidrag. Det fanns inga spärrar mot kringgående <strong>av</strong>
2196 Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden, Avsnitt 79<br />
bestämmelserna om kedje<strong>beskattning</strong> och inte något kr<strong>av</strong> på<br />
koncern<strong>för</strong>hållande eller annat ägarsamband mellan kommissionärs-<br />
och kommittent<strong>för</strong>etaget. Detta ledde till att vinstöver<strong>för</strong>ingar<br />
genom kommissionärs<strong>av</strong>tal <strong>för</strong>ekom i fall där<br />
detta inte hade kunnat ske genom öppna koncernbidrag.<br />
Reglerna har sedan ändrats några gånger. De ändrades<br />
exempelvis 1979 så att det in<strong>för</strong>des ett kr<strong>av</strong> på att <strong>för</strong>etagen<br />
ska ha rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag mellan varandra.<br />
79.2 Huvudregel<br />
Enligt 36 kap. 1 § IL gäller följande:<br />
”Om ett kommissionärs<strong>för</strong>etag bedriver en näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong> ett kommittent<strong>för</strong>etags räkning, får kommittent<strong>för</strong>etaget<br />
ta upp överskottet <strong>av</strong> kommissionärsverksamheten<br />
eller, om det uppkommer ett underskott, dra <strong>av</strong><br />
detta, om <strong>för</strong>utsättningarna i detta kapitel är uppfyllda.<br />
Resultatet <strong>av</strong> kommissionärsverksamheten ska hos kommittent<strong>för</strong>etaget<br />
behandlas som om <strong>för</strong>etaget självt hade<br />
bedrivit näringsverksamheten.”<br />
I den nu aktuella paragrafen är det inte fråga om slutresultatet i en<br />
näringsverksamhet utan resultatet i ett tidigare led, <strong>för</strong>e t.ex. <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond. Det kan också med hänsyn till<br />
att dessa skattskyldiga bara har en näringsverksamhet vara fråga om<br />
en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en näringsverksamhet (prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 429).<br />
Kommittent<strong>för</strong>etaget ska behandla resultatet – överskott eller<br />
underskott – som om det självt hade bedrivit verksamheten.<br />
79.3 Definitioner<br />
36 kap. IL innehåller följande definitioner:<br />
Med kommissionärs<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses ett svenskt aktiebolag eller en<br />
svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening som bedriver näringsverksamhet i<br />
eget namn <strong>för</strong> ett eller flera andra svenska aktiebolags eller<br />
svenska ekonomiska <strong>för</strong>eningars räkning (2 § <strong>för</strong>sta stycket).<br />
Med kommittent<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses det bolag eller den <strong>för</strong>ening <strong>för</strong><br />
vars räkning näringsverksamheten bedrivs (2 § andra stycket).<br />
Termerna kommissionärs<strong>för</strong>etag och kommittent<strong>för</strong>etag överensstämmer<br />
inte med civilrättens begrepp (se bl.a. prop. 1965:126<br />
s. 36 f.). Eftersom det <strong>av</strong> bestämmelsen framgår att kommissionärs<strong>för</strong>etaget<br />
ska ha bedrivit verksamhet faller s.k. namnbolag<br />
utan<strong>för</strong> (se uttalanden i prop. 1978/79:210 s. 173 och 175).
Utländskt bolag<br />
Kommissionärs<strong>för</strong>etag <br />
Kommittent<strong>för</strong>etag<br />
Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden, Avsnitt 79 2197<br />
Vid tillämpningen <strong>av</strong> bestämmelserna i 36 kap. IL ska ett utländskt<br />
bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en<br />
svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening under vissa <strong>för</strong>utsättningar behandlas<br />
som ett svenskt sådant <strong>för</strong>etag. Detta gäller om det utländska<br />
bolaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet<br />
(EES) och är skattskyldigt <strong>för</strong> näringsverksamhet<br />
i Sverige. Detsamma gäller ett sådant svenskt <strong>för</strong>etag som ska<br />
anses ha hemvist i en utländsk stat inom EES enligt ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal om <strong>för</strong>etaget är skattskyldigt <strong>för</strong> näringsverksamhet i<br />
Sverige (36 kap. 2a § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Om det utländska bolaget eller det svenska <strong>för</strong>etaget är kommittent<strong>för</strong>etag,<br />
gäller vad som angetts i <strong>för</strong>egående stycke endast<br />
under <strong>för</strong>utsättning att <strong>inkomst</strong>en från kommissionärsverksamheten<br />
ska tas upp i den näringsverksamhet som det<br />
utländska bolaget eller det svenska <strong>för</strong>etaget är skattskyldigt<br />
<strong>för</strong> i Sverige (36 kap. 2a § andra stycket IL).<br />
Med EES-området <strong>av</strong>ses EU-länderna samt Norge, Liechtenstein<br />
och Island.<br />
Frågor rörande utländska bolag behandlas ut<strong>för</strong>ligare i 5 och<br />
7 kap. samt 46 kap.<br />
79.4 Villkor <strong>för</strong> att få tillämpa reglerna<br />
om kommissionärs<strong>för</strong>hållanden<br />
I 36 kap. 3 § <strong>för</strong>sta stycket IL ställs det upp sex <strong>för</strong>utsättningar,<br />
som samtliga måste vara uppfyllda, <strong>för</strong> att resultatet <strong>av</strong><br />
kommissionärs<strong>för</strong>etagets kommissionärsverksamhet <strong>för</strong> ett enda<br />
kommittent<strong>för</strong>etag ska få tas upp eller dras <strong>av</strong> hos kommittent<strong>för</strong>etaget.<br />
Dessa är att<br />
1. kommissionärs<strong>för</strong>hållandet är grundat på ett skriftligt <strong>av</strong>tal,<br />
2. kommissionärs<strong>för</strong>etaget bedriver kommissionärsverksamheten<br />
uteslutande <strong>för</strong> kommittent<strong>för</strong>etagets räkning,<br />
3. kommissionärs<strong>för</strong>etaget under <strong>beskattning</strong>såret inte bedriver<br />
näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan <strong>av</strong><br />
kommissionärsverksamheten,<br />
4. verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i 36 kap.<br />
IL under båda <strong>för</strong>etagens hela <strong>beskattning</strong>sår eller sedan<br />
kommissionärs<strong>för</strong>etaget började bedriva verksamhet <strong>av</strong><br />
något slag,
2198 Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden, Avsnitt 79<br />
Utländskt<br />
bolag m.m.<br />
Verksamhet <strong>för</strong><br />
två eller flera<br />
kommittent<strong>för</strong>etag<br />
5. <strong>beskattning</strong>såren <strong>för</strong> båda <strong>för</strong>etagen slutar vid samma tidpunkt,<br />
och<br />
6. båda <strong>för</strong>etagen skulle ha haft rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> koncernbidrag<br />
enligt 35 kap. IL om de hade lämnat sådant till det<br />
andra <strong>för</strong>etaget under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Av punkten 4 framgår att kommissionärsverksamheten ska ha<br />
bedrivits på det i kapitlet angivna sättet under båda <strong>för</strong>etagens<br />
hela <strong>beskattning</strong>sår eller, vid nystartad verksamhet, sedan<br />
denna startade. Punkten ändrades 2008 genom att ordet verksamhet<br />
ersatte det tidigare använda ordet näringsverksamhet.<br />
Denna ändring gjordes <strong>för</strong> att Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i<br />
RÅ 2006 ref. 58, i mål gällande bestämmelsen om koncernbidrag<br />
i 35 kap. 3 § 3 IL, kom fram till att ett aktiebolag ska<br />
anses ha påbörjat näringsverksamhet så snart bolaget fått ett<br />
aktiekapital att <strong>för</strong>valta. Det innebar att ett moder<strong>för</strong>etag inte<br />
kunde lämna koncernbidrag till ett <strong>för</strong>värvat vilande s.k. lagerbolag,<br />
som <strong>för</strong>st efter <strong>för</strong>värvet påbörjat en verksamhet (se<br />
prop. 2008/09:40 s. 20 ff. och kommentaren till 35 kap. 3 §<br />
IL). Genom ändringen återställdes det som tidigare <strong>av</strong>setts med<br />
bestämmelsen, nämligen att kommissionärsverksamheten ska<br />
ha bedrivits på det i kapitlet angivna sättet under båda <strong>för</strong>etagens<br />
hela <strong>beskattning</strong>sår eller om kommissionärs<strong>för</strong>etaget är<br />
nystartat sedan dess verksamhet startade. Kr<strong>av</strong>et har motiverats<br />
<strong>av</strong> intresset att <strong>för</strong>hindra att kommissionärskonstruktioner<br />
används i skatteundandragande syfte.<br />
Om kommissionärs<strong>för</strong>etaget är ett sådant utländskt bolag eller<br />
svenskt <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i 36 kap. 2 a § IL, ska vid prövning<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>utsättningarna i punkterna 3 och 4 vad som sägs om<br />
kommissionärs<strong>för</strong>etaget i stället gälla det utländska bolagets<br />
eller det svenska <strong>för</strong>etagets fasta driftställe i Sverige.<br />
Vid prövning <strong>av</strong> <strong>för</strong>utsättningarna i punkt 6 ska kommissionärsverksamheten<br />
anses ingå i båda <strong>för</strong>etagens verksamhet.<br />
36 kap. 4 § IL behandlar det fall då kommissionärs<strong>för</strong>etaget<br />
bedriver verksamhet <strong>för</strong> två eller flera kommittent<strong>för</strong>etags räkning<br />
under samma <strong>beskattning</strong>sår. Även i detta fall gäller de<br />
kr<strong>av</strong> som har angetts i 36 kap. 3 § IL. Dessa kr<strong>av</strong> ska vara uppfyllda<br />
i <strong>för</strong>hållande till varje kommittent<strong>för</strong>etag. Detta innebär<br />
bl.a. att <strong>för</strong>hållandet mellan kommissionärs<strong>för</strong>etaget och varje<br />
särskilt kommittent<strong>för</strong>etag i princip ska vara sådant att <strong>av</strong>dragsrätt<br />
<strong>för</strong> koncernbidrag i båda riktningarna <strong>för</strong>eligger. När det<br />
gäller <strong>för</strong>utsättningarna enligt 36 kap. 3 § <strong>för</strong>sta stycket 2 ovan
Möjlighet till<br />
undantag<br />
Skatteflyktslagen<br />
Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden, Avsnitt 79 2199<br />
ska kommissionärs<strong>för</strong>etaget bedriva kommissionärsverksamheten<br />
uteslutande <strong>för</strong> kommittent<strong>för</strong>etagens räkning.<br />
Om alla <strong>för</strong>etagen finns i samma koncern och kommissionärs<strong>för</strong>etaget<br />
och varje kommittent<strong>för</strong>etag kan lämna koncernbidrag<br />
till varandra, får reglerna i detta kapitel tillämpas. I en<br />
sådan situation kringgås varken koncernbidragsreglerna eller<br />
kedje<strong>beskattning</strong>sreglerna.<br />
Skatteverket får, efter ansökan <strong>av</strong> kommittent<strong>för</strong>etagen, medge<br />
undantag från kr<strong>av</strong>et på att koncernbidrag ska kunna lämnas<br />
och tas mot med skatterättslig verkan mellan kommissionärsoch<br />
kommittent<strong>för</strong>etaget när det gäller verksamhet <strong>för</strong> flera<br />
kommittent<strong>för</strong>etags räkning. En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> sådant undantag<br />
är att kommissionärs<strong>för</strong>hållandet har tillkommit <strong>av</strong><br />
organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller att det finns<br />
andra synnerliga skäl (36 kap. 5 § IL). Det är t.ex. möjligt att<br />
tillåta att ett kommissionärs<strong>för</strong>hållande beaktas vid <strong>beskattning</strong>en<br />
trots att tre kommittent<strong>för</strong>etag äger vardera en tredje<strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> aktierna i kommissionärs<strong>för</strong>etaget.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> beslut får överklagas hos allmän <strong>för</strong>valtningsdomstol.<br />
Prövningstillstånd krävs vid överklagande till KR.<br />
Skatteflyktslagen har ansetts tillämplig på ett kommissionärs<strong>av</strong>tal,<br />
där kommittenten var ett <strong>för</strong>lust<strong>för</strong>etag och begränsningar<br />
<strong>för</strong>elåg i fråga om kvittning <strong>av</strong> underskott mot koncernbidrag<br />
från kommissionären (RÅ 2000 ref. 21 I).
Absorption<br />
Kombination<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2201<br />
80 Fusioner och fissioner<br />
80.1 Inledning<br />
I <strong>av</strong>snittet behandlas fusioner och fissioner. Den skatterättsliga<br />
regleringen <strong>av</strong> såväl inhemska som internationella samgåenden<br />
mellan <strong>för</strong>etag finns i 37 kap. IL och baseras på EU:s<br />
fusionsdirektiv. Kapitlet reglerar även <strong>del</strong>ningar <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag.<br />
Avsnittet behandlar <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> överlåtande och övertagande<br />
<strong>för</strong>etag och anger villkoren <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong> på <strong>för</strong>etagsnivå. I <strong>av</strong>snittet tas även <strong>beskattning</strong>en<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>sägare i berörda <strong>för</strong>etag upp.<br />
De <strong>för</strong>etag som kan omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna är svenskt<br />
aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening, svensk sparbank,<br />
svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, utländskt bolag och<br />
under vissa <strong>för</strong>utsättningar annat utländskt <strong>för</strong>etag som hör<br />
hemma i en stat som är medlem i EU.<br />
Nedan behandlas reglerna om fusioner respektive fissioner var<br />
<strong>för</strong> sig.<br />
80.2 Fusioner<br />
80.2.1 Allmänt om fusion och vanliga begrepp<br />
Fusion innebär att ett <strong>för</strong>etag t.ex. ett aktiebolag eller en ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening, går samman med ett annat <strong>för</strong>etag. Det ena<br />
<strong>för</strong>etaget övertar då det andra <strong>för</strong>etagets tillgångar och skulder<br />
och det överlåtande <strong>för</strong>etaget upplöses utan likvidation.<br />
Fusions<strong>för</strong>farandet är <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> omfattande rättslig reglering.<br />
För aktiebolag reglerar ABL tre olika fusionsformer.<br />
Den <strong>för</strong>sta <strong>av</strong>ser fusion då ett övertagande bolag absorberar ett<br />
eller flera överlåtande <strong>för</strong>etag genom att överta samtliga<br />
tillgångar och skulder. (23 kap. 1 § andra stycket 1 ABL).<br />
Den andra fusionsformen innebär att två eller flera överlåtande<br />
bolag <strong>för</strong>enas genom att bilda ett nytt aktiebolag, som övertar<br />
deras tillgångar och skulder mot aktierna i det övertagande<br />
bolaget (23 kap. 1 § andra stycket 2 ABL).
2202 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
”23:28-fusion”<br />
Gränsöverskridande<br />
fusion<br />
Omvänd fusion<br />
Fusions<strong>av</strong>tal<br />
och upplösning<br />
Fusionsvederlag<br />
Fusionsdirektivet<br />
Den tredje fusionsformen är ett specialfall <strong>av</strong> fusion genom<br />
absorption och omfattar fusion mellan moderbolag och helägt<br />
dotterbolag (23 kap. 28 § ABL). Den här formen <strong>av</strong> fusion är<br />
det vanligaste <strong>för</strong>farandet <strong>för</strong> samgående mellan svenska aktiebolag.<br />
Genom bestämmelserna om rätt till tvångsinlösen <strong>av</strong><br />
minoritetsaktier i dotterbolag, dvs. när moderbolaget äger mer<br />
än 90 % <strong>av</strong> aktierna, utökas möjligheterna att tillämpa denna<br />
fusionsform.<br />
EU: s direktiv om gränsöverskridande fusioner (2005/56/EG)<br />
har genom<strong>för</strong>ts bl.a. genom vissa tillägg i ABL och EFL (SFS<br />
2008:12, prop. 2007/08:15). Innebörden <strong>av</strong> dessa tillägg är att<br />
ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening får<br />
<strong>del</strong>ta i gränsöverskridande fusioner inom EES om de utländska<br />
<strong>för</strong>etagen har en <strong>för</strong>etagsform som motsvarar de svenska<br />
<strong>för</strong>etagsformer som det svenska <strong>för</strong>etaget kan ingå en icke<br />
gränsöverskridande fusion med.<br />
I praktiken <strong>för</strong>ekommer också s.k. omvänd fusion. En omvänd<br />
fusion innebär att ett moderbolags samtliga tillgångar och<br />
skulder övertas <strong>av</strong> dess dotterbolag mot vederlag till moderbolagets<br />
ägare i form <strong>av</strong> befintliga an<strong>del</strong>ar i dotterbolaget,<br />
varvid moderbolaget upplöses utan likvidation. Enligt praxis<br />
omfattas omvänd fusion <strong>av</strong> reglerna i 37 kap. IL (RÅ 2009 ref. 5).<br />
Vid fusion ska ett fusions<strong>av</strong>tal upprättas. Överlåtande bolag<br />
ska vid absorption <strong>av</strong> helägt dotterbolag anses upplöst och dess<br />
tillgångar och skulder övertagna <strong>av</strong> det övertagande bolaget,<br />
när beslut om tillstånd till fusionen registrerats hos<br />
registreringsmyndigheten (23 kap. 34 § ABL). Vid övriga<br />
fusioner är överlåtande <strong>för</strong>etag upplöst när anmälan om fusion<br />
registreras (23 kap. 26 § ABL).<br />
Som vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget lämnas<br />
aktier i det övertagande bolaget. Som fusionsvederlag får<br />
också lämnas pengar (23 kap. 1 § ABL).<br />
Fusion kan också äga rum mellan andra slag <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag än<br />
aktiebolag, t.ex. ekonomiska <strong>för</strong>eningar. Det finns särskilda<br />
regler om fusioner <strong>för</strong> ekonomiska <strong>för</strong>eningar i EFL.<br />
80.2.2 Fusionsdirektivet<br />
EU:s direktiv 2009/133/EG (ursprungligen 90/434/EEG), det<br />
s.k. fusionsdirektivet, ålägger medlemsstaterna att in<strong>för</strong>a<br />
sådana skatteregler som underlättar gränsöverskridande<br />
omstruktureringar <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag inom EU. Direktivets målsättning<br />
är att göra det möjligt att genom<strong>för</strong>a en <strong>av</strong> organisatoriska skäl
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2203<br />
betingad ändring <strong>av</strong> en <strong>för</strong>etagsstruktur utan att framtvinga en<br />
ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>. Effektuering <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>en sker i<br />
stället t.ex. när värdereserver löses upp vid en extern <strong>för</strong>säljning<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets tillgångar eller <strong>för</strong> att säkerställa svenskt<br />
<strong>beskattning</strong>sanspråk om tillgångarna lämnar svensk <strong>beskattning</strong>ssfär.<br />
Direktivet omfattar inte bara fusioner/fissioner utan även<br />
an<strong>del</strong>sbyten, partiella fissioner och verksamhetsöverlåtelser.<br />
I <strong>inkomst</strong>skattelagen har utifrån direktivet in<strong>för</strong>ts generella<br />
regler <strong>för</strong> respektive <strong>för</strong>eteelse, dvs. de omfattar både<br />
inhemska och internationella omstruktureringar.<br />
80.2.3 Beskattning – allmänt<br />
Den 1 januari 1999 trädde lagen (1998:1603) om fusioner,<br />
fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) i kraft. FUL<br />
innebar att det in<strong>för</strong>des nya regler som omfattar såväl svenska<br />
som internationella fusioner.<br />
Den grundläggande tanken med reglerna är att fusioner inte<br />
ska utlösa någon <strong>beskattning</strong> hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget.<br />
I stället medges undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> genom<br />
att det övertagande <strong>för</strong>etaget träder in i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etagets skattemässiga situation. Det ska med andra ord råda<br />
en skattemässig kontinuitet mellan de båda <strong>för</strong>etagen.<br />
Den reglering i FUL som gällde fusioner har <strong>för</strong>ts över till<br />
37 kap. IL. Förarbetena vid över<strong>för</strong>ing till IL finns i prop.<br />
1999/2000:2 Del 2 s. 431–438 och SOU 1997:2 Del II s. 335–<br />
344.<br />
Ändringar <strong>av</strong> bestämmelserna om fusioner/fissioner har därefter<br />
skett <strong>för</strong> att anpassa skattereglerna till fusionsdirektivet.<br />
Genom ändringarna kan fler svenska juridiska personer än<br />
tidigare <strong>del</strong>ta fullt ut i fusioner/fissioner och en <strong>för</strong>teckning<br />
över utländska associationsformer som kan <strong>del</strong>ta har in<strong>för</strong>ts.<br />
Reglerna om fiktiv <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong> utländsk skatt har utvidgats.<br />
Förarbeten till dessa ändringar finns i prop. 2006/2007:2 och<br />
SOU 2005:19<br />
En fusion som uppfyller de kr<strong>av</strong> som ställs upp i 37 kap. IL<br />
kan genom<strong>för</strong>as utan att någon ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> uppkommer.<br />
Den benämns i 37 kap. IL som kvalificerad fusion, se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 80.2.5. Vid en kvalificerad fusion inträder det<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget i det överlåtande <strong>för</strong>etagets skattemässiga<br />
situation. Undantaget från <strong>beskattning</strong> i 37 kap. IL är<br />
obligatoriskt om villkoren i 11–15 §§ IL uppfylls.
2204 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Förhållande till<br />
andra omstruktureringsregler<br />
Fusion<br />
Kvalificerad<br />
fusion<br />
Fusionen<br />
genom<strong>för</strong>d<br />
Part i process<br />
Vilka <strong>för</strong>etag<br />
omfattas?<br />
– svenska<br />
<strong>för</strong>etagsformer<br />
Fusion innebär att tillgångar överlåts till underpris. I 23 kap.<br />
2 § IL framgår att bestämmelserna om underprisöverlåtelser<br />
inte ska tillämpas i fråga om en kvalificerad fusion där 37 kap.<br />
i stället tillämpas. I 25 kap. 8 § IL anges att kapital<strong>för</strong>lust inte<br />
får dras <strong>av</strong> om bestämmelserna om kvalificerade fusioner och<br />
fissioner ska tillämpas.<br />
80.2.4 Definitioner<br />
Med fusion <strong>av</strong>ses, enligt 37 kap. 3 § IL, en ombildning som<br />
uppfyller följande <strong>för</strong>utsättningar:<br />
1. Samtliga tillgångar samt skulder och andra <strong>för</strong>pliktelse hos<br />
ett <strong>för</strong>etag (det överlåtande <strong>för</strong>etaget) ska tas över <strong>av</strong> ett<br />
annat <strong>för</strong>etag (det övertagande <strong>för</strong>etaget).<br />
2. Det överlåtande <strong>för</strong>etaget ska upplösas utan likvidation.<br />
Vad som sägs om det överlåtande <strong>för</strong>etaget gäller, om det vid<br />
en fusion finns flera överlåtande <strong>för</strong>etag, vart och ett <strong>av</strong> dessa<br />
(37 kap. 7 § IL).<br />
Med kvalificerad fusion <strong>av</strong>ses en fusion som uppfyller<br />
villkoren i 37 kap. 11–15 §§ IL. Sådana fusioner omfattas, till<br />
skillnad från andra fusioner, <strong>av</strong> regler om i huvudsak skattemässig<br />
kontinuitet. Se vidare <strong>av</strong>snitt 80.2.4–80.2.5.<br />
En fusion ska anses genom<strong>för</strong>d när det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
har upplösts (37 kap. 8 § IL). Om an<strong>del</strong>sägarna i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget ska erhålla vederlag <strong>för</strong> sina an<strong>del</strong>ar ska detta<br />
också ha utgetts.<br />
Ett bolag som upplösts genom fusion saknar rättshandlings<strong>för</strong>måga<br />
och kan där<strong>för</strong> inte vara part i en process. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen har slagit fast att en pågående process<br />
<strong>av</strong>seende det upplösta bolagets <strong>inkomst</strong>taxering inte måste<br />
läggas ned vid bolagets upplösning. En sådan process kan<br />
också inledas efter upplösningen. Part i den fortsatta eller nya<br />
processen blir övertagande bolag till vilket det upplösta<br />
bolagets tillgångar och skulder övergått (RÅ 2002 ref. 82).<br />
I 37 kap. 9 § IL anges vilka <strong>för</strong>etagsformer som omfattas <strong>av</strong><br />
bestämmelserna i kapitlet. Det är:<br />
1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening, svensk<br />
sparbank och svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag. Det<br />
kan nämnas att den nya associationsformen europabolag<br />
räknas som aktiebolag (2 kap. 4 § IL). Ett europabolag med<br />
säte i Sverige behandlas där<strong>för</strong> som ett svenskt aktiebolag.
– utländskt bolag<br />
– annat utländskt<br />
<strong>för</strong>etag<br />
Hemvist inom EU<br />
ett kr<strong>av</strong><br />
Annat utländskt<br />
<strong>för</strong>etag – fiktiv<br />
<strong>av</strong>räkning<br />
Privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
Kvalificerad<br />
fusion<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2205<br />
2. utländskt bolag (2 kap. 5 a § IL), och<br />
3. annat utländskt <strong>för</strong>etag, om det är en utländsk juridisk<br />
person (6 kap. 8 § IL), som hör hemma i en stat som är<br />
medlem i EU och som bedrivs i någon <strong>av</strong> de associationsformer<br />
som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala<br />
någon <strong>av</strong> de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet<br />
eller rätt till undantag.<br />
Ett <strong>för</strong>etag anses höra hemma i en viss medlemsstat, om det<br />
enligt lagstiftningen i den staten hör hemma där i skattehänseende<br />
och inte anses ha hemvist i en annan stat på grund <strong>av</strong> ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal. Om <strong>för</strong>etaget genom ett skatte<strong>av</strong>tal anses ha hemvist<br />
i en annan medlemsstat, ska det anses höra hemma i denna andra<br />
medlemsstat (37 kap. 10 § IL). Som exempel kan nämnas att ett<br />
aktiebolag som är registrerat i Sverige ska anses ha hemvist här i<br />
riket enligt 6 kap. 3 § IL. Skulle <strong>för</strong>etaget ha verklig ledning i en<br />
annan stat med vilken Sverige slutit skatte<strong>av</strong>tal motsvarande<br />
OECD:s mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>tal kommer dock <strong>för</strong>etaget att anses ha hemvist<br />
i den andra staten enligt skatte<strong>av</strong>talet. Avsikten med villkoret<br />
är att undanta <strong>för</strong>etag som enligt skatte<strong>av</strong>tal mellan medlemsstat<br />
och icke-medlemsstat anses ha hemvist utan<strong>för</strong> EU.<br />
Om överlåtaren inte uppfyller kr<strong>av</strong>et på att utgöra en utländsk<br />
juridisk person tillämpas reglerna i 37 kap. 30 a § om fiktiv<br />
<strong>av</strong>räkning, se <strong>av</strong>snitt 80.2.10.<br />
Det kan noteras att begreppet ”<strong>för</strong>etag” i 37 kap. 9 § IL även<br />
omfattar investment<strong>för</strong>etag och privatbostads<strong>för</strong>etag. Om det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget är ett privatbostads<strong>för</strong>etag måste dock<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget vara en bostadsrätts<strong>för</strong>ening som är<br />
ett privatbostads<strong>för</strong>etag (37 kap. 15 § IL).<br />
80.2.5 Villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong> – kvalificerade fusioner<br />
Under vissa <strong>för</strong>utsättningar kan fusion genom<strong>för</strong>as utan att<br />
någon <strong>beskattning</strong> utlöses ome<strong>del</strong>bart. Det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
träder då in i det överlåtande <strong>för</strong>etagets skattemässiga<br />
situation bortsett från några särskilt reglerade undantag i<br />
37 kap. 20–28 § IL.<br />
För att det grundläggande kr<strong>av</strong>et på kontinuitet i <strong>beskattning</strong>en<br />
ska kunna upprätthållas ställer 37 kap. 11–15 § IL upp ett antal<br />
kr<strong>av</strong>, som samtliga måste uppfyllas <strong>för</strong> att fusionen inte ska<br />
<strong>för</strong>anleda någon ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>. En fusion som uppfyller<br />
dessa kr<strong>av</strong> benämns kvalificerad fusion (37 kap. 4 § IL).
2206 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Fusionsvederlag<br />
För att en fusion ska vara kvalificerad måste följande villkor<br />
vara uppfyllda.<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att <strong>beskattning</strong> inte ome<strong>del</strong>bart ska aktualiseras<br />
vid en fusion är att det överlåtande <strong>för</strong>etaget ome<strong>del</strong>bart<br />
<strong>för</strong>e fusionen ska vara skattskyldigt i Sverige <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
åtminstone en <strong>del</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten. Inkomsten får inte<br />
ha varit helt undantagen från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
(37 kap. 11 § IL).<br />
Det övertagande <strong>för</strong>etaget ska ome<strong>del</strong>bart efter fusionen vara<br />
skattskyldigt i Sverige <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> sådan näringsverksamhet<br />
som det överlåtande <strong>för</strong>etaget beskattats <strong>för</strong>. Inkomsten får inte<br />
helt eller <strong>del</strong>vis vara undantagen från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal (37 kap. 12 § IL). Det övertagande <strong>för</strong>etagets nationalitet<br />
påverkar inte reglernas tillämplighet. Avgörande <strong>för</strong><br />
tillämpningen är, att den överlåtna verksamheten knyts till ett<br />
fast driftställe i Sverige och att <strong>inkomst</strong>en inte är undantagen<br />
från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal.<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked som överklagats skulle ett svenskt dotter<strong>för</strong>etag<br />
fusionernas in i sitt danska moder<strong>för</strong>etag (övertagande<br />
<strong>för</strong>etag). Det svenska <strong>för</strong>etaget drev verksamhet i Sverige och<br />
Danmark. Ome<strong>del</strong>bart efter fusionen blev det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
skattskyldigt i Sverige <strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> den övertagna verksamheten<br />
som var hän<strong>för</strong>ligt till det fasta driftstället i Sverige<br />
men däremot inte <strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten som var hän<strong>för</strong>lig<br />
till det fasta driftstället i Danmark. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann att den <strong>del</strong> som var hän<strong>för</strong>lig till det fasta driftstället<br />
i Sverige skulle omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna om kvalificerade<br />
fusioner (RÅ 2009 ref. 35). Den <strong>del</strong> som var hän<strong>för</strong>lig<br />
till det fasta driftstället i Danmark skulle däremot beskattas<br />
enligt vanliga regler i näringsverksamheten. För verksamheten i<br />
Danmark medg<strong>av</strong>s fiktiv <strong>av</strong>räkning enligt reglerna i 37 kap. 30 §<br />
IL, se <strong>av</strong>snitt 80.2.10.<br />
Om det övertagande <strong>för</strong>etaget vid en fusion inte äger samtliga<br />
an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget, får fusionsvederlag betalas<br />
bara till andra an<strong>del</strong>sägare i detta <strong>för</strong>etag än det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget (37 kap. 13 § IL). Det finns inte något villkor om vad<br />
fusionsvederlaget ska bestå <strong>av</strong>. Det kan bestå <strong>av</strong> både<br />
kontanter och an<strong>del</strong>ar i det övertagande <strong>för</strong>etaget. Vid <strong>beskattning</strong>en<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>sägarna i det överlåtande bolaget har det stor<br />
bety<strong>del</strong>se vilken typ <strong>av</strong> vederlag som lämnats, se vidare <strong>av</strong>snitt<br />
80.2.12.
Beskattningsårets<br />
längd <strong>för</strong> den<br />
överlåtna<br />
verksamheten<br />
Kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong><br />
kvalificerad fusion<br />
är inte uppfyllda<br />
Privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
Huvudregel<br />
– kontinuitet<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2207<br />
Enligt 37 kap. 19 § IL utgörs <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget, såvitt <strong>av</strong>ser den övertagna verksamheten, <strong>av</strong><br />
tiden från ingången <strong>av</strong> räkenskapsåret <strong>för</strong> det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget till utgången <strong>av</strong> räkenskapsåret <strong>för</strong> det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget. För att det ska vara fråga om en kvalificerad fusion<br />
får <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> den överlåtna näringsverksamheten<br />
inte genom fusionen komma att överstiga arton månader<br />
(37 kap. 14 § IL).<br />
Exempel 1<br />
Det överlåtande <strong>för</strong>etaget har kalenderår som räkenskapsår,<br />
och det övertagande <strong>för</strong>etagets räkenskapsår är<br />
1 juli–30 juni. Fusionen sker den 1 oktober.<br />
Beskattningsåret <strong>för</strong> den överlåtna verksamheten blir<br />
tiden 1 januari–30 juni följande år. Räkenskapsåret blir<br />
med andra ord 18 månader.<br />
Om det övertagande <strong>för</strong>etaget i stället hade haft räkenskapsår<br />
1 september–31 augusti skulle <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong> den överlåtna verksamheten ha blivit 20 månader och<br />
därmed <strong>för</strong> långt <strong>för</strong> att undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong><br />
med stöd <strong>av</strong> 37 kap. IL ska kunna vara möjligt.<br />
Om en fusion inte uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att vara kvalificerad ska<br />
<strong>beskattning</strong> ske enligt allmänna regler. Det kan innebära att<br />
bestämmelserna i 22–23 kap. IL om uttags<strong>beskattning</strong> och<br />
underprisöverlåtelser aktualiseras.<br />
Om det överlåtande <strong>för</strong>etaget är ett privatbostads<strong>för</strong>etag, ska<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget vara en bostadsrätts<strong>för</strong>ening som är<br />
ett privatbostads<strong>för</strong>etag (37 kap. 15 § IL). Det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget får i ett sådant fall inte vara ett aktiebolag (prop.<br />
2002/03:12 s.107−109).<br />
80.2.6 Beskattning vid kvalificerade fusioner<br />
Det överlåtande <strong>för</strong>etaget ska <strong>för</strong> näringsverksamhet <strong>för</strong> vilken<br />
det är skattskyldigt inte ta upp någon <strong>inkomst</strong> eller dra <strong>av</strong><br />
någon utgift på grund <strong>av</strong> fusionen. Företaget ska inte heller<br />
beskattas <strong>för</strong> resultatet <strong>av</strong> det <strong>beskattning</strong>sår som <strong>av</strong>slutas<br />
genom att fusionen genom<strong>för</strong>s (det sista <strong>beskattning</strong>såret),<br />
37 kap. 11 och 17 §§ IL.<br />
Det övertagande <strong>för</strong>etaget träder in i det överlåtande <strong>för</strong>etagets<br />
skattemässiga situation bortsett från några särskilt reglerade<br />
undantag. Detta innebär bl.a. att det övertagande <strong>för</strong>etaget ska<br />
anses ha bedrivit det överlåtande <strong>för</strong>etagets näringsverksamhet
2208 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Praxis kontinuitet<br />
– investmentbolag<br />
och SLP<br />
från ingången <strong>av</strong> det överlåtande <strong>för</strong>etagets sista <strong>beskattning</strong>sår<br />
(37 kap. 18 § IL). Inkomsten hos det övertagande <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong><br />
det <strong>beskattning</strong>sår då fusionen äger rum beräknas där<strong>för</strong> med<br />
hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget.<br />
Övertagandet från det överlåtande <strong>för</strong>etaget anses ha skett<br />
retroaktivt. Retroaktiviteten innebär bl.a. att underskott som<br />
har uppkommit i det överlåtande <strong>för</strong>etaget under innevarande<br />
<strong>beskattning</strong>sår kan utjämnas mot överskott hos det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget. Full resultatutjämning mellan det övertagande och<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etaget accepteras således, trots att koncernbidrags<strong>för</strong>utsättningar<br />
formellt saknas <strong>för</strong> detta <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Vidare innebär kontinuiteten att rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> tidigare års<br />
underskott i näringsverksamheten tas över. För sådana underskott<br />
finns dock vissa inskränkningar i <strong>av</strong>dragsrätten såväl vad<br />
gäller belopp som tidsmässigt. Reglerna gällande tidigare års<br />
underskott behandlas i <strong>av</strong>snitt 87 och det som särskilt gäller<br />
fusioner och fissioner i <strong>av</strong>snitt 80.2.8.<br />
Kontinuiteten innebär, att den skattemässiga karaktären på de<br />
överlåtna tillgångarna (inventarier, lagertillgångar eller kapitaltillgångar)<br />
hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget bibehålls hos det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget.<br />
Outnyttjade <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster enligt 48 kap. 26 § IL<br />
(den s.k. aktiefållan) går också över till övertagande bolag. För<br />
fåmans<strong>för</strong>etag finns dock en begränsning <strong>av</strong>seende rätten att ta<br />
över ”fållan<strong>för</strong>luster”. Se <strong>av</strong>snitt 80.2.8 nedan.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2000 ref. 18 och RÅ<br />
2000 ref. 36 gjort en långt gående tillämpning <strong>av</strong> kontinuitetsprincipen.<br />
I det <strong>för</strong>st nämnda <strong>av</strong>görandet fann domstolen att<br />
fusion där ett icke investment<strong>för</strong>etag absorberades <strong>av</strong> ett<br />
investment<strong>för</strong>etag inte <strong>för</strong>anledde någon ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>.<br />
Vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> investment<strong>för</strong>etaget ska<br />
hänsyn tas till kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust på aktier i den<br />
aktieportfölj som övertogs från dotterbolaget. Härvid ska<br />
vinsten eller <strong>för</strong>lusten beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga<br />
värde som gällde <strong>för</strong> dotterbolaget vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
fusionen. I RÅ 2000 ref. 36 har rättsläget beträffande särskild<br />
löneskatt på pensionskostnader klarlagts. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fastslog i denna dom att kontinuitet även ska<br />
tillämpas vid beräkningen <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong> särskild löneskatt<br />
på pensionskostnader.
Byggnadsrörelse<br />
m.m.<br />
Beskattningsår<br />
Räkenskapsenlig<br />
<strong>av</strong>skrivning<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2209<br />
Kontinuitetsreglerna i 37 kap. IL har <strong>för</strong>eträde fram<strong>för</strong> reglerna<br />
i 27 kap. IL om att fastigheter som anskaffas <strong>av</strong> den som<br />
bedriver byggnadsrörelse eller han<strong>del</strong> med fastigheter ska<br />
anses utgöra omsättningstillgångar.<br />
Exempel 2<br />
Ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag (A) har ett<br />
fastighets<strong>för</strong>valtande dotterbolag (B). Aktierna i B utgör<br />
lagertillgångar hos A. B:s fastigheter utgör anläggningstillgångar.<br />
Om B fusioneras med A kommer aktierna som utgör<br />
lagertillgångar att utslockna. De fastigheter som övertas<br />
<strong>av</strong> A kommer hos A att bibehålla karaktären <strong>av</strong> anläggningstillgångar.<br />
Lagertillgångar i form <strong>av</strong> aktier kommer<br />
med andra ord att ersättas <strong>av</strong> kapitalvinstbeskattade<br />
tillgångar i form <strong>av</strong> fastigheter.<br />
En annan konsekvens <strong>av</strong> att kontinuitetsreglerna i här aktuellt<br />
<strong>av</strong>seende har <strong>för</strong>eträde fram<strong>för</strong> andra allmänna bestämmelser i<br />
IL är, att om ett fastighets<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag efter en fusion<br />
kommer att inneha en fastighet som utgör lagertillgång, anses<br />
det inte på grund här<strong>av</strong> bedriva byggnadsrörelse eller han<strong>del</strong><br />
med fastigheter (prop. 1998/99:15 s. 219), se även Skatterättsnämndens<br />
<strong>för</strong>handsbesked 2006-11-01.<br />
Det övertagande <strong>för</strong>etagets <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> den övertagna<br />
näringsverksamheten är, som tidigare nämnts, tiden från<br />
ingången <strong>av</strong> det överlåtande <strong>för</strong>etagets sista <strong>beskattning</strong>sår till<br />
utgången <strong>av</strong> det räkenskapsår <strong>för</strong> det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
som <strong>av</strong>slutas närmast efter det att fusionen genom<strong>för</strong>s. Det<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget kommer med andra ord – såvitt <strong>av</strong>ser<br />
den övertagna verksamheten – att ha ett räkenskapsår som<br />
utgörs <strong>av</strong> tiden från ingången <strong>av</strong> räkenskapsåret <strong>för</strong> det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget till utgången <strong>av</strong> räkenskapsåret <strong>för</strong> det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget (37 kap. 19 § IL).<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> räkenskapsenlig<br />
<strong>av</strong>skrivning enligt 18 kap. 14 § IL är att <strong>av</strong>draget motsvarar<br />
<strong>av</strong>skrivningen i räkenskaperna. Om ett övertagande <strong>för</strong>etag vid<br />
en fusion i redovisningen tar upp värdet <strong>av</strong> övertagna inventarier<br />
högre än det skattemässiga värde som gällde <strong>för</strong> det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget behöver detta emellertid inte innebära att <strong>för</strong>etaget går<br />
miste om rätten till räkenskapsenlig <strong>av</strong>skrivning. Ett behållande<br />
<strong>av</strong> nämnda rätt <strong>för</strong>utsätter dock att mellanskillnaden tas upp som<br />
intäkt det <strong>beskattning</strong>sår då fusionen genom<strong>för</strong>s eller med en
2210 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Fusionsgoodwill<br />
Avskrivningsprocent<br />
Lagertillgångar<br />
tredje<strong>del</strong> på det <strong>beskattning</strong>såret och vart och ett <strong>av</strong> de två<br />
följande <strong>beskattning</strong>såren (37 kap. 20 § IL).<br />
Fråga har uppkommit hur <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdeminskning på<br />
inventarier ska beräknas efter en sådan uppvärdering (37 kap.<br />
20 § IL). Om värdet på inventarierna – efter övertagandet – inte<br />
är högre än anskaffningsvärdet <strong>för</strong> inventarierna kan <strong>av</strong>drag<br />
medges såväl enligt huvudregeln (18 kap. 13 § IL) som enligt<br />
kompletteringsregeln (18 kap. 17 § IL). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har i RÅ 2006 ref. 71 kommit fram till att inget<br />
hinder <strong>för</strong>eligger <strong>för</strong> tillämpning <strong>av</strong> kompletteringsregeln <strong>för</strong> det<br />
fall uppskrivet värde överstiger anskaffningsvärdet. Se vidare<br />
<strong>Skatteverkets</strong> skrivelse 2006-12-20, dnr 131 728829-06/111<br />
”Värdeminsknings<strong>av</strong>drag efter att inventarier övertagits i<br />
samband med fusion” samt <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> sambandet mellan<br />
redovisning och <strong>beskattning</strong> (SKV 305), <strong>av</strong>snittet fusion.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2003 ref. 47 fastställt<br />
att vid fusion uppkommen goodwill i moderbolaget (fusionsgoodwill)<br />
inte utlöser <strong>beskattning</strong> enligt 37 kap. 20 § IL.<br />
Skälet till detta var att det i målet inte var fråga om goodwill<br />
som <strong>för</strong>värvats <strong>av</strong> annan och att tillgången därmed inte var att<br />
betrakta som ett inventarium (jfr 18 kap. 1 § IL). Av domen<br />
och <strong>av</strong> övrig praxis gällande kontinuitet vid fusion kan slutsats<br />
dras att endast tillgångar som skattemässigt utgjort inventarier<br />
hos överlåtande <strong>för</strong>etag får karaktär <strong>av</strong> inventarier hos<br />
övertagande <strong>för</strong>etag vid fusion.<br />
Värdeminsknings<strong>av</strong>drag får uppgå till högst 30 % <strong>för</strong> år<br />
räknat. Det innebär att om räkenskapsåret <strong>för</strong> den övertagna<br />
verksamheten inte sammanfaller med det övertagande <strong>för</strong>etagets<br />
räkenskapsår kommer olika <strong>av</strong>dragssatser att gälla <strong>för</strong> de<br />
olika verksamheterna. Detta gäller dock endast vid det <strong>för</strong>sta<br />
bokslutet efter fusionen. I exempel 1 ovan kommer den högsta<br />
tillåtna <strong>av</strong>skrivningsprocenten <strong>för</strong> den överlåtna verksamheten<br />
att vara 45 % och <strong>för</strong> den gamla verksamheten 30 %.<br />
Under lång tid har som <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning fram<strong>för</strong>ts att<br />
om ett övertagande <strong>för</strong>etag vid en fusion tar upp lager,<br />
fordringar och liknande tillgångar till ett högre värde än det<br />
som gäller i <strong>beskattning</strong>shänseende <strong>för</strong> det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget, ska det övertagande <strong>för</strong>etaget, enligt allmänna regler,<br />
ta upp skillnaden som intäkt. Detta har ansetts gälla även<br />
beträffande lagerfastigheter (prop. 1998/99:15 s. 224). Viss<br />
osäkerhet har dock funnits i frågan om en sådan skillnad<br />
mellan redovisningsrättsligt och skattemässigt anskaffnings-
Fastighet<br />
Fastighets<strong>av</strong>gift<br />
och fastighetsskatt<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2211<br />
värde ska med<strong>för</strong>a <strong>beskattning</strong>. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har i dom 2011-11-09, mål nr 1610-11 klargjort gällande rätt<br />
på området.<br />
Förutsättningarna i det ärende som prövats var att aktiebolag<br />
<strong>för</strong>värvade ett antal hyresfastigheter som utgjorde lagertillgångar<br />
både hos överlåtare och hos <strong>för</strong>värvare. Överlåtelsen<br />
skedde till ett värde över det skattemässiga värdet men under<br />
taxeringsvärdet. Själva överlåtelsen skulle där<strong>för</strong> behandlas<br />
som en gåva där kapitalvinst<strong>beskattning</strong> inte utlöses utan<br />
<strong>för</strong>värvaren träder i överlåtarens skattemässiga situation och<br />
övertar lagerfastigheternas skattemässiga värde. I ansökan om<br />
<strong>för</strong>handsbesked ställdes frågan om den omständigheten att<br />
fastigheterna tas upp till högre värde i <strong>för</strong>värvarens räkenskaper<br />
än det skattemässiga värde som de hade hos överlåtaren<br />
innebär att <strong>för</strong>värvande bolag ska beskattas <strong>för</strong> skillnaden.<br />
HFD uttalade att det finns ett antal undantag då skattemässigt<br />
anskaffningsvärde på lager skiljer sig från värdet i räkenskaperna.<br />
Vissa är lagstadgade och andra följer <strong>av</strong> praxis.<br />
Skillnaden i värde ansågs vara en direkt konsekvens <strong>av</strong> att<br />
skattemässiga anskaffningsvärdet enligt praxis bestäms på<br />
annat sätt än genom huvudregeln. Det bör därmed inte påverka<br />
det skattemässiga resultatet.<br />
Det innebär att den skattemässiga värderingen <strong>av</strong> lagertillgångarna<br />
i sådana fall – vad beträffar anskaffningsvärdet i<br />
samband med <strong>för</strong>värvet – är frikopplad från den redovisningsmässiga<br />
värderingen. Det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet<br />
ska då inte påverka det skattemässiga resultatet vid<br />
<strong>för</strong>värvstillfället. Det synsättet måste tillämpas även vid fusion<br />
då de särskilda skattereglerna om kontinuitet kan med<strong>för</strong>a att<br />
skattemässigt anskaffningsvärde hos <strong>för</strong>värvaren <strong>av</strong>viker från<br />
det värde som tas upp i redovisningen.<br />
För en fastighet som är en kapitaltillgång ska varken upp- eller<br />
nedskrivningar beaktas vid <strong>beskattning</strong>en. Fusion ska där<strong>för</strong><br />
inte med<strong>för</strong>a några <strong>beskattning</strong>skonsekvenser. Fastigheten kan<br />
dock i redovisningen hos övertagande bolag tas upp till annat<br />
värde än det skattemässiga värdet eller det tidigare bok<strong>för</strong>da<br />
värdet. Detta kan med<strong>för</strong>a behov <strong>av</strong> skattemässiga justeringar<br />
<strong>av</strong> årliga värdeminsknings<strong>av</strong>drag och <strong>av</strong> bok<strong>för</strong>d vinst/<strong>för</strong>lust i<br />
samband med <strong>av</strong>yttring.<br />
Hur fastighets<strong>av</strong>gift respektive fastighetsskatt ska hanteras vid<br />
en fusion är inte reglerat. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
uttalade i samband med prövningen <strong>av</strong> frågan om kontinuitet
2212 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Inneh<strong>av</strong>stid<br />
näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
<strong>för</strong> särskild löneskatt i RÅ 2000 ref. 36 att starka materiella<br />
och taxeringstekniska skäl talade <strong>för</strong> att låta uttaget <strong>av</strong> löneskatt<br />
vid en fusion följa den ordning som gäller vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en.<br />
Då det på motsvarande sätt finns en stark<br />
anknytning till <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en även <strong>för</strong> fastighetsskatten/fastighets<strong>av</strong>giften<br />
bör samma synsätt tillämpas. Det<br />
övertagande bolaget bör alltså anses ha trätt i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etagets ställe i fråga om skattskyldigheten till fastighets<strong>av</strong>gift/fastighetsskatt.<br />
För näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som är marknadsnoterade gäller<br />
att <strong>beskattning</strong> ska ske <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst om inte<br />
ett kr<strong>av</strong> på inneh<strong>av</strong>stid ett år uppfylls (25 a kap. 6 § IL). För<br />
an<strong>del</strong> som <strong>för</strong>värvas genom fusion och som i och med<br />
<strong>för</strong>värvet blir näringsbetingad hos <strong>för</strong>värvaren – genom att<br />
<strong>för</strong>värvaren då uppnår mer än 10 % ägande – uppkommer<br />
fråga från vilken tidpunkt inneh<strong>av</strong>stiden ska räknas. Enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning bör inneh<strong>av</strong>stiden räknas från<br />
fusionsdagen, se även <strong>av</strong>snitt 83.16.4.<br />
80.2.7 Del <strong>av</strong> årsresultat <strong>för</strong>e koncern<strong>för</strong>hållande och<br />
justering <strong>för</strong> internvinster<br />
Om en <strong>del</strong> <strong>av</strong> det överlåtande bolagets resultat <strong>av</strong>ser tid innan<br />
koncern<strong>för</strong>hållande uppstått mellan bolagen kan den <strong>del</strong>en <strong>av</strong><br />
resultatet vara redovisad direkt mot eget kapital, dvs. inte över<br />
resultaträkningen i övertagande bolag. Skattemässig justering<br />
<strong>av</strong> resultatet är i så fall nödvändig. Vidare kan det även i samband<br />
med justering <strong>av</strong> internvinster krävas skattemässig justering<br />
<strong>av</strong> resultatet. I <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> sambandet mellan redovisning<br />
och <strong>beskattning</strong> (SKV 305), <strong>av</strong>snittet Fusion, finns<br />
redogörelse <strong>för</strong> situationer där behov <strong>av</strong> skattemässiga<br />
justeringar kan uppstå.<br />
80.2.8 Underskott<br />
I 40 kap. IL finns det regler som innebär att ett <strong>för</strong>etags rätt till<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i näringsverksamheten från <strong>beskattning</strong>såret<br />
närmast <strong>för</strong>e det aktuella <strong>beskattning</strong>såret (kvarstående<br />
underskott) begränsas i vissa situationer där <strong>för</strong>etaget varit<br />
<strong>för</strong>emål <strong>för</strong> ägar<strong>för</strong>ändringar. En ut<strong>för</strong>lig redogörelse <strong>för</strong><br />
bestämmelserna i 40 kap. IL lämnas i <strong>av</strong>snitt 87.<br />
I 40 kap. IL finns en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr.<br />
Till fusionsreglerna har över<strong>för</strong>ts <strong>del</strong>s beloppsspärren, <strong>del</strong>s<br />
regler i syfte att <strong>för</strong>hindra att fusion används <strong>för</strong> att kringgå
Beloppsspärr<br />
Omvänd fusion<br />
Fusionsspärr<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2213<br />
koncernbidragsspärren. Sist nämnda regler kan kallas <strong>för</strong><br />
fusionsspärren (prop. 1998/99:15 s. 225).<br />
Om det kvarstår underskott hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget från<br />
<strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e det sista <strong>beskattning</strong>såret tillämpas, med<br />
vissa undantag (se nedan), beloppsspärren i 40 kap. 15–17 IL<br />
(37 kap. 21 § IL). Den allmänna beloppsspärren i 40 kap. 15 §<br />
IL utgår från den nya ägarens eller de nya ägarnas utgift <strong>för</strong> att<br />
erhålla det bestämmande inflytandet över underskotts<strong>för</strong>etaget.<br />
Med ny ägare <strong>av</strong>ses det övertagande <strong>för</strong>etaget. Som utgift <strong>för</strong><br />
att erhålla det bestämmande inflytandet över underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
vid fusioner får inte bara fusionsvederlaget räknas<br />
med utan även utgifter som det övertagande <strong>för</strong>etaget haft <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>värv <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget (37 kap. 21 § ·<br />
andra stycket IL). Till den <strong>del</strong> beloppsspärren blir tillämplig<br />
faller rätten till det kvarstående underskottet bort definitivt.<br />
Undantag från ovanstående gäller<br />
1. Om det övertagande <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e fusionen hade sådant<br />
bestämmande inflytande över det överlåtande <strong>för</strong>etaget som<br />
anges i 40 kap. 5 § IL tillämpas inte beloppsspärren<br />
(37 kap. 22 § IL).<br />
2. Beloppsspärren tillämpas inte heller vid fusion enligt<br />
12 kap. 1 och 3 §§ EFL, 7 kap. 1 och 2 §§ sparbankslagen<br />
eller 10 kap. 1 och 2 §§ lagen om medlemsbanker (37 kap.<br />
23 § IL).<br />
I RÅ 2009 ref. 5 fann Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att beloppsspärren<br />
var tillämplig vid en omvänd fusion. Som fusionsvederlag<br />
räknades marknadsvärdet på dotterbolagets aktier.<br />
Eftersom dotterbolaget inte hade bestämmande inflytande över<br />
moder<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e fusionen gällde inte undantaget i 37 kap.<br />
22 § IL.<br />
För att inte koncernbidragsspärren i 40 kap. IL ska kunna<br />
kringgås genom fusion finns det ytterligare en spärr, fusionsspärren<br />
(37 kap. 24 § IL). Enligt denna ska det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>st det sjätte <strong>beskattning</strong>såret efter det <strong>beskattning</strong>sår<br />
då fusionen genom<strong>för</strong>des dra <strong>av</strong>:<br />
1. underskott hos <strong>för</strong>etaget som kvarstår från <strong>beskattning</strong>sår<br />
<strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då fusionen genom<strong>för</strong>des, samt<br />
2. underskott hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget som kvarstår från<br />
<strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e det sista <strong>beskattning</strong>såret.
2214 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Fållade kapital<strong>för</strong>luster<br />
I utlandet<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person<br />
Begränsningen gäller således kvarstående underskott hos såväl<br />
det överlåtande som det övertagande <strong>för</strong>etaget. Nämnda<br />
tidsmässiga inskränkning i rätten att utnyttja underskott gäller<br />
dock inte vid fusion mellan kooperativa <strong>för</strong>eningar enligt<br />
12 kap. 1 och 3 §§ EFL (37 kap. 26 § IL).<br />
Fusionsspärren gäller inte heller om koncernbidrag med skatterättslig<br />
verkan hade kunnat lämnas mellan det överlåtande och<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget året <strong>för</strong>e övertagandet. Var emellertid<br />
i ett sådant fall koncernbidragsspärren tillämplig på ett <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etagen, har det övertagande <strong>för</strong>etaget rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kvarstående underskott <strong>för</strong>st vid den taxering då begränsningen<br />
skulle ha upphört om fusionen inte hade genom<strong>för</strong>ts (37 kap.<br />
25 § IL).<br />
Skatterättsnämnden har i ett <strong>för</strong>handsbesked 2006-12-04<br />
prövat bl.a. om villkoret om koncernbidragsrätt året <strong>för</strong>e övertagandet<br />
var uppfyllt. Frågan var om koncernbidragsrätt<br />
<strong>för</strong>elåg när ett svenskt bolag skulle fusioneras med ett isländskt<br />
moderbolag som <strong>för</strong>utom det överlåtande bolaget även hade en<br />
svensk filial. Det isländska bolaget var skattskyldigt <strong>för</strong><br />
koncernbidrag till den svenska filialen och då även övriga<br />
villkor i 37 kap. 25 § var uppfyllda ansåg nämnden inte att ny<br />
fusionsspärr skulle slå till.<br />
Kontinuitetsreglerna innebär att det övertagande <strong>för</strong>etaget tar<br />
över det överlåtande <strong>för</strong>etagets rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kvarstående<br />
kapital<strong>för</strong>luster enligt 48 kap. 26 § IL (den s.k. aktiefållan) och<br />
25 kap. 12 § IL (den s.k. fastighetsfållan) om <strong>för</strong>utsättningarna<br />
i övrigt att behandla fusionen enligt kontinuitetsreglerna i<br />
37 kap. IL <strong>för</strong>eligger (kvalificerad fusion). Ett undantag gäller<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>luster i aktiefållan. Om det övertagande <strong>för</strong>etaget är ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag vid utgången <strong>av</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då fusionen<br />
genom<strong>för</strong>s eller om det överlåtande <strong>för</strong>etaget var ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
vid ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det sista<br />
<strong>beskattning</strong>såret, krävs det <strong>för</strong> rätt till <strong>av</strong>drag på kvarstående<br />
<strong>del</strong>ägarrätter enligt 48 kap. 26 § IL att det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
ägde mer än 90 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
vid den sistnämnda tidpunkten (37 kap. 27 § IL). I övriga<br />
fall finns ingen begränsning i det övertagande <strong>för</strong>etagets rätt att<br />
överta det överlåtande <strong>för</strong>etagets kapital<strong>för</strong>luster.<br />
Underskott från i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person<br />
som hör hemma inom EES, samt vissa därutöver, får dras <strong>av</strong><br />
enligt 14 kap. 11 § IL. Kvarstående underskott hos vissa<br />
<strong>del</strong>ägare i utländska juridiska personer som regleras i 14 kap.
Tillgångar och<br />
skulder knutna<br />
till annat EU-land<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2215<br />
11 § IL får inte dras <strong>av</strong> hos <strong>del</strong>ägaren utan ska dras <strong>av</strong> vid<br />
beräkningen <strong>av</strong> den utländska juridiska personens resultat det<br />
följande <strong>beskattning</strong>såret. Rätten till sådana kvarstående underskott<br />
övertas <strong>av</strong> den som blivit ny <strong>del</strong>ägare genom fusion.<br />
80.2.9 Värdepapper som getts ut <strong>av</strong> det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Om det övertagande <strong>för</strong>etaget innehar värdepapper som har getts<br />
ut <strong>av</strong> det överlåtande <strong>för</strong>etaget blir den skattemässiga behandlingen<br />
<strong>av</strong> dem beroende <strong>av</strong> om de utgör kapitaltillgångar eller<br />
lagertillgångar (37 kap. 29 § IL). Om de utgör kapitaltillgångar<br />
ska de inte anses <strong>av</strong>yttrade enligt 44 kap. 8 § IL. Se även<br />
Skatterättsnämndens <strong>för</strong>handsbesked 2009-06-18, dnr 30-09/D,<br />
angående övertagande <strong>för</strong>etags fordran (utgivet värdepapper) på<br />
överlåtande <strong>för</strong>etag. Om det övertagande <strong>för</strong>etaget innehar<br />
an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget och dessa är lagertillgångar<br />
ska an<strong>del</strong>arna däremot anses ha <strong>av</strong>yttrats vid fusionen mot en<br />
ersättning som motsvarar deras skattemässiga värde.<br />
80.2.10 Fiktiv <strong>av</strong>räkning och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> beräknad<br />
utländsk skatt<br />
En allmän <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>av</strong>skattning<br />
är att övertagna tillgångar och <strong>för</strong>pliktelser knyts till ett<br />
fast driftställe i Sverige (kr<strong>av</strong>et på skattskyldighet i Sverige <strong>för</strong><br />
övertagande <strong>för</strong>etag i 37 kap. 12 § IL måste vara uppfyllt). Om<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etaget finns i Sverige och det övertagande i<br />
ett annat EU-land kan fortsatt kontinuitet inte upprätthållas om<br />
det fasta driftstället är beläget utan<strong>för</strong> Sverige.<br />
För att uppfylla reglerna om etableringsfrihet i EUF-<strong>för</strong>draget<br />
och möta kr<strong>av</strong>en i fusionsdirektivets artikel 10 finns bestämmelse<br />
i IL som ger möjlighet till s.k. fiktiv <strong>av</strong>räkning/ <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
beräknad utländsk skatt vid över<strong>för</strong>ingar <strong>av</strong> tillgångar och<br />
skulder i samband med fusion/fission. Bestämmelsen blir<br />
tillämplig i de fall fusionen med <strong>för</strong>etag i annan EU-stat <strong>för</strong>anleder<br />
uttags<strong>beskattning</strong> i Sverige på grund <strong>av</strong> att fusionen inte<br />
uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att vara en kvalificerad fusion.<br />
Enligt 37 kap. 30 § andra stycket IL gäller om tillgångar samt<br />
skulder och andra <strong>för</strong>pliktelser <strong>för</strong>s över genom en fusion från<br />
ett <strong>för</strong>etag som hör hemma i Sverige till ett <strong>för</strong>etag som hör<br />
hemma i en annan stat som är medlem i Europeiska unionen<br />
följande:<br />
”Det överlåtande <strong>för</strong>etaget har vid tillämpning <strong>av</strong> 16 kap.<br />
18 och 19 §§ och <strong>av</strong> lagen (1986:468) om <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong>
2216 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
Tillgångar och<br />
skulder knutna till<br />
annat EES-land<br />
Vissa utländska<br />
associationer<br />
inom EU<br />
utländsk skatt rätt till <strong>av</strong>drag respektive <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong><br />
utländsk skatt som om <strong>för</strong>etaget faktiskt hade betalat den<br />
skatt som skulle ha betalats i den stat där det fasta driftstället<br />
är beläget om det inte hade funnits sådan lagstiftning<br />
där som <strong>av</strong>ses i rådets direktiv 90/434/EEG <strong>av</strong><br />
den 23 juli 1990 om ett gemensamt <strong>beskattning</strong>ssystem<br />
<strong>för</strong> fusion, fission, partiell fission, över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> tillgångar<br />
och utbyte <strong>av</strong> aktier eller an<strong>del</strong>ar som berör bolag<br />
i olika medlemsstater samt om flyttning <strong>av</strong> ett europabolags<br />
eller en europeisk kooperativ <strong>för</strong>enings säte från<br />
en medlemsstat till en annan, senast ändrad genom rådets<br />
direktiv 2005/19/EG.”<br />
Vad som ovan nämnts gäller dock endast till den <strong>del</strong> tillgångarna<br />
samt skulderna och <strong>för</strong>pliktelserna är knutna till en sådan<br />
plats i en medlemsstat som är ett fast driftställe enligt ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med Sverige och den staten eller – om det inte finns något<br />
skatte<strong>av</strong>tal – som skulle ha varit ett fast driftställe om 2 kap.<br />
29 § IL hade tillämpats i den staten (37 kap. 30 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
IL).<br />
Tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna <strong>för</strong>utsätter också att <strong>inkomst</strong>en<br />
från den utländska verksamheten inte är undantagen från<br />
<strong>beskattning</strong> i Sverige enligt skatte<strong>av</strong>tal.<br />
Reglerna om fiktiv <strong>av</strong>räkning och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> beräknad utländsk<br />
skatt omfattar inte situationer där tillgångar och skulder är<br />
knutna till fast driftställe i en stat som omfattas <strong>av</strong> EES-<strong>av</strong>talet<br />
men inte är medlem i EU. I ett <strong>för</strong>handsbesked har Skatterättsnämnden<br />
kommit fram till att uttags<strong>beskattning</strong> enligt 22 kap.<br />
5 § punkt 2 och 7 § <strong>av</strong> verksamhet vid fast driftställe i Norge<br />
inte är <strong>för</strong>enlig med rätten till fri etablering inom EU, då<br />
reglerna om fiktiv <strong>av</strong>räkning inte är tillämpliga (SRN 2010-02-<br />
02, dnr 78-09/D). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har fastställt<br />
<strong>för</strong>handsbeskedet (RÅ 2010 ref. 92).<br />
Med anledning <strong>av</strong> fusionsdirektivet har vissa regler (37 kap.<br />
30 a § IL) om fiktiv <strong>av</strong>räkning in<strong>för</strong>ts även då överlåtaren är en<br />
utländsk association som inte uppfyller kr<strong>av</strong>en i 6 kap. 8 § IL<br />
<strong>för</strong> att anses som utländsk juridisk person. Som villkor gäller<br />
att överlåtaren är en utländsk association som hör hemma i en<br />
utländsk stat som är ett EU-land, att associationen bedriver<br />
verksamhet i någon <strong>av</strong> de associationsformerna som anges i<br />
bilaga 37.1 samt att säljaren är skyldig att betala någon <strong>av</strong> de<br />
skatter som anges i bilaga 37.2.
Klassificering hos<br />
an<strong>del</strong>sägarna<br />
i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
An<strong>del</strong>sbyten m.m.<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2217<br />
80.2.11 Utgifter i samband med fusion<br />
Utgifter som överlåtande och övertagande <strong>för</strong>etag har i samband<br />
med fusion eller fission ska dras <strong>av</strong> (16 kap. 7§ IL).<br />
80.2.12 Beskattning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>sägarna i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Vid andra fusioner än sådana där ett helägt dotter<strong>för</strong>etag går<br />
upp i moder<strong>för</strong>etag erhåller an<strong>del</strong>sägaren i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget fusionsvederlag. An<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
utslocknar när <strong>för</strong>etaget upplöses genom fusionen. Av<br />
44 kap. 8 § <strong>för</strong>sta stycket 3 och tredje stycket IL framgår att<br />
vid kvalificerade fusioner enligt 37 kap. IL anses andra an<strong>del</strong>sägare<br />
i det överlåtande <strong>för</strong>etaget än det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
ha <strong>av</strong>yttrat sina an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget.<br />
Hos det övertagande <strong>för</strong>etaget med<strong>för</strong> fusionen där<strong>för</strong> ingen<br />
<strong>beskattning</strong>. Om det övertagande <strong>för</strong>etaget redan <strong>för</strong>e fusionen<br />
innehar an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget och dessa utgör lagertillgångar,<br />
anses dock an<strong>del</strong>arna enligt 37 kap. 29 § andra stycket<br />
IL <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong> det skattemässiga värdet. Intäkten kommer då att<br />
neutraliseras <strong>av</strong> ett lika stort <strong>av</strong>drag då värdet på lagret minskar i<br />
samma utsträckning (jfr prop. 1998/99:15 s. 296).<br />
För andra an<strong>del</strong>sägare som i fusionsvederlag erhåller kontanter<br />
ska en eventuell skattepliktig kapitalvinst som huvudregel tas<br />
upp som intäkt det år då tillgången <strong>av</strong>yttrats (44 kap. 26 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket IL). Skulle vederlag <strong>för</strong> de utslocknade an<strong>del</strong>arna<br />
i stället utgå i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
kan dock reglerna om an<strong>del</strong>sbyten bli tillämpliga (44 kap.<br />
27 §, 48 a kap. 4 §, 49 kap. 4 § och 25 kap. IL). Kapitalvinsten<br />
kommer i ett sådant fall att <strong>för</strong>as fram till <strong>beskattning</strong> vid ett<br />
senare tillfälle än vad som gäller enligt huvudregeln.<br />
Reglerna om an<strong>del</strong>sbyten kan vara tillämpliga oberoende <strong>av</strong><br />
om an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget utgjort sådana tillgångar<br />
<strong>för</strong> vilka vinst eller <strong>för</strong>lust ska beräknas enligt kapitalvinstreglerna<br />
eller om de utgjort lagertillgångar.<br />
Rätten till uppskov och framskjuten <strong>beskattning</strong> på ägarnivå är<br />
inte beroende <strong>av</strong> att villkoren <strong>för</strong> en kvalificerad fusion är<br />
uppfyllda på bolagsnivå (25 kap. 9 § IL jäm<strong>för</strong>t med 49 kap.<br />
4 § och 48 a kap. 4 § IL).<br />
Även vid en omvänd fusion kan <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att få<br />
uppskov respektive tillämpa framskjuten <strong>beskattning</strong> vara<br />
uppfyllda. Ägarna till det överlåtande bolaget får som fusions-
2218 Fusioner och fissioner, Avsnitt 80<br />
vederlag aktier i det övertagande bolaget och vederlaget anses<br />
motsvara marknadsvärdet (jfr RÅ 2009 ref. 5).<br />
Vad gäller utländska aktieägare gäller att ett kontant fusionsvederlag<br />
jämställs med ut<strong>del</strong>ning enligt 2 § andra stycket KupL<br />
(1970:624). Lämnas fusionsvederlaget i pengar utgår således<br />
enligt svensk rätt som huvudregel kupongskatt. Reglerna om<br />
skattefri kapitalvinst på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar har dock <strong>för</strong>anlett<br />
en <strong>del</strong> ändringar i 4 § KupL. Om vissa villkor är uppfyllda<br />
ska kupongskatt inte utgå på ut<strong>del</strong>ning som erhålls på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar som innehas <strong>av</strong> utländska bolag (4 § sjätte och<br />
sjunde styckena KupL).<br />
80.3 Fissioner<br />
80.3.1 Inledning<br />
Som framgår i <strong>av</strong>snitt 80.2.2 baseras även bestämmelserna om<br />
fission på fusionsdirektivet (2009/133/EG). Fissionsreglerna i<br />
37 kap. IL har fått samma generella utformning som fusionsreglerna.<br />
Med fission <strong>av</strong>ses enligt 37 kap. 5 § IL en ombildning<br />
där samtliga tillgångar samt skulder och andra <strong>för</strong>pliktelser hos<br />
ett <strong>för</strong>etag (det överlåtande <strong>för</strong>etaget) ska tas över <strong>av</strong> två eller<br />
flera andra <strong>för</strong>etag (de övertagande <strong>för</strong>etagen), och det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget upplöses utan likvidation. Reglerna innebär i<br />
korthet att det överlåtande <strong>för</strong>etaget inte beskattas i anledning <strong>av</strong><br />
fissionen. De övertagande <strong>för</strong>etagen träder in i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etagets skattemässiga situation.<br />
Det skatterättsliga begreppet fission motsvaras <strong>av</strong> begreppet<br />
<strong>del</strong>ning i ABL. Reglerna finns i 24 kap. ABL och omfattar, till<br />
skillnad från den skatterättsliga definitionen, inte bara fullständig<br />
<strong>del</strong>ning (fission) utan även partiell <strong>del</strong>ning. Skatterättsliga<br />
regler om partiella fissioner finns i 38 a kap. IL och<br />
behandlas i <strong>av</strong>snitt 81.3.<br />
Förarbeten som behandlar fission är <strong>för</strong>utom de som redan<br />
nämnts i samband med fusion prop. 1998/99:15 s. 229–232<br />
och 289–290, SOU 1998:1 s. 234–237.<br />
80.3.2 Beskattningsregler vid fission<br />
De skatterättsliga reglerna i 37 kap. IL om fullständig fission är<br />
uppbyggda på samma sätt som reglerna vid fusioner och följer<br />
där<strong>för</strong> de principer som redogjorts <strong>för</strong> i <strong>av</strong>snittet om fusioner.
Fond<strong>av</strong>sättningar<br />
och fållade<br />
<strong>för</strong>luster<br />
proportioneras<br />
Utländska<br />
dotter<strong>för</strong>etag<br />
Fusioner och fissioner, Avsnitt 80 2219<br />
Vissa särskilda regler gäller emellertid vid fission. Enligt<br />
37 kap. 28 § gäller att periodiseringsfonder, ersättningsfonder,<br />
skattemässiga underskott och kvarstående fållan<strong>för</strong>luster<br />
(48 kap. 26 § IL) ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan de övertagande <strong>för</strong>etagen i<br />
<strong>för</strong>hållande till det skattemässiga nettovärde som <strong>för</strong>s över till<br />
varje <strong>för</strong>etag. Med nettovärde <strong>av</strong>ses skillnaden mellan de<br />
skattemässiga värdena på tillgångarna och de värden på skulder<br />
och andra <strong>för</strong>pliktelser som gäller vid <strong>beskattning</strong>en.<br />
Skatterättsnämnden har ansett att fission <strong>av</strong> utländska dotter<strong>för</strong>etag<br />
inte utlöser <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>, trots att villkoren i<br />
37 kap. 5 § IL inte uppfyllts. Omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktierna i<br />
det ursprungliga dotter<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong><strong>del</strong>ades mellan aktierna i det<br />
bolaget och aktierna i det från detta fissionerade bolagen i <strong>för</strong>hållande<br />
till marknadsvärdena på bolagen vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
fissionen (SRN 2002-10-09, <strong>Skatteverkets</strong> rättsfallsprotokoll<br />
2002/24. Jfr även RÅ 1999 not. 285).
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2221<br />
81 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
och partiella fissioner<br />
81.1 Inledning<br />
I <strong>av</strong>snittet behandlas <strong>beskattning</strong>sreglerna <strong>för</strong> verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
och partiella fissioner. De finns i kapitel 38<br />
respektive 38a i IL. Bestämmelserna <strong>för</strong> båda typerna <strong>av</strong><br />
omstrukturering baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG).<br />
En verksamhets<strong>av</strong>yttring innebär att samtliga tillgångar i en<br />
näringsverksamhet eller en verksamhetsgren <strong>av</strong>yttras till ett<br />
annat <strong>för</strong>etag mot marknadsmässig ersättning i form <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar. Vid partiell fission överlåts en eller flera verksamhetsgrenar<br />
till ett annat <strong>för</strong>etag samtidigt som minst en<br />
verksamhet behålls. Överlåtelsen ska ske till marknadspris och<br />
vederlaget betalas till ägarna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget.<br />
81.2 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
81.2.1 Inledning<br />
Vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> samtliga tillgångar i näringsverksamhet eller i<br />
en verksamhetsgren mot en ersättning som utgörs <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
det köpande <strong>för</strong>etaget kan under vissa <strong>för</strong>utsättningar säljaren<br />
medges undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>. Det köpande <strong>för</strong>etaget<br />
träder då i princip in i det säljande <strong>för</strong>etagets skattemässiga<br />
situation. Det säljande <strong>för</strong>etaget anses ha anskaffat de mottagna<br />
an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong> nettovärdet <strong>av</strong> den <strong>av</strong>yttrade näringsverksamheten<br />
eller verksamhetsgrenen. Med nettovärde <strong>av</strong>ses här skillnaden<br />
mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och de värden<br />
på skulderna och <strong>för</strong>pliktelserna som gäller vid <strong>beskattning</strong>en.<br />
Reglerna är med andra ord kontinuitetsregler och utlöser således<br />
ingen ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong>.<br />
Reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar i 38 kap. IL kan ses som<br />
ett komplement till reglerna om an<strong>del</strong>sbyten. När <strong>för</strong>utsättningarna<br />
i båda regelpaketen är uppfyllda kan även en verksamhetsgren<br />
i t.ex. ett aktiebolag säljas mot vederlag <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
i det köpande <strong>för</strong>etaget utan att ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> sker.
2222 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
Verksamhetsgren<br />
– definition i IL<br />
Bestämmelserna har bety<strong>del</strong>se bl.a. i samband med bolagisering<br />
<strong>av</strong> svenska filialer till utländska <strong>för</strong>etag (jfr RÅ 1993 not. 698).<br />
Bestämmelserna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar är frivilliga. De<br />
tillämpas bara om både det säljande och det köpande <strong>för</strong>etaget<br />
begär det.<br />
Reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar finns i 38 kap. IL. Förarbeten<br />
till bestämmelserna finns till väsentliga <strong>del</strong>ar i prop.<br />
1998/1999:15, prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 439443, SOU 1997:2<br />
<strong>del</strong> II s. 350354 samt i prop. 2006/2007:2, SOU2005:19<br />
81.2.2 Definitioner<br />
Med verksamhets<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong>ses, enligt 38 kap. 2 § IL, en<br />
ombildning som uppfyller villkoren i 6–8 §§ (se <strong>av</strong>snitt 81.2.3)<br />
samt följande <strong>för</strong>utsättningar:<br />
1. Ett <strong>för</strong>etags samtliga tillgångar i dess näringsverksamhet<br />
eller i en verksamhetsgren <strong>av</strong>yttras till ett annat <strong>för</strong>etag.<br />
2. Marknadsmässig ersättning ska lämnas i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
det köpande <strong>för</strong>etaget. Har det säljande <strong>för</strong>etaget skulder<br />
eller andra <strong>för</strong>pliktelser som hän<strong>för</strong> sig till de överlåtna<br />
tillgångarna, får ersättningen lämnas också genom att det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget övertar ansvaret <strong>för</strong> <strong>för</strong>pliktelserna.<br />
Med verksamhetsgren <strong>av</strong>ses en sådan <strong>del</strong> <strong>av</strong> en rörelse som<br />
lämpar sig <strong>för</strong> att <strong>av</strong>skiljas till en självständig rörelse (2 kap.<br />
25 § IL). Av Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens dom RÅ 2006 ref.<br />
57 framgår att ordaly<strong>del</strong>sen i 38 kap. 2 § 1 IL om att <strong>av</strong>yttringen<br />
ska <strong>av</strong>se ”samtliga tillgångar” i en verksamhetsgren inte har<br />
tillmätts någon självständig bety<strong>del</strong>se. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
hänvisar i domen till den allmänna definitionen <strong>av</strong><br />
begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 § IL, se även <strong>för</strong>handsbesked<br />
2006-06-15 (<strong>Skatteverkets</strong> rättsfallssammanställning<br />
21/06).<br />
Enbart inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar kan inte utgöra en verksamhetsgren<br />
(se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132 och RÅ 2004 ref.1). Om<br />
enbart an<strong>del</strong>ar överlåts aktualiseras i stället reglerna <strong>för</strong> an<strong>del</strong>sbyten<br />
(jfr prop. 1998/99:15 s. 287). Om den överlåtna verksamheten<br />
eller verksamhetsgrenen däremot innehåller an<strong>del</strong>ar<br />
tillsammans med annan egendom kan reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
i princip tillämpas. Begreppet verksamhetsgren finns<br />
också i reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. När det<br />
gäller underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL kan dock – till<br />
skillnad från vad som gäller vid verksamhetsöverlåtelser –
– definition i<br />
fusionsdirektivet<br />
Företag som<br />
omfattas <strong>av</strong><br />
reglerna<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2223<br />
enbart an<strong>del</strong>ar utgöra en verksamhetsgren. I 23 kap. 7 § IL anges<br />
att inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag, vid tillämpning <strong>av</strong> det<br />
kapitlet, anses som en näringsverksamhet eller verksamhetsgren<br />
om <strong>för</strong>värvaren efter <strong>för</strong>värvet under samma <strong>beskattning</strong>sår äger<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget. En närmare redogörelse <strong>för</strong><br />
begreppet och den praxis som utvecklats vid tillämpning <strong>av</strong><br />
reglerna om underprisöverlåtelser finns i <strong>av</strong>snitt 71.5.<br />
Med verksamhetsgren <strong>av</strong>ses enligt fusionsdirektivet alla tillgångar<br />
och skulder i t.ex. en division som från organisatorisk<br />
synpunkt bildar en oberoende affärsverksamhet, dvs. en enhet<br />
som kan fungera självständigt (an entity capable of functioning<br />
by its own means). Enligt IL utgör en verksamhetsgren en<br />
sådan <strong>del</strong> <strong>av</strong> en rörelse som lämpar sig att <strong>av</strong>skiljas till en<br />
självständig rörelse (2 kap. 25 § IL). Definitionen i fusionsdirektivet<br />
och i IL skiljer sig således åt.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har ansett att det inte kan uteslutas<br />
att värdepapper utgör en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets<br />
definition. Även om värdepapper enligt fusionsdirektivets<br />
definition skulle kunna utgöra en verksamhetsgren<br />
kan de svenska reglerna enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
inte ges en så vidsträckt tolkning att en verksamhetsgren kan<br />
utgöras <strong>av</strong> enbart aktier i dotterbolag. Förutsättningarna <strong>för</strong> att<br />
tillämpa bestämmelserna om partiell fission <strong>för</strong>elåg där<strong>för</strong> inte<br />
(RÅ 2008 not. 22).<br />
De <strong>för</strong>etag som omfattas <strong>av</strong> reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
är svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening, svensk sparbank,<br />
svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, utländskt bolag<br />
(2 kap. 5 a § IL) samt annat utländskt <strong>för</strong>etag om det är en<br />
utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i ett<br />
EU-land och som drivs i någon <strong>av</strong> de associationsformer som<br />
anges i bilaga 37.1 till IL. Vidare ska den utländska juridiska<br />
personen vara skyldig att betala någon <strong>av</strong> de skatter som anges i<br />
bilaga 37.2 till IL. Privatbostads<strong>för</strong>etag och investment<strong>för</strong>etag<br />
omfattas inte <strong>av</strong> reglerna (38 kap. 3 § IL).<br />
Ett <strong>för</strong>etag anses vid tillämpningen <strong>av</strong> 38 kap. IL höra hemma i<br />
en medlemsstat om det enligt lagstiftningen i den staten hör<br />
hemma där i skattehänseende och inte anses ha hemvist i en<br />
annan stat på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal. Om <strong>för</strong>etaget enligt ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal anses ha hemvist i en annan medlemsstat, ska det<br />
anses höra hemma i den andra medlemsstaten (38 kap. 4 § IL).
2224 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81<br />
Ersättningens<br />
storlek<br />
Skattskyldighet<br />
i Sverige<br />
81.2.3 Villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong><br />
Som villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> vid verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
gäller följande (38 kap. 6–8 §§ IL).<br />
Ersättningen får inte understiga summan <strong>av</strong> de skattemässiga<br />
värdena <strong>för</strong> de <strong>av</strong>yttrade tillgångarna. Bestämmelserna om<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttringar är där<strong>för</strong> inte tillämpliga i <strong>för</strong>lustfallen.<br />
Om det är så att marknadsmässig ersättning lämnats men det<br />
likväl totalt sett uppkommer en <strong>för</strong>lust, tillämpas allmänna<br />
regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång måste anses<br />
<strong>av</strong>yttrad <strong>för</strong> visst pris. Detta kan innebära vinst beträffande<br />
vissa tillgångar och <strong>för</strong>lust beträffande andra.<br />
I prop. 1998/99:15 s. 290 anges, med ändring <strong>av</strong> vad som sagts i<br />
den lagrådsremiss som <strong>för</strong>egick propositionen, att om ersättningen<br />
understiger marknadsvärdet <strong>av</strong> de överlåtna tillgångarna,<br />
<strong>för</strong>eligger en sammansatt transaktion. Det vill säga till den <strong>del</strong><br />
ersättningen motsvarar värdet på de överlåtna tillgångarna, totalt<br />
sett, är det en verksamhets<strong>av</strong>yttring och i övrigt en underprisöverlåtelse<br />
som ska prövas mot reglerna om underprisöverlåtelser<br />
(se även a.a. s. 286, se dock häremot a.a. s. 248). Det är<br />
dock tveksamt om uttalandet har täckning i lagtexten i 38 kap.<br />
2 § IL.<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked (ej överklagat) skulle ett moderbolag över<strong>för</strong>a<br />
viss verksamhet till ett helägt dotterbolag mot erhållande <strong>av</strong><br />
nya aktier i dotterbolaget (apportemission). Värdet på de nya<br />
aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den<br />
verksamhet som skulle över<strong>för</strong>as. Skatterättsnämnden fann att<br />
överlåtelsen inte omfattades <strong>av</strong> reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
(SRN 2000-05-11, <strong>Skatteverkets</strong> rättsfallssammanställning<br />
19/2000). Skatterättsnämndens motivering var att 8 §<br />
FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) kräver att vederlaget vid en<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring ska vara marknadsmässigt. För att<br />
reglerna ska bli tillämpliga krävs det enligt SRN där<strong>för</strong> att så<br />
många aktier nyemitteras att värdet <strong>av</strong> en aktie i <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etag ska vara detsamma såväl <strong>för</strong>e som efter överlåtelsen.<br />
Principerna <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> värde på an<strong>del</strong>ar som emitteras <strong>för</strong><br />
att utgöra vederlag framgår <strong>av</strong> de exempel som lämnas i<br />
<strong>Skatteverkets</strong> ställningstagande 2009-06-29, 131 57<strong>95</strong>23-09/11.<br />
Som villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> gäller<br />
vidare, att det säljande <strong>för</strong>etaget ome<strong>del</strong>bart <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen<br />
ska ha varit skattskyldigt i Sverige <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> åtminstone<br />
en <strong>del</strong> <strong>av</strong> den <strong>av</strong>yttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen.
Begäran krävs<br />
Grundregel<br />
Värdering<br />
Andra tillgångar<br />
än kapitaltillgångar<br />
Lager<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2225<br />
Om säljande <strong>för</strong>etag är ett utländskt <strong>för</strong>etag ska den <strong>av</strong>yttrade<br />
verksamheten helt eller <strong>del</strong>vis ha ingått i fast driftställe här.<br />
Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från <strong>beskattning</strong><br />
på grund <strong>av</strong> ett skatte<strong>av</strong>tal (38 kap. 6 § IL). Om ett<br />
svenskt <strong>för</strong>etag har verksamhet i en stat med vilket Sverige har<br />
ett exempt<strong>av</strong>tal kan bestämmelserna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
således inte tillämpas.<br />
Det köpande <strong>för</strong>etaget ska ome<strong>del</strong>bart efter <strong>av</strong>yttringen vara<br />
skattskyldigt i Sverige <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> sådan verksamhet som<br />
det säljande <strong>för</strong>etaget beskattats <strong>för</strong>. Inkomsten får inte helt<br />
eller <strong>del</strong>vis vara undantagen från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> ett<br />
skatte<strong>av</strong>tal (38 kap. 7 § IL).<br />
Bestämmelserna om undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> ska<br />
tillämpas bara om både det säljande och det köpande <strong>för</strong>etaget<br />
begär det (38 kap. 5 § IL).<br />
81.2.4 Beskattning vid verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
Det säljande <strong>för</strong>etaget ska inte ta upp ersättningen på grund <strong>av</strong><br />
verksamhets<strong>av</strong>yttringen (38 kap. 9 § IL).<br />
Som nämnts inledningsvis ska det köpande <strong>för</strong>etaget i princip<br />
överta det säljande <strong>för</strong>etagets skattemässiga situation. Detta<br />
uppnås genom bestämmelser, som reglerar till vilka värden det<br />
säljande <strong>för</strong>etaget anses ha <strong>av</strong>yttrat tillgångarna samt vilka<br />
skattemässiga värden det köpande <strong>för</strong>etaget ska anses ha på de<br />
tillgångar som <strong>för</strong>värvats genom verksamhets<strong>av</strong>yttringen.<br />
För andra tillgångar än kapitaltillgångar, t.ex. lager och inventarier,<br />
ska det säljande <strong>för</strong>etaget anses ha <strong>av</strong>yttrat tillgångarna<br />
<strong>för</strong> deras skattemässiga värden (38 kap. 10 § IL), och det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget anses ha anskaffat dem <strong>för</strong> samma värden<br />
(38 kap. 14 § IL). Detta innebär att ersättningen inte ska tas<br />
upp som intäkt hos det säljande <strong>för</strong>etaget. Värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
som medgetts skattemässigt och inte i bok<strong>för</strong>ingen ska<br />
emellertid åter<strong>för</strong>as hos det säljande <strong>för</strong>etaget, när en lagerfastighet<br />
överlåts (jfr 38 kap. 12 § och 26 kap. 12 § IL).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har klargjort att den skattemässiga<br />
värderingen <strong>av</strong> lagertillgångar – vad gäller anskaffningsvärde<br />
i samband med <strong>för</strong>värvet – i vissa fall följer<br />
särskilda skatteregler och är frikopplad från den redovisningsmässiga<br />
värderingen. Det redovisningsmässiga anskaffningsvärdet<br />
ska då inte påverka det skattemässiga resultatet vid
2226 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81<br />
Inventarier<br />
Kapitaltillgångar<br />
<strong>för</strong>värvstillfället (HFD 2011-11-09, mål nr 1610-11). Se även<br />
<strong>av</strong>snitt 80.2.6.<br />
Det kan <strong>för</strong>ekomma att överlåten egendom i form <strong>av</strong> inventarier<br />
och andra tillgångar, på vilken reglerna om värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
i 18 kap. IL är tillämpliga, endast utgjort en <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
det säljande <strong>för</strong>etagets hela bestånd <strong>av</strong> sådan egendom.<br />
I sådana fall ska emellertid ”en skälig <strong>del</strong> <strong>av</strong> hela det skattemässiga<br />
värdet” <strong>för</strong> dessa tas upp som intäkt hos säljaren<br />
(38 kap. 10 § andra stycket IL). Enligt uttalande i <strong>för</strong>arbetena<br />
till lagstiftningen kan i sådana fall interna <strong>av</strong>skrivningsplaner,<br />
om sådana finns, komma till användning. Som en annan<br />
möjlighet anges att det skattemässiga värdet <strong>av</strong> en tillgång<br />
uppskattas med ledning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet, tillämpade<br />
kollektiva <strong>av</strong>skrivningssatser <strong>för</strong> olika <strong>beskattning</strong>sår och tiden<br />
<strong>för</strong> inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong> tillgången (prop. 1998/99:15 s. 290).<br />
Om inventarier, eller andra tillgångar på vilka reglerna om<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdeminskning i 18 kap. IL är tillämpliga, tas upp<br />
till högre värde i det köpande <strong>för</strong>etagets räkenskaper än det<br />
skattemässiga värdet hos säljaren, får <strong>för</strong>etaget tillämpa räkenskapsenlig<br />
<strong>av</strong>skrivning endast om skillnaden tas upp som intäkt.<br />
Intäkten ska tas upp det <strong>beskattning</strong>sår då verksamhets<strong>av</strong>yttringen<br />
genom<strong>för</strong>s eller <strong>för</strong><strong>del</strong>as med lika belopp på det <strong>beskattning</strong>såret<br />
och de två följande <strong>beskattning</strong>såren (38 kap. 18 § IL).<br />
Av RÅ 2009 ref. 28 framgår att en goodwillpost som uppstår<br />
hos det köpande <strong>för</strong>etaget vid en verksamhets<strong>av</strong>yttring inte ska<br />
behandlas som ett inventarium vid <strong>beskattning</strong>en. Det kan<br />
påpekas att en sådan goodwillpost enligt god redovisningssed<br />
ska skrivas <strong>av</strong>. De <strong>av</strong>skrivningar som bok<strong>för</strong>s är dock inte<br />
<strong>av</strong>dragsgilla på grund <strong>av</strong> de ovan beskrivna bestämmelserna<br />
om skattemässig kontinuitet.<br />
För kapitaltillgångar, dvs. sådana tillgångar där vinstberäkning<br />
vid en <strong>av</strong>yttring ska göras enligt reglerna <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
(25 kap. 3 § IL), tillämpas en annan teknik. För sådana tillgångar<br />
gäller att det säljande <strong>för</strong>etaget inte ska ta upp någon<br />
kapitalvinst respektive inte får göra något <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust<br />
vid verksamhets<strong>av</strong>yttringen (38 kap. 11 § IL). Det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget träder in i det säljande <strong>för</strong>etagets skattemässiga<br />
situation (38 kap. 14 § andra stycket IL).<br />
Kontinuiteten i skattehänseende upprätthålls vidare genom en<br />
bestämmelse som reglerar vad som gäller när en näringsfastighet<br />
som är kapitaltillgång eller en näringsbostadsrätt ingår i verksamhets<strong>av</strong>yttringen.<br />
Det köpande <strong>för</strong>etaget anses i ett sådant fall
Fonder<br />
Framtida utgifter<br />
Kapital<strong>för</strong>luster<br />
och underskott<br />
i det säljande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Underskott i det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2227<br />
ha gjort de värdeminsknings<strong>av</strong>drag och liknande <strong>av</strong>drag som<br />
gjorts <strong>av</strong> det säljande <strong>för</strong>etaget. Dessa <strong>av</strong>drag ska där<strong>för</strong> inte<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> hos det säljande <strong>för</strong>etaget i samband<br />
med verksamhets<strong>av</strong>yttringen (38 kap. 12 § IL). Detsamma gäller<br />
<strong>för</strong> sådana <strong>av</strong>dragsgilla utgifter <strong>för</strong> <strong>för</strong>bättrande reparationer och<br />
underhåll som annars skulle åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> vid <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> näringsfastighet eller näringsbostadsrätt.<br />
Periodiseringsfonder och ersättningsfonder hos det säljande<br />
<strong>för</strong>etaget ska övertas <strong>av</strong> det köpande <strong>för</strong>etaget om båda <strong>för</strong>etagen<br />
begär det. Det köpande <strong>för</strong>etaget ska i så fall anses ha<br />
gjort <strong>av</strong>sättningarna till fonderna och fått <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättningarna<br />
vid de taxeringar <strong>av</strong>dragen faktiskt hän<strong>för</strong> sig till<br />
(38 kap. 15 § IL).<br />
Om verksamhets<strong>av</strong>yttringen inte omfattar samtliga tillgångar<br />
hos det säljande <strong>för</strong>etaget får högst en så stor an<strong>del</strong> <strong>av</strong> periodiseringsfonder<br />
och ersättningsfonder tas över som motsvarar<br />
<strong>för</strong>hållandet mellan de skattemässiga värdena på de <strong>av</strong>yttrade<br />
tillgångarna och motsvarande värden på samtliga tillgångar i det<br />
säljande <strong>för</strong>etaget vid tidpunkten <strong>för</strong> verksamhets<strong>av</strong>yttringen.<br />
Med skattemässigt värde <strong>av</strong>ses värde enligt 2 kap. 31–33 §§ IL.<br />
Reserveringar <strong>för</strong> framtida utgifter får övertas till den <strong>del</strong> de är<br />
hän<strong>för</strong>liga till det som <strong>av</strong>yttras om <strong>för</strong>etagen begär det (38 kap.<br />
16 § IL). Detta gäller endast till den <strong>del</strong> reserveringarna hän<strong>för</strong><br />
sig till vad som överlåtits. Det blir då det köpande <strong>för</strong>etaget<br />
och inte det säljande <strong>för</strong>etaget som ska åter<strong>för</strong>a <strong>av</strong>dragen <strong>för</strong><br />
framtida utgifter.<br />
Det köpande <strong>för</strong>etaget får inte överta rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott<br />
enligt 40 kap. IL, <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kvarstående kapital<strong>för</strong>luster<br />
på fastigheter enligt 25 kap. 12 § IL och <strong>del</strong>ägarrätter enligt<br />
48 kap. 26 § <strong>för</strong>sta stycket IL (38 kap. 17 § IL).<br />
För att reglerna i 23 kap. 27–28 §§ IL om underskott vid underprisöverlåtelser<br />
inte ska kunna kringgås har vissa begränsningar<br />
in<strong>för</strong>ts när det gäller rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget. Det köpande <strong>för</strong>etaget ska <strong>för</strong>st efter det<br />
sjätte <strong>beskattning</strong>såret efter det att verksamhets<strong>av</strong>yttringen<br />
genom<strong>för</strong>des dra <strong>av</strong> underskott som kvarstår från <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då verksamhets<strong>av</strong>yttringen<br />
genom<strong>för</strong>des. Denna begränsning gäller även <strong>för</strong> ett <strong>för</strong>etag som<br />
det köpande <strong>för</strong>etaget med <strong>av</strong>dragsrätt kan lämna koncernbidrag<br />
till <strong>av</strong>seende det <strong>beskattning</strong>sår då verksamhets<strong>av</strong>yttringen<br />
genom<strong>för</strong>des (38 kap. 17 a § IL). Begränsningen gäller inte om<br />
koncernbidrag kan lämnas mellan det säljande och köpande
2228 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81<br />
Tillgångar knutna<br />
till fast driftställe<br />
i annat EU-land<br />
Tillgångar knutna<br />
till annat EES-land<br />
Vissa utländska<br />
associationer<br />
inom EU<br />
<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då verksamhets<strong>av</strong>yttringen<br />
genom<strong>för</strong>des (38 kap. 17 b § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Även om koncernbidragsrätt <strong>för</strong>eligger mellan säljande och<br />
köpande <strong>för</strong>etaget ska, om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 §<br />
gäller mellan <strong>för</strong>etagen, spärren fortsatt gälla under den period<br />
som skulle ha gällt om verksamhets<strong>av</strong>yttringen inte hade skett<br />
(38 kap. 17 b § andra stycket 1), jfr prop. 2006/07:2 s. 113–114.<br />
Fortsatt spärr gäller även då koncernbidragsspärren gäller om ett<br />
<strong>för</strong>etag, till vilket det köpande <strong>för</strong>etaget med <strong>av</strong>dragsrätt kan<br />
lämna koncernbidrag utan att <strong>av</strong>dragsbegränsning gäller,<br />
indirekt får koncernbidrag via det köpande <strong>för</strong>etaget från det<br />
säljande <strong>för</strong>etaget (38 kap. 17 b § andra stycket 2), jfr prop.<br />
2006/07:2 s. 114.<br />
81.2.5 Fiktiv <strong>av</strong>räkning och fiktivt <strong>av</strong>drag m.m.<br />
Det finns en särskild regel (38 kap. 19 § IL) <strong>för</strong> det fall tillgångar<br />
samt skulder och andra <strong>för</strong>pliktelser <strong>för</strong>s över från ett<br />
<strong>för</strong>etag som hör hemma i Sverige till ett <strong>för</strong>etag som hör<br />
hemma i en annan stat som är medlem i EU genom en<br />
ombildning som, utan att skattskyldighetsvillkoret i 7 § är uppfyllt,<br />
uppfyller villkoren i 2 §. Den hänvisar till bestämmelserna<br />
om fiktiv <strong>av</strong>räkning och fiktivt <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> utländsk<br />
skatt i 37 kap. 30 § IL som tillämpas till den <strong>del</strong> tillgångarna<br />
samt skulderna och <strong>för</strong>pliktelserna är knutna till en sådan plats<br />
i en medlemsstat som är ett fast driftställe enligt ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
med Sverige. Om det inte finns skatte<strong>av</strong>tal tillämpas fiktiv<br />
<strong>av</strong>räkning eller fiktivt <strong>av</strong>drag på tillgångar och skulder knutna<br />
till vad som skulle ha varit ett fast driftställe om 2 kap. 29 § IL<br />
hade tillämpats i den staten. Bestämmelserna om fiktiv<br />
<strong>av</strong>räkning kommenteras i <strong>av</strong>snitt 80.2.10.<br />
Reglerna om fiktiv <strong>av</strong>räkning och fiktivt <strong>av</strong>drag omfattar inte<br />
tillgångar och skulder knutna till fast driftställe i en stat som<br />
omfattas <strong>av</strong> EES-<strong>av</strong>talet men inte är medlem i EU.<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> i ett sådant fall skulle dock kunna anses strida<br />
mot etableringsfriheten i EES-<strong>av</strong>talet och därmed EUF-<strong>för</strong>draget<br />
(jfr RÅ 2010 ref. 92, RÅ 2008 ref. 30 samt <strong>av</strong>snitt 80.2.10).<br />
Särskilda regler om fiktiv <strong>av</strong>räkning och fiktivt <strong>av</strong>drag har<br />
in<strong>för</strong>ts i 38 kap. 20 § IL <strong>för</strong> det fall säljaren är en utländsk<br />
association som hör hemma i en utländsk stat inom EU och<br />
som inte uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att vara en utländsk juridisk<br />
person enligt 6 kap. 8 § (prop. 2006/07:2 s. 100–103). Som<br />
villkor gäller att ombildningen hade varit en verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
om säljaren hade varit en utländsk juridisk person, att
Beräkning<br />
nettovärde<br />
Anskaffningsvärde<br />
när <strong>för</strong>värvare inte<br />
är skattskyldig i<br />
Sverige<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2229<br />
associationen bedriver verksamhet i någon <strong>av</strong> de associationsformerna<br />
som anges i bilaga 37.1 samt att säljaren är<br />
skyldig att betala någon <strong>av</strong> de skatter som anges i bilaga 37.2.<br />
81.2.6 Anskaffningsutgift <strong>för</strong> mottagna an<strong>del</strong>ar<br />
De an<strong>del</strong>ar det säljande <strong>för</strong>etaget får i ersättning ska anses<br />
anskaffade <strong>för</strong> nettovärdet <strong>av</strong> skillnaden mellan de skattemässiga<br />
värdena på tillgångarna och de värden på skulderna och<br />
<strong>för</strong>pliktelserna som gäller vid <strong>beskattning</strong>en (38 kap. 13 § IL).<br />
Skatteverket anser att vid beräkning <strong>av</strong> nettovärdet/anskaffningsvärdet<br />
<strong>för</strong> mottagna an<strong>del</strong>ar ska periodiseringsfond och<br />
ersättningsfond, samt latent skatt som belöper på dessa, inte ses<br />
som skuld eller <strong>för</strong>pliktelse som ska minska nettovärdet. Vissa<br />
<strong>för</strong>arbetsuttalanden i prop. 1998/1999:15 s. 291 kan tyda på att<br />
latent skatt på dessa <strong>av</strong>sättningar skulle kunna ses som en<br />
<strong>för</strong>pliktelse. <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är dock att de uttalandena<br />
endast tar sikte på att latent skatt bör beaktas vid en övergripande<br />
bedömning <strong>av</strong> ersättningens marknadsmässighet enligt<br />
38 kap. 2 § 2 IL.<br />
Om verksamhets<strong>av</strong>yttring sker till en <strong>för</strong>värvare som inte är<br />
skattskyldig i Sverige kan reglerna i 38 kap. IL om skattemässig<br />
kontinuitet och om anskaffningsutgift <strong>för</strong> mottagna an<strong>del</strong>ar inte<br />
tillämpas. Enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ska <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> transaktionen då följa allmänna regler <strong>för</strong> byten. Det innebär<br />
att an<strong>del</strong>arna anses anskaffade <strong>för</strong> ett belopp motsvarande marknadsvärdet<br />
<strong>av</strong> den <strong>av</strong>yttrade verksamheten, se RÅ 2002 ref. 101.<br />
81.2.7 Förhållande till vissa andra regler rörande<br />
<strong>för</strong>etagsombildningar m.m.<br />
Om den <strong>av</strong>yttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen innehåller<br />
an<strong>del</strong>ar <strong>för</strong>eligger, vad gäller an<strong>del</strong>arna, ett an<strong>del</strong>sbyte.<br />
Om undantag från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> yrkas och medges<br />
enligt reglerna i 38 kap. IL om verksamhets<strong>av</strong>yttringar gäller<br />
inte reglerna om an<strong>del</strong>sbyten i 49 kap. IL (49 kap. 5 § IL).<br />
81.3 Partiella fissioner<br />
81.3.1 Inledning<br />
Vid överlåtelse <strong>av</strong> tillgångar i en eller flera verksamhetsgrenar<br />
mot en marknadsmässig ersättning, som kan utgöras <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget eller pengar, kan under vissa <strong>för</strong>utsättningar<br />
överlåtande <strong>för</strong>etag medges undantag från ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong>. Det övertagande <strong>för</strong>etaget övertar i princip det
2230 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81<br />
Partiell fission<br />
Företag som<br />
kan omfattas<br />
överlåtande <strong>för</strong>etagets skattemässiga situation. Till skillnad mot<br />
vad som gäller vid en verksamhets<strong>av</strong>yttring ska ersättningen<br />
lämnas till ägaren/ägarna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget. Ersättningen<br />
ska anses utgöra ut<strong>del</strong>ning från det överlåtande <strong>för</strong>etaget.<br />
I den mån ersättningen <strong>av</strong>ser an<strong>del</strong>ar i det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
ska ersättningen inte beskattas. An<strong>del</strong>arna i det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget ska hos ägarna till det överlåtande <strong>för</strong>etaget tas upp till<br />
ett värde som svarar mot den <strong>för</strong>ändring <strong>av</strong> marknadsvärdet i det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget som den partiella fissionen med<strong>för</strong>.<br />
Bestämmelsen har i stora <strong>del</strong>ar utformats med utgångspunkt i<br />
reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttring. De har flera likheter med<br />
de associationsrättsliga reglerna om partiell <strong>del</strong>ning som finns i<br />
24 kap. ABL.<br />
Reglerna om partiella fissioner finns i 38 a kap. IL och tillämpas<br />
från och med 2008 års taxering på ombildningar som skett<br />
efter ikraftträdandet den 1 januari 2007. Förarbeten finns i<br />
prop. 2006/2007:2, SOU 2005:19.<br />
81.3.2 Definitioner<br />
Med partiell fission <strong>av</strong>ses enligt 38 a kap. IL 2 § en ombildning<br />
som uppfyller följande villkor:<br />
1. Ett <strong>för</strong>etag (det överlåtande <strong>för</strong>etaget) ska överlåta tillgångarna<br />
i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna tillgångarna)<br />
till ett annat <strong>för</strong>etag (det övertagande <strong>för</strong>etaget).<br />
2. Det överlåtande <strong>för</strong>etaget ska behålla minst en verksamhetsgren.<br />
3. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas till<br />
ägarna <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget. Om det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget har skulder eller andra <strong>för</strong>pliktelser<br />
som hän<strong>för</strong> sig till de överlåtande tillgångarna, får ersättningen<br />
lämnas också på det sättet att det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget tar över ansvaret <strong>för</strong> <strong>för</strong>pliktelserna.<br />
4. Ersättningen till ägarna <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget ska lämnas i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget eller i form <strong>av</strong> pengar.<br />
De <strong>för</strong>etag som kan <strong>del</strong>ta i en partiell fission är samma <strong>för</strong>etag<br />
som vid verksamhets<strong>av</strong>yttringar (38 a kap. 4−5 §§ IL), se<br />
<strong>av</strong>snitt 81.2.2
Verksamhetsgren<br />
Marknadsmässig<br />
ersättning m.m.<br />
Flera övertagande<br />
<strong>för</strong>etag<br />
Tillämpning<br />
tvingande<br />
Ersättningens<br />
storlek<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2231<br />
En partiell fission innebär att ett <strong>för</strong>etag överlåter tillgångarna i<br />
en eller flera verksamhetsgrenar och att det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
måste behålla minst en verksamhetsgren. Med verksamhetsgren<br />
<strong>av</strong>ses enligt 2 kap. 25 § en sådan <strong>del</strong> <strong>av</strong> en rörelse<br />
som lämpar sig <strong>för</strong> att <strong>av</strong>skiljas till en självständig rörelse. En<br />
verksamhetsgren kan inte utgöras <strong>av</strong> enbart aktier i ett<br />
dotter<strong>för</strong>etag, se RÅ 2008 not. 22. Se vidare redogörelsen om<br />
verksamhetsgren i <strong>av</strong>snitt 81.2.2<br />
På samma sätt som gäller vid verksamhets<strong>av</strong>yttringar ska<br />
ersättningen vara marknadsmässig, se <strong>av</strong>snitt 81.2.2 Det<br />
innebär att bestämmelserna bara omfattar överlåtelsen till den<br />
<strong>del</strong> den är onerös (prop. 2006/07:2 s. 63 och 115).<br />
Ersättningen ska lämnas till ägarna till det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
och kan ges i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
och/eller pengar. Någon motsvarighet till den begränsning som<br />
finns i fusionsdirektivet <strong>av</strong>seende den kontanta ersättningens<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> det nominella värdet finns inte. Det innebär att det är<br />
möjligt att betala hela ersättningen kontant.<br />
Ersättning till ägarna i överlåtande <strong>för</strong>etag ska lämnas i<br />
proportion till deras an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> i överlåtande <strong>för</strong>etag. Det<br />
följer <strong>av</strong> definitionen <strong>av</strong> partiell fission i fusionsdirektivet och<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>arbetena till 38 a kap. IL (fusionsdirektivet artikel 2 c<br />
och prop. 2006/07: 2 s. 62).<br />
Av 38 a kap. 3 § IL framgår att det kan finnas flera övertagande<br />
<strong>för</strong>etag vid en partiell fission och att vad som sägs om<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget syftar på vart och ett <strong>av</strong> dem.<br />
Skattereglerna vid partiell fission är tvingande om <strong>för</strong>utsättningarna<br />
enligt ovan är uppfyllda.<br />
81.3.3 Villkor <strong>för</strong> undantag från ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong><br />
I 38 a kap. 6 § IL anges att villkoren i 7–9 §§ måste vara uppfyllda<br />
<strong>för</strong> att bestämmelserna i 10–20 §§ om undantag från<br />
ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> m.m. <strong>av</strong> överlåtande och övertagande<br />
<strong>för</strong>etag ska vara tillämpliga. Det bör noteras att dessa villkor<br />
inte behöver vara uppfyllda <strong>för</strong> att de särskilda bestämmelserna<br />
om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ägare till an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
vid partiell fission ska vara tillämpliga (38 a kap. 23 § IL).<br />
Enligt 38 a kap. 9 § IL får ersättningen inte understiga summan<br />
<strong>av</strong> de skattemässiga värdena <strong>för</strong> de överlåtna tillgångarna. Med<br />
ersättning <strong>av</strong>ses såväl ersättning <strong>för</strong> de överlåtna tillgångarna i
2232 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81<br />
Skattskyldighet<br />
Tillgångar och<br />
<strong>för</strong>pliktelser som<br />
överlåts/övertas<br />
Kapital<strong>för</strong>lust<br />
och underskott<br />
i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Underskott<br />
i det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Fiktiv <strong>av</strong>räkning<br />
m.m.<br />
form <strong>av</strong> övertagande <strong>av</strong> <strong>för</strong>pliktelser som ersättning till an<strong>del</strong>sägarna<br />
i det överlåtande <strong>för</strong>etaget. Grunden <strong>för</strong> bestämmelsen<br />
är att orealiserade <strong>för</strong>luster i en verksamhet inte ska kunna<br />
flyttas mellan <strong>för</strong>etag.<br />
Undantaget från ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> m.m. är enbart tillämpliga<br />
till den <strong>del</strong> den överlåtna näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen<br />
är <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> såväl ome<strong>del</strong>bart<br />
<strong>för</strong>e som efter den partiella fissionen (38 a kap. 7–8 §§ IL).<br />
Inkomsten får inte heller helt eller <strong>del</strong>vis vara undantagen från<br />
<strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal.<br />
81.3.4 Beskattning <strong>av</strong> överlåtande och övertagande<br />
<strong>för</strong>etag<br />
Reglerna (38 a kap. 10–20 §§ IL) <strong>för</strong> överlåtande och övertagande<br />
<strong>för</strong>etag vid en partiell fission överensstämmer i princip<br />
med de regler som gäller <strong>för</strong> köpande och säljande <strong>för</strong>etag vid<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring (38 kap. 10–20 §§ IL). För en närmare<br />
redogörelse <strong>av</strong> reglerna hänvisas där<strong>för</strong> till <strong>av</strong>snitt 81.2.4 om<br />
<strong>beskattning</strong> vid verksamhets<strong>av</strong>yttring. Här behandlas reglerna<br />
endast översiktligt.<br />
Innebörden <strong>av</strong> reglerna är att det överlåtande <strong>för</strong>etaget inte ska<br />
ta upp någon intäkt och att det övertagande <strong>för</strong>etaget ska överta<br />
de skattemässiga värdena från det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
(kontinuitet).<br />
På samma sätt som gäller <strong>för</strong> det köpande <strong>för</strong>etaget vid en<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring får det övertagande <strong>för</strong>etaget inte ta över<br />
kvarstående kapital<strong>för</strong>luster enligt 25 kap. 12 § och 48 kap.<br />
26 § IL eller underskott enligt 40 kap. IL (38 a kap. 17 § IL).<br />
Även underskott hos det övertagande <strong>för</strong>etaget begränsas på<br />
samma sätt som gäller <strong>för</strong> det köpande <strong>för</strong>etaget vid en verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
(38 a kap. 18–19 §§ IL), se vidare <strong>av</strong>snitt 81.2.4.<br />
I 38 a kap. 21–22 §§ IL finns regler om fiktiv <strong>av</strong>räkning m.m.<br />
som gäller då tillgångar <strong>för</strong>s över från ett <strong>för</strong>etag som hör<br />
hemma i Sverige till ett annat EU-land eller då överlåtaren är<br />
en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person.<br />
Reglerna överensstämmer med vad som gäller vid verksamhets<strong>av</strong>yttring,<br />
se <strong>av</strong>snitt 81.2.5.<br />
81.3.5 Beskattning <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
I 38 a kap. 23 § IL hänvisas till de särskilda reglerna om<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> an<strong>del</strong>sägarna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget.
Ingen <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> mottagen an<strong>del</strong><br />
Anskaffningsvärde<br />
på mottagen an<strong>del</strong><br />
Särskilda regler<br />
om kvalificerat<br />
inneh<strong>av</strong> m.m.<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar och partiella fissioner, Avsnitt 81 2233<br />
Ersättning som <strong>del</strong>ägare i det överlåtande <strong>för</strong>etaget erhåller ses<br />
som ut<strong>del</strong>ning från det överlåtande <strong>för</strong>etaget (24 kap. 3 a § och<br />
42 kap. 16 b § IL). Ersättning i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget ska om de utgör kapitaltillgångar, i likhet<br />
med vad som gäller vid ut<strong>del</strong>ning enligt lex ASEA-reglerna,<br />
inte tas upp, se vidare <strong>av</strong>snitt 91. Till skillnad mot lex ASEAut<strong>del</strong>ning<br />
kan an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget däremot<br />
vara onoterade. Ersättning i pengar ska tas upp och behandlas<br />
som vanlig ut<strong>del</strong>ning från det överlåtande <strong>för</strong>etaget. Om<br />
an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget är lagertillgångar hos<br />
an<strong>del</strong>sägaren ska ut<strong>del</strong>ningen i form an<strong>del</strong>ar inte tas upp till<br />
högre belopp än vad ut<strong>del</strong>ningen med<strong>för</strong> i nedskrivning <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>sägarens an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget. Bestämmelserna<br />
om ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag – lex Asea –<br />
ska inte tillämpas om bestämmelserna om undantag från<br />
ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> vid partiell fission kan tillämpas<br />
(42 kap. 16 § IL).<br />
Anskaffningsvärdet på mottagna an<strong>del</strong>ar ska beräknas på<br />
samma sätt som gäller vid en lex ASEA-ut<strong>del</strong>ning. Det innebär<br />
att anskaffningsvärdet på mottagna an<strong>del</strong>ar anses motsvara så<br />
stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> anskaffningsvärdet på an<strong>del</strong>arna i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget som svarar mot <strong>för</strong>ändringen i marknadsvärdet på<br />
dessa an<strong>del</strong>ar som uppkommit till följd <strong>av</strong> den partiella<br />
fissionen. Detta gäller även till den <strong>del</strong> värde<strong>för</strong>ändringen<br />
<strong>av</strong>ser kontant ersättning. Anskaffningsvärdet på an<strong>del</strong>arna i det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget ska minskas med så stort belopp som<br />
hän<strong>för</strong>s till de mottagna an<strong>del</strong>arna (17 kap. 7 a § och 48 kap.<br />
18 a § IL).<br />
På samma sätt som gäller vid framskjuten <strong>beskattning</strong> gäller att<br />
det finns turordningsregler <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget (48 kap. 18 b § IL) och att an<strong>del</strong>arna vid beräkning<br />
enligt genomsnittsmetoden (48 kap. 18c § IL) inte anses vara <strong>av</strong><br />
samma slag och sort om de inte är marknadsnoterade eller<br />
kvalificerade enligt 57 kap. 7−7 b §§ IL, se <strong>av</strong>snitt 34.4.1.<br />
Särskilda regler finns då an<strong>del</strong>arna i det överlåtande och övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget är kvalificerade enligt 57 kap. IL m.m. se <strong>av</strong>snitt 90.
Inkomstslag<br />
Lager<br />
Kapitaltillgångar<br />
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2235<br />
82 Värdepapper m.m.<br />
i näringsverksamhet<br />
82.1 Inledning<br />
Hos enskilda näringsidkare beskattas värdepapper praktiskt<br />
taget aldrig i näringsverksamhet utan i kapital. Hos han<strong>del</strong>sbolag<br />
och andra juridiska personer beskattas de däremot alltid i<br />
näringsverksamhet.<br />
Inom näringsverksamhet görs en upp<strong>del</strong>ning mellan sådana<br />
värdepapper som är lager och sådana som inte är det.<br />
Till lager räknas sådana värdepapper som ingår i en värdepappershan<strong>del</strong><br />
eller som utgör lager på grund <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om byggnadsrörelse eller dylikt. Värdepapper som utgör<br />
lager beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder och ska<br />
värderas till det lägsta <strong>av</strong> anskaffningsvärdet och verkliga<br />
värdet. Utländsk valuta och skulder i utländsk valuta värderas<br />
till kursen vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång.<br />
Andra värdepapper beskattas enligt kapitalreglerna, trots att<br />
<strong>inkomst</strong>en hän<strong>för</strong>s till näringsverksamhet. För dessa finns inga<br />
möjligheter att dra <strong>av</strong> <strong>för</strong>luster på grund <strong>av</strong> värdenedgångar<br />
under inneh<strong>av</strong>stiden utan vinst respektive <strong>för</strong>lust tas upp <strong>för</strong>st<br />
vid <strong>av</strong>yttringen som kapitalvinst respektive kapital<strong>för</strong>lust.<br />
Derivat i form <strong>av</strong> värdepapper som används <strong>för</strong> säkringsändamål<br />
i annan verksamhet än värdepappershan<strong>del</strong> ska<br />
beskattas enligt kapitalreglerna. Avsnittet behandlar också<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> optioner, terminer, swapar, caps och floors.<br />
För tillgångar hos näringsidkare kan således tre olika slag <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong> komma ifråga.<br />
1. Beskattning i näringsverksamhet enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder.<br />
2. Beskattning i näringsverksamhet enligt kapitalreglerna.<br />
3. Beskattning i kapital enligt kapitalreglerna.
2236 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Enskilda<br />
näringsidkare<br />
Vilka regler som ska tillämpas beror <strong>del</strong>s på vad slag <strong>av</strong> tillgång<br />
det rör sig om, <strong>del</strong>s på i vilken juridisk form verksamheten<br />
bedrivs.<br />
För fysiska personer sker <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> värdepapper normalt i<br />
kapital, men skalbolagsreglerna kan komma ifråga, se <strong>av</strong>snitt<br />
93.<br />
För enskilda näringsidkare gör man <strong>för</strong>st en upp<strong>del</strong>ning på tillgångar<br />
som ingår i näringsverksamheten och andra tillgångar<br />
(13 kap. 1–8 §§ IL, prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 159 f). Löpande<br />
<strong>av</strong>kastning <strong>av</strong> tillgångarna hän<strong>för</strong>s sedan till respektive<br />
<strong>inkomst</strong>slag.<br />
Lager och inventarier hän<strong>för</strong>s till näringsverksamhet och<br />
beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder. Även löpande<br />
<strong>av</strong>kastning <strong>av</strong> näringsfastigheter och näringsbostadsrätter<br />
beskattas enligt rörelsereglerna.<br />
Av 13 kap. 6 § IL framgår emellertid att <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> näringsfastigheter<br />
och <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> näringsbostadsrätter beskattas i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital. Man tillämpar då de regler som gäller i<br />
kapital <strong>för</strong> kapitalvinster. Vid tvångs<strong>av</strong>yttringar och dylikt kan<br />
dock kapitalvinster vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> näringsfastighet i vissa<br />
fall räknas till näringsverksamhet om näringsidkaren begär det,<br />
se andra stycket KRNS har i en dom 2009-11-04 (mål nr 1528-<br />
09) emellertid ansett att en fysisk persons bostadsrätter<br />
(an<strong>del</strong>ar i bostadsrätts<strong>för</strong>eningar) utgör lagertillgångar i<br />
näringsverksamhet. I det aktuella fallet hade en fysisk person<br />
under tre års tid köpt och sålt flera bostadsrätter som han själv<br />
genom sitt bolag byggt om. Vid byggnadsrörelse och han<strong>del</strong><br />
med fastigheter gäller särskilda regler, se <strong>av</strong>snitt 62.<br />
Av 13 kap. 7 § framgår att <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> värdepapper och<br />
löpande <strong>av</strong>kastning <strong>av</strong> dessa normalt inte ingår i näringsverksamheten<br />
utan beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital enligt vanliga<br />
kapitalregler. Vissa undantag har dock gjorts. Till näringsverksamhet<br />
räknas således näringsbetingade an<strong>del</strong>ar i kooperativa<br />
<strong>för</strong>eningar och fordringar på sådana <strong>för</strong>eningar. Vidare hän<strong>för</strong>s<br />
fordringar på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> sådana an<strong>del</strong>ar och <strong>av</strong><br />
inventarier också till <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet. Dessa<br />
beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet men enligt<br />
kapitalreglerna (14 kap. 9 § IL och prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2,<br />
s. 169). Alla värdepapper som inte utgör lager beskattas<br />
således enligt kapitalreglerna o<strong>av</strong>sett om de anses tillhöra<br />
näringsverksamheten eller inte.
Juridiska personer<br />
Löpande<br />
<strong>inkomst</strong>er<br />
Kapitalvinster<br />
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2237<br />
En fysisk person kan numera inte lagligen bedriva värdepappershan<strong>del</strong><br />
och värdepapperna kan där<strong>för</strong> inte utgöra lager i<br />
sådan verksamhet. För att värdepappershan<strong>del</strong> ska <strong>för</strong>eligga<br />
<strong>för</strong> fysiker krävs nämligen enligt RÅ 1981 1:4 att han<strong>del</strong><br />
bedrivs <strong>för</strong> annans räkning och detta kräver tillstånd från<br />
finansinspektionen vilket bara ges till aktiebolag. Det räcker<br />
således inte att omsättningen är hög och att <strong>av</strong>sikten är att<br />
uppnå vinst genom att köpa och sälja värdepapper.<br />
I de fall värdepapper utgör lager på grund <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om byggnadsrörelse och han<strong>del</strong> med fastigheter, se <strong>av</strong>snitt 62.<br />
För juridiska personer gäller att både löpande <strong>inkomst</strong>er och<br />
utgifter på grund <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> tillgångar och skulder samt<br />
kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster på dem alltid hän<strong>för</strong>s till<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet (15 kap. 1 §, prop.<br />
1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 189 f. och 16 kap. 1 § IL, prop.<br />
1999/2000:2, <strong>del</strong> 2 s. 197 f.). Detta gäller även om de inte ingår<br />
i en yrkesmässig näringsverksamhet som t.ex. en rörelse<br />
(13 kap. 2 § IL). I övrigt görs emellertid en upp<strong>del</strong>ning mellan<br />
sådana <strong>inkomst</strong>er som ska beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder och sådana som ska beskattas enligt kapitalreglerna.<br />
För löpande <strong>inkomst</strong>er och utgifter ska alltid bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder användas. Man tillämpar därutöver bestämmelserna<br />
i 42 kap. 15–25 §§ IL om bl.a.<br />
utnyttjande <strong>av</strong> <strong>för</strong>eträdesrätt till teckning <strong>av</strong> vinstan<strong>del</strong>slån<br />
som erhållits på grund <strong>av</strong> aktieinneh<strong>av</strong> (beskattas inte),<br />
ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag skattefritt i vissa fall (lex<br />
Asea),<br />
utbetalningar vid olika slag <strong>av</strong> utskiftningar (ut<strong>del</strong>ningsbeskattas),<br />
ut<strong>del</strong>ning från <strong>del</strong>ägarbeskattade utländska juridiska<br />
personer (skattefritt till viss <strong>del</strong>),<br />
skattetillgodoh<strong>av</strong>anden (beskattas som ut<strong>del</strong>ning) och<br />
lotterier (vinst över 100 kr i utländskt lotteri utan<strong>för</strong> EES<br />
beskattas).<br />
Kapitalreglerna tillämpas på sådana <strong>inkomst</strong>er som kan<br />
karaktäriseras som kapitalvinster (25 kap. 3–5 §§ IL, prop.<br />
1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 322 f.). Dit räknas vinster på kapitaltillgångar<br />
och med kapitaltillgångar <strong>av</strong>ses alla tillgångar utom<br />
lager, inventarier, patent och dylikt. Till kapitalvinster räknas
2238 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
också vinster och <strong>för</strong>luster på terminer och optioner och dylikt<br />
samt åter<strong>för</strong>t <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust vid konkurs.<br />
I 25 kap. 2 § IL finns en hänvisning till bestämmelserna i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital. Reglerna om kapitalvinster <strong>för</strong> fastigheter,<br />
bostadsrätter, <strong>del</strong>ägarrätter, svenska och utländska<br />
fordringar, an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag samt andra tillgångar<br />
är tillämpliga. Även lånefordringar tillhör således det<br />
kapitalbeskattade området (25 kap. 3 § IL) men däremot inte<br />
låneskulder. Observera också att bestämmelserna i 54 kap. IL<br />
<strong>av</strong>seende skulder i utländsk valuta inte gäller <strong>för</strong> juridiska<br />
personer. Vinster och <strong>för</strong>luster på låneskulder i såväl svenska<br />
kronor som utländsk valuta ska således behandlas enligt<br />
bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder hos juridiska personer.<br />
Man tillämpar inte heller bestämmelserna om uppskov <strong>för</strong><br />
kapitalvinst på privatbostad (privatbostadsbegreppet omfattar<br />
inte juridisk person som ägare) eller om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
kapitalvinst på an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag i näringsverksamhet i<br />
vissa fall (51 kap. IL) eller om <strong>av</strong>skattning i vissa fall vid överlåtelse<br />
<strong>av</strong> aktiebolag till egenkontrollerat bolag i utlandet<br />
(53 kap. IL).<br />
Beträffande fastigheter och värdepapper som är lager på grund<br />
<strong>av</strong> reglerna om byggnadsrörelse och han<strong>del</strong> med fastigheter, se<br />
<strong>av</strong>snitt 62.<br />
I prop. 2003/04:28 s. 15–16 och prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2,<br />
s. 327 an<strong>för</strong>s det bl.a. att systemet idag är uppbyggt så att om<br />
det inte är fråga om han<strong>del</strong> med värdepapper eller det på annat<br />
sätt är fråga om <strong>för</strong>pliktelser som är jäm<strong>för</strong>bara med lagertillgångar,<br />
ska <strong>beskattning</strong>en ske i form <strong>av</strong> kapitalvinst<strong>beskattning</strong>.<br />
Om inte värdepappershan<strong>del</strong> i rörelsemässiga former <strong>för</strong>eligger<br />
ska således värdeökningar på värdepapper och andra<br />
finansiella instrument beskattas enligt kapitalreglerna.<br />
Att kapitalreglerna gäller innebär även att den valutakurs som<br />
gällde vid anskaffningstidpunkten används vid beräkning <strong>av</strong><br />
kapitalvinst, se RÅ 2007 not. 28 och KRNS dom den 10 april<br />
2006 (mål nr 2926-05).<br />
För fordringar och skulder i utländsk valuta finns en särskild<br />
bestämmelse i 14 kap. 8 §.<br />
I 17 kap. 22 a och b §§ IL finns vidare särskilda bestämmelser<br />
om att elcertifikat och utsläppsrätter ska utgöra lager <strong>för</strong> vissa
Värdepappershan<strong>del</strong><br />
Utgivna<br />
värdepapper<br />
Rättspraxis,<br />
värdepappershan<strong>del</strong><br />
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2239<br />
<strong>för</strong>etag, se 2 och 4 kap. lagen (2003:113) om elcertifikat samt<br />
lagen (2004:1199) om han<strong>del</strong> med utsläppsrätter, se <strong>av</strong>snitt 82.2.<br />
Om skattefrihet <strong>för</strong> näringsbetingade aktier och an<strong>del</strong>ar i<br />
han<strong>del</strong>sbolag som ägs <strong>av</strong> vissa juridiska personer, se <strong>av</strong>snitt<br />
83.17.<br />
Juridiska personer kan, till skillnad från fysiska personer,<br />
bedriva värdepappershan<strong>del</strong>. Så är fallet <strong>del</strong>s då de, med<br />
Finansinspektionens tillstånd, handlar <strong>för</strong> andras räkning<br />
(fondkommissionsverksamhet), <strong>del</strong>s då de har som affärsidé att<br />
tjäna pengar genom att handla med värdepapper i stället <strong>för</strong> att<br />
<strong>för</strong>valta dem långsiktigt. De kan även bedriva värdepappershan<strong>del</strong>n<br />
via ett han<strong>del</strong>sbolag. Värdepapperna utgör då<br />
lager och ska beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder.<br />
För aktiebolag finns också värdepapper som bolaget självt<br />
givit ut, t.ex. aktier, obligationer, konvertibler m.m. Dessa<br />
utgör inte tillgångar i bolagets egen näringsverksamhet eftersom<br />
de är ett sätt att anskaffa kapital. För dessa uppkommer<br />
frågan om <strong>inkomst</strong>er ska beskattas i näringsverksamheten och,<br />
om utgifter uppkommit, ifall de får dras <strong>av</strong>, se <strong>av</strong>snitt 43.3. Där<br />
behandlas bl.a. <strong>av</strong>drag vid utgivande <strong>av</strong> optionslån och<br />
konvertibellån samt vinstan<strong>del</strong>slån. Om köp och <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
egna aktier, se <strong>av</strong>snitt 43.5.3. Se även RÅ 2003 ref. 16.<br />
82.2 Gränsdragningen mellan<br />
bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder och<br />
kapitalregler<br />
För aktiebolag och andra juridiska personer än han<strong>del</strong>sbolag<br />
uppkommer problemet med att dra gränsen mellan värdepappershan<strong>del</strong><br />
(rörelse), där bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder ska<br />
tillämpas, samt <strong>för</strong>valtning, där kapitalreglerna ska tillämpas.<br />
Som ovan nämnts kan rörelse <strong>för</strong>eligga om han<strong>del</strong> sker <strong>för</strong><br />
andra personers räkning, t.ex. i en fondkommissionsfirma.<br />
Dessa fall är lätta att skilja ut.<br />
Rörelse kan emellertid också <strong>för</strong>eligga då bolaget handlar med<br />
värdepapper <strong>för</strong> att göra vinst på själva han<strong>del</strong>n och inte på det<br />
långsiktiga inneh<strong>av</strong>et som är fallet vid <strong>för</strong>valtning. Här är<br />
gränsdragningen mellan rörelse och <strong>för</strong>valtning svårare.<br />
I ett antal rättsfall (RÅ 1986 ref. 53, RÅ 1988 ref. 45, RÅ 1988<br />
not. 270 och RÅ 1988 not. 273–276) ansågs han<strong>del</strong> med värdepapper<br />
(aktier) hän<strong>för</strong>lig till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> rörelse. I RÅ 1997
2240 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
not. 104 prövades om en pensionsstiftelses inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong><br />
värdepapper var yrkesmässigt. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
konstaterade att med hänsyn till den begränsade omfattningen<br />
<strong>av</strong> stiftelsens köp och <strong>för</strong>säljningar <strong>av</strong> värdepapper och den<br />
praxis som finns står det klart att stiftelsens värdepapper vid en<br />
prövning mot definitionen i KL inte kunde anses utgöra lager.<br />
Det framgår inte hur stor stiftelsens omsättning varit.<br />
Enligt denna praxis anses yrkesmässig han<strong>del</strong> med värdepapper<br />
<strong>för</strong>eligga då en omfattande och regelbunden han<strong>del</strong><br />
med aktier har skett. Några exakta siffermässiga gränser <strong>för</strong><br />
bedömningen kan inte uppsättas. I praxis har beaktats att<br />
omsättningen varit betydande och hastig, att antalet transaktioner<br />
varit stort och att han<strong>del</strong>n varit regelbunden och<br />
varaktig. Särskild vikt har också lagts vid att affärerna varit<br />
kortfristiga. Den s.k. omsättningshastigheten, dvs. hur många<br />
gånger ett lager omsatts under året, kan därvid sägas vara ett<br />
mått på om affärerna varit kortfristiga. Att omsättningen och<br />
antalet transaktioner varit betydande innebär till exempel inte<br />
att värdepappershan<strong>del</strong> <strong>för</strong>eligger om inte omsättningshastigheten<br />
samtidigt varit hög, jfr Kammarrätten i Göteborgs dom<br />
2007-11-02 (mål nr 6713−6715-06). Inte heller bör han<strong>del</strong><br />
<strong>för</strong>eligga om många transaktioner <strong>för</strong>etagits och omsättningshastigheten<br />
varit hög om inte omsättningen samtidigt varit<br />
betydande, jfr Kammarrätten i Göteborgs dom 2006-12-13<br />
(mål nr 2829-05). Det är således <strong>av</strong> vikt att omsättningshastigheten<br />
varit hög samtidigt som omsättningen och antalet<br />
transaktioner varit betydande.<br />
I RÅ 2002 ref. 52 var värdepappersinneh<strong>av</strong>et i ett investment<strong>för</strong>etag<br />
uppe till behandling. Företaget <strong>av</strong>såg att ha en<br />
likviditetsreserv på ca 20 % <strong>av</strong> kapitalet placerad i börsaktier.<br />
Omsättningshastigheten var 0,79, 0,46 och 0,37 under de tre<br />
senaste åren. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg inte att<br />
likviditetsreserven skulle ses som en från investeringsverksamheten<br />
skild verksamhet utan gjorde en gemensam<br />
bedömning <strong>av</strong> hela verksamheten. Man fann vidare att en<br />
grundläggande <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> sådana <strong>för</strong>etag är att de sysslar<br />
med <strong>för</strong>valtning. Om omsättningen blir <strong>för</strong> stor <strong>för</strong>lorar<br />
<strong>för</strong>etaget sin status som investment<strong>för</strong>etag. Så ansågs emellertid<br />
inte vara fallet i det <strong>för</strong>etag som var uppe till prövning.<br />
I RÅ 2003 ref. 49 prövade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen frågan<br />
om rörelse skulle anses <strong>för</strong>eligga då ett <strong>för</strong>etag placerat<br />
överskottslikviditet hos en fondkommissionär som bedrivit aktiv<br />
kapital<strong>för</strong>valtning. Domstolen fann att det bör finnas ett ganska
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2241<br />
vitt utrymme <strong>för</strong> ett <strong>för</strong>etag att placera vad som kan bedömas<br />
som en rimlig likviditetsreserv i aktier eller andra värdepapper<br />
och aktivt <strong>för</strong>valta dessa me<strong>del</strong> i syfte att få så god <strong>av</strong>kastning<br />
som möjligt utan att <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong> den skull ska anses bedriva<br />
värdepappersrörelse. En bedömning får göras i det enskilda<br />
fallet. Faktorer som påverkar bedömningen är bl.a. <strong>för</strong>valtningens<br />
omfattning i <strong>för</strong>hållande till <strong>för</strong>etagets storlek och<br />
verksamhetsinriktning samt hur <strong>för</strong>valtningen organiserats och<br />
genom<strong>för</strong>ts. Domstolen fann i det aktuella fallet att med hänsyn<br />
till omfattningen, inriktningen och genom<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> likviditets<strong>för</strong>valtningen<br />
kunde verksamheten inte anses ha skett yrkesmässigt<br />
utan kapitalreglerna skulle tillämpas.<br />
I RÅ 2004 not. 58 tog Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ställning<br />
till ett fall där ett bolag i en koncern fungerade som s.k.<br />
internbank gentemot de andra koncernbolagen och bl.a. ingick<br />
säkrings<strong>av</strong>tal med dem <strong>av</strong>seende olika risker i deras verksamhet.<br />
Skatterättsnämnden ansåg att verksamheten i internbanken<br />
fick likställas med sådan verksamhet som bedrivs <strong>av</strong><br />
banker. Även Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann att de finansiella<br />
tillgångarna i internbanken skulle behandlas som<br />
lagertillgångar.<br />
I RÅ 2007 not.162 var det fråga om en banks <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong><br />
onoterade aktier i utvecklings<strong>för</strong>etag som skedde i en särskild<br />
<strong>av</strong>gränsad affärsenhet inom banken. Fråga var om ett aktivt<br />
ägarskap genom inneh<strong>av</strong> om 10 till 40 % i utvecklings<strong>för</strong>etagen.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen som gjorde samma<br />
bedömning som SRN ansåg att aktierna inte utgjorde tillgångar<br />
i en traditionell bank- eller finansieringsrörelse och att de inte<br />
heller utgjorde värdepapper som är lager i en värdepappersrörelse<br />
enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse.<br />
Aktierna ansågs där<strong>för</strong> skattemässigt utgöra kapitaltillgångar<br />
hän<strong>för</strong>liga till en särskild verksamhetsgren <strong>av</strong> annat slag inom<br />
banken.<br />
I ett ej överklagat <strong>för</strong>handsbesked från 2008-12-15 (dnr 54-<br />
08/D) <strong>av</strong>såg ett <strong>för</strong>etag att i stor omfattning köpa in an<strong>del</strong>ar i<br />
vilande bolag <strong>för</strong> att upplösa bolagen genom antingen likvidation<br />
eller fusion. SRN fann med hänsyn till verksamhetens<br />
omfattning och karaktär att an<strong>del</strong>arna i dessa bolag skulle utgöra<br />
lagertillgångar.<br />
I RÅ 2009 ref. 36 hade ett aktiebolag som <strong>för</strong>värvat värdepapper<br />
i en värdepappersrörelse övergått till <strong>för</strong>valtande verksamhet.<br />
De värdepapper som <strong>för</strong>värvats i värdepappersrörelsen
2242 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Derivat<br />
behöll sin karaktär <strong>av</strong> lagertillgångar i den <strong>för</strong>valtande verksamheten.<br />
I två <strong>av</strong>göranden från kammarrätten har yrkesmässig han<strong>del</strong><br />
med an<strong>del</strong>ar ansetts <strong>för</strong>eligga trots att det inte varit fråga om<br />
han<strong>del</strong> med aktier.<br />
I KRNS 2010-09-29 (mål nr 3355–3357-10) har domstolen<br />
prövat om ett <strong>för</strong>etags an<strong>del</strong>ar i ekonomisk <strong>för</strong>ening (bostadsrätts<strong>för</strong>ening)<br />
kan utgöra lagertillgångar. Domstolen, som fann<br />
att så var fallet, påpekade att an<strong>del</strong>arna började omsättas i stort<br />
sett ome<strong>del</strong>bart efter det att bolaget kom att bli ägare till dem<br />
samt att <strong>av</strong>yttringarna fortsatt under en längre tid. Enligt<br />
domstolen var inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong>sett <strong>för</strong> omsättning. I två liknande<br />
fall har KRNS gjort samma bedömning (KRNS 2010-10-22, mål<br />
nr 75447545-09 samt KRNS 2010-10-22, mål nr 7543-09).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har även prövat hur gränsdragningen<br />
ska göras ifråga om inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> andra finansiella instrument<br />
än aktier. I RÅ 1997 ref. 5 I ansåg domstolen att ett<br />
ränteterminskontrakt skulle kapitalbeskattas. Rättsfallet <strong>av</strong>såg<br />
ett bostads<strong>för</strong>etag, som stod in<strong>för</strong> risken att få höjda räntekostnader<br />
vid omsättning <strong>av</strong> lån. För att skydda sig mot<br />
ränterisken <strong>av</strong>såg bolaget att teckna ränteterminskontrakt.<br />
Skatterättsnämnden konstaterade att bolagets syfte med att<br />
teckna kontrakten var att neutralisera de ränterisker som var<br />
<strong>för</strong>enade med upplåning i bolagets verksamhet. Fråga var således<br />
inte om en vid sidan <strong>av</strong> verksamheten bedriven han<strong>del</strong> med<br />
värdepapper eller dylikt. Eftersom terminerna <strong>för</strong>värvades som<br />
ett led i fastighets<strong>för</strong>valtningen skulle de behandlas på motsvarande<br />
sätt som andra i den verksamheten <strong>för</strong>värvade finansiella<br />
instrument. Beskattning skulle alltså ske enligt re<strong>av</strong>instreglerna.<br />
Det rörde sig således i detta fall om ett näringsbetingat<br />
inneh<strong>av</strong>, men kapitalreglerna var ändå tillämpliga.<br />
Principen bekräftas i ett ytterligare <strong>av</strong>görande från 2010 (HFD<br />
2010 not. 107). Målet <strong>av</strong>såg en enskild näringsverksamhet,<br />
jordbruk, där näringsidkaren ingått råvaru-, ränte- samt<br />
valutatermins<strong>av</strong>tal. Samtliga termins<strong>av</strong>tal hade ingåtts <strong>för</strong> att<br />
säkra sig mot risker i näringsverksamheten. Skatterättsnämnden,<br />
fastställt <strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen, uttalade<br />
följande:<br />
”Av <strong>för</strong>arbetena till IL framgår att <strong>av</strong>sikten är att den<br />
gränsdragning <strong>för</strong> enskilda näringsidkare mellan<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet och <strong>inkomst</strong>slaget
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2243<br />
kapital som gällde enligt tidigare lagstiftning ska<br />
bibehållas vid tillämpning <strong>av</strong> den nya lagen.<br />
Det har kommit till uttryck i IL genom att undantagen i<br />
13 kap. 6–8 §§ från huvudregeln i kapitlets 1 § systematiskt<br />
knyts till tillgångar <strong>för</strong> vilka regler om kapitalvinster<br />
och kapital<strong>för</strong>luster finns i kapitlen 45−46 samt 48 och<br />
52 <strong>av</strong>seende <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att de<br />
omfrågade terminerna ska behandlas som sådana<br />
tillgångar som undantas från <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
enligt 13 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
Denna bedömning ändras inte vid tillämpning <strong>av</strong> 13 kap.<br />
7 § andra stycket IL eftersom terminerna enligt<br />
Skatterättsnämndens mening inte kan anses utgöra lager<br />
eller liknande. Vinst eller <strong>för</strong>lust på terminerna ska där<strong>för</strong><br />
hän<strong>för</strong>as till <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Det gäller även om de<br />
i och <strong>för</strong> sig har en stark anknytning till den bedrivna<br />
verksamheten (jfr prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 327, prop.<br />
2002/03:40 s. 60 f. och RÅ 1997 ref. 5 I)”.<br />
I <strong>för</strong>handsbeskedet RÅ 2000 not. 47 prövades bl.a. hur <strong>av</strong>drag<br />
skulle medges <strong>för</strong> kostnad <strong>för</strong> syntetiska optioner, med aktier i<br />
ett dotterbolag som underliggande tillgång, utställda till<br />
anställda i dotterbolaget. Enligt <strong>för</strong>utsättningarna utgjorde<br />
optionerna utgivna värdepapper. Skatterättsnämnden <strong>för</strong>klarade<br />
att optionerna skulle beskattas hos bolaget enligt<br />
kapitalreglerna samt att den s.k. fållan var tillämplig enligt<br />
dåvarande regler, jfr de numera in<strong>för</strong>da reglerna i 25 a kap.<br />
19 § IL angående <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster i vissa<br />
fall. Samma regler skulle gälla hos dotterbolaget om detta<br />
övertog optionerna. Optionerna ansågs inte ingå i någon yrkesmässigt<br />
bedriven verksamhet och var inte heller näringsbetingade<br />
hos vare sig moderbolaget eller dotterbolaget, trots<br />
att det senare bedrev värdepappershan<strong>del</strong>. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden<br />
och fastställde <strong>för</strong>handsbeskedet.<br />
I ett ej överklagat <strong>för</strong>handsbesked från 2009-04-22 (dnr 137-<br />
08/D) hade en internbank ingått ett swap-<strong>av</strong>tal med moderbolagets<br />
aktier som underliggande egendom. I bok<strong>för</strong>ingen<br />
hade <strong>av</strong>talet bok<strong>för</strong>ts som omsättningstillgång. SRN kom fram<br />
till att swap-<strong>av</strong>talet låg utan<strong>för</strong> internbankens vanliga verksamhet<br />
och att <strong>av</strong>talet där<strong>för</strong> inte skulle utgöra lagertillgång i<br />
<strong>inkomst</strong>skatterättsligt hänseende. SRN ansåg vidare att
2244 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Avtal ej<br />
värdepapper<br />
Elcertifikat<br />
Utsläppsrätter<br />
reglerna i 48 kap. 6a § IL om egna aktier och dylikt var<br />
tillämplig på <strong>av</strong>talet. Någon <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> realiserade<br />
värde<strong>för</strong>ändringar på <strong>av</strong>talet skulle där<strong>för</strong> inte ske.<br />
I vissa fall har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen emellertid ansett<br />
att rörelsereglerna är tillämpliga på optionsliknande <strong>av</strong>tal. I en<br />
dom den 22 november 2004 (se <strong>Skatteverkets</strong> rättsfallssammanställning<br />
28/04) ansåg domstolen att ett <strong>av</strong>tal mellan<br />
ett moderbolag och ett dotterbolag som <strong>av</strong>såg säkring <strong>av</strong><br />
eventuella framtida sociala kostnader <strong>av</strong>seende aktie<strong>för</strong>mån till<br />
de anställda i dotterbolaget skulle beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder. Avtalet hade inte karaktär <strong>av</strong> värdepapper<br />
eller finansiellt instrument utan var ett privat <strong>av</strong>tal mellan två<br />
närstående bolag. Man kan göra en jäm<strong>för</strong>else med personaloptioner<br />
som ofta inte får överlåtas. De ses inte som värdepapper<br />
som ska beskattas i kapital utan snarare som en <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
löne<strong>av</strong>talet mellan arbetsgivare och arbetstagare, jfr <strong>av</strong>snitt<br />
22.2.13. Se även RÅ 2007 ref. 70 angående arbetsgivarens<br />
redovisning <strong>av</strong> personaloptioner (ej värdepapper).<br />
Av 17 kap. 22 a och b § IL framgår att hos vissa <strong>för</strong>etag ska<br />
elcertifikat och utsläppsrätter behandlas som lagertillgångar.<br />
På så sätt kommer <strong>inkomst</strong> att periodiseras enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder. För andra <strong>för</strong>etag ska elcertifikat och<br />
utsläppsrätter däremot beskattas enligt kapitalreglerna om <strong>för</strong>etaget<br />
inte bedriver värdepappershan<strong>del</strong>. Om lagervärderingen,<br />
se vidare <strong>av</strong>snitt 56. Reglerna om näringsbidrag behandlas i<br />
<strong>av</strong>snitt 64.<br />
82.3 Beskattning enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder<br />
Se även <strong>av</strong>snitt 56 om lager i allmänhet och om anskaffningsutgiften<br />
vid vissa slag <strong>av</strong> <strong>för</strong>värv.<br />
Då <strong>för</strong>etaget bedriver värdepappershan<strong>del</strong> utgör värdepapperna<br />
lager (17 kap. 3 § IL, prop. 1999/2000 <strong>del</strong> 2 s. 219) och ska<br />
beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder (14 kap. 2–3 IL,<br />
prop. 1999/2000 <strong>del</strong> 2 s. 175 f.), se <strong>av</strong>snitt 56.1.1. Detta<br />
innebär bl.a. att <strong>inkomst</strong>er ska tas upp som intäkt och utgifter<br />
dras <strong>av</strong> som kostnad det <strong>beskattning</strong>sår som de hän<strong>för</strong> sig till<br />
enligt god redovisningssed om inte annat anges i IL. Vidare<br />
ska hänsyn tas till in- och utgående balansposter som t.ex.<br />
lager. Ingående balansposter ska motsvaras <strong>av</strong> utgående balansposter<br />
närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår (14 kap. 3 § IL).
Lager<br />
Ränta<br />
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2245<br />
Det finns även ett antal bestämmelser om vad som gäller vid<br />
olika slag <strong>av</strong> omstruktureringar och dylikt (17 kap. 6–21 §§ IL,<br />
prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2 s. 221 f. och 24 kap. 3 § IL, prop.<br />
1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 307 f.), se <strong>av</strong>snitt 56.1.5–56.1.7.<br />
Den skattskyldige är bunden <strong>av</strong> sin redovisning när det gäller<br />
<strong>beskattning</strong>stidpunkten under <strong>för</strong>utsättning att den är <strong>för</strong>enlig<br />
med god redovisningssed (14 kap. 4 § IL, prop. 1999/2000<br />
<strong>del</strong> 2 s. 178 f).<br />
Det kan påpekas att bedömningen <strong>av</strong> om en tillgång är en kapitaltillgång<br />
eller en lagertillgång inte styrs <strong>av</strong> klassificeringen<br />
<strong>av</strong> tillgångarna i den skattskyldiges räkenskaper. Den skattemässiga<br />
bedömningen är således en självständig bedömning.<br />
En sådan bedömning görs i rättsfallet RÅ 1999 ref. 13<br />
(beräkningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>lust vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> kommanditbolagsan<strong>del</strong>ar<br />
som utgjorde omsättningstillgångar).<br />
I verksamhet med han<strong>del</strong> med värdepapper anses inneh<strong>av</strong>da<br />
värdepapper i allmänhet utgöra lager, jfr dock ovan nämnda<br />
RÅ 2007 not. 162 och RÅ 2000 not. 47.<br />
Innebörden <strong>av</strong> bestämmelserna om bok<strong>för</strong>ingsmässig <strong>inkomst</strong>beräkning<br />
har prövats i några rättsfall som <strong>av</strong>ser inneh<strong>av</strong>da<br />
skuldebrev i yrkesmässig <strong>för</strong>värvsverksamhet. De belyser <strong>del</strong>s<br />
gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst, <strong>del</strong>s hur ränta<br />
ska periodiseras enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder.<br />
I RÅ 1994 ref. 19 gällde frågan den skattemässiga behandlingen<br />
<strong>av</strong> värdestegring på en s.k. nollkupongsobligation, dvs.<br />
en obligation som löper utan ränta och är utgiven till underkurs.<br />
Den skattskyldige var ett <strong>för</strong>säkringsaktiebolag som<br />
skulle redovisa obligationen som omsättningstillgång i sin<br />
verksamhet. SRN inhämtade yttranden från både BFN (BFN U<br />
92:3, Redovisning <strong>av</strong> nollkupongsobligation) och Finansinspektionen.<br />
SRN konstaterade följande. Vid tillämpning <strong>av</strong><br />
24 § anv. p. 2 KL ska anskaffningsvärdet <strong>för</strong> obligationen<br />
successivt ökas med upplupen ränta. Den upplupna räntan ska<br />
bestämmas så att en konstant <strong>för</strong>räntning på inneh<strong>av</strong>et erhålls<br />
över obligationens löptid. En redovisning som innebär att<br />
obligationens anskaffningsvärde inte ökar med upplupen ränta<br />
utan att denna redovisas <strong>för</strong> sig ska godtas vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en.<br />
I sin motivering hänvisade nämnden till BFN:s<br />
yttrande och återg<strong>av</strong> BFN:s uttalande om att underkursen ska<br />
ses som en från början känd <strong>inkomst</strong> som ska periodiseras så<br />
att en konstant <strong>för</strong>räntning (effektiv ränta) på inneh<strong>av</strong>et erhålls
2246 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Fordringar och<br />
skulder i utländsk<br />
valuta<br />
Allmänt<br />
över löptiden. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställde <strong>för</strong>handsbeskedet.<br />
I RÅ 19<strong>95</strong> ref. 71 var det fråga om den skattemässiga behandlingen<br />
<strong>av</strong> s.k. reala nollkupongsobligationer. Till skillnad från<br />
vanliga nollkupongsobligationer där återbetalningsbeloppet är<br />
angivet i nominella termer är återbetalningsbeloppet <strong>för</strong> en real<br />
nollkupongsobligation känt i reala termer. Hur stort återbetalningsbeloppet<br />
blir i nominella termer beror på inflationens<br />
utveckling under löptiden. I fall I utgjorde obligationen omsättningstillgång<br />
hos en bank. I fall II var obligationen anläggningstillgång<br />
hos ett aktiebolag. I fall I ansågs att man <strong>för</strong> varje år<br />
skulle beräkna summan <strong>av</strong> upplupet indextillägg och upplupen<br />
real <strong>av</strong>kastning. Var summan positiv skulle den beskattas som<br />
en ränteintäkt. Beloppet skulle läggas till anskaffningsvärdet <strong>för</strong><br />
obligationen. Om summan däremot var negativ medg<strong>av</strong>s <strong>av</strong>drag<br />
med beloppet samtidigt som det skulle tas upp som skuld.<br />
Senare positiva belopp <strong>av</strong>räknas mot skulden. I fall II ansåg<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att värdestegringen typiskt sett<br />
var att betrakta som ränta som skulle beskattas fortlöpande.<br />
Beträffande gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst<br />
torde ledning även kunna fås <strong>av</strong> de rättsfall som <strong>av</strong>ser fysiska<br />
personer, se <strong>av</strong>snitt 30.6.<br />
Se <strong>av</strong>snitt 51.2.5, Beräkningen <strong>av</strong> resultatet <strong>av</strong> näringsverksamhet.<br />
82.4 Beskattning enligt kapitalreglerna<br />
Om tillgångarna inte ingår i en rörelse ska kapitalreglerna<br />
tillämpas. Detta innebär följande i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
För kapitaltillgångar ska kapitalreglerna tillämpas o<strong>av</strong>sett om<br />
inneh<strong>av</strong>et är betingat <strong>av</strong> yrkesmässig näringsverksamhet<br />
(rörelse) eller inte.<br />
Att kapitalvinstreglerna är tillämpliga innebär att man inte ser<br />
värdepappersinneh<strong>av</strong>et i bolaget som en pågående verksamhet<br />
utan att man beskattar varje värdepapper <strong>för</strong> sig enligt de<br />
regler som gäller <strong>för</strong> det värdepapper det är fråga om.<br />
Beskattning sker inte enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder. Hur<br />
transaktionerna bok<strong>för</strong>ts har därmed ingen skattemässig<br />
bety<strong>del</strong>se.
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2247<br />
Det innebär att orealiserade värdeminskningar inte får dras <strong>av</strong>.<br />
Först efter <strong>av</strong>yttring eller dylikt kan <strong>av</strong>drag komma ifråga.<br />
Beträffande <strong>för</strong>lustens karaktär gäller emellertid även <strong>för</strong><br />
kapitaltillgångar att den ska vara verklig <strong>för</strong> att <strong>av</strong>drag ska få<br />
ske (44 kap. 23–24 §§ IL). För en juridisk person kan en<br />
<strong>för</strong>lust däremot aldrig vara en personlig levnadskostnad.<br />
Allmänna kapitalvinstregler i 44 kap. IL ska användas, se<br />
<strong>av</strong>snitt 29.<br />
Värdepapperna <strong>del</strong>as också upp på de olika slag som finns i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital, dvs. <strong>del</strong>ägarrätter, svenska fordringar,<br />
utländska fordringar, an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag, terminer, optioner<br />
etc. och beskattas enligt de regler som ska tillämpas <strong>för</strong><br />
respektive tillgång.<br />
45 kap. : fastigheter (se <strong>av</strong>snitt 31)<br />
46 kap. : bostadsrätter (se <strong>av</strong>snitt 32)<br />
48 kap. : <strong>del</strong>ägarrätter och svenska och utländska fordringar<br />
(se <strong>av</strong>snitten 34, 39–40)<br />
49 kap. : uppskov vid vissa an<strong>del</strong>sbyten (se <strong>av</strong>snitt 38)<br />
50 kap. : an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag (se <strong>av</strong>snitt 36)<br />
52 kap. : andra tillgångar (se <strong>av</strong>snitt 41)<br />
55 kap. : ersättning på grund <strong>av</strong> insättningsgaranti och<br />
investerarskydd.<br />
Många <strong>av</strong> de regler som gäller <strong>för</strong> fysiska personer i kapital<br />
ska däremot inte tillämpas.<br />
47 kap. : uppskovs<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> privatbostadsfastigheter/privatbostadsrätter<br />
(finns inga i bolag),<br />
48 a kap. : framskjuten <strong>beskattning</strong> vid an<strong>del</strong>sbyten <strong>för</strong> fysiska<br />
personer (bolag kan få uppskov),<br />
51 kap. : <strong>beskattning</strong> i näringsverksamhet <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
han<strong>del</strong>sbolag hos fysiska personer (beskattas ändå i<br />
näringsverksamhet hos bolag),<br />
53 kap. : <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> fysiska personer vid överlåtelse <strong>av</strong><br />
tillgångar till underpris (<strong>för</strong> bolag gäller uttags<strong>beskattning</strong>sregler<br />
m.m.),<br />
54 kap. : <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> skulder i utländsk valuta (behandlas<br />
enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder i bolag).
2248 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Beskattningstidpunkt<br />
Därutöver gäller bestämmelser om begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>lust på <strong>del</strong>ägarrätter och dylikt, se <strong>av</strong>snitt 83.5.2<br />
Andra regler som gäller generellt i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
kan bli tillämpliga, t.ex. reglerna om <strong>beskattning</strong> vid<br />
uttag <strong>av</strong> egendom samt reglerna om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kostnader <strong>för</strong><br />
intäkternas <strong>för</strong>värvande.<br />
Vinster och <strong>för</strong>luster tas upp <strong>för</strong> det räkenskapsår respektive<br />
<strong>beskattning</strong>sår då <strong>beskattning</strong>stidpunkten enligt kapitalreglerna<br />
inträffar (44 kap. 26 § IL).<br />
För näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt värdepapper<br />
och dylikt som inte utgör lager ska kapitalvinst<br />
beskattas vid <strong>av</strong>yttringen och kapital<strong>för</strong>lust dras <strong>av</strong> då<br />
<strong>för</strong>lusten är definitiv (14 kap. 9 § IL, prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2<br />
s. 182 f). Om vad som <strong>av</strong>ses med <strong>av</strong>yttring, se 44 kap. 3–10 §§<br />
IL. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i en dom från 2010<br />
likställt ett ackord med <strong>av</strong>yttring (RÅ 2010 ref. 34). Där var<br />
fråga om ett ovillkorligt ackord som innebar att fordran<br />
definitivt gått <strong>för</strong>lorad i och med ackordsuppgörelsen, se<br />
<strong>av</strong>snitt 34.<br />
Kapitalreglerna tillämpas också vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> tillkommande<br />
belopp, terminer, optioner samt vid blankningar, se<br />
<strong>av</strong>snitt 34 om kapital<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> dessa värdepapper hos<br />
fysiska personer.<br />
För juridiska personer använder man emellertid också i vissa<br />
fall speciella regler (44 kap. 27 § IL).<br />
1. Vid <strong>av</strong>yttring inom en intressegemenskap ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>luster skjutas upp (25 kap. 7–11 §§ IL och <strong>av</strong>snitt 85).<br />
Detta gäller <strong>för</strong> alla slag <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>luster, dvs. även på<br />
andra tillgångar än an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag.<br />
2. Vid vissa an<strong>del</strong>sbyten kan uppskov med <strong>beskattning</strong>en<br />
erhållas (se 49 kap. IL och <strong>av</strong>snitt 38). Detta gäller endast<br />
vid byten <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag mot andra an<strong>del</strong>ar.<br />
3. Kapitalvinst på näringsbetingade aktier är i vissa fall<br />
skattefri medan motsvarande kapital<strong>för</strong>lust jämte <strong>för</strong>luster<br />
på vissa fordringar och derivat med näringsbetingade aktier<br />
som underliggande till gång m.m. inte får dras <strong>av</strong> (se bl.a.<br />
25 a kap. IL och <strong>av</strong>snitt 83.15.2).<br />
4. Kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust som uppkommer då noterade<br />
publika aktiebolag <strong>av</strong>yttrar egna aktier ska inte tas upp<br />
eller dras <strong>av</strong>. Motsvarande gäller <strong>för</strong> kapitalvinst eller
Förluster<br />
Termin<br />
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2249<br />
kapital<strong>för</strong>lust då bolaget utfärdar optioner, terminer eller<br />
liknande instrument vars underliggande tillgångar består <strong>av</strong><br />
egna aktier (48 kap. 6 a §).<br />
I <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet gäller inte att kapital<strong>för</strong>luster<br />
ska kvoteras innan de dras <strong>av</strong>, utan de får i stället som<br />
huvudregel dras <strong>av</strong> i sin helhet. För <strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
och fastigheter etc. finns emellertid begränsningar, se <strong>av</strong>snitt<br />
83.5.2 och 83.15.<br />
82.5 Derivat<br />
Ofta <strong>för</strong>ekommer det att <strong>för</strong>etag säkrar sig mot olika slag <strong>av</strong><br />
risker genom att ingå s.k. säkrings<strong>av</strong>tal. Det <strong>för</strong>ekommer även<br />
transaktioner som <strong>av</strong>ser arbitrage (utnyttjande <strong>av</strong> prisskillnader<br />
på olika marknader) eller spekulation. Dessa risker är numera<br />
påtagliga och större <strong>för</strong>ändringar kan med<strong>för</strong>a <strong>av</strong>sevärda<br />
konsekvenser <strong>för</strong> resultaten i bolagen, i vissa fall t.o.m. driva<br />
<strong>för</strong>etaget i konkurs. De risker som <strong>för</strong>etagen främst garderar<br />
sig emot är riskerna <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong>ändringar och valutakurs<strong>för</strong>ändringar<br />
samt, <strong>för</strong> vissa <strong>för</strong>etag, även riskerna <strong>för</strong><br />
pris<strong>för</strong>ändringar på råvaror och aktier och dylikt. Dessa risker<br />
kräver således att <strong>för</strong>etagen bevakar dem och vidtar åtgärder<br />
<strong>för</strong> att begränsa deras verkningar. Företagen säkrar där<strong>för</strong><br />
normalt dessa risker genom att ingå kontrakt som motverkar<br />
dem. Detta kallas säkring eller, på engelska, hedging.<br />
Dessa säkringar görs i stor utsträckning med s.k. derivatinstrument,<br />
dvs. sådana instrument som inte innefattar kapitalvärdet<br />
på ett lån, en fordran eller en valuta i sig (primärinstrument/<strong>av</strong>istainstrument),<br />
utan knyter an till värde<strong>för</strong>ändringen<br />
på detta kapitalvärde, där<strong>av</strong> ordet derivat. Säkringar kan<br />
även göras med <strong>av</strong>istainstrument.<br />
Som framgår ovan under <strong>av</strong>snitt 82.2 innebär en säkring inte<br />
att det säkrande värdepappret ska beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder utan det ska i likhet med andra värdepapper<br />
beskattas enligt kapitalreglerna, jfr HFD 2010 not. 107.<br />
Det gäller under <strong>för</strong>utsättning att derivatet i sig utgör ett<br />
värdepapper. De derivat som används är främst terminer och<br />
optioner men även andra former <strong>för</strong>ekommer.<br />
Beträffande standardiserade terminer, se <strong>av</strong>snitt 34.9.<br />
Som framgår <strong>av</strong> detta <strong>av</strong>snitt är det bara terminer som är lämpliga<br />
<strong>för</strong> allmän omsättning som omfattas <strong>av</strong> den skattemässiga<br />
definitionen på termin. Det innebär att standardiserade
2250 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Optioner<br />
terminer (standardiserad = med standardiserade villkor som<br />
underlättar notering) beskattas enligt de regler i IL som <strong>av</strong>ser<br />
terminer (44 kap. 11 § och 30 § IL). Beskattning sker <strong>för</strong>st då<br />
kontraktet löper ut eller <strong>av</strong>slutas innan dess på annat sätt. Köp<br />
<strong>av</strong> egendom beskattas inte. Försäljning <strong>av</strong> egendom beskattas<br />
som andra <strong>för</strong>säljningar <strong>av</strong> det slag <strong>av</strong> egendom det är fråga<br />
om. De flesta termins<strong>av</strong>tal som används till säkringar <strong>av</strong>ser<br />
emellertid kontant<strong>av</strong>räkningar. Vinsten/<strong>för</strong>lusten på kontraktet<br />
tas i dessa fall upp.<br />
Eftersom <strong>beskattning</strong> sker kontrakt <strong>för</strong> kontrakt ska s.k. nettning<br />
inte beskattas i den mån den inte innebär att kontrakten<br />
löper ut, helt eller <strong>del</strong>vis. Med nettning <strong>av</strong>ses att man ingår ett<br />
motstående kontrakt som neutraliserar värde<strong>för</strong>ändringen på<br />
det <strong>för</strong>sta kontraktet. Båda kontrakten fortsätter att löpa till sin<br />
slutdag vilken även är tidpunkten <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>.<br />
I allmänhet används emellertid inte standardiserade terminer<br />
<strong>för</strong> säkring utan skräddarsydda kontrakt, s.k. OTC-kontrakt<br />
(over the counter) eller TM-kontrakt (tailor made = skräddarsydda).<br />
Dessa är ofta inte lämpade <strong>för</strong> allmän omsättning och<br />
de regler som finns i IL om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> terminer är där<strong>för</strong><br />
inte tillämpliga på dem. I stället får allmänna regler tillämpas.<br />
De är emellertid jäm<strong>för</strong>liga med terminer både som tillgångar<br />
och som <strong>för</strong>pliktelser (25 kap. 3 och 4 §§ IL) och vinsten/<br />
<strong>för</strong>lusten på kontraktet får anses som kapitalvinst respektive<br />
kapital<strong>för</strong>lust.<br />
Det innebär att köp <strong>av</strong> tillgång inte beskattas. Försäljning <strong>av</strong><br />
egendom beskattas som vanliga <strong>för</strong>säljningar <strong>för</strong> den aktuella<br />
tillgången vid <strong>av</strong>yttringstillfället. Beträffande kontant<strong>av</strong>räknande<br />
kontrakt är den allmänna terminsbestämmelsen i 44 kap.<br />
4 och 30 §§ IL inte tillämplig. Eftersom resultatet <strong>av</strong> affären inte<br />
är klart <strong>för</strong>rän då kontraktet löper ut blir emellertid <strong>beskattning</strong>stidpunkten<br />
i praktiken densamma som vid andra terminer.<br />
Om standardiserade optioner, se <strong>av</strong>snitt 34.8.<br />
För optioner är den skattemässiga definitionen vidare än <strong>för</strong><br />
terminer och även sådana <strong>av</strong>tal som inte är lämpade <strong>för</strong> allmän<br />
omsättning omfattas (prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 529). För att<br />
en option ska <strong>för</strong>eligga bör det emellertid finnas ett <strong>av</strong>tal som<br />
ger ena parten en klar och tydlig rättighet som i princip är<br />
överlåtbar om än inte lämpad <strong>för</strong> allmän omsättning, jfr RÅ<br />
1997 ref. 63.
Swap, cap, floor<br />
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2251<br />
Från optioner får man således skilja sådana rätts<strong>för</strong>hållanden<br />
som t.ex. anbud att <strong>för</strong>värva egendom till visst pris som gäller<br />
under viss tid men som bara <strong>av</strong>ser den person som anbudet<br />
getts till och som inte går att överlåta samt andra rätts<strong>för</strong>hållanden<br />
som inte är fristående utan <strong>för</strong>stadium till ett<br />
annat <strong>av</strong>tal och som enbart gäller mellan parterna och inte är<br />
<strong>av</strong>sett <strong>för</strong> partsbyte.<br />
I RÅ 1994 not. 41 och RÅ 1994 not. 733 ansåg Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen att rättighet <strong>för</strong> anställd att i framtiden<br />
få <strong>för</strong>värva aktier på <strong>för</strong>månliga villkor inte skulle beskattas<br />
som en fristående option utan skulle anses hän<strong>för</strong>lig till<br />
<strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
I RÅ 1997 ref. 63 ansågs en köpt rättighet att teckna lån till visst<br />
belopp och med viss högsta räntesats inte som en fristående<br />
option eller ett fristående <strong>av</strong>tal.<br />
I RÅ 1999 ref. 14 angående ett cap-<strong>av</strong>tal fann Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
att om <strong>av</strong>talet var knutet till en underliggande<br />
kredit skulle den inte beskattas som en option utan<br />
ingå som en <strong>del</strong> i ränte<strong>av</strong>talet och premien ansågs som<br />
<strong>för</strong>skottsränta och ersättning som erhölls på grund <strong>av</strong> garantin<br />
som en nedsättning <strong>av</strong> räntan på krediten.<br />
I ett fall har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen behandlat s.k.<br />
omvända konvertibler, dvs. fordringar som under vissa <strong>för</strong>utsättningar<br />
löses in med aktier (RÅ 2000 ref. 21 I). Visserligen<br />
ingick ett optionsmoment i värdepappernas konstruktion, men<br />
detta utgjorde en <strong>del</strong> <strong>av</strong> värdepappret och skulle inte beskattas<br />
<strong>för</strong> sig enligt reglerna <strong>för</strong> optioner.<br />
För sådana kontrakt som omfattas <strong>av</strong> definitionen på option är<br />
bestämmelserna i 25 kap. 3 och 4 §§ IL tillämpliga och vinster<br />
och <strong>för</strong>luster på icke standardiserade optioner är att anse som<br />
kapitalvinster respektive kapital<strong>för</strong>luster.<br />
Beskattningstidpunkten framgår <strong>av</strong> de allmänna optionsreglerna<br />
i 44 kap. 4 och 31–32 §§ IL se <strong>av</strong>snitt 34.8.<br />
Ett swap<strong>av</strong>tal innebär ofta byte <strong>av</strong> betalningsströmmar mellan<br />
två parter, t.ex. byte <strong>av</strong> en fast ränta mot en rörlig. Om en part<br />
har en rörlig ränta på ett <strong>av</strong> sina lån kan han således ingå ett<br />
swap<strong>av</strong>tal med en annan part och betala denne en fast ränta<br />
mot att han får ta emot en rörlig ränta från motparten som<br />
motsvarar hans egen rörliga ränta. Han har på så sätt skyddat<br />
sig mot risken att hans rörliga ränta stiger. En swap kan också<br />
innebära ett byte <strong>av</strong> en räntebetalning i utländsk valuta mot en
2252 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
Rättsfall<br />
räntebetalning i svenska kronor. Ordet swap används<br />
emellertid också om vissa <strong>av</strong>tal som <strong>av</strong>ser byte <strong>av</strong> värden, t.ex.<br />
ett byte <strong>av</strong> värdet på aktier mot värdet <strong>av</strong> en obligation eller<br />
dylikt. Den påminner då mycket om en termin.<br />
Ett cap<strong>av</strong>tal är en sorts option <strong>av</strong>seende löpande betalningar<br />
som innebär att man kan sätta ett tak <strong>för</strong> en utgiftsränta genom<br />
att träffa ett motstående <strong>av</strong>tal med en utomstående part.<br />
Genom att betala en premie kan således inneh<strong>av</strong>aren <strong>av</strong><br />
rättigheten få löpande betalningar om hans rörliga ränta stiger<br />
över en viss nivå. Detta är ett sätt att <strong>för</strong>säkra sig mot räntehöjningar.<br />
Ett floor<strong>av</strong>tal är också ett slags option <strong>av</strong>seende löpande betalningar<br />
men där man sätter en undre gräns <strong>för</strong> en intäktsränta.<br />
Genom att betala en premie kan inneh<strong>av</strong>aren <strong>av</strong> rättigheten få<br />
löpande betalningar om en intäktsränta sjunker under viss nivå.<br />
Detta är ett sätt att <strong>för</strong>säkra sig mot räntesänkningar.<br />
För swapar samt cap- och floor<strong>av</strong>tal finns ingen särskild<br />
skattelagstiftning utan allmänna principer får tillämpas.<br />
Beskattningen beror således på i vad mån dessa <strong>av</strong>tal passar in<br />
under någon <strong>av</strong> de definitioner som finns i skattelagstiftningen,<br />
t.ex. de som <strong>av</strong>ser terminer och optioner.<br />
Till sin karaktär är ett swap<strong>av</strong>tal ett byte <strong>av</strong> olika betalningsströmmar/värden.<br />
Båda parter i <strong>av</strong>talet har därmed både rättigheter<br />
och <strong>för</strong>pliktelser. Avtalet liknar således i detta <strong>av</strong>seende en<br />
termin.<br />
Cap- och floor<strong>av</strong>tal däremot, innebär att en person <strong>för</strong>värvar en<br />
ensidig rättighet att i framtiden erhålla betalning då en viss<br />
ränta eller annan betalningsström <strong>för</strong> en viss tidsperiod går<br />
över eller under en viss nivå. Motparten i <strong>av</strong>talet har<br />
motsvarande <strong>för</strong>pliktelse att betala. Dessa <strong>av</strong>tal har där<strong>för</strong> i<br />
detta <strong>av</strong>seende störst likhet med options<strong>av</strong>talen som också<br />
innebär en ensidig rättighet <strong>för</strong> den ena parten och en ensidig<br />
<strong>för</strong>pliktelse <strong>för</strong> den andra.<br />
Även dessa <strong>av</strong>tal måste vara fristående <strong>för</strong> att beskattas <strong>för</strong> sig.<br />
Om de utgör <strong>del</strong> <strong>av</strong> ett annat <strong>av</strong>tal, t.ex. ett löne<strong>av</strong>tal eller ett<br />
låne<strong>av</strong>tal, är det innebörden i detta andra <strong>av</strong>tal som blir <strong>av</strong>görande<br />
<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>en.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 1999 ref. 14 tagit<br />
ställning till frågor som berör den skattemässiga behandlingen<br />
<strong>av</strong> ett cap<strong>av</strong>tal. Räntegarantin utgjordes <strong>av</strong> ett <strong>av</strong>tal mellan en<br />
kund och en bank enligt vilket banken garanterade att kunden
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2253<br />
inte skulle betala högre ränta än en i <strong>av</strong>talet angiven garantiränta<br />
under en viss i <strong>av</strong>talet angiven löptid. Garantiräntan jäm<strong>för</strong>des i<br />
tremånadersperioder med en Stiborbaserad rörlig ränta på ett<br />
underliggande lånebelopp. För det fall den rörliga låneräntan var<br />
högre än garantiräntan under <strong>för</strong>egående tremånadersperiod fick<br />
kunden mellanskillnaden <strong>av</strong> banken. I motsatt fall utgick ingen<br />
betalning. För räntegarantin betalade kunden en <strong>av</strong>gift vid<br />
ingåendet <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet. Räntegarantin kunde komma att ges ut<br />
antingen som ett fristående instrument eller knytas till en <strong>av</strong><br />
kunden upptagen kredit med rörlig ränta och fungerade då som<br />
ett skydd mot att räntan på den krediten översteg den<br />
garanterade räntan. En fristående garanti kunde när som helst<br />
under löptiden <strong>av</strong>yttras till banken (”stängning”) eller till tredje<br />
man. Om garantin var knuten till en kredit kunde stängning ske<br />
endast om den anknutna krediten sades upp. Banken <strong>av</strong>såg att<br />
<strong>för</strong>a kontinuerliga noteringar om köp-, sälj- och <strong>av</strong>slutskurser<br />
som arkiverades och hölls tillgängliga <strong>för</strong> allmänheten på<br />
telefon.<br />
Den fristående garantin behandlades på följande sätt. Första<br />
frågan var om garantin skulle behandlas som ränta. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen fann, att den premie eller <strong>av</strong>gift som<br />
erlades <strong>för</strong> en sådan garanti inte var en kostnad <strong>för</strong> ett lån som<br />
tagits upp och <strong>för</strong> vilken den skattskyldige var personligen<br />
betalningsansvarig. Redan detta <strong>för</strong>hållande med<strong>för</strong>de att<br />
premien <strong>för</strong> garantin inte kunde jämställas med en räntekostnad<br />
<strong>för</strong> ett lån och inte heller borde utfallande belopp<br />
bedömas som ränta.<br />
Nästa fråga var om räntegarantin skulle behandlas enligt re<strong>av</strong>instreglerna<br />
<strong>för</strong> optioner. Såväl Skatterättsnämnden som<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann att så var fallet. Kunden<br />
var inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> optionen och banken utfärdare. Utfallande<br />
belopp skulle behandlas enligt reglerna <strong>för</strong> re<strong>av</strong>inst <strong>för</strong> inneh<strong>av</strong>aren<br />
<strong>av</strong> rättigheten. Vid <strong>för</strong>fall skulle räntegarantin anses<br />
ha <strong>av</strong>yttrats enligt 24 § 2 mom. <strong>för</strong>sta stycket andra meningen<br />
SIL (numera 44 kap. 4 § 4 IL). Räntegarantin ansågs vara ett<br />
sådant finansiellt instrument som <strong>av</strong>sågs i 29 § 1 mom. SIL<br />
(svensk fordringsrätt). I det fallet var kontraktet också<br />
marknadsnoterat.<br />
Då räntegarantin var knuten till ett underliggande låne<strong>av</strong>tal<br />
ansåg Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen däremot att låne<strong>av</strong>talet<br />
och cap<strong>av</strong>talet vid <strong>beskattning</strong>en borde ses som en enhet.<br />
Premien borde där<strong>för</strong> ses som en <strong>för</strong>skottsränta och de belopp<br />
som utbetalas på grund <strong>av</strong> cap<strong>av</strong>talet som en nedsättning <strong>av</strong>
2254 Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82<br />
låneräntan. De erlagda och erhållna beloppen ska således i<br />
detta fall hos aktiebolag beskattas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder.<br />
Av detta rättsfall kan man dra slutsatsen att fristående <strong>av</strong>tal <strong>av</strong><br />
capkaraktär som <strong>av</strong>ser löpande betalningar kan passa in under<br />
den skattemässiga definitionen <strong>av</strong> optioner under <strong>för</strong>utsättning<br />
att de uppfyller rekvisiten <strong>för</strong> dessa. Att betalningen är löpande<br />
är således utan bety<strong>del</strong>se i sammanhanget.<br />
Detta innebär sannolikt också att fristående <strong>av</strong>tal <strong>av</strong> floorkaraktär<br />
med korresponderande villkor också kan anses som<br />
optioner och beskattas enligt de regler som gäller <strong>för</strong> dessa.<br />
Det krävs antagligen inte att <strong>av</strong>talen ska vara lämpade <strong>för</strong><br />
allmän omsättning eftersom detta inte krävs beträffande<br />
vanliga optioner. Däremot bör <strong>av</strong>talen vara fristående från<br />
andra <strong>av</strong>tal, t.ex. underliggande låne<strong>av</strong>tal eller dylikt.<br />
Om <strong>beskattning</strong>sreglerna, se ovan vid kantrubriken Optioner,<br />
samt <strong>av</strong>snitt 34.8. Det saknas emellertid rättsfall beträffande<br />
frågan om när inneh<strong>av</strong>aren ska anses ha <strong>av</strong>yttrat optionen vid<br />
den här typen <strong>av</strong> options<strong>av</strong>tal med löpande betalningar. Det<br />
mest naturliga är att se varje betalningsperiod som en option<br />
<strong>för</strong> sig och medge <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en motsvarande <strong>del</strong> <strong>av</strong> den<br />
erlagda premien som anskaffningsutgift då varje period med<strong>för</strong><br />
ett definitivt resultat.<br />
Om <strong>av</strong>talet <strong>av</strong>ser fyra perioder och anskaffningsutgiften är 20<br />
skulle i så fall <strong>av</strong>drag medges med 5 <strong>för</strong> varje period. Försäljningspris<br />
<strong>för</strong> optionen blir vad som erhålls <strong>för</strong> varje period.<br />
Om inneh<strong>av</strong>aren erhåller 6, 3, 0 och 2 uppkommer således<br />
<strong>för</strong>sta perioden en vinst på 1, andra perioden en <strong>för</strong>lust på 2,<br />
tredje perioden en <strong>för</strong>lust på 5 och fjärde perioden en <strong>för</strong>lust på<br />
3. Frågan är emellertid ännu olöst i praxis.<br />
Utfärdaren var i ovannämnda rättsfall en bank som beskattas<br />
enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder. Detta torde också vara det<br />
vanligaste. I de fall utfärdaren inte bedriver värdepappershan<strong>del</strong><br />
eller liknande blir emellertid kapitalreglerna tillämpliga.<br />
Hur man ska räkna ut vinst/<strong>för</strong>lust i dessa fall är också<br />
olöst i praxis.<br />
Swap<strong>av</strong>tal innebär ömsesidiga rättigheter och <strong>för</strong>pliktelser. För<br />
dem är det där<strong>för</strong> snarast definitionen <strong>av</strong> terminer som blir<br />
aktuell. Ett s.k. swap<strong>av</strong>tal har varit uppe till bedömning i<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i RÅ 2001 not. 160. Ett bolag<br />
hade där ingått ett <strong>av</strong>tal med en bank som innebar att om
Värdepapper m.m. i näringsverksamhet, Avsnitt 82 2255<br />
bolagets aktier steg i värde, inklusive ut<strong>del</strong>ningen, så skulle<br />
bolaget erhålla betalning från banken. Om de däremot sjönk i<br />
värde skulle bolaget betala till banken. Vidare skulle det utgå<br />
belopp benämnda ränta samt <strong>av</strong>gift. Något formellt lån <strong>för</strong>elåg<br />
inte. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg att <strong>av</strong>talet var ett<br />
finansiellt instrument som var en <strong>del</strong>ägarrätt och att betalningarna<br />
där<strong>för</strong> var skattefria. (Bolaget var ett investment<strong>för</strong>etag<br />
och <strong>för</strong> dessa är kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter skattefria.<br />
I stället sker en schablon<strong>beskattning</strong>.) Den s.k. räntan ansågs i<br />
det fallet utgöra en <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet och inte löpande <strong>av</strong>kastning.<br />
I Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen dom RÅ 2007 ref. 3 bedömdes<br />
ett liknande swap<strong>av</strong>tal (s.k. Total Return Swap) i egna aktier<br />
som ingåtts <strong>för</strong> att säkra ett personaloptionsprogram. Under<br />
2002 stängdes swap<strong>av</strong>talet i <strong>för</strong>tid. På grund <strong>av</strong> att börskursen<br />
på bolagets aktier sjunkit i värde gjorde bolaget en <strong>för</strong>lust. Vid<br />
taxeringen yrkade bolaget <strong>av</strong>drag <strong>del</strong>s <strong>för</strong> denna <strong>för</strong>lust, <strong>del</strong>s<br />
<strong>för</strong> en beräknad ränta enligt swap<strong>av</strong>talet. På samma sätt som i<br />
RÅ 2001 not. 160 fann Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att fråga<br />
var om ett o<strong>del</strong>bart instrument och att <strong>av</strong>drag där<strong>för</strong> inte<br />
löpande medg<strong>av</strong>s <strong>för</strong> de belopp som benämnts som ränta.<br />
Eftersom swap<strong>av</strong>talet ansågs utgöra ett derivat i egen aktie<br />
(48 kap. 6 a § IL) medg<strong>av</strong>s inte <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> den kapital<strong>för</strong>lust<br />
som uppkom när bolaget stängde <strong>av</strong>talet. Att swap<strong>av</strong>talet<br />
ingicks <strong>för</strong> att säkra eventuella framtida personalkostnader i ett<br />
personaloptionsprogram innebar inte att <strong>för</strong>lusten skulle<br />
bedömas som en <strong>av</strong>dragsgill personalkostnad.<br />
På marknaden <strong>för</strong>ekommer ränteswap<strong>av</strong>tal som kontantregleras<br />
periodiskt under <strong>av</strong>talets löptid, t.ex. kvartalsvis. Även<br />
<strong>av</strong>seende dessa <strong>av</strong>tal, se ovan angående skattemässig behandling<br />
<strong>av</strong> options<strong>av</strong>tal med löpande betalningar, bör varje<br />
betalning i anledning <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet ses som en <strong>av</strong>yttring en termin.<br />
Eventuella kostnader <strong>för</strong> att ingå ett sådant <strong>av</strong>tal ska i dylika<br />
fall proportioneras på varje <strong>av</strong>yttring.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2257<br />
Kedje<strong>beskattning</strong><br />
83 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
– skattefri ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst<br />
83.1 Inledning<br />
Nu gällande regelsystem <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> kapitalvinst och<br />
ut<strong>del</strong>ning på <strong>för</strong>etagsägda an<strong>del</strong>ar in<strong>för</strong>des år 2003. Därigenom<br />
<strong>av</strong>skaffades kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar med vissa undantag. Samtidigt utvidgades möjligheten<br />
att ta emot skattefri ut<strong>del</strong>ning på sådana an<strong>del</strong>ar. Från 2010 har<br />
även an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och <strong>del</strong>ägarrätter som ägs <strong>av</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolag som ägs på visst sätt inlemmats i regelsystemet.<br />
Dessa ändringar behandlas ut<strong>för</strong>ligt i <strong>av</strong>snitt 83.17.<br />
Förutom skattefrihet <strong>för</strong> kapitalvinster och ut<strong>del</strong>ningar på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar innehåller regelsystemet bestämmelser om<br />
skalbolags<strong>beskattning</strong> i <strong>för</strong>etagssektorn samt vissa konsekvensändringar<br />
i bl.a. bestämmelserna om omstruktureringar. Det<br />
finns också bestämmelser som ska <strong>för</strong>hindra kringgåenden <strong>av</strong><br />
det <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som<br />
in<strong>för</strong>ts som en följd <strong>av</strong> att kapitalvinster på sådana an<strong>del</strong>ar<br />
slopats. Samtidigt in<strong>för</strong>des bestämmelser om anskaffningsvärden<br />
<strong>för</strong> tillgångar som <strong>för</strong>s in i den svenska <strong>beskattning</strong>ssfären,<br />
se <strong>av</strong>snitt 52.<br />
83.2 Motivet till reglerna<br />
Beskattning <strong>av</strong> kapitalvinster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
med<strong>för</strong>de att rörelsevinster blev beskattade i flera led inom<br />
<strong>för</strong>etagssektorn, en s.k. kedje<strong>beskattning</strong> skedde. Kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en<br />
<strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar <strong>för</strong>svårade därmed<br />
önskvärda omstruktureringar inom näringslivet och slopades<br />
där<strong>för</strong>. Därutöver utvidgades möjligheten att ta emot ut<strong>del</strong>ning<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar utan <strong>beskattning</strong>. Principen är att<br />
en rörelsevinst bara ska beskattas i två led <strong>del</strong>s en gång i<br />
<strong>för</strong>etaget, <strong>del</strong>s en gång hos slutlig ägare när denne tar <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
vinsten genom ut<strong>del</strong>ning eller <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget.
2258 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Skatteplanering<br />
Utvidgning<br />
Skydd <strong>för</strong> bolagsskattebasen<br />
Huvudprinciper<br />
Tidigare regler var inte heller effektiva då <strong>för</strong>etagen kunde<br />
göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar i<br />
Sverige men realisera kapitalvinster i länder där de inte<br />
beskattades. Som en konsekvens <strong>av</strong> att <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong><br />
kapitalvinster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar slopades togs även<br />
rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på sådana an<strong>del</strong>ar bort.<br />
Utvidgningen <strong>av</strong> möjligheten att ta emot skattefri ut<strong>del</strong>ning har<br />
skett genom att definitionen <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar har<br />
blivit vidare. Den tidigare definitionen på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar ansågs vara <strong>för</strong> snäv eftersom den inte i tillräckligt hög<br />
grad återspeglade de faktiska <strong>för</strong>hållandena i näringslivet.<br />
När <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> kapitalvinster på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar togs bort <strong>för</strong>svann också ett skydd <strong>för</strong> den svenska<br />
bolagsskattebasen. Genom skatteplaneringsåtgärder i form <strong>av</strong><br />
s.k. ränte<strong>av</strong>dragsarbitrage kan ett svenskt <strong>för</strong>etag över<strong>för</strong>a en<br />
rörelsevinst till ett dotter<strong>för</strong>etag i ett land med låg eller<br />
obefintlig bolagsskatt. Om det svenska <strong>för</strong>etaget därefter skulle<br />
kunna <strong>av</strong>yttra dotter<strong>för</strong>etaget utan <strong>beskattning</strong> skulle den<br />
svenska bolagsskattebasen kunna urholkas. För att <strong>för</strong>hindra<br />
att den slopade kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en med<strong>för</strong> att bolagsskattebasen<br />
urholkas finns särskilda CFC-regler, Controlled<br />
Foreign Company (39 a kap. IL), se <strong>av</strong>snitt 46.5.<br />
83.3 Gränsdragningsfrågor<br />
83.3.1 Allmänt<br />
Företagsägda an<strong>del</strong>ar som utgör kapitaltillgångar in<strong>del</strong>as i<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar. Syftet<br />
med in<strong>del</strong>ningen är att särskilja kapitalplaceringar från inneh<strong>av</strong><br />
som beror på den verksamhet som ägar<strong>för</strong>etaget bedriver.<br />
Ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster <strong>av</strong>seende kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
är skattepliktiga och <strong>för</strong>luster <strong>av</strong>dragsgilla inom aktiefållan.<br />
För näringsbetingade an<strong>del</strong>ar är däremot huvudregeln<br />
att ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster är skattefria och att kapital<strong>för</strong>luster<br />
inte är <strong>av</strong>dragsgilla.<br />
Vid utformningen <strong>av</strong> gränsdragningsreglerna har utgångspunkten<br />
varit att det som skiljer en kapitalplacering från ett näringsbetingat<br />
inneh<strong>av</strong> är graden <strong>av</strong> ägarengagemang och risktagande.<br />
Om ägarengagemanget och risktagandet är <strong>av</strong> viss styrka anses<br />
inneh<strong>av</strong>et inte vara en kapitalplacering. Inneh<strong>av</strong>et betingas då<br />
i stället <strong>av</strong> den verksamhet som ägar<strong>för</strong>etaget bedriver.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2259<br />
Definition<br />
Ägarkr<strong>av</strong>et<br />
Europabolag<br />
Villkorskr<strong>av</strong>en<br />
Med denna utgångspunkt har reglerna utformats så att en<br />
onoterad an<strong>del</strong> alltid räknas som näringsbetingad. En marknadsnoterad<br />
an<strong>del</strong> är näringsbetingad om den juridiska person<br />
som äger an<strong>del</strong>en innehar an<strong>del</strong>ar med minst tio procent <strong>av</strong><br />
rösterna i det ägda <strong>för</strong>etaget, eller om inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en<br />
betingas <strong>av</strong> rörelse som bedrivs <strong>av</strong> den juridiska personen som<br />
äger an<strong>del</strong>en eller <strong>av</strong> ett denne närstående <strong>för</strong>etag.<br />
För an<strong>del</strong>ar i utländska <strong>för</strong>etag som hör hemma inom EU finns<br />
det några specialregler, se vidare <strong>av</strong>snitt 83.10. Annars är<br />
reglerna i princip desamma o<strong>av</strong>sett om an<strong>del</strong>arna <strong>av</strong>ser svenska<br />
eller utländska <strong>för</strong>etag.<br />
83.3.2 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
Definitionen <strong>av</strong> en näringsbetingad an<strong>del</strong> finns i 24 kap.<br />
13−16 §§. Med näringsbetingad an<strong>del</strong> <strong>för</strong>stås en an<strong>del</strong> i ett<br />
aktiebolag eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening som ägs <strong>av</strong> sådana<br />
juridiska personer som kan inneha näringsbetingade an<strong>del</strong>ar,<br />
ägarkr<strong>av</strong>et, samt att an<strong>del</strong>en uppfyller vissa villkor, villkorskr<strong>av</strong>en<br />
(24 kap. 13 § IL). Det <strong>för</strong>etag i vilket an<strong>del</strong>en innehas<br />
kan vara en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt<br />
aktiebolag eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening, se vidare <strong>av</strong>snitt 83.10.<br />
För att ägarkr<strong>av</strong>et i 24 kap. 13 § IL ska vara uppfyllt ska<br />
an<strong>del</strong>en ägas <strong>av</strong><br />
1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
som inte är ett investment<strong>för</strong>etag,<br />
2. en svensk stiftelse eller en svensk ideell <strong>för</strong>ening som inte<br />
är inskränkt skattskyldig,<br />
3. en svensk sparbank,<br />
4. ett svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, eller<br />
5. ett utländskt bolag som är hemmahörande i en stat inom<br />
EES-området och som motsvarar något sådant svenskt<br />
<strong>för</strong>etag som räknas upp i 1–4.<br />
Inom EU finns även associationsformen europabolag. Ett<br />
europabolag med säte i Sverige ska betraktas som ett svenskt<br />
aktiebolag (2 kap. 4 § IL).<br />
Villkorskr<strong>av</strong>en innebär att an<strong>del</strong>en ska vara en kapitaltillgång<br />
och uppfylla någon <strong>av</strong> följande <strong>för</strong>utsättningar:<br />
1. An<strong>del</strong>en får inte vara marknadsnoterad.
2260 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Onoterade an<strong>del</strong>ar<br />
Marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Röstvillkoret<br />
2. Ägar<strong>för</strong>etaget ska inneha tio procent eller mer <strong>av</strong> rösterna i<br />
det ägda <strong>för</strong>etaget, röstvillkoret.<br />
3. Inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en ska betingas <strong>av</strong> rörelse som bedrivs <strong>av</strong><br />
ägar<strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag som med hänsyn till äganderätts<strong>för</strong>hållanden<br />
eller organisatoriska <strong>för</strong>hållanden kan anses<br />
stå det nära, betingandevillkoret (24 kap. 14 § IL).<br />
An<strong>del</strong>en ska anses som marknadsnoterad även om marknadsnoteringen<br />
har upphört i anslutning till inledandet <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>farande<br />
om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs,<br />
se vidare <strong>av</strong>snitt 83.6.4. En an<strong>del</strong> i ett privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
räknas aldrig som näringsbetingad.<br />
Onoterade an<strong>del</strong>ar anses normalt inte lämpa sig som objekt <strong>för</strong><br />
kapitalplaceringar. Onoterade an<strong>del</strong>ar är inte heller likvida på<br />
samma sätt som noterade an<strong>del</strong>ar och onoterade <strong>för</strong>etag är många<br />
gånger beroende <strong>av</strong> en eller ett fåtal produkter eller tjänster. Dessa<br />
omständigheter med<strong>för</strong> typiskt sett en högre risk och motiverar att<br />
onoterade an<strong>del</strong>ar alltid ska räknas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
oberoende <strong>av</strong> röstan<strong>del</strong> i det ägda <strong>för</strong>etaget.<br />
Med onoterade an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong>ses att an<strong>del</strong>arna inte är marknadsnoterade.<br />
En <strong>del</strong>ägarrätt eller fordringsrätt ska anses marknadsnoterad<br />
om den är upptagen till han<strong>del</strong> på en reglerad marknad<br />
eller en motsvarande marknad utan<strong>för</strong> EES-området eller, utan<br />
att vara upptagen till han<strong>del</strong> på en sådan marknad, är <strong>för</strong>emål<br />
<strong>för</strong> kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval <strong>av</strong><br />
marknadsmässig omsättning (48 kap. 5 § IL).<br />
För an<strong>del</strong>ar som är marknadsnoterade innebär villkorskr<strong>av</strong>en i<br />
24 kap. 14 § IL att de blir näringsbetingade om ägar<strong>för</strong>etaget<br />
innehar tio procent eller mer <strong>av</strong> rösterna, röstvillkoret, eller om<br />
inneh<strong>av</strong>et betingas <strong>av</strong> den rörelse som bedrivs <strong>av</strong> ägar<strong>för</strong>etaget<br />
eller <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag som med hänsyn till äganderätts<strong>för</strong>hållanden<br />
eller organisatoriska <strong>för</strong>hållanden kan anses stå det nära,<br />
betingandevillkoret.<br />
När det gäller marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar ger röstetalet en<br />
indikation på ägarengagemanget. Ett inneh<strong>av</strong> om tio procent <strong>av</strong><br />
rösterna har ansetts som regel innebära ett så starkt ägarengagemang<br />
i det ägda <strong>för</strong>etaget att inneh<strong>av</strong>et inte kan betraktas<br />
som en kapitalplacering. Bedömningen <strong>av</strong> om röstvillkoret är<br />
uppfyllt ska göras hos det enskilda <strong>för</strong>etaget och inte på<br />
koncernnivå. Det är alltså inte tillräckligt att flera <strong>för</strong>etag som<br />
ingår i samma koncern tillsammans uppfyller röstvillkoret.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2261<br />
Betingandevillkoret<br />
För det fall att ägar<strong>för</strong>etaget innehar såväl onoterade som<br />
noterade an<strong>del</strong>ar i det ägda <strong>för</strong>etaget får röstetalet <strong>för</strong> inneh<strong>av</strong>et<br />
slås samman när man bedömer om röstvillkoret är uppfyllt. Om<br />
ett ägar<strong>för</strong>etag innehar onoterade an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag som representerar<br />
t.ex. åtta procent <strong>av</strong> rösterna är röstvillkoret uppfyllt om<br />
ägar<strong>för</strong>etaget innehar marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> ett annat<br />
slag i samma <strong>för</strong>etag motsvarande minst två procent <strong>av</strong> rösterna.<br />
De röster som belöper på ett bolags inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> egna aktier ska<br />
inte beaktas vid beräkningen <strong>av</strong> det sammanlagda röstetalet <strong>för</strong><br />
ägar<strong>för</strong>etagets aktieinneh<strong>av</strong> i <strong>för</strong>hållande till det totala röstetalet<br />
<strong>för</strong> samtliga aktier i bolaget (Skatteverket 2007-02-09, dnr<br />
131 97267-07/111).<br />
Exempel<br />
Ett publikt aktiebolag, AB X, har gett ut 1 000 000<br />
aktier med lika rösträtt, var<strong>av</strong> 100 000 aktier f.n. innehas<br />
<strong>av</strong> AB X. Företaget AB Y äger <strong>95</strong> 000 aktier i AB<br />
X. I enlighet med <strong>Skatteverkets</strong> ställningstagande utgör<br />
detta inneh<strong>av</strong> nästan 10,6 % <strong>av</strong> det totala röstetalet<br />
900 000 (1 000 000 minskat med egna aktier 100 000).<br />
AB Y:s inneh<strong>av</strong> är därmed näringsbetingat. Om AB X<br />
senare säljer ut sitt inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> egna aktier ökar det<br />
sammanlagda röstetalet till 1 000 000. Röstetalet <strong>för</strong> AB<br />
Y:s inneh<strong>av</strong> sjunker då till 9,5 % (<strong>95</strong> 000/1 000 000).<br />
Inneh<strong>av</strong>et upphör därmed att vara näringsbetingat om<br />
inte det s.k. betingandevillkoret är uppfyllt.<br />
Enligt betingandevillkoret i den s.k. utredningsregeln anses en<br />
an<strong>del</strong> som näringsbetingad om inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en betingas<br />
<strong>av</strong> rörelse som bedrivs <strong>av</strong> ägar<strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag som<br />
med hänsyn till äganderätts<strong>för</strong>hållanden eller organisatoriska<br />
<strong>för</strong>hållanden kan anses stå det nära. Betingandevillkoret är en<br />
garanti <strong>för</strong> att det alltid kan göras en skattemässigt materiellt<br />
riktig bedömning <strong>av</strong> ett an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>, vilket bl.a. har<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> behandlingen <strong>av</strong> kapitalvinster och ut<strong>del</strong>ningar.<br />
Äldre praxis är alltjämt relevant vid prövning <strong>av</strong> betingandevillkoret<br />
(RÅ 1968 Fi 2036, RÅ 1969 ref. 1, RÅ 1970 ref. 52,<br />
RÅ79 Aa 122 och RÅ80 1:50). I senare praxis finns rättsfallen<br />
RÅ 2005 ref. 48 och RÅ 2008 ref. 67. Avseende betingandevillkoret<br />
och <strong>för</strong>etag som endast är aktie<strong>för</strong>valtande se <strong>av</strong>snitt<br />
83.8.<br />
Enligt tidigare ly<strong>del</strong>se <strong>av</strong> betingandevillkoret skulle den skattskyldige<br />
göra sannolikt att inneh<strong>av</strong>et betingades <strong>av</strong> rörelse.<br />
Regeln innehöll således en bevisregel. Tidigare torde det alltid
2262 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Definition<br />
Huvudregel<br />
Förbjudna<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Lundinregeln<br />
ha varit en <strong>för</strong><strong>del</strong> att få en an<strong>del</strong> klassificerad som näringsbetingad.<br />
Numera är huvudregeln att en klassificering som<br />
näringsbetingad innebär att en kapital<strong>för</strong>lust på an<strong>del</strong>en inte är<br />
<strong>av</strong>dragsgill. Det kan alltså vara en nack<strong>del</strong> att få ett inneh<strong>av</strong><br />
klassificerat som näringsbetingat och det har där<strong>för</strong> inte ansetts<br />
lämpligt att ha kvar bevisregeln (prop. 2002/03:96 s. 78).<br />
83.3.3 Kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
För kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar finns ingen definition i IL. En<br />
an<strong>del</strong> som är kapitaltillgång räknas som kapitalplaceringsan<strong>del</strong><br />
om an<strong>del</strong>en definitionsmässigt inte är näringsbetingad.<br />
83.4 Ut<strong>del</strong>ning, kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
83.4.1 Ut<strong>del</strong>ning<br />
Huvudregeln <strong>för</strong> hur ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar ska<br />
behandlas finns i 24 kap. 17 § IL. Av denna framgår att ut<strong>del</strong>ning<br />
på en näringsbetingad an<strong>del</strong> inte ska tas upp till <strong>beskattning</strong>.<br />
Med näringsbetingad an<strong>del</strong> enligt definitionen i 24 kap.<br />
14 § IL <strong>för</strong>stås även utländska motsvarigheter. En ut<strong>del</strong>ning från<br />
en utländsk juridisk person där an<strong>del</strong>arna är näringsbetingade<br />
ska där<strong>för</strong> inte tas upp till <strong>beskattning</strong>, 24 kap. 17 §, se vidare<br />
<strong>av</strong>snitt 83.10. Från huvudregeln att ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar inte ska beskattas finns tre undantag.<br />
Ut<strong>del</strong>ningen ska tas upp om den lämnas <strong>av</strong> ett investment<strong>för</strong>etag<br />
som, direkt eller genom <strong>för</strong>medling <strong>av</strong> ett eller flera andra investment<strong>för</strong>etag,<br />
äger mer än enstaka an<strong>del</strong>ar på vilka ut<strong>del</strong>ningen<br />
skulle ha tagits upp om an<strong>del</strong>arna hade ägts direkt <strong>av</strong> det <strong>för</strong>etag<br />
som äger an<strong>del</strong>arna i investment<strong>för</strong>etaget (24 kap. 18 § IL).<br />
Ut<strong>del</strong>ningen ska också tas upp om den s.k. Lundinregeln är<br />
tillämplig. Bestämmelsen blir tillämplig om ett <strong>för</strong>etag <strong>för</strong>värvar<br />
an<strong>del</strong>ar i ett annat <strong>för</strong>etag och det inte är uppenbart att<br />
det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget får en tillgång <strong>av</strong> verkligt och särskilt<br />
värde med hänsyn till sin näringsverksamhet (24 kap. 19 § IL)<br />
se vidare <strong>av</strong>snitt 43.4.7.<br />
I ett fall där det var fråga om ut<strong>del</strong>ning från en utländsk<br />
juridisk person (näringsbetingade an<strong>del</strong>ar) med säte inom EESområdet<br />
fann Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att Lundinregeln<br />
strider mot EU-rätten när det inte är fråga om oredlighet eller<br />
missbruk (RÅ 2010 ref. 123 II).
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2263<br />
Inneh<strong>av</strong>stidsvillkor<br />
Huvudregel<br />
Skalbolags<strong>beskattning</strong> <br />
Inneh<strong>av</strong>stidsvillkor<br />
Huvudregel<br />
Lundinregeln har upphävts genom SFS 2011:1510 (prop.<br />
2011/2012:17) som träder ikraft den 2 januari 2012 och<br />
tillämpas på ut<strong>del</strong>ningar som lämnas efter den 1 januari 2012.<br />
Ut<strong>del</strong>ning på en näringsbetingad an<strong>del</strong> som är marknadsnoterad<br />
ska tas upp till <strong>beskattning</strong> om det s.k. inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret inte<br />
är uppfyllt. Villkoret innebär i huvudsak att ut<strong>del</strong>ningen blir<br />
skattepliktig om an<strong>del</strong>en inte innehafts under en sammanhängande<br />
tid <strong>av</strong> minst ett år (24 kap. 20 § IL). Detta villkor<br />
behandlas nedan i <strong>av</strong>snitt 83.4.4.<br />
83.4.2 Kapitalvinst<br />
Som huvudregel gäller att en kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en<br />
näringsbetingad an<strong>del</strong> är skattefri (25 a kap. 3 och 5 §§ IL). Då<br />
definitionen <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar är densamma som<br />
gäller vid ut<strong>del</strong>ning (2 kap. 1 § andra stycket IL och 24 kap.<br />
13 § IL) och genom att det inte anges att det ska vara fråga om<br />
svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening följer att<br />
motsvarande utländska <strong>för</strong>eteelser omfattas (2 kap. 2 § IL), se<br />
<strong>av</strong>snitt 83 10. Från huvudprincipen finns två undantag.<br />
Det <strong>för</strong>sta undantaget gäller om s.k. skalbolags<strong>beskattning</strong> ska<br />
ske. Det kan bli fallet om den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en hän<strong>för</strong> sig till ett<br />
skalbolag. Trots att an<strong>del</strong>en är näringsbetingad kan då <strong>beskattning</strong><br />
ske genom att hela köpeskillingen ska tas upp som kapitalvinst.<br />
Skalbolagsreglerna ska <strong>för</strong>hindra att skalbolagshan<strong>del</strong>n flyttar in i<br />
<strong>för</strong>etagssektorn. Bestämmelserna behandlas ut<strong>för</strong>ligt i <strong>av</strong>snitt 93.<br />
Det andra undantaget gäller <strong>för</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som<br />
är marknadsnoterade. På samma sätt som när det gäller<br />
ut<strong>del</strong>ning finns det ett inneh<strong>av</strong>stidsvillkor. Villkoret innebär i<br />
huvudsak att en kapitalvinst är skattepliktig om an<strong>del</strong>en inte<br />
innehafts under en sammanhängande tid <strong>av</strong> minst ett år. Inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
behandlas i <strong>av</strong>snitt 83.4.4.<br />
83.4.3 Kapital<strong>för</strong>lust<br />
En kapital<strong>för</strong>lust på en näringsbetingad an<strong>del</strong> får bara dras <strong>av</strong><br />
om en motsvarande kapitalvinst skulle ha varit skattepliktig.<br />
Om en <strong>av</strong>yttring har skett med <strong>för</strong>lust måste alltså en prövning<br />
göras om <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> skattefrihet hade varit uppfyllda<br />
om <strong>av</strong>yttringen i stället hade med<strong>för</strong>t en vinst. När man<br />
bedömer om en kapitalvinst skulle ha varit skattepliktig ska<br />
man bortse från bestämmelserna om skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
(25 a kap. 3 och 5 §§ IL).
2264 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Onoterade an<strong>del</strong>ar<br />
Marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Inom intressegemenskap<br />
Fastställande<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>lust<br />
Bakgrund<br />
Av definitionen <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, se <strong>av</strong>snitt 83.3.2,<br />
följer att onoterade an<strong>del</strong>ar alltid är näringsbetingade. Det<br />
finns inte något villkor om inneh<strong>av</strong>stid <strong>för</strong> onoterade an<strong>del</strong>ar.<br />
Det innebär att om en <strong>av</strong>yttring skulle ha med<strong>för</strong>t en kapitalvinst<br />
så skulle den inte ha beskattats. Därmed är inte heller en<br />
kapital<strong>för</strong>lust <strong>av</strong>dragsgill.<br />
Om inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret är uppfyllt så skulle inte en kapitalvinst<br />
tas upp till <strong>beskattning</strong>. En kapital<strong>för</strong>lust på en sådan<br />
an<strong>del</strong> är där<strong>för</strong> inte <strong>av</strong>dragsgill (25 a kap. 5 och 6 §§ IL).<br />
Om det uppkommer en kapitalvinst på en näringsbetingad<br />
marknadsnoterad an<strong>del</strong>, är denna skattepliktig om inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
inte är uppfyllt. Eftersom en vinst på en sådan an<strong>del</strong><br />
är skattepliktig är en kapital<strong>för</strong>lust <strong>av</strong>dragsgill om an<strong>del</strong>en<br />
<strong>av</strong>yttras med <strong>för</strong>lust (25 a kap. 5 och 6 §§ IL). Detta är det<br />
enda fallet då en kapital<strong>för</strong>lust på en näringsbetingad an<strong>del</strong> kan<br />
vara <strong>av</strong>dragsgill. Kapital<strong>för</strong>lusten får dock inte dras som en<br />
kostnad i näringsverksamheten utan bara i aktiefållan (48 kap.<br />
26 § IL). Det innebär att kapital<strong>för</strong>luster på marknadsnoterade<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som inte uppfyller inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
kommer i samma aktiefålla som kapital<strong>för</strong>luster på<br />
kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar, se <strong>av</strong>snitt 83.5.2. Avdragsgilla kapital<strong>för</strong>luster<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar behandlas därmed på<br />
samma sätt som kapital<strong>för</strong>luster på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar.<br />
Skulle kapital<strong>för</strong>lusten uppkomma vid <strong>av</strong>yttring till ett <strong>för</strong>etag<br />
inom intressegemenskapen är kapital<strong>för</strong>lusten inte heller <strong>av</strong>dragsgill<br />
i aktiefållan o<strong>av</strong>sett inneh<strong>av</strong>stid (25 kap. 7–8 §§ IL).<br />
Det är oklart om en kapital<strong>för</strong>lust som inte kan utnyttjas fullt ut<br />
i aktiefållan, 48 kap. 26 § IL, ska fastställas det år när den uppkommer<br />
eller året när den kan utnyttjas. Med hänsyn till den<br />
oklarhet som råder anser regeringen att frågan bör regleras.<br />
Regeringen har angett att den <strong>av</strong>ser att senare lämna <strong>för</strong>slag till<br />
sådan reglering (prop. 2002/03:96 s. <strong>95</strong>). Till dess bör, enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, en <strong>för</strong>lust fastställas <strong>för</strong>st när den<br />
utnyttjas och inte när den uppkommer.<br />
83.4.4 Inneh<strong>av</strong>stidsvillkor <strong>för</strong> marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Eftersom marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar är likvida i och med att de är<br />
<strong>för</strong>emål <strong>för</strong> omsättning har det ansetts nödvändigt att uppställa<br />
villkor om en minsta inneh<strong>av</strong>stid <strong>för</strong> att motverka kringgåenden<br />
<strong>av</strong> regelverket och tröskeleffekter (prop. 2002/03:96 s. 79).
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2265<br />
Utformning<br />
Ut<strong>del</strong>ning<br />
För näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som är marknadsnoterade gäller<br />
där<strong>för</strong> ett villkor om minsta inneh<strong>av</strong>stid. För att ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst på sådana an<strong>del</strong>ar ska bli skattefri räcker det alltså<br />
inte med att an<strong>del</strong>arna är näringsbetingade. Det krävs också att<br />
inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret är uppfyllt. För onoterade an<strong>del</strong>ar finns<br />
däremot inget villkor om inneh<strong>av</strong>stid.<br />
En <strong>för</strong>sta <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att inneh<strong>av</strong>stid ska räknas är att<br />
an<strong>del</strong>en är näringsbetingad.<br />
Exempel<br />
AB A <strong>för</strong>värvar den 1 december år 1 an<strong>del</strong>ar motsvarande<br />
åtta procent <strong>av</strong> rösterna i det marknadsnoterade<br />
<strong>för</strong>etaget AB B. Eftersom AB A inte innehar<br />
tio procent <strong>av</strong> rösterna och då inneh<strong>av</strong>et inte heller<br />
betingas <strong>av</strong> den rörelse som AB A bedriver räknas<br />
an<strong>del</strong>arna i AB B som kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar. Den<br />
1 mars år 2 <strong>för</strong>värvar AB A ytterligare en post an<strong>del</strong>ar i<br />
AB B motsvarande två procent <strong>av</strong> rösterna. Röstvillkoret<br />
är nu uppfyllt och an<strong>del</strong>arna i AB B räknas<br />
som näringsbetingade från den 1 mars år 2 vilket också<br />
innebär att inneh<strong>av</strong>stid får räknas från denna tidpunkt.<br />
Inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
som är marknadsnoterade innebär följande.<br />
Ut<strong>del</strong>ning på en näringsbetingad an<strong>del</strong> som är marknadsnoterad<br />
ska alltid betraktas som skattefri när den tas emot. Ut<strong>del</strong>ningen<br />
ska dock tas upp till <strong>beskattning</strong> om an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttras eller<br />
upphör att vara näringsbetingad hos inneh<strong>av</strong>aren inom ett år från<br />
det att an<strong>del</strong>en blivit näringsbetingad hos inneh<strong>av</strong>aren. Beskattningen<br />
sker det <strong>beskattning</strong>sår som <strong>av</strong>yttring sker eller an<strong>del</strong>en<br />
upphör att vara näringsbetingad. Detta får till följd att ut<strong>del</strong>ningen<br />
kan komma att beskattas vid ett senare <strong>beskattning</strong>sår än det<br />
<strong>beskattning</strong>sår när ut<strong>del</strong>ningen togs emot (24 kap. 20−21 §§ IL).<br />
Exempel<br />
Antag att AB A i exemplet ovan får ut<strong>del</strong>ning på sitt<br />
inneh<strong>av</strong> i AB B den 1 april år 2. Inneh<strong>av</strong>et är då<br />
näringsbetingat och ut<strong>del</strong>ningen är skattefri <strong>för</strong> AB A<br />
trots att det inte innehaft näringsbetingade an<strong>del</strong>ar i AB<br />
B under ett år. För att ut<strong>del</strong>ningen ska bli definitivt<br />
skattefri krävs att AB A uppfyller inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret,<br />
som innebär att an<strong>del</strong>arna måste behållas t.o.m.<br />
utgången <strong>av</strong> februari år 3. Skulle AB A t.ex. sälja ande-
2266 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Kapitalvinst<br />
Inneh<strong>av</strong>stid<br />
larna i AB B den 1 januari år 3 ska den ut<strong>del</strong>ning som<br />
AB A erhöll år 2 tas upp till <strong>beskattning</strong> hos AB A år 3.<br />
Även <strong>för</strong> kapitalvinster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som är<br />
marknadsnoterade finns ett inneh<strong>av</strong>stidsvillkor.<br />
Villkoret innebär att kapitalvinst på en näringsbetingad an<strong>del</strong><br />
som är marknadsnoterad är skattefri om an<strong>del</strong>en innehafts <strong>av</strong> det<br />
<strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget under en tid <strong>av</strong> minst ett år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen<br />
och an<strong>del</strong>en under hela denna tid har varit näringsbetingad<br />
(25 kap. 6 § IL).<br />
Exempel<br />
Om AB A i exemplet ovan säljer an<strong>del</strong>arna i AB B den<br />
1 januari år 3 får det till följd att en kapitalvinst blir skattepliktig.<br />
Skulle en kapital<strong>för</strong>lust uppkomma är den <strong>av</strong>dragsgill<br />
i aktiefållan (vid <strong>av</strong>yttring inom en intressegemenskap<br />
är <strong>för</strong>lusten inte <strong>av</strong>dragsgill). Om AB A säljer inneh<strong>av</strong>et i<br />
AB B efter utgången <strong>av</strong> februari år 3 är en kapitalvinst inte<br />
skattepliktig och en kapital<strong>för</strong>lust inte <strong>av</strong>dragsgill.<br />
Den som har <strong>av</strong>yttrat en näringsbetingad an<strong>del</strong> som är marknadsnoterad<br />
ska i självdeklarationen lämna uppgift om <strong>av</strong>yttringen<br />
om an<strong>del</strong>en har innehafts kortare tid än ett år (3 kap.<br />
7 a § LSK).<br />
I ut<strong>del</strong>ningshänseende räknas inneh<strong>av</strong>stiden från den tidpunkt<br />
då an<strong>del</strong>en har tillträtts vid <strong>för</strong>värvet till den tidpunkt då den<br />
frånträds genom en överlåtelse. Om an<strong>del</strong>en har <strong>för</strong>värvats<br />
eller <strong>av</strong>yttrats genom ett <strong>av</strong>tal (köpe<strong>av</strong>tal) anses tillträdet<br />
respektive frånträdet ha skett när <strong>av</strong>talet ingicks, om inte<br />
någon annan tidpunkt följer <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet, 24 kap. 21 § IL.<br />
I andra fall än <strong>av</strong>talsfall, t.ex. när an<strong>del</strong>en <strong>för</strong>värvas eller överlåts<br />
genom ut<strong>del</strong>ning eller kapitaltillskott, bör enligt <strong>för</strong>arbetena<br />
som princip gälla att tillträdet respektive frånträdet<br />
sker när <strong>för</strong>etaget erhåller respektive <strong>för</strong>lorar rådigheten över<br />
an<strong>del</strong>en. Dessa fall har dock inte ansetts lämpa sig <strong>för</strong> en lagreglering<br />
(prop. 2002/03:96 s. 81).<br />
I kapitalvinsthänseende gäller <strong>av</strong> enhetlighetsskäl samma<br />
lösning som <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning i fråga om när inneh<strong>av</strong>stiden börjar<br />
löpa. Inneh<strong>av</strong>stiden räknas alltså från den tidpunkt då an<strong>del</strong>en<br />
tillträtts vid <strong>för</strong>värvet. Inneh<strong>av</strong>stiden slutar löpa vid tidpunkten<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen. Tidpunkten <strong>för</strong> frånträdet har ingen bety<strong>del</strong>se<br />
(25 a kap. 6 § IL).
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2267<br />
Turordningsregler<br />
En an<strong>del</strong> som <strong>för</strong>värvats genom ny- eller fondemission anses<br />
ha <strong>för</strong>värvats samtidigt med de an<strong>del</strong>ar som <strong>för</strong>värvet grundas<br />
på. Har dessa <strong>för</strong>värvats vid olika tidpunkter anses den nya<br />
an<strong>del</strong>en ha <strong>för</strong>värvats vid den senaste <strong>av</strong> dessa tidpunkter<br />
(24 kap. 22 § IL) och (25 a kap. 6 och 8 §§ IL).<br />
Inneh<strong>av</strong>stiden bryts om an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttras. Avyttringen kan vara en<br />
vanlig <strong>av</strong>yttring men också ett uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte.<br />
Om det <strong>för</strong>etag som gett ut an<strong>del</strong>en <strong>för</strong>sätts i konkurs, upplöses<br />
genom fusion eller fission, eller träder i likvidation anses<br />
an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttrad (44 kap. 7 och 8 §§ IL). Skatteverket anser att<br />
tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttring vid konkurs angiven i 8 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 1 <strong>av</strong>ser även <strong>för</strong>etag inom EES-området (Skatteverket<br />
2004-12-01, dnr 130 657566-04/111). Det innebär att inneh<strong>av</strong>stiden<br />
bryts i dessa fall. Inneh<strong>av</strong>stiden bryts också om<br />
an<strong>del</strong>en lånas ut <strong>för</strong> blankning. Trots att blankning inte räknas<br />
som <strong>av</strong>yttring enligt 44 kap. 9 § IL anses den som lånat ut<br />
an<strong>del</strong>en inte längre inneha an<strong>del</strong>en i den mening som <strong>för</strong>utsätts<br />
i detta sammanhang. Pantsättning <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> bryter däremot<br />
inte inneh<strong>av</strong>stiden (prop. 2002/03:96 s. 81 f.).<br />
Beträffande an<strong>del</strong>ar som överlåts vid verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
respektive vid fusion och fission – se <strong>av</strong>snitt 83.16.3 och<br />
83.16.4.<br />
Ett ägar<strong>för</strong>etag kan inneha marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar som är<br />
näringsbetingade där an<strong>del</strong>arna är <strong>för</strong>värvade vid olika tidpunkter.<br />
För att kunna bedöma om inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret är<br />
uppfyllt ska turordningsregeln sist in, <strong>för</strong>st ut användas <strong>för</strong> både<br />
ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst (24 kap. 22 § och 25 a kap. 8 § IL).<br />
Exempel<br />
Antag att AB A köper och säljer marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar<br />
i AB B. An<strong>del</strong>arna är näringsbetingade. Den<br />
1 mars år 1 köper AB A 10 an<strong>del</strong>ar. Senare samma år,<br />
den 1 september, köper AB A ytterligare 7 an<strong>del</strong>ar. Den<br />
1 april år 2 säljer AB A 7 an<strong>del</strong>ar och har därefter kvar<br />
10 an<strong>del</strong>ar på vilka man får ut<strong>del</strong>ning den 1 maj år 2.<br />
Ut<strong>del</strong>ning: Eftersom turordningsregeln sist in, <strong>för</strong>st ut<br />
gäller anses den ut<strong>del</strong>ning som AB A erhåller på de<br />
10 an<strong>del</strong>arna i AB B <strong>av</strong>se de 10 an<strong>del</strong>ar som <strong>för</strong>värvades<br />
den 1 mars år 1. Eftersom an<strong>del</strong>arna innehafts mer<br />
än ett år blir ut<strong>del</strong>ningen skattefri. En senare <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna kommer inte att med<strong>för</strong>a att ut<strong>del</strong>ningen<br />
ska tas upp till <strong>beskattning</strong>.
2268 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Genomsnittligt<br />
omkostnadsbelopp<br />
Ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst är<br />
skattepliktig<br />
Kapitalvinst: Även här gäller turordningsregeln sist in,<br />
<strong>för</strong>st ut. Det innebär att de 7 an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>yttras den<br />
1 april år 2 anses ha innehafts från den 1 september år 1.<br />
Eftersom inneh<strong>av</strong>stiden inte uppgår till ett år blir en<br />
kapitalvinst skattepliktig och en kapital<strong>för</strong>lust <strong>av</strong>dragsgill<br />
i fållan.<br />
Ett <strong>för</strong>etag kan inneha marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> samma slag<br />
och sort som är näringsbetingade där en <strong>del</strong> <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>et uppfyller<br />
inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret men annan <strong>del</strong> <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>et inte gör<br />
det. Vid en <strong>del</strong><strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> det totala inneh<strong>av</strong>et ska som omkostnadsbelopp<br />
användas det genomsnittliga omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> samma slag och sort. Det följer <strong>av</strong> den s.k.<br />
genomsnittsmetoden.<br />
Det har reglerats vad som gäller vid en <strong>del</strong><strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> ett inneh<strong>av</strong><br />
<strong>av</strong> samma slag och sort, där vissa an<strong>del</strong>ar uppfyller inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
medan andra inte gör det. Antag att ett <strong>för</strong>etag<br />
sedan länge innehar tio noterade näringsbetingade an<strong>del</strong>ar.<br />
Företaget köper ytterligare en an<strong>del</strong> i samma <strong>för</strong>etag och säljer<br />
denna kort därefter. Det skattemässiga resultatet <strong>av</strong> transaktionerna<br />
blir godtyckligt om vid beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet<br />
hänsyn skulle tas till det äldre inneh<strong>av</strong>et, exemplet är<br />
hämtat från prop. 2002/03:96 s. 83. För att undvika denna<br />
effekt anses an<strong>del</strong>ar som uppfyller tidsvillkoret inte vara <strong>av</strong><br />
samma slag och sort som sådana an<strong>del</strong>ar som inte uppfyller<br />
villkoret (48 kap. 7 § IL).<br />
83.5 Ut<strong>del</strong>ning, kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust<br />
på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
83.5.1 Ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst<br />
Ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar är<br />
skattepliktiga. Från en teoretisk utgångspunkt kan hävdas att<br />
även ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
borde vara skattefri inom <strong>för</strong>etagssektorn. En <strong>beskattning</strong> inom<br />
<strong>för</strong>etagssektorn leder nämligen till att <strong>för</strong>etagsvinster kedjebeskattas<br />
vilket kan sägas utgöra ett <strong>av</strong>steg från den grundläggande<br />
principen om att <strong>för</strong>etagens vinster bör beskattas i två<br />
led, ekonomisk dubbel<strong>beskattning</strong>. Beskattningen <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
och kapitalvinster på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etagssektorn<br />
anses alltså inte önskvärd i sig. Man har dock valt att behålla<br />
<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2269<br />
Kapital<strong>för</strong>luster<br />
<strong>av</strong>dragsgilla i<br />
aktiefållan<br />
Ett skäl till att <strong>beskattning</strong>en behållits är att den statsfinansiella<br />
kostnaden <strong>för</strong> att slopa den helt enkelt skulle bli <strong>för</strong> hög.<br />
Skattebortfallet skulle bli <strong>för</strong> stort och det har inte ansetts<br />
motsvara de effektivitetsvinster som skulle kunna uppnås inom<br />
<strong>för</strong>etagssektorn. Ett annat skäl är att <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningar<br />
och kapitalvinster anses motverka den s.k. sparbösseeffekten<br />
(prop. 2002/03:96 s. 86 f.).<br />
83.5.2 Kapital<strong>för</strong>lust<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter är <strong>av</strong>dragsgilla i aktiefållan<br />
(48 kap. 26 § IL). Den innebär att en <strong>för</strong>lust på en kapitalplaceringsan<strong>del</strong><br />
får dras <strong>av</strong> mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
Det kan t.ex. vara fråga om en kapitalvinst på en kapitalplaceringsan<strong>del</strong><br />
eller en kapitalvinst på en näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> där inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret inte är uppfyllt. Om skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
sker räknas hela köpeskillingen som kapitalvinst.<br />
Det innebär att kapital<strong>för</strong>luster får dras <strong>av</strong> mot en sådan<br />
kapitalvinst (25 a kap. 9 § IL).<br />
Om en <strong>för</strong>lust på en kapitalplaceringsan<strong>del</strong> helt eller <strong>del</strong>vis inte<br />
kan dras <strong>av</strong> är det också möjligt att dra <strong>av</strong> <strong>för</strong>lusten mot kapitalvinster<br />
på <strong>del</strong>ägarrätter som uppkommit hos ett annat <strong>för</strong>etag<br />
inom intressegemenskapen. En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> detta är att båda<br />
<strong>för</strong>etagen begär det vid samma års taxering samt att <strong>för</strong>etagen<br />
med <strong>av</strong>dragsrätt kan lämna koncernbidrag till varandra.<br />
Till den <strong>del</strong> en <strong>för</strong>lust inte har kunnat dras <strong>av</strong> behandlas den<br />
det följande <strong>beskattning</strong>såret som en ny kapital<strong>för</strong>lust hos det<br />
<strong>för</strong>etag som haft <strong>för</strong>lusten.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar kan bara vara<br />
<strong>av</strong>dragsgilla om det är fråga om marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar där<br />
inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret inte är uppfyllt, se <strong>av</strong>snitt 83.4.4. En<br />
sådan <strong>för</strong>lust ska dras <strong>av</strong> i aktiefållan på samma sätt som sker<br />
<strong>för</strong> kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar.<br />
83.6 Karaktärsbyten<br />
83.6.1 Bakgrund<br />
Eftersom näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
beskattas olika vad gäller ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst behövs<br />
regler <strong>för</strong> hur ett karaktärsbyte ska behandlas. Ett näringsbetingat<br />
inneh<strong>av</strong> kan byta karaktär till kapitalplacering och vice versa.
2270 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Anskaffningsutgift<br />
är lika med<br />
marknadsvärdet<br />
83.6.2 Från näringsbetingad an<strong>del</strong> till kapitalplaceringsan<strong>del</strong><br />
Ett näringsbetingat inneh<strong>av</strong> byter karaktär till kapitalplaceringsinneh<strong>av</strong><br />
om an<strong>del</strong>arna blir marknadsnoterade och ägar<strong>för</strong>etaget<br />
inte innehar minst tio procent <strong>av</strong> rösterna och inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna inte heller betingas <strong>av</strong> den rörelse som ägar<strong>för</strong>etaget<br />
bedriver. Ett karaktärsbyte sker också om ägar<strong>för</strong>etaget innehar<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som är marknadsnoterade och inneh<strong>av</strong>et<br />
minskar så <strong>för</strong>etaget inte längre innehar tio procent <strong>av</strong><br />
rösterna samtidigt som betingandevillkoret inte kan åberopas.<br />
Det finns även andra situationer när ett inneh<strong>av</strong> kan byta<br />
karaktär från näringsbetingat till kapitalplacering.<br />
Vid ett sådant karaktärsbyte uppkommer frågan om vilken<br />
anskaffningsutgift an<strong>del</strong>arna ska få. Två alternativ har övervägts,<br />
omkostnadsbeloppet vid karaktärsbytet eller marknadsvärdet<br />
vid samma tidpunkt. Den <strong>för</strong>ra lösningen skulle tynga<br />
tillämpningen genom att <strong>för</strong>etagen skulle behöva hålla reda på<br />
anskaffningsutgifter på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, senare<br />
gjorda kapitaltillskott och även värdeöver<strong>för</strong>ingar. Det har<br />
dessutom inte ansetts rimligt att beskatta en värdestegring<br />
under den tid som en an<strong>del</strong> är näringsbetingad. Om en an<strong>del</strong><br />
byter karaktär från att vara näringsbetingad till att bli kapitalplaceringsan<strong>del</strong><br />
ska där<strong>för</strong> anskaffningsutgiften på an<strong>del</strong>en<br />
utgöras <strong>av</strong> marknadsvärdet vid tidpunkten <strong>för</strong> karaktärsbytet.<br />
Regeln <strong>för</strong>hindrar att en värdenedgång på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar kan omvandlas till en <strong>för</strong>lust på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
som kan dras <strong>av</strong> (25 kap. 6 § IL).<br />
Av definitionen <strong>av</strong> en näringsbetingad an<strong>del</strong> följer att en an<strong>del</strong><br />
som byter karaktär från näringsbetingad till kapitalplacering<br />
måste ha varit marknadsnoterad efter karaktärsbytet alternativt<br />
både <strong>för</strong>e och efter karaktärsbytet. Marknadsvärdet kan där<strong>för</strong><br />
som regel bestämmas med ledning <strong>av</strong> marknadsnoteringar.<br />
Exempel<br />
AB A äger marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar i AB B motsvarande<br />
tio procent <strong>av</strong> rösterna. An<strong>del</strong>arna, som är<br />
näringsbetingade eftersom röstvillkoret är uppfyllt, har<br />
anskaffats vid ett och samma tillfälle <strong>för</strong> 10 mnkr. AB A<br />
säljer an<strong>del</strong>ar motsvarande två procent <strong>av</strong> rösterna i AB<br />
B <strong>för</strong> 4 mnkr vilket motsvarar det noterade värdet vid<br />
<strong>för</strong>säljningstidpunkten. Värdeökningen uppgår alltså till<br />
100 % under inneh<strong>av</strong>stiden. Under <strong>för</strong>utsättning att
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2271<br />
Ingen <strong>av</strong>skattning<br />
Anses noterade<br />
inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret är uppfyllt är den kapitalvinst om<br />
2 mnkr (4 mnkr - 2 mnkr) som uppkommer skattefri.<br />
Om inneh<strong>av</strong>et i AB B inte betingas <strong>av</strong> AB A:s rörelse<br />
byter det återstående inneh<strong>av</strong>et karaktär till kapitalplacering.<br />
Marknadsvärdet på detta inneh<strong>av</strong> uppgår vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> karaktärsbytet till 16 mnkr vilket blir anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> det återstående inneh<strong>av</strong>et.<br />
Det finns ett undantag från regeln att anskaffningsutgiften ska<br />
tas upp till marknadsvärdet när en näringsbetingad an<strong>del</strong> byter<br />
karaktär från näringsbetingad till kapitalplaceringsan<strong>del</strong>. Undantaget<br />
gäller marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar som inte uppfyller inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
på ett år. Om en sådan an<strong>del</strong> byter karaktär<br />
bortser man från att den varit näringsbetingad vilket innebär att<br />
an<strong>del</strong>en inte får en ny anskaffningsutgift (25 kap. 6 § IL).<br />
83.6.3 Från kapitalplaceringsan<strong>del</strong> till näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong><br />
Eftersom onoterade an<strong>del</strong>ar alltid är näringsbetingade så måste<br />
ett kapitalplaceringsinneh<strong>av</strong> bestå <strong>av</strong> marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar.<br />
Ett sådant inneh<strong>av</strong> kan byta karaktär till näringsbetingat genom<br />
att <strong>för</strong>etaget utökar sitt inneh<strong>av</strong> till att omfatta minst tio<br />
procent <strong>av</strong> rösterna i det ägda <strong>för</strong>etaget. Inneh<strong>av</strong>et kan också<br />
bli näringsbetingat genom att betingandevillkoret i utredningsregeln<br />
blir uppfyllt.<br />
Under den tid då inneh<strong>av</strong>et var en kapitalplacering hade en<br />
<strong>av</strong>yttring med<strong>för</strong>t att en kapitalvinst blivit skattepliktig. Det talar<br />
<strong>för</strong> att en <strong>av</strong>skattning borde ske om inneh<strong>av</strong>et byter karaktär till<br />
att bli näringsbetingat eftersom en <strong>av</strong>yttring efter karaktärsbytet<br />
normalt blir skattefri. Någon <strong>av</strong>skattningsregel har dock inte<br />
in<strong>för</strong>ts. En sådan regel skulle behöva kompletteras med uppskovsregler<br />
<strong>för</strong> att inte olämpliga effekter ska uppstå. Det skulle<br />
komplicera systemet betydligt. Ett annat argument <strong>för</strong> att inte ha<br />
en <strong>av</strong>skattningsregel är att <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
i sig inte är önskvärd utan endast syftar till att motverka<br />
den s.k. sparbösseeffekten. Dessutom motverkas manipulationer<br />
<strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret. Villkoret innebär att en an<strong>del</strong> som bytt<br />
karaktär från kapitalplaceringsan<strong>del</strong> till näringsbetingad måste<br />
innehas minst ett år innan den kan <strong>av</strong>yttras utan att en<br />
kapitalvinst blir beskattad.<br />
83.6.4 Avnotering <strong>av</strong> marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar<br />
Marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong>noteras som regel i samband med<br />
ett tvångs<strong>för</strong>farande efter ett offentligt erbjudande om uppköp,
2272 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Ut<strong>del</strong>ningar m.m.<br />
när det uppköpande <strong>för</strong>etaget uppnått ett inneh<strong>av</strong> med mer än<br />
90 % <strong>av</strong> kapitalet och rösterna i det <strong>för</strong>etag som köps upp<br />
(22 kap. ABL). Det har inte ansetts motiverat att kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
på grund <strong>av</strong> en sådan <strong>av</strong>notering ska kunna säljas<br />
eller lösas in utan <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> en kapitalvinst. Motsvarande<br />
gäller <strong>för</strong> det fall att <strong>av</strong>notering sker i anslutning till inledandet<br />
<strong>av</strong> ett <strong>för</strong>farande om inlösen i andra fall, likvidation, konkurs,<br />
fusion eller fission. I sådana fall ska kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
anses vara marknadsnoterade även om noteringen har upphört<br />
(24 kap. 14 § IL).<br />
83.7 Övergångsbestämmelser<br />
Definitionen <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar trädde i kraft den<br />
1 juli 2003 och tillämpas på <strong>beskattning</strong>sår som börjar efter<br />
den 31 december 2003 (p. 1 <strong>av</strong> övergångsbestämmelserna till<br />
SFS 2003:224). Regler om när an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag ska<br />
behandlas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar har trätt i kraft den<br />
1 januari 2010 (p.1 <strong>av</strong> övergångsbestämmelserna till SFS<br />
2009:1413).<br />
Vad gäller övriga övergångsbestämmelser till 2003 års lagändring<br />
hänvisas till SKV 336 <strong>för</strong> 2010 års taxering, <strong>av</strong>snitt 22.7.<br />
83.8 Aktie<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag<br />
Ett <strong>för</strong>etag som endast är aktie<strong>för</strong>valtande kan inte åberopa<br />
betingandevillkoret i utredningsregeln <strong>för</strong> att få ett inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong><br />
marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar klassificerade som näringsbetingade.<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att utredningsregeln ska kunna tillämpas är<br />
att inneh<strong>av</strong>et betingas <strong>av</strong> rörelse som bedrivs <strong>av</strong> ägar<strong>för</strong>etaget<br />
eller ett annat <strong>för</strong>etag inom intressegemenskapen. Med rörelse<br />
<strong>av</strong>ses annan näringsverksamhet än inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> kontanta me<strong>del</strong>,<br />
värdepapper eller liknande tillgångar (2 kap. 24 § IL). Om de<br />
uppräknande tillgångarna innehas som ett led i rörelsen, räknas<br />
inneh<strong>av</strong>et dock till rörelsen. Eftersom ett aktie<strong>för</strong>valtande<br />
<strong>för</strong>etag inte bedriver rörelse enligt definitionen i 2 kap. 24 § IL<br />
kan inte heller ett an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> betingas <strong>av</strong> rörelsen (RÅ<br />
2001 ref. 6). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg att <strong>för</strong>valtning<br />
<strong>av</strong> värdepapper inte utgjorde rörelse.<br />
Någon uttrycklig bestämmelse om att aktie<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag<br />
inte får använda utredningsregeln har där<strong>för</strong> inte ansetts<br />
nödvändig (prop. 2002/03:96 s. 99 f.).
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2273<br />
83.9 Investment<strong>för</strong>etag<br />
I underlagen <strong>för</strong> schablonintäkt och <strong>av</strong>skattningsintäkt ska inte<br />
räknas in an<strong>del</strong>ar och aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter om en<br />
kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om an<strong>del</strong>en eller den<br />
aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätten hade <strong>av</strong>yttrats vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
början och investment<strong>för</strong>etaget i stället hade varit ett<br />
sådant ägar<strong>för</strong>etag som kan inneha en näringsbetingad an<strong>del</strong><br />
(39 kap. 14 § <strong>för</strong>sta stycket 2 och 39 kap. 17 § IL). Vad som<br />
<strong>av</strong>ses med aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter behandlas i <strong>av</strong>snitt 83.11.<br />
Om investment<strong>för</strong>etaget varit ett sådant ägar<strong>för</strong>etag som kan<br />
inneha en näringsbetingad an<strong>del</strong> så hade det varit ett vanligt<br />
aktiebolag som bedriver värdepappers<strong>för</strong>valtande verksamhet.<br />
För ett sådant <strong>för</strong>etag kan en an<strong>del</strong> vara näringsbetingad om<br />
an<strong>del</strong>en är onoterad eller om <strong>för</strong>etaget har minst tio procent <strong>av</strong><br />
rösterna i det ägda <strong>för</strong>etaget (24 kap. 14 § <strong>för</strong>sta stycket 1 och 2<br />
IL). En sådan an<strong>del</strong> ska inte inräknas i underlagen <strong>för</strong> schablonintäkt<br />
och <strong>av</strong>skattningsintäkt <strong>för</strong> investment<strong>för</strong>etaget, eftersom<br />
en kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om ett värdepappers<strong>för</strong>valtande<br />
<strong>för</strong>etag hade <strong>av</strong>yttrat den. Om an<strong>del</strong>en är marknadsnoterad<br />
krävs dock att inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret är uppfyllt.<br />
Ett värdepappers<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag bedriver inte rörelse enligt<br />
definitionen i 2 kap. 24 § IL och en an<strong>del</strong> kan där<strong>för</strong> inte bli<br />
näringsbetingad enligt betingandevillkoret i utredningsregeln<br />
eftersom villkoret <strong>för</strong>utsätter att inneh<strong>av</strong>et betingas <strong>av</strong> rörelse<br />
(24 kap. 14 § <strong>för</strong>sta stycket 3 IL). En kapitalvinst på an<strong>del</strong>en<br />
skulle således tas upp till <strong>beskattning</strong> om den <strong>av</strong>yttrades. Det<br />
innebär att ett investment<strong>för</strong>etag inte kan åberopa utredningsregeln<br />
vilket med<strong>för</strong> att ett sådant inneh<strong>av</strong> ska inräknas i<br />
underlaget <strong>för</strong> schablonintäkt och i <strong>för</strong>ekommande fall även i<br />
underlaget <strong>för</strong> <strong>av</strong>skattningsintäkt.<br />
Som en konsekvens <strong>av</strong> att skalbolagsregler in<strong>för</strong>ts inom <strong>för</strong>etagssektorn<br />
och eftersom investment<strong>för</strong>etagen har erhållit en<br />
kompenserande justering <strong>av</strong> beräkningen <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong> schablonintäkten<br />
har det ansetts riktigt att även investment<strong>för</strong>etag<br />
ska omfattas <strong>av</strong> skalbolagsreglerna. Ett investment<strong>för</strong>etag kan<br />
alltså bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> skalbolags<strong>beskattning</strong> (39 kap. 14 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 1 IL). Vid beräkning <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong> schablonintäkten<br />
och i <strong>för</strong>ekommande fall <strong>av</strong>skattningsintäkt ska man dock bortse<br />
från bestämmelserna om skalbolags<strong>beskattning</strong>.
2274 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Villkor<br />
83.10 Ut<strong>del</strong>ningar, kapitalvinster och<br />
kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar i<br />
utländska juridiska personer<br />
83.10.1 Inledning<br />
I syfte att underlätta fria kapitalrörelser inom den Europeiska<br />
unionen och även i övrigt underlätta internationella etableringar<br />
omfattar reglerna om skattefrihet också näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar i utländska juridiska personer. Detta <strong>för</strong>utsätter dock<br />
att det finns regler som effektivt kan skydda den svenska<br />
skattebasen mot ränte<strong>av</strong>dragsarbitrage och andra <strong>för</strong>faranden,<br />
inte bara såvitt <strong>av</strong>ser ut<strong>del</strong>ningar utan även i fråga om kapitalvinster.<br />
Särskilda CFC-regler som ska motverka oönskade<br />
<strong>för</strong>faranden finns i 39 a kap. IL, se <strong>av</strong>snitt 46.5. På grund <strong>av</strong><br />
dessa regler har tidigare kr<strong>av</strong> på jäm<strong>för</strong>lig <strong>beskattning</strong> i 24 kap.<br />
15 § IL tagits bort.<br />
83.10.2 Näringsbetingad an<strong>del</strong> – utländsk juridisk<br />
person<br />
En an<strong>del</strong> i en utländsk juridisk person som är näringsbetingad<br />
ska behandlas på samma sätt som en näringsbetingad an<strong>del</strong> i<br />
svensk juridisk person. För att en an<strong>del</strong> i en utländsk juridisk<br />
person ska vara näringsbetingad krävs att de generella kr<strong>av</strong>en i<br />
24 kap. 13–14 §§ IL är uppfyllda, dvs. ägarkr<strong>av</strong>et och villkorskr<strong>av</strong>en,<br />
se <strong>av</strong>snitt 83.3.2. Det ska vara fråga om en an<strong>del</strong> i ett<br />
<strong>för</strong>etag som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening. Med näringsbetingad an<strong>del</strong> <strong>av</strong>ses en an<strong>del</strong><br />
i ett aktiebolag eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening (24 kap. 13 § IL).<br />
Eftersom det inte anges att det ska vara fråga om ett svenskt<br />
aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening följer <strong>av</strong> 2 kap.<br />
2 § IL att även motsvarande utländska <strong>för</strong>eteelser omfattas. Det<br />
ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna<br />
aktiebolag och ekonomisk <strong>för</strong>ening inte alltid har en identiskt<br />
lika motsvarighet i utländska stater. Det behöver där<strong>för</strong> inte<br />
<strong>för</strong>eligga absolut identitet utan det får i de enskilda fallen <strong>av</strong>göras<br />
om likheterna är så stora att den utländska <strong>för</strong>eteelsen kan<br />
anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening (prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 22). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har prövat om den ryska associationsformen<br />
obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarar<br />
ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Vid sin bedömning har<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen <strong>för</strong>st gjort en civilrättslig
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2275<br />
Utvidgad<br />
definition <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>ar inom EU<br />
jäm<strong>för</strong>else mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag.<br />
Härvid har framkommit att <strong>del</strong>ägarna i ett ryskt OOO inte är<br />
personligen ansvariga <strong>för</strong> bolagets skulder samt att det även i<br />
övrigt till stor <strong>del</strong> civilrättsligt sett överensstämmer med ett<br />
svenskt aktiebolag. Dock finns skillnader. Delägarna i ett OOO<br />
äger procentuella an<strong>del</strong>ar i bolaget dvs. inte aktier och en<br />
<strong>del</strong>ägare kan uteslutas. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen menar<br />
emellertid att dessa <strong>av</strong>vikelser får anses sakna bety<strong>del</strong>se i<br />
sammanhanget. Det anges även att det, genom att tillskjuta<br />
kapital, går att träda in i ett OOO samt att det går att träda ut ur<br />
bolaget mot rätt att få <strong>del</strong> <strong>av</strong> associationens nettotillgångsmassa.<br />
Samtidigt sägs att detta sistnämnda är att likna<br />
vid nyemissioner och inlösen <strong>av</strong> aktier i ett svenskt aktiebolag.<br />
Sammantaget kommer Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fram till<br />
att vid en civilrättslig jäm<strong>för</strong>else får ett ryskt OOO anses<br />
motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstateras att det<br />
även krävs att ett OOO är ett eget <strong>inkomst</strong>skattesubjekt i<br />
hemlandet. Då detta kr<strong>av</strong>, enligt uppgifter, är uppfyllt så finner<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att ett ryskt OOO motsvarar ett<br />
svenskt aktiebolag vid tillämpningen <strong>av</strong> bestämmelserna om<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar (RÅ 2009 ref. 100).<br />
Förutom detta <strong>av</strong>görande från Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har Skatterättsnämnden i ett flertal <strong>för</strong>handsbesked, som inte<br />
överklagats <strong>av</strong> Skatteverket, ansett att en utländsk juridisk<br />
person har motsvarat ett svenskt aktiebolag. Det har bl.a. gällt<br />
bolag i Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-<br />
09/D), Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08D), Angola (SRN<br />
2011-12-12, dnr 29-11/D) och Chile (SRN 2011-12-12, dnr<br />
92-11/D). Konsekvensen <strong>av</strong> att en an<strong>del</strong> i en utländsk juridisk<br />
person är näringsbetingad är att ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst är<br />
skattefri på samma villkor som gäller <strong>för</strong> en an<strong>del</strong> i en svensk<br />
juridisk person. En kapital<strong>för</strong>lust är <strong>av</strong>dragsgill i aktiefållan om<br />
det är fråga om en marknadsnoterad an<strong>del</strong> där inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
inte är uppfyllt och under <strong>för</strong>utsättning att det inte<br />
är fråga om en <strong>av</strong>yttring inom intressegemenskapen. I övrigt är<br />
kapital<strong>för</strong>luster inte <strong>av</strong>dragsgilla.<br />
För an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag som hör hemma i en utländsk stat som<br />
är medlem i EU finns en utvidgning <strong>av</strong> definitionen <strong>av</strong> näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong>. Vad som <strong>av</strong>ses med ett sådant <strong>för</strong>etag framgår<br />
<strong>av</strong> en särskild definition (24 kap. 16 § andra stycket IL). Utöver<br />
vad som följer <strong>av</strong> bestämmelserna i 24 kap. 13−14 §§ IL ska en<br />
an<strong>del</strong> i ett sådant <strong>för</strong>etag räknas som näringsbetingad också om<br />
inneh<strong>av</strong>et uppgår till 10 % eller mer <strong>av</strong> an<strong>del</strong>skapitalet och även
2276 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Ut<strong>del</strong>ning från<br />
<strong>för</strong>etag inom EU<br />
om an<strong>del</strong>en är lagertillgång. Skatteverket har tolkat bestämmelsen<br />
så att när det gäller an<strong>del</strong>ar som är lagertillgångar kan dessa<br />
vara näringsbetingade endast när inneh<strong>av</strong>et uppgår till 10 %<br />
eller mer <strong>av</strong> an<strong>del</strong>skapitalet (Skatteverket 2007-09-18, dnr 131<br />
388919-07/111). Som nämns nedan är den svenska lagstiftningen<br />
anpassad till moder- och dotterbolagsdirektivet som bl.a.<br />
kräver att ut<strong>del</strong>ning från bolag inom EU ska vara skattefri om<br />
an<strong>del</strong>skapitalet uppgår till tio procent eller mer. Av prop.<br />
1994/<strong>95</strong>:52 framgår att <strong>av</strong>sikten med anpassningen var att<br />
reglerna inte ska gå utöver de kr<strong>av</strong> som direktivet ställer. Skatteverket<br />
anser att direktivets kr<strong>av</strong> är uppfyllda när inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong><br />
lageran<strong>del</strong>ar uppgår till tio procent eller mer <strong>av</strong> an<strong>del</strong>skapitalet.<br />
Eftersom denna bedömning inte överensstämmer med <strong>Skatteverkets</strong><br />
tidigare ståndpunkt ska ställningstagandet tillämpas på<br />
<strong>Skatteverkets</strong> initiativ tidigast vid 2009 års taxering <strong>för</strong> tid efter<br />
den 1 januari 2008 (Skatteverket 2007-09-18, dnr 131 650899-<br />
07/111.<br />
Rådets direktiv (90/435/EEG), det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet,<br />
har tillkommit <strong>för</strong> att motverka dubbel<strong>beskattning</strong><br />
vid vinstut<strong>del</strong>ning från utländska dotterbolag.<br />
Direktivet har implementerats genom bestämmelserna i<br />
24 kap. 16 § IL om skattefri ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> samt 4 § KupL.<br />
Med anledning <strong>av</strong> ändringar i moder- och dotterbolagsdirektivet<br />
(2003/123/EG och 2006/98/EG) har utvidgade<br />
möjligheter att skattefritt kunna ta emot ut<strong>del</strong>ning från olika<br />
typer <strong>av</strong> associationsformer inom EU in<strong>för</strong>ts (24 kap. 17 a §<br />
och 20 § andra stycket IL). Reglerna <strong>av</strong>ser fall där den<br />
utländska associationsformen inte kan anses motsvara ett<br />
svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening och<br />
därmed utan särskilda regler inte skulle uppfylla de allmänna<br />
<strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att betraktas som näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar (24 kap. 13 § IL).<br />
An<strong>del</strong>en ska ägas <strong>av</strong> svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening (dock ej investment<strong>för</strong>etag), svensk stiftelse<br />
eller svensk ideell <strong>för</strong>ening som inte är undantagen från skattskyldighet,<br />
svensk sparbank, svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
eller utländskt bolag (enligt 2 kap. 5 a § IL) hemmahörande<br />
inom EES och som motsvarar tidigare angivna<br />
svenska <strong>för</strong>etag (24 kap. 13 § IL). För att reglerna om skattefri<br />
ut<strong>del</strong>ning ska bli aktuella krävs att ut<strong>del</strong>ningen kan bli <strong>för</strong>emål<br />
<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> här i Sverige, t.ex. genom att an<strong>del</strong>en kan anses
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2277<br />
Exempt<strong>av</strong>tal<br />
Undantag<br />
– skattefri<br />
ut<strong>del</strong>ning<br />
knuten till ett fast driftställe som det utländska bolaget har här<br />
(se prop. 2000/01:22 s. 104).<br />
83.10.2.1 An<strong>del</strong>ar i HB eller an<strong>del</strong>ar som ägs <strong>av</strong> HB<br />
Genom SFS 2009:1413 har an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag, eller i en i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en<br />
stat inom EES, och an<strong>del</strong>ar ägda <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag infogats i<br />
systemet med skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar (25 a kap. 3 a § IL). Detsamma gäller<br />
en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör hemma i<br />
en stat inom EES. De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari<br />
2010 och tillämpas på <strong>av</strong>yttringar som ägt rum efter<br />
ikraftträdandet, dock finns en <strong>del</strong> övergångsbestämmelser, se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 83.17.<br />
83.10.2.2 Ut<strong>del</strong>ning från utländsk juridisk person, <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> kostnader<br />
Den som erhållit en ut<strong>del</strong>nings<strong>inkomst</strong> från en utländsk juridisk<br />
person (näringsbetingade an<strong>del</strong>ar) kan ha haft kostnader <strong>för</strong> att<br />
motta <strong>inkomst</strong>en. En prövning måste då ske om kostnaden är<br />
<strong>av</strong>dragsgill eller inte.<br />
I skatte<strong>av</strong>talen undviks dubbel<strong>beskattning</strong> antingen med<br />
tillämpning <strong>av</strong> credit (<strong>av</strong>räknings)-metoden eller exempt<br />
(undantagande)-metoden. Exemptmetoden innebär att viss<br />
<strong>inkomst</strong> ska undantas från <strong>beskattning</strong> i en <strong>av</strong> de <strong>av</strong>talsslutande<br />
staterna. Om då en <strong>inkomst</strong> inte beskattas i Sverige får inte<br />
utgifter som sammanhänger med <strong>inkomst</strong>en dras <strong>av</strong> (9 kap.<br />
5 § IL).<br />
Ett undantag från ovan nämnda regel om <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud, <strong>för</strong><br />
utgifter om <strong>inkomst</strong>en är undantagen enligt exemptmetoden på<br />
grund <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal, <strong>av</strong>ser utgifter hän<strong>för</strong>liga till ut<strong>del</strong>ning från<br />
en utländsk juridisk person till en svensk juridisk person om<br />
ut<strong>del</strong>ningen är skattefri enligt bestämmelserna om näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar i 24 kap. 17 § IL (9 kap. 5 § andra stycket IL).<br />
Bakgrunden till detta undantag är att reglerna om ut<strong>del</strong>ningsskattefrihet<br />
mellan svenska <strong>för</strong>etag inte begränsar rätten till<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kostnader <strong>för</strong> intäkternas <strong>för</strong>värvande. Genom<br />
skatte<strong>av</strong>talen utsträcks regelmässigt denna skattefrihet till att<br />
omfatta också ut<strong>del</strong>ning från utländska <strong>för</strong>etag och detta har<br />
motiverat likabehandling i <strong>av</strong>dragshänseende o<strong>av</strong>sett om<br />
ut<strong>del</strong>ningen härstammar från ett utländskt eller svenskt <strong>för</strong>etag.
2278 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Av regeln framgår att endast utgift som hän<strong>för</strong> sig till skattefri<br />
ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade inneh<strong>av</strong> är <strong>av</strong>dragsgill. Regleringen<br />
är nödvändig eftersom ut<strong>del</strong>ning enligt vissa skatte<strong>av</strong>tal<br />
endast beskattas i den andra <strong>av</strong>talsslutande staten och därigenom<br />
generellt är skattefri o<strong>av</strong>sett slag <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong> hos mottagare<br />
i Sverige.<br />
83.10.3 An<strong>del</strong>ar i utländska juridiska personer som inte<br />
är näringsbetingade<br />
För kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster på ej näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar i utländska juridiska personer gäller i princip<br />
skatteplikt och <strong>av</strong>dragsrätt. Avdragsrätten <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust på<br />
marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar som inte kvalificerar som näringsbetingade<br />
på grund <strong>av</strong> tidsvillkoret och på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
hamnar i den s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL).<br />
83.10.4 An<strong>del</strong>ar i <strong>del</strong>ägarbeskattade utländska juridiska<br />
personer<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har prövat vad som gäller vid<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i ett tyskt Kommanditgesellschaft. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen slog inledningsvis fast att dåvarande<br />
särskilda reglerna i 28 § SIL om beräkning <strong>av</strong> realisationsvinst<br />
vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag uteslutande <strong>av</strong>såg<br />
svenska han<strong>del</strong>sbolag. Vidare kunde dåvarande uppräkning i<br />
27 § 1 mom. SIL inte anses omfatta en an<strong>del</strong> i en sådan<br />
utländsk association som motsvarar ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag,<br />
(jfr prop. 1989/90:110 s. 430–434). Inte heller <strong>för</strong>hållandena i<br />
RÅ 1992 ref. 94, som <strong>av</strong>såg en utländsk association motsvarande<br />
ett svenskt aktiebolag, g<strong>av</strong> något stöd <strong>för</strong> att reglerna<br />
om aktie<strong>för</strong>säljning skulle tillämpas vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
i utländska motsvarigheter till svenska han<strong>del</strong>sbolag. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen kom fram till att de dåvarande bestämmelserna<br />
i 24 och 31 §§ SIL (numera bestämmelserna i 52 kap.<br />
IL) var de som skulle tillämpas vid beräkningen <strong>av</strong> realisationsvinst<br />
på de ifråg<strong>av</strong>arande an<strong>del</strong>arna (RÅ 1997 ref. 36)<br />
An<strong>del</strong>ar i <strong>del</strong>ägarbeskattade utländska juridiska personer kan<br />
således inte klassificeras som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Se<br />
vidare <strong>Skatteverkets</strong> ställningstagande 2011-03-28, dnr 131<br />
138983-11/111.<br />
83.10.4.1 CFC-bolag<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit att reglerna <strong>för</strong><br />
kapitalvinst på aktier ska användas när an<strong>del</strong>ar i ett CFC-bolag<br />
<strong>av</strong>yttras (RÅ 1992 ref. 94). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2279<br />
Definition<br />
framhöll att det i lagstiftningsärendet inte <strong>för</strong>ekom några<br />
uttalanden <strong>av</strong> innebörd att ett aktiebolag på grund <strong>av</strong> sitt<br />
<strong>del</strong>ägarskap i ett utländskt bolag borde beskattas <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
enligt andra regler än dem som annars gäller <strong>för</strong> aktie<strong>för</strong>säljningar.<br />
Att an<strong>del</strong>sägaren tidigare tillgodogjort sig <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> löpande underskott påverkade inte beräkningen <strong>av</strong> en<br />
kapital<strong>för</strong>lust vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna. An<strong>del</strong>ar i ett CFCbolag<br />
kan således vara näringsbetingade om <strong>för</strong>utsättningarna<br />
här<strong>för</strong> är uppfyllda. En kapitalvinst på en an<strong>del</strong> i ett CFC-bolag<br />
är då inte skattepliktig och en <strong>för</strong>lust inte <strong>av</strong>dragsgill om <strong>för</strong>utsättningarna<br />
enligt 25 a kap. IL är uppfyllda. På motsvarande<br />
sätt kan en ut<strong>del</strong>ning vara skattefri om bestämmelserna i<br />
24 kap. IL är uppfyllda. För en djupare genomgång <strong>av</strong> reglerna<br />
om CFC-bolag, se <strong>av</strong>snitt 46.5.<br />
83.11 Kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster<br />
på aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter<br />
83.11.1 Inledning<br />
Det bärande motivet till att näringsbetingade an<strong>del</strong>ar inte<br />
beskattas är att underlätta omstruktureringar inom näringslivet<br />
genom <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag. Det saknas där<strong>för</strong> skäl att<br />
generellt utsträcka skattefriheten till alla <strong>del</strong>ägarrätter och tillgångar<br />
som ska behandlas som <strong>del</strong>ägarrätter (48 kap. 2 § IL.)<br />
Vissa <strong>del</strong>ägarrätter, t.ex. teckningsrätter, intar emellertid en<br />
särställning genom att tillgången endast är ett <strong>av</strong> tekniska skäl<br />
betingat led mellan ursprungsaktierna och de nya aktier som<br />
helt eller <strong>del</strong>vis är ett utflöde <strong>av</strong> dessa. Om sådana <strong>del</strong>ägarrätter<br />
grundas på inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> aktier i det <strong>för</strong>etag som rätten<br />
hän<strong>för</strong> sig till har det ansetts motiverat att behandla dem på<br />
samma sätt som ursprungsaktien. Särskilda regler om aktiebaserade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter har där<strong>för</strong> in<strong>för</strong>ts. Om ursprungsaktien<br />
är näringsbetingad kan även den aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätten<br />
vara det, vilket med<strong>för</strong> att en kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> den<br />
aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätten kan bli skattefri.<br />
83.11.2 Näringsbetingad aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt<br />
Med en aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt <strong>av</strong>ses en rätt på grund <strong>av</strong><br />
teckning <strong>av</strong> aktier, teckningsrätt, <strong>del</strong>rätt, eller option <strong>av</strong>seende<br />
rätt <strong>för</strong> inneh<strong>av</strong>aren att <strong>av</strong>yttra aktier under <strong>för</strong>utsättning att<br />
rätten grundas på aktier i det <strong>för</strong>etag som rätten hän<strong>för</strong> sig till.<br />
Det bör observeras att <strong>del</strong>ägarrätten är aktiebaserad bara om<br />
den grundas på ett inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> aktier i det <strong>för</strong>etag som rätten<br />
hän<strong>för</strong> sig till. Delägarrätter som har <strong>för</strong>värvats på marknaden
2280 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Kapitalvinst<br />
Kapital<strong>för</strong>lust<br />
räknas alltså inte som aktiebaserade. De säljoptioner som <strong>av</strong>ses<br />
är sälj- och inlösenrätter som aktieägarna kan erhålla i<br />
samband med att ett aktiebolag <strong>för</strong>värvar egna aktier eller löser<br />
in aktier genom nedsättning <strong>av</strong> aktiekapitalet. En <strong>för</strong>utsättning<br />
är dock att dessa har <strong>för</strong>värvats på grund <strong>av</strong> ett befintligt<br />
inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> aktier. En aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt är näringsbetingad<br />
om <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> rätten grundas på näringsbetingade<br />
aktier i det <strong>för</strong>etag som rätten hän<strong>för</strong> sig till (25 a kap. 4 § IL).<br />
Den krets <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag som kan inneha näringsbetingade aktiebaserade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter sammanfaller med den krets <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag<br />
som kan inneha näringsbetingade an<strong>del</strong>ar (25a kap. 3 § IL), se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 83.3.2 angående ägarkr<strong>av</strong>et.<br />
83.11.3 Kapitalvinst och kapital<strong>för</strong>lust<br />
En kapitalvinst på en näringsbetingad aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt<br />
ska, med två undantag, inte tas upp till <strong>beskattning</strong> (25 a kap. 5 §<br />
IL). Det <strong>för</strong>sta undantaget gäller om s.k. skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
ska ske. Då ska hela ersättningen tas upp som kapitalvinst<br />
(25 a kap. 9 § IL). Reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong> behandlas<br />
i <strong>av</strong>snitt 93.3. Det andra undantaget gäller om det s.k. inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
inte är uppfyllt. På samma sätt som gäller <strong>för</strong><br />
marknadsnoterade näringsbetingade an<strong>del</strong>ar finns det <strong>för</strong> marknadsnoterade<br />
näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter ett<br />
villkor om minsta inneh<strong>av</strong>stid. En kapitalvinst på en sådan an<strong>del</strong><br />
är skattefri bara om <strong>del</strong>ägarrätten innehafts under en sammanhängande<br />
tid <strong>av</strong> ett år närmast <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen eller om de aktier<br />
på vilka <strong>del</strong>ägarrätten grundas har <strong>för</strong>värvats minst ett år <strong>för</strong>e<br />
<strong>av</strong>yttringen (25 a kap. 7 § IL). Den som har <strong>av</strong>yttrat en näringsbetingad<br />
aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt som är marknadsnoterad ska<br />
lämna uppgift i självdeklaration om <strong>av</strong>yttringen om <strong>del</strong>ägarrätten<br />
innehafts kortare tid än ett år (3 kap. 7 a § LSK).<br />
För kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter<br />
gäller samma <strong>av</strong>dragsregler som <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Det innebär att en kapital<strong>för</strong>lust bara<br />
är <strong>av</strong>dragsgill om en motsvarande kapitalvinst skulle ha<br />
beskattats. När man bedömer om en kapitalvinst skulle ha<br />
beskattats ska man bortse från bestämmelserna om skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
(25 a kap. 5 § IL). Det innebär att en kapital<strong>för</strong>lust<br />
bara är <strong>av</strong>dragsgill om <strong>del</strong>ägarrätten <strong>av</strong>yttras när inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
inte är uppfyllt. Förlusten är då <strong>av</strong>dragsgill inom<br />
aktiefållan (48 kap. 26 § IL). Är det fråga om en <strong>av</strong>yttring<br />
inom en intressegemenskap är dock en kapital<strong>för</strong>lust inte<br />
<strong>av</strong>dragsgill (25 kap. 8 § IL).
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2281<br />
Turordningsregler<br />
Delägarrätter<br />
som inte är<br />
näringsbetingade<br />
Av <strong>av</strong>snitt 83.4.4 framgår att det finns särskilda turordningsregler<br />
och särskilda regler <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> det genomsnittliga<br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar.<br />
Dessa regler gäller även <strong>för</strong> näringsbetingade aktiebaserade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter (25 a kap. 8 § IL samt 48 kap. 7 § IL). Även de<br />
bestämmelser om karaktärsbyten som behandlas i <strong>av</strong>snitt 83.6<br />
tillämpas <strong>för</strong> näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter<br />
(25 kap. 6 § IL)<br />
För aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter som inte är näringsbetingade har<br />
inga särregler in<strong>för</strong>ts. Det innebär att kapitalvinster på sådana<br />
<strong>del</strong>ägarrätter är skattepliktiga och att <strong>för</strong>luster är <strong>av</strong>dragsgilla i<br />
aktiefållan.<br />
83.12 Andra svenska ägare eller säljare än<br />
aktiebolag<br />
De svenska juridiska personer som kan inneha näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar och som därmed kan ta emot skattefri ut<strong>del</strong>ning är,<br />
<strong>för</strong>utom aktiebolag och ekonomiska <strong>för</strong>eningar, stiftelser och<br />
ideella <strong>för</strong>eningar som inte är inskränkt skattskyldiga, sparbank<br />
och ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag (24 kap. 13 § IL). Från<br />
<strong>inkomst</strong>året 2010 kan även han<strong>del</strong>sbolag i vissa fall ta emot<br />
ut<strong>del</strong>ning som inte behöver tas upp hos en viss typ <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare<br />
(24 kap. 17 b §) se vidare <strong>av</strong>snitt 83.17.<br />
Även reglerna om skattefrihet <strong>för</strong> kapitalvinster respektive<br />
<strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
och näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter tillämpas på<br />
en svensk juridisk person som inte ska beskattas <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar.<br />
83.13 Utländska ägare<br />
En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet från fast<br />
driftställe i Sverige är skattskyldig här <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar som är knutna till det fasta driftstället.<br />
Ett utländskt bolag som har hemvist i en EES-stat och som<br />
bedriver verksamhet från ett fast driftställe i Sverige kan<br />
skattefritt ta emot ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som<br />
är knutna till det fasta driftstället. Det krävs att det utländska<br />
bolaget motsvarar något sådant svenskt <strong>för</strong>etag som kan ta<br />
emot skattefri ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Det<br />
innebär att det ska vara fråga om ett utländskt bolag som motsvarar<br />
ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
en svensk stiftelse eller en svensk ideell <strong>för</strong>ening som inte är
2282 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Förpackning<br />
<strong>av</strong> tillgångar<br />
– inga motverkande<br />
skatteregler<br />
inskränkt skattskyldig, en svensk sparbank eller ett svenskt<br />
ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag (24 kap. 13 § 5 IL). De villkor i<br />
övrigt som ska vara uppfyllda <strong>för</strong> att en an<strong>del</strong> ska bli<br />
näringsbetingad är desamma som gäller <strong>för</strong> svenska juridiska<br />
personer (24 kap. 13–16 §§ IL) och <strong>av</strong>snitt 83.3.2.<br />
Om ett utländskt bolag med hemvist i en EES-stat bedriver<br />
verksamhet från fast driftställe i Sverige och det utländska<br />
bolaget innehar näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som är knutna till<br />
driftstället gäller samma regler som <strong>för</strong> ett svenskt <strong>för</strong>etag som<br />
innehar näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Det innebär att ut<strong>del</strong>ning<br />
och kapitalvinster blir skattefria på samma villkor som gäller<br />
<strong>för</strong> svenska <strong>för</strong>etag samt att <strong>för</strong>luster på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
endast får kvittas mot vinster på an<strong>del</strong>ar. Om<br />
det utländska bolaget innehar aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter<br />
behandlas de på samma sätt som <strong>för</strong> svenska <strong>för</strong>etag.<br />
83.14 Tillgångar som <strong>för</strong>packats i bolag<br />
83.14.1 Bakgrund<br />
När kapitalvinst<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar inte<br />
sker finns ett incitament att in<strong>för</strong> en <strong>för</strong>säljning över<strong>för</strong>a<br />
dyrbarare tillgångar som producerats inom en koncern eller<br />
tillgångar som ökat i värde under inneh<strong>av</strong>stiden till ett dotter<strong>för</strong>etag<br />
i koncernen genom en underprisöverlåtelse. Därefter<br />
<strong>av</strong>yttras an<strong>del</strong>arna i dotter<strong>för</strong>etaget. Härigenom undgår säljaren<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> vad som egentligen inte är något annat än en<br />
ordinär rörelseintäkt. För köparen begränsas däremot möjligheten<br />
att göra värdeminsknings<strong>av</strong>drag i <strong>för</strong>hållande till ett<br />
direkt <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> tillgången. Totalt sett skapas härigenom en<br />
skattekredit som fram<strong>för</strong>allt är märkbar när fastigheter <strong>för</strong>packas<br />
eftersom nuvärdet <strong>av</strong> framtida värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
är lägre <strong>för</strong> dessa än <strong>för</strong> inventarier.<br />
Under lagstiftningsarbetet (jfr SOU 2001:11 s. 169 f. och prop.<br />
2002/03:96 s. 133) har konstaterats att det rent lagtekniskt är<br />
problematiskt att motverka <strong>för</strong>packningar och det har även<br />
ifrågasatts om det överhuvudtaget är önskvärt att in<strong>för</strong>a regler<br />
som ska <strong>för</strong>hindra <strong>för</strong>packningar <strong>av</strong> inventarier och fastigheter.<br />
Som en konsekvens här<strong>av</strong> har lagstiftaren <strong>av</strong>stått från att in<strong>för</strong>a<br />
generella skatteregler vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgångar <strong>för</strong>packade i<br />
bolag. Se <strong>av</strong>snitt 71.8 vad gäller särskilda regler <strong>för</strong> att<br />
motverka <strong>för</strong>packning i han<strong>del</strong>sbolag.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2283<br />
Fåmans<strong>för</strong>etagsregel<br />
Bostad åt <strong>del</strong>ägare<br />
– fiktiv <strong>av</strong>yttring<br />
83.14.2 Förpackningar <strong>av</strong> fastigheter (25 a kap. 25 § IL)<br />
För att motverka omotiverade skatte<strong>för</strong>måner vid <strong>för</strong>packning<br />
<strong>av</strong> en fastighet som till huvudsaklig <strong>del</strong> använts som bostad <strong>av</strong><br />
<strong>del</strong>ägaren eller närstående till denna har en särskild fåmans<strong>för</strong>etagsregel<br />
in<strong>för</strong>ts.<br />
83.14.2.1 Avskattning<br />
Om ett <strong>av</strong>yttrat <strong>för</strong>etag – direkt eller indirekt genom ett dotter<strong>för</strong>etag<br />
– innehar en fastighet som till huvudsaklig <strong>del</strong> har<br />
använts som bostad under de tre år som <strong>för</strong>egått <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong><br />
en <strong>del</strong>ägare i det <strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget eller i moder<strong>för</strong>etaget<br />
eller <strong>för</strong> närstående till en <strong>del</strong>ägare någon gång, ska an<strong>del</strong>söverlåtelsen<br />
med<strong>för</strong>a att fastigheten skattas <strong>av</strong> hos det <strong>för</strong>etag<br />
som innehar fastigheten. Detsamma gäller <strong>för</strong> an<strong>del</strong> i privatbostads<strong>för</strong>etag.<br />
För att <strong>av</strong>skattning ska aktualiseras fordras att<br />
det <strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget eller ett moder<strong>för</strong>etag till detta är ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
Med bostad <strong>av</strong>ses även fritidsbostad.<br />
Avskattningen innebär att <strong>för</strong>etaget får anses ha <strong>av</strong>yttrat och<br />
därefter åter <strong>för</strong>värvat fastigheten <strong>för</strong> ett pris motsvarande<br />
marknadsvärdet, varvid fastigheten får en ny anskaffningsutgift<br />
i alla <strong>inkomst</strong>skattehänseenden. Av praktiska skäl ska<br />
<strong>av</strong>skattningen <strong>av</strong>se hela fastigheten även om inte alla an<strong>del</strong>ar i<br />
det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget <strong>av</strong>yttras (prop. 2002/03:96 s. 134).<br />
Beträffande <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> minoritetsposter, se <strong>av</strong>snitt 83.14.2.2.<br />
Det bör observeras att <strong>av</strong>skattning ska ske även om an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringen<br />
skett med <strong>för</strong>lust.
2284 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
– vad <strong>av</strong>ses med<br />
dotter<strong>för</strong>etag?<br />
Exempel<br />
X är ensam <strong>del</strong>ägare i fåmans<strong>för</strong>etaget AB A. AB B <strong>av</strong>yttrar<br />
90 % <strong>av</strong> sitt inneh<strong>av</strong> i AB C. Y, som är dotter till<br />
X, har under det senaste året utnyttjat AB D:s fastighet<br />
som bostad.<br />
Fastighetens skattemässiga värde uppgår till 500 000 kr<br />
medan marknadsvärdet har beräknats till 2 miljoner kronor.<br />
Avyttringen <strong>av</strong> aktierna i AB C utlöser en <strong>av</strong>skattning<br />
i AB D enligt 25 a kap. 25 § IL. Som intäkt tas 1,5 miljoner<br />
kronor upp till <strong>beskattning</strong>. AB D:s anskaffningsutgift<br />
<strong>för</strong> fastigheten uppgår härefter till 2 miljoner kronor.<br />
Om <strong>för</strong>etagsstrukturen ovan utökas med ett dotter<strong>för</strong>etag till AB<br />
D, nämligen AB E och om fastigheten kom att ägas <strong>av</strong> just AB<br />
E, skulle <strong>av</strong>skattning även i ett sådant fall kunna hävdas vid AB<br />
B:s <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> AB C? I lagtexten anges att fastigheten måste<br />
finnas i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget eller i ett dotter<strong>för</strong>etag. Det har i<br />
IL inte närmare definierats vad som <strong>av</strong>ses med dotter<strong>för</strong>etag,<br />
var<strong>för</strong> den civilrättsliga innebörden <strong>av</strong> begreppet bör kunna vara<br />
tillämplig. Enligt 1 kap. 11 § ABL är både dotter<strong>för</strong>etag och<br />
genom dotter<strong>för</strong>etaget i tillräcklig omfattning ägt <strong>för</strong>etag (dotterdotter-<strong>för</strong>etag)<br />
att betrakta som dotter<strong>för</strong>etag. AB E är ett dotterdotter-<strong>för</strong>etag<br />
till AB C och blir därigenom, enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning, att betrakta som ett dotter<strong>för</strong>etag vid tillämpningen<br />
<strong>av</strong> bestämmelsen i 25 a kap. 25 § IL. Det innebär att fastigheten<br />
ska skattas <strong>av</strong> i AB E i samband med att AB C <strong>av</strong>yttras.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2285<br />
Ingen <strong>av</strong>skattning<br />
i vissa fall<br />
– byggnads<strong>för</strong>etag<br />
Fastighetsfålla<br />
Utvidgning <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud<br />
83.14.2.2 Undantag från <strong>av</strong>skattning<br />
Bestämmelsen om <strong>av</strong>skattning ska emellertid inte tillämpas om:<br />
fastighetens marknadsvärde är lägre eller lika stort som<br />
dess skattemässiga värde,<br />
reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong> blir tillämpliga på <strong>av</strong>yttringen,<br />
den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en är marknadsnoterad, eller<br />
<strong>av</strong>yttring skett <strong>av</strong> minoritetspost som inte inneburit att ett<br />
väsentligt inflytande i det <strong>för</strong>etag som äger fastigheten gått<br />
över till någon annan. Avskattning kan dock aktualiseras<br />
om flera minoritetsägare <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar inom en kort tidsperiod<br />
eller om andra särskilda omständigheter <strong>för</strong>eligger.<br />
Eftersom <strong>av</strong>skattning endast aktualiseras då <strong>av</strong>yttring sker <strong>av</strong><br />
vissa näringsbetingade an<strong>del</strong>ar (= kapitaltillgångar) så kan ett<br />
byggnads<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>yttra sina an<strong>del</strong>ar (= lagertillgångar) i ett<br />
fastighets<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag utan att bestämmelsen blir tillämplig.<br />
83.14.2.3 Begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätt vid kapital<strong>för</strong>luster<br />
på fastigheter<br />
Kapital<strong>för</strong>lust som uppstår vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastighet får som<br />
huvudregel endast dras <strong>av</strong> mot kapitalvinster på fastigheter.<br />
Se <strong>av</strong>snitt 83.15.3.2.<br />
83.15 Vissa kapital<strong>för</strong>luster<br />
83.15.1 Inledning<br />
För att reglerna inte ska kunna kringgås har det ansetts<br />
nödvändigt att komplettera <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar m.m. med vissa begränsningar i<br />
<strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> vissa andra slag <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>luster.<br />
83.15.2 Kapital<strong>för</strong>luster på tillgångar m.m. i intresse<strong>för</strong>etag<br />
(25 a kap. 19 § <strong>för</strong>sta stycket punkt 1–3 IL)<br />
För att säkerställa att <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på<br />
an<strong>del</strong>ar och <strong>del</strong>ägarrätter som är skattefria upprätthålls <strong>för</strong>eligger<br />
inte heller <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster <strong>av</strong>seende<br />
intresse<strong>för</strong>etagsanknutna tillgångar. Med kapital<strong>för</strong>lust i<br />
näringsverksamhet <strong>av</strong>ses <strong>för</strong>lust vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> kapitaltillgångar<br />
(25 kap. 3 § IL). Avdrags<strong>för</strong>budet träffar där<strong>för</strong> endast<br />
<strong>för</strong>luster som uppstått vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> kapitaltillgångar. Enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ska samtliga <strong>för</strong>luster på låne-
2286 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Fordran<br />
– punkt 1<br />
fordringar som skattemässigt är att hän<strong>för</strong>a till kapitaltillgångar<br />
endast vara <strong>av</strong>dragsgilla med stöd <strong>av</strong> reglerna <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust<br />
vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> kapitaltillgångar (Skatteverket 2010-12-16,<br />
dnr 131 807184-10/111).<br />
Med <strong>för</strong>etag i intressegemenskap menas ett <strong>för</strong>etag som ett<br />
annat <strong>för</strong>etag, direkt eller indirekt, genom ägaran<strong>del</strong> eller på<br />
annat sätt har ett väsentligt inflytande i alternativt om två <strong>för</strong>etag<br />
står under i huvudsak gemensam ledning (25 a kap. 2 § IL).<br />
Följande tillgångar omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet:<br />
Förluster som <strong>av</strong>ser fordran på ett <strong>för</strong>etag som uppkommer när<br />
<strong>för</strong>etagen är i intressegemenskap.<br />
Förbudet tar sikte på situationer där man väljer att finansiera<br />
dotter<strong>för</strong>etag med lån i stället <strong>för</strong> med eget kapital. Ett exempel<br />
kan illustrera motivet till lagbestämmelsen (prop. 2002/03:96<br />
s. 136).<br />
Exempel<br />
AB A har ett helägt dotterbolag AB B, som gör en<br />
investering som finansieras genom ett lån från A. Det<br />
egna kapitalet i B är litet i <strong>för</strong>hållande till lånet. Faller<br />
investeringen väl ut ökar värdet på A:s aktier i B, som<br />
kan säljas med vinst utan <strong>beskattning</strong>. Misslyckas<br />
investeringen blir, efter det att B:s lilla egna kapital<br />
tagits i anspråk, A:s fordring nödlidande och A kan sälja<br />
den med en <strong>av</strong>dragsgill <strong>för</strong>lust.<br />
Det är en sådan möjlighet till skattearbitrage som ska<br />
<strong>för</strong>hindras med det in<strong>för</strong>da <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet.<br />
Kundfordringar utgör inte kapitaltillgångar och <strong>för</strong>luster på<br />
sådana fordringar omfattas inte <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet. Skatterättsligt<br />
utgör ett villkorat aktieägartillskott normalt en fordran<br />
(RÅ 1988 ref. 65) vilken är att betrakta som en kapitaltillgång,<br />
var<strong>för</strong> en <strong>för</strong>lust vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> ett villkorat aktieägartillskott<br />
inte är <strong>av</strong>dragsgill (Skatteverket 2009-06-01, dnr 131 424735-<br />
09/111).<br />
Valutakurs<strong>för</strong>luster på fordringar som omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet<br />
är enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning skattemässigt<br />
<strong>av</strong>dragsgilla enligt de allmänna reglerna <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet vad gäller kvittning <strong>av</strong> <strong>för</strong>luster, se Skatteverket<br />
2007-12-19, dnr 131 774982-07/111) samt Skatteverket<br />
2009-04-22, dnr 131 359928-09/111. För valutakurs<strong>för</strong>ändringar<br />
som innebär en vinst gäller i konsekvens härmed skatte-
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2287<br />
Rätt till an<strong>del</strong><br />
i vinst<br />
– punkt 2<br />
Rätt att <strong>för</strong>värva<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
– punkt 3<br />
Derivatinstrument<br />
m.m.<br />
− punkt 4<br />
Kapitalan<strong>del</strong>sbevis<br />
– punkt 5<br />
plikt. Om en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fordran innebär en <strong>för</strong>lust på den<br />
nominella fordran är denna däremot inte <strong>av</strong>dragsgill (25 a kap.<br />
19 § 1 IL).<br />
Förluster på en rätt till an<strong>del</strong> i vinst hos ett annat <strong>för</strong>etag får<br />
inte dras <strong>av</strong> om rätten uppkommer när <strong>för</strong>etagen är i intressegemenskap.<br />
Förluster på en rätt att till ett visst pris (köpoption) eller ett pris<br />
som ska fastställas enligt bestämda grunder <strong>för</strong>värva an<strong>del</strong>ar<br />
eller aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter i ett annat <strong>för</strong>etag eller<br />
tillgångar hos ett sådant <strong>för</strong>etag om rätten uppkommer när<br />
<strong>för</strong>etagen är i intressegemenskap.<br />
En spärregel <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på derivat (t.ex. optioner),<br />
vars underliggande tillgångar utgörs <strong>av</strong> näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar och näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter, har<br />
in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att undvika att strategier med sådana tillgångar och<br />
<strong>för</strong>pliktelser används <strong>för</strong> att kringgå det övergripande <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet<br />
<strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar m.m.<br />
En preciserad uppräkning <strong>av</strong> vilka derivat som ska omfattas <strong>av</strong><br />
bestämmelsen har inte gjorts eftersom derivatmarknaden<br />
ständigt <strong>för</strong>ändras genom att nya instrument introduceras.<br />
Bestämmelsen har där<strong>för</strong> getts en generell utformning.<br />
Bestämmelsen innebär att en kapital<strong>för</strong>lust inte får dras <strong>av</strong> om<br />
den <strong>av</strong>ser en tillgång eller <strong>för</strong>pliktelse där den underliggande<br />
tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad an<strong>del</strong><br />
eller en näringsbetingad aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt. Enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> bedömning omfattas även syntetiska optioner <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet när den underliggande tillgången är en näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> (Skatteverket 2004-10-08, dnr 130 572878-<br />
04/111). Bestämmelsen är också <strong>av</strong>sedd att kunna tillämpas på<br />
de fall då den underliggande tillgången redan har <strong>av</strong>yttrats vid<br />
bedömningstillfället (prop. 2002/03:96 s. 308–309). Lagrådets<br />
anmärkning om att en sådan tillämpning svårligen ryms inom<br />
den <strong>för</strong>eslagna lagtexten har inte med<strong>för</strong>t att bestämmelsen fått<br />
en ändrad utformning. Det är mot bakgrund <strong>av</strong> Lagrådets<br />
uppfattning i frågan sannolikt att <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet endast kan<br />
tillämpas under <strong>för</strong>utsättning att den underliggande tillgången<br />
ännu inte <strong>av</strong>yttrats vid <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> derivatinstrumentet.<br />
Förlust på kapitalan<strong>del</strong>sbevis får inte dras <strong>av</strong> om beviset ställts<br />
ut när <strong>för</strong>etagen är i intressegemenskap. Detsamma gäller <strong>för</strong><br />
en tillgång eller <strong>för</strong>pliktelse där den underliggande tillgången,<br />
direkt eller indirekt, utgörs <strong>av</strong> ett kapitalan<strong>del</strong>sbevis.
2288 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
An<strong>del</strong> i utlandet<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person<br />
– punkt 6<br />
Svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag m.fl.<br />
En an<strong>del</strong> i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person<br />
utan<strong>för</strong> EES-området omfattas inte <strong>av</strong> bestämmelserna om<br />
skattefrihet <strong>för</strong> kapitalvinst, se 25 a kap. 3 a § IL. En <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> en sådan an<strong>del</strong> ska kapitalvinstbeskattas. För att motverka<br />
ett kringgående <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet <strong>för</strong> näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar har en punkt 6 i 25 a kap. 19 § in<strong>för</strong>ts omfattande<br />
dessa an<strong>del</strong>ar.<br />
Bestämmelserna i <strong>för</strong>sta stycket 1−4 tillämpas även på <strong>för</strong>etag<br />
som är <strong>del</strong>ägare i svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller i <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
utländsk juridisk person, i vilket ovannämnda tillgångar har<br />
<strong>av</strong>yttrats med kapital<strong>för</strong>lust som följd (25 a kap. 19 § andra<br />
stycket IL). Om skattskyldigheten <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
övergår till någon annan, gäller bestämmelserna i stället denne.<br />
Möjligheten <strong>för</strong> den nye <strong>del</strong>ägaren att få <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lusten<br />
är följaktligen beroende <strong>av</strong> om det skulle ha <strong>för</strong>elegat<br />
<strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> den tidigare ägaren, överlåtaren, till han<strong>del</strong>sbolaget<br />
(prop. 2002/03:96 s. 308) om denne haft att redovisa <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolagets resultat.<br />
Exempel<br />
HB ägs till lika <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> AB A och den fysiske personen<br />
X. HB lämnar i jan 2009 ett lån om 500 000 kr till AB<br />
A:s dotter<strong>för</strong>etag AB B. Fordran på AB B <strong>av</strong>yttras <strong>av</strong><br />
HB sex månader senare <strong>för</strong> 250 000 kr till ett utomstående<br />
<strong>för</strong>etag AB E. Avyttringen innebär att en<br />
kapital<strong>för</strong>lust på 250 000 kr uppkommer. Strax efteråt<br />
överlåter AB A sin an<strong>del</strong> i HB till AB F. Även denna<br />
transaktion med<strong>för</strong> en kapital<strong>för</strong>lust på 100 000 kr.<br />
Avdragsrätten <strong>för</strong> <strong>för</strong>lusten som uppkommer vid<br />
<strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> fordran ska bedömas utifrån AB A:s<br />
skattemässiga position. Eftersom fordran uppstod vid en<br />
tidpunkt då AB B var ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap<br />
med AB A så <strong>för</strong>eligger inte <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> <strong>för</strong>lusten i<br />
AB F till den <strong>del</strong> som AB F har att redovisa HB:s resultat<br />
<strong>för</strong> 2009 (25 a kap. 19 § <strong>för</strong>sta stycket 1 respektive andra<br />
stycket IL). Hur <strong>för</strong>luster som uppstår vid AB:s <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> HB-an<strong>del</strong>ar behandlas i <strong>av</strong>snitt 83.17.<br />
83.15.3 Kapital<strong>för</strong>luster på fastigheter<br />
83.15.3.1 Bakgrund m.m.<br />
I och med att <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> kapitalvinster på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar inte sker kan det antas att <strong>för</strong>etag vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong>
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2289<br />
Begränsning<br />
– möjlighet till<br />
koncernkvittning<br />
tillgångar kommer att agera olika beroende <strong>av</strong> om man är i en<br />
vinst- eller <strong>för</strong>lustsituation.<br />
Exempel<br />
Ett AB A, har ett dotterbolag B, med någon viss<br />
tillgång. Stiger tillgången i värde kan A sälja aktierna i<br />
B utan <strong>beskattning</strong>. Sjunker värdet på tillgången, kan B<br />
sälja tillgången med en <strong>av</strong>dragsgill <strong>för</strong>lust. Det är inte<br />
ens nödvändigt att tillgången initialt ligger i dotter<strong>för</strong>etaget.<br />
Har tillgången stigit i värde kan den i stället<br />
<strong>för</strong>as över till ett dotter<strong>för</strong>etag genom en underprisöverlåtelse<br />
(prop. 2002/03:96 s. 139).<br />
Det har inte bedömts realistiskt att in<strong>för</strong>a särskilda spärregler<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>packningar i <strong>för</strong>etag (jfr <strong>av</strong>snitt 83.14). Inte heller har<br />
det ansetts vara behövligt att begränsa <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>luster generellt vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagstillgångar.<br />
Endast vad gäller fastigheter, som <strong>av</strong>ser stora värden och som<br />
ofta utgör ett kapitalplaceringsobjekt, har en begränsning<br />
ansetts nödvändig <strong>för</strong> att i sådana fall undvika asymmetrier i<br />
systemet.<br />
83.15.3.2 Kvittningsfålla vid fastighets<strong>av</strong>yttringar<br />
(25 kap. 12 § IL)<br />
Bestämmelsen innebär att ett svenskt aktiebolag, eller annat<br />
<strong>för</strong>etag som anges i 24 kap. 13 § IL, endast kan dra <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lust<br />
på fastighet mot kapitalvinst på fastighet dvs. skattelagstiftningen<br />
har utökats med ännu en kvittningsfålla. Förutom<br />
denna begränsning har även en utvidgning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten<br />
skett då kapital<strong>för</strong>lust får kvittas mot annat koncern<strong>för</strong>etags<br />
kapitalvinster vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastighet – detta <strong>för</strong>utsatt att<br />
koncernbidragsrätt <strong>för</strong>eligger mellan <strong>för</strong>etagen och att båda<br />
begär det vid samma års taxering. Om inte <strong>för</strong>lusten har kunnat<br />
utnyttjas skjuts den på framtiden och behandlas som en ny<br />
kapital<strong>för</strong>lust det följande <strong>beskattning</strong>såret. I praktiken kan<br />
detta <strong>för</strong> många små<strong>för</strong>etag innebära att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>lusten<br />
aldrig kommer att kunna utnyttjas.<br />
Någon begränsning <strong>av</strong> möjligheten att utnyttja <strong>för</strong>lusten efter ett<br />
ägarbyte motsvarande bestämmelserna i 40 kap. IL har inte<br />
in<strong>för</strong>ts, se dock nedan angående han<strong>del</strong>sbolag och fysisk person.<br />
Vid beräkningen <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> fastighetens<br />
omkostnadsbelopp. Tidigare gjorda <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> utgifter<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>bättrande reparationer och underhåll åter<strong>för</strong>s i samband<br />
härmed till <strong>beskattning</strong> (26 kap. 2 § IL). Åter<strong>för</strong>t belopp utgör
2290 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Vid vilken taxering<br />
ska <strong>för</strong>lusten<br />
prövas?<br />
Svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag m.fl.<br />
inte kapitalvinst, var<strong>för</strong> denna intäkt inte kan kvittas mot<br />
fastighets<strong>för</strong>lusten.<br />
Det är oklart vid vilken tidpunkt <strong>för</strong>lusten på fastigheten ska<br />
prövas. Det är naturligt att <strong>för</strong>lusten på fastigheten prövas och<br />
beslutas vid den taxering som <strong>av</strong>ser <strong>beskattning</strong>såret när den<br />
<strong>av</strong>yttrades (prop. 2002/03:96 s. 140). Denna uppfattning har<br />
dock ännu inte lagreglerats, men regeringen ang<strong>av</strong> i propositionen<br />
att den <strong>av</strong>såg att senare återkomma med ett lag<strong>för</strong>slag<br />
om detta. Till dess bör enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning en<br />
<strong>för</strong>lust fastställas <strong>för</strong>st när den utnyttjas och inte när den uppkommer<br />
(se även <strong>av</strong>snitt 83.4.3). Detta överensstämmer med hur<br />
<strong>för</strong>luster i kvittningsfållan <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägarrätter hittills har hanterats.<br />
Även ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag och en <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
utländsk juridisk person som <strong>av</strong>yttrar fastighet omfattas <strong>av</strong><br />
bestämmelsen – såvitt <strong>av</strong>ser <strong>del</strong>ägare som kan <strong>av</strong>yttra näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> m.m. skattefritt. Koncernkvittningsregeln gäller<br />
dock inte i ett sådant fall, vilket innebär att en <strong>för</strong>lust på fastighet<br />
i han<strong>del</strong>sbolag inte kan utnyttjas mot kapitalvinst som<br />
uppstår vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastighet i dotterbolag till det<br />
<strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etaget. Om skattskyldigheten <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en går<br />
över till någon annan gäller i stället bestämmelserna <strong>för</strong> denne<br />
– <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvare som är fysisk person får en kapital<strong>för</strong>lust på en<br />
fastighet inte dras <strong>av</strong> överhuvudtaget (45 kap. 32 a § IL).<br />
Exempel<br />
AB A är <strong>del</strong>ägare i HB. I september år 1 <strong>av</strong>yttrar HB sin<br />
hyresfastighet med <strong>för</strong>lust. Förlusten beräknas i deklarationen<br />
<strong>för</strong> taxeringen år 2 uppgå till 800 000 kr. AB A<br />
<strong>av</strong>yttrade under år 1 en fastighet varvid en kapitalvinst<br />
om 200 000 kr uppstod. Vid taxeringen år 2 utnyttjar<br />
AB A till viss <strong>del</strong> sin an<strong>del</strong> <strong>av</strong> HB:s kapital<strong>för</strong>lust,<br />
400 000 kr, <strong>för</strong> att kvitta bort kapitalvinsten som<br />
uppkom vid <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> den egna fastigheten.<br />
Resterande <strong>del</strong> <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten, vilken inte beloppsmässigt<br />
fastställts, betraktas som en ny kapital<strong>för</strong>lust vid<br />
kommande års taxering. AB A <strong>av</strong>yttrar sin an<strong>del</strong> i HB<br />
under år 2 till AB B. AB B kommer därmed att överta<br />
den kvarvarande <strong>del</strong>en <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten som inte AB<br />
A utnyttjat vid taxeringen år 2. Skulle AB A i stället<br />
<strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en till en fysisk person så skulle<br />
<strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> resterande kapital<strong>för</strong>lust som <strong>av</strong>ser<br />
<strong>för</strong>värvarens an<strong>del</strong> ha utsläckts helt och hållet.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2291<br />
Undantag <strong>för</strong><br />
vissa fastigheter<br />
Kapital<strong>för</strong>lusten hamnar emellertid inte i kvittningsfållan när<br />
fastighet som under tre år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen i betydande omfattning<br />
har använts <strong>för</strong> produktions- eller kontorsändamål hos det<br />
<strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget eller ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap med<br />
det <strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget. Med betydande omfattning bör <strong>av</strong>ses<br />
30 % <strong>av</strong> värdet <strong>av</strong> fastigheten. Om det <strong>för</strong>eligger särskilda<br />
omständigheter, t.ex. när det rör sig om större fastigheter, kan<br />
procentan<strong>del</strong>en vara mindre, dock inte under 20 % (prop.<br />
2002/03:96 s. 140). Vad som menas med ”under tre år”<br />
framgår inte direkt <strong>av</strong> propositionen. På s. 170 (<strong>för</strong>fattningskommentaren)<br />
sägs att bedömningen <strong>av</strong> fastighetens användningsområde<br />
begränsas till de tre senaste åren. Enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning bör lagtexten tolkas så att denna endast<br />
anger en begränsning <strong>av</strong> hur långt tillbaka i tiden man ska gå<br />
vid bedömningen om villkoret är uppfyllt eller inte. Ett sådant<br />
synsätt innebär att om fastigheten endast innehafts under två<br />
år, men under hela denna tid använts <strong>för</strong> produktionsändamål i<br />
betydande omfattning, så bör kapital<strong>för</strong>lusten bli kvittningsbar<br />
mot normal rörelsevinst dvs. utan <strong>av</strong>dragsbegränsning. En sådan<br />
tolkning <strong>av</strong> uttrycket ”under tre år” <strong>för</strong>efaller också vara i<br />
överensstämmelse med syftet med bestämmelsen då denna<br />
tillkommit <strong>för</strong> att undanta ”rena rörelsefastigheter” från den<br />
begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten som i huvudsak riktar sig mot<br />
fastigheter som kapitalplaceringsobjekt.<br />
83.15.4 Övergångsbestämmelser<br />
Specialregeln i 25 a kap. 24 § IL <strong>av</strong>seende fysisk persons <strong>för</strong>värv <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag tillämpas på <strong>för</strong>värv som sker efter den 30 juni<br />
2003 (p. 3 <strong>av</strong> övergångsbestämmelserna till SFS 2003: 224).<br />
De upphävda bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ IL ska<br />
även fortsättningsvis tillämpas på kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar i<br />
svenska han<strong>del</strong>sbolag som <strong>av</strong>yttrats <strong>för</strong>e den 1 juli 2003 men<br />
där <strong>av</strong>dragsrätten inte kunnat utnyttjas. Bestämmelserna ska<br />
också tillämpas på kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>yttrats<br />
<strong>för</strong>e ikraftträdandet men där omständighet som utlöser<br />
<strong>av</strong>dragsrätt enligt den gamla <strong>för</strong>lustregeln i 25 kap. 30 § IL<br />
inträffar efter detta datum (p. 12 <strong>av</strong> övergångsbestämmelserna<br />
till SFS 2003:224), se <strong>av</strong>snitt 83.16.2.
2292 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Gamla och nya<br />
beviljade uppskov<br />
kan efterges<br />
83.16 Konsekvenser <strong>för</strong> vissa andra regler<br />
i IL<br />
83.16.1 Koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar<br />
Reglerna om uppskov med <strong>beskattning</strong> vid koncerninterna<br />
an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar upphävdes i och med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> SFS<br />
2003:224. För en beskrivning <strong>av</strong> hur eventuella kvarvarande<br />
uppskov ska behandlas, se SKV 336, <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> vid 2010 års taxering, <strong>av</strong>snitt 22.16.1.<br />
83.16.2 Uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyten<br />
83.16.2.1 Inledning<br />
Bestämmelserna om uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyten finns i<br />
49 kap. IL. Ett uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte innebär i<br />
huvudsak att en säljare <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett <strong>för</strong>etag till ett<br />
annat <strong>för</strong>etag mot marknadsmässig ersättning i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
i det köpande <strong>för</strong>etaget. Enligt huvudregeln är ett villkor <strong>för</strong><br />
uppskov att det köpande <strong>för</strong>etaget vid utgången <strong>av</strong> det <strong>beskattning</strong>sår<br />
då <strong>av</strong>yttringen sker innehar an<strong>del</strong>ar i det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget som överstiger 50 % <strong>av</strong> röstetalet <strong>för</strong> samtliga<br />
an<strong>del</strong>ar i det <strong>för</strong>etaget. Uppskov innebär att uppskovsbeloppet,<br />
dvs. den <strong>del</strong> <strong>av</strong> den beräknade kapitalvinsten som inte motsvaras<br />
<strong>av</strong> pengar, beskattas <strong>för</strong>st när äganderätten till de mottagna<br />
an<strong>del</strong>arna övergår till någon annan eller dessa upphör att<br />
existera. Den skattskyldige har alltid möjlighet att ta upp<br />
uppskovsbeloppet vid en tidigare tidpunkt.<br />
83.16.2.2 Eftergiftsbestämmelser (49 kap. 19 a § IL)<br />
Som en konsekvens <strong>av</strong> <strong>av</strong>skaffandet <strong>av</strong> kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar ska inte beviljade uppskov<br />
tas upp till <strong>beskattning</strong> om de mottagna an<strong>del</strong>arna <strong>av</strong>yttras och<br />
dessa an<strong>del</strong>ar är näringsbetingade. I de fall an<strong>del</strong>arna är<br />
marknadsnoterade måste även kr<strong>av</strong>et på inneh<strong>av</strong>stid vara uppfyllt.<br />
Det är vidare utan bety<strong>del</strong>se vid eftergiftsbedömningen om<br />
uppskov beviljats <strong>för</strong>e eller efter ikraftträdandet <strong>av</strong> de nya<br />
bestämmelserna. Både <strong>för</strong>enklingsaspekter och skälighetsresonemang<br />
har åberopats vid in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> denna eftergiftsregel.<br />
Exempel<br />
I oktober 1999 <strong>av</strong>yttrade AB A sitt an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> i AB<br />
B till AB C. Som ersättning erhölls an<strong>del</strong>ar i AB C. AB<br />
A erhöll uppskov med <strong>beskattning</strong>en vid an<strong>del</strong>sbytet.<br />
Tio år senare <strong>av</strong>yttras an<strong>del</strong>arna i AB C till AB D, som
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2293<br />
– vid skalbolagstransaktion<br />
– även vinster på<br />
kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
kan<br />
omfattas<br />
– om<br />
kapital<strong>för</strong>lust<br />
uppkommer<br />
– gäller även<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
är ett dotter<strong>för</strong>etag till AB A. Eftersom an<strong>del</strong>arna i AB<br />
C är att betrakta som näringsbetingade <strong>för</strong> AB A så ska<br />
uppskovsbeloppet inte tas upp till <strong>beskattning</strong> (49 kap.<br />
19 a § IL). AB A blir inte heller beskattad <strong>för</strong><br />
kapitalvinsten som uppkommer vid <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna i AB C (25 a kap. 5 § IL).<br />
Eftergiften gäller också när den faktiska <strong>beskattning</strong>en har<br />
blivit skjuten på framtiden med stöd <strong>av</strong> de tidigare reglerna om<br />
koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar. Regeln som tidigare fanns i<br />
49 kap. 22 § IL har utmönstrats i och med att bestämmelserna<br />
om koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar upphört att gälla, men<br />
tillämpas också fortsättningsvis på efterföljande koncerninterna<br />
<strong>av</strong>yttringar <strong>för</strong>e ikraftträdandet.<br />
Även i fall då kapitalvinsten vid <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> de mottagna<br />
an<strong>del</strong>arna blir <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> enligt skalbolagsbestämmelserna<br />
(25 a kap. 9 § IL) efterges uppskovsbeloppet.<br />
Uppskov <strong>av</strong>seende kapitalvinster på kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar<br />
ska också kunna omfattas <strong>av</strong> bestämmelsen (prop. 2002/03:96<br />
s. 143). Kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar ska således kunna över<strong>för</strong>as<br />
till ett dotter<strong>för</strong>etag genom ett uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte<br />
varefter an<strong>del</strong>arna kan <strong>av</strong>yttras utan att uppskovsbeloppet<br />
behöver tas upp till <strong>beskattning</strong>. I praktiken kommer dock det<br />
säljande <strong>för</strong>etaget sannolikt inte att erhålla uppskov med kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en<br />
då röstvillkoret, mer än 50 %, normalt inte är<br />
uppfyllt hos köparen vid <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar.<br />
Att även dessa transaktioner, åtminstone i teorin, omfattas <strong>av</strong><br />
eftergiftsregeln beror på att en motsvarande över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
kapitalplaceringsan<strong>del</strong>ar kan ske även genom en underprisöverlåtelse.<br />
Däremot efterges inte uppskov om den vid an<strong>del</strong>sbytet<br />
<strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en var en lagertillgång hos säljaren.<br />
Inte heller ska uppskovsbelopp tas upp till <strong>beskattning</strong> när det<br />
vid den efterföljande an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringen uppkommer en kapital<strong>för</strong>lust.<br />
Detta under <strong>för</strong>utsättning att om det vid den efterföljande<br />
an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringen hade uppkommit en vinst så skulle<br />
denna ha varit skattefri enligt de nu in<strong>för</strong>da reglerna i 25 a kap. IL.<br />
Från den 1 januari 2010 tillämpas bestämmelsen i 49 kap.<br />
19 a § IL även i de fall ett han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar en mottagen<br />
an<strong>del</strong> och en kapitalvinst på an<strong>del</strong>en inte ska tas upp enligt<br />
25 a kap. 23 § IL (SFS 2009:1413).
2294 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Huvudregel<br />
– undantag vid<br />
treårigt inneh<strong>av</strong><br />
Ingen kontinuitet<br />
I övergångsbestämmelserna punkt 11 till SFS 2003:224 anges<br />
omständigheter som utgör undantag från tillämpning <strong>av</strong><br />
49 kap. 19 a §, se <strong>av</strong>snitt 83.16.2.5.<br />
Identiska bestämmelser gäller även <strong>för</strong> uppskov enligt den<br />
numera upphävda lagen (1994:1854) om <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL<br />
(4 kap. 86 § IPL).<br />
83.16.2.3 Särskilt villkor vid uppskovsgrundande<br />
an<strong>del</strong>sbyten när <strong>beskattning</strong> ska ske enligt<br />
skalbolagsbestämmelserna (49 kap. 19 b § IL)<br />
Huvudregeln är att ett beviljat uppskovsbelopp, <strong>av</strong>seende<br />
kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> skalbolag, ska tas upp som intäkt<br />
det <strong>beskattning</strong>sår då den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en inte längre innehas<br />
<strong>av</strong> det köpande <strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag som ingår i samma<br />
koncern som det köpande <strong>för</strong>etaget. Utan denna regel skulle<br />
det ha varit möjligt att <strong>av</strong>yttra ett skalbolag till ett utländskt<br />
<strong>för</strong>etag genom ett uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte. Det<br />
utländska <strong>för</strong>etaget skulle därefter kunna sälja skalbolaget utan<br />
att behöva omfattas <strong>av</strong> de svenska skalbolagsbestämmelserna –<br />
samtidigt som beviljat uppskov kan efterges (49 kap. 19 a §<br />
IL) i det fall de mottagna an<strong>del</strong>arna är näringsbetingade och<br />
därmed kan <strong>av</strong>yttras utan skattekonsekvens.<br />
För att huvudregeln ovan ska vara så lite ingripande som<br />
möjligt med hänsyn till fusionsdirektivet, efterges uppskovsbeloppet<br />
dock om det köpande <strong>för</strong>etaget eller ett koncern<strong>för</strong>etag<br />
till detta behåller an<strong>del</strong>en under en tid <strong>av</strong> tre år efter<br />
den uppskovsgrundande <strong>av</strong>yttringen. Om an<strong>del</strong>en överlåts<br />
dess<strong>för</strong>innan ska, <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då överlåtelsen sker,<br />
uppskovsbeloppet tas upp till <strong>beskattning</strong>. Eftersom det inte är<br />
särskilt realistiskt att tro att bolagsplundrare eller motsvarande<br />
skulle <strong>för</strong>värva skalbolag genom ett an<strong>del</strong>sbyte torde bestämmelsen<br />
i huvudsak bli tillämplig på koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar<br />
som kan komma att omfattas <strong>av</strong> skalbolagsbestämmelserna.<br />
Om omständigheterna tyder på att <strong>för</strong>farandet<br />
sammantaget inte innebär ett kringgående <strong>av</strong> skalbolags- och<br />
återköpsreglerna kan Skatteverket underlåta att tillämpa det<br />
särskilda villkoret med hänvisning till särskilda skäl.<br />
83.16.2.4 Beräkning <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>stid<br />
En i det här sammanhanget viktig fråga är hur inneh<strong>av</strong>stidens<br />
längd ska beräknas i samband med <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> marknadsnoterade<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar genom uppskovsgrundande
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 22<strong>95</strong><br />
”Skalbolags<strong>av</strong>yttringar”<br />
Svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Allmänt<br />
an<strong>del</strong>sbyten (se även <strong>av</strong>snitt 83.4.4). Beräkning ska ske på<br />
följande sätt. Om an<strong>del</strong>ar, som innehafts kortare tid än ett år,<br />
<strong>av</strong>yttras genom ett uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte ska inneh<strong>av</strong>stiden<br />
<strong>för</strong> de mottagna marknadsnoterade an<strong>del</strong>arna börja<br />
löpa från tidpunkten <strong>för</strong> an<strong>del</strong>sbytet. Inneh<strong>av</strong>stiden <strong>för</strong> de<br />
<strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>arna får således inte <strong>för</strong>as över till de mottagna<br />
an<strong>del</strong>arna. Inneh<strong>av</strong>stiden <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren <strong>av</strong> de <strong>av</strong>yttrade<br />
an<strong>del</strong>arna påbörjas också från tidpunkten <strong>för</strong> an<strong>del</strong>sbytet (prop.<br />
2002/03:96 s. 144).<br />
83.16.2.5 Övergångsbestämmelser (p 11 till SFS 2003:224)<br />
Bestämmelserna i 49 kap. 19 a § IL tillämpas inte, dvs.<br />
uppskov efterges inte, om den <strong>av</strong>yttring som uppskovet <strong>av</strong>ser<br />
har skett under perioden den 1 januari 2001–den 30 juni 2003<br />
och, om bestämmelserna i 25 a kap. IL hade varit tillämpliga,<br />
ersättningen hade blivit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> skalbolags<strong>beskattning</strong>. Avsaknaden<br />
<strong>av</strong> en sådan här bestämmelse skulle ha fått till följd<br />
att ett stort antal skalbolagstransaktioner hade genom<strong>för</strong>ts <strong>för</strong>e<br />
ikraftträdandet. Kunskapen om lag<strong>för</strong>slaget i denna <strong>del</strong> torde<br />
ha haft en <strong>av</strong>hållande effekt på dylika transaktioner.<br />
Det bör uppmärksammas att övergångsbestämmelsen inte är<br />
kopplad till 49 kap. 19 b § IL var<strong>för</strong> uppskovseftergift inte<br />
heller torde kunna komma ifråga vid ”skalbolags<strong>av</strong>yttringar”<br />
som skett under perioden den 1 januari–den 30 juni 2003, även<br />
om det köpande <strong>för</strong>etaget eller ett koncern<strong>för</strong>etag till detta har<br />
haft an<strong>del</strong>en i sin ägo under mer än tre år därefter.<br />
Särskilda övergångsregler gäller <strong>för</strong> uppskovsbelopp då ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag är det säljande <strong>för</strong>etaget och den mottagna<br />
an<strong>del</strong>en har <strong>av</strong>yttrats vidare genom en koncernintern an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttring<br />
<strong>för</strong>e den 1 oktober 2002. Uppskovsbeloppet efterges<br />
om vinst vid den efterföljande <strong>av</strong>yttringen är skattefri eller<br />
ersättningen ska tas upp enligt skalbolagsreglerna. Övergångsbestämmelsen<br />
gäller utan tidsbegränsning.<br />
83.16.3 Verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
I 38 kap. IL finns bestämmelserna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar.<br />
Med en verksamhets<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong>ses i huvudsak en ombildning<br />
som innebär att ett <strong>för</strong>etag <strong>av</strong>yttrar samtliga tillgångar i sin<br />
verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat <strong>för</strong>etag mot<br />
marknadsmässig ersättning i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det köpande<br />
<strong>för</strong>etaget, om vissa villkor uppfylls. För det säljande <strong>för</strong>etaget<br />
gäller regler som innebär att någon <strong>beskattning</strong> inte kommer<br />
att ske på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttringen. I gengäld ska de mottagna
2296 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Risk <strong>för</strong><br />
kringgåenden<br />
Inneh<strong>av</strong>stid<br />
Allmänt<br />
Inga <strong>beskattning</strong>skonsekvenser<br />
Inneh<strong>av</strong>stid<br />
an<strong>del</strong>arna anses anskaffade <strong>för</strong> det skattemässiga nettovärdet<br />
<strong>av</strong> den <strong>av</strong>yttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen. Det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget träder i princip i det säljande <strong>för</strong>etagets<br />
skattemässiga situation. Reglerna om undantag från ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong> tillämpas bara om det köpande och säljande<br />
<strong>för</strong>etaget begär det.<br />
I <strong>för</strong>arbetena anges att det möjligen kan finnas en risk <strong>för</strong> att<br />
reglerna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar kan utnyttjas så att marknadsnoterade<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar som innehafts kortare<br />
tid än ett år genom en verksamhets<strong>av</strong>yttring läggs in i ett<br />
vilande <strong>för</strong>etag, som innehafts minst ett år. Därefter <strong>av</strong>yttras<br />
an<strong>del</strong>arna i det vilande <strong>för</strong>etaget. I propositionen anges att<br />
<strong>för</strong>farande <strong>av</strong> detta slag emellertid normalt torde falla under<br />
lagen (19<strong>95</strong>:575) mot skatteflykt (prop. 2002/03:96 s. 146).<br />
Eftersom det köpande <strong>för</strong>etaget träder in i det säljande<br />
<strong>för</strong>etagets skattemässiga situation kommer inneh<strong>av</strong>stiden på<br />
marknadsnoterade näringsbetingade an<strong>del</strong>ar att över<strong>för</strong>as till<br />
det köpande <strong>för</strong>etaget (38 kap. 14 § IL). Någon motsvarande<br />
kontinuitetsbestämmelse finns inte <strong>för</strong> det säljande <strong>för</strong>etaget<br />
<strong>av</strong>seende de mottagna an<strong>del</strong>arna.<br />
83.16.4 Fusioner och fissioner<br />
Bestämmelser om fusioner och fissioner finns i 37 kap. IL.<br />
Bestämmelserna går ut på att vid fusioner som uppfyller vissa<br />
villkor, s.k. kvalificerade fusioner, ska <strong>beskattning</strong> inte ske hos<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etaget. I stället inträder det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget i det överlåtande <strong>för</strong>etagets skattemässiga situation.<br />
Avskaffandet <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> kapitalvinster på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar med<strong>för</strong> inte några konsekvenser <strong>för</strong> <strong>för</strong>etag<br />
som omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna om fusioner och fissioner.<br />
Kontinuitetsprincipen i 37 kap. 18 § IL med<strong>för</strong> att inneh<strong>av</strong>stiden<br />
<strong>för</strong> näringsbetingade marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar hos det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget ska tillgodoräknas det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget. Om an<strong>del</strong>arna blir näringsbetingade <strong>för</strong>st i och med<br />
fusionen ska inneh<strong>av</strong>stiden, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning,<br />
räknas från fusionsdagen. Det faktum att de övertagna<br />
an<strong>del</strong>arna skulle ha varit näringsbetingade om de i stället ägts<br />
<strong>av</strong> det övertagande <strong>för</strong>etaget med<strong>för</strong> således inte att de ska<br />
anses ha varit näringsbetingade <strong>för</strong>e fusionsdagen.<br />
Fusionsvederlag i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det övertagande bolaget<br />
med<strong>för</strong> att reglerna om uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyten blir<br />
tillämpliga (49 kap. 4 § IL). Om det övertagande <strong>för</strong>etaget vid
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2297<br />
Ej uttags<strong>beskattning</strong><br />
vid skattefri<br />
<strong>av</strong>yttring<br />
Avyttring <strong>av</strong><br />
näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> normalt<br />
ingen underprisöverlåtelse <br />
Skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
plus<br />
uttags<strong>beskattning</strong>?<br />
fusion utger ersättning i form <strong>av</strong> marknadsnoterade nya<br />
an<strong>del</strong>ar får inte inneh<strong>av</strong>stiden <strong>för</strong> de an<strong>del</strong>ar som ersatts<br />
beaktas vid beräkning <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>stiden <strong>för</strong> de nya an<strong>del</strong>arna.<br />
Det som sägs beträffande fusioner gäller även fissioner.<br />
83.16.5 Lex ASEA m.m.<br />
Ut<strong>del</strong>ning från svenska aktiebolag och vissa utländska<br />
motsvarigheter i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag tas, under vissa<br />
<strong>för</strong>utsättningar, inte upp till <strong>beskattning</strong> (42 kap. 16 § IL). Hur<br />
anskaffningsutgiften ska beräknas framgår <strong>av</strong> (48 kap. 8 § IL).<br />
Lex ASEA-bestämmelser finns också i bl.a. 22 kap. 10 § IL.<br />
Denna paragraf innebär att uttags<strong>beskattning</strong> inte ska ske om<br />
marknadsvärdet på de ut<strong>del</strong>ade an<strong>del</strong>arna överstiger omkostnadsbeloppet.<br />
Slopandet <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> kapitalvinster på<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar med<strong>för</strong> att bestämmelsen om uttags<strong>beskattning</strong><br />
i stort sett blir överflödig, se även <strong>av</strong>snitt 83.16.6<br />
Den kan emellertid behövas <strong>för</strong> fall då inneh<strong>av</strong>stiden<br />
understigit ett år. Bestämmelsen har där<strong>för</strong> inte upphävts.<br />
83.16.6 Uttags<strong>beskattning</strong> och underprisöverlåtelser<br />
83.16.6.1 Överlåtelser till underpris<br />
Beskattningskonsekvenserna vid uttag ur näringsverksamhet<br />
regleras i 22 kap. IL. Med uttag <strong>av</strong>ses bl.a. att en tillgång i<br />
näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller mot ersättning<br />
som understiger marknadsvärdet. Avyttras en näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> till underpris ska dock uttags<strong>beskattning</strong> inte ske i de fall<br />
kapitalvinsten blir skattefri (prop. 2002/03:96 s. 148 och 303–<br />
304).<br />
En underprisöverlåtelse definieras som en överlåtelse <strong>av</strong> en<br />
tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger<br />
marknadsvärdet om vissa villkor är uppfyllda (23 kap. 3§ IL).<br />
Om villkoren är uppfyllda ska uttags<strong>beskattning</strong> inte ske. För<br />
att harmonisera bestämmelserna om underprisöverlåtelser med<br />
reglerna om skattefrihet vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar har 23 kap. 2 § IL kompletterats med en bestämmelse<br />
som innebär att en underprisöverlåtelse inte <strong>för</strong>eligger om en<br />
kapitalvinst blir skattefri alternativt ska tas upp enligt reglerna<br />
om skalbolag, se även <strong>av</strong>snitt 71.<br />
I <strong>av</strong>saknad <strong>av</strong> särskild reglering om undantagande från uttags<strong>beskattning</strong><br />
kan det inte uteslutas att en an<strong>del</strong>söverlåtelse som<br />
görs till underpris och som i och <strong>för</strong> sig <strong>av</strong>ser en näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong> (onoterad) men som blir <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> skal-
2298 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Ägar<strong>beskattning</strong><br />
vid överlåtelser<br />
till underpris<br />
bolags<strong>beskattning</strong>, kan komma att med<strong>för</strong>a ytterligare <strong>beskattning</strong>skonsekvenser<br />
<strong>för</strong> det <strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget.<br />
Det kan dessutom bli aktuellt med uttags<strong>beskattning</strong>. Det<br />
hänger samman med att bestämmelserna <strong>av</strong>seende underprisöverlåtelser<br />
inte ska tillämpas. Situationen kommer sannolikt<br />
inte att vara vanligt <strong>för</strong>ekommande, då den <strong>för</strong>utsätter att en<br />
kapitalvinst uppkommer vid <strong>av</strong>yttringen – i annat fall kan inte<br />
skalbolagsreglerna bli tillämpliga.<br />
En underprisöverlåtelse <strong>av</strong> en tillgång mellan <strong>för</strong>etag ska<br />
normalt inte med<strong>för</strong>a <strong>beskattning</strong>skonsekvenser <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägarna<br />
(23 kap. 11 och 12 §§ IL). Som ovan nämnts ska bestämmelserna<br />
om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL inte tillämpas på<br />
skattefria <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 140 funnit att ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarna ska ske vid överlåtelse till<br />
underpris <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar inom en oäkta koncern.<br />
Till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>görandet in<strong>för</strong>des år 2005 nya regler <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra<br />
sådana konsekvenser. I 23 kap. 2 § andra stycket IL<br />
anges att bestämmelserna i 11 och 12 §§ ska tillämpas när en<br />
näringsbetingad an<strong>del</strong> överlåts utan ersättning eller mot ersättning<br />
som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt<br />
motiverat. Förvärvaren ska vara ett svenskt aktiebolag<br />
eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening eller motsvarande utländskt<br />
<strong>för</strong>etag inom EES-området. Förvärvande <strong>för</strong>etag får inte direkt<br />
eller indirekt äga an<strong>del</strong> i överlåtande <strong>för</strong>etag. Dessutom ska<br />
<strong>för</strong>utsättningarna i 23 kap. 19 § IL också vara uppfyllda, dvs.<br />
samma an<strong>del</strong> kvalificerade an<strong>del</strong>ar ska finnas i det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etaget som i det överlåtande <strong>för</strong>etaget, se även <strong>av</strong>snitt 71.3.<br />
Från den 1 januari 2010 tillämpas bestämmelserna i 23 kap. 11<br />
och 12 §§ IL även när en <strong>del</strong>ägarrätt som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 23 §<br />
IL överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger<br />
marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat<br />
(23 kap. 2 § andra stycket IL). Vidare har regeln i 2 § andra<br />
stycket utvidgats på så sätt att 11 och 12 §§ tillämpas även då<br />
<strong>för</strong>värvaren <strong>av</strong> en näringsbetingad an<strong>del</strong> eller en sådan <strong>del</strong>ägarrätt<br />
som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 23 § utgörs <strong>av</strong> ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som<br />
hör hemma i en stat inom EES-området (SFS 2009:1413).<br />
Genom ändring i 23 kap. 2 § andra stycket IL ska reglerna i<br />
23 kap. 11 och 12 §§ IL även tillämpas när <strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etag<br />
<strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 3 a § IL. Detta gäller<br />
<strong>av</strong>yttringar som skett efter den 1 januari 2012, Se SFS 2011:1510.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2299<br />
83.17 An<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och an<strong>del</strong>ar<br />
som innehas <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag<br />
83.17.1 Inledning<br />
Från och med den 1 januari 2010 är an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och<br />
an<strong>del</strong>ar ägda <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag infogade i systemet med<br />
skattefria ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar. En an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag behandlas som en<br />
näringsbetingad an<strong>del</strong> om ägaren är ett <strong>för</strong>etag. En kapitalvinst<br />
på sådan an<strong>del</strong> är där<strong>för</strong> normalt skattefri. Han<strong>del</strong>sbolag kan<br />
även <strong>av</strong>yttra sitt inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar skattefritt till den <strong>del</strong><br />
kapitalvinsten hade varit skattefri om han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägaren<br />
själv hade <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en. Motsvarande kapital<strong>för</strong>luster får<br />
inte dras <strong>av</strong>. Vidare kan han<strong>del</strong>sbolag ta emot skattefri<br />
ut<strong>del</strong>ning till den <strong>del</strong> ut<strong>del</strong>ningen hade varit skattefri om den i<br />
stället tagits emot direkt <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägaren.<br />
83.17.2 Företags an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag<br />
En an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som ägs <strong>av</strong> ett sådant<br />
<strong>för</strong>etag som anges i 25 a kap. 3 § 1–5 IL ska vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>en behandlas som en näringsbetingad an<strong>del</strong> (25 a kap.<br />
3 a § IL). De <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses är sådana som skattefritt kan<br />
<strong>av</strong>yttra näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och näringsbetingade<br />
aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter, dvs. aktiebolag m.fl. För dessa<br />
<strong>för</strong>etag innebär detta att kapitalvinst på an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag är<br />
skattefri och att motsvarande kapital<strong>för</strong>lust inte ska dras <strong>av</strong><br />
(25 a kap. 5 § IL).<br />
Med anledning <strong>av</strong> att an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag normalt kommer<br />
att behandlas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar omfattas de även<br />
<strong>av</strong> reglerna om begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> räntor på<br />
vissa skulder (24 kap. 10 a § tredje stycket IL), se <strong>av</strong>snitt 86.<br />
Av samma orsak har reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong> gjorts<br />
tillämpliga på an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag, se <strong>av</strong>snitt 93.3.<br />
I 25 a kap. 19 § IL räknas ett antal tillgångar och <strong>för</strong>pliktelser<br />
upp som inte med<strong>för</strong> <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust om <strong>för</strong>lusten<br />
uppkommer i ett sådant <strong>för</strong>etag som kan inneha näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar. Eftersom en an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag behandlas<br />
som en näringsbetingad an<strong>del</strong> kommer även finansiella<br />
produkter, som har han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong> som underliggande<br />
tillgång, att omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet i 25 a kap. 19 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 4 IL (prop. 2009/10:36 s. 39), se <strong>av</strong>snitt 83.15.2.
2300 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Ut<strong>del</strong>ning<br />
Kapitalvinst/<br />
kapital<strong>för</strong>lust<br />
Bestämmelsen gäller även tillgångar som ägs indirekt genom<br />
han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Det som sagts ovan om an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag gäller även <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong> i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör<br />
hemma inom EES (25 a kap. 3 a § IL).<br />
83.17.3 An<strong>del</strong> ägd <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag<br />
Ett han<strong>del</strong>sbolag kan inte självt äga näringsbetingade an<strong>del</strong>ar.<br />
Däremot är ut<strong>del</strong>ning till han<strong>del</strong>sbolag skattefri till den <strong>del</strong><br />
ut<strong>del</strong>ningen hade varit skattefri om an<strong>del</strong>en i det ut<strong>del</strong>ande<br />
<strong>för</strong>etaget hade ägts direkt <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägarna. De<br />
<strong>del</strong>ägare som <strong>av</strong>ses är de <strong>för</strong>etag som enligt 24 kap. 13 § IL<br />
kan äga näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Utgångspunkten är att<br />
ut<strong>del</strong>ningen till han<strong>del</strong>sbolaget ska behandlas på samma sätt<br />
som hade gällt om an<strong>del</strong>arna i stället hade ägts direkt <strong>av</strong> det<br />
<strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etaget. Bestämmelsen gäller också i de fall det<br />
finns ett eller flera andra han<strong>del</strong>sbolag som ägare mellan<br />
<strong>för</strong>etaget och det han<strong>del</strong>sbolag som erhåller ut<strong>del</strong>ningen. En i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person likställs med ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag (24 kap. 17 b § IL).<br />
Tidpunkten <strong>för</strong> att pröva om ut<strong>del</strong>ningen skulle ha varit<br />
skattefri hos <strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etag bör enligt uttalanden i <strong>för</strong>arbetena<br />
göras med utgångspunkt i vad som gäller enligt god<br />
redovisningssed om an<strong>del</strong>en i det ut<strong>del</strong>ande <strong>för</strong>etaget hade ägts<br />
direkt <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarna (prop. 2009/10:36 s. 42 och 80). Om<br />
<strong>del</strong>ägaren således vid denna tidpunkt hade kunnat ta emot<br />
skattefri ut<strong>del</strong>ning om an<strong>del</strong>arna i det ut<strong>del</strong>ande <strong>för</strong>etaget hade<br />
ägts direkt <strong>av</strong> denne, ska den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen som belöper<br />
sig på <strong>del</strong>ägarens an<strong>del</strong> inte tas upp. För att en sådan prövning<br />
ska kunna göras anser Skatteverket att <strong>för</strong>etaget ska ha varit<br />
<strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget vid den aktuella ut<strong>del</strong>ningstidpunkten.<br />
En ut<strong>del</strong>ning som ska redovisas <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag som<br />
inträtt som <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag efter ut<strong>del</strong>ningstidpunkten<br />
kan enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning således inte bli<br />
skattefri enligt dessa bestämmelser.<br />
På motsvarande sätt som gäller vid ut<strong>del</strong>ning är kapitalvinst på<br />
an<strong>del</strong>ar som ägs <strong>av</strong> ett han<strong>del</strong>sbolag skattefri till den <strong>del</strong><br />
kapitalvinsten inte skulle ha tagits upp om han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägaren<br />
själv hade <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en (25 a kap. 23 § IL). En<br />
motsvarande kapital<strong>för</strong>lust får inte heller dras <strong>av</strong> (25 a kap.<br />
23 a § IL). De <strong>del</strong>ägare som <strong>av</strong>ses är de <strong>för</strong>etag som enligt<br />
25 a kap. 3 och 5 §§ IL skattefritt kan <strong>av</strong>yttra näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar och näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2301<br />
Utgångspunkten <strong>för</strong> att bedöma skattefriheten <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
bör vara densamma som gäller <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning (prop. 2009/10:36<br />
s. 42). En kapitalvinst som ska redovisas <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag som<br />
inträtt som <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag efter <strong>av</strong>yttringstidpunkten<br />
kan enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning där<strong>för</strong> inte bli<br />
skattefri enligt dessa bestämmelser.<br />
Ett han<strong>del</strong>sbolags <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör<br />
hemma inom EES omfattas <strong>av</strong> dessa regler (25 a kap. 4 a § IL).<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> skattefriheten är att skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
inte ska ske (25 a kap. 23 § tredje stycket IL), se <strong>av</strong>snitt 93.3.<br />
Även vid tillämpning <strong>av</strong> dessa bestämmelser likställs<br />
<strong>del</strong>ägande i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person med<br />
<strong>del</strong>ägande i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag (25 a kap. 2323 a §§ IL).<br />
För ut<strong>för</strong>ligare beskrivning <strong>av</strong> vilka kr<strong>av</strong> som gäller <strong>för</strong> att<br />
an<strong>del</strong>ar ska vara näringsbetingade, se <strong>av</strong>snitten 83.3 och 83.4.<br />
Exempel: Resultat och ut<strong>del</strong>ning<br />
Ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag A HB ägs <strong>av</strong> ett svenskt<br />
aktiebolag B AB och en fysisk person F. Delägarna har<br />
kommit överens om att <strong>för</strong><strong>del</strong>a han<strong>del</strong>sbolagets resultat<br />
lika mellan sig, dvs. de tar upp 50 % vardera. A HB<br />
äger samtliga aktier i ett rörelsedrivande onoterat<br />
svenskt aktiebolag C AB.<br />
B AB<br />
A HB<br />
C AB<br />
Fall 1<br />
Om A HB – inklusive mottagen ut<strong>del</strong>ning från C AB på<br />
100 tkr – genererat ett överskott om totalt 400 tkr blir<br />
effekterna enligt följande. Överskottet <strong>för</strong><strong>del</strong>as med<br />
F
2302 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
hälften på vardera <strong>del</strong>ägaren, 200 tkr. Av de 200 tkr som<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as till B AB ska 150 tkr tas upp. 50 tkr utgör<br />
ut<strong>del</strong>ning som inte ska tas upp <strong>för</strong> B AB. F ska ta upp<br />
hela sin an<strong>del</strong> <strong>av</strong> resultatet, 200 tkr.<br />
Fall 2<br />
Om A HB:s egna verksamhet i stället med<strong>för</strong> ett underskott<br />
om totalt 200 tkr ska de båda <strong>del</strong>ägarna redovisa<br />
100 tkr var som underskott. Ut<strong>del</strong>ningen om 100 tkr<br />
med<strong>för</strong> dock att F ska ta upp sin an<strong>del</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen<br />
50 tkr. Efter att ut<strong>del</strong>ningen har beaktats ska således B<br />
AB redovisa 100 tkr som underskott (lika med<br />
driftsunderskottet, eftersom ut<strong>del</strong>ningen inte ska tas<br />
upp) och F ska redovisa 50 tkr som underskott (100 tkr i<br />
driftsunderskott med <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> F:s <strong>del</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen).<br />
Fall 3<br />
Om A HB säljer C AB och det uppstår en kapitalvinst<br />
om 100 tkr i A HB blir effekterna följande. Vinsten<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as med hälften på vardera <strong>del</strong>ägaren, 50 tkr.<br />
B AB:s <strong>del</strong> <strong>av</strong> vinsten är skattefri och tas inte upp till<br />
<strong>beskattning</strong>. F ska ta upp sin <strong>del</strong> <strong>av</strong> vinsten som resultat,<br />
dvs. 50 tkr.<br />
Vid bedömningen <strong>av</strong> om en kapitalvinst eller ut<strong>del</strong>ning på ett<br />
han<strong>del</strong>sbolags marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar inte ska tas upp till<br />
<strong>beskattning</strong> hos <strong>del</strong>ägaren ska an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>et bestämmas<br />
utifrån storleken på <strong>del</strong>ägarens indirekta inneh<strong>av</strong> i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
(24 kap. 17 b och 25 a kap. 23 §§ IL). Vid beräkning<br />
<strong>av</strong> storleken på <strong>del</strong>ägarens indirekta inneh<strong>av</strong> genom han<strong>del</strong>sbolaget<br />
ska <strong>del</strong>ägarens egna inneh<strong>av</strong> inte beaktas (prop.<br />
2009/10:36 s. 42–44 och 80–81).<br />
Exempel<br />
HB har tre <strong>del</strong>ägare som innehar en tredje<strong>del</strong> var och som<br />
samtliga är svenska aktiebolag. HB äger an<strong>del</strong>ar motsvarande<br />
21 % <strong>av</strong> röstetalet i det marknadsnoterade <strong>för</strong>etaget<br />
AB B. AB B lämnar ut<strong>del</strong>ning till HB med 600 tkr.<br />
Ut<strong>del</strong>ningen ska inte tas upp <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarna i HB om de<br />
själva hade kunnat ta emot skattefri ut<strong>del</strong>ning direkt från<br />
det ut<strong>del</strong>ande <strong>för</strong>etaget. Vid bedömningen ska an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>et<br />
bestämmas utifrån storleken på <strong>del</strong>ägarens<br />
indirekta inneh<strong>av</strong>. Delägarnas indirekta an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong><br />
blir i detta fall (21 / 3 =) 7 %. Kr<strong>av</strong>et på 10 % inneh<strong>av</strong> är<br />
således inte uppfyllt var<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningen ska tas upp <strong>av</strong>
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2303<br />
Inneh<strong>av</strong>stid<br />
Nya <strong>del</strong>ägare<br />
samtliga <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget. Om HB i stället hade<br />
ägt 33 % <strong>av</strong> röstetalet i AB B så hade <strong>del</strong>ägarnas indirekta<br />
an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> uppgått till (33 / 3 =) 11 %. Ut<strong>del</strong>ningen<br />
skulle i detta fall inte ha tagits upp <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarna.<br />
Vid bedömningen <strong>av</strong> om en kapitalvinst eller ut<strong>del</strong>ning på<br />
marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar ska vara skattefri måste man även<br />
beakta reglerna om inneh<strong>av</strong>stid som hade gällt vid direkt inneh<strong>av</strong>,<br />
se 24 kap. 19–22 §§ och 25 a kap. 6–8 §§ IL samt <strong>av</strong>snitt<br />
83.4.4. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ska inneh<strong>av</strong>stiden<br />
beräknas från tidpunkten <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
eller från tidpunkten <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolagets <strong>för</strong>värv <strong>av</strong><br />
den marknadsnoterade an<strong>del</strong>en om detta <strong>för</strong>värv skett senare.<br />
Enligt den s.k. utredningsregeln i 24 kap. 14 § <strong>för</strong>sta stycket 3<br />
IL är en marknadsnoterad an<strong>del</strong> näringsbetingad om inneh<strong>av</strong>et<br />
betingas <strong>av</strong> rörelse som bedrivs <strong>av</strong> ägar<strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> ett<br />
<strong>för</strong>etag som med hänsyn till äganderätts<strong>för</strong>hållanden eller<br />
organisatoriska <strong>för</strong>hållanden kan anses stå det nära. Denna<br />
bestämmelse torde omfatta både inneh<strong>av</strong> som betingas <strong>av</strong><br />
rörelse som bedrivs <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget såväl som <strong>av</strong> det<br />
<strong>del</strong>ägande <strong>för</strong>etaget (prop. 2009/10:36 s. 44).<br />
83.17.4 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster<br />
Om ett <strong>för</strong>etag som kan inneha näringsbetingade an<strong>del</strong>ar har<br />
ett indirekt inneh<strong>av</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolags marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar som inte uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att behandlas som<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, blir ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på<br />
an<strong>del</strong>en skattepliktig och eventuell kapital<strong>för</strong>lust på an<strong>del</strong>en<br />
<strong>av</strong>dragsgill hos <strong>del</strong>ägaren. Avdragsrätten <strong>för</strong> en sådan kapital<strong>för</strong>lust<br />
är begränsad till 70 % och får därefter endast kvittas<br />
mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter som uppstått under samma<br />
<strong>beskattning</strong>sår (48 kap. 27 § andra stycket IL), se även <strong>av</strong>snitt<br />
84.3. Den reducerade <strong>av</strong>dragsrätten gäller även i fråga om<br />
sådana kapital<strong>för</strong>luster som uppkommer i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade<br />
juridiska personer.<br />
När en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag överlåts till en ny <strong>del</strong>ägare,<br />
övertar denne skattskyldigheten <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolagets hela<br />
<strong>beskattning</strong>sår om överlåtaren och <strong>för</strong>värvaren inte <strong>av</strong>talat<br />
annat. Enligt <strong>för</strong>arbetena innebär inte detta något problem när<br />
det gäller kapitalvinster som uppkommer i han<strong>del</strong>sbolaget. När<br />
det gäller kapital<strong>för</strong>luster har man däremot betonat att det är<br />
viktigt att, precis som enligt tidigare regler, säkerställa att en<br />
<strong>för</strong>lust som inte får dras <strong>av</strong> vid <strong>av</strong>yttringstillfället inte heller får<br />
dras <strong>av</strong> om an<strong>del</strong>en övergår till en ny ägare (prop. 2009/10:36
2304 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
s. 43). I 25 a kap. 23 a § IL anges där<strong>för</strong> att bestämmelsen även<br />
gäller <strong>för</strong> en ny ägare som an<strong>del</strong>en övergått till.<br />
En fysisk person som <strong>för</strong>värvar han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong> från ett<br />
aktiebolag får som exempel inte beakta eventuell kapital<strong>för</strong>lust<br />
som uppkommit vid han<strong>del</strong>sbolagets <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter<br />
om inte det överlåtande bolaget skulle fått göra det.<br />
För det fall att han<strong>del</strong>sbolag säljer <strong>del</strong>ägarrätter efter det att en<br />
fysisk person <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget <strong>för</strong>eligger även<br />
en <strong>av</strong>dragsbegränsning <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolagets orealiserade <strong>för</strong>lust<br />
på <strong>del</strong>ägarrätter enligt 25 a kap. 24 § IL. Där framgår att de <strong>av</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolaget, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag, ägda tillgångarna ska anses anskaffade <strong>för</strong><br />
marknadsvärdet. Bestämmelsen ska <strong>för</strong>hindra att en orealiserad<br />
värdenedgång på tillgångar i han<strong>del</strong>sbolaget <strong>för</strong>s ut från <strong>för</strong>etagssektorn<br />
och i stället utnyttjas <strong>av</strong> fysiska personer.<br />
Bestämmelsen gäller bara om tillgången gått ned i värde under<br />
han<strong>del</strong>sbolagets inneh<strong>av</strong>stid och är en näringsbetingad an<strong>del</strong><br />
eller en näringsbetingad aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt om den<br />
innehas direkt <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget, eller en sådan tillgång som anges i<br />
25 a kap. 19 § IL (25 a kap. 24 § andra stycket IL).<br />
83.17.5 Internationella <strong>för</strong>hållanden<br />
Definitionen <strong>av</strong> näringsbetingad an<strong>del</strong> omfattar även utländska<br />
motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska<br />
<strong>för</strong>eningar. Reglerna om skattefrihet <strong>för</strong> kapitalvinst och ut<strong>del</strong>ning<br />
på utländska motsvarigheter till svenska han<strong>del</strong>sbolag är<br />
däremot begränsade till an<strong>del</strong>ar i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person med hemvist inom EES-området.<br />
För an<strong>del</strong>ar i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person<br />
med hemvist utan<strong>för</strong> EES gäller att kapitalvinst på en sådan<br />
an<strong>del</strong> precis som tidigare ska tas upp till <strong>beskattning</strong>. För<br />
motsvarande kapital<strong>för</strong>lust har det in<strong>för</strong>ts ett <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud i<br />
25 a kap. 19 § <strong>för</strong>sta stycket 6 IL.<br />
För utländska juridiska personer med säte utan<strong>för</strong> EES gäller<br />
att kapital<strong>för</strong>lust på en an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en<br />
i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person inte får dras <strong>av</strong><br />
(25 a kap. 20 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Bestämmelsen har bara<br />
bety<strong>del</strong>se när en begränsat skattskyldig <strong>del</strong>ägare har ett fast<br />
driftställe i Sverige och an<strong>del</strong>arna tillhör det fasta driftstället<br />
(prop. 2009/10:36 s. 47). Motsvarande gäller om den utländska<br />
juridiska personen beskattas <strong>för</strong> verksamhet i ett svenskt
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2305<br />
Tillskott<br />
han<strong>del</strong>sbolag eller i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk<br />
person (25 a kap. 20 § andra stycket IL).<br />
83.17.6 Negativ justerad anskaffningsutgift den<br />
1 januari 2010<br />
Företag som är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag och som den 1 januari<br />
2010 hade en negativ justerad anskaffningsutgift på an<strong>del</strong>en<br />
skulle ta upp ett belopp motsvarande det negativa värdet som<br />
intäkt vid 2011 års taxering. Om <strong>del</strong>ägaren begär det, ska<br />
intäkten tas upp med minst en tion<strong>del</strong> per år vid 2011–2020 års<br />
taxeringar. Om an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget <strong>av</strong>yttras eller<br />
han<strong>del</strong>sbolaget upplöses, ska beloppet i sin helhet tas upp som<br />
intäkt det <strong>beskattning</strong>sår detta inträffar (övergångsbest. p. 4,<br />
SFS 2009:1413).<br />
Anledningen till denna bestämmelse är att <strong>för</strong>etag som – vid<br />
övergången till det nya systemet där han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong>ar<br />
behandlas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar hade en ackumulerad<br />
negativ justerad anskaffningsutgift – inte helt ska undgå<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> detta belopp (prop. 2009/10:36 s. 51).<br />
Om han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägaren begär att intäkten ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
över tiden är det inget som hindrar att man tar upp ett större<br />
belopp än en tion<strong>del</strong> under ett år. Gränsen på minst en tion<strong>del</strong><br />
per år får däremot inte underskridas.<br />
Exempel<br />
Efter att ha tagit upp en tion<strong>del</strong> vid 2011–2013 års<br />
taxeringar är det möjligt att ta upp resterande sju<br />
tion<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> beloppet vid 2014 års taxering. Det är<br />
däremot inte tillåtet att ta upp en tion<strong>del</strong> vid 2011 års<br />
taxering och sedan låta bli att ta upp något under två års<br />
tid <strong>för</strong> att vid 2014 ta upp resterande nio tion<strong>del</strong>ar (prop.<br />
2009/10:36 s. 88).<br />
Vid beräkningen <strong>av</strong> den justerade anskaffningsutgiften ska<br />
man bortse från tillskott som lämnats till han<strong>del</strong>sbolaget under<br />
tiden från och med den 24 november 2008 till och med den<br />
31 december 2009 om det huvudsakliga syftet varit att neutralisera<br />
eller minska en negativ justerad anskaffningsutgift (övergångsbest.<br />
p. 5). I bestämmelsen anges några omständigheter<br />
som särskilt ska beaktas vid bedömningen <strong>av</strong> vad som är det<br />
huvudsakliga syftet med tillskottet. De omständigheter som<br />
anges – och som kan tyda på att tillskottet lämnats <strong>för</strong> att<br />
neutralisera eller minska en negativ justerad anskaffningsutgift<br />
är följande:
2306 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
Skalbolag<br />
Tillskottet har lämnats till ett han<strong>del</strong>sbolag som inte bedriver<br />
någon verksamhet. Bolaget kan t.ex. ha varit vilande en<br />
längre eller kortare tid. Motsvarande bör gälla om<br />
verksamheten i han<strong>del</strong>sbolaget inte bedrivits kontinuerligt,<br />
utan har startats upp under 2009 in<strong>för</strong> årsskiftet 2009/2010,<br />
och han<strong>del</strong>sbolaget dess<strong>för</strong>innan varit ett vilande bolag.<br />
Tillskottet har lämnats till ett han<strong>del</strong>sbolag vars <strong>del</strong>ägare är<br />
i intressegemenskap enligt 25 a kap. 2 § IL. I dessa fall<br />
finns det risk att samtliga an<strong>del</strong>ar i princip är samlade i en<br />
hand och att beslut som fattats i han<strong>del</strong>sbolaget är ensidiga<br />
beslut där det saknas motstående intressen. Det <strong>för</strong>hållande<br />
att en <strong>del</strong>ägare inte ensidigt kan öka sitt behållna kapital i<br />
bolaget får då ingen reell innebörd. Även den omständigheten<br />
att samtliga an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolaget samlas i en<br />
<strong>del</strong>ägares hand bör behandlas på samma sätt.<br />
Tillskottet har lämnats i form <strong>av</strong> en revers eller annars<br />
innebär att han<strong>del</strong>sbolaget faktiskt inte till<strong>för</strong>ts likvida<br />
me<strong>del</strong>. Om tillskottet görs i form <strong>av</strong> revers är det svårt att<br />
se att det finns något egentligt behov <strong>av</strong> kapital. Syftet med<br />
tillskottet kan då ifrågasättas.<br />
De ovannämnda omständigheterna ska särskilt vägas in och ges<br />
särskild tyngd i bedömningen och får bedömas fristående från<br />
varandra. Något kr<strong>av</strong> på att alla ska vara uppfyllda uppställs<br />
inte. Många gånger kan det vara aktuellt med en mer samlad<br />
bedömning. Uppräkningen är inte <strong>av</strong>sedd att vara uttömmande.<br />
Det kan finnas situationer där syftet med tillskottet bedöms vara<br />
att neutralisera en negativ justerad anskaffningsutgift utan att<br />
några <strong>av</strong> de i bestämmelsen angivna omständigheterna är <strong>för</strong><br />
handen (prop. 2009/10:36 s. 52 och 89).<br />
Särskild <strong>för</strong>siktighet bör iakttas när det är fråga om tillskott<br />
som lämnas till en pågående verksamhet. Exempelvis bör det<br />
vara tillåtet att växla finansiering – från externa till egna<br />
tillskott – i ett han<strong>del</strong>sbolag som haft underskott och där<strong>för</strong><br />
också har an<strong>del</strong>ar med en negativ justerad anskaffningsutgift<br />
(prop. 2009/10:36 s. 89).<br />
83.17.7 Konsekvenser <strong>för</strong> vissa andra regler i IL<br />
För att <strong>för</strong>hindra skalbolagshan<strong>del</strong> med an<strong>del</strong>ar i svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag och an<strong>del</strong>ar i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk<br />
person som hör hemma i en stat inom EES har dessa inordnats i<br />
bestämmelserna om skalbolags<strong>beskattning</strong>, se <strong>av</strong>snitt 93.3.
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83 2307<br />
Begränsning <strong>av</strong><br />
ränte<strong>av</strong>drag<br />
Bostad ägd <strong>av</strong><br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag <br />
Underprisöverlåtelse <br />
Uppskovsgrundande<br />
an<strong>del</strong>sbyten<br />
Avyttringar med<br />
kapital<strong>för</strong>lust<br />
Med anledning <strong>av</strong> att an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag normalt kommer<br />
att behandlas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar omfattas de även<br />
<strong>av</strong> reglerna om begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> räntor på<br />
vissa skulder (24 kap. 10 a § tredje stycket IL), se <strong>av</strong>snitt 86.<br />
Bestämmelsen i 25 a kap. 25 § <strong>för</strong>sta stycket IL, om <strong>beskattning</strong><br />
vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i fåmans<strong>för</strong>etag som äger en<br />
fastighet som används till bostad <strong>för</strong> en <strong>del</strong>ägare, har utvidgas<br />
till att omfatta han<strong>del</strong>sbolag och de fall då det <strong>för</strong>etag som äger<br />
bostaden innehas <strong>av</strong> ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag eller ett dotterbolag<br />
till detta, se <strong>av</strong>snitt 83.14.2.<br />
Bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL vid underprisöverlåtelse<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong> ska även tillämpas när ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
överlåter en an<strong>del</strong> och kapitalvinsten på an<strong>del</strong>en är skattefri<br />
enligt 25 a kap. 23 § IL (23 kap. 2 § andra stycket IL), se<br />
<strong>av</strong>snitt 71.3.<br />
Ändring har även skett i 49 kap. 19 a § IL. Uppskovsbelopp på<br />
grund <strong>av</strong> uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte ska inte tas upp till<br />
den <strong>del</strong> en kapitalvinst på de mottagna an<strong>del</strong>arna inte ska tas<br />
upp enligt 25 a kap. 23 § IL.<br />
Av 25 kap. 8 § IL framgår att kapital<strong>för</strong>luster vid <strong>av</strong>yttringar<br />
inom en intressegemenskap i vissa fall aldrig får dras <strong>av</strong>.<br />
Bestämmelserna har utvidgats till att omfatta sådana an<strong>del</strong>ar i<br />
han<strong>del</strong>sbolag som ska behandlas som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
enligt 25 a kap. 3 a § IL. Avdrag kan inte heller göras <strong>för</strong> en<br />
kapital<strong>för</strong>lust på en tillgång om <strong>för</strong>lusten inte får dras <strong>av</strong> enligt<br />
bestämmelserna i 25 a kap. 19, 20 eller 23 a §§ IL.<br />
83.17.8 Övergångsbestämmelser (SFS 2009:1413)<br />
De nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2010 och<br />
tillämpas på <strong>av</strong>yttringar som sker efter ikraftträdandet. Äldre<br />
bestämmelser ska tillämpas på <strong>av</strong>yttringar <strong>för</strong>e ikraftträdandet,<br />
om inte annat följer <strong>av</strong> p. 8 och 9 i övergångsbestämmelserna.<br />
De nya bestämmelserna ska dock tillämpas även i fråga om<br />
kapital<strong>för</strong>luster som uppkommit vid en <strong>av</strong>yttring <strong>för</strong>e ikraftträdandet,<br />
om den omständighet som utlöser en uppskjuten<br />
<strong>av</strong>dragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL inträffar efter ikraftträdandet<br />
(övergångsbest. p2).<br />
Den nya ly<strong>del</strong>sen <strong>av</strong> 24 kap. 10 a § IL ska tillämpas på ränteutgifter<br />
som belöper sig på tiden efter den 31 december 2009<br />
(övergångsbest. p. 3).
2308 Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar – skattefri ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 83<br />
De nya bestämmelserna i 24 kap. 17 b § IL om skattefri<br />
ut<strong>del</strong>ning ska tillämpas på <strong>beskattning</strong>sår som påbörjas efter<br />
den 31 december 2009 (övergångsbest. p. 3).<br />
Befintliga uppskov med <strong>beskattning</strong> vid koncerninterna<br />
an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar och uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyten ska tas<br />
upp som intäkt vid 2011 års taxering. Intäkten ska kunna<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as med minst en tion<strong>del</strong> per år vid 2011–2020 års<br />
taxeringar (övergångsbest. p. 7).<br />
Ett <strong>för</strong>etag som anges i 25 a kap. 3 § 1–5 IL eller en utländsk<br />
juridisk person med hemvist utan<strong>för</strong> Europeiska ekonomiska<br />
samarbetsområdet som motsvarar ett sådant svenskt <strong>för</strong>etag<br />
som anges i 25 a kap. 3 § 1–4 IL, och som direkt eller indirekt,<br />
genom ett eller flera svenska han<strong>del</strong>sbolag eller i utlandet<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer, <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag eller i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk<br />
person under tiden från och med den 18 juni 2009 till och med<br />
den 31 december 2009, får bara dra <strong>av</strong> en kapital<strong>för</strong>lust på<br />
an<strong>del</strong>en mot en kapitalvinst på en motsvarande an<strong>del</strong>.<br />
Detta gäller även om kapital<strong>för</strong>lusten är en uppskjuten<br />
<strong>av</strong>dragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL. Om en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en sådan <strong>för</strong>lust<br />
inte kan dras <strong>av</strong>, får den dras <strong>av</strong> mot ett annat <strong>för</strong>etags kapitalvinster<br />
på an<strong>del</strong>ar i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag. Detta gäller dock<br />
bara under <strong>för</strong>utsättning att båda <strong>för</strong>etagen begär det vid samma<br />
års taxering och att det ena <strong>för</strong>etaget med <strong>av</strong>dragsrätt kan lämna<br />
koncernbidrag till det andra <strong>för</strong>etaget (övergångsbest. p.8).
Avdragsrätten<br />
begränsas<br />
Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84 2309<br />
84 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong><br />
vissa kapital<strong>för</strong>luster<br />
84.1 Inledning<br />
Avdragsrätten <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster begränsas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet.<br />
Juridiska personers kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter får bara<br />
dras <strong>av</strong> mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter. Inom ett<br />
koncern<strong>för</strong>hållande får ett <strong>för</strong>etags kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
i vissa fall dras <strong>av</strong> mot ett annat <strong>för</strong>etags<br />
kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter. Kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar kan dock bara vara <strong>av</strong>dragsgilla om det<br />
är fråga om marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar där inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret<br />
inte är uppfyllt, se <strong>av</strong>snitt 83.3.2.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster som uppkommer i svenska han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer och <strong>för</strong><br />
vilka <strong>av</strong>drag ska göras dras <strong>av</strong> enligt reglerna i 19–21, 23<br />
och 24 §§. Detta gäller dock inte om den som ska göra<br />
<strong>av</strong>draget är ett sådant <strong>för</strong>etag som omfattas <strong>av</strong> 24 kap. 13 §<br />
1–5 IL.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>ses i 21 § (räntefonder<br />
med enbart svenska fordringsrätter) behöver därmed inte<br />
kvittas mot kapitalvinster utan får dras <strong>av</strong> i sin helhet mot<br />
han<strong>del</strong>sbolagets <strong>inkomst</strong>er.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som <strong>av</strong>ses i 20 § (andra<br />
marknadsnoterade <strong>del</strong>ägarrätter än sådana som <strong>av</strong>ses i 21 §)<br />
ska dras <strong>av</strong> i sin helhet.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på sådana an<strong>del</strong>ar i svenska aktiebolag och<br />
utländska juridiska personer som inte är marknadsnoterade<br />
ska dras <strong>av</strong> till fem sjätte<strong>del</strong>ar mot skattepliktiga kapitalvinster<br />
på sådana tillgångar. Avdrag ska ske i viss turordning.<br />
I <strong>för</strong>sta hand görs <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster som<br />
ska dras <strong>av</strong> i sin helhet. Därefter görs <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster<br />
som ska dras <strong>av</strong> till fem sjätte<strong>del</strong>ar.
2310 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84<br />
Till den <strong>del</strong> sådana <strong>för</strong>luster inte kan kvittas mot vinster på<br />
tillgångar <strong>av</strong> samma slag får de bara dras <strong>av</strong> till 70 % (eller<br />
till 70 % <strong>av</strong> fem sjätte<strong>del</strong>ar om det är onoterade an<strong>del</strong>ar)<br />
mot han<strong>del</strong>sbolagets <strong>inkomst</strong>er i övrigt.<br />
Är <strong>för</strong>etaget som ska göra <strong>av</strong>draget ett sådant <strong>för</strong>etag som<br />
omfattas <strong>av</strong> 24 kap. 13 § 15 IL gäller dock att 70 % <strong>av</strong><br />
kapital<strong>för</strong>lusten ska dras <strong>av</strong>. Förlusten får dras <strong>av</strong> bara mot<br />
kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster i svenska han<strong>del</strong>sbolag på rörelsebetingade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter får dras <strong>av</strong> i sin helhet. Som <strong>för</strong>utsättning<br />
gäller att <strong>för</strong>lusten i sig skall vara <strong>av</strong>dragsgill. Vidare gäller<br />
att <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 3 § IL inte omfattas.<br />
Ett <strong>för</strong>etag <strong>av</strong> det slag som anges i 25 a kap. 3 § IL, dvs.<br />
svenskt aktiebolag m.fl. (ägar<strong>för</strong>etaget), som är <strong>del</strong>ägare i ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag som <strong>av</strong>yttrar en <strong>del</strong>ägarrätt med kapital<strong>för</strong>lust,<br />
får inte dra <strong>av</strong> den <strong>del</strong>en <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagets kapital<strong>för</strong>lust<br />
som belöper på den ägda an<strong>del</strong>en. Detta gäller i fråga<br />
om <strong>del</strong>ägarrätter som skulle ha varit näringsbetingade <strong>för</strong> detta<br />
<strong>för</strong>etag vid ett direktägande. Inte heller en fysisk person kan<br />
<strong>för</strong>värva han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong>en från ett sådant <strong>för</strong>etag som<br />
anges i 25 a kap. 3 § IL, dvs. svenskt aktiebolag m.fl., och<br />
beakta han<strong>del</strong>sbolagets kapital<strong>för</strong>lust på <strong>del</strong>ägarrätter, eftersom<br />
överlåtaren inte hade fått beakta detta (25 a kap. 23 a § IL).<br />
I fråga om <strong>för</strong>etag (<strong>av</strong> det slag som anges i 25 a kap. 3 § IL)<br />
som gör <strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag eller i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer så har särskilda<br />
begränsningsregler in<strong>för</strong>ts med verkan fr.o.m. 2009-06-18<br />
t.o.m. 2009-12-31. Reglerna har in<strong>för</strong>ts som ett led i att <strong>för</strong>etagsägda<br />
an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och an<strong>del</strong>ar ägda <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolag<br />
fr.o.m. 2010-01-01 har infogats i systemet med skattefri ut<strong>del</strong>ning<br />
och skattefri kapitalvinst på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar.<br />
Begränsningsreglerna innebär att nya <strong>för</strong>luster och <strong>för</strong>luster<br />
där en uppskjuten <strong>av</strong>dragsrätt inträtt (25 kap. 10 § IL) på<br />
an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag fållas och endast får kvittas mot motsvarande<br />
kapitalvinster i <strong>för</strong>etaget eller i ett annat koncern<strong>för</strong>etag<br />
under <strong>för</strong>utsättning att koncernbidragsrätt råder och att<br />
båda <strong>för</strong>etagen yrkar på detta vid samma års taxering, se vidare<br />
nedan under 84.3.3.<br />
Vidare gäller att en vid överlåtelsetillfället orealiserad värdenedgång<br />
på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och aktiebaserade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter samt vissa tillgångar och <strong>för</strong>pliktelser som <strong>av</strong>ses i
Begränsning i<br />
<strong>av</strong>dragsrätten<br />
Fållan<br />
Outnyttjad<br />
kapital<strong>för</strong>lust<br />
blir som ny<br />
Ägarskiften<br />
Fusioner och<br />
fissioner<br />
Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84 2311<br />
25 a kap. 19 § IL, inte kan tas över <strong>av</strong> en fysisk person och<br />
utnyttjas <strong>av</strong> denne när han<strong>del</strong>sbolaget realiserar <strong>för</strong>lusten, se<br />
vidare 25 a kap. 24 § IL och <strong>av</strong>snitt 83.<br />
84.2 Avdrag <strong>för</strong> juridiska personers<br />
kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
84.2.1 Kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
Enligt 48 kap. 26 § <strong>för</strong>sta stycket IL får kapital<strong>för</strong>luster på<br />
<strong>del</strong>ägarrätter som <strong>av</strong>yttras <strong>av</strong> juridiska personer endast dras <strong>av</strong><br />
mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter. Ingen åtskillnad görs<br />
längre mellan <strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som innehafts <strong>för</strong><br />
kapitalplaceringsändamål och <strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som<br />
innehafts som ett led i den juridiska personens rörelse.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar kan bara vara<br />
<strong>av</strong>dragsgilla om det är fråga om marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar där<br />
inneh<strong>av</strong>stidsvillkoret inte är uppfyllt. se vidare <strong>av</strong>snitt 83.<br />
Den s.k. fållan omfattar alla kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
som kan vara <strong>av</strong>dragsgilla.<br />
Till den <strong>del</strong> en <strong>för</strong>lust inte kunnat dras <strong>av</strong> mot kapitalvinster hos<br />
den juridiska person som haft <strong>för</strong>lusten eller hos någon som står<br />
i ett koncern<strong>för</strong>hållande till denne, över<strong>för</strong>s <strong>för</strong>lusten till det följande<br />
<strong>beskattning</strong>såret. Den outnyttjade kapital<strong>för</strong>lusten behandlas<br />
då som en under detta år nyuppkommen kapital<strong>för</strong>lust på<br />
<strong>del</strong>ägarrätter hos den juridiska person hos vilken <strong>för</strong>lusten ursprungligen<br />
uppkom. Kan <strong>för</strong>lusten inte heller detta följande år<br />
utnyttjas mot någon kapitalvinst, egen eller i koncernbolag, <strong>för</strong>s<br />
den på samma sätt vidare till det därefter följande <strong>beskattning</strong>såret<br />
etc. (48 kap. 26 § andra stycket IL).<br />
En från tidigare år outnyttjad kapital<strong>för</strong>lust <strong>av</strong> detta slag betraktas<br />
som nyuppkommen under aktuellt <strong>beskattning</strong>sår. Den omfattas<br />
inte <strong>av</strong> reglerna om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> tidigare års underskott i<br />
40 kap. IL. Ägarskiften hos den juridiska personen med<strong>för</strong> inte<br />
att dennas <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> ”fållade” kapital<strong>för</strong>luster begränsas.<br />
Vad gäller fusioner, fissioner och verksamhets<strong>av</strong>yttringar finns<br />
särskilda regler.<br />
Vid fusioner och fissioner finns i 37 kap. 27 § IL en begränsning<br />
i fråga om rätten <strong>för</strong> det övertagande <strong>för</strong>etaget, om detta är ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag, att ta över det överlåtande <strong>för</strong>etagets rätt till <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> kvarstående kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter. Se <strong>av</strong>snitt<br />
80.2.7.
2312 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar<br />
Koncern<br />
Deklarationen<br />
Koncernbidrag<br />
”Alla mot alla”<br />
Koncernintern<br />
vinst<br />
Vid verksamhets<strong>av</strong>yttringar får det köpande <strong>för</strong>etaget enligt<br />
38 kap. 17 § IL inte ta över <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> kvarstående<br />
kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter. Se <strong>av</strong>snitt 81.2.4.<br />
84.2.2 Kapital<strong>för</strong>luster och kapitalvinster i olika<br />
koncern<strong>för</strong>etag<br />
En koncern ska i detta sammanhang ses som en enhet (48 kap.<br />
26 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter i ett koncern<strong>för</strong>etag ska i<br />
<strong>för</strong>sta hand kvittas mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter i samma<br />
<strong>för</strong>etag. Kan <strong>för</strong>lusterna inte utnyttjas fullt ut i detta <strong>för</strong>etag får<br />
överskjutande <strong>del</strong> dras <strong>av</strong> mot kapitalvinst på <strong>del</strong>ägarrätter i ett<br />
annat <strong>för</strong>etag inom koncernen. Kan inte hela <strong>för</strong>lusten utnyttjas<br />
i detta <strong>för</strong>etag heller får återstoden eller en <strong>del</strong> där<strong>av</strong> utnyttjas i<br />
ett tredje eller fjärde (osv.) koncern<strong>för</strong>etag om detta har<br />
kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
För att kvittning på nämnda sätt ska få ske inom en koncern<br />
uppställs två kr<strong>av</strong>.<br />
1. Både vinst- och <strong>för</strong>lust<strong>för</strong>etaget måste vid samma års<br />
taxering begära att bestämmelsen tillämpas och lämna<br />
nödvändiga upplysningar, t.ex. om det belopp som utnyttjas<br />
och kapital<strong>för</strong>lustens ursprung.<br />
2. Både vinst- och <strong>för</strong>lust<strong>för</strong>etaget måste vid den aktuella<br />
taxeringen kunna lämna koncernbidrag till det andra <strong>för</strong>etaget<br />
med <strong>av</strong>dragsrätt enligt bestämmelserna i 35 kap. IL.<br />
Denna kvittning inom en koncern <strong>av</strong>ser inte bara kapital<strong>för</strong>luster<br />
på näringsbetingade <strong>del</strong>ägarrätter. Även kapital<strong>för</strong>luster<br />
på <strong>del</strong>ägarrätter som inte var näringsbetingade får<br />
utnyttjas <strong>för</strong> kvittning mot kapitalvinst i ett annat koncern<strong>för</strong>etag.<br />
Detta o<strong>av</strong>sett om kapitalvinsten i detta andra koncern<strong>för</strong>etag<br />
uppkommit på <strong>del</strong>ägarrätter som var näringsbetingade<br />
eller som innehades i kapitalplaceringssyfte. Observera dock<br />
att kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar normalt inte får<br />
dras <strong>av</strong>, se <strong>av</strong>snitt 84.2.1.<br />
Inget hindrar att en kapital<strong>för</strong>lust hos ett koncern<strong>för</strong>etag kvittas<br />
mot ett annat koncern<strong>för</strong>etags kapitalvinst när detta <strong>för</strong>etags<br />
vinst uppkommit vid en koncernintern överlåtelse <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
Förutsättningarna <strong>för</strong> koncernbidrag måste givetvis vara<br />
uppfyllda.
Koncernintern<br />
<strong>för</strong>lust<br />
Kapital<strong>för</strong>lust <strong>för</strong>e<br />
koncernbildningen<br />
Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84 2313<br />
För koncerninterna kapital<strong>för</strong>luster gäller en uppskjuten<br />
<strong>av</strong>dragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL. Någon ändring har inte skett i<br />
dessa regler. Sådan <strong>för</strong>lust kan inte med stöd <strong>av</strong> 48 kap. 26 § IL<br />
utnyttjas varken <strong>av</strong> det säljande <strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> ett annat koncern<strong>för</strong>etag<br />
<strong>för</strong>rän villkoren i <strong>för</strong>stnämnda paragraf är uppfyllda.<br />
En i ett koncernbolag fållad kapital<strong>för</strong>lust kan ursprungligen<br />
ha uppkommit vid en tidpunkt då detta bolag inte ingick i den<br />
koncern där det vid nu aktuellt <strong>beskattning</strong>sår finns en<br />
kapitalvinst på <strong>del</strong>ägarrätter i ett annat koncernbolag.<br />
Om båda bolagen vid kvittningsårets taxering uppfyller kr<strong>av</strong>en<br />
i 35 kap. IL <strong>för</strong> att med <strong>av</strong>dragsrätt kunna lämna koncernbidrag<br />
till varandra kan fållad kapital<strong>för</strong>lust i det <strong>för</strong>stnämnda<br />
bolaget kvittas mot det andra bolagets kapitalvinst.<br />
Kapital<strong>för</strong>lusten får inte ha uppkommit <strong>för</strong>e den 7 december<br />
2001 eller, om fråga är om koncernintern <strong>för</strong>lust enligt 25 kap.<br />
10 IL, utlösts <strong>för</strong>e detta datum.<br />
84.3 Avdrag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster som<br />
uppkommit i svenska han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade<br />
juridiska personer<br />
48 kap. 27 § IL reglerar <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på<br />
<strong>del</strong>ägarrätter och fordringsrätter som uppkommer i han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer.<br />
48 kap. 27 § IL omfattar samtliga kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
och fordringsrätter som <strong>av</strong>ses i 48 kap. IL. Enligt 48 kap.<br />
25 § IL ska bestämmelsen i bl.a. 27 § även tillämpas på <strong>för</strong>pliktelser.<br />
Enligt 25 § gäller vidare att vad som sägs om en tillgång<br />
i 27 § (<strong>del</strong>ägarrätt eller fordringsrätt) även ska tillämpas<br />
på <strong>för</strong>pliktelse med en sådan underliggande tillgång.<br />
48 kap. 27 § <strong>för</strong>sta stycket anger att kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
och fordringsrätter och <strong>för</strong> vilka <strong>av</strong>drag ska göras tillämpas<br />
19–21, 23 och 24 §§. Första stycket tillämpas om inte<br />
något annat anges i andra stycket.<br />
48 kap. 27 § andra stycket tillämpas om det <strong>för</strong>etag som ska<br />
göra <strong>av</strong>draget är ett sådant <strong>för</strong>etag som anges i 24 kap. 13 §<br />
1−5 IL.<br />
Bestämmelsen har fått en ny ly<strong>del</strong>se i fråga om <strong>av</strong>yttringar<br />
som skett efter 2011-12-31 (prop. 2011/12:17).
2314 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84<br />
Har <strong>av</strong>yttringen skett efter 2011-12-31 omfattar bestämmelsen<br />
endast <strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter. I sådana fall gäller att 70 %<br />
<strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten ska dras <strong>av</strong>. Förlusten får bara dras <strong>av</strong> mot<br />
kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter. Är fråga om <strong>för</strong>luster på<br />
fordringsrätter tillämpas i stället <strong>för</strong>sta stycket.<br />
Har <strong>av</strong>yttringen däremot ägt rum <strong>för</strong>e 2012-01-01 så omfattar<br />
bestämmelsen såväl <strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som fordringsrätter<br />
samt <strong>för</strong>pliktelser med sådan underliggande tillgång. Då<br />
gäller att 70 % <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten ska dras <strong>av</strong>. Förlusten får<br />
bara dras <strong>av</strong> mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
Om ett <strong>för</strong>etag som kan inneha näringsbetingade an<strong>del</strong>ar har<br />
ett indirekt inneh<strong>av</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolags marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar som inte uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att behandlas som<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, blir ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på<br />
an<strong>del</strong>en skattepliktig och eventuell kapital<strong>för</strong>lust på an<strong>del</strong>en<br />
<strong>av</strong>dragsgill hos <strong>del</strong>ägaren. Avdragsrätten <strong>för</strong> en sådan kapital<strong>för</strong>lust<br />
är begränsad till 70 % och får därefter endast kvittas<br />
mot kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter som uppstått under samma<br />
<strong>beskattning</strong>sår (48 kap. 27 § andra stycket IL), se även <strong>av</strong>snitt<br />
83.17.4.<br />
Eventuell <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>utsätter att <strong>för</strong>lusten är <strong>av</strong>dragsgill.<br />
I 25 a kap. 20−24 §§ IL återfinns <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud i fråga om<br />
vissa <strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter. Observera att nya <strong>av</strong>dragsbegränsningsregler<br />
gäller fr.o.m. 2009-06-18 t.o.m. 2009-12-<br />
31 i fråga om <strong>för</strong>etagsägda an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag och<br />
i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer. Eventuell<br />
<strong>av</strong>dragsrätt kan därmed begränsas ytterligare (se nedan under<br />
<strong>av</strong>snitt 84.3.3). Nedan sker en kortfattad beskrivning <strong>av</strong><br />
begränsningsreglerna. För en mer ut<strong>för</strong>lig redogörelse, se<br />
<strong>av</strong>snitt 83.<br />
Ett direkt <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud gäller enligt 25 a kap. 23 a § IL i de fall<br />
ett <strong>för</strong>etag <strong>av</strong> det slag som anges i 25 a kap. 3 § IL, direkt eller<br />
indirekt, genom ett eller flera svenska han<strong>del</strong>sbolag eller i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer <strong>av</strong>yttrar en <strong>del</strong>ägarrätt<br />
med kapital<strong>för</strong>lust och om en motsvarande kapitalvinst<br />
enligt 25 a kap. 5 § IL inte skulle ha tagits upp <strong>av</strong> ägar<strong>för</strong>etaget<br />
om detta själv hade <strong>av</strong>yttrat <strong>del</strong>ägarrätten. Med <strong>del</strong>ägarrätt i<br />
detta sammanhang <strong>av</strong>ses även en an<strong>del</strong> i ett svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person<br />
hemmahörande inom EES.<br />
En sådan kapitalvinst skulle <strong>del</strong>ägar<strong>för</strong>etaget inte ha tagit upp<br />
om <strong>del</strong>ägarrätten varit näringsbetingad <strong>för</strong> detta <strong>för</strong>etag och,
Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84 2315<br />
vad gäller marknadsnoterad <strong>del</strong>ägarrätt, villkoret i 25 a kap.<br />
6 och 7 §§ IL om inneh<strong>av</strong>stid varit uppfyllt.<br />
En konsekvens <strong>av</strong> <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>budet är att ägar<strong>för</strong>etaget inte får<br />
dra <strong>av</strong> den <strong>del</strong>en <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagets kapital<strong>för</strong>lust som belöper<br />
på den ägda an<strong>del</strong>en.<br />
Av 25 a kap. 24 § IL framgår vidare bl.a. att om en fysisk<br />
person <strong>för</strong>värvar en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag från ett sådant<br />
ägar<strong>för</strong>etag som kan inneha näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, kan en<br />
vid överlåtelsetillfället orealiserad värdenedgång på en tillgång<br />
(an<strong>del</strong>ar och aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter som skulle ha varit<br />
näringsbetingade om de innehafts direkt <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget som överlåtit<br />
an<strong>del</strong>en samt sådana tillgångar och <strong>för</strong>pliktelser som <strong>av</strong>ses<br />
i 25 a kap. 19 § IL) som han<strong>del</strong>sbolaget äger, inte tas över <strong>av</strong><br />
den fysiska personen och sedan utnyttjas <strong>av</strong> denne <strong>för</strong> det<br />
<strong>beskattning</strong>sår när han<strong>del</strong>sbolaget realiserar kapital<strong>för</strong>lusten.<br />
Bestämmelserna är dock endast tillämpliga i fråga om värdenedgång<br />
på tillgångar under han<strong>del</strong>sbolagets inneh<strong>av</strong>stid och<br />
<strong>för</strong>st när han<strong>del</strong>sbolaget <strong>av</strong>yttrar tillgången med <strong>för</strong>lust. Har<br />
tillgången gått ned ytterligare efter den fysiska personens<br />
<strong>för</strong>värv dras <strong>för</strong>lusten till denna <strong>del</strong> <strong>av</strong> med stöd <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
i 48 kap. 27 § IL.<br />
T.o.m. 2009-12-31 gällde ett direkt <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud enligt<br />
25 a kap. 20 § IL om ett <strong>för</strong>etag som anges i 25 a kap. 3 § IL<br />
gjort kapital<strong>för</strong>lust på en an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som<br />
beror på en realiserad eller orealiserad värdenedgång på vissa<br />
tillgångar. De tillgångar i han<strong>del</strong>sbolaget som <strong>av</strong>ses är an<strong>del</strong>ar<br />
och <strong>del</strong>ägarrätter som skulle ha varit näringsbetingade om<br />
ägar<strong>för</strong>etaget själv innehaft dem samt sådana tillgångar och<br />
<strong>för</strong>pliktelser som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 19 § IL. Den tidigare<br />
bestämmelsen i 20 § har utmönstrats eftersom en an<strong>del</strong> i ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person hemmahörande inom EES numera behandlas<br />
som näringsbetingade an<strong>del</strong>ar om de ägs <strong>av</strong> ett sådant <strong>för</strong>etag<br />
som omfattas <strong>av</strong> 25 a kap. 3 § IL. Av detta följer direkt att<br />
<strong>för</strong>luster på sådana an<strong>del</strong>ar normalt inte är <strong>av</strong>dragsgilla<br />
(25 a kap. 5 § IL).<br />
Genom 25 a kap. 20 § IL gäller fr.o.m. 2010-01-01 därtill att<br />
en utländsk juridisk person hemmahörande i en stat utan<strong>för</strong><br />
EES området och som motsvarar ett sådant svenskt <strong>för</strong>etag<br />
som anges i 25 a kap. 3 § 14 inte får dra <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>luster<br />
som <strong>av</strong>ser en an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person. Denna bestämmelse
2316 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84<br />
tillämpas på motsvarande sätt (20 § andra stycket) om den<br />
utländska juridiska personen beskattas <strong>för</strong> verksamhet i ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person. Bestämmelsen tillämpas på samma sätt <strong>för</strong> den<br />
som övertar skattskyldigheten, om skattskyldigheten övergår<br />
till någon annan.<br />
Exemplet nedan är hämtat från specialmotiveringen till<br />
bestämmelsen (prop. 2009/10:36 s. 86 f.) och kan illustrera den<br />
typ <strong>av</strong> problem som kan uppstå när reglerna tillämpas:<br />
Anta att AB 1 äger an<strong>del</strong>ar motsvarande 18 % <strong>av</strong> röstetalet i ett<br />
marknadsnoterat <strong>för</strong>etag. An<strong>del</strong>arna är näringsbetingade <strong>för</strong><br />
AB 1 enligt 24 kap. 14 § <strong>för</strong>sta stycket 2. An<strong>del</strong>arnas omkostnadsbelopp<br />
uppgår till 500 tkr och marknadsvärdet är 100 tkr,<br />
dvs. det <strong>för</strong>eligger en latent kapital<strong>för</strong>lust på an<strong>del</strong>arna. Om<br />
AB 1 skulle <strong>av</strong>yttra an<strong>del</strong>arna direkt skulle <strong>för</strong>lusten inte få<br />
dras <strong>av</strong> eftersom an<strong>del</strong>arna är näringsbetingade. AB 1 bildar<br />
han<strong>del</strong>sbolaget HB tillsammans med AB 2. An<strong>del</strong>arna <strong>av</strong>yttras<br />
till HB <strong>för</strong> omkostnadsbeloppet 500 tkr. När HB <strong>av</strong>yttrar<br />
an<strong>del</strong>arna externt uppkommer en kapital<strong>för</strong>lust om (500 - 100 =)<br />
400 tkr. Av den nya bestämmelsen i 25 a kap. 23 a § framgår<br />
att <strong>för</strong>lusten inte får dras <strong>av</strong> om en motsvarande kapitalvinst<br />
inte skulle ha tagits upp. Vid tillämpningen <strong>av</strong> 24 kap. 14 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket 2 ska an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>ets storlek bestämmas utifrån<br />
storleken på <strong>del</strong>ägarens indirekta inneh<strong>av</strong> (se <strong>för</strong>fattningskommentaren<br />
till 24 kap. 17 b §). AB 1:s indirekta an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong><br />
är (18 / 2 =) 9 % vilket innebär att an<strong>del</strong>arna inte<br />
skulle ha varit näringsbetingade om AB 1 själv <strong>av</strong>yttrat dem.<br />
En motsvarande kapitalvinst skulle således ha tagits upp <strong>av</strong> AB<br />
1. AB 1 får i detta fall dra <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten om 200 tkr.<br />
Bestämmelsen i 48 kap. 27 § andra stycket blir därmed<br />
tillämplig. Först ska <strong>för</strong>lusten kvoteras till 70 %. Således får<br />
(200 x 0,7 =) 140 tkr dras <strong>av</strong> i fållan mot kapitalvinster på<br />
<strong>del</strong>ägarrätter.<br />
84.3.1 Särskilt om tekniken i 48 kap. 27 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
Ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk persons kapital<strong>för</strong>luster ska enligt 48 kap. 27 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL dras <strong>av</strong> enligt reglerna i 19, 20, 20 a, 21, 23 och<br />
24 §§ i samma kapitel.<br />
Rätten <strong>för</strong>utsätter naturligtvis att <strong>för</strong>lusten i sig är <strong>av</strong>dragsgill,<br />
se ovan beträffande <strong>av</strong>dragsbegränsning i vissa fall samt<br />
<strong>av</strong>snitt 83.
– 21 §<br />
– 23 §<br />
– 20 §<br />
– 20 a och 24 §§<br />
Rörelsebetingade<br />
…<br />
Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84 2317<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>ses i 21 § (marknadsnoterade<br />
an<strong>del</strong>ar i investeringsfonder som innehåller enbart<br />
svenska fordringsrätter) behöver inte kvittas mot kapitalvinster<br />
utan får dras <strong>av</strong> i sin helhet mot han<strong>del</strong>sbolagets <strong>inkomst</strong>er.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter<br />
än premieobligationer behöver inte kvittas mot kapitalvinster<br />
utan får dras <strong>av</strong> i sin helhet mot han<strong>del</strong>sbolagets<br />
<strong>inkomst</strong>er.<br />
Kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som <strong>av</strong>ses i 20 § (andra marknadsnoterade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter än sådana som <strong>av</strong>ses i 21 § samt sådana<br />
an<strong>del</strong>ar i svenska aktiebolag och utländska juridiska<br />
personer som inte är marknadsnoterade) ska dras <strong>av</strong> mot<br />
kapitalvinster på samma slags tillgångar.<br />
I fråga om an<strong>del</strong>ar i svenska aktiebolag och utländska juridiska<br />
personer som inte är marknadsnoterade gäller dock att endast<br />
fem sjätte<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>lusten är <strong>av</strong>dragsgill. Bestämmelsen<br />
innehåller en turordningsregel enligt vilken <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>luster mot kapitalvinster ska ske i följande ordning:<br />
1. kapital<strong>för</strong>luster som ska dras <strong>av</strong> i sin helhet och<br />
2. kapital<strong>för</strong>luster som ska dras <strong>av</strong> till fem sjätte<strong>del</strong>ar.<br />
Till den <strong>del</strong> en kapital<strong>för</strong>lust på marknadsnoterade <strong>del</strong>ägarrätter<br />
inte kan dras <strong>av</strong> enligt 20 § ska 70 % dras <strong>av</strong>. Till den <strong>del</strong><br />
en kapital<strong>för</strong>lust <strong>av</strong>ser an<strong>del</strong>ar som inte är marknadsnoterade<br />
ska således fem sjätte<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> 70 % dras <strong>av</strong>. Bestämmelsen<br />
(20 a §) innehåller ytterligare begränsning i fråga om kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar. Ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag kan dock inte inneha en<br />
kvalificerad an<strong>del</strong> varigenom denna regel inte blir tillämplig.<br />
Samma generella kvotering till 70 % gäller också <strong>för</strong> alla andra<br />
kapital<strong>för</strong>luster som inte kan kvittas mot vinster enligt 20,<br />
20 a, 21 eller 23 § (t.ex. <strong>för</strong>luster på icke marknadsnoterade<br />
fordringsrätter och premieobligationer).<br />
84.3.2 Rörelsebetingade <strong>del</strong>ägarrätter<br />
Kapital<strong>för</strong>luster som uppkommit när svenska han<strong>del</strong>sbolag<br />
<strong>av</strong>yttrat <strong>del</strong>ägarrätter som innehafts som ett led i rörelsen, får<br />
enligt 48 kap. 27 § tredje stycket IL dras <strong>av</strong> i sin helhet.<br />
Detta <strong>för</strong>utsätter naturligtvis att <strong>för</strong>lusten i sig är <strong>av</strong>dragsgill,<br />
se ovan beträffande <strong>av</strong>dragsbegränsning i vissa fall samt<br />
<strong>av</strong>snitt 83.
2318 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84<br />
… innehafts som<br />
ett led i rörelsen<br />
…<br />
Inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong> de med <strong>för</strong>lust sålda <strong>del</strong>ägarrätterna ska ha<br />
betingats <strong>av</strong> rörelse som bedrivs <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolaget eller <strong>av</strong><br />
någon som med hänsyn till äganderätts<strong>för</strong>hållanden eller<br />
organisatoriska <strong>för</strong>hållanden kan anses stå han<strong>del</strong>sbolaget nära.<br />
84.3.3 Stoppregler fr.o.m. 2009-06-18<br />
Regeringen har genom proposition (2009/10:36) in<strong>för</strong>t övergångsbestämmelser<br />
där <strong>av</strong>dragsrätten begränsas <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster<br />
på <strong>för</strong>etagsägda an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag under perioden 2009-<br />
06-18 t.o.m. 2009-12-31. Begränsningarna har <strong>av</strong>iserats i en<br />
s.k. stoppskrivelse 2009-06-17 (skr. 2008/09:224). Begränsningsreglerna<br />
omfattar <strong>för</strong>etag som anges i 25 a kap. 3 § 1–5<br />
eller en utländsk juridisk person med hemvist utan<strong>för</strong> EES som<br />
motsvarar ett sådant <strong>för</strong>etag som anges i 25 a kap. 3 § 1–4.<br />
Om ett sådant angivet <strong>för</strong>etag/utländsk juridisk person direkt<br />
eller indirekt genom ett eller flera svenska han<strong>del</strong>sbolag eller i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer, <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong><br />
i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag under tiden 2009-06-18 t.o.m. 2009-<br />
12-31 ska vid tillämpningen <strong>av</strong> 50 kap. 10 eller 11 § en<br />
kapital<strong>för</strong>lust på an<strong>del</strong>en bara dras <strong>av</strong> mot en kapitalvinst på<br />
an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person.<br />
Regeln tillämpas på motsvarande sätt i fråga om kapital<strong>för</strong>luster<br />
på svenska han<strong>del</strong>sbolag och där en omständighet<br />
inträffar som med<strong>för</strong> att en tidigare uppskjuten <strong>av</strong>dragsrätt<br />
inträder under perioden 2009-06-18–2009-12-31 i enlighet<br />
med 25 kap. 10 § IL.<br />
Bestämmelserna innehåller även en möjlighet att kvitta <strong>för</strong>lust<br />
på an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade<br />
juridiska personer i ett <strong>för</strong>etag mot en motsvarande vinst på<br />
sådana an<strong>del</strong>ar i ett annat koncern<strong>för</strong>etag. Som <strong>för</strong>utsättning<br />
gäller att båda <strong>för</strong>etagen begär det vid samma års taxering och<br />
att det ena <strong>för</strong>etaget med <strong>av</strong>dragsrätt kan lämna koncernbidrag<br />
till det andra <strong>för</strong>etaget.<br />
Bestämmelserna ska tillämpas på samma sätt i fråga om<br />
kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar i en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person som ska dras <strong>av</strong> enligt 52 kap. 6 eller 7 § IL<br />
(övergångsbestämmelserna p. 9).
1 juli 2002<br />
7 december 2001<br />
16 april 2002<br />
Värde<strong>för</strong>ändring<br />
<strong>för</strong>e 7 december<br />
och 16 april<br />
Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84 2319<br />
84.4 Äldre bestämmelser<br />
I <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> vid 2008 års<br />
taxering, SKV 302, <strong>av</strong>snitt 27, återfinns en belysande genomgång<br />
<strong>av</strong> äldre regler. Nedan sker en kortfattad genomgång.<br />
SFS 2002:540 trädde i kraft den 1 juli 2002. Genom bestämmelserna<br />
kom <strong>av</strong>dragsbegränsning <strong>för</strong> <strong>för</strong>luster att senareläggas,<br />
dock inte i samtliga fall.<br />
Genom SFS 2003:224 som trätt i kraft den 1 juli 2003 har<br />
48 kap. 26 och 27 §§ IL ändrats. Vidare har 50 kap. 12 och<br />
13 §§ samt 52 kap. 8 § IL upphört att gälla och ersatts med<br />
bestämmelser i 25 a kap. IL.<br />
Bestämmelserna om begränsning i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster<br />
i 48 kap. 26 och 27 §§ samt 50 kap. 12 och 13 §§ IL<br />
tillämpas på kapital<strong>för</strong>luster vid <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter<br />
och an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag fr.o.m. den 7 december<br />
2001, dvs. dagen efter överlämnandet <strong>av</strong> regeringens skrivelse<br />
skr. 2001/02:77 till riksdagen där <strong>för</strong>slaget om de nya begränsningsreglerna<br />
<strong>av</strong>iserades.<br />
Reglerna ska även tillämpas på <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> dessa slag, vilka<br />
<strong>för</strong>e den 7 december 2001 skett med kapital<strong>för</strong>lust till <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap, men där den omständighet som utlöser en<br />
uppskjuten <strong>av</strong>dragsrätt enligt dåvarande 25 kap. 30 § IL<br />
inträffat <strong>för</strong>st efter den 6 december 2001.<br />
Bestämmelserna i 52 kap. 8 § IL om begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar i utländska juridiska personer vars<br />
<strong>inkomst</strong>er ska beskattas hos <strong>del</strong>ägarna, tillämpas på kapital<strong>för</strong>luster<br />
på an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>yttrats den 16 april 2002 eller<br />
senare, dvs. fr.o.m. dagen efter det att propositionen lämnades<br />
till riksdagen.<br />
Dessa bestämmelser tillämpas också på kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar<br />
i fall där an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttrats <strong>för</strong>e den 16 april 2002 men där<br />
den omständighet som utlöser en uppskjuten <strong>av</strong>dragsrätt enligt<br />
dåvarande 25 kap. 30 § IL inträffat efter den 15 april 2002.<br />
När bestämmelserna i 50 kap. 12 och 13 §§ samt 52 kap. 8 § IL<br />
ska tillämpas beaktas värde<strong>för</strong>ändringar på <strong>del</strong>ägarrätter som<br />
<strong>av</strong>yttrats <strong>för</strong>e den 7 december 2001 respektive <strong>för</strong>e den 16 april<br />
2002 bara om det är fråga om <strong>av</strong>yttringar som omfattas <strong>av</strong><br />
bestämmelserna om uppskjuten <strong>av</strong>dragsrätt enligt dåvarande<br />
25 kap. 30 § IL.
2320 Begränsad <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>luster, Avsnitt 84<br />
Tillrättaläggande<br />
rättelse<br />
Två fållor, en<br />
gammal och en ny<br />
När den nu upphävda bestämmelsen i 48 kap. 26 § tredje stycket<br />
IL (röstvillkoret) tillämpas ska även ett svenskt ömsesidigt<br />
<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag eller en sådan svensk stiftelse eller ideell<br />
<strong>för</strong>ening som inte är undantagen från skattskyldighet enligt<br />
7 kap. IL omfattas <strong>av</strong> bestämmelsens tillämpningsområde.<br />
Denna tillämpnings<strong>för</strong>eskrift ska tillämpas retroaktivt med<br />
verkan fr.o.m. 2002 års taxering. Regeln utgör en tillrättaläggande<br />
rättelse (prop. 2001/02:140 s. 50).<br />
Finns kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter i fålla i enlighet med<br />
bestämmelserna i 48 kap. 26 § IL i dess ly<strong>del</strong>se fram till den<br />
1 juli 2002, måste nya kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter som<br />
uppkommit vid <strong>av</strong>yttringar efter den 6 december 2001 eller<br />
vilka med tillämpning <strong>av</strong> dåvarande 25 kap. 30 § IL utlösts<br />
efter detta datum läggas i en ny fålla och de två fållorna hållas<br />
isär. Förlusten i den gamla fållan kan bara dras <strong>av</strong> mot samma<br />
bolags kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter. Förluster i den nya fållan<br />
kan i vissa fall även dras <strong>av</strong> mot andra koncernbolags<br />
kapitalvinster på <strong>del</strong>ägarrätter.
Säljande <strong>för</strong>etaget<br />
Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap, Avsnitt 85 2321<br />
85 Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap<br />
85.1 Avyttringar med kapital<strong>för</strong>lust till<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap<br />
85.1.1 Inledning<br />
I <strong>av</strong>snittet behandlas den s.k. <strong>för</strong>lustregeln i 25 kap. 7–11 §§ IL.<br />
Den innebär att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>lust vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgångar<br />
inom en intressegemenskap inte medges det säljande<br />
<strong>för</strong>etaget ome<strong>del</strong>bart utan <strong>för</strong>st när tillgångarna antingen inte<br />
längre existerar eller inte längre innehas <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap med säljaren.<br />
85.1.2 Allmänt om kapital<strong>för</strong>luster<br />
För att en värdenedgång på en kapitaltillgång ska vara <strong>av</strong>dragsgill<br />
krävs i princip att den är realiserad. För att inte denna<br />
princip ska kunna kringgås genom att tillgångarna <strong>av</strong>yttras<br />
inom en intressegemenskap har den s.k. <strong>för</strong>lustregeln in<strong>för</strong>ts.<br />
Reglerna innebär att kapital<strong>för</strong>lusten beräknas enligt allmänna<br />
regler och att <strong>av</strong>drag medges det säljande <strong>för</strong>etaget. Avdrag<br />
medges dock inte ome<strong>del</strong>bart utan <strong>för</strong>st när tillgångarna<br />
antingen inte längre existerar eller inte längre innehas <strong>av</strong> ett<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap med säljaren, se vidare <strong>av</strong>snitt<br />
85.1.4. Enligt regeringens uppfattning är det naturligt att<br />
kapital<strong>för</strong>lustens storlek prövas och beslutas som en <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår när <strong>av</strong>yttringen sker<br />
(prop. 2002/03:96 s. <strong>95</strong>). Enligt uttalande i propositionen <strong>av</strong>ser<br />
regeringen att återkomma med <strong>för</strong>slag till reglering i frågan.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att <strong>för</strong>lusten inte ska fastställas<br />
<strong>av</strong>yttringsåret. Det ska ske <strong>för</strong>st det år som <strong>för</strong>lusten utnyttjas.<br />
Se även Kammarrätten i Stockholms dom den 23 december<br />
2009, mål nr 7723-08.
2322 Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap, Avsnitt 85<br />
Egendom<br />
som omfattas<br />
Näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar m.m.<br />
An<strong>del</strong> i<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Fordringar m.m.<br />
Intressegemenskap<br />
Ersättning under<br />
marknadsvärdet<br />
85.1.3 Förutsättningar <strong>för</strong> <strong>för</strong>lustregelns tillämpning<br />
Förlustregeln är tillämplig om det uppkommer en kapital<strong>för</strong>lust<br />
när en juridisk person eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar en<br />
tillgång till en annan juridisk person eller ett annat svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag och de båda <strong>för</strong>etagen är moder- och dotter<strong>för</strong>etag<br />
eller står under i huvudsak gemensam ledning.<br />
Bestämmelserna gäller om det uppkommer en kapital<strong>för</strong>lust vid<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en tillgång. Kapital<strong>för</strong>lust i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
uppkommer vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> kapitaltillgångar, se<br />
25 kap. 3 § IL. Med kapitaltillgångar i näringsverksamheten <strong>av</strong>ses<br />
andra tillgångar än bl.a. lagertillgångar, pågående arbeten,<br />
kundfordringar och inventarier.<br />
Slopandet <strong>av</strong> kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar i bolagssektorn innebär att det är ett totalt <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud<br />
<strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och<br />
näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter (25 kap. 8 § 1 IL).<br />
Från och med den 1 januari 2010 är an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag<br />
och an<strong>del</strong>ar ägda <strong>av</strong> svenska han<strong>del</strong>sbolag infogade i<br />
systemet med skattefria ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar. En an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag behandlas<br />
som en näringsbetingad an<strong>del</strong> om ägaren är ett <strong>för</strong>etag. Det<br />
innebär att en <strong>för</strong>lust på en sådan an<strong>del</strong> inte är <strong>av</strong>dragsgill.<br />
Motsvarande gäller <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i utländska <strong>del</strong>ägarbeskattade<br />
juridiska personer inom EES-området. Se <strong>av</strong>snitt 83.17.<br />
I 25 kap. 8 § 2–4 finns ytterligare begränsningar där kapital<strong>för</strong>lust<br />
överhuvudtaget inte får dras <strong>av</strong>.<br />
Enligt 25 kap. 7 § IL anges att om det uppkommer en kapital<strong>för</strong>lust<br />
när en juridisk person eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
<strong>av</strong>yttrar en tillgång till en annan juridisk person eller ett annat<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag, ska bestämmelserna i 8–11 §§ tillämpas<br />
om <strong>för</strong>etagen ingår i en intressegemenskap Med <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap <strong>av</strong>ses vid tillämpningen <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
i detta kapitel moder<strong>för</strong>etag och dotter<strong>för</strong>etag eller <strong>för</strong>etag som<br />
står under i huvudsak gemensam ledning, se även <strong>av</strong>snitt 85.2.<br />
För <strong>av</strong>dragsrätt enligt <strong>för</strong>lustregeln krävs att ersättningen <strong>för</strong><br />
den <strong>av</strong>yttrade tillgången inte understiger marknadsvärdet utan<br />
att detta är affärsmässigt motiverat, 25 kap. 8 § 3 IL. Om<br />
ersättningen understiger marknadsvärdet och detta <strong>för</strong>anleder<br />
uttags<strong>beskattning</strong> enligt 22 kap. IL bör effekten <strong>av</strong> uttags<strong>beskattning</strong>en<br />
beaktas vid bestämmandet <strong>av</strong> ersättningens<br />
storlek, RÅ 2006 ref. 62.
Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap, Avsnitt 85 2323<br />
85.1.4 När medges <strong>av</strong>draget?<br />
Det säljande <strong>för</strong>etaget medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>lusten när en<br />
omständighet inträffar som med<strong>för</strong> att tillgången inte längre<br />
existerar eller innehas <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap med<br />
det säljande <strong>för</strong>etaget, 25 kap. 10 § IL. Ett typfall är att det<br />
köpande <strong>för</strong>etaget säljer tillgången vidare externt.<br />
Observera att någon <strong>av</strong>dragsgill kapital<strong>för</strong>lust inte <strong>för</strong>eligger<br />
när en fordran på ett <strong>för</strong>etag i en intressegemenskap <strong>för</strong>st<br />
<strong>av</strong>yttras med <strong>för</strong>lust inom intressegemenskapen och därefter<br />
<strong>av</strong>yttras till någon utan<strong>för</strong> gemenskapen, se <strong>Skatteverkets</strong><br />
skrivelse 2004-10-12, dnr 130 597688-04/111.<br />
Avdrag bör också medges om det köpande <strong>för</strong>etaget definitivt<br />
<strong>för</strong>lorar tillgången på grund <strong>av</strong> t.ex. stöld eller annan brottslig<br />
gärning. Om tillgången total<strong>för</strong>störs genom t.ex. brand bör <strong>av</strong>drag<br />
medges eftersom tillgången då inte längre existerar. Det<br />
saknar bety<strong>del</strong>se om det köpande <strong>för</strong>etaget medgetts <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>lusten på grund <strong>av</strong> branden eller beskattats <strong>för</strong> eventuell<br />
<strong>för</strong>säkringsersättning.<br />
Ett annat fall är att intressegemenskapen mellan det säljande och<br />
det köpande <strong>för</strong>etaget bryts. Det kan t.ex. ske genom att det säljande<br />
eller köpande <strong>för</strong>etaget säljs externt. Intressegemenskapen<br />
bryts också om något <strong>av</strong> dessa <strong>för</strong>etag genom fusion går upp i<br />
ett <strong>för</strong>etag som inte ingår i intressegemenskapen.<br />
85.1.5 Turordningsregler<br />
Är det an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>yttrats finns särskilda turordningsregler<br />
i 25 kap. 11 § IL. Om köparen sedan tidigare<br />
äger an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> samma slag och sort som de <strong>av</strong>yttrade<br />
an<strong>del</strong>arna (gamla an<strong>del</strong>ar) eller senare <strong>för</strong>värvar sådana<br />
an<strong>del</strong>ar (nya an<strong>del</strong>ar), ska senare <strong>av</strong>yttringar som köparen gör<br />
anses ske i följande ordning:<br />
1. gamla an<strong>del</strong>ar,<br />
2. an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>yttrats enligt <strong>för</strong>lustregeln (<strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>ar),<br />
3. nya an<strong>del</strong>ar.<br />
Motsvarande gäller i fråga om andra tillgångar som inte kan<br />
särskiljas från varandra. Med detta <strong>av</strong>ses fram<strong>för</strong>allt sådana<br />
<strong>del</strong>ägarrätter och fordringsrätter som beskattas enligt den s.k.<br />
genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL.
2324 Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap, Avsnitt 85<br />
Intressegemenskap<br />
Moder-dotter-<br />
<strong>för</strong>hållande<br />
I huvudsak<br />
gemensam ledning<br />
85.1.6 Omkostnadsbeloppet m.m. hos det köpande<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Några regler <strong>för</strong> hur <strong>för</strong>värvet ska behandlas hos det köpande<br />
<strong>för</strong>etaget har inte in<strong>för</strong>ts. Förvärvet ska där<strong>för</strong> behandlas enligt<br />
allmänna regler som om <strong>för</strong>värvet skett från extern part. Den<br />
ersättning som det köpande <strong>för</strong>etaget faktiskt erlagt ska således<br />
ligga till grund <strong>för</strong> beräkningen <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet. Även i<br />
övrigt ska det köpande <strong>för</strong>etagets <strong>för</strong>värv i princip behandlas<br />
som ett <strong>för</strong>värv från utomstående.<br />
85.1.7 Övergångsregler<br />
Om <strong>för</strong>lustregeln i sin äldre ly<strong>del</strong>se i 2 § 4 mom. nionde stycket<br />
SIL har varit tillämplig (gäller <strong>av</strong>yttringar som skett <strong>för</strong>e år<br />
1999), gäller de äldre bestämmelserna <strong>för</strong> det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
även framöver (4 kap. 38 § ILP). Detta innebär bl.a. att när<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget <strong>av</strong>yttrar tillgången ska skattepliktig<br />
kapitalvinst eller <strong>av</strong>dragsgill kapital<strong>för</strong>lust beräknas som om<br />
överlåtande och övertagande <strong>för</strong>etag utgjort en skattskyldig.<br />
85.2 När <strong>för</strong>eligger det<br />
intressegemenskap?<br />
85.2.1 Inledning<br />
I det <strong>för</strong>egående <strong>av</strong>snittet, 85.1, behandlades den s.k. <strong>för</strong>lustregeln<br />
i 25 kap. 7–11 §§ IL Reglerna innebär att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>lust <strong>av</strong> tillgångar inom en intressegemenskap inte<br />
medges det säljande <strong>för</strong>etaget ome<strong>del</strong>bart utan <strong>för</strong>st när<br />
tillgångar antingen inte längre existerar eller inte längre<br />
innehas <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap med säljaren.<br />
Det här <strong>av</strong>snittet behandlar när det kan anses <strong>för</strong>eligga<br />
intressegemenskap mellan <strong>för</strong>etag.<br />
85.2.2 Intressegemenskap<br />
Enligt 25 kap. 7 § IL definieras intressegemenskap med att<br />
<strong>för</strong>etagen är moder- och dotter<strong>för</strong>etag eller står under i huvudsak<br />
gemensam ledning.<br />
Med moder- och dotter<strong>för</strong>etag får normalt <strong>för</strong>stås <strong>för</strong>etag som<br />
enligt något <strong>av</strong> de associationsrättsliga koncernbegreppen<br />
bildar ett moder-dotter<strong>för</strong>hållande.<br />
Intressegemenskap enligt den kompletterande definitionen, dvs.<br />
<strong>för</strong>etag som står under i huvudsak gemensam ledning, får normalt<br />
anses råda i de fall en juridisk eller fysisk person till följd
Faktiskt<br />
inflytande<br />
Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap, Avsnitt 85 2325<br />
<strong>av</strong> aktieinneh<strong>av</strong> har det bestämmande inflytandet över två eller<br />
flera juridiska personer. Det är här främst fråga om <strong>för</strong>etag<br />
mellan vilka sådana <strong>för</strong>hållanden råder att de kan sägas ingå i<br />
vad som brukar betecknas som en oäkta koncern. En oäkta<br />
koncern brukar anses <strong>för</strong>eligga om en fysisk person har det<br />
bestämmande inflytandet över två eller flera juridiska personer<br />
utan att <strong>för</strong>etagen ingår i ett formellt koncern<strong>för</strong>hållande.<br />
Även i fall då det inte finns en ensam person, fysisk eller juridisk,<br />
som har det bestämmande inflytandet över <strong>för</strong>etagen kan dessa<br />
ändå anses stå under i huvudsak gemensam ledning och intresse<br />
gemenskap därmed <strong>för</strong>eligga. Detta åskådliggörs i RÅ 1983 Aa<br />
225.<br />
I målet var fråga om tolkningen <strong>av</strong> begreppet under i huvudsak<br />
gemensam ledning i bestämmelserna om lagervärdering i 41 §<br />
KL i dess tidigare ly<strong>del</strong>se. Omständigheterna var följande.<br />
Skogsägare<strong>för</strong>eningarna A och B hade 6 000 medlemmar vardera,<br />
medan skogsägare<strong>för</strong>eningen C hade 2 000 medlemmar.<br />
Driften <strong>av</strong> verksamheten i de tre skogsägar<strong>för</strong>eningarna handhades<br />
<strong>av</strong> en <strong>av</strong> medlemmarna gemensamt ägd <strong>för</strong>valtnings<strong>för</strong>ening.<br />
Vidare ägde <strong>för</strong>eningen C ett dotterbolag till ca 90 %.<br />
Övriga aktier i bolaget ägdes <strong>av</strong> <strong>för</strong>eningarna A och B. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg att såväl samtliga <strong>för</strong>eningar som<br />
bolaget stod under i huvudsak gemensam ledning. Intressegemenskap<br />
ansågs där<strong>för</strong> råda mellan <strong>för</strong>eningarna och mellan<br />
<strong>för</strong>eningarna och bolaget. Se figuren nedan.<br />
6 000<br />
medlemmar<br />
Skogsägar<strong>för</strong>ening<br />
A<br />
Förvaltnings<strong>för</strong>ening<br />
6 000<br />
medlemmar<br />
Skogsägar<strong>för</strong>ening<br />
B<br />
2 000<br />
medlemmar<br />
Skogsägar<strong>för</strong>ening<br />
C<br />
5 % 5% 90 %<br />
Bolag<br />
Målet visar att även andra omständigheter än det formella<br />
inflytandet till följd <strong>av</strong> aktie- eller an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> har bety<strong>del</strong>se<br />
vid prövningen <strong>av</strong> om två eller flera <strong>för</strong>etag står under i
2326 Kapital<strong>för</strong>lust i intressegemenskap, Avsnitt 85<br />
Bestämmande<br />
inflytande<br />
Rättsfall gemensam<br />
ledning<br />
huvudsak gemensam ledning. I lagrådets yttrande över prop.<br />
1986/87:42 om ändringar <strong>av</strong> vinst<strong>del</strong>ningsskatten återfinns ett<br />
belysande uttalande om detta begrepp. Lagrådet an<strong>för</strong>de<br />
följande.<br />
”Emellertid torde de nämnda paragraferna i kommunalskattelagen<br />
inte tillämpas så att uteslutande ägar<strong>för</strong>hållandena<br />
ska vara <strong>av</strong>görande vid bedömningen om<br />
två eller flera <strong>för</strong>etag står under i huvudsak gemensam<br />
ledning. Det <strong>av</strong>görande torde vara det faktiska<br />
inflytandet (jfr RÅ 1983 Aa 225).”<br />
Att det är det faktiska inflytandet som är <strong>av</strong>görande stöds även<br />
<strong>av</strong> dom från Kammarrätten i Stockholm, den 26 juni 2001,<br />
mål nr 518-1999, och dom från Kammarrätten i Göteborg, den<br />
16 juni 1999, mål nr 8001-1996. Det är svårt att ange några<br />
generella principer <strong>för</strong> hur det faktiska inflytandet ska<br />
fastställas. Denna prövning måste rimligtvis ske mot bakgrund<br />
<strong>av</strong> omständigheterna i varje enskilt fall.<br />
Bestämmande inflytande <strong>för</strong>eligger inte när inneh<strong>av</strong>et motsvarar<br />
endast 50 % <strong>av</strong> rösterna. Det krävs mer än 50 % <strong>av</strong><br />
rösterna eller att bestämmande inflytande <strong>för</strong>eligger på grund<br />
<strong>av</strong> andra orsaker, t.ex. <strong>av</strong>tal eller dylikt, se RÅ 2001 ref. 6.<br />
Däremot kan två eller flera fysiska eller juridiska personer som<br />
vardera inte innehar mer än 50 % <strong>av</strong> rösterna tillsammans<br />
anses ha ett bestämmande inflytande över två <strong>för</strong>etag om<br />
ägandet är i samma proportioner i båda <strong>för</strong>etagen. I ett sådant<br />
fall äger ju samma grupp <strong>av</strong> personer 100 % i båda <strong>för</strong>etagen<br />
och <strong>för</strong>etagen står då under i huvudsak gemensam ledning.<br />
Eftersom det räcker med att <strong>för</strong>etagen står under i huvudsak<br />
gemensam ledning kan <strong>av</strong>vikelser från det proportionerliga<br />
ägandet finnas och rekvisitet ändock vara uppfyllt.<br />
I rättsfallet RÅ 19<strong>95</strong> ref. 13 samt även i Kammarrätten i<br />
Sundsvalls dom den 28 april 2009, mål nr 3275-08 ansågs en<br />
kommun och dess helägda aktiebolaget stå under gemensam<br />
ledning. Motsvarande bedömning har Kammarrätten i Stockholm<br />
gjort i dom den 27 oktober 2009, mål nr 2573-09 vad<br />
gäller staten och dess helägda bolag.<br />
I Kammarrätten i Stockholms dom den 14 februari 2007, mål<br />
nr 42<strong>95</strong>-06 ansågs aktiebolag som hade familjemedlemmar i<br />
sina styrelser stå under gemensam ledning.
Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86 2327<br />
86 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten<br />
<strong>för</strong> ränta på vissa<br />
skulder<br />
86.1 Inledning<br />
I kapitlet behandlas de regler om begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten<br />
<strong>för</strong> ränta som finns i 24 kap. 10 a–10 e §§ IL. Bestämmelserna<br />
in<strong>för</strong>des efter <strong>för</strong>slag i propositionen ”Sänkt bolagsskatt och<br />
vissa andra skatteåtgärder <strong>för</strong> <strong>för</strong>etag” (SFS 2008:1343, bet.<br />
2008/09:SkU19 och prop. 2008/09:65).<br />
Reglerna syftar till att motverka skatteupplägg som görs med<br />
hjälp <strong>av</strong> ränte<strong>av</strong>drag på skulder till <strong>för</strong>etag inom samma<br />
intressegemenskap när skulden uppkommit i samband med ett<br />
<strong>för</strong>värv <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter från ett <strong>för</strong>etag inom intressegemenskapen.<br />
Enligt huvudregeln i 10 b § är ränteutgifter <strong>av</strong>seende en skuld<br />
till ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen inte <strong>av</strong>dragsgilla till den<br />
<strong>del</strong> skulden <strong>av</strong>ser ett <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> en <strong>del</strong>ägarrätt från ett <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskapen om inte någon <strong>av</strong> två undantagsregler i<br />
10 d § är tillämplig, den s.k. 10 %-regeln och den s.k. ventilen.<br />
Härutöver finns det bestämmelser <strong>för</strong> att motverka kringgåenden.<br />
Reglerna tillämpas <strong>för</strong>sta gången vid 2010 års taxering. De<br />
trädde i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på ränteutgifter<br />
som belöper sig på tiden efter den 31 december 2008.<br />
86.2 Företag i intressegemenskap<br />
I 24 kap. 10 a § IL finns en definition <strong>av</strong> vad som i dessa regler<br />
ska anses vara <strong>för</strong>etag i intressegemenskap. Första stycket<br />
innehåller själva definitionen, enligt vilken <strong>för</strong>etag ska anses<br />
vara i intressegemenskap med varandra om<br />
1. ett <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagen, direkt eller indirekt, genom ägaran<strong>del</strong> eller<br />
på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra<br />
<strong>för</strong>etaget, eller
2328 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86<br />
2. <strong>för</strong>etagen står under i huvudsak gemensam ledning.<br />
Företag som är moder<strong>för</strong>etag och dotter<strong>för</strong>etag anses vara i<br />
intressegemenskap med varandra i enlighet med punkten 1.<br />
Formuleringen ”direkt eller indirekt” innebär vidare bl.a. att<br />
alla <strong>för</strong>etag som ett moder<strong>för</strong>etag äger via andra dotter<strong>för</strong>etag<br />
ingår i intressegemenskapen.<br />
I paragrafens andra stycke klargörs att med uttrycket <strong>för</strong>etag i<br />
dessa regler menas juridiska personer och svenska han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Det innebär att även staten, kommuner och landsting<br />
kan anses ingå i en intressegemenskap. Fysiska personer kan<br />
inte ingå i intressegemenskapen, men två <strong>för</strong>etag som ägs <strong>av</strong><br />
samma fysiska personer är i intressegemenskap med varandra.<br />
Även motsvarande utländska <strong>för</strong>etag kommer att omfattas <strong>av</strong><br />
reglerna (jfr 2 kap. 2 § IL). Ett utländskt <strong>för</strong>etag med ett fast<br />
driftställe i Sverige som dragit <strong>av</strong> räntor till ett annat <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskapen kan där<strong>för</strong> komma att omfattas <strong>av</strong> dessa<br />
regler.<br />
Uttrycket ”intressegemenskap” <strong>för</strong>ekommer även i ett antal<br />
andra lagrum i IL, t.ex. 6 a kap. 6 §, 14 kap. 20 §, 17 kap.<br />
19 a § och 25 a kap. 2 §. Uttrycket används i olika bety<strong>del</strong>ser i<br />
olika lagrum. Det är där<strong>för</strong> värt att påpeka att analysen <strong>av</strong> vilka<br />
<strong>för</strong>etag som kan anses ingå i en intressegemenskap måste göras<br />
utifrån den definition som gäller <strong>för</strong> aktuella regler. Uttrycket<br />
”står under i huvudsak gemensam ledning” finns även det<br />
sedan lång tid tillbaka i flera andra lagrum i IL. Det gäller<br />
sådana fall då det med hänsyn till skiftande <strong>för</strong>hållanden inte<br />
varit möjligt att på ett exakt eller uttömmande sätt definiera de<br />
fall som <strong>av</strong>ses. Uttrycket finns i 20 kap. 23 §, 25 kap. 7 §,<br />
25 a kap. 2 § IL och 39 a kap. 3 §. I <strong>för</strong>arbetena (prop.<br />
1999/2000:2, <strong>del</strong> 2 s. 335 och prop. 1986/87:42 s. 35) betonas<br />
att det är det faktiska inflytandet och inte de formella <strong>för</strong>hållandena<br />
som är <strong>av</strong>görande (jfr även RÅ 2003 not. 138 och<br />
RÅ 1983 not. 225). Avsikten är att detta uttryck ska ha samma<br />
bety<strong>del</strong>se även här (se prop. 2008/09:65, s. 48).<br />
86.3 Huvudregeln<br />
Enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § <strong>för</strong>sta stycket IL är ränteutgifter<br />
<strong>av</strong>seende en skuld till ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen<br />
inte <strong>av</strong>dragsgilla till den <strong>del</strong> skulden <strong>av</strong>ser ett<br />
<strong>för</strong>värv <strong>av</strong> en <strong>del</strong>ägarrätt från ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen<br />
om inte någon <strong>av</strong> två undantagsregler i 10 d § är tillämplig<br />
(den s.k. 10 %-regeln och den s.k. ventilen).
Begreppet ”<strong>av</strong>ser”<br />
Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86 2329<br />
Allt som behandlas som <strong>del</strong>ägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL<br />
omfattas. Även lageran<strong>del</strong>ar omfattas (jfr prop. 2008/09:65,<br />
s. 83−84).<br />
Enligt lagtexten i 24 kap. 10 b § <strong>för</strong>sta stycket IL omfattas bara<br />
skulder som ”<strong>av</strong>ser ett <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> en <strong>del</strong>ägarrätt …” Begreppet<br />
”<strong>av</strong>ser” har tolkats snävt <strong>av</strong> HFD. HFD har i motsats till<br />
Skatterättsnämnden ansett att skulder som har sin grund i<br />
obetalda räntor inte omfattas <strong>av</strong> lagtexten trots att källan till<br />
skulden är den interna skuld som reglerna är tillämpliga på.<br />
Lagtexten kräver att skulden ska <strong>av</strong>se ett <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> en<br />
<strong>del</strong>ägarrätt och skuld som <strong>av</strong>ser lån på grund <strong>av</strong> obetald ränta<br />
omfattas således inte <strong>av</strong> lagtextens ordaly<strong>del</strong>se. För att en<br />
skuld ska omfattas <strong>av</strong> lagstiftningen måste den således vara<br />
direkt hän<strong>för</strong>lig till an<strong>del</strong>s<strong>för</strong>värvet. Skatteflyktslagen var inte<br />
uppe till bedömning i HFD dom.<br />
Genom ett nytt tredje stycke i 10 a § gäller, fr.o.m. den<br />
1 januari 2010, att även an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag och an<strong>del</strong>ar i<br />
utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer (hemmahörande<br />
inom EES-området) ska behandlas som <strong>del</strong>ägarrätter inom<br />
ramarna <strong>för</strong> dessa regler.<br />
86.3.1 EU-rätten<br />
Regeringen har i prop. 2008/09:65 s 69 gjort bedömningen att<br />
ränte<strong>av</strong>dragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a−e §§ är <strong>för</strong>enliga<br />
med EU-rätten.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i fyra <strong>av</strong>göranden, <strong>för</strong>handsbesked,<br />
från den 30 november 2011 (mål nr 4797-10, 4798-10,<br />
4800-10 samt 7648-09) prövat reglernas <strong>för</strong>enlighet med EUrätten.<br />
Bl.a. prövades om reglerna är <strong>för</strong>enliga med ränte- och<br />
royaltydirektivet. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann, med<br />
hänvisning till EU-domstolens dom från den 21 juli 2011<br />
(C-397/09, Scheuten Solar Technology), att de svenska<br />
reglerna inte strider mot det direktivet. I EU-domstolens dom<br />
konstateras att direktivet endast <strong>av</strong>ser borgenärens skattemässiga<br />
situation. Därmed är direktivet inte tillämpligt på<br />
regler om <strong>av</strong>dragsrätt hos gäldenären.<br />
Även i övrigt ansåg Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i de <strong>del</strong>ar<br />
som prövades att reglerna var <strong>för</strong>enliga med EU-rätten.
2330 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86<br />
86.4 Regler <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra kringgåenden<br />
med hjälp <strong>av</strong> vissa externa lån<br />
Huvudregeln gäller endast ränteutgifter på skulder till ett annat<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskapen, s.k. interna lån. För att <strong>för</strong>hindra<br />
kringgåenden <strong>av</strong> reglerna genom att använda skulder till<br />
ett <strong>för</strong>etag som inte ingår i intressegemenskapen, s.k. externa<br />
lån, på visst sätt finns två ytterligare regler.<br />
Huvudregeln skulle kunna kringgås genom att ett tillfälligt<br />
externt lån <strong>för</strong>st tas i samband med ett internt <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> en<br />
<strong>del</strong>ägarrätt och att det därefter ersätts med ett internt lån. För<br />
att <strong>för</strong>hindra <strong>av</strong>drag i sådana fall finns en regel i 24 kap. 10 b §<br />
andra stycket IL. Regeln innebär att <strong>av</strong>drag inte får göras <strong>för</strong><br />
ränteutgifter om en tillfällig skuld till ett <strong>för</strong>etag som inte ingår<br />
i intressegemenskapen (externt lån) – helt eller <strong>del</strong>vis – ersätts<br />
med en skuld till ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen (internt<br />
lån). Detta gäller dock endast om skulden till det utomstående<br />
<strong>för</strong>etaget hade omfattats <strong>av</strong> huvudregeln, <strong>för</strong> det fall det<br />
utomstående <strong>för</strong>etaget i stället hade varit ett <strong>för</strong>etag som ingick<br />
i samma intressegemenskap.<br />
För att huvudregeln inte ska kunna kringgås genom att en<br />
extern långivare agerar mellanhand mellan det långivande<br />
<strong>för</strong>etaget och det låntagande <strong>för</strong>etaget som båda ingår i samma<br />
intressegemenskap finns en regel i 24 kap. 10 c § IL. Regeln<br />
innebär att begränsningarna i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränteutgifter<br />
enligt huvudregeln också ska tillämpas på en skuld till ett<br />
utomstående <strong>för</strong>etag under vissa <strong>för</strong>utsättningar. Detta gäller<br />
till den <strong>del</strong> skulden till det utomstående <strong>för</strong>etaget motsvaras <strong>av</strong><br />
en fordran som ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen har på det<br />
utomstående <strong>för</strong>etaget, eller på ett <strong>för</strong>etag som ingår i samma<br />
intressegemenskap som det utomstående <strong>för</strong>etaget (s.k. backto-back-lån).<br />
Förutsättningen är att skulden kan anses ha<br />
samband med denna fordran och <strong>av</strong>ser <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> en <strong>del</strong>ägarrätt<br />
från ett <strong>för</strong>etag som ingår i intressegemenskapen. Syftet är<br />
inte att det ska krävas en direkt koppling mellan in- och<br />
utlåning men att det <strong>av</strong> omständigheterna i det enskilda fallet<br />
bör framgå att det finns någon form <strong>av</strong> samband mellan<br />
skulden och fordran (prop. 2008/09:65, s. 55).
Hypotetisk test<br />
Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86 2331<br />
86.5 Undantagsregler<br />
86.5.1 Allmänt<br />
Om <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att inte medge <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ränteutgifter<br />
på interna lån <strong>för</strong>eligger enligt tidigare beskrivna<br />
regler, ska <strong>av</strong>drag ändock medges om <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att<br />
tillämpa någon <strong>av</strong> två alternativa undantagsregler finns.<br />
Reglerna finns i 24 kap. 10 d § IL och kallas 10 %-regeln och<br />
ventilen. I 24 kap. 10 e § IL finns motsvarande undantagsregler<br />
beträffande ränteutgifter på s.k. back-to-back-lån.<br />
Avsikten är att samma principer ska gälla i dessa fall som<br />
enligt undantagsreglerna vid interna lån. I det följande berörs<br />
bara reglerna i 10 d §.<br />
86.5.2 10 %-regeln<br />
Enligt 24 kap. 10 d § <strong>för</strong>sta stycket punkten 1 IL får <strong>av</strong>drag<br />
göras <strong>för</strong> ränteutgift om den <strong>inkomst</strong> som motsvarar ränteutgiften<br />
skulle ha beskattats med minst 10 % enligt lagstiftningen<br />
i den stat där det <strong>för</strong>etag inom intressegemenskapen<br />
som faktiskt har rätt till <strong>inkomst</strong>en hör hemma, om <strong>för</strong>etaget<br />
bara skulle ha haft den <strong>inkomst</strong>en. Avdragsrätten hos det <strong>för</strong>etag<br />
som har ränteutgiften är således beroende <strong>av</strong> hur mottagaren<br />
<strong>av</strong> räntan beskattas. Uppgår <strong>beskattning</strong>en hos<br />
mottagaren till minst 10 % får <strong>av</strong>drag göras.<br />
Enligt <strong>för</strong>arbetena ska ett hypotetiskt test göras <strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra<br />
<strong>beskattning</strong>snivån. Bedömningen <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>snivån kan<br />
<strong>av</strong>se både skattesubjekt som hör hemma i Sverige och skattesubjekt<br />
som hör hemma i utlandet. När det gäller skattesubjekt<br />
som hör hemma i utlandet är det klassificeringen i den<br />
utländska rättsordningen som läggs till grund <strong>för</strong> bedömningen.<br />
Om ränte<strong>inkomst</strong>en t.ex. klassificeras som ut<strong>del</strong>ning<br />
eller kapitalvinst på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och där<strong>för</strong> är<br />
skattefri, är undantaget inte tillämpligt. Detsamma gäller om<br />
betalningen skatterättsligt behandlas som en nullitet på grund<br />
<strong>av</strong> att den utländska rättsordningen klassificerar den som en<br />
<strong>för</strong>etagsintern betalning. Det kan även finnas stater som har en<br />
särskild lägre <strong>beskattning</strong>snivå <strong>för</strong> t.ex. ränte<strong>inkomst</strong>er eller<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som inte har uppkommit på grund <strong>av</strong> verksamhet<br />
i den staten. Även i dessa fall gäller att <strong>beskattning</strong>ens nivå ska<br />
fastställas utifrån den lägre skattesatsen, om det är så att den<br />
skulle ha tillämpats på den aktuella <strong>inkomst</strong>en. Det relevanta<br />
är att den <strong>inkomst</strong> som motsvarar ränteutgiften skulle ha<br />
beskattats med minst 10 % om det varit bolagets enda <strong>inkomst</strong>.
2332 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86<br />
Fast driftställe<br />
Det hypotetiska testet innebär att hänsyn bara tas till den<br />
<strong>inkomst</strong> som motsvarar den aktuella ränteutgiften. Hänsyn ska<br />
alltså inte tas till överskott eller underskott som härstammar<br />
från normal drift eller till normalt <strong>av</strong>dragsgilla utgifter hos det<br />
mottagande <strong>för</strong>etaget. Vidare bör villkoren <strong>för</strong> att tillämpa<br />
regeln inte anses vara uppfyllda t.ex. om ränte<strong>inkomst</strong>en kan<br />
neutraliseras genom ett grund<strong>av</strong>drag, fribelopp eller liknande<br />
<strong>av</strong>drag. Se prop. 2008/09:65, s. 59–60 och 85–87.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i dom från den 30 november<br />
2011 mål nr 7648-09, <strong>för</strong>handsbesked, (se även mål nr 4800-<br />
01 från samma datum) prövat hur ett <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> beräknad ränta<br />
på eget kapital i Belgien s. k. notional interest deduction<br />
(NID), ska beaktas vid det hypotetiska testet. Skatterättsnämnden<br />
ansåg att sådant <strong>av</strong>drag är att jämställa med ett<br />
grund<strong>av</strong>drag, fribelopp eller liknande <strong>av</strong>drag. Skatterättsnämnden<br />
ansåg att vid denna beräkning ska hänsyn tas till den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> yrkat <strong>av</strong>drag som kan anses belöpa på den <strong>inkomst</strong> som<br />
motsvarar ränteutgiften. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde<br />
samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde<br />
<strong>för</strong>handsbeskedet i den <strong>del</strong>en.<br />
Skatteverket har i stöddokument 2010-08-30, dnr 131 564990-<br />
10/111 bedömt hur två skilda system <strong>för</strong> skattemässig resultatutjämning<br />
ska påverka bedömningen enligt 10 %-regeln när ett<br />
utländskt bolag har en filial i Sverige. Det ena fallet <strong>av</strong>såg ett<br />
holländskt system kallat ”fiscal unity” och det andra det finska<br />
koncernbidragssystemet. I det holländska fallet bedömdes<br />
systemet innebära att en <strong>beskattning</strong> med minst 10 % inte<br />
skulle kunna uppnås och att 10 %-regeln där<strong>för</strong> inte var<br />
tillämplig. I det finska fallet var det inte lika tydligt, bl.a. var<br />
effekten inte automatisk utan beroende <strong>av</strong> enskilda koncern<strong>för</strong>etags<br />
handlande. Skatteverket ansåg sammanfattningsvis<br />
övervägande skäl tala <strong>för</strong> att 10 %-regeln inte blir tillämplig i<br />
denna situation. I skrivelsen fortsatte dock Skatteverket genom<br />
att konstatera att om 10 %-regeln trots allt skulle bli tillämplig<br />
i det finska fallet, skulle den tillämpningen kunna stå i strid<br />
med lagstiftningens syfte och att lagen (19<strong>95</strong>:575) mot<br />
skatteflykt där<strong>för</strong> skulle kunna vara tillämplig.<br />
Avdrag får inte göras med stöd <strong>av</strong> 10 %-regeln när ett fast<br />
driftställe är mottagare <strong>av</strong> räntan om <strong>beskattning</strong>en i det fasta<br />
driftstället understiger 10 % och den stat där bolaget hör<br />
hemma undantar <strong>inkomst</strong>en från <strong>beskattning</strong>, exempelvis<br />
genom exemptmetoden. Vid tillämpningen <strong>av</strong> det hypotetiska<br />
test som nämns ovan är det den faktiska allokeringen <strong>av</strong>
Den som faktiskt<br />
har rätt till<br />
<strong>inkomst</strong>en<br />
Schablon<strong>beskattning</strong><br />
och liknande<br />
Investment<strong>för</strong>etag<br />
m.fl.<br />
Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86 2333<br />
<strong>inkomst</strong>en som ska vara <strong>av</strong>görande vid bedömningen <strong>av</strong> om<br />
<strong>beskattning</strong>en uppgår till minst 10 % eller inte. Om <strong>inkomst</strong>en<br />
allokeras till ett fast driftställe i en stat med lägre <strong>beskattning</strong><br />
än 10 % och det fasta driftställets <strong>inkomst</strong> är undantagen från<br />
<strong>beskattning</strong> i bolagets hemviststat saknar således <strong>beskattning</strong>snivån<br />
i bolagets hemviststat bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> den hypotetiska<br />
bedömningen. Se prop. 2008/09:65, s. 60.<br />
I propositionen resoneras om hur uttrycket ”den som faktiskt<br />
har rätt till <strong>inkomst</strong>en” ska tolkas. Regeringen anser att detta<br />
uttryck och uttrycket ”beneficial owner” i princip ska motsvara<br />
varandra. Det som <strong>av</strong>ses är att mottagaren ska ta emot den<br />
<strong>inkomst</strong> som motsvaras <strong>av</strong> ränteutgiften <strong>för</strong> egen <strong>del</strong>. Det<br />
räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till<br />
<strong>inkomst</strong>en, utan <strong>för</strong>etaget ska vara den verkliga och rättmätiga<br />
ägaren som åtnjuter de ekonomiska <strong>för</strong><strong>del</strong>arna. Syftet med<br />
formuleringen är att <strong>för</strong>hindra s.k. slussning där den faktiska<br />
ägaren till <strong>inkomst</strong>en är ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen som<br />
hör hemma i ett lågskatteland, men lånet ”slussas” via ett eller<br />
flera <strong>för</strong>etag i intressegemenskapen där <strong>beskattning</strong>en är högre<br />
än 10 %. Ränteutgifter som <strong>av</strong>ser ett lån från ett <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskapen som hör hemma i en stat utan <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong><br />
ger således inte rätt till <strong>av</strong>drag, o<strong>av</strong>sett om lånet<br />
slussats via ett <strong>för</strong>etag som hör hemma i en stat där <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
uppgår till minst 10 %. Undantaget får även<br />
tillämpas i den omvända situationen. Se prop. 2008/09:65, s. 61.<br />
Olika former <strong>av</strong> schablon<strong>beskattning</strong> och skatteuttag i övrigt<br />
kan i olika länder ske på annat sätt än genom traditionell<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>. Enligt <strong>för</strong>arbetena bör 10 %-regeln kunna<br />
anses vara uppfylld även i sådana fall. Det an<strong>för</strong>s att det inte<br />
ska ha någon självständig bety<strong>del</strong>se hur skatten betecknas eller<br />
är utformad. Avgörande är att <strong>inkomst</strong>en blir beskattad med<br />
minst 10 %. Omständigheterna i det enskilda fallet får <strong>av</strong>göra<br />
om <strong>beskattning</strong> till minst 10 % ska anses <strong>för</strong>eligga eller inte.<br />
Se prop. 2008/09:65, s. 63.<br />
En ränteintäkt som ett investment<strong>för</strong>etag erhåller beskattas<br />
med mer än 10 %. På grund <strong>av</strong> 10 %-regeln ska ränteutgifter<br />
på skulder till investment<strong>för</strong>etag där<strong>för</strong> inte begränsas. Ett<br />
investment<strong>för</strong>etag har dock rätt att dra <strong>av</strong> <strong>för</strong> lämnad ut<strong>del</strong>ning.<br />
Därmed kan <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> ränteintäkten neutraliseras.<br />
Detta gäller även <strong>för</strong> andra <strong>för</strong>etag som har rätt att dra <strong>av</strong> <strong>för</strong><br />
lämnad ut<strong>del</strong>ning. För att motverka att detta <strong>för</strong>hållande<br />
används <strong>för</strong> oönskad skatteplanering har en särskild regel<br />
in<strong>för</strong>ts i 24 kap. 10 d § andra stycket IL. Där framgår att 10 %-
2334 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86<br />
regeln inte får tillämpas i dessa fall om Skatteverket kan visa<br />
att såväl <strong>för</strong>värvet som den skuld som ligger till grund <strong>för</strong><br />
ränteutgiften till övervägande <strong>del</strong> inte är affärsmässigt motiverade.<br />
Om Skatteverket kan visa detta kan <strong>av</strong>drag inte heller<br />
göras med stöd <strong>av</strong> ventilen. I ett sådant fall får <strong>av</strong>drag således<br />
inte göras <strong>för</strong> ränteutgiften. Det är Skatteverket som har bevisbördan<br />
i denna <strong>del</strong> till skillnad mot den vanliga prövningen <strong>av</strong><br />
om ventilen är tillämplig.<br />
86.5.3 Ventilen<br />
Enligt den s.k. ventilen i 24 kap. 10 d § <strong>för</strong>sta stycket punkten<br />
2 IL får <strong>av</strong>drag göras – o<strong>av</strong>sett hur den <strong>inkomst</strong> som motsvarar<br />
ränteutgiften har beskattats – om såväl <strong>för</strong>värvet som den skuld<br />
som ligger till grund <strong>för</strong> ränteutgiften är huvudsakligen<br />
affärsmässigt motiverade.<br />
Av uttalandena i propositionen framgår att aktuell regel är en<br />
restriktivt utformad alternativ undantagsregel och att den utgör<br />
en kompletterande säkerhetsventil <strong>för</strong> vissa undantagsfall. En<br />
samlad bedömning ska göras <strong>av</strong> samtliga omständigheter. Se<br />
prop. 2008/09:65, s. 66–69 och 87–88.<br />
Skatteverket har i en skrivelse utvecklat sin syn på hur ventilen<br />
bör tillämpas i några hänseenden (Skatteverket 2009-01-29,<br />
dnr 131 157328-09/111 ”Tillämpning <strong>av</strong> undantagsregeln vid<br />
huvudsakligen affärsmässigt motiverade <strong>för</strong>hållanden, den s.k.<br />
ventilen, i reglerna om begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta<br />
på vissa skulder”). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i sex<br />
stycken domar, <strong>för</strong>handsbesked, från den 30 november 2011<br />
prövat frågor om ventilens tillämplighet. I mål nr 4797-10,<br />
4798-10, 4800-10, 7648-09 samt 7649-09 ansåg domstolen att<br />
ventilen inte var tillämplig när det interna <strong>för</strong>värvet endast var<br />
ett led i en intern omstrukturering. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
uttalade bl.a. följande.<br />
”Vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna bör man skilja<br />
mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. En<br />
omorganisation är oftast en intern angelägenhet som i och<br />
<strong>för</strong> sig kan syfta till att <strong>för</strong>bättra <strong>för</strong>etagsgruppens<br />
konkurrens<strong>för</strong>måga, men innebär inte att en affär genom<strong>för</strong>s<br />
med någon i <strong>för</strong>hållande till <strong>för</strong>etaget oberoende part.<br />
Koncerninterna <strong>för</strong>värv som finansieras med koncerninterna<br />
lån innebär inte någon ökad skuldbelastning <strong>för</strong><br />
koncernen som helhet men kan med<strong>för</strong>a en lägre<br />
skattekostnad <strong>för</strong> den. Sådana omstruktureringar kan i de<br />
allra flesta fall i stället ske genom tillskott.”
Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> ränta på vissa skulder, Avsnitt 86 2335<br />
Domstolen ansåg att även om omstruktureringen var<br />
välmotiverad <strong>för</strong> den verksamhet som bedrivs kunde <strong>för</strong>värvet<br />
inte anses vara affärsmässigt motiverat i den mening som <strong>av</strong>ses<br />
i 24 kap. 10 d § <strong>för</strong>sta stycket 2 IL (ventilen).<br />
I ett <strong>av</strong> fallen, mål nr 4348-10, hade den internt finansierade<br />
koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringen följt direkt efter ett externt<br />
<strong>för</strong>värv <strong>av</strong> de aktuella an<strong>del</strong>arna. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
uttalade bl.a. följande,<br />
”ABX <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i ABY <strong>för</strong>egicks <strong>av</strong> ett externt<br />
<strong>för</strong>värv. Det efterföljande interna <strong>för</strong>värvet framstår tidsmässigt<br />
och i övrigt endast som ett led i att foga in ABY i<br />
intressegemenskapen. Enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
bör ventilen där<strong>för</strong> kunna tillämpas på <strong>för</strong>värvet.”<br />
I de övriga ovan nämnda fem målen återkommer Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen till detta i sina domskäl och poängterar<br />
att i övriga fall bör utrymmet <strong>för</strong> att tillämpa ventilen vara<br />
mycket begränsat.<br />
86.6 Övrigt<br />
Både såvitt <strong>av</strong>ser 10 %-regeln och ventilen är det <strong>för</strong>etaget<br />
som yrkar <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ränteutgiften som har att visa att<br />
<strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att tillämpa dessa undantagsregler är <strong>för</strong><br />
handen. Det är t.ex. det <strong>för</strong>etag som yrkar <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ränteutgiften<br />
som ska göra det hypotetiska testet i 10 %-regeln och i<br />
övrigt visa att <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att tillämpa regeln<br />
<strong>för</strong>eligger (jfr prop. 2008/09:65, s. 60 och 72–73).<br />
86.7 Övergångsbestämmelser<br />
Reglerna har trätt i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på<br />
ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december<br />
2008. De tillämpas <strong>för</strong>sta gången vid 2010 års taxering. Det är<br />
<strong>av</strong>dragseffekten som reglerna tar sikte på. De <strong>för</strong>faranden som<br />
gett upphov till ränteutgifterna kan ha vidtagits innan<br />
ikraftträdandet och måste bedömas <strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra om <strong>av</strong>drag<br />
ska få göras.<br />
Den senaste ändringen, innebärande att an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag<br />
m.m. jämställs med <strong>del</strong>ägarrätter, har trätt ikraft den 1 januari<br />
2010 och tillämpas på ränteutgifter som belöper på tid efter<br />
den 31 december 2009.
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2337<br />
87 Tidigare års underskott<br />
87.1 Inledning<br />
I 40 kap. IL finns regler om i vilken utsträckning <strong>av</strong>drag ska<br />
göras <strong>för</strong> tidigare års underskott.<br />
Som huvudregel gäller att ett underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
som kvarstår från det <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såret ska dras <strong>av</strong>.<br />
Det finns emellertid också regler som i vissa situationer tar<br />
bort eller inskränker rätten till sådant <strong>av</strong>drag. I kapitlet finns<br />
spärregler som inskränker möjligheterna <strong>för</strong> juridiska personer<br />
att i vissa fall efter ägarbyten utnyttja tidigare års underskott.<br />
Reglerna har in<strong>för</strong>ts i syfte att <strong>för</strong>hindra att det sker en omfattande<br />
han<strong>del</strong> med <strong>för</strong>lustbolag, eftersom en sådan han<strong>del</strong> har<br />
ansetts kunna ge negativa samhällsekonomiska konsekvenser<br />
(prop. 1993/94:50 s. 255).<br />
Kapitlet innehåller också bestämmelser om behandling <strong>av</strong> tidigare<br />
års underskott vid konkurs, ackord, skuldsanering och vid<br />
vissa ombildningar.<br />
Utöver de generella spärreglerna finns det särskilda regler som<br />
bara gäller när ett aktiebolag eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening har<br />
överlåtit sin huvudsakliga verksamhet till den offentliga<br />
sektorn (”lex Kockum”).<br />
Kapitlet handlar om underskott som uppkommit året <strong>för</strong>e<br />
<strong>beskattning</strong>såret och berör således inte underskott som uppkommit<br />
under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
87.2 Huvudregel<br />
Rent allmänt gäller att ett underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
som kvarstår från <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår ska dras <strong>av</strong> utom i<br />
de situationer som anges nedan under <strong>av</strong>snitt 87.3 (40 kap. 2 §<br />
IL). Ett sådant <strong>av</strong>drag behandlas som alla andra <strong>av</strong>drag och<br />
påverkar beräkningen <strong>av</strong> den taxerade <strong>inkomst</strong>en (14 kap. 21 §<br />
IL). Avdraget ska göras <strong>beskattning</strong>såret efter det år då<br />
underskottet uppkom, o<strong>av</strong>sett om det uppkommer ett överskott<br />
eller inte detta år. Om verksamheten ger ett underskott också
2338 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
detta år, ökas underskottet med <strong>för</strong>egående års underskott.<br />
Man kan uttrycka det som att underskottet ”rullas” framåt. För<br />
fysiska personer finns dock en möjlighet att i vissa fall dra <strong>av</strong><br />
ett års underskott som ett allmänt <strong>av</strong>drag (62 kap. 3–4 §§ IL).<br />
I realiteten ger detta en möjlighet att kvitta underskott <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet mot tjänste<strong>inkomst</strong>er, se <strong>av</strong>snitt 75.<br />
Det kan nämnas att beslut om storleken <strong>av</strong> ett underskott ingår<br />
som en <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>taxeringen (14 kap. 21 § IL, jfr även<br />
5 kap. 6 § <strong>för</strong>sta stycket TL där det finns en bestämmelse om<br />
på vilket underlag skattetillägg ska beräknas om den<br />
skattskyldige deklarerar underskott med <strong>för</strong> högt belopp).<br />
87.3 Begränsningar i rätten till <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> kvarstående underskott<br />
Huvudregeln om att <strong>av</strong>drag ska göras <strong>för</strong> kvarstående underskott<br />
från <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår gäller inte i nedanstående<br />
situationer.<br />
Enligt 40 kap. IL <strong>för</strong>eligger inskränkningar i <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong><br />
tidigare års underskott enligt nedan<br />
begränsningar hos <strong>för</strong>etag efter ägar<strong>för</strong>ändringar<br />
begränsningar vid konkurs, ackord och skuldsanering<br />
begränsningar efter överlåtelser <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i statliga kreditinstitut<br />
(40 kap. 22 § IL)<br />
begränsningar vid överlåtelser enligt ”lex Kockum”<br />
(40 kap. 24 § IL jäm<strong>för</strong>t med 14 kap. 17−18 §§ IL)<br />
vid underprisöverlåtelser enligt bestämmelserna i 23 kap.<br />
29 § IL, dvs. när ett <strong>för</strong>etag <strong>av</strong>står från att utnyttja ett underskott<br />
i samband med en underprisöverlåtelse (40 kap. 2 § IL)<br />
enligt bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner<br />
i 37 kap. 21–26 och 28 §§ IL (40 kap. 2 § IL)<br />
enligt bestämmelserna om verksamhets<strong>av</strong>yttringar i 38 kap.<br />
17 § IL (40 kap. 2 § IL)<br />
enligt bestämmelserna om partiella fissioner i 38 a kap. 17 §<br />
IL (40 kap. 2 § IL), och<br />
enligt bestämmelserna om underskott <strong>av</strong> an<strong>del</strong>shus i 42 kap.<br />
33 § IL (40 kap. 2 § IL).
Företag<br />
Underskotts<strong>för</strong>etag<br />
Bestämmande<br />
inflytande<br />
87.4 Definitioner<br />
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2339<br />
40 kap. IL använder vissa begrepp som definieras nedan.<br />
Enligt 40 kap. 3 § <strong>av</strong>ses med <strong>för</strong>etag i 40 kap. IL:<br />
svenskt aktiebolag,<br />
svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
svensk sparbank,<br />
svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag,<br />
svensk stiftelse,<br />
svensk ideell <strong>för</strong>ening, och<br />
utländskt bolag<br />
Med underskotts<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses ett <strong>för</strong>etag som hade ett<br />
underskott det <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såret eller som har ett<br />
eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått<br />
dras <strong>av</strong> än på grund <strong>av</strong> koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL<br />
(se vidare nedan) eller bestämmelserna om rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner i 37 kap.<br />
24 och 25 §§, efter verksamhets<strong>av</strong>yttringar i 38 kap. 17 a och<br />
17 b §§ IL eller efter partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§<br />
IL (40 kap. 4 § IL). Det kan noteras att uttrycket ”underskott det<br />
<strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såret” även omfattar helt eller <strong>del</strong>vis<br />
”inrullat” underskott från <strong>beskattning</strong>såret dess<strong>för</strong>innan.<br />
Däremot innefattar begreppet underskotts<strong>för</strong>etag inte <strong>för</strong>etag<br />
som saknar underskott enligt ovan även om det skulle redovisa<br />
ett underskott <strong>för</strong> det året ägar<strong>för</strong>ändringen görs eller sådana<br />
<strong>för</strong>etag som har kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter respektive<br />
fastigheter som på grund <strong>av</strong> bestämmelserna i 48 kap. 26 §<br />
respektive 25 kap. 12 § IL ännu inte kunnat utnyttjas (jfr prop.<br />
1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 462).<br />
Vid ägar<strong>för</strong>ändringar blir begreppet bestämmande inflytande<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>görande bety<strong>del</strong>se.<br />
Vad gäller aktiebolag anses ett sådant <strong>för</strong>etag ha bestämmande<br />
inflytande över ett annat <strong>för</strong>etag om detta är dotter<strong>för</strong>etag till<br />
det <strong>för</strong>ra enligt 1 kap. 11 § ABL. Enligt sistnämnda paragraf är<br />
ett aktiebolag moderbolag och en annan juridisk person är<br />
dotter<strong>för</strong>etag, om aktiebolaget
2340 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
1. innehar mer än hälften <strong>av</strong> rösterna <strong>för</strong> samtliga aktier eller<br />
an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen,<br />
2. äger aktier eller an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen och på<br />
grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal med andra <strong>del</strong>ägare i denna <strong>för</strong>fogar över<br />
mer än hälften <strong>av</strong> rösterna <strong>för</strong> samtliga aktier eller an<strong>del</strong>ar,<br />
3. äger aktier eller an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen och har<br />
rätt att utse eller <strong>av</strong>sätta mer än hälften <strong>av</strong> ledamöterna i<br />
dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller<br />
4. äger aktier eller an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen och har<br />
rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över<br />
denna på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal med den juridiska personen eller<br />
på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>eskrift i dess bolagsordning, bolags<strong>av</strong>tal<br />
eller därmed jäm<strong>för</strong>bara stadgar.<br />
Vidare är en juridisk person dotter<strong>för</strong>etag till moderbolaget,<br />
om ett annat dotter<strong>för</strong>etag till moderbolaget eller moderbolaget<br />
tillsammans med ett eller flera andra dotter<strong>för</strong>etag eller flera<br />
andra dotter<strong>för</strong>etag tillsammans,<br />
1. innehar mer än hälften <strong>av</strong> rösterna <strong>för</strong> samtliga aktier eller<br />
an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen.<br />
2. äger aktier eller an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen och på<br />
grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal med andra <strong>del</strong>ägare i denna <strong>för</strong>fogar över mer<br />
än hälften <strong>av</strong> rösterna <strong>för</strong> samtliga aktier eller an<strong>del</strong>ar, eller<br />
3. äger aktier eller an<strong>del</strong>ar i den juridiska personen och har<br />
rätt att utse eller <strong>av</strong>sätta mer än hälften <strong>av</strong> ledamöterna i<br />
dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.<br />
Om ett dotter<strong>för</strong>etag äger aktier eller an<strong>del</strong>ar i en juridisk<br />
person och på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal med den juridiska personen eller<br />
på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>eskrift i dess bolagsordning, bolags<strong>av</strong>tal eller<br />
därmed jäm<strong>för</strong>bara stadgar har rätt att ensamt utöva ett<br />
bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även<br />
denna dotter<strong>för</strong>etag till moderbolaget.<br />
Moderbolag och dotter<strong>för</strong>etag utgör aktiebolagsrättsligt tillsammans<br />
en koncern.<br />
För andra <strong>för</strong>etagsformer än aktiebolag gäller vid tillämpningen<br />
<strong>av</strong> 40 kap. IL att ett <strong>för</strong>etag anses ha bestämmande<br />
inflytande över ett annat <strong>för</strong>etag om detta är ett dotter<strong>för</strong>etag<br />
till det <strong>för</strong>ra enligt<br />
1 kap. 4 § EFL,
Koncern<br />
Moder<strong>för</strong>etag<br />
1 kap. 2 § sparbankslagen,<br />
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2341<br />
1 kap. 5 § lagen om medlemsbanker, eller<br />
1 kap. 5 § stiftelselagen.<br />
En svensk ideell <strong>för</strong>ening anses ha bestämmande inflytande<br />
över ett annat <strong>för</strong>etag om detta är ett dotter<strong>för</strong>etag till<br />
<strong>för</strong>eningen enligt 1 kap. 4 § ÅRL.<br />
Ett utländskt bolag anses ha ett bestämmande inflytande över<br />
ett <strong>för</strong>etag om <strong>för</strong>etaget skulle ha varit ett dotter<strong>för</strong>etag till<br />
bolaget, om bolaget varit ett svenskt aktiebolag (40 kap. 5 §<br />
tredje stycket IL). Samma sak som <strong>för</strong> utländska bolag gäller<br />
<strong>för</strong> en fysisk person, ett dödsbo, en annan utländsk juridisk<br />
person än ett utländskt bolag eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag i<br />
vilket en fysisk person, ett dödsbo eller en annan utländsk<br />
person än ett utländskt bolag är <strong>del</strong>ägare direkt eller genom ett<br />
eller flera svenska han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Med koncern <strong>av</strong>ses i 40 kap. IL<br />
en koncern enligt någon <strong>av</strong> de bestämmelser som anges i<br />
5 § <strong>för</strong>sta stycket (dvs. enligt 1 kap. 11 § ABL, 1 kap. 4 §<br />
EFL, 1 kap. 2 § sparbankslagen, 1 kap. 5 § lagen om medlemsbanker<br />
eller 1 kap. 5 § stiftelselagen),<br />
när det gäller svenska ideella <strong>för</strong>eningar, en koncern enligt<br />
1 kap. 4 § ÅRL, och<br />
en motsvarande utländsk <strong>för</strong>etagsgrupp, om moder<strong>för</strong>etaget<br />
hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet<br />
eller är ett utländskt bolag.<br />
Med moder<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses i detta kapitel<br />
ett <strong>för</strong>etag som är moder<strong>för</strong>etag enligt någon <strong>av</strong> de bestämmelser<br />
som anges i 5 § <strong>för</strong>sta stycket (bestämmelserna i<br />
1 kap. 11 § ABL, 1 kap. 4 § EFL, 1 kap. 2 § sparbankslagen,<br />
1 kap. 5 § lagen om medlemsbanker eller 1 kap. 5 § stiftelselagen),<br />
en svensk ideell <strong>för</strong>ening som är moder<strong>för</strong>etag enligt 1 kap.<br />
4 § årsredovisningslagen, och<br />
ett utländskt bolag som skulle ha varit moderbolag om det<br />
hade varit ett svenskt aktiebolag.
2342 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Spärrar<br />
Tidpunkt <strong>för</strong><br />
nyemission<br />
87.5 Ägar<strong>för</strong>ändring<br />
I 40 kap. 8 och 10–14 §§ IL definieras vad som vid tillämpning<br />
<strong>av</strong> bestämmelserna i kapitlet menas med ägar<strong>för</strong>ändring. De<br />
fyra olika situationer <strong>för</strong> ägar<strong>för</strong>ändringar som anges här<br />
brukar kallas spärrsituationer. Anledningen till detta är att en<br />
belopps- och/eller en koncernbidragsspärr inträder <strong>för</strong> underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
vid vissa ägar<strong>för</strong>ändringar. Detta innebär som<br />
huvudprincip en inskränkning i <strong>för</strong>etagets rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
tidigare års underskott.<br />
En riktad nyemission kan med<strong>för</strong>a en ägar<strong>för</strong>ändring som gör<br />
att någon <strong>av</strong> spärrarna blir tillämpliga. <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
är att tidpunkten <strong>för</strong> ägar<strong>för</strong>ändringen är när aktierna till<strong>del</strong>as<br />
och genast <strong>för</strong>s in i aktieboken (Skatteverket 2006-12-06,<br />
dnr 131 751923-06/111). Det kan nämnas att även en inte<br />
riktad nyemission, där inte alla utnyttjar möjligheterna till att<br />
teckna nya aktier, kan utlösa spärrsituationerna. Samma synsätt<br />
bör, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, gälla i sådana fall.<br />
I 40 kap. IL anges fyra spärrsituationer.<br />
87.5.1 Situation 1<br />
Vid ägar<strong>för</strong>ändringar som innebär att ett <strong>för</strong>etag, t.ex. ett aktiebolag,<br />
får det bestämmande inflytandet över ett underskotts<strong>för</strong>etag<br />
blir både beloppsspärren och koncernbidragsspärren<br />
tillämpliga. Detta gäller dock inte om det <strong>för</strong>etag som får det<br />
bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
redan <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen (40 kap. 10 §<br />
<strong>för</strong>sta till tredje styckena IL). Detta innebär t.ex. att någon<br />
spärr inte inträder om ett moder<strong>för</strong>etag köper ett dotterdotter<strong>för</strong>etag.<br />
I ett sådant fall ingår dotter<strong>för</strong>etaget redan i samma<br />
koncern som moder<strong>för</strong>etaget.<br />
Kammarrätten i Jönköping har prövat om överlåtelse <strong>av</strong> ett<br />
helägt underskotts<strong>för</strong>etag från en kommun till ett annat <strong>av</strong><br />
kommunen helägt aktiebolag skulle omfattas <strong>av</strong> beloppsspärren.<br />
Kommunen argumenterade <strong>för</strong> att den <strong>för</strong>ändring <strong>av</strong><br />
ägandet som skedde i underskotts<strong>för</strong>etaget inte hade någon<br />
påverkan på det bestämmande inflytandet, det som inträffade<br />
var endast att kommunen ersatte ett direkt ägande med ett<br />
indirekt sådant. Kammarrätten ang<strong>av</strong> att bestämmelsen i<br />
40 kap. 10 § andra stycket IL om att beloppsspärren inte ska<br />
inträda utgår från koncerndefinitionen som framgår <strong>av</strong> aktiebolagslagen.<br />
Kammarrätten fann att det <strong>av</strong> definitionen följer<br />
att en kommun i den här aktuella situationen inte kan vara
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2343<br />
moderbolag i en koncern eller ingå i en koncern enligt de<br />
aktuella bestämmelserna. Domstolen fann att beloppsspärren var<br />
tillämplig. Domen överklagades, men Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
beviljade inte prövningstillstånd (KRNJ 2007-03-20,<br />
mål nr 4277-06).<br />
Skatterättsnämnden har prövat frågan om underskott i ett aktiebolag<br />
skulle begränsas när en familj skulle överlåta sina direkt<br />
ägda aktier i detta till ett annat <strong>av</strong> dem ägt aktiebolag. Nämnden<br />
fann att ägar<strong>för</strong>ändringen enligt 40 kap. 10 § IL med<strong>för</strong><br />
begränsningar i underskotts<strong>för</strong>etagets rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott<br />
(SRN 2007-02-12).<br />
Det nya moder<strong>för</strong>etaget<br />
Underskotts<strong>för</strong>etag<br />
Ett aktiebolag anses i detta sammanhang ha ett bestämmande<br />
inflytande över ett annat <strong>för</strong>etag om det senare <strong>för</strong>etaget är dotter<strong>för</strong>etag<br />
till det <strong>för</strong>ra <strong>för</strong>etaget enligt 1 kap. 11 § ABL. Detta<br />
<strong>för</strong>hållande kan omfatta flera led, eftersom ett moder<strong>för</strong>etag har<br />
bestämmande inflytande inte bara över sina dotter<strong>för</strong>etag utan<br />
även sina dotterdotter<strong>för</strong>etag etc.<br />
Situation 1 <strong>för</strong>eligger också när den nya ägaren är en svensk<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening, en sparbank, ett ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
eller en stiftelse och underskotts<strong>för</strong>etaget är dotter<strong>för</strong>etag<br />
till den nya ägaren enligt 1 kap. 4 § EFL, 1 kap. 2 §<br />
sparbankslagen, 1 kap. 5 § lagen om medlemsbanker eller<br />
1 kap. 5 § stiftelselagen. Den <strong>för</strong>eligger vidare när ett <strong>för</strong>etag är<br />
dotter<strong>för</strong>etag till en svensk ideell <strong>för</strong>ening enligt 1 kap. 4 §<br />
ÅRL. Ett utländskt bolag anses ha bestämmande inflytande över<br />
ett <strong>för</strong>etag om detta skulle ha varit ett dotter<strong>för</strong>etag till bolaget<br />
om detta hade varit ett svenskt aktiebolag (40 kap. 5 § IL).<br />
87.5.2 Situation 2<br />
I andra fall än de som angetts under Situation 1 ovan blir beloppsspärren<br />
tillämplig vid ägar<strong>för</strong>ändringar, som innebär att det<br />
bestämmande inflytandet över ett underskotts<strong>för</strong>etag erhålls <strong>av</strong>
2344 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Arv, testamente<br />
m.m.<br />
1. en fysisk person,<br />
2. ett dödsbo,<br />
3. en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag,<br />
eller<br />
4. ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag i vilket en fysisk person eller en<br />
sådan person som anges i 2 eller 3 är <strong>del</strong>ägare direkt eller<br />
genom ett eller flera svenska han<strong>del</strong>sbolag (40 kap. 11 § IL).<br />
Bedömningen <strong>av</strong> om den nya ägaren <strong>för</strong>värvat ett bestämmande<br />
inflytande över underskotts<strong>för</strong>etaget görs som en hypotetisk<br />
prövning <strong>av</strong> om detta skulle ha varit dotter<strong>för</strong>etag till den<br />
nya ägaren om denne hade varit ett aktiebolag (40 kap. 10 §<br />
<strong>för</strong>sta till tredje styckena IL).<br />
Fysisk person<br />
Underskotts<strong>för</strong>etag<br />
Närstående fysiska personer och ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag i vilket<br />
någon sådan person är <strong>del</strong>ägare (direkt eller genom ett eller<br />
flera svenska han<strong>del</strong>sbolag) räknas i det här sammanhanget som<br />
en enda person. Med närstående <strong>av</strong>ses här en fysisk person och<br />
dennes <strong>för</strong>äldrar, far- och mor<strong>för</strong>äldrar, make, <strong>av</strong>komling,<br />
<strong>av</strong>komlings make, syskon, syskons make och <strong>av</strong>komling. Med<br />
<strong>av</strong>komling <strong>av</strong>ses även styvbarn och fosterbarn. Om aktier överlåts<br />
mellan närstående innebär detta, att någon ägar<strong>för</strong>ändring<br />
inte sker enligt 40 kap. 11 § IL, eftersom samtliga närstående<br />
räknas som en person. Om exempelvis två makar, deras barn<br />
och ett <strong>av</strong> familjen ägt han<strong>del</strong>sbolag tillsammans från<br />
utomstående <strong>för</strong>värvar aktier med mer än hälften <strong>av</strong> rösterna i<br />
underskotts<strong>för</strong>etaget uppkommer däremot spärrsituationen.<br />
En inskränkning i ovanstående regel är att en ägar<strong>för</strong>ändring, i<br />
den här aktuella situationen, inte utlöser beloppsspärren om det<br />
bestämmande inflytandet respektive <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> aktierna eller<br />
an<strong>del</strong>arna erhålls genom arv, testamente, bo<strong>del</strong>ning eller<br />
ändrade familje<strong>för</strong>hållanden (40 kap. 13 § IL). Med ändrade<br />
familje<strong>för</strong>hållanden <strong>av</strong>ses t.ex. att <strong>del</strong>ägare gifter sig med var-
Företagsledare<br />
Turordning<br />
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2345<br />
andra, registrerar partnerskap eller får barn (prop. 1998/99:7<br />
s. 30).<br />
Någon beloppsspärr utlöses inte heller då den nya ägaren de<br />
två närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren haft ställning som<br />
<strong>för</strong>etagsledare i underskotts<strong>för</strong>etaget (40 kap. 13 § IL). Skatterättsnämnden<br />
har i ett <strong>för</strong>handsbesked ansett att undantagsbestämmelsen<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>etagsledare enbart gäller <strong>för</strong> <strong>för</strong>etagsledare<br />
i fåmans<strong>för</strong>etag eftersom <strong>för</strong>etagsledarbegreppet finns<br />
definierat i bestämmelserna om fåmans<strong>för</strong>etag, 56 kap. 6 § IL<br />
(SRN 2009-05-28, 147-08/D).<br />
Förhållandet mellan situationerna 1 och 2 är sådant, att om en<br />
fysisk person har bestämmande inflytande över ett aktiebolag,<br />
som <strong>för</strong>värvar bestämmande inflytande över ett underskotts<strong>för</strong>etag<br />
så <strong>för</strong>eligger situation 1 men inte 2. Om personens<br />
aktiebolag endast <strong>för</strong>värvar aktier med 40 % <strong>av</strong> rösterna,<br />
medan personen och/eller hans närstående samtidigt <strong>för</strong>värvar<br />
aktier med mer än 10 % <strong>av</strong> rösterna är däremot situation 2<br />
tillämplig (prop. 1993/94:50 s. 262).<br />
Endast beloppsspärren är tillämplig vid situation 2. Inget <strong>av</strong> de<br />
rättssubjekt som omfattas <strong>av</strong> situation 2 kan ge koncernbidrag<br />
med skatterättslig verkan till underskotts<strong>för</strong>etaget och där<strong>för</strong><br />
behövs inte koncernbidragsspärren vid sådan ägar<strong>för</strong>ändring.<br />
87.5.3 Situation 3<br />
Beloppsspärren gäller även vid ägar<strong>för</strong>ändringar som innebär<br />
att en grupp fysiska personer eller andra rättssubjekt under en<br />
period <strong>av</strong> fem <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> ett underskotts<strong>för</strong>etag <strong>del</strong>s var<br />
och en har <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>ar med minst 5 % <strong>av</strong> rösterna i ett<br />
underskotts<strong>för</strong>etag, <strong>del</strong>s tillsammans <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>ar med<br />
mer än 50 % <strong>av</strong> samtliga röster i underskotts<strong>för</strong>etaget (40 kap.<br />
12 § IL). Vad som sägs om en fysisk person gäller även ett<br />
dödsbo, en annan utländsk juridisk person än utländskt bolag<br />
samt ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag i vilket en fysisk person, ett<br />
dödsbo eller en annan utländsk juridisk person än ett utländskt<br />
bolag är <strong>del</strong>ägare direkt eller genom ett eller flera svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag.<br />
En fysisk person och närstående till honom räknas även i<br />
denna spärrsituation som en enda person. Som närstående<br />
räknas här <strong>för</strong>äldrar, far- och mor<strong>för</strong>äldrar, make, <strong>av</strong>komling,<br />
<strong>av</strong>komlings make, syskon, syskons make och <strong>av</strong>komling. Med<br />
<strong>av</strong>komling <strong>av</strong>ses även styvbarn och fosterbarn.
2346 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Även vissa <strong>för</strong>värv<br />
som gjorts <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag<br />
eller annan<br />
juridisk person<br />
ska beaktas<br />
Som <strong>för</strong>värv som gjorts <strong>av</strong> en sådan person som <strong>av</strong>ses i <strong>för</strong>sta<br />
stycket räknas också <strong>för</strong>värv som gjorts <strong>av</strong><br />
1. ett <strong>för</strong>etag i vilket personen – direkt eller genom <strong>för</strong>medling<br />
<strong>av</strong> en annan juridisk person eller <strong>av</strong> ett svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag som personen har ett bestämmande inflytande<br />
över – innehar an<strong>del</strong>ar med minst 5 % <strong>av</strong> röstetalet, eller<br />
2. en juridisk person eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som ett<br />
sådant <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i 1 har ett bestämmande inflytande<br />
över.<br />
Förvärv <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>hållande till tidigare an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong><br />
genom emission med lika rätt <strong>för</strong> an<strong>del</strong>sägarna ska inte räknas<br />
in i antalet <strong>för</strong>värvade an<strong>del</strong>ar. Med <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> an<strong>del</strong> likställs<br />
<strong>av</strong>tal om rätt att <strong>för</strong>värva an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag och <strong>av</strong>tal om rätt<br />
att besluta i <strong>för</strong>etagets angelägenheter (40 kap. 12 § tredje<br />
stycket IL).<br />
Bestämmelsen gäller inte vid sådana <strong>för</strong>ändringar i ägandet<br />
som sker på grund <strong>av</strong> arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning (40 kap.<br />
13 § andra stycket IL).<br />
Fysiska personer<br />
Underskotts<strong>för</strong>etag<br />
Situation 3 syftar till att samma konsekvenser, som inträffar<br />
när en fysisk person (eller flera om de är närstående) får det<br />
bestämmande inflytandet över ett underskotts<strong>för</strong>etag eller ett<br />
vinst<strong>för</strong>etag, ska inträffa när en grupp fysiska personer som är<br />
<strong>av</strong> så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att<br />
samverka får ett sådant inflytande.<br />
Detta syfte har <strong>av</strong> lagstiftaren ansetts i rimlig grad uppfyllt om<br />
situationen grundas på att fysiska personer under en period som<br />
omfattar fem <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> det aktuella <strong>för</strong>etaget <strong>del</strong>s var<br />
och en <strong>för</strong>värvat aktier eller an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag motsvarande minst<br />
5 % <strong>av</strong> röstetalet, <strong>del</strong>s sammanlagt <strong>för</strong>värvat aktier eller an<strong>del</strong>ar<br />
med mer än hälften <strong>av</strong> röstetalet. I praktiken torde den här
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2347<br />
beskrivna situationen komma att i huvudsak omfatta <strong>för</strong>värv <strong>av</strong><br />
aktiebolag som är eller övergår till att bli fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
I samband med att reglerna <strong>för</strong>des över till IL an<strong>för</strong>de Lagrådet<br />
att lagtextens ordaly<strong>del</strong>se synes omfatta även t.ex. fall då en och<br />
samma aktiepost med mer än 10 % <strong>av</strong> röstetalet bytt ägare mer<br />
än fem gånger under femårsperioden trots att någon sådan<br />
<strong>av</strong>sikt, såvitt Lagrådet <strong>för</strong>stod, inte hade varit <strong>av</strong>sedd (prop.<br />
1999/2000:2 <strong>del</strong> 3 s. 449 f.). Regeringen ang<strong>av</strong> att Lagrådets<br />
antagande om <strong>av</strong>sikten med bestämmelsen var riktig samt att det<br />
inte är helt enkelt att arbeta om bestämmelsen så att detta framgår<br />
tydligt utan att komplicera lagtexten. ”Sunt <strong>för</strong>nuft, liksom<br />
<strong>för</strong>arbetena” talade enligt regeringen <strong>för</strong> att det är Lagrådets<br />
tolkning <strong>av</strong> bestämmelserna som ska göras och någon ändring i<br />
lagtexten gjordes inte (prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 471).<br />
Lagtexten reglerar inte närmare vad som gäller om situation 3<br />
blivit tillämplig ett år och en <strong>del</strong>vis ny grupp <strong>av</strong> fysiska<br />
personer gemensamt uppfyller kriterierna <strong>för</strong> att situation 3 ska<br />
bli tillämplig, om även tidigare ägare medräknas, ett senare år.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning bör en sådan situation<br />
besvaras enligt nedanstående exempel.<br />
Förutsättningarna i exemplet är att aktiebolaget funnits till<br />
även <strong>för</strong>e år 1 – under vilket ägar<strong>för</strong>ändringar enligt 40 kap.<br />
12 § IL inträffat på grund <strong>av</strong> A−C:s <strong>för</strong>värv – och att underskott<br />
uppkommit varje år. A, B, C, D och E är fysiska<br />
personer, och alla aktier har samma röstvärde. a)–g) <strong>av</strong>ser<br />
olika ägarsituationer vid utgången <strong>av</strong> år 2.<br />
År<br />
0<br />
År<br />
1<br />
År 2<br />
a) b) c) d) e) f) g)<br />
A − 10 10 12 10 10 40 10 7<br />
B − 30 30 28 30 25 −<br />
C − 12 12 12 12 12 12<br />
D − − − − 5 5 − 30 40<br />
E 12 15<br />
A−E; inneh<strong>av</strong> >5 % 52 52 52 57 52 52 52 62<br />
Med tillämpning <strong>av</strong> vad som angetts ovan bör enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning följande gälla år 2.<br />
a) ingen spärr utlöses, eftersom det inte har skett någon ägar<strong>för</strong>ändring<br />
b)–f) spärren utlöses inte
2348 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
g) spärren utlöses (en ny krets fysiska personer med var och en<br />
minst 5 % <strong>av</strong> rösterna har tillsammans <strong>för</strong>värvat mer än 50 %<br />
<strong>av</strong> rösterna).<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är således att om en persons aktie<strong>för</strong>värv<br />
i ett bolag har med<strong>för</strong>t att regeln i 40 kap. 12 § IL har<br />
tillämpats bör nämnda <strong>för</strong>ärv inte räknas med ytterligare en<br />
gång hos samma ägare vid bedömningen <strong>av</strong> om regeln är<br />
tillämplig vid ett senare tillfälle.<br />
Endast beloppsspärren är tillämplig i denna spärrsituation. Av<br />
samma skäl som anges under situation 2 ovan finns det inte<br />
behov <strong>av</strong> någon koncernbidragsspärr. Vid beräkningen <strong>av</strong><br />
utgiften <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva an<strong>del</strong>ar med mer än 50 % <strong>av</strong> rösterna i<br />
underskotts<strong>för</strong>etaget enligt 40 kap. 15 § <strong>för</strong>sta stycket 1 IL<br />
anser Skatteverket att utgiften inte är begränsad till <strong>för</strong>värv<br />
som gjorts inom femårsperioden.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är det bara <strong>för</strong>värv i vad som<br />
vid <strong>för</strong>värvstillfället utgör ett underskotts<strong>för</strong>etag som ska<br />
läggas samman när man beräknar om den i lagtexten angivna<br />
ägarkretsen har <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>ar i den omfattning som med<strong>för</strong><br />
att en ägar<strong>för</strong>ändring har skett (Skatteverket 2010-10-11, dnr<br />
131 629341-10/111).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett överklagat <strong>för</strong>handsbesked<br />
prövat situationen då en annan utländsk juridisk person<br />
än ett utländskt bolag <strong>för</strong>värvade aktier koncerninternt i ett<br />
underskottsbolag. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ang<strong>av</strong> följande<br />
i domen.<br />
”De i målet aktuella spärreglerna <strong>av</strong>ser situationen då<br />
det bestämmande inflytandet över ett underskotts<strong>för</strong>etag<br />
<strong>för</strong>ändras. Den transaktion <strong>för</strong>handsbeskedet gäller ska<br />
ske mellan två helägda <strong>för</strong>etag inom en koncern.<br />
Spärreglerna i 40 kap. 12 § blir tillämpliga på underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
på grund <strong>av</strong> att det <strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget<br />
är etablerat utan<strong>för</strong> Sverige. Med hänsyn till dessa<br />
omständigheter ska enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens<br />
mening spärreglernas <strong>för</strong>enlighet med gemenskapsrätten<br />
prövas i <strong>för</strong>hållande till etableringsfriheten.<br />
Eftersom etableringsfriheten inte kan göras gällande<br />
gentemot tredjeland och då Guernsey i detta hänseende<br />
utgör tredjeland kan bestämmelserna inte anses strida<br />
mot gemenskapsrätten.”
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2349<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens<br />
<strong>för</strong>handsbesked <strong>av</strong> innebörd att beloppsspärren var tillämplig<br />
och att bestämmelsen kunde rättfärdigas vid prövningen mot<br />
EU-rätten (RÅ 2008 not. 84) .<br />
87.5.4 Situation 4<br />
Vid ägar<strong>för</strong>ändringar som innebär att ett underskotts<strong>för</strong>etag<br />
eller ett moder<strong>för</strong>etag till ett underskotts<strong>för</strong>etag får det bestämmande<br />
inflytandet över ett annat <strong>för</strong>etag inträder koncernbidragsspärren.<br />
Spärren inträder dock inte om ägar<strong>för</strong>ändringen<br />
bara berör <strong>för</strong>etag som <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen ingick i<br />
samma koncern som underskotts<strong>för</strong>etaget (40 kap. 14 § IL).<br />
Underskotts-<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
Underskotts<strong>för</strong>etag<br />
Det nya<br />
dotter<strong>för</strong>etaget<br />
Underskotts<strong>för</strong>etagets<br />
moder<strong>för</strong>etag<br />
Det nya<br />
dotter<strong>för</strong>etaget<br />
Vid situation 4 är ägar<strong>för</strong>hållandena omkastade jäm<strong>för</strong>t med<br />
situation 1. Här är det underskotts<strong>för</strong>etaget (eller dess moder<strong>för</strong>etag)<br />
som <strong>för</strong>värvar ett annat <strong>för</strong>etag. Situation 4 tar sikte på<br />
den situationen att ett underskotts<strong>för</strong>etag (eller dess moder<strong>för</strong>etag)<br />
kan <strong>för</strong>värva an<strong>del</strong>arna i ett <strong>för</strong>etag som har tillgångar med<br />
betydande övervärden. Situation 4 har som uppgift att <strong>för</strong>hindra<br />
att den vinst som uppkommer vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgångarna kan<br />
kvittas mot underskottet i underskotts<strong>för</strong>etaget genom att det nya<br />
dotter<strong>för</strong>etaget lämnar koncernbidrag till underskotts<strong>för</strong>etaget.<br />
Endast koncernbidragsspärren är tillämplig.<br />
Skatterättsnämnden har i ett <strong>för</strong>handsbesked (<strong>av</strong>seende taxeringsåret<br />
1998) prövat om koncernbidragsspärren är tillämplig
2350 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Innebörd och<br />
tillämpning<br />
även i det fall att ett aktiebolag, AB 1 (underskotts<strong>för</strong>etag),<br />
<strong>för</strong>värvar det bestämmande inflytandet över ett annat<br />
aktiebolag, AB 2, genom att bilda detta.<br />
I ärendet hade AB 1 vid bildandet erhållit 51 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
och rösterna i AB 2. Senare <strong>för</strong>värvade AB 1 samtliga övriga<br />
an<strong>del</strong>ar i AB 2. Skatterättsnämnden fann att AB 1 enligt regeln<br />
i 40 kap. 14 § IL fått bestämmande inflytande över dotterbolaget<br />
genom bildandet och erhållandet <strong>av</strong> 51 % <strong>av</strong> aktierna<br />
och rösterna i detta bolag under 1994. Enligt <strong>för</strong>utsättningarna<br />
i ärendet var AB 1 ett underskotts<strong>för</strong>etag. Ett koncernbidrag<br />
från AB 2 till AB 1 utlöste där<strong>för</strong> koncernbidragsspärren<br />
(spärrsituation 4). Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställde<br />
Skatterättsnämndens <strong>för</strong>handsbesked (RÅ 1998 not. 59).<br />
87.6 Begränsningar i <strong>av</strong>dragsrätten hos<br />
<strong>för</strong>etag efter ägar<strong>för</strong>ändringar<br />
87.6.1 Beloppsspärren<br />
Beloppsspärren innebär, att underskotts<strong>för</strong>etaget inte får dra <strong>av</strong><br />
underskott som uppkommit <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då<br />
spärrsituationen inträder till den <strong>del</strong> underskotten överstiger<br />
200 % <strong>av</strong> den nya ägarens eller de nya ägarnas utgift <strong>för</strong> att<br />
erhålla det bestämmande inflytandet över <strong>för</strong>lust<strong>för</strong>etaget<br />
(40 kap. 15–16 §§ IL).<br />
Beloppsspärren har skapats <strong>för</strong> att motverka han<strong>del</strong> med bolag<br />
vars värde i huvudsak består i rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> tidigare års<br />
underskott, fram<strong>för</strong>allt skalbolag. Man har vid lagstiftningsarbetet<br />
utgått från att ju högre köpeskillingen <strong>för</strong> aktierna i ett<br />
<strong>för</strong>etag är i <strong>för</strong>hållande till värdet <strong>av</strong> underskottet, ju mer<br />
substans finns det i bolaget och desto mindre är behovet <strong>av</strong> en<br />
beloppsspärr (prop. 1993/94:50 s. 259).<br />
Underskotts<strong>för</strong>etaget får efter ägar<strong>för</strong>ändringen endast tillgodogöra<br />
sig <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kvarvarande underskott från <strong>för</strong>egående<br />
år motsvarande dubbla köpeskillingen <strong>för</strong> aktierna.<br />
Rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> överskjutande <strong>del</strong> <strong>av</strong> underskotten faller<br />
bort <strong>för</strong> all framtid. Om <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong>ser ett moder<strong>för</strong>etag till<br />
underskotts<strong>för</strong>etaget prövar man om beloppsspärren ska<br />
tillämpas på utgiften <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etaget. Det är i<br />
sådana fall utgiften <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> den koncern i vilket underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
(eller underskotts<strong>för</strong>etagen) ingår som är<br />
utgångspunkt <strong>för</strong> beräkningen (prop. 1993/94:50 s. 326). Om<br />
flera underskotts<strong>för</strong>etag ingår i <strong>för</strong>värvet proportioneras
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2351<br />
begränsningen <strong>av</strong> underskott efter respektive underskotts<strong>för</strong>etags<br />
an<strong>del</strong> <strong>av</strong> koncernens sammanlagda underskott (40 kap. IL<br />
15 § andra stycket IL).<br />
Exempel<br />
AB A <strong>för</strong>värvar AB B med dotterbolagen AB C och AB D.<br />
Vederlaget uppgår till 1 mnkr. I dotterbolagen finns<br />
kvarvarande underskott från <strong>för</strong>egående år om 3 mnkr,<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>at med 900 000 kr på AB C respektive<br />
2 100 000 kr på AB D. Genom beloppsspärren begränsas<br />
underskotten. AB C:s an<strong>del</strong> <strong>av</strong> underskotten uppgår<br />
efter begränsningen till 600 000 kr (0,9/3 x 1 mnkr x<br />
200 %), medan AB D:s uppgår till 1 400 000 kr (2,1/3 x<br />
1 mnkr x 200 %).<br />
När man beräknar utgiften <strong>för</strong> att få det bestämmande inflytandet<br />
ska man beakta den sammanlagda anskaffningsutgiften.<br />
I prop. 1993/94:50 s. 326 anges att om den nya ägaren uppnått<br />
ett bestämmande inflytande genom att utöka sitt aktieinneh<strong>av</strong><br />
från 10 % till 51 % <strong>av</strong> rösterna bör även utgiften <strong>för</strong> anskaffningen<br />
<strong>av</strong> det ursprungliga inneh<strong>av</strong>et tas med vid beräkningen.<br />
I anslutning till nämnda exempel har uppkommit frågor om<br />
den skattskyldiges utgift <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet ska proportioneras så att<br />
han bara får räkna med den <strong>del</strong> som kan hän<strong>för</strong>as till 51 % <strong>av</strong><br />
rösterna i bolaget, eftersom ett sådant inneh<strong>av</strong> räcker <strong>för</strong> ett<br />
bestämmande inflytande. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ska<br />
någon sådan proportionering inte göras (jfr prop. 1999/2000:2<br />
<strong>del</strong> 2 s. 473 ff.). Om en person genom ett köp <strong>för</strong>värvar aktier<br />
med exempelvis 70 % <strong>av</strong> röstetalet bör alltså hans utgift <strong>för</strong><br />
hela <strong>för</strong>värvet räknas med vid beloppsspärren. Om aktierna<br />
<strong>för</strong>värvas i ett sammanhang genom successiva <strong>för</strong>värv under<br />
begränsad tid i anslutning till ett uppköpserbjudande som<br />
riktas samtidigt till aktieägarna torde samtliga <strong>för</strong>värv med<br />
anledning <strong>av</strong> erbjudandet få räknas med vid tillämpning <strong>av</strong><br />
beloppsspärren. Om samma person senare skulle göra ännu ett<br />
inköp <strong>av</strong> aktier i samma bolag och därigenom <strong>för</strong>värva<br />
exempelvis ytterligare 5 % <strong>av</strong> röstetalet får anskaffningskostnaden<br />
<strong>för</strong> detta köp inte räknas med vid beloppsspärren, eftersom<br />
köparen redan tidigare hade ett bestämmande inflytande<br />
(RÅ 2007 ref. 58).<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att man vid beräkning <strong>av</strong> beloppsspärren<br />
endast ska beakta underskott som uppkommit i verksamheter<br />
som varit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> i Sverige (Skatteverket<br />
2008-06-04, dnr 131 342184-08/111).
2352 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Flera ägar<strong>för</strong>ändringar<br />
Syfte<br />
Villkorade<br />
aktieägartillskott<br />
Det kan <strong>för</strong>ekomma att ett underskotts<strong>för</strong>etag under samma år<br />
har omfattats <strong>av</strong> flera ägar<strong>för</strong>ändringar som var <strong>för</strong> sig innebär<br />
ändring <strong>av</strong> det bestämmande inflytandet. Skatteverket anser att<br />
storleken på beloppsspärren i sådana fall ska bestämmas <strong>av</strong> den<br />
ägar<strong>för</strong>ändring som skett till lägst utgift <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren<br />
(Skatteverket 2009-09-25, dnr 131 743035-09/111).<br />
87.6.1.1 Kapitaltillskott<br />
För att <strong>för</strong>hindra att beloppsspärren kringgås genom att kapitaltillskott<br />
ges till underskotts<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e <strong>för</strong>värvet och på så<br />
vis blåsa upp utgiften ska man bortse från sådana tillskott<br />
(40 kap. 16 § IL). Utgiften <strong>för</strong> anskaffningen ska där<strong>för</strong> som<br />
huvudregel minskas med kapitaltillskott som har lämnats till<br />
underskotts<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen men tidigast två<br />
<strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då ägar<strong>för</strong>ändringen<br />
skedde. Utgiften ska också minskas med kapitaltillskott som<br />
under samma tid har lämnats till en juridisk person eller ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag som både <strong>för</strong>e och efter ägar<strong>för</strong>ändringen<br />
ingick i samma koncern som underskotts<strong>för</strong>etaget (40 kap.<br />
16 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Undantag från ovan nämnda huvudregel<br />
görs dock <strong>för</strong> kapitaltillskott som har lämnats <strong>av</strong> en<br />
juridisk person eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som både <strong>för</strong>e<br />
och efter ägar<strong>för</strong>ändringen ingick i samma koncern som<br />
underskotts<strong>för</strong>etaget. Sådana tillskott ska således inte minska<br />
utgiften <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> det bestämmande inflytandet. Det finns<br />
inte anledning att räkna med kapitaltillskott från <strong>för</strong>etag som<br />
både <strong>för</strong>e och efter ägar<strong>för</strong>ändringen ingått i samma koncern<br />
som underskotts<strong>för</strong>etagen (40 kap. 16 § andra stycket IL).<br />
Kammarrätten i Stockholm har bedömt att ett villkorat aktieägartillskott<br />
utgör ett sådant kapitaltillskott som ska minska<br />
anskaffningsutgiften <strong>för</strong> aktier enligt 7 § andra stycket i<br />
dåvarande lagen om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
(LAU) (KRNS 2001-01-23, mål nr 4255-1999). Kammarrätten<br />
i Göteborg har gjort samma bedömning när det gäller<br />
villkorade aktieägartillskott som aktieägare gett till ett underskotts<strong>för</strong>etag<br />
innan de <strong>för</strong>värvade det bestämmande inflytandet<br />
i detta (KRNG 2003-04-23, mål nr 2680-2002). Sist nämnda<br />
dom överklagades <strong>av</strong> den skattskyldige, men Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
beviljade inte prövningstillstånd. Bestämmelsen<br />
om att anskaffningsutgiften <strong>för</strong> aktier vid tillämpning<br />
<strong>av</strong> beloppsspärren ska minskas med kapitaltillskott som har<br />
lämnats till det ägda <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen (dock tidigast<br />
två <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår då ägar<strong>för</strong>ändringen<br />
skedde) finns i 40 kap. 16 § IL. Bestämmelsen har en
Eftergift <strong>av</strong><br />
fordran<br />
Koncernbidrag<br />
Nyemission<br />
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2353<br />
annorlunda utformning än den hade i LAU, men någon<br />
materiell ändring <strong>för</strong> frågan om hur villkorade aktieägartillskott<br />
ska behandlas torde inte ha skett. Enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
bedömning talar vad ovan an<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> att villkorade aktieägartillskott<br />
bör anses utgöra sådana kapitaltillskott som ska<br />
<strong>av</strong>räknas från anskaffningsutgiften <strong>för</strong> att uppnå det bestämmande<br />
inflytandet enligt 40 kap. 16 § IL. Denna uppfattning<br />
får stöd i KRNS dom 2007-06-27, mål nr 2483-07.<br />
Skatteverket har uppfattningen att tillskott till ett underskotts<strong>för</strong>etag<br />
i form <strong>av</strong> eftergift <strong>av</strong> en fordran på detta, ska värderas till<br />
marknadsvärdet vid ackordstillfället (Skatteverket 2006-02-01,<br />
dnr 131 61025-06/111). Skillnaden mellan marknadsvärdet och<br />
fordrans nominella belopp ska behandlas som ackord och<br />
minska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott som kvarstår från <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår. Se vidare <strong>av</strong>snitt 87.8 angående begränsningar<br />
vid konkurs, ackord och skuldsanering.<br />
Skatteverket har uppfattningen att begreppet kapitaltillskott i<br />
40 kap. 16 § IL inte innefattar koncernbidrag som är <strong>av</strong>dragsgilla<br />
enligt 35 kap. IL (Skatteverket 2006-06-26, dnr 131<br />
394329-06/111).<br />
Skatterättsnämnden uttalade i ett <strong>för</strong>handsbesked att betalningar<br />
<strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva aktier genom nyemission inte ska räknas<br />
som kapitaltillskott vid tillämpningen <strong>av</strong> 40 kap. 16 § IL i ett<br />
fall där <strong>del</strong>ägaren genom nyemission <strong>för</strong>värvat bestämmande<br />
inflytande i ett underskotts<strong>för</strong>etag. Däremot skulle, enligt<br />
Skatterättsnämnden, övriga <strong>del</strong>ägares betalningar <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva<br />
aktier i underskotts<strong>för</strong>etaget genom nyemission, vilka<br />
skett under de två <strong>beskattning</strong>sår som närmast <strong>för</strong>egått det<br />
<strong>beskattning</strong>sår då ägar<strong>för</strong>ändringen skedde och fram till<br />
ägar<strong>för</strong>ändringen under <strong>beskattning</strong>såret, räknas som kapitaltillskott<br />
vid tillämpningen <strong>av</strong> samma bestämmelse. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde samma bedömning i dessa frågor<br />
och fastställde <strong>för</strong>handsbeskedet (RÅ 2007 ref. 58).<br />
Det har <strong>för</strong>ekommit att den som vill <strong>för</strong>värva ett <strong>för</strong>etag med<br />
stora underskott <strong>för</strong>sökt kringgå beloppsspärren genom att<br />
<strong>för</strong>värva det bestämmande inflytandet över underskottsbolaget<br />
genom en riktad nyemission. Nedanstående exempel på ett<br />
sådant <strong>för</strong>farande har lämnats i prop. 2009/10:47 s. 9:<br />
”Underskotts<strong>för</strong>etaget X AB har ett underskott om<br />
25 000 000 kr och som enda tillgång en kassa om<br />
100 000 kr. Företaget Z AB är beredd att betala<br />
2 000 000 kr <strong>för</strong> att erhålla underskottet och ägaren <strong>av</strong>
2354 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Kapitaltillskott<br />
efter 2009-06-04<br />
<strong>för</strong>etaget (Y AB) är beredd att sälja X AB <strong>för</strong> detta<br />
belopp. Z AB <strong>för</strong>värvar där<strong>för</strong> genom en riktad<br />
nyemission 90 % <strong>av</strong> aktierna i X AB <strong>för</strong> 19 900 000 kr.<br />
X AB:s kassa ökar härigenom till 20 000 000 kr<br />
(100 000 + 19 900 000 kr), vilket innebär att värdet på<br />
de resterande 10 % <strong>av</strong> aktierna i sin tur ökar till<br />
2 000 000 kr (0,10 x 20 000 000). Z AB <strong>för</strong>värvar<br />
därefter de återstående aktierna <strong>av</strong> den tidigare ägaren<br />
<strong>för</strong> 2 000 000 kr. Såsom ovan angetts har Regeringsrätten<br />
slagit fast [anm. i RÅ 2007 ref. 58] att<br />
kapitaltillskott som utgör en <strong>del</strong> <strong>av</strong> utgiften <strong>för</strong> att<br />
<strong>för</strong>värva det bestämmande inflytandet inte samtidigt kan<br />
reducera den utgiften. Av detta följer att Z AB enligt<br />
nuvarande lagstiftning ska anses ha haft en utgift om<br />
19 900 000 kr <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva det bestämmande<br />
inflytandet i X AB, vilket innebär att hela underskottet<br />
kan utnyttjas. I realiteten har dock säljaren <strong>av</strong> aktierna<br />
endast erhållit 2 000 000 kr. Resterande <strong>del</strong> <strong>av</strong> det<br />
tillskjutna kapitalet har tillfallit <strong>för</strong>värvaren själv. Syftet<br />
med <strong>för</strong>farandet har således varit att med hjälp <strong>av</strong> en<br />
tillräckligt hög <strong>för</strong>värvsutgift kringgå beloppsspärren så<br />
att hela underskottet i <strong>för</strong>etaget kan dras <strong>av</strong>.”<br />
Skatteverket har i ett antal fall ansökt om att skatteflyktslagen ska<br />
vara tillämplig i motsvarande situationer. Kammarrätten i Stockholm<br />
har i tre domar funnit att skatteflyktslagen var tillämplig.<br />
Domarna har överklagats men Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har<br />
inte beviljat prövningstillstånd (KRNS 2009-09-30, mål nr 6591-<br />
08, 8<strong>95</strong>3-08 och 8<strong>95</strong>5-08).<br />
För att <strong>för</strong>hindra skatteplanering med kapitaltillskott enligt<br />
ovan och i vissa andra situationer har Riksdagen beslutat om<br />
ändring i 40 kap. 16 § IL och om en ny paragraf, 40 kap. 16 a §<br />
(SFS: 2009:1453). Den nya lagstiftningen trädde i kraft den<br />
1 januari 2010 och tillämpas på kapitaltillskott som har<br />
lämnats fr.o.m. den 5 juni 2009. För kapitaltillskott som har<br />
lämnats <strong>för</strong>e sist nämnda datum gäller äldre bestämmelser.<br />
Lagändringen innebär följande. 40 kap. 16 § IL har utvidgats till<br />
att även omfatta tillskott som utgör en <strong>del</strong> <strong>av</strong> själva utgiften <strong>för</strong><br />
att <strong>för</strong>värva det bestämmande inflytandet i <strong>för</strong>etaget. Detta <strong>för</strong><br />
att <strong>för</strong>hindra möjligheten att genom en eller flera riktade<br />
nyemissioner skapa en <strong>för</strong>värvsutgift som kraftigt överstiger<br />
den faktiska utgiften <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet. När man beräknar beloppsspärren<br />
i 40 kap. 15 § <strong>för</strong>sta stycket IL ska utgiften <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet<br />
fortsättningsvis minskas även med kapitaltillskott som utgör en
Undantagsregel<br />
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2355<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> själva utgiften <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva det bestämmande inflytandet<br />
i <strong>för</strong>etaget. Bestämmelsen har utformats så att inte bara de<br />
transaktioner som visats i ovanstående exempel träffas utan även<br />
andra liknande <strong>för</strong>faranden.<br />
Lagstiftningen innefattar en undantagsbestämmelse i vilken det<br />
anges att om det är uppenbart att <strong>för</strong>värvaren genom kapitaltillskottet<br />
har fått en tillgång <strong>av</strong> verkligt och särskilt värde som<br />
motsvarar tillskottet ska utgiften inte minskas med kapitaltillskottet.<br />
Avsikten med undantagsregeln är att affärsmässigt<br />
betingade <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> underskotts<strong>för</strong>etag genom kapitaltillskott<br />
inte ska hindras.<br />
För att undantagsregeln inte ska kunna missbrukas ska, vid<br />
bedömningen <strong>av</strong> om underskotts<strong>för</strong>etaget har tillgångar <strong>av</strong><br />
verkligt och särskilt värde, hänsyn inte tas till sådana tillgångar<br />
som kan antas ha <strong>för</strong>värvats i samråd med den nya ägaren.<br />
I nämnda sammanhang likställs en juridisk person eller ett<br />
svenskt han<strong>del</strong>sbolag med underskotts<strong>för</strong>etaget om de både<br />
<strong>för</strong>e och efter ägar<strong>för</strong>ändringen ingick i samma koncern. Det<br />
kan exempelvis röra sig om <strong>för</strong>värv som skett från <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap med <strong>för</strong>värvaren. Det kan också gälla köp<br />
<strong>av</strong> tillgångar eller ingående <strong>av</strong> leverantörskontrakt där den nye<br />
ägaren har lämnat garanti eller ställt någon form <strong>av</strong> säkerhet<br />
(prop. 2009/10:47 s. 11).<br />
87.6.1.2 Fusion och fission<br />
Enligt 37 kap. 21 och 23 §§ IL kan beloppsspärren bli<br />
tillämplig också vid fusioner, se vidare <strong>av</strong>snitt 80.2.7. Om det<br />
kvarstår underskott hos det överlåtande <strong>för</strong>etaget från <strong>beskattning</strong>sår<br />
<strong>för</strong>e det sista <strong>beskattning</strong>såret, tillämpas beloppsspärren<br />
i 40 kap. IL.<br />
Vid fusion <strong>av</strong>ses med utgift summan <strong>av</strong> fusionsvederlaget och<br />
de utgifter som det övertagande <strong>för</strong>etaget haft <strong>för</strong> <strong>för</strong>värv <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget. Vid fission <strong>av</strong>ses med<br />
utgift summan <strong>av</strong> fissionsvederlagen och de utgifter som de<br />
övertagande <strong>för</strong>etagen haft <strong>för</strong> <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget. Med ny ägare <strong>av</strong>ses det övertagande <strong>för</strong>etaget<br />
(37 kap. 21 § andra stycket IL). Beloppsspärren är dock<br />
inte tillämplig om det övertagande <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e fusionen hade<br />
sådant bestämmande inflytande över det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
som anges i 40 kap. 5 § IL (37 kap. 22 § IL). Den är inte heller<br />
tillämplig vid fusion enligt 12 kap. 1 och 3 §§ EFL, 7 kap. 1<br />
och 2 §§ sparbankslagen (1987:619) eller 10 kap. 1 och 2 §§<br />
lagen (19<strong>95</strong>:1570) om medlemsbanker (37 kap. 23 § IL).
2356 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Innebörd och<br />
tillämpning<br />
Koncernbidragsspärrade<br />
underskott<br />
87.6.1.3 Dispensmöjlighet<br />
Regeringen får efter ansökan medge undantag från bestämmelsen<br />
om beloppsspärr ”om det finns anledning att anta att<br />
ägar<strong>för</strong>ändringen har väsentlig bety<strong>del</strong>se från samhällsekonomisk<br />
synpunkt och att ägar<strong>för</strong>ändringen annars inte skulle<br />
genom<strong>för</strong>as” (40 kap. 17 § IL). Möjligheten till undantag har<br />
motiverats med att det inte helt kan uteslutas att regeln skulle<br />
kunna få effekter som inte är önskvärda från allmän synpunkt.<br />
Enligt <strong>för</strong>arbetena till lagstiftningen bör dispensregeln tillämpas<br />
”synnerligen restriktivt” (prop. 1993/94:50 s. 260).<br />
Regeringen hade vid utgången <strong>av</strong> december 2011 inte medgett<br />
något sådant undantag.<br />
87.6.2 Koncernbidragsspärren<br />
Koncernbidragsspärren innebär att kvarvarande underskott från<br />
<strong>för</strong>egående år inte får kvittas mot koncernbidrag under det<br />
<strong>beskattning</strong>sår ägar<strong>för</strong>ändringen äger rum och de fem därpå<br />
följande <strong>beskattning</strong>såren (40 kap. 18–19 §§ IL). Detta<br />
uttrycks så här i 40 kap. 18 § <strong>för</strong>sta stycket IL:<br />
”Koncernbidragsspärren innebär att underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
inte får dra <strong>av</strong> underskott som uppkommit <strong>för</strong>e det<br />
<strong>beskattning</strong>sår då spärren inträder, med högre belopp än<br />
<strong>beskattning</strong>sårets överskott beräknat utan hänsyn till<br />
<strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> underskott och till sådana mottagna<br />
koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap.<br />
Om en <strong>del</strong> <strong>av</strong> underskotten inte får dras <strong>av</strong> på grund <strong>av</strong><br />
beloppsspärren, gäller <strong>för</strong>sta stycket <strong>för</strong> den återstående<br />
<strong>del</strong>en.<br />
Belopp som på grund <strong>av</strong> bestämmelsen i <strong>för</strong>sta stycket<br />
inte har kunnat dras <strong>av</strong> ska dras <strong>av</strong> det följande <strong>beskattning</strong>såret,<br />
om det inte finns någon begränsning då.<br />
Koncernbidragsspärren gäller till och med femte <strong>beskattning</strong>såret<br />
efter det <strong>beskattning</strong>sår då spärren inträdde.”<br />
Till skillnad från beloppsspärren innebär koncernbidragsspärren<br />
inte något definitivt bortfall <strong>av</strong> rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskotten.<br />
Kvarvarande underskott från <strong>för</strong>egående år ”spärras” i stället<br />
under viss tid på så sätt att det inte får kvittas mot koncernbidrag<br />
under spärrtiden, men väl efter utgången <strong>av</strong> denna.<br />
Om ett underskotts<strong>för</strong>etag har varit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> en sådan ägar<strong>för</strong>ändring<br />
som utlöser spärreglerna begränsas rätten till <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> de kvarvarande underskotten från <strong>för</strong>egående år i <strong>för</strong>sta hand
Ospärrade<br />
underskott<br />
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2357<br />
genom beloppsspärren. Det är på de underskott som kvarstår<br />
efter tillämpningen <strong>av</strong> beloppsspärren som koncernbidragsspärren<br />
kan bli tillämplig – det koncernbidragsspärrade underskottet.<br />
Syftet med sist nämnda spärr är att reducera det skattemässiga<br />
värdet <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott genom att <strong>för</strong>skjuta<br />
dess utnyttjande framåt i tiden (prop. 1993/94:50 s. 259).<br />
Koncernbidragsspärren <strong>för</strong>hindrar att underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
kvittar koncernbidragsspärrade underskottet mot mottagna<br />
koncernbidrag under det <strong>beskattning</strong>sår ägar<strong>för</strong>ändringen äger<br />
rum och de fem närmast påföljande <strong>beskattning</strong>såren. Däremot<br />
finns det inget hinder <strong>för</strong> underskotts<strong>för</strong>etaget att kvitta det<br />
koncernbidragsspärrade underskottet mot vinst i verksamheten<br />
till den <strong>del</strong> vinsten inte består <strong>av</strong> mottagna koncernbidrag. Det<br />
koncernbidragsspärrade underskottet får dock utnyttjas <strong>för</strong><br />
kvittning mot överskott i den egna verksamheten <strong>för</strong>st efter det<br />
att ett eventuellt ospärrat underskott utnyttjats (40 kap. 18 § IL).<br />
Det <strong>för</strong>eligger inte något hinder mot att underskotts<strong>för</strong>etaget<br />
kvittar underskott som uppkommit efter ägar<strong>för</strong>ändringen –<br />
ospärrade underskott mot erhållna koncernbidrag. I konsekvens<br />
härmed får underskotts<strong>för</strong>etagets underskott i praktiken<br />
rullas framåt i två separata ”fållor”, den ena med koncernbidragsspärrade<br />
underskott som inte får utnyttjas mot koncernbidrag<br />
<strong>för</strong>rän efter utgången <strong>av</strong> spärrtiden, det andra med<br />
ospärrade underskott som uppkommit det <strong>beskattning</strong>sår ägar<strong>för</strong>ändringen<br />
skedde och/eller de därpå följande <strong>beskattning</strong>såren<br />
(prop. 1993/94:50 s. 327).<br />
Exempel<br />
AB A, som har kalenderår som räkenskapsår, har vid<br />
ingången <strong>av</strong> år 3 outnyttjade underskott på 400 000 kr.<br />
Under år 3 <strong>för</strong>värvar AB B det bestämmande inflytandet<br />
över bolaget. Beloppsspärren antas inte vara tillämplig.<br />
Under år 3, 4 och 5 uppkommer underskott på<br />
100 000 kr, 200 000 kr respektive 25 000 kr.<br />
Vid ingången <strong>av</strong> år 6 har AB A outnyttjade underskott<br />
på sammanlagt 725 000 kr. Här<strong>av</strong> omfattas 400 000 kr<br />
<strong>av</strong> koncernbidragsspärren. Återstående <strong>del</strong> <strong>av</strong> underskottet,<br />
325 000 kr, får däremot kvittas mot koncernbidrag<br />
från AB B.<br />
De 400 000 kronorna kan antingen kvittas mot överskott<br />
i den egna verksamheten eller – <strong>för</strong>st år 9 (efter det
2358 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Koncernbidrag<br />
femte <strong>beskattning</strong>såret efter det år ägar<strong>för</strong>ändringen<br />
skedde) – mot koncernbidrag från AB B. Det koncernbidragsspärrade<br />
underskottet, 400 000 kr, får dock<br />
utnyttjas <strong>för</strong> kvittning mot överskott på den egna verksamheten<br />
<strong>för</strong>st efter det att de ospärrade underskotten,<br />
325 000 kr, utnyttjats.<br />
För år 6 redovisar AB A ett överskott på 450 000 kr <strong>för</strong>e<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott. AB A har inte mottagit något<br />
koncernbidrag. AB A ska göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ospärrade<br />
underskott, 325 000 kr, och koncernbidragsspärrat<br />
underskott, 125 000 kr, och redovisa 0 kr i överskott.<br />
Därefter kvarstår ett koncernbidragsspärrat underskott<br />
på 275 000 kr.<br />
Systematiken i koncernbidragsspärren innebär att det koncernbidragsspärrade<br />
underskottet bara får dras <strong>av</strong> till den <strong>del</strong><br />
underskotts<strong>för</strong>etaget redovisar ett överskott, se exemplet ovan.<br />
Vid beräkningen <strong>av</strong> eventuellt överskott ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
ospärrade underskott göras. Mottagna koncernbidrag ska inte<br />
ingå i överskottet, med undantag <strong>för</strong> koncernbidrag från<br />
<strong>för</strong>etag som redan <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen ingick i samma<br />
koncern som underskotts<strong>för</strong>etaget (40 kap. 19 § IL).<br />
Koncernbidraget ska emellertid inte räknas med i överskottet<br />
om ett <strong>för</strong>etag som inte tillhörde samma koncern <strong>för</strong>e<br />
ägar<strong>för</strong>ändringen genom fusion har gått upp i det <strong>för</strong>etag som<br />
lämnar bidraget. Koncernbidraget ska inte heller räknas med<br />
till den <strong>del</strong> det motsvaras <strong>av</strong> koncernbidrag från något annat<br />
<strong>för</strong>etag som inte ingick i samma koncern <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen.<br />
Det kan där<strong>för</strong> i vissa fall bli nödvändigt att ”öronmärka”<br />
koncernbidrag.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har prövat hur bestämmelserna<br />
om koncernbidrag i 40 kap. 18 och 19 §§ ska tolkas när ett<br />
underskotts<strong>för</strong>etag erhåller koncernbidrag både från <strong>för</strong>etag som<br />
ingick i samma koncern <strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen (”gamla” <strong>för</strong>etag)<br />
och från <strong>för</strong>etag som inte tillhörde koncernen <strong>för</strong>e denna tidpunkt<br />
(”nya” <strong>för</strong>etag) i en situation då underskotts<strong>för</strong>etagets eget<br />
skattemässiga resultat <strong>för</strong> året (utan beaktande <strong>av</strong> erhållna<br />
koncernbidrag) är negativt. Frågan var närmare bestämt om<br />
bestämmelserna ska tolkas så att underskotts<strong>för</strong>etaget, vid<br />
tillämpningen <strong>av</strong> spärren, kan kvitta årets negativa resultat mot<br />
koncernbidrag från ”nya” <strong>för</strong>etag <strong>för</strong> att möjliggöra att det<br />
koncernbidragsspärrade underskottet i sin tur kan dras <strong>av</strong> mot<br />
koncernbidrag från ”gamla” <strong>för</strong>etag. Högsta <strong>för</strong>valtnings-
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2359<br />
domstolen fann att en sådan tolkning inte är <strong>för</strong>enlig med<br />
lagtextens ordaly<strong>del</strong>se, eftersom koncernbidragsspärren är<br />
utformad på så sätt att det i lagtexten anges en beloppsmässig<br />
gräns <strong>för</strong> hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> ett koncernbidragsspärrat underskott<br />
som får dras <strong>av</strong>. Denna gräns utgörs <strong>av</strong> ett på visst sätt beräknat<br />
överskott. I detta överskott får koncernbidrag från ”gamla” men<br />
inte ”nya” <strong>för</strong>etag inräknas. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann<br />
att bestämmelserna inte ger utrymme <strong>för</strong> att vid beräkning <strong>av</strong><br />
överskottet, och därmed <strong>av</strong> hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> koncernbidragsspärrat<br />
underskott som får dras <strong>av</strong>, beakta koncernbidrag som tas emot<br />
från ”nya” <strong>för</strong>etag (RÅ 2008 ref. 69).<br />
Det är inte ovanligt att bolags<strong>för</strong>värv omfattar en hel koncern.<br />
Spärren omfattar endast koncernbidrag som direkt eller<br />
indirekt erhållits från det nya moderbolaget och dess koncernbolag<br />
<strong>för</strong>e ägar<strong>för</strong>ändringen.<br />
Exempel<br />
En koncern med moderbolaget AB A och dotterbolagen<br />
AB B och AB C <strong>för</strong>värvar en annan koncern med<br />
moderbolaget AB D och dotterbolagen AB E och AB F.<br />
AB F är ett underskotts<strong>för</strong>etag.<br />
Koncernbidragsspärren är inte tillämplig på koncernbidrag från<br />
AB D och AB E till AB F. Om koncernbidrag ”slussats” från<br />
AB A, AB B eller AB C via AB D eller AB E slår spärren<br />
däremot till.
2360 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
Den ursprungliga koncernen<br />
AB A<br />
AB B AB C<br />
Den nya koncernen<br />
AB A<br />
AB E<br />
AB D<br />
AB B AB C AB D<br />
AB E<br />
AB F<br />
(Underskotts<strong>för</strong>etag)<br />
AB F<br />
(Underskotts<strong>för</strong>etag)<br />
87.7 Särskilda regler vid fusion och<br />
fission, partiell fission samt<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
Särskilda regler beträffande underskott gäller vid fusion och<br />
fission, 37 kap. 21−26 och 28 §§ IL. En redogörelse <strong>för</strong> dessa<br />
bestämmelser lämnas i <strong>av</strong>snitt 80.2.7.<br />
Det gäller också särskilda regler om behandlingen <strong>av</strong> <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> underskott vid partiell fission, 38 a kap. 17−19 §§ IL.<br />
Redogörelse <strong>för</strong> dessa regler lämnas i <strong>av</strong>snitt 81.3.<br />
Även vid verksamhets<strong>av</strong>yttring finns det särskilda regler om<br />
behandlingen <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott, 38 kap. 17−17 b §§ IL.<br />
Redogörelse <strong>för</strong> dessa regler lämnas i <strong>av</strong>snitt 81.2.
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2361<br />
87.8 Begränsningar vid konkurs, ackord<br />
och skuldsanering<br />
Enligt 40 kap. 20–21 §§ IL gäller följande:<br />
Om en skattskyldig är eller har varit <strong>för</strong>satt i konkurs, får<br />
underskott som uppkommit <strong>för</strong>e konkursen inte dras <strong>av</strong>.<br />
Om konkursen läggs ned på grund <strong>av</strong> att borgenärerna har fått<br />
full betalning, ska <strong>av</strong>drag göras <strong>för</strong> underskott som på grund <strong>av</strong><br />
konkursen inte har kunnat dras <strong>av</strong> tidigare.<br />
Om den skattskyldige eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag som den<br />
skattskyldige är <strong>del</strong>ägare i får ackord utan konkurs eller skuldsanering<br />
enligt skuldsaneringslagen, ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott<br />
minskas med ett belopp motsvarande summan <strong>av</strong> de skulder i<br />
näringsverksamheten som fallit bort genom ackordet eller<br />
skuldsaneringen.<br />
Det är underskott hos <strong>del</strong>ägaren i ett han<strong>del</strong>sbolag eller<br />
kommanditbolag – och inte underskottet hos han<strong>del</strong>sbolaget<br />
eller kommanditbolaget – som ska minskas enligt denna paragraf<br />
(RÅ 2002 not. 143, se även RÅ 2003 not. 80 och not. 81<br />
samt RÅ 2004 not. 158 och not. 159).<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning är att bestämmelsen om begränsning<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet efter<br />
ägar<strong>för</strong>ändringar (beloppsspärr) och bestämmelsen om<br />
begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
vid ackord ska tillämpas parallellt och oberoende <strong>av</strong><br />
varandra om den skattskyldige erhållit ackord och genomgått<br />
en ägar<strong>för</strong>ändring under ett och samma <strong>beskattning</strong>sår<br />
(Skatteverket 2004-12-17, dnr 130 704433-04/111).<br />
Det kan <strong>för</strong>ekomma att ett <strong>för</strong>etag som erhåller ackord har<br />
underskott som är tidsmässigt spärrat genom koncernbidragsspärren<br />
eller fusionsspärren samtidigt som det har senare<br />
uppkommet underskott. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
<strong>för</strong>eligger i sådana situationer valfrihet <strong>för</strong> den skattskyldige<br />
beträffande i vilken turordning underskotten ska reduceras<br />
(Skatteverket 2006-01-24, dnr 131 30493-06/111).<br />
En ut<strong>för</strong>ligare redogörelse om <strong>beskattning</strong> vid konkurs och<br />
ackord lämnas i <strong>av</strong>snitt 92.
2362 Tidigare års underskott, Avsnitt 87<br />
87.9 Begränsningar efter överlåtelser <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar i statliga kreditinstitut<br />
I 40 kap. 22 § IL finns en regel som begränsar <strong>av</strong>dragsrätten<br />
<strong>för</strong> underskott <strong>för</strong> <strong>av</strong> staten direkt helägda <strong>för</strong>etag som har<br />
kunnat få stöd enligt 3 § <strong>av</strong> den upphävda lagen (1993:765) om<br />
statligt stöd till banker och andra kreditinstitut om aktie eller<br />
an<strong>del</strong> i sådant <strong>för</strong>etag överlåts.<br />
87.10 Avdrag efter ombildningar<br />
Vid sådana ombildningar <strong>av</strong> svenska ekonomiska <strong>för</strong>eningar<br />
till aktiebolag som <strong>av</strong>ses i 42 kap. 20 § IL övertar det<br />
aktiebolag vars aktier skiftas ut den ekonomiska <strong>för</strong>eningens<br />
rätt att dra <strong>av</strong> underskott enligt reglerna i 40 kap. IL.<br />
Det samma gäller vid ombildning enligt 8 kap. sparbankslagen<br />
(40 kap. 23 § IL).<br />
87.11 Lex Kockum<br />
40 kap. 24 § IL hänvisar till 14 kap. 17–18 §§ IL. Där finns<br />
den s.k. lex Kockum.<br />
Regeln gäller om ett aktiebolag eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
överlåter den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> sin näringsverksamhet<br />
eller sina tillgångar till staten, ett landsting eller en kommun.<br />
Detsamma gäller om överlåtelsen sker till ett bolag som till<br />
övervägande <strong>del</strong> innehas, direkt eller indirekt, <strong>av</strong> staten, ett<br />
landsting eller en kommun.<br />
Underskott som uppkommit <strong>för</strong>e eller i samband med överlåtelsen<br />
får inte <strong>av</strong>räknas mot <strong>inkomst</strong> som tillfallit <strong>för</strong>etaget<br />
efter överlåtelsen. Detta gäller dock inte om överlåtelsen<br />
framstår som ett normalt led i <strong>för</strong>etagets verksamhet och inte<br />
heller när det gäller överlåtelser inom en koncern.<br />
Syftet med bestämmelsen är att ett aktiebolag eller en<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening inte ska få <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott som motsvaras<br />
<strong>av</strong> skulder som övertagits <strong>av</strong> staten m.fl.<br />
87.12 Underskott <strong>för</strong> kommanditbolagsägare<br />
och vissa <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag<br />
Särskilda regler om begränsning i rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott<br />
finns i 14 kap. 14–15 §§ IL, se vidare <strong>av</strong>snitt 44.3.3.5.
Tidigare års underskott, Avsnitt 87 2363<br />
87.13 Juridiska personers <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>luster på <strong>del</strong>ägarrätter<br />
m.m.<br />
Särskilda regler om behandlingen <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>luster finns i<br />
25 kap. 12 § IL (se vidare <strong>av</strong>snitt 83.15.3), 25a kap. IL (se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 83), 48 kap. 26 § IL (se vidare <strong>av</strong>snitten 43.2.3<br />
och 83.4) samt i punkt 8 <strong>av</strong> övergångsbestämmelserna till<br />
48 kap. 17 § IL (SFS 2009:1413, se vidare <strong>av</strong>snitt 44.3.5.11).
Av<strong>del</strong>ning 6<br />
Bestämmelser om vissa <strong>för</strong>eteelser
88 Dödsbon<br />
88.1 Inledning<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2367<br />
Vissa <strong>beskattning</strong>sregler är specifika <strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidne och dödsboet<br />
och är olika <strong>för</strong> <strong>del</strong>s det år under vilket dödsfallet inträffar<br />
<strong>del</strong>s de tre därpå följande åren, <strong>del</strong>s tiden fr.o.m. det fjärde<br />
året. I övrigt gäller regler som är <strong>av</strong> generell karaktär på ett och<br />
samma sätt o<strong>av</strong>sett hur länge dödsboet får bestå.<br />
För dödsfallsåret läggs den <strong>av</strong>lidnes <strong>inkomst</strong>er ihop med dödsboets<br />
och det som skulle ha gällt <strong>för</strong> den döde tillämpas <strong>för</strong><br />
dödsboet. Om den som <strong>av</strong>lidit under 2011 var född 1938 eller<br />
senare ska dödsboet betala allmän pensions<strong>av</strong>gift.<br />
Fr.o.m. året efter dödsfallet blir dödsboet ett eget skattesubjekt<br />
<strong>för</strong> vilket i stort sett samma regler gäller som <strong>för</strong> fysiska<br />
personer. Dödsboet får inget grund<strong>av</strong>drag och ska inte betala<br />
allmän pensions<strong>av</strong>gift.<br />
Fr.o.m. det fjärde året efter dödsfallet tas statlig <strong>inkomst</strong>skatt<br />
ut på hela den <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>en och inte<br />
bara på belopp över den nedre skiktgränsen som <strong>för</strong> fysiska<br />
personer i övrigt. Denna skärpning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
berör inte dödsboets <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital. Dödsbos privatbostad<br />
övergår till att vara näringsfastighet eller näringsbostadsrätt.<br />
Dödsbo betalar inte <strong>för</strong> något år egen<strong>av</strong>gifter eller allmän löne<strong>av</strong>gift<br />
utan i stället särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er.<br />
Utländska dödsbon behandlas som utländska bolag.<br />
Behandlingen <strong>av</strong> dödsbon skiljer sig väsentligt åt i olika länders<br />
lagstiftning. Det vanliga är att dödsboet inte betraktas som ett<br />
självständigt rätts- eller skattesubjekt. Delägarna är redan från<br />
och med dödsfallet skattskyldiga <strong>för</strong> sina respektive an<strong>del</strong>ar i<br />
boets tillgångar. Beskattas dessa också i Sverige när de ut<strong>del</strong>as<br />
från boet blir resultatet en internationell dubbel<strong>beskattning</strong>.
2368 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Juridisk person<br />
Förvaltning<br />
<strong>av</strong> dödsbo<br />
Dödsbo<strong>del</strong>ägare<br />
Arvingar<br />
88.2 Allmänt om dödsbo<br />
88.2.1 Civilrätt<br />
Den 1 januari 1988 trädde omfattande ändringar i familjelagstiftningen<br />
ikraft. Vid dödsfall <strong>för</strong>e denna tidpunkt gäller<br />
<strong>del</strong>vis andra bestämmelser; beträffande dessa hänvisas till<br />
handledningen <strong>för</strong> taxering 1989.<br />
Ett dödsbo är en juridisk person som uppkommer i och med<br />
dödsfallet och som i princip består <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidnes efterlämnade<br />
<strong>för</strong>mögenhetsmassa.<br />
En äganderättsövergång mellan den <strong>av</strong>lidne och dödsboet sker<br />
vid dödsfallet. Denna äganderättsövergång brukar kallas dödsbosuccession.<br />
Dödsboet anses som ägare till den <strong>av</strong>lidnes tillgångar<br />
och som gäldenär i den <strong>av</strong>lidnes ställe beträffande<br />
skulder efter denne. Avtal kan slutas i dödsboets namn och<br />
boet kan vara part i rättegång. Dödsboet kan <strong>för</strong>värva tillgångar<br />
och ådra sig skulder. Avsikten är dock inte att det i<br />
dödsboets namn ska vidtas andra rättshandlingar än sådana<br />
som ytterst har till syfte att vara ett led i <strong>av</strong>vecklingen <strong>av</strong> boet<br />
(18 kap. 3 § ÄB).<br />
Äganderättsövergången från dödsboet till fysisk person sker<br />
genom att arvtagare m.fl. övertar dödsboets egendom genom<br />
arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död.<br />
Ett dödsbo finns kvar så länge <strong>för</strong>mögenhetsmassan i boet inte<br />
är skiftad.<br />
Lagen utgår från att dödsbo<strong>del</strong>ägarna själva <strong>för</strong>valtar den<br />
<strong>av</strong>lidnes egendom, såväl giftorättsgods som enskild egendom<br />
(18 kap. 1 § ÄB). Förvaltningen kan överlåtas på testamentsexekutor<br />
eller boutredningsman (19 kap. 1 § ÄB).<br />
Efterlevande make <strong>för</strong>valtar själv sin egendom.<br />
Delägare i dödsboet kan vara den <strong>av</strong>lidnes efterlevande make<br />
eller sambo, arvingar och universella testamentstagare (18 kap.<br />
1 § ÄB).<br />
Var den <strong>av</strong>lidne gift gäller följande arvsordning<br />
1. efterlevande make (3 kap. 1 § 1 p. ÄB)<br />
2. särkullbarn, dvs. den <strong>av</strong>lidnes bröstarvingar som inte också<br />
är hans efterlevande makes (3 kap. 1 § 2 p. ÄB)
Laglott<br />
Testamente<br />
Enskild egendom<br />
Universell<br />
testamentstagare<br />
Legatarie<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2369<br />
3. bröstarvingar som är den <strong>av</strong>lidnes och efterlevande makes<br />
gemensamma (2 kap. 1 § ÄB)<br />
4. <strong>för</strong>äldrar, syskon och syskons <strong>av</strong>komlingar (2 kap. 2 § ÄB)<br />
5. far- och mor<strong>för</strong>äldrar och deras barn (2 kap. 3 § ÄB)<br />
6. allmänna arvsfonden (5 kap. 1 § ÄB).<br />
Den som inte var gift ärvs i <strong>för</strong>sta hand <strong>av</strong> sina bröstarvingar<br />
och i andra hand enligt 3), 4) och 5) ovan. Sambor ärver inte<br />
varandra.<br />
Med laglott menas den <strong>del</strong> <strong>av</strong> arvslotten som en arvinge äger<br />
rätt till trots däremot stridande testamente. Bara bröstarvingar<br />
(och deras <strong>av</strong>komlingar) har rätt till laglott. Laglottens storlek<br />
är hälften <strong>av</strong> den arvslott som enligt lag tillkommer bröstarvingen<br />
(7 kap. 1 § ÄB).<br />
Den som fyllt arton år (i vissa fall även yngre person) kan<br />
genom testamente <strong>för</strong>ordna om en annan <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> sin<br />
kvarlåtenskap än som följer <strong>av</strong> arvsordningen. Testamente ska<br />
upprättas i viss i lagen <strong>för</strong>eskriven form. Om testamente se 9–<br />
17 kap. ÄB.<br />
Den <strong>av</strong>lidnes egendom kan helt eller <strong>del</strong>vis vara undantagen<br />
från den efterlevande makens giftorätt. Sådan egendom kallas<br />
enskild egendom (till skillnad från giftorättsgods). Egendom<br />
kan göras enskild på följande sätt (7 kap. 2 § ÄktB)<br />
1. genom äktenskaps<strong>för</strong>ord<br />
2. genom villkor i gåva<br />
3. genom villkor i testamente<br />
4. genom utbyte <strong>av</strong> egendom som är enskild.<br />
I de fall bo<strong>del</strong>ning mellan makar gjordes <strong>för</strong>e 1988, blev vars<br />
och ens egendom därigenom enskild. Sådan egendom har inte<br />
blivit giftorättsgods genom att de nya reglerna in<strong>för</strong>des.<br />
Universell testamentstagare kallas den som den <strong>av</strong>lidne,<br />
testator, satt in i arvinges ställe. Den <strong>av</strong>lidne kan till den<br />
universelle testamentstagaren ha testamenterat hela sin kvarlåtenskap,<br />
en viss an<strong>del</strong> <strong>av</strong> kvarlåtenskapen eller överskottet<br />
där<strong>av</strong> (11 kap. 10 § andra stycket ÄB).<br />
Legatarie kallas den som genom testamente får ett visst<br />
belopp, en viss sak, en viss rättighet etc. (11 kap. 10 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket ÄB). Rättigheten kan <strong>av</strong>se t.ex. nyttjanderätt till viss
2370 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Bouppteckning<br />
Dödsboanmälan<br />
Bo<strong>del</strong>ning<br />
Arvs<strong>av</strong>stående<br />
egendom eller rätt till <strong>inkomst</strong>en från viss egendom. Det som<br />
legatarien erhåller kallas legat. Legatarie är inte dödsbo<strong>del</strong>ägare<br />
(18 kap. 1 § ÄB motsatsvis).<br />
Bouppteckning ska i normalfallet upprättas inom tre månader<br />
efter dödsfallet (20 kap. 1 § ÄB) och inom en månad därefter<br />
inlämnas till Skatteverket <strong>för</strong> registrering (20 kap. 8 § ÄB).<br />
I bouppteckningen ska antecknas boets tillgångar och skulder.<br />
Efterlevande makes tillgångar och skulder ska antecknas<br />
åtskilda från den <strong>av</strong>lidnes. Hade makarna eller någon <strong>av</strong> dem<br />
enskild egendom, ska denna anges <strong>för</strong> sig (20 kap. 4 § ÄB).<br />
En kopia <strong>av</strong> bouppteckningen <strong>för</strong>varas hos Skatteverket <strong>för</strong><br />
framtiden.<br />
Om tillgångarna efter den <strong>av</strong>lidne tillsammans med hans an<strong>del</strong><br />
i makens giftorättsgods inte räcker till mer än begr<strong>av</strong>ningskostnaderna<br />
och andra utgifter med anledning <strong>av</strong> dödsfallet,<br />
behöver bouppteckning inte upprättas utan det är tillräckligt att<br />
dödsboanmälan görs. Bland tillgångarna får inte ingå fast<br />
egendom eller tomträtt.<br />
Dödsboanmälan ska göras <strong>av</strong> socialnämnden i den kommun<br />
där den <strong>av</strong>lidne var bosatt (20 kap. 8 a § ÄB).<br />
O<strong>av</strong>sett vad arvsordning eller testamente säger är i de flesta<br />
fall efterlevande make eller sambo dödsbo<strong>del</strong>ägare till dess<br />
bo<strong>del</strong>ning skett.<br />
För make innebär bo<strong>del</strong>ning efter dödsfall att makarnas sammanlagda<br />
giftorättsgods <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan dödsboet och den<br />
efterlevande. Hur bo<strong>del</strong>ning ska gå till regleras i 9–13 kap.<br />
ÄktB. Bl.a. kan efterlevande make ensidigt bestämma att vardera<br />
sidan ska behålla allt sitt giftorättsgods eller viss kvot<strong>del</strong><br />
där<strong>av</strong> (12 kap. 2 § ÄktB).<br />
Efterlevande sambo kan begära bo<strong>del</strong>ning beträffande gemensam<br />
bostad och gemensamt bohag enligt lagen (1987:232) om<br />
sambors gemensamma hem, sambolagen. Detta gäller under<br />
<strong>för</strong>utsättning att egendomen anskaffats <strong>för</strong> gemensamt nyttjande<br />
och att samborna inte <strong>av</strong>talat om att bo<strong>del</strong>ning inte ska ske.<br />
Vid <strong>av</strong>stående från arv eller testamente inträder den till vars <strong>för</strong>mån<br />
<strong>av</strong>ståendet görs i den <strong>av</strong>ståendes ställe (om inte testamente<br />
säger annat). En särskild form <strong>av</strong> <strong>av</strong>stående kan särkullbarn göra<br />
till <strong>för</strong>mån <strong>för</strong> styv<strong>för</strong>äldern (3 kap. 9 § ÄB). Sker annat <strong>av</strong>stående<br />
utan att destinatär utpekas, tillämpas arvsordningen. När<br />
<strong>av</strong>ståendet omfattar hela eller <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> den <strong>av</strong>ståendes rätt inträ-
Arvskifte<br />
Lantbruksenhet<br />
Enmansdödsbo<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2371<br />
der mottagaren som <strong>del</strong>ägare i dödsboet, till skillnad från när<br />
<strong>av</strong>ståendet gäller ett visst belopp eller en viss sak. Ett arvs<strong>av</strong>stående<br />
ska vara <strong>för</strong>behållslöst, ske innan överlåtaren tillträtt<br />
egendomen och skriftligt tas in i bouppteckningen.<br />
An<strong>del</strong> i dödsbo kan <strong>för</strong>utom genom arvs<strong>av</strong>stående också vid<br />
senare tidpunkt övergå till annan än den ursprunglige<br />
<strong>del</strong>ägaren genom onerös eller benefik överlåtelse eller genom<br />
universalfång (giftorätt, arv, testamente).<br />
Arvskiftet är ett <strong>av</strong>tal mellan dödsbo<strong>del</strong>ägarna. Dessa kan, om<br />
de är ense, skifta boet fritt utifrån de värden på olika tillgångar<br />
som de själva kan enas om. Till ledning <strong>för</strong> de fall då enighet<br />
inte utan vidare kan uppnås finns riktlinjer i 23 kap. 3 § ÄB.<br />
Över arvskifte ska upprättas en skriftlig handling (23 kap. 4 §<br />
ÄB).<br />
Om det i dödsboet ingår egendom som är taxerad som lantbruksenhet<br />
ska dödsboet <strong>av</strong>veckla detta fastighetsinneh<strong>av</strong> senast fyra<br />
år efter utgången <strong>av</strong> det kalenderår då dödsfallet inträffade. Har<br />
dödsboet <strong>för</strong>värvat sådan egendom därefter ska <strong>av</strong>vecklingen<br />
ske snarast möjligt (18 kap. 7 § ÄB). I övrigt finns ingen<br />
bestämd tidsgräns när dödsbo senast ska vara skiftat.<br />
Enligt de nya arvsreglerna fr.o.m. 1988 ärver efterlevande<br />
make <strong>för</strong>e gemensamma barn. Dödsbon med en enda ägare är<br />
där<strong>för</strong> vanliga. Ett sådant dödsbo är inte längre ett enmansdödsbo<br />
om arvtagaren gör ett arvs<strong>av</strong>stående <strong>av</strong> en ideell an<strong>del</strong><br />
i boet. Dödsboet har därigenom fått fler <strong>del</strong>ägare än en.<br />
I dödsbon med bara en ägare behövs inget skifte utan boets<br />
egendom övergår formlöst på den ende arvtagaren. Dödsboet<br />
anses upplöst när boutredning och <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong>slutats (RÅ<br />
1960 ref. 27, RÅ 1983 ref. 1:3). Detta får i regel anses ha skett<br />
i och med att bouppteckningen registrerats (prop. 1988/89:141<br />
s. 3 och 8, jfr med utmätningsmålet NJA 1989 s. 452). Om det<br />
framkommer att dödsbo<strong>för</strong>valtningen <strong>av</strong>slutats dess<strong>för</strong>innan<br />
och att inga utredningsfrågor kvarstår, torde boet anses upplöst<br />
när så skett, dock tidigast bouppteckningsdagen.<br />
88.2.2 Äganderätten<br />
Dödsboets äganderätt till den <strong>av</strong>lidnes egendom uppkommer i<br />
och med dödsfallet och upphör vid boets upplösning. Dödsboet<br />
anses som ägare till såväl den <strong>av</strong>lidnes giftorättsgods som hans<br />
enskilda egendom, dock med undantag <strong>för</strong> egendom som utgör<br />
saklegat (se nedan).
2372 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Arvsskatt<br />
Dödsbosuccession<br />
Arvskifte<br />
Bo<strong>del</strong>ning<br />
Dödsboet<br />
Löpande <strong>inkomst</strong><br />
Arvingar och universella testamentstagare erhåller vid dödsfallet<br />
en rättighet till ideella an<strong>del</strong>ar i den <strong>av</strong>lidnes egendom<br />
som helhet. Genom arvskiftet övergår denna an<strong>del</strong>srätt till en<br />
äganderätt till vissa bestämda tillgångar.<br />
Den som genom testamente erhållit viss bestämd egendom (saklegat)<br />
torde i princip bli ägare till den aktuella egendomen redan<br />
i och med dödsfallet (RÅ 1965 ref. 11, RÅ 1968 ref. 79). För<br />
fastigheter och bostadsrätter anser dock Skatteverket att äganderätten<br />
övergår till legatarien <strong>för</strong>st när egendomen utgetts till<br />
legatarien (Skatteverket 2011-11-29, dnr 131 798085-11/111).<br />
Dödsboet anses inte som ägare till den efterlevande makens<br />
giftorättsgods (RÅ 1968 ref. 59, RÅ 1978 1:70, RÅ 1981 1:89).<br />
88.3 Inkomst- och <strong>för</strong>mögenhetsskatt<br />
AGL har upphört att gälla vid utgången <strong>av</strong> år 2004. Har skattskyldighet<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>värv genom arv eller testamente inträtt dess<strong>för</strong>innan<br />
ska mottagaren erlägga arvsskatt till staten enligt<br />
bestämmelserna i 1 § i den upphävda lagen. Genom SFS<br />
2005:194 har AGL i sak <strong>av</strong>skaffats fr.o.m. 17 december 2004<br />
vad gäller uttaget <strong>av</strong> arvs- och gåvoskatt. Frågor rörande arvsskatt<br />
berörs inte i detta <strong>av</strong>snitt.<br />
88.3.1 Allmänt<br />
När äganderätten till den <strong>av</strong>lidnes tillgångar övergår till dödsboet<br />
utgör detta <strong>för</strong>värv i sig inte någon skattepliktig <strong>inkomst</strong><br />
<strong>för</strong> dödsboet.<br />
När äganderätten till olika <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> samma tillgångar senare<br />
genom arvskifte övergår till efterlevande make, arvingar eller<br />
testamentstagare uppkommer inte någon skattepliktig <strong>inkomst</strong><br />
<strong>för</strong> mottagaren genom detta <strong>för</strong>värv (8 kap. 2 § IL). Skattefriheten<br />
gäller såväl tillgångar som fanns vid dödsfallet som<br />
tillgångar som dödsboet har <strong>för</strong>värvat efter dödsfallet.<br />
Vad efterlevande make eller sambo erhåller genom bo<strong>del</strong>ning<br />
är inte skattepliktig <strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> mottagaren (samma lagrum).<br />
Dödsboet torde inte heller kunna uttagsbeskattas vid arvskifte<br />
eller bo<strong>del</strong>ning i anledning <strong>av</strong> makes död såvida inte dödsboets<br />
näringsverksamhet som sådan <strong>av</strong>vecklas i samband därmed<br />
(22 kap. 5 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Se vidare <strong>av</strong>snitt 88.8.1.<br />
Under den tid dödsboet är ägare till tillgångar som varit den<br />
<strong>av</strong>lidnes eller tillgångar som utgör hans giftorättsan<strong>del</strong> är boet<br />
skattskyldigt <strong>för</strong> all den <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> olika slag som tillgångarna
Retroaktivt skifte<br />
Statlig och<br />
kommunal<br />
<strong>inkomst</strong>skatt<br />
Hemortskommun<br />
Den <strong>av</strong>lidnes<br />
och dödsboets<br />
<strong>inkomst</strong>er<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2373<br />
<strong>för</strong> med sig samt även <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> som skulle tillfallit den<br />
<strong>av</strong>lidne (4 kap. 1 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Enligt RÅ 1948 ref. 34 kan skifte inte ske retroaktivt med<br />
verkan i <strong>beskattning</strong>s<strong>av</strong>seende.<br />
Dödsbon beskattas liksom fysiska personer både statligt och<br />
kommunalt (1 kap. 3 § och 4 kap. 1 och 2 §§ IL).<br />
Med hemortskommun <strong>för</strong> ett dödsbo efter den som vid<br />
dödsfallet var bosatt här i landet <strong>av</strong>ses den dödes hemortskommun<br />
<strong>för</strong> dödsåret. Hade den döde bytt folkbok<strong>för</strong>ingsort<br />
efter den 1 november året <strong>för</strong>e dödsåret blir emellertid dödsboets<br />
hemortskommun fr.o.m. andra taxeringsåret efter<br />
dödsåret, den kommun där den döde efter flyttningen hade sin<br />
senaste rätta folkbok<strong>för</strong>ingsort (65 kap. 3 § andra stycket IL).<br />
88.3.2 Särskilda regler och generella regler<br />
Vissa regler som är specifika <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidne<br />
och dödsboet är olika <strong>för</strong><br />
det år under vilket dödsfallet inträffar<br />
de tre därpå följande åren, och<br />
<strong>för</strong> tiden fr.o.m. det fjärde året.<br />
Andra regler som är <strong>av</strong> mer generell karaktär gäller på ett och<br />
samma sätt o<strong>av</strong>sett hur länge dödsboet får bestå.<br />
88.4 Regler <strong>för</strong> dödsåret<br />
88.4.1 Inkomst<strong>beskattning</strong><br />
Oskiftat dödsbo ska <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår under vilket<br />
dödsfallet inträffar taxeras <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> som den <strong>av</strong>lidne haft,<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> som den <strong>av</strong>lidne <strong>för</strong>värvat men som betalas ut<br />
efter dödsfallet samt <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> som dödsboet haft efter<br />
dödsfallet, t.ex. i form <strong>av</strong> <strong>av</strong>kastning på boets tillgångar. För<br />
dödsboet tillämpas samma regler som skulle ha gällt <strong>för</strong> den<br />
<strong>av</strong>lidne (4 kap. 1 § andra stycket IL). Taxeringen sker alltså i<br />
princip som om den <strong>av</strong>lidne levt hela året. Detta innebär att<br />
den <strong>av</strong>lidnes <strong>inkomst</strong>er läggs samman med dödsboets<br />
<strong>inkomst</strong>er i en och samma deklaration. Boet beskattas efter<br />
samma skattesats som gäller <strong>för</strong> fysiska personer (65 kap. IL).<br />
Huruvida obegränsad eller begränsad skattskyldighet <strong>för</strong>eligger<br />
<strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidnes <strong>inkomst</strong>er fram till dödsfallet <strong>av</strong>görs med led-
2374 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Inflyttad<br />
Utflyttad<br />
Gift<br />
Särskild löneskatt<br />
Allmän<br />
pensions<strong>av</strong>gift<br />
ning <strong>av</strong> var denne var bosatt då <strong>inkomst</strong>en blev skattepliktig.<br />
Frågan om obegränsad eller begränsad skattskyldighet <strong>för</strong> de<br />
<strong>inkomst</strong>er som tillfallit dödsboet efter dödsfallet <strong>av</strong>görs med<br />
ledning <strong>av</strong> var den <strong>av</strong>lidne var bosatt vid dödstillfället. Var han<br />
vid detta tillfälle obegränsat skattskyldig blir också dödsboet<br />
efter honom obegränsat skattskyldigt <strong>för</strong> de <strong>inkomst</strong>er som<br />
tillfaller dödsboet efter dödsfallet. Var han vid dödstillfället<br />
begränsat skattskyldig blir dödsboet endast begränsat skattskyldigt<br />
<strong>för</strong> de <strong>inkomst</strong>er som detta uppbär efter dödsfallet.<br />
88.4.2 Allmänna <strong>av</strong>drag och grund<strong>av</strong>drag<br />
Allmänna <strong>av</strong>drag och grund<strong>av</strong>drag erhålls på samma sätt som<br />
om den <strong>av</strong>lidne levt året ut (4 kap. 1 § och 63 kap. 2 § IL).<br />
Dödsboet har rätt till fullt grund<strong>av</strong>drag även om boet skiftats<br />
<strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> dödsåret.<br />
Dödsbo efter en person som har flyttat till Sverige under<br />
<strong>beskattning</strong>såret och var bosatt här vid dödsfallet, har rätt till<br />
grund<strong>av</strong>drag <strong>del</strong>s <strong>för</strong> den tid han var bosatt här, <strong>del</strong>s <strong>för</strong> tiden<br />
mellan dödsfallet och <strong>beskattning</strong>sårets utgång. Se <strong>av</strong>snitt<br />
16.2.2.<br />
Dödsbo efter en person som <strong>av</strong>lidit under <strong>beskattning</strong>såret,<br />
men vid sitt frånfälle inte var bosatt här, kan ha rätt till grund<strong>av</strong>drag<br />
om den <strong>av</strong>lidne under någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret<br />
varit bosatt här. Se <strong>av</strong>snitt 16.2.3.<br />
Om den <strong>av</strong>lidne var gift, ska de <strong>för</strong> gifta gällande reglerna<br />
tillämpas under dödsåret, o<strong>av</strong>sett när under året dödsfallet<br />
inträffade.<br />
88.4.3 Särskild löneskatt<br />
Dödsbo betalar inte egen<strong>av</strong>gifter eller allmän löne<strong>av</strong>gift utan<br />
i stället särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er.<br />
Dödsbo ska enligt 2 § <strong>för</strong>sta stycket lagen (1990:659) om<br />
särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er betala sådan skatt<br />
på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet samt, <strong>för</strong> dödsåret, på<br />
<strong>inkomst</strong> som <strong>av</strong>ses i 3 kap. 3–8 §§ social<strong>av</strong>giftslagen<br />
(2000:980), dvs. <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete.<br />
Dödsbo efter en person som <strong>av</strong>lidit under 2011 ska betala allmän<br />
pensions<strong>av</strong>gift om den <strong>av</strong>lidne var född 1938 eller senare.
Skattesubjekt<br />
Beskattas som<br />
fysiska personer<br />
Grund<strong>av</strong>drag<br />
Allmän<br />
pensions<strong>av</strong>gift<br />
Särskild löneskatt<br />
Privatbostad<br />
Karaktären<br />
– ej användningen<br />
88.5 Fr.o.m. året efter dödsåret<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2375<br />
88.5.1 Inkomst<strong>beskattning</strong><br />
Dödsbon är juridiska personer. Från och med året efter det år<br />
då dödsfallet inträffade är ett oskiftat dödsbo ett självständigt<br />
skattesubjekt. Dödsboet jämställs inte längre med den <strong>av</strong>lidne.<br />
Om dödsfallet skett 1988 eller senare är efterlevande make i<br />
många fall ensam dödsbo<strong>del</strong>ägare. Om bouppteckningen blivit<br />
registrerad <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> dödsåret kommer taxering <strong>av</strong><br />
dödsboet <strong>för</strong> senare år normalt inte i fråga.<br />
Om dödsboets enda <strong>inkomst</strong> består <strong>av</strong> ränta eller ut<strong>del</strong>ning<br />
som utbetalaren ska göra skatte<strong>av</strong>drag på, är dödsboet inte<br />
skyldigt att lämna någon deklaration (2 kap. 4 § LSK).<br />
För dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat<br />
skattskyldig tillämpas i princip de bestämmelser som gäller <strong>för</strong><br />
obegränsat skattskyldiga fysiska personer (4 kap. 2 § IL).<br />
I några <strong>av</strong>seenden gäller särskilda regler <strong>för</strong> dödsbon:<br />
Dödsbo har inte rätt till grund<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> senare år än dödsåret<br />
(63 kap. 2 § IL).<br />
Dödsboet efter en person som <strong>av</strong>lidit <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret ska<br />
inte betala allmän pensions<strong>av</strong>gift.<br />
Sådant dödsbo betalar inte heller egen<strong>av</strong>gifter eller allmän<br />
löne<strong>av</strong>gift utan i stället särskild löneskatt på vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er,<br />
jfr ovan vid 88.4.3.<br />
Om det i dödsboet ingår en bostad som vid dödsfallet var en<br />
privatbostad, ska den fortsatt räknas som privatbostad till och<br />
med det tredje kalenderåret efter dödsåret, om bostaden fortfarande<br />
är <strong>av</strong> sådant slag att den kan vara en privatbostad<br />
(2 kap. 12 § IL). Här <strong>för</strong>eligger det enda undantaget från regeln<br />
att bostäder som ägs <strong>av</strong> juridiska personer alltid ingår i<br />
näringsverksamhet.<br />
Bostadens karaktär är <strong>av</strong>görande. Bostaden får inte ändras på<br />
sådant sätt att den inte kan vara en privatbostad. Det finns inte<br />
något kr<strong>av</strong> på att bostaden verkligen används som permanenteller<br />
fritidsbostad. Bostaden behåller sin karaktär även om den<br />
står tom, t.ex. i <strong>av</strong>vaktan på en <strong>för</strong>säljning. Som exempel på<br />
hur tillgången inte får ändra karaktär har nämnts att ett småhus<br />
får inte ha byggts om till trefamiljshus och att ett privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
inte får ha blivit en s.k. oäkta bostadsrätts-
2376 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Tröghetsregeln<br />
Förvärvs<strong>inkomst</strong>er<br />
Privatbostad<br />
Kapital<strong>inkomst</strong>er<br />
<strong>för</strong>ening. Även i det fallet att bostaden – utan ombyggnad –<br />
hyrs ut <strong>för</strong> att användas i näringsverksamhet bibehåller den sin<br />
karaktär (prop. 1999/2000:2 s. 29). I praktiken behåller således<br />
bostäder hos dödsbon normalt sin karaktär <strong>av</strong> privatbostad<br />
under den angivna tiden.<br />
Om en privatbostad övergått till ny ägare som är fysisk person<br />
genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning och bostaden inte längre<br />
ska räknas som privatbostad kan tröghetsregeln i 2 kap. 11 § IL<br />
tillämpas. Detta innebär att bostaden <strong>för</strong> den nye ägaren ändå<br />
kan räknas som privatbostad <strong>för</strong> det år varunder <strong>för</strong>ändringen<br />
skedde och <strong>för</strong> det följande året, om den nye ägaren så önskar.<br />
88.5.2 Inkomst<strong>beskattning</strong><br />
Fr.o.m. det fjärde året efter dödsåret gäller vidare att statlig<br />
<strong>inkomst</strong>skatt tas ut med 20 % <strong>av</strong> hela den <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>en<br />
upp till den övre skiktgränsen och med 25 %<br />
<strong>av</strong> den <strong>beskattning</strong>sbara <strong>inkomst</strong> som överstiger denna skiktgräns<br />
(65 kap. 5 och 6 §§ IL). Statlig <strong>inkomst</strong>skatt tas alltså ut<br />
från den <strong>för</strong>sta kronan <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en och inte som <strong>för</strong> fysiska<br />
personer i övrigt från och med den nedre skiktgränsen.<br />
Fr.o.m. det fjärde kalenderåret efter dödsåret övergår dödsbos<br />
privatbostad till att vara näringsfastighet eller näringsbostadsrätt.<br />
Detta innebär bl.a. att dödsboet ska redovisa uttag <strong>av</strong><br />
bostads<strong>för</strong>mån <strong>för</strong> efterlevande make eller annan person som<br />
bor i bostaden och inte betalar marknadsmässig hyra men<br />
också att <strong>av</strong>drag får göras <strong>för</strong> t.ex. uppvärmning, reparationer,<br />
kommunal fastighets<strong>av</strong>gift och värdeminskning.<br />
Det finns inga undantag från denna regel att dödsbos privatbostad<br />
ändrar karaktär fr.o.m. det fjärde året.<br />
88.5.3 Inkomst <strong>av</strong> kapital<br />
Skärpningen <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skatten fr.o.m. det fjärde året efter<br />
dödsåret berör endast <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, dvs. <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst<br />
och <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet.<br />
Har dödsboet endast <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital drabbas boet inte <strong>av</strong><br />
någon skärpt <strong>beskattning</strong> (65 kap. 7 § IL).<br />
88.6 Regler som är generella<br />
O<strong>av</strong>sett vilket <strong>beskattning</strong>sår det är fråga om gäller vad som<br />
sägs i 88.6–88.15 i det följande.
Arvs<strong>av</strong>stående<br />
Allmänna<br />
arvsfonden<br />
Lön, pension<br />
Saklegat<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2377<br />
88.6.1 Inkomstskatt – allmänt<br />
Om den <strong>av</strong>lidne var gift kan det ibland uppstå svårigheter att<br />
bestämma vad som är boets <strong>inkomst</strong>er och vad som är<br />
efterlevande makes. Av rättspraxis kan utläsas att dödsboet i<br />
regel ska taxeras endast <strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidnes enskilda egendom och<br />
giftorättsgods (RÅ 1978 1:70).<br />
Den efterlevande maken är <strong>för</strong> egen <strong>del</strong> skattskyldig endast <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> sin enskilda egendom och sitt giftorättsgods (RÅ<br />
1968 ref. 59).<br />
Har dödsbo skiftats eller har enmansdödsbo upplösts under<br />
året beskattas dödsboet <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> tiden fram till skiftet<br />
respektive upplösningen och arvtagaren eller testamentstagaren<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> som uppkommit därefter.<br />
För den som tillskiftas tillgångar på grund <strong>av</strong> ett arvs<strong>av</strong>stående<br />
gäller detsamma som skulle ha gällt <strong>för</strong> den <strong>av</strong>stående.<br />
I RÅ 1983 ref. 1:3 var allmänna arvsfonden ende dödsbo<strong>del</strong>ägare.<br />
Boutredningen ansågs <strong>av</strong>slutad i och med bouppteckningen.<br />
Härefter kvarstod inga outredda frågor vad gällde tillgångar,<br />
skulder eller <strong>del</strong>ägare i boet. Fonden ansågs ha tillträtt<br />
kvarlåtenskapen i och med att fondens <strong>för</strong>eträdare <strong>för</strong> fondens<br />
räkning omhändertog densamma. Vid vilken senare tidpunkt<br />
<strong>för</strong>eträdaren redovisade sitt uppdrag till fonden ansågs sakna<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> bedömningen <strong>av</strong> frågan om när fonden skulle<br />
anses ha tillträtt egendomen. Dödsboet ansågs inte skattskyldigt<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kvarlåtenskapen efter det att allmänna<br />
arvsfonden tillträtt arvet.<br />
Lön, pension och dylikt anses ha sådan särskild anknytning till<br />
den <strong>av</strong>lidne att <strong>beskattning</strong>en ska ske hos dödsboet även i de<br />
fall utbetalningen sker <strong>för</strong>st efter det att boet skiftats eller<br />
upplösts (RÅ 1961 ref. 45). Dödsboet kan i sådana fall återuppstå<br />
i <strong>beskattning</strong>shänseende.<br />
Äganderätten till saklegat övergår i princip på testamentstagaren<br />
redan i och med dödsfallet. Avkastningen på sådana<br />
tillgångar ska där<strong>för</strong> inte beskattas hos dödsboet utan hos<br />
mottagaren även <strong>för</strong> tid innan boet skiftats (RÅ 1965 ref. 11<br />
och RÅ 1968 ref. 79). För fastigheter och bostadsrätter anser<br />
Skatteverket att äganderätten övergår till legatarien <strong>för</strong>st när<br />
egendomen utgetts till legatarien (Skatteverket 2011-11-29,<br />
dnr 131 798085-11/111).
2378 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Anskaffningsutgift<br />
m.m.<br />
Tidigare<br />
lagertillgång<br />
Som blir privatbostadsfastighet<br />
88.7 Särskilt om <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital<br />
Ett särskilt fång anses <strong>för</strong>eligga när den <strong>av</strong>lidnes tillgångar<br />
övergår till dödsboet. Dödsboet övertar den <strong>av</strong>lidnes <strong>beskattning</strong>ssituation<br />
med i princip full kontinuitet. Dödsboet<br />
beskattas <strong>för</strong> <strong>av</strong>kastning under sitt inneh<strong>av</strong> och <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
vid <strong>av</strong>yttring.<br />
Ytterligare ett fång är <strong>för</strong> handen när tillgångarna genom<br />
bo<strong>del</strong>ning eller arvskifte övergår till de skilda dödsbo<strong>del</strong>ägarna.<br />
Enligt 8 kap. 2 § IL är sådana <strong>för</strong>värv skattefria.<br />
Förvärvaren beskattas under sitt inneh<strong>av</strong> och vid sin <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> det <strong>för</strong>värvade.<br />
Skifte eller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död med<strong>för</strong><br />
inte någon <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> dödsboet. Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
m.m. kan <strong>för</strong>ekomma.<br />
Vad gäller eventuell uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> dödsboet vid skifte<br />
eller bo<strong>del</strong>ning, se vidare under 88.8 nedan.<br />
88.7.1 Avyttring <strong>av</strong> tillgångar<br />
Alla <strong>av</strong>yttringar utan<strong>för</strong> näringsverksamhet kapitalvinstbeskattas<br />
o<strong>av</strong>sett hur tillgångarna <strong>för</strong>värvats och o<strong>av</strong>sett inneh<strong>av</strong>stid.<br />
Även <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> fastigheter och bostadsrätter som är<br />
kapitaltillgång i näringsverksamhet kapitalvinstbeskattas.<br />
Har den <strong>av</strong>yttrade tillgången <strong>för</strong>värvats genom arv, testamente,<br />
bo<strong>del</strong>ning eller på liknande sätt inträder <strong>för</strong>värvaren i den tidigare<br />
ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL). Förvärvaren övertar t.ex. den tidigare ägarens<br />
anskaffningsutgift. Motsvarande gäller <strong>för</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
samt <strong>för</strong>bättrande reparationer och underhåll (19 kap.<br />
18 § och 20 kap. 12 § IL).<br />
Har en tillgång som <strong>för</strong>värvats genom arv, testamente eller<br />
bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död varit lagertillgång hos<br />
den döde men inte kommer att vara det hos <strong>för</strong>värvaren, anses<br />
tillgången <strong>för</strong>värvad till det skattemässiga värdet (44 kap. 22 §<br />
IL). Anskaffningsutgiften <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren är då det lagervärde<br />
som tagits upp <strong>för</strong> tillgången vid <strong>beskattning</strong>en (prop.<br />
1999/2000:2 s. 535 och 343).<br />
Vad gäller fastigheter som blir privatbostadsfastigheter ska<br />
detta lagervärde inte reduceras med tidigare gjorda värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
på sätt som sägs i 2 kap. 31 § andra stycket<br />
IL i de fall dessa åter<strong>för</strong>ts hos dödsboet enligt bestämmelserna
Som blir näringsfastigheter<br />
Kapitaltillgång<br />
Lagertillgång<br />
Förbättringsutgifter<br />
Bostadsrätt<br />
Skifteslikvid i<br />
samband med<br />
arvskifte<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2379<br />
i 26 kap. 13 § (prop. 1999/2000:2 s. 343). Se även nedan vid<br />
kantrubriken ”Lagertillgång”.<br />
Blir fastigheten en näringsfastighet hos <strong>för</strong>värvaren utgörs<br />
dock anskaffningsutgiften <strong>av</strong> lagervärdet enligt huvudregeln i<br />
44 kap. 22 § IL<br />
88.7.2 Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> gjorda <strong>av</strong>drag<br />
Om näringsfastighet, som övergår till ny ägare genom arv,<br />
testamente eller bo<strong>del</strong>ning, blir eller kan antas bli privatbostadsfastighet<br />
hos den nye ägaren, ska tidigare gjorda<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag och vissa <strong>av</strong>dragna värdehöjande<br />
reparationer åter<strong>för</strong>as enligt 26 kap. 9 § IL hos den tidigare<br />
ägaren (dödsboet).<br />
Detta gäller också om näringsfastigheten är lagertillgång hos<br />
den <strong>av</strong>lidne och blir privatbostadsfastighet hos den nye ägaren.<br />
Eventuell nedskrivning ska dock inte åter<strong>för</strong>as. Förvärvet ska i<br />
så fall ha skett genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning med<br />
anledning <strong>av</strong> makes död (26 kap. 13 § IL).<br />
De belopp som åter<strong>för</strong>ts vid karaktärsbytet och som <strong>av</strong>sett<br />
utgifter <strong>för</strong> <strong>för</strong>bättrande reparationer och underhåll, får, när en<br />
sådan privatbostadsfastighet senare säljs, precis som <strong>för</strong>bättringsutgifter<br />
som <strong>av</strong>ses i 45 kap. 12 § IL öka omkostnadsbeloppet<br />
vid kapitalvinstberäkningen (45 kap. 13 § IL).<br />
Motsvarande gäller <strong>för</strong> näringsbostadsrätter som blir eller kan<br />
antas komma att bli privatbostadsrätt efter övergång till ny<br />
ägare genom arv etc. (26 kap. 11 § och 46 kap. 11 § IL).<br />
Om en näringsbostadsrätt <strong>för</strong>värvas genom arv, testamente,<br />
bo<strong>del</strong>ning eller på liknande sätt och behåller sin karaktär <strong>av</strong><br />
näringsbostadsrätt, inträder <strong>för</strong>värvaren i den tidigare ägarens<br />
skattemässiga situation när det gäller <strong>för</strong>bättrande reparationer<br />
och underhåll (26 kap. 14 § IL).<br />
88.7.3 Skifteslikvid – arv<br />
Arvskiften och bo<strong>del</strong>ningar innebär oftast inte att <strong>del</strong>ägarna<br />
tilläggs lika an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> all i boet ingående egendom. Om en<br />
<strong>del</strong>ägare t.ex. tillskiftas en fastighet är värdet <strong>av</strong> denna ofta<br />
större än värdet <strong>av</strong> hans an<strong>del</strong> i boet. Han måste då erlägga ett<br />
lösenbelopp (skifteslikvid) till de övriga <strong>del</strong>ägarna. Detta innebär<br />
inte att dödsboet eller de övriga dödsbo<strong>del</strong>ägarna <strong>av</strong>yttrar<br />
fastigheten. Det belopp de övriga <strong>del</strong>ägarna uppbär är inte<br />
någon skattepliktig intäkt <strong>för</strong> dem utan anses ha tillfallit dem<br />
på grund <strong>av</strong> arvskifte (RÅ 1941 ref. 51, RÅ 1942 Fi 1040, RÅ
2380 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Arv, ej köp<br />
Arv i sin helhet<br />
Latent skatteskuld<br />
1<strong>95</strong>0 Fi 144, RSV/FB Dt 1977:10). Denna princip torde gälla<br />
o<strong>av</strong>sett om det är fast eller lös egendom som skiftas och<br />
o<strong>av</strong>sett ersättningens storlek.<br />
För den som tillskiftas tillgången och som utger lösenbelopp<br />
anses hela <strong>för</strong>värvet ha skett genom arv och utgör inte köp till<br />
någon <strong>del</strong> (RÅ 1982 Aa 148). Förvärvaren får inte inräkna<br />
lösenbeloppet i sin anskaffningsutgift <strong>för</strong> denna tillgång. Han<br />
inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap.<br />
21 § IL), vilket innebär att han övertar den <strong>av</strong>lidnes anskaffningsutgift,<br />
anskaffningstidpunkt etc. och får vad gäller byggnad<br />
och markanläggningar göra de värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
som dödsboet skulle fått göra om boet fortsatt sitt ägande. Han<br />
ska vid en <strong>för</strong>säljning återlägga även de värdeminsknings<strong>av</strong>drag<br />
m.m. som den <strong>av</strong>lidne och dödsboet gjort (19 kap. 18 §<br />
och 20 kap. 12 § IL).<br />
Även om den ersättning som en arvinge erlägger <strong>för</strong> att få ta<br />
över en fastighet skulle överstiga taxeringsvärdet, anses hela<br />
<strong>för</strong>värvet ha skett genom arv. Någon motsvarighet till huvudsaklighetsprincipen<br />
finns inte. Det sagda gäller även vid<br />
blandad överlåtelse <strong>av</strong> aktier och andra tillgångar. Någon upp<strong>del</strong>ning<br />
på det sätt som sker vid gåva ska inte göras. Överlåtelsen<br />
ska i sin helhet anses ha skett genom arv eller bo<strong>del</strong>ning.<br />
I RÅ 1989 ref. 32 skedde över<strong>för</strong>ingen <strong>av</strong> ett dödsbos fastigheter<br />
till en dödsbo<strong>del</strong>ägare i flera steg, innefattande partiella<br />
arvskiften och fastighetsreglering. RR ansåg att de <strong>för</strong>etagna<br />
rättshandlingarna inte kunde betraktas skilda från varandra<br />
utan fick ses i ett sammanhang. Vid sådant <strong>för</strong>hållande ansågs<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägarens <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> dödsboets fastigheter i sin helhet<br />
ha skett genom arv.<br />
Genom att <strong>för</strong>värvet i dessa fall anses ha skett genom arv<br />
övertas oftast också en latent skatteskuld. Denna beaktas<br />
normalt när storleken på lösenbeloppet bestäms.<br />
Exempel<br />
Makarna A och B är båda <strong>av</strong>lidna. De efterlämnar de<br />
gemensamma barnen C och D.<br />
I dödsboet finns som enda tillgång en obelånad näringsfastighet<br />
med ett marknadsvärde på 500 000 kr. Arvlåtarnas<br />
omkostnadsbelopp <strong>för</strong> fastigheten är 300 000<br />
kr.
Avyttring utan<br />
samband med<br />
arvskifte – <strong>del</strong>vis<br />
arv, <strong>del</strong>vis köp<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2381<br />
Arvingarna bestämmer sig <strong>för</strong> att C ska tillskiftas fastigheten<br />
och att D ska få ett lösenbelopp. Skiftet ska ske<br />
utifrån marknadsvärdet. C löser där<strong>för</strong> ut D med<br />
223 000 kr.<br />
Lösenbeloppet har i princip bestämts så här:<br />
Antag att C säljer fastigheten.<br />
Kapitalvinstberäkning:<br />
Ersättning 500 000<br />
Omkostnadsbelopp - 300 000<br />
Vinst 200 000<br />
Skattepliktig kapitalvinst 90 % = 180 000<br />
Kapitalvinstskatt 0,3 x 180 000 = 54 000<br />
C:s behållning:<br />
Ersättning 500 000<br />
Skatt - 54 000<br />
446 000<br />
till D utbetalt lösenbelopp - 223 000<br />
C:s <strong>del</strong> <strong>av</strong> arvet 223 000<br />
C och D har båda tillgodogjorts lika stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> arvet<br />
efter <strong>för</strong>äldrarna.<br />
I detta och följande exempel har latent skatt <strong>av</strong> <strong>för</strong>enklingsskäl<br />
beaktats till fullt belopp på skiftade värden.<br />
I många fall finns det skäl att beakta denna skatt endast<br />
till ett beräknat nuvärde, eftersom det inte är aktuellt att<br />
betala den nu utan <strong>för</strong>st i en framtid.<br />
88.7.4 Arv och köp<br />
Om dödsboet innan boet skiftas säljer sin fastighet till någon<br />
som inte är dödsbo<strong>del</strong>ägare beskattas dödsboet <strong>för</strong> uppkommen<br />
kapitalvinst.<br />
Säljer dödsboet, utan samband med skiftet, sin fastighet till en<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare anses en så stor kvot<strong>del</strong>, som svarar mot köparens<br />
an<strong>del</strong> i dödsboet, utgöra arv <strong>för</strong> köparen. Den andra kvot<strong>del</strong>en<br />
anses <strong>för</strong>värvad genom köp (RÅ 1<strong>95</strong>3 Fi 774, RÅ 1966<br />
Fi 506, RÅ 1981 1:76, RÅ 1984 1:92).<br />
Dödsboet anses till motsvarande kvot<strong>del</strong>ar ha <strong>av</strong>hänt sig fastigheten<br />
<strong>del</strong>s genom skifte, <strong>del</strong>s genom <strong>för</strong>säljning.
2382 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Till den <strong>del</strong> dödsboet överlåtit fastigheten genom <strong>för</strong>säljning<br />
får dödsboet på en gång <strong>av</strong>drag i <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
<strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> anskaffningsvärdet <strong>för</strong> markanläggningar<br />
vilken inte tidigare dragits <strong>av</strong> (20 kap. 7 § IL). I samband med<br />
<strong>för</strong>säljningen ska emellertid samtidigt ett motsvarande belopp<br />
återläggas i <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet (26 kap. 2 § IL)<br />
Till den <strong>del</strong> överlåtelsen skett genom arv får mottagaren göra<br />
de värdeminsknings<strong>av</strong>drag som dödsboet vid ett fortsatt<br />
ägande skulle haft rätt till på denna <strong>del</strong> (19 kap. 18 § och<br />
20 kap. 12 och 19 §§ IL).<br />
I RÅ 1<strong>95</strong>0 not. 144 hade en som köpekontrakt betecknad handling<br />
upprättats <strong>av</strong>seende överlåtelse <strong>av</strong> en jordbruksfastighet<br />
till en <strong>av</strong> dödsbo<strong>del</strong>ägarna. Bland villkoren <strong>för</strong> köpet ang<strong>av</strong>s i<br />
denna handling att särskilt arvskifte beträffande fastigheten<br />
skulle upprättas <strong>för</strong>e tillträdesdagen. Vid det några månader<br />
senare följande arvskiftet tillskiftades samme dödsbo<strong>del</strong>ägare<br />
fastigheten mot vederlag i kontanter och reverser till övriga<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare. Förvärvet ansågs i sin helhet ha skett genom<br />
arv. Köpehandlingen ansågs inte kunna med<strong>för</strong>a att <strong>för</strong>värvet<br />
skulle vara <strong>av</strong> annat slag.<br />
Exempel<br />
Makarna A och B har <strong>av</strong>lidit. De efterlämnar de gemensamma<br />
barnen C och D. I dödsboet finns en näringsfastighet<br />
med marknadsvärdet 500 000 kr. Dödsboets<br />
omkostnadsbelopp <strong>för</strong> fastigheten är 300 000 kr. Gjorda<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> värdeminskning på byggnad är 30 000 kr och<br />
på markanläggningar 20 000 kr. O<strong>av</strong>skriven <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärdet <strong>för</strong> markanläggningar är 15 000 kr.<br />
Fastigheten är belånad till 100 000 kr. C köper fastigheten<br />
<strong>för</strong> marknadsvärdet. Den skatteskuld han också tar<br />
över genom att <strong>för</strong>värvet till hälften betraktas som arv<br />
beaktas i arvskiftet.<br />
C <strong>för</strong>värvar fastigheten till hälften genom köp och till<br />
hälften genom arv. Dödsboet anses sälja halva fastigheten<br />
och ska kapitalvinstbeskattas <strong>för</strong> denna <strong>för</strong>säljning.
Dödsbon, Avsnitt 88 2383<br />
Dödsboets <strong>beskattning</strong>:<br />
Kapitalvinst<br />
Ersättning 500 000<br />
Omkostnadsbelopp - 300 000<br />
Vinst 200 000<br />
Skattepliktig kapitalvinst på den hälft som anses <strong>för</strong>såld<br />
200 000 x 0,9 / 2 = 90 000<br />
Skatt 0,3 x 90 000 = 27 000<br />
Näringsverksamhet<br />
Avdrag <strong>för</strong> o<strong>av</strong>skrivna markanläggningar - 15 000<br />
Åter<strong>för</strong>ing: Byggnad +30 000<br />
Markanläggning + 20 000<br />
” + 15 000 +35 000<br />
Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet 50 000<br />
Skattepliktig <strong>inkomst</strong> på den hälft som anses <strong>för</strong>såld<br />
= 25 000<br />
Beräknad skatt = 0,5 x 25 000 = 12 500<br />
Arvskifte<br />
Ersättning <strong>för</strong> fastigheten 500 000<br />
Av C övertaget lån - 100 000<br />
Skatt på kapitalvinst - 27 000<br />
Skatt på näringsverksamhet - 12 500<br />
Nettobehållning 360 500<br />
C tillskiftas 200 000<br />
D -”- +160 500 - 360 500<br />
C tillskiftas ett större belopp än D eftersom han övertar<br />
en latent skatteskuld på den <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastigheten som han<br />
anses <strong>för</strong>värva genom arv.
2384 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Antag att C säljer fastigheten.<br />
C:s <strong>beskattning</strong>:<br />
Kapitalvinst<br />
Ersättning<br />
Omkostnadsbelopp:<br />
500 000<br />
Köp 250 000<br />
Arv +150 000 - 400 000<br />
Vinst<br />
Skattepliktig kapitalvinst<br />
100 000<br />
0,9 x 100 000 = 90 000<br />
Skatt 0,3 x 90 000 = 27 000<br />
Näringsverksamhet<br />
Avdrag <strong>för</strong> o<strong>av</strong>skrivna markanläggningar - 7 500<br />
Åter<strong>för</strong>ing: Byggnad + 15 000<br />
Markanläggning + 10 000<br />
” + 7 500 + 17 500<br />
Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet 25 000<br />
Beräknad skatt 0,5 x 25 000 = 12 500<br />
C tillskiftat belopp<br />
C:s skatter:<br />
200 000<br />
Kapitalvinst - 27 000<br />
Näringsverksamhet - 12 500 - 39 500<br />
C:s netto 160 500<br />
C och D har alltså realt tillskiftats lika stort värde<br />
vardera, 160 500 kr.<br />
88.7.5 Bostadsrätter<br />
I fråga om bostadsrätter gäller <strong>för</strong> arvtagaren beträffande t.ex.<br />
anskaffningsutgift, skifteslikvid och arvinges köp samma eller<br />
motsvarande (t.ex. 46 kap. 11 § IL) regler som <strong>för</strong> fastighet.
Aktier <strong>av</strong> samma<br />
slag och sort<br />
Negativ<br />
anskaffningsutgift<br />
Personlig tillgång<br />
Ej <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>lust<br />
Räntor<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2385<br />
88.7.6 Aktier<br />
I fråga om <strong>del</strong>ägarrätter, fordringsrätter och s.k. andra tillgångar<br />
får arvtagaren som anskaffningsutgift räkna det<br />
omkostnadsbelopp som den tidigare ägaren skulle ha fått<br />
tillgodoräkna sig om han i stället <strong>av</strong>yttrat tillgångarna på dagen<br />
<strong>för</strong> äganderättsövergången (44 kap. 21 § IL).<br />
Har arvtagaren redan tidigare aktier <strong>av</strong> samma slag och sort<br />
ska även den övertagna anskaffningsutgiften ingå i en genomsnittsberäkning<br />
<strong>för</strong> hela aktieposten vid en senare <strong>för</strong>säljning.<br />
Genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL ska alltså användas vid<br />
beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet (prop. 1999/2000:2 s. 535).<br />
Vad som ovan sagts om skifteslikvid och köp från dödsboet<br />
när det gäller fastigheter är tillämpligt även <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägarrätter<br />
m.m.<br />
88.7.7 An<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag<br />
Om ett dödsbos justerade anskaffningsutgift <strong>för</strong> dess an<strong>del</strong> i ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag är negativ ska an<strong>del</strong>ens övergång till en ny ägare<br />
genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning behandlas som en <strong>av</strong>yttring<br />
(50 kap. 2 § IL). Dödsboet ska beskattas <strong>för</strong> det negativa<br />
värdet som <strong>för</strong> en kapitalvinst (50 kap. 3 § IL). Den nye<br />
ägarens anskaffningsutgift anses vara noll (50 kap. 4 § IL). Jfr<br />
<strong>av</strong>snitt 3.6.7.<br />
88.7.8 Andra tillgångar<br />
Åtskillnad görs i 52 kap. IL mellan tillgångar som innehafts <strong>för</strong><br />
personligt bruk (personlig tillgång) och andra tillgångar.<br />
Dödsboet som sådant torde inte kunna inneha tillgångar <strong>för</strong><br />
personligt bruk. En <strong>av</strong>lidens personliga tillgångar ska dock<br />
behandlas som personliga tillgångar också hos dödsboet<br />
(52 kap. 2 § tredje stycket IL).<br />
Förlust vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> personliga tillgångar får inte dras <strong>av</strong>.<br />
Ett dödsbos <strong>för</strong>luster vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> sådana tillgångar som<br />
boet <strong>för</strong>värvat <strong>för</strong> en <strong>del</strong>ägares privata bruk får inte heller dras<br />
<strong>av</strong> (52 kap. 5 § andra stycket IL).<br />
Hur arvtagarens anskaffningsutgift <strong>för</strong> s.k. andra tillgångar ska<br />
beräknas framgår ovan i <strong>av</strong>snitt 88.7.6 Aktier.<br />
88.7.9 Avdrag<br />
Dödsboet får göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> räntor på lån <strong>för</strong> vilka boet har<br />
betalningsansvaret. Om en dödsbo<strong>del</strong>ägare betalar räntor på
2386 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Förvaltningsutgift<br />
Slutligt underskott<br />
Ursprungsbostad<br />
Dödsbos<br />
uppskovs<strong>av</strong>drag<br />
sådana lån kan han inte få något <strong>av</strong>drag eftersom han inte är<br />
låntagare och betalningsansvarig (RÅ 1981 1:24).<br />
Den ende <strong>del</strong>ägaren i ett enmansdödsbo anses ha tagit över<br />
äganderätten till dödsboets fastighet i och med att bouppteckningen<br />
registreras. Han bör dock kunna medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
räntor som han betalar <strong>för</strong> lån på fastigheten och som belöper<br />
på tid därefter även om lånen formellt tagits över med viss<br />
smärre <strong>för</strong>dröjning.<br />
Utgifter <strong>för</strong> <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> själva dödsboet (inklusive dödsboutredningen)<br />
är inte <strong>av</strong>dragsgilla vid dödsboets <strong>inkomst</strong>taxering.<br />
Som framgår nedan i <strong>av</strong>snitt 88.8.1, kantrubriken ”Slutligt<br />
underskott”, kan <strong>av</strong>drag med viss tidsmässig <strong>för</strong>dröjning göras<br />
i <strong>inkomst</strong>slaget kapital <strong>för</strong> slutligt underskott på <strong>av</strong>vecklad<br />
näringsverksamhet.<br />
88.7.10 Skattereduktion<br />
Är boets samlade <strong>av</strong>drag i <strong>inkomst</strong>slaget kapital större än<br />
<strong>inkomst</strong>en <strong>av</strong> kapital får 30 % <strong>av</strong> den överskjutande <strong>del</strong>en som<br />
inte överstiger 100 000 kr <strong>av</strong>räknas mot dödsboets statliga och<br />
kommunala <strong>inkomst</strong>skatt på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst och näringsverksamhet<br />
samt mot fastighetsskatt och/eller kommunal<br />
fastighets<strong>av</strong>gift. Den <strong>del</strong> som överstiger 100 000 kr får räknas<br />
<strong>av</strong> med 21 % (67 kap. 10 § och 22§ andra stycket IL).<br />
Kan inte underskottet <strong>av</strong> kapital utnyttjas det år det uppkom<br />
där<strong>för</strong> att dödsboet saknar <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er och inte heller är<br />
skyldigt att erlägga fastighetsskatt eller kommunal fastighets<strong>av</strong>gift,<br />
kan det inte sparas till senare år.<br />
Underskottet kan inte heller <strong>för</strong>as över på dödsbo<strong>del</strong>ägarna.<br />
88.7.11 Uppskovs<strong>av</strong>drag vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> kapitalvinst<br />
vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> privatbostad<br />
En skattskyldig får göra uppskovs<strong>av</strong>drag om han tar upp kapitalvinst<br />
på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en ursprungsbostad (47 kap. 2 §<br />
IL). Med ursprungsbostad <strong>av</strong>ses en sådan privatbostad i Sverige<br />
som vid <strong>av</strong>yttringen är den skattskyldiges permanentbostad. En<br />
bostad som vid <strong>av</strong>yttringen ägs <strong>av</strong> ett dödsbo kan inte var ursprungsbostad<br />
(47 kap.3 § fjärde stycket).<br />
Dödsbo har dock rätt till uppskovs<strong>av</strong>drag i två fall (47 kap.<br />
14 § IL):<br />
Om den som <strong>av</strong>yttrat ursprungsbostaden dör innan han<br />
skaffat en ersättningsbostad, <strong>för</strong>utsatt att en efterlevande
Dödsbos<br />
ersättningsbostad<br />
Åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
uppskovsbelopp<br />
Framskjuten<br />
<strong>beskattning</strong><br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2387<br />
make eller sambo uppfyller de villkor i fråga om <strong>för</strong>värv <strong>av</strong><br />
ersättningsbostad och bosättning där som skulle ha gällt <strong>för</strong><br />
den döde.<br />
Om den som <strong>för</strong>värvat en ersättningsbostad dör innan han<br />
bosatt sig i ersättningsbostaden, <strong>för</strong>utsatt att en efterlevande<br />
make eller sambo bosätter sig i ersättningsbostaden och den<br />
då ägs <strong>av</strong> dödsboet eller genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning<br />
övergått till den efterlevande.<br />
Vidare måste i dessa två fall den efterlevande själv uppfylla<br />
bosättningskr<strong>av</strong>en även vad gäller ursprungsbostaden.<br />
Om <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> ersättningsbostaden gjorts <strong>av</strong> den efterlevande<br />
måste denne lämna medgivande att dödsboet ska få använda<br />
bostaden som ersättningsbostad (47 kap. 15 § IL).<br />
Har den <strong>av</strong>lidne gjort uppskovs<strong>av</strong>drag och dödsboet eller arvtagare<br />
sedermera säljer ersättningsfastigheten, ska uppskovsbeloppet<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> (47 kap. 11 § IL). Detsamma<br />
gäller när dödsboet fått uppskovs<strong>av</strong>drag och ersättningsfastigheten<br />
säljs <strong>av</strong> arvtagare.<br />
Ett dödsfall och tillkomsten <strong>av</strong> ett dödsbo utlöser i sig inte<br />
någon <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> uppskovsbeloppet. Med giltighet fr.o.m.<br />
1/1 2008 gäller dock att rätt till fortsatt uppskov endast gäller<br />
äganderättsövergång genom arv eller testamente till make,<br />
sambo eller hemm<strong>av</strong>arande barn under 18 år, samt bo<strong>del</strong>ning<br />
med anledning <strong>av</strong> att ett äktenskap eller ett sambo<strong>för</strong>hållande<br />
upphör eller att maken eller sambon dör.<br />
I andra fall <strong>av</strong> benefika fång ska uppskovsbeloppet åter<strong>för</strong>as<br />
till <strong>beskattning</strong> (47 kap. 11 § tredje stycket IL).<br />
Om en ersättningsbostad övergår som saklegat genom<br />
testamente ska dödsboet åter<strong>för</strong>a uppskovsbeloppet till <strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår då ersättningsbostaden har getts ut<br />
till legatarien (Skatteverket 2011-11-29, dnr 131 798085-111).<br />
88.7.12 Uppskov med <strong>beskattning</strong>en vid an<strong>del</strong>sbyten<br />
Bestämmelserna om uppskov med <strong>beskattning</strong>en vid an<strong>del</strong>sbyten<br />
i 49 kap. IL har <strong>för</strong> fysiska personer ersatts med nya<br />
bestämmelser i 48 a kap. IL om framskjuten <strong>beskattning</strong> vid<br />
an<strong>del</strong>sbyten (SFS 2001:1176 och 2002:1143). Bestämmelserna<br />
i 48 a kap. IL trädde ikraft den 1 januari 2002 respektive<br />
1 januari 2003 och tillämpas <strong>för</strong>sta gången vid 2003 års<br />
taxering. Se vidare <strong>av</strong>snitt 88.7.13 nedan.
2388 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Ej <strong>beskattning</strong><br />
Ej <strong>beskattning</strong><br />
Kvalificerad an<strong>del</strong><br />
Om den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en var en lagertillgång gäller dock<br />
bestämmelserna i 49 kap. IL <strong>för</strong> fysiska personer (48 a kap. 1 §<br />
och 49 kap. 1 och 25 §§ IL).<br />
I fråga om uppskovsbelopp <strong>av</strong>seende mottagna an<strong>del</strong>ar med<br />
anledning <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> <strong>för</strong>e de nya bestämmelsernas<br />
ikraftträdande, tillämpas alltjämt de äldre bestämmelserna.<br />
Ett dödsfall och tillkomsten <strong>av</strong> ett dödsbo utlöser inte i sig<br />
någon <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> uppskovsbeloppet.<br />
Uppskovsbeloppet ska enligt de äldre bestämmelserna inte<br />
heller tas upp till <strong>beskattning</strong> som följd <strong>av</strong> att en mottagen<br />
an<strong>del</strong> övergår till ny ägare genom arv, testamente, gåva eller<br />
bo<strong>del</strong>ning. Förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga<br />
situation när det gäller uppskovsbeloppet (49 kap.<br />
25 § IL). Inget hindrar dock dödsboet att ta fram uppskovsbeloppet<br />
till <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong>e skiftet om så befinns lämpligt.<br />
Bestämmelserna i 49 kap. 25 § IL skiljer inte mellan en arvtagare<br />
som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och en<br />
som är bosatt eller stadigvarande vistas utomlands.<br />
Det <strong>för</strong>hållandet att arvtagaren inte är bosatt eller stadigvarande<br />
vistas i Sverige, med<strong>för</strong> inte att dödsboet ska ta upp uppskovsbeloppet<br />
som intäkt det <strong>beskattning</strong>sår då äganderätten<br />
till an<strong>del</strong>en övergår till en sådan arvtagare (RÅ 2003 ref. 50).<br />
88.7.13 Framskjuten <strong>beskattning</strong> vid an<strong>del</strong>sbyten<br />
Vid framskjuten <strong>beskattning</strong> enligt 48 a kap. IL övergår<br />
omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> den an<strong>del</strong> som <strong>av</strong>yttrats på den mottagna<br />
an<strong>del</strong>en.<br />
Det övertagna omkostnadsbeloppet följer den mottagna<br />
an<strong>del</strong>en både när den övergår från den <strong>av</strong>lidne och till hans<br />
dödsbo och när den övergår till en ny ägare genom arv,<br />
testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning (48 a kap. 10 § IL). Någon<br />
<strong>beskattning</strong> utlöses inte <strong>av</strong> sådana äganderättsövergångar.<br />
Om en mottagen an<strong>del</strong> övergår till en arvtagare som inte är<br />
bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige torde på motsvarande<br />
sätt som sagts ovan i <strong>av</strong>snitt 88.7.12 dödsboet inte<br />
kunna beskattas.<br />
Om en an<strong>del</strong> som är kvalificerad hos an<strong>del</strong>sägaren <strong>av</strong>yttras<br />
genom ett an<strong>del</strong>sbyte ska även den mottagna an<strong>del</strong>en anses<br />
vara kvalificerad. Om en sådan mottagen an<strong>del</strong> övergår till<br />
någon annan genom arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning
An<strong>del</strong>en testamenteras<br />
till juridisk<br />
person<br />
Kontinuitet<br />
– dödsåret<br />
– och senare<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2389<br />
anses an<strong>del</strong>en kvalificerad även hos <strong>för</strong>värvaren (57 kap. 7 och<br />
7b §§ IL).<br />
Om äganderätten till en mottagen an<strong>del</strong> som är kvalificerad<br />
enligt 57 kap. 7,7a eller 7b §§. IL genom gåva eller testamente<br />
övergår till en juridisk person eller ett han<strong>del</strong>sbolag, ska den<br />
fysiske personen/dödsboet anses ha <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en <strong>för</strong> en<br />
ersättning som motsvarar marknadsvärdet (57 kap. 23 a § IL.)<br />
Den juridiska personen får då marknadsvärdet som anskaffningsvärde<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>en (prop. 2002/03:15 s. 46).<br />
88.8 Särskilt om <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
88.8.1 Kontinuitet från den döde, över dödsboet och till<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägarna<br />
Den s.k. kontinuitetsprincipen tillämpas i de flesta fall <strong>av</strong> benefika<br />
äganderättsöver<strong>för</strong>ingar från dödsbo till dödsbo<strong>del</strong>ägare.<br />
Principen innebär att över<strong>för</strong>ingen inte ska utlösa ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong> utan att <strong>för</strong>värvaren tar över dödsboets<br />
skattemässiga situation.<br />
Dödsboet övertar den <strong>av</strong>lidnes tillgångar genom ett särskilt<br />
fång. Det som skulle ha gällt <strong>för</strong> den döde tillämpas under<br />
dödsåret <strong>för</strong> dödsboet (4 kap. 1 § IL).<br />
Dödsbo som fortsätter att driva den <strong>av</strong>lidnes näringsverksamhet<br />
tar formlöst över verksamheten i och med dödsfallet och<br />
<strong>inkomst</strong>en beräknas enligt samma grunder som gällt <strong>för</strong> den<br />
<strong>av</strong>lidne. Vad som var inventarier eller varulager i den <strong>av</strong>lidnes<br />
näringsverksamhet är fortsättningsvis inventarier respektive<br />
varulager i dödsboets verksamhet. De <strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidne i <strong>beskattning</strong>shänseende<br />
gällande värdena på byggnader, inventarier,<br />
fordringar, varulager m.m. övertas o<strong>för</strong>ändrade <strong>av</strong> dödsboet i<br />
och med dödsfallet. Dödsboet övertar den <strong>av</strong>lidnes <strong>beskattning</strong>ssituation.<br />
Under detta år råder således full kontinuitet i<br />
<strong>beskattning</strong>en.<br />
Från och med året därpå är det ett nytt skattesubjekt som med<br />
kontinuitet bedriver verksamheten.<br />
Det finns inte någon allmän regel om kontinuitet i IL, men det<br />
finns några specialregler som <strong>av</strong>ser <strong>för</strong>värv som sker genom<br />
arv, testamente, gåva, bo<strong>del</strong>ning eller på liknande sätt. Full<br />
kontinuitet <strong>för</strong>eskrivs sålunda <strong>för</strong> byggnader i 19 kap. 18 §,
2390 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Uttags<strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>verkningsrätt<br />
Uttags<strong>beskattning</strong>,<br />
bakgrund<br />
markanläggningar i 20 kap. 12 §, naturtillgångar i 20 kap. 24<br />
och 28 §§ och skogs<strong>av</strong>drag i 21 kap. 16 § IL.<br />
Vad gäller inventarier tas det skattemässiga restvärdet över om<br />
inventarierna ingår i en näringsverksamhet som <strong>för</strong>värvas<br />
genom bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död eller genom<br />
arv eller testamente och inte särskilda skäl talar emot det<br />
(18 kap. 8 § IL). Detta innebär att kontinuitet upprätthålls. Vid<br />
tillämpning <strong>av</strong> kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL krävs <strong>för</strong><br />
kontinuitet att dödsboet också ska anses överta den <strong>av</strong>lidnes<br />
anskaffningstidpunkter <strong>för</strong> de övertagna inventarierna. När en<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare efter skiftet tar över dödsboets inventarier<br />
torde detta <strong>för</strong>värv utgöra ett nytt fång i detta <strong>av</strong>seende.<br />
Förvärvas inventarier genom bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong><br />
makes död, arv eller testamente och ingår de inte i en<br />
näringsverksamhet som samtidigt <strong>för</strong>värvas på samma sätt, ska<br />
marknadsvärdet vid <strong>för</strong>värvet anses som anskaffningsvärde när<br />
mottagaren sätter in dem i sin egen näringsverksamhet (18 kap.<br />
7 § IL). Om ev. uttags<strong>beskattning</strong> vid <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> detta slag, se<br />
nedan vid kantrubriken ”– som blir näringstillgång”.<br />
I <strong>för</strong>handsbeskedet RÅ 1<strong>95</strong>8 ref. 20 <strong>av</strong>såg ett dödsbo att<br />
genom partiellt arvskifte tillägga dödsbo<strong>del</strong>ägare <strong>av</strong>verkningsrätt<br />
till skog på dödsboets jordbruksfastighet. RR fann att<br />
dödsboet inte skulle anses skattskyldigt <strong>för</strong> intäkt genom<br />
upplåtelse <strong>av</strong> dylik rätt. (Enligt de regler som då var tillämpliga<br />
blev uttaget <strong>av</strong> skog från dödsboets fastighet inte beskattat<br />
varken hos dödsboet eller hos dödsbo<strong>del</strong>ägaren.)<br />
Mot bakgrund <strong>av</strong> utgången i detta <strong>för</strong>handsbesked <strong>för</strong>eslog<br />
1<strong>95</strong>3 års skatteflyktskommitté i sitt betänkande SOU 1963:52<br />
bl.a. en generell regel om att ”separata tillgångar i <strong>för</strong>värvskälla”<br />
ska uttagsbeskattas till sitt verkliga värde när de övergår<br />
till <strong>för</strong>värvare genom arv, testamente, bo<strong>del</strong>ning m.fl. fång<br />
(s. 13 och 140 ff.). Förslaget ledde dock till lagstiftning endast<br />
vad gäller uttag <strong>av</strong> <strong>av</strong>verkningsrätt till skog (prop. 1965:129<br />
s. 30 ff.).<br />
Det finns fortfarande inte någon särskild bestämmelse om att<br />
dödsbo inte ska uttagsbeskattas vid skifte. Vidare omfattas arvskifte<br />
inte <strong>av</strong> de särskilda undantagen från uttags<strong>beskattning</strong> i<br />
22 kap. 9–12 §§ IL. Fram till 1999 kunde undantag från uttags<strong>beskattning</strong><br />
göras om särskilda skäl mot uttags<strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong>elåg. Om en hel näringsverksamhet eller en gren där<strong>av</strong><br />
tillskiftats en arvinge eller om an<strong>del</strong> i verksamheten tillskiftats
När <strong>för</strong>eligger ett<br />
uttag,<br />
– <strong>för</strong> privat bruk<br />
– <strong>för</strong> över<strong>för</strong>ing<br />
till annan näringsverksamhet<br />
– överlåtelse<br />
– näringsverksamheten<br />
– upphör inte<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2391<br />
flera arvingar har kontinuiteten upprätthållits genom att den<br />
<strong>av</strong>lidnes skattemässiga situation tagits över.<br />
Av prop. 1998/99:15 s. 151 framgår <strong>av</strong>seende hel verksamhet<br />
att <strong>inkomst</strong>skatterättslig kontinuitet gäller vid bo<strong>del</strong>ning med<br />
anledning <strong>av</strong> makes död samt vid arv och testamente. Vidare<br />
att någon <strong>för</strong>ändring i detta <strong>av</strong>seende inte övervägts i samband<br />
med 1999 års omstruktureringsreform. Inte heller IL är <strong>av</strong>sedd<br />
att med<strong>för</strong>a någon <strong>för</strong>ändring.<br />
Förutom att vissa transaktioner är undantagna enligt 22 kap. 9–<br />
12 §§ IL, kan undantag från uttags<strong>beskattning</strong> enligt IL göras<br />
om villkoren i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser är uppfyllda.<br />
I 23 kap. 3 § IL sägs ”Med underprisöverlåtelse <strong>av</strong>ses<br />
överlåtelse <strong>av</strong> en tillgång utan ersättning…”. Äganderättsövergång<br />
genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong><br />
makes död omfattas dock inte <strong>av</strong> begreppet överlåtelse (SOU<br />
1998:1 s. 293 och prop. 1998/99:15 s. 270). Här<strong>av</strong> följer att<br />
reglerna om underprisöverlåtelser inte är tillämpliga.<br />
I 22 kap. 2 § IL anges två olika situationer där uttag ska anses<br />
<strong>för</strong>eligga. Dels att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång<br />
från näringsverksamheten <strong>för</strong> privat bruk, <strong>del</strong>s att han <strong>för</strong> över<br />
en tillgång till en annan näringsverksamhet. Inte i någon <strong>av</strong><br />
dessa situationer byter tillgången ifråga ägare. I det <strong>för</strong>sta fallet<br />
tar den skattskyldige ut en tillgång <strong>för</strong> egen konsumtion och i<br />
det andra fallet <strong>för</strong> han över den till en annan näringsverksamhet<br />
som han äger. Något uttag enligt denna paragraf<br />
kan knappast anses <strong>för</strong>eligga när tillgångar över<strong>för</strong>s till ny<br />
ägare genom arvskifte.<br />
I 22 kap. 3 § IL sägs att ”Med uttag <strong>av</strong>ses också att den skattskyldige<br />
överlåter en tillgång utan ersättning…”. Som ovan<br />
an<strong>för</strong>ts omfattas emellertid inte äganderättsövergång genom<br />
arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död<br />
<strong>av</strong> begreppet överlåtelse. Uttags<strong>beskattning</strong> kan alltså inte<br />
heller ske med stöd <strong>av</strong> denna paragraf.<br />
Uttags<strong>beskattning</strong> ska emellertid ske enligt 22 kap. 5 § 1 p. IL<br />
när en näringsverksamhet upphör. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> mening<br />
bör den <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidne och därefter dödsboet bedrivna näringsverksamheten<br />
i detta sammanhang inte anses ha upphört enbart<br />
genom det <strong>för</strong>hållandet att verksamheten i och med skiftet<br />
upphört hos det skattesubjekt som dödsboet utgör. Dödsboets<br />
näringsverksamhet torde få anses ha upphört vid skiftet om<br />
verksamheten som sådan upphört genom att inte någon<br />
arvtagare driver den vidare. Detta bör innebära att uttags-
2392 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
– upphör<br />
Skapande<br />
konstnärs dödsbo<br />
Verksamheten<br />
kan finnas kvar<br />
efter skiftet<br />
Enstaka tillgång<br />
− som blir privattillgång<br />
<strong>beskattning</strong> inte kan ske om någon arvtagare övertar dödsboets<br />
näringsverksamhet eller en gren <strong>av</strong> denna och helt eller <strong>del</strong>vis<br />
fortsätter verksamheten.<br />
Om samtliga tillgångar i dödsboets näringsverksamhet i och<br />
med skiftet in<strong>för</strong>livas i arvtagarnas respektive privat<strong>för</strong>mögenhet<br />
får boets näringsverksamhet anses ha upphört och<br />
uttags<strong>beskattning</strong> ska ske hos dödsboet vid skiftet.<br />
Ett dödsbo efter en person som bedrivit konstnärlig verksamhet<br />
har i praxis inte ansetts kunna fortsätta denna verksamhet<br />
(RÅ 1942 ref. 9 och RÅ 1977 ref. 32). Verksamheten har<br />
ansetts upphöra i och med dödsfallet.<br />
Enligt 22 kap. 5 § 1 p. IL ska uttags<strong>beskattning</strong> ske när en<br />
näringsverksamhet upphör. Uttags<strong>beskattning</strong> torde där<strong>för</strong><br />
aktualiseras redan per dödsfallsdagen när en konstnär <strong>av</strong>lider.<br />
Dödsboets <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidne konstnärens alster<br />
beskattas enligt kapitalvinstreglerna i 52 kap. 3 § IL. Dödsboet<br />
torde i en sådan situation som anskaffningsutgift <strong>för</strong> den<br />
<strong>av</strong>lidne konstnärens alster får räkna ett belopp motsvarande<br />
marknadsvärdet på tillgången. Det finns inte någon bestämmelse<br />
som anger vilken anskaffningsutgift som en arvtagare<br />
får räkna med <strong>för</strong> tillgången i det fall den tidigare ägaren har<br />
uttagsbeskattats.<br />
I vissa fall har dödsboets näringstillgångar dock bibehållit sin<br />
näringskaraktär i arvtagarens hand trots att denne inte använt<br />
eller haft <strong>för</strong> <strong>av</strong>sikt att använda dem genom att fortsätta<br />
verksamheten. Så har varit fallet om dödsboet inte kunnat<br />
driva den <strong>av</strong>lidnes verksamhet vidare och tillgångarna har<br />
övergått till en eller flera dödsbo<strong>del</strong>ägare, som efter en tids<br />
passivt inneh<strong>av</strong> i <strong>av</strong>vaktan på en <strong>för</strong>säljning senare <strong>av</strong>yttrat<br />
tillgångarna till någon som kunnat använda dem i näringsverksamhet.<br />
Försäljningen har betraktats som en sista affärshän<strong>del</strong>se<br />
och <strong>beskattning</strong> har skett som <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet.<br />
RÅ 1973 Fi 772 (tandläkarpraktik), RÅ 1968<br />
Fi 2106 (konditorirörelse), RÅ 1970 Fi 600 (mindre fabriksrörelse),<br />
RÅ 1971 Fi 1943 (bilverkstad), RÅ 1971 Fi 1944<br />
(åkerirörelse).<br />
Om en enstaka tillgång i dödsboets näringsverksamhet tillskiftas<br />
arvtagare och därmed in<strong>för</strong>livas i hans privat<strong>för</strong>mögenhet,<br />
medan verksamheten i övrigt tillskiftas en annan<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare som driver denna vidare, kan det ifrågasättas<br />
om inte dödsboet ska uttagsbeskattas <strong>för</strong> denna enstaka<br />
tillgång. Rättsläget måste emellertid anses oklart.
– som blir<br />
näringstillgång<br />
Dödsboets<br />
<strong>av</strong>skrivningsunderlag<br />
Förvärvarens<br />
anskaffningsvärde,<br />
särskilda<br />
skäl<br />
Personlig tillgång<br />
– <strong>av</strong>skattning<br />
– ej <strong>av</strong>skattning<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2393<br />
Om denne arvtagare senare säljer tillgången torde han inte<br />
kunna beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet utan i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital. Sin anskaffningsutgift beräknar han<br />
genom att han inträder i den tidigare ägarens skattemässiga<br />
situation (44 kap. 21 § IL). Värdemässig kontinuitet upprätthålls<br />
därigenom.<br />
Om arvtagaren i stället infogar en sådan tillskiftad tillgång i en<br />
näringsverksamhet som han bedriver får han som anskaffningsvärde<br />
räkna marknadsvärdet vid <strong>för</strong>värvet (18 kap. 7 §<br />
IL). Om värdemässig kontinuitet ska upprätthållas vid sådant<br />
<strong>för</strong>värv, måste dödsboet uttagsbeskattas. Rättsläget är dock<br />
oklart i detta <strong>av</strong>seende.<br />
Om den tillskiftade tillgången är en fastighet som varit lagertillgång<br />
hos den <strong>av</strong>lidne, se nedan vid kantrubriken ”Näringsidkaren<br />
själv <strong>av</strong>lider”.<br />
Om ett enstaka inventarium utskiftats från dödsboet till någon<br />
<strong>av</strong> dödsbo<strong>del</strong>ägarna och detta inte <strong>för</strong>anlett uttags<strong>beskattning</strong><br />
torde inte dödsboets <strong>av</strong>skrivningsunderlag kunna reduceras<br />
eftersom ingen sådan intäkt uppkommit som <strong>av</strong>ses i 18 kap.<br />
15 § IL. Om det skattemässiga värdet på inventarierna överstiger<br />
det verkliga värdet får <strong>av</strong>drag ske enligt 18 kap. 18 § IL.<br />
Om en dödsbo<strong>del</strong>ägare tillskiftats något enstaka inventarium<br />
och en annan dödsbo<strong>del</strong>ägare tillskiftas övriga inventarier<br />
tillsammans med den näringsverksamhet vari de ingår kan det<br />
<strong>för</strong> den senare <strong>för</strong>eligga sådana särskilda skäl som omnämns i<br />
18 kap. 8 § IL. De inventarier som ingick i dödsboets skattemässiga<br />
restvärde är i sådant fall inte desamma som denne<br />
<strong>för</strong>värvare övertar. Han bör som anskaffningsvärde <strong>för</strong> de<br />
övertagna inventarierna inte utan vidare få ta över dödsboets<br />
skattemässiga restvärde utan en reducering kan komma ifråga.<br />
En dödsbo<strong>del</strong>ägare kan genom arv <strong>för</strong>värva sådan annan<br />
tillgång som <strong>av</strong>ses i 52 kap. IL, vilken varit personlig tillgång i<br />
dödsboet, och sedan sätta in denna (t.ex. en bil) i sin egen<br />
näringsverksamhet. Han anses i sin näringsverksamhet ha<br />
anskaffat tillgången ifråga <strong>för</strong> dess marknadsvärde (14 kap.<br />
16 § IL) om han med tillämpning <strong>av</strong> 41 kap. 6 § IL <strong>av</strong>skattat<br />
tillgången vid karaktärsbytet som om han <strong>av</strong>yttrat den mot en<br />
ersättning som motsvarar marknadsvärdet. En <strong>för</strong>lust vid sådan<br />
<strong>av</strong>skattning är inte <strong>av</strong>dragsgill (52 kap. 5 § andra stycket IL).<br />
Om tillgångens marknadsvärde är högre än dess omkostnadsbelopp<br />
kan den skattskyldige välja att inte göra <strong>av</strong>skattning
2394 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Näringsidkarens<br />
make <strong>av</strong>lider<br />
IL<br />
Näringsidkaren<br />
själv <strong>av</strong>lider<br />
(41 kap. 6 § andra stycket IL). Omkostnadsbeloppet beräknas<br />
därvid enligt 44 kap. 14 § IL som anskaffningsutgiften ökad<br />
med <strong>för</strong>bättringsutgifter.<br />
Har <strong>av</strong>skattning inte skett anses dödsbo<strong>del</strong>ägaren som anskaffningsvärde<br />
i sin egen näringsverksamhet få ta upp dödsboets<br />
anskaffningsutgift ökad med utgifter <strong>för</strong> <strong>för</strong>bättring och<br />
minskad med <strong>av</strong>drag som gjorts <strong>för</strong> bl.a. värdeminskning<br />
(14 kap. 16 § IL).<br />
När det gäller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong> makes död har<br />
uttags<strong>beskattning</strong> aktualiserats när bo<strong>del</strong>ning har skett med<br />
anledning <strong>av</strong> att näringsidkarens make <strong>av</strong>lidit. I <strong>för</strong>handsbeskedet<br />
RÅ 1981 1:89 hade den efterlevande maken drivit<br />
byggnadsrörelse och innehade ett antal lagerfastigheter.<br />
Dödsbo<strong>del</strong>ägare var den efterlevande maken och tre barn. Den<br />
efterlevande makens <strong>av</strong>sikt var att upphöra med rörelsen och<br />
vid bo<strong>del</strong>ningen låta dödsboet överta hela fastighetsbeståndet,<br />
varefter barnen vid det kommande arvskiftet skulle tillskiftas<br />
samtliga fastigheter. Inget <strong>av</strong> barnen bedrev byggnadsrörelse.<br />
Bo<strong>del</strong>ningen ansågs innebära sådant uttag ur verksamheten<br />
som skulle <strong>för</strong>anleda uttags<strong>beskattning</strong>.<br />
Enligt 22 kap. 5 § 1 p. IL ska uttags<strong>beskattning</strong> ske när en<br />
näringsverksamhet upphör i och med bo<strong>del</strong>ningen eller det<br />
efterföljande skiftet. Det får anses oklart om bo<strong>del</strong>ning med<br />
anledning <strong>av</strong> dödsfall kan <strong>för</strong>anleda uttags<strong>beskattning</strong> enligt<br />
IL:s regler <strong>av</strong> annat skäl än att näringsverksamheten upphör.<br />
27 kap. 18 § IL är inte tillämplig när det är näringsidkarens<br />
make som <strong>av</strong>lidit.<br />
Om näringsidkaren själv <strong>av</strong>lidit har någon uttags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
dödsboet inte skett vare sig tillgångarna övergått till den<br />
<strong>av</strong>lidnes efterlevande make genom bo<strong>del</strong>ning eller till arvingar<br />
eller testamentstagare vid arvskifte.<br />
För att <strong>för</strong>hindra kontinuitetsbrott i sådana fall finns särskilda<br />
regler. Sålunda framgår <strong>av</strong> 27 kap. 18 § IL bl.a. att om någon<br />
genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning med anledning <strong>av</strong><br />
makes död <strong>för</strong>värvar sådana fastigheter eller an<strong>del</strong>ar som varit<br />
lagertillgångar i byggnadsrörelse, han<strong>del</strong> med fastigheter eller<br />
tomtrörelse hos den döde, behåller tillgångarna sin karaktär <strong>av</strong><br />
lagertillgångar hos <strong>för</strong>värvaren bara om denne själv bedriver<br />
näringsverksamhet <strong>av</strong> samma slag som den <strong>av</strong>lidne eller <strong>av</strong>ser att<br />
fortsätta den <strong>av</strong>lidnes verksamhet. Samma gäller om <strong>för</strong>värvaren<br />
driver sin verksamhet i aktiebolagsform (RÅ 2003 ref. 23).
Byggnadsrörelse<br />
Högre arvskiftesvärden<br />
Disponibla<br />
pensionsme<strong>del</strong><br />
Löner<br />
Boutredningsutgifter<br />
Underskott rullas<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 23<strong>95</strong><br />
När det gäller byggnadsrörelse anses verksamheten ha fortsatts<br />
endast om själva byggnadsrörelsen, direkt eller indirekt, drivits<br />
vidare. Enbart <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> fastigheter som tidigare varit<br />
lagerfastigheter innebär således inte att byggnadsrörelsen drivits<br />
vidare. jfr RÅ 2003 ref. 23<br />
Om en fastighet inte kommer att bibehålla sin karaktär <strong>av</strong><br />
lagertillgång hos <strong>för</strong>värvaren ska denne anses ha anskaffat<br />
fastigheten till dödsboets skattemässiga värde (44 kap. 22 § IL)<br />
och han inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation<br />
när det gäller värdeminsknings<strong>av</strong>drag samt utgifter <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>bättrande reparationer och underhåll (19 kap. 18 § och<br />
20 kap. 12 § IL).<br />
Om fastigheten blir privatbostadsfastighet hos den nye ägaren,<br />
se <strong>av</strong>snitt 88.7.2.<br />
Det <strong>för</strong>hållandet att dödsbo<strong>del</strong>ägarna i skiftet åsätter tillgångarna<br />
högre värden än dödsboets skattemässiga, med<strong>för</strong> inte<br />
någon <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> dödsboet (RÅ 1<strong>95</strong>3 ref. 4). Om den<br />
<strong>del</strong>ägare som tillskiftas verksamheten tillgodo<strong>för</strong> sig dessa<br />
högre värden som anskaffningsvärden, ska han beskattas <strong>för</strong><br />
mellanskillnaden.<br />
Om ett dödsbo efter en arbetsgivare skiftas, ska disponibla<br />
pensionsme<strong>del</strong> tas upp som intäkt det <strong>beskattning</strong>sår då boet<br />
skiftas (28 kap. 25 § IL).<br />
Dödsbo<strong>del</strong>ägare som ut<strong>för</strong> arbete i dödsboets näringsverksamhet<br />
kan få lön <strong>för</strong> sitt arbete på vanligt sätt. Lönen blir<br />
<strong>av</strong>dragsgill i dödsboets verksamhet och skattepliktig <strong>inkomst</strong><br />
<strong>för</strong> dödsbo<strong>del</strong>ägaren. Detta gäller även anhöriga till den<br />
<strong>av</strong>lidne vilka inte är dödsbo<strong>del</strong>ägare.<br />
Är det däremot fråga om utgifter i samband med boutredning<br />
och bouppteckning får dödsboet inte göra något <strong>av</strong>drag vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen.<br />
Ett underskott i den <strong>av</strong>lidnes näringsverksamhet från året <strong>för</strong>e<br />
dödsfallet får dras <strong>av</strong> i samma näringsverksamhet (40 kap. 2 §<br />
IL) genom att rullas över till dödsåret och övertas <strong>av</strong> dödsboet.<br />
Utvisar även dödsåret underskott får detta rullas vidare till<br />
nästa år osv. Dödsboets underskott kan inte <strong>för</strong>as över till<br />
arvtagarna även om de fortsätter den <strong>av</strong>lidnes verksamhet (RÅ<br />
2008 ref. 25).
2396 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Slutligt underskott<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag<br />
kan<br />
begränsas efter<br />
ägar<strong>för</strong>ändring<br />
Arv<br />
Skifteslikvid<br />
Arv, ej köp<br />
Om dödsboet <strong>av</strong>vecklar eller överlåter sin näringsverksamhet<br />
ska <strong>beskattning</strong>en ske efter samma grunder som skulle ha gällt<br />
<strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidne.<br />
När dödsboet <strong>av</strong>vecklat sin näringsverksamhet genom att skifta<br />
ut verksamheten eller lägga ned den har dödsboet rätt till<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> slutligt underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet såsom <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>lust (42 kap. 34 § IL). Detta innebär att totalt 70 %<br />
<strong>av</strong> underskottet får dras <strong>av</strong> mot dödsboets <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital<br />
<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret efter <strong>av</strong>vecklingsåret eller de två därpå<br />
följande <strong>beskattning</strong>såren. Avdrag <strong>för</strong> slutligt underskott kan<br />
inte utnyttjas efter det att dödsboet slutligt skiftats. Dödsboet<br />
har då inte längre några <strong>inkomst</strong>er eller skatter varemot<br />
<strong>av</strong>räkning kan ske.<br />
Underskottet får inte dras <strong>av</strong> till den <strong>del</strong> det skulle ha fallit bort<br />
om tillgångar eller tjänster som tagits ut ur näringsverksamheten<br />
hade uttagsbeskattats (42 kap.34 § andra stycket IL).<br />
Vad gäller möjligheterna att utnyttja tidigare års underskott<br />
inträder enligt 40 kap. 11 och 12 §§ IL <strong>för</strong> underskotts<strong>för</strong>etag<br />
en beloppsspärr vid vissa ägar<strong>för</strong>ändringar, t.ex. när en fysisk<br />
person och hans närstående eller ett dödsbo får det bestämmande<br />
inflytandet över underskotts<strong>för</strong>etaget. Enligt 13 § i<br />
samma kapitel ska sådana <strong>för</strong>ändringar i det bestämmande<br />
inflytandet som uppkommer genom arv, testamente eller<br />
bo<strong>del</strong>ning inte räknas med.<br />
Ett dödsbo har inga närstående, men kan vara närstående till en<br />
fysisk person (2 kap. 22 § IL).<br />
88.8.2 Skifteslikvid – arv<br />
Om en dödsbo<strong>del</strong>ägare vid arvskifte tillskiftas hela näringsverksamheten<br />
och fortsätter att driva denna, övertar han de<br />
skattemässiga värden som dödsboet har på tillgångarna i<br />
näringsverksamheten vid tidpunkten <strong>för</strong> arvskiftet. Vid<br />
beräkning <strong>av</strong> värdeminsknings<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> inventarier anses det<br />
övertagna skattemässiga värdet enligt 2 kap. 33 § IL utgöra<br />
anskaffningsvärde (18 kap. 8 § IL). I fråga om byggnader och<br />
markanläggningar inträder <strong>för</strong>värvaren i den tidigare ägarens<br />
skattemässiga situation (19 kap. 18 § respektive 20 kap. 12 §<br />
IL). Dvs. den nye ägaren tar över den tidigare ägarens <strong>av</strong>skrivningsplaner.<br />
Om dödsbo<strong>del</strong>ägaren tillskiftas en näringsverksamhet vars värde<br />
överstiger värdet <strong>av</strong> hans an<strong>del</strong>srätt i boet och han som ersättning<br />
utger en skifteslikvid till de övriga <strong>del</strong>ägarna, anses hela
Dödsbon, Avsnitt 88 2397<br />
<strong>för</strong>värvet ha skett genom arv. Vad de övriga <strong>del</strong>ägarna därvid erhåller<br />
anses de ha fått genom arvskifte och det är inte fråga om<br />
någon skattepliktig <strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> dem (RÅ 1941 ref. 51).<br />
När <strong>för</strong>värvaren sedermera säljer näringsverksamheten får han<br />
inte som anskaffningskostnad tillgodoräkna sig den ersättning<br />
han lämnade i form <strong>av</strong> skifteslikvid.<br />
Exempel<br />
Makarna A och B, som båda är <strong>av</strong>lidna, efterlämnar tre<br />
gemensamma barn, C, D och E. C tillskiftas <strong>för</strong>äldrarnas<br />
näringsverksamhet mot att han utger en arvskifteslikvid.<br />
F:a A o B dödsbo<br />
Inventarier 300 000 Eget Kapital 300 000<br />
Inventariernas marknadsvärde är 500 000 kr.<br />
Sedan den latenta skatteskulden på F:a A och B:s<br />
tillgångar beräknats till 100 000 kr (= 50 %) utger C<br />
skifteslikvid till D och E med tillsammans<br />
(500 000 - 100 000) x 2<br />
= 266 667 kr<br />
3<br />
Var och en <strong>av</strong> C, D och E har genom skiftet netto tillgodogjorts<br />
lika stort belopp, 133 333 kr.<br />
C anses ha <strong>för</strong>värvat hela verksamheten genom arv och<br />
övertar dödsboets skattemässiga värden samt även boets<br />
latenta skatteskuld.<br />
F:a C<br />
Inventarier 300 000 Eget Kapital 300 000<br />
När C i ett senare skede säljer tillgångarna i F:a C får<br />
han inte beakta den skifteslikvid han erlagt.<br />
88.8.3 Bo<strong>del</strong>ning<br />
Se ovan i <strong>av</strong>snitt 88.8.1 vid kantrubrikerna ”Näringsidkarens<br />
make <strong>av</strong>lider ” och ”Näringsidkaren själv <strong>av</strong>lider”<br />
88.8.4 Arv och köp<br />
Har en dödsbo<strong>del</strong>ägare <strong>för</strong>värvat näringsverksamheten från<br />
dödsboet genom ett från arvskiftet fristående köp anses han ha<br />
<strong>för</strong>värvat verksamheten genom arv till så stor <strong>del</strong> som motsvarar<br />
hans an<strong>del</strong> i dödsboet och genom köp vad gäller återstoden.
2398 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Beträffande näringsfastighet, se även <strong>av</strong>snitt 88.7.4 ovan.<br />
Exempel<br />
Makarna A och B har båda <strong>av</strong>lidit. De efterlämnar tre<br />
gemensamma barn, C, D och E. C köper <strong>för</strong>e arvskiftet<br />
<strong>för</strong>äldrarnas näringsverksamhet <strong>av</strong> dödsboet <strong>för</strong> tillgångarnas<br />
marknadsvärde 500 000 kr.<br />
F:a A o B dödsbo<br />
Inventarier 300 000 Eget Kapital 300 000<br />
C anses ha <strong>för</strong>värvat 2/3-<strong>del</strong>ar genom köp och 1/3-<strong>del</strong><br />
genom arv.<br />
C:s anskaffningsvärde <strong>för</strong> inventarierna i den <strong>för</strong>värvade<br />
verksamheten blir<br />
(500 000 x 2<br />
3<br />
+ 300 000<br />
3<br />
= 433 333 kr<br />
F:a C<br />
Inventarier 433 333 Eget Kapital 433 333<br />
Dödsboet anses ha sålt 2/3-<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> verksamheten och<br />
1/3 har övergått till C genom arv. Dödsboet ska som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet ta upp 2/3-<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> den<br />
vinst som uppkommit genom överlåtelsen, dvs.<br />
(500 000-300 000) x 2<br />
= 133 333 kr<br />
3<br />
Efter 50 % skatt (66 667 kr) på denna vinst finns<br />
433 333 kr att senare skifta ut till dödsbo<strong>del</strong>ägarna.<br />
Eftersom C <strong>för</strong>värvar sin 1/3-<strong>del</strong> <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
genom arv, är den <strong>del</strong> <strong>av</strong> dödsboets vinst som<br />
belöper på C:s an<strong>del</strong> (66 667 kr) obeskattad vid skiftet.<br />
Där<strong>för</strong> bör C i skiftet till<strong>del</strong>as ett mot skatten härpå<br />
(33 333 kr) svarande högre belopp, dvs.<br />
C = 166 667<br />
D = 133 333<br />
E = 133 333<br />
433 333
Dödsbon omfattas<br />
Övergångspost<br />
Sparat<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp<br />
Särskild post<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2399<br />
I annat fall blir C missgynnad i <strong>för</strong>hållande till D och E<br />
eftersom C även tar över en latent skatteskuld, vilket D<br />
och E inte gör.<br />
88.8.5 Aktiv eller passiv näringsverksamhet<br />
Dödsbo kan inte anses bedriva aktiv näringsverksamhet annat<br />
än under dödsåret.<br />
88.8.6 Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Reglerna om ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning omfattar även dödsbon (33 kap.<br />
1 § IL, prop. 1999/2000:2 s. 400). Dödsbo efter person som vid<br />
dödsfallet var begränsat skattskyldig och på vilket bestämmelserna<br />
i 4 kap. 3 § IL om utländskt bolag ska tillämpas,<br />
omfattas inte.<br />
Har den <strong>av</strong>lidne en övergångspost vid beräkning <strong>av</strong> <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsunderlaget<br />
<strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning i sin enskilda näringsverksamhet,<br />
tas denna post över <strong>av</strong> dödsboet och sedan <strong>av</strong> den<br />
som tar över näringsverksamheten genom arv, testamente,<br />
bo<strong>del</strong>ning eller på liknande sätt. Lagtexten synes ställa kr<strong>av</strong> på<br />
att hela näringsverksamheten och hela övergångsposten måste<br />
övergå till den nye ägaren genom ett benefikt <strong>för</strong>värv (33 kap.<br />
14 § tredje stycket IL). När flera personer tar över näringsverksamheten<br />
med kanske olika stora ideella an<strong>del</strong>ar bör<br />
övergångsposten <strong>för</strong><strong>del</strong>as på dem i <strong>för</strong>hållande till vars och ens<br />
ideella an<strong>del</strong> <strong>av</strong> den övertagna näringsverksamheten.<br />
Vid en <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> näringsverksamheten får övergångsposten<br />
inte tas över. Övergår hela näringsverksamheten genom<br />
<strong>del</strong>vis köp och <strong>del</strong>vis arv torde övergångsposten alltså inte få<br />
tas över till någon <strong>del</strong>.<br />
Den <strong>av</strong>lidnes sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp enligt 33 kap. 7 § IL<br />
får tas över <strong>av</strong> dödsboet.<br />
Dödsboets sparade <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp kan sedan tas över helt<br />
eller <strong>del</strong>vis <strong>av</strong> den nye ägaren som genom arv, testamente eller<br />
bo<strong>del</strong>ning <strong>för</strong>värvar dödsboets näringsverksamhet. Om inte<br />
samtliga realtillgångar i dödsboets verksamhet <strong>för</strong>s över får<br />
sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp tas över bara till så stor <strong>del</strong> som de<br />
övertagna realtillgångarna utgör <strong>av</strong> samtliga realtillgångar i<br />
dödsboets näringsverksamhet (33 kap. 7 a § IL. SFS 2004:1149,<br />
tillämpas <strong>för</strong>sta gången vid 2006 års taxering).<br />
För att motverka att <strong>för</strong>värvaren drabbas <strong>av</strong> negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
efter <strong>för</strong>värvet får en särskild post beräknas enligt<br />
33 kap. 15 § IL om en fastighet <strong>för</strong>värvas genom arv,
2400 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Kapitalunderlag<br />
<strong>för</strong>sta <strong>beskattning</strong>såret<br />
Dödsbon omfattas<br />
Dödsboet kan ta<br />
över expansionsfond <br />
Näringsverksamheten<br />
upphör<br />
testamente eller bo<strong>del</strong>ning och det kapitalunderlag <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
som hän<strong>för</strong> sig till <strong>för</strong>värvet är negativt vid<br />
<strong>för</strong>värvstidpunkten. Fastigheten måste vara kapitaltillgång<br />
såväl hos den tidigare ägaren som hos <strong>för</strong>värvaren. Den<br />
särskilda posten får öka kapitalunderlaget <strong>för</strong> ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
med högst ett belopp som motsvarar det negativa underlaget<br />
<strong>för</strong>e ökningen med posten (33 kap. 17 § IL).<br />
En genom arv övertagen näringsverksamhet kan <strong>för</strong> arvtagarens<br />
<strong>del</strong> utgöra en under året nystartad verksamhet. En<br />
nystartad verksamhet har inget <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Där<strong>för</strong> har man, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, inte rätt att<br />
göra ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning startåret. Detta framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong><br />
skrivelse 2006-05-19, dnr 131 315797-06/111.<br />
88.8.7 Expansionsfond<br />
Reglerna om expansionsfond omfattar även dödsbon (34 kap.<br />
1 § IL, prop. 1999/2000:2 s. 409). Dödsbo efter person som vid<br />
dödsfallet var begränsat skattskyldig och på vilket bestämmelserna<br />
i 4 kap. 3 § IL om utländskt bolag ska tillämpas,<br />
omfattas inte.<br />
Den <strong>av</strong>lidnes expansionsfond kan <strong>för</strong>as över till dödsboet.<br />
I prop. 1999/2000:2 (s. 416) tas i kommentaren till 34 kap.<br />
18 § bl.a. som exempel ”att en make bedriver näringsverksamhet,<br />
den ena maken dör och näringsverksamheten<br />
tillskiftas dödsboet genom bo<strong>del</strong>ning. Därefter tillskiftas ett<br />
barn verksamheten vid arvskifte. Då bör fonden kunna <strong>för</strong>as<br />
vidare över dödsboet.”<br />
Dödsbo som driver verksamheten vidare under dödsåret anses<br />
fortsätta samma verksamhet. Detta innebär att näringsverksamheten<br />
inte <strong>för</strong>ts över till annan. Således är bestämmelserna<br />
i 34 kap. 4 § andra stycket IL inte tillämpliga.<br />
Om dödsboet upphör att bedriva näringsverksamhet ska expansionsfonden<br />
åter<strong>för</strong>as (34 kap. 16 § 1 p. IL). Därmed <strong>av</strong>ses inte<br />
det fallet att dödsboet upphör att bedriva näringsverksamhet<br />
när verksamheten skiftas ut till en arvtagare som driver<br />
verksamheten vidare.<br />
Om näringsidkaren är begränsat skattskyldig i Sverige när han<br />
dör, ska under senare <strong>beskattning</strong>sår än dödsåret de bestämmelser<br />
som gäller <strong>för</strong> utländska bolag tillämpas <strong>för</strong> dödsboet<br />
(4 kap. 3 § IL). Avdragen <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till expansionsfond<br />
ska i sådant fall åter<strong>för</strong>as under det <strong>beskattning</strong>sår då näringsidkaren<br />
dör (34 kap. 16 § 4 p. IL).
Arv, testamente<br />
– skriftlig<br />
<strong>för</strong>klaring,<br />
bo<strong>del</strong>ning<br />
– skriftligt <strong>av</strong>tal<br />
Högst 185 %<br />
Enmansdödsbo<br />
Särskild post<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2401<br />
Om realtillgångar (34 kap. 23 § IL) i dödsboets näringsverksamhet<br />
genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning övergår till en<br />
obegränsat skattskyldig fysisk person, får mottagaren helt eller<br />
<strong>del</strong>vis ta över expansionsfonden om han lämnar skriftlig <strong>för</strong>klaring<br />
(vid arv och testamente) eller träffar skriftligt <strong>av</strong>tal (vid<br />
bo<strong>del</strong>ning) om övertagandet (34 kap. 18 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Mottagaren ska ta över dödsboets hela näringsverksamhet, en<br />
verksamhetsgren eller en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten eller<br />
verksamhetsgrenen. Den övertagna expansionsfonden eller<br />
<strong>del</strong>en där<strong>av</strong> ska åtföljas <strong>av</strong> en motsvarande an<strong>del</strong> <strong>av</strong> realtillgångarna<br />
i dödsboets näringsverksamhet. Vidare ska över<strong>för</strong>da<br />
realtillgångar och andra tillgångar uppgå till minst 73,7 % <strong>av</strong><br />
den övertagna expansionsfonden eller <strong>del</strong>en <strong>av</strong> fonden. Det är<br />
tillgångarnas nettovärde, dvs. värdet på övertagna tillgångar<br />
minus övertagna skulder, som ska motsvara minst 73,7 % <strong>av</strong><br />
värdet på den övertagna fonden. Dessa nettotillgångar kan<br />
utgöras även <strong>av</strong> andra tillgångar än realtillgångar (34 kap. 18 §<br />
1 och andra stycket IL).<br />
Tillgångar som över<strong>för</strong>s <strong>för</strong> att tillgodose de kr<strong>av</strong> på kapital<br />
som ställs när t.ex. även en periodiseringsfond övertas, kan<br />
inte också räknas med bland de tillgångar som krävs <strong>för</strong> att en<br />
expansionsfond ska få tas över.<br />
Expansionsfonden får inte tas över till den <strong>del</strong> den överstiger<br />
185 % <strong>av</strong> värdet på realtillgångarna i dödsboets näringsverksamhet<br />
vid utgången <strong>av</strong> det tredje <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e det<br />
aktuella <strong>beskattning</strong>såret (jäm<strong>för</strong>elsebeloppet). Om fonden<br />
bara <strong>del</strong>vis tas över, får den övertagna fondens värde högst<br />
uppgå till så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> jäm<strong>för</strong>elsebeloppet som de över<strong>för</strong>da<br />
realtillgångarna utgör <strong>av</strong> samtliga realtillgångar vid tidpunkten<br />
<strong>för</strong> över<strong>för</strong>ingen (34 kap. 18 § tredje stycket IL).<br />
Vid benefikt övertagande <strong>av</strong> en enskild näringsverksamhet <strong>för</strong>e<br />
ingången <strong>av</strong> år 2005 måste samtliga realtillgångar tas över <strong>för</strong><br />
att expansionsfond också skulle få tas över (SFS 2004:1149).<br />
Bo<strong>del</strong>ning sker ofta på grund <strong>av</strong> makes död. Om efterlevande<br />
make är ensam dödsbo<strong>del</strong>ägare torde det enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening räcka med en skriftlig <strong>för</strong>klaring om att expansionsfonden<br />
tas över. Någon annan person att träffa <strong>av</strong>tal med finns<br />
ju inte.<br />
För att motverka att expansionsfond måste åter<strong>för</strong>as på grund<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>värvet får en särskild post beräknas enligt 34 kap. 8 § IL<br />
om en fastighet <strong>för</strong>värvas genom arv, testamente eller
2402 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Dödsbon omfattas<br />
Näringsverksamheten<br />
upphör<br />
Arv, testamente<br />
– skriftlig <strong>för</strong>klaring,<br />
bo<strong>del</strong>ning<br />
– skriftligt <strong>av</strong>tal<br />
bo<strong>del</strong>ning och summan <strong>av</strong> egen och övertaget expansionsfond<br />
överstiger 135,69 % <strong>av</strong> summan <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvarens kapitalunderlag<br />
<strong>för</strong> expansionsfond och det kapitalunderlag som hän<strong>för</strong> sig<br />
till <strong>för</strong>värvet. Fastigheten måste vara kapitaltillgång såväl hos<br />
den tidigare ägaren som hos <strong>för</strong>värvaren. Den särskilda posten<br />
får öka kapitalunderlaget <strong>för</strong> expansionsfond med ett så stort<br />
belopp att expansionsfonden motsvarar högst 135,69 % <strong>av</strong><br />
kapitalunderlaget, vilket är gränsen <strong>för</strong> när åter<strong>för</strong>ing måste ske.<br />
88.8.8 Periodiseringsfonder<br />
Reglerna om periodiseringsfonder omfattar även dödsbon<br />
(30 kap. 1 § IL). Dödsbo efter en person som vid sin död var<br />
begränsat skattskyldig är i och <strong>för</strong> sig inte undantaget.<br />
Dödsboet tar över den <strong>av</strong>lidnes periodiseringsfonder. Fonderna<br />
ska, liksom fonder som <strong>av</strong>satts i dödsboet, åter<strong>för</strong>as när<br />
dödsboet upphör att bedriva näringsverksamhet (30 kap. 9 §<br />
IL). Åter<strong>för</strong>ingen ska ske det sista året dödsboet redovisar<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet (prop. 1993/94:50 s. 322).<br />
Om realtillgångar (34 kap. 23 § IL) i dödsboets näringsverksamhet<br />
genom arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning övergår till en<br />
obegränsat skattskyldig fysisk person, får mottagaren helt eller<br />
<strong>del</strong>vis ta över en periodiseringsfond om han lämnar skriftlig <strong>för</strong>klaring<br />
(vid arv och testamente) eller träffar skriftligt <strong>av</strong>tal (vid<br />
bo<strong>del</strong>ning) om övertagandet (30 kap. 12 a § <strong>för</strong>sta stycket § IL).<br />
Mottagaren ska ta över dödsboets hela näringsverksamhet, en<br />
verksamhetsgren eller en ideell an<strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten eller<br />
verksamhetsgrenen. Den övertagna <strong>del</strong>en <strong>av</strong> periodiseringsfonden<br />
får uppgå till högst så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> hela fonden som de<br />
övertagna realtillgångarna utgör <strong>av</strong> samtliga realtillgångar i<br />
dödsboets näringsverksamhet. Eftersom inte samtliga tillgångar<br />
måste övertas krävs vidare att mottagaren tar över<br />
tillgångar <strong>av</strong> minst samma värde som den övertagna fonden<br />
eller <strong>del</strong>en <strong>av</strong> fonden. Det är tillgångarnas nettovärde, dvs.<br />
värdet på övertagna tillgångar minus övertagna skulder, som<br />
ska motsvara värdet på den övertagna fonden (30 kap. 12 a §<br />
1 p. och andra stycket IL).<br />
Om det finns flera fonder i dödsboets näringsverksamhet och<br />
tillgångarna inte räcker till <strong>för</strong> att samtliga fonder ska kunna<br />
tas över, ska de tas över i den ordningen att en senare gjord<br />
fond<strong>av</strong>sättning anses övertagen <strong>för</strong>e en tidigare gjord<br />
<strong>av</strong>sättning (30 kap. 12 a § tredje stycket IL).
An<strong>del</strong> i dödsbo<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2403<br />
Någon turordning har inte in<strong>för</strong>ts <strong>för</strong> det fall tillgångarna inte<br />
räcker till <strong>för</strong> att överta både periodiseringsfonder och<br />
expansionsfond. De skattskyldiga har möjlighet att välja vilken<br />
fond som ska tas över och det ankommer på dem att klargöra<br />
detta genom en skriftlig <strong>för</strong>klaring eller ett skriftligt <strong>av</strong>tal om<br />
övertagandet. Om tillgångarna inte räcker till <strong>för</strong> att överta<br />
både periodiseringsfonder och expansionsfond och parterna<br />
inte kan komma överens om vilken fond som har övertagits,<br />
<strong>för</strong>eligger inte något skriftligt <strong>av</strong>tal enligt <strong>av</strong>talsrättsliga<br />
principer. I sådant fall ska inte någon <strong>av</strong> fonderna anses ha<br />
tagits över (prop. 2004/05:32 s. 19).<br />
Före 2006 års taxering kunde dödsbo<strong>del</strong>ägare inte ta över<br />
någon periodiseringsfond från dödsboet (SFS 2004:1149).<br />
Försäljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i dödsbo med<strong>för</strong> inte att <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning<br />
till periodiseringsfond ska åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong><br />
eftersom dödsboet är ett eget skattesubjekt (prop. 1993/94:50<br />
s. 322). Om samtliga dödsbo<strong>del</strong>ägare överlåter sina an<strong>del</strong>ar i<br />
dödsboet till någon utomstående kan boet anses upplöst som<br />
om det skiftats (RÅ 1962 ref. 2). Periodiseringsfonderna ska i<br />
sådant fall åter<strong>för</strong>as i dödsboet.<br />
88.8.9 Nystart<strong>av</strong>drag<br />
Avdrag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> nystartad aktiv näringsverksamhet<br />
kan med tillämpning <strong>av</strong> 62 kap. 2 och 3 §§ IL göras som<br />
allmänt <strong>av</strong>drag samma år som underskottet uppkommit.<br />
Dödsbo har <strong>för</strong> dödsåret rätt till nystart<strong>av</strong>drag om den <strong>av</strong>lidne<br />
under detta år drivit aktiv näringsverksamhet och <strong>för</strong>utsättningarna<br />
i övrigt <strong>för</strong>elegat. För år efter dödsåret anses dödsboets<br />
verksamhet passiv och <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>eligger inte även<br />
om det i och <strong>för</strong> sig är samma verksamhet som drivs vidare.<br />
Om hela näringsverksamheten tagits över från <strong>för</strong>älder eller<br />
far- eller mor<strong>för</strong>älder genom köp, byte eller liknande <strong>för</strong>värv<br />
ska femårsperioden <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvaren börja räknas från övertagandet<br />
om verksamheten är ny <strong>för</strong> honom (62 kap. 3 § tredje<br />
stycket IL).<br />
Om näringsverksamheten i annat fall tagits över från närstående<br />
får <strong>för</strong>värvaren göra nystart<strong>av</strong>drag endast om den<br />
närstående varit berättigad till sådant <strong>av</strong>drag om han fortsatt<br />
verksamheten (62 kap. 3 § tredje stycket IL). Detta gäller<br />
också om näringsverksamheten <strong>för</strong>värvats från dödsbo efter<br />
någon <strong>av</strong> de i <strong>för</strong>egående stycke nämnda personerna.
2404 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Dödsboet<br />
Dödsbo<strong>del</strong>ägaren<br />
Åter<strong>för</strong>da <strong>av</strong>drag<br />
Dödsfallet<br />
Övertagande <strong>av</strong><br />
skogskontome<strong>del</strong><br />
Skiftet<br />
Har näringsverksamheten t.ex. <strong>för</strong>värvats från dödsbo efter närstående<br />
person genom arv eller <strong>del</strong>vis genom köp och <strong>del</strong>vis genom<br />
arv kan <strong>för</strong>värvaren alltså göra de nystart<strong>av</strong>drag som den<br />
<strong>av</strong>lidne skulle varit berättigad till om han fortsatt verksamheten.<br />
88.8.10 Skogs<strong>av</strong>drag<br />
Dödsbo har rätt till samma skogs<strong>av</strong>drag som den <strong>av</strong>lidne skulle<br />
ha haft <strong>för</strong> en skogsfastighet som ägdes <strong>av</strong> denne vid dödsfallet<br />
(21 kap. 9 § IL). Om dödsboet <strong>för</strong>värvat fastigheten från annan<br />
än den <strong>av</strong>lidne är <strong>av</strong>dragsutrymmet 25 % liksom <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag<br />
och <strong>för</strong> övriga juridiska personer (21 kap. 7–9 §§ IL).<br />
En dödsbo<strong>del</strong>ägare som <strong>för</strong>värvat en skogsfastighet genom<br />
arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning övertar dödsboets anskaffningsvärde<br />
och anses ha gjort skogs<strong>av</strong>drag med samma belopp som<br />
den <strong>av</strong>lidne och dödsboet tillsammans (21 kap. 16 § IL). Även<br />
om dödsboet <strong>för</strong>värvat fastigheten på annat sätt än genom arv<br />
blir <strong>av</strong>dragsutrymmet 50 % <strong>för</strong> dödsbo<strong>del</strong>ägaren.<br />
När dödsbo<strong>del</strong>ägare säljer en skogsfastighet som han <strong>för</strong>värvat<br />
på det sätt som sägs i närmast <strong>för</strong>egående stycke ska han<br />
åter<strong>för</strong>a även de skogs<strong>av</strong>drag som den <strong>av</strong>lidne och dödsboet<br />
gjort (21 kap. 16 § och 26 kap. 2 § IL).<br />
Beträffande anskaffningsvärde och <strong>av</strong>dragsutrymme vid <strong>för</strong>värv<br />
genom arv, gåva eller bo<strong>del</strong>ning se även <strong>av</strong>snitt 61.3.4.5.<br />
88.8.11 Skogskonto<br />
Dödsbo får göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> belopp som sätts in på skogskonto<br />
(21 kap. 21 § och 14 kap. 12 § IL).<br />
När en inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> skogskonto <strong>av</strong>lider utlöser dödsfallet inte<br />
någon <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> skogskontomedlen (prop. 1978/79:204<br />
s. 82).<br />
Genom en ny bestämmelse (21 kap. 41 § IL) har det in<strong>för</strong>ts en<br />
möjlighet <strong>för</strong> närstående till den <strong>av</strong>lidne att ta över me<strong>del</strong> på<br />
skogskonto i samband med övertagande <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidnes lantbruksenhet.<br />
Eftersom ett dödsbo inte kan ha några närstående<br />
finns den möjligheten endast när skifte sker under dödsåret.<br />
Om dödsboet har me<strong>del</strong> på skogskonto ska dessa genast tas<br />
upp till <strong>beskattning</strong> när den <strong>av</strong>lidnes lantbruksenhet övergår till<br />
ny ägare genom arv, testamente, bo<strong>del</strong>ning eller på liknande<br />
sätt. Det är dock bara i de fall fastigheten utgör den övervägande<br />
<strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten ifråga, som ome<strong>del</strong>bar
Delvis köp,<br />
<strong>del</strong>vis arv<br />
Avyttring <strong>av</strong><br />
fastigheten<br />
Skogskontomedlen<br />
skiftas<br />
Ej <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
dödsbo<br />
Åter<strong>för</strong>ing<br />
Verksamheten<br />
överlåts<br />
Arv etc.<br />
Särskilda skäl<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2405<br />
<strong>beskattning</strong> måste ske (21 kap. 39 § IL). Enmansdödsbo anses<br />
vanligen skiftade redan när bouppteckningen registrerats.<br />
I många fall övergår fastigheten till en dödsbo<strong>del</strong>ägare <strong>del</strong>vis<br />
genom köp och <strong>del</strong>vis genom arv. Vad som gäller i denna<br />
situation är osäkert. Om man ser till syftet med lagstiftningen i<br />
detta <strong>av</strong>seende borde dödsboet inte vara tvingat att genast ta<br />
upp samtliga skogskontome<strong>del</strong> till <strong>beskattning</strong> när den<br />
övervägande <strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten övergår till ny<br />
ägare genom köp och endast en mindre <strong>del</strong> genom arv.<br />
Har dödsboet sålt fastigheten till någon som inte är dödsbo<strong>del</strong>ägare<br />
behöver skogskontomedlen inte tas upp till ome<strong>del</strong>bar<br />
<strong>beskattning</strong> till följd <strong>av</strong> överlåtelsen.<br />
Om boet skiftas och skogskontomedlen i samband därmed överlåts,<br />
ska dödsboet genast beskattas <strong>för</strong> de överlåtna medlen.<br />
88.8.12 Upphovsmannakonto<br />
Dödsbo får inte göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> insättningar på upphovsmannakonto<br />
(32 kap. 1 § IL). Detta gäller såväl <strong>för</strong> det år<br />
dödsfallet sker som <strong>för</strong> senare år.<br />
Om den skattskyldige dör, ska me<strong>del</strong> som innestår på upphovsmannakonto<br />
tas upp som intäkt i näringsverksamhet senast det<br />
<strong>beskattning</strong>sår då dödsboet skiftas helt eller <strong>del</strong>vis, dock inte i<br />
något fall senare än det andra <strong>beskattning</strong>såret efter dödsåret<br />
(32 kap. 11 § IL).<br />
88.8.13 Ersättningsfonder<br />
88.8.13.1 Dödsboet tar över den <strong>av</strong>lidnes ersättningsfond<br />
Dödsbo kan göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning till ersättningsfond.<br />
Om den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> dödsboets näringsverksamhet<br />
överlåts eller om dödsboet upphör att bedriva näringsverksamheten<br />
ska <strong>av</strong>draget åter<strong>för</strong>as (31 kap. 20 § <strong>för</strong>sta stycket 2 p.<br />
och 4 p. IL). När näringsverksamheten övergår från en <strong>av</strong>liden<br />
person till hans dödsbo anses inte en sådan överlåtelse ha skett<br />
som ska med<strong>för</strong>a <strong>beskattning</strong>.<br />
När den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten tillfaller en<br />
eller flera nya ägare på grund <strong>av</strong> arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning<br />
ska <strong>av</strong>draget åter<strong>för</strong>as (31 kap. 20 § <strong>för</strong>sta stycket 3 p. IL).<br />
Emellertid får Skatteverket, om det finns särskilda skäl, medge<br />
att ersättningsfonder i en näringsverksamhet, i stället <strong>för</strong> att<br />
<strong>av</strong>dragen åter<strong>för</strong>s till <strong>beskattning</strong>, får tas över <strong>av</strong> den som blir
2406 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Expropriation<br />
m.m.<br />
Dödsbolagfart<br />
Ägaren skattskyldig<br />
ägare till den huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> näringsverksamheten på<br />
grund <strong>av</strong> arv, testamente eller bo<strong>del</strong>ning (31 kap. 24 § IL). Särskilda<br />
skäl kan anses <strong>för</strong>eligga om t.ex. den som gjort fond<strong>av</strong>sättningen<br />
<strong>av</strong>lidit innan han hunnit utnyttja fonden och efterlevande<br />
make eller barn <strong>av</strong>ser att fortsätta den <strong>av</strong> den <strong>av</strong>lidne<br />
bedrivna verksamheten (prop. 1980/81:68 s. 229).<br />
Om <strong>av</strong>sättningen skedde till följd <strong>av</strong> sådana tvångssituationer<br />
som <strong>av</strong>ses i 31 kap. 5 § 1–4 IL (expropriation, flygbuller etc.)<br />
behöver <strong>av</strong>dragen inte åter<strong>för</strong>as om näringsverksamheten<br />
överlåts eller tillfaller någon annan genom arv, testamente eller<br />
bo<strong>del</strong>ning eller om dödsboet upphör att bedriva näringsverksamheten<br />
(31 kap. 20 § andra stycket IL).<br />
88.9 Lagfart på fastighets<strong>för</strong>värv<br />
Den som med äganderätt <strong>för</strong>värvat fast egendom ska söka<br />
lagfart på <strong>för</strong>värvet inom tre månader från <strong>för</strong>värvet (20 kap.<br />
1 § <strong>för</strong>sta stycket och 2 § JB).<br />
Dödsbo behöver inte söka lagfart om den dödes fastighet<br />
genom arvskifte övergår direkt till en eller flera arvingar. Om<br />
dödsboet däremot <strong>av</strong>ser att sälja fastigheten måste dödsboet<br />
<strong>för</strong>st söka lagfart (20 kap. 1 § andra stycket JB).<br />
Tillskiftas make eller sambo genom bo<strong>del</strong>ning en fastighet som<br />
han eller hon redan har lagfart på, behöver inte lagfart sökas på<br />
nytt.<br />
88.10 Fastighetsskatt och kommunal<br />
fastighets<strong>av</strong>gift<br />
Skattskyldig till fastighetsskatt är den som äger fastigheten per<br />
ingången <strong>av</strong> kalenderåret (2 § <strong>för</strong>sta stycket FSL). Motsvarande<br />
gäller den kommunala fastighets<strong>av</strong>giften (2 § FKL).<br />
88.11 Försäljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i dödsbo<br />
Vid dödsfallet erhåller de skilda dödsbo<strong>del</strong>ägarna rätten till en<br />
an<strong>del</strong> i dödsboet som juridisk person men inte några konkreta<br />
tillgångar eller an<strong>del</strong>ar i sådana.<br />
En dödsbo<strong>del</strong>ägare kan innan boet är skiftat överlåta sin an<strong>del</strong><br />
i boet till någon <strong>av</strong> de övriga <strong>del</strong>ägarna men även till en person<br />
som inte själv är dödsbo<strong>del</strong>ägare. Detta påverkar normalt inte<br />
dödsboets <strong>beskattning</strong>.
Vinst på an<strong>del</strong><br />
An<strong>del</strong>sköparen<br />
och<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägaren<br />
Bo<strong>del</strong>ning<br />
Gåva och arv<br />
Tre år<br />
Den döde och<br />
dödsboet<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2407<br />
En vinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> i ett dödsbo är <strong>för</strong> dödsbo<strong>del</strong>ägaren<br />
skattepliktig som kapitalvinst (RÅ 1989 ref. 70).<br />
Vinsten ska beräknas enligt bestämmelserna i 52 kap. IL.<br />
An<strong>del</strong>en anses inte inneh<strong>av</strong>d <strong>för</strong> personligt bruk och dödsbo<strong>del</strong>ägaren<br />
torde inte kunna anses ha någon anskaffningsutgift<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>en, var<strong>för</strong> hela <strong>för</strong>säljningssumman torde utgöra<br />
skattepliktig vinst.<br />
En utomstående person som köper en an<strong>del</strong> i ett dödsbo blir<br />
inte därigenom arvinge eller testamentstagare efter den<br />
<strong>av</strong>lidne. De tillgångar som till<strong>del</strong>as honom vid skiftet anses<br />
civilrättsligt <strong>för</strong>värvade direkt från den <strong>av</strong>lidne. Mot bakgrund<br />
<strong>av</strong> att dödsbo<strong>del</strong>ägaren beskattas <strong>för</strong> an<strong>del</strong>söverlåtelsen torde<br />
an<strong>del</strong>s<strong>för</strong>värvaren i <strong>beskattning</strong>shänseende få anses ha <strong>för</strong>värvat<br />
tillskiftade tillgångar genom köp eller på liknande sätt.<br />
Om samtliga dödsbo<strong>del</strong>ägare <strong>av</strong>yttrar sina an<strong>del</strong>ar till utomstående<br />
kan detta leda till att <strong>del</strong>ägarna skatterättsligt anses ha<br />
upplöst boet som om det skiftats. I RÅ 1962 ref. 2 ansågs<br />
köparna där<strong>för</strong> inte ha <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>ar i dödsboet utan<br />
an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> de fastigheter som utgjort boets egendom. Dödsbo<strong>del</strong>ägarna<br />
torde som följd här<strong>av</strong> böra beskattas som om de sålt<br />
dödsboets egendom efter skiftet.<br />
Fram till bo<strong>del</strong>ningen äger och <strong>för</strong>valtar efterlevande make själv<br />
sitt giftorättsgods. Den efterlevande maken har rätt att ensidigt<br />
bestämma att hålla allt sitt giftorättsgods utan<strong>för</strong> bo<strong>del</strong>ningen.<br />
Om t.ex. den <strong>av</strong>lidnes särkullbarn säljer sin dödsboan<strong>del</strong> till<br />
någon utomstående, kommer denna <strong>för</strong>säljning i så fall inte att<br />
omfatta något <strong>av</strong> den efterlevande makens giftorättsgods.<br />
An<strong>del</strong> i dödsbo kan överlåtas genom gåva. Om dödsboets tillgångar<br />
skiftas mellan <strong>del</strong>ägarna i andra proportioner än som<br />
motsvarar dödsboan<strong>del</strong>arna, torde tillgångarna normalt ha<br />
<strong>för</strong>värvats genom arv i sin helhet.<br />
Om samtliga an<strong>del</strong>ar i ett dödsbo gått i arv till nya inneh<strong>av</strong>are<br />
torde boet anses bestå.<br />
88.12 Skatt på ackumulerad <strong>inkomst</strong><br />
Även dödsbon kan komma ifråga <strong>för</strong> särskild skatteberäkning<br />
<strong>för</strong> statlig <strong>inkomst</strong>skatt på ackumulerad <strong>inkomst</strong>. Det är dock<br />
bara <strong>för</strong> dödsåret och de tre därpå följande <strong>beskattning</strong>såren<br />
som särskild skatteberäkning kan bli aktuell (66 kap. 1 § IL).<br />
Vid fastställande <strong>av</strong> <strong>för</strong><strong>del</strong>ningstid ska dödsbo och den <strong>av</strong>lidne<br />
anses som en och samma person. Skiftas dödsboet får döds-
2408 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Efterlevande make<br />
Dödsåret<br />
bo<strong>del</strong>ägarna inte tillgodoräkna sig den tid den <strong>av</strong>lidne och<br />
dödsboet drivit näringsverksamheten.<br />
I ett fall görs <strong>av</strong>steg från sistnämnda regel. Om en enskild<br />
näringsverksamhet eller en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag vid ena<br />
makens död övertagits <strong>av</strong> den efterlevande maken som ensam<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare, anses den efterlevande, om han begär det, ha<br />
bedrivit verksamheten eller innehaft an<strong>del</strong>en även under den<br />
tid den <strong>av</strong>lidne maken innehaft den. Detta gäller dock bara <strong>för</strong><br />
sådana <strong>beskattning</strong>sår då makarna varit gifta hela eller <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
året (66 kap. 9 § IL). Den ackumulerade <strong>inkomst</strong>en kan också<br />
hän<strong>för</strong>a sig till tid <strong>för</strong>e övertagandet.<br />
88.13 Periodiska understöd<br />
Allmänt <strong>av</strong>drag får göras <strong>för</strong> periodiska understöd och andra<br />
periodiska utbetalningar som inte ska dras <strong>av</strong> i något<br />
<strong>inkomst</strong>slag om utbetalningen görs på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>eskrift i<br />
testamente eller görs från dödsbo utan att vara ersättning <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>yttrade tillgångar (62 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Mottagaren<br />
beskattas <strong>för</strong> erhållna belopp.<br />
Som <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag gäller vidare att mottagaren är 18 år<br />
eller äldre och har <strong>av</strong>slutat sin utbildning (62 kap. 7 § tredje<br />
stycket IL). Av 9 kap. 3 § IL framgår vidare att <strong>av</strong>drag inte får<br />
göras <strong>för</strong> utbetalningar till personer i den skattskyldiges hushåll.<br />
88.14 Utländska dödsbon<br />
Ett utländskt dödsbo är ett dödsbo efter en person som vid sin<br />
död var begränsat skattskyldig, dvs. ett dödsbo efter en person<br />
som vid sin död inte var bosatt eller stadigvarande vistades i<br />
Sverige (4 kap. 3 § och 3 kap. 17 § IL).<br />
Det som skulle ha gällt <strong>för</strong> den döde tillämpas under dödsåret<br />
<strong>för</strong> dödsboet (4 kap. 1 § IL). Detta gäller o<strong>av</strong>sett om den döde<br />
var obegränsat eller begränsat skattskyldig. Utländskt dödsbo<br />
synes alltså <strong>för</strong> detta år betraktas som en utomlands bosatt<br />
fysisk person. Även <strong>för</strong> utländska dödsbon gäller att boet <strong>för</strong><br />
dödsåret är skattskyldigt både <strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidnes <strong>inkomst</strong>er och<br />
<strong>för</strong> sina egna. Utländskt dödsbo kan ha rätt till grund<strong>av</strong>drag om<br />
den <strong>av</strong>lidne var bosatt här i landet under någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> året<br />
(63 kap. 2 § IL). Har begränsad skattskyldighet <strong>för</strong>elegat under<br />
hela <strong>beskattning</strong>såret är den kommunala <strong>inkomst</strong>skatten 25 %<br />
<strong>av</strong> den <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>en. Begränsat skattskyldiga<br />
enligt 3 kap. 18 § <strong>för</strong>sta stycket IL betalar kommunal<br />
<strong>inkomst</strong>skatt efter en genomsnittlig skattesats (65 kap. 4 § IL).
Senare år<br />
Privatbostad<br />
Ut<strong>del</strong>ning och<br />
utskiftning<br />
När sker<br />
<strong>beskattning</strong><br />
Anskaffningsutgift<br />
<strong>för</strong> tillgång<br />
Dödsbon, Avsnitt 88 2409<br />
För senare år än dödsåret ska <strong>för</strong> utländskt dödsbo tillämpas de<br />
bestämmelser som gäller <strong>för</strong> utländska bolag (4 kap. 3 § IL,<br />
2 kap. 5 a § IL) och någon taxering till kommunal <strong>inkomst</strong>skatt<br />
ska inte ske. Däremot är sådant dödsbo enligt 6 kap. 11 § IL<br />
skattskyldigt till statlig <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> vissa <strong>inkomst</strong>er,<br />
nämligen<br />
<strong>inkomst</strong> från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige,<br />
<strong>inkomst</strong> på grund <strong>av</strong> att en näringsbostadsrätt som innefattar<br />
nyttjanderätt till ett hus eller <strong>del</strong> <strong>av</strong> ett hus i Sverige<br />
<strong>av</strong>yttras, och<br />
<strong>inkomst</strong> i form <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong>ar i svenska ekonomiska<br />
<strong>för</strong>eningar.<br />
Vidare <strong>för</strong>eligger skattskyldighet <strong>för</strong> ersättning i form <strong>av</strong><br />
royalty i vissa fall.<br />
Eftersom reglerna <strong>för</strong> utländskt bolag ska tillämpas fr.o.m. året<br />
efter dödsåret, ska småhus och bostadsrätt som var privatbostad<br />
<strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidne, hän<strong>för</strong>as till näringsverksamhet redan<br />
från denna tidpunkt. Tröghetsregeln i 2 kap. 12 § IL är inte<br />
tillämplig.<br />
88.15 Delägare i utländskt dödsbo<br />
Vad som <strong>del</strong>as eller skiftas ut från ett utländskt dödsbo till i<br />
Sverige bosatt <strong>del</strong>ägare ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget kapital<br />
(42 kap. 23 § IL) till den <strong>del</strong> de till <strong>del</strong>ägaren över<strong>för</strong>da<br />
beloppen härrör från boets <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> löpande <strong>av</strong>kastning<br />
och kapitalvinster under den tid boet varit oskiftat (ut<strong>del</strong>ning).<br />
Till den <strong>del</strong> de över<strong>för</strong>da beloppen är hän<strong>för</strong>bara till den <strong>av</strong>lidnes<br />
efterlämnade tillgångar ska de inte tas upp (utskiftning).<br />
Beskattning ska ske såväl om ut<strong>del</strong>ningen lämnas kontinuerligt<br />
som om totalt skifte sker (RÅ 1974 A 1607). Vid totalt skifte<br />
ska en upp<strong>del</strong>ning göras på ut<strong>del</strong>ning och utskiftning. Skattskyldigheten<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning inträder när denna kan disponeras<br />
(41 kap. 8 §), varmed <strong>av</strong>ses detsamma som ”blivit tillgänglig<br />
<strong>för</strong> lyftning” (prop. 1999/2000:2 <strong>del</strong> 2 s. 487).<br />
I RSV/FB Dt 1985:13 har dåvarande riksskattenämnden uttalat<br />
att som ingångsvärde (anskaffningsutgift) vid dödsboets<br />
kapitalvinstberäkning vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgångar ska räknas<br />
tillgångens marknadsvärde vid dödsfallet. I samma <strong>för</strong>handsbesked<br />
har ställning tagits till hur ett utländskt dödsbos vinst<br />
vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktier skulle <strong>del</strong>as upp mellan ut<strong>del</strong>ning och
2410 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Ej dubbel<strong>beskattning</strong><br />
Kupongskatt<br />
Skatte<strong>av</strong>tal<br />
utskiftning. Förhandsbeskedet överklagades inte var<strong>för</strong> RR inte<br />
tagit ställning i frågan.<br />
Ett utländskt dödsbo är skattskyldigt enligt 6 kap. 11 § IL <strong>för</strong><br />
bl.a. <strong>inkomst</strong> från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.<br />
I syfte att <strong>för</strong>hindra dubbel<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning från<br />
utländskt dödsbo, är i Sverige bosatt <strong>del</strong>ägare skattebefriad <strong>för</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning som härrör från <strong>inkomst</strong> som dödsboet är skyldigt att<br />
här betala <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> (42 kap. 23 § IL). Bestämmelserna<br />
äger i egenskap <strong>av</strong> lex specialis <strong>för</strong>eträde fram<strong>för</strong> reglerna om<br />
uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL (Skatteverket 2009-09-<br />
10, dnr 131 127251-09/11). Det kan t.ex. gälla den <strong>av</strong>lidnes<br />
här belägna privatbostad, som i dödsboets hand klassificeras<br />
som näringsfastighet, från vilken <strong>del</strong>ägaren fått ut<strong>del</strong>ning i<br />
form <strong>av</strong> bostads<strong>för</strong>mån. Så långt <strong>inkomst</strong>er som varit<br />
skattepliktiga <strong>för</strong> dödsboet räcker, anses ut<strong>del</strong>ning till <strong>del</strong>ägarna<br />
komma från sådan <strong>inkomst</strong> och inte från <strong>inkomst</strong> som<br />
<strong>för</strong> dödsboet inte beskattats i Sverige.<br />
Exempel<br />
Ett utländskt dödsbo har fyra <strong>del</strong>ägare var<strong>av</strong> en är bosatt<br />
i Sverige. Under <strong>beskattning</strong>såret har dödsboet haft<br />
10 000 kr i <strong>inkomst</strong> från en här belägen fastighet och<br />
20 000 kr i ränte<strong>inkomst</strong>er från en utländsk bankräkning.<br />
Av <strong>inkomst</strong>erna har 5 000 kr använts till<br />
omkostnader som inte varit att hän<strong>för</strong>a till någon viss<br />
näringsverksamhet. I dödsboet har behållits 3 000 kr<br />
och 22 000 kr har ut<strong>del</strong>ats till <strong>del</strong>ägarna. Eftersom<br />
dödsboet är skyldigt att betala skatt <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en <strong>av</strong><br />
fastigheten i Sverige, ska den svenske <strong>del</strong>ägaren beskattas<br />
här <strong>för</strong> endast sin an<strong>del</strong>, en fjärde<strong>del</strong>, <strong>av</strong> 22 000 -<br />
10 000 = 12 000 kr, dvs. <strong>för</strong> 3 000 kr.<br />
Utländska dödsbon ska erlägga kupongskatt <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning på<br />
aktier och an<strong>del</strong>ar i svenska aktiebolag och svenska<br />
investeringsfonder. Kupongskatt räknas i detta hänseende inte<br />
som <strong>inkomst</strong>skatt till följd <strong>av</strong> att dödsboet skulle var skattskyldigt<br />
i Sverige enligt 42 kap. 23 § IL. Vad dödsboet erlagt i<br />
kupongskatt får dock, liksom <strong>för</strong>valtningskostnader, i stället<br />
<strong>av</strong>räknas från den ut<strong>del</strong>ning som ska beskattas hos <strong>del</strong>ägarna<br />
(RSV/FB Dt 1985:13).<br />
OECD:s mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>tal saknar en reglering <strong>för</strong> dödsbon. Ett fåtal<br />
länder, däribland de nordiska, behandlar dödsbo som skattesubjekt.
Dödsbon, Avsnitt 88 2411<br />
88.16 Förteckning över några facktermer<br />
Arvinge är den som enligt lagens (ärvdabalkens) regler, arvsordningen,<br />
har rätt att ta arv efter en <strong>av</strong>liden.<br />
Arvlåtare är en <strong>av</strong>liden person som efterlämnar egendom,<br />
kvarlåtenskap.<br />
Arvs<strong>av</strong>stående innebär att den som har rätt att ta <strong>del</strong> i någons<br />
kvarlåtenskap på grund <strong>av</strong> arvs- eller testamentsrätt kan <strong>av</strong>stå<br />
från denna sin rätt helt eller <strong>del</strong>vis. Rätten går då vidare till den<br />
som skulle varit berättigad till arv eller testamentslott om den<br />
som <strong>av</strong>stått varit <strong>av</strong>liden. Gäller <strong>av</strong>ståendet endast ett visst<br />
belopp eller viss egendom blir den tillträdande arvingen inte<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare.<br />
Arvskifte, är <strong>del</strong>ning <strong>av</strong> en <strong>av</strong>lidens kvarlåtenskap mellan hans<br />
arvingar och/eller testamentstagare.<br />
Arvslott är den an<strong>del</strong> i en kvarlåtenskap som en arvinge ha rätt<br />
till enligt arvsordningens regler.<br />
Arvsordningen är den turordning i ärvdabalken, efter vilken arvingar<br />
tar arv, beroende <strong>av</strong> närheten i släktskap.<br />
Bo<strong>del</strong>ning mellan makar innebär att giftorättsgemenskapen<br />
upplöses genom att makarnas sammanlagda giftorättsgods<br />
hälften<strong>del</strong>as (enligt huvudregeln) mellan den efterlevande<br />
maken och <strong>av</strong>lidne makens dödsbo. Den hälft som faller på<br />
dödsboet utgör tillsammans med eventuell enskild egendom<br />
den <strong>av</strong>lidnes kvarlåtenskap. Bo<strong>del</strong>ning kan ske under<br />
bestående äktenskap om makarna är överens om det samt när<br />
äktenskapet upphör, genom dödsfall eller skilsmässa.<br />
Bo<strong>del</strong>ning mellan sambor innebär en <strong>del</strong>ning <strong>av</strong> bostad och bohag<br />
som de skaffat <strong>för</strong> gemensam användning. Kan bara göras<br />
när sambo<strong>för</strong>hållandet upplöses, antingen genom separation<br />
eller genom dödsfall.<br />
Destinatär brukar den kallas som någon vill gynna genom en<br />
benefik rättshandling.<br />
Dödsbo är den rättsliga gemenskap som råder under utredningen<br />
<strong>av</strong> egendomen efter en <strong>av</strong>liden. Dödsboet är en självständig<br />
juridisk person, som kan köpa, sälja, ingå <strong>av</strong>tal etc.<br />
I boet ingår den dödes alla tillgångar och skulder.
2412 Dödsbon, Avsnitt 88<br />
Dödsbo<strong>del</strong>ägare är efterlevande make och sambo (fram till<br />
bo<strong>del</strong>ning) samt arvingar och universella testamentstagare,<br />
men inte legatarier.<br />
Enskild egendom se giftorättgods.<br />
Förmånstagare är en person till vars <strong>för</strong>mån t.ex. en liv<strong>för</strong>säkring<br />
tagits, den som ska få ut <strong>för</strong>säkringsbeloppet när<br />
den <strong>för</strong>säkrade dör.<br />
Giftorätt är vardera makens rätt att vid bo<strong>del</strong>ning få värde motsvarande<br />
hälften <strong>av</strong> andra makens egendom, om denna är<br />
giftorättsgods.<br />
Giftorättsgods. Makars egendom är giftorättsgods om det inte<br />
bestäms i äktenskaps<strong>för</strong>ord mellan makarna eller såsom villkor<br />
i gåvobrev eller testamente att den ska vara enskild egendom.<br />
I enskild egendom har andra maken inte giftorätt.<br />
Kvarlåtenskap är en samlingsbeteckning <strong>för</strong> de tillgångar och<br />
skulder som en arvlåtare lämnar efter sig.<br />
Laglott är hälften <strong>av</strong> bröstarvinges arvslott.<br />
Legat är en särskild i testamente given <strong>för</strong>mån, t.ex. en sak, ett<br />
belopp i pengar, en nyttjanderätt till egendom eller en rätt att få<br />
<strong>inkomst</strong>en från viss egendom. Legatarie är den som får ett<br />
legat.<br />
Särkullbarn är barn som inte är gemensamt barn till två makar.<br />
Testamentstagare är den som ska erhålla något enligt ett testamente.<br />
Testator är den person som i ett testamente bestämt hur hans<br />
kvarlåtenskap ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as.<br />
Universell testamentstagare är den som genom testamente fått<br />
rätt till kvarlåtenskapen efter en testator, i dess helhet, viss<br />
an<strong>del</strong> <strong>av</strong> den eller vad som blir kvar sedan legat utgått.<br />
Äktenskaps<strong>för</strong>ord är ett <strong>av</strong>tal mellan två som ska gifta sig att<br />
all eller viss egendom ska vara enskild egendom i äktenskapet.<br />
Eller ett <strong>av</strong>tal mellan makar att all eller viss egendom som<br />
tidigare varit giftorättsgods i fortsättningen ska vara enskild<br />
egendom. Eller tvärtom.
Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89 2413<br />
89 Fåmans<strong>för</strong>etag och<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
89.1 Inledning<br />
I 56 kap. IL finns de bestämmelser som anger vad som <strong>av</strong>ses<br />
med fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag. Vidare definieras<br />
begrepp som <strong>del</strong>ägare och <strong>för</strong>etagsledare i sådana <strong>för</strong>etag.<br />
Ett fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag ägs vanligen <strong>av</strong> ett<br />
fåtal fysiska personer. Med <strong>del</strong>ägare <strong>av</strong>ses här en fysisk person<br />
som direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget. Enligt huvuddefinitionen<br />
<strong>av</strong> begreppet fåmans<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses med fåmans<strong>för</strong>etag<br />
ett <strong>för</strong>etag i vilket fyra eller färre personer äger an<strong>del</strong>ar<br />
motsvarande röstmajoriteten. På motsvarande sätt är ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag om fyra eller färre <strong>del</strong>ägare<br />
har det bestämmande inflytandet. Den som har ett<br />
väsentligt inflytande i <strong>för</strong>etaget eller han<strong>del</strong>sbolaget är oftast<br />
att anse som <strong>för</strong>etagsledare.<br />
Även utländska juridiska personer som är jäm<strong>för</strong>liga med<br />
svenska aktiebolag eller ekonomiska <strong>för</strong>eningar kan vara<br />
fåmans<strong>för</strong>etag. Beskattningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>måner som <strong>del</strong>ägare i<br />
fåmans<strong>för</strong>etaget erhåller från <strong>för</strong>etaget sker enligt allmänna<br />
<strong>beskattning</strong>sregler. Detta innebär att <strong>beskattning</strong> i de flesta fall<br />
sker i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst när det är fråga om <strong>del</strong>ägare som är<br />
anställd i fåmans<strong>för</strong>etaget och i andra fall som ut<strong>del</strong>ning i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital. Särskilda regler gäller <strong>för</strong> lön till medhjälpande<br />
make, se <strong>av</strong>snitt 74.4.<br />
Beskattningen <strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etags<strong>del</strong>ägares ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget är särreglerad, se <strong>av</strong>snitt 90.<br />
I 56 kap. IL hänvisas till ett antal särskilda bestämmelser i IL <strong>för</strong><br />
fåmans<strong>för</strong>etag, fåmanshan<strong>del</strong>sbolag och deras <strong>del</strong>ägare m.fl.<br />
89.2 Definitioner<br />
I 56 kap. 2–6 §§ IL definieras vissa grundläggande begrepp,<br />
såsom fåmans<strong>för</strong>etag, fåmanshan<strong>del</strong>sbolag samt <strong>del</strong>ägare och
2414 Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag<br />
Fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
Utländsk juridisk<br />
person<br />
<strong>för</strong>etagsledare i sådant <strong>för</strong>etag. Närstående definieras i 2 kap.<br />
22 § IL.<br />
89.2.1 Begreppen fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
Enligt 56 kap. 2 § IL <strong>av</strong>ses med fåmans<strong>för</strong>etag ett aktiebolag<br />
eller en ekonomisk <strong>för</strong>ening där<br />
1. fyra eller färre <strong>del</strong>ägare äger an<strong>del</strong>ar som motsvarar mer än<br />
50 % <strong>av</strong> rösterna <strong>för</strong> samtliga an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget, eller<br />
2. näringsverksamheten är upp<strong>del</strong>ad på verksamheter som är<br />
oberoende <strong>av</strong> varandra och där en fysisk person genom<br />
inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar, genom <strong>av</strong>tal eller på liknande sätt har<br />
den faktiska bestämmanderätten över sådan verksamhet och<br />
självständigt kan <strong>för</strong>foga över dess resultat.<br />
Som fåmans<strong>för</strong>etag räknas således inte enskild firma, enkelt<br />
bolag eller partrederi och vidare inte heller stiftelse eller ideell<br />
<strong>för</strong>ening.<br />
Enligt 56 kap. 3 § IL är aktiebolag vars aktier är upptagna till<br />
han<strong>del</strong> på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad<br />
utan<strong>för</strong> EES inte fåmans<strong>för</strong>etag. Privatbostads<strong>för</strong>etag är inte<br />
heller fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
Med fåmanshan<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>ses enligt 56 kap. 4 § IL han<strong>del</strong>sbolag<br />
där<br />
1. fyra eller färre <strong>del</strong>ägare genom inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar eller på<br />
liknande sätt har ett bestämmande inflytande, eller<br />
2. näringsverksamheten är upp<strong>del</strong>ad på verksamheter som är<br />
oberoende <strong>av</strong> varandra och där en fysisk person genom<br />
inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar, genom <strong>av</strong>tal eller på liknande sätt har<br />
den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet.<br />
Definitionen <strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
omfattar även motsvarande utländska juridiska personer. Av<br />
2 kap. 2 § IL framgår att de termer och uttryck som används i<br />
IL omfattar också motsvarande utländska <strong>för</strong>eteelser om det<br />
inte anges eller framgår <strong>av</strong> sammanhanget att bara svenska<br />
<strong>för</strong>eteelser <strong>av</strong>ses.<br />
Skatteverket anser att ett CFC-bolag, som enligt lagstiftningen<br />
i det land det hör hemma motsvarar ett aktiebolag eller en<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening, kan vara ett fåmans<strong>för</strong>etag (Skatteverket<br />
2007-04-05, dnr 131 159250-07/111).
Huvuddefinitionen<br />
Närståendes<br />
inneh<strong>av</strong><br />
Den subsidiära<br />
definitionen<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89 2415<br />
Som framgår <strong>av</strong> lagtexten ska fyra eller färre <strong>del</strong>ägare äga så<br />
många an<strong>del</strong>ar att dessa personer tillsammans har mer än<br />
hälften <strong>av</strong> rösterna <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>etaget eller vad <strong>av</strong>ser<br />
han<strong>del</strong>sbolag genom an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>et eller på liknande sätt har<br />
det bestämmande inflytandet. Vid denna bedömning ska hela<br />
närståendekretsens inneh<strong>av</strong> räknas som ett enda individuellt<br />
<strong>del</strong>ägande (se nedan). Detta innebär att antalet <strong>del</strong>ägare i ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag kan vara väsentligt<br />
större än fyra. Det <strong>av</strong>görande <strong>för</strong> bedömningen är inte antalet<br />
som sådant utan antalet personer med väsentligt inflytande i<br />
<strong>för</strong>etaget. Det saknar bety<strong>del</strong>se om <strong>del</strong>ägarna är bosatta i<br />
Sverige eller inte, liksom om de är svenska eller utländska<br />
medborgare.<br />
Innebörden <strong>av</strong> begreppet närstående behandlas i <strong>av</strong>snitt 89.2.3<br />
nedan. Vid bedömningen <strong>av</strong> om ett fåmans<strong>för</strong>etag eller<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag <strong>för</strong>eligger enligt punkterna 1 i ovanstående<br />
definitioner ska enligt 56 kap. 5 § IL en person och<br />
hans närstående (närståendekrets) anses som en <strong>del</strong>ägare.<br />
Prövningen görs med utgångspunkt från den äldste personen<br />
och därefter i fallande åldersordning. En person som har<br />
räknats in i en närståendekrets ska inte medräknas i någon<br />
ytterligare krets.<br />
Exempel<br />
Ett <strong>för</strong>etag har tio <strong>del</strong>ägare <strong>av</strong> vilka nio är närstående till<br />
varandra på olika sätt. A är den äldste <strong>del</strong>ägaren. A och<br />
hans närstående utgör en närståendekrets. Av de<br />
<strong>del</strong>ägare som inte ingår i A:s krets är B äldst. B och<br />
hans närstående utgör ytterligare en krets. C som är<br />
dotter till B och gift med A:s son D skulle i och <strong>för</strong> sig<br />
tillhöra B:s närståendekrets men har redan tillsammans<br />
med D räknats in i A:s krets. Eftersom C och D medräknats<br />
i A:s krets bortser man där<strong>för</strong> från dem vid<br />
bestämmande <strong>av</strong> B:s närståendekrets. Utöver A:s<br />
respektive B:s krets finns ytterligare en <strong>del</strong>ägare i<br />
<strong>för</strong>etaget. Företaget ägs således <strong>av</strong> tre personer (två<br />
närståendekretsar och en enstaka fysisk person).<br />
Huvuddefinitionen har kompletterats med den s.k. subsidiära<br />
definitionen. Bakgrunden till denna är att ett reellt tvåparts<strong>för</strong>hållande<br />
kan saknas trots att <strong>för</strong>etaget ägs <strong>av</strong> ett större antal<br />
personer.<br />
Den subsidiära definitionen <strong>av</strong>ser fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
där näringsverksamheten är upp<strong>del</strong>ad på två eller
2416 Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89<br />
Utvidgat fåmans<strong>för</strong>etagsbegrepp<br />
Delägare<br />
flera verksamheter (verksamhetsgrenar) som är oberoende <strong>av</strong><br />
varandra (56 kap. 2 § 2 och 4 § IL, se ovan). Det är fram<strong>för</strong> allt<br />
<strong>för</strong>etag inom gruppen fria yrken som kan beröras <strong>av</strong> denna<br />
bestämmelse. Här kan som exempel nämnas läkare, revisorer<br />
och advokater. Även bland arkitekter och konsulter m.fl. torde<br />
här <strong>av</strong>sedda <strong>för</strong>etagskonstruktioner kunna <strong>för</strong>ekomma.<br />
Två <strong>för</strong>etag har blivit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens<br />
prövning vad gäller den subsidiära definitionen (RÅ<br />
1978 1:52 och 1:97). Det <strong>för</strong>sta <strong>av</strong> dessa <strong>av</strong>såg ett revisions<strong>för</strong>etag<br />
medan det andra gällde läkar- och tandläkarsammanslutningen<br />
Praktikertjänst AB. I båda dessa fall ansågs<br />
emellertid <strong>för</strong>utsättningar inte <strong>för</strong>eligga att anse <strong>för</strong>etagskonstruktionen<br />
som fåmans<strong>för</strong>etag med stöd <strong>av</strong> den subsidiära<br />
definitionen. Här kan noteras att någon ändring <strong>av</strong> den subsidiära<br />
definitionen inte har skett.<br />
Vid tillämpningen <strong>av</strong> de särskilda reglerna <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etag i 57 kap.<br />
IL gäller ett utvidgat fåmans<strong>för</strong>etagsbegrepp. Det utvidgade<br />
begreppet omfattar även han<strong>del</strong>sbolag vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
sådana kapital<strong>inkomst</strong>er (se <strong>av</strong>snitt 90).<br />
89.2.2 Delägare och <strong>för</strong>etagsledare<br />
I 56 kap. 6 § IL anges att med <strong>del</strong>ägare i fåmans<strong>för</strong>etag och<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>ses en fysisk person som, direkt eller<br />
indirekt, äger eller på liknande sätt innehar an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget.<br />
Definitionen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare gäller generellt <strong>av</strong>seende <strong>del</strong>ägare i<br />
fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag och inte enbart vid<br />
bedömningen <strong>av</strong> om ett <strong>för</strong>etag var fåmans<strong>för</strong>etag eller<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag (prop. 1999/2000:15 s. 49 ff.).<br />
Indirekt ägande via stiftelse kan normalt inte <strong>för</strong>ekomma. För<br />
det fall stiftelsen fungerar som bulvan <strong>för</strong> den verklige ägaren<br />
kan vid prövning <strong>av</strong> om ett <strong>för</strong>etag ägs <strong>av</strong> fyra eller färre<br />
personer, de <strong>av</strong> bulvanen ägda an<strong>del</strong>arna anses inneh<strong>av</strong>da <strong>av</strong><br />
huvudmannen (jfr prop. 1989/90:110 s. 678).<br />
SRN har i ett inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked prövat om<br />
fysiska personer kan anses äga an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag genom två<br />
truster. Enligt <strong>för</strong>utsättningarna i <strong>för</strong>handsbeskedet är trusterna<br />
att anses som jäm<strong>för</strong>bara med svenska stiftelser. SRN fann att<br />
de fysiska personerna inte kunde, direkt eller indirekt, äga eller<br />
på liknande sätt inneha de aktuella familjetrusternas an<strong>del</strong>ar i<br />
<strong>för</strong>etaget. Företaget i fråga var där<strong>för</strong> inte ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
enligt 56 kap. 2 § IL (SRN 2011-06-29, dnr 77-10/D).
Rösträtt<br />
Interimsbevis<br />
Företagsledare<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89 2417<br />
Rösträtt kan i vissa fall enligt 4 kap. 43 § ABL tillkomma annan<br />
än ägaren. Vid tillämpning <strong>av</strong> 56 kap. 2 § IL ska den, som i<br />
aktieboken blivit in<strong>för</strong>d som nyttjanderättsh<strong>av</strong>are eller inneh<strong>av</strong>are<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>komsträtt och som alltså har rätt att rösta <strong>för</strong> aktien,<br />
anses inneha aktien på ett med ägande jäm<strong>för</strong>ligt sätt. Om ett<br />
bulvan<strong>för</strong>hållande har tillskapats <strong>för</strong> att <strong>för</strong>söka undgå att <strong>för</strong>etaget<br />
vid <strong>beskattning</strong>en behandlas som ett fåmans<strong>för</strong>etag, ska<br />
vid prövningen om <strong>för</strong>etaget är ett fåmans<strong>för</strong>etag, de <strong>av</strong><br />
bulvanen ägda aktierna anses inneh<strong>av</strong>da <strong>av</strong> huvudmannen.<br />
Inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> interimsbevis kan jämställas med ägande om<br />
interimsbeviset är bärare <strong>av</strong> samma rättigheter som en aktie.<br />
Som <strong>för</strong>etagsledare i fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
anses den eller de personer som till följd <strong>av</strong> eget eller närstående<br />
persons an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> i <strong>för</strong>etaget och sin ställning i<br />
<strong>för</strong>etaget har ett väsentligt inflytande i <strong>för</strong>etaget (56 kap. 6 §<br />
andra stycket IL). När det gäller <strong>för</strong>etag som omfattas <strong>av</strong> den<br />
subsidiära definitionen anses som <strong>för</strong>etagsledare den som har<br />
den reella bestämmanderätten över viss verksamhet och<br />
självständigt kan <strong>för</strong>foga över dess resultat.<br />
En person kan, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, även anses vara<br />
<strong>för</strong>etagsledare i ett <strong>för</strong>etag i vilket denne eller närstående indirekt<br />
äger an<strong>del</strong>ar (Skatteverket 2008-05-22, dnr 131 294623-08/111).<br />
Bestämmelsen innebär således att <strong>för</strong> att en person ska anses<br />
som <strong>för</strong>etagsledare, i fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
enligt huvuddefinitionen, är det inte tillräckligt att denne har<br />
ett väsentligt inflytande i <strong>för</strong>etaget på grund <strong>av</strong> ägarintresse.<br />
Det väsentliga inflytandet ska även grunda sig på personens<br />
ställning i <strong>för</strong>etaget. En person som visserligen har en ledande<br />
ställning i <strong>för</strong>etaget men som saknar ägarintresse anses således,<br />
vid tillämpning <strong>av</strong> dessa regler, inte som <strong>för</strong>etagsledare. Ägarintresset<br />
ska dock bedömas efter både eget och närståendes<br />
aktie- eller an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong>.<br />
Omständigheter som kan vara <strong>av</strong> bety<strong>del</strong>se vid bedömningen <strong>av</strong><br />
om <strong>för</strong>etagsledande ställning <strong>för</strong>eligger kan, <strong>för</strong>utom vederbörandes<br />
ställning och arbetsuppgifter, vara andra befogenheter i<br />
<strong>för</strong>etaget som personen fått genom <strong>av</strong>tal eller på annan liknande<br />
grund. Även den omständigheten att särskilt <strong>för</strong><strong>del</strong>aktiga <strong>av</strong>tal<br />
ingåtts med <strong>för</strong>etaget kan vara <strong>av</strong> bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> bedömningen <strong>av</strong><br />
om <strong>för</strong>etagsledande ställning <strong>för</strong>eligger eller inte.<br />
Om en familj genom sitt an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> har ett väsentligt inflytande<br />
i <strong>för</strong>etaget med<strong>för</strong> detta inte automatiskt att varje
2418 Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89<br />
Flera <strong>för</strong>etagsledare<br />
Företagsledare<br />
saknas<br />
familjemedlem alltid ska räknas som <strong>för</strong>etagsledare även om<br />
han/hon är anställd eller styrelseledamot i <strong>för</strong>etaget (prop.<br />
1975/76:79 s. 73). Endast sådan familjemedlem som är verksam<br />
och har en inflytelserik ställning i <strong>för</strong>etaget bör normalt<br />
anses som <strong>för</strong>etagsledare. Avgörande <strong>för</strong> denna bedömning<br />
blir där<strong>för</strong> arbetsuppgifterna i <strong>för</strong>etaget liksom i viss mån även<br />
tidigare yrkeserfarenhet, utbildning och dylikt.<br />
I ett och samma <strong>för</strong>etag kan följaktligen flera personer anses<br />
som <strong>för</strong>etagsledare. Ägarinflytandet över verksamheten i <strong>för</strong>etaget<br />
kan alltså vara sådant att flera personer genom sitt<br />
väsentliga inflytande i <strong>för</strong>etaget kan anses vara <strong>för</strong>etagsledare.<br />
Å andra sidan kan det finnas <strong>för</strong>etag där det, vid tillämpningen<br />
<strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etagsreglerna, inte finns någon <strong>för</strong>etagsledare. Så<br />
är fallet om antalet <strong>del</strong>ägare är <strong>för</strong>hållandevis stort samt<br />
an<strong>del</strong>arna är jämnt <strong>för</strong><strong>del</strong>ade och ingen kan sägas genom sin<br />
ställning ha större inflytande än den andre. I sådana fall kan<br />
det dock finnas anledning att undersöka huruvida dessa <strong>del</strong>ägare<br />
eller närstående är <strong>för</strong>etagsledare <strong>för</strong> självständiga verksamhetsgrenar<br />
enligt den subsidiära definitionen. I fråga om<br />
fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, vars verksamhet är<br />
upp<strong>del</strong>ad på flera självständiga verksamheter, är den person<br />
<strong>för</strong>etagsledare som har den reella bestämmanderätten över viss<br />
verksamhet och som självständigt kan <strong>för</strong>foga över dess resultat.<br />
89.2.3 Närstående<br />
Av 2 kap. 22 § IL framgår att som närstående person räknas<br />
<strong>för</strong>äldrar, far- och mor<strong>för</strong>äldrar, make, <strong>av</strong>komling och <strong>av</strong>komlings<br />
make, syskon, syskons make eller <strong>av</strong>komling samt<br />
dödsbo vari den skattskyldige eller någon <strong>av</strong> nämnda personer<br />
är <strong>del</strong>ägare.<br />
Styvbarn och fosterbarn räknas som <strong>av</strong>komling.<br />
89.2.4 Dödsbo<br />
Vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna i 56 kap. IL likställs inte<br />
dödsbo med fysisk person, 56 kap. 7 § IL. Innebörden här<strong>av</strong> är<br />
att ett dödsbo inte ska anses vara <strong>del</strong>ägare i ett <strong>för</strong>etag vid<br />
bedömning <strong>av</strong> om detta är ett fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag.
Närståendes<br />
nyttjande<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89 2419<br />
89.3 Ersättningar till medhjälpande<br />
make och barn<br />
Särskilda regler finns <strong>för</strong> ersättning till <strong>för</strong>etagsledares make<br />
och <strong>för</strong>etagsledares eller <strong>för</strong>etagsledares makes barn <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t<br />
arbete samt <strong>av</strong>kastning på kapital i fåmanshan<strong>del</strong>sbolag i fall<br />
där nämnda personer är <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolaget. Se <strong>av</strong>snitt<br />
74.4.<br />
89.4 Förmåner m.m.<br />
Fåmans<strong>för</strong>etagslagstiftningen innehåller inte några särregler<br />
när det gäller <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>måner. I LSK finns dock vissa<br />
regler som innebär utökad uppgiftsskyldighet <strong>för</strong> fåmans<strong>för</strong>etag<br />
och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>seende <strong>för</strong>etagsledaren,<br />
honom närstående eller <strong>del</strong>ägare. Den utökade uppgiftsskyldigheten<br />
är dock inte kopplad till någon utvidgad skattskyldighet,<br />
utan har tillkommit <strong>av</strong> kontrollskäl.<br />
Skatteverket har med<strong>del</strong>at allmänna råd, SKV A 2010:18, <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> vissa <strong>för</strong>måner m.m.<br />
RSV har i skrivelse 2000-03-14, dnr 2664-00/110 kortfattat<br />
redogjort <strong>för</strong> verkets uppfattning hur vissa transaktioner mellan<br />
fåmans<strong>för</strong>etag och dess <strong>del</strong>ägare bör behandlas enligt allmänna<br />
<strong>beskattning</strong>sprinciper. Se <strong>av</strong>snitt 23.9, om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
dispositionsrätt till stugor och båtar.<br />
89.4.1 Fri utbildning<br />
Om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund<br />
<strong>av</strong> t.ex. omstrukturering eller personal<strong>av</strong>veckling är <strong>för</strong>mån <strong>av</strong><br />
fri utbildning eller annan åtgärd som är <strong>av</strong> väsentlig bety<strong>del</strong>se<br />
<strong>för</strong> att den skattskyldige ska kunna fortsätta att <strong>för</strong>värvsarbeta<br />
skattefri. Denna bestämmelse gäller dock inte <strong>för</strong> <strong>för</strong>mån från<br />
fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmansägt han<strong>del</strong>sbolag om den anställde<br />
är <strong>för</strong>etagsledare eller <strong>del</strong>ägare i <strong>för</strong>etaget eller närstående till<br />
sådan person (11 kap. 17 § IL).<br />
89.4.2 Bil<strong>för</strong>mån<br />
Beskattningen <strong>av</strong> bil<strong>för</strong>mån följer de vanliga reglerna i 61 kap. IL.<br />
Enligt prop. 1989/90:110 s. 598 ska <strong>för</strong>etagsledaren beskattas<br />
<strong>för</strong> värdet <strong>av</strong> bil<strong>för</strong>mån om bilen utnyttjats <strong>för</strong> privat bruk <strong>av</strong><br />
någon <strong>för</strong>etagsledaren närstående som inte själv är anställd<br />
eller <strong>del</strong>ägare i <strong>för</strong>etaget.
2420 Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89<br />
Bil<strong>för</strong>mån i<br />
han<strong>del</strong>sbolag<br />
Bilkostnader<br />
Delägare som <strong>för</strong> privat bruk utnyttjar han<strong>del</strong>sbolagets bil ska<br />
som intäkt <strong>av</strong> näringsverksamhet på<strong>för</strong>as bil<strong>för</strong>mån som beräknas<br />
enligt samma regler som <strong>för</strong> löntagare (22 kap. 7 § IL).<br />
Om <strong>för</strong>etagsledare, <strong>del</strong>ägare eller närstående använt egen bil<br />
helt eller <strong>del</strong>vis i fåmans<strong>för</strong>etagets eller det fåmansägda<br />
han<strong>del</strong>sbolagets verksamhet gäller de allmänna reglerna <strong>för</strong><br />
bil<strong>av</strong>drag vid tjänsteresa.<br />
Skatteverket har med<strong>del</strong>at allmänna råd, SKV A 2010:21, <strong>för</strong><br />
värdering <strong>av</strong> bil<strong>för</strong>mån.<br />
89.5 Vinstan<strong>del</strong>slån<br />
Enligt 24 kap. 6 och 10 §§ IL <strong>för</strong>eligger <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud <strong>för</strong><br />
fåmans<strong>för</strong>etag <strong>för</strong> vinstan<strong>del</strong>sränta som utbetalas till<br />
an<strong>del</strong>sägare eller <strong>för</strong>etagsledare i <strong>för</strong>etaget eller till dem<br />
närstående personer eller någon som på annan grund har<br />
intressegemenskap med <strong>för</strong>etaget. Med vinstan<strong>del</strong>sränta <strong>av</strong>ses<br />
ränta vars storlek är beroende <strong>av</strong> det låntagande <strong>för</strong>etagets<br />
ut<strong>del</strong>ning eller vinst, 24 kap. 5 § andra stycket IL.<br />
89.6 Ränta från fåmans<strong>för</strong>etag<br />
Ränta som <strong>del</strong>ägare erhåller från fåmans<strong>för</strong>etag <strong>för</strong> me<strong>del</strong> han<br />
lånat till <strong>för</strong>etaget beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Överstiger<br />
räntan vad som kan anses vara marknadsmässig ränta bör den<br />
överstigande <strong>del</strong>en beskattas som <strong>för</strong>täckt ut<strong>del</strong>ning. Vad som<br />
är marknadsmässig ränta måste <strong>av</strong>göras i varje enskilt fall<br />
utifrån vad <strong>för</strong>etaget skulle erlägga till utomstående långivare.<br />
Hänsyn bör härvid tas till riskexponering etc.<br />
89.7 Vissa särbestämmelser<br />
För fåmans<strong>för</strong>etag, fåmanshan<strong>del</strong>sbolag och deras <strong>del</strong>ägare<br />
m.fl. finns, utöver vad som redovisats ovan, följande särskilda<br />
bestämmelser<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> framtida substansminskning, 20 kap. 23 § IL,<br />
underprisöverlåtelser, 23 kap. 18, 19 och 22–23 a §§ IL,<br />
<strong>av</strong>skattning <strong>av</strong> fastighet, 25 a kap. 25 § IL,<br />
när en fastighet eller an<strong>del</strong> är lagertillgång, 27 kap. 4–6 §§ IL,<br />
kvalificerade fusioner och fissioner, 37 kap. 27 § IL<br />
utskiftning vid ombildning <strong>av</strong> ekonomisk <strong>för</strong>ening till<br />
aktiebolag, 42 kap. 20 § IL,
Fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, Avsnitt 89 2421<br />
partiella fissioner i 48 kap. 18 c–18 e §§,<br />
an<strong>del</strong>sbyten, 48 a kap. 8 a8 c, 9, 13 och 16 §§ IL,<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i svenska han<strong>del</strong>sbolag, 50 kap. 7 §<br />
och 51 kap. 7 § IL,<br />
pensionsspar<strong>av</strong>drag, 59 kap. 4, 10 och 15 §§ IL,<br />
grund<strong>av</strong>drag, 63 kap. 5 § IL.<br />
89.8 Bostäder i fåmans<strong>för</strong>etag<br />
För fåmans<strong>för</strong>etag finns särskilda bestämmelser vid <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag som äger fastighet vilken<br />
använts som bostad <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare eller denne närstående, se<br />
<strong>av</strong>snitt 83.14.2.
Särskild intäktspost<br />
i tjänst<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2423<br />
90 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning<br />
och kapitalvinst<br />
90.1 Inledning<br />
Kapital<strong>inkomst</strong>er på onoterade an<strong>del</strong>ar beskattas med en<br />
proportionell skatt på 25 % medan <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er beskattas<br />
progressivt med en högsta marginalskatt på ca 57 %. Skillnaden<br />
i skattesats har gjort det nödvändigt med regler som<br />
särskiljer kapital<strong>inkomst</strong>er från <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er. Beträffande<br />
ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster <strong>av</strong>seende <strong>för</strong>etag med ett fåtal<br />
<strong>del</strong>ägare där <strong>del</strong>ägaren arbetar i <strong>för</strong>etaget har det ansetts<br />
särskilt viktigt att <strong>del</strong>a upp <strong>inkomst</strong>erna. Anledningen är att<br />
<strong>del</strong>ägare i ett sådant <strong>för</strong>etag ofta kan välja mellan att ta ut<br />
<strong>inkomst</strong>er från <strong>för</strong>etaget i form <strong>av</strong> lön, ut<strong>del</strong>ning eller kapitalvinst.<br />
Utan särskilda regler kan ägaren undvika den progressiva<br />
skatten <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er genom att ta ut arbets<strong>inkomst</strong>er i<br />
form <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning eller kapitalvinst i stället <strong>för</strong> i form <strong>av</strong> lön.<br />
Utgångspunkten <strong>för</strong> reglerna är att en person som äger och<br />
arbetar i ett fåmans<strong>för</strong>etag i princip ska få lika hög skatt på<br />
sina arbets<strong>inkomst</strong>er som en löntagare utan ägarintresse.<br />
Ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i ett fåmans<strong>för</strong>etag ska<br />
således beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital i den mån <strong>inkomst</strong>en<br />
utgör kapital<strong>av</strong>kastning medan eventuell överskjutande ut<strong>del</strong>ning<br />
och kapitalvinst beskattas som intäkt <strong>av</strong> tjänst. Till följd<br />
<strong>av</strong> svårigheten att <strong>av</strong>göra vad som är egentlig kapital<strong>inkomst</strong><br />
och arbets<strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> en <strong>del</strong>ägare som arbetar i ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
som han själv kontrollerar måste upp<strong>del</strong>ningen ske på<br />
ett schablonmässigt sätt.<br />
Inledningsvis bör också påpekas, att även om viss ut<strong>del</strong>ning<br />
och kapitalvinst ska beskattas som intäkt <strong>av</strong> tjänst, behandlas<br />
dessa <strong>inkomst</strong>er inte som vanliga <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er. I stället<br />
redovisas <strong>inkomst</strong>erna i en särskild intäktspost i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst (10 kap. 3 § IL). Inkomsterna i denna intäktspost<br />
berättigar inte till schablon- eller grund<strong>av</strong>drag. Ytterligare en<br />
skillnad jäm<strong>för</strong>t med vanliga <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er är att det
2424 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Utvidgat fåmans<strong>för</strong>etags-<br />
och<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolagsbegrepp<br />
varken utgår sociala <strong>av</strong>gifter eller särskild löneskatt <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>erna. Dessutom är de inte <strong>för</strong>månsgrundande.<br />
Reglerna om att <strong>inkomst</strong>er i form <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst<br />
i vissa fall ska beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst finns i 57 kap.<br />
IL. Ofta används uttrycket 3:12-reglerna <strong>för</strong> bestämmelserna i<br />
57 kap. IL.<br />
An<strong>del</strong>ar som omfattas <strong>av</strong> dessa bestämmelser benämns<br />
”kvalificerade an<strong>del</strong>ar”.<br />
90.2 Reglernas tillämpningsområde<br />
90.2.1 Huvudregler och definition <strong>av</strong> kvalificerad<br />
an<strong>del</strong><br />
De särskilda reglerna i 57 kap. IL om skattemässig behandling<br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst tillämpas på fysisk person eller<br />
dödsbo som äger kvalificerad an<strong>del</strong> i ett fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag kan vara antingen aktiebolag eller ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening. Vad som fortsättningsvis sägs om an<strong>del</strong>ar och<br />
an<strong>del</strong>sägare gäller således även an<strong>del</strong>ar och <strong>del</strong>ägare i<br />
ekonomiska <strong>för</strong>eningar.<br />
Vad som <strong>av</strong>ses med fåmans<strong>för</strong>etag och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
framgår <strong>av</strong> 56 kap. 2–4 §§ IL, se <strong>av</strong>snitt 89.2.1. Vid tillämpning<br />
<strong>av</strong> bestämmelserna i 57 kap. IL har definitionerna <strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etag<br />
och fåmanshan<strong>del</strong>sbolag utvidgats. I 57 kap. 3 § IL<br />
anges att vid bedömningen <strong>av</strong> om fyra eller färre personer äger<br />
an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget ska sådana <strong>del</strong>ägare som själva eller genom<br />
någon närstående är eller under något <strong>av</strong> de fem <strong>för</strong>egående åren<br />
varit verksamma i betydande omfattning inom <strong>för</strong>etaget anses<br />
som en person. De utvidgade fåmans<strong>för</strong>etags- och fåmanshan<strong>del</strong>sbolagsbegreppen<br />
omfattar även de fall där <strong>del</strong>ägaren<br />
eller denne närstående är eller under någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> den närmast<br />
<strong>för</strong>egående femårsperioden varit verksam i betydande omfattning<br />
i ett <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget helt eller <strong>del</strong>vis, direkt eller indirekt, ägt<br />
fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag. I fall där <strong>del</strong>ägaren<br />
eller närstående är verksam i betydande omfattning i ett indirekt<br />
ägt fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag inom samma <strong>för</strong>etagsgrupp<br />
så slår detta således igenom på det direktägda<br />
<strong>för</strong>etaget vid bedömning <strong>av</strong> om det senare är ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
respektive fåmanshan<strong>del</strong>sbolag (jfr RÅ 2005 ref. 25).<br />
Bestämmelsen om verksamhet i indirekt ägt <strong>för</strong>etag in<strong>för</strong>des <strong>för</strong><br />
att <strong>för</strong>hindra kringgående <strong>av</strong> bestämmelserna om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etag genom att
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2425<br />
verksamheten <strong>för</strong>läggs i ett <strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etaget ägt <strong>för</strong>etag (prop.<br />
2001/02:46, jfr RÅ 2001 ref. 5).<br />
Det är således i huvudsak passiva <strong>del</strong>ägare som kan påverka<br />
om <strong>för</strong>etaget är ett utvidgat fåmans<strong>för</strong>etag respektive<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag eller inte.<br />
Exempel<br />
Exemplet visar en situation där det vanliga fåmans<strong>för</strong>etagsbegreppet<br />
inte är tillämpligt, men där <strong>för</strong>etaget utgör<br />
ett fåmans<strong>för</strong>etag enligt det utvidgade fåmans<strong>för</strong>etagsbegreppet.<br />
Aktiebolaget X ägs <strong>av</strong> totalt 26 <strong>del</strong>ägare. Familjen A<br />
äger 20 % <strong>av</strong> aktierna <strong>för</strong><strong>del</strong>ade på 4 aktieägare. Företagets<br />
VD och högre chefer (3 st.) har <strong>för</strong>värvat vardera<br />
6,5 % <strong>av</strong> aktierna i bolaget. Övriga aktier ägs i lika <strong>del</strong>ar<br />
(ca 3 % vardera) <strong>av</strong> de återstående aktieägarna.<br />
Vid bedömningen om fyra eller färre personer har det<br />
bestämmande inflytandet i <strong>för</strong>etaget räknas hela närståendekretsens<br />
aktier som inneh<strong>av</strong>da <strong>av</strong> en person.<br />
Därmed anses familjen A:s aktier inneh<strong>av</strong>da <strong>av</strong> en<br />
person. Bolagets VD och chefer är verksamma i <strong>för</strong>etaget.<br />
Där<strong>för</strong> ska även deras aktieinneh<strong>av</strong> ses som ägda<br />
<strong>av</strong> en person vid en prövning enligt reglerna i 57 kap.<br />
IL. 46 % (20 % + 26 %) <strong>av</strong> aktierna bedöms där<strong>för</strong> som<br />
inneh<strong>av</strong>da <strong>av</strong> två personer. För att erhålla det bestämmande<br />
inflytandet i <strong>för</strong>etaget krävs att två <strong>av</strong> de övriga<br />
aktieägarna medräknas. Dessa personer innehar då totalt<br />
52 % (= 20 % + 26 % + (2 x 3 %)) <strong>av</strong> aktierna i<br />
<strong>för</strong>etaget, dvs. mer än hälften.<br />
I detta exempel har där<strong>för</strong> 4 personer det bestämmande<br />
inflytandet. Företaget är därmed ett fåmans<strong>för</strong>etag enligt<br />
det utvidgade fåmans<strong>för</strong>etagsbegreppet.<br />
Syftet med bestämmelsen är att <strong>för</strong>etag som drivs gemensamt<br />
<strong>av</strong> många <strong>del</strong>ägare, som alla arbetar i <strong>för</strong>etaget, ska behandlas<br />
som fåmans<strong>för</strong>etag (prop. 1989/90:110 s. 704). De <strong>för</strong>etag som<br />
<strong>av</strong>ses är främst kunskaps- och konsult<strong>för</strong>etag som t.ex. mäklare,<br />
advokat- och revisionsbyråer samt arkitekt<strong>för</strong>etag. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen har ansett ett tjänsteproducerande<br />
<strong>för</strong>etag – vilket ägdes indirekt och med lika <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> 150 heltidsanställda<br />
särskilt yrkeskvalificerade personer – vara ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag vid tillämpning <strong>av</strong> den här aktuella bestämmelsen<br />
(RÅ 1993 ref. 99).
2426 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Begränsat<br />
skattskyldig<br />
<strong>del</strong>ägare<br />
CFC-bolag<br />
Delägare som<br />
inflyttat till<br />
Sverige<br />
Delägare som<br />
utflyttat från<br />
Sverige<br />
Kvalificerade an<strong>del</strong>ar kan innehas <strong>av</strong> såväl obegränsat som<br />
begränsat skattskyldiga personer.<br />
Innehar en begränsat skattskyldig person an<strong>del</strong>ar i ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
omfattas eventuell ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> reglerna i KupL. I KupL<br />
finns inga regler om <strong>för</strong><strong>del</strong>ning mellan tjänst och kapital, dvs.<br />
det är endast kupongskatt som ska betalas på ut<strong>del</strong>ningen.<br />
Skatteverket anser där<strong>för</strong> att blankett K10 inte behöver lämnas<br />
(Skatteverket 2009-01-29, dnr 131 109683-09/111).<br />
Inkomst från en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person och<br />
en utländsk juridisk person med lågbeskattade <strong>inkomst</strong>er ska<br />
under vissa <strong>för</strong>utsättningar beskattas hos <strong>del</strong>ägaren (se vidare<br />
<strong>av</strong>snitt 46.4 och 46.5). I sådant fall beskattas inte motsvarande<br />
ut<strong>del</strong>ning från den utländska juridiska personen (42 kap.<br />
22 § IL).<br />
CFC-bolag, som enligt lagstiftningen i det land det hör hemma<br />
motsvarar ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk <strong>för</strong>ening, kan<br />
vara ett fåmans<strong>för</strong>etag. Bestämmelserna i 57 kap. IL kan då<br />
vara tillämpliga på ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i<br />
sådant <strong>för</strong>etag. Till den <strong>del</strong> <strong>del</strong>ägaren beskattats <strong>för</strong> överskottet<br />
i CFC-bolagets verksamhet beskattas dock inte lämnad<br />
ut<strong>del</strong>ning (Skatteverket 2007-04-05, dnr 131 159250-07/111).<br />
Bestämmelserna i 57 kap. IL tillämpas utan <strong>av</strong>seende på att<br />
ägare <strong>av</strong> kvalificerad an<strong>del</strong> tidigare år varit bosatt i annat land<br />
inom EES och då begränsat skattskyldig i Sverige. Bestämmelserna<br />
om gränsbelopp och sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme ska<br />
tillämpas utan <strong>av</strong>seende på att an<strong>del</strong>sägaren tidigare år varit<br />
begränsat skattskyldig. Det innebär att omständigheter under<br />
denna tid ska beaktas. Således ska t.ex. ut<strong>del</strong>ning som erhållits<br />
under tid an<strong>del</strong>sägaren var begränsat skattskyldig minska det<br />
sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet (Skatteverket 2007-11-16, dnr<br />
131 768247-06/111).<br />
En situation där <strong>del</strong>ägaren flyttar från Sverige och blir begränsat<br />
skattskyldig skiljer sig från inflyttningssituationen ovan. I en<br />
utflyttningssituation är <strong>del</strong>ägaren skattskyldig <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
efter utflyttningen under hela den period som anges i 3 kap. 19 §<br />
IL. Bestämmelserna i 57 kap. IL är där<strong>för</strong> tillämpliga även efter<br />
utflyttningen. Vid beräkningen får sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
beräknas <strong>för</strong> tiden fram till <strong>för</strong>säljningen. Detta då den begränsat<br />
skattskyldige <strong>del</strong>ägaren är skattskyldig <strong>för</strong> kapitalvinst även<br />
efter utflyttningen under hela den tid som anges i 3 kap. 19 § IL<br />
(Skatteverket 2009-01-29, dnr 131 109683-09/111).
Närståendebegreppet<br />
Karaktären <strong>av</strong><br />
fåmans<strong>för</strong>etag<br />
upphör<br />
Andra <strong>del</strong>ägarrätter<br />
Förpliktelser<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2427<br />
Noteras ska att Sveriges rätt att beskatta ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst<br />
hos den utflyttade <strong>del</strong>ägaren kan begränsas <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal.<br />
Närståendebegreppet har inte bara bety<strong>del</strong>se vid bedömningen<br />
om <strong>för</strong>etaget är ett fåmans<strong>för</strong>etag. Även i andra <strong>av</strong>seenden ska<br />
vid tillämpningen <strong>av</strong> reglerna i 57 kap. IL hänsyn tas till <strong>för</strong>hållanden<br />
som är hän<strong>för</strong>liga till närstående till den skattskyldige.<br />
Närståendebegreppet behandlas i <strong>av</strong>snitt 89.2.3.<br />
Enligt 57 kap. 6 § IL kan de särskilda reglerna även tillämpas<br />
efter det att <strong>för</strong>etaget upphörde att vara ett fåmans<strong>för</strong>etag. Se<br />
<strong>av</strong>snitt 90.2.1.1 vid kantrubriken ”Upphör att vara fåmans<strong>för</strong>etag”.<br />
Enligt 57 kap. 2 § andra stycket IL gäller de särskilda reglerna<br />
även vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>av</strong>kastning och kapitalvinst på andra<br />
<strong>del</strong>ägarrätter i eller <strong>av</strong>seende <strong>för</strong>etag än an<strong>del</strong>ar. Reglerna<br />
gäller således <strong>för</strong> optioner <strong>av</strong>seende ett fåmans<strong>för</strong>etag även om<br />
optionen utfärdats <strong>av</strong> ett annat <strong>för</strong>etag. I <strong>för</strong>arbetena uttalas att<br />
optioner som <strong>av</strong>ser ett <strong>för</strong>etag vars an<strong>del</strong>ar är eller skulle varit<br />
kvalificerade om de ägts <strong>av</strong> optionsinneh<strong>av</strong>aren ska omfattas<br />
<strong>av</strong> reglerna i 57 kap. IL (prop. 2005/06:40 s. 73).<br />
Delägarrätter definieras i 48 kap. 2 § IL.<br />
Vad gäller vinstan<strong>del</strong>sbevis, kapitalan<strong>del</strong>sbevis och konvertibler<br />
gäller att dessa ska behandlas som <strong>del</strong>ägarrätter o<strong>av</strong>sett i vilken<br />
valuta de getts ut.<br />
För dessa <strong>del</strong>ägarrätter gäller dock i vissa <strong>av</strong>seenden andra<br />
regler än <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar.<br />
Förpliktelse <strong>av</strong>seende option som <strong>av</strong>ses i 44 kap. 31 § andra<br />
stycket IL, köpoption eller säljoption, likställs med an<strong>del</strong>ar,<br />
57 kap. 2 § andra stycket IL.<br />
90.2.1.1 Kvalificerad an<strong>del</strong><br />
Syftet med reglerna i 57 kap. IL är att <strong>för</strong>hindra att <strong>inkomst</strong>er<br />
som rätteligen är arbets<strong>inkomst</strong>er behandlas som kapital<strong>inkomst</strong>er<br />
vid <strong>beskattning</strong>en. Det innebär att det endast är<br />
motiverat att tillämpa reglerna om an<strong>del</strong>sägaren eller någon<br />
denne närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning<br />
i ett fåmans<strong>för</strong>etag. I sådant fall benämns an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget<br />
”kvalificerad an<strong>del</strong>” (57 kap. 4 § IL).
2428 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Närståendes<br />
verksamhet i<br />
<strong>för</strong>etaget<br />
I 57 kap. 4 § <strong>för</strong>sta stycket IL anges under vilka <strong>för</strong>utsättningar<br />
en an<strong>del</strong> i ett fåmans<strong>för</strong>etag ska anses kvalificerad. En an<strong>del</strong><br />
anses kvalificerad<br />
1. om an<strong>del</strong>sägaren eller någon denne närstående under<br />
<strong>beskattning</strong>såret eller något <strong>av</strong> de fem <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren<br />
varit verksam i betydande omfattning i <strong>för</strong>etaget<br />
eller i ett annat fåmans<strong>för</strong>etag eller i ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
som bedriver samma eller likartad verksamhet,<br />
2. om <strong>för</strong>etaget, direkt eller indirekt, under <strong>beskattning</strong>såret<br />
eller något <strong>av</strong> de fem <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren har ägt<br />
an<strong>del</strong>ar i ett annat fåmans<strong>för</strong>etag eller i ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
och an<strong>del</strong>sägaren eller någon närstående till honom<br />
under <strong>beskattning</strong>såret eller något <strong>av</strong> de fem <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>såren varit verksam i betydande omfattning i<br />
detta fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag.<br />
Regeln gäller vid indirekt ägande o<strong>av</strong>sett om ett koncern<strong>för</strong>hållande<br />
<strong>för</strong>eligger eller inte.<br />
Beaktandet <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarens eller denne närståendes verksamhet i<br />
ett indirekt ägt han<strong>del</strong>sbolag in<strong>för</strong>des med anledning <strong>av</strong> att<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har ansett att aktier i ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
inte var kvalificerade hos aktieägaren som var verksam<br />
i ett kommanditbolag vari fåmans<strong>för</strong>etaget var <strong>del</strong>ägare (prop.<br />
2001/02:46, RÅ 2001 ref. 51).<br />
Villkoret <strong>för</strong> att en an<strong>del</strong> ska anses som kvalificerad är knutet<br />
till verksamhet som utövas <strong>av</strong> den enskilde an<strong>del</strong>sägaren eller<br />
någon denne närstående. Där<strong>för</strong> måste tillämpligheten <strong>av</strong><br />
bestämmelserna i 57 kap. IL prövas i <strong>för</strong>hållande till varje<br />
enskild an<strong>del</strong>sägare.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har fastställt ett <strong>av</strong> SRN lämnat<br />
<strong>för</strong>handsbesked <strong>av</strong>seende närståendes verksamhet i <strong>för</strong>etaget<br />
under år <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret och om det är tillräckligt att närståendeskapet<br />
<strong>för</strong>elåg vid verksamhetstidpunkten. En till NN<br />
närstående person hade ägt samtliga an<strong>del</strong>ar i A AB och varit<br />
verksam i ett dotter<strong>för</strong>etag till A AB. NN:s närstående <strong>av</strong>led<br />
under året <strong>för</strong>e det <strong>beskattning</strong>sår under vilket NN tillskiftas<br />
an<strong>del</strong>ar i A AB och <strong>för</strong>etaget lämnar ut<strong>del</strong>ning. Avsikten var<br />
att överlåta an<strong>del</strong>arna i AB till ett nybildat <strong>för</strong>etag, NYAB.<br />
NYAB skulle då komma att lämna ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong>st under<br />
följande <strong>beskattning</strong>sår. Enligt nämndens mening ger det<br />
grundläggande syftet bakom reglerna stöd <strong>för</strong> att lagtexten ska<br />
uppfattas så att det är tillräckligt att verksamheten bedrivits
An<strong>del</strong>ar erhållna<br />
genom ut<strong>del</strong>ning<br />
Upphör att vara<br />
fåmans<strong>för</strong>etag<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2429<br />
under <strong>beskattning</strong>såret eller den <strong>för</strong>egående femårsperioden <strong>av</strong><br />
någon som vid verksamhetstidpunkten omfattades <strong>av</strong><br />
närståendekretsen. SRN fann att ut<strong>del</strong>ning från såväl A AB<br />
som från NYAB ska beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde samma bedömning som<br />
SRN (RÅ 2007 ref. 81, frågorna 2 och 4).<br />
Har en an<strong>del</strong> i ett fåmans<strong>för</strong>etag, som inte är kvalificerad enligt<br />
57 kap. 4 § <strong>för</strong>sta stycket IL, erhållits genom sådan ut<strong>del</strong>ning<br />
på kvalificerad an<strong>del</strong> i ett annat fåmans<strong>för</strong>etag som på grund<br />
<strong>av</strong> bestämmelserna i 42 kap. 16 § IL (”Lex ASEA”) inte har<br />
beskattats tillämpas <strong>för</strong>utsättningarna i 57 kap. 4 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket SIL som om det <strong>för</strong>etag som den ut<strong>del</strong>ade aktien <strong>av</strong>ser<br />
vore det <strong>för</strong>etag som <strong>del</strong>at ut aktien (57 kap. 4 § andra stycket<br />
IL). Bestämmelsen omfattar även an<strong>del</strong> som erhållits genom<br />
sådan ut<strong>del</strong>ning under något <strong>av</strong> de fem <strong>beskattning</strong>sår som<br />
närmast <strong>för</strong>egått <strong>beskattning</strong>såret. Lex ASEA <strong>av</strong>ser det fallet att<br />
ett moder<strong>för</strong>etag överlåter an<strong>del</strong>arna i dotter<strong>för</strong>etaget genom att<br />
dessa <strong>del</strong>as ut till an<strong>del</strong>sägarna i moder<strong>för</strong>etaget. Bestämmelsen<br />
innebär att en aktie som med tillämpning <strong>av</strong> Lex ASEA <strong>del</strong>as ut<br />
på en kvalificerad aktie alltid blir kvalificerad.<br />
Upphör ett i punkterna 1 och 2 ovan omnämnt <strong>för</strong>etag att vara<br />
fåmans<strong>för</strong>etag anses en an<strong>del</strong> ändå kvalificerad. Detta gäller<br />
under <strong>för</strong>utsättning att an<strong>del</strong>sägaren eller någon denne<br />
närstående ägde an<strong>del</strong>en vid den tidpunkt <strong>för</strong>etaget upphörde<br />
att vara fåmans<strong>för</strong>etag och an<strong>del</strong>en då var kvalificerad.<br />
An<strong>del</strong>en anses dock kvalificerad längst under fem <strong>beskattning</strong>sår<br />
efter det år då <strong>för</strong>etaget upphörde att vara fåmans<strong>för</strong>etag eller<br />
den kortare tid som följer <strong>av</strong> bestämmelserna om kvalificerad<br />
an<strong>del</strong> i 57 kap. 4 § IL (57 kap. 6 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Detta innebär<br />
att reglerna i 57 kap. IL kan vara tillämpliga även efter<br />
börsnotering <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag om <strong>för</strong>etaget under någon tid <strong>av</strong> den<br />
senaste femårsperioden <strong>för</strong>e noteringen varit ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
(jfr 56 kap. 3 § IL).<br />
Även kapital<strong>inkomst</strong>er på an<strong>del</strong>ar som <strong>för</strong>värvats med stöd <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar som innehades när <strong>för</strong>etaget upphörde att vara<br />
fåmans<strong>för</strong>etag och som då var kvalificerade beskattas enligt de<br />
särskilda reglerna. Som exempel kan nämnas att ut<strong>del</strong>ning och<br />
kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar som den skattskyldige erhållit vid en<br />
fondemission omfattas <strong>av</strong> reglerna, även om emissionen<br />
genom<strong>för</strong>s efter det att <strong>för</strong>etaget upphört att vara ett fåmans<strong>för</strong>etag,<br />
<strong>för</strong>utsatt att reglerna är tillämpliga på de an<strong>del</strong>ar som<br />
<strong>för</strong>värvet hän<strong>för</strong> sig till.
2430 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Dödsbo<br />
Samma eller<br />
likartad<br />
verksamhet<br />
SRN har i ett inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked den 13 juni 2001<br />
funnit att i fall där ett <strong>för</strong>etag upphört att vara ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
genom ändrad lagstiftning inte innebär ett upphörande i<br />
karensregelns mening. I ärendet var det fråga om ett <strong>för</strong>etag<br />
som upphörde att vara ett fåmans<strong>för</strong>etag från ingången <strong>av</strong> 2000<br />
på grund <strong>av</strong> den då ändrade definitionen <strong>av</strong> fåmans<strong>för</strong>etag i<br />
32 § anv. p. 14 KL.<br />
Avlider ägaren till en kvalificerad an<strong>del</strong> anses an<strong>del</strong>en även<br />
kvalificerad hos den <strong>av</strong>lidnes dödsbo (57 kap. 4 § tredje<br />
stycket IL). För dödsboet tillämpas bestämmelserna som om<br />
an<strong>del</strong>en fortfarande hade ägts <strong>av</strong> den fysiska personen.<br />
Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.<br />
Syftet med bestämmelsen i 57 kap. 4 § <strong>för</strong>sta stycket 1 IL om<br />
”samma eller likartad verksamhet” är att det inte ska vara<br />
möjligt att flytta verksamhet mellan olika <strong>för</strong>etag <strong>för</strong> att undgå<br />
<strong>beskattning</strong> enligt bestämmelserna i 57 kap. IL (prop.<br />
1998/90:110 <strong>del</strong> 1 s. 468 0ch 703 f.).<br />
Vid prövning <strong>av</strong> om an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag kan anses som<br />
kvalificerade så ska jäm<strong>för</strong>elsen utgå från verksamheten som<br />
bedrivs i detta <strong>för</strong>etag. Om det är an<strong>del</strong>ar i ett moderbolag som<br />
ska prövas så är det således den verksamhet som bedrivs i<br />
moderbolaget och inte i ett dotterbolag som är utgångspunkten<br />
<strong>för</strong> jäm<strong>för</strong>elsen (RÅ 2010 ref. 11 II fråga 3). Däremot så kan<br />
det <strong>för</strong>etag med vilket jäm<strong>för</strong>elsen görs vara ett dotterbolag till<br />
ett annat moderbolag.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i tre överklagade <strong>för</strong>handsbesked<br />
rörande uttags<strong>beskattning</strong> tagit ställning till tillämpningen<br />
<strong>av</strong> reglerna i 3 § 12–12 e mom. SIL (nu 57 kap. IL).<br />
I samtliga fall var <strong>av</strong>sikten att en viss verksamhet eller <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
en verksamhet skulle över<strong>för</strong>as inom en oäkta koncern till ett<br />
nybildat aktiebolag. Enligt <strong>för</strong>utsättningarna i ansökningarna<br />
var de sökandes aktier i de överlåtande bolagen kvalificerade.<br />
Av bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> frågan om uttags<strong>beskattning</strong> var om också<br />
aktierna i de nya bolagen blev kvalificerade. Med anledning<br />
här<strong>av</strong> tog SRN ställning till om aktierna i de nya bolagen<br />
skulle bli kvalificerade på grund <strong>av</strong> att aktieägaren eller någon<br />
denne närstående varit verksam i betydande omfattning i ett<br />
annat fåmans<strong>för</strong>etag som bedriver samma eller likartad verksamhet.<br />
I samtliga <strong>för</strong>handsbesked har SRN <strong>för</strong>t samma<br />
principiella resonemang. SRN an<strong>för</strong>de att sådan verksamhet<br />
som ligger inom ramen <strong>för</strong> den tidigare <strong>av</strong> aktieägaren/närstående<br />
bedrivna verksamheten bör anses som ”samma eller
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2431<br />
likartad”. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen anslöt sig till SRN:s<br />
bedömning. Två <strong>av</strong> <strong>för</strong>handsbeskeden rörde överlåtelse <strong>av</strong><br />
fastighet som användes i det överlåtande bolagets rörelse. Det<br />
nya bolagets verksamhet skulle komma att <strong>av</strong>se inneh<strong>av</strong> och<br />
<strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> fastigheten. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen an<strong>för</strong>de<br />
att med hänsyn härtill och då fastigheten även efter överlåtelsen<br />
ska användas i det överlåtande bolagets rörelse<br />
kommer rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” att vara<br />
uppfyllt (RÅ 1997 ref. 48).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har utvecklat vad som <strong>av</strong>ses<br />
med uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” i 3 § 12 a<br />
mom. <strong>för</strong>sta stycket SIL (nu i 57 kap. 4 § IL). I motiven (prop.<br />
19<strong>95</strong>/96:109 s. 88) uttalas att bestämmelsen kan ha bety<strong>del</strong>se<br />
exempelvis i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett<br />
nytt bolag. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ang<strong>av</strong> att detta<br />
uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att<br />
den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller <strong>del</strong>ar <strong>av</strong><br />
verksamheten i ett fåmans<strong>för</strong>etag över<strong>för</strong>s till ett annat sådant<br />
<strong>för</strong>etag och där verksamheten i det senare <strong>för</strong>etaget ligger inom<br />
ramen <strong>för</strong> den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där<br />
likartat samband <strong>för</strong>eligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28).<br />
SRN har lämnat <strong>för</strong>handsbesked <strong>av</strong>seende frågan om an<strong>del</strong>ar i<br />
ett fåmans<strong>för</strong>etag (Z AB) är kvalificerade på grund <strong>av</strong> att an<strong>del</strong>sägaren<br />
är verksam i ett annat fåmans<strong>för</strong>etag (Y AB) som<br />
bedriver samma eller likartad verksamhet. Z AB är ett franchise<strong>för</strong>etag<br />
med ett antal franchisetagare, var<strong>av</strong> Y AB är en.<br />
I ärendet uppg<strong>av</strong>s att någon verksamhet inte över<strong>för</strong>ts mellan<br />
<strong>för</strong>etagen. Nämnden fann att den omständigheten att <strong>för</strong>etagen<br />
bedriver verksamhet i form <strong>av</strong> franchising inte innebär att sådant<br />
samband <strong>för</strong>eligger mellan <strong>för</strong>etagen att de ska anses bedriva<br />
samma eller likartad verksamhet. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fastställde <strong>för</strong>handsbeskedet (RÅ 2007 not. 66).<br />
Även an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget kan anses kvalificerade<br />
på grund <strong>av</strong> att an<strong>del</strong>sägaren är verksam i det <strong>för</strong>etag<br />
till vilket hela eller <strong>del</strong> <strong>av</strong> verksamheten över<strong>för</strong>ts. I fem<br />
överklagande <strong>för</strong>handsbesked an<strong>för</strong>de SRN att beroende på<br />
vilka aktier som ska bedömas kan jäm<strong>för</strong>elsen utgå från verksamheten<br />
i det överlåtande <strong>för</strong>etaget eller i det <strong>för</strong>värvande<br />
<strong>för</strong>etaget. Lagtexten innehåller ingen begränsning i detta<br />
<strong>av</strong>seende. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde samma<br />
bedömning som SRN (RÅ 2010 ref. 11).
2432 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Omvandling<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit att <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong><br />
kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstme<strong>del</strong> i en<br />
bedriven verksamhet är en <strong>del</strong> <strong>av</strong> den samlade verksamheten i<br />
ett <strong>för</strong>etag. I tre överklagade <strong>för</strong>handsbesked har Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen funnit att över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> sådant kapital<br />
från ett <strong>för</strong>etag till ett annat med<strong>för</strong> att <strong>för</strong>etagen anses bedriva<br />
samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 I, III och<br />
V). I RÅ 2010 ref. 11 I var omständigheterna följande.<br />
Personen A ägde MB med dotterbolaget DB. Den verksamhet<br />
som bedrevs i DB bestod <strong>av</strong> konsultverksamhet samt <strong>för</strong>valtning<br />
<strong>av</strong> de i verksamheten generade vinstmedlen. A var verksam<br />
i betydande omfattning i DB. A <strong>av</strong>såg att <strong>av</strong>skilja upparbetat<br />
kapital i DB <strong>för</strong> separat <strong>för</strong>valtning. A övervägde två<br />
alternativ. Det ena innebar att en ut<strong>del</strong>ning skulle göras från<br />
DB till MB varefter MB överlåter aktierna i DB till underpris<br />
till ett nybildat <strong>för</strong>etag, NYAB, som också skulle ägas <strong>av</strong> A<br />
(alternativ 1). Det andra alternativet var att MB säljer, till<br />
underpris, en viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> aktierna i DB till NYAB. Därefter<br />
skulle de <strong>av</strong> NYAB ägda aktierna i DB lösas in till marknadsvärdet<br />
(alternativ 2). Över<strong>för</strong>da me<strong>del</strong> skulle <strong>för</strong>valtas <strong>av</strong> en<br />
extern <strong>för</strong>valtare. SRN fann att den verksamhet som tidigare<br />
endast bedrivits i DB kommer att <strong>del</strong>as upp på ytterligare ett<br />
<strong>för</strong>etag. Konsultverksamheten skulle fortsättningsvis bedrivas i<br />
DB medan MB:s verksamhet kom att <strong>av</strong>se <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong><br />
kapital som bolaget får från DB genom ut<strong>del</strong>ning. Motsvarande<br />
ansågs gälla <strong>för</strong> NYAB <strong>av</strong>seende det kapital som<br />
bolaget får när dess aktier i DB inlöses. SRN fann där<strong>för</strong> att<br />
MB, alternativt NYAB, och DB ska anses bedriva samma eller<br />
likartad verksamhet. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde<br />
samma bedömning som SRN.<br />
Se även SRN 2011-04-01, dnr 94-10/D och HFD 2011-10-25,<br />
mål nr 1836, fråga 2.<br />
För att <strong>för</strong>hindra att en an<strong>del</strong>sägare som har en kvalificerad<br />
an<strong>del</strong> ska kunna ”omvandla” denna till en okvalificerad an<strong>del</strong><br />
genom att överlåta an<strong>del</strong>en till bolaget och därefter köpa<br />
tillbaka den har en särskild bestämmelse in<strong>för</strong>ts. I 57 kap. 6 §<br />
andra stycket IL anges att om en an<strong>del</strong>sägare överlåter en<br />
kvalificerad an<strong>del</strong> i ett aktiebolag till bolaget och bolaget därefter<br />
överlåter en egen an<strong>del</strong> till honom, ska den från bolaget<br />
<strong>för</strong>värvade an<strong>del</strong>en anses som en kvalificerad an<strong>del</strong> hos aktieägaren<br />
om den till bolaget överlåtna an<strong>del</strong>en skulle ha varit<br />
kvalificerad om han fortfarande innehaft den. Detta innebär att<br />
man bortser från överlåtelsen och tillämpar bestämmelserna i
An<strong>del</strong>ar erhållna<br />
vid an<strong>del</strong>sbyte<br />
eller partiell<br />
fission<br />
Närstående<br />
Stor bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong><br />
vinstgenereringen<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2433<br />
57 kap. IL som om samma an<strong>del</strong> innehafts hela tiden.<br />
Bestämmelsen tar enbart sikte på an<strong>del</strong>ens egenskap som<br />
kvalificerad. An<strong>del</strong>sägaren får inte ånyo tillgodoräkna sig<br />
sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme som <strong>för</strong>brukats vid <strong>för</strong>säljningen till<br />
bolaget (prop. 1999/2000:38 s. 42).<br />
Bestämmelserna <strong>för</strong> fysiska personer om framskjuten <strong>beskattning</strong><br />
vid an<strong>del</strong>sbyten i 48 a kap. IL gäller även byte <strong>av</strong> kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar. An<strong>del</strong>ar som mottagits vid en partiell fission<br />
kan vara att anse som kvalificerade. I 57 kap. 7–7 c §§ IL finns<br />
regler <strong>av</strong>seende så kallade särskilt kvalificerade an<strong>del</strong>ar som<br />
mottagits vid ett an<strong>del</strong>sbyte eller en partiell fission. Sådana<br />
an<strong>del</strong>ar kan upphöra att vara särskilt kvalificerade efter det att<br />
ut<strong>del</strong>ning tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst till ett sammanlagt<br />
belopp motsvarande ett beräknat takbelopp. Se <strong>av</strong>snitt 90.8.<br />
Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked funnit<br />
att an<strong>del</strong> i ett fåmans<strong>för</strong>etag kan vara kvalificerad både enligt<br />
57 kap. 4 § <strong>för</strong>sta stycket IL och särskilt kvalificerad enligt 7 eller<br />
7 a § samma kapitel (SRN 2011-01-18, dnr 29-10/D).<br />
Samma närståendebegrepp (2 kap. 22 § IL) gäller vid tillämpning<br />
<strong>av</strong> 57 kap. IL som i 56 kap. IL. Härutöver gäller att <strong>del</strong>ägare<br />
i ett dödsbo som innehar kvalificerad an<strong>del</strong>, se ovan,<br />
jämställs med närstående.<br />
90.2.1.2 Verksam i betydande omfattning<br />
Innebörden <strong>av</strong> begreppet verksam i betydande omfattning har<br />
inte preciserats i lagtexten. Vid tolkningen bör man där<strong>för</strong><br />
hämta vägledning i de <strong>för</strong>arbeten som ligger till grund <strong>för</strong> lagstiftningen.<br />
I propositionen (1989/90:110 s. 703) uttalas<br />
följande angående bedömningen <strong>av</strong> den skattskyldiges eller<br />
honom närståendes insatser i <strong>för</strong>etaget.<br />
”En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning<br />
i ett <strong>för</strong>etag om hans arbetsinsatser har stor<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> vinstgenereringen i <strong>för</strong>etaget. Till denna<br />
grupp <strong>av</strong> kvalificerat verksamma hör naturligtvis <strong>för</strong>etagsledare<br />
och andra högre befattningsh<strong>av</strong>are. I mindre<br />
<strong>för</strong>etag kan arbetsledare och ibland även anställda utan<br />
någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta<br />
gäller särskilt i sådana fall där <strong>del</strong>ägarna kan anses<br />
bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte<br />
vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste<br />
ses i relation till <strong>för</strong>etagets omfattning och övriga<br />
omständigheter. En styrelsemedlem som inte ut<strong>för</strong>
2434 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses<br />
kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser<br />
<strong>av</strong> stor bety<strong>del</strong>se t.ex. <strong>för</strong> att skaffa en viktig order till<br />
<strong>för</strong>etaget.”<br />
RSV har i överklagade dispensbeslut rörande den tidigare uppskovsregeln<br />
som fanns i 27 § 4 mom. SIL tagit ställning till om<br />
<strong>del</strong>ägares indirekta arbetsinsats i <strong>för</strong>etaget kan få till följd att<br />
denne anses ha varit verksam i betydande omfattning i <strong>för</strong>etaget.<br />
I de prövade ärendena fann RSV att <strong>del</strong>ägarens sammantagna<br />
arbetsinsatser <strong>del</strong>s direkt genom styrelsearbete, <strong>del</strong>s<br />
indirekt genom konsultuppdrag i <strong>för</strong>etaget via annat <strong>av</strong><br />
<strong>del</strong>ägaren helägt <strong>för</strong>etag, fick anses ha haft stor bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong><br />
vinstgenereringen i <strong>för</strong>etaget. Jäm<strong>för</strong> KRNG 2007-02-19, mål<br />
nr 3627-05 och KRNS 207-10-04, mål nr 2369-07.<br />
I vissa <strong>för</strong>etag kan anställda utan arbetsledande befattningar<br />
räknas som verksamma i betydande omfattning. Så torde vara<br />
fallet om deras arbetsinsatser, till följd <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets organisation<br />
och verksamhet, har stor bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> vinstgenereringen.<br />
Detta gäller exempelvis då <strong>del</strong>ägarna gemensamt<br />
bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser,<br />
t.ex. konsult- och kunskaps<strong>för</strong>etag. Anställda utan<br />
ledarbefattning i <strong>för</strong>etag med annan verksamhet som genom<br />
sin anställning <strong>för</strong>värvat en mindre <strong>del</strong> <strong>av</strong> aktierna i <strong>för</strong>etaget<br />
bör dock normalt inte anses verksamma i betydande omfattning.<br />
Motsvarande bedömning kan göras vid inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> andra<br />
<strong>del</strong>ägarrätter än aktier. Om det genom bolags<strong>av</strong>tal eller på<br />
annat liknande sätt finns möjlighet <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägaren att tillgodoräkna<br />
sina aktier en individuell an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etagets sparade eller<br />
löpande årsvinst bör sådana <strong>del</strong>ägare i regel anses verksamma i<br />
betydande omfattning o<strong>av</strong>sett ägandets storlek.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har, i ett <strong>för</strong>handsbesked, ansett<br />
ett tjänsteproducerande <strong>för</strong>etag, vilket ägdes indirekt till lika<br />
<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> 150 särskilt yrkeskvalificerade personer som var<br />
heltidsanställda, vara ett fåmans<strong>för</strong>etag vid tillämpningen <strong>av</strong><br />
3 § 12 mom. nionde stycket SIL (nu 57 kap. 3 § IL).<br />
Delägarskap kom ifråga endast <strong>för</strong> anställd med viss kompetensnivå.<br />
Delägarna kunde i viss utsträckning själv välja hur de<br />
skulle ta ut vinst ur <strong>för</strong>etaget. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann att <strong>del</strong>ägarna tillsammans inom ramen <strong>för</strong> den gemensamt<br />
bedrivna verksamheten hade stor bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> vinstgenereringen<br />
i <strong>för</strong>etaget (RÅ 1993 ref. 99).
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2435<br />
SRN har i ett <strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställt <strong>för</strong>handsbesked<br />
ansett att <strong>del</strong>ägare i ett tjänsteproducerande<br />
fåmans<strong>för</strong>etag som var anställda som konsulter i ett dotterbolag<br />
till <strong>för</strong>etaget var verksamma i betydande omfattning i<br />
dotterbolaget. I <strong>för</strong>etaget erbjöds samtliga anställda <strong>del</strong>ägarskap<br />
efter viss tids anställning. Verksamheten i dotterbolaget<br />
bedrevs <strong>av</strong> ett antal konsulter som ut<strong>för</strong>de ett självständigt<br />
arbete i en organisation som saknade andra chefer än<br />
respektive bolagschef. Samtliga konsulter syntes i huvudsak ha<br />
samma ställning i <strong>för</strong>etaget. Nämnden ansåg att samtliga<br />
konsulter i en sådan organisation måste anses verksamma i<br />
betydande omfattning (RÅ 2002 ref. 27, jfr RÅ 2007 not. 94).<br />
Reglerna torde även kunna bli tillämpliga på en <strong>del</strong>ägare som<br />
inte är anställd i <strong>för</strong>etaget om dennes arbetsinsats <strong>för</strong> <strong>för</strong>etaget<br />
i annan form än anställning har stor bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> vinstgenereringen<br />
i <strong>för</strong>etaget.<br />
Det torde endast fordras att <strong>del</strong>ägaren arbetar en <strong>för</strong>hållandevis<br />
kort tid i <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong> att omfattas <strong>av</strong> reglerna. Däremot<br />
med<strong>för</strong> inte helt tillfälliga insatser i <strong>för</strong>etaget, t.ex. normalt<br />
styrelsearbete, att kapital<strong>inkomst</strong>erna från <strong>för</strong>etaget omfattas<br />
<strong>av</strong> reglerna i 57 kap. IL. Vanliga regler <strong>för</strong> kapital<strong>inkomst</strong>er<br />
gäller i dessa fall.<br />
Vad som krävs <strong>för</strong> att en persons arbetsinsats ska ha sådan<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> vinstgenereringen att den innefattas i uttrycket<br />
verksam i betydande omfattning har inte klargjorts i <strong>för</strong>arbetena,<br />
se ovan citerade uttalande. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> mening torde<br />
<strong>del</strong>ägare kunna anses vara verksam i betydande omfattning även<br />
om denne endast ut<strong>för</strong>t ett fåtal arbetsinsatser som varit <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>görande bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> det ekonomiska resultatet.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har prövat frågan om an<strong>del</strong>sägare<br />
i ett fastighets<strong>för</strong>valtande fåmans<strong>för</strong>etag var verksam i<br />
betydande omfattning. An<strong>del</strong>sägaren har ut<strong>för</strong>t de löpande<br />
arbetsuppgifterna i <strong>för</strong>etaget och arbetet har ut<strong>för</strong>ts under<br />
endast 2,5 timmar per år. Vinsten vid <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna berodde till största <strong>del</strong>en på värdeutvecklingen på<br />
fastigheterna. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann, med hänsyn<br />
härtill, att omständigheterna var sådana att an<strong>del</strong>sägaren inte<br />
kunde anses ha varit verksam i betydande omfattning i den<br />
mening som <strong>av</strong>ses i dåvarande 3 § 12 a mom. <strong>för</strong>sta stycket<br />
SIL, nuvarande 57 kap. 4 § <strong>för</strong>sta stycket IL (RÅ 2007 ref. 15).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har även i ett antal mål prövat<br />
frågan om an<strong>del</strong>sägares arbetsinsatser i kapital<strong>för</strong>valtande få-
2436 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Femårsregeln<br />
SLR<br />
Inkomstbasbelopp<br />
Gränsbelopp<br />
mans<strong>för</strong>etag med<strong>för</strong>t att denne var verksam i betydande omfattning.<br />
se t.ex. RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125 och RÅ 2004<br />
not. 162. Inte i något <strong>av</strong> nämnda <strong>av</strong>göranden ansågs arbetsinsatsen<br />
med<strong>för</strong>a att an<strong>del</strong>arna var kvalificerade.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett överklagat <strong>för</strong>handsbesked<br />
funnit att samtliga anställda i en kooperativ ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening var att anses som verksamma i betydande omfattning.<br />
Den aktuella verksamheten bedrevs gemensamt <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarna i<br />
en kooperativ <strong>för</strong>ening där endast anställda kan vara<br />
medlemmar. Verksamheten ansågs ha karaktär <strong>av</strong> ett arbetskooperativ<br />
(RÅ 2010 ref. 102).<br />
Det räcker att den skattskyldige eller närstående varit kvalificerat<br />
verksam under något <strong>av</strong> de fem <strong>beskattning</strong>sår som<br />
närmast <strong>för</strong>egått det aktuella <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> att de<br />
särskilda reglerna ska vara tillämpliga vid <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong><br />
kapital<strong>inkomst</strong>er från fåmans<strong>för</strong>etaget.<br />
90.3 Gränsbelopp<br />
Utgångspunkten <strong>för</strong> bestämmelserna om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst har varit att normal <strong>av</strong>kastning på<br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar ska beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital<br />
(57 kap. IL). Ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst som överstiger normal<br />
kapital<strong>av</strong>kastning ska i stället beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Därigenom blir den överskjutande <strong>av</strong>kastningen beskattad<br />
enligt den progressiva skatteskalan. Om ut<strong>del</strong>ning inte uppgår<br />
till den beräknade normal<strong>av</strong>kastningen, gränsbeloppet, får<br />
utrymmet sparas <strong>för</strong> att användas vid <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> senare<br />
erhållna kapital<strong>inkomst</strong>er (sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme).<br />
90.3.1 Beräkning <strong>av</strong> gränsbelopp<br />
Med statslåneräntan <strong>av</strong>ses vid tillämpning <strong>av</strong> 57 kap. IL statslåneräntan<br />
vid utgången <strong>av</strong> november månad året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret,<br />
57 kap. 8 § IL.<br />
Med <strong>inkomst</strong>basbelopp <strong>av</strong>ses <strong>inkomst</strong>basbeloppet enligt<br />
58 kap. 26 och 27 §§ social<strong>för</strong>säkringsbalken (2010:110) <strong>för</strong><br />
året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Med normal kapital<strong>av</strong>kastning <strong>av</strong>ses ut<strong>del</strong>ning upp till ett gränsbelopp.<br />
Gränsbeloppet är summan <strong>av</strong> årets gränsbelopp och<br />
sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme. Det sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet<br />
räknas upp med SLR med tillägg <strong>av</strong> 3 procentenheter, 57 kap.<br />
10 § IL. Har an<strong>del</strong>en mottagits vid en partiell fission under
Årets gränsbelopp<br />
Gränsbelopp<br />
vid likvidation<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2437<br />
<strong>beskattning</strong>såret ska någon uppräkning inte göras, 57 kap. 13 §<br />
andra stycket IL.<br />
För sådana <strong>del</strong>ägarrätter och tillgångar som behandlas som<br />
<strong>del</strong>ägarrätter samt <strong>för</strong>pliktelser som <strong>av</strong>ses i 57 kap. 2 § andra<br />
stycket IL görs i stället uppräkning <strong>av</strong> sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
med SLR ökad med en procentenhet.<br />
Årets gränsbelopp kan beräknas på två sätt. Av 57 kap. 11 § IL<br />
framgår att årets gränsbelopp är antingen<br />
1. ett belopp som motsvarar två och ett halvt <strong>inkomst</strong>basbelopp<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>at med lika belopp på an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>etaget<br />
(<strong>för</strong>enklingsregeln), eller<br />
2. summan <strong>av</strong><br />
underlaget <strong>för</strong> årets gränsbelopp multiplicerat med SLR<br />
ökad med nio procentenheter (klyvningsränta), och<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etag eller <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i<br />
57 kap. 6 § IL lönebaserat utrymme.<br />
Företag som <strong>av</strong>ses i 57 kap. 6 § IL är <strong>för</strong>etag som upphört att<br />
vara fåmans<strong>för</strong>etag men där an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget är kvalificerad<br />
under en karenstid och <strong>för</strong>etag som efter återköp <strong>av</strong> kvalificerad<br />
an<strong>del</strong> överlåter en egen an<strong>del</strong> till säljaren (se <strong>av</strong>snitt<br />
90.2.1.1 vid kantrubrikerna Upphör att vara fåmans<strong>för</strong>etag och<br />
Omvandling).<br />
Det lönebaserade utrymmet utgör en procentan<strong>del</strong> <strong>av</strong> den<br />
sammanlagda utbetalda kontanta ersättningen till alla anställda<br />
i <strong>för</strong>etaget och dess dotter<strong>för</strong>etag året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Det bör noteras att löneunderlaget inte ingår i underlaget <strong>för</strong><br />
årets gränsbelopp utan läggs till det uppräknade underlaget. Se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 90.3.1.3.<br />
Särskilda bestämmelser finns <strong>för</strong> an<strong>del</strong> som mottagits vid<br />
an<strong>del</strong>sbyte och partiell fission, se <strong>av</strong>snitt 90.8.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning kan gränsbelopp, från och<br />
med den 1 januari 2009, beräknas efter det att <strong>för</strong>etaget som<br />
gett ut an<strong>del</strong>en har trätt i likvidation. Vid användande <strong>av</strong><br />
omkostnadsbeloppet som underlag <strong>för</strong> årets gränsbelopp under<br />
ett likvidations<strong>för</strong>farande uppgår detta till ett belopp motsvarande<br />
vad som kvarstår <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet efter<br />
eventuellt tidigare erhållen utskiftning. Något hinder <strong>för</strong>eligger<br />
inte mot att beräkna årets gränsbelopp med användande <strong>av</strong> <strong>för</strong>enklingsregeln<br />
(Skatteverket 20011-12-06, dnr 131 723616-
2438 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Årets gränsbelopp<br />
<strong>för</strong> vissa andra<br />
<strong>del</strong>ägarrätter<br />
Beräkningstidpunkt<br />
Vem får beräkna<br />
årets gränsbelopp<br />
11/111, skrivelsen ersätter tidigare skrivelse 2005-03-01, dnr<br />
130 120155-05/111).<br />
De särskilda reglerna kan, som tidigare nämnts, tillämpas på<br />
andra <strong>del</strong>ägarrätter än an<strong>del</strong>ar samt på <strong>för</strong>pliktelser. Den som<br />
innehar sådana tillgångar intar ofta mer en ställning som långivare<br />
till <strong>för</strong>etaget än som risktagande aktie- eller an<strong>del</strong>sägare.<br />
Den riskpremie som beaktas när normal<strong>av</strong>kastningen på<br />
aktier och an<strong>del</strong>ar fastställts behöver där<strong>för</strong> inte vara lika stor<br />
vid beräkningen <strong>av</strong> normal<strong>av</strong>kastningen på t.ex. vinstan<strong>del</strong>sbevis.<br />
Vidare är ränta på t.ex. skuldebrev, till skillnad från<br />
aktieut<strong>del</strong>ning, <strong>av</strong>dragsgill <strong>för</strong> <strong>för</strong>etaget. I 57 kap. 11 § andra<br />
stycket IL anges där<strong>för</strong> att <strong>för</strong> tillgångar som <strong>av</strong>ses i 2 § andra<br />
stycket ska i stället SLR ökas med endast en procentenhet (jfr<br />
reglerna om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> anställdas lån från arbetsgivare,<br />
<strong>av</strong>snitt 23.6). För sådana tillgångar får inte <strong>för</strong>enklingsregeln<br />
och bestämmelserna om löneunderlag tillämpas vid beräkning<br />
<strong>av</strong> årets gränsbelopp, 57 kap. 11 § andra stycket IL.<br />
Årets gränsbelopp beräknas vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång.<br />
Detta innebär att det är <strong>för</strong>hållandena vid denna tidpunkt som<br />
ligger till grund <strong>för</strong> beräkningen.<br />
Bestämmelsen om beräkningstidpunkten in<strong>för</strong>des från och med<br />
2010 års taxering. Tidigare gällde att årets gränsbelopp<br />
beräknades vid årets <strong>för</strong>sta ut<strong>del</strong>ningstillfälle.<br />
Årets gränsbelopp får bara beräknas <strong>av</strong> den som äger an<strong>del</strong>en<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång. Även i de fall <strong>för</strong>etaget inte<br />
lämnar någon ut<strong>del</strong>ning under <strong>beskattning</strong>såret beräknas årets<br />
gränsbelopp <strong>av</strong> den som äger an<strong>del</strong>en vid årets ingång. Om<br />
flera ut<strong>del</strong>ningar lämnas under <strong>beskattning</strong>såret på samma<br />
an<strong>del</strong> med<strong>för</strong> beräkningstidpunkten att årets gränsbelopp tillgodoräknas<br />
den som äger an<strong>del</strong>en vid årets ingång, 57 kap.<br />
11 § tredje stycket IL. Det är således inte möjligt att beräkna<br />
gränsbelopp vid två skilda tillfällen under <strong>beskattning</strong>såret på<br />
samma an<strong>del</strong>.<br />
Lämnas flera ut<strong>del</strong>ningar under <strong>beskattning</strong>såret kan den som<br />
tillgodoräknats årets gränsbelopp och om den <strong>för</strong>sta ut<strong>del</strong>ningen<br />
understeg gränsbeloppet utnyttja det kvarstående<br />
utrymmet (sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme) vid ett senare ut<strong>del</strong>ningstillfälle<br />
på samma an<strong>del</strong> under året, under <strong>för</strong>utsättning<br />
att denne äger an<strong>del</strong>en även vid det senare ut<strong>del</strong>ningstillfället,<br />
57 kap. 13 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Motsvarande gäller den som<br />
erhållit an<strong>del</strong>en genom benefikt fång.
Gränsbelopp efter<br />
benefikt fång<br />
Förenklingsregeln<br />
Huvudregeln<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2439<br />
Årets gränsbelopp får efter ett benefikt <strong>för</strong>värv genom arv,<br />
testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning, beräknas <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvaren. Förvärvaren<br />
inträder i den tidigare ägarens situation i fråga om<br />
beräkning <strong>av</strong> gränsbeloppet, 57 kap. 11 § tredje stycket IL. Har<br />
den tidigare ägaren beräknat årets gränsbelopp vid ingången <strong>av</strong><br />
året <strong>för</strong> <strong>för</strong>värvet kan <strong>för</strong>värvaren inte beräkna ett nytt<br />
gränsbelopp samma år. Däremot får <strong>för</strong>värvaren vid en<br />
ytterligare ut<strong>del</strong>ning under året beakta eventuellt sparat<br />
ut<strong>del</strong>ningsutrymme.<br />
Gränsbelopp vid inlösen <strong>av</strong> aktie, se <strong>av</strong>snitt 90.3.2.<br />
90.3.1.1 Underlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> årets gränsbelopp<br />
Årets gränsbelopp kan beräknas på två sätt.<br />
Enligt den s.k. <strong>för</strong>enklingsregeln får årets gränsbelopp tas upp<br />
till ett belopp motsvarande två och ett halvt <strong>inkomst</strong>basbelopp,<br />
<strong>för</strong> året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret, <strong>för</strong><strong>del</strong>at på samtliga an<strong>del</strong>ar i<br />
<strong>för</strong>etaget.<br />
Inkomstbasbeloppet <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret 2010 är 51 100 kr.<br />
Det andra sättet att beräkna årets gränsbelopp utgår från<br />
an<strong>del</strong>ens omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbeloppet <strong>av</strong>ses<br />
det värde som skulle ha använts vid beräkning <strong>av</strong> kapitalvinst<br />
om an<strong>del</strong>en sålts vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång (57 kap. 12 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket IL). Genom formuleringen har en direkt koppling<br />
gjorts till genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL. Här<strong>av</strong><br />
följer att ovillkorliga aktieägartillskott ingår i det genomsnittliga<br />
omkostnadsbeloppet vid bestämmande <strong>av</strong> underlaget<br />
enligt huvudregeln (prop. 19<strong>95</strong>/96:109 s. 90). Det ovillkorade<br />
tillskottet måste ha gjorts <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>sårets ingång <strong>för</strong> att<br />
få beaktas.<br />
Beräkningen <strong>av</strong> årets gränsbelopp får göras med utgångspunkt<br />
i en alternativ anskaffningsutgift. Har an<strong>del</strong> <strong>för</strong>värvats <strong>för</strong>e<br />
1990 får en indexuppräkning <strong>av</strong> anskaffningsutgiften göras<br />
enligt 57 kap. 12 § andra stycket IL (se nedan).<br />
För an<strong>del</strong>ar <strong>för</strong>värvade <strong>för</strong>e ingången <strong>av</strong> 1992 får, med tillämpning<br />
<strong>av</strong> bestämmelserna i 57 kap. 26–35 §§ IL, som anskaffningsutgift<br />
tas upp kapitalunderlaget i bolaget vid en viss tidpunkt<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>at med lika belopp på an<strong>del</strong>arna i bolaget, 57 kap.<br />
12 § andra stycket IL (se <strong>av</strong>snitt 90.3.1.2). Regeln har från och<br />
med 19<strong>95</strong> års taxering ersatt den tidigare s.k. <strong>för</strong>mögenhetsregeln.
2440 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Schablonmetoden<br />
Uppskovsbelopp<br />
vid an<strong>del</strong>sbyten<br />
Underlag vid<br />
benefika fång<br />
Uppräknad<br />
anskaffningsutgift<br />
<strong>för</strong> aktier och<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
(indexmetoden)<br />
För an<strong>del</strong> som mottagits vid en partiell fission finns särskild<br />
regel <strong>av</strong>seende beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbelopp, se <strong>av</strong>snitt<br />
90.8.2 och 81.3.<br />
För marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar får omkostnadsbeloppet enligt<br />
48 kap. 15 § IL beräknas till 20 % <strong>av</strong> <strong>för</strong>säljningspriset efter<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>säljningsomkostnader, schablonregeln. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit att schablonmetoden inte är<br />
tillämplig vid beräkning <strong>av</strong> gränsbelopp (RÅ 2004 ref. 134).<br />
Har an<strong>del</strong>en erhållits genom ett uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte<br />
och har uppskovsbelopp <strong>för</strong><strong>del</strong>ats på an<strong>del</strong>arna enligt de upphävda<br />
bestämmelserna i 49 kap. IL ska anskaffningsutgiften<br />
vid beräkning <strong>av</strong> gränsbeloppet reduceras med uppskovsbeloppet<br />
(övergångsbestämmelserna p. 2 SFS 2002:1143,<br />
49 kap. 32 § IL).<br />
En konsekvens <strong>av</strong> kopplingen till kapitalvinstreglerna och<br />
genomsnittsmetoden är att överlåtarens omkostnadsbelopp får<br />
övertas vid benefika <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> mottagaren (prop. 19<strong>95</strong>/96:109<br />
s. 90). Har an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong>värvats genom ett benefikt fång ska<br />
anskaffningsutgiften beräknas enligt 44 kap. 21 § IL. Därmed<br />
ska anskaffningsutgiften fastställas till det värde, med tillämpning<br />
<strong>av</strong> genomsnittsmetoden (prop. 1999/2000:2 s. 535), som<br />
överlåtaren vid överlåtelsetidpunkten fått <strong>av</strong>drag med om han<br />
själv <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>arna. En arvtagare får exempelvis tillgodoräkna<br />
sig arvlåtarens ovillkorliga aktieägartillskott.<br />
Enligt 57 kap. 12 § andra stycket och 25 § IL får anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong> anskaffad <strong>för</strong>e 1990 räknas upp med<br />
hänsyn till <strong>för</strong>ändringarna i det allmänna prisläget från och<br />
med <strong>för</strong>värvsåret och fram till 1990. Det kan påpekas att någon<br />
indexuppräkning <strong>för</strong> tid härefter inte kan ske. Av praktiska<br />
orsaker, bl.a. kontrollskäl, har uppräkningen begränsats till<br />
prisutvecklingen under 20 år. Uppräkning <strong>av</strong> anskaffningsutgiften<br />
får där<strong>för</strong> inte heller göras <strong>för</strong> tid som ligger <strong>för</strong>e<br />
1970. Vid nyemission ska anskaffningsutgiften räknas upp<br />
fr.o.m. emissionsåret (prop. 1990/91:54 s. 310). Ovillkorliga<br />
kapitaltillskott som gjorts <strong>för</strong>e 1990 räknas inte in i an<strong>del</strong>ens<br />
anskaffningsutgift vid indexuppräkning. De räknas i stället upp<br />
särskilt. Bakgrunden till uppräkningsregeln är att sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
inte kan beräknas <strong>för</strong> tiden innan de särskilda<br />
reglerna börjat tillämpas. För att <strong>för</strong>hindra att värdestegring<br />
som endast beror på <strong>för</strong>sämring <strong>av</strong> det allmänna penningvärdet<br />
beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst har i stället möjligheten till<br />
uppräkning <strong>av</strong> anskaffningsutgiften in<strong>för</strong>ts.
An<strong>del</strong>ar ägda<br />
redan 1 april 1971<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2441<br />
När anskaffningsutgiften indexuppräknas gäller även kopplingen<br />
till genomsnittsmetoden. Det genomsnittliga omkostnadsbeloppet<br />
beräknas således med utgångspunkt i den uppräknade<br />
anskaffningsutgiften <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en (prop. 19<strong>95</strong>/96:109<br />
s. 91).<br />
Om an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong>värvats genom ett benefikt fång, t.ex. arv<br />
eller gåva, får uppräkningen ske från den tidpunkt som gäller<br />
<strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående onerösa fång.<br />
Någon indexuppräkning får inte göras om an<strong>del</strong>ens omkostnadsbelopp<br />
beräknas utifrån kapitalunderlaget i <strong>för</strong>etaget,<br />
57 kap. 25 § andra stycket IL. Kapitalunderlagsreglerna finns<br />
beskrivna i <strong>av</strong>snitt 90.3.1.2.<br />
I prop. 1990/91:54 (s. 310) anges att uppräkningen ska följa<br />
samma index som gäller vid 1991 års taxering <strong>för</strong> uppräkning<br />
<strong>av</strong> anskaffningskostnaden <strong>för</strong> fastigheter vid re<strong>av</strong>inst<strong>beskattning</strong>en.<br />
Någon årlig ändring <strong>av</strong> indextalet sker således<br />
inte. Nedan visas en tabell över indextalen.<br />
Anskaffningsår Uppräkningstal Anskaffningsår Uppräkningstal<br />
1970 5,04 1980 2,08<br />
1971 4,68 1981 1,86<br />
1972 4,42 1982 1,71<br />
1973 4,14 1983 1,57<br />
1974 3,76 1984 1,45<br />
1975 3,43 1985 1,35<br />
1976 3,11 1986 1,30<br />
1977 2,79 1987 1,25<br />
1978 2,54 1988 1,18<br />
1979 2,37 1989 1,11<br />
För skattskyldig som <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong> <strong>för</strong>e den 2 april 1971 och<br />
som inte är marknadsnoterad finns enligt 4 kap. 76 § ILP<br />
möjlighet att vid kapitalvinstberäkning bestämma anskaffningsutgiften<br />
till 3/4-<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> det värde till vilken an<strong>del</strong>en<br />
skulle tas upp i <strong>för</strong>mögenhetsdeklaration per den 31/12 1975.<br />
Motsvarande bestämmelse fanns i p. 7 övergångsbestämmelserna<br />
till SIL, SFS 1990:651, jäm<strong>för</strong>t med p. 3 <strong>av</strong> övergångsbestämmelserna<br />
till KL, SFS 1976:343. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har <strong>för</strong>klarat att nämnda övergångsbestämmelse är<br />
tillämplig vid beräkning <strong>av</strong> normal<strong>av</strong>kastning <strong>för</strong> sådana aktier<br />
när de <strong>för</strong>värvats genom arv, testamente, gåva eller annat<br />
benefikt fång (RÅ 19<strong>95</strong> ref. 19). Uppräkning <strong>av</strong> detta värde<br />
bör få ske med indextal <strong>för</strong> 1975, 3,43.
2442 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Tilläggsköpeskilling/rörlig<br />
köpeskilling<br />
Andra<br />
<strong>del</strong>ägarrätter<br />
Förvärvade<br />
<strong>för</strong>e 1992<br />
Utländsk<br />
juridisk person<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har prövat från vilken tidpunkt<br />
tilläggsköpeskilling respektive rörlig köpeskilling ska beaktas<br />
vid beräkning <strong>av</strong> gränsbelopp. Förutsättningarna i målet var<br />
följande. A träffade under 1993 <strong>av</strong>tal om <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> aktierna i<br />
X AB. Som vederlag <strong>för</strong> aktierna skulle A enligt <strong>av</strong>talet<br />
erlägga visst belopp under 1994 och vidare, med början 19<strong>95</strong><br />
och under ytterligare fem år, en tilläggslikvid baserad på<br />
bolagets resultat. Under 1994 träffades vidare ett tilläggs<strong>av</strong>tal<br />
innebärande att den fasta köpeskillingen skulle ökas med visst<br />
belopp att erläggas under 19<strong>95</strong> och 1996. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann i likhet med SRN att bestämmelsen i 3 § 12 b<br />
mom. andra stycket SIL (nu 57 kap. 12 § IL) bör tolkas så att<br />
den tar sikte på det vid ut<strong>del</strong>ningstillfället beräkningsbara<br />
anskaffningsvärdet. Med denna utgångspunkt fann Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen att den år 1994 <strong>av</strong>talade höjningen <strong>av</strong><br />
köpeskillingen kan inräknas i anskaffningskostnaden <strong>för</strong>st från<br />
det året och de rörliga tilläggen inräknas <strong>för</strong>st från de år då de<br />
blivit kända (RÅ 1999 not. 277).<br />
Endast den faktiska anskaffningsutgiften <strong>för</strong> andra sådana <strong>del</strong>ägarrätter<br />
och tillgångar än aktier och an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>ses i<br />
57 kap. 2 § andra stycket IL används vid beräkning <strong>av</strong><br />
gränsbeloppet. Någon indexuppräkning får således inte ske.<br />
Omkostnadsbeloppet får inte heller beräknas enligt kapitalunderlagsregeln,<br />
57 kap. 12 § andra stycket IL.<br />
90.3.1.2 Alternativt underlag (kapitalunderlagsregeln)<br />
Den tidigare <strong>för</strong>mögenhetsregeln, som innebar att aktiernas<br />
värde per den 31 december 1990 kunde användas som underlag<br />
vid beräkning <strong>av</strong> normalut<strong>del</strong>ning, har fr.o.m. 19<strong>95</strong> års<br />
taxering ersatts <strong>av</strong> kapitalunderlagsregeln, 3 § 12 c mom.<br />
tredje stycket SIL och lagen (1994:775) om beräkning <strong>av</strong><br />
kapitalunderlaget vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ägare i fåmans<strong>för</strong>etag<br />
(KapUL). Motsvarande regler återfinns numera i 57 kap. 26–<br />
35 §§ IL.<br />
För an<strong>del</strong>ar som <strong>för</strong>värvats <strong>för</strong>e 1992 får i stället <strong>för</strong> huvudregeln<br />
användas ett ”kapitalvärde” som beräknas utifrån tillgångar<br />
och skulder vid utgången <strong>av</strong> det räkenskapsår som<br />
ligger till grund <strong>för</strong> 1993 års taxering, 57 kap. 12 § andra<br />
stycket och 26 § IL.<br />
Bestämmelserna om kapitalunderlag gäller <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES, 57 kap.<br />
26 § tredje stycket IL.
Nyemission 1992<br />
Fondemission<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2443<br />
Det framräknade kapitalunderlaget <strong>för</strong><strong>del</strong>as med lika belopp på<br />
an<strong>del</strong>arna i bolaget.<br />
En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att an<strong>del</strong>sägaren ska få använda kapitalvärdet<br />
är att han använder det <strong>för</strong> samtliga sina an<strong>del</strong>ar i<br />
bolaget som han <strong>för</strong>värvat <strong>för</strong>e ingången <strong>av</strong> 1992 (57 kap. 26 §<br />
andra stycket IL).<br />
Någon indexuppräkning får inte göras på kapitalvärdet.<br />
Har nyemission gjorts under 1992 kan det vid emissionen<br />
tillskjutna kapitalet, beroende på vilket räkenskapsår bolaget<br />
har, ingå i det framräknade kapitalunderlaget.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 135 tagit<br />
ställning till hur ”kapitalvärdet” ska beräknas i fall där<br />
nyemission gjorts under 1992. Förutsättningarna i målet var<br />
följande. Den fysiska personen A innehade 2 100 aktier <strong>av</strong> de<br />
sammanlagt 3 500 aktierna i X AB. Vid en nyemission under<br />
1992 <strong>för</strong>värvade A ytterligare 2 100 aktier. Under 1994 sålde<br />
A sina aktier i X AB. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen som ansåg<br />
att de under 1992 nyemitterade aktierna skulle behandlas som<br />
om de <strong>för</strong>värvats <strong>för</strong>e 1992 ang<strong>av</strong> bland annat följande.<br />
Enligt tidigare praxis ansågs aktier erhållna vid ny- eller<br />
fondemission på grundval <strong>av</strong> tidigare aktieinneh<strong>av</strong> <strong>för</strong>värvade<br />
vid samma tidpunkt som moderaktierna. I det system som<br />
in<strong>för</strong>ts med 1990 års skattereform saknar frågan bety<strong>del</strong>se. För<br />
vissa särskilda fall finns en reglering (jfr 3 § 12 mom. fjärde<br />
stycket SIL, numera 57 kap. 6 § IL; jfr också de nyin<strong>för</strong>da<br />
reglerna i 24 kap. 22 § och 25 a kap. 6 § IL). Någon generell<br />
reglering finns emellertid inte och inte heller har någon praxis<br />
etablerats. Det finns där<strong>för</strong> utrymme att vid tillämpning <strong>av</strong><br />
alternativregeln hantera under år 1992 nyemitterade aktier så<br />
att slutresultatet blir materiellt tillfredsställande. Detta resultat<br />
nås i det aktuella fallet om också de nyemitterade aktierna<br />
behandlas som om de <strong>för</strong>värvats <strong>för</strong>e ingången <strong>av</strong> år 1992.<br />
Fondemission påverkar inte storleken på kapitalunderlaget <strong>för</strong><br />
bolaget. An<strong>del</strong>ar som erhållits genom fondemission får, när det<br />
gäller beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget som underlag <strong>för</strong> gränsbeloppet,<br />
anses anskaffade vid samma tidpunkt som de<br />
ursprungliga an<strong>del</strong>arna. Används kapitalunderlaget <strong>för</strong> de<br />
ursprungliga an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong><strong>del</strong>as detta även på de fondemitterade<br />
an<strong>del</strong>arna var<strong>för</strong> kapitalunderlaget per an<strong>del</strong> blir lägre.
2444 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Kapitaltillskott<br />
Beräkning<br />
An<strong>del</strong>ar i<br />
dotter<strong>för</strong>etag<br />
Alternativregel<br />
Hänsyn får inte tas till ovillkorliga kapitaltillskott som gjorts<br />
<strong>för</strong>e det bokslut beräkningen grundas på (57 kap. 26 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL, prop. 19<strong>95</strong>/96:109 s. 92).<br />
Reglerna om beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget finns i 57 kap.<br />
27–35 §§ IL. Underlaget beräknas som skillnaden mellan<br />
tillgångar och skulder vid utgången <strong>av</strong> det räkenskapsår som<br />
ligger till grund <strong>för</strong> 1993 års taxering. I de fall två räkenskapsår<br />
taxeras 1993 beräknas kapitalunderlaget med hänsyn<br />
till <strong>för</strong>hållanden vid utgången <strong>av</strong> det senare (prop. 1993/94:234<br />
s. 123). Taxerades inte <strong>för</strong>etaget 1993 utgår man i stället från<br />
det bokslut som taxerades 1992.<br />
Som huvudregel gäller att tillgångar och skulder ska tas upp<br />
till de skattemässiga värden som gäller vid 1993 års <strong>inkomst</strong>taxering,<br />
57 kap. 28 § IL. Det finns emellertid specialbestämmelser<br />
<strong>för</strong> vissa slag <strong>av</strong> egendom i 28–30 §§ samma kapitel.<br />
Tillgångar<br />
An<strong>del</strong>ar i dotter<strong>för</strong>etag, utom han<strong>del</strong>sbolag, ska tas upp till ett<br />
värde motsvarande så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> kapitalunderlaget i dotter<strong>för</strong>etaget<br />
som motsvarar moder<strong>för</strong>etagets an<strong>del</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
dotter<strong>för</strong>etaget (57 kap. 29 § IL). Är kapitalunderlaget i dotter<strong>för</strong>etaget<br />
negativt utgör värdet på dotterbolagsan<strong>del</strong>arna en<br />
<strong>av</strong>dragspost vid beräkningen <strong>av</strong> kapitalunderlaget i moderbolaget<br />
(prop. 1993/94:234 s. 124).<br />
Vad som ovan sägs om dotter<strong>för</strong>etag gäller bara an<strong>del</strong> i<br />
dotter<strong>för</strong>etag hemmahörande inom EES-området.<br />
Enligt 57 kap. 30 § IL får fastighet i Sverige och i annan stat<br />
inom EES-området som var kapitaltillgång och som <strong>för</strong>värvats<br />
<strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 1990 tas upp till ett alternativt värde. Om den<br />
skattskyldige så önskar anses fastigheten anskaffad den<br />
1 januari 1991. Anskaffningsutgiften vid nämnda tidpunkt <strong>för</strong><br />
en fastighet i en annan stat inom EES-området anses motsvara<br />
75 % <strong>av</strong> fastighetens marknadsvärde vid utgången <strong>av</strong> år 1989.<br />
För en fastighet i Sverige anses anskaffningsutgiften den<br />
1 januari 1991 motsvara viss an<strong>del</strong> <strong>av</strong> det <strong>för</strong> 1991 gällande<br />
taxeringsvärdet minskat med vid 1982–1991 års taxeringar<br />
medgivna värdeminsknings<strong>av</strong>drag och liknande <strong>av</strong>drag om<br />
<strong>av</strong>dragen <strong>för</strong> år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 % <strong>av</strong><br />
nämnda värde. Med <strong>del</strong> <strong>av</strong> taxeringsvärdet <strong>av</strong>ses <strong>för</strong><br />
1. småhusenheter, 70 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet<br />
2. hyreshusenheter, 60 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet
An<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag<br />
Surv<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2445<br />
3. industrienheter, 75 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet<br />
4. lantbruksenheter, 100 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet.<br />
Hänsyn tas inte till utgifter och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong>e år 1991 utöver vad<br />
som framgår <strong>av</strong> ovanstående.<br />
Har anskaffningsutgiften beräknats enligt alternativregeln ska<br />
denna i skälig mån jämkas om marknadsvärdet på byggnader,<br />
mark och markanläggningar vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång inte<br />
överstiger 75 % här<strong>av</strong>. Jämkning kan bli aktuell om en inte<br />
oväsentlig <strong>del</strong> <strong>av</strong> taxeringsvärdet är att hän<strong>för</strong>a till inventarier<br />
eller om fastighetens värde minskat på grund <strong>av</strong> brand eller<br />
andra orsaker (prop. 1993/94:234 s. 125).<br />
Med värdeminsknings<strong>av</strong>drag <strong>av</strong>ses även liknande <strong>av</strong>drag<br />
såsom skogs<strong>av</strong>drag och <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> substansminskning samt<br />
sådana belopp varmed ersättningsfonder eller andra liknande<br />
fonder tagits i anspråk.<br />
An<strong>del</strong> i svenska han<strong>del</strong>sbolag som är kapitaltillgång tas upp till<br />
<strong>del</strong>ägarens justerade anskaffningsutgift <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en, beräknad<br />
enligt 50 kap. 3–6 §§ IL (57 kap. 28 § andra stycket IL).<br />
Skulder<br />
Som skuld ska tas upp 28 % <strong>av</strong> belopp som svarar mot <strong>av</strong>sättningen<br />
till skatteutjämningsreserv (”Surv”) enligt den upphävda<br />
lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv. Har <strong>för</strong>etaget<br />
gjort surv<strong>av</strong>sättning vid 1994 års taxering får i stället som<br />
skuld tas upp 28 % <strong>av</strong> det belopp som enligt lagen (1993:1540)<br />
om åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> skatteutjämningsreserv lägst ska åter<strong>för</strong>as till<br />
<strong>beskattning</strong> vid 19<strong>95</strong>–2002 års taxeringar dvs. 90 % <strong>av</strong> skatteutjämningsreserven<br />
taxeringsåret 1993 plus eventuell ökning<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen från 1993 års taxering till 1994 års taxering.<br />
Om <strong>av</strong>sättningen vid 1994 års taxering understiger den <strong>av</strong>sättning<br />
som gjorts vid 1993 års taxering ska emellertid 28 % <strong>av</strong><br />
mellanskillnaden minska kapitalunderlaget (57 kap. 32 § IL).<br />
I samband med att lagen (1993:1540) om åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> skatteutjämningsreserv<br />
ändrades in<strong>för</strong>des en övergångsbestämmelse<br />
i KapUL. Enligt övergångsbestämmelsen skulle vid 19<strong>95</strong> års<br />
taxering hänvisningen till survåter<strong>för</strong>ingslagen, enligt ovan,<br />
<strong>av</strong>se lagen i dess ly<strong>del</strong>se t.o.m. den 30 december 1994. Som<br />
huvudregel gällde enligt survåter<strong>för</strong>ingslagen i dess nämnda<br />
ly<strong>del</strong>se att hälften <strong>av</strong> surv<strong>av</strong>sättningen vid 1994 års taxering<br />
(1993 års bokslut) skulle åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> vid 19<strong>95</strong>–<br />
2000 års taxeringar. Detta innebär att det värde på skulden som
2446 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Aktieägartillskott<br />
tagits upp på <strong>av</strong>sättning till surv vid 19<strong>95</strong> års taxering inte kan<br />
användas vid 1996 och senare års taxeringar om den aktuella<br />
regeln tillämpas.<br />
Exempel<br />
Ett AB har vid 1993 års taxering <strong>av</strong>satt 200 000 kr till<br />
surv och vid 1994 års taxering 250 000 kr. Som skuld<br />
ska tas upp 28 % <strong>av</strong> 200 000 kr dvs. 56 000 kr eller<br />
28 % <strong>av</strong> [(200 000 x 90 %) + 50 000] dvs. 64 400 kr.<br />
Vidare ska som skuld även tas upp 28 % <strong>av</strong><br />
sådant uppskovsbelopp som <strong>av</strong>ses i den upphävda lagen<br />
(1990:655) om åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> obeskattade reserver och som<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång ännu inte åter<strong>för</strong>ts till <strong>beskattning</strong><br />
och<br />
belopp som har <strong>av</strong>satts till ersättningsfond och liknande<br />
fonder.<br />
Som skuld räknas även <strong>av</strong>sättning <strong>för</strong> framtida utgifter till den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong>drag gjorts vid <strong>beskattning</strong>en. Härmed <strong>av</strong>ses exempelvis<br />
<strong>av</strong>dragsgilla pensions- eller garanti<strong>av</strong>sättningar.<br />
Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked<br />
uttalat att ett villkorat aktieägartillskott, vilket inte skuld<strong>för</strong>ts i<br />
räkenskaperna, vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget enligt<br />
KapUL inte ska räknas som skuld. Nämnden fann vidare att<br />
återbetalning <strong>av</strong> tillskottet ska anses utgöra vinstut<strong>del</strong>ning vid<br />
tillämpning <strong>av</strong> 10 § KapUL (nu 57 kap. 34 § IL).<br />
Justering <strong>av</strong> kapitalunderlaget (57 kap. 32–35 §§ IL)<br />
Se ovan om <strong>av</strong>sättning till skatteutjämningsreserv vid 1994 års<br />
taxering.<br />
Kapitalunderlaget ska minskas med vinstut<strong>del</strong>ning som <strong>för</strong>etaget<br />
lämnat <strong>för</strong> det räkenskapsår som ligger till grund <strong>för</strong><br />
beräkningen <strong>av</strong> kapitalunderlaget.<br />
Kapitalunderlaget ska justeras i följande fall där belopp betalas<br />
ut efter tidpunkten <strong>för</strong> beräknandet <strong>av</strong> underlaget<br />
vinstut<strong>del</strong>ning som lämnas <strong>för</strong> senare räkenskapsår än det<br />
som utgör grund <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget ska<br />
minska kapitalunderlaget i den mån ut<strong>del</strong>at belopp överstiger<br />
nettovinsten enligt fastställd balansräkning. Ingår<br />
bolaget i en koncern sker jäm<strong>för</strong>elsen med fastställd<br />
koncernbalansräkning.
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2447<br />
har utbetalning gjorts i samband med minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet<br />
eller reservfonden ska kapitalunderlaget minskas<br />
med motsvarande belopp om utbetalningen skett efter<br />
utgången <strong>av</strong> det räkenskapsår vilket ligger till grund <strong>för</strong><br />
beräkningen <strong>av</strong> kapitalunderlaget.<br />
kapitalunderlaget i en ekonomisk <strong>för</strong>ening ska minskas<br />
med belopp som svarar mot utbetalning enligt 10 kap. 1 §<br />
lagen (1987:667) om ekonomiska <strong>för</strong>eningar vid nedsättning<br />
<strong>av</strong> medlemsinsatsernas belopp eller enligt 4 kap. 3 §<br />
samma lag vid återbetalning <strong>av</strong> överskjutande medlemsinsatser<br />
om utbetalningen skett efter det räkenskapsår då<br />
underlaget beräknades.<br />
Justering <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningar och andra utbetalningar som skett<br />
efter utgången <strong>av</strong> det räkenskapsår då underlaget beräknades<br />
ska göras <strong>för</strong>st efter den utbetalning som med<strong>för</strong> justeringen.<br />
Det nya kapitalunderlaget tillämpas därmed <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningar<br />
som görs och kapitalvinster som uppkommer <strong>för</strong>st efter den<br />
utbetalning som <strong>för</strong>anlett justeringen, 57 kap. 35 § IL.<br />
Exempel<br />
Ett AB har kalenderår som räkenskapsår. Kapitalunderlaget<br />
per 1992-12-31 är 100. Nettovinsten <strong>för</strong> 1998 är 8,<br />
<strong>för</strong> 1999 10, <strong>för</strong> 2007 16 och <strong>för</strong> 2008 12. Ut<strong>del</strong>ning<br />
lämnas under 1999 med 10, under 2000 med 14, under<br />
2008 med 10 och under 2009 med 15. Kapitalunderlaget<br />
<strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> normalut<strong>del</strong>ning blir enligt 43 kap. 25–<br />
27 §§ IL<br />
1999 (tax. 2000) 100 - (10 - 8) = 98<br />
2000 (tax. 2001) 98 - (14 - 10) = 94<br />
2008 (tax. 2009) 94 - (10 - 16 = 0) = 94<br />
2009 (tax. 2010) 94 - (15 - 12) = 91<br />
Ut<strong>del</strong>ningen under år 2008 (10) är lägre än nettovinsten<br />
<strong>för</strong> år 2007 (16) var<strong>för</strong> någon justering <strong>av</strong> kapitalunderlaget<br />
inte ska göras. Den överskjutande <strong>del</strong>en <strong>av</strong><br />
nettovinsten får inte beaktas kommande år.<br />
90.3.1.3 Löneunderlag<br />
Om underlaget <strong>för</strong> årets gränsbelopp beräknas utifrån an<strong>del</strong>ens<br />
omkostnadsbelopp får till omkostnadsbeloppet läggas ett lönebaserat<br />
utrymme (57 kap. 11 § IL). Detta gäller o<strong>av</strong>sett vilken<br />
regel som använts <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet. Det
2448 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Beräkning<br />
lönebaserade utrymmet läggs till det med klyvningsräntan<br />
uppräknade omkostnadsbeloppet.<br />
Ett lönebaserat utrymme får endast ingå i årets gränsbelopp <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etag och <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i<br />
57 kap. 6 § IL (se <strong>av</strong>snitt 90.3.1).<br />
Det lönebaserade utrymmet är<br />
– 25 % <strong>av</strong> löneunderlaget<br />
– 25 % <strong>av</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> löneunderlaget som överstiger ett belopp<br />
motsvarande 60 <strong>inkomst</strong>basbelopp.<br />
Detta innebär att 25 % <strong>av</strong> löneunderlaget får läggas till<br />
an<strong>del</strong>arnas, med klyvningsräntan uppräknade, omkostnadsbelopp.<br />
Om underlaget överstiger 60 <strong>inkomst</strong>basbelopp får<br />
ytterligare 25 % <strong>av</strong> överskjutande <strong>del</strong> läggas till.<br />
Det lönebaserade utrymmet <strong>för</strong><strong>del</strong>as med lika belopp på<br />
an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>etaget, 57 kap. 16 § IL. Utrymmet <strong>för</strong><strong>del</strong>as på de<br />
an<strong>del</strong>ar som fanns i <strong>för</strong>etaget vid tidpunkten <strong>för</strong> beräkningen<br />
<strong>av</strong> gränsbeloppet, dvs. vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång.<br />
Bestämmelserna om löneutrymme gäller inte <strong>för</strong> sådana tillgångar<br />
som <strong>av</strong>ses i 57 kap. 2 § andra stycket IL (57 kap. 11 §<br />
andra stycket IL).<br />
Bestämmelserna om beräkning <strong>av</strong> löneunderlaget finns i<br />
57 kap. 16–19 §§ IL.<br />
Enligt 57 kap. 17 § IL beräknas löneunderlaget på sådan<br />
kontant ersättning som under kalenderåret <strong>för</strong>e <strong>del</strong>ägarens<br />
<strong>inkomst</strong>år har lämnats till arbetstagare i <strong>för</strong>etaget och, i <strong>för</strong>ekommande<br />
fall, dess dotter<strong>för</strong>etag och som hos arbetstagaren<br />
ska tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst. Motsvarande ersättning som<br />
betalas till arbetstagare i <strong>för</strong>etag som hör hemma i en stat inom<br />
EES räknas in i löneunderlaget.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning får även sådan kontant ersättning<br />
som betalas ut <strong>av</strong> ett utländskt <strong>för</strong>etag hemmahörande i<br />
tredjeland räknas med i löneunderlaget. Detta gäller under<br />
<strong>för</strong>utsättning att arbetstagaren ska ta upp ersättningen som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst enligt IL (Skatteverket 2009-06-03, dnr 131<br />
476678-09/111).<br />
Även kontant ersättning som skulle ha tagits upp som <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> tjänst om inte undantag från <strong>beskattning</strong> gjorts på grund <strong>av</strong><br />
sexmånaders- eller ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL eller på grund <strong>av</strong>
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2449<br />
bestämmelse i dubbel<strong>beskattning</strong>s<strong>av</strong>tal får räknas med i löneunderlaget.<br />
Om en utländsk stat blir medlem i EU under ett år ska staten<br />
vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna i IL anses som medlem<br />
under hela <strong>beskattning</strong>såret. Detta gäller o<strong>av</strong>sett när under året<br />
som staten i fråga blev medlem. SRN har 2005-09-07 i ett (inte<br />
överklagat) <strong>för</strong>handsbesked funnit att eftersom Polen blev<br />
medlem i EU i maj 2004 får ersättningar som lämnats till<br />
arbetstagare i ett polskt dotter<strong>för</strong>etag under hela 2003 beaktas<br />
vid beräkning <strong>av</strong> löneunderlaget.<br />
Vid omräkning <strong>av</strong> ersättning i utländsk valuta till svenska<br />
kronor får, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, <strong>av</strong> Riksbanken<br />
publicerad genomsnittskurs användas. Har <strong>för</strong>etaget lämnat<br />
kontrolluppgift <strong>av</strong>seende sådan ersättning ska däremot det i<br />
kontrolluppgiften redovisade beloppet i svenska kronor<br />
användas (Skatteverket 2009-07-02, dnr 131 558022-09/111).<br />
<strong>Skatteverkets</strong> bedömning är att kontant ersättning som<br />
utbetalats <strong>av</strong> en svensk arbetsgivare och som beskattats enligt<br />
SINK får ingå i löneunderlaget om utbetalningen gjorts till en<br />
arbetstagare som är bosatt inom EES. Motsvarande ersättning<br />
som utbetalats till arbetstagare i tredje land får däremot inte<br />
ingå i löneunderlaget. Ersättning som utbetalts från en filial i<br />
tredje land och som inte beskattas inom EES får inte heller<br />
ingå i löneunderlaget (Skatteverket 2010-03-01, dnr 131<br />
150186-10/111).<br />
Om <strong>för</strong>etaget under året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret blev att anse som<br />
ett fåmans<strong>för</strong>etag så får, enligt <strong>Skatteverkets</strong> bedömning, även<br />
ersättningar som betalts ut <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget under tid detta inte var<br />
ett fåmans<strong>för</strong>etag medräknas i löneunderlaget (Skatteverket<br />
2010-04-08, dnr 131 218238-10/111).<br />
Kostnadsersättningar får inte räknas med i underlaget, 57 kap.<br />
17 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Anledningen till att de inte får räknas<br />
med är att <strong>av</strong>drag motsvarande ersättningen normalt görs<br />
(prop. 2005/06:40 s. 91). Inte heller belopp som ska tas upp<br />
som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL får<br />
räknas med i underlaget.<br />
Ersättningar till anställda får inte räknas med till den <strong>del</strong> de<br />
täcks <strong>av</strong> statligt bidrag <strong>för</strong> lönekostnader, 57 kap. 18 § IL.<br />
Betalas ett statligt bidrag ut under annat kalenderår än ersättningen<br />
bör bidraget räknas <strong>av</strong> mot den ersättning som bidraget<br />
är <strong>av</strong>sett att täcka (SKV A 2006:12).
2450 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Dotter<strong>för</strong>etag<br />
Dotter<strong>för</strong>etag som<br />
inte är helägt<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ingår skattepliktig bilersättning<br />
och skattepliktig ersättning <strong>för</strong> ökade levnadskostnader<br />
i löneunderlaget. Däremot ingår inte ersättning i<br />
form <strong>av</strong> pension eller ersättning som betalas till semesterkassa<br />
i löneunderlaget. Ersättning som styrelseledamot uppbär <strong>för</strong><br />
sitt styrelsearbete ingår inte heller i löneunderlaget, eftersom<br />
ledamoten inte är att betrakta som arbetstagare utan som<br />
uppdragstagare (Skatteverket 2009-11-16, dnr 131 764318-<br />
09/111).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> årets gränsbelopp <strong>för</strong> år 2011 ligger ersättningar<br />
under kalenderåret 2010 till grund <strong>för</strong> det lönebaserade<br />
utrymmet. Detta gäller även om <strong>för</strong>etaget har brutet räkenskapsår.<br />
Har an<strong>del</strong>en i fåmans<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>värvats <strong>av</strong> fysisk<br />
person under kalenderåret <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret får i <strong>för</strong>etaget<br />
utbetalda ersättningar under hela kalenderåret ingå i löneunderlaget,<br />
dvs. även ersättningar som utbetalats <strong>för</strong>e <strong>för</strong>värvstidpunkten<br />
(Skatteverket 2008-03-28, dnr 131 159978-08/111).<br />
Med dotter<strong>för</strong>etag bör <strong>av</strong>ses sådan juridisk person som enligt<br />
1 kap. 11 § ABL eller 1 kap. 4 § EFL utgör dotter<strong>för</strong>etag. Det är<br />
inget som hindrar att den dubbla koncerntillhörighet som kan<br />
uppkomma enligt 1 kap. 11 § ABL, tidigare 1 kap. 5 § ABL, får<br />
verkan vid tillämpning <strong>av</strong> sådana skatteregler som tar sikte på<br />
koncernbolag. Ersättningar som utgått till arbetstagare i dotter<strong>för</strong>etag<br />
med dubbel koncerntillbehörighet ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as efter<br />
respektive moderbolags ägaran<strong>del</strong> i bolaget (RÅ 2004 ref. 80).<br />
SRN har i ett (inte överklagat) <strong>för</strong>handsbesked funnit att det inte<br />
är något hinder <strong>för</strong> att beakta utbetalda ersättningar till<br />
arbetstagare i dotter<strong>för</strong>etag att aktierna i <strong>för</strong>etaget är marknadsnoterade.<br />
Enligt nämnden kan inte något kr<strong>av</strong> på att även dotter<strong>för</strong>etaget<br />
ska vara ett fåmans<strong>för</strong>etag utläsas <strong>av</strong> bestämmelsen i<br />
57 kap. 17 § <strong>för</strong>sta stycket IL och något sådant kr<strong>av</strong> har inte<br />
heller kommit till uttryck i <strong>för</strong>arbetena, prop. 1993/94:234,<br />
(SRN 2012-01-24, dnr 124-11/D).<br />
Av ersättning till arbetstagare i dotter<strong>för</strong>etag som inte är helägt<br />
får så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> beloppet räknas med som svarar mot moder<strong>för</strong>etagets<br />
an<strong>del</strong> <strong>av</strong> det sammanlagda antalet an<strong>del</strong>ar i dotter<strong>för</strong>etaget,<br />
57 kap. 17 § andra stycket IL.<br />
Vid indirekt ägande <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i dotter<strong>för</strong>etag ska, enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning, även det mellanliggande <strong>för</strong>etaget vara ett<br />
dotter<strong>för</strong>etag. Ett moder<strong>för</strong>etags inneh<strong>av</strong>, direkt eller indirekt,<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong> i dotter<strong>för</strong>etag ska vara koncerngrundande och innehas<br />
i egenskap <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etag <strong>för</strong> att få beaktas vid beräk-
Dotter<strong>för</strong>etag ägt<br />
under <strong>del</strong> <strong>av</strong> året<br />
Spärr på<br />
individnivå<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2451<br />
ning <strong>av</strong> löneunderlaget (Skatteverket 2009-11-27, dnr 131<br />
817523-09/111).<br />
Har ett dotter<strong>för</strong>etag ägts under <strong>del</strong> <strong>av</strong> det år som löneunderlaget<br />
<strong>av</strong>ser, ska bara ersättningar som betalats ut under denna<br />
tid räknas med i underlaget, 57 kap. 17 § andra stycket IL.<br />
Förvärvar ett moderbolag an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag som redan är<br />
dotter<strong>för</strong>etag eller <strong>av</strong>yttras an<strong>del</strong>ar i ett <strong>för</strong>etag som även efter<br />
<strong>av</strong>yttringen är dotter<strong>för</strong>etag bör denna <strong>för</strong>ändring i ägaran<strong>del</strong>en<br />
beaktas vid beräkning <strong>av</strong> löneunderlaget.<br />
Exempel<br />
År 1<br />
AB A <strong>av</strong>yttrar den 1 september sitt helägda dotter<strong>för</strong>etag<br />
AB B till AB C. Under året har AB B utbetalt<br />
ersättningar till anställda med 1 000 000 kr var<strong>av</strong><br />
600 000 kr under tiden 1.1–30.8.<br />
År 2<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> löneunderlagen i AB A respektive<br />
AB C hän<strong>för</strong>s 600 000 kr till AB A och 400 000 kr till<br />
AB C.<br />
Det beräknade löneunderlaget ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as med lika belopp på<br />
an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>etaget.<br />
I 57 kap. 19 § IL ställs kr<strong>av</strong> på visst lägsta löneuttag <strong>för</strong> att ett<br />
lönebaserat utrymme ska få läggas till i årets gränsbelopp.<br />
Spärren innebär att <strong>för</strong> att ett lönebaserat utrymme ska få<br />
beräknas krävs att an<strong>del</strong>sägaren själv eller någon närstående<br />
under året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret från <strong>för</strong>etaget och dess<br />
dotter<strong>för</strong>etag fått sådan kontant ersättning som enligt 57 kap.<br />
17 § <strong>för</strong>sta stycket IL kan ingå i löneunderlaget.<br />
Det är tillräckligt att någon inom an<strong>del</strong>sägarens närståendekrets<br />
uppfyller lönekr<strong>av</strong>et.<br />
Om <strong>för</strong>etagsledande make har beskattats <strong>för</strong> ersättning till den<br />
<strong>del</strong> den överstiger marknadsmässig ersättning enligt bestämmelserna<br />
i 60 kap. 13 § IL är det enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
den maken som erhållit ersättningen som ska tillgodoräknas<br />
även den överskjutande <strong>del</strong>en vid bedömningen <strong>av</strong> om<br />
lönekr<strong>av</strong>et uppfylls (Skatteverket 2006-06-21, dnr 131<br />
376204-06/111).
2452 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
An<strong>del</strong>sägaren eller någon inom närståendekretsen ska ha<br />
erhållit kontant ersättning med ett belopp som sammanlagt inte<br />
understiger det lägsta <strong>av</strong><br />
summan <strong>av</strong> 6 <strong>inkomst</strong>basbelopp med tillägg <strong>av</strong> 5 % <strong>av</strong> den<br />
sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i <strong>för</strong>etaget<br />
och i dess dotter<strong>för</strong>etag, och<br />
ett belopp som motsvarar 10 gånger <strong>inkomst</strong>basbeloppet.<br />
Har an<strong>del</strong>sägaren <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>en i <strong>för</strong>etaget under året <strong>för</strong>e<br />
<strong>beskattning</strong>såret får ersättningar från <strong>för</strong>etaget som denne<br />
erhållit från <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e <strong>för</strong>värvstidpunkten räknas med.<br />
Ersättningar som utbetalats till andra anställda <strong>för</strong>e <strong>för</strong>värvstidpunkten<br />
ska också beaktas (Skatteverket 2008-03-28, dnr<br />
131 159978-08/111).<br />
Har an<strong>del</strong>sägaren arbetat i <strong>för</strong>etaget under endast <strong>del</strong> <strong>av</strong> året<br />
får, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, någon proportionering<br />
inte ske med <strong>av</strong>seende på kr<strong>av</strong>et om ersättning.<br />
Jäm<strong>för</strong>elsen bör således ske på årsbasis utan proportionering<br />
med hänsyn till att kvalificerad an<strong>del</strong> endast innehafts en <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> året.<br />
I fall dotter<strong>för</strong>etag inte är helägt ska enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
mening någon proportionering på grund <strong>av</strong> moder<strong>för</strong>etagets<br />
ägaran<strong>del</strong> i dotter<strong>för</strong>etaget inte göras, varken när det gäller<br />
an<strong>del</strong>sägarens eller närståendes lön eller ersättningar till<br />
anställda i dotter<strong>för</strong>etaget. Ersättningar som utbetalats <strong>för</strong>e det<br />
att dotter<strong>för</strong>etaget blev dotter<strong>för</strong>etag ska däremot inte beaktas<br />
(Skatteverket 2007-04-04, dnr 131 227179-07/111 och 2008-<br />
03-28, dnr 131 159978-08/111).<br />
För att närstående och närståendes ersättning ska få beaktas <strong>för</strong><br />
uppfyllande <strong>av</strong> spärren ska denne ha varit närstående under<br />
året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret. Däremot behöver denne inte vara<br />
närstående vid beräkningstidpunkten, dvs. <strong>beskattning</strong>sårets<br />
ingång. Även ersättningar som den närstående erhållit från<br />
<strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>e det att närståendeskapet uppkom får räknas med<br />
(Skatteverket 2008-03-28, dnr 131 1639<strong>95</strong>-08/111).<br />
Till följd <strong>av</strong> kopplingen till den enskilde <strong>del</strong>ägarens och<br />
dennes närståendes ersättningar kan ovanstående regler med<strong>för</strong>a<br />
att vissa <strong>del</strong>ägare i ett fåmans<strong>för</strong>etag får lägga till ett lönebaserat<br />
utrymme vid beräkning <strong>av</strong> årets gränsbelopp, medan<br />
andra <strong>del</strong>ägare i samma fåmans<strong>för</strong>etag inte får det. Eftersom<br />
lönebaserat utrymme beräknas per an<strong>del</strong> kan det utrymme som
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2453<br />
belöper på an<strong>del</strong>arna hos en <strong>del</strong>ägare, som inte kan utnyttja<br />
utrymmet, inte heller utnyttjas <strong>av</strong> andra <strong>del</strong>ägare.<br />
90.3.1.4 Alternativregeln t.o.m. 1994 års taxering<br />
(Förmögenhetsregeln)<br />
T.o.m. 1994 års taxering fick den skattskyldige som alternativt<br />
underlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> normal<strong>av</strong>kastning använda aktievärdet<br />
den 31 december 1990, <strong>för</strong>mögenhetsregeln (3 §<br />
12 mom. fjärde stycket SIL i dess ly<strong>del</strong>se t.o.m. 30 juni 1994).<br />
Förmögenhetsregeln har fr.o.m. 19<strong>95</strong> års taxering ersatts <strong>av</strong><br />
kapitalunderlagsregeln.<br />
Enligt övergångsbestämmelserna, 4 kap. 100 § ILP, får vid<br />
beräkning <strong>av</strong> sparad ut<strong>del</strong>ning t.o.m. utgången <strong>av</strong> år 1993 fortfarande<br />
den äldre alternativregeln tillämpas vid 19<strong>95</strong> och<br />
senare års taxeringar, se <strong>av</strong>snitt 90.4.3. ovan.<br />
Redogörelse <strong>för</strong> <strong>för</strong>mögenhetsregeln finns i <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> och <strong>för</strong>mögenhet m.m. vid 2000 års<br />
taxering.<br />
90.3.2 Gränsbelopp vid inlösen<br />
Vinst vid minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet med indragning <strong>av</strong> aktie<br />
behandlas som ut<strong>del</strong>ning (57 kap. 2 § <strong>för</strong>sta stycket IL).<br />
Skatteverket har i en skrivelse redogjort <strong>för</strong> sin bedömning <strong>av</strong><br />
hur gränsbelopp ska beräknas vid indragning <strong>av</strong> aktie. Nedan<br />
följer en kort redogörelse <strong>för</strong> denna (Skatteverket 2010-06-24,<br />
dnr 131 452892-10/111).<br />
Det är den enligt vanliga kapitalvinstreglerna framräknade<br />
vinsten som behandlas som ut<strong>del</strong>ning vid tillämpning <strong>av</strong><br />
bestämmelserna i 57 kap. IL. Då vinsten uppkommer på de<br />
aktier som löses in så får denna även då den behandlas som<br />
ut<strong>del</strong>ning anses hän<strong>för</strong>lig till dessa aktier.<br />
Vid indragning <strong>av</strong> aktie med utbetalning till aktieägaren anses<br />
de aktier som löses in, inlösenaktie, inte vara <strong>av</strong> samma slag<br />
och sort som aktieägarens kvarvarande aktier i <strong>för</strong>etaget. Detta<br />
innebär att vid beräkning <strong>av</strong> årets gränsbelopp enligt huvudregeln<br />
så beräknas omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> varje aktieslag <strong>för</strong><br />
sig. Det sammantagna omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> aktieinneh<strong>av</strong>arens<br />
samtliga aktier i <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong><strong>del</strong>as på inlösenaktierna<br />
och kvarvarande aktier med utgångspunkt i marknadsvärdena<br />
vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>skiljandet <strong>av</strong> inlösenaktierna.
2454 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Exempel<br />
Aktiekapitalet i <strong>för</strong>etaget är 100 000 kr och ska minskas<br />
till 50 000 kr. Hälften <strong>av</strong> aktierna ska lösas in och<br />
återbetalningen till aktieägaren görs med belopp<br />
motsvarande minskningen. Marknadsvärdet på <strong>för</strong>etaget<br />
vid <strong>av</strong>skiljandet är 200 000 kr och den ursprungliga<br />
anskaffningsutgiften <strong>för</strong> aktierna är 100 000 kr.<br />
Anskaffningsutgiften <strong>för</strong> inlösenaktierna kan då<br />
beräknas till anskaffningsutgiften <strong>för</strong> samtliga aktier x<br />
<strong>av</strong>yttringspriset/marknadsvärdet <strong>för</strong> samtliga aktier.<br />
Detta blir då 100 000 x 50 000/200 000 = 25 000 kr.<br />
Kapitalvinsten vid inlösen uppgår då till 25 000 kr<br />
(inlösenpriset 50 000 kr - anskaffningsutgiften 25 000<br />
kr). Anskaffningsutgiften <strong>för</strong> de kvarvarande aktierna är<br />
75 000 kr (100 000 - 25 000).<br />
Även sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan inlösenaktierna<br />
och aktieägarens kvarvarande aktier i <strong>för</strong>etaget. Det sparade<br />
ut<strong>del</strong>ningsutrymmet proportioneras på motsvarande sätt som<br />
omkostnadsbeloppet och <strong>för</strong><strong>del</strong>as på respektive aktieslag.<br />
Om det vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång inte finns några särskilda<br />
inlösenaktier utan sådana aktier uppkommer <strong>för</strong>st under<br />
<strong>beskattning</strong>såret så beräknas årets gränsbelopp som vanligt <strong>för</strong><br />
aktieägarens samtliga aktier i <strong>för</strong>etaget vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
ingång. Om inlösenaktierna löses in senare under samma<br />
<strong>beskattning</strong>sår så <strong>för</strong><strong>del</strong>as aktieägarens sammantagna gränsbelopp<br />
<strong>för</strong> samtliga aktier på inlösenaktierna respektive<br />
kvarvarande aktier. För<strong>del</strong>ningen sker då med utgångspunkt i<br />
marknadsvärdena.<br />
Beräknas årets gränsbelopp med användande <strong>av</strong> den s.k.<br />
<strong>för</strong>enklingsregeln så ska däremot en <strong>för</strong><strong>del</strong>ning ske med lika<br />
belopp på aktieägarens aktier i <strong>för</strong>etaget. Någon proportionering<br />
på inlösenaktier respektive kvarvarande aktier görs inte.<br />
De på inlösenaktierna belöpande beloppen utgör sammantaget<br />
årets gränsbelopp <strong>för</strong> dessa aktier. Eventuellt sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
från <strong>för</strong>egående år ska däremot proportioneras<br />
med utgångspunkt i marknadsvärdena.<br />
Om vinsten på inlösenaktierna är lägre än gränsbeloppet <strong>för</strong><br />
dessa aktier kan kvarstående belopp inte utnyttjas vid<br />
ut<strong>del</strong>ning eller kapitalvinst på kvarvarande aktie. Detta innebär<br />
att outnyttjad <strong>del</strong> <strong>av</strong> gränsbeloppet <strong>för</strong>loras.
Ut<strong>del</strong>ningsbegreppet<br />
Differentierad<br />
ut<strong>del</strong>ning<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2455<br />
90.4 Ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong>ar m.m.<br />
90.4.1 Ut<strong>del</strong>ning<br />
Vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL torde med<br />
ut<strong>del</strong>ning främst <strong>av</strong>ses sådan öppen ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> vinstme<strong>del</strong><br />
som enligt 12 kap. 3 § ABL beslutas <strong>av</strong> bolagsstämman.<br />
Bestämmelserna är dock tillämpliga även vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>täckt ut<strong>del</strong>ning som aktieägaren uppbär från bolaget. Förtäckt<br />
ut<strong>del</strong>ning kan <strong>för</strong>ekomma bl.a. när <strong>del</strong>ägaren <strong>för</strong>värvar<br />
egendom till underpris från <strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong>yttrar egendom<br />
till överpris till <strong>för</strong>etaget. I de fall <strong>inkomst</strong> från sådana transaktioner<br />
beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst, vilket kan ske om<br />
<strong>inkomst</strong>en är ett <strong>för</strong>täckt löneuttag, kan dock <strong>beskattning</strong> enligt<br />
ut<strong>del</strong>ningsregeln inte komma ifråga. För det fall <strong>beskattning</strong><br />
inte sker såsom <strong>för</strong> <strong>för</strong>täckt löneuttag kan <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning bli aktuellt. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit<br />
att en provision, som en <strong>för</strong>etagsledare i ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
betingat sig <strong>för</strong> att gå i borgen <strong>för</strong> bolagets <strong>för</strong>pliktelser, ska<br />
beskattas som ut<strong>del</strong>ning (RÅ 1983 1:82).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har tagit ställning till om<br />
principen att vad ett bolag betecknat som ut<strong>del</strong>ning också ska<br />
behandlas som ut<strong>del</strong>ning vid <strong>beskattning</strong>en bör upprätthållas i<br />
den i målet <strong>för</strong>eliggande situationen med differentierad ut<strong>del</strong>ning.<br />
I <strong>för</strong>etaget i fråga bedrev <strong>del</strong>ägarna olika <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> verksamheten.<br />
Alla aktier i <strong>för</strong>etaget var <strong>av</strong> samma slag men enligt<br />
ett aktieägar<strong>av</strong>tal skulle ut<strong>del</strong>ningen variera beroende på lönsamheten<br />
i varje aktieägares verksamhetsgren. Det var således<br />
fråga om att aktier <strong>av</strong> samma slag skulle ge olika ut<strong>del</strong>ning<br />
beroende på vem som äger dem. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann att det belopp varmed ut<strong>del</strong>ning på en aktie översteg den<br />
lägsta ut<strong>del</strong>ningen på någon aktie bör ses som ersättning <strong>för</strong> en<br />
arbetsprestation och där<strong>för</strong> ska tas upp till <strong>beskattning</strong> i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget tjänst (RÅ 2000 ref. 56).<br />
Differentierad ut<strong>del</strong>ning har även prövats <strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
i RÅ 2007 not. 129. Förutsättningarna i målet<br />
var följande. Aktieägarna i två konsult<strong>för</strong>etag, A AB och B<br />
AB, som bedriver verksamhet inom två skilda regioner<br />
beslutade att slå samman verksamheterna genom att överlåta<br />
samtliga sina aktier till C AB. I C AB <strong>del</strong>ades aktieägandet<br />
upp i A- respektive B-aktier. De tidigare aktieägarna i A AB<br />
erhöll A-aktier medan de tidigare aktieägarna i B AB erhöll Baktier.<br />
C AB planerar att lämna olika ut<strong>del</strong>ning på de skilda<br />
aktieslagen. Ut<strong>del</strong>ningen på respektive aktieslag kommer att
2456 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Utskiftning m.m.<br />
Indragning<br />
<strong>av</strong> aktier<br />
AB:s <strong>för</strong>värv<br />
<strong>av</strong> egna aktier<br />
baseras på de två regionernas <strong>del</strong> i C AB:s resultat. Den<br />
kommer inte att vara kopplad till någon <strong>del</strong>ägares individuella<br />
prestation utan till regionens resultat som helhet och vara lika<br />
<strong>för</strong> ägare <strong>av</strong> samma slags aktie. SRN fann att ut<strong>del</strong>ningen inte<br />
<strong>för</strong>anleder någon annan <strong>beskattning</strong> i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst än<br />
den som följer <strong>av</strong> bestämmelserna i 57 kap. IL. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
som fastställde SRN:s <strong>för</strong>handsbesked ang<strong>av</strong><br />
att det med hänsyn till <strong>för</strong>utsättningarna i målet inte finns<br />
någon anledning att behandla ut<strong>del</strong>ningen på annat sätt än som<br />
följer <strong>av</strong> 57 kap. IL.<br />
Utskiftning hanteras huvudsakligen inom kapitalvinstsystemet,<br />
se <strong>av</strong>snitt 34.3. Emellertid gäller att utbetalning från ett svenskt<br />
aktiebolag i samband med minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet eller reservfonden,<br />
om minskningen görs utan indragning <strong>av</strong> aktier,<br />
ska behandlas som ut<strong>del</strong>ning, 42 kap. 17 § IL. Utbetalning från<br />
en utländsk juridisk person vid ett motsvarande <strong>för</strong>farande<br />
behandlas också som ut<strong>del</strong>ning (42 kap. 17 § andra stycket IL).<br />
Som ut<strong>del</strong>ning från svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening räknas vad<br />
som, utöver inbetald insats, utskiftas till medlem vid <strong>för</strong>eningens<br />
upplösning (42 kap. 19 § IL). Är den utskiftande<br />
<strong>för</strong>eningen ett fåmans<strong>för</strong>etag enligt 56 kap. 2 § eller 57 kap.<br />
3 § IL ska som ut<strong>del</strong>ning även behandlas aktier som utskiftas<br />
till medlem vid ombildning <strong>av</strong> <strong>för</strong>eningen till ett aktiebolag<br />
(42 kap. 20 § IL).<br />
För <strong>del</strong>ägare som omfattas <strong>av</strong> reglerna i 57 kap. IL gäller att<br />
vinst som uppkommit vid minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet genom<br />
indragning <strong>av</strong> aktier behandlas som ut<strong>del</strong>ning (57 kap. 2 § IL).<br />
SRN har i ett (inte överklagat) <strong>för</strong>handsbesked funnit att det<br />
inte – varken <strong>av</strong> lagtexten eller <strong>för</strong>arbetena – framgår annat än<br />
att det är den enligt re<strong>av</strong>instreglerna framräknade vinsten som<br />
ska behandlas som ut<strong>del</strong>ning vid tillämpning <strong>av</strong> 3:12-reglerna<br />
(SRN 1998-02-04).<br />
Enligt övergångsbestämmelserna p. 10 (SFS 2005:1136) ska<br />
vinst som efter ikraftträdandet (1 januari 2006) uppkommer<br />
vid nedsättning <strong>av</strong> aktiekapital genom inlösen enligt bestämmelserna<br />
i aktiebolagslagen (1975:1385) behandlas som vinst<br />
vid minskning <strong>av</strong> aktiekapital med indragning enligt 57 kap.<br />
2 § IL.<br />
Enligt 5 kap. 3 § ILP och 57 kap. 2 § IL behandlas vinst vid<br />
överlåtelse till ett aktiebolag <strong>av</strong> dess egna aktier som ut<strong>del</strong>ning<br />
om aktien är kvalificerad hos överlåtaren.
Ränta m.m.<br />
Gåva <strong>av</strong> rätt<br />
till ut<strong>del</strong>ning<br />
Särskilt<br />
kvalificerad an<strong>del</strong><br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2457<br />
Ränta eller annan <strong>inkomst</strong> på sådana <strong>del</strong>ägarrätter och<br />
tillgångar som behandlas som <strong>del</strong>ägarrätter som enligt 57 kap.<br />
2 § andra stycket IL likställs med an<strong>del</strong>ar utgör ut<strong>del</strong>ning vid<br />
tillämpning <strong>av</strong> 57 kap. IL.<br />
90.4.2 Beskattning <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
Ut<strong>del</strong>ning på en kvalificerad an<strong>del</strong> upp till beräknat<br />
gränsbelopp tas upp till två tredje<strong>del</strong>ar som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital<br />
(57 kap. 20 § IL). Detta motsvarar en skattesats på 20 %. Till<br />
den <strong>del</strong> en ut<strong>del</strong>ning överstiger gränsbelopp ska överstigande<br />
belopp tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett <strong>för</strong>handsbesked prövat<br />
frågan hur <strong>beskattning</strong> ska ske när ägare <strong>av</strong> kvalificerad an<strong>del</strong><br />
gett bort sin rätt till ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong>en. Omständigheterna i<br />
målet var följande. Personen A <strong>av</strong>såg att under några år ge bort<br />
sin rätt till ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong>arna till sina två myndiga barn, B<br />
och C. Tanken var att A varje år ska ta ställning till om han<br />
genom gåvobrev ska skänka bort ut<strong>del</strong>ningen till barnen innan<br />
bolagsstämman fattar beslut om ut<strong>del</strong>ning. A har även <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>sikt att, om <strong>för</strong>etagets ekonomi tillåter, på en senare extra<br />
bolagsstämma ta ut ytterligare ut<strong>del</strong>ning som ska tillfalla<br />
honom. SRN fann att A, B och C ska beskattas <strong>för</strong> den<br />
ut<strong>del</strong>ning de mottar enligt reglerna i 57 kap. IL. Årets gränsbelopp<br />
tillgodoräknas A. Detta innebär att hela den ut<strong>del</strong>ning<br />
som B och C mottar ska beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen, som utgår från att ut<strong>del</strong>ningen<br />
liksom i RÅ 2009 ref. 68 betalas ut mot överlämnande <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningskupong,<br />
har gjort samma bedömning som SRN (HFD 2011<br />
ref. 24). Angående årets gränsbelopp se även <strong>av</strong>snitt 90.3.1.<br />
För an<strong>del</strong> som mottagits vid an<strong>del</strong>sbyte eller partiell fission<br />
som bara är särskilt kvalificerad och till vilken hör ett tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning utgör detta belopp ett tak <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst. En ackumulerad beräkning<br />
<strong>av</strong> belopp som tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst får göras. Se<br />
vidare <strong>av</strong>snitt 90.8.<br />
90.4.3 Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme m.m.<br />
Understiger ut<strong>del</strong>ningen visst år gränsbeloppet kan outnyttjat<br />
utrymme sparas och användas vid <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> senare<br />
erhållen ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst. Det sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet<br />
får tillgodoräknas mot framtida ut<strong>del</strong>ning eller<br />
kapitalvinst (57 kap. 13 § IL). Avräkningen ska tillgodo<strong>för</strong>as<br />
den skattskyldige även utan yrkande när sådan ut<strong>del</strong>ning redo-
2458 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Separat beräkning<br />
visas. Detta <strong>för</strong>utsätter dock att den skattskyldige redovisat<br />
nödvändiga uppgifter <strong>för</strong> Skatteverket.<br />
Sker ytterligare ut<strong>del</strong>ning under <strong>beskattning</strong>såret blir det<br />
sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet gränsbelopp vid denna efterföljande<br />
ut<strong>del</strong>ning.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme som <strong>för</strong><strong>del</strong>ats på en an<strong>del</strong> som mottagits<br />
vid en partiell fission under <strong>beskattning</strong>såret utgör gränsbelopp<br />
<strong>för</strong> sådan an<strong>del</strong> om ut<strong>del</strong>ning lämnas på denna samma<br />
år, 57 kap. 13 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Se vidare <strong>av</strong>snitt 90.8.2.<br />
Har <strong>för</strong>etaget inte lämnat någon ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong>s hela gränsbeloppet,<br />
beräknat vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång, vidare till<br />
nästa <strong>beskattning</strong>sår som sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme (57 kap.<br />
13 § IL).<br />
Även om an<strong>del</strong>arna något år inte är kvalificerade, men blir så<br />
igen, får det sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet <strong>för</strong>as vidare, 57 kap.<br />
13 § IL. Under den tid som an<strong>del</strong>arna inte är kvalificerade får<br />
inte någon uppräkning ske, prop. 2005/06:40 s. 89. Enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning får den tid under vilken an<strong>del</strong>arna<br />
inte är kvalificerade inte överstiga två <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> att<br />
sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme ska få <strong>för</strong>as vidare (Skatteverket<br />
2006-10-24, dnr 131 582217-06/111).<br />
Sparad ut<strong>del</strong>ning beräknades <strong>för</strong>sta gången vid 1992 års<br />
taxering. Det innebär att sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme inte kan<br />
ifrågakomma <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>år <strong>för</strong>e 1991. Storleken <strong>av</strong> sparat<br />
ut<strong>del</strong>ningsutrymme bestäms utifrån <strong>för</strong> respektive år gällande<br />
regler <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> normalut<strong>del</strong>ning/gränsbelopp (se<br />
övergångsbestämmelse nedan).<br />
De särskilda reglerna i 57 kap. IL tillåter ett högre gränsbelopp<br />
på aktier och an<strong>del</strong>ar jäm<strong>för</strong>t med andra <strong>del</strong>ägarrätter. Detta<br />
innebär att utrymmet <strong>för</strong> kapitalbeskattad <strong>av</strong>kastning måste<br />
beräknas separat <strong>för</strong> de olika kategorierna <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
Utan separat beräkning är det inte möjligt att särskilja vilket<br />
belopp som ska räknas upp med respektive <strong>av</strong>kastningsprocent.<br />
Dessutom är det inte tillåtet att utnyttja sparat<br />
ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong> den ena kategorin <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter <strong>för</strong><br />
att redovisa <strong>av</strong>kastning som utfallit på <strong>del</strong>ägarrätter som tillhör<br />
den andra kategorin i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Eftersom genomsnittsmetoden<br />
även ska tillämpas vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktier i<br />
fåmans<strong>för</strong>etag måste det sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet också<br />
beräknas separat <strong>för</strong> aktier <strong>av</strong> olika slag och sort.
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
vid<br />
an<strong>del</strong>sbyte och<br />
partiell fission<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
vid benefika<br />
fång<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
efter<br />
inlösen<br />
Övergångsbestämmelser<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2459<br />
Vid an<strong>del</strong>sbyte enligt reglerna om framskjuten <strong>beskattning</strong> vid<br />
an<strong>del</strong>sbyten ska sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong><strong>del</strong>as på de<br />
mottagna an<strong>del</strong>arna, 57 kap. 15 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Även vid<br />
en partiell fission <strong>för</strong><strong>del</strong>as sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme, 57 kap.<br />
15 § andra stycket IL. Se vidare <strong>av</strong>snitt 90.8.<br />
Om en an<strong>del</strong> som är kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7 a eller<br />
7 b §§ IL (särskilt kvalificerade an<strong>del</strong>ar) säljs till ett annat<br />
fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag i vilket säljaren direkt<br />
eller indirekt äger an<strong>del</strong> ska sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
på säljarens an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag som direkt eller<br />
indirekt <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna, 57 kap. 15 § tredje stycket IL.<br />
Har an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong>värvats genom ett benefikt fång, t.ex. arv<br />
eller gåva, får <strong>för</strong>värvaren överta överlåtarens kvarstående<br />
sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymme till den <strong>del</strong> det är hän<strong>för</strong>ligt till<br />
an<strong>del</strong>arna i fråga (57 kap. 14 § IL).<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong> aktie som lösts in <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget<br />
vid minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet, se <strong>av</strong>snitt 90.3.2.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme till och med år 1993<br />
Enligt 4 kap. 100 § ILP får sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme t.o.m. utgången<br />
<strong>av</strong> år 1993 (1994 års taxering) räknas fram – när det<br />
gäller aktier <strong>för</strong>värvade <strong>för</strong>e 1990 – utifrån aktiernas <strong>för</strong>mögenhetsvärde<br />
per den 31 december 1990. En redogörelse <strong>för</strong><br />
denna <strong>av</strong>skaffade metod (<strong>för</strong>mögenhetsregeln) finns i <strong>Handledning</strong><br />
<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> och <strong>för</strong>mögenhet m.m. vid<br />
2000 års taxering.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme till och med år 1994<br />
Enligt 4 kap. 101 § ILP får, vid beräkning <strong>av</strong> sparad ut<strong>del</strong>ning<br />
<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>sår till och med 1994, 9 § KapUL i dess ly<strong>del</strong>se<br />
till och med utgången <strong>av</strong> år 1994 tillämpas. Detta innebär i<br />
princip att endast hälften <strong>av</strong> en survåter<strong>för</strong>ing behöver beaktas<br />
(se <strong>av</strong>snitt 90.3.1.2).<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme till och med år 2005<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong> tid <strong>för</strong>e den 1 januari 2006<br />
beräknas enligt reglerna i det upphävda 57 kap. IL och anses<br />
som sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme enligt bestämmelserna i 57 kap.<br />
fr.o.m. den 1 januari 2006, övergångsbestämmelserna p. 6,<br />
SFS 2005:1136.
2460 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Begränsat<br />
skattskyldig<br />
Hälften<strong>del</strong>ning<br />
90.5 Kapitalvinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar<br />
Beräkningen <strong>av</strong> den skattepliktiga kapitalvinsten <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
fåmans<strong>för</strong>etag sker på samma sätt som vid vanlig an<strong>del</strong>s<strong>för</strong>säljning.<br />
Till skillnad mot <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
i andra bolag kan vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar som är<br />
kvalificerade en viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> den skattepliktiga kapitalvinsten<br />
komma att redovisas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst.<br />
90.5.1 Beskattning <strong>av</strong> kapitalvinst<br />
Vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> kvalificerade an<strong>del</strong>ar ska den <strong>del</strong> <strong>av</strong> kapitalvinsten,<br />
beräknad enligt nedan, som överstiger gränsbeloppet<br />
deklareras i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst (57 kap. 21 § IL). Återstående<br />
<strong>del</strong> hän<strong>för</strong>s till <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
Bestämmelserna i 57 kap. 13 § <strong>för</strong>sta stycket och 21 § IL har<br />
ändrats så att gränsbeloppet ska användas vid kapitalvinstberäkningen<br />
i stället <strong>för</strong>, som tidigare gällde, sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme.<br />
Ett eventuellt kvarstående sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
efter en ut<strong>del</strong>ning övergår till att bli gränsbelopp vid<br />
en efterföljande <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna. Ändringen, som<br />
gäller från och med 2010 års taxering, in<strong>för</strong>des <strong>för</strong> att säljaren<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna inte ska behöva lyfta en mindre ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong>e<br />
<strong>för</strong>säljningen <strong>för</strong> att kunna utnyttja årets gränsbelopp, prop.<br />
2008/09:40.<br />
Kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två<br />
tredje<strong>del</strong>ar i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Kvoteringen innebär att den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> en kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet beskattas<br />
med 20 %.<br />
En begränsat skattskyldig som säljer kvalificerade an<strong>del</strong>ar<br />
inom den tioårsperiod som anges i 3 kap. 19 § IL ska, enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, <strong>för</strong><strong>del</strong>a eventuell kapitalvinst<br />
mellan kapital och tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>nings- och lättnadsutrymme får då beräknas <strong>för</strong> de<br />
år an<strong>del</strong>sägaren varit begränsat skattskyldig. Erhållen ut<strong>del</strong>ning<br />
ska beaktas vid beräkningen (Skatteverket 2009-01-29,<br />
dnr 131 109683-09/111).<br />
Vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> kvalificerade an<strong>del</strong>ar under tiden 1 januari<br />
2007−31 december 2009 gällde en hälften<strong>del</strong>ning. Av en<br />
kapitalvinst överstigande gränsbeloppet skulle hälften redovisas<br />
i <strong>inkomst</strong>slaget kapital och hälften i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst,
Schablonmetoden<br />
Alternativt<br />
omkostnadsbelopp<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2461<br />
övergångsbestämmelserna p.2 och 6 lagen (2007:1251) om<br />
ändring i <strong>inkomst</strong>skattelagen. Se även <strong>av</strong>snitt 90.5.2.<br />
Från och med den 1 januari 2010 ska hela kapitalvinsten<br />
överstigande gränsbeloppet ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> den kapitalvinst som ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan<br />
<strong>inkomst</strong>slagen tjänst och kapital enligt 57 kap. 21 § IL <strong>för</strong><br />
sålda marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar får schablonmetoden i 48 kap.<br />
15 § samma lag användas, RÅ 2005 ref. 32.<br />
Även vid <strong>för</strong><strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> kapitalvinsten mellan tjänst och<br />
kapital får man beakta den uppräknade anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar anskaffade <strong>för</strong>e 1990 och det uppräknade beloppet<br />
<strong>för</strong> ovillkorliga kapitaltillskott som lämnats <strong>för</strong>e nämnda<br />
tidpunkt (indexregeln) (se <strong>av</strong>snitt 90.3.1.1). An<strong>del</strong>arnas<br />
kapitalunderlag <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar som anskaffats <strong>för</strong>e 1992 (kapitalunderlagsregeln),<br />
får också användas om den skattskyldige så<br />
önskar (se <strong>av</strong>snitt 90.3.1.2). I dessa fall beräknas den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
kapitalvinsten som ska tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst med<br />
hänsyn till en alternativ anskaffningsutgift.<br />
Av den <strong>del</strong> <strong>av</strong> en kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet ska<br />
ett belopp motsvarande skillnaden mellan det alternativa<br />
omkostnadsbeloppet (indexregeln eller kapitalunderlagsregeln)<br />
och omkostnadsbeloppet enligt de vanliga reglerna i 44 kap.<br />
14 § IL tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital utan kvotering i stället<br />
<strong>för</strong> som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst, 57 kap. 21 § andra stycket IL. Detta<br />
gäller inte <strong>för</strong> sådana tillgångar som <strong>av</strong>ses i 57 kap. 2 § andra<br />
stycket IL.<br />
Av <strong>av</strong>snitt 90.3.1.1 framgår att anskaffningsutgiften <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>ar som innehafts redan den 1 april 1971 får beräknas<br />
enligt särskilda övergångsbestämmelser.<br />
Nedanstående exempel visar, utifrån lagtextens uppbyggnad,<br />
beräkningen <strong>av</strong> den vinst som ska redovisas som intäkt <strong>av</strong><br />
tjänst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> kvalificerad an<strong>del</strong>.<br />
Exempel<br />
Personen X har <strong>av</strong>yttrat sina an<strong>del</strong>ar i ett fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
Ersättningen <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna var 1 000 000 kr. X:s<br />
omkostnadsbelopp, enligt 44 kap. 14 § IL, uppgår till<br />
100 000 kr och till 200 000 kr enligt indexregeln. X:s<br />
gränsbelopp är 25 000 kr. Först beräknas hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
kapitalvinsten som ska tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst.<br />
Denna <strong>del</strong> <strong>av</strong> vinsten uppgår då till 875 000 kr
2462 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Genomsnittsmetoden<br />
vid<br />
<strong>del</strong><strong>för</strong>säljning<br />
(1 000 000 - 100 000 - 25 000). Eftersom det alternativa<br />
omkostnadsbeloppet är högre än det verkliga ska ett<br />
belopp motsvarande mellanskillnaden i sin helhet tas<br />
upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital. Tjänstebeskattad <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
vinsten reduceras med 100 000 kr och blir då 775 000<br />
kr. Av den resterande <strong>del</strong>en <strong>av</strong> kapitalvinsten ska som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital tas upp 100 000 kr plus 2/3 <strong>av</strong><br />
25 000 kr eller totalt 116 666 kr.<br />
Vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etag ska, på samma sätt<br />
som vid andra an<strong>del</strong>s<strong>för</strong>säljningar, den genomsnittsmetod som<br />
anges i 48 kap. 7 § IL tillämpas vid beräkning <strong>av</strong> den skattepliktiga<br />
kapitalvinsten. Om den skattskyldige inte <strong>av</strong>yttrar hela<br />
sitt inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> ett visst slag, <strong>del</strong><strong>för</strong>säljning, måste<br />
även eventuellt kvarstående gränsbelopp och, <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
anskaffade <strong>för</strong>e 1990 eller 1992, de alternativa anskaffningsutgifterna<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as. Även <strong>för</strong><strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> de poster som är<br />
specifika <strong>för</strong> reglerna i 57 kap. IL ska ske enligt genomsnittsmetoden<br />
(prop. 1990/91:54 s. 221). Gränsbeloppet och den<br />
uppräknade anskaffningsutgiften måste där<strong>för</strong> beräknas separat<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong> olika slag och sort.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 1999 ref. 70 (1993 års<br />
taxering) prövat om hela den kvarstående sparade ut<strong>del</strong>ningen<br />
eller om endast den sparade ut<strong>del</strong>ningen som motsvarar den<br />
an<strong>del</strong> <strong>av</strong> aktieinneh<strong>av</strong>et som <strong>av</strong>yttras vid <strong>del</strong><strong>för</strong>säljning, ska<br />
<strong>av</strong>räknas från kapitalvinsten. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann att <strong>av</strong>räkning vid <strong>del</strong><strong>för</strong>säljning bör ske med den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
den sparade ut<strong>del</strong>ningen som motsvarar den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en<br />
<strong>av</strong> de inneh<strong>av</strong>da aktierna. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
an<strong>för</strong>de bland annat följande.<br />
”Beräkningen i 3:12-systemet bygger i allt väsentligt på<br />
den genomsnittsmetod som tillämpas vid realisationsvinst<strong>beskattning</strong>en.<br />
Det framstår där<strong>för</strong> som naturligt att<br />
anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur<br />
stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> en skattskyldigs sparade ut<strong>del</strong>ning som får<br />
<strong>av</strong>räknas vid en <strong>del</strong><strong>av</strong>yttring. Detta synes också vara det<br />
alternativ som är minst komplicerat vid den praktiska<br />
hanteringen.”<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens ovan nämnda dom rörande<br />
<strong>av</strong>räkning <strong>för</strong> sparad ut<strong>del</strong>ning får anses ha giltighet även efter<br />
de redaktionella ändringar som skett <strong>av</strong> 3:12-systemet<br />
(bestämmelserna i 57 kap. IL).
Uppgiftslämnande<br />
Basbeloppsregeln<br />
Tilläggsköpeskilling<br />
An<strong>del</strong>sbyten och<br />
partiella fissioner<br />
Avyttring efter<br />
an<strong>del</strong>sbyte eller<br />
partiell fission<br />
Andra <strong>del</strong>ägarrätter<br />
och<br />
tillgångar<br />
Skattefri <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> kapitalvinst<br />
An<strong>del</strong> i skalbolag<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2463<br />
Den skattskyldige behöver inte yrka att <strong>av</strong>räkning <strong>för</strong> gränsbelopp<br />
och uppräknad anskaffningsutgift ska göras. Skatteverket<br />
ska utan yrkande beakta eventuell <strong>av</strong>räkning vid <strong>för</strong><strong>del</strong>ningen<br />
<strong>av</strong> kapitalvinsten på kapital- och tjänste<strong>inkomst</strong>. En<br />
<strong>för</strong>utsättning är dock att den skattskyldige redovisat de uppgifter<br />
som är nödvändiga <strong>för</strong> <strong>Skatteverkets</strong> ställningstagande.<br />
Den kapitalvinst som ska redovisas som intäkt <strong>av</strong> tjänst är<br />
maximerad till 100 <strong>inkomst</strong>basbelopp under en femårsperiod<br />
<strong>för</strong> den skattskyldige och närstående till honom (se <strong>av</strong>snitt<br />
90.7.2).<br />
Enligt 44 kap. 28 § IL ska de <strong>beskattning</strong>sregler som gällde vid<br />
taxeringen <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringsåret tillämpas på tilläggsköpeskilling<br />
som erhålls ett senare år. Bestämmelsen omfattar <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsregeln<br />
i 57 kap. IL.<br />
Bestämmelserna <strong>för</strong> fysiska personer om framskjuten <strong>beskattning</strong><br />
vid an<strong>del</strong>sbyten i 48 a kap. IL omfattar även byte <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar som är kvalificerade. Bestämmelserna tillämpas på<br />
an<strong>del</strong>sbyten som sker efter den 31 december 2002. I vissa fall<br />
kan bestämmelserna tillämpas retroaktivt. Se <strong>av</strong>snitt 90.8.1 och<br />
<strong>av</strong>snitt 38.<br />
För partiella fissioner gäller särskilda bestämmelser. Se <strong>av</strong>snitt<br />
90. 8.2 och <strong>av</strong>snitt 81.3.<br />
Avyttras en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> som mottagits vid ett<br />
an<strong>del</strong>sbyte eller partiell fission eller upphör sådan an<strong>del</strong> att<br />
existera begränsas det belopp som ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst. Se <strong>av</strong>snitt 90.8.1 respektive 90.8.2.<br />
För att <strong>för</strong>hindra kringgåenden <strong>av</strong> reglerna kan dessa även<br />
tillämpas på andra <strong>del</strong>ägarrätter än an<strong>del</strong>ar. Enligt 57 kap. 2 §<br />
andra stycket IL ska där<strong>för</strong> andra <strong>del</strong>ägarrätter och angivna tillgångar<br />
likställas med an<strong>del</strong>ar, se <strong>av</strong>snitt 90.2.1. Någon uppräknad<br />
eller alternativ anskaffningsutgift får dock inte<br />
användas (57 kap. 12 § andra stycket IL).<br />
Av en kapitalvinst kunde till och med <strong>beskattning</strong>såret 2010<br />
viss <strong>del</strong>, motsvarande ett eventuellt kvarstående sparat<br />
lättnadsutrymme vid utgången <strong>av</strong> år 2005, undantas från<br />
skatteplikt. Se <strong>av</strong>snitt 90.9.1.<br />
Om den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en utgör an<strong>del</strong> i skalbolag och kapitalvinsten<br />
ska tas upp som överskott <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet<br />
enligt bestämmelserna i 49 a kap. IL tillämpas inte bestämmelserna<br />
om kapitalvinst i 57 kap. IL (57 kap. 23 § IL).
2464 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
90.5.2 Tidigare interna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar och liknande<br />
<strong>för</strong>faranden<br />
Under <strong>beskattning</strong>såren 2008 och 2009 gällde en hälften<strong>del</strong>ning<br />
i <strong>inkomst</strong>slagen tjänst och kapital <strong>av</strong> en kapitalvinst på<br />
an<strong>del</strong>ar överstigande sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme. Hälften<strong>del</strong>ningen<br />
fick även tillämpas på <strong>för</strong>säljningar under 2007 på<br />
den skattskyldiges begäran.<br />
För<strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> en kapitalvinst med hälften i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital och hälften i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst kunde med<strong>för</strong>a att<br />
omotiverade skattelättnader uppnåddes genom interna an<strong>del</strong>söverlåtelser<br />
jäm<strong>för</strong>t med uttag <strong>av</strong> vinstme<strong>del</strong> genom ut<strong>del</strong>ning.<br />
För att <strong>för</strong>hindra sådana skattelättnader kombinerades hälften<strong>del</strong>ningen<br />
med särskilda regler <strong>för</strong> interna överlåtelser. Reglerna<br />
innebar att hälften<strong>del</strong>ningen inte skulle gälla vid sådana överlåtelser<br />
och liknande <strong>för</strong>faranden med motsvarande effekt.<br />
I vissa fall finns möjlighet att ta hänsyn till omständigheter som<br />
inträffar under tre år efter <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna. Beslut om<br />
hälften<strong>del</strong>ning kan i så fall ändras.<br />
Bestämmelserna finns i övergångsbestämmelserna p. 7–10 till<br />
lagen (2007:1251) om ändring i <strong>inkomst</strong>skattelagen.<br />
Se <strong>Skatteverkets</strong> <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> vid<br />
2010 års taxering, <strong>av</strong>snitt 10.4.1 (SKV 336 utgåva 9).<br />
90.6 Kapitalvinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag som äger<br />
<strong>del</strong>ägarrätt i fåmans<strong>för</strong>etag<br />
Det har <strong>för</strong>ekommit att skattskyldiga <strong>för</strong> att kringgå bestämmelserna<br />
om <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> kapitalvinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter<br />
enligt 57 kap. IL ägt <strong>del</strong>ägarrätter i eller <strong>av</strong>seende<br />
fåmans<strong>för</strong>etag genom han<strong>del</strong>sbolag.<br />
För att <strong>för</strong>hindra sådant kringgående finns i 50 kap. 7 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL en särskild bestämmelse om <strong>beskattning</strong> vid <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag. Bestämmelsen gäller vid<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag som, direkt eller indirekt,<br />
äger en <strong>del</strong>ägarrätt som skulle ha ansetts som en kvalificerad<br />
an<strong>del</strong> om den ägts direkt <strong>av</strong> den fysiska personen. I sådant fall<br />
ska den <strong>del</strong> <strong>av</strong> vinsten som motsvarar <strong>del</strong>ägarrättens marknadsvärde<br />
i <strong>för</strong>hållande till ersättningen <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget<br />
tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst.
Utomstående äger<br />
minst 30 %<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2465<br />
Bestämmelsen i 50 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL gäller inte om det<br />
är fråga om <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag som beskattas i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet enligt 49 a kap. eller 51 kap. IL.<br />
90.7 Undantagsregler<br />
Beräkningen <strong>av</strong> kapital<strong>inkomst</strong>er enligt reglerna i 57 kap. IL<br />
kan i vissa fall leda till ett <strong>för</strong> högt skatteuttag. Detta gäller<br />
bl.a. då den skattskyldiges möjligheter att erhålla kapital<strong>inkomst</strong>er<br />
från fåmans<strong>för</strong>etaget varit begränsade. Vidare kan<br />
kapital<strong>inkomst</strong>erna vara så höga att nivån tyder på att dessa<br />
inte kan vara arbets<strong>inkomst</strong>er. En särskild <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
kapital<strong>inkomst</strong>erna är då inte motiverad. I 57 kap. 5 § och 22 §<br />
IL finns där<strong>för</strong> bestämmelser som i speciella fall medger<br />
undantag från tillämpningen <strong>av</strong> huvudreglerna.<br />
Beskattning <strong>av</strong> kapital<strong>inkomst</strong>er enligt huvudreglerna kan<br />
frångås <strong>del</strong>s om utomstående i betydande omfattning äger <strong>del</strong> i<br />
<strong>för</strong>etaget och har rätt till ut<strong>del</strong>ning (57 kap. 5 § IL), <strong>del</strong>s om<br />
den skattskyldige och honom närstående under de senaste fem<br />
åren redovisat kapitalvinster motsvarande 100 <strong>inkomst</strong>basbelopp<br />
som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst (57 kap. 22 § IL). Det <strong>för</strong>sta<br />
<strong>av</strong> dessa undantag, utomståenderegeln, kan tillämpas vid både<br />
<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningar och kapitalvinster. Den andra<br />
undantagsregeln, basbeloppsregeln, kan endast tillämpas vid<br />
kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en.<br />
90.7.1 Utomståenderegeln<br />
Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning<br />
äger <strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget och i motsvarande mån har, direkt eller<br />
indirekt, rätt till ut<strong>del</strong>ning ska en an<strong>del</strong> anses kvalificerad bara<br />
om det finns särskilda skäl, 57 kap. 5 § IL. Vid bedömningen<br />
<strong>av</strong> om utomstående äger an<strong>del</strong> i fåmans<strong>för</strong>etaget beaktas<br />
således även indirekt ägande. Vidare ska vid bedömningen <strong>för</strong>hållandena<br />
under <strong>beskattning</strong>såret och de fem <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>såren beaktas. Bestämmelsen innebär att ut<strong>del</strong>ning<br />
och kapitalvinst i sin helhet kan beskattas enligt vanliga regler<br />
<strong>för</strong> kapital<strong>inkomst</strong>er.<br />
I <strong>för</strong>arbetena uttalas bl.a. följande angående utomståenderegeln<br />
(prop. 1989/90:110 s. 468).<br />
”Om utomstående äger minst 30 % <strong>av</strong> aktierna i ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag blir risken <strong>för</strong> omvandling <strong>av</strong> arbets<strong>inkomst</strong>er<br />
mindre eftersom ut<strong>del</strong>ning och re<strong>av</strong>inst<br />
tillfaller också dessa ägare.”
2466 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Särskilda skäl<br />
Bakgrunden till uttalandet är att vid ett utomstående ägande på<br />
30 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna blir behållningen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>sägares uttag <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etagets vinster i form <strong>av</strong> en kapital<strong>inkomst</strong> i princip inte<br />
större jäm<strong>för</strong>t med ett löneuttag. Den skattskyldige bör visa att<br />
utomstående <strong>del</strong>ägare har ägt minst 30 % <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna och haft<br />
rätt till motsvarande an<strong>del</strong> <strong>av</strong> den <strong>av</strong>kastning som lämnats <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etaget. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har tagit ställning till<br />
om det utomstående ägandet ska ha bestått under hela den<br />
tidsperiod som anges i 57 kap. 5 § IL <strong>för</strong> att en tillämpning <strong>av</strong><br />
denna undantagsregel ska komma i fråga, se nedan vid<br />
kantrubriken ”5-års perioden”.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har, i ett mål om <strong>för</strong>handsbesked,<br />
inte ansett utomståenderegeln tillämplig när det utomstående<br />
ägandet inte längre <strong>för</strong>eligger under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Omständigheterna i målet var följande. Vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
fåmans<strong>för</strong>etaget Y AB till extern <strong>för</strong>värvare år 2007 sålde<br />
personerna A och B sina aktier <strong>del</strong>s direkt, <strong>del</strong>s via ett<br />
gemensamt ägt <strong>för</strong>etag, X AB. A och B:s aktier i Y AB var<br />
kvalificerade. Om A och B fortsatt att äga aktier i Y AB skulle<br />
dessa upphört att vara kvalificerade vid utgången <strong>av</strong> år 2008 på<br />
grund <strong>av</strong> att utomstående i betydande omfattning ägde <strong>del</strong> i<br />
<strong>för</strong>etaget. Genom <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> aktier till X AB blev även<br />
aktierna i detta <strong>för</strong>etag kvalificerade. Varken A eller B var<br />
verksamma i X AB. X AB sålde sina aktier i Y AB under år<br />
2007. Frågan var om aktierna i X AB upphör att vara<br />
kvalificerade vid utgången <strong>av</strong> år 2008. SRN fann att det inte<br />
finns några <strong>för</strong>utsättningar att tillämpa utomståenderegeln på<br />
aktierna i X AB. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställde<br />
SRN:s <strong>för</strong>handsbesked (RÅ 2009 not. 154).<br />
Ovanstående presumtion vid ett utomstående ägande på 30 %<br />
gäller dock endast i normalfallet. Det kan finnas<br />
omständigheter som gör att den skattskyldige ändå kan erhålla<br />
större <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets nettobehållning som en kapital<strong>inkomst</strong><br />
än vad dennes an<strong>del</strong>sinneh<strong>av</strong> i bolaget synes medge. Lagtexten<br />
ger där<strong>för</strong> utrymme att beakta särskilda skäl vid prövningen.<br />
I <strong>för</strong>arbetena nämns några särskilda omständigheter som kan<br />
<strong>för</strong>anleda en sådan annan bedömning (prop. 1989/90:110<br />
s. 468). Däri uttalas följande:<br />
”Successiv ut<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktier eller <strong>för</strong>ekomsten <strong>av</strong><br />
aktier som ger olika ut<strong>del</strong>ning, konvertibla skuldebrev<br />
samt options- och termins<strong>av</strong>tal <strong>av</strong>seende bolagets aktier<br />
är exempel på sådant som kan med<strong>för</strong>a att de särskilda
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2467<br />
reglerna ska tillämpas också när utomståendes<br />
aktieinneh<strong>av</strong> uppgår till 30 % eller mera.”<br />
Vidare kommenteras utomståenderegeln i specialmotiveringen<br />
(prop. 1989/90:110 s. 704):<br />
”Regeln har där<strong>för</strong> utformats så att det åligger den skattskyldige<br />
att visa att <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> undantag <strong>för</strong>eligger.<br />
I ett enkelt fall där minst 30 % <strong>av</strong> aktierna under<br />
hela bolagets verksamhetstid har ägts <strong>av</strong> utomstående<br />
och aktierna med<strong>för</strong> lika rätt, kan det enkelt konstateras<br />
att <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> undantag <strong>för</strong>eligger. Har aktierna<br />
olika rätt till ut<strong>del</strong>ning eller eljest olika karaktär kan<br />
bedömning bli svårare, liksom om vinstan<strong>del</strong>sbevis,<br />
konvertibla skuldebrev eller dylikt utfärdats. Även<br />
tidigare års <strong>för</strong>hållanden måste beaktas <strong>för</strong> att hindra att<br />
successiva ut<strong>för</strong>säljningar, som syftar till att ta ut<br />
ackumulerad ut<strong>del</strong>ning eller re<strong>av</strong>inster efter en <strong>för</strong>säljning<br />
<strong>av</strong> en minoritetspost <strong>av</strong> aktierna, leder till icke<br />
<strong>av</strong>sedda skatte<strong>för</strong>måner. Om särskilda skäl <strong>för</strong>eligger<br />
ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda<br />
skäl kan vara inbördes <strong>av</strong>tal som reglerar den faktiska<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> resultatet, korsvisa äganden eller <strong>av</strong>tal<br />
om framtida <strong>för</strong>värv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten<br />
ligger på den skattskyldige och det ligger i<br />
sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer<br />
komplicerade <strong>för</strong>hållandena är.”<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett <strong>för</strong>handsbeskedsärende<br />
tagit ställning till om sådana särskilda skäl <strong>för</strong>elåg vid s.k.<br />
korsvist ägande (RÅ 1999 ref. 28). Förutsättningarna var<br />
följande.<br />
Samtliga sökanden (fysiska personer) var i samma proportioner<br />
<strong>del</strong>ägare i X AB och Y AB. En <strong>av</strong> sökandena var verksam<br />
i betydande omfattning i båda bolagen medan övriga<br />
<strong>del</strong>ägare var verksamma i sådan omfattning endast i ettdera <strong>av</strong><br />
bolagen och inte verksamma i det andra bolaget. De passiva<br />
<strong>del</strong>ägarnas an<strong>del</strong> i bolagen översteg 30 %. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann, med nedanstående motivering, att utomståenderegeln<br />
inte är tillämplig såvitt <strong>av</strong>ser ut<strong>del</strong>ning till<br />
ägarna <strong>av</strong> kvalificerade aktier i respektive bolag. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen uttalade följande.<br />
”Motiven <strong>för</strong> undantag på grund <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarskap <strong>för</strong><br />
utomstående är att dessa i ett sådant fall får så stor <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>kastningen att uttag i form <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning eller
2468 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
5-års perioden<br />
realisationsvinst inte utgör någon <strong>för</strong><strong>del</strong> <strong>för</strong> ägarna <strong>av</strong><br />
kvalificerade aktier. Ägar<strong>för</strong>hållandena i X AB och Y<br />
AB är emellertid sådana att uttag i form <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
inte motverkas <strong>av</strong> det <strong>för</strong>hållandet att utomstående i<br />
betydande omfattning äger <strong>del</strong> i <strong>för</strong>etagen. Där<strong>för</strong> får<br />
särskilda skäl anses <strong>för</strong>eligga att tillämpa bestämmelserna<br />
i 3 § 12 b mom. SIL vad gäller ägarna <strong>av</strong><br />
kvalificerade aktier i respektive bolag.”<br />
RÅ 1999 ref. 28 <strong>av</strong>såg ett s.k. korsvist ägande. Enligt Skatteverket<br />
uppfattning bör även i ett fall där det korsvisa ägandet<br />
<strong>för</strong>eligger genom indirekt ägande <strong>av</strong> de <strong>för</strong>etag i vilka de<br />
indirekta ägarna är verksamma med<strong>för</strong>a att särskilda skäl anses<br />
<strong>för</strong>eligga (Skatteverket 2007-11-26, dnr 131 694350-07/111).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har, i ett <strong>för</strong>handsbesked, prövat<br />
om särskilda skäl <strong>för</strong>elåg i ett fall där tre personer överlåtit ett<br />
indirekt ägt <strong>för</strong>etag till ett nybildat <strong>för</strong>etag i vilket de<br />
tillsammans med utomstående ägt an<strong>del</strong>ar alltsedan <strong>för</strong>etagets<br />
bildande. Förutsättningarna i målet är i korthet följande.<br />
Personerna A, B och C ägde indirekt via bolagen Å och Ä<br />
aktierna X AB. A och C är verksamma i X AB. B är närstående<br />
till A. De indirekt ägda aktierna har sålts till det<br />
nybildade C AB. C AB har sedan bildandet ägts <strong>av</strong> utomstående<br />
till 31 % och till resterande <strong>del</strong> <strong>av</strong> A, B och C. Eftersom<br />
X AB ägs, via C AB, i betydande omfattning <strong>av</strong> utomstående<br />
var frågan då om det fanns särskilda skäl att anse att A,<br />
B och C aktier i C AB ändå ska anses som kvalificerade. SRN<br />
konstaterade att de indirekt ägda aktierna i X AB inte<br />
<strong>av</strong>yttrades <strong>av</strong> A, B och C till C AB utan <strong>av</strong> dem ägda Å och Ä.<br />
Vidare ägs C AB till 69 % <strong>av</strong> dem själva. Mot den bakgrunden<br />
fann SRN att omständigheterna inte var sådana att utomståenderegeln<br />
ska anses tillämplig på aktierna i C AB. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde<br />
SRN:s <strong>för</strong>handsbesked (HFD 2011-10-25, mål nr 1838-11).<br />
Innebörden <strong>av</strong> bestämmelsen att <strong>för</strong>hållandena under den <strong>för</strong>egående<br />
femårsperioden ska beaktas har prövats <strong>av</strong> Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen i fyra mål, RÅ 2001 ref. 37 I och II, RÅ<br />
2007 not. 2 och RÅ 2008 ref. 58.<br />
I RÅ 2001 ref. 37 I (<strong>för</strong>handsbesked) konstaterade Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen att syftet med att beakta även tidigare<br />
års <strong>för</strong>hållanden är enligt <strong>för</strong>arbetena till bestämmelsen att<br />
hindra att successiva ut<strong>för</strong>säljningar som syftar till att ta ut<br />
ackumulerad ut<strong>del</strong>ning eller realisationsvinster efter
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2469<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> en minoritetspost <strong>av</strong> aktier leder till inte <strong>av</strong>sedda<br />
skatte<strong>för</strong>måner. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde följande<br />
bedömning.<br />
”Det framstår, med hänsyn till utomståenderegelns<br />
syfte, som klart att vid bedömningen <strong>av</strong> om särskilda<br />
skäl <strong>för</strong>eligger hänsyn måste tas till bl.a. om det<br />
betydande utomstående ägandet har bestått under den<br />
<strong>för</strong>egående femårsperioden eller den kortare tid under<br />
vilken <strong>för</strong>etaget varit verksamt. Något oeftergivligt kr<strong>av</strong><br />
på att det betydande utomstående ägandet ska ha <strong>för</strong>elegat<br />
under hela den angivna perioden kan emellertid<br />
inte utläsas <strong>av</strong> lagtexten. Undantagsvis kan således<br />
omständigheterna i det enskilda fallet vara sådana att<br />
utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det<br />
utomstående ägandet inte har bestått under hela den<br />
<strong>för</strong>egående femårsperioden.”<br />
I RÅ 2001 ref. 37 II var omständigheterna följande. A har varit<br />
verksam i X AB under en följd <strong>av</strong> år. Han hade på 1980-talet<br />
ett stort aktieinneh<strong>av</strong> i bolaget men <strong>av</strong>yttrade samtliga sina<br />
aktier i juni 1986. Under 1987 och 1988 var bolaget ett helägt<br />
dotterbolag till Y AB och A hade under denna tidsperiod inga<br />
ägarintressen i X AB. 1989 blev A emellertid på nytt <strong>del</strong>ägare i<br />
X AB då han <strong>för</strong>värvade en mindre aktiepost. Han innehade<br />
också en post konvertibla skuldebrev utgivna <strong>av</strong> bolaget samt<br />
en option att sälja aktierna. Frågan i målet var om vid<br />
tillämpning <strong>av</strong> utomståenderegeln i samband med A:s <strong>för</strong>säljning<br />
<strong>av</strong> aktier i X AB under 1991 och 1992 hänsyn skulle tas<br />
till ägar<strong>för</strong>hållandena i bolaget inte bara från den tidpunkt<br />
dessa aktier <strong>för</strong>värvades utan även <strong>för</strong>hållandena under tid då<br />
han tidigare innehaft aktier i bolaget. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen,<br />
som fann att den realisationsvinst som uppkommit i sin<br />
helhet ska beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital, an<strong>för</strong>de följande.<br />
”A <strong>av</strong>yttrade samtliga sina aktier i det aktuella bolaget i<br />
juni 1986. Den vinstgenerering som hans arbetsinsats i<br />
bolaget kan ha med<strong>för</strong>t fram till denna tidpunkt får<br />
anses realiserad genom den <strong>av</strong>yttringen. Mot bakgrund<br />
<strong>av</strong> syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL finns enligt<br />
Regeringsrättens mening inte anledning att vid tillämpningen<br />
innefatta tid som ligger <strong>för</strong>e det den skattskyldiges<br />
ägarintressen i bolaget definitivt har <strong>av</strong>brutits<br />
genom <strong>av</strong>yttring till utomstående. Ägar<strong>för</strong>hållandena i<br />
bolaget under tiden fram till juni 1986 bör sålunda inte<br />
hindra en tillämpning <strong>av</strong> utomståenderegeln.
2470 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Sedan A åter <strong>för</strong>värvade aktier i bolaget har det<br />
utomstående ägandet varit betydande. Den utredning<br />
som <strong>för</strong>eligger i målet ger inte heller vid handen att<br />
<strong>för</strong>hållandena i övrigt i tiden efter <strong>för</strong>värvet <strong>av</strong> aktierna<br />
varit <strong>av</strong> den art att sådana särskilda skäl <strong>för</strong>eligger som<br />
enligt 3 § 12 mom. sjätte stycket med<strong>för</strong> att denna<br />
bestämmelse ändå inte skall tillämpas.”<br />
I RÅ 2007 not. 2 (<strong>för</strong>handsbesked) var <strong>för</strong>utsättningarna<br />
följande. Tre personer, sökandena, ägde inledningsvis 16,7 %<br />
vardera <strong>av</strong> aktierna i Bolaget, som bildades 1999. Resterande<br />
<strong>del</strong> ägdes <strong>av</strong> en utomstående investerare, Z Ltd. Den 30 januari<br />
2001 kom sökandena att äga 24,2 % vardera <strong>av</strong> aktierna i<br />
Bolaget och Z Ltd:s an<strong>del</strong> minskade till 27,3 %. Den<br />
30 september 2002 <strong>för</strong>värvade Y AB de <strong>av</strong> Z Ltd ägda aktierna<br />
samt ytterligare 12,7 % <strong>av</strong> aktierna i Bolaget från sökandena.<br />
Y AB ägde således efter denna tidpunkt 40 %. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fann, i likhet med Skatterättsnämnden, att<br />
bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL skulle tillämpas på ut<strong>del</strong>ning<br />
på sökandenas aktier i Bolaget. Skatterättsnämnden gjorde<br />
följande bedömning efter att ha funnit att utomstående, ägarna<br />
<strong>av</strong> Z AB, i betydande omfattning äger <strong>del</strong> i Bolaget.<br />
”Frågan är då om det finns särskilda skäl <strong>för</strong> att anse att<br />
sökandenas aktier i bolaget ändå är kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar. Vid bedömningen skall <strong>för</strong>hållandena under<br />
<strong>beskattning</strong>såret och de fem <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren<br />
beaktas.<br />
Sistnämnda bestämmelse har prövats <strong>av</strong> Regeringsrätten<br />
i RÅ 2001 ref. 37 I och II. Domstolen uttalade i det<br />
<strong>för</strong>sta fallet att det med hänsyn till utomståenderegelns<br />
syfte framstod som klart att vid bedömningen <strong>av</strong> om<br />
särskilda skäl <strong>för</strong>eligger hänsyn måste tas till bl.a. om<br />
det utomstående ägandet har bestått under den<br />
<strong>för</strong>egående femårsperioden eller den kortare tid under<br />
vilken <strong>för</strong>etaget varit verksamt. Något oeftergivligt kr<strong>av</strong><br />
på att det betydande utomstående ägandet skall ha<br />
<strong>för</strong>elegat under hela den angivna perioden kan, enligt<br />
domstolen, emellertid inte utläsas <strong>av</strong> lagtexten. Slutsatsen<br />
var att omständigheterna i det enskilda fallet<br />
undantagsvis kan vara sådana att utomståenderegeln kan<br />
bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har<br />
bestått under hela den <strong>för</strong>egående femårsperioden.
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2471<br />
Sökandena gör gällande bl.a. att undantagsregeln är<br />
tillämplig eftersom samtliga vinstme<strong>del</strong> som genererats<br />
i Bolaget uppkommit efter det att Y AB blivit <strong>del</strong>ägare<br />
och att den lön som sökandena lyft <strong>för</strong> sitt arbete i<br />
Bolaget varit marknadsmässig.<br />
Förhållandena i <strong>för</strong>evarande fall liknar de som prövades<br />
i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då de<br />
omständigheter som sökandena <strong>för</strong> fram inte kan anses<br />
vara <strong>av</strong> sådant slag att undantag ändå skall göras är<br />
utomståenderegeln inte tillämplig.”<br />
SRN har i ett inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked ansett att<br />
utomståenderegeln är tillämplig i en situation där <strong>för</strong>etaget<br />
varit ägt <strong>av</strong> utomstående i betydande omfattning alltsedan det<br />
blev ett fåmans<strong>för</strong>etag. Någon sådan omvandling <strong>av</strong><br />
arbets<strong>inkomst</strong>er till kapital<strong>inkomst</strong>er som bestämmelsen ska<br />
hindra har således inte kunnat ske efter det att <strong>för</strong>etaget blev ett<br />
fåmans<strong>för</strong>etag. Företaget hade vid det aktuella <strong>beskattning</strong>såret<br />
inte varit ett fåmans<strong>för</strong>etag under hela femårsperioden (SRN<br />
2011-10-20, dnr 52-11/D).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen (RÅ 2008 ref. 58) har tagit<br />
ställning till om tiden innan <strong>för</strong>etagets egentliga verksamhet<br />
påbörjats kan beaktas. Omständigheterna i målet var följande.<br />
Bolaget, vars verksamhet består <strong>av</strong> att tillhandahålla finansiella<br />
tjänster, bildades den 5 februari 1998. Personerna A och B<br />
<strong>för</strong>värvade aktierna i bolaget den 26 mars 1998. Syftet med<br />
<strong>för</strong>värvet var att genom<strong>för</strong>a en affärsidé som utvecklats <strong>av</strong> det<br />
amerikanska bolaget X Inc. A blev VD samt styrelseledamot<br />
och B styrelseledamot i bolaget. Under senare <strong>del</strong>en <strong>av</strong> våren<br />
1998 <strong>för</strong>handlade och träffade bolaget licens<strong>av</strong>tal med X Inc.<br />
gällande användande <strong>av</strong> varumärke och datasystem <strong>för</strong> verksamhet<br />
via Internet på den nordiska marknaden. Bolagsstämman<br />
beslutade i juni 1998 att öka bolagets aktiekapital<br />
genom nyemissioner. Vidare registrerades i juni 1998 en<br />
ansökan från bolaget till Finansinspektionen om att få bedriva<br />
värdepappersrörelse. Genom nyemissionerna, som genom<strong>för</strong>des<br />
i juli 1998, trädde juridiska personer in som <strong>del</strong>ägare i<br />
bolaget. Under våren 1999 erhölls tillstånd från Finansinspektionen<br />
och bolagets tjänster lanserades i juni 1999.<br />
I september 1999 byte A sina aktier i bolaget mot aktier i X<br />
Inc. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde följande bedömning.<br />
”I målet är ostridigt att A:s aktier i bolaget var<br />
kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. <strong>för</strong>sta stycket SIL.
2472 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Vilka är<br />
utomstående?<br />
Bestämmelsen i 3 § 12 b mom. femte stycket SIL är<br />
således tillämplig på den realisationsvinst som uppkom<br />
vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> dessa aktier, såvida inte annat följer <strong>av</strong><br />
utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL.<br />
Av praxis framgår att utomståenderegeln kan bli<br />
tillämplig även om det utomstående ägandet inte har<br />
bestått under hela den <strong>för</strong>egående femårsperioden eller<br />
den kortare tid under vilken <strong>för</strong>etaget varit verksamt (jfr<br />
RÅ 2001 ref. 37).<br />
A har uppgett att bolagets egentliga verksamhet inte<br />
inleddes <strong>för</strong>rän hösten 1998, således efter nyemissionerna.<br />
Av utredningen i målet framgår emellertid<br />
att han och B vidtagit ett antal åtgärder <strong>för</strong> att<br />
genom<strong>för</strong>a den aktuella affärsidén innan emissionerna<br />
genom<strong>för</strong>des. Dessa åtgärder kan antas ha haft väsentlig<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> den värdestegring som uppkommit på<br />
aktierna. Vid sådant <strong>för</strong>hållande får bolaget anses ha<br />
varit verksamt redan innan det utomstående ägandet<br />
uppkom. Frågan är därmed om det <strong>för</strong>eligger en sådan<br />
undantagssituation som gör att utomståenderegeln kan<br />
tillämpas trots att det utomstående ägandet inte har<br />
bestått under hela den tid under vilken bolaget varit<br />
verksamt. I <strong>för</strong>evarande fall har sådana omständigheter<br />
inte visats <strong>för</strong>eligga.”<br />
I 57 kap. 5 § IL definieras vad som <strong>av</strong>ses med ”<strong>för</strong>etaget” och<br />
”utomstående” <strong>del</strong>ägare. Här<strong>av</strong> framgår att den utomstående<br />
<strong>del</strong>ägaren ska, direkt eller indirekt, äga an<strong>del</strong>ar i det <strong>för</strong>etag i<br />
vilket an<strong>del</strong>sägaren eller någon denne närstående varit verksam<br />
i betydande omfattning under <strong>beskattning</strong>såret eller under<br />
något <strong>av</strong> de fem närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren.<br />
Utomståenderegeln är tillämplig i fall där utomstående äger <strong>del</strong><br />
i ett moder<strong>för</strong>etag medan den icke utomstående <strong>del</strong>ägaren<br />
(skattskyldige) är verksam i betydande omfattning i dess<br />
dotter<strong>för</strong>etag (RÅ 2004 ref. 124, jfr SRN 2007-12-19, dnr 20-<br />
07/D och SRN 2008-02-26, dnr 91-07/D).<br />
Enligt tredje stycket nämnda bestämmelse anses ett <strong>för</strong>etag ägt<br />
<strong>av</strong> utomstående utom till den <strong>del</strong> det ägs <strong>av</strong> fysiska personer<br />
som<br />
1. äger kvalificerade an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget,<br />
2. indirekt äger an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget som hade varit kvalificerade<br />
om de ägts direkt, eller
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2473<br />
3. äger kvalificerade an<strong>del</strong>ar i ett annat fåmans<strong>för</strong>etag som<br />
<strong>av</strong>ses i 57 kap. 4 § IL eller an<strong>del</strong>ar i ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
som <strong>av</strong>ses i den paragrafen.<br />
Även ägande <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i ett sådant fåmanshan<strong>del</strong>sbolag som<br />
<strong>av</strong>ses i 57 kap. 4 § IL beaktas således vid bedömningen <strong>av</strong> om<br />
en fysisk person är att anse som utomstående <strong>del</strong>ägare i<br />
fåmans<strong>för</strong>etaget.<br />
En <strong>del</strong>ägare som under <strong>beskattning</strong>såret har varit verksam i<br />
betydande omfattning i <strong>för</strong>etaget kan inte anses som utomstående<br />
under tidigare <strong>beskattning</strong>sår då han inte var verksam i<br />
betydande omfattning i <strong>för</strong>etaget (RÅ 2010 ref. 4).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit att aktier som är<br />
lagertillgångar i byggnadsrörelse inte omfattas <strong>av</strong> 57 kap. IL<br />
och där<strong>för</strong> inte heller kan vara kvalificerade. En person vars<br />
aktier i <strong>för</strong>etaget är lagertillgångar är där<strong>för</strong> att anses som<br />
utomstående <strong>del</strong>ägare. Detta gäller även om personen i fråga är<br />
verksam i <strong>för</strong>etaget (RÅ 2009 ref. 53).<br />
90.7.2 Inkomstbasbeloppsregeln<br />
Enligt den s.k. basbeloppsregeln ska kapitalvinster på<br />
maximalt 100 <strong>inkomst</strong>basbelopp redovisas som intäkt <strong>av</strong> tjänst<br />
(57 kap. 22 § IL). Kapitalvinster överskjutande beloppstaket<br />
beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital. Vid bedömningen <strong>av</strong> om beloppstaket är uppnått medräknas<br />
an<strong>del</strong>sägarens och närståendekretsens sammanlagda<br />
kapitalvinster som redovisats som intäkt <strong>av</strong> tjänst under <strong>av</strong>yttringsåret<br />
och de fem <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såren. Avyttringsårets<br />
<strong>inkomst</strong>basbelopp ska ligga till grund <strong>för</strong> beräkningen.<br />
Takbeloppet på 100 <strong>inkomst</strong>basbelopp <strong>av</strong>ser an<strong>del</strong>ar i ett och<br />
samma <strong>för</strong>etag. Detta innebär att om skattskyldig <strong>av</strong>yttrar<br />
an<strong>del</strong>ar i två bolag gäller regeln <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i vart och ett <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etagen.<br />
Inkomstbasbeloppet höjs regelmässigt från år till år. Därigenom<br />
ökar också beloppstaket <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>basbeloppsregelns<br />
tillämpning. Om den skattskyldige redovisar en tillräcklig<br />
kapitalvinst som intäkt <strong>av</strong> tjänst innebär detta inte ett generellt<br />
undantag från reglernas tillämpning. Ett senare <strong>beskattning</strong>sår<br />
kan det, på grund <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>basbeloppets höjning, krävas att<br />
kapitalvinster från senare års <strong>för</strong>säljningar redovisas som intäkt<br />
<strong>av</strong> tjänst (RÅ 19<strong>95</strong> not. 379).
2474 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Ett och samma<br />
<strong>för</strong>etag<br />
Närstående<br />
bosatt inom EES<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit att <strong>inkomst</strong>basbeloppsregeln<br />
endast <strong>av</strong>ser kapitalvinster på an<strong>del</strong>ar i ett och<br />
samma <strong>för</strong>etag. Förhållandena i målet var speciella. Personen<br />
A sålde år 1991 samtliga sina aktier i X AB till Y AB. År 1994<br />
genom<strong>för</strong>des en fusion mellan bolagen genom vilken<br />
dotterbolaget, X AB, upplöstes och samtliga tillgångar och<br />
skulder över<strong>för</strong>des till moderbolaget, Y AB. Den verksamhet<br />
som efter fusionen kom att bedrivas i Y AB var en fortsättning<br />
på den verksamhet som tidigare bedrivits i X AB. Med anledning<br />
<strong>av</strong> aktie<strong>för</strong>säljningen så beskattades A i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst. Under 1998 <strong>av</strong>yttrade A aktier i Y AB. Förhållandena i<br />
målet var speciella i det hänseendet att verksamheten fortsatte i<br />
det bolag som varit övertagande bolag vid fusionen. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen uttalade att det, i <strong>av</strong>saknad <strong>av</strong> lagreglering,<br />
inte bör komma i fråga att fästa vikt vid detta <strong>för</strong>hållande<br />
vid tillämpning <strong>av</strong> basbeloppsregeln (RÅ 2004 ref. 2).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har även prövat frågan om är<br />
tillämpning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>basbeloppsregeln i ett fall med omvänd<br />
fusion. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann att personerna A<br />
och B får vid tillämpning <strong>av</strong> regeln tillgodoräkna sig tidigare<br />
tjänstebeskattad <strong>del</strong> <strong>av</strong> kapitalvinst när samma aktier säljs en<br />
andra gång. Aktierna hade tidigare genom en <strong>för</strong>säljning<br />
överlåtits <strong>av</strong> A och B till ett annat <strong>av</strong> dem ägt fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
Del <strong>av</strong> kapitalvinsten beskattades som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst. Efter<br />
det att en omvänd fusion genom<strong>för</strong>ts <strong>av</strong>ser A och B att återigen<br />
sälja aktierna till ett <strong>av</strong> dem ägt <strong>för</strong>etag (RÅ 2009 not. 171).<br />
Om närstående är bosatt i annat land inom EES-området än<br />
Sverige och där blivit beskattad <strong>för</strong> vinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etaget kan även den <strong>beskattning</strong>en beaktas<br />
enligt <strong>inkomst</strong>basbeloppsregeln, 57 kap. 22 § andra stycket IL.<br />
Som <strong>för</strong>utsättning gäller dock att <strong>beskattning</strong>en i den andra<br />
staten motsvarar den <strong>beskattning</strong> som skulle ha skett om<br />
personen varit bosatt i Sverige. I specialmotiveringen till<br />
bestämmelsen uttalas att <strong>beskattning</strong> motsvarande den<br />
<strong>beskattning</strong> som skulle ha skett i Sverige innebär att den ska ha<br />
skett enligt den skattesats som gäller i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst med<br />
hänsyn till de olika skatteskikten. Det är således inte<br />
tillräckligt att en större kapitalvinst blivit beskattad med 30 %.<br />
Den behöver dock inte exakt motsvara <strong>beskattning</strong>en i Sverige<br />
(prop. 2005/06:40 s. 92).
Närstående bosatt<br />
utan<strong>för</strong> EESområdet<br />
Beloppstakets<br />
tillämpning inom<br />
närståendekretsen<br />
An<strong>del</strong>ar med<br />
uppskov<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2475<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har funnit att endast sådan<br />
kapitalvinst som enligt de vid aktuell taxering gällande<br />
bestämmelserna i SIL skulle tas upp till <strong>beskattning</strong> kan räknas<br />
in vid bedömningen <strong>av</strong> om basbeloppstaket uppnåtts eller inte.<br />
Således skulle en till personen X närstående persons vinst vid<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktier som inte skulle tas upp till <strong>beskattning</strong> i<br />
Sverige inte beaktas när basbeloppsregeln tillämpades på X:s<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktier i samma <strong>för</strong>etag (RÅ 2005 ref. 21).<br />
I specialmotiveringen (prop. 1990/91:54 s. 310 ff.) <strong>för</strong>klaras hur<br />
beloppstaket ska tillämpas inom närståendekretsen. Eftersom<br />
basbeloppsregeln <strong>för</strong>eskriver att närståendekretsens sammanlagda<br />
kapitalvinster under <strong>av</strong>yttringsåret och de fem <strong>för</strong>egående<br />
åren som beskattats i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst ska medräknas kan en<br />
skattskyldig som <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar under ett senare <strong>beskattning</strong>sår<br />
än andra inom närståendekretsen bli <strong>för</strong>månligare behandlad vid<br />
<strong>beskattning</strong>en. Beloppstaket kan vara uppnått vid den senare <strong>för</strong>säljningen.<br />
Enligt propositionen måste denna effekt godtas. Om<br />
flera personer inom närståendekretsen i stället säljer an<strong>del</strong>ar<br />
under samma <strong>beskattning</strong>sår ska den under tjänst beskattade<br />
kapitalvinsten proportioneras dem emellan.<br />
90.8 An<strong>del</strong>sbyte och partiell fission<br />
90.8.1 Kvalificerade an<strong>del</strong>ar vid och efter an<strong>del</strong>sbyte<br />
Bestämmelserna <strong>för</strong> fysiska personer om framskjuten <strong>beskattning</strong><br />
vid an<strong>del</strong>sbyten i 48 a kap. IL omfattar bl.a. byte <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar som inte är marknadsnoterade samt byten <strong>av</strong> kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar. Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme som belöper på vid<br />
sådant an<strong>del</strong>sbyte <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>ar ska över<strong>för</strong>as och <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
på mottagna an<strong>del</strong>ar. Bestämmelserna trädde i kraft den<br />
1 januari 2003 respektive 1 januari 2005 och tillämpas på<br />
an<strong>del</strong>sbyten som skett efter den 31 december 2002 (SFS<br />
2002:1143 och SFS 2004:1040). Se vidare <strong>av</strong>snitt 38.<br />
Till följd <strong>av</strong> utvidgningen <strong>av</strong> bestämmelserna om framskjuten<br />
<strong>beskattning</strong> vid an<strong>del</strong>sbyten har även bestämmelser in<strong>för</strong>ts i<br />
57 kap. IL.<br />
Bestämmelserna om framskjuten <strong>beskattning</strong> kan i vissa fall<br />
tillämpas retroaktivt, se nedan.<br />
För uppskovsbelopp som <strong>för</strong><strong>del</strong>ats enligt de äldre reglerna<br />
gäller alltjämt de äldre reglerna även efter den 1 januari 2003<br />
(övergångsbestämmelserna p. 2 SFS 2002:1143).
2476 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Tjänstebelopp<br />
Kontant<br />
ersättning<br />
Särskilt kvalificerade<br />
an<strong>del</strong>ar<br />
Avyttras en kvalificerad an<strong>del</strong> genom ett an<strong>del</strong>sbyte ska<br />
beräkning göras <strong>av</strong> de belopp som skulle ha tagits upp som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital (kapitalbelopp) respektive <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst<br />
som om bestämmelserna om framskjuten <strong>beskattning</strong> inte var<br />
tillämpliga, 48 a kap. 8 a § IL. Den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen som<br />
skulle ha tagits upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst om värdet <strong>av</strong> den<br />
mottagna an<strong>del</strong>en ansetts som ut<strong>del</strong>ning utgör ett tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid an<strong>del</strong>sbyten <strong>för</strong> den mottagna an<strong>del</strong>en,<br />
48 a kap. 8 b § IL. Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits<br />
upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst vid en kapitalvinstberäkning om<br />
reglerna om framskjuten <strong>beskattning</strong> inte var tillämpliga utgör<br />
ett tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst vid an<strong>del</strong>sbyten <strong>för</strong> den<br />
mottagna an<strong>del</strong>en. För det fall att de vid ett an<strong>del</strong>sbyte<br />
<strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>arna tidigare mottagits vid ett annat an<strong>del</strong>sbyte<br />
eller vid en partiell fission och an<strong>del</strong>arna endast är särskilt<br />
kvalificerade (se nedan) och det tidigare har beräknats ett<br />
tjänstebelopp enligt 48 a kap. 8 b § eller 48 kap. 18 d § IL som<br />
hör till an<strong>del</strong>en ska det inte beräknas nya tjänstebelopp,<br />
48 a kap. 8 c § IL. I stället ska tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
minskas med ut<strong>del</strong>ning som tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst<br />
efter det att tjänstebeloppet beräknades. Tjänstebelopp <strong>för</strong><br />
kapitalvinst minskas med kapitalvinst som tagits upp i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget tjänst. Därefter ska återstående tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as på de mottagna an<strong>del</strong>arna.<br />
Eventuell ersättning i pengar ska tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom kapitalbeloppet.<br />
Överskjutande <strong>del</strong> tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst,<br />
48 a kap. 9 § och 57 kap. 24 § tredje stycket IL.<br />
För kontant tilläggsköpeskilling tillämpas, enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning, bestämmelserna om tillkommande belopp i<br />
44 kap. 28 § IL. Tilläggsköpeskillingen beskattas det år den<br />
erhålls eller då storleken på det tillkommande beloppet kan<br />
beräknas. Beräkningen <strong>av</strong> kapitalvinsten görs med utgångspunkt<br />
i <strong>för</strong>hållandena vid an<strong>del</strong>sbytet och med tillämpning <strong>av</strong><br />
de beräkningsregler som gällde vid den tidpunkten. Ny<br />
beräkning <strong>av</strong> kapital- respektive tjänstebelopp ska göras<br />
(Skatteverket 2009-11-27, dnr 131 839177-09/111).<br />
An<strong>del</strong>ar som anses kvalificerade enbart på grund <strong>av</strong> ett an<strong>del</strong>sbyte<br />
eller en partiell fission enligt bestämmelserna i 57 kap. 7,<br />
7 a och 7 b §§ IL benämns särskilt kvalificerade an<strong>del</strong>ar.
Mottagen an<strong>del</strong><br />
Intern an<strong>del</strong>söverlåtelse<br />
Benefikt <strong>för</strong>värv<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2477<br />
Om en kvalificerad an<strong>del</strong> <strong>av</strong>yttras genom ett an<strong>del</strong>sbyte anses<br />
även den mottagna an<strong>del</strong>en kvalificerad hos an<strong>del</strong>sägaren,<br />
57 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
57 kap. 7 a § IL behandlar s.k. intern <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
som mottagits vid ett an<strong>del</strong>sbyte. Avyttras en sådan mottagen<br />
kvalificerad an<strong>del</strong>, direkt eller genom ett fåmans<strong>för</strong>etag eller<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag till ett annat fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
som mottagaren direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong> i,<br />
anses dennes an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag som direkt eller<br />
indirekt <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna vara kvalificerade. Bestämmelsen<br />
innebär att det inte är möjligt <strong>för</strong> ägare <strong>av</strong> mottagen kvalificerad<br />
an<strong>del</strong> att genom överlåtelser i flera led till <strong>för</strong>etag som<br />
denne själv äger an<strong>del</strong>ar i undgå att några an<strong>del</strong>ar anses<br />
kvalificerade. Vid en sådan vidare<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> mottagna<br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar ska tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid<br />
an<strong>del</strong>sbyte eller partiell fission som <strong>av</strong>ses i 48 a kap. 8 b §<br />
<strong>för</strong>sta stycket IL eller 48 kap. 18 d § andra stycket IL och som<br />
hör till an<strong>del</strong>arna i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget minskas med<br />
ut<strong>del</strong>ning som tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst. Motsvarande<br />
tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst som <strong>av</strong>ses i 48 a kap. 8 b § andra<br />
stycket IL och 48 kap. 18 d § tredje stycket IL ska minskas<br />
med kapitalvinst som tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst. Därefter<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as resterande tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst<br />
på mottagarens an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag som direkt eller<br />
indirekt <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna, 57 kap. 7 c § IL.<br />
Om en an<strong>del</strong> som är kvalificerad på grund <strong>av</strong> att den mottagits<br />
vid ett an<strong>del</strong>sbyte eller på grund <strong>av</strong> sådan intern an<strong>del</strong>söverlåtelse<br />
som anges ovan övergår till någon annan genom<br />
arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning anses den kvalificerad<br />
även hos denne, 57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
För det fall en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> som erhållits genom<br />
ett benefikt <strong>för</strong>värv i sin tur övergår till annan genom<br />
ytterligare ett benefikt <strong>för</strong>värv tillämpas 57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL på det senare <strong>för</strong>värvet, 57 kap. 7 b § tredje stycket<br />
En kvalificerad an<strong>del</strong> som mottagits vid ett andra benefikt<br />
<strong>för</strong>värv likställs då med an<strong>del</strong> som är kvalificerad enligt<br />
57 kap. 7 § eller 7 a § IL.<br />
I 57 kap. 7 b § andra stycket IL regleras vad som gäller vid en<br />
intern <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> som erhållits genom ett benefikt<br />
<strong>för</strong>värv och som anses kvalificerade enligt paragrafens <strong>för</strong>sta<br />
stycke. Sådana an<strong>del</strong>ar ska då behandlas som om den som
2478 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Dubbel<br />
kvalifikation<br />
erhållit an<strong>del</strong>arna genom det benefika <strong>för</strong>värvet varit mottagare<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna vid an<strong>del</strong>sbytet.<br />
Bestämmelsen om benefika <strong>för</strong>värv gäller inte om äganderätten<br />
till en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> övergår genom gåva<br />
eller testamente till juridisk person eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag,<br />
57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta stycket och 23 a § IL. I en sådan<br />
situation ska an<strong>del</strong>en anses <strong>av</strong>yttrad <strong>för</strong> en ersättning<br />
motsvarande marknadsvärdet.<br />
En an<strong>del</strong> som <strong>för</strong>värvats med stöd <strong>av</strong> en sådan an<strong>del</strong> som är<br />
kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 7 a §§ IL anses också kvalificerad,<br />
57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta stycket IL. Förutom an<strong>del</strong>ar som<br />
erhålls i ut<strong>del</strong>ning omfattas även an<strong>del</strong>ar som <strong>för</strong>värvats vid<br />
t.ex. nyemission och fondemission.<br />
Även sådana optioner eller <strong>för</strong>pliktelser som anges i 57 kap. 2 §<br />
andra stycket IL och som <strong>av</strong>ser an<strong>del</strong>ar som är särskilt<br />
kvalificerade anses kvalificerade (57 kap. 7 § tredje stycket IL).<br />
SRN har, i ett inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked, funnit att en an<strong>del</strong><br />
samtidigt kan vara kvalificerad både enligt 57 kap. 4 § IL och<br />
särskilt kvalificerad (SRN 2011-01-18, dnr 29-10/D).<br />
Gränsbelopp <strong>för</strong> mottagen an<strong>del</strong><br />
Efter ett an<strong>del</strong>sbyte beräknas gränsbelopp <strong>för</strong> mottagen an<strong>del</strong><br />
under det <strong>beskattning</strong>sår som an<strong>del</strong>sbytet genom<strong>för</strong>ts som om<br />
an<strong>del</strong>en var en an<strong>del</strong> i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget, 57 kap. 10 a §<br />
IL. Detta innebär att man inte kan beräkna något nytt<br />
gränsbelopp <strong>för</strong> mottagen an<strong>del</strong> det år som bytet genom<strong>för</strong>s.<br />
Beräkning <strong>av</strong> årets gränsbelopp görs <strong>för</strong> de <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>arna<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång.<br />
De alternativa omkostnadsbeloppen, indexregeln och kapitalunderlagsregeln,<br />
<strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget <strong>för</strong>s över<br />
och <strong>för</strong><strong>del</strong>as på de mottagna an<strong>del</strong>arna, 57 kap. 12 a § IL.<br />
Se vidare nedan om sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme.<br />
Ut<strong>del</strong>ning efter an<strong>del</strong>sbyte<br />
För an<strong>del</strong>ar som är enbart särskilt kvalificerade begränsas<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst till det till<br />
an<strong>del</strong>en hörande tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid an<strong>del</strong>sbyten,<br />
57 kap. 20 b § IL, begränsningsregeln. Ut<strong>del</strong>ning ska inte tas<br />
upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst utöver ett belopp motsvarande<br />
tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning. En ackumulerad beräkning får<br />
göras <strong>av</strong> de ut<strong>del</strong>ningar som tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst
Upphörande <strong>av</strong><br />
särskild<br />
kvalifikation<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2479<br />
<strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra när tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning uppnåtts.<br />
Ut<strong>del</strong>ning efter det att taket <strong>för</strong> tjänstebeloppet uppnåtts<br />
beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget kapital.<br />
Det kan uppkomma en situation där an<strong>del</strong>arna i ett överlåtande<br />
<strong>för</strong>etag vid en partiell fission <strong>för</strong>e fissionen mottagits vid ett<br />
an<strong>del</strong>sbyte och att det där<strong>för</strong> till an<strong>del</strong>en hör ett tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid an<strong>del</strong>sbyten. I sådana fall ska endast<br />
ut<strong>del</strong>ning som erhållits efter den partiella fissionen beaktas vid<br />
beräkning <strong>av</strong> taket <strong>för</strong> tjänste<strong>beskattning</strong> enligt ovan.<br />
När taket <strong>för</strong> tjänste<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning uppnåtts upphör<br />
an<strong>del</strong> som bara är särskilt kvalificerad att vara kvalificerad,<br />
57 kap. 20 b § IL. En an<strong>del</strong> kan samtidigt vara både särskilt<br />
kvalificerad och kvalificerad enligt vanliga regler. Upphör<br />
an<strong>del</strong>en att vara vanligt kvalificerad och därefter enbart blir<br />
särskilt kvalificerad bör, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning,<br />
tidigare tjänstebeskattad ut<strong>del</strong>ning få räknas <strong>av</strong> enligt begränsningsregeln.<br />
Särskild kvalifikation kan således tidigast upphöra<br />
i sådant fall samtidigt som den vanliga kvalifikationen<br />
(Skatteverket 2009-11-27, dnr 131 832107-09/111).<br />
Om tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning är 0 kr anses an<strong>del</strong>en, enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> bedömning, särskilt kvalificerad tills det att<br />
sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme är <strong>för</strong>brukat. Detta innebär att<br />
an<strong>del</strong>en är särskilt kvalificerad tills det att den <strong>för</strong>sta kronan <strong>av</strong><br />
en ut<strong>del</strong>ning skulle ha tagits upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst<br />
(Skatteverket 2010-02-10, dnr 131 92936-10/111).<br />
Kapitalvinst efter an<strong>del</strong>sbyte<br />
Avyttras en an<strong>del</strong> som enbart är kvalificerad enligt ovan<br />
nämnda bestämmelser i 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § IL och till<br />
vilken hör ett tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst vid an<strong>del</strong>sbyten<br />
ska den <strong>del</strong> <strong>av</strong> kapitalvinsten som tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst<br />
inte överstiga det vid an<strong>del</strong>sbytet beräknade tjänstebeloppet <strong>för</strong><br />
kapitalvinst eller det tjänstebelopp som har <strong>för</strong><strong>del</strong>ats på<br />
an<strong>del</strong>en, 57 kap. 24 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Samma gäller om<br />
sådan an<strong>del</strong> upphör att existera. Dock ska inte mer än<br />
tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid an<strong>del</strong>sbyten tas upp som<br />
ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Skatteverket har gjort bedömningen att om det finns ett tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong> en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> men<br />
däremot inget tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst så beskattas inte<br />
heller någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> en kapitalvinst på an<strong>del</strong>en som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
tjänst (Skatteverket 2010-02-10, dnr 131 92936-10/111).
2480 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <br />
Övergångsbestämmelser<br />
Vid beaktande <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningar på en an<strong>del</strong> i ett <strong>för</strong>etag som<br />
varit överlåtande <strong>för</strong>etag vid en partiell fission och till vilken<br />
det hör ett tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid an<strong>del</strong>sbyten ska bara<br />
ut<strong>del</strong>ningar som erhållits efter den partiella fissionen beaktas,<br />
57 kap. 24 § andra stycket IL.<br />
Maximeringsregeln gäller inte om den mottagna an<strong>del</strong>en är<br />
kvalificerad på grund <strong>av</strong> 57 kap. 4 § eller 6 § <strong>för</strong>sta stycket IL<br />
när den <strong>av</strong>yttras.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme på an<strong>del</strong>ar som <strong>av</strong>yttras genom ett<br />
an<strong>del</strong>sbyte <strong>för</strong>s över och <strong>för</strong><strong>del</strong>as på mottagna an<strong>del</strong>ar, 57 kap.<br />
15 § <strong>för</strong>sta stycket IL. För<strong>del</strong>ning ska också ske om an<strong>del</strong>ar<br />
som är särskilt kvalificerade säljs till ett fåmans<strong>för</strong>etag eller<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag som säljaren direkt eller indirekt äger<br />
an<strong>del</strong> i. Det sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet <strong>för</strong><strong>del</strong>as då på<br />
säljarens an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag som direkt eller indirekt<br />
<strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna, 57 kap. 15 § tredje stycket IL.<br />
Vid ett an<strong>del</strong>sbyte måste, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning,<br />
värdet på de mottagna an<strong>del</strong>arna motsvara värdet på det<br />
<strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>arna. Om så inte är fallet ses bytet som en<br />
sammansatt transaktion och endast det antal an<strong>del</strong>ar i det<br />
<strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget som motsvaras <strong>av</strong> värdet på de mottagna<br />
an<strong>del</strong>arna anses ingå i an<strong>del</strong>sbytet. Resterande <strong>del</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget kan ses som ett kapitaltillskott till det<br />
<strong>för</strong>värvande <strong>för</strong>etaget. Detta innebär att enbart den <strong>del</strong> <strong>av</strong> det<br />
sparade ut<strong>del</strong>ningsutrymmet <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna i det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget som är hän<strong>för</strong>ligt till de an<strong>del</strong>ar som omfattas <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>sbytet kan <strong>för</strong>as över till de mottagna an<strong>del</strong>arna.<br />
Resterande <strong>del</strong> <strong>av</strong> sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme bortfaller<br />
(Skatteverket 2009-06-29, dnr 131 57<strong>95</strong>23-09/111).<br />
Äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a § IL tillämpas på an<strong>del</strong>sbyten<br />
som skett <strong>för</strong>e den 1 januari 2006 (övergångsbestämmelserna<br />
p. 8, SFS 2005:1136).<br />
Bestämmelserna om lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme<br />
har upphört att gälla från och med den 1 januari<br />
2006. Se <strong>av</strong>snitt 90.9.1.<br />
Övergångsbestämmelserna till lagen (2006:1422) om ändring<br />
i <strong>inkomst</strong>skattelagen<br />
p. 5<br />
I punkten finns en bestämmelse <strong>av</strong>seende kvalificerad an<strong>del</strong><br />
till vilken hör ett tjänstebelopp enligt äldre bestämmelser i
Retroaktiv<br />
tillämpning<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2481<br />
48 a kap. 8 a § IL eller ett tjänstebelopp som <strong>för</strong><strong>del</strong>ats enligt<br />
bestämmelserna i 57 kap. 7 § enligt dess äldre ly<strong>del</strong>se <strong>av</strong>yttras<br />
eller upphör att existera. Sådant tjänstebelopp utgjorde tak <strong>för</strong><br />
hur mycket <strong>av</strong> en kapitalvinst som skulle beskattas som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst vid en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> de mottagna an<strong>del</strong>arna.<br />
Något tak som begränsade tjänste<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
fanns inte. I punkten anges att den <strong>del</strong> <strong>av</strong> en kapitalvinst som<br />
ska tas upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst inte ska överstiga tjänstebeloppet<br />
eller det tjänstebelopp som har <strong>för</strong><strong>del</strong>ats. Detta gäller<br />
dock inte om an<strong>del</strong>en är kvalificerad enligt bestämmelserna i<br />
57 kap. 4 § eller 6 § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
p. 7<br />
I 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § IL finns bestämmelser som<br />
<strong>av</strong>ser de fallen att an<strong>del</strong>arna i ett överlåtande <strong>för</strong>etag vid en<br />
partiell fission eller i ett <strong>av</strong>yttrat <strong>för</strong>etag vid ett an<strong>del</strong>sbyte<br />
tidigare mottagits vid en partiell fission eller ett an<strong>del</strong>sbyte.<br />
Det ska i så fall ha beräknats ett tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
vid an<strong>del</strong>sbyten om an<strong>del</strong>en mottagits vid ett an<strong>del</strong>sbyte.<br />
I punkt 7 anges att även tjänstebelopp som beräknats enligt<br />
48 a kap. 8 a § i dess äldre ly<strong>del</strong>se ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as i dessa fall.<br />
p. 8<br />
Enligt de nya reglerna kan an<strong>del</strong>ar komma att bli kvalificerade<br />
enligt <strong>del</strong>vis andra regler än som tidigare gällt. Vad som från<br />
och med 2008 års taxering ska gälla (48 a kap.16 §, 57 kap. 7 §<br />
tredje stycket, 7 a § och 7 b §§, 15 § tredje stycket samt 23 a §<br />
IL) <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§<br />
gäller även <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 §<br />
1 och andra stycket IL i dess äldre ly<strong>del</strong>se.<br />
Har kvalificerade an<strong>del</strong>ar tidigare bytts och uppskovsbelopp<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ats enligt äldre bestämmelser i 49 kap. IL ska, om den<br />
skattskyldige så begär det, uppskovsbeloppet <strong>av</strong>seende mottagna<br />
an<strong>del</strong>ar inte tas upp till <strong>beskattning</strong> trots att an<strong>del</strong>arna<br />
<strong>av</strong>yttrats på annat sätt än genom ett byte. I stället ska bytet<br />
anses ha skett enligt de nya bestämmelserna om an<strong>del</strong>sbyten i<br />
48 a kap. och 57 kap. IL i deras ly<strong>del</strong>se efter ikraftträdandet.<br />
Den retroaktiva tillämpningen har knutits till att den mottagna<br />
an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttras på annat sätt än genom ett nytt an<strong>del</strong>sbyte.<br />
Även den som gjort ett an<strong>del</strong>sbyte <strong>av</strong> kvalificerade an<strong>del</strong>ar<br />
<strong>för</strong>e ikraftträdandet men som då inte begärde uppskov kan, om<br />
det skulle ha funnits <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> uppskov vid bytet,<br />
begära att de nya bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. IL<br />
tillämpas retroaktivt.
2482 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Anskaffningstidpunkt<br />
och anskaffningsvärde<br />
efter<br />
byte enligt 27 § 4<br />
mom. SIL<br />
Enligt Skatteverket uppfattning utgör en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> en<br />
sådan ovan nämnd retroaktiv tillämpning <strong>av</strong> reglerna om framskjuten<br />
<strong>beskattning</strong> att skattskyldigs begäran <strong>av</strong>ser samtliga<br />
vid an<strong>del</strong>sbytet mottagna an<strong>del</strong>ar. Bestämmelserna om framskjuten<br />
<strong>beskattning</strong> ska således tillämpas på såväl tidigare<br />
<strong>av</strong>yttrade mottagna an<strong>del</strong>ar som behållna an<strong>del</strong>ar. Se <strong>Skatteverkets</strong><br />
skrivelse 2005-09-12, dnr 131 486354-05/111.<br />
Den femåriga omprövningstiden gäller inte vid en retroaktiv<br />
tillämpning <strong>av</strong> reglerna om framskjuten <strong>beskattning</strong> enligt<br />
ovan, 4 kap. 11 b § TL.<br />
Bestämmelserna om an<strong>del</strong>sbyten behandlas i <strong>av</strong>snitt 38.<br />
Nedan redogörs <strong>för</strong> ett <strong>för</strong>handsbesked rörande anskaffningstidpunkt<br />
och anskaffningsvärde <strong>för</strong> aktier som erhållits vid<br />
byte enligt den upphävda bestämmelsen i 27 § 4 mom. SIL.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett <strong>för</strong>handsbeskedsärende<br />
prövat frågan om anskaffningstidpunkt och beräkning <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärde <strong>för</strong> aktier som erhållits i utbyte enligt 27 § 4<br />
mom. SIL. Den fysiska personen A hade under 1993 <strong>av</strong>yttrat<br />
samtliga sina aktier i fåmans<strong>för</strong>etaget AB X till det nybildade<br />
fåmans<strong>för</strong>etaget AB Y och erhållit dispens enligt 27 § 4 mom.<br />
SIL. SRN fann att vid tillämpning <strong>av</strong> reglerna i 3 § 12–12 e<br />
mom. SIL ska A anses ha anskaffat aktierna i AB Y vid det<br />
tillfälle då anskaffningen faktiskt skett och <strong>för</strong> ett belopp som<br />
svarar mot det från aktierna i AB X i enlighet med 27 § 4<br />
mom. SIL övertagna anskaffningsvärdet. SRN fann vidare att<br />
A på grund här<strong>av</strong> inte har rätt att såvitt <strong>av</strong>ser aktierna i AB Y<br />
tillämpa alternativa anskaffningsvärden eller att till dessa<br />
aktier över<strong>för</strong>a outnyttjad sparad ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong>seende aktierna i<br />
AB X. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställde <strong>för</strong>handsbeskedet<br />
(RÅ 1996 ref. 72).<br />
90.8.2 Kvalificerade an<strong>del</strong>ar vid och efter partiell fission<br />
Med partiell fission <strong>av</strong>ses en ombildning där ett <strong>för</strong>etag, det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget, överlåter tillgångar i en eller flera<br />
verksamhetsgrenar till ett annat <strong>för</strong>etag, det övertagande <strong>för</strong>etaget.<br />
Ersättning lämnas till ägarna <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det övertagande <strong>för</strong>etaget eller i<br />
form <strong>av</strong> pengar. Ersättningen behandlas som ut<strong>del</strong>ning.<br />
Ersättning i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar med<strong>för</strong> dock inga ome<strong>del</strong>bara<br />
skattekonsekvenser, prop. 2006/07:2. Partiella fissioner<br />
behandlas i <strong>av</strong>snitt 81.3.
Tjänstebelopp<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2483<br />
Nedan redovisas endast de särskilda bestämmelser som rör<br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar.<br />
En an<strong>del</strong> som mottas vid en partiell fission anses kvalificerad,<br />
särskilt kvalificerad, om mottagaren ome<strong>del</strong>bart <strong>för</strong>e den<br />
partiella fissionen ägt kvalificerad an<strong>del</strong> i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget, 57 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
Om an<strong>del</strong>en i det överlåtande <strong>för</strong>etaget är en kvalificerad an<strong>del</strong><br />
ska det beräknas tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning respektive<br />
kapitalvinst, 48 kap. 18 d § IL. Ett belopp lika med värdet på<br />
den mottagna an<strong>del</strong>en, minskat med eventuellt sparat<br />
ut<strong>del</strong>ningsutrymme som hör till an<strong>del</strong>en i det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget, utgör ett tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid partiell<br />
fission <strong>för</strong> den mottagna an<strong>del</strong>en. Vad som skulle ha tagits upp<br />
i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst om den mottagna an<strong>del</strong>en hade <strong>av</strong>yttrats<br />
mot en marknadsmässig ersättning ome<strong>del</strong>bart efter att den<br />
mottagits utgör ett tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst vid partiell<br />
fission <strong>för</strong> den mottagna an<strong>del</strong>en. Beloppen anger de gränser<br />
inom vilka ut<strong>del</strong>ning respektive kapitalvinst på de mottagna<br />
an<strong>del</strong>arna ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Om an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget tidigare mottagits vid<br />
en partiell fission eller ett an<strong>del</strong>sbyte och an<strong>del</strong>arna endast är<br />
kvalificerade på grund <strong>av</strong> den tidigare partiella fissionen eller<br />
an<strong>del</strong>sbytet, 57 kap. 7, 7 a eller 7 b §§ IL (särskilt kvalificerade,<br />
se nedan) har det vid detta tidigare tillfälle beräknats tjänstebelopp.<br />
I stället <strong>för</strong> vad som ovan sagts om beräkning <strong>av</strong> tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning ska detta belopp minskas med ut<strong>del</strong>ning<br />
som tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst efter det att tjänstebeloppet<br />
beräknats, 48 kap. 18 e § IL. Både tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
och tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan de<br />
mottagna an<strong>del</strong>arna och an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget.<br />
För<strong>del</strong>ningen sker på samma sätt som <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> omkostnadsbelopp<br />
enligt 48 kap. 18 a § IL (se <strong>av</strong>snitt 81.3).<br />
Särskilt kvalificerade an<strong>del</strong>ar<br />
Som ovan angetts så är en an<strong>del</strong> som mottagits vid en partiell<br />
fission kvalificerad om mottagaren ome<strong>del</strong>bart <strong>för</strong>e den<br />
partiella fissionen ägt en kvalificerad an<strong>del</strong> i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget (57 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL). Om mottagaren även<br />
innehar an<strong>del</strong>ar i det överlåtande <strong>för</strong>etaget som inte är<br />
kvalificerade ska samma an<strong>del</strong> <strong>av</strong> mottagna an<strong>del</strong>ar anses vara<br />
kvalificerade som mottagarens kvalificerade an<strong>del</strong>ar i det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget utgör <strong>av</strong> dennes samtliga an<strong>del</strong>ar i detta<br />
<strong>för</strong>etag, 57 kap. 7 § andra stycket IL.
2484 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Intern <strong>för</strong>säljning<br />
Benefikt <strong>för</strong>värv<br />
Om sådana optioner eller <strong>för</strong>pliktelser som <strong>av</strong>ses i bestämmelserna<br />
i 57 kap. 2 § andra stycket IL <strong>av</strong>ser an<strong>del</strong>ar som är<br />
kvalificerade enligt 57 kap. 7, 7 a eller 7 b § IL anses<br />
optionerna eller <strong>för</strong>pliktelserna vara kvalificerade.<br />
För att kvalificeringen <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> inte ska upphöra genom en<br />
intern <strong>för</strong>säljning finns i 57 kap. 7 a § IL en bestämmelse som<br />
motverkar denna möjlighet till kringgående. Avyttras en an<strong>del</strong><br />
som är kvalificerad enbart på grund <strong>av</strong> att den mottagits vid en<br />
partiell fission direkt eller genom ett fåmans<strong>för</strong>etag eller<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag till ett annat fåmans<strong>för</strong>etag eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
som mottagaren direkt eller indirekt äger an<strong>del</strong> i,<br />
ska dennes an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag som direkt eller<br />
indirekt <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna anses kvalificerade. För tjänstebelopp<br />
på de sålda an<strong>del</strong>arna, se nedan.<br />
En an<strong>del</strong> som <strong>för</strong>värvats med stöd <strong>av</strong> en sådan an<strong>del</strong> som är<br />
kvalificerad enligt 57 kap. 7 § eller 7 a § IL anses också kvalificerad,<br />
57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta stycket IL. Förutom an<strong>del</strong>ar som<br />
erhålls i ut<strong>del</strong>ning omfattas även an<strong>del</strong>ar som <strong>för</strong>värvats vid<br />
t.ex. nyemission och fondemission.<br />
Om en an<strong>del</strong> som är kvalificerad på grund <strong>av</strong> att den mottagits<br />
vid en partiell fission eller på grund <strong>av</strong> sådan intern an<strong>del</strong>söverlåtelse<br />
som anges ovan övergår till någon annan genom<br />
arv, testamente, gåva eller bo<strong>del</strong>ning anses den kvalificerad<br />
även hos denne, 57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta stycket IL.<br />
I 57 kap. 7 b § andra stycket IL regleras vad som gäller vid en<br />
intern <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> an<strong>del</strong> som erhållits genom ett benefikt<br />
<strong>för</strong>värv och som anses kvalificerad enligt paragrafens <strong>för</strong>sta<br />
stycke. Sådana an<strong>del</strong>ar ska då behandlas som om den som<br />
erhållit an<strong>del</strong>arna genom det benefika <strong>för</strong>värvet varit mottagare<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna vid den partiella fissionen.<br />
För det fall en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> som erhållits genom<br />
ett benefikt <strong>för</strong>värv i sin tur övergår till annan genom<br />
ytterligare ett benefikt <strong>för</strong>värv tillämpas 57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL på det senare <strong>för</strong>värvet, 57 kap. 7 b § tredje stycket<br />
En kvalificerad an<strong>del</strong> som mottagits vid ett andra benefikt<br />
<strong>för</strong>värv likställs då med an<strong>del</strong> som är kvalificerad enligt<br />
57 kap. 7 § eller 7 a § IL.<br />
An<strong>del</strong>ar som är kvalificerade enligt bestämmelserna i 57 kap.<br />
7–7 b §§ IL benämns särskilt kvalificerade an<strong>del</strong>ar.<br />
Bestämmelsen om benefika <strong>för</strong>värv gäller inte om äganderätten<br />
till en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> övergår genom gåva
Tjänstebelopp vid<br />
intern <strong>för</strong>säljning<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2485<br />
eller testamente till juridisk person eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag,<br />
57 kap. 7 b § <strong>för</strong>sta stycket och 23 a § IL. I en sådan<br />
situation ska an<strong>del</strong>en anses <strong>av</strong>yttrad <strong>för</strong> en ersättning motsvarande<br />
marknadsvärdet.<br />
Om det vid en sådan ovan nämnd intern <strong>av</strong>yttring finns ett<br />
tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid partiell fission som hör till<br />
an<strong>del</strong>arna i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget ska detta minskas med<br />
ut<strong>del</strong>ning som tagits upp som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst. Tjänstebeloppet<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as därefter på mottagarens an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag<br />
som direkt eller indirekt <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna, 57 kap.<br />
7 c § <strong>för</strong>sta stycket IL. Tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst vid<br />
partiell fission ska minskas med kapitalvinst som tagits upp i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget tjänst och <strong>för</strong><strong>del</strong>as därefter på mottagarens<br />
an<strong>del</strong>ar i fåmans<strong>för</strong>etaget.<br />
Beräkning <strong>av</strong> gränsbelopp<br />
För<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> omkostnadsbelopp mellan an<strong>del</strong>ar i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget och mottagna an<strong>del</strong>ar behandlas i <strong>av</strong>snitt 81.3.<br />
Beräknas omkostnadsbeloppet <strong>för</strong> en an<strong>del</strong> i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etaget enligt något <strong>av</strong> de alternativa omkostnadsbeloppen,<br />
indexregeln eller kapitalunderlagsregeln, <strong>för</strong><strong>del</strong>as detta på de<br />
mottagna an<strong>del</strong>arna och an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
på samma sätt som omkostnadsbeloppet <strong>för</strong><strong>del</strong>as enligt 48 kap.<br />
18 a § IL (57 kap. 12 a § IL).<br />
Om det vid en partiell fission finns sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme<br />
på en an<strong>del</strong> i det överlåtande <strong>för</strong>etaget så ska detta utrymme<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan de mottagna an<strong>del</strong>arna och an<strong>del</strong>arna i det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget, 57 kap. 15 § andra stycket IL. För<strong>del</strong>ningen<br />
sker på samma sätt som <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet<br />
enligt 48 kap. 18 a § IL.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme som har <strong>för</strong><strong>del</strong>ats enligt ovan på<br />
mottagen an<strong>del</strong> utgör gränsbelopp enligt 57 kap. 20 § IL <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>en om ut<strong>del</strong>ning lämnas på denna under det <strong>beskattning</strong>sår<br />
som den partiella fissionen genom<strong>för</strong>s, 57 kap. 13 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL.<br />
Sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme får inte räknas upp vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>ar som mottagits under <strong>beskattning</strong>såret, 57 kap. 13 §<br />
andra stycket IL. Detta eftersom uppräkning redan gjorts <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>arna i det överlåtande <strong>för</strong>etaget.<br />
I fall en särskilt kvalificerad an<strong>del</strong> <strong>av</strong>yttras till ett fåmans<strong>för</strong>etag<br />
eller fåmanshan<strong>del</strong>sbolag som säljaren, direkt eller
2486 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
Upphörande<br />
<strong>av</strong> särskild<br />
kvalifikation<br />
indirekt, äger an<strong>del</strong> i så ska sparat ut<strong>del</strong>ningsutrymme <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
på dennes an<strong>del</strong>ar i det fåmans<strong>för</strong>etag som <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>arna<br />
direkt eller indirekt, 57 kap. 15 § tredje stycket IL.<br />
Ut<strong>del</strong>ning efter partiell fission<br />
I 57 kap. 20 a § IL anges att ut<strong>del</strong>ning i form <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i det<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget, som enligt 42 kap. 16 b § IL inte ska tas<br />
upp till <strong>beskattning</strong>, ska vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna i<br />
57 kap. IL värderas till noll kronor. Ut<strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
påverkar således inte årets gränsbelopp eller rätten att beräkna<br />
sådant.<br />
För det fall det till en an<strong>del</strong> i ett överlåtande <strong>för</strong>etag hör ett<br />
tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid an<strong>del</strong>sbyte, se <strong>av</strong>snitt 90.8.1.<br />
Ut<strong>del</strong>ning på en an<strong>del</strong> som enbart är särskilt kvalificerad och<br />
till vilken hör ett tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid partiell fission<br />
ska inte längre tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst när ett belopp lika<br />
med det vid den partiella fissionen beräknade tjänstebeloppet<br />
tagits upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret och<br />
tidigare <strong>beskattning</strong>sår, 57 kap. 20 c § <strong>för</strong>sta stycket IL. Detta<br />
gäller också sådant tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning som har <strong>för</strong><strong>del</strong>ats<br />
på an<strong>del</strong>en vid interna an<strong>del</strong>söverlåtelse (57 kap. 7 c §<br />
<strong>för</strong>sta stycket IL), eller på grund <strong>av</strong> tidigare partiell fission<br />
eller an<strong>del</strong>sbyte (48 kap. 18 e § andra stycket och 48 a kap.<br />
8 c § andra stycket IL)<br />
I 57 kap. 20 c § andra stycket IL regleras beräkningen ovan, om<br />
när taket uppnåtts <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
tjänst, i det speciella fallet att en an<strong>del</strong> i ett överlåtande <strong>för</strong>etag<br />
mottagits vid en tidigare partiell fission. An<strong>del</strong>arna kan då vara<br />
kvalificerade enligt 57 kap. 7 § <strong>för</strong>sta stycket IL och till dessa<br />
kan höra ett tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid partiell fission som<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ats enligt 48 kap. 18 e § andra stycket IL. Ut<strong>del</strong>ning på<br />
sådan an<strong>del</strong> ska endast beaktas vid beräkningen <strong>av</strong> om<br />
tjänstebeloppet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning uppnåtts om ut<strong>del</strong>ningen erhållits<br />
efter den senaste partiella fissionen.<br />
När taket <strong>för</strong> tjänste<strong>beskattning</strong> <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning uppnåtts upphör<br />
an<strong>del</strong> som bara är särskilt kvalificerad att vara kvalificerad,<br />
57 kap. 20 c § <strong>för</strong>sta stycket IL. En an<strong>del</strong> kan samtidigt vara<br />
både särskilt kvalificerad och kvalificerad enligt vanliga regler.<br />
Upphör an<strong>del</strong>en att vara vanligt kvalificerad och därefter enbart<br />
blir särskilt kvalificerad bör, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning,<br />
tidigare tjänstebeskattad ut<strong>del</strong>ning få räknas <strong>av</strong> enligt begränsningsregeln.<br />
Särskild kvalifikation kan således tidigast upphöra i
Övergångsbestämmelser<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2487<br />
sådant fall samtidigt som den vanliga kvalifikationen (Skatteverket<br />
2009-11-27, dnr 131 832107-09/111).<br />
Kapitalvinst efter partiell fission<br />
Avyttras en an<strong>del</strong> som endast är särskilt kvalificerad ska den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> kapitalvinsten som tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst, enligt<br />
57 kap. 24 a § IL, inte överstiga det på an<strong>del</strong>en hörande<br />
tjänstebeloppet <strong>för</strong> kapitalvinst vid partiell fission som beräknats<br />
enligt 48 kap. 18 d § tredje stycket IL. Detta gäller även<br />
sådant tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst som har <strong>för</strong><strong>del</strong>ats på<br />
an<strong>del</strong>en vid interna an<strong>del</strong>söverlåtelse (57 kap. 7 c § andra<br />
stycket IL), eller på grund <strong>av</strong> tidigare partiell fission eller<br />
an<strong>del</strong>sbyte (48 kap. 18 e § tredje stycket och 48 a kap. 8 c §<br />
tredje stycket IL). Motsvarande gäller om sådan an<strong>del</strong> upphör<br />
att existera. Mer än tjänstebelopp <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid partiell<br />
fission ska inte tas upp som ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget tjänst.<br />
Avser <strong>av</strong>yttringen ett <strong>för</strong>etag som tidigare varit överlåtande<br />
<strong>för</strong>etag vid en partiell fission och hör till an<strong>del</strong>en ett tjänstebelopp<br />
<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning vid partiell fission ska bara ut<strong>del</strong>ning<br />
beaktas som erhållits efter den partiella fissionen, 57 kap.<br />
24 a § andra stycket IL.<br />
Övergångsbestämmelserna till lagen (2006:1422) om ändring<br />
i <strong>inkomst</strong>skattelagen<br />
p. 4<br />
Vid en partiell fission ska gamla uppskovsbelopp som <strong>för</strong><strong>del</strong>ats<br />
på an<strong>del</strong> vid an<strong>del</strong>sbyte och som <strong>av</strong>ser an<strong>del</strong> i överlåtande<br />
<strong>för</strong>etag <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan de mottagna an<strong>del</strong>arna och an<strong>del</strong>arna i<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etaget på samma sätt som omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as. Sådant uppskovsbelopp ska tas upp till<br />
<strong>beskattning</strong> senast det <strong>beskattning</strong>sår då äganderätten till an<strong>del</strong>en<br />
övergår till någon annan eller an<strong>del</strong>en upphör att existera.<br />
p. 7<br />
I 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § IL finns bestämmelser som<br />
<strong>av</strong>ser de fallen att an<strong>del</strong>arna i ett överlåtande <strong>för</strong>etag vid en<br />
partiell fission eller i ett <strong>av</strong>yttrat <strong>för</strong>etag vid ett an<strong>del</strong>sbyte<br />
tidigare mottagits vid en partiell fission eller ett an<strong>del</strong>sbyte.<br />
Det ska i så fall ha beräknats ett tjänstebelopp <strong>för</strong> kapitalvinst<br />
vid an<strong>del</strong>sbyten om an<strong>del</strong>en mottagits vid ett an<strong>del</strong>sbyte.<br />
I punkt 7 anges att även tjänstebelopp som beräknats enligt<br />
48 a kap. 8 a § IL i dess äldre ly<strong>del</strong>se ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as i dessa fall.
2488 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
p. 8<br />
Enligt de nya reglerna kan an<strong>del</strong>ar komma att bli kvalificerade<br />
enligt <strong>del</strong>vis andra regler än som tidigare gällt. Vad som från<br />
och med 2008 års taxering ska gälla (48 a kap.16 §, 57 kap. 7 §<br />
tredje stycket, 7 a § och 7 b §, 15 § tredje stycket samt 23 a §<br />
IL) <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§<br />
gäller även <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 §<br />
1 och andra stycket IL i dess äldre ly<strong>del</strong>se.<br />
90.9 Sparat lättnadsutrymme<br />
90.9.1 Outnyttjat sparat lättnadsutrymme på<br />
kvalificerad an<strong>del</strong><br />
Bestämmelserna i 43 kap. IL om lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme<br />
har upphört att gälla från och med den 1 januari<br />
2006 (SFS 2005:1136). Vad som gäller om det vid utgången <strong>av</strong><br />
år 2005 finns outnyttjat sparat lättnadsutrymme på kvalificerad<br />
an<strong>del</strong> regleras i övergångsbestämmelserna p. 3–5 och 7.<br />
Om det vid utgången <strong>av</strong> år 2005 fanns sparat lättnadsutrymme<br />
fick detta <strong>för</strong>as över och utnyttjas under <strong>beskattning</strong>såren<br />
2006–2010 i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Utnyttjades inte det<br />
sparade lättnadsutrymmet under nämnda år <strong>för</strong>föll vad som<br />
inte utnyttjats vid utgången <strong>av</strong> år 2010.<br />
Sparat lättnadsutrymme <strong>för</strong><strong>del</strong>ades inte vid partiella fissioner,<br />
prop. 2006/07:2 s. 72 ff.<br />
För bestämmelserna om utnyttjande <strong>av</strong> sparat lättnadsutrymme<br />
se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> vid 2011 års<br />
taxering, (SKV 336), <strong>av</strong>snitt 10.8.<br />
90.10 Familje<strong>beskattning</strong><br />
90.10.1 Särskild skatteberäkning inom familjen<br />
För att <strong>för</strong>hindra att de kapital<strong>inkomst</strong>er som redovisas som<br />
intäkt <strong>av</strong> tjänst <strong>för</strong><strong>del</strong>as inom familjen, och därmed undgår den<br />
progressiva <strong>beskattning</strong>en, har särskilda bestämmelser <strong>för</strong> beräkningen<br />
<strong>av</strong> skatten in<strong>för</strong>ts. I 57 kap. 36 § IL anges att om<br />
an<strong>del</strong>sägarens make är eller under någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> den senaste femårsperioden<br />
varit verksam i <strong>för</strong>etaget i betydande omfattning och<br />
understiger an<strong>del</strong>sägarens <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong> –<br />
bortsett från vad som ska beskattas i tjänst enligt 57 kap. IL<br />
(tjänsteintäkten) – makens <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong> ska<br />
skatten på tjänsteintäkten beräknas enligt 65 kap. 5 § IL som om
Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90 2489<br />
den skattskyldiges <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>, bortsett<br />
från tjänsteintäkten, motsvarade makens <strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>.<br />
Detta gäller också om maken varit verksam i<br />
annat fåmans<strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i 57 kap. 4 § IL.<br />
Om an<strong>del</strong>sägaren fyller högst 18 år under <strong>beskattning</strong>såret<br />
gäller vad som sagts om make i stället dennes <strong>för</strong>äldrar.<br />
Som makar anses vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelsen i 57 kap.<br />
36 § IL de som behandlas som makar under större <strong>del</strong>en <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>såret.<br />
Med make anses också sådan med make jämställd person<br />
enligt 2 kap. 20 § IL.<br />
Exempel<br />
A, som är underårig son till B, äger aktier i fåmans<strong>för</strong>etaget<br />
AB Y. A har från AB Y erhållit 50 000 kr i<br />
ut<strong>del</strong>ning som ska beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst. A<br />
ska dessutom beskattas <strong>för</strong> 60 000 kr <strong>av</strong> andra <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er.<br />
B, som under någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> den senaste<br />
femårsperioden varit verksamhet i <strong>för</strong>etaget i betydande<br />
omfattning, redovisar <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er på 500 000 kr<br />
vid samma års taxering.<br />
Vid skatteberäkningen beträffande A ska statlig skatt på<br />
nämnda 50 000 kr beräknas till samma belopp som skulle<br />
gällt om B hade taxerats <strong>för</strong> beloppet under <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
tjänst. Detta innebär att A, <strong>för</strong>utom kommunal skatt, ska<br />
erlägga statlig skatt beträffande de 50 000 kr.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> bedömning ska i fall där båda makarna<br />
varit verksamma i <strong>för</strong>etaget i betydande omfattning och har<br />
tjänste<strong>inkomst</strong>er enligt 57 kap. IL endast en beräkning enligt<br />
57 kap. 36 § samma lag göras <strong>för</strong> makarna. Har makarna exakt<br />
likadana <strong>inkomst</strong>er <strong>för</strong>eligger valfrihet <strong>för</strong> vem <strong>av</strong> dem som<br />
beräkningen ska göras. Är <strong>inkomst</strong>erna däremot olika bör<br />
beräkningen enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning göras <strong>för</strong> den <strong>av</strong><br />
makarna som med<strong>för</strong> den högre <strong>beskattning</strong>seffekten (Skatteverket<br />
2005-10-07, dnr 131 516747-05/111).<br />
90.11 Ackumulerad <strong>inkomst</strong><br />
66 kap. IL kan även tillämpas på sådana kapital<strong>inkomst</strong>er som<br />
enligt 57 kap. IL ska redovisas som intäkt <strong>av</strong> tjänst. Se <strong>av</strong>snitt 18.
2490 Fåmans<strong>för</strong>etag – ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst, Avsnitt 90<br />
90.12 Förarbeten<br />
Nedan ges en sammanställning <strong>av</strong> <strong>för</strong>arbeten till bestämmelserna<br />
om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i<br />
fåmans<strong>för</strong>etag.<br />
SkU 1999/2000:2, 5 och 8, prop. 1999/2000:2<br />
prop. 1999/2000:15<br />
SkU 1999/2000:12, prop. 1999/2000:38<br />
prop. 2001/ 02:46<br />
prop. 2002/03:15<br />
SkU 2004/05:11, prop. 2003/04:33<br />
SkU 2005/06:10, prop. 2005/06:40<br />
prop. 2006/07:2<br />
prop. 2007/08:19<br />
SkU 2008/09:9 och 19, prop. 2008/09:40<br />
SkU 2008/09:19, prop. 2008/09:65<br />
Nedan ges en sammanställning <strong>av</strong> äldre <strong>för</strong>arbeten <strong>för</strong> tiden<br />
innan <strong>inkomst</strong>skattelagen in<strong>för</strong>des.<br />
SkU 1989/90:30, prop. 1989/90:110<br />
SkU 1990/91:32, prop. 1990/91:5<br />
SkU 1990/91:10, prop. 1990/91:54<br />
SkU 1991/92:10, prop. 1991/92:60<br />
SkU 1992/93:18, prop. 1992/93:50<br />
SkU 1992/93:11, prop. 1992/93:86<br />
SkU 1992/93:8, prop. 1992/93:108<br />
SkU 1992/93:14, prop. 1992/93:127<br />
SkU 1992/93:15, prop. 1992/93:131<br />
SkU 1993/94:11, prop. 1993/94:45<br />
SkU 1993/94:15, prop. 1993/94:50<br />
SkU 1993/94:25, prop. 1993/94:234<br />
FiU 1994/<strong>95</strong>:1, prop. 1994/<strong>95</strong>:25<br />
SkU 19<strong>95</strong>/96:20, prop. 19<strong>95</strong>/96:109<br />
SkU 1996/97:13, prop. 1996/97:45<br />
FiU 1996/97:20, prop. 1996/97:150<br />
SkU 1998/99:5, prop. 1998/99:15
Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”, Avsnitt 91 2491<br />
91 Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
dotterbolag, ”lex ASEA”<br />
91.1 Inledning<br />
För att underlätta omstruktureringar inom aktiebolagssektorn<br />
in<strong>för</strong>des 1991 regler enligt vilka en koncerns verksamhet,<br />
under vissa <strong>för</strong>utsättningar, kan <strong>del</strong>as upp på mindre enheter<br />
utan ome<strong>del</strong>bara <strong>inkomst</strong>skatteeffekter. Upp<strong>del</strong>ningen görs<br />
genom att ett moderbolag till sina aktieägare <strong>del</strong>ar ut samtliga<br />
an<strong>del</strong>ar i ett eller flera dotterbolag. Efter en sådan ombildning<br />
ägs dotterbolaget direkt <strong>av</strong> ägarna till moderbolaget. Reglerna<br />
brukar kallas lex ASEA, eftersom de ursprungligen in<strong>för</strong>des<br />
<strong>för</strong> att underlätta en <strong>del</strong>ning <strong>av</strong> ASEA. Reglerna om lex ASEA<br />
finns i 42 kap. 16 och 16 a §§ IL.<br />
91.2 Innebörden <strong>av</strong> lex Asea<br />
Lex ASEA-reglerna innebär följande. Ett svenskt moderbolag,<br />
eller i vissa fall ett utländskt bolag, kan under vissa <strong>för</strong>utsättningar<br />
<strong>del</strong>a ut an<strong>del</strong>arna i ett svenskt eller utländskt dotter<strong>för</strong>etag<br />
till sina ägare utan någon ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong><br />
ut<strong>del</strong>ningen. I stället beskattas mottagaren <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen när<br />
an<strong>del</strong>arna säljs. För mottagaren utgörs anskaffningsutgiften <strong>för</strong><br />
de mottagna an<strong>del</strong>arna <strong>av</strong> en viss an<strong>del</strong> <strong>av</strong> värdet <strong>av</strong> dennes<br />
omkostnadsbelopp <strong>för</strong> aktierna i moderbolaget.<br />
91.3 Villkor <strong>för</strong> att kunna ta emot ut<strong>del</strong>ning<br />
utan ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong><br />
En ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i ett dotter<strong>för</strong>etag ska inte tas upp till<br />
<strong>beskattning</strong> om samtliga nedanstående villkor är uppfyllda.<br />
Detta gäller även ut<strong>del</strong>ning till den som inte äger aktier i det<br />
ut<strong>del</strong>ande bolaget.<br />
Som ut<strong>del</strong>ning behandlas i <strong>inkomst</strong>skattehänseende även utbetalningar<br />
till aktieägarna i samband med att ett svenskt aktiebolag<br />
eller en utländsk juridisk person sätter ned aktiekapitalet<br />
genom minskning <strong>av</strong> aktiernas nominella belopp eller sätter ned
2492 Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”, Avsnitt 91<br />
Det ut<strong>del</strong>ande<br />
aktiebolaget<br />
reservfond eller överkursfond (42 kap. 17 § IL). Skatterättsnämnden<br />
har funnit lex ASEA tillämplig vid sådan nedsättning<br />
<strong>av</strong> aktiekapitalet och utbetalning till aktieägarna i form <strong>av</strong><br />
samtliga aktier i ett helägt dotterbolag (SRN 2000-04-17).<br />
Nationalitetsvillkoret<br />
Moderbolaget, dvs. det ut<strong>del</strong>ande aktiebolaget, ska vara<br />
antingen ett svenskt noterat bolag eller, under vissa <strong>för</strong>utsättningar,<br />
ett utländskt bolag.<br />
Vid tillämpning <strong>av</strong> bestämmelserna om moderbolag i 42 kap.<br />
16 § IL ska ett utländskt bolag behandlas som ett svenskt aktiebolag<br />
under vissa <strong>för</strong>utsättningar. Detta gäller om det<br />
utländska bolaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska<br />
samarbetsområdet (EU-länderna samt Norge, Island och<br />
Liechtenstein) eller i en stat med vilken Sverige har ett skatte<strong>av</strong>tal<br />
som innehåller en artikel om ömsesidigt informationsutbyte<br />
(42 kap. 16 a § IL, se även prop. 2000/01:22 s. 66 ff.).<br />
I ett <strong>för</strong>handsbesked den 19 februari 2003 (RSV:s rättsfallsprotokoll<br />
nr 9/03) var frågan om villkoret om informationsutbyte<br />
kunde upprätthållas i <strong>för</strong>hållande till reglerna om fria<br />
kapitalrörelser i EU-<strong>för</strong>draget. Enligt artikel 56.1 EU ska<br />
nämligen alla restriktioner <strong>för</strong> kapitalrörelser vara <strong>för</strong>bjudna<br />
mellan medlemsstaterna och även mellan medlemsstater och<br />
tredjeland. Enligt artikel 58 EU gäller emellertid att artikel 56<br />
EU inte ska påverka medlemsstaternas rätt att vidta alla nödvändiga<br />
åtgärder <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra överträ<strong>del</strong>ser <strong>av</strong> nationella<br />
lagar och andra <strong>för</strong>fattningar, särskilt i fråga om <strong>beskattning</strong>.<br />
Skatterättsnämnden ansåg inte att villkoret kunde upprätthållas<br />
i den omfrågade situationen som gällde ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar<br />
från ett schweiziskt bolag. Skatteverket överklagade och<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen beslutade att inhämta <strong>för</strong>hands<strong>av</strong>görande<br />
från EU-domstolen som med<strong>del</strong>ade dom i målet den<br />
18 december 2007 (mål nr C-101/05). Domstolen uttalade<br />
därvid bl.a. att lex ASEA-reglerna med<strong>för</strong>de en restriktion som<br />
är <strong>för</strong>bjuden men att villkoret om informationsutbyte kunde<br />
rättfärdigas <strong>av</strong> behovet <strong>av</strong> en effektiv skattekontroll. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde därefter bedömningen att om<br />
Skatteverket skulle finna att det även i <strong>av</strong>saknad <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal om<br />
informationsutbyte går att tillfredsställande kontrollera att alla<br />
<strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> skattefrihet är uppfyllda ska skattefrihet<br />
enligt lex ASEA-reglerna ändå kunna medges (RÅ 2008 ref.<br />
44).
Det ut<strong>del</strong>ade<br />
dotterbolaget<br />
Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”, Avsnitt 91 2493<br />
Proportionalitetsvillkoret<br />
Ut<strong>del</strong>ningen ska lämnas i <strong>för</strong>hållande till inneh<strong>av</strong>da aktier i<br />
moderbolaget. Den får med andra ord inte riktas till en viss<br />
aktieägare eller en viss grupp aktieägare. Bakgrunden till<br />
nämnda kr<strong>av</strong> är att man vill <strong>för</strong>hindra riktade ut<strong>del</strong>ningar, som<br />
innebär en värdeöver<strong>för</strong>ing på ägarnivån (prop. 1998/99:15<br />
s. 244).<br />
Noteringsvillkoret<br />
Aktier i moderbolaget ska vara marknadsnoterade enligt<br />
48 kap. 5 § IL. Moderbolaget behöver inte vara upptaget till<br />
han<strong>del</strong> på fondbörs utan även annan kontinuerlig notering kan<br />
betraktas som marknadsnotering. Skatterättsnämnden har i ett<br />
<strong>för</strong>handsbesked uttalat att ”För en aktie som inte är <strong>för</strong>emål <strong>för</strong><br />
han<strong>del</strong> på en reglerad marknad måste en bedömning göras <strong>av</strong><br />
om aktien kan anses marknadsnoterad. Avgörande är därvid att<br />
det <strong>för</strong>ekommer regelbundna noteringar om betalkurser och<br />
<strong>av</strong>slut som är allmänt tillgängliga (jfr RÅ 1994 ref. 26 I)”<br />
(SRN 2009-07-01, 121-08/D). Dåvarande RSV har redovisat<br />
sin syn på innebörden <strong>av</strong> begreppet marknadsnotering (RSV<br />
1998-11-18, 10145-98/900).<br />
Inneh<strong>av</strong>arvillkoret<br />
Det <strong>för</strong>etag vars an<strong>del</strong>ar <strong>del</strong>as ut ska vara ett dotterbolag till<br />
det ut<strong>del</strong>ande aktiebolaget enligt 1 kap. 11 § ABL. Något kr<strong>av</strong><br />
på att dotterbolag ska vara helägt finns inte. Om det ut<strong>del</strong>ande<br />
bolaget är utländskt ska, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, en<br />
hypotetisk prövning göras <strong>av</strong> om detta skulle ha varit moderbolag<br />
enligt 1 kap. 11 § ABL, om det varit ett svenskt <strong>för</strong>etag.<br />
Samtlighetsvillkoret<br />
Samtliga moderbolagets an<strong>del</strong>ar i dotterbolaget måste <strong>del</strong>as ut.<br />
Efter ut<strong>del</strong>ningen får an<strong>del</strong>ar i dotter<strong>för</strong>etaget inte heller<br />
innehas <strong>av</strong> något annat <strong>för</strong>etag i koncernen. Detta kan antas<br />
leda till att moder<strong>för</strong>etaget, i det fall det inte äger samtliga<br />
an<strong>del</strong>ar i dotterbolaget som finns i koncernen, låter samla ihop<br />
dessa hos sig genom koncerninterna överlåtelser.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastställde genom dom den<br />
3 april 2001 (mål nr 6820-1999) ett överklagat <strong>för</strong>handsbesked<br />
i vilket Skatterättsnämnden funnit att lex ASEA-reglerna var<br />
tillämpliga trots att koncernbolag varit ägare i bolaget men<br />
överlåtit rätt till ut<strong>del</strong>ning till utomstående <strong>för</strong>e <strong>av</strong>stäm-
2494 Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”, Avsnitt 91<br />
ningsdagen. (Domen har återgetts i dåvarande RSV:s rättsfallsprotokoll<br />
nr 10/01.)<br />
Verksamhetsvillkoret<br />
Dotterbolagets näringsverksamhet ska till huvudsaklig <strong>del</strong><br />
bestå <strong>av</strong> rörelse eller, direkt eller indirekt, inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i<br />
sådana <strong>för</strong>etag som till huvudsaklig <strong>del</strong> bedriver rörelse och i<br />
vilka dotterbolaget, direkt eller indirekt, innehar an<strong>del</strong>ar med<br />
ett röstetal som motsvarar mer än hälften <strong>av</strong> röstetalet <strong>för</strong><br />
samtliga an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etaget (42 kap. 16 § 6 IL). Med rörelse<br />
<strong>av</strong>ses annan näringsverksamhet än inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> kontanta me<strong>del</strong>,<br />
värdepapper eller liknande tillgångar. Inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> kontanta<br />
me<strong>del</strong>, värdepapper eller liknande tillgångar hän<strong>för</strong>s dock till<br />
rörelsen om de innehas som ett led i denna (2 kap. 24 § IL).<br />
Vid bedömningen <strong>av</strong> huvudsaklighetsvillkoret bör hänsyn<br />
främst tas till storleken på intäkterna (prop. 1998/99:15 s. 299).<br />
Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning <strong>av</strong>seende om<br />
ett dotterbolags näringsverksamhet, direkt eller indirekt, till<br />
huvudsaklig <strong>del</strong> bestod <strong>av</strong> rörelse (SRN 2009-07-01, 121-<br />
08/D).<br />
”Villkoret i 42 kap. 16 § <strong>för</strong>sta stycket 6 IL är uppfyllt<br />
om dotterbolagets näringsverksamhet till huvudsaklig<br />
<strong>del</strong> består <strong>av</strong> direkt bedriven rörelse. Så är inte fallet<br />
beträffande Y eftersom dess verksamhet består <strong>av</strong> att<br />
inneha dotterbolagsaktier samt minoritetsposter.<br />
Alternativt kan villkoret uppfyllas om dotterbolagets<br />
näringsverksamhet till huvudsaklig <strong>del</strong> består <strong>av</strong> direkt<br />
eller indirekt inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag som till<br />
huvudsaklig <strong>del</strong> bedriver rörelse och i vilka dotterbolaget<br />
direkt eller indirekt innehar röstmajoriteten.<br />
Y har röstmajoritet i Z medan inneh<strong>av</strong>en i övriga bolag<br />
ligger under den nivån. Det betyder att verksamhetsvillkoret<br />
är uppfyllt endast om inneh<strong>av</strong>et i Z utgör den<br />
huvudsakliga <strong>del</strong>en <strong>av</strong> Y:s näringsverksamhet. Med<br />
”huvudsaklig” <strong>av</strong>ses ca 75 procent (prop. 1999/2000:2,<br />
<strong>del</strong> 1 s. 504). Vid bedömningen <strong>av</strong> om kr<strong>av</strong>et på<br />
huvudsaklighet är uppfyllt bör hänsyn främst tas till<br />
storleken <strong>av</strong> intäkterna (prop. 1998/99:15 s. 299). I <strong>för</strong>evarande<br />
fall finns, såvitt framgår, inte några intäkter att<br />
beakta. Om i stället marknadsvärdena på de olika inneh<strong>av</strong>en<br />
tillämpas som bedömningsgrund, motsvarar inneh<strong>av</strong>et<br />
i Z endast 47 procent <strong>av</strong> Y:s näringsverksamhet
Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”, Avsnitt 91 24<strong>95</strong><br />
och 63 procent i alternativet att Y kommer att äga<br />
endast aktierna i Z och Å.<br />
Det an<strong>för</strong>da innebär att villkoret i 42 kap. 16 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 6 IL inte är uppfyllt och att den planerade<br />
ut<strong>del</strong>ningen följaktligen inte kan undgå <strong>beskattning</strong> med<br />
stöd <strong>av</strong> lex Asea.”<br />
Lager hos mottagaren<br />
Om de ut<strong>del</strong>ade an<strong>del</strong>arna blir lagertillgångar hos mottagaren<br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen, ska denne beskattas <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningen. Anledningen<br />
till detta är att värdet på aktierna i det ut<strong>del</strong>ande<br />
<strong>för</strong>etaget minskar i motsvarande mån, varigenom mottagaren<br />
kan skriva ned värdet på dessa. Genom att mottagaren tar upp<br />
värdet på ut<strong>del</strong>ningen som intäkt uppkommer ingen skatteeffekt<br />
(prop. 1990/91:167 s. 26 ff.).<br />
Kvalificerade aktier<br />
Om de inneh<strong>av</strong>da aktierna i det ut<strong>del</strong>ande <strong>för</strong>etaget, dvs.<br />
moderbolaget, utgör kvalificerade an<strong>del</strong>ar enligt 57 kap. 4 § IL<br />
hos en mottagare <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ade an<strong>del</strong>ar, blir de ut<strong>del</strong>ade<br />
an<strong>del</strong>arna också kvalificerade (57 kap. 4 § andra stycket IL).<br />
Anskaffningsutgift<br />
Som anskaffningsutgift <strong>för</strong> an<strong>del</strong>ar som erhållits genom lex<br />
ASEA-ut<strong>del</strong>ning ska anses så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet<br />
<strong>för</strong> aktierna i moderbolaget – beräknat vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
ut<strong>del</strong>ningen – som motsvarar den <strong>för</strong>ändring i marknadsvärdet<br />
som ut<strong>del</strong>ningen med<strong>för</strong> <strong>för</strong> dessa aktier (48 kap. 8 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket IL). Skatteverket brukar ge ut information om hur<br />
anskaffningskostnaden bör proportioneras när det gäller ut<strong>del</strong>ningar<br />
från större bolag. Detta görs i formen <strong>av</strong> med<strong>del</strong>anden.<br />
När det senare ska beräknas ett omkostnadsbelopp <strong>för</strong> aktierna<br />
i moderbolaget, ska den genomsnittliga anskaffningsutgiften<br />
<strong>för</strong> aktierna i detta bolag minskas i motsvarande mån (48 kap.<br />
8 § andra stycket IL).<br />
Om den som <strong>för</strong>värvar an<strong>del</strong>ar genom ut<strong>del</strong>ning utan att äga<br />
aktier i moderbolaget lämnar ersättning <strong>för</strong> rätten till ut<strong>del</strong>ning,<br />
anses ersättningen som anskaffningsutgift. Om någon ersättning<br />
inte lämnas är anskaffningsutgiften noll (48 kap. 8 § tredje<br />
stycket IL).
2496 Ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i dotterbolag, ”lex ASEA”, Avsnitt 91<br />
Partiell fission<br />
Skattekonsekvenser <strong>för</strong> det ut<strong>del</strong>ande bolaget<br />
Det ut<strong>del</strong>ande bolaget uttagsbeskattas inte om marknadsvärdet<br />
på an<strong>del</strong>arna överstiger omkostnadsbeloppet (22 kap. 10 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket IL). Om marknadsvärdet däremot understiger<br />
omkostnadsbeloppet medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> skillnaden mellan<br />
omkostnadsbeloppet och marknadsvärdet. Med hänsyn till att<br />
kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
har undantagits från <strong>beskattning</strong> kan reglerna om<br />
uttags<strong>beskattning</strong> vid lex ASEA-ut<strong>del</strong>ning synas överflödiga.<br />
De har emellertid sin funktion <strong>för</strong> fall då inneh<strong>av</strong>stiden <strong>för</strong> de<br />
ut<strong>del</strong>ade aktierna understigit ett år (prop. 2002/03:96 s. 147).<br />
Ovanstående regel om att uttags<strong>beskattning</strong> ska underlåtas<br />
gäller inte sådana an<strong>del</strong>ar i fastighets<strong>för</strong>valtande <strong>för</strong>etag som<br />
är lagertillgångar (22 kap. 10 § andra stycket IL).<br />
Vid en partiell fission ska den ersättning som an<strong>del</strong>sägarna i<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etaget erhåller från det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget anses som ut<strong>del</strong>ning från det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
(42 kap. 16 b § IL). Bestämmelsen om lex ASEA-ut<strong>del</strong>ning<br />
ska inte tillämpas om bestämmelserna om undantag från<br />
ome<strong>del</strong>bar <strong>beskattning</strong> vid partiella fissioner kan tillämpas<br />
(42 kap. 16 § fjärde stycket IL).
Begreppet<br />
konkurs<br />
Beslut om konkurs<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2497<br />
92 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid<br />
konkurs och ackord<br />
92.1 Inledning<br />
I <strong>av</strong>snittet behandlas civil- och skatterättsliga frågor som<br />
uppkommer i samband med konkurs och ackord.<br />
Frågan om skattskyldighet i samband med konkurs är inte<br />
reglerad i IL. Genom RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 21 har det klarlagts att<br />
konkursbo inte är skattskyldigt till <strong>inkomst</strong>skatt. I den mån<br />
skattskyldighet i konkurs <strong>för</strong>eligger, kvarstår den hos konkursgäldenären.<br />
Oklarhet råder om skattskyldighetens omfattning.<br />
I 40 kap. 20–21 §§ IL regleras rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> tidigare års<br />
underskott i samband med konkurs och ackord utan konkurs.<br />
Ackordsvinst utgör i allmänhet inte skattepliktig <strong>inkomst</strong>.<br />
Avdrag <strong>för</strong> ackords<strong>för</strong>lust kan medges både i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital och näringsverksamhet då villkorslöst ackord är att<br />
jämställa med <strong>av</strong>yttring.<br />
92.2 Konkurs<br />
Konkurs<strong>för</strong>farandet regleras i konkurslagen (KonkL).<br />
Konkursreglerna syftar främst till att tillhandahålla en ordning<br />
<strong>för</strong> tvångsmässig betalning när flera borgenärer konkurrerar<br />
om gäldenärens tillgångar och dessa inte <strong>för</strong>slår till alla.<br />
I konkursen ska gäldenärens tillgångar säljas. Ifråga om<br />
fysiska personer görs undantag <strong>för</strong> viss egendom som gäldenären<br />
och hans familj brukar och behöver, dvs. egendom som<br />
utgör gäldenärens beneficium.<br />
Vad som inflyter vid <strong>för</strong>säljningen <strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan de konkurrerande<br />
betalningsanspråken efter visst inbördes <strong>för</strong>eträde<br />
enligt <strong>för</strong>månsrättslagen (1970:979).<br />
Beslut om konkurs fattas <strong>av</strong> tingsrätten efter skriftlig ansökan<br />
<strong>av</strong> borgenär eller gäldenären själv.
2498 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Konkursutbrottet<br />
Förvaltning<br />
i konkurser<br />
Rese<strong>för</strong>bud<br />
Upplysningsplikt<br />
Rådighets<strong>för</strong>lust<br />
Konkursutbrottet inträffar vid den tidpunkt som tingsrätten<br />
med<strong>del</strong>ar beslut om konkurs. Ett beslut om konkurs går i<br />
verkställighet ome<strong>del</strong>bart, 16 kap. 4 § KonkL. Efter att beslut<br />
om konkurs har med<strong>del</strong>ats får gäldenären inte råda över<br />
egendom som hör till konkursboet (3 kap. 1 § KonkL).<br />
Förvaltningen <strong>av</strong> konkursboet omhänderhas <strong>av</strong> en konkurs<strong>för</strong>valtare.<br />
Det är tingsrätten som utser <strong>för</strong>valtare efter hörande <strong>av</strong><br />
tillsynsmyndigheten i konkurser (TSM). Som TSM fungerar<br />
KFM, 7 kap. 25 § KonkL. Förvaltningen i konkurs står under<br />
tillsyn <strong>av</strong> TSM.<br />
För ytterligare information om konkursinstitutet hänvisas till<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> borgenärsarbetet (SKV 237 utg. 2).<br />
92.2.1 Konkursgäldenärens ställning<br />
I och med konkursbeslutet inträder enligt 6 kap. KonkL en rad<br />
skyldigheter <strong>för</strong> gäldenären såsom rese<strong>för</strong>bud, upplysningsplikt,<br />
<strong>av</strong>läggande <strong>av</strong> bouppteckningsed. För gäldenärer som är<br />
juridiska personer gäller dessa skyldigheter i tillämpliga fall i<br />
princip <strong>för</strong> deras ställ<strong>för</strong>eträdare.<br />
Genom konkursbeslutet inträder automatiskt ett <strong>för</strong>bud <strong>för</strong><br />
konkursgäldenären att utan rättens medgivande lämna landet.<br />
Förbudet gäller fram till dess gäldenären har <strong>av</strong>lagt bouppteckningsed<br />
i konkursen. Även efter edgången kan gäldenären<br />
under vissa <strong>för</strong>hållanden <strong>för</strong>bjudas lämna landet och t.o.m. den<br />
ort där han bor.<br />
Gäldenären har upplysningsplikt gentemot bl.a. tingsrätten,<br />
TSM och <strong>för</strong>valtare. Gäldenären är också skyldig att med ed<br />
bekräfta bouppteckningen. Om gäldenären undandrar sig sina<br />
skyldigheter, exempelvis skyldigheten att lämna upplysningar,<br />
kan rätten besluta om hämtning eller häktning <strong>av</strong> gäldenären.<br />
De ekonomiska effekterna <strong>av</strong> ett konkursbeslut innebär att<br />
gäldenären <strong>för</strong>lorar rådigheten över den egendom som ingår i<br />
konkursboet (se även under <strong>av</strong>snitt 92.2.2). Gäldenären får<br />
vidare inte ingå <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>ser som kan göras gällande i<br />
konkursen (3 kap. 1 § KonkL). Rådighets<strong>för</strong>lusten innebär inte<br />
att konkursboet blir ägare till egendomen utan boet blir genom<br />
sin <strong>för</strong>eträdare, konkurs<strong>för</strong>valtaren, ett rättssubjekt som disponerar<br />
över egendomen och har vissa processuella rättigheter,<br />
t.ex. rätten att begära återvinning. Även vad som till<strong>för</strong>s boet<br />
efter konkursbeslutet, exempelvis när boet driver näringsverksamhet<br />
under konkursen, blir gäldenärens egendom, trots<br />
att det ingår i konkursboet och är undandragen gäldenärens
Förbud mot<br />
näringsverksamhet<br />
Skulderna<br />
finns kvar<br />
Juridiska personer<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2499<br />
rådighet. En fysisk person som är <strong>för</strong>satt i konkurs kan vara<br />
anställd på vanligt sätt. Han disponerar då i princip över sin<br />
lön och därmed jämställda <strong>för</strong>måner. Om sådana <strong>inkomst</strong>er<br />
överstiger <strong>för</strong>behållsbeloppet enligt utsökningsbalken får <strong>för</strong>valtaren<br />
<strong>för</strong> konkursboets räkning begära utmätning hos KFM<br />
(3 kap. 4 § KonkL).<br />
Beträffande frågan om <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> under konkurs<br />
hänvisas till <strong>av</strong>snitt 92.2.5 nedan. Såsom framgår där har fysisk<br />
person i vissa fall ansetts skattskyldig <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er under konkurstillståndet.<br />
Bakgrunden till detta är främst att rådighets<strong>för</strong>lusten<br />
inte är liktydig med övergång <strong>av</strong> äganderätten.<br />
Skattefordringar som uppkommer efter konkursutbrottet kan inte<br />
göras gällande i konkursen utan debiteras den skattskyldige på<br />
vanligt sätt (5 kap. 1 § KonkL).<br />
Under konkursen får gäldenär, som är fysisk person, med vissa<br />
undantag inte driva näringsverksamhet med vilken följer bok<strong>för</strong>ingsskyldighet<br />
enligt BFL (6 kap. 1 § KonkL). Gäldenären<br />
får inte heller vara stiftare, styrelseledamot eller verkställande<br />
direktör i ett aktiebolag (2 kap. 2 § respektive 8 kap. 11 och<br />
31 §§ ABL).<br />
En fysisk person som är konkursgäldenär befrias inte från sina<br />
skulder genom konkursen. Borgenärer som inte fått full betalning<br />
<strong>för</strong> sina fordringar har kvar sina resterande fordringar och<br />
kan efter konkursen kräva betalning från gäldenären.<br />
Aktiebolag upplöses i och med att konkursen <strong>av</strong>slutas utan<br />
överskott (25 kap. 50 § ABL). En konkurs anses <strong>av</strong>slutad när<br />
tingsrätten har fastställt ut<strong>del</strong>ning ur konkursboet (11 kap. 18 §<br />
KonkL). Som huvudregel gäller att ett på detta sätt upplöst<br />
aktiebolag saknar rättskapacitet och därmed även partshabilitet,<br />
dvs. <strong>för</strong>mågan att uppträda som part i rättegång. Från denna<br />
huvudregel har emellertid i praxis gjorts vissa undantag. Förhållandena<br />
har då som regel varit sådana att det <strong>av</strong> särskilda skäl<br />
bedömts ha legat i bolagets eller dess motparts intresse att en<br />
tvist fick prövas <strong>av</strong> domstol efter det att bolaget formellt<br />
upplösts (se RÅ 2000 ref. 41 och där angivna referenser, RÅ<br />
2002 ref. 76, RÅ 2003 ref. 53 och 54 samt notismålen 25, 26,<br />
29, 173, 182 och 185. Se även RÅ 1992 not. 29 och Lehrberg,<br />
I aktiebolagens skymningsland, Iustus <strong>för</strong>lag, Uppsala 1990).<br />
För aktiebolag gäller att även om konkursen lämnar överskott<br />
ska bolaget träda i likvidation (25 kap. 51 § ABL). Likvidationen<br />
kan under vissa <strong>för</strong>utsättningar upphöra och bolagets<br />
verksamhet återupptas (25 kap. 45 § ABL).
2500 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Egendom i<br />
konkursboet<br />
Undantag <strong>för</strong><br />
skälig lön<br />
Äganderätt<br />
Brott mot<br />
borgenär<br />
Konkurs<strong>för</strong>valtaren<br />
<strong>för</strong> boets talan<br />
Liknande regler gäller <strong>för</strong> ekonomiska <strong>för</strong>eningar (11 kap. 19 §<br />
EFL) och <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag (se 2 kap. 38 och 44 §§ HBL). Nial<br />
menar att bolagsmännen kan komma överens om att fortsätta<br />
med bolaget och <strong>av</strong>stå från likvidation (Nial, Om han<strong>del</strong>sbolag<br />
och enkla bolag, Norstedts juridik, 3:e uppl. s. 277).<br />
92.2.2 Konkursboets juridiska status<br />
Med konkursbo (konkursmassa) <strong>för</strong>stås all den egendom som<br />
faller under <strong>för</strong>valtningen och som tas i anspråk <strong>för</strong> att tillgodose<br />
borgenärerna. Konkursboet omfattar normalt följande egendom<br />
<strong>för</strong>utsatt att den är utmätningsbar (3 kap. 3 § KonkL).<br />
Egendom som tillhörde gäldenären vid konkursbeslutet<br />
Egendom som tillfaller gäldenären under konkursen<br />
Egendom som kan till<strong>för</strong>as boet genom återvinning.<br />
Konkursbo är också en beteckning <strong>för</strong> det rättssubjekt<br />
representerat <strong>av</strong> <strong>för</strong>valtaren som handhar <strong>för</strong>valtningen <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>mögenhetsmassan under konkursen.<br />
Konkursgäldenär som är fysisk person får behålla lön som han<br />
har innestående vid konkursbeslutet eller senare <strong>för</strong>värvar. En<br />
<strong>för</strong>utsättning är dock att den inte (efter skatte<strong>av</strong>drag) uppenbart<br />
överstiger vad som behövs <strong>för</strong> hans och hans familjs <strong>för</strong>sörjning<br />
och eventuella underhållsskyldighet (3 kap. 4 § KonkL).<br />
Som framgått ovan mister konkursgäldenären rådigheten över<br />
den egendom som hör till konkursboet. Konkursboet har dock<br />
ingen egen <strong>för</strong>mögenhet. Äganderätten till egendomen blir<br />
kvar hos konkursgäldenären även om denne inte får <strong>för</strong>foga<br />
över egendomen under konkursen.<br />
Om gäldenären olovligen tillgodogör sig egendom som hör till<br />
boet kan han inte straffas <strong>för</strong> tillgreppsbrott eller <strong>för</strong>skingring,<br />
dvs. brott som riktar sig mot annans egendom. Hans illojala<br />
handlingar kan i stället vara att bedöma som brott mot borgenärer<br />
(11 kap. Brottsbalken).<br />
När konkursen är <strong>av</strong>slutad äger konkursgäldenären rätt till den<br />
egendom som eventuellt finns kvar.<br />
Under konkursen är det konkurs<strong>för</strong>valtaren som utövar <strong>för</strong>valtningen<br />
över de tillgångar och skulder som ingår i boet. Han<br />
ombesörjer att tillgångarna blir realiserade och skulderna så<br />
långt möjligt betalda. Det är konkursboet, <strong>för</strong>eträtt <strong>av</strong> konkurs<strong>för</strong>valtaren,<br />
och inte gäldenären som har talerätt beträffande de
Konkursboets<br />
egna skulder<br />
Bok<strong>för</strong>ingsskyldigheten<br />
Skattedeklaration<br />
och kontrolluppgifter<br />
Skatte<strong>av</strong>drag<br />
och arbetsgivar<strong>av</strong>gifter<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2501<br />
tillgångar som ingår i boet, t.ex. att väcka talan såsom part i<br />
rättegång (jfr dock 3 kap. 9 § KonkL).<br />
Konkursboet kan ådra sig egna skulder, s.k. massaskulder.<br />
Dessa skulder ska liksom konkurskostnaderna (<strong>för</strong>valtarens<br />
arvode och ersättning <strong>för</strong> utlägg m.m.) betalas innan borgenärerna<br />
får någon ut<strong>del</strong>ning. Konkursboet ska redovisa och<br />
betala mervärdesskatt, punktskatter, källskatter och arbetsgivar<strong>av</strong>gifter<br />
om verksamheten drivs vidare. Skulder som uppkommer<br />
i samband härmed utgör massaskulder.<br />
Konkursboet ska till<strong>del</strong>as särskilt redovisningsnummer.<br />
92.2.3 Konkurs<strong>för</strong>valtarens skyldighet gentemot<br />
Skatteverket<br />
92.2.3.1 Skyldighet att lämna kontrolluppgifter m.m.<br />
KonkL reglerar inte konkurs<strong>för</strong>valtarens skyldigheter enligt<br />
skatte<strong>för</strong>fattningarna. Sådana skyldigheter regleras i annan<br />
lagstiftning.<br />
Av 7 kap. 19 § KonkL framgår att <strong>för</strong>valtaren är skyldig att<br />
löpande bok<strong>för</strong>a in- och utbetalningar om inte god redovisningssed<br />
kräver att bok<strong>för</strong>ingen sker på något annat sätt.<br />
Därutöver har BFN uttalat sig om bok<strong>för</strong>ing i konkurs (BFN U<br />
87:10). Vidare har Rekonstruktör- och konkurs<strong>för</strong>valtar<strong>för</strong>eningen<br />
(REKON) i Sverige 2007-05-29 antagit en ny<br />
rekommendation angående bok<strong>för</strong>ing i konkurs. Huruvida konkursgäldenären<br />
varit bok<strong>för</strong>ingsskyldig saknar bety<strong>del</strong>se.<br />
Konkurs<strong>för</strong>valtare är skyldig att lämna skattedeklaration och<br />
kontrolluppgifter om boet självt <strong>av</strong>lönat personal.<br />
Av RÅ 1988 ref. 90 framgår att ersättning till konkursgäldenär<br />
<strong>för</strong> arbete i den <strong>av</strong> konkursboet fortsatt bedrivna rörelsen<br />
(tandläkarpraktik bedriven som enskild firma) har vid bestämmande<br />
<strong>av</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gift ansetts som lön.<br />
Någon skyldighet <strong>för</strong> <strong>för</strong>valtaren att lämna skattedeklarationer<br />
eller kontrolluppgifter <strong>för</strong> tiden <strong>för</strong>e konkursutbrottet <strong>för</strong>eligger<br />
inte utan kvarstår hos konkursgäldenären. Trots detta<br />
lämnar <strong>för</strong>valtaren ofta kontrolluppgifter. Länsstyrelsen lämnar<br />
kontrolluppgift <strong>för</strong> belopp som utbetalas med stöd <strong>av</strong> den<br />
statliga lönegarantin.<br />
Om konkursboet under t.ex. fortsatt drift har personal anställd<br />
ska boet verkställa skatte<strong>av</strong>drag på arbetstagarnas löner samt<br />
redovisa och betala <strong>av</strong>dragen skatt och arbetsgivar<strong>av</strong>gifter.
2502 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Mervärdesskatt<br />
och punktskatt<br />
Länsstyrelsen gör skatte<strong>av</strong>drag och betalar arbetsgivar<strong>av</strong>gifter<br />
på lön som utbetalas med stöd <strong>av</strong> lönegarantilagen. I RÅ 2000<br />
ref. 29 har ett konkursbo ansetts betalningsskyldigt <strong>för</strong> <strong>av</strong>gifter<br />
när boet, i samband med <strong>av</strong>veckling <strong>av</strong> konkursgäldenärens<br />
verksamhet, vidtar åtgärder i form <strong>av</strong> utbetalning <strong>av</strong> löner och<br />
skuld <strong>för</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter därmed uppkommer. Avgiften<br />
blir då en massaskuld som, i likhet med andra massaskulder,<br />
ska betalas innan någon borgenär får ut<strong>del</strong>ning. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
uttalade vidare att detta får anses gälla o<strong>av</strong>sett<br />
om lönefordringen är att hän<strong>för</strong>a till tiden <strong>för</strong>e konkursutbrottet<br />
eller beror på att boet vid fortsatt drift <strong>av</strong> verksamheten<br />
självt <strong>av</strong>lönat personal. Konkursboet är i båda fallen att<br />
anse som arbetsgivare och därmed betalningsskyldigt <strong>för</strong> den<br />
skuld på arbetsgivar<strong>av</strong>gifter som uppkommer när lönerna<br />
betalas ut.<br />
92.2.3.2 Deklarationsskyldighet<br />
Ett konkursbo är inte skattskyldigt vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
och inte heller skyldigt att <strong>av</strong>lämna självdeklaration. För<br />
konkursgäldenären <strong>för</strong>eligger skatt- och deklarationsskyldighet<br />
<strong>för</strong> tiden fram till konkursutbrottet. För vissa <strong>inkomst</strong>er (jfr<br />
<strong>av</strong>snitt 92.2.5.4 nedan) kan skattskyldighet <strong>för</strong>eligga även efter<br />
konkursutbrottet. Eftersom gäldenärens räkenskaper ska vara<br />
omhändertagna <strong>av</strong> konkurs<strong>för</strong>valtaren <strong>för</strong>utsätts att denne<br />
medverkar till att lämna ut nödvändiga uppgifter så att gäldenären<br />
har möjlighet att fullgöra sin deklarationsskyldighet.<br />
Konkursboet blir skattskyldigt till mervärdesskatt och punktskatter<br />
om det fortsätter att driva verksamheten eller på annat<br />
sätt omsätter skattepliktiga varor och tjänster. Förvaltaren ska i<br />
sådant fall registrera konkursboet till mervärdesskatt hos<br />
Skatteverket. Beträffande konkursboets skattskyldighet och<br />
redovisningsskyldighet till mervärdesskatt; se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
mervärdesskatt (SKV 554, utg. 6), <strong>av</strong>snitt 40.<br />
92.2.3.3 Förvaltarens talerätt och möjlighet att få <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
revisionspromemorian<br />
Enligt RÅ 1979 1:81 och RÅ 1981 1:20 äger konkurs<strong>för</strong>valtare<br />
<strong>för</strong>a konkursgäldenärens talan i taxeringsmål, i vart fall om<br />
utgången i målet kan få bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningen i konkursen.<br />
Beträffande frågan om konkurs<strong>för</strong>valtarens rätt att <strong>för</strong>eträda<br />
konkursgäldenären i samband med skatterevision, se <strong>Handledning</strong><br />
<strong>för</strong> skatterevision 2006 – revisionspromemoria, <strong>av</strong>snitt<br />
2.2 (SKV 626 utg. 2).
Uppgiftsskyldighet<br />
fram till<br />
konkursutbrottet<br />
Uppgiftsskyldighet<br />
under konkurs<br />
Företrädare <strong>för</strong><br />
AB under konkurs<br />
Vem är<br />
skattskyldig?<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2503<br />
Utan hinder <strong>av</strong> den sekretess som gäller <strong>Skatteverkets</strong> revisionsverksamhet<br />
får uppgift i en revisionspromemoria lämnas till<br />
<strong>för</strong>valtaren i den reviderades konkurs (27 kap. 8 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)). Skatteverket<br />
får uppställa <strong>för</strong>behåll som inskränker <strong>för</strong>valtarens rätt<br />
att lämna uppgiften vidare eller utnyttja den (27 kap. 8 § tredje<br />
stycket Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)).<br />
92.2.4 Konkursgäldenärens skyldigheter gentemot<br />
Skatteverket<br />
För konkursgäldenären gäller vanliga bestämmelser <strong>för</strong> uppgiftsskyldighet<br />
i olika former till Skatteverket i fråga om affärshän<strong>del</strong>ser<br />
som inträffat <strong>för</strong>e konkursutbrottet.<br />
Efter konkursutbrottet <strong>för</strong>eligger uppgiftsskyldighet vad gäller<br />
<strong>inkomst</strong>deklarationen <strong>för</strong> skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er. Detta gäller<br />
både fysiska och juridiska personer.<br />
Enligt RÅ 1981 1:7 har en skattskyldig fysisk person som varit<br />
<strong>för</strong>satt i konkurs ansetts skyldig <strong>av</strong>lämna självdeklaration.<br />
För aktiebolag <strong>för</strong>eligger en obligatorisk deklarationsskyldighet<br />
till dess att bolaget <strong>av</strong>registrerats.<br />
Under konkursen <strong>för</strong>eträds bolaget som konkursgäldenär <strong>av</strong><br />
den styrelse och verkställande direktör eller de likvidatorer<br />
som fanns vid konkursens början. Deklarationsskyldigheten<br />
under konkursen ska där<strong>för</strong> fullgöras <strong>av</strong> någon enligt ovan<br />
behörig (25 kap. 49 § ABL).<br />
Uppfyller inte bolaget sin deklarationsskyldighet finns möjlighet<br />
att vid vite anmana ansvariga att lämna deklaration <strong>för</strong> bolaget.<br />
Skulle konkursgäldenären i strid med gällande bestämmelser<br />
fortsätta driva näringsverksamhet <strong>för</strong>eligger sedvanlig uppgiftsskyldighet<br />
<strong>för</strong> honom <strong>för</strong> denna verksamhet.<br />
92.2.5 Skattskyldighet till <strong>inkomst</strong>skatt vid konkurs<br />
92.2.5.1 Allmänt<br />
Fram till dagen <strong>för</strong> konkursutbrottet är konkursgäldenären<br />
skattskyldig <strong>för</strong> sina <strong>inkomst</strong>er på vanligt sätt.<br />
Frågan om konkursboet eller konkursgäldenären är skattskyldig<br />
<strong>för</strong> den <strong>inkomst</strong> som <strong>för</strong>värvas under den tid konkurstillståndet<br />
varar eller om <strong>inkomst</strong>en är skattefri är inte reglerad i lag.<br />
Inkomst kan under denna tid <strong>för</strong>värvas såväl <strong>av</strong> konkursboet<br />
som <strong>av</strong> gäldenären. Inkomst kan uppkomma exempelvis genom
2504 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Avgörande<br />
plenumutslag<br />
Konkursfordran<br />
att gäldenärens tillgångar <strong>av</strong>yttras med vinst, genom att boet<br />
fortsätter en <strong>av</strong> gäldenären bedriven näringsverksamhet eller<br />
genom att boet fortsätter att <strong>för</strong>valta fastigheter och värdepapper<br />
i syfte att <strong>av</strong>vakta gynnsammare <strong>för</strong>säljningsmöjligheter.<br />
92.2.5.2 Konkursboets skattskyldighet<br />
Frågan om konkursboets skattskyldighet till <strong>inkomst</strong>skatt är<br />
inte reglerad i skatte<strong>för</strong>fattningarna. Frågan måste där<strong>för</strong> lösas<br />
med ledning <strong>av</strong> rättspraxis.<br />
Före år 1<strong>95</strong>5 fanns i praxis inte någon enhetlig linje vad gällde<br />
skattskyldigheten.<br />
I RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 21 undanröjde Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen på<br />
talan <strong>av</strong> ett konkursbo dess taxering <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annan<br />
fastighet (hyresfastighet), kapital (ränta och ut<strong>del</strong>ning) och<br />
re<strong>av</strong>inst (<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> fastighet) ”enär skattskyldighet <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong> icke åligger konkursbo”. Utslaget, som <strong>av</strong>gjordes i<br />
plenum, dikterades <strong>av</strong> en knapp majoritet, vilken inte g<strong>av</strong><br />
någon motivering <strong>för</strong> sin ståndpunkt. Ut<strong>för</strong>liga motiveringar<br />
g<strong>av</strong>s däremot <strong>av</strong> flera <strong>av</strong> dem, som ville beskatta konkursboet,<br />
helt eller med undantag <strong>för</strong> re<strong>av</strong>inst. Majoritetens uppfattning<br />
kan motiveras med, att skattskyldigheten åligger den som äger<br />
en <strong>för</strong>värvskälla, medan konkursboet endast <strong>för</strong>valtar gäldenärens<br />
tillgångar. Ett flertal rättsfall efter år 1<strong>95</strong>5 bekräftar, att<br />
konkursbo inte är skattskyldigt <strong>för</strong> någon <strong>inkomst</strong> (se t.ex.<br />
RN 1<strong>95</strong>6 nr 1:10, RÅ 1976 ref. 170 och RÅ 1981 1:7). Detta<br />
gäller oberoende <strong>av</strong> vilket <strong>inkomst</strong>slag <strong>inkomst</strong>en hän<strong>för</strong>s till.<br />
I RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 21 prövade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen inte<br />
huruvida gäldenären skulle beskattas <strong>för</strong> de i målet aktuella<br />
<strong>inkomst</strong>erna.<br />
92.2.5.3 Bety<strong>del</strong>sen <strong>av</strong> att konkursbo inte ansetts<br />
skattskyldigt till <strong>inkomst</strong>skatt<br />
I en konkurs skiljer man mellan fordringar som riktar sig mot<br />
konkursgäldenären och sådana som <strong>av</strong>ser konkursboet. De<br />
<strong>för</strong>ra kallas konkursfordringar och de senare massafordringar.<br />
Ut<strong>del</strong>ning till konkursborgenärer äger rum <strong>för</strong>st sedan massafordringarna<br />
och konkurskostnader (exempelvis <strong>för</strong>valtararvode<br />
och <strong>för</strong>valtarens utlägg) betalts.<br />
En konkursfordran har sin grund i ett mellanh<strong>av</strong>ande med konkursgäldenären.<br />
Fordringen ska i princip ha uppkommit <strong>för</strong>e<br />
konkursen men behöver inte ha <strong>för</strong>fallit till betalning (5 kap. 1 §<br />
KonkL).
Massafordran<br />
Skattefordringar<br />
<strong>av</strong>seende <strong>inkomst</strong>skatt<br />
efter<br />
konkursbeslut<br />
Skattskyldighetens<br />
omfattning<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2505<br />
En massafordran uppkommer efter konkursbeslutet och riktar<br />
sig mot konkursboet som sådant. För ut<strong>för</strong>ligare kommentar<br />
kring konkursfordran/massafordran och när en skattefordran<br />
anses ha uppkommit, se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> borgenärsarbetet<br />
(SKV 237 utg. 2).<br />
I de fall konkursbo är skattskyldigt, t.ex. <strong>för</strong> mervärdesskatt,<br />
ska skattefordringar som uppkommer efter det att konkursbeslut<br />
med<strong>del</strong>as men <strong>för</strong>e konkursens slut, göras gällande som<br />
massafordringar.<br />
Anses däremot konkursgäldenären skattskyldig kan skattefordringar<br />
som uppkommer efter det att konkursbeslut med<strong>del</strong>as<br />
inte göras gällande i konkursen. Det allmänna är hänvisat till<br />
att <strong>för</strong>söka få betalt <strong>av</strong> gäldenären på annat sätt. Skatte<strong>av</strong>drag<br />
från lön m.m. tas ut även under tiden löntagaren är <strong>för</strong>satt i<br />
konkurs (7 kap. 15 § Utsökningsbalken, jfr 3 kap. 3 § KonkL).<br />
När det gäller ett aktiebolag så är detta upplöst om konkursen<br />
<strong>av</strong>slutas utan överskott (25 kap. 50 § ABL). I sådant fall är<br />
fordringen normalt vär<strong>del</strong>ös. Om en ny tillgång uppkommer,<br />
t.ex. restituerad skatt, efter det att konkursen <strong>av</strong>slutats ska<br />
efterut<strong>del</strong>ning ske. Även <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag, ekonomiska och<br />
ideella <strong>för</strong>eningar och stiftelser gäller i princip samma regler.<br />
Statens fordringar på skatter och <strong>av</strong>gifter kan i vissa fall göras<br />
gällande trots att juridiska personers konkurs <strong>av</strong>slutas utan överskott.<br />
I SBL finns i 12 kap. regler om <strong>för</strong>eträdaransvar. Reglerna<br />
innebär i korthet att en <strong>för</strong>eträdare <strong>för</strong> en juridisk person kan<br />
göras betalningsansvarig <strong>för</strong> ett underskott på den juridiska<br />
personens skattekonto. Ansvaret gäller således alla skatter och<br />
<strong>av</strong>gifter enligt SBL. Talan om att ålägga betalningsskyldighet<br />
<strong>för</strong>s vid allmän domstol. Se vidare om dessa regler i <strong>Skatteverkets</strong><br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> <strong>för</strong>eträdaransvar (SKV 443, utg. 4).<br />
Reglerna om <strong>för</strong>eträdaransvar har över<strong>för</strong>ts till 59 kapitlet i SFL.<br />
92.2.5.4 Konkursgäldenärens skattskyldighet<br />
Några särbestämmelser angående skattskyldighet <strong>för</strong> konkursgäldenär<br />
finns inte i skatte<strong>för</strong>fattningarna och rättsläget är<br />
<strong>del</strong>vis oklart.<br />
Av 3 kap. 8 § och 6 kap. 4 § IL framgår att obegränsat skattskyldiga<br />
fysiska och juridiska personer i princip är skattskyldiga<br />
<strong>för</strong> all <strong>inkomst</strong>. Någon begränsning <strong>av</strong> skattskyldigheten<br />
<strong>för</strong> konkursgäldenär finns inte i IL och fanns inte heller i<br />
KL eller SIL. Trots detta begränsas skattskyldigheten genom
2506 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Praxis efter<br />
plenumutslaget<br />
1<strong>95</strong>5<br />
Inkomst <strong>av</strong> rörelse<br />
och jordbruksfastighet<br />
rättspraxis. Varken 1990 års skattereform eller IL innehåller<br />
några klarlägganden beträffande skattskyldighetens omfattning.<br />
Den fortsatta framställningen görs där<strong>för</strong> <strong>för</strong>st utifrån<br />
KL:s och SIL:s tidigare utformning, med sex olika <strong>inkomst</strong>slag,<br />
och den rättspraxis som finns. Sedan kommenteras i<br />
vilken omfattning den genom 1990 års skattereform ändrade<br />
systematiken i KL och SIL, med bl.a. in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> bara tre<br />
<strong>inkomst</strong>slag, kan påverka den skattemässiga bedömningen.<br />
Övergången från KL och SIL till IL torde sammanfattningsvis<br />
inte ha inneburit några <strong>för</strong>ändringar beträffande skattskyldighetens<br />
omfattning.<br />
Genom RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 21 klargjordes att konkursbo inte är<br />
skattskyldigt <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>skatt.<br />
När det gäller rättspraxis efter 1<strong>95</strong>5 finns Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstols<strong>av</strong>göranden<br />
som klargör skattskyldighetens omfattning<br />
i vissa <strong>inkomst</strong>slag medan det <strong>för</strong> andra <strong>inkomst</strong>slag<br />
saknas klargörande rättspraxis.<br />
Bland annat har konkursgäldenären beskattats <strong>för</strong> re<strong>av</strong>inst på<br />
fastighet som konkursboet <strong>av</strong>yttrat (RÅ 1982 1:5). Den<br />
omständigheten att konkursgäldenären inte <strong>för</strong>fogat över<br />
<strong>inkomst</strong>en från <strong>för</strong>säljningen utan att denna tillfallit konkursboet<br />
har inte tillmätts någon bety<strong>del</strong>se. Det skatte<strong>för</strong>mågeresonemang<br />
som diskuterades i tidigare praxis (jfr RÅ 1941<br />
ref. 56) har således övergetts i Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens<br />
senare praxis. Den skattefordran som uppstår kan dock inte<br />
göras gällande i konkursen (se <strong>av</strong>snitt 92.2.5.3).<br />
Frågeställningar kring skattskyldighetens omfattning är ut<strong>för</strong>ligt<br />
diskuterade i Svensk skattetidning 1984 s. 420–440 och<br />
s. 673–685. Därutöver finns bl.a. en år 1969 upprättad departementsstencil<br />
(Fi 1969:13) som innehåller <strong>för</strong>slag beträffande<br />
skattskyldigheten i konkurs. Förslaget genom<strong>för</strong>des inte.<br />
Utredningens sammanfattning <strong>av</strong> rättsläget bygger inte på<br />
någon rättspraxis i Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen efter 1<strong>95</strong>5<br />
och är där<strong>för</strong> endast <strong>del</strong>vis i överensstämmelse med nu gällande<br />
rätt.<br />
I RÅ 1976 ref. 170 beskattades konkursgäldenären <strong>för</strong> fordringar<br />
som uppkommit i hans rörelse <strong>för</strong>e konkursutbrottet och<br />
som fakturerats <strong>av</strong> konkurs<strong>för</strong>valtaren.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen yttrade bl.a. att<br />
”De fordringar varom nu är fråga och som fakturerats och<br />
inkasserats <strong>av</strong> konkurs<strong>för</strong>valtaren utgör icke skattepliktig
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2507<br />
intäkt <strong>för</strong> konkursboet. Såsom framgår <strong>av</strong> regeringsrättens<br />
<strong>av</strong>görande i plenum RÅ 1<strong>95</strong>5 ref. 21 åligger skattskyldighet<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> inte konkursbo. Här<strong>av</strong> kan inte<br />
dragas den slutsatsen att konkursgäldenär inte kan taxeras<br />
<strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som influtit till konkursboet på grund <strong>av</strong><br />
konkurs<strong>för</strong>valtarens åtgärder. Nu behandlade fordringar<br />
har uppkommit på grund <strong>av</strong> arbete som ut<strong>för</strong>ts i L:s<br />
rörelse <strong>för</strong>e egendoms<strong>av</strong>trädet och utgjorde alltså tillgångar<br />
i denna rörelse. Den omständigheten att fordringarna<br />
under <strong>beskattning</strong>såret fakturerats och inkasserats <strong>av</strong><br />
konkurs<strong>för</strong>valtaren och ingått i konkursboet med<strong>för</strong> inte<br />
att L inte skulle vara skattskyldig <strong>för</strong> vad som influtit på<br />
grund <strong>av</strong> dessa fordringar.”<br />
I RÅ 1979 1:81 beskattades konkursgäldenären <strong>för</strong> me<strong>del</strong> som<br />
<strong>av</strong>satts till investeringsfond enligt <strong>för</strong>ordningen (1<strong>95</strong>4:40) om<br />
särskild investeringsfond <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttrat fartyg m.m. men som inte<br />
tagits i anspråk inom <strong>för</strong>eskriven tid. Medlen åter<strong>för</strong>des till<br />
<strong>beskattning</strong> hos konkursgäldenären oberoende <strong>av</strong> att han var<br />
<strong>för</strong>satt i konkurs när åter<strong>för</strong>ingen skulle ske.<br />
Konkursgäldenär, som är fysisk person, får inte driva verksamhet<br />
med vilken följer bok<strong>för</strong>ingsskyldighet enligt BFL. Om<br />
gäldenären trots detta <strong>för</strong>bud skulle driva näringsverksamhet<br />
vid sidan <strong>av</strong> konkursboet är han skattskyldig <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en.<br />
Detta gäller även <strong>för</strong> det fall att gäldenären bedriver verksamhet<br />
vid sidan <strong>av</strong> konkursboet genom bulvan. Den skattefordran<br />
som uppstår kan dock inte göras gällande i konkursen.<br />
I RÅ 1991 not. 246, som primärt gällde <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> re<strong>av</strong>inst<br />
i samband med <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> jordbruksfastigheter, an<strong>för</strong>de<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen följande vad gäller <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> jordbruks<strong>inkomst</strong>er.<br />
”… Vid sådant <strong>för</strong>hållande uppkommer fråga om S kan<br />
medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> skillnaden mellan det bok<strong>för</strong>da värdet<br />
<strong>av</strong> inventarier den 31 december 1983, 220 000 kr, och<br />
köpeskillingen <strong>för</strong> dem, 25 000 kr. Vad som inflyter vid<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> lösa inventarier i jordbruk räknas som<br />
intäkt <strong>av</strong> jordbruksfastighet. Den aktuella <strong>för</strong>säljningen<br />
har skett genom konkursboets <strong>för</strong>sorg. S kan inte anses<br />
skattskyldig <strong>för</strong> <strong>för</strong>säljningsintäkten. Han är där<strong>för</strong> inte<br />
berättigad till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> den <strong>för</strong>lust som kan ha uppkommit<br />
genom <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> inventarierna.”<br />
Rättsfallet talar <strong>för</strong> att intäkter på grund <strong>av</strong> konkursboets<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> tillgångar i jordbruk/rörelse som räknas som
2508 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Inkomst <strong>av</strong><br />
annan fastighet<br />
Inkomst <strong>av</strong> tjänst<br />
Inkomst <strong>av</strong><br />
tillfällig <strong>för</strong>värvsverksamhet<br />
intäkt <strong>av</strong> jordbruksfastighet/rörelse inte ska beskattas och att<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>lust därmed inte heller kan medges.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har inte i något fall haft att ta<br />
ställning till om konkursgäldenären är skattskyldig <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> annan fastighet. Däremot har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
slagit fast att garantibelopp (t.o.m. 1987 års taxering) upptas<br />
till <strong>beskattning</strong> hos fastighetens ägare, även om denne är<br />
<strong>för</strong>satt i konkurs. Äganderätten övergår inte i samband med<br />
konkursen (RÅ 1922 ref. 50, RÅ 1966 Fi 320). Skattskyldig<br />
till kommunal fastighets<strong>av</strong>gift och statlig fastighetsskatt är,<br />
med något undantag, ägaren till fastigheten vid kalenderårets<br />
ingång. Därmed bör ägaren beskattas, även om denne är <strong>för</strong>satt<br />
i konkurs, enligt samma princip som gällt <strong>för</strong> garantibelopp.<br />
Inkomst <strong>av</strong> tjänst beskattas i sin helhet hos konkursgäldenären,<br />
även om viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> lönen betalas in till konkursboet. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolens dom RÅ 1970 Fi 248 <strong>av</strong>såg en person<br />
som <strong>för</strong>sattes i konkurs i april 1963. Vid 1964 års taxering<br />
beskattades han <strong>för</strong> den <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst som han hade<br />
uppburit under hela år 1963, dvs. även <strong>för</strong> tid efter det han<br />
hade <strong>för</strong>satts i konkurs. Han fick inte <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> ett belopp som<br />
arbetsgivaren hade levererat in till konkurs<strong>för</strong>valtaren <strong>för</strong> att<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as mellan konkursborgenärerna. Se även RÅ 1936 Fi 97<br />
och RÅ 1971 Fi 728.<br />
Konkursgäldenär har enligt RÅ 1982 1:5 ansetts skattskyldig<br />
<strong>för</strong> re<strong>av</strong>inst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> fastighet under konkursen.<br />
I sitt överklagande till KR an<strong>för</strong>de den skattskyldiga att hon inte<br />
skulle beskattas <strong>för</strong> re<strong>av</strong>insten, eftersom hon inte kunnat <strong>för</strong>foga<br />
över den fastighets<strong>del</strong> <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong>såg. Detta berodde på att<br />
an<strong>del</strong>en ingått i hennes konkursbo och att konkursboet tillgodogjort<br />
sig hela köpeskillingen. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
ansåg att re<strong>av</strong>insten skulle tas upp till <strong>beskattning</strong>. Ett<br />
regeringsråd an<strong>för</strong>de i sin utvecklade talan bl.a.<br />
”Om <strong>för</strong>säljningen har skett <strong>för</strong>e konkursen men<br />
köpeskillingen har erlagts under konkursen bör någon<br />
tvekan inte kunna råda om att gäldenären är skattskyldig<br />
(jfr RÅ 1976 ref. 170). Detsamma får anses gälla om<br />
<strong>för</strong>säljningen har skett och köpeskillingen har erlagts<br />
under konkursen. Vad en konkursgäldenär <strong>för</strong>värvat<br />
genom eget arbete under konkursen är sålunda skattepliktig<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> honom, även om <strong>inkomst</strong>en helt eller<br />
<strong>del</strong>vis tillkommer konkursboet enligt bestämmelserna i<br />
27 § andra stycket konkurslagen. Anledning saknas att
Inkomst <strong>av</strong> kapital<br />
1990 års skattereform<br />
och IL<br />
Ingen <strong>för</strong>ändring<br />
<strong>av</strong> rättsläget<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2509<br />
behandla <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tillfällig <strong>för</strong>värvsverksamhet på<br />
annat sätt.”<br />
Utgången i RÅ 1982 1:5 har bekräftats i RÅ 1991 not. 246 där<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg skattskyldighet <strong>för</strong>eligga<br />
<strong>för</strong> re<strong>av</strong>inst på fastighet, som <strong>av</strong>yttrats efter konkurstillfället.<br />
I RÅ 1941 ref. 56 beskattades konkursgäldenär inte <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital som utgjorde <strong>av</strong>kastning på tillgångar som<br />
ingick i konkursboet. Rättsfall som i tiden ligger <strong>för</strong>e 1<strong>95</strong>5 bör<br />
inte tolkas som om konkursgäldenären aldrig skulle kunna<br />
beskattas <strong>för</strong> <strong>av</strong>kastning på kapital som ingår i konkursboet.<br />
Frågeställningen är belyst i tidigare nämnda artikel i SST. Av<br />
artikeln framgår att sådan skattskyldighet torde kunna <strong>för</strong>eligga<br />
i vissa fall, vilket också stöds <strong>av</strong> underrättsdomar.<br />
Varken 1990 års skattereform eller IL innehåller som tidigare<br />
sagts några klarlägganden när det gäller skattskyldigheten <strong>för</strong><br />
konkursgäldenären.<br />
De sex tidigare <strong>inkomst</strong>slagen är nu tre. Inkomst <strong>av</strong> tjänst har<br />
redan tidigare beskattats hos konkursgäldenären. 1990 års<br />
skattereform och IL innebär i denna <strong>del</strong> ingen <strong>för</strong>ändring. Av<br />
praxisgenomgången framgår att osäkerhet råder om vad som<br />
gäller skattskyldighet <strong>för</strong> konkursgäldenär i fråga om <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> jordbruksfastighet, rörelse, annan fastighet och kapital<br />
medan skattskyldighet ansetts <strong>för</strong>eligga <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tillfällig<br />
<strong>för</strong>värvsverksamhet.<br />
Denna osäkerhet har inte skingrats genom att dessa <strong>inkomst</strong>slag<br />
nu slagits samman till två, <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
och kapital. Det kan dock nämnas att den omständigheten att<br />
kapitalvinster som tidigare beskattats som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tillfällig<br />
<strong>för</strong>värvsverksamhet hän<strong>för</strong>s till <strong>inkomst</strong>slaget kapital inte<br />
torde innebära att tidigare praxis satts ur spel när det gäller att<br />
bedöma om sådana <strong>inkomst</strong>er är skattepliktiga <strong>för</strong> konkursgäldenären.<br />
Dessa bör alltjämt vara skattepliktiga <strong>för</strong> konkursgäldenären.<br />
Inte heller torde in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> det nya <strong>inkomst</strong>slaget,<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet, i sig innebära någon<br />
<strong>för</strong>ändring beträffande bedömningen såvitt <strong>av</strong>ser de tidigare<br />
<strong>inkomst</strong>slagen, <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> rörelse och jordbruksfastighet.<br />
92.2.6 Räkenskapsårets längd<br />
Det är oklart om konkursgäldenärens räkenskaper kan <strong>av</strong>slutas<br />
per konkursdatum. BFL reglerar inte denna fråga. För tid <strong>för</strong>e<br />
konkursutbrottet åligger bok<strong>för</strong>ingsskyldigheten konkursgäldenären<br />
och han är även fullt ut skattskyldig <strong>för</strong> denna tid.
2510 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Efter konkursbeslutet omhändertas gäldenärens bok<strong>för</strong>ing, varefter<br />
verksamhetens <strong>för</strong>valtning ska handhas <strong>av</strong> konkurs<strong>för</strong>valtaren<br />
och <strong>för</strong>valtaren är skyldig att <strong>för</strong>a räkenskaper över<br />
boets <strong>för</strong>valtning (7 kap. 19 § KonkL).<br />
Det är lämpligt att konkursgäldenärens räkenskaper <strong>av</strong>slutas<br />
per konkursdagen. För <strong>inkomst</strong>er som kan <strong>för</strong>anleda skattskyldighet<br />
efter denna tidpunkt får konkursgäldenären inhämta<br />
uppgifter från konkurs<strong>för</strong>valtaren. Det kan dock påpekas att<br />
gäldenärens redovisningsskyldighet inte upphör i och med<br />
konkursutbrottet och konkursgäldenärens räkenskapsår berörs i<br />
princip inte <strong>av</strong> konkursutbrottet. Om t.ex. gäldenären i strid<br />
mot gällande bestämmelser driver rörelse, trots konkurstillståndet,<br />
ska denna rörelse redovisas på vanligt sätt.<br />
92.2.7 Avskrivning <strong>av</strong> fordran vid konkurs<br />
I samband med konkurs kan <strong>för</strong>ekomma att konkurs<strong>för</strong>valtaren<br />
helt eller <strong>del</strong>vis <strong>av</strong>skriver en konkursgäldenärs fordran på <strong>för</strong>etagsledaren<br />
eller annan anställd på grund <strong>av</strong> deras bristande<br />
betalnings<strong>för</strong>måga. Fråga huruvida detta med<strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>skonsekvenser<br />
<strong>för</strong> den anställde har varit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong><br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens bedömning. I RÅ 1979 1:96<br />
ansågs huvud<strong>del</strong>ägare inte skattskyldig <strong>för</strong> <strong>av</strong>skriven <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
fordran på honom. Beslutet om <strong>av</strong>skrivning hade fattats <strong>av</strong><br />
konkurs<strong>för</strong>valtaren på grund <strong>av</strong> huvud<strong>del</strong>ägarens bristande<br />
betalnings<strong>för</strong>måga.<br />
I RÅ 1987 not. 176 beskattades inte en anställd när bolagets<br />
lånefordran på den anställde hade tagits upp som vär<strong>del</strong>ös i<br />
bolagets konkursbouppteckning på grund <strong>av</strong> låntagarens<br />
bristande betalnings<strong>för</strong>måga.<br />
92.2.8 Behandlingen <strong>av</strong> fonder vid konkurs<br />
Periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder<br />
ska åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong> om den skattskyldige <strong>för</strong>sätts i<br />
konkurs, 30 kap. 8–10 §§ IL, 31 kap. 20 § IL och 34 kap. 16–<br />
17 §§ IL. Detta innebär att åter<strong>för</strong>t belopp utgör intäkt <strong>för</strong> konkursgäldenären<br />
vid taxering <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår under vilket<br />
beslut om konkurs med<strong>del</strong>ats (jfr uttalande i prop. 1980/81:68,<br />
<strong>del</strong> A, s. 229, angående den numera upphävda lagen 1981:296<br />
om eldsvådefonder som innehöll samma reglering).<br />
Enligt lag (1<strong>95</strong>4:40) om särskild fartygsfond, som numera har<br />
upphört att gälla, skulle fondme<strong>del</strong>, som inte tagits i anspråk<br />
senast under det <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> vilket taxering skett tredje<br />
taxeringsåret efter det år då <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>av</strong>sättning erhållits,
Underskott<br />
<strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
Underskott<br />
<strong>av</strong> kapital<br />
Han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2511<br />
åter<strong>för</strong>as till <strong>beskattning</strong>. Enligt RÅ 1979 1:81 har <strong>beskattning</strong><br />
enligt detta lagrum skett trots att den skattskyldige vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> åter<strong>för</strong>ing var <strong>för</strong>satt i konkurs.<br />
92.2.9 Underskotts<strong>av</strong>drag vid konkurs<br />
Enligt 40 kap. 2 § IL ska ett underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
som kvarstår från det <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såret dras <strong>av</strong><br />
under <strong>för</strong>utsättning bl.a. att det inte finns några begränsningar i<br />
40 kap. IL. I 40 kap. 20 § IL finns en begränsning som lyder:<br />
”Om den skattskyldige är eller har varit <strong>för</strong>satt i<br />
konkurs, får underskott som uppkommit <strong>för</strong>e konkursen<br />
inte dras <strong>av</strong>. Om konkursen läggs ned på grund <strong>av</strong> att<br />
borgenärerna har fått full betalning ska <strong>av</strong>drag göras <strong>för</strong><br />
underskott som på grund <strong>av</strong> konkursen inte kunnat dras<br />
<strong>av</strong> tidigare.”<br />
Enligt <strong>för</strong>arbetena är det konkursårets ingående underskott som<br />
inte får dras <strong>av</strong> (prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 477–478). Bestämmelsen<br />
innebär att underskottet inte får rullas framåt utan rätten<br />
till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskottet går helt <strong>för</strong>lorad. Avdrags<strong>för</strong>budet<br />
<strong>av</strong>ser underskott i samtliga näringsverksamheter den skattskyldige<br />
har i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet. Endast om konkursen<br />
läggs ned på grund <strong>av</strong> att borgenärerna har erhållit full<br />
betalning kvarstår rätten till underskotts<strong>av</strong>draget.<br />
Underskott som uppkommit under <strong>beskattning</strong>såret fram till<br />
konkursutbrottet omfattas däremot inte <strong>av</strong> spärren i 40 kap. 20 §<br />
IL. Löper konkursen över flera <strong>beskattning</strong>sår rullas sådant<br />
underskott vidare i enlighet med huvudregeln i 40 kap. 2 § IL.<br />
Detta <strong>för</strong>utsätter att underskottet fastställs varje taxeringsår.<br />
För underskott <strong>av</strong> kapital finns ingen <strong>av</strong>dragsbegränsning vid<br />
konkurs.<br />
Om ett han<strong>del</strong>sbolag <strong>för</strong>sätts i konkurs, innebär detta i sig inte<br />
några begränsningar i bolagsmännens rätt till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott<br />
som uppkommit i bolaget. Skälet härtill är att så länge<br />
bolags<strong>del</strong>ägaren är solvent, kan borgenärerna göra gällande<br />
hans personliga ansvar <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolagets <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>ser (jfr<br />
2 kap. 20 § HBL). Bolags<strong>del</strong>ägaren får då bära sin an<strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
bolagets <strong>för</strong>lust. Med hänsyn härtill har det inte ansetts <strong>för</strong>eligga<br />
anledning att vägra skattskyldig, som själv inte är i<br />
konkurs, underskotts<strong>av</strong>drag, där<strong>för</strong> att ett han<strong>del</strong>sbolag, vari<br />
han är <strong>del</strong>ägare, <strong>för</strong>satts i konkurs. Om bolagsmännen saknar<br />
betalnings<strong>för</strong>måga begärs dock dessa många gånger inte i<br />
konkurs. För att rätten till underskotts<strong>av</strong>drag ska falla bort
2512 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Offentligt ackord<br />
och underhandsackord<br />
krävs att bolagsmännen <strong>för</strong>sätts i personlig konkurs. Det kan<br />
samtidigt vara nödvändigt att initiera åtgärder enligt 2 kap.<br />
20 § HBL mot bolagsman i han<strong>del</strong>sbolag eller komplementär i<br />
kommanditbolag beträffande <strong>av</strong>skrivna men ännu inte preskriberade<br />
skatte- och <strong>av</strong>giftsskulder. Justitiekanslern har i beslut<br />
1989-05-19, dnr 945-88-21, RIC 24/89 motsatt sig att KFM<br />
<strong>för</strong>satt <strong>del</strong>ägaren i personlig konkurs <strong>för</strong> att <strong>för</strong>hindra ett<br />
utnyttjande <strong>av</strong> <strong>för</strong>lust<strong>av</strong>drag.<br />
I RÅ 1968 ref. 60 prövades frågan om det vid frivillig<br />
<strong>av</strong>veckling <strong>av</strong> rörelse (s.k. underhandskonkurs) <strong>för</strong>elåg hinder<br />
mot <strong>för</strong>lust<strong>av</strong>drag. KR uttalade bl.a. följande.<br />
”Av utredningen i målet framgår att, sedan Å den<br />
31 augusti 1961 inställt betalningarna, hans tillgångar<br />
realiserats och influtna belopp ut<strong>del</strong>ats till borgenärerna<br />
efter principiellt samma normer som i konkurs, samt att<br />
borgenärernas fordringar kvarstår till den <strong>del</strong> de icke erhållit<br />
betalning genom nämnda ut<strong>del</strong>ning. Enär vid angivna<br />
<strong>för</strong>hållanden Å icke kan anses ha erhållit ackord<br />
utan konkurs samt Å icke <strong>för</strong>satts i konkurs, kan hinder<br />
jämlikt 3 § sagda KF att erhålla <strong>för</strong>lust<strong>av</strong>drag icke anses<br />
<strong>för</strong>eligga.”<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen gjorde inte ändring i KR:s<br />
utslag (jfr RÅ 1968 Fi 1773).<br />
92.3 Ackord<br />
Ackord är en ekonomisk uppgörelse mellan en gäldenär som är<br />
på obestånd och hans borgenärer. Uppgörelsen innebär nästan<br />
alltid, att borgenärerna sätter ned sina fordringar till viss<br />
procent <strong>av</strong> de ursprungliga fordringsbeloppen och särskild<br />
överenskommelse träffas beträffande betalningstiden. Fordringarna<br />
faller bort till den <strong>del</strong> de överstiger ackordsprocenten.<br />
Inte sällan <strong>för</strong>egås en ackordsansökan <strong>av</strong> en betalningsinställelse.<br />
Ackord <strong>för</strong>ekommer i två former, underhandsackord och<br />
offentligt ackord. Underhandsackord är inte lagreglerat utan<br />
utgör en uppgörelse mellan en gäldenär och en eller flera<br />
borgenärer enligt vanliga <strong>av</strong>talsrättsliga principer. Offentligt<br />
ackord kan <strong>för</strong>ekomma både i konkurs, se 12 kap. KonkL,<br />
respektive utom konkurs. Offentligt ackord utom konkurs<br />
regleras i lagen (1996:764) om <strong>för</strong>etagsrekonstruktion.<br />
Både vid underhandsackord och offentligt ackord utom<br />
konkurs behåller gäldenären rådigheten över sina tillgångar
Ackordsvinst<br />
Vid konstaterad<br />
betalningso<strong>för</strong>måga<br />
Villkorslöst<br />
efterskänkande<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2513<br />
under ackords<strong>för</strong>farandet. Den rörelse som gäldenären driver<br />
kan, eventuellt efter rekonstruktion, fortsättas under gynnsammare<br />
ekonomiska villkor <strong>av</strong> gäldenären själv eller den, till<br />
vilken rörelsen överlåts. Vid ackord undviks vanligen den<br />
värde<strong>för</strong>störing som en konkurs ofta innebär.<br />
För ytterligare information om ackords<strong>för</strong>farandet hänvisas till<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> borgenärsarbetet (SKV 237 utg. 2).<br />
För ut<strong>för</strong>ligare genomgång <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>skattefrågor i samband<br />
med ackord, se Grege, Beskattning vid formellt och informellt<br />
ackord, utgivningsår 1996 samt Svensk Skattetidning 1992<br />
s. 342–383.<br />
92.3.1 Skattskyldighet till <strong>inkomst</strong>skatt vid ackord<br />
Vid ackord utom konkurs finns endast ett tänkbart skattesubjekt,<br />
ackordsgäldenären. Någon ny <strong>för</strong>valtningsform som<br />
t.ex. konkursbo uppstår inte.<br />
Redan i rättsfallen RÅ 1929 Fi 396 och RÅ 1929 Fi 2032 fastslogs<br />
att ackordsvinst, dvs. den vinst som ackordsgäldenären<br />
gör genom att hans skulder till borgenärerna definitivt faller<br />
bort, inte är skattepliktig.<br />
Som allmän <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> skattefrihet gäller att den som<br />
erhållit ackord verkligen varit på obestånd. Tillfällig betalningso<strong>för</strong>måga<br />
räcker inte (jfr RN 1960 4:4 och RN 1962 4:5).<br />
Det ankommer på ackordsgäldenären att visa att han varit på<br />
obestånd (se KRNG 1999-08-25, mål nr 459-97, KRNG<br />
2003-05-13, mål nr 2677-01 och KRNJ 2003-10-31, mål nr<br />
1629-01).<br />
Skattefriheten <strong>för</strong>utsätter inte att ackordet tillkommit efter<br />
offentlig ackords<strong>för</strong>handling. I RÅ 1963 ref. 48 ansåg Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen skattefrihet <strong>för</strong>eligga efter uppgörelse<br />
med enstaka borgenärer.<br />
För att en överenskommelse ska bedömas som ett ackord krävs<br />
också att eftergivandet <strong>av</strong> en fordran är oåterkalleligt och definitivt.<br />
Detta framgår <strong>av</strong> RÅ 1983 Aa 128, där Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
inte ansåg att ett ackord <strong>för</strong>elåg eftersom<br />
gäldenärs<strong>för</strong>etaget under vissa omständigheter skulle bli<br />
skyldigt att återbetala viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> det eftergivna beloppet.<br />
I KRNG 2003-05-13, mål nr 666-01, villkorades en banks<br />
eftergift <strong>av</strong> en fordran på ett aktiebolag <strong>av</strong> att aktieägarna i<br />
bolaget vid framtida bolagsstämmor skulle rösta <strong>för</strong> återbetalning<br />
<strong>av</strong> eftergivet belopp. Något villkor riktades inte mot
2514 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Ackord innebär<br />
<strong>av</strong>yttring<br />
Inkomstslaget<br />
kapital<br />
Inkomstslaget<br />
näringsverksamhet<br />
Ackords<strong>för</strong>lust på<br />
kapitaltillgångar<br />
bolaget, var<strong>för</strong> banken ansågs ha eftergivit fordringen genom<br />
ett underhandsackord.<br />
92.3.2 Avdrag <strong>för</strong> ackords<strong>för</strong>lust<br />
Det tidigare oklara rättsläget <strong>av</strong>seende huruvida ett ackord<br />
kunde anses innebära att en fordran <strong>av</strong>yttrats har klarlagts<br />
genom RÅ 2010 ref. 34. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fann i<br />
det <strong>av</strong>görandet att en fordring, till den <strong>del</strong> den hade satts ned<br />
genom ackord, definitivt hade upphört att gälla. Fordringen<br />
hade i och med ackordet definitivt <strong>av</strong>hänts borgenären och<br />
<strong>för</strong>farandet hade lett till att fordringen, till den <strong>del</strong> den satts<br />
ned, ansågs <strong>av</strong>yttrad.<br />
En ackords<strong>för</strong>lust kan vara <strong>av</strong>dragsgill i <strong>inkomst</strong>slaget kapital<br />
under <strong>för</strong>utsättning att <strong>för</strong>lusten är verklig och definitiv.<br />
Avdrag får inte göras om <strong>för</strong>lusten bedöms vara en personlig<br />
levnadskostnad eller om den <strong>av</strong> något skäl inte ska anses som<br />
verklig (Skatteverket 2010-09-07, dnr 131 582206-10/111).<br />
I 16 kap. 1 § IL anges att utgifter <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva eller<br />
bibehålla <strong>inkomst</strong>er ska dras <strong>av</strong> som kostnad. Utöver denna<br />
huvudregel finns regler i 25 kap. 3 § som anger vad som ska<br />
<strong>av</strong>ses med kapitalvinst respektive kapital<strong>för</strong>lust i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet. Vinst respektive <strong>för</strong>lust vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
kapitaltillgångar utgör kapitalvinst eller kapital<strong>för</strong>lust. Kapitaltillgångar<br />
definieras i lagrummet som andra tillgångar än<br />
lagertillgångar, pågående arbeten, kundfordringar och<br />
liknande tillgångar,<br />
inventarier och<br />
patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i<br />
18 kap. 1 § även om de inte <strong>för</strong>värvats från någon annan.<br />
Skatteverket anser att lagtexten ger en uttömmande uppräkning<br />
<strong>av</strong> vilka tillgångar som ska behandlas enligt vanliga rörelseregler<br />
och att alla övriga tillgångar ska behandlas enligt<br />
kapitalreglerna. Avdragsrätten <strong>för</strong> ackords<strong>för</strong>luster på lånefordringar<br />
som skattemässigt utgör kapitaltillgångar ska<br />
bedömas i enlighet med de särskilda reglerna <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>luster<br />
i IL (Skatteverket 2010-12-16, dnr 131 807184-10/111).<br />
Enligt det tidigare nämnda <strong>av</strong>görandet RÅ 2010 ref. 34 ska ett<br />
villkorslöst ackord anses innebära att en fordran <strong>av</strong>yttras var<strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>lust på en fordran, som skattemässigt utgör
Ackords<strong>för</strong>lust på<br />
närstående <strong>för</strong>etag<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2515<br />
kapitaltillgång, kan medges i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
om övriga <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag är uppfyllda.<br />
Om ackordet <strong>av</strong>ser en kapitalfordran som uppkommit när<br />
gäldenär och borgenär var i intressegemenskap kan reglerna<br />
om <strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud i 25a kap. 19 § IL bli tillämpliga. Sådana<br />
<strong>för</strong>luster är inte <strong>av</strong>dragsgilla. Se <strong>av</strong>snitt 83.15.<br />
Om fordringen som ackordet <strong>av</strong>ser inte utgörs <strong>av</strong> kapitaltillgång<br />
utan <strong>av</strong> t.ex. kundfordringar uppkomna i en intressegemenskap,<br />
får <strong>av</strong>dragsrätten bedömas enligt huvudregeln<br />
(16 kap. 1 §).<br />
Fram till 1983 års taxering fanns i 29 § anv. p. 10 andra stycket<br />
KL en bestämmelse om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>för</strong>lust på fordringar vid<br />
ackord. Enligt denna bestämmelse gällde, att om det rådde sådan<br />
intressegemenskap mellan borgenär och gäldenär som <strong>av</strong>sågs i<br />
anvisningarna till 43 § KL i dess äldre ly<strong>del</strong>se, och det kunde<br />
antas att ackordet haft sin grund i intressegemenskapen, skulle<br />
<strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> <strong>för</strong>lusten bedömas enligt reglerna <strong>för</strong><br />
koncernbidrag. Ett sådant <strong>för</strong>hållande kunde anses <strong>för</strong>eligga, om<br />
övriga borgenärer med fordringar <strong>av</strong> bety<strong>del</strong>se inte gjort motsvarande<br />
nedskrivning <strong>av</strong> sina fordringar eller om gäldenären<br />
uppenbarligen inte var på obestånd. Av <strong>för</strong>arbetena till den<br />
ändrade lagstiftningen, då bestämmelserna om kapital<strong>för</strong>lust<br />
samlades i 20 § anv. p. 5 KL, framgår att någon egentlig ändring<br />
<strong>av</strong> denna regel inte åsyftats (prop. 1980/81:68, <strong>del</strong> A, s. 201).<br />
Även utan en uttrycklig lagregel torde det vara klart att en<br />
<strong>för</strong>lust, som uppkommit genom att ackord beviljats ett dotterbolag<br />
eller ett annat närstående bolag, inte utgör <strong>av</strong>dragsgill<br />
ackords<strong>för</strong>lust om den har sin grund i intressegemenskapen, se<br />
t.ex. RÅ 1976 Aa 47 och RÅ 1990 not. 193.<br />
Av RÅ 1987 not. 439 framgår att <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>eligger <strong>för</strong><br />
ackords<strong>för</strong>lust <strong>av</strong>seende närstående bolag om ackordet är<br />
affärsmässigt betingat. I det aktuella fallet, där fråga var om<br />
varufordringar som skrevs bort genom underhandsackord, var<br />
gäldenärens ställning svag och någon ut<strong>del</strong>ning vid likvidation<br />
kunde inte påräknas. Det saknades vidare grund <strong>för</strong> antagande<br />
att dotterbolagets obestånd uppkommit genom värdeöver<strong>för</strong>ing<br />
till moderbolaget eller på annat sätt haft sin grund i intressegemenskapen<br />
(jfr även RÅ 1972 A 74 samt KRNG 2004-05-<br />
27, mål nr 6944-02).
2516 Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92<br />
Ackordsårets<br />
ingående<br />
underskott<br />
Andra<br />
begränsningar<br />
samtidigt<br />
92.3.3 Underskotts<strong>av</strong>drag vid ackord<br />
När skulder faller bort genom ackord innebär detta att motsvarande<br />
kostnader och <strong>för</strong>luster inte bärs <strong>av</strong> den skattskyldige<br />
utan <strong>av</strong> ackordsgivaren. I stället <strong>för</strong> att göra ackordsvinsten<br />
skattepliktig har lagstiftaren valt att på visst sätt begränsa<br />
rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott i de fall ackord medgivits.<br />
I 40 kap. 2 § IL stadgas att ett underskott <strong>av</strong> näringsverksamheten<br />
som kvarstår från det <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>såret ska<br />
dras <strong>av</strong> i den utsträckning det inte finns några begränsningar i<br />
bl.a. 40 kap. IL. I 40 kap. 21 § IL finns en bestämmelse som<br />
begränsar rätten till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott och som lyder enligt<br />
följande.<br />
”Om den skattskyldige eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
som den skattskyldige är <strong>del</strong>ägare i får ackord utan<br />
konkurs eller skuldsanering ska <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott<br />
minskas med ett belopp som motsvarar summan <strong>av</strong> de<br />
skulder i näringsverksamheten som fallit bort genom<br />
ackordet eller skuldsaneringen.”<br />
Regleringen i 40 kap. IL innebär att det är ackordsårets<br />
ingående underskott som ska begränsas på grund <strong>av</strong> ackordet<br />
(se prop. 1999/2000:2, <strong>del</strong> 2, s. 478). Underskott som uppkommer<br />
under ackordsåret eller därefter påverkas inte <strong>av</strong><br />
ackordet.<br />
Exempel<br />
Antag att skulder år 2 bortfallit med 100 på grund <strong>av</strong><br />
ackord. Vid taxeringen <strong>för</strong> år 1 beräknas och fastställs<br />
underskottet till 50. Det ingående underskottet år 2<br />
utgör därmed 50. Vid taxeringen <strong>för</strong> år 2 begränsas det<br />
ingående underskottet med 50. Enligt regleringen i<br />
40 kap. IL kommer återstående 50 <strong>av</strong> det medgivna<br />
ackordet inte att påverka ackordsårets underskott och<br />
inte något annat underskott heller.<br />
Det kan <strong>för</strong>ekomma att ett <strong>för</strong>etag som erhåller ackord har<br />
såväl underskott som är tidsmässigt spärrade genom koncernbidragsspärren<br />
eller fusionsspärren, samtidigt som det har<br />
senare uppkomna underskott. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
<strong>för</strong>eligger i båda dessa situationer valfrihet <strong>för</strong> den skattskyldige<br />
i fråga om i vilken turordning underskotten ska<br />
reduceras (Skatteverket 2006-01-24, dnr 131 30493-06/111).
Kringgåenden<br />
Inkomst <strong>av</strong> kapital<br />
och tjänst<br />
Ackord i HB/KB<br />
Inkomst<strong>beskattning</strong> vid konkurs och ackord, Avsnitt 92 2517<br />
Om den skattskyldige erhållit ackord och genomgått en ägar<strong>för</strong>ändring<br />
under ett och samma <strong>beskattning</strong>sår är såväl den<br />
aktuella bestämmelsen om begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong><br />
underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet vid ackord som bestämmelsen<br />
om begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>dragsrätten <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet efter ägar<strong>för</strong>ändringar, den s.k. beloppsspärren<br />
i 40 kap. 15 § IL, tillämpliga samma år. <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning är att bestämmelserna ska tillämpas parallellt och<br />
oberoende <strong>av</strong> varandra. Den samlade reduceringen <strong>av</strong> underskottet<br />
blir där<strong>för</strong> lika stor oberoende <strong>av</strong> i vilken kronologisk<br />
ordning som <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> respektive bestämmelse<br />
inträffar (Skatteverket 2004-12-17, dnr 130 704433-04/111).<br />
I KRNJ 2002-09-05, mål nr 2355−2356-00, ansågs ett villkorat<br />
aktieägartillskott med hänsyn till omständigheterna ha utgjort<br />
ett underhandsackord som skulle reducera underskottet i ett<br />
aktiebolag. Aktiebolaget var på obestånd och en bank överlät<br />
sin fordran till aktieägaren i bolaget mot att aktieägaren erlade<br />
ett visst belopp till banken och därefter tillsköt fordringen till<br />
aktiebolaget genom ett villkorat aktieägartillskott.<br />
I KRNJ 2002-09-13, mål nr 2013-00, gjordes i princip samma<br />
bedömning med <strong>av</strong>seende på ett ”villkorat borgenärstillskott”<br />
från en bank till ett aktiebolag som var på obestånd. Tillskottet<br />
var villkorat på så vis att det i <strong>av</strong>tal angivits att banken i<br />
framtiden skulle ha rätt till återbetalning <strong>av</strong> beloppet ur<br />
disponibla vinstme<strong>del</strong> i aktiebolaget.<br />
Bestämmelserna i 40 kap. IL gäller endast underskott <strong>av</strong><br />
näringsverksamhet och inte <strong>för</strong> de fall ackord medgetts <strong>för</strong><br />
skulder som är hän<strong>för</strong>liga till <strong>inkomst</strong>slagen kapital eller tjänst.<br />
I det fall ett aktiebolag är <strong>del</strong>ägare i ett han<strong>del</strong>sbolag som erhållit<br />
ackord uppkommer frågan om det är han<strong>del</strong>sbolagets eller aktiebolagets<br />
underskott som ska reduceras på grund <strong>av</strong> ackordet.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2002 not. 143 fastslagit<br />
att det är aktiebolagets underskott som ska reduceras.<br />
Detta innebär att någon reducering <strong>av</strong> underskott på grund <strong>av</strong><br />
ackord i ett han<strong>del</strong>sbolag inte blir aktuell i det fall det <strong>del</strong>ägande<br />
aktiebolaget redovisat överskott <strong>för</strong> året <strong>för</strong>e<br />
ackordsåret (se även RÅ 2003 not. 80 och 81).<br />
För exempel på underskottsreducering samt hur den justerade<br />
anskaffningsutgiften påverkas <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare som är juridisk<br />
person, se <strong>av</strong>snitt 44.3.4.1.
Bakgrund<br />
Syftet m.m.<br />
Huvudregel m.m.<br />
93 Skalbolag<br />
93.1 Inledning<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2519<br />
1998 begärde dåvarande RSV att regeringen skulle vidta lagstiftningsåtgärder<br />
mot den allt mer ökande han<strong>del</strong>n med skalbolag.<br />
Priset <strong>för</strong> obeskattade vinstme<strong>del</strong> i ett aktiebolag kunde<br />
ligga kring 85–90 % <strong>av</strong> den obeskattade vinsten. Priset<br />
bestämdes utifrån antagandet att skalbolaget inte skulle betala<br />
bolagsskatten efter ägarövergången. Köparen och säljaren<br />
skulle <strong>del</strong>a på den ”vinsten”. Syftet med en skalbolagstransaktion<br />
var således att eliminera det <strong>för</strong>sta ledet i dubbel<strong>beskattning</strong>en.<br />
I flertalet fall utsattes skalbolaget <strong>för</strong> ren<br />
plundring. Bolaget tömdes på likvida me<strong>del</strong>. S.k. målvakt var<br />
vanligt <strong>för</strong>ekommande som <strong>för</strong>eträdare <strong>för</strong> bolaget. I andra fall<br />
eliminerades obeskattad vinst mot outnyttjat <strong>av</strong>dragsutrymme<br />
hos köparbolaget.<br />
Genom den in<strong>för</strong>da lagstiftningen vill man säkerställa att även<br />
det <strong>för</strong>sta ledet i dubbel<strong>beskattning</strong>en kommer till stånd.<br />
En <strong>del</strong> <strong>av</strong> regelsystemet, när det gäller skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
finns i SBL och LSK. För <strong>beskattning</strong>sår som påbörjas efter<br />
den 31/1 2012 finns dessa regler i SFL. Nedan kommer där<strong>för</strong><br />
såväl det gamla som det nya lagrummet att anges, det senare<br />
inom parantes.<br />
93.2 Skalbolag (när fysisk person<br />
<strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar)<br />
93.2.1 Inledning<br />
Bestämmelserna om skalbolag när fysisk person är säljare<br />
finns i 49 a kap. IL, 10 kap. 25 §, 11 kap. 11 a § samt i 12 kap.<br />
8 c § SBL. Bestämmelser om skalbolag när juridisk person är<br />
säljare finns i 25 a kap. IL. Angående det senare regelsystemet<br />
se <strong>av</strong>snitt 93.3.<br />
Huvudregeln är att säljaren, som ska vara en fysisk person,<br />
beskattas <strong>för</strong> vinsten vid <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> skalbolaget som<br />
passiv näringsverksamhet.
2520 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Vem omfattas?<br />
Utländsk<br />
juridisk person<br />
Lageran<strong>del</strong>ar<br />
omfattas inte<br />
Konkurs/<br />
likvidation<br />
För att undvika detta kan skalbolaget, senast 30 dagar efter<br />
<strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna, lämna in en skalbolagsdeklaration. Det<br />
resultat som ska redovisas i skalbolagsdeklarationen ska grunda<br />
sig på ett särskilt bokslut upprättat per <strong>av</strong>yttringsdagen. Dessutom<br />
ska, om Skatteverket begär det, säkerhet i form <strong>av</strong> bankgaranti<br />
lämnas <strong>för</strong> bolagets <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringsåret på<br />
överskottet fram till <strong>av</strong>yttringstidpunkten, samt <strong>för</strong> bolagets<br />
obetalda <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Om dessa <strong>för</strong>utsättningar är uppfyllda blir säljaren beskattad<br />
enligt de vanliga kapitalvinstreglerna. Fr.o.m. 2012 gäller i<br />
stället att skalbolagsdeklaration ska ha lämnats senast 60 dagar<br />
efter det att an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>yttrats eller tillträtts och att bokslutstidpunkten<br />
är tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen eller tillträdet (prop.<br />
2011/12:17). I vissa lägen, när det inte uppkommer något skatteundandragande,<br />
kan den s.k. ventilen åberopas. Den innebär att<br />
<strong>beskattning</strong> sker enligt de vanliga kapitalvinstreglerna fastän<br />
skalbolagsdeklaration, särskilt bokslut och eventuell säkerhet<br />
inte lämnats.<br />
93.2.2 Tillämpningsområde<br />
Bestämmelserna tillämpas om en fysisk person (även dödsbon<br />
omfattas enligt 4 kap. 1 och 2 §§ IL <strong>av</strong> bestämmelserna) <strong>av</strong>yttrar<br />
en an<strong>del</strong> eller en <strong>del</strong>ägarrätt i ett aktiebolag, en ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
eller ett han<strong>del</strong>sbolag och det uppkommer en kapitalvinst i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget kapital (49 a kap. 2 § IL). För att bestämmelserna<br />
ska tillämpas krävs att an<strong>del</strong>arna i <strong>för</strong>etaget som <strong>av</strong>yttrats är att<br />
betrakta som an<strong>del</strong>ar i ett skalbolag (se <strong>av</strong>snitt 93.2.3). Bestämmelserna<br />
tillämpas däremot inte om någon an<strong>del</strong> i det <strong>för</strong>etag<br />
som den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en hän<strong>för</strong> sig till är marknadsnoterad.<br />
En an<strong>del</strong> i en utländsk juridisk person omfattas bara <strong>av</strong><br />
bestämmelserna om den juridiska personen är skattskyldig vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringen eller dess <strong>inkomst</strong>er beskattas<br />
hos <strong>del</strong>ägarna. Detsamma gäller om den utländska juridiska<br />
personen, direkt eller indirekt, äger <strong>del</strong> i ett svenskt aktiebolag,<br />
en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening eller ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
(49 a kap. 4 § IL).<br />
En <strong>för</strong>utsättning som ska vara uppfylld är att en kapitalvinst<br />
ska ha uppkommit i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Där<strong>för</strong> omfattas inte<br />
vinster på lageran<strong>del</strong>ar eftersom sådana vinster beskattas i<br />
<strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet.<br />
Skalbolagsreglerna tillämpas inte heller när an<strong>del</strong>en anses<br />
<strong>av</strong>yttrad på grund <strong>av</strong> bestämmelserna om likvidation i 44 kap.
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2521<br />
7 § <strong>för</strong>sta stycket IL eller konkurs i 44 kap. 8 § <strong>för</strong>sta stycket 1<br />
eller 2 IL.<br />
Enligt 50 kap. 2 § IL anses en han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong> <strong>av</strong>yttrad om<br />
han<strong>del</strong>sbolaget upplöses eller an<strong>del</strong>en löses in. I det <strong>för</strong>ra fallet<br />
har risken <strong>för</strong> skalbolagstransaktioner bedömts vara liten och<br />
där<strong>för</strong> undantagits från tillämpningsområdet. Däremot omfattar<br />
skalbolagsreglerna inlösen. Enligt samma paragraf behandlas<br />
överlåtelse genom arv, testamente, gåva, bo<strong>del</strong>ning eller på liknande<br />
sätt som en <strong>av</strong>yttring, om den justerade anskaffningsutgiften<br />
hos den tidigare ägaren är negativ. Inte heller i de fallen<br />
har det ansetts motiverat att skalbolagsreglerna ska tillämpas,<br />
var<strong>för</strong> även dessa har undantagits.<br />
I 51 kap. IL finns bestämmelser om <strong>beskattning</strong> i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i svenska<br />
han<strong>del</strong>sbolag. Utgångspunkten <strong>för</strong> dessa regler är att den <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en från ett han<strong>del</strong>sbolag som utgör <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> aktiv<br />
näringsverksamhet <strong>för</strong> en <strong>del</strong>ägare som är fysisk person ska<br />
beskattas likvärdigt med andra <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> näringsverksamhet,<br />
även om <strong>del</strong>ägaren <strong>av</strong>yttrat sin an<strong>del</strong> under räkenskapsåret.<br />
Det regelverket har <strong>för</strong>eträde fram<strong>för</strong> skalbolagsreglerna,<br />
var<strong>för</strong> undantag har gjorts även <strong>för</strong> dessa transaktioner.<br />
93.2.3 Definition skalbolag<br />
Med skalbolag <strong>av</strong>ses det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget om summan <strong>av</strong><br />
marknadsvärdet <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets likvida tillgångar överstiger ett<br />
jäm<strong>för</strong>elsebelopp vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen (49 a kap. 6 §<br />
IL). Vad som <strong>av</strong>ses med jäm<strong>för</strong>elsebeloppet framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>snitt<br />
93.2.6.<br />
Anledningen till att man beaktar <strong>för</strong>etagets likvida tillgångar är<br />
att de <strong>för</strong>etag som är <strong>av</strong> intresse på skalbolagsmarknaden kännetecknas<br />
<strong>av</strong> att de i allt väsentligt innehåller kontanta me<strong>del</strong> och<br />
andra lättrealiserade tillgångar. Regeln mot skalbolagstransaktioner<br />
har där<strong>för</strong> inriktats mot <strong>av</strong>yttringar där summan <strong>av</strong> de likvida<br />
tillgångarna hos det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>yttringen är väsentliga i <strong>för</strong>hållande till värdet på <strong>för</strong>etaget.<br />
Regelns utformning har med<strong>för</strong>t att även vanliga rörelsedrivande<br />
<strong>för</strong>etag kan komma att omfattas t.ex. i de fall <strong>för</strong>etaget innehåller<br />
mycket likvida tillgångar i <strong>för</strong>hållande till hela substansen.<br />
93.2.4 Likvida tillgångar<br />
Med likvida tillgångar <strong>av</strong>ses i detta sammanhang kontanter,<br />
värdepapper och liknande tillgångar. Som likvida tillgångar<br />
räknas också andra tillgångar om
2522 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Värdepapper<br />
Lager i värdepappersrörelse<br />
1. tillgångarna anskaffats tidigast två år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen,<br />
2. tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten<br />
sådan den bedrevs intill två år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen, och<br />
3. det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att<br />
tillgångarna lätt skulle kunna <strong>av</strong>yttras efter <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>en.<br />
När det gäller frågan om vad som <strong>av</strong>ses med värdepapper torde<br />
det i praktiken främst vara fråga om marknadsnoterade värdepapper.<br />
För att <strong>för</strong>hindra kringgåenden har dock en sådan<br />
begränsning inte in<strong>för</strong>ts. En fordran behöver inte nödvändigtvis<br />
ha karaktären <strong>av</strong> ett värdepapper. Kundfordringar <strong>av</strong>seende<br />
sålda varor och tjänster bör t.ex. normalt undantas. Det finns<br />
knappast anledning att medräkna fordringar som hän<strong>för</strong> sig till<br />
en normal <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> varor och tjänster. Är det däremot så<br />
att fordringen hän<strong>för</strong> sig till en <strong>för</strong>säljning som framstår som<br />
ett led i <strong>av</strong>vecklingen <strong>av</strong> verksamheten ska den beaktas. Det<br />
kan också, beroende på omständigheterna, vara nödvändigt att<br />
beakta en fordran på återbetalning <strong>av</strong> skatt. Fordran kan t.ex.<br />
ha sin grund i en omotiverat stor inbetalning på skattekontot.<br />
Så kallade koncerninterna fordringar, som blivit intäkts<strong>för</strong>da<br />
men inte gett upphov till någon värdeöver<strong>för</strong>ing i form <strong>av</strong><br />
kontanter eller värdepapper, beaktas genom att hänsyn ska tas<br />
till säljarens indirekt ägda tillgångar hos det <strong>av</strong>yttrade bolagets<br />
dotterbolag. En fordran på grund <strong>av</strong> att det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget<br />
har lånat ut pengar till ägaren eller denne närstående fysiska<br />
och juridiska personer omfattas, o<strong>av</strong>sett om någon revers har<br />
ställts ut eller inte, <strong>av</strong> uttrycket ”liknande tillgångar” (prop.<br />
2001/02:165 s.51).<br />
Av 49 a kap. 7 § andra stycket IL framgår att värdepapper som<br />
är lager i värdepappersrörelse enligt lagen (2007:528) om<br />
värdepappersmarknaden inte ska räknas som likvida tillgångar.<br />
Motsvarande gäller i stort även <strong>för</strong> lager i en utländsk motsvarighet<br />
till sådan rörelse som <strong>av</strong>ses ovan.<br />
Enligt definitionen i 2 § ovannämnda lag sägs att med värdepappersrörelse<br />
<strong>av</strong>ses verksamhet som består i att yrkesmässigt<br />
tillhandahålla sådana tjänster som anges i 3 §. Av 3 § framgår att<br />
värdepappersrörelse får drivas endast efter tillstånd från Finansinspektionen.<br />
Det innebär att det är en sådan värdepappersrörelse<br />
som bedrivs <strong>av</strong> exempelvis en fondkommissionär som<br />
<strong>av</strong>ses. Denna regel trädde i kraft den 1 juli 2003 och tillämpas<br />
på <strong>av</strong>yttringar efter ikraftträdandet. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
omfattas inte sådant lager <strong>av</strong> värdepapper som innehas
Företag i intressegemenskap<br />
Nyanskaffade<br />
tillgångar som<br />
saknar samband<br />
med bedriven<br />
näringsverksamhet<br />
Pantsatta<br />
tillgångar<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2523<br />
<strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag som bedriver han<strong>del</strong> med värdepapper <strong>för</strong> egen<br />
räkning <strong>av</strong> den nya bestämmelsen. Sådant lager är att betrakta<br />
som likvida tillgångar såväl <strong>för</strong>e (RÅ 2003 ref. 68) som efter<br />
ovannämnda ändring.<br />
Som likvida tillgångar räknas inte an<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag i intressegemenskap<br />
(49 a kap. 7 § andra stycket IL). Om likvida me<strong>del</strong><br />
som <strong>av</strong>ses ovan innehas <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag i intressegemenskap, ska<br />
dessa räknas med vid beräkningen <strong>av</strong> summan <strong>av</strong> marknadsvärdet<br />
<strong>av</strong> de likvida tillgångarna till den <strong>del</strong> som motsvarar det<br />
<strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etagets ägaran<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget (se <strong>av</strong>snitt 93.2.5).<br />
Exempel<br />
Ett <strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>yttras har likvida tillgångar på<br />
1 000 000 kr. Dessutom äger man ett intresse<strong>för</strong>etag till<br />
50 %. Intresse<strong>för</strong>etaget har likvida tillgångar på totalt<br />
500 000 kr. De likvida tillgångarna i det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget anses där<strong>för</strong> uppgå till 1 250 000 kr (1 000 000<br />
+ 500 000 x 50 %).<br />
Anledningen till att tillgångar, som anskaffats tidigast två år<br />
<strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen och som saknar affärsmässigt samband med<br />
verksamheten sådan den bedrevs intill två år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen,<br />
ska ses som likvida tillgångar om det inte framgår att anskaffningen<br />
skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna<br />
<strong>av</strong>yttras efter <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en är följande.<br />
Hade inte denna bestämmelse funnits hade man in<strong>för</strong> en<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> skalbolag kunnat köpa exempelvis guldtackor som<br />
lätt kunnat <strong>av</strong>yttras senare. På så sätt hade man kunnat kringgå<br />
regelsystemet eftersom guldtackorna då inte betraktats som<br />
likvida tillgångar. Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat<br />
<strong>för</strong>handsbesked, SRN 2007-07-06, ansett att en fastighet som<br />
paketerats i ett aktiebolag in<strong>för</strong> en <strong>för</strong>säljning till en bostadsrätts<strong>för</strong>ening<br />
var att betrakta som en likvid tillgång. Fastigheten<br />
skulle, efter <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> aktiebolaget, <strong>av</strong>yttras till<br />
bostadsrätts<strong>för</strong>eningen. Huruvida ventilen (se <strong>av</strong>snitt 93.2.9)<br />
var tillämplig i det aktuella fallet framgår inte eftersom den<br />
frågan inte ställdes i <strong>för</strong>handsbeskedsärendet. Enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning torde ventilen ofta vara tillämplig vid<br />
denna typ <strong>av</strong> paketeringar.<br />
Huruvida de likvida tillgångarna är pantsatta eller inte beaktas<br />
inte i detta sammanhang. Det framgår <strong>av</strong> RÅ 2004 ref. 137, där<br />
Högsta Förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som
2524 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Skulder<br />
Skatterättsnämnden, att pantsatta kapital<strong>för</strong>säkringar ska anses<br />
som likvida tillgångar.<br />
Någon hänsyn till skuldsidan tas inte vid beräkningen <strong>av</strong> de likvida<br />
medlen. Detta gäller även om vissa specifika likvida tillgångar<br />
pantsatts som säkerhet <strong>för</strong> skulden i fråga. Detta kan vid<br />
<strong>för</strong>sta påseendet <strong>för</strong>efalla orimligt. Utmärkande <strong>för</strong> han<strong>del</strong> med<br />
skalbolag är emellertid ofta att köparen är beredd att betala ett<br />
högt pris just <strong>för</strong> att han inte <strong>av</strong>ser att betala <strong>för</strong>etagets skulder, i<br />
praktiken skatteskulder. Dessutom kan ett skalbolag, som ju per<br />
definition innehåller likvida me<strong>del</strong>, reglera skuldsidan <strong>för</strong>e<br />
<strong>av</strong>yttringstidpunkten, <strong>för</strong> att på så sätt minska sina likvida me<strong>del</strong><br />
och därigenom undvika att betraktas som ett skalbolag.<br />
93.2.5 Företag i intressegemenskap<br />
Med <strong>för</strong>etag i intressegemenskap <strong>av</strong>ses i detta sammanhang ett<br />
<strong>för</strong>etag som det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget, direkt eller indirekt,<br />
genom ägaran<strong>del</strong> eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande<br />
i (49 a kap. 5 § IL).<br />
Ett väsentligt inflytande i ett <strong>för</strong>etag som det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget<br />
direkt eller indirekt äger <strong>del</strong> i kan således följa <strong>av</strong><br />
ägaran<strong>del</strong>ens storlek eller <strong>av</strong> andra omständigheter. Med<br />
begreppet ”väsentligt” <strong>av</strong>ses i IL normalt minst 40 %. Något<br />
kr<strong>av</strong> på att inneh<strong>av</strong>et ska vara <strong>av</strong> viss procentuell storlek ställs<br />
emellertid inte upp. Däremot krävs att det ska finnas intressegemenskap<br />
mellan <strong>för</strong>etagen. Man kan således ha ett väsentligt<br />
inflytande även om ägandet understiger ovan angivna procentsats.<br />
Bestämmelsen täcker bl.a. det fallet att ett stort antal<br />
samverkande fysiska personer var och en äger ett bolag som i<br />
sin tur äger ett och samma skalbolag även om ägarbolagens<br />
respektive ägaran<strong>del</strong> i skalbolaget är liten.<br />
Man ska således beakta tillgångar som innehas <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap vid bedömningen <strong>av</strong> om det är ett skalbolag<br />
som <strong>av</strong>yttrats. En så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> de indirekt ägda likvida<br />
tillgångarna som svarar mot ägar<strong>för</strong>etagets an<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget i<br />
fråga ska räknas med vid bedömningen om det <strong>för</strong>etag vars<br />
aktier <strong>av</strong>yttrats är ett skalbolag. I fråga om han<strong>del</strong>sbolag är<br />
uttrycket ”an<strong>del</strong>” något oegentligt. Vid bedömningen <strong>av</strong> i<br />
vilken utsträckning likvida tillgångar som ägs genom han<strong>del</strong>sbolag<br />
ska räknas med är man hänvisad till att göra en helhetsbedömning<br />
<strong>av</strong> innehållet i bolags<strong>av</strong>talet och andra relevanta<br />
omständigheter.
Tilläggsköpeskilling<br />
Nedsättning <strong>av</strong><br />
köpeskilling<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2525<br />
93.2.6 Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet<br />
Om samtliga an<strong>del</strong>ar har <strong>av</strong>yttrats utgörs jäm<strong>för</strong>elsebeloppet<br />
<strong>av</strong> halva ersättningen. I annat fall utgörs jäm<strong>för</strong>elsebeloppet <strong>av</strong><br />
hälften <strong>av</strong> det sammanlagda värdet <strong>av</strong> samtliga an<strong>del</strong>ar<br />
beräknat med utgångspunkt i ersättningen <strong>för</strong> de <strong>av</strong>yttrade<br />
an<strong>del</strong>arna (49 a kap. 9 § IL).<br />
Exempel 1<br />
A <strong>av</strong>yttrar samtliga an<strong>del</strong>ar i AB X <strong>för</strong> 1 000 000 kr.<br />
I bolaget finns likvida tillgångar med 500 000 kr. Är AB<br />
X ett skalbolag?<br />
Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet = 1 000 000 x 50 % = 500 000 kr<br />
Likvida tillgångar = 500 000 kr<br />
Eftersom de likvida tillgångarna inte överstiger jäm<strong>för</strong>elsebeloppet<br />
är det inte fråga om något skalbolag.<br />
Exempel 2<br />
B <strong>av</strong>yttrar 75 <strong>av</strong> totalt 100 an<strong>del</strong>ar i AB Y <strong>för</strong> 6 000 000 kr.<br />
AB Y äger 80 % <strong>av</strong> AB Z.<br />
Likvida tillgångar i AB Y uppgår till 3 500 000 kr och i<br />
AB Z uppgår de till 1 875 000 kr.<br />
Är AB Y ett skalbolag?<br />
Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet blir 6 000 000 kr x 100/75 x 50 % =<br />
4 000 000 kr.<br />
De likvida tillgångarna blir 3 500 000 kr + 1 875 000 kr<br />
x 80 % = 5 000 000 kr.<br />
Eftersom de likvida tillgångarna 5 000 000 kr överstiger<br />
jäm<strong>för</strong>elsebeloppet 4 000 000 kr är det fråga om ett<br />
skalbolag.<br />
Får säljaren ytterligare betalning <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna i efterhand (tillkommande<br />
ersättning) <strong>för</strong>ändras <strong>för</strong>hållandet mellan ersättningen<br />
(och därmed jäm<strong>för</strong>elsebeloppet) och <strong>för</strong>etagets likvida<br />
tillgångar. Den <strong>för</strong>ändringen kan innebära att skalbolagsreglerna<br />
inte ska tillämpas. I det fallet får den skattskyldige,<br />
om skalbolagsreglerna har tillämpats på en an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttring,<br />
begära omprövning.<br />
Finns det å andra sidan en klausul i köpekontraktet som innebär<br />
att köpeskillingen ska sättas ned om vissa <strong>för</strong>utsättningar
2526 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Vilket <strong>beskattning</strong>sår?<br />
inte blir uppfyllda kan <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget, som vid<br />
kontraktsdagen inte var att betrakta som ett skalbolag, på<br />
grund <strong>av</strong> den nedsatta köpeskillingen nu bli ett skalbolag.<br />
93.2.7 Återköp<br />
Avser <strong>av</strong>yttringen en an<strong>del</strong> som inte hän<strong>för</strong> sig till ett skalbolag<br />
gäller enligt 49 a kap. 10 § IL följande. Om den övervägande<br />
<strong>del</strong>en <strong>av</strong> andra tillgångar än sådana likvida tillgångar som <strong>av</strong>ses<br />
i 49 a kap. 7 § IL och som vid <strong>av</strong>yttringen innehades <strong>av</strong> det<br />
<strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag i intressegemenskap, inom<br />
två år efter <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en, direkt eller indirekt, <strong>för</strong>värvas<br />
<strong>av</strong> säljaren eller denne närstående, tillämpas bestämmelserna<br />
i 49 a kap. 11 och 12 §§ IL (huvudregeln och ventilen, se<br />
nedan). Bestämmelsen omfattar även det fallet att köparen <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong>arna <strong>för</strong> över tillgångarna till ett annat <strong>för</strong>etag och det <strong>för</strong>etaget<br />
säljer tillgångarna (eller an<strong>del</strong>arna i detta andra <strong>för</strong>etag) till<br />
säljaren eller någon närstående till säljaren.<br />
Bedömningen ska grundas på tillgångarnas marknadsvärde vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en. Vid denna bedömning<br />
ska värdet <strong>av</strong> tillgångar i <strong>för</strong>etag i intressegemenskap beaktas<br />
bara till den <strong>del</strong> som motsvarar det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etagets<br />
ägaran<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget.<br />
Vad som ovan sagts ska också tillämpas i fråga om tillgångar<br />
som kan anses ha ersatt tillgångar som innehades <strong>av</strong> det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget eller <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap vid tidpunkten<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en.<br />
Anledningen till denna regel är att <strong>för</strong>hindra kringgående <strong>av</strong><br />
skalbolagsregeln genom återköp. Vad som åsyftas är att ett<br />
<strong>för</strong>etag formellt säljs med inkråm och därigenom inte är att<br />
betrakta som ett skalbolag, samtidigt som säljaren och köparen<br />
kommit överens om att tillgångarna, helt eller <strong>del</strong>vis, ska <strong>för</strong>as<br />
över till säljaren eller hans närstående direkt eller indirekt. Det<br />
behöver inte heller vara fråga om identiskt samma tillgångar<br />
som fanns i <strong>för</strong>etaget vid <strong>av</strong>yttringstidpunkten. Det som typiskt<br />
sett utmärker återköpsfallen är att tillgångarna överflyttas till<br />
säljaren just där<strong>för</strong> att han inte haft <strong>för</strong> <strong>av</strong>sikt att släppa<br />
kontrollen över det sålda bolagets verksamhet.<br />
Om ett återköp görs ska <strong>beskattning</strong> ske det <strong>beskattning</strong>sår då<br />
an<strong>del</strong>arna <strong>av</strong>yttrades. För att möjliggöra en sådan <strong>beskattning</strong><br />
<strong>för</strong>eligger en skyldighet <strong>för</strong> den som har <strong>för</strong>värvat tillgångarna<br />
att lämna uppgift om egendom köpts tillbaka från det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget (3 kap. 9 a, 19 a och 24 §§ LSK [31 kap. 14 § och
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Passiv näringsverksamhet<br />
Egen näringsverksamhet<br />
SLF<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2527<br />
33 kap. 6 § SFL]). Vidare är det möjligt att eftertaxera på<br />
grundval <strong>av</strong> en sådan uppgift (4 kap. 17 § TL [66 kap. 27 §]).<br />
I de fall den skattskyldige underlåtit att lämna uppgift gäller de<br />
vanliga bestämmelserna om eftertaxering och skattetillägg.<br />
Om det är en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag som <strong>av</strong>yttrats gäller följande.<br />
An<strong>del</strong>ens justerade anskaffningsutgift ska inte ökas med<br />
ett belopp motsvarande kapitalvinsten när man beräknar den<br />
kapitalvinst som ska beskattas som passiv näringsverksamhet.<br />
Den som <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag beskattas normalt<br />
<strong>för</strong> kapitalvinsten i <strong>inkomst</strong>slaget kapital. Vinsten utgörs i<br />
princip <strong>av</strong> skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet.<br />
Vid beräkningen <strong>av</strong> omkostnadsbeloppet ska<br />
anskaffningsutgiften justeras med <strong>av</strong>seende på tillskott till och<br />
uttag från bolaget. Dessutom ska de skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er<br />
och <strong>av</strong>dragsgilla underskott från bolaget som belöper på<br />
<strong>del</strong>ägaren beaktas. Ersättningen <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en är inte en <strong>inkomst</strong><br />
<strong>för</strong> bolaget och ska där<strong>för</strong> inte påverka anskaffningsutgiften.<br />
93.2.8 Huvudregel<br />
Kapitalvinst på grund <strong>av</strong> <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en an<strong>del</strong> i ett skalbolag<br />
ska tas upp som överskott <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet<br />
(49 a kap. 11 § IL). Motsvarande gäller i fråga om återköpsfall,<br />
se <strong>av</strong>snitt 93.2.7. Bestämmelsen är en stoppregel och gäller<br />
o<strong>av</strong>sett om överlåtaren varit verksam eller inte.<br />
Kapitalvinst som ska tas upp som överskott <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet<br />
när en fysisk person <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett skalbolag<br />
räknas som en egen näringsverksamhet (14 kap. 13 a § IL). Det<br />
innebär att det inte går att kvitta underskott från annan näringsverksamhet<br />
mot överskottet i denna passiva näringsverksamhet.<br />
På överskottet ska det utgå egen<strong>av</strong>gifter i form <strong>av</strong> SLF. Eftersom<br />
kapitalvinsten ska tas upp som överskott <strong>av</strong> passiv<br />
näringsverksamhet är det <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning att man<br />
inte har rätt att göra schablon<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter enligt<br />
16 kap. 29 § andra stycket IL. Däremot har man vid det<br />
påföljande taxeringsåret rätt att göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> debiterade<br />
egen<strong>av</strong>gifter som allmänt <strong>av</strong>drag i enlighet med bestämmelserna<br />
i 62 kap. 5 § IL. Detta framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong><br />
ställningstagande 2004-12-01, dnr 130 684115-04/111, ”Egen<strong>av</strong>gifter<br />
i samband med skalbolags<strong>beskattning</strong>”.<br />
93.2.9 Ventilen<br />
Av 49 a kap. 12 § IL framgår att om säljaren <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en begär<br />
det och det kommer fram att det finns särskilda skäl ska
2528 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Minoritetsposter<br />
Interna aktieöverlåtelser<br />
Hur ersättningen<br />
bestämts<br />
bestämmelserna enligt huvudregeln i 49 a kap. 11 § IL inte<br />
tillämpas. Vid prövningen ska beaktas<br />
1. vad som <strong>för</strong>anlett <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>en eller återköpet, och<br />
2. hur ersättningen <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en bestämts.<br />
Leder <strong>av</strong>yttringen inte till att ett väsentligt inflytande över<br />
skalbolaget går över till någon annan person ska bestämmelsen<br />
i 49 a kap. 11 § IL tillämpas bara om det <strong>för</strong>eligger särskilda<br />
omständigheter.<br />
Av stycket ovan framgår att huvudregeln normalt inte ska<br />
tillämpas när minoritetsposter <strong>av</strong>yttras. En sådan särskild<br />
omständighet som gör att huvudregeln likväl bör kunna tillämpas<br />
kan vara om det bestämmande inflytandet över ett <strong>för</strong>etag<br />
ändras till följd <strong>av</strong> flera minoritets<strong>del</strong>ägares an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar.<br />
Högsta Förvaltningsdomstolen har i RÅ 2003 ref. 68 fastställt<br />
att en intern aktieöverlåtelse normalt sett ska omfattas <strong>av</strong><br />
ventilen i 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Högsta Förvaltningsdomstolen<br />
konstaterar att det <strong>för</strong>värvande bolaget visserligen<br />
får ett inflytande över det <strong>av</strong>yttrade skalbolaget, men att det<br />
inte innebär att den fysiske personens inflytande över skalbolaget<br />
minskar. Eftersom hans inflytande över skalbolaget<br />
inte minskar kan något inflytande inte anses ”gå över” från<br />
honom till det <strong>för</strong>värvande bolaget. Där<strong>för</strong> ska en intern aktieöverlåtelse<br />
beskattas enligt skalbolagsreglerna bara om det<br />
<strong>för</strong>eligger särskilda omständigheter. Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
kan en sådan särskild omständighet vara att man gör<br />
den interna aktieöverlåtelsen som ett <strong>av</strong> flera led i en skalbolagsplundring.<br />
Att tillämpa ventilen torde vara uteslutet i sådana situationer<br />
där det skulle leda till obehöriga skatte<strong>för</strong>måner. Om en köpare<br />
är beredd att betala allt <strong>för</strong> mycket <strong>för</strong> obeskattade vinstme<strong>del</strong> i<br />
<strong>för</strong>etaget är det en indikation på att <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
skulle kunna leda till obehöriga skatte<strong>för</strong>måner. Om säljaren<br />
får så bra betalt att ersättningen närmar sig 75 % <strong>av</strong> den<br />
obeskattade vinsten kan han knappast vara i god tro när det<br />
gäller köparens <strong>av</strong>sikter. Visserligen kan det finnas fall där<br />
även en seriös köpare kan vara beredd att betala mer än 75 %<br />
<strong>för</strong> de obeskattade vinstmedlen. Att tillämpa ett annat riktvärde<br />
än 75 % har emellertid inte ansetts vara aktuellt. Har man fått<br />
mer betalt än 75 % <strong>av</strong> de obeskattade vinstmedlen bör ventilen<br />
normalt sett inte kunna tillämpas. Även beskattade vinstme<strong>del</strong><br />
där den slutliga skatten inte reglerats bör betraktas som
Vad som <strong>för</strong>anlett<br />
<strong>av</strong>yttringen<br />
Likvidations<strong>för</strong>farande<br />
m.m.<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2529<br />
obeskattade vinstme<strong>del</strong> i detta sammanhang. För övrigt<br />
beskattat kapital, inklusive aktiekapital, accepteras en köpeskilling<br />
motsvarande 100 % i detta sammanhang.<br />
När det gäller frågan vad som <strong>av</strong>ses med obeskattade vinstme<strong>del</strong><br />
bör beaktas exempelvis ett övervärde på marknadsnoterade<br />
aktier i <strong>för</strong>hållande till det bok<strong>för</strong>da värdet. Det kan<br />
också finnas fall där skulder <strong>av</strong> annat slag än skatteskulder inte<br />
har reglerats eller en skuldreglering <strong>av</strong> olika skäl inte varit<br />
möjlig. Det kan då finnas skäl att beakta detta vid prövningen<br />
om det finns särskilda skäl <strong>för</strong> att inte tillämpa huvudregeln.<br />
Även om ersättningen <strong>för</strong> an<strong>del</strong>arna inte överstiger 75 % <strong>av</strong> de<br />
obeskattade vinstmedlen ska man dessutom beakta vad som<br />
<strong>för</strong>anlett <strong>av</strong>yttringen. Exempel på fall som skulle kunna vara<br />
godtagbara skäl <strong>för</strong> att <strong>av</strong>yttra an<strong>del</strong>arna utan att huvudregeln<br />
ska tillämpas är generationsskifte, utlösen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare, <strong>för</strong>estående<br />
likvidation (se nedan), konjunkturnedgång och<br />
omstrukturering. Vid återköp bör också undantag kunna tillåtas<br />
om återköpet beror på att villkor i överlåtelse<strong>av</strong>talet inte uppfyllts<br />
och det är uppenbart att transaktionen inte utgör ett <strong>för</strong>sök<br />
att kringgå regelverket. Exemplifieringen kan inte göras<br />
fullständig. Det kan finnas andra situationer där det är<br />
motiverat att inte tillämpa skalbolagsreglerna.<br />
Det finns <strong>för</strong>etag som bistår ägare, som <strong>av</strong> olika skäl vill dra<br />
sig tillbaka, med att likvidera bolaget. Förfarandet kan<br />
beskrivas på följande sätt. Företaget köper bolaget <strong>av</strong> ägaren.<br />
Bolaget är då rent tekniskt ett skalbolag, eftersom ett kr<strong>av</strong> från<br />
köparen är att verksamheten ska vara <strong>av</strong>slutad, alternativt<br />
<strong>av</strong>yttrad. Det ska med andra ord endast finnas kontanter i<br />
bolaget. När ersättningen bestäms beaktar köparen bl.a. de<br />
latenta skatteskulderna och kostnaderna <strong>för</strong> likvidationen.<br />
Köparen betalar skatten och genom<strong>för</strong> likvidationen <strong>av</strong><br />
bolaget. Affärsidén innebär att likvidations<strong>för</strong>farandet kan<br />
genom<strong>för</strong>as på ett enkelt sätt. Ett sådant likvidations<strong>för</strong>farande<br />
bör undantas från skalbolagsreglernas tillämpningsområde.<br />
Även i andra fall kan det finnas skäl att beakta att <strong>inkomst</strong>skatten<br />
betalts vid bedömningen <strong>av</strong> om det finns särskilda skäl<br />
att inte tillämpa skalbolagsreglerna. Med hänsyn till syftet med<br />
skalbolagsreglerna, att <strong>för</strong>sta ledet i dubbel<strong>beskattning</strong>en inte<br />
ska kringgås, får det anses som ett tungt vägande skäl att<br />
<strong>för</strong>etagets <strong>inkomst</strong>skatt de facto har betalts när man prövar om<br />
ventilen ska anses vara tillämplig.
2530 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Särskilt bokslut<br />
93.2.10 Skalbolagsdeklaration<br />
Huvudregeln i 49 a kap. 11 § IL ska enligt 49 a kap. 13 § IL<br />
inte heller tillämpas om<br />
1. det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget eller, i fråga om han<strong>del</strong>sbolag,<br />
säljaren tar upp <strong>för</strong>etagets överskott eller underskott i en<br />
sådan skalbolagsdeklaration som <strong>av</strong>ses i 10 kap. 8 a § SBL,<br />
2. ett särskilt bokslut ligger till grund <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>beräkningen<br />
enligt 1, och<br />
3. säkerhet ställs enligt bestämmelserna i 11 kap. 11 a § SBL.<br />
Bokslutet ska upprättas som om <strong>för</strong>etagets <strong>beskattning</strong>sår<br />
<strong>av</strong>slutats vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen eller, i fråga om<br />
han<strong>del</strong>sbolag, vid <strong>av</strong>yttringen eller tillträdet. Fr.o.m. 2012<br />
gäller även <strong>för</strong> andra <strong>för</strong>etag än han<strong>del</strong>sbolag att <strong>beskattning</strong>såret<br />
anses <strong>av</strong>slutat antingen vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen eller<br />
tillträdet (prop. 2011/12:17). De nya reglerna tillämpas på<br />
<strong>av</strong>yttringar efter den 1 januari 2012. Företagets <strong>av</strong>sättningar till<br />
periodiseringsfond och ersättningsfond ska anses ha åter<strong>för</strong>ts.<br />
Om det är en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag som har <strong>av</strong>yttrats, ska<br />
säljaren ta upp så stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagets överskott eller<br />
underskott samt kapitalvinster och kapital<strong>för</strong>luster vid<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagets näringsfastigheter och näringsbostadsrätter<br />
som belöper sig på den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en.<br />
Vad som sägs i <strong>för</strong>sta och andra styckena ovan gäller även<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap (49 a kap. 13 § tredje stycket IL).<br />
Säkerhet enligt 49 a kap. 13 § <strong>för</strong>sta stycket 3. IL bör i normalfallet<br />
inte begäras om säljaren <strong>av</strong> en han<strong>del</strong>sbolagsan<strong>del</strong> enligt<br />
en överenskommelse med <strong>för</strong>värvaren tar upp överskott eller<br />
drar <strong>av</strong> underskott som <strong>av</strong>ser tiden <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen eller tiden<br />
<strong>för</strong>e tillträdesdagen samt tar upp kapitalvinster och drar <strong>av</strong><br />
kapital<strong>för</strong>luster vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> han<strong>del</strong>sbolagets näringsfastigheter<br />
och näringsbostadsrätter vid samma tidpunkt (prop.<br />
2008/09:40 s. 41). Anledningen är att det får anses obehövligt<br />
att ställa säkerhet i ett sådant fall.<br />
Om ventilen inte är tillämplig kan säljaren <strong>av</strong> ett skalbolag således<br />
ändå undvika <strong>beskattning</strong> enligt skalbolagsreglerna om han<br />
uppfyller kr<strong>av</strong>en i punkterna 1 till 3 ovan. Säljaren beskattas då<br />
<strong>för</strong> kapitalvinsten i kapital/tjänst enligt vanliga regler.<br />
För det särskilda bokslutet ska gälla samma regler som <strong>för</strong><br />
ordinarie bokslut i fråga om bl.a. olika bokslutsdispositioner.<br />
Eftersom bokslutet ska upprättas som om <strong>för</strong>etagets beskatt-
Flera <strong>av</strong>yttringar<br />
Företag i intressegemenskap <br />
Skalbolagsdeklaration<br />
inom 30 dagar<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2531<br />
ningsår <strong>av</strong>slutats vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen innebär det att<br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag och dylikt bara ska beräknas <strong>för</strong> den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> året som sträcker sig fram till <strong>av</strong>yttringstidpunkten.<br />
Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder<br />
ska dock anses vara åter<strong>för</strong>da vid <strong>inkomst</strong>beräkningen. Självfallet<br />
får inte <strong>av</strong>drag göras <strong>för</strong> nya <strong>av</strong>sättningar till sådana<br />
fonder.<br />
Vad som åter<strong>för</strong>ts i det särskilda bokslutet behöver inte nödvändigtvis<br />
åter<strong>för</strong>as vid den ordinarie taxeringen <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget.<br />
Uppfyller <strong>för</strong>etaget kr<strong>av</strong>en att ha kvar exempelvis periodiseringsfonderna<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets utgång, behöver de givetvis<br />
inte åter<strong>för</strong>as i <strong>inkomst</strong>deklarationen. Man har dessutom<br />
rätt att göra ny <strong>av</strong>sättning till periodiseringsfond vid den<br />
taxeringen, om man uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> detta.<br />
I fråga om han<strong>del</strong>sbolag görs <strong>av</strong>sättningar till periodiseringsfonder<br />
på <strong>del</strong>ägarnivå och de ska där<strong>för</strong> inte tas upp i skalbolagsdeklarationen.<br />
Avsättningar till periodiseringsfonder ska<br />
i stället åter<strong>för</strong>as i säljarens ordinarie <strong>inkomst</strong>deklaration<br />
(30 kap. 10 § 2. IL).<br />
Förekommer flera <strong>av</strong>yttringar under samma år <strong>av</strong> ett och<br />
samma skalbolag ska en skalbolagsdeklaration upprättas vid<br />
varje tillfälle. Avsättningar till periodiseringsfonder och ersättningsfonder<br />
ska anses vara åter<strong>för</strong>da vid alla deklarationstillfällen.<br />
Däremot ska vid de senare <strong>av</strong>yttringarna den<br />
kompletterande säkerhet som kan vara behövlig endast <strong>av</strong>se en<br />
eventuell <strong>inkomst</strong>ökning (se <strong>av</strong>snitt 93.2.11).<br />
Enligt 49 a kap. 13 § IL ska såväl det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget som<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap ta upp resultatet <strong>av</strong> verksamheten<br />
fram till <strong>av</strong>yttringen i en skalbolagsdeklaration. Det innebär att<br />
alla <strong>för</strong>etagen i intressegemenskapen ska upprätta en<br />
skalbolagsdeklaration med sina respektive resultat.<br />
Enligt 10 kap. 8 a § SBL (27 kap. 1 och 2 §§ SFL) är det<br />
emellertid endast det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget som ska lämna en<br />
skalbolagsdeklaration. Det innebär att skalbolagsdeklaration<br />
<strong>för</strong> <strong>för</strong>etag i intressegemenskap ska biläggas skalbolagsdeklarationen<br />
<strong>för</strong> det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget.<br />
En skalbolagsdeklaration ska lämnas inom 30 dagar efter det<br />
att an<strong>del</strong>en eller <strong>del</strong>ägarrätten har <strong>av</strong>yttrats eller, i fråga om<br />
han<strong>del</strong>sbolag, <strong>av</strong>yttringen eller tillträdet. Fr.o.m. 2012 är tidsgränsen<br />
60 dagar och man får <strong>för</strong> alla <strong>för</strong>etagsformer välja<br />
mellan <strong>av</strong>yttringstidpunkten eller tidpunkten <strong>för</strong> tillträdet
2532 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Skatteverket<br />
beslutar<br />
(prop. 2011/12:17). De nya reglerna tillämpas på <strong>av</strong>yttringar<br />
efter den 31 december 2011. Kommer skalbolagsdeklarationen<br />
in senare ska den enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning <strong>av</strong>visas. Den<br />
skattskyldige är då hänvisad till att åberopa ventilen <strong>för</strong> att<br />
undvika <strong>beskattning</strong> enligt huvudregeln. Att skalbolagsdeklarationen<br />
ska <strong>av</strong>visas om den kommer in <strong>för</strong> sent framgår<br />
också <strong>av</strong> Kammarrätten i Stockholms dom KRNS 2003-05-21,<br />
mål nr 2200-03.<br />
En skalbolagsdeklaration ska lämnas till Skatteverket enligt<br />
fastställt formulär och ska enligt 10 kap. 8 c § SBL (27 kap.<br />
3 § SFL) innehålla de uppgifter som <strong>av</strong>ses i 3 kap. 5 § LSK<br />
(31 kap. 2 § SFL). Vilka uppgifter som ska lämnas framgår <strong>av</strong><br />
skalbolagsdeklarationen. Skatteverket tillhandahåller inte<br />
skalbolagsdeklarationer, till skillnad mot exempelvis <strong>inkomst</strong>deklarationer,<br />
i pappersformat. I stället finns de att hämta på<br />
<strong>Skatteverkets</strong> webbplats skatteverket.se under ”blanketter”,<br />
”skalbolagsdeklarationer”. Det finns en blankett <strong>för</strong> aktiebolag<br />
och ekonomisk <strong>för</strong>ening (blankett 2010) och en <strong>för</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolag (blankett 2011). Den som inte har tillgång till<br />
Internet kan beställa blanketten från Skatteverket. Det är<br />
samma blankett som ska användas o<strong>av</strong>sett om säljaren är en<br />
fysisk eller juridisk person.<br />
93.2.11 Säkerhet<br />
Skatteverket får på grundval <strong>av</strong> skalbolagsdeklarationen begära<br />
att säkerhet ställs. Det ligger i sakens natur att det beslutet måste<br />
fattas skyndsamt.<br />
För <strong>av</strong>yttringar som fysisk person gjort t.o.m. den 31 december<br />
2008 var det obligatoriskt att fastställa säkerhetens storlek. På<br />
<strong>av</strong>yttringar efter nämnda tidpunkt gäller samma regelsystem<br />
som när en juridisk person <strong>av</strong>yttrar skalbolag. Det innebär att<br />
det inte längre är obligatoriskt att fastställa säkerhetens storlek.<br />
Om Skatteverket väljer att inte göra det inträder i stället ett<br />
subsidiärt betalningsansvar <strong>för</strong> säljaren <strong>av</strong>seende skalbolagets<br />
skatt (se <strong>av</strong>snitt 93.2.12).<br />
<strong>Skatteverkets</strong> beslut om säkerhetens storlek är inte att betrakta<br />
som ett taxeringsbeslut. Årets skattepliktiga <strong>inkomst</strong> bestäms<br />
vid den ordinarie taxeringen.<br />
Har skalbolagsdeklarationer lämnats <strong>för</strong> såväl det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget<br />
som <strong>för</strong> <strong>för</strong>etag i intressegemenskap får beslut om säkerhetens<br />
storlek fattas <strong>för</strong> respektive <strong>för</strong>etag. Även om det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget äger exempelvis 50 % <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget i intressegemen-
Tidpunkt <strong>för</strong><br />
säkerhet<br />
Säkerhetens<br />
storlek<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2533<br />
skap ska säkerhetens storlek <strong>för</strong> <strong>för</strong>etaget i intressegemenskap<br />
beräknas på hela resultatet. Någon proportionering <strong>av</strong> resultatet<br />
på grund <strong>av</strong> ägaran<strong>del</strong> ska således inte ske.<br />
Bestämmelser saknas om när säkerheten senast ska vara Skatteverket<br />
tillhanda. Det bör, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning,<br />
innebära att en säkerhet kan lämnas in när som helst under det<br />
aktuella taxeringsårets omprövningstid. Däremot ska säkerheten<br />
inte lämnas in <strong>för</strong>e det att Skatteverket eventuellt begär att<br />
säkerhet ska ställas.<br />
Storleken <strong>av</strong> en sådan säkerhet som <strong>av</strong>ses i 49 a kap. 13 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 3 IL ska i ett särskilt beslut bestämmas till summan <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etagets obetalda <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår och 26,3 % <strong>av</strong> det överskott som har redovisats<br />
i en skalbolagsdeklaration. Det innebär att om <strong>för</strong>etaget<br />
exempelvis redovisar ett underskott i skalbolagsdeklarationen<br />
kommer säkerheten bara att motsvara obetald <strong>inkomst</strong>skatt<br />
från <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår. I fråga om han<strong>del</strong>sbolag ska<br />
säkerheten bara <strong>av</strong>se överskottet i skalbolagsdeklarationen.<br />
Om en fysisk person har <strong>för</strong>värvat en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
ska storleken <strong>av</strong> säkerheten dock beslutas till 40 % <strong>av</strong> överskottet<br />
(11 kap. 11 a § andra stycket SBL [ 58 kap. 1 och 2 §§<br />
SFL]).<br />
För <strong>av</strong>yttringsåret beaktas inte inbetald preliminär skatt<br />
(F-skatt/SA-skatt) eller extra inbetalning <strong>av</strong> skatt (tidigare<br />
benämnd fyllnadsinbetalning) när säkerheten beräknas. Anledningen<br />
till detta är att sådana betalningar kan krävas åter <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etaget i vissa situationer.<br />
När det gäller obetald <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår beaktas inbetald preliminär skatt <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>såret<br />
till den <strong>del</strong> den är betald vid tidpunkten <strong>för</strong> beslutet om<br />
fastställande <strong>av</strong> säkerhetens storlek. Däremot beaktas normalt<br />
inte ett överskott på skattekontot som t.ex. beror på en extra<br />
inbetalning eftersom det beloppet kan begäras åter <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget.<br />
Exempel 1<br />
Ett aktiebolag som tillämpar kalenderår som räkenskapsår<br />
<strong>av</strong>yttras den 20 juni 2011. Den obetalda skatten<br />
vid <strong>av</strong>yttringstidpunkten beräknas utifrån ett årsbokslut<br />
som omfattar perioden 1 januari–31 december 2010, och<br />
det särskilda bokslutet som omfattar perioden 1 januari–<br />
20 juni 2011.
2534 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Kompletterande<br />
säkerhet<br />
Det särskilda bokslutet redovisas i en skalbolagsdeklaration<br />
och resultatet <strong>för</strong> 2010 redovisas på en kopia <strong>av</strong><br />
självdeklarationen eller liknande underlag, som bifogas<br />
skalbolagsdeklarationen.<br />
När säkerheten bestäms <strong>av</strong>räknas inbetald preliminär<br />
skatt <strong>för</strong> perioden februari 2010 till januari 2011. Däremot<br />
beaktas inte inbetald preliminär skatt som är hän<strong>för</strong>lig<br />
till <strong>av</strong>yttringsåret. Inte heller beaktas ett eventuellt<br />
överskott som t.ex. beror på att en extra inbetalning<br />
gjorts (tidigare benämnt fyllnadsinbetalning) eftersom<br />
detta överskott normalt kan begäras åter <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget.<br />
Exempel 2<br />
Ett aktiebolag har räkenskapsår 1/7–30/6. Bolaget, som<br />
är ett skalbolag, <strong>av</strong>yttras den 30 september 2011 och<br />
Skatteverket fattade beslut om säkerhetens storlek den<br />
20 november 2011. Den debiterade preliminärskatten <strong>för</strong><br />
2011 uppgår till 1 200 000 kr (100 000 kr/mån).<br />
Resultatet <strong>för</strong> tiden 2010-07-01–2011-06-30 är<br />
10 000 000 kr och resultatet <strong>för</strong> tiden 2011-07-01–2011-<br />
09-30 är 500 000 kr.<br />
Säkerhetens storlek blir 131 500 kr (500 000 x 26,3 %)<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringsåret och 1 630 000 kr (10 000 000 x<br />
26,3 % - 10 x 100 000) <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringsåret,<br />
totalt 1 761 500 kr. Den debiterade<br />
preliminärskatten som <strong>för</strong>faller till betalning i december<br />
2011 och januari 2012 ska inte beaktas.<br />
Om flera skalbolagsdeklarationer lämnas in kan kompletterande<br />
säkerhet ställas <strong>för</strong> den ökning <strong>av</strong> överskottet som redovisas<br />
i <strong>för</strong>hållande till en tidigare deklaration (11 kap. 11 a §<br />
tredje stycket SBL [58 kap. 1 och 2 §§ SFL]).<br />
Exempel<br />
I januari <strong>av</strong>yttrar A sina an<strong>del</strong>ar i bolaget AB A. I skalbolagsdeklarationen<br />
redovisas ett överskott om 100<br />
(åter<strong>för</strong>da fonder 50 och vinst 50). Någon obetald<br />
<strong>inkomst</strong>skatt från <strong>för</strong>egående år finns inte. Säkerheten<br />
beslutas till 26,3 (100 x 26,3 %). I juli <strong>av</strong>yttrar B sina<br />
an<strong>del</strong>ar i samma bolag. Överskottet är nu 300 (åter<strong>för</strong>da<br />
fonder 50 och vinst 250). Kompletterande säkerhet ska<br />
erläggas med 52,6 (300 x 26,3 % - 26,3) om Skatteverket<br />
begär säkerhet även <strong>för</strong> denna <strong>av</strong>yttring.<br />
I november säljer C sina an<strong>del</strong>ar i AB A. I skalbolags-
Bankgaranti<br />
Ersättning<br />
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Säkerhet <strong>för</strong>st<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2535<br />
deklarationen redovisas ett överskott om 290 (åter<strong>för</strong>da<br />
fonder 50 och vinst 240). Någon ytterligare säkerhet<br />
begärs inte, eftersom underlaget understiger det som<br />
redan redovisats.<br />
Säkerheten ska vara en <strong>av</strong> bank utfärdad garanti<strong>för</strong>bin<strong>del</strong>se och<br />
<strong>av</strong>se det belopp som bestämts med stöd <strong>av</strong> 11 kap. 11 a § SBL<br />
(58 kap. 1 och 2 §§ SFL). I SFL finns inget kr<strong>av</strong> på hur<br />
säkerheten ska se ut. Ställd säkerhet får tas i anspråk om den<br />
slutliga skatten inte betalas. Har flera säkerheter ställts och<br />
överstiger säkerheterna den slutliga skatten ska ianspråkstagandet<br />
<strong>av</strong> säkerheterna <strong>för</strong><strong>del</strong>as efter skälig grund (11 kap.<br />
12 § <strong>för</strong>sta stycket SBL). I 58 kap. 3 § SFL har i stället<br />
reglerats att om flera säkerheter har ställts, ska skatten <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
proportionellt mellan säkerheterna.<br />
Om säkerheten inte behöver tas i anspråk, ska skälig kostnad<br />
<strong>för</strong> ställd säkerhet ersättas <strong>av</strong> staten. Bestämmelserna i 6–11 §§<br />
lagen (1989:479) om ersättning <strong>för</strong> kostnader i ärenden och<br />
mål om skatt m.m. ska tillämpas. I 58 kap. 4 § SFL anges att<br />
om säkerheten inte behöver tas i anspråk, ska Skatteverket<br />
efter ansökan besluta om skälig ersättning <strong>för</strong> kostnaden <strong>för</strong><br />
ställd säkerhet. En ansökan om ersättning ska ha kommit in till<br />
verket senast en månad efter den dag då den slutliga skatten<br />
betalades. Om en ansökan kommer in <strong>för</strong> sent och <strong>för</strong>seningen<br />
är ursäktlig, får ansökan ändå prövas.<br />
93.2.12 Subsidiärt betalningsansvar<br />
Om Skatteverket inte har begärt sådan säkerhet som <strong>av</strong>ses i<br />
11 kap. 11 a § SBL (58 kap. 1 och 2 §§ SFL), är den som<br />
<strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en eller den aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätten i <strong>för</strong>etaget<br />
tillsammans med <strong>för</strong>etaget skyldig att betala <strong>för</strong>etagets<br />
slutliga skatt, dock högst med det belopp <strong>för</strong> vilken säkerhet<br />
skulle ha ställts om sådan hade begärts (subsidiärt betalningsansvar),<br />
12 kap. 8 c § SBL (59 kap. 24 § SFL).<br />
Om den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>ser ett han<strong>del</strong>sbolag är den som<br />
<strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en tillsammans med den som <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>en<br />
skyldig att betala <strong>för</strong>värvarens slutliga skatt. Även här är<br />
ansvaret <strong>för</strong> den som <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en begränsat till högst det<br />
belopp <strong>för</strong> vilken säkerhet skulle ha ställts om sådan hade<br />
begärts.<br />
Säkerhet/säkerheter ska tas i anspråk <strong>för</strong> <strong>för</strong>etagets slutliga<br />
skatt innan kr<strong>av</strong> på subsidiärt betalningsansvar ställs.
2536 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Flera betalningsansvariga<br />
Bara om skalbolagsdeklaration<br />
lämnats<br />
Bakgrund<br />
Jfr regler <strong>för</strong><br />
fysiska personer<br />
Om det finns flera subsidiärt betalningsansvariga är det upp till<br />
Skatteverket att <strong>av</strong>göra vem man ska rikta ansvaret mot.<br />
Ansvaret kan riktas mot en eller flera om det finns flera<br />
subsidiärt ansvariga. Allt i syfte att säkerställa betalning <strong>av</strong><br />
skatteanspråken.<br />
Det subsidiära betalningsansvaret kan bara uppkomma om en<br />
skalbolagsdeklaration lämnats och Skatteverket inte fattat<br />
beslut om säkerhetens storlek. Har någon skalbolagsdeklaration<br />
inte lämnats och ventilen skulle vara tillämplig har<br />
säljaren inget subsidiärt betalningsansvar <strong>för</strong> det sålda bolagets<br />
skatt. Motsvarande gäller om en skalbolagsdeklaration inte<br />
lämnats och ventilen inte är tillämplig, men då kan i stället<br />
säljarens kapitalvinst komma att beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
passiv näringsverksamhet.<br />
93.3 Skalbolag (när juridisk person<br />
<strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar)<br />
93.3.1 Inledning<br />
I och med att kapitalvinst<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar<br />
<strong>av</strong>skaffades har det ansetts nödvändigt med regler som<br />
motverkar han<strong>del</strong> med skalbolag inom bolagssektorn – en skalbolagsregel.<br />
Tidigare var det ointressant <strong>för</strong> juridiska personer<br />
att sälja skalbolag eftersom kapitalvinsten beskattats medan<br />
<strong>inkomst</strong> i form <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning gjordes skattefri. Men i och med att<br />
kapitalvinster på näringsbetingade an<strong>del</strong>ar gjorts skattefria kan<br />
även en juridisk person komma att sälja ett skalbolag till en bolagsplundrare.<br />
Därmed skulle det <strong>för</strong>sta ledet i dubbel<strong>beskattning</strong>en<br />
undvikas. Det säljande <strong>för</strong>etaget beskattas inte och det<br />
sålda <strong>för</strong>etaget betalar inte den skatt som belöper på det<br />
obeskattade kapitalet i bolaget utan plundras på dess innehåll.<br />
Med skalbolag <strong>av</strong>ses vanligtvis ett bolag där själva näringsverksamheten<br />
(inkråmet) överlåtits separat, var<strong>för</strong> endast<br />
likvida tillgångar återstår i bolaget (skalet). En inkråmsöverlåtelse<br />
är emellertid inte nödvändig. Ett skalbolag kan också<br />
vara ett bolag, som t.ex. på grund <strong>av</strong> ägarens arbetsinsatser<br />
innehåller i huvudsak likvida tillgångar.<br />
Sedan den 4 april 2002 finns regler mot han<strong>del</strong> med skalbolag<br />
när det är fysiska personer som är säljare (se <strong>av</strong>snitt 93.2). De<br />
reglerna har tjänat som <strong>för</strong>ebild <strong>för</strong> reglerna <strong>för</strong> juridiska<br />
personer (se prop. 2001/02:165).
Han<strong>del</strong>sbolag som<br />
<strong>av</strong>yttras <strong>för</strong>e den<br />
1 januari 2010<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2537<br />
Bestämmelserna tillämpas när näringsbetingade an<strong>del</strong>ar och<br />
näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter <strong>av</strong>yttras och de t<br />
<strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget är<br />
1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
som inte är ett investment<strong>för</strong>etag,<br />
2. en sådan svensk stiftelse eller ideell <strong>för</strong>ening som inte<br />
omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna om undantag från skattskyldighet<br />
i 7 kap. IL,<br />
3. en svensk sparbank,<br />
4. ett svenskt ömsesidigt <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, eller<br />
5. ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och<br />
som motsvarar något sådant svenskt <strong>för</strong>etag som anges i 1−4.<br />
I stort motsvarar reglerna <strong>för</strong> juridiska personer de regler som<br />
gäller <strong>för</strong> fysiska personer. Vissa skillnader finns dock. Bl.a. är<br />
inte skalbolagsreglerna tillämpliga när en juridisk person<br />
<strong>av</strong>yttrar ett han<strong>del</strong>sbolag om <strong>av</strong>yttringen skett <strong>för</strong>e den<br />
1 januari 2010. Avyttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag från och med<br />
nämnda datum kan omfattas <strong>av</strong> skalbolagsreglerna. När en<br />
juridisk person <strong>av</strong>yttrar ett skalbolag ska hela köpeskillingen<br />
tas upp som kapitalvinst. Det behöver inte ens uppkomma en<br />
kapitalvinst <strong>för</strong> att skalbolags<strong>beskattning</strong> ska kunna ske, om<br />
<strong>av</strong>yttringen skett efter den 31 december 2009. När en fysisk<br />
person <strong>av</strong>yttrar ett skalbolag måste det uppkomma en<br />
kapitalvinst <strong>för</strong> att skalbolagsreglerna ska kunna tillämpas.<br />
Kapitalvinst ska då i stället tas upp som passiv näringsverksamhet.<br />
En juridisk person har, till skillnad från en fysisk<br />
person, rätt att kvitta underskott i näringsverksamheten<br />
respektive ”fållan<strong>av</strong>drag” mot kapitalvinsten.<br />
Reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong> gäller inte när ett <strong>för</strong>etag<br />
<strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett han<strong>del</strong>sbolag om <strong>av</strong>yttringen skett <strong>för</strong>e<br />
den 1 januari 2010. Det framgår <strong>av</strong> 25 a kap. 3 § IL och övergångsbestämmelserna<br />
p. 1 till SFS 2009:1413. En <strong>för</strong>utsättning<br />
är nämligen att <strong>för</strong>etaget ska ha <strong>av</strong>yttrat näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar eller näringsbetingade aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter.<br />
Näringsbetingad an<strong>del</strong> definieras i 24 kap. 13 § IL och näringsbetingad<br />
aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt definieras i 25 a kap. 4 § IL.<br />
I den uppräkning som redovisas i dessa paragrafer finns inte<br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag med t.o.m. den 31 december 2009.<br />
Därmed gäller inte reglerna om skalbolag ett <strong>för</strong>etags <strong>av</strong>yttring<br />
<strong>av</strong> an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag fram till denna tidpunkt. Detta till
2538 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Han<strong>del</strong>sbolag som<br />
<strong>av</strong>yttras efter den<br />
31 december 2009<br />
skillnad mot om en fysisk person <strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Anledningen till att ett <strong>för</strong>etags <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag<br />
inte omfattas <strong>av</strong> skalbolagsregeln fram till nämnda tidpunkt<br />
är att den kapitalvinst som uppkommer inte är skattefri.<br />
Skulle skalbolagsregeln gälla hade det inneburit en dubbel<strong>beskattning</strong><br />
i <strong>för</strong>etagssektorn.<br />
Reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong> gäller inte heller om ett<br />
han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar en <strong>del</strong>ägarrätt <strong>för</strong>e den 1 januari 2010.<br />
Detta framgår <strong>av</strong> 25 a kap. 3 § IL, där det anges vad det<br />
<strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget ska vara <strong>för</strong> slags <strong>för</strong>etag. Han<strong>del</strong>sbolag<br />
ingick inte i denna uppräkning. Om ett han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar<br />
en <strong>del</strong>ägarrätt efter den 31 december 2009 kan skalbolagsreglerna<br />
bli tillämpliga till den <strong>del</strong> ersättningen belöper sig på<br />
an<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolaget som innehas <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare som <strong>av</strong>ses i<br />
25 a kap. 3 § IL, t.ex. ett svenskt aktiebolag eller ett bolag<br />
hemmahörande inom EES och som motsvarar ett svenskt<br />
aktiebolag.<br />
Anledningen till att ett han<strong>del</strong>sbolags <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätter<br />
inte omfattas <strong>av</strong> skalbolagsreglerna är att inte heller en sådan kapitalvinst<br />
var skattefri. Även här hade det uppkommit en dubbel<strong>beskattning</strong><br />
i <strong>för</strong>etagssektorn om skalbolagsregeln varit tillämplig.<br />
En an<strong>del</strong> i ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag eller i en i utlandet<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom<br />
EES ska, från och med den 1 januari 2010, behandlas som en<br />
<strong>del</strong>ägarrätt i vissa sammanhang (25 a kap. 4 a § IL). Eftersom<br />
man från nämnda datum skattefritt kan <strong>av</strong>yttra även an<strong>del</strong>ar i<br />
han<strong>del</strong>sbolag har skalbolagsreglerna blivit tillämpliga även på<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> sådana an<strong>del</strong>ar.<br />
93.3.2 Definition skalbolag<br />
Ett <strong>för</strong>etag är, enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL, ett skalbolag<br />
om summan <strong>av</strong> marknadsvärdet <strong>av</strong> det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etagets<br />
likvida tillgångar, dvs. kontanta me<strong>del</strong>, värdepapper och<br />
liknande tillgångar överstiger ett jäm<strong>för</strong>elsebelopp vid tidpunkten<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen.<br />
Genom den valda definitionen kan även <strong>för</strong>etag som bedriver<br />
en omfattande näringsverksamhet komma att definieras som<br />
skalbolag, fastän denna typ <strong>av</strong> <strong>för</strong>etag tidigare normalt inte<br />
betraktats som skalbolag. Se även <strong>av</strong>snitt 93.2.3.
Likvida tillgångar<br />
An<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag<br />
Fordringar<br />
Koncerninterna<br />
fordringar<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2539<br />
93.3.3 Likvida tillgångar<br />
Med likvida tillgångar <strong>av</strong>ses enligt 25 a kap. 14–16 §§ IL<br />
kontanter, värdepapper och liknande tillgångar med vissa<br />
undantag. Det typiska skalbolaget utmärks <strong>av</strong> att det till stor<br />
<strong>del</strong> innehåller likvida tillgångar. Det är marknadsvärdet vid<br />
<strong>av</strong>yttringstidpunkten på dessa tillgångar som ska beaktas och<br />
inte det bok<strong>för</strong>da värdet, vilket framgår <strong>av</strong> 25 a kap. 9 § andra<br />
stycket IL. An<strong>del</strong>ar i <strong>för</strong>etag i intressegemenskap och aktiebaserade<br />
<strong>del</strong>ägarrätter i sådana <strong>för</strong>etag ska inte räknas som<br />
likvida tillgångar. I stället beaktas inkråmet i intresse<strong>för</strong>etaget<br />
på visst sätt, vilket framgår nedan under <strong>av</strong>snitt 93.3.4. Det är<br />
inte entydigt vad som <strong>av</strong>ses med ”liknande tillgångar”.<br />
Normalt torde det inte vara en svår bedömning. Avsikten är att<br />
lättrealiserade tillgångar ska träffas. Se även <strong>av</strong>snitt 93.2.4.<br />
An<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag omfattas inte heller <strong>av</strong> uttrycket<br />
”värdepapper eller liknande tillgångar”. Däremot kommer<br />
sådana likvida tillgångar som innehas <strong>av</strong> ett han<strong>del</strong>sbolag att<br />
beaktas genom att även likvida tillgångar som innehas <strong>av</strong> ett<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap med det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget ska tas<br />
med i beräkningen <strong>av</strong> summan <strong>av</strong> likvida tillgångar. Angående<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap, se nedan under <strong>av</strong>snitt 93.3.4. Om<br />
<strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> skalbolaget skett efter den 31 december 2009<br />
ska an<strong>del</strong>en i han<strong>del</strong>sbolaget behandlas som en näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong>.<br />
Olika slags fordringar som kan ingå i det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etagets<br />
tillgångsmassa bör som en huvudregel ingå vid beräkningen.<br />
Beträffande enkla fordringar och enkla skuldebrev är det inte<br />
möjligt att utan vidare undanta dem från att ingå i beräkningen.<br />
En fordran behöver emellertid inte nödvändigtvis ha karaktären<br />
<strong>av</strong> ett värdepapper. Kundfordringar <strong>av</strong>seende sålda varor eller<br />
tjänster bör normalt undantas. Är det däremot så att fordringen<br />
hän<strong>för</strong> sig till en <strong>för</strong>säljning som framstår som ett led i<br />
<strong>av</strong>vecklingen <strong>av</strong> verksamheten ska den beaktas. Det kan också,<br />
beroende på omständigheterna, vara nödvändigt att beakta en<br />
fordran på återbetalning <strong>av</strong> skatt. Fordringen kan t.ex. ha sin<br />
grund i en omotiverat stor inbetalning på skattekontot.<br />
S.k. koncerninterna fordringar, som blivit intäkts<strong>för</strong>da men inte<br />
gett upphov till någon värdeöver<strong>för</strong>ing i form <strong>av</strong> kontanter eller<br />
värdepapper, kommer att beaktas genom att hänsyn ska tas till<br />
säljarens indirekt ägda tillgångar hos det <strong>av</strong>yttrade bolagets<br />
dotterbolag (prop. 2002/03:96 s. 117). Enligt <strong>Skatteverkets</strong><br />
uppfattning ska däremot exempelvis en fordran på moderbolaget
2540 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Undantag<br />
Tillgångar utan<br />
naturligt samband<br />
med verksamheten<br />
m.m.<br />
som uppkommit på grund <strong>av</strong> ett koncernbidrag till dotterbolaget<br />
räknas med när moderbolaget säljer dotterbolaget. En<br />
motsvarande fordran som ett dotterbolag däremot har på ett<br />
dotterdotterbolag ska inte medräknas om det är dotterbolaget<br />
med dotterdotterbolag som säljs eftersom den fordran som<br />
dotterbolaget har på dotterdotterbolaget kommer att beaktas<br />
genom att de likvida tillgångarna i dotterdotterbolaget ska<br />
beaktas. I annat fall hade sådana tillgångar kunnat bli<br />
medräknade två gånger. Utgångspunkten när det gäller koncerninterna<br />
fordringar bör, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, vara att<br />
en sådan fordran inte ska beaktas om tillgångar därigenom<br />
skulle kunna bli medräknade två gånger när man beräknar de<br />
likvida tillgångarnas storlek i den <strong>av</strong>yttrade ”underkoncernen”.<br />
Vidare ska en fordran på grund <strong>av</strong> att det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget<br />
lånat ut pengar till ägaren eller denne närstående fysiska och<br />
juridiska personer inräknas, o<strong>av</strong>sett om någon revers har ställts<br />
ut eller inte.<br />
Som likvida tillgångar räknas inte, som ovan nämnts, an<strong>del</strong>ar<br />
och aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätter i intresse<strong>för</strong>etag. Värdepapper<br />
som är lager i värdepappersrörelse som <strong>av</strong>ses i lagen (2007:528)<br />
om värdepappersmarknaden (kommissionshan<strong>del</strong> med fondpapper<br />
m.m.) räknas inte heller som likvida tillgångar.<br />
Däremot ska värdepapper som betraktas som lager i en verksamhet<br />
som består <strong>av</strong> annan han<strong>del</strong> med värdepapper medräknas,<br />
som t.ex. att ett aktiebolag anses bedriva han<strong>del</strong> med<br />
värdepapper <strong>för</strong> egen räkning på grund <strong>av</strong> att bolaget uppfyllt<br />
kriterierna <strong>för</strong> detta (RÅ 2003 ref. 68).<br />
Värdepapper som innehas <strong>av</strong> en utländsk juridisk person och<br />
som är lager i en utländsk motsvarighet till en värdepappersrörelse<br />
som <strong>av</strong>ses i lagen om värdepappersmarknaden ska inte<br />
räknas som likvida me<strong>del</strong> under <strong>för</strong>utsättning att den utländska<br />
juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till <strong>inkomst</strong>skatt<br />
i en stat som är medlem i EES, eller i en stat med vilken<br />
Sverige har ett skatte<strong>av</strong>tal och personen omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>talets<br />
regler om begränsning <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>srätten och har hemvist i<br />
staten enligt <strong>av</strong>talet.<br />
För att motverka <strong>för</strong>sök till kringgåenden <strong>av</strong> skalbolagsregeln<br />
ska till summan <strong>av</strong> kontanta me<strong>del</strong> m.m. även läggas marknadsvärdet<br />
<strong>av</strong> andra tillgångar om dessa anskaffats tidigast två<br />
år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätterna och tillgångarna<br />
dessutom saknar affärsmässigt samband med verksamheten<br />
som den bedrevs intill två år <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringen samt att det kan
Pantsatta<br />
tillgångar<br />
Definition<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2541<br />
antas att anskaffningen skett i syfte att de aktuella tillgångarna<br />
lätt skulle kunna <strong>av</strong>yttras efter <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätterna.<br />
Som exempel på tillgångar som skulle kunna omfattas <strong>av</strong><br />
regeln kan nämnas lagerbevis <strong>av</strong>seende metallager som är<br />
främmande <strong>för</strong> den egentliga verksamheten i det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget. Man kan även tänka sig att tillgångar <strong>av</strong> olika slag<br />
som redan har sålts på termin – öppet eller dolt – kan omfattas.<br />
Även andra tillgångar kan i detta sammanhang komma att<br />
betraktas som likvida tillgångar. Skatterättsnämnden har i ett<br />
inte överklagat <strong>för</strong>handsbesked, SRN 2007-07-06, ansett att en<br />
fastighet som paketerats i ett aktiebolag in<strong>för</strong> en <strong>för</strong>säljning till<br />
en bostadsrätts<strong>för</strong>ening var att betrakta som likvida tillgångar.<br />
Fastigheten skulle, efter <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> aktiebolaget, <strong>av</strong>yttras<br />
till bostadsrätts<strong>för</strong>eningen. Huruvida ventilen (se <strong>av</strong>snitt<br />
93.3.11) var tillämplig i det aktuella fallet framgår inte<br />
eftersom den frågan inte ställdes i <strong>för</strong>handsbeskedsärendet.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning torde ventilen många gånger<br />
vara tillämplig vid denna typ <strong>av</strong> paketeringar.<br />
Den omständigheten att de likvida tillgångarna är pantsatta<br />
med<strong>för</strong> inte någon annan behandling i detta sammanhang. Det<br />
framgår <strong>av</strong> RÅ 2004 ref. 137, där Högsta Förvaltningsdomstolen<br />
gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden att<br />
pantsatta kapital<strong>för</strong>säkringar ska anses som likvida tillgångar.<br />
93.3.4 Företag i intressegemenskap<br />
Med <strong>för</strong>etag i intressegemenskap <strong>av</strong>ses enligt 25 a kap. 2 § IL<br />
1. ett <strong>för</strong>etag som ett annat <strong>för</strong>etag, direkt eller indirekt,<br />
genom ägaran<strong>del</strong> eller på annat sätt har ett väsentligt<br />
inflytande i, eller<br />
2. två <strong>för</strong>etag som står under i huvudsak gemensam ledning<br />
Det väsentliga inflytandet enligt punkt 1 kan följa <strong>av</strong> ägaran<strong>del</strong>ens<br />
storlek eller <strong>av</strong> andra omständigheter. Normalt menas med<br />
väsentligt inflytande att man har en ägaran<strong>del</strong> om minst 40 %.<br />
Något kr<strong>av</strong> på att inneh<strong>av</strong>et ska vara <strong>av</strong> en viss storlek ställs<br />
emellertid inte upp. Det väsentliga inflytandet kan uppkomma<br />
även på andra grunder. Som exempel kan nämnas att flera<br />
<strong>för</strong>etag kan samverka och gemensamt äga ett skalbolag utan att<br />
vart och ett <strong>av</strong> ägarbolagen äger 40 %.<br />
I den andra bety<strong>del</strong>sen <strong>av</strong>ses två <strong>för</strong>etag som står under i<br />
huvudsak gemensam ledning. Även ett moder- och dotter<strong>för</strong>etag<br />
omfattas eftersom dessa måste anses stå under gemen-
2542 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Likvida tillgångar<br />
sam ledning. Bestämmelsen <strong>av</strong>ser inte endast sådana <strong>för</strong>etag<br />
som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 3 § 1–5 IL. Även exempelvis ett svenskt<br />
han<strong>del</strong>sbolag eller en <strong>del</strong>ägarbeskattad utländsk juridisk person<br />
som hör hemma i en stat inom EES kan vara ett <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap. Det kan säkert finnas även andra <strong>för</strong>etagstyper<br />
som kan ingå i en intressegemenskap.<br />
Om likvida tillgångar innehas <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap<br />
ska tillgångarna räknas med vid beräkningen <strong>av</strong> summan<br />
<strong>av</strong> marknadsvärdet <strong>av</strong> likvida tillgångar till den <strong>del</strong> som<br />
motsvarar <strong>för</strong>etagets ägaran<strong>del</strong> i <strong>för</strong>etaget i intressegemenskap.<br />
Exempel<br />
AB A har ett helägt dotterbolag AB B. AB B äger i sin<br />
tur 80 % <strong>av</strong> AB C. AB B har likvida tillgångar på<br />
2 mnkr och AB C har likvida tillgångar på 1 mnkr. AB<br />
A ska sälja AB B med dess dotterbolag. Hur mycket<br />
likvida tillgångar finns det i den sålda koncernen?<br />
AB B har själv 2 mnkr. Eftersom AB B äger 80 % <strong>av</strong><br />
AB C ska 80 % <strong>av</strong> de likvida tillgångarna i AB C eller<br />
800 000 kr (1 mnkr x 80 %) medräknas. Totalt uppgår<br />
de likvida tillgångarna i den sålda koncernen till<br />
2 800 000 kr.<br />
93.3.5 Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet<br />
Om de <strong>av</strong>yttrade <strong>del</strong>ägarrätterna utgör samtliga <strong>av</strong> <strong>för</strong>etaget<br />
utgivna och till <strong>för</strong>etaget hän<strong>för</strong>liga <strong>del</strong>ägarrätter, är jäm<strong>för</strong>elsebeloppet<br />
halva ersättningen. I annat fall är jäm<strong>för</strong>elsebeloppet<br />
hälften <strong>av</strong> det sammanlagda värdet <strong>av</strong> samtliga <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etaget utgivna och till <strong>för</strong>etaget hän<strong>för</strong>liga <strong>del</strong>ägarrätter,<br />
beräknat med utgångspunkt i ersättningen <strong>för</strong> de <strong>av</strong>yttrade<br />
an<strong>del</strong>arna och aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätterna (25 a kap. 17 § IL).<br />
Exempel<br />
AB A har <strong>av</strong>yttrat 75 <strong>av</strong> totalt 100 aktier i AB B <strong>för</strong><br />
3 mnkr. Hur stort blir jäm<strong>för</strong>elsebeloppet?<br />
Uppräkning ska ske som om samtliga aktier hade<br />
<strong>av</strong>yttrats. Uppräkning: 100/75 x 3 mnkr = 4 mnkr.<br />
Jäm<strong>för</strong>elsebeloppet är halva ersättningen, dvs.<br />
4 mnkr x 50 % = 2 mnkr. Om de likvida tillgångarna<br />
överstiger jäm<strong>för</strong>elsebeloppet 2 mnkr är det fråga om ett<br />
skalbolag.
Inte identiskt<br />
samma tillgångar<br />
Marknadsvärdet<br />
Beskattningskonsekvens<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2543<br />
93.3.6 Återköp<br />
Det är nödvändigt med regler som motverkar kringgåenden <strong>av</strong><br />
skalbolagsregeln genom ett öppet eller dolt återköp. Typexemplet<br />
är att ett <strong>för</strong>etag formellt säljs med inkråmet men där<br />
säljaren och köparen har kommit överens om att tillgångarna,<br />
helt eller <strong>del</strong>vis, ska <strong>för</strong>as över till säljaren.<br />
Återköp anses ske när <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna i det sålda<br />
<strong>för</strong>etaget inte har <strong>av</strong>sett ett skalbolag och den övervägande<br />
<strong>del</strong>en <strong>av</strong> andra tillgångar än likvida tillgångar och som vid<br />
<strong>av</strong>yttringen innehades <strong>av</strong> det <strong>för</strong>etag som den <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>del</strong>ägarrätten hän<strong>för</strong> sig till eller som innehades <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i<br />
intressegemenskap, inom två år efter <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätten,<br />
direkt eller indirekt <strong>för</strong>värvas <strong>av</strong><br />
det säljande <strong>för</strong>etaget,<br />
ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap med detta, eller<br />
en fysisk person som, direkt eller indirekt, har ägarinflytande<br />
i det säljande <strong>för</strong>etaget eller någon närstående till<br />
denne (25 a kap. 18 §).<br />
Regeln omfattar även det fallet att exempelvis ett han<strong>del</strong>sbolag<br />
som är i intressegemenskap är <strong>för</strong>värvare <strong>av</strong> egendomen.<br />
Det behöver inte vara identiskt samma tillgångar som återköps.<br />
Även om det typiskt sett bör vara fråga om att tillgångar<br />
åter<strong>för</strong>s till säljaren just där<strong>för</strong> att denne inte har haft någon<br />
<strong>av</strong>sikt att släppa kontrollen över det sålda bolagets verksamhet<br />
har det med hänsyn till bl.a. kontrollsvårigheter ansetts viktigt<br />
att regeln inte är <strong>för</strong> snäv. Där<strong>för</strong> tillämpas reglerna också i<br />
fråga om tillgångar som kan anses ha ersatt tillgångar som<br />
innehades <strong>av</strong> det <strong>för</strong>etag som den <strong>av</strong>yttrade <strong>del</strong>ägarrätten<br />
hän<strong>för</strong> sig till eller <strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap vid<br />
tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätten. Återköpet behöver<br />
inte heller ske från det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget. Som exempel kan<br />
nämnas att även ett fall där det sålda <strong>för</strong>etaget <strong>av</strong>yttrar<br />
inkråmet till ett utomstående <strong>för</strong>etag omfattas <strong>av</strong> regelsystemet,<br />
om detta <strong>för</strong>etag i sin tur <strong>av</strong>yttrar inkråmet i fråga till<br />
någon i den ursprungliga säljarens intressesfär.<br />
Bedömningen <strong>av</strong> om den övervägande <strong>del</strong>en <strong>av</strong> tillgångarna<br />
har återköpts ska göras med utgångspunkt i marknadsvärdet.<br />
Sker återköp ska <strong>beskattning</strong> ske genom att <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna<br />
blir <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> skalbolags<strong>beskattning</strong>. Beskattning ska
2544 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
ske det <strong>beskattning</strong>sår då an<strong>del</strong>arna <strong>av</strong>yttrades, alltså inte återköpsåret.<br />
Den som <strong>för</strong>värvat sådana tillgångar ska lämna<br />
uppgift om detta (3 kap. 9 a § LSK [31 kap. 14 § SFL]).<br />
Dessutom är det möjligt att eftertaxera på grundval <strong>av</strong> sådan<br />
uppgift (4 kap. 17 § 5 TL [66 kap. 27 § SFL]).<br />
93.3.7 Skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
Om en <strong>av</strong>yttrad <strong>del</strong>ägarrätt hän<strong>för</strong> sig till ett skalbolag eller om<br />
det sker ett återköp ska ersättningen tas upp som kapitalvinst<br />
(skalbolags<strong>beskattning</strong>) det <strong>beskattning</strong>sår när <strong>del</strong>ägarrätten<br />
<strong>av</strong>yttrats enligt 25 a kap. 9 § <strong>för</strong>sta stycket IL. Hela köpeskillingen<br />
ska således tas upp till <strong>beskattning</strong> vilket innebär att<br />
<strong>av</strong>drag varken medges <strong>för</strong> omkostnadsbelopp eller <strong>för</strong> utgifter<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen. Om <strong>av</strong>yttringen skett <strong>för</strong>e den 1 januari 2010<br />
gäller skalbolagsreglerna endast om det uppkommit en kapitalvinst<br />
vid <strong>av</strong>yttringen. Är så fallet ska även här hela köpeskillingen<br />
tas upp till <strong>beskattning</strong> utan några <strong>av</strong>drag. Anledningen<br />
till denna hårda <strong>beskattning</strong> är att regeln ska fungera<br />
som en stopplagstiftning. Även om en <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> ett dotterbolag<br />
sker med <strong>för</strong>lust och dotterbolaget tekniskt sett är ett skalbolag<br />
kan skalbolags<strong>beskattning</strong> komma att ske om <strong>av</strong>yttringen<br />
skett efter den 31 december 2009. I återköpsfall finns däremot<br />
inget kr<strong>av</strong> på att det ska ha uppkommit en kapitalvinst vid<br />
<strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> an<strong>del</strong>arna o<strong>av</strong>sett när <strong>av</strong>yttringen har skett.<br />
Som regeln är formulerad kan en kapitalvinst vid en underprisöverlåtelse<br />
<strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar komma att träffas <strong>av</strong><br />
skalbolagsregeln även om skalbolaget bedriver en betydande<br />
verksamhet med stora anläggningstillgångar men har relativt sett<br />
små likvida tillgångar. Anledningen till detta är att man jäm<strong>för</strong><br />
köpeskillingen med de likvida tillgångarna. Om exempelvis det<br />
sålda bolaget har 1,1 mnkr i likvida me<strong>del</strong> och 10 mnkr i övriga<br />
tillgångar och köpeskillingen uppgår till 2 mnkr är fråga om ett<br />
skalbolag. Normalt torde dock den s.k. ventilen vara tillämplig i<br />
ett sådant här fall (se nedan <strong>av</strong>snitt 93.3.11).<br />
En an<strong>del</strong>söverlåtelse <strong>av</strong> näringsbetingade an<strong>del</strong>ar (onoterade)<br />
som görs till underpris kan, som ovan nämnts, bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong><br />
en skalbolags<strong>beskattning</strong>. Skattekonsekvensen kan emellertid<br />
bli mer långtgående än så <strong>för</strong> det <strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etaget.<br />
Eftersom bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte är<br />
tillämpliga (23 kap. 2 § andra stycket IL) kommer sannolikt<br />
även uttags<strong>beskattning</strong> enligt bestämmelserna i 22 kap. IL att<br />
aktualiseras. Uttags<strong>beskattning</strong> i dessa fall torde främst bli<br />
aktuellt när fråga är om återköp.
Han<strong>del</strong>sbolags<br />
<strong>av</strong>yttring <strong>av</strong><br />
skalbolag<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2545<br />
Motsvarande regel som finns <strong>för</strong> fysiska personer i 14 kap.<br />
13 a § IL och som reglerar att kvittning inte får ske mot<br />
underskott <strong>av</strong> annan näringsverksamhet finns inte <strong>för</strong> juridiska<br />
personer. Det innebär, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning, att<br />
eftersom hela ersättningen ska tas upp som kapitalvinst har det<br />
säljande <strong>för</strong>etaget rätt att utnyttja kapital<strong>för</strong>luster på an<strong>del</strong>ar<br />
m.m. inom den s.k. aktiefållan <strong>för</strong> kvittning mot kapitalvinsten<br />
på skalbolags<strong>för</strong>säljningen. Företaget har också rätt att kvitta<br />
denna kapitalvinst mot underskott i den bedrivna näringsverksamheten.<br />
Skalbolags<strong>beskattning</strong> ska också ske när ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
<strong>av</strong>yttrar en an<strong>del</strong> i ett skalbolag eller om det sker ett<br />
återköp (25 a kap. 9 a § IL). Det gäller dock bara om någon <strong>av</strong><br />
<strong>del</strong>ägarna i han<strong>del</strong>sbolaget inte skulle ha tagit upp en kapitalvinst<br />
på an<strong>del</strong>en enligt 25 a kap. 23 § IL om den <strong>av</strong>yttrade<br />
an<strong>del</strong>en inte hade varit hän<strong>för</strong>lig till ett skalbolag. Det gäller<br />
således bara sådana juridiska personer som kan äga näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar. Det innebär t.ex. att ett han<strong>del</strong>sbolag som<br />
enbart ägs <strong>av</strong> fysiska personer inte omfattas <strong>av</strong> bestämmelsen<br />
eftersom dessa inte kan äga näringsbetingade an<strong>del</strong>ar. Om<br />
<strong>del</strong>ägarkretsen utgörs <strong>av</strong> exempelvis fem fysiska personer och<br />
ett aktiebolag är dock bestämmelsen tillämplig.<br />
I detta sammanhang likställs en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad<br />
juridisk person med ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag.<br />
Med skalbolags<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong>ses att hela ersättningen <strong>för</strong><br />
an<strong>del</strong>en ska ta upp som kapitalvinst. Ersättningen ska dock<br />
bara tas upp till den <strong>del</strong> den belöper på an<strong>del</strong>ar som innehas <strong>av</strong><br />
<strong>del</strong>ägare som skulle ha omfattats <strong>av</strong> bestämmelserna i<br />
25 a kap. 23 § IL. Bestämmelserna tillämpas inte om han<strong>del</strong>sbolaget<br />
<strong>av</strong>yttrar skalbolaget senast den 31 december 2009<br />
eftersom ett han<strong>del</strong>sbolag fram till denna tidpunkt inte kunde<br />
<strong>av</strong>yttra en <strong>del</strong>ägarrätt skattefritt.<br />
Exempel<br />
Ett han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar i ett skalbolag <strong>för</strong><br />
2 000 tkr. Anskaffningsvärdet på an<strong>del</strong>arna är 1 000 tkr.<br />
Delägarkretsen i han<strong>del</strong>sbolaget utgörs <strong>av</strong> fyra fysiska<br />
personer och ett aktiebolag. De <strong>för</strong><strong>del</strong>ar resultatet i lika<br />
<strong>del</strong>ar mellan sig. Aktiebolaget ska då ta upp en femte<strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> ersättningen som skalbolags<strong>beskattning</strong>, 400 tkr, om<br />
inga undantag är tillämpliga. Avseende den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
ersättningen som belöper sig på de fysiska personernas<br />
an<strong>del</strong>ar, resterande 1 600 tkr, ska det göras en vanlig
2546 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Marknadsnoterad<br />
an<strong>del</strong><br />
kapitalvinstberäkning och därpå en <strong>för</strong><strong>del</strong>ning. Det<br />
innebär att 800 tkr (1 600 - 4/5 x 1 000) totalt ska tas<br />
upp <strong>av</strong> de fysiska personerna, eller 200 tkr per <strong>del</strong>ägare.<br />
När det gäller de fysiska personernas <strong>beskattning</strong> <strong>för</strong>utsätts<br />
att regelsystemet i 51 kap. IL inte är tillämpligt<br />
eftersom det kapitlet har <strong>för</strong>eträde <strong>för</strong>e 49 a kap. IL.<br />
93.3.8 Samspelet mellan skalbolagsreglerna <strong>för</strong> fysiska<br />
och juridiska personer<br />
Skalbolagsreglerna <strong>för</strong> juridiska personer i 25 a kap. IL respektive<br />
<strong>för</strong> fysiska personer i 49 a kap. IL blir aldrig tillämpliga<br />
samtidigt vid en transaktion. Däremot kan samma tillgångar<br />
räknas med vid två skilda och efter varandra gjorda beräkningar.<br />
Exempel<br />
Den fysiske personen F säljer sitt inneh<strong>av</strong> i AB A, som i<br />
sin tur äger AB B, <strong>för</strong> 4 000. De likvida tillgångarna i<br />
AB A uppgår till 1 500 och i AB B uppgår de till 2 000.<br />
Efter en tid säljer AB A AB B <strong>för</strong> 3 000. De likvida<br />
tillgångarna i AB B är nu 1 900. Är det fråga om skalbolagstransaktioner?<br />
När F säljer AB A överstiger de likvida tillgångarna i<br />
koncernen (3 500) jäm<strong>för</strong>elsebeloppet (50 % x 4 000).<br />
Där<strong>för</strong> är denna transaktion en skalbolagsaffär. När AB<br />
A säljer AB B överstiger också de likvida tillgångarna<br />
(1 900) jäm<strong>för</strong>elsebeloppet (50 % x 3 000). Även denna<br />
transaktion är således en skalbolagsaffär.<br />
Däremot kan ett skalbolag ägas <strong>av</strong> både en fysisk person och<br />
ett aktiebolag. Om båda säljer samtidigt tillämpas regelsystemen<br />
parallellt men då behöver bara en skalbolagsdeklaration<br />
(se nedan <strong>av</strong>snitt 93.3.12) lämnas <strong>för</strong> dessa <strong>för</strong>säljningar.<br />
93.3.9 Undantag<br />
Det finns olika situationer där skalbolags- och återköpsreglerna<br />
inte ska tillämpas. Dessa är reglerade i 25 a kap. 10 § IL.<br />
Om någon an<strong>del</strong> eller aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt i det <strong>av</strong>yttrade<br />
<strong>för</strong>etaget är marknadsnoterad ska skalbolags- och återköpsreglerna<br />
inte tillämpas. Detta motiveras med att det även utan de<br />
<strong>för</strong>eslagna skalbolags- och återköpsreglerna inte torde vara<br />
möjligt <strong>för</strong> ett <strong>av</strong>yttrande <strong>för</strong>etag att uppnå omotiverade skatte<strong>för</strong>måner.
Likvidation<br />
eller konkurs<br />
Utländsk juridisk<br />
person<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2547<br />
Om <strong>av</strong>yttringen sker genom att det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget träder i<br />
likvidation eller <strong>för</strong>sätts i eller upplöses genom konkurs saknas<br />
anledning att tillämpa regeln om skalbolags<strong>beskattning</strong>. Detta<br />
ska ses mot bakgrund <strong>av</strong> bestämmelserna i 44 kap. 7 och 8 §§<br />
IL. Enligt 7 § <strong>för</strong>sta stycket anses ett värdepapper <strong>av</strong>yttrat om<br />
det <strong>för</strong>etag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 1 anses ett värdepapper <strong>av</strong>yttrat om det <strong>för</strong>etag som<br />
gett ut det <strong>för</strong>sätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller<br />
en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening. Enligt punkt 2 i samma stycke<br />
gäller detsamma om <strong>för</strong>etaget upplöses genom konkurs och är<br />
ett annat <strong>för</strong>etag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening. Anledningen till att skalbolagsregeln inte<br />
behöver tillämpas i ett sådant fall är att bolaget inte genom<br />
likvidationen/konkursen kan ha <strong>av</strong>yttrats till någon bolagsplundrare.<br />
Motsvarande gäller om ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
eller en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör<br />
hemma inom EES upplöses.<br />
Om det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etaget är en utländsk juridisk person tillämpas<br />
regeln om skalbolags<strong>beskattning</strong> bara om den utländska<br />
juridiska personen är skattskyldig i Sverige vid tidpunkten <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>yttringen eller dess <strong>inkomst</strong> beskattas hos en <strong>del</strong>ägare som är<br />
skattskyldig här vid denna tidpunkt, eller om den juridiska<br />
personen, direkt eller genom ett <strong>för</strong>etag i intressegemenskap,<br />
äger eller under de tre senaste åren har ägt en an<strong>del</strong> eller<br />
aktiebaserad <strong>del</strong>ägarrätt i<br />
ett svenskt aktiebolag om an<strong>del</strong>en eller den aktiebaserade<br />
<strong>del</strong>ägarrätten inte är marknadsnoterad,<br />
en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
en annan utländsk juridisk person som varit skattskyldig<br />
här under någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> denna tid om denna person<br />
motsvarar ett svenskt aktiebolag och an<strong>del</strong>en eller den<br />
aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätten inte är marknadsnoterad eller<br />
om personen motsvarar en svensk ekonomisk <strong>för</strong>ening,<br />
eller<br />
ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag<br />
93.3.10 Minoritets<strong>av</strong>yttringar m.m.<br />
Om <strong>av</strong>yttringen inte leder till att ett väsentligt inflytande går<br />
över till någon annan, ska skalbolags<strong>beskattning</strong> ske bara om<br />
det <strong>för</strong>eligger särskilda omständigheter (25 a kap. 12 § IL).
2548 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Minoritetsägare<br />
Intern<br />
aktieöverlåtelse<br />
Var<strong>för</strong>?<br />
För exempelvis minoritetsägare som <strong>av</strong>yttrar an<strong>del</strong>ar kan det<br />
vara svårt att veta om de sålt an<strong>del</strong>ar i ett skalbolag. Det torde<br />
även vara svårt <strong>för</strong> dem att tvinga fram en s.k. skalbolagsdeklaration<br />
(se nedan <strong>av</strong>snitt 93.3.12). Överlåts en<br />
minoritetspost <strong>av</strong> en säljare som inte själv eller tillsammans<br />
med andra minoritetsägare har något inflytande i <strong>för</strong>etaget ska<br />
skalbolags- och återköpsreglerna bara undantagsvis tillämpas<br />
på minoritets<strong>del</strong>ägare. Om en minoritetsägare t.ex. <strong>av</strong>yttrar<br />
an<strong>del</strong>arna samtidigt med andra <strong>del</strong>ägare och någon annan<br />
därigenom får ett väsentligt inflytande bör däremot regelsystemet<br />
gälla även <strong>för</strong> en säljare som är minoritetsägare.<br />
En <strong>av</strong>yttring inom en koncern omfattas normalt också <strong>av</strong> denna<br />
regel, vilket framgår <strong>av</strong> Högsta Förvaltningsdomstolens dom RÅ<br />
2003 ref. 68. Se vidare <strong>av</strong>snitt 93.2.9. Det gäller även om ett<br />
<strong>för</strong>etag överlåts till ett syster<strong>för</strong>etag till det överlåtande <strong>för</strong>etaget<br />
(RÅ 2006 not. 145).<br />
93.3.11 Undantag från reglerna om skalbolags<strong>beskattning</strong><br />
– den s.k. ventilen<br />
Om den skattskyldige begär det och det finns särskilda skäl,<br />
ska skalbolags<strong>beskattning</strong> inte ske. Vid prövningen ska<br />
beaktas vad som <strong>för</strong>anlett <strong>av</strong>yttringen eller återköpet och hur<br />
ersättningen <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägarrätten bestämts.<br />
Eftersom reglerna till sin karaktär är mekaniska – bl.a. ökar då<br />
graden <strong>av</strong> <strong>för</strong>utsebarhet och dessutom underlättas hanteringen<br />
<strong>för</strong> både skattskyldiga och myndigheter – finns en ventil som<br />
kan ta hand om vissa speciella situationer där det är omotiverat<br />
eller oskäligt att tillämpa bestämmelsen om skalbolags<strong>beskattning</strong>.<br />
Bestämmelsen i 25 a kap. 13 § IL utgör en ventil<br />
<strong>för</strong> att undvika skalbolags<strong>beskattning</strong> i fall där det, trots att de<br />
materiella <strong>för</strong>utsättningarna är uppfyllda, framstår som onödigt<br />
eller stötande.<br />
En uttrycklig eller uttömmande reglering <strong>av</strong> de situationer som<br />
kan utgöra särskilda skäl har inte ansetts möjlig eller lämplig<br />
att göra. Det finns där<strong>för</strong> en möjlighet att göra en mer <strong>för</strong>utsättningslös<br />
prövning <strong>av</strong> omständigheterna i det enskilda fallet.<br />
Regeln har utformats på samma sätt som motsvarande regel <strong>för</strong><br />
fysiska personer som <strong>av</strong>yttrar ett skalbolag (se <strong>av</strong>snitt 93.2.9).<br />
Exemplifieringen nedan är inte fullständig. Det kan finnas<br />
andra situationer där det är motiverat att inte tillämpa bestämmelsen<br />
om skalbolags<strong>beskattning</strong>.
75 % <strong>av</strong><br />
obeskattade<br />
vinstme<strong>del</strong><br />
Koncernbidragsrätt<br />
Skulder<br />
Lagerbolag<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2549<br />
Skalbolagsreglerna ska inte onödigtvis <strong>för</strong>svåra omstruktureringar<br />
eller riskkapitalverksamhet. Samtidigt är det <strong>av</strong> vikt att<br />
undantagsmöjligheten inte utnyttjas otillbörligt. Om köparen<br />
<strong>av</strong> ett <strong>för</strong>etag erbjuder eller accepterar en ersättning som<br />
närmar sig 75 % <strong>av</strong> den obeskattade vinsten är det svårt att<br />
hävda att säljaren är i god tro beträffande köparens <strong>av</strong>sikter<br />
med det <strong>för</strong>värvade bolaget o<strong>av</strong>sett om <strong>av</strong>yttringen <strong>för</strong>klaras<br />
utgöra ett led i en omstrukturering <strong>av</strong> verksamheten. Där<strong>för</strong><br />
kan man generellt inte undanta t.ex. omstruktureringar eller<br />
kapitalkrävande verksamhet. Detsamma gäller <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> s.k.<br />
internbanker och <strong>för</strong>etag som handlar med värdepapper utan<br />
att dessa bedriver värdepappersrörelse enligt lagen (2007:528)<br />
om värdepappersmarknaden. Utlösen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare och finansiering<br />
<strong>av</strong> kostnader <strong>för</strong> forskning och utveckling är dock<br />
situationer som bör kunna undantas under <strong>för</strong>utsättning att<br />
priset på an<strong>del</strong>arna inte är <strong>för</strong> högt. Riktvärdet här är, när det<br />
gäller obeskattat kapital, ovannämnda 75 %.<br />
Som annat exempel på omständigheter som kan ha <strong>för</strong>anlett<br />
<strong>av</strong>yttringen eller återköpet är <strong>för</strong>hållandet mellan säljare och<br />
köpare, bl.a. vilka möjligheter som finns <strong>för</strong> parterna att lämna<br />
och ta emot koncernbidrag med skattemässig verkan. Är det<br />
möjligt att lämna koncernbidrag med <strong>av</strong>dragsrätt mellan<br />
parterna bör som regel särskilda skäl kunna anses <strong>för</strong>eligga.<br />
Eftersom hänsyn ska tas till <strong>del</strong>s vad som <strong>för</strong>anlett <strong>av</strong>yttringen,<br />
<strong>del</strong>s hur ersättningen bestämts ger det utrymme <strong>för</strong> att beakta<br />
inte bara i vilken relation ersättningen står till de obeskattade<br />
vinstmedlen utan även vilka omständigheter som har varit<br />
bestämmande vid prissättningen. Det <strong>av</strong>yttrade <strong>för</strong>etagets<br />
skulder kan även vara en fråga <strong>av</strong> intresse i sammanhanget.<br />
Avser skulderna inte skatter utan andra slags oreglerade<br />
skulder kan det finnas skäl att beakta detta vid prövningen om<br />
det finns särskilda skäl <strong>för</strong> att inte tillämpa reglerna.<br />
Det finns <strong>för</strong>etag som tillhandahåller nybildade aktiebolag mot<br />
ersättning. Tillgångarna i sådana bolag torde bestå <strong>av</strong> ett banktillgodoh<strong>av</strong>ande<br />
eller annan fordran. En överlåtelse <strong>av</strong> aktierna<br />
i ett sådant bolag från <strong>för</strong>etaget till en kund berörs emellertid<br />
inte <strong>av</strong> skalbolagsvillkoret. Anledningen är att eftersom an<strong>del</strong>ar i<br />
sådana lagerbolag är att betrakta som lagertillgångar, är de inte<br />
kapitaltillgångar. Med kapitalvinst i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet<br />
<strong>av</strong>ses endast vinst på kapitaltillgångar.<br />
Även om lagtexten har ändrats och det inte längre krävs någon<br />
kapitalvinst när det gäller <strong>av</strong>yttringar efter den 31 december
2550 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Likvidation<br />
Beakta faktisk<br />
skattebetalning<br />
Andra skäl<br />
Särskilt bokslut<br />
2009 anser Skatteverket att sådana <strong>av</strong>yttringar fortfarande inte<br />
omfattas <strong>av</strong> skalbolagsreglerna eftersom det alltjämt är fråga<br />
om lagertillgångar och sådana får anses inte omfattas <strong>av</strong><br />
regelsystemet.<br />
Det finns även <strong>för</strong>etag som har som affärsidé att bistå <strong>för</strong>etagare<br />
– som <strong>av</strong> olika skäl vill <strong>av</strong>sluta verksamheten – med<br />
likvidation <strong>av</strong> aktiebolag genom att <strong>för</strong>värva bolaget och<br />
därefter genom<strong>för</strong>a likvidationen. Vid <strong>för</strong>säljningen är bolaget<br />
som ska likvideras ett skalbolag. Dessa typer <strong>av</strong> skalbolags<strong>för</strong>säljningar<br />
bör som regel omfattas <strong>av</strong> särskilda skäl som med<strong>för</strong><br />
att <strong>för</strong>säljningen undantas från tillämpningen <strong>av</strong> skalbolagsregeln,<br />
den s.k. ventilen.<br />
Det kan även finnas skäl att beakta en faktisk skattebetalning<br />
vid bedömningen <strong>av</strong> om det finns särskilda skäl att inte<br />
tillämpa bestämmelserna om skalbolags<strong>beskattning</strong> (prop.<br />
2002/03:96 s. 125).<br />
Undantag bör också kunna ske om det finns affärsmässiga<br />
skäl, t.ex. konjunkturnedgång eller omstruktureringar, <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>vecklingen. Även i dessa fall måste emellertid hänsyn tas till<br />
vilken ersättning som betalas <strong>för</strong> skalbolaget. Vid återköp bör<br />
också undantag kunna tillåtas om återköpet beror på att villkor<br />
i överlåtelse<strong>av</strong>talet inte uppfyllts och det är uppenbart att<br />
transaktionen inte utgör ett <strong>för</strong>sök att kringgå regelverket.<br />
93.3.12 Skalbolagsdeklaration<br />
Om inte undantagen från regeln om skalbolags<strong>beskattning</strong> är<br />
tillämpliga kan denna <strong>beskattning</strong> ändå undvikas enligt<br />
reglerna om skalbolagsdeklaration i 25 a kap. 11 § IL.<br />
Skalbolags<strong>beskattning</strong> ska inte ske om<br />
1. det <strong>för</strong>etag som den <strong>av</strong>yttrade <strong>del</strong>ägarrätten hän<strong>för</strong> sig till<br />
eller, i fråga om ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag, säljaren tar upp<br />
<strong>för</strong>etagets överskott eller underskott i en sådan skalbolagsdeklaration<br />
som <strong>av</strong>ses i 10 kap. 8 a § <strong>för</strong>sta stycket<br />
SBL (27 kap. 1 och 2 §§ SFL),<br />
2. ett särskilt bokslut ligger till grund <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>beräkningen<br />
enligt 1, och<br />
3. säkerhet ställs om sådan begärts med stöd <strong>av</strong> 11 kap. 11 a §<br />
SBL (58 kap. 1 och 2 §§ SFL).<br />
Bokslutet ska upprättas som om <strong>för</strong>etagets <strong>beskattning</strong>sår<br />
<strong>av</strong>slutats vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen eller, i fråga om svenskt
30 dagar<br />
Innehåll<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2551<br />
han<strong>del</strong>sbolag, vid <strong>av</strong>yttringen eller tillträdet. Fr.o.m. 2012 gäller<br />
även <strong>för</strong> andra <strong>för</strong>etag än han<strong>del</strong>sbolag att <strong>beskattning</strong>såret anses<br />
<strong>av</strong>slutat antingen vid tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>yttringen eller tillträdet<br />
(prop. 2011/12:17). De nya reglerna tillämpas på <strong>av</strong>yttringar<br />
efter den 1 januari 2012. Vid tillämpning <strong>av</strong> dessa regler likställs<br />
en i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som hör hemma i<br />
en stat inom EES med ett svenskt han<strong>del</strong>sbolag. Företagets<br />
<strong>av</strong>sättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond ska<br />
anses ha åter<strong>för</strong>ts. Det är bara i det särskilda bokslutet som dessa<br />
fonder ska anses åter<strong>för</strong>da. I det ordinarie bokslutet behöver<br />
givetvis fonderna inte åter<strong>för</strong>as om näringsverksamhet alltjämt<br />
bedrivs. Dessutom har man då, till skillnad mot vad som gäller<br />
vid det särskilda bokslutet, rätt att göra <strong>av</strong>sättning till ny periodiseringsfond<br />
i enlighet med bestämmelserna i 30 kap. IL. Eftersom<br />
bokslutet ska upprättas som om <strong>för</strong>etagets <strong>beskattning</strong>sår<br />
<strong>av</strong>slutats innebär det t.ex. att värdeminsknings<strong>av</strong>drag endast får<br />
göras <strong>för</strong> tid fram till <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägarrätten. Något kr<strong>av</strong><br />
på kvalitetsgranskning <strong>av</strong> revisor finns inte eftersom <strong>för</strong>etags<strong>av</strong>yttringar<br />
många gånger måste genom<strong>för</strong>as med viss skyndsamhet.<br />
Ovannämnda bestämmelser gäller även <strong>för</strong> <strong>för</strong>etag i intressegemenskap<br />
med <strong>för</strong>etaget som den <strong>av</strong>yttrade <strong>del</strong>ägarrätten är<br />
hän<strong>för</strong>lig till.<br />
Enligt 10 kap. 8 b § SBL (27 kap. 4 § SFL) ska en skalbolagsdeklaration<br />
lämnas inom 30 dagar efter det att <strong>del</strong>ägarrätten<br />
har <strong>av</strong>yttrats. Fr.o.m. 2012 är tidsgränsen 60 dagar och man får<br />
<strong>för</strong> alla <strong>för</strong>etagsformer välja mellan <strong>av</strong>yttringstidpunkten eller<br />
tidpunkten <strong>för</strong> tillträdet (prop. 2011/12:17). De nya reglerna<br />
tillämpas på <strong>av</strong>yttringar efter den 31 december 2011. Någon<br />
möjlighet till anstånd med inlämnandet finns inte. Enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> uppfattning ska en <strong>för</strong> sent inlämnad skalbolagsdeklaration<br />
<strong>av</strong>visas. Samma bedömning har Kammarrätten i<br />
Stockholm gjort i en dom, KRNS 2003-05-21, mål nr 2200-03.<br />
En skalbolagsdeklaration ska innehålla de uppgifter som anges<br />
i 3 kap. 5 § LSK (31 kap. 2 § SFL). Dessutom ska skalbolagsdeklarationen<br />
innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter<br />
<strong>för</strong> den som <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en. Även nödvändiga identifikationsuppgifter<br />
ska lämnas <strong>för</strong> den som <strong>för</strong>värvat an<strong>del</strong>en<br />
(10 kap. 8 c § SBL [27 kap. 3 § SFL]).<br />
Skalbolagsdeklarationen finns inte i pappersformat hos Skatteverket.<br />
I stället finns den att hämta på <strong>Skatteverkets</strong> webbplats,<br />
skatteverket.se under ”Blanketter”. Samma blankett ska
2552 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Utländska <strong>för</strong>etag<br />
Säkerhetens<br />
storlek<br />
Flera skalbolagsdeklarationer<br />
användas, o<strong>av</strong>sett om säljaren är en fysisk eller juridisk person.<br />
Se även <strong>av</strong>snitt 93.2.10.<br />
Även utländska <strong>för</strong>etag kan vara skalbolag och kan då behöva<br />
lämna skalbolagsdeklaration m.m. <strong>för</strong> att det säljande bolaget<br />
inte ska drabbas <strong>av</strong> skalbolags<strong>beskattning</strong>. Eftersom syftet med<br />
skalbolagsdeklarationen är att säkerställa den skatt som ska<br />
betalas i Sverige torde enbart resultat som ska beskattas här<br />
behöva redovisas.<br />
93.3.13 Säkerhet<br />
Om en skalbolagsdeklaration som <strong>av</strong>ses i 25 a kap. 11 § IL har<br />
lämnats får Skatteverket begära att säkerhet ställs (11 kap.<br />
11 a § SBL [58 kap. 1 och 2 §§ SFL]). Vid prövningen ska<br />
beaktas tidigare ställd säkerhet. Det gäller säkerheter ställda på<br />
grund <strong>av</strong> såväl fysiska personers som juridiska personers<br />
<strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> skalbolaget.<br />
Storleken <strong>av</strong> sådan säkerhet ska i ett särskilt beslut bestämmas<br />
till det belopp som motsvarar summan <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets obetalda<br />
<strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår och<br />
26,3 % <strong>av</strong> det överskott som har redovisats i skalbolagsdeklarationen.<br />
Om flera skalbolagsdeklarationer lämnas in, får kompletterande<br />
säkerhet begäras <strong>för</strong> den ökning <strong>av</strong> överskottet som<br />
redovisas i <strong>för</strong>hållande till en tidigare deklaration. Se även<br />
<strong>av</strong>snitt 93.2.11.<br />
Exempel<br />
AB A och AB B äger gemensamt AB C. AB C har<br />
räkenskapsår 100901–110831. Per 110630 <strong>av</strong>yttrar AB<br />
A sina an<strong>del</strong>ar i AB C. En skalbolagsdeklaration har<br />
lämnats in <strong>av</strong> AB C. Den obetalda skatten <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringsåret uppgår till 1 000 000 kr.<br />
Överskottet vid <strong>av</strong>yttringstidpunkten uppgår till<br />
10 000 000 kr. Säkerhetens storlek har beräknats till<br />
3 630 000 kr (1 000 000 + 10 000 000 x 26,3 %) och<br />
säkerhet har lämnats på detta belopp.<br />
Per 110731 <strong>av</strong>yttrar AB B sina an<strong>del</strong>ar i AB C. Även vid<br />
denna tidpunkt lämnas en skalbolagsdeklaration in. Den<br />
obetalda skatten <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringsåret<br />
uppgår fortfarande till 1 000 000 kr. Överskottet vid denna<br />
<strong>av</strong>yttringstidpunkt uppgår till 12 000 000 kr. Säkerhetens<br />
storlek uppgår nu till 4 156 000 kr
Skalbolag, Avsnitt 93 2553<br />
(1 000 000 + 12 000 000 x 26,3 %). Men eftersom säkerhet<br />
redan lämnats <strong>för</strong> ett belopp på 3 630 000 kr behöver<br />
nu bara en kompletterande säkerhet lämnas på 526 000 kr<br />
(4 156 000 - 3 630 000).<br />
Säkerheten ska vara en <strong>av</strong> bank utfärdad garanti<strong>för</strong>bin<strong>del</strong>se<br />
och <strong>av</strong>se det belopp som bestämts enligt vad som beskrivits<br />
ovan. I SFL finns inget kr<strong>av</strong> på hur säkerheten ska se ut. Ställd<br />
säkerhet får tas i anspråk om den slutliga skatten inte betalas.<br />
Har flera säkerheter ställts och överstiger säkerheterna den<br />
slutliga skatten ska ianspråktagandet <strong>av</strong> säkerheterna <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
efter skälig grund. I 58 kap. 3 § SFL har i stället reglerats att<br />
om flera säkerheter har ställts, ska skatten <strong>för</strong><strong>del</strong>as<br />
proportionellt mellan säkerheterna.<br />
I övrigt ska bestämmelserna om säkerhet i 10–12 §§ och 13 §<br />
lagen (1993:891) om indrivning <strong>av</strong> statliga fordringar m.m.<br />
tillämpas. Vad som sägs där om kronofogdemyndigheten<br />
gäller då i stället Skatteverket (11 kap. 12 § <strong>för</strong>sta stycket SBL<br />
[71 kap. 1 § SFL]).<br />
Om säkerheten inte behöver tas i anspråk, ska skälig kostnad <strong>för</strong><br />
ställd säkerhet ersättas <strong>av</strong> staten. Bestämmelserna i 6–11 §§<br />
lagen (1989:479) om ersättning <strong>för</strong> kostnader i ärenden och mål<br />
om skatt, m.m. ska tillämpas (11 kap. 12 § andra stycket SBL).<br />
I 58 kap. 3 § SFL har i stället reglerats att om flera säkerheter<br />
har ställts, ska skatten <strong>för</strong><strong>del</strong>as proportionellt mellan säkerheterna.<br />
I skalbolags- och återköpsreglerna har det inte ansetts lämpligt<br />
att <strong>för</strong>eskriva ett generellt kr<strong>av</strong> på att skalbolaget ska ställa<br />
säkerhet <strong>för</strong> den skatt som belöper på det resultat som<br />
redovisats i en skalbolagsdeklaration. Detta bl.a. med tanke på<br />
de stora belopp som säkerheten kan tänkas uppgå till vid stora<br />
<strong>för</strong>etags<strong>för</strong>säljningar och de <strong>av</strong>sevärda kostnader <strong>för</strong> säkerheten<br />
som skulle bli följden, antingen <strong>för</strong> den skattskyldige,<br />
bl.a. i form <strong>av</strong> likviditetspåfrestningar i anledning <strong>av</strong> kostnader<br />
<strong>för</strong> säkerheten, eller <strong>för</strong> det allmänna. Samtidigt är det omöjligt<br />
att inte ha någon slags regel som motverkar skatteundandragande<br />
<strong>av</strong> den slutliga skatten <strong>för</strong> skalbolaget. Regeln har<br />
konstruerats så att Skatteverket har möjlighet att begära att<br />
säkerhet ställs i samband med att en skalbolagsdeklaration<br />
lämnas. Ställs inte säkerhet trots <strong>Skatteverkets</strong> begäran ska<br />
i stället huvudregeln med skalbolags<strong>beskattning</strong> tillämpas, om<br />
inte ventilen är tillämplig.
2554 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
Skatteverket ska på grundval <strong>av</strong> skalbolagsdeklarationen jämte<br />
eventuell obetald <strong>inkomst</strong>skatt från <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår<br />
besluta om storleken på den säkerhet som krävs om Skatteverket<br />
finner skäl att begära säkerhet.<br />
Storleken <strong>av</strong> en sådan säkerhet ska i ett särskilt beslut bestämmas<br />
till det belopp som motsvarar summan <strong>av</strong> <strong>för</strong>etagets<br />
obetalda <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> närmast <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår<br />
och 26,3 <strong>av</strong> det överskott som redovisats i skalbolagsdeklarationen.<br />
Det ligger i sakens natur att beslutet om ställande <strong>av</strong><br />
säkerhet måste fattas skyndsamt. Däremot är det inte reglerat<br />
när en säkerhet senast ska vara lämnad till Skatteverket. För att<br />
undvika att bli beskattad enligt skalbolagsreglerna bör<br />
säkerheten åtminstone vara lämnad <strong>för</strong>e den tidpunkt då säljaren<br />
ska taxeras <strong>för</strong> <strong>för</strong>säljningen <strong>av</strong> skalbolaget.<br />
Exempel 1<br />
AB A äger AB B. Räkenskapsår = kalenderår. AB A<br />
säljer AB B per 110910. AB B är ett skalbolag. AB B<br />
har debiterats preliminär skatt <strong>för</strong> såväl 2010 som 2011<br />
med 1 200 000 kr/år. AB B har betalt de preliminära<br />
skatterna som <strong>för</strong>fallit till betalning. AB B:s överskott<br />
enligt skalbolagsdeklarationen uppgår till 10 000 000 kr<br />
<strong>för</strong> tiden 110101−110910. För taxeringsåret 2011<br />
uppgick överskottet till 15 000 000 kr. Vilket belopp ska<br />
säkerheten uppgå till?<br />
För <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringsåret, dvs. taxeringsåret<br />
2011, blir skatten 3 945 000 kr (15 000 000 x<br />
26,3 %). Eftersom bolaget <strong>för</strong> detta år betalt in preliminär<br />
skatt med 1 200 000 kr ska denna skatt räknas ifrån.<br />
Resterande belopp 2 745 000 kr (3 945 000 - 1 200 000)<br />
ska beaktas. För <strong>av</strong>yttringsåret uppgår den beräknade<br />
skatten till 2 630 000 kr (10 000 000 x 26,3 %). Någon<br />
hänsyn till den betalda preliminära skatten <strong>för</strong> detta år<br />
ska inte tas. Anledningen till detta är att bolaget kan<br />
kräva tillbaka denna preliminära betalning. På motsvarande<br />
sätt ska inte heller beaktas om bolaget gjort en<br />
extra inbetalning (fyllnadsinbetalning) <strong>av</strong> skatt <strong>av</strong>seende<br />
taxeringsår 2011. Säkerheten ska således uppgå till<br />
5 375 000 kr (2 745 000 + 2 630 000).<br />
Exempel 2<br />
Samma <strong>för</strong>utsättningar som i exemplet ovan fast nu är<br />
räkenskapsåret 1/7–30/6. Överskottet <strong>för</strong> tiden 100701–
Säkerhet <strong>för</strong>st<br />
Flera betalningsansvariga<br />
Bara om skalbolagsdeklaration<br />
lämnats<br />
Skalbolag, Avsnitt 93 2555<br />
110630 uppgår till 15 000 000 kr och <strong>för</strong> tiden 110701–<br />
110910 uppgår överskottet till 10 000 000 kr. Vilket<br />
belopp ska säkerheten uppgå till i detta fall? Skatteverket<br />
fattar sitt beslut 111020.<br />
För <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringsåret (taxeringsår<br />
2012) blir skatten 3 945 000 kr (15 000 000 x 26,3 %).<br />
Vid tidpunkten när Skatteverket fattar beslut om<br />
säkerhetens storlek har bolaget betalt in 9/12 <strong>av</strong> den<br />
preliminära skatten <strong>för</strong> 2011. Det innebär att den<br />
slutliga skatten <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong>e <strong>av</strong>yttringsåret<br />
kan beräknas till 3 045 000 kr (3 945 000 - 900 000<br />
[9 x 100 000]). För <strong>av</strong>yttringsåret uppgår den obetalda<br />
skatten fortfarande till 2 630 000 kr. Säkerheten ska<br />
således uppgå till 5 675 000 kr (3 045 000 + 2 630 000).<br />
93.3.14 Subsidiärt betalningsansvar<br />
Om Skatteverket inte har begärt sådan säkerhet som <strong>av</strong>ses i<br />
11 kap. 11 a § SBL (58 kap. 1 och 2 §§ SFL), är den som<br />
<strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en eller den aktiebaserade <strong>del</strong>ägarrätten i <strong>för</strong>etaget<br />
tillsammans med <strong>för</strong>etaget skyldig att betala <strong>för</strong>etagets<br />
slutliga skatt, dock högst med det belopp <strong>för</strong> vilken säkerhet<br />
skulle ha ställts om sådan hade begärts (subsidiärt betalningsansvar).<br />
Om den <strong>av</strong>yttrade an<strong>del</strong>en <strong>av</strong>ser ett han<strong>del</strong>sbolag är<br />
den som <strong>av</strong>yttrat an<strong>del</strong>en tillsammans med den som <strong>för</strong>värvat<br />
an<strong>del</strong>en skyldig att betala <strong>för</strong>värvarens slutliga skatt, 12 kap.<br />
8 c § SBL (59 kap. 24 § SFL).<br />
Säkerhet/säkerheter ska tas i anspråk <strong>för</strong> <strong>för</strong>etagets slutliga<br />
skatt innan kr<strong>av</strong> på subsidiärt betalningsansvar ställs.<br />
Om det finns flera subsidiärt betalningsansvariga är det upp till<br />
Skatteverket att <strong>av</strong>göra vem man ska rikta ansvaret mot.<br />
Ansvaret kan riktas mot en eller flera om det finns flera<br />
subsidiärt ansvariga. Allt i syfte att säkerställa betalning <strong>av</strong><br />
skatteanspråken.<br />
Det subsidiära betalningsansvaret kan bara uppkomma om en<br />
skalbolagsdeklaration lämnats och Skatteverket inte fattat<br />
beslut om säkerhetens storlek. Har någon skalbolagsdeklaration<br />
inte lämnats och ventilen skulle vara tillämplig har det<br />
säljande bolaget inget subsidiärt betalningsansvar <strong>för</strong> det sålda<br />
bolagets skatt. Motsvarande gäller om en skalbolagsdeklaration<br />
inte lämnats och ventilen inte är tillämplig, men då ska det<br />
säljande bolaget beskattas <strong>för</strong> ersättningen <strong>för</strong> det sålda<br />
bolaget. Har <strong>av</strong>yttringen skett <strong>för</strong>e den 1 januari 2010 finns det
2556 Skalbolag, Avsnitt 93<br />
ett kr<strong>av</strong> på att det ska ha uppkommit en kapitalvinst vid<br />
<strong>av</strong>yttringen.
Av<strong>del</strong>ning 7<br />
Särskilda skatter och pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong>
2560 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Nyhet <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>er 2012<br />
– SFL gäller<br />
94 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
94.1 Inledning<br />
Detta <strong>av</strong>snitt behandlar särskild <strong>inkomst</strong>skatt som tas ut enligt<br />
lagen (1991:586) om särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands<br />
bosatta (SINK), se <strong>av</strong>snitt 94.2, och<br />
lagen (1991:591) om särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands<br />
bosatta artister m.fl. (A-SINK), se <strong>av</strong>snitt 94.3.<br />
Den <strong>inkomst</strong>skatt som tas ut enligt SINK eller A-SINK är en<br />
statlig definitiv källskatt. Att skatten är definitiv innebär bl.a.<br />
att det inte <strong>för</strong>eligger någon deklarationsskyldighet. Det är<br />
vidare fråga om en brutto<strong>beskattning</strong>, dvs. det saknas<br />
möjlighet att göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kostnader.<br />
Den som omfattas <strong>av</strong> SINK eller A-SINK har möjlighet att<br />
begära att i stället bli beskattad enligt bestämmelserna i IL, se<br />
<strong>av</strong>snitt 94.4. I vilka fall social<strong>av</strong>gifter ska betalas och PGI<br />
beräknas, se <strong>av</strong>snitt 94.5.<br />
Många <strong>av</strong> bestämmelserna i SINK och A-SINK har flyttats<br />
över till SFL. Kvar i SINK och A-SINK finns bestämmelserna<br />
om skattskyldighet, skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er och skattesats.<br />
SFL trädde i kraft den 1 januari 2012. Bestämmelserna i SFL<br />
som <strong>av</strong>ser särskild <strong>inkomst</strong>skatt gäller <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som<br />
kommer den skattskyldige till <strong>del</strong> efter utgången <strong>av</strong> 2011<br />
(punkt 1 i övergångsbestämmelserna till SFL).<br />
När olika bestämmelser ska tillämpas på <strong>inkomst</strong>er som kom<br />
den skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011 och som<br />
kommer den skattskyldige till <strong>del</strong> fr.o.m. 2012 framgår detta<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>snittet. De <strong>av</strong>snitt där inget anges gäller bestämmelserna<br />
<strong>inkomst</strong>er som erhålls såväl <strong>för</strong>e som efter årsskiftet<br />
2011/2012.
Bosatt utomlands<br />
Hemmahörande<br />
i utlandet<br />
Arbetsgivare<br />
Dagpendlare<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2561<br />
94.2 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong><br />
utomlands bosatta<br />
94.2.1 Definitioner<br />
De termer och uttryck som används i IL har samma bety<strong>del</strong>se i<br />
SINK, om inte annat anges eller framgår <strong>av</strong> sammanhanget<br />
(2 § SINK).<br />
För <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e<br />
utgången <strong>av</strong> 2011 gäller också att termer och uttryck som<br />
används i SBL har samma bety<strong>del</strong>se i SINK.<br />
I SINK definieras två <strong>för</strong> lagens tillämpning centrala begrepp,<br />
nämligen bosatt utomlands och hemmahörande i utlandet.<br />
Begreppet arbetsgivare definieras också direkt i SINK <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>er som kommer den skattskyldige till <strong>del</strong> under 2012.<br />
För <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e<br />
utgången <strong>av</strong> 2011 finns definitionen <strong>av</strong> arbetsgivare i stället i<br />
SBL.<br />
Uttrycket bosatt utomlands används om en fysisk person som<br />
är begränsat skattskyldig. Av hänvisningen till IL följer att uttrycket<br />
ska tolkas i enlighet med 3 kap. 3 och 17 §§ IL.<br />
Uttrycket hemmahörande i utlandet åsyftar fysisk person som<br />
är bosatt utomlands samt juridisk person som inte är registrerad<br />
här i riket och som inte heller har fast driftställe här.<br />
Med arbetsgivare <strong>av</strong>ses den som betalar ut ersättning <strong>för</strong> arbete.<br />
94.2.2 Skattskyldighet<br />
För skattskyldighet enligt SINK krävs att följande tre villkor är<br />
uppfyllda, nämligen att det är<br />
en fysisk person som<br />
är bosatt utomlands och som<br />
uppbär en enligt SINK skattepliktig <strong>inkomst</strong> (3 § SINK).<br />
Det <strong>för</strong>sta villkoret innebär att juridiska personer överhuvudtaget<br />
inte omfattas <strong>av</strong> SINK.<br />
Det andra villkoret innebär att personen ska vara begränsat<br />
skattskyldig, se vidare <strong>av</strong>snitt 11.<br />
Dagpendlare, dvs. personer som arbetar i Sverige men inte<br />
övernattar här utan tillbringar sin nattvila i hemlandet, anses inte<br />
vistas stadigvarande i Sverige. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om arbetet i
2562 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Diplomater m.fl.<br />
Kontantprincipen<br />
Utflyttning –<br />
efterskott<br />
Offentlig tjänst<br />
Enskild tjänst<br />
Sverige pågår under kortare eller längre tid än sex månader (jfr<br />
RÅ81 Aa 4). En sådan person anses därmed som begränsat<br />
skattskyldig och <strong>inkomst</strong>en beskattas enligt SINK.<br />
Vad gäller regler vid <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> diplomater m.fl., se <strong>av</strong>snitt<br />
26.<br />
Om den skattskyldige är obegränsat eller begränsat skattskyldig<br />
vid den tidpunkt <strong>inkomst</strong>en kan disponeras <strong>av</strong>gör om <strong>inkomst</strong>en<br />
ska beskattas enligt IL eller enligt SINK.<br />
I samband med att någon flyttar från Sverige måste man<br />
fastställa om, och i så fall från vilken tidpunkt, han inte längre är<br />
obegränsat skattskyldig i Sverige. Tjänste<strong>inkomst</strong>er som kan<br />
disponeras under tid då betalningsmottagaren är begränsat skattskyldig<br />
omfattas <strong>av</strong> SINK. Detta gäller även om tjänste<strong>inkomst</strong>en<br />
hän<strong>för</strong> sig till tid under vilken personen var<br />
obegränsat skattskyldig i Sverige.<br />
Det tredje och sista villkoret som uppställs i 3 § SINK innefattar<br />
en koppling mellan reglerna om skatteplikt och skattskyldighet.<br />
För att en person ska vara skattskyldig krävs att denne uppbär en<br />
<strong>inkomst</strong> som är skattepliktig enligt SINK.<br />
Den som begär att vara skattskyldig enligt IL är undantagen från<br />
skattskyldighet enligt SINK (4 § SINK), se vidare <strong>av</strong>snitt 94.4.<br />
94.2.3 Skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er<br />
SINK omfattar endast <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst som uppbärs <strong>av</strong> en i<br />
utlandet bosatt, dvs. begränsat skattskyldig, fysisk person. För<br />
att en <strong>inkomst</strong> ska vara skattepliktig enligt SINK krävs<br />
emellertid också att den skulle ha beskattats enligt IL om den<br />
hade uppburits <strong>av</strong> en obegränsad skattskyldig (5 § sista stycket<br />
SINK). Ersättningar som tillhör <strong>inkomst</strong>slagen näringsverksamhet<br />
eller kapital omfattas aldrig <strong>av</strong> SINK. Uppräkningen <strong>av</strong><br />
de till särskild <strong>inkomst</strong>skatt skattepliktiga tjänste<strong>inkomst</strong>erna i<br />
5 § SINK är uttömmande.<br />
Lön eller därmed jäm<strong>för</strong>lig <strong>för</strong>mån på grund <strong>av</strong> anställning<br />
eller uppdrag hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt<br />
landsting är skattepliktig. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om verksamheten<br />
har utövats i Sverige eller utomlands (5 § <strong>för</strong>sta stycket 1<br />
SINK). Som <strong>inkomst</strong> räknas även <strong>för</strong>skott på sådan <strong>inkomst</strong><br />
(5 § andra stycket SINK).<br />
Lön eller därmed jäm<strong>för</strong>lig <strong>för</strong>mån på grund <strong>av</strong> anställning<br />
eller uppdrag i enskild tjänst är skattepliktig i den mån den<br />
<strong>för</strong>värvats genom verksamhet här i riket (5 § <strong>för</strong>sta stycket 2
Statlig lönegaranti<br />
Verksamhet<br />
här i riket<br />
Tjänsteresa<br />
Arbete utomlands<br />
i bostaden<br />
För<strong>del</strong>ning <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong> vid arbete<br />
i både Sverige och<br />
annat land<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2563<br />
SINK). Detta gäller även <strong>för</strong>skott som kan knytas till en<br />
<strong>för</strong>estående verksamhet här i landet (5 § andra stycket SINK).<br />
Skatteverket anser att statlig lönegaranti är en sådan <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> enskild tjänst som <strong>av</strong>ses i 5 § <strong>för</strong>sta stycket 2 SINK och att<br />
<strong>inkomst</strong>en omfattas <strong>av</strong> artikel 15 vid tillämpning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal<br />
som följer OECD:s mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>tal (Skatteverket 2009-09-21, dnr<br />
131 719374-09/111).<br />
Verksamhet på grund <strong>av</strong> anställning eller uppdrag i svenskt<br />
<strong>för</strong>etag eller vid ett utländskt <strong>för</strong>etags fasta driftställe i Sverige<br />
anses utövad här i riket, även om den enskilde inom ramen <strong>för</strong><br />
verksamheten gör tjänsteresor utomlands eller ut<strong>för</strong> arbete<br />
utomlands i sin bostad, under <strong>för</strong>utsättning att tiden <strong>för</strong> arbetet<br />
där uppgår till högst hälften <strong>av</strong> den enskildes totala arbetstid i<br />
verksamheten under varje tremånadersperiod (5 § tredje<br />
stycket SINK).<br />
Skatteverket anser att begreppet tjänsteresa i SINK ska tolkas<br />
på samma sätt som i IL. Detta med<strong>för</strong> att <strong>inkomst</strong> som tjänas in<br />
<strong>av</strong> t.ex. en lastbilschauf<strong>för</strong>, som är begränsat skattskyldig och<br />
som <strong>för</strong>etar tjänsteresor utomlands på grund <strong>av</strong> sin anställning<br />
eller sitt uppdrag i svenskt <strong>för</strong>etag eller vid ett utländskt<br />
<strong>för</strong>etags fasta driftställe i Sverige, ska beskattas med SINK.<br />
Beskattningen ska begränsa sig till sådana tjänsteresor som<br />
ingår som ett led i det arbete som ut<strong>för</strong>s här i Sverige<br />
(Skatteverket 2009-09-07, dnr 131 69<strong>95</strong>53-09/111).<br />
Skatteverket har tagit ställning till hur den <strong>inkomst</strong> som kan<br />
beskattas i Sverige ska beräknas vid tillämpning <strong>av</strong> SINK.<br />
Nedan följer en redogörelse <strong>av</strong> detta (Skatteverket 2008-05-19,<br />
dnr 131 317197-08/111).<br />
När arbete ut<strong>för</strong>s utomlands i bostaden anser Skatteverket att<br />
även sjukdom och semester ska anses som arbete i Sverige.<br />
Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad<br />
ledighet ses däremot inte som arbete.<br />
När ersättning utgår <strong>för</strong> arbete som är ut<strong>för</strong>t i såväl Sverige<br />
som i annat land anser Skatteverket att <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong><br />
som ska beskattas enligt SINK ska görs utifrån arbetad tid i<br />
relation till årsarbetstid. Detta innebär att antalet dagar då<br />
arbete ut<strong>för</strong>ts i Sverige och antalet dagar som ska anses som<br />
verksamhet här i riket (täljaren) ställs i <strong>för</strong>hållande till det<br />
totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren).<br />
Kvoten multipliceras sedan med års<strong>inkomst</strong>en.
2564 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Styrelsearvode<br />
m.m.<br />
Pension m.m.<br />
enligt social<strong>för</strong>säkringsbalken<br />
Sjukpenning<br />
pga. näringsverksamhet<br />
Pension pga.<br />
offentlig tjänst<br />
Utbetalning från<br />
P-<strong>för</strong>säkring m.m.<br />
Styrelsearvode och annan liknande ersättning från svenskt<br />
aktiebolag eller annan svensk juridisk person är skattepliktig<br />
o<strong>av</strong>sett var verksamheten utövas (5 § <strong>för</strong>sta stycket 3 SINK).<br />
Det saknar bety<strong>del</strong>se om styrelsemötet äger rum i Sverige eller<br />
utomlands, om styrelseledamoten <strong>del</strong>tagit i mötet eller inte<br />
samt om styrelseledamoten ut<strong>för</strong>t <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> arbetet utomlands,<br />
t.ex. läst in material. O<strong>av</strong>sett om styrelsemötet hålls i Sverige<br />
eller utomlands är ersättning <strong>för</strong> resa till och från mötet samt<br />
<strong>för</strong> logi i samband med mötet undantagen från skatteplikt (6 §<br />
3 SINK).<br />
Ersättning i form <strong>av</strong> pension (med undantag <strong>av</strong> barnpension),<br />
sjukersättning och aktivitetsersättning enligt SFB är skattepliktig<br />
till den <strong>del</strong> det totala beloppet <strong>av</strong> uppburna ersättningar<br />
<strong>för</strong> varje kalendermånad överstiger en tolfte<strong>del</strong> <strong>av</strong> 0,77 prisbasbelopp<br />
(5 § <strong>för</strong>sta stycket 4 SINK).<br />
Skatteverket anser att fribeloppet vid en retroaktiv pensionsutbetalning<br />
<strong>av</strong>seende flera år ska beräknas utifrån prisbasbeloppen<br />
de aktuella åren och <strong>för</strong> det antal månader respektive<br />
år som den retroaktiva utbetalningen <strong>av</strong>ser. Vid retroaktiva<br />
utbetalningar medges fribelopp bara <strong>för</strong> tid då personen var<br />
begränsat skattskyldig. För utbetalningar som görs fr.o.m. 2006<br />
beräknas fribeloppet till 0,77 prisbasbelopp även om ersättningen<br />
<strong>av</strong>ser 2005 eller tidigare (Skatteverket 2005-03-21, dnr<br />
130 169642-05/111).<br />
Barnpension och annan ersättning är i sin helhet skattepliktig,<br />
o<strong>av</strong>sett beloppens storlek. Då endast sådan <strong>inkomst</strong> som skulle<br />
ha beskattats enligt IL är skattepliktig enligt SINK är sådan <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> barnpensionen som är skattefri enligt 11 kap. 40 § IL även<br />
skattefri enligt SINK (5 § sista stycket SINK).<br />
Skatteverket anser att sjukpenning som grundar sig på <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> näringsverksamhet, och som betalas ut till en begränsat<br />
skattskyldig enskild näringsidkare utan fast driftställe i Sverige,<br />
inte kan beskattas med stöd <strong>av</strong> 5 § <strong>för</strong>sta stycket 4 SINK<br />
(Skatteverket 2008-12-17, dnr 131 774565-08/111).<br />
Pension på grund <strong>av</strong> tidigare anställning eller uppdrag hos<br />
svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting är<br />
skattepliktig i sin helhet (5 § <strong>för</strong>sta stycket 5 SINK).<br />
Belopp som utgår på grund <strong>av</strong> annan pensions<strong>för</strong>säkring än<br />
tjänstepensions<strong>för</strong>säkring är skattepliktigt i sin helhet, om<br />
utbetalningen sker med anledning <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkring som med<strong>del</strong>ats<br />
i en i Sverige bedriven <strong>för</strong>säkringsrörelse. Detta gäller också
Pension pga.<br />
tjänstepensions<strong>för</strong>säkring<br />
m.m.<br />
Ersättning pga.<br />
sjukdom/olycksfall<br />
i arbete m.m.<br />
A-kassa<br />
Övriga <strong>inkomst</strong>er<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2565<br />
belopp som betalas ut från pensionssparkonto <strong>för</strong>t <strong>av</strong> ett<br />
svenskt pensionssparinstitut eller <strong>av</strong> ett utländskt instituts filial<br />
i Sverige enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.<br />
Vidare är <strong>inkomst</strong> från <strong>av</strong>skattning <strong>av</strong> sådan<br />
pensions<strong>för</strong>säkring eller sådant pensionssparkonto skattepliktig<br />
(5 § <strong>för</strong>sta stycket 6 SINK).<br />
Belopp som utgår på grund <strong>av</strong> annan pensions<strong>för</strong>säkring än<br />
tjänstepensions<strong>för</strong>säkring, om <strong>för</strong>säkringen med<strong>del</strong>ats i en<br />
utländsk <strong>för</strong>säkringsrörelse, samt <strong>av</strong>skattning <strong>av</strong> sådan annan<br />
<strong>för</strong>säkring är skattepliktig i den utsträckning den skattskyldige<br />
vid den årliga taxeringen fått <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> premier eller om<br />
premierna inte räknats som <strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> den <strong>för</strong>säkrade enligt<br />
IL (5 § <strong>för</strong>sta stycket 6 a SINK).<br />
Pension på grund <strong>av</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkring eller <strong>av</strong>tal om<br />
tjänstepension som är jäm<strong>för</strong>bart med <strong>för</strong>säkring, inklusive<br />
<strong>inkomst</strong> från <strong>av</strong>skattning <strong>av</strong> sådan <strong>för</strong>säkring eller sådant <strong>av</strong>tal,<br />
är skattepliktig om <strong>för</strong>månen utgår på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>utvarande<br />
tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i<br />
Sverige. Även annan pension eller <strong>för</strong>mån är skattepliktig om<br />
<strong>för</strong>månen utgår på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>utvarande tjänst och den<br />
tidigare verksamheten huvudsakligen utövats i Sverige (5 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket 7 SINK).<br />
Skatteverket anser att direktpension till begränsat skattskyldig<br />
idrottsutövare ska beskattas enligt SINK o<strong>av</strong>sett om utbetalningen<br />
sker löpande eller i form <strong>av</strong> engångsbelopp. Vid<br />
tillämpning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal är utbetalningen en sådan pension och<br />
annan liknande ersättning på grund <strong>av</strong> tidigare anställning som<br />
omfattas <strong>av</strong> artikel 18 i OECD:s mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>tal (Skatteverket<br />
2008-05-29, dnr 131 335261-08/111).<br />
Ersättning enligt lagen (1<strong>95</strong>4:243) om yrkesskade<strong>för</strong>säkring<br />
eller annan <strong>för</strong>fattning, som utgått till någon vid sjukdom eller<br />
olycksfall i arbete eller på grund <strong>av</strong> militärtjänstgöring är<br />
skattepliktig (5 § <strong>för</strong>sta stycket 8 SINK).<br />
Dagpenning från arbetslöshetskassa enligt lagen (1997:238)<br />
om arbetslöshets<strong>för</strong>säkring är skattepliktig (5 § <strong>för</strong>sta stycket 9<br />
SINK).<br />
Även annan härifrån uppburen, genom verksamhet i Sverige<br />
<strong>för</strong>värvad <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst är skattepliktig (5 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
10 SINK). Det krävs inte att <strong>inkomst</strong>en härrör från en<br />
anställning eller ett uppdrag. Det ska dock vara fråga om<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst och ersättningen måste ha <strong>för</strong>värvats genom
2566 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Åter<strong>för</strong>t <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter<br />
m.m.<br />
Sjö<strong>inkomst</strong><br />
Skatteplikt<br />
enligt IL<br />
verksamhet i Sverige. Ersättningar som inte utgår på grund <strong>av</strong><br />
verksamhet i Sverige, t.ex. periodiska understöd som inte<br />
utbetalas på grund <strong>av</strong> något tjänste<strong>för</strong>hållande, är följaktligen<br />
inte skattepliktiga enligt SINK. Inte heller livräntor som<br />
utbetalas på grund <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkring utan samband med tjänst, t.ex.<br />
trafikska<strong>del</strong>ivräntor, är skattepliktiga enligt SINK.<br />
Till skattepliktig <strong>inkomst</strong> räknas<br />
åter<strong>för</strong>t <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter enligt SAL (2000:980),<br />
egen<strong>av</strong>gifter som satts ned genom ändrad debitering, i den<br />
mån <strong>av</strong>drag har medgetts <strong>för</strong> <strong>av</strong>gifterna, samt<br />
<strong>av</strong>gifter som <strong>av</strong>ses i 62 kap. 6 § IL och som satts ned genom<br />
ändrad debitering, i den mån <strong>av</strong>drag har medgetts <strong>för</strong> <strong>av</strong>gifterna<br />
och dessa inte hän<strong>för</strong> sig till näringsverksamhet (5 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket 11 SINK).<br />
Skattepliktig sjö<strong>inkomst</strong> utgörs <strong>av</strong> sådan sjö<strong>inkomst</strong> som<br />
definieras i 64 kap. 3 och 4 §§ IL. Vad som <strong>av</strong>ses med anställning<br />
på EES-han<strong>del</strong>sfartyg vid tillämpningen <strong>av</strong> sistnämnda<br />
bestämmelser framgår <strong>av</strong> 64 kap. 5 § IL.<br />
All <strong>inkomst</strong> som utgör sjö<strong>inkomst</strong> enligt IL:s definition är<br />
dock inte skattepliktig enligt SINK. Inkomsten är skattepliktig<br />
endast i den utsträckning den <strong>för</strong>värvats genom verksamhet på<br />
ett han<strong>del</strong>sfartyg som ska anses som svenskt enligt sjölagen<br />
(1994:1009) utom när fartyget hyrs ut i huvudsak<br />
obemannat till en utländsk redare och sjömannen inte är<br />
anställd hos fartygets ägare eller hos en arbetsgivare som<br />
ägaren anlitar, eller<br />
ett utländskt han<strong>del</strong>sfartyg som en svensk redare hyr i<br />
huvudsak obemannat om sjömannen är anställd hos redaren<br />
eller hos arbetsgivare som redaren anlitar (5 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
12 SINK).<br />
Även <strong>för</strong>skott på sjö<strong>inkomst</strong> är skattepliktigt (5 § andra stycket<br />
SINK).<br />
För att en <strong>inkomst</strong> ska vara skattepliktig enligt SINK ska den<br />
vara sådan att en obegränsat skattskyldig skulle ha beskattats<br />
<strong>för</strong> den enligt IL (5 § sista stycket SINK). Detta innebär bl.a.<br />
att en <strong>inkomst</strong> som är skattefri enligt 8 kap. IL, eller som inte<br />
ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst enligt 11 kap. IL, inte är<br />
skattepliktig enligt SINK.
Kostnadsersättning <br />
Kostnadsersättning<br />
–<br />
bosatta i EES-land<br />
Avyttring <strong>av</strong><br />
FÅAB-aktier<br />
Skattelättnader<br />
<strong>för</strong> utländska<br />
nyckelpersoner<br />
m.fl.<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2567<br />
Traktamentsersättning utgör skattepliktig <strong>inkomst</strong> enligt 5 §<br />
SINK och ska tas upp till <strong>beskattning</strong>. Detsamma blir fallet när<br />
den anställde använder egen bil i tjänsten och får kontant<br />
ersättning <strong>för</strong> bränsle i samband med tjänsteresor. Avdrag <strong>för</strong><br />
kostnader medges inte enligt SINK. Ersättningar <strong>för</strong> utlägg<br />
som den anställde gör <strong>för</strong> arbetsgivarens räkning utgör<br />
däremot inte skattepliktig <strong>inkomst</strong> enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning.<br />
Ersättning <strong>för</strong> resa till och från en anställning eller<br />
<strong>för</strong>rättning samt <strong>för</strong> logi är undantagen från skatteplikt om de i<br />
6 § 2 eller 3 SINK uppställda villkoren är uppfyllda.<br />
Är mottagaren bosatt i ett EES-land ska inte heller särskild<br />
<strong>inkomst</strong>skatt betalas på kostnadsersättningar som omfattas <strong>av</strong><br />
8 kap. 19–20 §§ SBL (<strong>inkomst</strong>er 2011 och tidigare) respektive<br />
10 kap. 3 § 9 och 10 SFL (<strong>inkomst</strong>er 2012) och som inte är<br />
<strong>för</strong>emål <strong>för</strong> skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> en anställd som är obegränsat<br />
skattskyldig i Sverige (RÅ 2010 ref. 122). Detta gäller t.ex.<br />
traktamentsersättningar och bilersättningar som inte överstiger<br />
de <strong>av</strong>dragsgilla schablonbeloppen.<br />
I SINK finns inte någon bestämmelse motsvarande den i<br />
57 kap. 21 § IL. Sådan vinst vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> aktier i svenskt<br />
fåmans<strong>för</strong>etag som enligt nämnda lagrum ska beskattas som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst kan inte beskattas enligt SINK hos en<br />
begränsat skattskyldig. Däremot ska <strong>beskattning</strong> i vissa fall ske<br />
enligt IL. När en begränsat skattskyldig säljare ska beskattas<br />
<strong>för</strong> kapitalvinst enligt IL gäller detta även den <strong>del</strong> <strong>av</strong> vinsten<br />
som ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst (se 3 kap. 19 § IL).<br />
IL:s regler om skattelättnader <strong>för</strong> nyckelpersoner m.fl. har inte<br />
någon motsvarighet i SINK. Skatteverket anser att endast<br />
ersättning <strong>för</strong> arbete som ut<strong>för</strong>ts under tid då personen varit<br />
obegränsat skattskyldig omfattas <strong>av</strong> skattelättnaderna. Några<br />
skattelättnader ska där<strong>för</strong> normalt inte medges vid <strong>beskattning</strong><br />
enligt SINK. I det fall en ersättning kan disponeras <strong>för</strong>st efter<br />
utflyttning från Sverige och <strong>beskattning</strong> enligt SINK är aktuell<br />
då, anser Skatteverket att de skattelättnader som finns reglerade i<br />
IL ska tillämpas (jfr 5 § sista stycket SINK). Exempelvis ska<br />
enbart 75 % <strong>av</strong> en retroaktiv lön beskattas med särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
(Skatteverket 2007-04-26, dnr 131 100743-07/111).<br />
94.2.4 Skattefria <strong>inkomst</strong>er<br />
I 6 § SINK finns en uppräkning <strong>av</strong> vilka <strong>inkomst</strong>er som är<br />
undantagna från skatteplikt enligt SINK.
2568 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
183-dagarsregeln<br />
Uttrycket<br />
”fast driftställe”<br />
Utbetalning från<br />
svensk<br />
semesterkassa<br />
Lön och annan jäm<strong>för</strong>lig <strong>för</strong>mån som uppburits på grund <strong>av</strong><br />
annan anställning eller annat uppdrag än svensk offentlig tjänst<br />
är inte skattepliktig om<br />
den anställde vistas i Sverige högst 183 dagar under en<br />
tolvmånadersperiod, och<br />
ersättningen betalas <strong>av</strong> en arbetsgivare som inte har<br />
hemvist i Sverige eller på dennes vägnar, samt<br />
ersättningen inte heller belastar ett fast driftställe som<br />
arbetsgivaren har här i riket (6 § 1 SINK).<br />
Det är det antal dagar som personen faktiskt vistas i Sverige<br />
som är <strong>av</strong>görande. Även <strong>del</strong> <strong>av</strong> dag ska beaktas vilket innebär<br />
att såväl ankomst- som <strong>av</strong>resedag ska räknas in i vistelsen.<br />
Beräkningen <strong>av</strong> om vistelsen överstiger 183 dagar kan göras<br />
<strong>för</strong> vilken tolvmånadersperiod som helst. Någon koppling till<br />
kalenderåret finns inte. I princip påbörjas en ny tolvmånadersperiod<br />
varje dag.<br />
183-dagarsregeln bygger på artikel 15 punkt 2 i OECD:s<br />
mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>tal. Ytterligare ledning till hur antalet dagar ska<br />
beräknas kan där<strong>för</strong> hämtas i kommentaren till artikel 15<br />
punkt 2 i mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>talet.<br />
Observera att 183-dagarsregeln inte kan användas <strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra<br />
om den anställdes vistelse i Sverige är stadigvarande. Den som<br />
stadigvarande vistas i Sverige är obegränsat skattskyldig och<br />
bestämmelserna i 6 § SINK gäller endast <strong>för</strong> personer som är<br />
begränsat skattskyldiga. Innan man över huvud taget kan<br />
tillämpa 183-dagarsregeln i 6 § SINK måste man alltså <strong>för</strong>st<br />
konstatera att den anställde inte vistas stadigvarande i Sverige.<br />
Därefter får man <strong>av</strong>göra om vistelsen överstiger 183 dagar.<br />
För att ersättning ska vara undantagen från skatteplikt krävs<br />
slutligen att ersättningen inte belastar ett fast driftställe som<br />
arbetsgivaren har i Sverige. Vad som <strong>av</strong>ses med uttrycket ”fast<br />
driftställe” framgår <strong>av</strong> 2 § SINK jäm<strong>för</strong>t med 2 kap. 29 § IL.<br />
Skatteverket anser att utbetalning från en svensk semesterkassa<br />
till en begränsat skattskyldig person är skattefri om den lön<br />
som ersättningen är hän<strong>för</strong>lig till var skattefri enligt 6 § 1<br />
SINK (Skatteverket 2006-12-22, dnr 131 791667-06/111).
Anställds<br />
ersättning <strong>för</strong><br />
resor och logi<br />
Styrelseledamots<br />
ersättning <strong>för</strong><br />
resa och logi<br />
Artister och<br />
idrottsmän<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2569<br />
Ersättning som vid tillfällig anställning i Sverige betalats <strong>av</strong><br />
arbetsgivare <strong>för</strong> kostnad <strong>av</strong>seende resa till och från Sverige vid<br />
anställningens början respektive slut är undantagen från<br />
skatteplikt (6 § 2 SINK). Skattefriheten är inte begränsad till<br />
<strong>del</strong>sträckor inom landet utan omfattar också den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ersättningen<br />
som hän<strong>för</strong> sig till resa utan<strong>för</strong> Sverige. Vad gäller<br />
ersättning <strong>för</strong> hemresor som <strong>för</strong>etas under den tid då arbetet<br />
pågår i Sverige eller <strong>för</strong> resor <strong>av</strong> annan än den anställde, t.ex.<br />
hans familj, utgör det en skattepliktig <strong>för</strong>mån.<br />
Vidare är ersättning som vid tillfällig anställning i Sverige<br />
betalas <strong>av</strong> arbetsgivare <strong>för</strong> kostnad <strong>för</strong> logi <strong>för</strong> tid under vilken<br />
arbetet ut<strong>för</strong>s i Sverige skattefri. Det krävs inte att bostaden<br />
ska ha varit belägen i Sverige utan bara att den ska <strong>av</strong>se tid<br />
under vilken arbetet ut<strong>för</strong>s här i landet. O<strong>av</strong>sett om<br />
arbetsgivaren tillhandahåller logi eller mot kvitto ersätter den<br />
anställde <strong>för</strong> t.ex. hotellövernattningar är <strong>för</strong>månen skattefri.<br />
Skatteverket anser att med tillfällig anställning <strong>av</strong>ses en<br />
anställning som varar i högst sex månader. Logi som arbetsgivaren<br />
tillhandahåller vid längre anställningar är en skattepliktig<br />
<strong>för</strong>mån. Det är bara tillfällig bostad som behövs <strong>för</strong> den<br />
tillfälliga anställningen i Sverige som är skattefri. Den tillfälliga<br />
bostaden kan dock vara belägen i annat land. Ordinarie<br />
bostad i hemlandet som arbetsgivaren betalar kostnaden <strong>för</strong> är<br />
en skattepliktig <strong>för</strong>mån. Om arbetet i Sverige ut<strong>för</strong>s på<br />
exempelvis två olika platser och det där<strong>för</strong> behövs två tillfälliga<br />
bostäder är båda skattefria. Betalar arbetsgivaren däremot<br />
både en tillfällig bostad och en fritidsbostad är fritidsbostaden<br />
en skattepliktig <strong>för</strong>mån (Skatteverket 2004-11-29,<br />
dnr 130 657557-04/111).<br />
I likhet med vad som gäller beträffande anställda <strong>för</strong>eligger<br />
skattefrihet <strong>för</strong> ersättning till ledamöter eller suppleanter i styrelse<br />
eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk<br />
juridisk person, som betalas <strong>av</strong> bolaget eller <strong>av</strong> den juridiska<br />
personen, <strong>för</strong> kostnad <strong>av</strong>seende resa till respektive från <strong>för</strong>rättningen<br />
och <strong>för</strong> logi i samband med <strong>för</strong>rättningen (6 § 3 SINK).<br />
Se i övrigt vad som sagts ovan vid kantrubriken ”Anställds<br />
ersättning <strong>för</strong> resor och logi”.<br />
Inkomst som i utlandet bosatt artist eller idrottsman uppbär och<br />
som omfattas <strong>av</strong> bestämmelserna i A-SINK är undantagen från<br />
skatteplikt (6 § 4 SINK). Detta gäller även när sådan <strong>inkomst</strong><br />
ska beskattas enligt 3 kap. 18 § <strong>för</strong>sta stycket 2 IL. Scen-
2570 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Lokalanställda<br />
Skatte<strong>av</strong>tal<br />
− gränsgångare<br />
personal, tekniska biträden, regissörer, koreografer m.fl.<br />
omfattas <strong>av</strong> SINK och inte <strong>av</strong> A-SINK.<br />
Skattefrihet <strong>för</strong>eligger <strong>för</strong> lön och därmed jäm<strong>för</strong>lig <strong>för</strong>mån och<br />
pension som utgår på grund <strong>av</strong> anställning hos svenska staten,<br />
om mottagaren är medborgare i anställningslandet och är<br />
anställd <strong>av</strong> svensk utlandsmyndighet eller utomlands <strong>för</strong><br />
fältprojekt <strong>för</strong> bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) (6 § 5<br />
SINK). Skatteverket anser att med begreppet utlandsmyndighet<br />
<strong>av</strong>ses beskickningar, <strong>del</strong>egationer vid internationella organisationer<br />
och karriärkonsulat (Skatteverket 2007-04-23, dnr 131<br />
230338-07/111).<br />
Inkomst som är undantagen från <strong>beskattning</strong> på grund <strong>av</strong><br />
bestämmelse i ett skatte<strong>av</strong>tal är undantagen från skatteplikt<br />
(6 § 6 SINK).<br />
Exempelvis är en person med hemvist i Finland eller Norge<br />
som omfattas <strong>av</strong> de s.k. gränsgångarreglerna i det nordiska<br />
skatte<strong>av</strong>talet, som innebär att <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> arbete i Sverige ska<br />
beskattas endast i hemviststaten (dvs. Finland respektive<br />
Norge), undantagen från skatteplikt enligt SINK. Beträffande<br />
gränsgångarreglerna, se vidare <strong>av</strong>snitt 4.6.3.<br />
94.2.5 Skattesats<br />
Skatt tas ut med 25 % på skattepliktig <strong>inkomst</strong>. Skattesatsen är<br />
dock 15 % när det gäller sjö<strong>inkomst</strong> som är skattepliktig enligt<br />
5 § <strong>för</strong>sta stycket 12 SINK (7 § SINK). Observera att om en<br />
utomlands bosatt sjöman uppbär annan <strong>inkomst</strong>, t.ex. sjukpenning,<br />
så beskattas denna med 25 %.<br />
Skatt tas ut med full skattesats, dvs. 25 eller 15 % (sjömän),<br />
eller inte alls, det sistnämnda i fråga om sådana <strong>inkomst</strong>er som<br />
<strong>av</strong>ses i 6 § SINK. Någon möjlighet att ändra beräkningen <strong>av</strong><br />
skatte<strong>av</strong>draget till en annan procentsats <strong>för</strong>eligger inte.<br />
Allmän pensions<strong>av</strong>gift kan inte tas ut vid <strong>beskattning</strong> enligt<br />
SINK då den särskilda <strong>inkomst</strong>skatten är en definitiv skatt och<br />
någon taxering inte sker.<br />
94.2.6 Beslut och <strong>Skatteverkets</strong> handläggning<br />
För personer som omfattas <strong>av</strong> SINK ska Skatteverket, <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong><br />
2011, fatta beslut om särskild <strong>inkomst</strong>skatt (8 § SINK).<br />
För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012 fattar Skatteverket i stället beslut<br />
om särskild <strong>inkomst</strong>skatteredovisning (13 kap. 1 § SFL) eller
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2571<br />
beslut om särskild <strong>inkomst</strong>skatt (54 kap. SFL), se vidare<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitten 13 respektive 54.<br />
Beslut kan med<strong>del</strong>as på ansökan <strong>av</strong> den skattskyldige själv<br />
eller utbetalaren. Skatteverket kan också på eget initiativ<br />
besluta att skatt ska tas ut enligt SINK, t.ex. om det vid en<br />
granskning kommit fram att ett <strong>för</strong>etag har haft en i utlandet<br />
bosatt person anställd eller om det kommit en kontrolluppgift<br />
som visar att särskild <strong>inkomst</strong>skatt innehållits.<br />
Var handläggning ska ske framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> arbetsordning.<br />
94.2.7 Skatte<strong>av</strong>drag<br />
För bestämmelser om skatte<strong>av</strong>drag på <strong>inkomst</strong>er som kom den<br />
skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011 hänvisas till<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> internationell <strong>beskattning</strong> 2011 (SKV 352),<br />
<strong>av</strong>snitt 6.2.7.<br />
Bestämmelserna om skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt på<br />
<strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012 finns i 13 kap. SFL, se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 13.<br />
94.2.8 Redovisning och betalning<br />
För bestämmelser om redovisning och betalning <strong>av</strong> särskild<br />
<strong>inkomst</strong>skatt på <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige till <strong>del</strong><br />
<strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011 hänvisas till <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
internationell <strong>beskattning</strong> 2011 (SKV 352), <strong>av</strong>snitt 6.2.8.<br />
För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012 ska redovisning och betalning ske<br />
enligt bestämmelserna i SFL.<br />
Utbetalares skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt ska redovisas<br />
i en arbetsgivardeklaration (26 kap. 2−3 §§ SFL). Den<br />
som har en utländsk utbetalare ska själv redovisa och betala<br />
skatten (13 kap. 6 § SFL). Redovisning ska ske i en särskild<br />
skattedeklaration. En särskild skattedeklaration ska lämnas <strong>för</strong><br />
varje skattepliktig ersättning (26 kap. 2 och 9 §§ SFL). Se<br />
vidare <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 26. Bestämmelser<br />
om betalning <strong>av</strong> skatt som redovisas i en skattedeklaration<br />
finns i 62 kap. 3 § SFL.<br />
När det gäller särskild <strong>inkomst</strong>skatt som har beslutats enligt<br />
54 kap. 2 § SFL finns bestämmelser om betalning i 62 kap.<br />
8−9 §§ SFL.
2572 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
SINK-beslut har<br />
inte visats upp<br />
SINK-beslut<br />
har visats upp<br />
Avdragen men<br />
inte inbetald skatt<br />
Okända<br />
betalningsmottagare<br />
Förmåner<br />
94.2.9 Betalningsansvar<br />
Detta <strong>av</strong>snitt gäller <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige<br />
till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011. För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012, se<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> Skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 54.<br />
Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort <strong>för</strong> sin<br />
bedömning <strong>av</strong> betalningsansvar <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong><br />
utomlands bosatta i fyra olika fall. Nedan följer en redogörelse<br />
<strong>av</strong> detta (Skatteverket 2011-06-15, dnr 131 371702-11/111).<br />
Finns inget beslut om SINK när ersättningen betalas ut ska en<br />
svensk utbetalare göra skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> preliminärskatt. Har<br />
något skatte<strong>av</strong>drag inte gjorts och Skatteverket beslutar om<br />
SINK är utbetalaren tillsammans med mottagaren <strong>av</strong><br />
ersättningen betalningsansvarig <strong>för</strong> skatten.<br />
När SINK-beslut har visats upp <strong>för</strong> utbetalaren eller denne på<br />
annat sätt fått kännedom om beslutet är utbetalaren skyldig att<br />
göra skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt. Om detta inte görs<br />
är utbetalaren tillsammans med mottagaren <strong>av</strong> ersättningen<br />
skyldig att betala skatten (9 a § <strong>för</strong>sta stycket SINK).<br />
Skatteverket riktar i ovanstående två fall i <strong>för</strong>sta hand kr<strong>av</strong>et<br />
mot betalningsmottagaren. Om denne inte betalar kan Skatteverket<br />
också kräva utbetalaren, men <strong>för</strong>st sedan mottagarens<br />
skatteskuld rest<strong>för</strong>ts hos Kronofogdemyndigheten.<br />
Om utbetalaren gjort skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
men inte betalat in den <strong>av</strong>dragna skatten är utbetalaren ensam<br />
ansvarig <strong>för</strong> den ej inbetalda skatten.<br />
I fall då en utbetalare, utan att göra skatte<strong>av</strong>drag, betalar ut<br />
ersättning till betalningsmottagare som inte kan identifieras<br />
eller när det inte framgår hur ersättningar ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as på<br />
respektive mottagare kan SINK-beslut inte fattas. I sådana fall<br />
är utbetalaren betalningsansvarig <strong>för</strong> ej verkställt preliminärskatte<strong>av</strong>drag<br />
och betalningskr<strong>av</strong>et riktas bara mot utbetalaren.<br />
Betalningsansvaret beräknas i denna situation till 30 % <strong>av</strong><br />
ersättningen.<br />
Om det kontanta beloppet inte är så stort att <strong>för</strong>eskrivet <strong>av</strong>drag<br />
kan göras, är utbetalaren betalningsansvarig <strong>för</strong> mellanskillnaden<br />
som om skatte<strong>av</strong>drag gjorts (9 § tredje stycket SINK).<br />
I utlandet hemmahörande utbetalare är inte skyldig att göra<br />
skatte<strong>av</strong>drag. Den skattskyldige är själv ansvarig <strong>för</strong> betalningen<br />
<strong>av</strong> skatten (9 b § SINK).
Nordiska<br />
blanketter<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2573<br />
94.2.10 Över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> skatt till annat nordiskt land<br />
Mellan de nordiska länderna finns en överenskommelse om<br />
uppbörd och över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> skatt, det s.k. ”trekk-<strong>av</strong>talet”.<br />
Har särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands bosatta innehållits i<br />
Sverige på grund <strong>av</strong> arbete kan skatten över<strong>för</strong>as till den stat<br />
där skatten rätteligen ska tillgodo<strong>för</strong>as (64 kap. 7 § SFL).<br />
De nordiska länderna har tagit fram ett antal blanketter, NTserien,<br />
<strong>för</strong> att underlätta ett informationsutbyte om att skatte<strong>av</strong>drag<br />
sker respektive inte sker och <strong>för</strong> att <strong>för</strong>enkla över<strong>för</strong>ing<br />
<strong>av</strong> skatt mellan länderna.<br />
94.2.11 Återbetalning <strong>av</strong> skatt<br />
Detta <strong>av</strong>snitt gäller <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige<br />
till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011. För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012, se<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 54.<br />
Om särskild <strong>inkomst</strong>skatt har betalats felaktigt har den skattskyldige<br />
rätt att efter ansökan återfå vad som betalats in <strong>för</strong><br />
mycket (19 § SINK). Någon ändring i beräkningen <strong>av</strong> den<br />
särskilda <strong>inkomst</strong>skatten är däremot inte möjlig. Återbetalning<br />
<strong>av</strong> skatt sker normalt efter ansökan <strong>av</strong> den skattskyldige.<br />
Ansökan ska göras skriftligen och ska ha kommit in till Skatteverket<br />
senast vid utgången <strong>av</strong> det sjätte kalenderåret efter det<br />
då <strong>inkomst</strong>en uppbars (20 § SINK). Om det är fråga om återbetalning<br />
till följd <strong>av</strong> bestämmelser i skatte<strong>av</strong>tal krävs det i<br />
många fall ett hemvistintyg från det andra landet <strong>för</strong> att visa att<br />
Sverige helt eller <strong>del</strong>vis saknar rätt att beskatta <strong>inkomst</strong>en.<br />
Återbetalning <strong>av</strong> skatt kan bli aktuell när ett skatte<strong>av</strong>tal innebär<br />
att Sverige som källstat ska medge <strong>av</strong>räkning <strong>för</strong> den i den<br />
andra staten erlagda <strong>inkomst</strong>skatten (s.k. omvänd credit). Då<br />
ska det visas att utländsk skatt har betalats på <strong>inkomst</strong>en.<br />
Exempel på fall då detta kan bli aktuellt är skatt på svensk pension<br />
utbetald till person med hemvist i Spanien.<br />
I vissa fall kan Skatteverket återbetala särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
utan att det finns en skriftlig ansökan. Det kan exempelvis ske<br />
när det vid verkets egen utredning konstaterats att det betalats<br />
in <strong>för</strong> mycket skatt.<br />
Rätten till återbetalning omfattar inte särskild <strong>inkomst</strong>skatt som<br />
kan komma att behövas <strong>för</strong> betalning <strong>av</strong> skatt enligt SBL och som<br />
1. har beslutats men ännu inte ska ha betalats, eller<br />
2. inte har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas.
2574 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Bosatt utomlands<br />
Hemmahörande<br />
i utlandet<br />
Artist, idrottsman<br />
Artistisk<br />
verksamhet<br />
94.2.12 Tillgodoräknande <strong>av</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt som<br />
preliminär skatt och vice versa<br />
I fall då särskild <strong>inkomst</strong>skatt betalats och det senare visar sig<br />
att den skattskyldige stannat i Sverige under så lång tid att han<br />
blivit obegränsat skattskyldig, är det möjligt att tillgodoräkna<br />
den särskilda <strong>inkomst</strong>skatten som preliminär skatt (11 kap.<br />
14 § SBL). I det omvända <strong>för</strong>hållandet kan också preliminär<br />
skatt tas i anspråk <strong>för</strong> betalning <strong>av</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
(64 kap. 4 § SFL).<br />
94.2.13 Omprövning och överklagande<br />
Bestämmelserna om omprövning (21 kap.) och överklagande<br />
(22 kap.) i SBL är tillämpliga även vad gäller särskild<br />
<strong>inkomst</strong>skatt (21 § SINK).<br />
För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012 gäller bestämmelserna i SFL om<br />
omprövning (66 kap.) och överklagande (67 kap.).<br />
94.3 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong><br />
utomlands bosatta artister m.fl.<br />
94.3.1 Definitioner<br />
Termer och uttryck som används i IL har samma bety<strong>del</strong>se i A-<br />
SINK, om inte annat anges eller framgår <strong>av</strong> sammanhanget<br />
(2 § A-SINK).<br />
För <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e<br />
utgången <strong>av</strong> 2011 gäller också att termer och uttryck som<br />
används i SBL har samma bety<strong>del</strong>se i A-SINK.<br />
I A-SINK definieras vissa centrala begrepp (3 § A-SINK).<br />
Med bosatt utomlands <strong>av</strong>ses fysisk person som är begränsat<br />
skattskyldig. Av denna definition samt 2 § A-SINK följer att<br />
begreppet ska tolkas i enlighet med 3 kap. 3 och 17 §§ IL.<br />
Med hemmahörande i utlandet <strong>av</strong>ses fysisk person som är<br />
bosatt utomlands samt juridisk person som inte är registrerad<br />
här i riket och som inte heller har fast driftställe här.<br />
Med artist <strong>av</strong>ses den som utövar artistisk verksamhet och med<br />
idrottsman den som utövar idrottslig verksamhet.<br />
Med artistisk verksamhet <strong>av</strong>ses personligt framträdande in<strong>för</strong><br />
publik eller vid ljud- eller bildupptagning med sång, musik,<br />
dans, teater, cirkus eller liknande. Ren undervisnings-,<br />
instruktions- eller bildningsverksamhet eller andaktsutövning
Idrottslig<br />
verksamhet<br />
Artist<strong>för</strong>etag<br />
Arrangör<br />
Svenskt fartyg<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2575<br />
omfattas inte. Gränsdragningsproblem kan uppkomma om t.ex.<br />
en artist under ett engagemang både undervisar och ger en<br />
konsert. Endast den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ersättningen som <strong>av</strong>ser konserten<br />
omfattas <strong>av</strong> A-SINK, var<strong>för</strong> det är önskvärt att <strong>för</strong><strong>del</strong>ningen <strong>av</strong><br />
ersättningen framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal eller liknande. Om det inte<br />
framgår hur ersättningen ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as måste en uppskattning<br />
göras <strong>av</strong> hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong> ersättningen som belöper på respektive<br />
verksamhet. I vissa fall kan det också vara svårt att <strong>av</strong>göra om<br />
det är en konsert eller t.ex. ett <strong>för</strong>edrag eller <strong>del</strong>tagande i<br />
andaktsutövning. I dessa fall bör bedömningen ske utifrån en<br />
huvudsaklighetsprincip.<br />
För att omfattas <strong>av</strong> A-SINK krävs vidare att framträdandet äger<br />
rum in<strong>för</strong> publik. Detta kan ske genom att publiken är personligen<br />
närvarande eller kan se eller lyssna till framträdandet med<br />
hjälp <strong>av</strong> ljud- eller bildupptagning.<br />
Endast den som framträder med artistisk verksamhet på t.ex.<br />
en scen omfattas <strong>av</strong> lagen. Det innebär att exempelvis<br />
scenpersonal, tekniska biträden, regissörer och koreografer inte<br />
omfattas. För sådana personer blir i stället SINK aktuell.<br />
Med idrottslig verksamhet <strong>av</strong>ses framträdande in<strong>för</strong> publik, direkt<br />
eller genom radio- eller TV-inspelning, vid tävling eller uppvisning.<br />
Med artist<strong>för</strong>etag <strong>av</strong>ses fysisk eller juridisk person som utan<br />
att vara arrangör mot ersättning tillhandahåller artist eller<br />
idrottsman.<br />
Med arrangör <strong>av</strong>ses fysisk eller juridisk person som anordnar<br />
tillställning med artistisk eller idrottslig verksamhet.<br />
Med svenskt fartyg <strong>av</strong>ses sådant svenskt eller utländskt<br />
han<strong>del</strong>sfartyg som <strong>av</strong>ses i 5 § <strong>för</strong>sta stycket 12 SINK.<br />
94.3.2 Skattskyldighet<br />
Skattskyldig till särskild <strong>inkomst</strong>skatt är<br />
utomlands bosatt artist och idrottsman samt artist<strong>för</strong>etag<br />
och arrangör hemmahörande eller bosatt i utlandet och som<br />
uppbär en enligt A-SINK skattepliktig <strong>inkomst</strong> (4 § A-<br />
SINK).<br />
Både fysiska och juridiska personer omfattas således <strong>av</strong> skattskyldigheten.
2576 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Artist/<br />
idrottsutövare/<br />
artist<strong>för</strong>etag<br />
Arrangör<br />
Sign-on bonus<br />
Observera att en artist eller idrottsman inte är skattskyldig om<br />
han uppbär <strong>inkomst</strong> från ett artist<strong>för</strong>etag som är hemmahörande<br />
i utlandet (5 § A-SINK).<br />
Den som är begränsat skattskyldig kan välja att bli beskattad<br />
enligt IL i stället <strong>för</strong> A-SINK (5 a § A-SINK). Se vidare <strong>av</strong>snitt<br />
94.4.<br />
94.3.3 Skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er<br />
En uttömmande uppräkning <strong>av</strong> de skattepliktiga <strong>inkomst</strong>erna<br />
finns i 7 § A-SINK.<br />
För artist, idrottsman och artist<strong>för</strong>etag utgör den skattepliktiga<br />
<strong>inkomst</strong>en kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs<br />
från Sverige <strong>för</strong> artistisk eller idrottslig verksamhet som<br />
bedrivs i Sverige eller på svenskt fartyg (7 § <strong>för</strong>sta stycket A-<br />
SINK). Observera att även vissa utländska fartyg ingår i<br />
definitionen <strong>av</strong> svenskt fartyg i 3 § A-SINK.<br />
För arrangör utgör den skattepliktiga <strong>inkomst</strong>en vad denne<br />
uppbär i form <strong>av</strong> biljettintäkter, reklamintäkter eller andra<br />
intäkter <strong>av</strong> en tillställning i Sverige eller på svenskt fartyg (7 §<br />
andra stycket A-SINK). Observera att även vissa utländska<br />
fartyg ingår i definitionen <strong>av</strong> svenskt fartyg i 3 § A-SINK.<br />
Skatteverket anser att ersättning som betalas ut till en begränsat<br />
skattskyldig idrottsutövare i samband med undertecknandet <strong>av</strong><br />
ett <strong>av</strong>tal om anställning hos svensk idrottsklubb (s.k. sign on fee)<br />
ska beskattas enligt A-SINK. Om ersättningen utgår <strong>del</strong>s <strong>för</strong> den<br />
framtida idrottsprestationen i Sverige, <strong>del</strong>s <strong>för</strong> arbete exempelvis<br />
som tränare, ska den <strong>del</strong> som <strong>av</strong>ser tränarersättningen beskattas<br />
enligt SINK och övrig <strong>del</strong> enligt A-SINK (Skatteverket 2006-<br />
03-28, dnr 131 187591-06/111). Ang. social<strong>av</strong>gifter, se <strong>av</strong>snitt<br />
94.5.<br />
Skatteverket anser vidare att direktpension till begränsat skattskyldig<br />
idrottsutövare inte ska beskattas enligt A-SINK utan<br />
enligt SINK, o<strong>av</strong>sett om utbetalningen sker löpande eller i form<br />
<strong>av</strong> engångsbelopp. Vid tillämpning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>tal är utbetalningen<br />
en sådan pension och annan liknande ersättning på grund<br />
<strong>av</strong> tidigare anställning som omfattas <strong>av</strong> artikel 18 i OECD:s<br />
mo<strong>del</strong>l<strong>av</strong>tal (Skatteverket 2008-05-29, dnr 131 335261-08/111).<br />
94.3.4 Skattefria <strong>inkomst</strong>er<br />
I 8 § A-SINK finns en uppräkning <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>er som är undantagna<br />
från skatteplikt enligt A-SINK.
Frivillig betalning<br />
till gatumusikant<br />
Näringsverksamhet<br />
från fast<br />
driftställe<br />
Royalty och<br />
periodiskt<br />
utgående <strong>av</strong>gift<br />
Skatte<strong>av</strong>tal<br />
Resor,<br />
kost och logi<br />
Mindre<br />
natura<strong>för</strong>måner<br />
Ideell arrangör<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2577<br />
Frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande får är<br />
inte skattepliktiga (8 § <strong>för</strong>sta stycket 1 A-SINK). Det rör sig<br />
här om sådana personer som utan inträdes<strong>av</strong>gift uppträder med<br />
musik, sång, akrobatik och liknande aktiviteter på gator, torg,<br />
tunnelbanestationer m.fl. platser.<br />
Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet som hän<strong>för</strong> sig till fast<br />
driftställe i Sverige är inte skattepliktig (8 § <strong>för</strong>sta stycket 2 A-<br />
SINK). Beskattning <strong>av</strong> sådan verksamhet sker enligt IL (3 kap.<br />
18 § <strong>för</strong>sta stycket 2 IL).<br />
Royalty och periodiskt utgående <strong>av</strong>gift <strong>för</strong> utnyttjande <strong>av</strong><br />
materiella eller immateriella tillgångar är inte skattepliktig (8 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket 3 A-SINK). Ersättning från svensk radio och<br />
television ska anses som sådan royalty eller <strong>av</strong>gift till den <strong>del</strong><br />
den inte <strong>av</strong>ser <strong>för</strong>stagångssändning från sändare här i riket (8 §<br />
andra stycket A-SINK).<br />
Inkomst som undantas från <strong>beskattning</strong> i Sverige på grund <strong>av</strong><br />
skatte<strong>av</strong>tal är inte skattepliktig (8 § <strong>för</strong>sta stycket 4 A-SINK).<br />
Som skattepliktig <strong>inkomst</strong> räknas inte heller vederlag i form <strong>av</strong><br />
nödvändig resa eller transport samt <strong>för</strong>mån <strong>av</strong> kost och logi i<br />
samband med <strong>inkomst</strong>ernas <strong>för</strong>värvande eller ersättning <strong>för</strong><br />
styrkta kostnader här<strong>för</strong> (8 § <strong>för</strong>sta stycket 5 A-SINK). Om<br />
ersättning <strong>för</strong> resa, transport, kost eller logi ingår i den<br />
kontanta ersättningen är dock även denna <strong>del</strong> <strong>av</strong> ersättningen<br />
skattepliktig.<br />
Natura<strong>för</strong>måner är inte skattepliktiga om det sammanlagda<br />
värdet från en utbetalare under en redovisningsperiod uppgår<br />
till högst 0,03 prisbasbelopp enligt SFB <strong>av</strong>rundat till närmaste<br />
hundratal kronor (8 § <strong>för</strong>sta stycket 6 A-SINK).<br />
Inkomst hos utländsk arrangör som i allt väsentligt motsvarar<br />
sådan svensk ideell <strong>för</strong>ening som <strong>av</strong>ses i 7 kap. 7 § IL undantas<br />
från skatteplikt, om en sådan <strong>för</strong>ening inte skulle ha varit<br />
skattskyldig <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en (8 § <strong>för</strong>sta stycket 7 A-SINK).<br />
94.3.5 Skattesats<br />
Skattesatsen är 15 % (9 § A-SINK).<br />
Skatt tas med full skattesats, dvs. 15 %, eller inte alls, det sistnämnda<br />
i fråga om sådana <strong>inkomst</strong>er som <strong>av</strong>ses i 8 § A-SINK.<br />
Någon möjlighet att ändra beräkningen <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>draget till<br />
en annan procentsats <strong>för</strong>eligger inte.
2578 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Allmän pensions<strong>av</strong>gift kan inte tas ut vid <strong>beskattning</strong> enligt A-<br />
SINK då den särskilda <strong>inkomst</strong>skatten är en definitiv skatt och<br />
någon taxering inte sker.<br />
94.3.6 <strong>Skatteverkets</strong> handläggning<br />
Var handläggning ska ske framgår <strong>av</strong> <strong>Skatteverkets</strong> arbetsordning.<br />
94.3.7 Skatte<strong>av</strong>drag<br />
För bestämmelser om skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som kom den<br />
skattskyldige till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011 hänvisas till <strong>Handledning</strong><br />
<strong>för</strong> internationell <strong>beskattning</strong> 2011 (SKV 352), <strong>av</strong>snitt<br />
6.3.3.<br />
Skatte<strong>av</strong>drag på <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012 ska göras enligt<br />
bestämmelserna i SFL, se <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet,<br />
<strong>av</strong>snitt 13.<br />
94.3.8 Redovisning och betalning<br />
För bestämmelser om redovisning och betalning <strong>av</strong> särskild<br />
<strong>inkomst</strong>skatt på <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige till <strong>del</strong><br />
<strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011 hänvisas till <strong>Handledning</strong> <strong>för</strong><br />
internationell <strong>beskattning</strong> 2011 (SKV 352), <strong>av</strong>snitt 6.3.3.<br />
På <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012 ska redovisning och betalning ske<br />
enligt bestämmelserna i SFL.<br />
Utbetalares skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt ska redovisas<br />
i en arbetsgivardeklaration tillsammans med övriga skatte<strong>av</strong>drag<br />
(26 kap. 2−3 §§ SFL). Detta är en ändring mot vad som gällde<br />
tidigare. I en bilaga till deklarationen ska vissa uppgifter om<br />
mottagaren lämnas. En utländsk arrangör som tar emot<br />
skattepliktig ersättning ska själv redovisa och betala skatten<br />
(13 kap. 7 § SFL). Redovisning ska ske i en särskild skattedeklaration.<br />
En särskild skattedeklaration ska lämnas <strong>för</strong> varje<br />
skattepliktig ersättning (26 kap. 2 och 9 §§ SFL). Se vidare<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 26. Bestämmelser om<br />
betalning <strong>av</strong> skatt som redovisas i en skattedeklaration finns i<br />
62 kap. 3 § SFL.<br />
När det gäller särskild <strong>inkomst</strong>skatt som har beslutats enligt<br />
54 kap. 2 § SFL finns bestämmelser om betalning i 62 kap.<br />
8−9 §§ SFL.
Utländsk arrangör<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2579<br />
94.3.9 Betalningsansvar<br />
Detta <strong>av</strong>snitt gäller <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige<br />
till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011. För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012, se<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 54.<br />
Den som betalar ut skattepliktig ersättning till artist, idrottsman<br />
eller artist<strong>för</strong>etag ska göra skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
(12 § A-SINK). Det krävs inget beslut <strong>av</strong> Skatteverket <strong>för</strong><br />
att få göra skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands<br />
bosatta artister m.fl. i stället <strong>för</strong> preliminär skatt. Utbetalaren<br />
ska redovisa och betala in <strong>av</strong>dragen särskild <strong>inkomst</strong>skatt till<br />
Skatteverket (14 § A-SINK). Ansvaret <strong>för</strong> betalning <strong>av</strong> den<br />
särskilda <strong>inkomst</strong>skatten ligger hos utbetalaren (6 § A-SINK).<br />
Mottagaren <strong>av</strong> ersättningen kan inte göras betalningsskyldig.<br />
En utländsk arrangör som har tagit emot ersättning som är<br />
skattepliktig <strong>inkomst</strong> enligt A-SINK (t.ex. reklamintäkter) är<br />
själv betalningsskyldig <strong>för</strong> skatten på uppburna <strong>inkomst</strong>er (6<br />
och 14 §§ A-SINK).<br />
94.3.10 Återbetalning <strong>av</strong> skatt<br />
Detta <strong>av</strong>snitt gäller <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som kom den skattskyldige<br />
till <strong>del</strong> <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> 2011. För <strong>inkomst</strong>er fr.o.m. 2012, se<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> Skatte<strong>för</strong>farandet, <strong>av</strong>snitt 54.<br />
Om särskild <strong>inkomst</strong>skatt har betalats felaktigt har den skattskyldige<br />
rätt att efter ansökan återfå vad som betalats in <strong>för</strong><br />
mycket (20 § A-SINK). Någon ändring i beräkningen <strong>av</strong> den<br />
särskilda <strong>inkomst</strong>skatten är däremot inte möjlig. Återbetalning<br />
sker normalt efter ansökan <strong>av</strong> den skattskyldige. Ansökan ska<br />
göras skriftligen och ska ha kommit in till Skatteverket senast<br />
vid utgången <strong>av</strong> det sjätte kalenderåret efter det då <strong>inkomst</strong>en<br />
uppbars. I vissa fall kan Skatteverket återbetala särskild<br />
<strong>inkomst</strong>skatt utan att det finns en skriftlig ansökan. Det kan<br />
exempelvis ske när det vid verkets egen utredning konstaterats<br />
att det betalats in <strong>för</strong> mycket skatt.<br />
Rätten till återbetalning omfattar inte särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
som kan komma att behövas <strong>för</strong> betalning <strong>av</strong> skatt enligt SBL<br />
och som<br />
1. har beslutats men ännu inte ska ha betalats, eller<br />
2. inte har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas.
2580 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Skattesats<br />
Avdrag <strong>för</strong><br />
kostnader<br />
94.4 Val <strong>av</strong> IL i stället <strong>för</strong> SINK eller<br />
A-SINK<br />
Den som är begränsat skattskyldig kan begära att bli beskattad<br />
enligt IL i stället <strong>för</strong> enligt SINK (4 § SINK). Samma<br />
möjlighet finns när det gäller A-SINK (5 a § A-SINK).<br />
Valmöjligheten har in<strong>för</strong>ts som en anpassning till EG<strong>för</strong>dragets<br />
bestämmelser om fri rörlighet <strong>för</strong> arbetstagare, vilka<br />
<strong>för</strong>bjuder diskriminering <strong>av</strong> arbetstagare hemmahörande i<br />
annat medlemsland.<br />
En person som väljer <strong>beskattning</strong> enligt IL i stället <strong>för</strong> enligt<br />
SINK är i sådant fall begränsat skattskyldig i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst <strong>för</strong> samtliga <strong>inkomst</strong>er som anges i 5 § SINK, med<br />
undantag <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som anges i 6 § 1, 4 och 5 SINK<br />
(3 kap. 18 § <strong>för</strong>sta stycket 1 IL). Begäran kan göras antingen i<br />
en ansökan eller i en <strong>inkomst</strong>deklaration.<br />
En begäran om <strong>beskattning</strong> enligt IL i stället <strong>för</strong> enligt A-<br />
SINK får tidigast göras året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret. Skatteverket<br />
ska efter begäran med<strong>del</strong>a beslut om skattskyldighet enligt IL<br />
(5 a § andra och tredje stycket A-SINK). Den som begär<br />
<strong>beskattning</strong> enligt IL blir begränsat skattskyldig i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst eller näringsverksamhet <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er som anges i<br />
7 § <strong>för</strong>sta stycket A-SINK.<br />
En begäran om <strong>beskattning</strong> enligt IL ska <strong>av</strong>se hela den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong>året som personen är begränsat skattskyldig (prop.<br />
2004/05:19 s. 62 f.). Begäran måste också <strong>av</strong>se alla de<br />
<strong>inkomst</strong>er under ett <strong>beskattning</strong>sår som annars skulle ha<br />
beskattats enligt SINK eller A-SINK (4 § SINK respektive<br />
5 a § A-SINK). Det är alltså inte möjligt att få en <strong>inkomst</strong><br />
beskattad enligt IL och en annan enligt SINK eller A-SINK<br />
(prop. 2008/09:182 s. 60−61).<br />
Beskattning sker enligt en <strong>för</strong> riket genomsnittlig kommunal<br />
skattesats (65 kap. 4 § andra stycket IL).<br />
Vid <strong>beskattning</strong> enligt IL kan <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kostnader i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst (eller näringsverksamhet) och sjö<strong>inkomst</strong><strong>av</strong>drag<br />
medges. Den skattskyldige omfattas också <strong>av</strong> rätten till skattereduktion<br />
<strong>för</strong> allmän pensions<strong>av</strong>gift och sjö<strong>inkomst</strong>.
Pensionsspar<strong>av</strong>drag<br />
Grund<strong>av</strong>drag<br />
Jobbskatte<strong>av</strong>drag<br />
Rot<strong>av</strong>drag<br />
Ränteutgifter<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2581<br />
Om en persons överskott <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i Sverige och i<br />
andra länder uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs <strong>av</strong><br />
överskott <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i Sverige (se nedan) finns<br />
möjlighet att få följande <strong>av</strong>drag och skattereduktioner:<br />
allmänna <strong>av</strong>drag, dvs. pensionsspar<strong>av</strong>drag (59 kap. 16 § IL)<br />
samt <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> underskott <strong>av</strong> näringsverksamhet,<br />
debiterade egen<strong>av</strong>gifter, utländska social<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>gifter<br />
och periodiskt understöd (62 kap. 9 § IL),<br />
grund<strong>av</strong>drag (63 kap. 2 § IL),<br />
skattereduktion <strong>för</strong> arbets<strong>inkomst</strong> (jobbskatte<strong>av</strong>drag)<br />
(67 kap. 5 § IL), och<br />
skattereduktion <strong>för</strong> husarbete (hushålls- och rotarbete)<br />
(67 kap. 11 § andra stycket IL).<br />
Avdragsrätten i Sverige när det gäller ovanstående <strong>av</strong>drag<br />
påverkas inte <strong>av</strong> om sådana <strong>av</strong>drag åtnjutits också i<br />
hemviststaten (prop. 2004/05:19 s. 49).<br />
Skatteverket anser att även en begränsat skattskyldig person<br />
kan få <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> sådan utländsk pensions<strong>för</strong>säkring som anges<br />
i 58 kap. 5 § IL (Skatteverket 2006-06-20, dnr 131 318472-<br />
06/111).<br />
Den som väljer <strong>beskattning</strong> enligt IL har också rätt att dra <strong>av</strong><br />
sådana ränteutgifter som inte är utgifter <strong>för</strong> att <strong>för</strong>värva och<br />
bibehålla <strong>inkomst</strong>er (42 kap. 1 § tredje stycket IL). Även här är<br />
en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag att den skattskyldiges överskott <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i Sverige och i andra länder uteslutande<br />
eller så gott som uteslutande utgörs <strong>av</strong> överskott <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i Sverige. Vidare krävs att<br />
ränteutgifterna inte har kunnat dras <strong>av</strong> i hemlandet<br />
den skattskyldige är bosatt i en stat inom EES och<br />
ränteutgifterna har betalats under den tid som den skattskyldige<br />
varit bosatt i en stat inom EES.<br />
Skatteverket anser att ”kunnat dras <strong>av</strong>” innebär att det inte<br />
finns någon valfrihet <strong>för</strong> den som är begränsat skattskyldig att<br />
fritt <strong>för</strong><strong>del</strong>a ränteutgifterna mellan hemlandet, inom EES, och<br />
Sverige. Skatteverket anser således att om det funnits en rätt att<br />
dra <strong>av</strong> ränteutgifterna i hemlandet så har dessa kunnat dras <strong>av</strong><br />
enligt IL. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen är
2582 Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94<br />
Uteslutande etc.<br />
Överskott <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er<br />
i Sverige<br />
anpassad till gällande EU-rätt (Skatteverket 2010-05-24, dnr<br />
131 354206-10/111).<br />
När en begränsat skattskyldig väljer <strong>beskattning</strong> enligt IL ska<br />
självdeklarationen innehålla de uppgifter som behövs <strong>för</strong> att<br />
<strong>av</strong>göra om den skattskyldige uppfyller kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> att få<br />
ovanstående <strong>av</strong>drag (3 kap. 1 § 6 LSK). Detta kan t.ex. ske<br />
genom att den skattskyldige redovisar sina nettointäkter <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>värvsverksamhet i Sverige och utlandet samt åberopar intyg<br />
från behörig myndighet i utlandet (prop. 2004/05:19 s. 68).<br />
När det gäller frågan hur ränte<strong>av</strong>drag i hemlandet ska kunna<br />
kontrolleras bör utgångspunkten vara att den skattskyldige ska<br />
visa vilka <strong>av</strong>drag som har beviljats i hemlandet genom intyg<br />
från behörig myndighet där (prop. 2007/08:24 s. 33).<br />
Med uteslutande eller så gott som uteslutande <strong>av</strong>ses minst 90 %<br />
(prop. 2004/05:19 s. 45).<br />
Skatteverket anser att med ”överskott <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i<br />
Sverige” <strong>för</strong>stås det överskott i <strong>inkomst</strong>slagen tjänst och<br />
näringsverksamhet som beskattas i Sverige enligt IL, o<strong>av</strong>sett om<br />
<strong>inkomst</strong>erna har källa i Sverige eller inte. Det är <strong>inkomst</strong>erna<br />
<strong>för</strong>e allmänna <strong>av</strong>drag och grund<strong>av</strong>drag som <strong>av</strong>ses. Inkomster<br />
som har källa i Sverige men som inte ingår i den taxerade<br />
<strong>inkomst</strong>en räknas inte med. Inkomster som ingår i den taxerade<br />
<strong>inkomst</strong>en i Sverige och som även beskattas utomlands räknas<br />
med i överskottet <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i Sverige (Skatteverket<br />
2005-03-03, dnr 130 89071-05/111).<br />
94.5 Social<strong>av</strong>gifter och PGI<br />
För fysiska personer som är bosatta utomlands men som ut<strong>för</strong><br />
arbete i Sverige ska arbetsgivaren normalt betala arbetsgivar<strong>av</strong>gifter.<br />
Den som arbetar i Sverige omfattas i de flesta<br />
fall <strong>av</strong> SFB vilket innebär att pensionsgrundande <strong>inkomst</strong><br />
(PGI) ska beräknas även <strong>för</strong> skattskyldiga enligt SINK och A-<br />
SINK. En <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> att arbetsgivar<strong>av</strong>gifter ska betalas<br />
och PGI beräknas är att personen tillhör svensk social<strong>för</strong>säkring<br />
vid arbetet här.<br />
Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort <strong>för</strong> sin<br />
bedömning <strong>av</strong> hur underlaget <strong>för</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter påverkas<br />
när <strong>beskattning</strong> enligt SINK och A-SINK ändras till <strong>beskattning</strong><br />
enligt IL och omvänt. Nedan följer en redogörelse <strong>av</strong><br />
denna (2010-09-27, dnr 131 624948-10/111).
Sign-on bonus<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt, Avsnitt 94 2583<br />
Skatteverket anser att när det i efterhand konstateras att en<br />
ersättning inte längre är <strong>av</strong>giftsfri på grund <strong>av</strong> att<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en ändras från SINK eller A-SINK till<br />
<strong>beskattning</strong> enligt IL, så ska arbetsgivar<strong>av</strong>gifter betalas <strong>av</strong> den<br />
som betalat eller gett ut ersättning <strong>för</strong> arbetet. Det kan<br />
exempelvis gälla kostnadsersättningar <strong>för</strong> logi, resor etc. Detta<br />
kan bli aktuellt då mottagaren <strong>av</strong> ersättningen begär att få bli<br />
beskattad enligt IL i stället <strong>för</strong> enlig SINK eller A-SINK.<br />
Det omvända <strong>för</strong>hållandet kan även uppstå, dvs. att en<br />
ersättning blir <strong>av</strong>giftsfri och då leda till återbetalning <strong>av</strong><br />
arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. Detta kan inträffa då det visar sig att en<br />
<strong>inkomst</strong> ska beskattas enligt SINK eller A-SINK i stället <strong>för</strong><br />
enligt IL samt att ersättningen återfinns bland någon <strong>av</strong> de<br />
uppräknade <strong>av</strong>giftsfria <strong>inkomst</strong>erna i SAL.<br />
Om idrottsutövaren bor i ett annat land när s.k. sign-on bonus<br />
betalas ut så ska arbetsgivar<strong>av</strong>gifter betalas på den utgivna<br />
ersättningen om idrottsutövaren ska omfattas <strong>av</strong> svensk<br />
social<strong>för</strong>säkring när han börjar arbeta <strong>för</strong> den svenska klubben<br />
(Skatteverket 2009-09-21, dnr 131 725372-09/111).
2584 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
KupL/KupF<br />
Definitiv källskatt<br />
<strong>95</strong> Kupongskatt<br />
<strong>95</strong>.1 Inledning<br />
Bestämmelserna om kupongskatt finns i KupL och KupF.<br />
Kupongskatten in<strong>för</strong>des år 1943 i syfte att vinna större effektivitet<br />
vid <strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong> aktieut<strong>del</strong>ningar som betalas från<br />
Sverige till utlandet. Den nu gällande KupL trädde i kraft den<br />
1 januari 1971 och innebar en anpassning <strong>av</strong> kupongskatten till<br />
den samtidigt in<strong>för</strong>da lagen om <strong>för</strong>enklad aktiehantering.<br />
Reglerna på området upplevs som <strong>för</strong>åldrade och är där<strong>för</strong> i ett<br />
stort behov <strong>av</strong> en allmän teknisk översyn, främst när det gäller<br />
<strong>för</strong>farandet och uppbörden. En sådan översyn har också <strong>för</strong>etagits<br />
genom betänkandet Källskatt på ut<strong>del</strong>ning och royalty<br />
till begränsat skattskyldiga (SOU 1999:79). Denna utredning,<br />
som bl.a. <strong>för</strong>eslagit en ny lag om särskild <strong>inkomst</strong>skatt på<br />
ut<strong>del</strong>ning och royalty <strong>för</strong> begränsat skattskyldiga, har emellertid<br />
ännu ej lett till ny lagstiftning.<br />
Försäkringsaktiebolag är en särskild associationsform. En ny<br />
<strong>för</strong>säkringsrörelselag (SFS 2010:2043) träder i kraft 2011-04-<br />
01. Enligt 11 kap. 1 § i den nya <strong>för</strong>säkringsrörelselagen ska<br />
<strong>för</strong>eskrifterna <strong>för</strong> aktiebolag i allmänhet gälla <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringsaktiebolag,<br />
om inte något annat följer <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringsrörelselagen<br />
eller är särskilt <strong>för</strong>eskrivet. Hänvisningarna i 2, 7, 12 och<br />
27 §§ KupL till <strong>för</strong>säkringsrörelselagen har där<strong>för</strong> tagits bort<br />
(SFS 2011:69). Ändringen träder i kraft den 1 april 2011 och<br />
tillämpas på ut<strong>del</strong>ning som beslutats efter ikraftträdandet.<br />
Kupongskatt är en statlig, definitiv källskatt på ut<strong>del</strong>ning på<br />
svenska aktier och på an<strong>del</strong>ar i svenska investeringsfonder som<br />
huvudsakligen utgår i de fall ut<strong>del</strong>ningen betalas till utlandet.<br />
Kupongskatten ersätter i dessa fall såväl <strong>inkomst</strong>skatt som<br />
tidigare <strong>för</strong>mögenhetsskatt.<br />
Enligt 5 § KupL tas kupongskatt ut med 30 % <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen.<br />
I de flesta skatte<strong>av</strong>tal med andra länder har Sverige emellertid<br />
reducerat sitt skatteanspråk eller helt <strong>av</strong>stått från rätten att<br />
beskatta ut<strong>del</strong>nings<strong>inkomst</strong>, se <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.6.
Avstämnings<strong>för</strong>behåll<br />
Kontobaserat<br />
aktiesystem<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2585<br />
Ärenden om kupongskatt handläggs <strong>av</strong> Skatteverket, Stor<strong>för</strong>etagsregionen.<br />
Handläggning <strong>av</strong> kupongbolag och hantering <strong>av</strong><br />
betalningsströmmar sker i Ludvika. Postadress: 771 83<br />
Ludvika. Avstämningsbolag och investeringsfonder handläggs<br />
<strong>av</strong> Stor<strong>för</strong>etagsskattekontoret, 116 81 Solna.<br />
<strong>95</strong>.2 Definitioner m.m.<br />
<strong>95</strong>.2.1 Kupongskattesystemets uppbyggnad<br />
KupL har två skilda system <strong>för</strong> bl.a. redovisning och inbetalning<br />
<strong>av</strong> kupongskatt. Ett som gäller vid ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> aktier i<br />
s.k. <strong>av</strong>stämningsbolag och på an<strong>del</strong>ar i investeringsfonder och<br />
ett som gäller vid ut<strong>del</strong>ning från s.k. kupongbolag.<br />
<strong>95</strong>.2.2 Avstämningsbolag<br />
Begreppet <strong>av</strong>stämningsbolag definieras i 1 kap. 10 § ABL.<br />
Med <strong>av</strong>stämningsbolag <strong>av</strong>ses bolag i vars bolagsordning<br />
intagits ett s.k. <strong>av</strong>stämnings<strong>för</strong>behåll. Ett sådant <strong>för</strong>behåll<br />
innebär att det är den som på en viss fastställd <strong>av</strong>stämningsdag<br />
är in<strong>för</strong>d i aktieboken eller i s.k. särskild <strong>för</strong>teckning som ska<br />
anses behörig att bl.a. mottaga ut<strong>del</strong>ning.<br />
För <strong>av</strong>stämningsbolagen ska vissa uppgifter fullgöras <strong>av</strong> en<br />
central värdepappers<strong>för</strong>varare. Bland annat ska den centrala<br />
värdepappers<strong>för</strong>vararen <strong>för</strong>a aktieboken och sända ut ut<strong>del</strong>ningen.<br />
Med den nya aktiebolagslagen har det även gjorts<br />
möjligt <strong>för</strong> <strong>av</strong>stämningsbolaget självt att kunna distribuera<br />
ut<strong>del</strong>ningen till aktieägarna. I sådant fall har i stället bolaget<br />
eller den som bolaget annars har anlitat gjorts ansvarig <strong>för</strong><br />
innehållande, redovisning och betalning <strong>av</strong> kupongskatt, se<br />
11 a § KupL.<br />
Alla <strong>av</strong>stämningsbolag omfattas från år 1991 <strong>av</strong> ett kontobaserat<br />
aktiesystem.<br />
Genom in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> det kontobaserade systemet <strong>av</strong>skaffades<br />
aktiebreven och de rättsverkningar som tidigare var <strong>för</strong>bundna<br />
med dessa knöts i stället till registrering i ett <strong>av</strong>stämningsregister<br />
som <strong>för</strong>des <strong>av</strong> VPC.<br />
Från och med den 1 januari 1999 regleras det kontobaserade<br />
aktiesystemet i lagen (1998:1479) om konto<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> finansiella<br />
instrument (konto<strong>för</strong>ingslagen) som ersatt bl.a. den tidigare<br />
gällande aktiekontolagen. Därigenom in<strong>för</strong>des begreppet<br />
central värdepappers<strong>för</strong>varare <strong>för</strong> VPC och andra <strong>för</strong>etag som<br />
kan få tillstånd från FI att bedriva sådan verksamhet enligt den
2586 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Avstämningskonto<br />
Förvaltarregistrering<br />
lagen. Än så länge är det endast VPC, numera namnändrad till<br />
Euroclear Sweden AB, som har tillstånd att vara central<br />
värdepappers<strong>för</strong>varare.<br />
Regleringen i konto<strong>för</strong>ingslagen innebär i övrigt bl.a. följande<br />
beträffande <strong>av</strong>stämningsbolag.<br />
Aktier i ett <strong>av</strong>stämningsbolag ska vara registrerade i ett<br />
<strong>av</strong>stämningsregister <strong>för</strong> bolaget. Avstämningsregistret består<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>stämningskonton enligt 4 kap. 1 och 2 §§ konto<strong>för</strong>ingslagen.<br />
Varje aktieägare ska ha sitt aktieinneh<strong>av</strong> i ett bolag<br />
registrerat på ett eller flera <strong>av</strong>stämningskonton såvida aktierna<br />
inte är <strong>för</strong>valtarregistrerade. I det senare fallet är det i stället<br />
<strong>för</strong>valtaren som ska ha ett eller flera <strong>av</strong>stämningskonton <strong>för</strong> de<br />
<strong>för</strong>valtade aktierna enligt 4 kap. 16 § och 3 kap. 8 § konto<strong>för</strong>ingslagen.<br />
En central värdepappers<strong>för</strong>varare eller ett konto<strong>för</strong>ande<br />
institut ska genast registrera anmälningar om sådana<br />
<strong>för</strong>hållanden som ska framgå <strong>av</strong> <strong>av</strong>stämningsregistret och ange<br />
tidpunkten <strong>för</strong> registreringen. När samtliga villkor <strong>för</strong> slutlig<br />
registrering är uppfyllda ska registrering ske på ett <strong>av</strong>stämningskonto<br />
(5 kap. 1 §). Exempelvis ska således en anmälan<br />
om överlåtelse <strong>av</strong> aktierna genast registreras. Det kan komma<br />
att <strong>för</strong>flyta någon tid från det att anmälan registreras tills dess<br />
att registrering på <strong>av</strong>stämningskonto sker. Rättsverkan <strong>av</strong> en<br />
registrering inträder emellertid normalt redan då anmälan<br />
registreras (6 kap. konto<strong>för</strong>ingslagen).<br />
Registreringsåtgärderna vidtages således <strong>av</strong> den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
eller <strong>för</strong> dennes räkning <strong>av</strong> ett s.k. konto<strong>för</strong>ande<br />
institut. Det är emellertid alltid den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
som ansvarar <strong>för</strong> <strong>av</strong>stämningsregistren och<br />
det är även denne som <strong>av</strong>gör vem som har rätt att vara konto<strong>för</strong>ande<br />
institut (3 kap. 1 § konto<strong>för</strong>ingslagen). I dag är det<br />
huvudsakligen värdepappersinstitut som är verksamma som<br />
konto<strong>för</strong>ande institut.<br />
Så snart någon antecknas som aktieägare på ett <strong>av</strong>stämningskonto<br />
ska han <strong>för</strong>as in som ägare i aktieboken (5 kap. 13 § ABL). Den<br />
som är antecknad på ett <strong>av</strong>stämningskonto som ägare till en aktie<br />
är vidare, med de begränsningar som framgår <strong>av</strong> kontot, behörig<br />
att <strong>för</strong>foga över aktien (6 kap. 1 § konto<strong>för</strong>ingslagen).<br />
Om en aktieägare i ett <strong>av</strong>stämningsbolag har lämnat sina aktier till<br />
någon <strong>för</strong> <strong>för</strong>valtning, kan <strong>för</strong>valtaren på aktieägarens uppdrag<br />
<strong>för</strong>as in i aktieboken i stället <strong>för</strong> aktieägaren (5 kap. 14 § ABL).
Fondbolag<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2587<br />
Enligt konto<strong>för</strong>ingslagen är det den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
som kan lämna medgivande till registrering som <strong>för</strong>valtare.<br />
Sådant medgivande kan lämnas till juridiska personer<br />
som kan bli konto<strong>för</strong>ande institut <strong>för</strong> annans räkning, dvs. bl.a.<br />
svenska och utländska clearingorganisationer, centrala värdepappers<strong>för</strong>varare,<br />
värdepappersinstitut och utländska <strong>för</strong>etag<br />
som i sitt hemland får driva verksamhet som är jäm<strong>för</strong>bar med<br />
central konto<strong>för</strong>ing eller värdepappersrörelse (3 kap. 2 och 7 §§<br />
konto<strong>för</strong>ingslagen).<br />
Vid <strong>för</strong>valtarregistrering är det således <strong>för</strong>valtaren som ska ha de<br />
<strong>för</strong>valtade aktierna registrerade på <strong>av</strong>stämningskonto. Aktier<br />
som tillhör flera olika ägare i ett bolag kan därvid vara<br />
registrerade på samma konto (3 kap. 8 § konto<strong>för</strong>ingslagen). Om<br />
den som äger de <strong>för</strong>valtarregistrerade aktierna vill <strong>del</strong>ta i<br />
bolagsstämma och utöva sin rösträtt kan han tillfälligt <strong>för</strong>as in i<br />
aktieboken (5 kap. 15 § ABL).<br />
Vid <strong>för</strong>valtarregistrering ska vissa uppgifter som enligt KupL<br />
annars åvilar central värdepappers<strong>för</strong>varare, t.ex. att innehålla<br />
och inbetala kupongskatt, i stället fullgöras <strong>av</strong> <strong>för</strong>valtaren. En<br />
central värdepappers<strong>för</strong>varare eller den som annars ansvarar<br />
<strong>för</strong> innehållande <strong>av</strong> kupongskatt enligt 11 a § eller 11 b §<br />
KupL ska vid redovisning <strong>av</strong> skatten lämna uppgift till Skatteverket<br />
om <strong>för</strong>valtning är i fråga enligt 5 kap. 14 § ABL, 4 kap.<br />
12 § lagen (2004:46) om investeringsfonder eller 3 kap. 7 §<br />
konto<strong>för</strong>ingslagen, se 12 § KupL.<br />
<strong>95</strong>.2.3 Kupongbolag<br />
Kupongbolag är enligt KupL ”annat aktiebolag än <strong>av</strong>stämningsbolag”.<br />
Dessa bolag omfattas inte <strong>av</strong> det kontobaserade<br />
aktiesystemet utan rättsverkningarna är i stället huvudsakligen<br />
kopplade till aktiebreven och eventuellt därtill hörande ut<strong>del</strong>ningskuponger,<br />
se 6 kap. ABL samt 2 kap. 24 och 25 §§<br />
skuldebrevslagen (1936:81).<br />
<strong>95</strong>.2.4 Investeringsfonder<br />
Investeringsfondernas verksamhet regleras i lagen (2004:46)<br />
om investeringsfonder.<br />
Investeringsfonderna <strong>för</strong>valtas <strong>av</strong> s.k. fondbolag, vilka är svenska<br />
aktiebolag som fått särskilt tillstånd <strong>av</strong> FI att utöva fondverksamhet.<br />
Inspektionen kan även ge utländska fond<strong>för</strong>etag tillstånd<br />
att driva fondverksamhet här i landet, antingen från ett<br />
<strong>av</strong><strong>del</strong>ningskontor med självständig <strong>för</strong>valtning (filial) eller<br />
utan att inrätta filial.
2588 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Förvaringsinstitut<br />
Ut<strong>del</strong>ningsberättigad<br />
Begränsat<br />
skattskyldig<br />
Bulvanfall<br />
Fysisk person<br />
Svenska<br />
diplomater<br />
För varje investeringsfond ska det även finnas ett s.k. <strong>för</strong>varingsinstitut,<br />
en bank eller annat kreditinstitut, som verkställer<br />
fondbolagets beslut och i övrigt sköter investeringsfondens<br />
tillgångar.<br />
De uppgifter som central värdepappers<strong>för</strong>varare enligt KupL ska<br />
ut<strong>för</strong>a vid ut<strong>del</strong>ning i <strong>av</strong>stämningsbolag ligger vid ut<strong>del</strong>ning på<br />
an<strong>del</strong> i investeringsfond i stället på fondbolaget. Detta gäller<br />
även värdepappersbolag och svenska kreditinstitut som har<br />
tillstånd <strong>för</strong> fondverksamhet enligt 1 kap. 5 § lagen om investeringsfonder,<br />
se 11 b § KupL. Om fondan<strong>del</strong>arna är <strong>för</strong>valtarregistrerade<br />
är i stället <strong>för</strong>valtaren ansvarig enligt 12 § KupL.<br />
<strong>95</strong>.3 Skattskyldighet<br />
<strong>95</strong>.3.1 Allmänt<br />
Skattskyldig till kupongskatt är enligt 4 § KupL den som är ut<strong>del</strong>ningsberättigad,<br />
dvs. den som är berättigad att lyfta ut<strong>del</strong>ning<br />
<strong>för</strong> egen <strong>del</strong> vid ut<strong>del</strong>ningstillfället. Beträffande ut<strong>del</strong>ningstillfälle,<br />
se <strong>av</strong>snitt 11.5.<br />
Skattskyldighet <strong>för</strong>eligger i <strong>för</strong>sta hand <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningsberättigad<br />
som skatterättsligt inte anses hemmahörande i Sverige<br />
(begränsat skattskyldig). För denna kategori skattskyldiga<br />
ersätter kupongskatten såväl statlig <strong>inkomst</strong>skatt som statlig<br />
<strong>för</strong>mögenhetsskatt.<br />
Skattskyldighet till kupongskatt kan emellertid i vissa fall <strong>för</strong>eligga<br />
även <strong>för</strong> den som är obegränsat skattskyldig i Sverige, de<br />
s.k. bulvanfallen. I detta fall utgår såväl kupongskatt som<br />
eventuell statlig <strong>inkomst</strong>skatt på ut<strong>del</strong>ningen.<br />
<strong>95</strong>.3.2 Skattskyldighet <strong>för</strong> utomlands hemmahörande<br />
personer<br />
Fysisk person som är begränsat skattskyldig är skattskyldig till<br />
kupongskatt, 4 § KupL.<br />
Svensk medborgare, som tillhör svensk beskickning hos<br />
utländsk stat, svensk permanent <strong>del</strong>egation hos mellanstatlig<br />
organisation eller svenskt karriärkonsulat eller i övrigt ingår i<br />
beskickningens, <strong>del</strong>egationens eller konsulatets personal och<br />
som på grund <strong>av</strong> sin tjänst vistas utomlands, behandlas i<br />
<strong>beskattning</strong>shänseende som obegränsat skattskyldig (3 kap. 4 §<br />
IL) och är därmed inte skattskyldig till kupongskatt. Detsamma<br />
gäller sådan persons make och barn under 18 år, om maken<br />
eller barnet bor hos denne och är svensk medborgare.
Utländska<br />
diplomater<br />
Utländskt dödsbo<br />
Näringsverksamhet<br />
Han<strong>del</strong>sbolag m.fl.<br />
Utländsk<br />
juridisk person<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2589<br />
Den som tillhör utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat<br />
i Sverige eller i övrigt ingår i beskickningens eller konsulatets<br />
personal och som inte är svensk medborgare och var begränsat<br />
skattskyldig när han kom att tillhöra beskickningen, konsulatet<br />
eller dess personal, anses i <strong>beskattning</strong>shänseende som<br />
begränsat skattskyldig (3 kap. 17 § 2–4 IL). Sådan person har<br />
uttryckligen undantagits från skatteplikt till kupongskatt (4 §<br />
fjärde stycket KupL). Detsamma gäller sådan persons make,<br />
barn under 18 år och personliga tjänare, om de bor hos honom<br />
och inte är svenska medborgare.<br />
Utländskt dödsbo ska erlägga kupongskatt <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning på<br />
aktier och an<strong>del</strong>ar i svenska aktiebolag och investeringsfonder.<br />
Med utländskt dödsbo <strong>av</strong>ses dödsbo efter person som vid<br />
dödsfallet var begränsat skattskyldig.<br />
Av 42 kap. 23 § IL följer att obegränsat skattskyldig inte är<br />
skattskyldig <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning från utländskt dödsbo om ut<strong>del</strong>ningen<br />
<strong>av</strong>ser <strong>inkomst</strong> i sådant dödsbo och <strong>för</strong> vilken dödsboet<br />
är skattskyldigt i Sverige. Kupongskatt räknas i detta fall inte<br />
till sådan <strong>inkomst</strong>skattskyldighet. Vad dödsboet erlagt i<br />
kupongskatt får dock <strong>av</strong>räknas från ut<strong>del</strong>ning som beskattas<br />
hos <strong>del</strong>ägarna (RSV/FB Dt 1985:13).<br />
Skattskyldighet till kupongskatt <strong>för</strong>eligger inte <strong>för</strong> sådan ut<strong>del</strong>ning<br />
som är hän<strong>för</strong>lig till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet som<br />
bedrivits från fast driftställe i Sverige. För sådan <strong>inkomst</strong> <strong>för</strong>eligger<br />
i stället skattskyldighet till <strong>inkomst</strong>skatt (4 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
KupL).<br />
Han<strong>del</strong>sbolag, kommanditbolag, rederier och europeiska intressegrupperingar<br />
är skattskyldiga till kupongskatt <strong>för</strong> den <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen som inte är hän<strong>för</strong>lig till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
som bedrivits från fast driftställe i Sverige och som<br />
belöper på <strong>del</strong>ägare eller medlem som är begränsat skattskyldig<br />
(4 § andra stycket KupL).<br />
Motsvarande gäller vid samäganderätt, t.ex. om flera personer<br />
gemensamt äger vissa aktier eller har rätt till viss ut<strong>del</strong>ning.<br />
Kupongskatt ska då erläggas på den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen som<br />
belöper på <strong>del</strong>ägare som är begränsat skattskyldig.<br />
Utländsk juridisk person är skattskyldig till kupongskatt <strong>för</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning som inte är hän<strong>för</strong>lig till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Skattskyldighet<br />
<strong>för</strong>eligger dock inte <strong>för</strong> utländsk juridisk person <strong>för</strong> sådan <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen som motsvarar det belopp som ska beskattas
2590 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Utländska<br />
investeringsfonder<br />
Inom EU<br />
Näringsbetingad<br />
an<strong>del</strong><br />
hos <strong>del</strong>ägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 § IL.<br />
Kupongskatt utgår emellertid vid ut<strong>del</strong>ningstillfället och bör<br />
där<strong>för</strong> innehållas fram till dess <strong>del</strong>ägare taxerats <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningen.<br />
Därefter får den utländska juridiska personen begära<br />
återbetalning.<br />
Skattskyldighet <strong>för</strong>eligger inte heller <strong>för</strong> fond<strong>för</strong>etag enligt<br />
1 kap. 1 § <strong>för</strong>sta stycket 8 lagen (2004:46) om investeringsfonder,<br />
som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med<br />
vilken Sverige har ingått ett skatte<strong>av</strong>tal som innehåller en<br />
artikel om informationsutbyte eller ett <strong>av</strong>tal om informationsutbyte<br />
i skatteärenden.<br />
Skattskyldighet till kupongskatt <strong>för</strong>eligger inte <strong>för</strong> en juridisk<br />
person i en främmande stat som är medlem i EU, om den<br />
innehar 10 % eller mer <strong>av</strong> an<strong>del</strong>skapitalet i det ut<strong>del</strong>ande<br />
bolaget och uppfyller villkoren enligt artikel 2 i rådsdirektivet<br />
90/435/EEG <strong>av</strong> den 23 juli 1990 om en gemensam ordning <strong>för</strong><br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i<br />
direktivets ly<strong>del</strong>se den 1 januari 2005.<br />
Skattskyldighet <strong>för</strong>eligger inte heller <strong>för</strong> utländskt bolag som<br />
<strong>av</strong>ses i 2 kap. 5 a § IL och som motsvarar ett sådant svenskt<br />
<strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ses i 24 kap. 13 § 1–4 den lagen, <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning på<br />
aktie om aktien är en sådan näringsbetingad an<strong>del</strong> som <strong>av</strong>ses i<br />
24 kap. 14 § <strong>för</strong>sta stycket 1 eller 2 samma lag. Som <strong>för</strong>utsättning<br />
<strong>för</strong> skattefrihet gäller att ut<strong>del</strong>ningen skulle ha omfattats<br />
<strong>av</strong> bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 17–22 §§ eller<br />
25 a kap. 5, 6 och 8 §§ IL, om det utländska bolaget varit ett<br />
svenskt <strong>för</strong>etag. I fråga om inneh<strong>av</strong>stid enligt 24 kap. 20 §<br />
samma lag gäller dock att an<strong>del</strong>en alltid ska ha innehafts minst<br />
ett år vid ut<strong>del</strong>ningstillfället. Denna reglering är en anpassning<br />
till reglerna om skattefri kapitalvinst och ut<strong>del</strong>ning på näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar i IL.<br />
Vidare <strong>för</strong>eligger inte skattskyldighet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong> han<strong>del</strong>sbolag,<br />
europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag<br />
eller i utlandet <strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personer om<br />
motsvarande ut<strong>del</strong>ning hade varit skattefri enligt vad som<br />
angetts ovan <strong>av</strong>seende inom EU eller näringsbetingad an<strong>del</strong> om<br />
<strong>del</strong>ägaren själv hade varit ut<strong>del</strong>ningsberättigad. Vid bedömningen<br />
<strong>av</strong> om ut<strong>del</strong>ningen hade varit skattefri ska aktieinneh<strong>av</strong>et<br />
bestämmas utifrån storleken på <strong>del</strong>ägarens indirekta inneh<strong>av</strong>.
Bulvan<strong>för</strong>hållande<br />
Vad är ut<strong>del</strong>ning?<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2591<br />
<strong>95</strong>.3.3 Skattskyldighet <strong>för</strong> i Sverige hemmahörande<br />
personer<br />
Kupongskatt ska i vissa fall utgå även på ut<strong>del</strong>ning till person<br />
som är hemmahörande i Sverige. Om en ut<strong>del</strong>ningsberättigad<br />
innehar aktier under sådana <strong>för</strong>hållanden att någon annan<br />
därigenom obehörigen beredes <strong>för</strong>mån vid taxeringen till statlig<br />
<strong>inkomst</strong>skatt eller blir befriad från kupongskatt träffas<br />
aktieut<strong>del</strong>ningen <strong>av</strong> såväl kupongskatt som eventuell statlig<br />
<strong>inkomst</strong>skatt (4 § tredje stycket KupL).<br />
Den dubbel<strong>beskattning</strong> som därigenom kan inträffa är <strong>av</strong>siktlig<br />
och har till syfte att hindra ett kringgående <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>sbestämmelserna.<br />
<strong>95</strong>.4 Skattepliktiga betalningar<br />
<strong>95</strong>.4.1 Ut<strong>del</strong>ning<br />
Kupongskatt tas ut på<br />
ut<strong>del</strong>ning på aktie i svenskt aktiebolag<br />
ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong> i svensk investeringsfond<br />
ut<strong>del</strong>ning på aktie i europabolag med säte i Sverige<br />
Med ut<strong>del</strong>ning på aktie i svenskt aktiebolag <strong>av</strong>ses ut<strong>del</strong>ningar<br />
enligt såväl ABL som enligt <strong>för</strong>säkringsrörelselagen (1982:713).<br />
Begreppet ut<strong>del</strong>ning finns inte definierat i skattelagstiftningen.<br />
I praxis torde bedömningen <strong>av</strong> vad som skatterättsligt är att<br />
betrakta som ut<strong>del</strong>ning grunda sig på reglerna i ABL.<br />
De grundläggande bestämmelserna om tillåtna former <strong>för</strong><br />
värdeöver<strong>för</strong>ing från aktiebolag finns i 17 kap. 2 § ABL.<br />
Utbetalning i annan form än ut<strong>del</strong>ning får <strong>för</strong>ekomma endast<br />
vid bolagets <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> egna aktier, minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet<br />
eller reservfonden <strong>för</strong> återbetalning till aktieägarna, och<br />
gåva i visst fall till allmännyttigt ändamål. Om utskiftning vid<br />
bolagets likvidation är särskilt stadgat i 25 kap. 38 § ABL. För<br />
utbetalning <strong>av</strong> fusionsvederlag och <strong>del</strong>ningsvederlag till aktieägare<br />
gäller 23 kap. 26 § ABL respektive 24 kap. 28 § ABL.<br />
Med ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong>ses inte bara utbetalningar i pengar utan även<br />
över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> annan egendom.<br />
Alla <strong>för</strong>måner som en aktieägare erhåller från bolaget och som<br />
innebär en slags <strong>för</strong>mögenhetsöver<strong>för</strong>ing till aktieägarens<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong> ska i princip beskattas som ut<strong>del</strong>ning, t.ex. att bolaget
2592 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Minskning/inlösen<br />
Likvidation<br />
Återköp/fusionfission<br />
Återbetalning<br />
<strong>av</strong> kupongskatt<br />
låter aktieägaren <strong>för</strong>värva egendom mot ett vederlag som<br />
understiger marknadsmässigt pris. Har <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kupongskatt<br />
inte gjorts i samband med ut<strong>del</strong>ningen kan kupongskatt på<strong>för</strong>as<br />
i efterhand enligt 26 § KupL.<br />
Med ut<strong>del</strong>ning <strong>av</strong>ses enligt 2 § andra stycket KupL även<br />
följande utbetalningar till aktieägarna:<br />
återbetalning till aktieägarna vid minskning <strong>av</strong> aktiekapitalet<br />
eller reservfonden enligt 20 kap. 1 § <strong>för</strong>sta stycket 3 eller<br />
35 § 3 ABL, s.k. inlösen,<br />
utskiftning eller utbetalning vid bolagets likvidation enligt<br />
25 kap. 38 § ABL,<br />
utbetalning till aktieägare vid bolagets <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> egna<br />
aktier genom ett <strong>för</strong>värvserbjudande som har riktats till<br />
samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier <strong>av</strong> ett<br />
visst slag, s.k. riktat återköp,<br />
utbetalning <strong>av</strong> fusionsvederlag till aktieägare enligt 23 kap.<br />
26 § ABL till den <strong>del</strong> vederlaget utgörs <strong>av</strong> annat än aktier i<br />
det övertagande bolaget,<br />
utbetalning <strong>av</strong> <strong>del</strong>ningsvederlag till aktieägare enligt 24 kap.<br />
28 § ABL som <strong>av</strong>ser <strong>del</strong>ning enligt 24 kap. 1 § andra stycket<br />
1 samma lag (s.k. fission) till den <strong>del</strong> vederlaget utgörs <strong>av</strong><br />
annat än aktier i de övertagande bolagen samt <strong>del</strong>ning enligt<br />
24 kap. 1 § andra stycket 2 samma lag till den <strong>del</strong> vederlaget<br />
utgörs <strong>av</strong> annat än ersättning som enligt 42 kap. 16 b § IL<br />
inte ska tas upp.<br />
Av 27 § andra stycket KupL framgår att det <strong>för</strong>eligger rätt till<br />
återbetalning <strong>av</strong> sådan kupongskatt som betalas när en aktie<br />
har <strong>för</strong>lorat sitt värde till följd <strong>av</strong> att bolaget upplösts genom<br />
likvidation inom två år efter det att utbetalningen <strong>av</strong> utskiftat<br />
belopp till aktieägaren blivit tillgänglig <strong>för</strong> lyftning. Vidare<br />
<strong>för</strong>eligger rätt till återbetalning då kupongskatt tagits ut vid<br />
minskning eller nedsättning <strong>av</strong> aktiekapitalet som genom<strong>för</strong>ts<br />
med indragning eller inlösen <strong>av</strong> aktier enligt ABL respektive<br />
<strong>för</strong>säkringsrörelselagen och vid riktade återköp (jfr ovan).<br />
Underlaget <strong>för</strong> kupongskatten ska i dessa fall beräknas på ett<br />
belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till<br />
aktieägaren och dennes anskaffningskostnad <strong>för</strong> aktierna. Har<br />
aktierna <strong>för</strong>värvats som fusionsvederlag eller <strong>del</strong>ningsvederlag<br />
ska som anskaffningskostnad <strong>för</strong> aktierna anses den anskaffningskostnad<br />
som aktieägaren hade <strong>för</strong> aktierna i det över-
Lättnad<br />
Investeringssparkonto<br />
Pensionssparkonto<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2593<br />
låtande aktiebolaget. För marknadsnoterade aktier får anskaffningskostnaden<br />
i stället bestämmas till 20 % <strong>av</strong> utbetalningen<br />
(27 § tredje stycket KupL).<br />
Det kan nämnas att EU-domstolen i dom 2006-01-19, mål<br />
C-265/04, har <strong>för</strong>klarat att de tidigare svenska bestämmelserna<br />
vid beräkning <strong>av</strong> kupongskatt, vilka inte beaktade anskaffningskostnaden<br />
vid inlösen <strong>av</strong> aktier, står i konflikt med EG<strong>för</strong>draget<br />
om fria kapitalrörelser.<br />
Nedsättning <strong>av</strong> kupongskatten i dessa fall sker genom ansökan<br />
om återbetalning enligt 27 § fjärde stycket KupL. Se vidare<br />
<strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.7.5.<br />
Lättnadsreglerna gäller endast fysiska personer och dödsbon<br />
som är skattskyldiga i Sverige. Anledningen till att reglerna<br />
inte har utsträckts till att omfatta även kupongskatt är att sådan<br />
skatt, som erlagts i ett annat land än aktieägarens hemland,<br />
normalt får räknas <strong>av</strong> från aktieägarens skatt på ut<strong>del</strong>ningen i<br />
hemlandet. I sådana fall skulle en lättnad inte slå igenom hos<br />
aktieägaren, utan i stället med<strong>för</strong>a att skatteintäkten överflyttades<br />
från Sverige till aktieägarens hemland. Andra stater<br />
som in<strong>för</strong>t lättnadssystem har inte heller utsträckt lättnaden till<br />
ländernas motsvarighet till kupongskatten.<br />
2012 in<strong>för</strong>s en ny sparform, investeringssparkonto, där fysiska<br />
personer och dödsbon kan placera olika tillgångar t.ex. värdepapper.<br />
Avkastningen på tillgångarna i ett investeringssparkonto<br />
beskattas inte och inte heller kapitalvinster-/<strong>för</strong>luster vid <strong>för</strong>säljning<br />
<strong>av</strong> dessa tillgångar. I stället beskattas ett investeringssparkonto<br />
genom att en schablonintäkt räknas fram baserad på<br />
värdet <strong>av</strong> tillgångarna på kontot vid vissa bestämda tidpunkter.<br />
Schablonintäkten beskattas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital. En<br />
begränsat skattskyldig fysisk person som har ett investeringssparkonto<br />
beskattas dock inte på detta sätt utan tillgångarna på<br />
kontot beskattas på vanligt sätt. Avkastning och kapitalvinst-<br />
/<strong>för</strong>lust beskattas i Sverige i den mån intern rätt och skatte<strong>av</strong>tal<br />
tillåter detta. Det innebär bl.a. att ut<strong>del</strong>ningar på tillgångar i ett<br />
investeringssparkonto beskattas enligt KupL om ägaren till<br />
kontot är begränsat skattskyldig.<br />
Obegränsat skattskyldiga som har ett pensionssparkonto betalar<br />
<strong>av</strong>kastningsskatt på tillgångarna på kontot, 2 § AvPL. Begränsat<br />
skattskyldiga omfattas inte <strong>av</strong> denna skattskyldighet till <strong>av</strong>kastningsskatt.<br />
En begränsat skattskyldig som har ett pensionssparkonto<br />
beskattas i stället i Sverige <strong>för</strong> tillgångarna på kontot<br />
på vanligt sätt om intern rätt och skatte<strong>av</strong>tal tillåter detta. Det
2594 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Ut<strong>del</strong>ningstillfället<br />
Avstämningsbolag<br />
Kupongbolag<br />
Investeringsfonder<br />
innebär bl.a. att ut<strong>del</strong>ningar på tillgångar i ett pensionssparkonto<br />
beskattas enligt KupL om ägaren till kontot är begränsat<br />
skattskyldig.<br />
<strong>95</strong>.4.2 Undantag från kupongskatt<br />
Enligt 42 kap. 16 § IL (Lex ASEA) råder under vissa former<br />
skattefrihet <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning i form <strong>av</strong> aktier i annat bolag. Genom<br />
en hänvisning i 1 § KupL till nämnda lagrum har sådan ut<strong>del</strong>ning<br />
fritagits från kupongskatteskyldighet. Tillämpningsområdet<br />
<strong>för</strong> Lex ASEA har på senare år utvidgats och har till<br />
syfte att bl.a. möjliggöra <strong>för</strong> ett bolag att utan skattekonsekvenser<br />
<strong>för</strong> aktieägarna omstrukturera verksamheten<br />
genom att <strong>del</strong>a upp den i mindre enheter, s.k. fission.<br />
<strong>95</strong>.5 Tidpunkten <strong>för</strong> skattskyldighetens<br />
inträde<br />
Skattskyldig till kupongskatt är den som är ut<strong>del</strong>ningsberättigad,<br />
dvs. den som är berättigad att lyfta ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong><br />
egen <strong>del</strong> vid ut<strong>del</strong>ningstillfället (4 § KupL).<br />
Med ut<strong>del</strong>ningstillfälle <strong>av</strong>ses enligt 2 § <strong>för</strong>sta stycket KupL:<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>stämningsbolag<br />
dagen <strong>för</strong> <strong>av</strong>stämning (4 kap. 39 § ABL),<br />
<strong>för</strong> kupongbolag<br />
den dag då ut<strong>del</strong>ningen blir tillgänglig <strong>för</strong> lyftning,<br />
<strong>för</strong> investeringsfonder<br />
den dag då ut<strong>del</strong>ningen blir tillgänglig <strong>för</strong> lyftning.<br />
Skattskyldighet inträder den dag då ut<strong>del</strong>ningen blivit tillgänglig<br />
<strong>för</strong> lyftning, o<strong>av</strong>sett om den skattskyldige faktiskt lyft<br />
ut<strong>del</strong>ningen vid denna tidpunkt eller senare.<br />
Beslut om ut<strong>del</strong>ning fattas vid bolagsstämman (18 kap. 1 §<br />
ABL). Vid stämman <strong>för</strong>s protokoll och stämmans beslut in<strong>för</strong>s<br />
i detta (7 kap. 48 § ABL).<br />
Har datum <strong>för</strong> när ut<strong>del</strong>ning ska vara tillgänglig <strong>för</strong> lyftning<br />
inte fastställts, ska den dag då bolagsstämman fattat beslut om<br />
ut<strong>del</strong>ning anses utgöra ut<strong>del</strong>ningstillfället (3 § KupL).<br />
Ska ut<strong>del</strong>ning i kupongbolag tillgodo<strong>för</strong>as den ut<strong>del</strong>ningsberättigade<br />
på annat sätt än genom utbetalning <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>at belopp,<br />
anses ut<strong>del</strong>ningen ha blivit tillgänglig <strong>för</strong> lyftning ome<strong>del</strong>bart
Skatte<strong>av</strong>tal<br />
Direktnedsättning<br />
Hemvistintyg<br />
Utländska<br />
<strong>för</strong>valtare<br />
Återbetalning<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 25<strong>95</strong><br />
efter det att beslut om ut<strong>del</strong>ningen fattats, dvs. på bolagsstämman<br />
(3 § KupL).<br />
<strong>95</strong>.6 Skatte<strong>av</strong>tal m.m.<br />
Enligt 5 § KupL ska kupongskatt tas ut med 30 % <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningen.<br />
I flertalet <strong>av</strong> de skatte<strong>av</strong>tal som Sverige ingått har<br />
emellertid <strong>beskattning</strong>sanspråket begränsats. Enligt vissa <strong>av</strong>tal<br />
medges hel skattebefrielse <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning till bolag. Detsamma<br />
gäller ut<strong>del</strong>ning till <strong>för</strong>etag inom EU som omfattas <strong>av</strong> moderdotterbolagsdirektivet,<br />
4 § femte stycket KupL, samt ut<strong>del</strong>ning<br />
till utländskt bolag som uppfyller villkoren <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning på<br />
näringsbetingad an<strong>del</strong> enligt 4 § sjätte–sjunde stycket KupL.<br />
Nedsättning <strong>av</strong> kupongskattesatsen sker antingen direkt vid<br />
utbetalningstillfället eller i efterhand genom ansökan om återbetalning,<br />
se <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.7.5.<br />
Alla skatte<strong>av</strong>tal utom det med Schweiz möjliggör nedsättning<br />
direkt vid utbetalningstillfället. Vad gäller Schweiz så sker nedsättning<br />
genom ansökan om återbetalning i efterhand genom<br />
blankett R-Sv 1 (800), se RSV S 1994:7. Vanligtvis används<br />
dock numera blankett ”Claim for repayment of Swedish tax on<br />
dividends for Swiss residents, SKV 3742, <strong>för</strong> detta ändamål.<br />
Skatteverket har i RSV Dt 1975:8 lämnat anvisningar rörande<br />
direktnedsättning <strong>av</strong> kupongskatt.<br />
För direktnedsättning i kupongbolag erfordras att utbetalaren<br />
tillser att den ut<strong>del</strong>ningsberättigade lämnar intyg om sitt<br />
hemvist. Hemvistintyg ska vara utfärdat <strong>av</strong> myndighet eller<br />
bank i hemvistlandet.<br />
Vid ut<strong>del</strong>ning i <strong>av</strong>stämningsbolag och från investeringsfonder<br />
tillämpar centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen/<strong>för</strong>valtaren eller <strong>för</strong>varingsinstitutet<br />
direktnedsättning om det <strong>av</strong> tillgängliga uppgifter<br />
framgår att den ut<strong>del</strong>ningsberättigade har hemvist i det<br />
uppgivna landet (3 § KupF).<br />
Direktnedsättning kan ske även vid utbetalning <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
till utländsk <strong>för</strong>valtare (jfr <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.2.2) under <strong>för</strong>utsättning<br />
att <strong>för</strong>valtaren skriftligen <strong>för</strong>bundit sig att iaktta vissa kr<strong>av</strong><br />
gentemot central värdepappers<strong>för</strong>varare (3 § KupF). Värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
får då vid utbetalningen innehålla kupongskatt<br />
efter den högsta skattesats som gäller enligt skatte<strong>av</strong>tal<br />
med det land där <strong>för</strong>valtaren är hemmahörande.<br />
Har kupongskatt inbetalts med högre belopp än vad som ska<br />
erläggas enligt tillämpligt skatte<strong>av</strong>tal kan den ut<strong>del</strong>nings-
2596 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Vissa nordiska<br />
institutioner<br />
Internationella<br />
organ<br />
Avstämningsbolag<br />
berättigade ansöka om återbetalning <strong>av</strong> <strong>för</strong> mycket inbetald<br />
skatt. Se vidare <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.7.5. Sådan ansökan (innehållande<br />
hemvistintyg) görs på blankett SKV 3740. Särskild blankett<br />
gäller dock <strong>för</strong> Schweiz, SKV 3742, se ovan.<br />
Enligt artikel 10 p. 7 i skatte<strong>av</strong>talet mellan de nordiska<br />
länderna kan de behöriga myndigheterna i de <strong>av</strong>talsslutande<br />
staterna, <strong>för</strong> Sveriges <strong>del</strong> Skatteverket, träffa överenskommelse<br />
om att vissa institutioner med välgörande eller annat allmännyttigt<br />
ändamål ska vara befriade från skatt på ut<strong>del</strong>ning.<br />
Av IPL framgår att vissa internationella organ samt sådana stiftelser<br />
och fonder som <strong>för</strong>valtas eller kontrolleras <strong>av</strong> dem, i enlighet<br />
med <strong>av</strong> Sverige biträdda konventioner åtnjuter vissa privilegier,<br />
bl.a. skattefrihet i vissa fall. Vilka organ som omfattas och vilka<br />
<strong>av</strong>tal och stadgar som är i kraft i <strong>för</strong>hållande till Sverige framgår<br />
<strong>av</strong> bilaga till lagen, <strong>av</strong> tillkännagivande (1997:5<strong>95</strong>) <strong>av</strong> vissa uppgifter<br />
om överenskommelser som <strong>av</strong>ses i 4 § nämnda lag samt <strong>av</strong><br />
kungörelse (1974:122) om immunitet och privilegier <strong>för</strong> vissa<br />
konsulat m.m. Samtliga <strong>av</strong>tal, stadgar m.m. finns publicerade i<br />
Sveriges internationella överenskommelser (SÖ).<br />
<strong>95</strong>.7 Avdrag <strong>för</strong> kupongskatt m.m.<br />
<strong>95</strong>.7.1 Skatte<strong>av</strong>drag<br />
Ut<strong>del</strong>ning i <strong>av</strong>stämningsbolag betalas ut <strong>av</strong> den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
antingen direkt om den ut<strong>del</strong>ningsberättigade<br />
är registrerad hos denne eller indirekt via en <strong>för</strong>valtare om<br />
aktierna är <strong>för</strong>valtarregistrerade. Sådant bolag kan numera även<br />
välja att själv sända ut ut<strong>del</strong>ningen, se <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.2.2. Det<br />
ankommer på den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen, <strong>för</strong>valtaren,<br />
bolaget självt eller den som bolaget anlitat <strong>för</strong> uppgiften, att göra<br />
skatte<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kupongskatt vid varje utbetalning <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning,<br />
se 7 § respektive 11 a och 12 §§ KupL.<br />
Den ut<strong>del</strong>ningsberättigade är skyldig att skriftligen lämna den<br />
centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen, <strong>för</strong>valtaren, bolaget eller den<br />
som bolaget har anlitat, de uppgifter som behövs <strong>för</strong> att<br />
bedöma om han är skattskyldig till kupongskatt eller inte. Om<br />
det inte framgår klart <strong>av</strong> tillgängliga uppgifter att skattskyldighet<br />
inte <strong>för</strong>eligger innehålls kupongskatt i samband<br />
med att ut<strong>del</strong>ningen betalas ut eller gottskrivs den ut<strong>del</strong>ningsberättigades<br />
konto, se 7 § KupL.
Investeringsfond<br />
Kupongbolag<br />
Redovisningstidpunkt<br />
Efterredovisning<br />
Fondbolag<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2597<br />
Fondbolaget, eller <strong>för</strong>valtaren vid <strong>för</strong>valtarregistrering, är på<br />
motsvarande sätt skyldigt att göra skatte<strong>av</strong>drag vid utbetalning <strong>av</strong><br />
ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong> i investeringsfond enligt 11 b och 12 §§ KupL.<br />
Ut<strong>del</strong>ning i andra aktiebolag än <strong>av</strong>stämningsbolag betalas<br />
vanligen ut direkt från bolaget eller via en bank. Den som uppbär<br />
ut<strong>del</strong>ningen eller dennes ombud ska i samband med<br />
ut<strong>del</strong>ningen på särskild blankett lämna uppgifter till ledning <strong>för</strong><br />
bedömningen <strong>av</strong> om den ut<strong>del</strong>ningsberättigade är skattskyldig<br />
till kupongskatt eller <strong>inkomst</strong>skatt (14 § KupL). För ut<strong>del</strong>ningsberättigad<br />
som inte är skattskyldig till kupongskatt används<br />
blankett 18 a (SKV 2331) och i de fall skattskyldighet till<br />
kupongskatt <strong>för</strong>eligger, blankett 18 b (SKV 2332, alternativt<br />
SKV 2333, som är den engelskspråkiga versionen <strong>av</strong> denna<br />
blankett). Kupongskatt ska också alltid innehållas vid utbetalning<br />
<strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ning i utlandet enligt 14 § tredje stycket KupL.<br />
<strong>95</strong>.7.2 Redovisning<br />
– Avstämningsbolag<br />
Av 8 § KupL följer att den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen,<br />
<strong>för</strong>valtaren, bolaget eller den som bolaget har anlitat, ska lämna<br />
redovisning <strong>av</strong> utbetald ut<strong>del</strong>ning och innehållen kupongskatt<br />
senast fyra månader efter <strong>av</strong>stämningsdagen. Redovisningen<br />
lämnas på blankett A (SKV 3715) per ut<strong>del</strong>ande bolag tillsammans<br />
med ut<strong>del</strong>ningsuppgifter enligt blankett 18 b.<br />
Vid <strong>för</strong>valtarredovisning bör <strong>för</strong>valtaren samordna sin redovisning<br />
med den som den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
lämnar. Totalsumman <strong>av</strong> den redovisade ut<strong>del</strong>ningen ska<br />
stämma överens med det belopp som den centrala värdepappers<strong>för</strong>vararen<br />
har betalat ut till <strong>för</strong>valtaren.<br />
Den skatt som belöper på ut<strong>del</strong>ningsbetalningar som görs efter<br />
central värdepappers<strong>för</strong>varares ordinarie redovisning ska<br />
inbetalas senast vid utgången <strong>av</strong> det kalenderår då ut<strong>del</strong>ningen<br />
utbetalas, dock senast vid utgången <strong>av</strong> det femte kalenderåret<br />
efter året <strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ningstillfället. På blanketten bör anges att det<br />
<strong>av</strong>ser en efterredovisning. Denna möjlighet saknas <strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>valtare och bolag (eller den som bolaget har anlitat), se 8 §<br />
tredje stycket KupL.<br />
– Investeringsfonder<br />
Redovisningsskyldigheten ligger på fondbolaget eller <strong>för</strong>valtaren<br />
vid <strong>för</strong>valtarregistrering vad gäller ut<strong>del</strong>ning på an<strong>del</strong><br />
i investeringsfond enligt 11 b § respektive 12 § KupL.
2598 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
Redovisningstidpunkt<br />
Återbetalning<br />
Redovisning <strong>av</strong> utbetald ut<strong>del</strong>ning och innehållen kupongskatt<br />
ska lämnas senast fyra månader efter ut<strong>del</strong>ningstillfället. Redovisningen<br />
lämnas på blankett A (SKV 3715). Fondbolaget eller<br />
<strong>för</strong>valtaren i <strong>för</strong>ekommande fall ska lämna en redovisning per<br />
ut<strong>del</strong>ande investeringsfond. Redovisningen ska åtföljas <strong>av</strong><br />
ut<strong>del</strong>ningsuppgifter enligt blankett 18 b.<br />
− Andra aktiebolag än <strong>av</strong>stämningsbolag, kupongbolag<br />
Andra aktiebolag än <strong>av</strong>stämningsbolag som lämnat ut<strong>del</strong>ning<br />
är alltid redovisningsskyldiga. Redovisning måste således<br />
lämnas även om kupongskatt inte ska betalas.<br />
Uppgift om ut<strong>del</strong>ning och kupongskatt ska redovisas senast<br />
fyra månader efter ut<strong>del</strong>ningstillfället. Om ut<strong>del</strong>ningstillfället<br />
infaller efter den 15 september ska redovisningen alltid lämnas<br />
senast den 15 januari påföljande år (15 § KupL). Redovisningen<br />
lämnas på blankett K (SKV 3700).<br />
Redovisningen ska åtföljas <strong>av</strong> de <strong>av</strong> ut<strong>del</strong>ningsmottagarna<br />
ifyllda blanketterna 18 a (<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning på svenska aktier/<br />
an<strong>del</strong>ar utan <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kupongskatt) respektive 18 b (<strong>för</strong> ut<strong>del</strong>ning<br />
på svenska aktier/an<strong>del</strong>ar med <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kupongskatt).<br />
Bolaget ska, även när ut<strong>del</strong>ningen utbetalats <strong>av</strong> annan än<br />
bolaget, kontrollera att blanketterna 18 a och 18 b blivit fullständigt<br />
och riktigt ifyllda och göra de kompletteringar och<br />
rättelser som behövs.<br />
Kupongskatt med 30 % ska redovisas och inbetalas även på<br />
sådan ut<strong>del</strong>ning som vid redovisningstillfället ännu inte har<br />
betalats ut och <strong>för</strong> vilken ut<strong>del</strong>ningsuppgifter (blankett<br />
18 a/18 b) således ännu inte kommit in, liksom på sådan<br />
ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong> vilken ofullständiga uppgifter kommit in (15 §<br />
KupL). Möjlighet till efterredovisning saknas.<br />
Utbetalas ut<strong>del</strong>ning efter det att bolaget har redovisat och<br />
betalat in kupongskatt till Skatteverket, kan bolaget begära<br />
återbetalning <strong>av</strong> kupongskatt som belöper på sådan ut<strong>del</strong>ning<br />
<strong>för</strong> vilken skattskyldighet inte <strong>för</strong>elegat (16 § KupL).<br />
Återbetalning sker inte beträffande ut<strong>del</strong>ning som varit tillgänglig<br />
<strong>för</strong> lyftning tidigare än fem år <strong>för</strong>e det kalenderår då<br />
korrekt/rättad blankett 18 a eller b överlämnats till Skatteverket.<br />
– Kontroll<br />
Enligt 18 § KupL ska aktiebolag inom en månad efter ut<strong>del</strong>ningstillfället<br />
sända bestyrkt <strong>av</strong>skrift <strong>av</strong> beslutet om ut<strong>del</strong>ning
Återbetalning<br />
Indrivning<br />
Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong> 2599<br />
till registreringsmyndigheten, dvs. Bolagsverket. Uppgifterna<br />
vidarebefordras till Skatteverket, som därigenom får kännedom<br />
om att ut<strong>del</strong>ning skett.<br />
<strong>95</strong>.7.3 Skatteinbetalning<br />
Kupongskatt ska betalas in till <strong>Skatteverkets</strong> plusgirokonto<br />
1 60 90-3 senast samma dag som redovisningen ska lämnas<br />
(se 8 och 15 §§ KupL). Vid efterredovisning i <strong>av</strong>stämningsbolag<br />
kan betalning ske senare, se <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.7.2.<br />
<strong>95</strong>.7.4 Anstånd<br />
Skatteverket kan, efter ansökan, medge anstånd med att lämna<br />
redovisning och att betala in kupongskatt (20 § KupL).<br />
Anstånd kan medges om ytterligare tid behövs med hänsyn till<br />
redovisningens omfattning eller <strong>av</strong> andra särskilda skäl.<br />
<strong>95</strong>.7.5 Återbetalning m.m.<br />
Utbetalas ut<strong>del</strong>ning <strong>för</strong> vilken skattskyldighet till kupongskatt<br />
inte <strong>för</strong>eligger efter det att kupongskatt redovisats och<br />
inbetalats till Skatteverket kan central värdepappers<strong>för</strong>varare,<br />
fondbolag, aktiebolag (eller den som bolaget har anlitat) eller<br />
<strong>för</strong>valtare begära återbetalning <strong>av</strong> <strong>för</strong> mycket inbetald skatt.<br />
Bestämmelser om det finns i 9 § och 16 § KupL.<br />
Även den ut<strong>del</strong>ningsberättigade kan enligt 27 § KupL begära<br />
återbetalning <strong>av</strong> <strong>för</strong> mycket innehållen skatt. Kupongskatt kan<br />
t.ex. ha innehållits med högre belopp än vad som skulle erläggas<br />
enligt ett tillämpligt skatte<strong>av</strong>tal. Beslut om återbetalning får, i<br />
<strong>för</strong>ekommande fall, anstå till dess frågan om skattskyldighet <strong>för</strong><br />
ut<strong>del</strong>ningen <strong>för</strong>eligger enligt IL slutligen prövats.<br />
Rätt till återbetalning <strong>för</strong>eligger även i vissa fall vid<br />
likvidation, inlösen och återköp, se <strong>av</strong>snitt <strong>95</strong>.4.1.<br />
Ansökan om återbetalning ska göras skriftligt hos Skatteverket<br />
senast vid utgången <strong>av</strong> femte kalenderåret efter ut<strong>del</strong>ningstillfället.<br />
<strong>95</strong>.7.6 Dröjsmåls<strong>av</strong>gift<br />
Om kupongskatt inte betalas in i rätt tid tas dröjsmåls<strong>av</strong>gift ut<br />
(19 § KupL). Avgiften beräknas enligt reglerna i lagen<br />
(1997:484) om dröjsmåls<strong>av</strong>gift.<br />
Skatteverket får medge befrielse helt eller <strong>del</strong>vis från skyldigheten<br />
att betala dröjsmåls<strong>av</strong>gift, om det finns särskilda skäl.<br />
Skatteverket ska <strong>för</strong>elägga den som inte betalat in kupongskatt<br />
i rätt tid att fullgöra sin betalningsskyldighet. Fullgörs inte
2600 Kupongskatt, Avsnitt <strong>95</strong><br />
betalningsskyldigheten lämnas obetalda belopp <strong>för</strong> indrivning<br />
(22 § KupL).<br />
<strong>95</strong>.7.7 Överklagande<br />
Bestämmelser om rätt att överklaga beslut enligt KupL finns i<br />
29 och 30 §§ KupL.<br />
Beslut <strong>av</strong> Skatteverket enligt KupL får, utom beträffande vite,<br />
<strong>för</strong>eläggande enligt 22 § <strong>för</strong>sta stycket KupL eller skatterevision<br />
enligt 24 § KupL, överklagas hos <strong>för</strong>valtningsrätten <strong>av</strong><br />
den som beslutet rör och <strong>av</strong> det allmänna ombudet hos Skatteverket.<br />
Överklagandet ska ha kommit in inom två månader<br />
från den dag klaganden fick <strong>del</strong> <strong>av</strong> beslutet respektive inom två<br />
månader från den dag då beslutet med<strong>del</strong>ades vad gäller ett<br />
överklagande <strong>av</strong> allmänna ombudet.
Begrepp<br />
Beskattnings<strong>för</strong>farande<br />
Förhandsbesked<br />
Uppgiftsskyldighet<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2601<br />
96 Avkastningsskatt på<br />
pensionsme<strong>del</strong><br />
96.1 Inledning<br />
Lagen (1990:661) om <strong>av</strong>kastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong><br />
(AvPL) in<strong>för</strong>des i samband med 1990 års skattereform som en<br />
<strong>del</strong> i det reformerade skattesystemet (prop. 1989/90:110).<br />
Syftet med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> <strong>av</strong>kastningsskatt (AvP) var att skapa<br />
en större neutralitet vad gäller <strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> olika former <strong>av</strong><br />
sparande. AvP ersätter <strong>inkomst</strong>skatten på faktisk utgående<br />
ränta, ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst (prop. 1992/93:187 s. 166).<br />
Från början <strong>av</strong>såg skatten endast pensionsme<strong>del</strong> men fr.o.m.<br />
1994 beskattas såväl pensionsme<strong>del</strong> som kapital<strong>för</strong>säkringsme<strong>del</strong><br />
med AvP.<br />
Fr.o.m. den 1 januari 2012 (taxeringsår 2013) har reglerna <strong>för</strong><br />
beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>säkring, schablon<strong>av</strong>kastning<br />
på sparande i kapital<strong>för</strong>säkringar samt skattesatsen <strong>för</strong><br />
kapital<strong>för</strong>säkringar ändrats (prop. 2011/12:1). Nedan behandlas<br />
reglerna vid 2012 års taxering om inte annat särskilt anges.<br />
De begrepp som används i AvPL har samma bety<strong>del</strong>se som i<br />
IL (12 § AvPL).<br />
För AvP gäller bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324)<br />
och skattebetalningslagen (1997:483) (10 § AvPL). Detta<br />
innebär bl.a. att reglerna om omprövning och överklagande <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen också gäller AvP. Även reglerna om skattetillägg<br />
är tillämpliga (prop. 1991/92:43). Skatteunderlaget ska<br />
redovisas i <strong>inkomst</strong>deklarationen och skatten på<strong>för</strong>s i form <strong>av</strong><br />
slutlig skatt i slutskattebeskedet.<br />
Förhandsbesked <strong>av</strong>seende AvP kan sökas hos Skatterättsnämnden<br />
enligt lagen (1998:189) om <strong>för</strong>handsbesked i taxeringsfrågor.<br />
Uppgiftsskyldighet <strong>av</strong>seende AvP finns reglerad i 13 kap. LSK.<br />
Utländska <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag som <strong>av</strong>ser att bedriva gränsöverskridande<br />
<strong>för</strong>säkringsverksamhet i Sverige ska, innan verksam-
2602 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
heten inleds, ge in en skriftlig <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>se till Finansinspektionen.<br />
Genom den <strong>för</strong>binder sig <strong>för</strong>etaget att årligen, senast<br />
den 31 januari, till Skatteverket lämna kontrolluppgifter enligt<br />
bestämmelserna i LSK (blankett <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>se – gränsöverskridande<br />
verksamhet, utländska <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag SKV<br />
2745) (13 kap. 1 § LSK). Denna skyldighet gäller inte ett<br />
utländskt <strong>för</strong>etag som hör hemma i en stat inom EES och som<br />
på grund <strong>av</strong> bestämmelser i den staten är <strong>för</strong>hindrat att lämna<br />
kontrolluppgifter och inte heller <strong>för</strong>säkringsgivare inom EES<br />
som bara med<strong>del</strong>ar pensions<strong>för</strong>säkring enligt 58 kap. IL<br />
(13 kap. 1 § andra stycket LSK).<br />
Försäkringsgivare som med<strong>del</strong>ar pensions<strong>för</strong>säkring från fast<br />
driftställe utan<strong>för</strong> Sverige men i en stat inom EES ska <strong>för</strong> varje<br />
<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal ge in ett skriftligt åtagande till Skatteverket<br />
om att lämna kontrolluppgifter. Detsamma gäller utländska<br />
tjänstepensionsinstitut som ingår <strong>av</strong>tal om tjänstepension som<br />
är jäm<strong>för</strong>bara med pensions<strong>för</strong>säkring (blanketter SKV 2201,<br />
SKV 2203, SKV 2211, SKV 2212) (13 kap. 2 § LSK).<br />
Den som har <strong>för</strong>medlat en utländsk <strong>för</strong>säkring − vanligen en<br />
<strong>för</strong>säkringsmäklare − ska till Skatteverket lämna sådana uppgifter<br />
om <strong>för</strong>säkringsgivare och <strong>för</strong>säkringstagare (namn,<br />
adress, personnummer) att personerna kan identifieras<br />
(blankett SKV 2749) (12 kap. 4 § LSK).<br />
Kontrolluppgift om värdet <strong>av</strong> utländsk <strong>för</strong>säkring lämnas på<br />
blankett SKV 2327 (11 kap. 8 a § LSK). Kontrolluppgift ska<br />
lämnas <strong>för</strong> juridiska och fysiska personer och innehålla uppgift<br />
om <strong>för</strong>säkringens värde vid närmast <strong>för</strong>egående års utgång samt<br />
uppgift om <strong>för</strong>säkringens skattemässiga karaktär <strong>av</strong> kapital- eller<br />
pensions<strong>för</strong>säkring. Uppgiften om <strong>för</strong>säkringens värde samt<br />
skattemässiga karaktär används vid beräkningen <strong>av</strong> underlaget<br />
<strong>för</strong> AvP. I lagrummet regleras även uppgiftsskyldigheten <strong>för</strong><br />
understöds<strong>för</strong>eningar och tjänstepensionsinstitut.<br />
96.2 Skattskyldiga<br />
Skattskyldiga till AvP är enligt 2 § AvPL.<br />
1. svenska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag (fr.o.m. den 1 april 2011 ska<br />
understöds<strong>för</strong>eningar som bedriver till liv<strong>för</strong>säkringsverksamhet<br />
hän<strong>för</strong>lig verksamhet räknas som svenska<br />
liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag – understöds<strong>för</strong>eningar ingår således<br />
fr.o.m. 2012 års taxering i svenska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag.<br />
Understöds<strong>för</strong>eningar heter numera <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>eningar),
Inneh<strong>av</strong>are<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2603<br />
2. utländska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag som bedriver <strong>för</strong>säkringsrörelse<br />
från fast driftställe i Sverige och utländska tjänstepensionsinstitut<br />
som bedriver med <strong>för</strong>säkringsverksamhet<br />
jäm<strong>för</strong>bar tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i<br />
Sverige,<br />
3. pensionsstiftelser enligt TrL och utländska tjänstepensionsinstitut<br />
som från fast driftställe i Sverige med<strong>del</strong>ar <strong>av</strong>tal om<br />
tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan<br />
likställas med en pensionsstiftelse enligt samma lag,<br />
4. arbetsgivare som i sin balansräkning redovisar skuld under<br />
rubriken Avsatt till pensioner enligt lagen om tryggande <strong>av</strong><br />
pensionsutfästelse m.m. eller i sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i<br />
8 a § samma lag,<br />
5. obegränsat skattskyldiga som innehar pensionssparkonto,<br />
6. obegränsat skattskyldiga som innehar<br />
a. kapital- eller pensions<strong>för</strong>säkring som är med<strong>del</strong>ad i<br />
<strong>för</strong>säkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i<br />
Sverige, eller<br />
b. <strong>för</strong>säkring som anses som pensions<strong>för</strong>säkring enligt<br />
58 kap. 5 § IL<br />
7. obegränsat skattskyldiga som ingått ett <strong>av</strong>tal om tjänstepension<br />
med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet<br />
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, under<br />
<strong>för</strong>utsättning att <strong>av</strong>talet är jäm<strong>för</strong>bart med en kapital- eller<br />
pensions<strong>för</strong>säkring,<br />
8. obegränsat skattskyldiga som ingått ett <strong>av</strong>tal om tjänstepension<br />
med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet<br />
som inte bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, om<br />
<strong>av</strong>talet innehåller villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet<br />
kan likställas med en pensionsstiftelse enligt TrL.<br />
Med inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> en <strong>för</strong>säkring (punkt 6 ovan) <strong>av</strong>ses inte<br />
enbart den som ursprungligen tecknat <strong>för</strong>säkringen utan även<br />
den som genom bo<strong>del</strong>ning eller, efter <strong>för</strong>säkringsfall, genom<br />
<strong>för</strong>månstagar<strong>för</strong>ordnande har rätt att <strong>för</strong>foga över <strong>för</strong>säkringen<br />
enligt <strong>av</strong>talet (prop. 19<strong>95</strong>/96:231 s. 50). Även den som senare<br />
övertagit äganderätten till <strong>för</strong>säkringen genom t.ex. köp anses<br />
som inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringen.
2604 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Utländska tjänstepensionsinstitut<br />
Utländska kapital-<br />
och pensions<strong>för</strong>säkringar<br />
Om en sådan <strong>för</strong>säkring som <strong>av</strong>ses i punkt 6 a ovan inte innehas<br />
<strong>av</strong> någon som är obegränsat skattskyldig ska den som har panträtt<br />
i <strong>för</strong>säkringen anses inneha den (2 § andra stycket AvPL).<br />
Med anledning <strong>av</strong> genom<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> tjänstepensionsdirektivet<br />
har skatteregler <strong>för</strong> utländska tjänstepensionsinstitut in<strong>för</strong>ts.<br />
Reglerna innebär bl.a. att utländska tjänstepensionsinstitut som<br />
bedriver med <strong>för</strong>säkringsverksamhet jäm<strong>för</strong>bar tjänstepensionsverksamhet<br />
från fast driftställe i Sverige ska beskattas enligt<br />
AvPL. Beskattningen <strong>av</strong> de utländska tjänstepensionsinstituten<br />
ska ske enligt samma principer som gäller <strong>för</strong> svenska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
(punkt 2 enligt ovan). Även utländska tjänstepensionsinstitut<br />
som från fast driftställe i Sverige med<strong>del</strong>ar <strong>av</strong>tal<br />
om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan<br />
likställas med en svensk pensionsstiftelse enligt TrL ska<br />
beskattas enligt AvPL (punkt 3 enligt ovan).<br />
En arbetsgivare som tecknar <strong>av</strong>tal om tjänstepension hos ett<br />
utländskt tjänstepensionsinstitut som inte bedriver sin verksamhet<br />
från ett fast driftställe i Sverige är skattskyldig <strong>för</strong> AvP<br />
(punkt 7 enligt ovan). Detta under <strong>för</strong>utsättning att <strong>av</strong>talet är<br />
jäm<strong>för</strong>bart med en kapital- eller pensions<strong>för</strong>säkring. På motsvarande<br />
vis är en arbetsgivare som tryggar utfästa pensioner<br />
genom <strong>av</strong>tal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast<br />
driftställe i Sverige skattskyldig till AvP om <strong>av</strong>talet innehåller<br />
villkor som innebär att tjänstepensionsinstitutet kan likställas<br />
med en pensionsstiftelse enligt TrL (punkt 8 enligt ovan).<br />
För bedömningen om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan<br />
likställas med en pensionsstiftelse enligt TrL kan vägledning i<br />
<strong>för</strong>sta hand hämtas från innehållet i tjänstepensions<strong>av</strong>talet med<br />
arbetsgivaren. Detta <strong>av</strong>tal får sedan jäm<strong>för</strong>as med den <strong>för</strong>mögenhetsrättsliga<br />
reglering som finns i TrL. Det är också <strong>av</strong><br />
stor vikt att syftet med <strong>av</strong>talet överensstämmer med syftet <strong>för</strong><br />
en pensionsstiftelse enligt TrL (prop. 2005/06:22 s. 40).<br />
Att göra utländska <strong>för</strong>säkringsgivare skattskyldiga till AvP är<br />
inte möjligt om de saknar fast driftställe i Sverige. Skattskyldigheten<br />
<strong>för</strong> utländska <strong>för</strong>säkringar ligger där<strong>för</strong> på <strong>för</strong>säkringstagaren.<br />
Skattskyldig till AvP är således obegränsat skattskyldig<br />
som innehar kapital- eller pensions<strong>för</strong>säkring som är<br />
med<strong>del</strong>ad i <strong>för</strong>säkringsrörelse som inte bedrivs från fast<br />
driftställe i Sverige eller <strong>för</strong>säkring som anses som pensions<strong>för</strong>säkring<br />
enligt 58 kap. 5 § IL (punkt 6 enligt ovan). Bestämmelserna<br />
omfattar inte <strong>för</strong>säkring som enbart <strong>av</strong>ser olycks-
Skattskyldighet<br />
vid överlåtelse<br />
under <strong>beskattning</strong>såret<br />
Skattskyldighet<br />
vid inflyttning till<br />
Sverige<br />
HB och EEIG<br />
Avdragsgillt<br />
tryggande i<br />
balansräkningen<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2605<br />
eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och<br />
som inte är återköpbar (2 § tredje stycket AvPL).<br />
AvPL ger inte något entydigt svar på frågan vid vilken tidpunkt<br />
under <strong>beskattning</strong>såret som en obegränsat skattskyldig<br />
ska inneha en utländsk liv<strong>för</strong>säkring eller ett <strong>av</strong>tal om tjänstepension<br />
som är jäm<strong>för</strong>bart med pensions- eller kapital<strong>för</strong>säkring<br />
<strong>för</strong> att bli skyldig att betala AvP. Frågan blir intressant<br />
då en utländsk liv<strong>för</strong>säkring har överlåtits under <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> mening är det den som äger<br />
<strong>för</strong>säkringen vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång som ska betala AvP<br />
<strong>för</strong> hela kalenderåret.<br />
Vid inflyttning till Sverige inträder skattskyldighet till AvP <strong>för</strong><br />
personer som innehar utländsk liv<strong>för</strong>säkring och <strong>av</strong>tal om<br />
tjänstepension som är jäm<strong>för</strong>bara med pensions- eller kapital<strong>för</strong>säkring.<br />
Underlaget <strong>för</strong> AvP beräknas på värdet vid<br />
<strong>beskattning</strong>sårets ingång. Enligt Skatteverket ska något underlag<br />
<strong>för</strong> AvP inte redovisas <strong>för</strong> det kalenderår inflyttning till<br />
Sverige sker eftersom personen då inte var skattskyldig till<br />
AvP vid kalenderårets ingång. Vid utflyttning från Sverige är<br />
personen skattskyldig vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång och ska<br />
enligt Skatteverket betala AvP <strong>för</strong> hela kalenderåret.<br />
I fråga om han<strong>del</strong>sbolag och EEIG är det <strong>för</strong>etaget och inte<br />
<strong>del</strong>ägarna som är skattskyldigt till AvP.<br />
Punkt 4 ovan omfattar samtliga arbetsgivare som skuld<strong>för</strong><br />
pensionskostnader enligt TrL på konto Avsatt till pensioner eller<br />
Avsättningar <strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser <strong>för</strong> vilka<br />
<strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>eligger vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
har <strong>för</strong>klarat att skattskyldigheten till AvP även<br />
omfattar allmännyttiga bostads<strong>för</strong>etag som t.o.m. 1994 års taxering<br />
beskattades schablonmässigt enligt dåvarande 2 § 7 mom.<br />
SIL och därigenom inte kunde göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> pensionskostnader<br />
vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en (RÅ 1999 ref. 1). Domen<br />
får anses innebära att även privatbostads<strong>för</strong>etag är skyldiga att<br />
betala AvP på konto<strong>av</strong>sättningar <strong>av</strong> angivet slag. Detsamma<br />
torde även gälla arbetsgivare som är befriade från <strong>inkomst</strong>skatt<br />
och som skuld<strong>för</strong> pensionskostnader enligt TrL även om de inte<br />
kan göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> pensionskostnaden. Kr<strong>av</strong>et att AvP enbart<br />
tas ut på <strong>av</strong>sättningar <strong>för</strong> vilka <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>eligger vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen ska enligt Skatteverket tolkas så att <strong>för</strong> en<br />
arbetsgivare som är befriad från <strong>inkomst</strong>skatt ska en prövning<br />
ske om <strong>av</strong>dragsrätt hade <strong>för</strong>elegat om arbetsgivaren hade varit<br />
skattskyldig.
2606 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Pensionssparkonto<br />
Liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
m.fl.<br />
Det är inneh<strong>av</strong>aren <strong>av</strong> ett pensionssparkonto som är skattskyldig<br />
(punkt 5 ovan) till AvP men skatten ska redovisas och<br />
betalas in <strong>av</strong> det pensionssparinstitut som anlitas <strong>av</strong> pensionsspararen.<br />
Både pensionssparinstitutet och den skattskyldige<br />
kontoinneh<strong>av</strong>aren har rätt att överklaga <strong>Skatteverkets</strong> beslut<br />
om skatt enligt bestämmelserna i 22 kap. skattebetalningslagen<br />
(SBL) (10 § AvPL).<br />
96.3 Skatteberäkning<br />
Skatteunderlaget beräknas i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag<br />
och sedan en schablonmässig <strong>av</strong>kastning på detta<br />
kapitalunderlag genom att underlaget multipliceras med den<br />
genomsnittliga statslåneräntan <strong>för</strong> det kalenderår som närmast<br />
<strong>för</strong>egått <strong>beskattning</strong>såret. Skatteunderlaget <strong>av</strong>rundas nedåt till<br />
helt hundratal kronor.<br />
96.3.1 Kapitalunderlaget<br />
För svenska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, utländska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
med fast driftställe i Sverige, utländska tjänstepensionsinstitut<br />
som bedriver med <strong>för</strong>säkringsverksamhet jäm<strong>för</strong>bar<br />
tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i Sverige<br />
och pensionsstiftelser utgörs kapitalunderlaget <strong>av</strong> värdet <strong>av</strong><br />
samtliga tillgångar (både omsättnings- och anläggningstillgångar)<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång efter <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> finansiella<br />
skulder vid samma tidpunkt (3 § andra stycket AvPL).<br />
Med finansiella skulder <strong>av</strong>ses sådana skulder som har ett direkt<br />
samband med <strong>för</strong>valtningen <strong>av</strong> pensionskapitalet såsom lån i<br />
form <strong>av</strong> säkerheter i egna fastigheter, redovisningstekniskt<br />
betingade periodiseringar <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>er och utgifter, exempelvis<br />
<strong>för</strong> skatter, samt <strong>för</strong>valtningskostnader <strong>av</strong>seende personal,<br />
stiftelseledamöter och revisorer m.m. Till finansiella skulder<br />
räknas inte de <strong>för</strong>säkringstekniska skulderna och återbäringsme<strong>del</strong><br />
(prop. 1992/93:187 s. 221).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har tagit ställning till att aktiverade<br />
anskaffningskostnader <strong>för</strong> <strong>för</strong>värv <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal inte ska<br />
ingå i kapitalunderlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> AvP (RÅ 2003 not. 116).<br />
Om en kapital<strong>för</strong>säkring som tecknas under ett <strong>beskattning</strong>sår<br />
helt återköps <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringsbolaget <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>sårets<br />
utgång saknas det vid årsskiftet ett underlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong><br />
AvP (den s.k. ettårsproblematiken). Någon AvP kan där<strong>för</strong> inte<br />
på<strong>för</strong>as (Skatteverket 2007-01-11, dnr 131 665362-06/111).
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2607<br />
Skatteverket har i en hemställan begärt lagändring (Skatteverket<br />
2007-01-22, dnr 131 770233-06/113).<br />
Fr.o.m. den 1 januari 2012 (2013 års taxering) har reglerna <strong>för</strong><br />
AvP ändrats <strong>av</strong>seende kapital<strong>för</strong>säkringar i syfte att anpassa<br />
<strong>beskattning</strong>smo<strong>del</strong>len <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>säkringar till regelverket<br />
<strong>för</strong> investeringssparkonton varigenom även ettårsproblematiken<br />
åtgärdas (prop. 2011/12:1 s. 363 ff.).<br />
Frågan om hur kapitalunderlaget ska beräknas <strong>för</strong> ett svenskt<br />
liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag som bedriver verksamhet i Sverige men<br />
också utomlands, genom filial eller gränsöverskridande, har<br />
varit <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens prövning.<br />
Tillgångar hän<strong>för</strong>liga till <strong>för</strong>säkringar som tecknats utomlands<br />
(filial och gränsöverskridande verksamhet) ska ingå i kapitalunderlaget<br />
till AvP. Av domen framgår också att en sådan<br />
tillämpning <strong>av</strong> lagen, som innebär att kapitalunderlaget beräknas<br />
på samma sätt o<strong>av</strong>sett var verksamheten bedrivs eller<br />
<strong>för</strong>säkringstagaren är bosatt, inte kan anses strida mot EUrätten<br />
(RÅ 2007 not. 173).<br />
Utländska <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag och utländska tjänstepensionsinstitut<br />
ska endast medräkna de tillgångar och skulder som är<br />
hän<strong>för</strong>liga till den i Sverige bedrivna <strong>för</strong>säkringsrörelsen<br />
respektive tjänstepensionsverksamheten.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget ska bortses från den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
tillgångar och skulder som inte <strong>för</strong>valtas <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringstagarnas<br />
räkning (3 § tredje stycket AvPL). Vid beräkning <strong>av</strong><br />
kapitalunderlaget ska även bortses från tillgångar och skulder<br />
som hän<strong>för</strong> sig till <strong>av</strong>gångsbidrags<strong>för</strong>säkringar med<strong>del</strong>ade enligt<br />
grunder som fastställts i kollektiv<strong>av</strong>tal mellan arbetsmarknadens<br />
huvudorganisationer samt tillgångar och skulder som hän<strong>för</strong> sig<br />
till <strong>för</strong>säkringar som i redovisningshänseende tas upp som<br />
gruppliv<strong>för</strong>säkringar eller sjuk- och olycksfalls<strong>för</strong>säkringar<br />
hän<strong>för</strong>liga till <strong>för</strong>säkringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket och 12 § <strong>för</strong>säkringsrörelselagen (2010:2043).<br />
Bestämmelserna ovan ska även tillämpas på tjänstepensionsverksamhet<br />
i fråga om <strong>av</strong>tal som är jäm<strong>för</strong>bara med person<strong>för</strong>säkring.<br />
Däremot gäller inte undantaget i 3 § tredje stycket<br />
AvPL <strong>för</strong> pensionsstiftelser (HFD 2011-09-09 mål nr 3156-11).<br />
Liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag kan bedriva sin verksamhet enligt<br />
ömsesidighetsprincipen eller såsom ett vinstut<strong>del</strong>ande <strong>för</strong>etag.<br />
För vinstut<strong>del</strong>ande liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag uppkommer gränsdragningsproblem<br />
huruvida kapitalet i liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etaget<br />
ska ingå i underlaget <strong>för</strong> AvP eller bli <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>-
2608 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Värdering <strong>av</strong> tillgångar<br />
och skulder<br />
Fastigheter<br />
Noterade<br />
värdepapper<br />
<strong>beskattning</strong> enligt IL. Skatterättsnämnden har i ett <strong>för</strong>handsbesked<br />
prövat frågan hur ett vinstut<strong>del</strong>ande liv<strong>för</strong>säkringsbolag<br />
som bedriver <strong>för</strong>säkringsverksamhet inom tre huvudgrenar –<br />
individuell liv<strong>för</strong>säkring (dödsfallsrisker utan sparande),<br />
individuell sjuk- och olycksfalls<strong>för</strong>säkring samt gruppliv- och<br />
tjänstegruppliv<strong>för</strong>säkring – ska beskattas. Skatterättsnämnden<br />
har uttalat att vid bestämmandet <strong>av</strong> kapitalunderlaget <strong>för</strong> AvP<br />
ska den <strong>del</strong>en <strong>av</strong> verksamheten som motsvarar tillgångar och<br />
skulder <strong>av</strong>seende <strong>för</strong>valtningen <strong>av</strong> individuell liv<strong>för</strong>säkring<br />
medräknas. Som Skatteverket tolkar <strong>för</strong>handsbeskedet anser<br />
Skatterättsnämnden att kapitalunderlaget utgörs <strong>av</strong> tillgångar<br />
som efter <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> finansiella skulder uppgår till ett värde<br />
motsvarande de <strong>för</strong>säkringstekniska <strong>av</strong>sättningarna. Inkomster<br />
och utgifter hän<strong>för</strong>liga till bolagets övriga verksamhet ska<br />
beskattas enligt reglerna i IL. Skatteverket <strong>del</strong>ar Skatterättsnämndens<br />
bedömning (SRN 2007-11-13, 87-07/D).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett överklagat <strong>för</strong>handsbesked<br />
tagit ställning till om <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> s.k. kick-back ska anses<br />
hän<strong>för</strong>lig till kapital som <strong>för</strong>valtas <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringstagarnas<br />
räkning eller inte. Domstolen kom fram till att <strong>inkomst</strong>en i fråga<br />
var hän<strong>för</strong>lig till kapital som <strong>för</strong>valtats <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringstagarnas<br />
räkning (HFD 2011 ref. 33), se vidare <strong>av</strong>snitt 45.2.2.<br />
Tillgångar och skulder ska i princip värderas till det bok<strong>för</strong>da<br />
värdet med följande undantag.<br />
Fastigheter ska tas upp till marknadsvärdet o<strong>av</strong>sett om de är omsättningstillgångar<br />
eller anläggningstillgångar. I <strong>för</strong>arbetena har<br />
angivits att liv<strong>för</strong>säkringsbolagen i sina årsredovisningar ska ange<br />
marknadsvärdet på sina fastigheter och detta värde lämpligen bör<br />
användas vid beräkningen <strong>av</strong> kapitalunderlaget. För mindre<br />
understöds<strong>för</strong>eningar och pensionsstiftelser anges särskilt i<br />
propositionen ”För de mindre understöds<strong>för</strong>eningarna och<br />
pensionsstiftelserna finns inga bestämmelser som motsvarar de<br />
värderingsregler som redovisats ovan [bestämmelserna kring<br />
årsredovisning i liv<strong>för</strong>säkringsbolag]. Fastigheter som innehas <strong>av</strong><br />
de nu nämnda rättssubjekten kan där<strong>för</strong> behöva värderas på annat<br />
sätt. Om det finns en aktuell marknadsvärdering på en sådan<br />
fastighet bör denna användas. I övriga fall får fastighetsvärdena<br />
uppskattas från andra utgångspunkter, t.ex. med ledning <strong>av</strong> ett till<br />
133 % uppräknat taxeringsvärde.” (prop. 1992/93:187 s. 224.<br />
Värdepapper, som är upptaget till han<strong>del</strong> på en reglerad<br />
marknad, en motsvarande marknad utan<strong>för</strong> EES-området eller<br />
som annars är <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> regelbunden han<strong>del</strong> vid någon annan
Onoterade och<br />
noterade aktier<br />
Flera aktieslag<br />
Aktier/an<strong>del</strong>ar<br />
i fastighetsbolag<br />
Svenska<br />
värdepapper<br />
Fordringar<br />
Skulder<br />
Pensionsstiftelse<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2609<br />
marknad som är reglerad och öppen <strong>för</strong> allmänheten, tas upp<br />
till det noterade värdet. Detta innebär att det normalt är betalkursen<br />
på årets sista dag som ska användas. Finns ingen<br />
betalkurs noterad kan sista noterade köpkurs användas. Om det<br />
finns synnerliga skäl att anta att det noterade värdet på värdepapper<br />
överstiger vad som skulle kunna påräknas vid en<br />
<strong>för</strong>säljning under normala <strong>för</strong>hållanden får värdet jämkas till<br />
det beräknade priset vid en sådan <strong>för</strong>säljning.<br />
Om det finns både onoterade och noterade aktier i ett aktiebolag,<br />
ska alla aktier tas upp till det värde som gäller <strong>för</strong> de<br />
noterade aktierna.<br />
Om det finns flera aktieslag som är noterade görs värderingen<br />
med ledning <strong>av</strong> det lägsta noterade värdet <strong>för</strong> någon <strong>av</strong> aktierna.<br />
Aktier och an<strong>del</strong>ar i fastighets<strong>för</strong>valtande dotterbolag ska<br />
värderas med ledning <strong>av</strong> marknadsvärdena på fastigheterna i<br />
dotterbolagen. Detta innebär att en substansvärdering får ske<br />
<strong>av</strong> dotterbolaget, vilket inte utesluter att fastigheterna värderas<br />
med hänsyn till deras <strong>för</strong>väntade <strong>av</strong>kastning.<br />
An<strong>del</strong>ar i svenska och utländska värdepappersfonder värderas<br />
på samma sätt som värdepapper i allmänhet.<br />
Onoterade fordringar tas upp till anskaffningsvärdet jämte upplupen<br />
ränta. Osäker fordran tas upp till det belopp som kan<br />
beräknas inflyta. Vär<strong>del</strong>ös fordran tas inte med.<br />
Skulderna värderas på samma sätt som onoterade fordringar<br />
och tas upp till skuldbelopp jämte upplupen ränta.<br />
Hos <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag bok<strong>för</strong>da <strong>för</strong>säkringstekniska <strong>av</strong>sättningar,<br />
återbäringsme<strong>del</strong>, obeskattade reserver, garantikapital<br />
samt eget kapital utgör inte finansiella skulder vid beräkning <strong>av</strong><br />
kapitalunderlaget till AvP (prop. 1992/93:187 s. 163 och s. 221).<br />
I en pensionsstiftelse kan det finnas en skuld bok<strong>för</strong>d till<br />
arbetsgivaren <strong>för</strong> begärd gottgörelse <strong>av</strong>seende pensionskostnad<br />
som belöper på <strong>beskattning</strong>såret. En sådan skuld får reducera<br />
underlaget <strong>för</strong> AvP (RÅ 2004 ref. 30). Om en pensionsstiftelse<br />
redovisar en fordran på en arbetsgivare <strong>av</strong>seende en <strong>av</strong> arbetsgivaren<br />
gjord utfästelse om pension till arbetstagare som arbetsgivaren<br />
har <strong>för</strong> <strong>av</strong>sikt att trygga genom att över<strong>för</strong>a motsvarande<br />
belopp till pensionsstiftelsen är <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning att<br />
denna fordran inte ska ingå i underlaget till AvP. Anledningen är<br />
att pensionsstiftelsen inte kan anses inneha någon fordran på
2610 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Avsättning i<br />
balansräkning<br />
Individuellt<br />
pensionssparkonto<br />
Utländsk<br />
<strong>för</strong>säkring<br />
Äldre utländska<br />
<strong>för</strong>säkringar<br />
arbetsgivaren (11 § TrL) och därigenom inte heller ha någon<br />
tillgång att redovisa enligt god redovisningssed.<br />
För skattskyldiga som har konto Avsatt till pensioner enligt 2 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket 4 AvPL utgörs kapitalunderlaget <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningsbeloppet<br />
vid ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret <strong>av</strong>seende sådana pensionsutfästelser<br />
<strong>för</strong> vilkas tryggande <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>eligger vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen. I kontobehållningen ingående pensionsme<strong>del</strong><br />
som inte varit <strong>av</strong>dragsgilla vid <strong>inkomst</strong>taxeringen ska således frånräknas.<br />
En <strong>av</strong>sättning i en <strong>för</strong>samlings balansräkning som gjorts i<br />
<strong>för</strong>ening med ett borgensåtagande från kyrkofonden ska inte<br />
vara underlag <strong>för</strong> SLP och AvP. Borgen <strong>av</strong> kyrkofonden är inte<br />
någon likvärdig anordning jäm<strong>för</strong>t med kredit<strong>för</strong>säkring eller<br />
stiftelse och Kyrkans PFA 2000 är där<strong>för</strong> inte någon allmän<br />
pensionsplan enligt 4 § TrL (RÅ 2006 ref. 83).<br />
För inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> pensionssparkonto enligt 2 § <strong>för</strong>sta stycket 6<br />
AvPL utgörs kapitalunderlaget <strong>av</strong> värdet <strong>av</strong> de tillgångar som är<br />
hän<strong>för</strong>liga till pensionssparkontot vid ingången <strong>av</strong> kalenderåret.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlaget får som skuld inräknas<br />
obetald AvP.<br />
Kapitalunderlag <strong>för</strong> skattskyldiga som innehar utländska kapitaloch<br />
pensions<strong>för</strong>säkringar enligt 2 § <strong>för</strong>sta stycket 6 AvPL utgörs<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringarnas värde vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång. Detta<br />
värde består <strong>av</strong> återköpsvärdet, beräknat efter <strong>för</strong>säkringstekniska<br />
riktlinjer, med tillägg <strong>för</strong> beräknad återbäring <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringen<br />
o<strong>av</strong>sett om återbäringen är <strong>för</strong><strong>del</strong>ad eller inte. För<br />
utländska <strong>för</strong>säkringar som är fond- eller depå<strong>för</strong>säkring är<br />
kapitalunderlaget marknadsvärdet på fondan<strong>del</strong>arna/depåbehållningen<br />
(prop. 19<strong>95</strong>/96:231 s. 52).<br />
För <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal som tecknats <strong>för</strong>e 1997 och där några ytterligare<br />
premier inte erläggs under 1997 eller senare ska<br />
<strong>för</strong>säkringen inte ingå i underlaget <strong>för</strong> AvP. Beträffande övriga<br />
<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal som tecknats <strong>för</strong>e 1997 ska endast den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>säkringens värde tas upp som överstiger värdet 1996-12-31.<br />
Till det värde som undantas från kapitalunderlaget får tillägg<br />
göras <strong>för</strong> en schablonmässigt beräknad årlig värdestegring<br />
motsvarande den genomsnittliga statslåneräntan. Från regeln att<br />
värdet vid årsskiftet 1996/97 och det schablonmässigt beräknade<br />
tilläget ska vara skattefritt finns ett undantag <strong>för</strong> vissa begagnade<br />
kapital<strong>för</strong>säkringar. Dessa <strong>för</strong>säkringar blir alltså skattepliktiga<br />
fullt ut. Det gäller <strong>för</strong>säkringar som har <strong>för</strong>värvats genom köp,
Avtal om<br />
tjänstepension<br />
Beskattningsår<br />
Genomsnittlig<br />
SLR<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2611<br />
byte, eller liknande fång efter årsskiftet 1996/97 i annat fall än<br />
när en <strong>för</strong>säkring som har samband med tjänst har överlåtits<br />
mellan arbetsgivare på grund <strong>av</strong> en anställdes byte <strong>av</strong> tjänst (se<br />
3 § åttonde stycket AvPL).<br />
Kapitalunderlaget <strong>för</strong> skattskyldiga som <strong>av</strong>ses i 2 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
7 och 8 AvPL utgörs <strong>av</strong> värdet vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång <strong>av</strong> de<br />
tillgångar som är hän<strong>för</strong>liga till <strong>av</strong>talet om tjänstepension.<br />
96.3.2 Skatteunderlaget<br />
Skatteunderlaget <strong>för</strong> AvP fastställs vid den årliga <strong>inkomst</strong>taxeringen.<br />
Det innebär att AvP kommer att ingå i den slutliga<br />
skatten. I fråga om debitering och uppbörd <strong>av</strong> AvP gäller<br />
SBL:s bestämmelser. Det innebär också att AvP ska beaktas<br />
vid debitering <strong>av</strong> preliminär skatt.<br />
Begreppet <strong>beskattning</strong>sår har samma innebörd som i IL.<br />
Observera dock att <strong>beskattning</strong>sår <strong>för</strong> obegränsat skattskyldiga<br />
enligt 2 § <strong>för</strong>sta stycket 6, 7 och 8 AvPL, dvs. de som innehar<br />
en utländsk kapital- eller pensions<strong>för</strong>säkring eller ingått ett<br />
<strong>av</strong>tal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
i en verksamhet som inte bedrivs från ett fast driftställe<br />
i Sverige, alltid ska vara kalenderår (12 § AvPL). Detta gäller<br />
o<strong>av</strong>sett om den skattskyldige är en fysisk eller juridisk person<br />
och o<strong>av</strong>sett vilket räkenskapsår som den skattskyldige har i sin<br />
näringsverksamhet.<br />
Skatteunderlaget beräknas efter en schabloniserad <strong>av</strong>kastning<br />
på framräknat kapitalunderlag på så sätt att kapitalunderlaget<br />
multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan, SLR, <strong>för</strong><br />
kalenderåret närmast <strong>för</strong>e ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret.<br />
Skatteverket har <strong>för</strong> respektive år angett den genomsnittliga<br />
statslåneräntan (SLR) till:<br />
Taxeringsår Beskattningsår SLR kalenderåret %<br />
1998 1997 1996 7,90<br />
1999 1998 1997 6,47<br />
2000 1999 1998 4,98<br />
2001 2000 1999 4,88<br />
2002 2001 2000 5,35<br />
2003 2002 2001 4,97<br />
2004 2003 2002 5,15<br />
2005 2004 2003 4,39<br />
2006 2005 2004 4,31<br />
2007 2006 2005 3,24<br />
2008 2007 2006 3,61
2612 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Taxeringsår Beskattningsår SLR kalenderåret %<br />
2009 2008 2007 4,13<br />
2010 2009 2008 3,88<br />
2011 2010 2009 3,10<br />
2012 2011 2010 2,76<br />
Den som har kalenderår som räkenskapsår ska alltså vid 2012<br />
års taxering använda 2,76 % vid beräkningen <strong>av</strong> skatteunderlaget,<br />
medan den som har brutet räkenskapsår ska använda den<br />
genomsnittliga statslåneräntan <strong>för</strong> 2009, 3,10 % <strong>för</strong> beräkning<br />
<strong>av</strong> skatteunderlaget. Observera att <strong>för</strong> utländska kapital- och<br />
pensions<strong>för</strong>säkringar och <strong>av</strong>tal om tjänstepension med ett<br />
utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som inte<br />
bedrivs från ett fast driftställe i Sverige är <strong>beskattning</strong>såret<br />
alltid lika med kalenderår även om inneh<strong>av</strong>aren har brutet<br />
räkenskapsår.<br />
Antag att ett aktiebolag har räkenskapsår 1 maj 2010–30 april<br />
2011. Aktiebolaget har säkerställt utfästa pensioner genom köp<br />
<strong>av</strong> utländsk kapital<strong>för</strong>säkring där aktiebolaget är ägare till<br />
<strong>för</strong>säkringen. Vid 2012 års taxering ska aktiebolaget redovisa<br />
värdet <strong>av</strong> kapital<strong>för</strong>säkringen vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång,<br />
som <strong>för</strong> utländska kapital<strong>för</strong>säkringar alltid är lika med värdet<br />
vid kalenderårets ingång (1 januari 2011) multiplicerat med<br />
den genomsnittliga statslåneräntan 2,76 %.<br />
För skattskyldiga med utländska kapital<strong>för</strong>säkringar (2 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 6 AvPL) som tecknats <strong>för</strong>e 1997 och där premier<br />
betalats efter 1997 beräknas skatteunderlaget vid 2012 års<br />
taxering till 2,76 % (SLR <strong>för</strong> 2010), multiplicerat med skillnaden<br />
mellan <strong>för</strong>säkringens värde vid ingången <strong>av</strong> 2011 och<br />
<strong>för</strong>säkringens värde vid ingången <strong>av</strong> 1997. Värdet vid<br />
ingången <strong>av</strong> 1997 får uppräknas med 7,9 % <strong>för</strong> år 1997, med<br />
6,47 % <strong>för</strong> år 1998, med 4,98 % <strong>för</strong> år 1999 med 4,88 % <strong>för</strong> år<br />
2000, med 5,35 % <strong>för</strong> år 2001, med 4,97 % <strong>för</strong> år 2002, med<br />
5,15 % <strong>för</strong> år 2003, med 4,39 % <strong>för</strong> år 2004, med 4,31 % <strong>för</strong> år<br />
2005, med 3,24 % <strong>för</strong> år 2006, med 3,61 % <strong>för</strong> år 2007, med<br />
4,13 % <strong>för</strong> år 2008, med 3,88 % <strong>för</strong> år 2009 och med 3,10 %<br />
<strong>för</strong> år 2010 (ränta på ränta-beräkning).<br />
Skatteunderlaget <strong>av</strong>rundas nedåt till helt hundratal kronor.
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2613<br />
96.3.3 Skattesatsen<br />
96.3.3.1 Allmänt<br />
AvP tas ut med 15 % eller 27 % (30 % <strong>av</strong> nio tion<strong>del</strong>ar) <strong>av</strong><br />
skatteunderlaget. Fr.o.m. taxeringsåret 2013 tas AvP ut med<br />
15 % eller 30 % <strong>av</strong> skatteunderlaget.<br />
Pensionsstiftelser, utländska tjänstepensionsinstitut som kan<br />
likställas med en pensionsstiftelse, arbetsgivare som skuld<strong>för</strong><br />
sina pensionsåtagande enligt TrL, arbetsgivare som tryggar<br />
utfästa pensioner hos ett utländskt tjänstepensionsinstitut som<br />
likställs med en pensionsstiftelse om tjänstepensionsinstitutet<br />
inte är skattskyldigt till AvP samt inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> pensionssparkonto<br />
<strong>av</strong>seende individuellt pensionssparande, IPS,<br />
beskattas alltid med 15 %.<br />
För utländska <strong>för</strong>säkringar som anses som pensions<strong>för</strong>säkringar<br />
enligt 58 kap. 5 § IL är skattesatsen 15 %.<br />
Svenska och utländska <strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, utländska tjänstepensionsinstitut<br />
som bedriver med <strong>för</strong>säkringsverksamhet jäm<strong>för</strong>bar<br />
tjänstepensionsverksamhet, inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> utländsk<br />
liv<strong>för</strong>säkring samt skattskyldig som ingått <strong>av</strong>tal om tjänstepension<br />
med ett utländskt tjänstepensionsinstitut och där<br />
<strong>av</strong>talet är jäm<strong>för</strong>bart med en pensions- eller kapital<strong>för</strong>säkring,<br />
kan bli beskattade efter två olika procentsatser, 15 %<br />
respektive 27 %. För dessa skattskyldiga gäller att AvP tas ut<br />
med 15 % på skatteunderlag som <strong>av</strong>ser pensionskapital<br />
respektive tjänstepensionskapital som är jäm<strong>för</strong>bart med<br />
pensions<strong>för</strong>säkring (uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL). AvP<br />
tas ut med 27 % på skatteunderlag som <strong>av</strong>ser annan person<strong>för</strong>säkring<br />
än pensions<strong>för</strong>säkring och på skatteunderlag som <strong>av</strong>ser<br />
tjänstepensionskapital som inte kan jäm<strong>för</strong>as med pensions<strong>för</strong>säkring.<br />
Dock finns undantag från denna regel (se nedan).<br />
96.3.3.2 Pensions- eller kapital<strong>för</strong>säkring<br />
Obegränsat skattskyldiga som innehar en liv<strong>för</strong>säkring tecknad<br />
hos en utländsk <strong>för</strong>säkringsgivare utan<strong>för</strong> Sverige är skattskyldiga<br />
till AvP (2 § <strong>för</strong>sta stycket 6 AvPL). En klassificering<br />
i pensions- eller kapital<strong>för</strong>säkring måste göras <strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra<br />
vilken skattesats som gäller <strong>för</strong> liv<strong>för</strong>säkringen. En<br />
liv<strong>för</strong>säkring tecknad hos en utländsk <strong>för</strong>säkringsgivare kan<br />
vara en pensions<strong>för</strong>säkring (58 kap. 2 § IL) eller anses utgöra<br />
en pensions<strong>för</strong>säkring (58 kap. 5 § IL). Annan liv<strong>för</strong>säkring<br />
tecknad hos utländsk <strong>för</strong>säkringsgivare är en kapital<strong>för</strong>säkring.
2614 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Pensions<strong>för</strong>säkring<br />
enligt<br />
58 kap. 5 § IL<br />
Dispens<br />
Frågan om en liv<strong>för</strong>säkring uppfyller villkoren <strong>för</strong> att anses<br />
utgöra en pensions<strong>för</strong>säkring enligt 58 kap. 5 § IL har behandlats<br />
i en skrivelse från Skatteverket. En utländsk <strong>för</strong>säkring<br />
som uppfyller hemlandets regelverk <strong>för</strong> pensionssparande kan<br />
accepteras om det utfallande beloppet i huvudsak tjänar ett<br />
pensionsändamål. Bedömningen <strong>av</strong> pensionsändamålet ska ske<br />
mot bakgrund <strong>av</strong> de svenska kvalitativa reglerna. Kr<strong>av</strong>et på<br />
periodiska utbetalningar under en viss tidsperiod är <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>görande bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> pensioneringssyftet. Det bör vara<br />
möjligt att under vissa omständigheter ta ut ett visst belopp<br />
som ett engångsbelopp och resten som löpande pension utan<br />
att <strong>för</strong>säkringen <strong>för</strong>lorar sin karaktär <strong>av</strong> pensions<strong>för</strong>säkring<br />
<strong>för</strong>utsatt att engångsbeloppet står i rimlig proportion till de<br />
periodiskt utfallande beloppen. Det bör även vara möjligt att ta<br />
ut pensionsbelopp något <strong>för</strong>e 55 år, men en större <strong>av</strong>vikelse<br />
från denna åldersgräns kan inte accepteras då pensionsändamålet<br />
kan ifrågasättas i ett sådant fall. När det gäller<br />
<strong>för</strong>foganderätten (återköp m.m.) bör vissa <strong>av</strong>vikelser från<br />
svenska kr<strong>av</strong> kunna accepteras (Skatteverket 2006-06-20, dnr<br />
131 318472-06/111).<br />
Skatteverket har även uttalat sig om dansk kapitalpension.<br />
”Kapital<strong>för</strong>sikring i pensionsöjemed” och ”Opsparing i<br />
pensionsöjemed” är inte att likställa med en pensions<strong>för</strong>säkring.<br />
”Kapital<strong>för</strong>sikring i Pensionsöjemed” ska ses som en kapital<strong>för</strong>säkring<br />
medan ”Opsparing i pensionsöjemed” inte är en<br />
<strong>för</strong>säkring utan ett banksparande och är därmed inte <strong>för</strong>emål <strong>för</strong><br />
AvP (Skatteverket 2010-10-27, dnr 131 47<strong>95</strong>12-10/111). Dansk<br />
ratepension i form <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkring ”rateforsikring i pensionsöjemed”<br />
uppfyller, enligt Skatteverket, villkoret att den huvudsakligen<br />
<strong>av</strong>ser ålders-, sjuk- eller efterlevandepension var<strong>för</strong><br />
<strong>för</strong>säkringen kan anses vara en pensions<strong>för</strong>säkring om övriga<br />
villkor i 58 kap. 5 § är uppfyllda och därmed <strong>för</strong>emål <strong>för</strong> AvP.<br />
”Rateopsparing i pensionsöjemed” är däremot inte en <strong>för</strong>säkring<br />
och ska där<strong>för</strong> inte ligga med i underlag <strong>för</strong> AvP (Skatteverket<br />
2011-07-07, dnr 131 488463-11/111). Om en <strong>för</strong>säkring ansetts<br />
utgöra en pensions<strong>för</strong>säkring enligt 58 kap. 5 § IL kan den inte<br />
sedan övergå till att vara kapital<strong>för</strong>säkring. Detta gäller också i<br />
de fall dispens har medgivits (se nedan). En ut<strong>för</strong>ligare beskrivning<br />
<strong>av</strong> pensions<strong>för</strong>säkring enligt 58 kap. 5 § IL se <strong>av</strong>snitt<br />
14.2.14.<br />
Skatteverket kan lämna medgivande (dispens) att <strong>för</strong>säkringen<br />
ska anses såsom en svensk pensions<strong>för</strong>säkring (58 kap. 5 §<br />
tredje stycket IL).
Utländsk<br />
fond<strong>för</strong>säkring<br />
Depå<strong>för</strong>säkring<br />
Undantag<br />
Kapitalpension<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2615<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har prövat om en liv<strong>för</strong>säkring<br />
som på Irland klassificeras som en fond<strong>för</strong>säkring ska<br />
behandlas som en svensk fond<strong>för</strong>säkring (pensions<strong>för</strong>säkring)<br />
vid tillämpningen <strong>av</strong> 58 kap. 15 § IL. Liv<strong>för</strong>säkringen uppfyllde<br />
de kvalitativa kr<strong>av</strong>en på en pensions<strong>för</strong>säkring med<br />
undantag <strong>av</strong> att placeringarna <strong>av</strong> kapitalet fick ske på annat vis<br />
än vad som gäller <strong>för</strong> svenska fond<strong>för</strong>säkringar. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg att liv<strong>för</strong>säkringen inte kunde<br />
vara en sådan fond<strong>för</strong>säkring som <strong>av</strong>ses i 58 kap. 15 § IL.<br />
Liv<strong>för</strong>säkringen skulle behandlas såsom en kapital<strong>för</strong>säkring<br />
vid uttag <strong>av</strong> AvP (RÅ 2007 not. 118).<br />
Även <strong>för</strong> liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etagen är klassificeringen i pensionsrespektive<br />
kapital<strong>för</strong>säkring <strong>av</strong> <strong>av</strong>görande bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> om det<br />
<strong>för</strong>valtade kapitalet ska beläggas med 15 % eller 27 % AvP.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har fastställt ett <strong>för</strong>handsbesked<br />
där frågan gällde en svenska depå<strong>för</strong>säkring och om kapitalet i<br />
denna skulle beläggas med AvP såsom <strong>för</strong> en pensions<strong>för</strong>säkring.<br />
Skatterättsnämnden och Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
gjorde bedömningen att depå<strong>för</strong>säkringen inte utgjorde<br />
en fond<strong>för</strong>säkring (58 kap. 15 § IL). Eftersom depå<strong>för</strong>säkringen<br />
saknade en utbetalningsplan som säkerställde samma<br />
eller stigande pensionsbelopp vid varje utbetalningstillfälle<br />
under de <strong>för</strong>sta fem åren (58 kap. 11 § IL) skulle depå<strong>för</strong>säkringen<br />
inte behandlas som en pensions<strong>för</strong>säkring vid<br />
uttag <strong>av</strong> AvP (RÅ 2007 not. 119).<br />
Skatteverket har i två ställningstaganden närmare redogjort <strong>för</strong><br />
de kvalitativa kr<strong>av</strong>en <strong>för</strong> en pensions<strong>för</strong>säkring när <strong>för</strong>säkringen<br />
är en depå<strong>för</strong>säkring respektive en fond<strong>för</strong>säkring och<br />
då särskilt <strong>av</strong>seende utländska <strong>för</strong>säkringar (Skatteverket<br />
2011-08-11, dnr 131 480223-11/111 och Skatteverket 2011-<br />
08-11, dnr 131 480225-11/111).<br />
Gränsdragningen mellan vad som är att se som en kapital<strong>för</strong>säkring<br />
och rent sparande behandlas i <strong>av</strong>snitt 14.4.1.<br />
En liv<strong>för</strong>säkring tecknad <strong>för</strong>e den 2 februari 2007 hos en <strong>för</strong>säkringsgivare<br />
inom EES men utan<strong>för</strong> Sverige och som<br />
uppfyller alla kvalitativa villkor <strong>för</strong> en pensions<strong>för</strong>säkring ska<br />
behandlas som en pensions<strong>för</strong>säkring vid uttag <strong>av</strong> AvP. Jäm<strong>för</strong><br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolens dom rörande s.k. Ekman<strong>för</strong>säkringar<br />
RÅ 2004 ref. 84.<br />
Från och med 1 januari 2005 t.o.m. 1 februari 2007 fanns<br />
särskilda regler <strong>för</strong> vissa kapital<strong>för</strong>säkringar, s.k. kapitalpension<br />
(prop. 2004/05:31). Reglerna låg i linje med RÅ 2004
2616 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
ref. 84 (se ovan) och innebar att kapitalpension vid <strong>beskattning</strong><br />
till AvP skulle likställas med pensions<strong>för</strong>säkring och beskattas<br />
med den lägre skattesatsen <strong>för</strong> AvP, dvs. 15 %.<br />
Reglerna om kapitalpension har slopats <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal<br />
som ingåtts den 2 februari 2007 eller senare men gäller även<br />
fortsättningsvis <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal som tecknats t.o.m. den<br />
1 februari 2007. Om en premie betalas efter den 1 februari<br />
2007 ska dock i vissa fall ett särskilt skatteunderlag beräknas<br />
<strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringens värde som är hän<strong>för</strong>ligt till<br />
premiebetalningen och AvP betalas med 27 % <strong>av</strong> skatteunderlag<br />
ifråga. Detta sker om premien beror på att <strong>av</strong>talet ändrats<br />
på ett sätt som med<strong>för</strong> ökad premie<strong>för</strong>pliktelse totalt sett eller<br />
att premiebetalningen tidigareläggs eller om en större premie<br />
betalas än den som lägst ska betalas <strong>för</strong> betalningsperioden<br />
enligt <strong>av</strong>talet (p. 2 till övergångsbestämmelserna till AvPL).<br />
96.3.3.3 Jämkning <strong>av</strong> skattesatsen<br />
När räkenskapsåret är längre eller kortare än 12 månader ska<br />
skattesatsen jämkas i motsvarande mån.<br />
Sådan jämkning ska också ske i följande situationer (9 § fjärde<br />
stycket 1–3 AvPL)<br />
om <strong>av</strong>skattning sker <strong>av</strong> hela behållningen på pensionssparkonto<br />
<strong>för</strong> IPS enligt 58 kap. 33 § IL eller om konto<br />
Avsatt till pensioner eller i <strong>del</strong>post på konto Avsättningar<br />
<strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser helt upplöses under<br />
räkenskapsåret<br />
om det kapital som hän<strong>för</strong> sig till en pensions<strong>för</strong>säkring<br />
<strong>av</strong>skattats enligt 58 kap. 19 eller 19 a § IL eller 5 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 6, 6 a eller 7 SINK (SFS 2008:136)<br />
om en <strong>för</strong>säkring ska anses som kapital<strong>för</strong>säkring enligt<br />
58 kap. 2 § tredje stycket IL (SFS 2008:136).<br />
Avskattning <strong>av</strong> hela behållningen på ett pensionssparkonto<br />
sker i följande fall:<br />
1. Pensionsspararen <strong>av</strong>lider och det saknas <strong>för</strong>månstagar<strong>för</strong>ordnande.<br />
2. Förmånstagare <strong>av</strong>lider sedan <strong>för</strong>månstagar<strong>för</strong>ordnandet<br />
börjat tillämpas, och det inte i <strong>för</strong>ordnandet <strong>för</strong>eskrivits att<br />
rätten till utbetalningar ska övergå till någon annan om<br />
<strong>för</strong>månstagaren <strong>av</strong>lider.
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2617<br />
3. Pensionsspar<strong>av</strong>tal upphör att gälla i samband med att<br />
pensionssparrörelse <strong>av</strong>vecklas.<br />
4. Behållningen tas i anspråk vid utmätning, konkurs eller<br />
ackord.<br />
I vissa fall kan ett pensionssparkonto <strong>av</strong>slutas i <strong>för</strong>tid enligt<br />
bestämmelserna i 58 kap. 32 § IL. I dessa fall sker dock ingen<br />
jämkning <strong>av</strong> skattesatsen.<br />
När det gäller pensions<strong>för</strong>säkring innebär <strong>av</strong>skattning att<br />
pensions<strong>för</strong>säkringen byter karaktär till kapital<strong>för</strong>säkring.<br />
Skattesatsen är olika <strong>för</strong> dessa två <strong>för</strong>säkringsslag. I andra<br />
strecksatsen ovan regleras således den jämkning som sker <strong>av</strong><br />
skattesatsen <strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkring och i tredje strecksatsen<br />
ovan den jämkning som sker <strong>av</strong> skattesatsen <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>säkring<br />
vilken blir tillämplig till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>skattningen.<br />
Om ett helt <strong>för</strong>säkringsbestånd överlåts från ett liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
till ett annat sådant <strong>för</strong>etag eller om fusion sker inträder<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget i det överlåtande <strong>för</strong>etagets skattemässiga<br />
situation (9 § femte stycket AvPL). Om <strong>för</strong>säkringsbestånd<br />
överlåts helt eller <strong>del</strong>vis från ett liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
som är skattskyldigt enligt AvPL till ett <strong>för</strong>etag som inte är det<br />
ska det överlåtande liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etaget betala AvP <strong>för</strong> den<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> året som <strong>för</strong>etaget innehaft <strong>för</strong>säkringsbeståndet.<br />
Skattesatsen ska då jämkas i motsvarande mån. Det samma<br />
gäller också vid överlåtelse genom fusion (9 § sjätte stycket<br />
AvPL). För den som efter överlåtelsen inträder som skattskyldig<br />
beräknas skatteunderlaget som om <strong>för</strong>säkringen innehafts<br />
hela året. Skattesatsen ska dock jämkas med hänsyn till<br />
den tid som skattskyldighet <strong>för</strong>elegat (9 § sjunde stycket<br />
AvPL). Sjunde stycket gäller <strong>för</strong> inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> pensions- eller<br />
kapital<strong>för</strong>säkring som genom beståndsöverlåtelse/fusion blivit<br />
skattskyldig till AvP.<br />
Någon jämkning <strong>av</strong> skattesatsen på grund <strong>av</strong> räkenskapsårets<br />
längd ska inte ske <strong>av</strong>seende utländska pensions- och kapital<strong>för</strong>säkringar<br />
(2 § <strong>för</strong>sta stycket 6 AvPL) eftersom <strong>beskattning</strong>såret<br />
<strong>för</strong> inneh<strong>av</strong>aren alltid är kalenderår (12 § AvPL).<br />
Någon jämkning ska inte heller ske <strong>för</strong> skattskyldiga som<br />
<strong>av</strong>ses i 2 § <strong>för</strong>sta stycket 7 och 8 AvPL eftersom<br />
<strong>beskattning</strong>såret även <strong>för</strong> dem alltid är kalenderår.<br />
Några regler om jämkning vid en <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> utländsk<br />
kapital<strong>för</strong>säkring under <strong>beskattning</strong>såret finns inte, utan full<br />
<strong>beskattning</strong> sker (schablon<strong>beskattning</strong>), o<strong>av</strong>sett hur stor <strong>del</strong> <strong>av</strong>
2618 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
<strong>beskattning</strong>såret som kapital<strong>för</strong>säkringen har innehafts. Enligt<br />
<strong>Skatteverkets</strong> mening är det inneh<strong>av</strong>aren vid kalenderårets<br />
ingång som är skattskyldig till AvP <strong>för</strong> hela året. De nya<br />
reglerna <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> kapitalunderlag <strong>för</strong> kapital<strong>för</strong>säkringar<br />
som gäller fr.o.m. taxeringsåret 2013 innehåller<br />
regler om hur <strong>beskattning</strong>sunderlaget ska <strong>för</strong><strong>del</strong>as om<br />
<strong>för</strong>säkringen har bytt ägare under året.<br />
96.3.3.4 Nedsättning på grund <strong>av</strong> utländsk skatt <strong>för</strong><br />
fysisk person<br />
För en obegränsat skattskyldig person som antingen innehar<br />
kapital- eller pensions<strong>för</strong>säkring som är med<strong>del</strong>ad i <strong>för</strong>säkringsrörelse<br />
som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, eller<br />
<strong>för</strong>säkring som anses som pensions<strong>för</strong>säkring enligt 58 kap.<br />
5 § IL, gäller att han har rätt till nedsättning <strong>av</strong> skatten på<br />
<strong>för</strong>säkringen. Nedsättningen medges med belopp som<br />
motsvarar den utländska skatt som är hän<strong>för</strong>lig till <strong>för</strong>säkringen<br />
som <strong>för</strong>säkringsgivaren eller den skattskyldige själv<br />
betalat utomlands <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringen (10 a § AvPL). Enligt<br />
lagens ordaly<strong>del</strong>se ska nedsättningen beräknas <strong>för</strong> varje <strong>för</strong>säkring<br />
<strong>för</strong> sig, dvs. den så kallade per item-principen ska<br />
tillämpas. Med utländsk skatt <strong>av</strong>ses <strong>inkomst</strong>skatt, <strong>för</strong>mögenhetsskatt<br />
och punktskatt, dock inte mervärdesskatt. Nedsättning<br />
medges endast om rätt till <strong>av</strong>räkning <strong>för</strong> den utländska<br />
skatten enligt AvrL saknas (10 a § <strong>för</strong>sta stycket AvPL).<br />
Grundregeln är att nedsättning medges <strong>för</strong> betald utländsk<br />
skatt, dvs. den faktiska skattebelastningen på sparandet.<br />
Om den utländska skatten ett visst år överstiger den svenska<br />
skatten får den <strong>del</strong> som inte kan <strong>av</strong>räknas räknas <strong>av</strong> ett senare år<br />
mot <strong>av</strong>kastningsskatt på samma <strong>för</strong>säkring (10 a § <strong>för</strong>sta stycket<br />
AvPL). Den äldre skatten, carry forward, <strong>av</strong>räknas <strong>för</strong>st<br />
(Skatteverket 2004-12-08, dnr 130 657552-04/111).<br />
Om den skattskyldige har visat att <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong><br />
nedsättning <strong>för</strong>eligger men t.ex. har haft svårigheter att få fram<br />
uppgifter från de utländska bolagen om skatt hän<strong>för</strong>lig till<br />
<strong>för</strong>säkringen får dock nedsättning ske med skäligt belopp.<br />
Beräkningen efter skälighet ska göras <strong>för</strong>siktigt och till ett<br />
skattebelopp som med ett relativt stort mått <strong>av</strong> säkerhet kan<br />
antas ha belastat <strong>för</strong>säkringen. Anledningen till denna <strong>för</strong>siktighet<br />
är möjligheten att få <strong>av</strong>räkning enligt lämnad utredning<br />
(det faktiska utfallet) vid en senare tidpunkt (10 a § andra<br />
stycket AvPL).
Svensk<br />
kupongskatt<br />
Nedsättning med<br />
utländsk skatt som<br />
<strong>av</strong>ser året <strong>för</strong>e<br />
<strong>beskattning</strong>såret<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2619<br />
En lämplig utgångspunkt <strong>för</strong> bedömningen <strong>av</strong> skattebelastningen<br />
i ett visst land kan vara nivån <strong>för</strong> den lägsta kända<br />
genomsnittliga skattebelastningen <strong>för</strong> en liv<strong>för</strong>säkringsverksamhet<br />
som i inte obetydlig utsträckning riktas mot Sverige från<br />
det aktuella landet (prop. 19<strong>95</strong>/96:231 s. 42).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2004 ref. 66 funnit att<br />
nedsättning <strong>av</strong> <strong>av</strong>kastningsskatt med utländsk skatt som<br />
beräknats efter skälighet kan medges trots att skatten var<br />
hän<strong>för</strong>lig till tidigare år.<br />
Skatteverket har tagit ställning till hur nedsättning <strong>av</strong> <strong>av</strong>kastningsskatt<br />
ska medges när fråga är om skäligt belopp <strong>för</strong><br />
utländska <strong>för</strong>säkringar och bl. a. tagit ställning till att om den<br />
utländska skatten inte kan visas anses den utländska skatten<br />
uppgå till högst hälften <strong>av</strong> den svenska <strong>av</strong>kastningsskatten.<br />
Ställningstagandet innebär också att om årets skatt inte är visad<br />
och <strong>av</strong>räkning där<strong>för</strong> är medgiven med skäligt belopp, dvs.<br />
högst hälften <strong>av</strong> den svenska skatten, så har <strong>av</strong>räkning<br />
medgetts <strong>för</strong> den utländska skatten (Skatteverket 2004-12-08,<br />
dnr 130 657552-04/111).<br />
I vissa fall kan utländska <strong>för</strong>säkringar också belastas med<br />
svensk kupongskatt. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterade<br />
att en fysisk person har rätt till nedsättning <strong>av</strong> skatt enligt<br />
AvPL med belopp motsvarande svensk kupongskatt. En inneh<strong>av</strong>are<br />
<strong>av</strong> utländsk liv<strong>för</strong>säkring har rätt till nedsättning <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>kastningsskatt <strong>för</strong> den kupongskatt som är hän<strong>för</strong>lig till <strong>för</strong>säkringen<br />
(RÅ 2005 not.7). Lagen ändrades därefter och<br />
<strong>av</strong>räkning <strong>för</strong> kupongskatt gäller även när <strong>för</strong>säkring tecknats<br />
utan<strong>för</strong> EES-området (10 a § AvPL, prop. 2004/05:31, SFS<br />
2004:1304).<br />
Nedsättning <strong>av</strong> AvPL med utländsk skatt och kupongskatt<br />
medges med den skatt som är hän<strong>för</strong>lig till <strong>för</strong>säkringen och<br />
som betalats under året <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>sårets ingång<br />
(Skatteverket 2009-12-18, dnr 131 942098-09/111). Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen har med<strong>del</strong>at prövningstillstånd i ett<br />
mål som handlar om vilket års utländska skatt som ska sätta<br />
ner den svenska skatten.<br />
96.3.3.5 Nedsättning på grund <strong>av</strong> utländsk skatt <strong>för</strong><br />
juridisk person<br />
Då bestämmelserna om AvPL syftar till en likformig <strong>beskattning</strong><br />
<strong>av</strong> inhemska och utländska <strong>för</strong>säkringar har juridiska
2620 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Skatten inte<br />
<strong>av</strong>dragsgill<br />
Undantag<br />
Överlåtandesituationer<br />
personer rätt till nedsättning <strong>av</strong> utländsk skatt som är hän<strong>för</strong>lig<br />
till <strong>för</strong>säkring som den juridiska personen är skattskyldigt <strong>för</strong>.<br />
I 3 kap. 1 § <strong>för</strong>sta stycket AvrL finns särregler <strong>av</strong>seende<br />
1. svenska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
2. utländska liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag som bedriver <strong>för</strong>säkringsrörelse<br />
här från fast driftställe<br />
3. pensionsstiftelser enligt TrL och<br />
4. i Sverige obegränsat skattskyldig person som innehar<br />
pensionssparkonto.<br />
Dessa subjekt har, genom <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong> utländsk skatt, rätt till<br />
nedsättning <strong>av</strong> AvPL.<br />
Se vidare <strong>av</strong>snitt 5.6.4<br />
96.3.4 Vissa särbestämmelser<br />
AvP är som huvudregel inte <strong>av</strong>dragsgill vid <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
eftersom den får anses som en svensk allmän skatt (16 kap.<br />
17 § IL), jfr RÅ 1997 not. 149.<br />
AvP är dock <strong>av</strong>dragsgill <strong>för</strong> de arbetsgivare som har konto<br />
Avsatt till pensioner eller konto Avsättningar <strong>för</strong> pensioner och<br />
liknande <strong>för</strong>pliktelser. AvP som beräknas på värdet <strong>av</strong> ett <strong>av</strong>tal<br />
om tjänstepension med villkor som innebär att det utländska<br />
tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse<br />
enligt TrL ska också dras <strong>av</strong>. Avdraget <strong>för</strong> AvP ska ske <strong>för</strong>e<br />
eventuell <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong> utländsk skatt (16 kap. 17 § andra och<br />
tredje stycket IL).<br />
Om en arbetsgivare överlåter en pensionsutfästelse till annan<br />
arbetsgivare med den följden att hela konto Avsatt till<br />
pensioner eller konto Avsättningar <strong>för</strong> pensioner och liknande<br />
<strong>för</strong>pliktelser upplöses under året tillämpas jämkningsreglerna i<br />
9 § fjärde stycket AvPL.<br />
Överlåts ett helt <strong>för</strong>säkringsbestånd mellan liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag<br />
som är skattskyldiga enligt AvPL eller sker fusion mellan<br />
sådana <strong>för</strong>etag inträder det övertagande <strong>för</strong>etaget i det överlåtande<br />
<strong>för</strong>etagets skattemässiga situation (9 § femte stycket<br />
AvPL).<br />
Enligt p. 3 i övergångsbestämmelserna till AvPL (SFS<br />
2008:136) gäller vid överlåtelse <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal (vid överlåtelse<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringsbestånd och vid andra partsbyten på<br />
<strong>för</strong>säkringsgivarsidan) som tecknats <strong>för</strong>e den 2 februari 2007
Fusion<br />
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2621<br />
till en ny <strong>för</strong>säkringsgivare att reglerna i 2 § <strong>för</strong>sta stycket 7 a<br />
och 9 § sjätte och sjunde styckena ska tillämpas om<br />
överlåtelsen sker efter 31 december 2008. Detsamma gäller vid<br />
över<strong>för</strong>ing till en annan enhet hos <strong>för</strong>säkringsgivaren. I sådana<br />
fall ska <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>talet anses ha ingåtts vid den tidpunkt då<br />
ansvaret <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkringen övergår på den nya <strong>för</strong>säkringsgivaren<br />
respektive när <strong>för</strong>säkringen <strong>för</strong>ts över. Se även Skatteverket<br />
2008-12-08, dnr 131 727157-08/111.<br />
Om en fusion sker mellan liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag som är<br />
skattskyldiga enligt AvPL inträder det övertagande <strong>för</strong>etaget i<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etagets skattemässiga situation (9 § femte<br />
stycket AvPL).<br />
Om ett liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag som är skattskyldigt enligt AvPL<br />
går upp i ett annat liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag genom fusion och det<br />
övertagande liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etaget inte är skattskyldigt enligt<br />
AvPL ska det överlåtande liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etaget betala AvP<br />
<strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> året som <strong>för</strong>etaget har innehaft <strong>för</strong>säkringsbeståndet<br />
(9 § sjätte stycket AvPL).<br />
Några andra regler som reglerar fusionsfallen finns inte i<br />
AvPL. Således finns det ingen reglering <strong>för</strong> AvP vid fusion<br />
mellan <strong>för</strong>etag som tryggar pensionsutfästelser <strong>för</strong> anställda<br />
genom <strong>av</strong>sättning på konto Avsatt till pensioner eller konto<br />
Avsättningar <strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett mål <strong>av</strong>seende särskild<br />
löneskatt på pensionskostnader och underskott enligt 2 § j)<br />
SLPL <strong>för</strong>klarat, att några regler om fusion inte finns i SLPL<br />
och inte heller i lagen (1998:1603) om <strong>beskattning</strong> vid<br />
fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Således var<br />
effekterna <strong>av</strong> en fusion oreglerade i lag vad <strong>av</strong>ser SLP. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen an<strong>för</strong>de i sina domskäl, beträffande<br />
kopplingen i 5 § SLPL till taxeringslagen (1990:324) och IL<br />
följande (RÅ 2000 ref. 36):<br />
”Med hänsyn till den nu beskrivna anknytningen mellan<br />
den särskilda löneskatten och <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
talar enligt Regeringsrättens mening starka materiella<br />
och taxeringstekniska skäl <strong>för</strong> att låta det uttag <strong>av</strong> löneskatt<br />
som ska ske vid taxeringen <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår<br />
då en fusion genom<strong>för</strong>s följa den ordning som gäller vid<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en. Denna ordning innebär i enlighet<br />
med det <strong>för</strong>egående att det övertagande <strong>för</strong>etaget träder i<br />
det överlåtande <strong>för</strong>etagets ställe såvitt <strong>av</strong>ser skattskyldigheten<br />
<strong>för</strong> löneskatt.”
2622 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
Ersättning <strong>för</strong><br />
betald<br />
<strong>av</strong>kastningsskatt<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning torde samma <strong>för</strong>hållande som<br />
<strong>för</strong> SLP gälla <strong>för</strong> <strong>av</strong>kastningsskatt vid fusion, dvs. att överlåtande<br />
och övertagande <strong>för</strong>etag ska anses utgöra en skattskyldig<br />
enligt 37 kap. 19 § IL. I de fall de fusionerade <strong>för</strong>etagen<br />
har kalenderår som räkenskapsår sker all <strong>beskattning</strong> i<br />
det övertagande <strong>för</strong>etaget och kapitalunderlaget vid årets<br />
ingång slås samman med det <strong>för</strong> det övertagande <strong>för</strong>etagets<br />
verksamhet i övrigt. Om något <strong>av</strong> de fusionerade <strong>för</strong>etagen har<br />
räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret ska det<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget i sin deklaration redovisa kapitalunderlaget<br />
i två <strong>del</strong>ar. Den ena <strong>del</strong>en består <strong>av</strong> ett kapitalunderlag<br />
som <strong>av</strong>ser det överlåtande <strong>för</strong>etagets ställning vid ingången <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>såret enligt 37 kap. 19 § IL. Den andra <strong>del</strong>en består<br />
<strong>av</strong> det övertagande <strong>för</strong>etagets ”egna” kapitalunderlag, dvs.<br />
underlaget vid ingången <strong>av</strong> detta <strong>för</strong>etags <strong>beskattning</strong>sår.<br />
Skattesatsen bör vad <strong>av</strong>ser de båda <strong>del</strong>arna jämkas med hänsyn<br />
till <strong>beskattning</strong>sårets längd.<br />
Inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> utländsk pensions<strong>för</strong>säkring (2 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
6 a AvPL) kan ingå ett skriftligt <strong>av</strong>tal med <strong>för</strong>säkringsgivaren,<br />
om vissa <strong>för</strong>utsättningar är uppfyllda, om att få ersättning <strong>för</strong><br />
betald <strong>av</strong>kastningsskatt ur pensions<strong>för</strong>säkringen. En sådan<br />
betalning ska då inte betraktas som uttag ur eller återköp <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>säkringen under <strong>för</strong>utsättning att beloppet betalas ut sedan<br />
underlaget <strong>för</strong> AvP fastställts i beslut om årlig taxering<br />
(58 kap. 18 a § IL). Det samma gäller obegränsat skattskyldiga<br />
som ingått tjänstepensions<strong>av</strong>tal som är jäm<strong>för</strong>bara med<br />
pensions<strong>för</strong>säkring och uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § IL.<br />
96.4 Särskilda frågor <strong>för</strong><br />
pensionssparinstitut<br />
96.4.1 Deklaration<br />
Pensionssparinstitut ska lämna deklaration en gång om året.<br />
Institutets <strong>beskattning</strong>sår är redovisningsperiod enligt 10 §<br />
andra stycket, andra meningen AvPL. Om pensionssparinstitut<br />
har brutet räkenskapsår, överensstämmer inte redovisningsperioden<br />
med <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> AvP, vilket är kalenderår.<br />
Deklaration ska lämnas enligt vad som gäller <strong>för</strong> punktskattedeklaration<br />
(10 kap. 9 a § SBL).<br />
På deklarationsblanketten redovisas skatten <strong>för</strong> olika kontoinneh<strong>av</strong>are<br />
sammanlagt i fyra kategorier, som är beroende <strong>av</strong><br />
om skattesatsen ska jämkas och/eller om <strong>av</strong>drag yrkas <strong>för</strong><br />
utländsk skatt respektive om inte något <strong>av</strong> detta ska göras.
Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96 2623<br />
Kontoinneh<strong>av</strong>arens rätt att överklaga <strong>Skatteverkets</strong> beslut om<br />
skatten, med<strong>för</strong> att till varje deklaration som ett institut lämnar,<br />
måste fogas de uppgifter om varje enskilt konto som behövs<br />
<strong>för</strong> att <strong>Skatteverkets</strong> beslut om skatt <strong>av</strong>seende kontot ska kunna<br />
identifieras. För varje konto anges där<strong>för</strong> kontoinneh<strong>av</strong>arens<br />
namn och personnummer, kapitalunderlag, skatteunderlag och<br />
skatt att betala.<br />
96.4.2 Skattebetalning<br />
Avkastningsskatten ska <strong>för</strong> den skattskyldiges räkning betalas<br />
<strong>av</strong> det pensionssparinstitut med vilket den skattskyldige träffat<br />
<strong>av</strong>tal om individuellt pensionssparande (10 § andra stycket<br />
AvPL).<br />
96.4.3 Redovisning <strong>av</strong> skatt vid byte <strong>av</strong> institut<br />
Kontoinneh<strong>av</strong>are har enligt 3 kap. 9 § lag om individuellt<br />
pensionssparande, rätt att flytta sitt pensionsspar<strong>av</strong>tal från ett<br />
pensionssparinstitut till ett annat. Sker en sådan flyttning under<br />
kalenderåret ska det institut som har pensionsspar<strong>av</strong>tal med<br />
den skattskyldige den 1 januari <strong>beskattning</strong>såret, lämna<br />
deklaration och betala skatten. Institutet torde där<strong>för</strong>, vid byte<br />
till ett annat institut under <strong>beskattning</strong>såret, innehålla den skatt<br />
som senare ska betalas.<br />
Om skattesatsen ska jämkas uppstår emellertid problem som<br />
måste lösas mellan berörda institut. Jämkning sker om <strong>av</strong>skattning<br />
<strong>av</strong> hela behållningen på kontot äger rum under <strong>beskattning</strong>såret<br />
(se <strong>av</strong>snitt 96.3.3.3). I vilka fall detta inträffar efter<br />
ett byte kan givetvis inte det institut, som hade pensionsspar<strong>av</strong>tal<br />
med den skattskyldige vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång,<br />
känna till. För att det hela ska fungera måste det institut som<br />
har pensionsspar<strong>av</strong>talet vid <strong>av</strong>skattningstillfället underrätta det<br />
institut som ska deklarera, om tidpunkten <strong>för</strong> <strong>av</strong>skattningen, så<br />
att jämkning <strong>av</strong> skattesatsen kan ske i deklarationen.<br />
96.4.4 Nedsättning på grund <strong>av</strong> utländsk skatt <strong>för</strong><br />
pensionssparinstitut<br />
Skattskyldig dvs. inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> pensionssparkonto har rätt att<br />
få nedsättning <strong>av</strong> AvP, genom <strong>av</strong>räkning <strong>av</strong> utländsk skatt som<br />
betalats under kalenderåret <strong>för</strong>e <strong>beskattning</strong>såret. Den<br />
utländska skatten ska belöpa på sådan <strong>av</strong>kastning på den<br />
skattskyldiges utländska tillgångar som vid beräkning AvP<br />
ingår i kapitalunderlaget <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret (3 kap. 1 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket AvrL).
2624 Avkastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong>, Avsnitt 96<br />
I 1 kap. 3 § AvrL anges vad som <strong>av</strong>ses med utländsk skatt.<br />
Med utländsk skatt <strong>av</strong>ses även sådana belopp som anges i<br />
2 kap. 8 § 2 AvrL, dvs. belopp vartill rätt till <strong>av</strong>räkning <strong>för</strong>eligger<br />
enligt dubbel<strong>beskattning</strong>s<strong>av</strong>tal (jäm<strong>för</strong> prop.<br />
19<strong>95</strong>/96:230 s. 9−10).<br />
Inneh<strong>av</strong> i en <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person som <strong>av</strong>ses i<br />
5 kap. IL anses vid tillämpningen <strong>av</strong> AvrL som en utländsk<br />
tillgång till den <strong>del</strong> som tillgångarna i den <strong>del</strong>ägarbeskattade<br />
juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället<br />
innehafts direkt <strong>av</strong> den som är skattskyldig till AvP. Om den<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt,<br />
ska sådan skatt anses ha betalats <strong>av</strong> den som är skattskyldig till<br />
AvP <strong>för</strong> an<strong>del</strong>en (3 kap. 2 § AvrL).<br />
Avräkning får inte ske med belopp som överstiger det s.k.<br />
spärrbeloppet (3 kap. 3 § Avrl).<br />
Se vidare <strong>av</strong>snitt 5.6.4.<br />
96.4.5 Återbetalning <strong>av</strong> skatt<br />
När det gäller återbetalning <strong>av</strong> skatt finns det speciella regler<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>kastningsskatten. Dessa finns i 10 § fjärde stycket AvPL:<br />
”Återbetalas skatt hän<strong>för</strong>lig till ett pensionssparkonto<br />
till ett pensionssparinstitut skall beloppet tillsammans<br />
med räntan enligt 19 kap. 12 § skattebetalningslagen<br />
tillgodo<strong>för</strong>as kontot. Har kontot <strong>av</strong>slutats skall institutet<br />
ombesörja att beloppet i stället över<strong>för</strong>s till det<br />
pensionssparkonto till vilket de tillgångar som var hän<strong>för</strong>liga<br />
till det <strong>av</strong>slutade kontot har över<strong>för</strong>ts. Finns inte<br />
sådant konto skall institutet betala ut beloppet på det sätt<br />
som gäller <strong>för</strong> utbetalningar enligt lagen (1993:931) om<br />
individuellt pensionssparande.”
Termer och<br />
uttryck<br />
Underlaget<br />
fastställs vid<br />
taxeringen<br />
SLP <strong>av</strong>dragsgill<br />
vid <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2625<br />
97 Särskild löneskatt på<br />
pensionskostnader<br />
97.1 Inledning<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) på<strong>för</strong>s med<br />
24,26 % på kostnaden <strong>för</strong> utfäst tjänstepension till anställda<br />
och på fysiska personers och dödsbons <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> pensionsutgifter<br />
i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet. Bestämmelserna<br />
finns i lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,<br />
SLPL.<br />
De termer och uttryck som används i SLPL har samma<br />
bety<strong>del</strong>se som i IL (4 § SLPL).<br />
För SLP gäller bestämmelserna i taxeringslagen och skattebetalningslagen<br />
vid 2012 års taxering (5 § SLPL). Detta<br />
innebär bl.a. att <strong>beskattning</strong>sunderlaget fastställs vid den årliga<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen och att reglerna om omprövning, överklagande<br />
samt skattetillägg är tillämpliga på SLP. Att<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget fastställs vid den årliga <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
innebär att SLP kommer att ingå i den slutliga skatten.<br />
Det innebär också att SLP ska beaktas vid debitering <strong>av</strong><br />
preliminär skatt. Redovisning <strong>av</strong> SLP ska således inte ske i<br />
arbetsgivarens skattedeklarationer.<br />
SLP är <strong>av</strong>dragsgill vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. Om SLP sätts ned<br />
ska motsvarande <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>av</strong>draget åter<strong>för</strong>as det <strong>beskattning</strong>sår<br />
då debiteringen ändras (16 kap. 17 § IL). Eftersom näringsverksamhet<br />
redovisas enligt bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder, ska<br />
SLP beräknas och kostnads<strong>för</strong>as <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår på<br />
vilket den belöper.<br />
Enligt RÅ 2004 ref. 133 är en reservering <strong>för</strong> framtida SLP på<br />
bok<strong>för</strong>da kostnader <strong>för</strong> framtida pensioner inte <strong>av</strong>dragsgill. Av<br />
HFD 2011 not. 42, överklagat <strong>för</strong>handsbesked, framgår att<br />
SLP ska dras <strong>av</strong> vid <strong>inkomst</strong>taxeringen <strong>för</strong> samma <strong>beskattning</strong>sår<br />
som pensions<strong>för</strong>säkringspremierna ska ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget.
2626 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Förhandsbesked<br />
På<strong>för</strong>s SLP <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret är hela skatten <strong>av</strong>dragsgill,<br />
även om viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> löneskatten grundar sig på t.ex. pensionspremier<br />
som inte varit fullt ut <strong>av</strong>dragsgilla.<br />
Förhandsbesked om SLP kan sökas hos Skatterättsnämnden<br />
enligt lagen (1998:189) om <strong>för</strong>handsbesked i skattefrågor.<br />
97.2 SLP <strong>för</strong> kostnader på utfäst<br />
tjänstepension<br />
97.2.1 Skattskyldig<br />
Den som utfäst en tjänstepension är enligt 1 § SLPL skyldig att<br />
<strong>för</strong> 2011 betala SLP på kostnaden <strong>för</strong> utfästelsen med 24,26 %.<br />
Arbetsgivare ska betala SLP på pensionskostnader utan hänsyn<br />
till om <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong>eligger <strong>för</strong> pensionskostnaderna vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen eller ej (prop. 1990/91:11 s. 45 och<br />
1997/98:146 s. 50). Skattesatsen är densamma <strong>för</strong> alla skattskyldiga<br />
o<strong>av</strong>sett <strong>för</strong>etagsform. Den jämkas inte efter räkenskapsårets<br />
längd. Posten j) i <strong>beskattning</strong>sunderlaget ska dock<br />
jämkas i det fall <strong>beskattning</strong>såret inte är 12 månader, se <strong>av</strong>snitt<br />
97.2.2 kantrubrik Beskattningsår.<br />
Har tjänstepensionen utfästs <strong>av</strong> ett han<strong>del</strong>s- eller kommanditbolag<br />
eller EEIG är dessa och inte <strong>del</strong>ägarna skattskyldiga till<br />
SLP <strong>för</strong> <strong>för</strong>etagets utfästelser till anställda.<br />
Av lagtextens ordaly<strong>del</strong>se att döma är tillämpningsområdet <strong>för</strong><br />
SLP vittomfattande och omfattar både svenska och utländska<br />
arbetsgivare. I RÅ 1999 not. 154 har Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
dock funnit att utländska arbetsgivare som varken<br />
är hemmahörande i Sverige eller bedriver näringsverksamhet<br />
från fast driftställe i Sverige inte är skattskyldiga till SLP.<br />
Skatterättsnämnden uttalade, med instämmande <strong>av</strong> Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen, att SLP måste betraktas som en skatt,<br />
som beträffande systemet <strong>för</strong> dess fastställande behandlas som<br />
en <strong>inkomst</strong>skatt. Om en utländsk juridisk person skulle ha ett<br />
fast driftställe eller fastighet i Sverige, ska endast de kostnader<br />
<strong>för</strong> pensioner som belöper på det fasta driftstället ingå i<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget till SLP. Trots <strong>av</strong>saknad <strong>av</strong> direkt lagbestämmelse<br />
får det, i och med RÅ 1999 not. 154, anses klarlagt<br />
att skyldigheten <strong>för</strong> en utländsk arbetsgivare att betala SLP<br />
är <strong>av</strong>hängig skyldigheten att erlägga <strong>inkomst</strong>skatt i Sverige.<br />
Även i de fall <strong>inkomst</strong>en från det fasta driftstället är<br />
undantagen från <strong>beskattning</strong> i Sverige genom skatte<strong>av</strong>tal ska<br />
den utländske arbetsgivaren, enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning,
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2627<br />
erlägga SLP <strong>för</strong> pensionskostnader hän<strong>för</strong>bara till det fasta<br />
driftstället (Skatteverket 2007-03-21, dnr 131 190696-07/111).<br />
Om ett utländskt bolag som är skattskyldigt i Sverige <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong> från fast driftställe betalar premier <strong>för</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkringar<br />
<strong>av</strong>seende personalen i det fasta driftstället<br />
anser Skatteverket att det utländska bolaget ska betala<br />
SLP på premierna även om personalen i fråga inte omfattas <strong>av</strong><br />
svensk social<strong>för</strong>säkring (Skatteverket 2006-06-20, dnr 131<br />
318487-06/111).<br />
Varken lagtext eller <strong>för</strong>arbete ger besked om ett svenskt<br />
<strong>för</strong>etag ska på<strong>för</strong>as SLP eller inte på utfästelser om tjänstepension<br />
som har tryggats och bok<strong>för</strong>ts i <strong>för</strong>etaget i Sverige och<br />
som <strong>av</strong>ser personer anställda vid <strong>för</strong>etagets filial i utlandet.<br />
Denna fråga prövades i RÅ 2004 ref. 3. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fastställde Skatterättsnämndens <strong>för</strong>handsbesked,<br />
vilket innebär att arbetsgivare med verksamhet i filialer<br />
utomlands inte är skattskyldiga <strong>för</strong> SLP som <strong>av</strong>ser lokalt<br />
anställd personal i filialerna. I beslutsmotiveringen hänvisar<br />
Skatterättsnämnden till syftet med in<strong>för</strong>andet <strong>av</strong> såväl SLP<br />
som särskild löneskatt på <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er (SLF), vilket bl.a.<br />
har varit att åstadkomma neutralitet i social<strong>av</strong>giftshänseende<br />
mellan olika <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er. Skatterättsnämnden anser att<br />
basen <strong>för</strong> beräkningen <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP<br />
där<strong>för</strong> bör bestämmas efter samma principer som gäller <strong>för</strong><br />
SLF. Av SLFL framgår att underlaget <strong>för</strong> SLF ska begränsas<br />
till <strong>för</strong>värvsarbete i Sverige. När det gäller personal som sänds<br />
ut anser Skatteverket att arbetsgivare ska betala SLP på<br />
pensionspremier <strong>för</strong> utsänd personal som omfattas <strong>av</strong> den<br />
svenska arbetsbaserade social<strong>för</strong>säkringen (Skatteverket 2005-<br />
04-12, dnr 130 1865<strong>95</strong>-05/111 och KRNG 2008-08-29, mål nr<br />
402-06). I handledningen <strong>för</strong> social<strong>av</strong>gifter i internationella<br />
<strong>för</strong>hållanden (SKV 405) beskrivs i vilka fall utsänd personal<br />
omfattas <strong>av</strong> den svenska arbetsbaserade social<strong>för</strong>säkringen.<br />
Skattskyldigheten till SLP kan över<strong>för</strong>as endast genom överlåtelse<br />
<strong>av</strong> pensionsutfästelserna eller genom fusion (se <strong>av</strong>snitt<br />
97.2.2.6. respektive kantrubrik Fusion nedan). SLP på utfäst<br />
tjänstepension ska normalt betalas <strong>av</strong> arbetsgivaren eller den<br />
f.d. arbetsgivaren. Detta gäller även om någon annan anlitas<br />
<strong>för</strong> utbetalning <strong>av</strong> pensionerna, t.ex. <strong>för</strong> kommunernas <strong>del</strong><br />
KPA (prop. 1990/91:166 s. 65). Detsamma gäller pensioner<br />
som skuld<strong>för</strong>ts på konto Avsatt till pensioner och kredit<strong>för</strong>säkrats<br />
i Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti, ömsesidigt (PRI
2628 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Fusion<br />
Arbetsgivares<br />
konkurs<br />
Pensionsgaranti). Utbetalningen <strong>av</strong> pensionen kan i sådant fall<br />
ske genom PRI Pensionsgaranti.<br />
Även kommunerna ska på<strong>för</strong>as SLP. Det är den kommun som<br />
utfäst pensionen som är skattskyldig, även om utbetalningen i<br />
allmänhet sköts <strong>av</strong> KPA. Staten på<strong>för</strong>s särskild löneskatt på<br />
sina pensionskostnader i särskild ordning (5 § andra stycket<br />
SLPL och <strong>för</strong>ordningen (1991:704) om fastställande <strong>av</strong><br />
särskild löneskatt på statens pensionskostnader).<br />
SLP ska också på<strong>för</strong>as stiftelser och allmännyttiga ideella<br />
<strong>för</strong>eningar som inte är skattskyldiga att betala <strong>inkomst</strong>skatt men<br />
som har anställda <strong>för</strong> vilka de betalar ITP-<strong>av</strong>gift eller dylikt.<br />
Några särskilda regler om SLP vid fusion finns inte i SLPL.<br />
I RÅ 2000 ref. 36 <strong>för</strong>klarade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen i ett<br />
mål <strong>av</strong>seende särskild löneskatt på pensionskostnader och<br />
underskott enligt 2 § l) SLPL (negativt belopp från <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår), att några regler om fusion inte finns i SLPL och<br />
inte heller i lagen (1998:1603) om <strong>beskattning</strong> vid fusioner,<br />
fissioner och verksamhetsöverlåtelser (numera 37 kap. IL).<br />
Således var effekterna <strong>av</strong> en fusion oreglerade i lag vad <strong>av</strong>ser<br />
SLP. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen an<strong>för</strong>de beträffande<br />
kopplingen i 5 § SLPL till taxeringslagen och <strong>inkomst</strong>skattelagen,<br />
följande:<br />
”Med hänsyn till den nu beskrivna anknytningen mellan<br />
den särskilda löneskatten och <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en<br />
talar enligt Regeringsrättens mening starka materiella<br />
och taxeringstekniska skäl <strong>för</strong> att låta det uttag <strong>av</strong><br />
löneskatt som ska ske vid taxeringen <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår<br />
då en fusion genom<strong>för</strong>s följa den ordning som<br />
gäller vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en. Denna ordning innebär<br />
i enlighet med det <strong>för</strong>egående att det övertagande<br />
<strong>för</strong>etaget träder i det överlåtande <strong>för</strong>etagets ställe såvitt<br />
<strong>av</strong>ser skattskyldigheten <strong>för</strong> löneskatt.”<br />
Utformningen <strong>av</strong> reglerna innebär att en arbetsgivares konkurs<br />
kan med<strong>för</strong>a att SLP inte kan tas ut. Det gäller t.ex. när ett pensionsåtagande<br />
har säkerställts genom att arbetsgivaren tecknat<br />
en kapital<strong>för</strong>säkring som pantsatts till pensionsborgenären<br />
(prop. 1990/91:166 s. 65). I de fall konkursboet betalar ut<br />
pension enligt en <strong>av</strong> arbetsgivaren tidigare lämnad pensionsutfästelse<br />
eller tryggar genom köp <strong>av</strong> pensions<strong>för</strong>säkring<br />
upplupen <strong>del</strong> <strong>av</strong> den pensionsutfästelse arbetsgivaren redan<br />
lämnat enligt 25 § TrL innebär inte att konkursboet har utfäst
Avräknings<strong>för</strong>farande<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2629<br />
tjänstepension. Det är arbetsgivaren som i dessa fall har utfäst<br />
tjänstepensionen. Konkursboet är då inte skyldigt att betala SLP.<br />
97.2.2 Beskattningsunderlaget<br />
Beskattningsunderlaget till SLP bestäms enligt ett särskilt<br />
<strong>av</strong>räkningssystem. Enligt 2 § <strong>för</strong>sta stycket SLPL beräknas<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget som den under <strong>beskattning</strong>såret<br />
uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter.<br />
Beskattningsunderlaget ska beräknas som den under <strong>beskattning</strong>såret<br />
uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan <strong>av</strong><br />
a. <strong>av</strong>gift <strong>för</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkring,<br />
b. <strong>av</strong>sättning till pensionsstiftelse,<br />
c. ökning <strong>av</strong> konto Avsatt till pensioner eller sådan <strong>del</strong>post<br />
som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL,<br />
d. utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på<br />
grund <strong>av</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkring,<br />
e. utgiven ersättning <strong>för</strong> <strong>av</strong> annan övertagen pensionsutfästelse,<br />
f. över<strong>för</strong>ing eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
enligt ett sådant <strong>av</strong>tal om tjänstepension<br />
som uppfyller villkoren <strong>för</strong> <strong>av</strong>dragsrätt i 28 kap. 2 §<br />
andra stycket eller 3 § IL,<br />
å andra sidan summan <strong>av</strong><br />
a. gottgörelse från pensionsstiftelse,<br />
b. ersättning enligt ett <strong>av</strong>tal om tjänstepension från ett<br />
sådant utländskt tjänstepensionsinstitut som <strong>av</strong>ses i<br />
28 kap. 3 § IL,<br />
c. minskning <strong>av</strong> konto Avsatt till pensioner eller sådan<br />
<strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL,<br />
d. 85 % <strong>av</strong> bok<strong>för</strong>d skuld på konto Avsatt till pensioner<br />
eller sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL vid <strong>beskattning</strong>sårets<br />
ingång multiplicerad med den genomsnittliga<br />
statslåneräntan under kalenderåret närmast <strong>för</strong>e<br />
ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret,<br />
e. erhållen ersättning <strong>för</strong> övertagen pensionsutfästelse,<br />
f. negativt belopp som uppkommit <strong>för</strong>egående <strong>beskattning</strong>sår.
2630 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Exempel<br />
En arbetsgivare har utfäst pension till arbetstagarna.<br />
Premier till tjänstepensions<strong>för</strong>säkringar på 200 000 kr<br />
har under <strong>beskattning</strong>såret 2011 betalats till en <strong>för</strong>säkringsgivare.<br />
Dessutom har arbetsgivare tryggat pensionsåtaganden<br />
enligt allmän pensionsplan genom <strong>av</strong>sättning<br />
enligt TrL till konto Avsatt till pensioner eller sådan<br />
<strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL. Avsättningen uppgick vid<br />
2011 års bokslut till 500 000 kr. Vid räkenskapsårets<br />
ingång uppgick <strong>av</strong>sättningen till 400 000 kr. Under året<br />
har arbetsgivaren betalat ut pensioner med 50 000 kr.<br />
Beskattningsunderlaget beräknas till:<br />
<strong>av</strong>gift <strong>för</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkring 200 000 kr<br />
<strong>av</strong>sättning till pensionsstiftelse 0<br />
ökning <strong>av</strong> konto Avsatt till pensioner<br />
eller sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL 100 000 kr<br />
utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag<br />
eller på grund <strong>av</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkring 50 000 kr<br />
utgiven ersättning <strong>för</strong> <strong>av</strong> annan övertagen pensionsutfästelse<br />
0<br />
över<strong>för</strong>ing eller betalning till ett utländskt<br />
tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant <strong>av</strong>tal<br />
om tjänstepension som uppfyller villkoren <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>dragsrätt i 28 kap. 2 § andra stycket eller 3 § IL 0<br />
Summa plusposter i underlaget 350 000 kr<br />
gottgörelse från pensionsstiftelse 0<br />
ersättning enligt ett <strong>av</strong>tal om tjänstepension<br />
från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
som <strong>av</strong>ses i 28 kap. 3 § IL, 0<br />
minskning <strong>av</strong> konto Avsatt till pensioner eller<br />
sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL 0<br />
85 % <strong>av</strong> bok<strong>för</strong>d skuld på konto Avsatt till<br />
pensioner eller sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL<br />
vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång multiplicerad med<br />
den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret<br />
närmast <strong>för</strong>e ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret (85%<br />
<strong>av</strong> 400 000 kr multiplicerat med 2,76 %) 9 384 kr
Utfästa tjänstepensions<strong>för</strong>måner<br />
som tryggas<br />
Utfästa tjänstepensions<strong>för</strong>måner<br />
som inte tryggas<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2631<br />
erhållen ersättning <strong>för</strong> övertagen pensionsutfästelse 0<br />
negativt belopp som uppkommit <strong>för</strong>egående<br />
<strong>beskattning</strong>sår 0<br />
Summa minusposter i underlaget 9 384 kr<br />
Beskattningsunderlaget <strong>för</strong> SLP 2012 års<br />
taxering uppgår till (350 000 - 9 384 kr) 340 616 kr<br />
För pensions<strong>för</strong>måner som tryggas gäller att SLP ska på<strong>för</strong>as<br />
vid tryggandet. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om <strong>av</strong>drag medges vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringen eller ej (prop. 1990/91:166 s. 45 och s. 66).<br />
Med begreppet tryggad pensionsutfästelse <strong>av</strong>ses arbetsgivarens<br />
kostnad <strong>för</strong> tryggande <strong>av</strong> pensionsåtaganden genom<br />
<strong>av</strong>gift <strong>för</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkring,<br />
<strong>av</strong>sättning till pensionsstiftelse,<br />
<strong>av</strong>sättning enligt TrL till konto Avsatt till pensioner eller<br />
sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i 8 a § TrL − Avsättningar <strong>för</strong><br />
pensioner eller liknande <strong>för</strong>pliktelser enligt ÅRL, eller<br />
över<strong>för</strong>ing eller betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
enligt ett sådant <strong>av</strong>tal om tjänstepension som<br />
uppfyller villkoren <strong>för</strong> <strong>av</strong>dragsrätt i 28 kap. 2 § andra<br />
stycket eller 3 § IL<br />
När det gäller pensioner som tryggats genom pensionsstiftelse<br />
eller konto<strong>av</strong>sättning tas SLP också ut vid utbetalningen <strong>av</strong><br />
pensionerna. Underlaget <strong>för</strong> SLP minskas å andra sidan med<br />
den gottgörelse från pensionsstiftelse respektive åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong><br />
kontome<strong>del</strong> som utbetalningarna kan med<strong>för</strong>a. Detsamma<br />
gäller ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas<br />
med en svensk pensionsstiftelse. För närmare detaljer <strong>av</strong>seende<br />
tryggande <strong>av</strong> pensioner, se <strong>av</strong>snitt 63.<br />
Har pensionsutfästelsen inte tryggats på något <strong>av</strong> ovan nämnda<br />
sätt anses den som en icke tryggad pensionsutfästelse, t.ex. en<br />
pensionsutfästelse som säkerställts genom <strong>för</strong>etagshypotek,<br />
bankgaranti eller kapital<strong>för</strong>säkring och som endast är upptagen<br />
inom linjen såsom ansvars<strong>för</strong>bin<strong>del</strong>se i bokslutet. Även om<br />
pensionsutfästelser numera i allmänhet tryggas <strong>för</strong>ekommer icke<br />
tryggade pensions<strong>för</strong>måner. För icke tryggade pensions<strong>för</strong>måner<br />
gäller att SLP tas ut i takt med utbetalningen. Det gäller även om<br />
<strong>för</strong>månerna tjänats in <strong>för</strong>e ikraftträdandet <strong>av</strong> SLPL.
2632 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Utan pensionsutfästelse<br />
ingen<br />
<strong>beskattning</strong><br />
Underskott i<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget<br />
Bok<strong>för</strong>ingsmässiga<br />
grunder<br />
Me<strong>del</strong> som betalas ut utan att grunda sig på en utfästelse om<br />
tjänstepension beskattas inte enligt SLPL. Utbetalningar från<br />
vinstan<strong>del</strong>sstiftelser ska således inte beläggas med SLP liksom<br />
inte heller pensioner som betalas ut med statsme<strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
Sveriges Författarfond (prop. 1990/91:166 s. 66).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong> SLP kan i vissa fall underskott<br />
uppkomma. Ett sådant underskott får dras <strong>av</strong> från underlaget<br />
närmast följande <strong>beskattning</strong>sår (2 § <strong>för</strong>sta stycket SLPL).<br />
Ett underskott som uppkommer vid beräkning <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>sunderlaget<br />
får inte över<strong>för</strong>as till annan arbetsgivare, t.ex. i samband<br />
med övertagande <strong>av</strong> pensionsutfästelse genom <strong>för</strong>etagsöverlåtelse.<br />
Det får inte heller över<strong>för</strong>as till annat <strong>för</strong>etag i samma<br />
koncern. Underskott får dock över<strong>för</strong>as vid fusion (se ovan).<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP ska enligt<br />
2 § SLPL bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder tillämpas. Pensions<strong>för</strong>säkringspremierna<br />
ska ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> det<br />
<strong>beskattning</strong>sår under vilket premiebetalningen ska dras <strong>av</strong><br />
(HFD 2011 not. 42). I den hän<strong>del</strong>se premierna inte blir<br />
<strong>av</strong>dragsgilla i dess helhet ska SLP ändå på<strong>för</strong>as på hela<br />
beloppet (prop. 1990/91:11 s. 45 och 1997/98:146 s. 50). I RÅ<br />
2002 not. 212 prövades frågan om en kommun skulle betala<br />
SLP <strong>för</strong> det år under vilket den enligt god redovisningssed<br />
skulle kostnads<strong>för</strong>a pensions<strong>för</strong>säkringspremier <strong>för</strong> personalen<br />
eller om skattskyldigheten <strong>för</strong> SLP uppkom <strong>för</strong>st det år<br />
premierna hade betalats. Skatterättsnämnden, med instämmande<br />
<strong>av</strong> Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen, ansåg att löneskattens<br />
nära anslutning till bestämmelserna i 28 kap. IL innebar<br />
att <strong>beskattning</strong>stidpunkten skulle inträffa <strong>för</strong>st när<br />
premierna betalades, trots att det kunde vara god redovisningssed<br />
att tidigare skuld<strong>för</strong>a kostnaden <strong>för</strong> pensionsutfästelserna.<br />
Det bör observeras att skattesubjektet i detta fall inte var<br />
skattskyldigt till <strong>inkomst</strong>skatt. Skatteverket anser att arbetsgivare<br />
som bedriver blandad verksamhet ska medräkna<br />
pensions<strong>för</strong>säkringspremier i <strong>beskattning</strong>sunderlaget till SLP<br />
enligt följande. Pensions<strong>för</strong>säkringspremier som <strong>av</strong>ser<br />
personal som arbetar i den verksamhet i vilken <strong>av</strong>dragsrätt <strong>för</strong><br />
premier <strong>för</strong>eligger ska ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> det<br />
<strong>beskattning</strong>sår under vilket premiebetalningen ska dras <strong>av</strong>.<br />
Pensions<strong>för</strong>säkringspremier som <strong>av</strong>ser övrig personal ska medräknas<br />
i <strong>beskattning</strong>sunderlaget det <strong>beskattning</strong>sår premierna<br />
betalas (Skatteverket 2006-02-23, dnr 131 71291-06/111).
Uppgifter i<br />
<strong>inkomst</strong>deklarationen<br />
Beskattningsår<br />
Kollektiv<strong>av</strong>talade<br />
<strong>för</strong>säkringar –<br />
arbetsmarknads<strong>för</strong>säkringar<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2633<br />
Beskattningsunderlaget <strong>för</strong> SLP på utfäst pensions<strong>för</strong>mån ska<br />
fastställas vid den årliga taxeringen. Den som utfäst en tjänstepension<br />
ska där<strong>för</strong> i <strong>inkomst</strong>deklarationen lämna uppgift om<br />
kostnaderna under <strong>beskattning</strong>såret <strong>för</strong> utfästelserna. Dessa<br />
bestämmelser gäller generellt <strong>för</strong> alla berörda. Även ett underskott<br />
(negativt <strong>beskattning</strong>sunderlag) ska fastställas och redovisas<br />
i <strong>inkomst</strong>deklarationen. Utländska arbetsgivare, som är<br />
skattskyldiga <strong>för</strong> SLP, ska lämna uppgifterna i <strong>inkomst</strong>deklaration<br />
2. Uppgiftsskyldigheten finns reglerad i 3 kap. 1 § LSK.<br />
Begreppet <strong>beskattning</strong>sår har samma innebörd som i 1 kap.<br />
13–15 §§ IL. För staten, landstingskommuner, kommuner och<br />
kommun<strong>för</strong>bund är <strong>beskattning</strong>såret lika med kalenderår (4 §<br />
SLPL). Till denna grupp hör även Försäkringskassan.<br />
Om <strong>beskattning</strong>såret är längre eller kortare än tolv månader<br />
och det finns ett konto Avsatt till pensioner eller Avsättningar<br />
<strong>för</strong> pensioner eller liknande <strong>för</strong>pliktelser, ska den <strong>del</strong> <strong>av</strong> skatteunderlaget<br />
som framgår <strong>av</strong> 2 § <strong>för</strong>sta stycket j) SLPL jämkas,<br />
se <strong>av</strong>snitt 97.2.2.3 Avsättning i balansräkningen.<br />
97.2.2.1 Tjänstepensions<strong>för</strong>säkring<br />
Att en pensionsutfästelse till en anställd kan tryggas genom<br />
tjänstepensions<strong>för</strong>säkring har nämnts ovan. Vad som <strong>av</strong>ses<br />
med begreppet tjänstepensions<strong>för</strong>säkring framgår <strong>av</strong> 58 kap.<br />
7 § IL. Avgifter <strong>för</strong> tjänstepensions<strong>för</strong>säkringar ska tas upp<br />
som en pluspost a) i <strong>av</strong>räkningsschemat. Undantag gäller <strong>för</strong><br />
vissa gruppsjuk<strong>för</strong>säkringar som tecknats enligt grunder som<br />
fastställts i kollektiv<strong>av</strong>tal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer,<br />
se nedan. Avgifter <strong>för</strong> andra P-klassade sjuk<strong>för</strong>säkringar<br />
som en arbetsgivare tecknat <strong>för</strong> sina anställda ska<br />
emellertid ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP. Återbäring som arbetsgivaren<br />
erhåller ska normalt inte reducera SLP-underlaget. Jfr<br />
vad som sägs nedan vid kantrubriken Återbäring m.m.<br />
Arbetsgivare som är medlem i <strong>för</strong>bund inom Svenskt Näringsliv<br />
(SN) är enligt kollektiv<strong>av</strong>tal skyldig att teckna <strong>för</strong>säkringar<br />
<strong>för</strong> sina anställda. Motsvarande gäller <strong>för</strong> arbetsgivare som inte<br />
är organiserade men som har slutit kollektiv<strong>av</strong>tal med<br />
fack<strong>för</strong>bund, s.k. häng<strong>av</strong>tal. Även arbetsgivare som inte<br />
tecknat kollektiv<strong>av</strong>tal kan frivilligt teckna <strong>av</strong>tals<strong>för</strong>säkringar<br />
<strong>för</strong> sina anställda. Samtliga arbetsgivare på den privata sidan<br />
som är bundna <strong>av</strong> kollektiv<strong>av</strong>tal måste − i olika omfattning −<br />
teckna arbetsmarknads<strong>för</strong>säkringar <strong>för</strong> de anställda.
2634 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Arbetare<br />
Tjänstemän<br />
Med arbetare <strong>för</strong>stås här anställda som omfattas <strong>av</strong> lönekollektiv<strong>av</strong>tal<br />
<strong>för</strong> arbetare träffat mellan <strong>för</strong>bund inom SN och<br />
LO. Tecknandet <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringarna sker genom Fora AB (Fora).<br />
Fora ägs <strong>av</strong> SN och LO och handhar <strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>tal, debitering<br />
och information <strong>av</strong>seende <strong>för</strong>säkringarna. Arbetare omfattas <strong>av</strong><br />
följande arbetsmarknads<strong>för</strong>säkringar:<br />
AGS, Avtalsgruppsjuk<strong>för</strong>säkring<br />
ersättning utöver sjukpenning, tidsbegränsad sjukersättning<br />
eller sjukersättning<br />
AGB, Försäkring om <strong>av</strong>gångsbidrag (<strong>för</strong>etag utan kollektiv<strong>av</strong>tal)<br />
ersättning vid <strong>för</strong>lust <strong>av</strong> anställning på grund <strong>av</strong> arbetsbrist<br />
eller hälsoskäl<br />
Omställnings<strong>för</strong>säkring (<strong>för</strong>etag med kollektiv<strong>av</strong>tal)<br />
består <strong>av</strong> AGB och omställningsstöd, omställningsstödet<br />
ges <strong>av</strong> Trygghetsfonden och ger stöd till åtgärder som<br />
hjälper den uppsagde att hitta en ny sysselsättning<br />
TFA, Trygghets<strong>för</strong>säkring vid arbetsskada<br />
ersättning vid olycksfall i arbetet, arbetssjukdom eller färdolycksfall<br />
TGL, Tjänstegruppliv<strong>för</strong>säkring<br />
ersättning till efterlevande vid dödsfall<br />
ASL, Avtalspension SAF-LO<br />
tillägg till den allmänna pensionen och utges i form <strong>av</strong><br />
ålderspension, efterlevandepension och sjukpension<br />
Tjänstemän omfattas normalt enbart <strong>av</strong> TFA. Med tjänstemän<br />
<strong>för</strong>stås anställda <strong>för</strong> vilka <strong>för</strong>bund inom SN och PTK träffat<br />
<strong>av</strong>tal om allmänna tjänstevillkor <strong>för</strong> tjänstemän. För tjänstemän<br />
måste arbetsgivaren enligt kollektiv<strong>av</strong>tal också teckna <strong>för</strong>säkring<br />
<strong>av</strong>seende ITP, Industrin och han<strong>del</strong>ns tilläggspension (se<br />
kantrubrik ITP <strong>för</strong> tjänstemän) och TGL. Dessutom omfattas<br />
tjänstemännen <strong>av</strong> ett omställningsskydd genom Trygghetsrådet.<br />
ITP <strong>av</strong><strong>del</strong>ning 2 (ITP 2) tecknas numera normalt i Alecta<br />
pensions<strong>för</strong>säkring, ömsesidigt. Collectum administrerar ITP på<br />
Alectas uppdrag. Arbetsgivaren kan också själv svara <strong>för</strong> ITP:s<br />
ålderspension. Pensionsutfästelsen ska i sådant fall registreras<br />
och kredit<strong>för</strong>säkras hos Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti,
AGS och andra<br />
gruppsjuk<strong>för</strong>säkringar<br />
enligt<br />
kollektiv<strong>av</strong>tal<br />
Individuellt<br />
tecknade<br />
P-klassade<br />
sjuk<strong>för</strong>säkringar<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2635<br />
ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti). I bok<strong>för</strong>ingen redovisas ett<br />
sådant åtagande på konto Avsatt till pensioner eller under<br />
rubriken Avsättningar <strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser.<br />
Pensionsutbetalningarna sköts <strong>av</strong> PRI Pensionsgaranti som två<br />
gånger per år debiterar i <strong>för</strong>skott den som är ansvarig <strong>för</strong><br />
pensionsutfästelsen. Utbetalade pensioner liksom pensionsskuld<br />
framgår <strong>av</strong> fakturan. Driftkostnader och moms debiteras i<br />
särskilda poster på fakturan. Över<strong>för</strong>ing till pensionsstiftelse<br />
med bibehållen kredit<strong>för</strong>säkring (s.k. PRI-stiftelse) är också ett<br />
möjligt tryggande enligt ITP-planen. ITP <strong>av</strong><strong>del</strong>ning 1 (ITP 1)<br />
kan tecknas hos ett flertal <strong>för</strong>säkringsbolag vilka upphandlats <strong>av</strong><br />
Collectum, som också administrerar denna <strong>av</strong><strong>del</strong>ning inom ITP.<br />
Uppgifter om premiesatserna finns bl.a. på Collectums<br />
webbplats, collectum.se. Det finns även inom ITP 1 möjlighet<br />
<strong>för</strong> arbetsgivare att erbjuda <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> pensionskapitalet i<br />
egen regi.<br />
AGS är inte en tjänstepensions<strong>för</strong>säkring och premien ska<br />
där<strong>för</strong> inte ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
Ersättning som utgör ett komplement till sjukersättning eller<br />
aktivitetsersättning enligt AFL och som utgår på grund <strong>av</strong><br />
gruppsjuk<strong>för</strong>säkring som åtnjuts enligt grunder fastställda i<br />
kollektiv<strong>av</strong>tal, beskattas enligt reglerna om SLF (1 § <strong>för</strong>sta<br />
stycket 4 SLFL). Detta gäller både AGS och sådan kollektiv<strong>av</strong>talad<br />
gruppsjuk<strong>för</strong>säkring som är tjänstepensions<strong>för</strong>säkring<br />
(ITP sjuk och motsvarande). Avgifter <strong>för</strong> sådana tjänstepensions<strong>för</strong>säkringar<br />
ska där<strong>för</strong> inte ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget<br />
<strong>för</strong> SLP till den <strong>del</strong> <strong>av</strong>gifterna <strong>av</strong>ser ersättningar<br />
som är komplement till sjuk- och aktivitetsersättning. Ersättning<br />
som utgör ett komplement till sjukpenning och som<br />
betalas ut från gruppsjuk<strong>för</strong>säkring är däremot inte underlag<br />
<strong>för</strong> SLF. Om gruppsjuk<strong>för</strong>säkringen är en tjänstepensions<strong>för</strong>säkring<br />
ska således den premie som <strong>av</strong>ser denna ersättning<br />
räknas med i underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
Det <strong>för</strong>ekommer också att arbetsgivare tecknar individuella<br />
sjuk<strong>för</strong>säkringar som är pensions<strong>för</strong>säkringar (P-klassade) <strong>för</strong><br />
vissa anställda. Det är t.ex. vanligt att fåmans<strong>för</strong>etag tecknar<br />
sådan tjänstepensions<strong>för</strong>säkring <strong>för</strong> <strong>för</strong>etagsledare. Undantaget<br />
ovan gäller enbart kollektiv<strong>av</strong>talsreglerade gruppsjuk<strong>för</strong>säkringar.<br />
Premier <strong>för</strong> individuella, P-klassade sjuk<strong>för</strong>säkringar<br />
som tagits i samband med tjänst följer huvudregeln och ska<br />
räknas med i SLP-underlaget (posten a i <strong>av</strong>räkningsschemat).
2636 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
AGB och<br />
omställnings<strong>för</strong>säkring<br />
TFA<br />
TGL<br />
Avtalspension<br />
SAF-LO (ASL)<br />
ITP <strong>för</strong> tjänstemän<br />
Debitering <strong>av</strong><br />
premier <strong>för</strong><br />
arbetare – Fora<br />
AGB och omställnings<strong>för</strong>säkring är inte pensions<strong>för</strong>säkringar<br />
(ej liv<strong>för</strong>säkringar) och <strong>av</strong>gifterna ska där<strong>för</strong> inte ingå i<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
TFA är inte en pensions<strong>för</strong>säkring (ej liv<strong>för</strong>säkring) och<br />
<strong>av</strong>giften ska där<strong>för</strong> inte ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
TGL är en kapital<strong>för</strong>säkring och <strong>av</strong>giften ska där<strong>för</strong> inte ingå i<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
Avtalspension SAF-LO är en premiebaserad tjänstepension<br />
inom Arbetsmarknads<strong>för</strong>säkringarna. Avgifter <strong>för</strong> <strong>av</strong>talspension<br />
SAF-LO och den därtill hörande premiebefrielse<strong>för</strong>säkringen<br />
ska ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
ITP 1 är en helt premiebestämd ålderspension. ITP 2 består<br />
<strong>del</strong>s <strong>av</strong> en <strong>för</strong>månsbestämd ålderspension, <strong>del</strong>s <strong>av</strong> en premiebestämd<br />
<strong>del</strong>, ITPK. Avgifter <strong>för</strong> ITP utom den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ITP<strong>av</strong>giften<br />
som <strong>av</strong>ser ITP:s sjukpension som är ett komplement<br />
till sjukersättning eller aktivitetsersättning (se ovan) ska ingå i<br />
underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
Arbetsgivaren erlägger under kalenderåret en preliminär<br />
premie till Fora upp<strong>del</strong>ad på sex betalningstillfällen (varje<br />
jämn månad). Den preliminära premien <strong>för</strong> år 2011 baseras<br />
som regel på den årslönesumma som arbetsgivaren uppgivit<br />
<strong>för</strong> år 2010. Möjlighet finns att under året uppdatera<br />
löneuppgifterna. De slutliga premierna grundas på de uppgifter<br />
om definitiva årslönesummor som arbetsgivaren lämnar efter<br />
premieårets utgång. Fora gör på grundval <strong>av</strong> dem en års<strong>av</strong>räkning<br />
och skickar ut slutfakturor under februari. Om <strong>för</strong><br />
litet (stort) belopp har erlagts i preliminära premier och<br />
<strong>av</strong>gifter blir ränta debiterad (krediterad). Premierna <strong>för</strong> AFA<strong>för</strong>säkringarna<br />
(AGB, AGS, TGL samt TFA), Omställnings<strong>för</strong>säkringen<br />
och Avtalspension SAF-LO beräknas i procent <strong>av</strong><br />
den årslönesumma som lämnas till Fora. Premiesatserna<br />
fastställs normalt <strong>för</strong> ett år i taget. Uppgifter om premiesatserna<br />
finns bl.a. att hämta på Foras webbplats, fora.se.<br />
Pensionsmed<strong>för</strong>ande lön <strong>för</strong> <strong>av</strong>talspension SAF-LO är under<br />
året kontant utbetald lön.<br />
Av <strong>av</strong>giften <strong>för</strong> arbetsmarknads<strong>för</strong>säkringarna är det således<br />
enbart pensionspremien och <strong>av</strong>giften <strong>för</strong> premiebefrielse enligt<br />
pensions<strong>av</strong>talet SAF-LO som ska ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
Dessa pensions<strong>av</strong>gifter går att utläsa direkt <strong>av</strong> de fakturor som<br />
arbetsgivaren erhåller under premieåret liksom <strong>av</strong> slutfakturan.
Debitering <strong>av</strong><br />
ITP-<strong>av</strong>gifter –<br />
Collectum<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2637<br />
Ersättning som betalas ut från AGB, AGS och TFA beläggs i<br />
viss utsträckning med SLF.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i ett överklagat <strong>för</strong>handsbesked<br />
(HFD 2011 not. 42) prövat frågan om det är den<br />
slutliga premien till Fora <strong>av</strong>seende <strong>av</strong>talspensionen SAF-LO<br />
eller de under <strong>beskattning</strong>såret preliminärt inbetalda premierna<br />
som ska dras <strong>av</strong>. Vidare har frågan om hur <strong>av</strong>dragsrätten<br />
påverkas <strong>av</strong> om de preliminära premierna är högre eller lägre<br />
än den slutliga premien. För <strong>av</strong>talspension SAF-LO är det<br />
under året kontant utbetald lön som är pensionsmed<strong>för</strong>ande<br />
lön. HFD har ansett att arbetsgivaren ska dra <strong>av</strong> betalning <strong>av</strong><br />
premier <strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkringar som baseras på löner som<br />
betalats under <strong>beskattning</strong>såret under <strong>för</strong>utsättning att<br />
betalningarna <strong>av</strong>ser pensioner som är intjänade under <strong>beskattning</strong>såret<br />
och att premierna betalats senast när arbetsgivaren<br />
ska ha lämnat sin <strong>inkomst</strong>deklaration <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret<br />
ifråga. Se även <strong>av</strong>snitt 63. Domen innebär bl.a. att om ett <strong>för</strong><br />
litet belopp har erlagts i preliminära premier under <strong>beskattning</strong>såret<br />
och om den slutliga premien i slutfakturan betalats<br />
till Fora senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin<br />
<strong>inkomst</strong>deklaration <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret ifråga ska de betalda<br />
premierna dras <strong>av</strong>. Övriga <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> <strong>av</strong>drag i 28 kap.<br />
IL måste också vara uppfyllda. Om ett <strong>för</strong> stort belopp har<br />
erlagts i preliminära premier under <strong>beskattning</strong>såret kan <strong>av</strong>drag<br />
inte medges med större belopp än som motsvarar den slutliga<br />
premien. Det överskjutande beloppet som krediteras i slutfakturan<br />
ska inte dras <strong>av</strong>. Av domen framgår även att pensions<strong>för</strong>säkringspremierna<br />
ska ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> det<br />
<strong>beskattning</strong>sår under vilket premiebetalningen ska dras <strong>av</strong>.<br />
ITP 2 tecknas normalt i Alecta (undantag <strong>för</strong> ITPK och<br />
”tiotaggar”-lösningar), medan ITP 1 och TGL kan tecknas<br />
även hos annan än Alecta. Arbetsgivaren betalar <strong>av</strong>gifter <strong>för</strong><br />
ITP till Collectum varje månad baserat på löneuppgifter från<br />
arbetsgivaren. Löneändringar ska rapporteras löpande.<br />
Retroaktiva lönehöjningar <strong>för</strong>anleder debitering <strong>av</strong> retroaktiva<br />
premier. På retroaktiva premier tas en <strong>av</strong>gift, premietillägg, ut.<br />
Vid <strong>för</strong>senad betalning <strong>av</strong> månadspremie tas dröjsmålsränta ut.<br />
Om månadspremien betalas <strong>för</strong>e den sista betalningsdagen<br />
gottskrivs i gengäld ränta. Pensionsmed<strong>för</strong>ande lön enligt ITP<br />
2 utgörs <strong>av</strong> kontant lön jämte <strong>för</strong>måner i form <strong>av</strong> kost och<br />
bostad värderade enligt skattetabell <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>drag.<br />
Andra <strong>för</strong>måner, t.ex. bil<strong>för</strong>mån, med<strong>för</strong> inte rätt till<br />
ITP. Arbetsgivaren har rätt att även låta lön som tjänstemannen
2638 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Vissa utländska<br />
pensions<strong>för</strong>säkringar<br />
<strong>av</strong>stått från <strong>för</strong> erhållande <strong>av</strong> annan <strong>för</strong>mån ingå i den<br />
pensionsmed<strong>för</strong>ande lönen. Detsamma gäller vid <strong>del</strong>pensionslösningar.<br />
Årslönen är lika med den pensionsmed<strong>för</strong>ande<br />
månadslönen multiplicerad med 12,2. Semesterlön och<br />
semestertillägg är på så sätt beaktade. Pensionsmed<strong>för</strong>ande lön<br />
i ITP 1 utgörs <strong>av</strong> kontant utbetald bruttolön inklusive bl.a.<br />
övertidsersättning och semesterlön.<br />
SLP ska således på<strong>för</strong>as på alla <strong>av</strong>gifter <strong>för</strong> ITP utom den <strong>del</strong><br />
<strong>av</strong> ITP-<strong>av</strong>giften som är ett komplement till sjukersättning eller<br />
aktivitetsersättning. Av fakturorna från Collectum har hittills<br />
endast kunnat utläsas summa <strong>av</strong>gift per anställd (<strong>för</strong>säkrad).<br />
Om TGL tecknats i Alecta, ingår även TGL-<strong>av</strong>giften i angiven<br />
summa. TGL-premien (om TGL tecknats i Alecta) uppgick<br />
under 2011 till 48 kr per månad och tjänsteman. Debet- och/<br />
eller krediträntorna ska inte påverka underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
Detsamma torde gälla i fråga om premietilläggen. De<br />
retroaktiva premierna ska däremot medräknas med undantag<br />
<strong>för</strong> TGL-<strong>av</strong>gifter och sjukpensionspremie enligt ovan.<br />
Som ovan framgår ska arbetsgivares premier <strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkringar,<br />
vilka <strong>av</strong>ser anställdas pensioner som är intjänade<br />
under <strong>beskattning</strong>såret, dras <strong>av</strong> vid <strong>inkomst</strong>taxeringen <strong>för</strong> det<br />
<strong>beskattning</strong>såret under <strong>för</strong>utsättning att premierna har betalats<br />
senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin <strong>inkomst</strong>deklaration<br />
(HFD 2011 not. 42). Domen innebär bl.a. att arbetsgivaren ska<br />
göra <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> premierna <strong>för</strong> december månad <strong>av</strong>seende ITP<br />
1, ITP 2 och ITPK om fakturan från Collectum betalats efter<br />
<strong>beskattning</strong>sårets utgång men senast när arbetsgivaren ska ha<br />
lämnat sin <strong>inkomst</strong>deklaration. Övriga <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong><br />
<strong>av</strong>drag i 28 kap. IL måste också vara uppfyllda.<br />
Numera kan <strong>för</strong>säkringar tecknade inom EES vara pensions<strong>för</strong>säkringar<br />
om de uppfyller villkoren i 4, 6 och 8–16 b §§ IL,<br />
se <strong>av</strong>snitt 14. Utländska pensions<strong>för</strong>säkringar ska även i vissa<br />
fall andra fall anses som pensions<strong>för</strong>säkringar enligt 58 kap. 5 §<br />
IL om de tecknats 1997 eller senare. Beträffande äldre<br />
<strong>för</strong>säkringar finns viss möjlighet att frivilligt åberopa dessa<br />
regler fr.o.m. 1998 års taxering. Dessa bestämmelser beskrivs i<br />
<strong>av</strong>snitt 14.2.14. Skatteverket kan, i de fall dessa bestämmelser<br />
inte är tillämpliga och om det finns särskilda skäl, efter<br />
ansökan medge att en <strong>för</strong>säkring som med<strong>del</strong>ats i utomlands<br />
bedriven <strong>för</strong>säkringsrörelse ska anses som en pensions<strong>för</strong>säkring<br />
(58 kap. 5 § IL). Har Skatteverket lämnat ett sådant<br />
medgivande ska <strong>av</strong>gifterna <strong>för</strong> den utländska <strong>för</strong>säkringen
Återbäring m.m.<br />
Kostnadsutjämning<br />
mellan<br />
arbetsgivare<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2639<br />
räknas in i underlaget <strong>för</strong> SLP <strong>för</strong>utsatt att fråga är om tjänstepensions<strong>för</strong>säkring.<br />
Det <strong>för</strong>ekommer att <strong>för</strong>säkringsgivare ger premieåterbäring på<br />
grund <strong>av</strong> överkonsolidering. I RÅ 2000 not. 54 har Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen ansett att återbäring från <strong>för</strong>säkringsbolaget<br />
Alecta <strong>av</strong> överskott från <strong>för</strong>säkringsrörelsen <strong>av</strong>seende<br />
pensions<strong>för</strong>säkringar inte ska reducera <strong>beskattning</strong>sunderlaget<br />
<strong>för</strong> SLP. Detta innebär att återbäring som kommer en<br />
arbetsgivare till <strong>del</strong> på likartat sätt som i RÅ 2000 not. 54, inte<br />
ska minska kostnaden <strong>för</strong> tjänstepensions<strong>av</strong>gifterna vid<br />
beräkning <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>sunderlaget enligt 2 § a) SLPL. Inte<br />
heller får en sådan återbäring minska tidigare <strong>beskattning</strong>sårs<br />
skatteunderlag. Premie som återbetalas på grund <strong>av</strong> en premiebefrielse<strong>för</strong>säkring<br />
får enligt <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning<br />
reducera SLP-underlaget. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om återbetalningen<br />
<strong>av</strong> premien har skett under samma år som premieinbetalningen<br />
gjordes, eller om återbetalningen har skett ett<br />
senare år (Skatteverket 2004-12-07, dnr 130 692084-04/111).<br />
Vissa allmänna pensionsplaner innehåller bestämmelser om<br />
utjämning <strong>av</strong> pensionskostnader mellan olika arbetsgivare. Av<br />
RÅ 2004 ref. 67 framgår att <strong>av</strong>gifter som en arbetsgivare<br />
betalar eller ersättningar som en arbetsgivare får enligt ITP<br />
planens bestämmelser om utjämning <strong>av</strong> pensionskostnader<br />
mellan olika arbetsgivare, inte ska ingå vid beräkningen <strong>av</strong><br />
underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
97.2.2.2 Avsättning till pensionsstiftelse<br />
Avsättning till pensionsstiftelse ska tas upp i sin helhet i <strong>beskattning</strong>sunderlaget<br />
utan upp<strong>del</strong>ning <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen i beräknat <strong>av</strong>sättningsutrymme<br />
<strong>för</strong> pensionsreserv och administrationskostnader<br />
<strong>för</strong> stiftelse<strong>för</strong>valtningen. Kostnaderna <strong>för</strong> <strong>för</strong>valtningen<br />
ska erläggas <strong>av</strong> stiftelsen ur stiftelsens me<strong>del</strong>.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2007 ref. 47 gjort<br />
bedömningen att bestämmelserna i 28 kap. 13 § IL ska <strong>för</strong>stås<br />
så att <strong>av</strong>dragsrätten enligt <strong>för</strong>sta stycket är begränsad till ett<br />
belopp som motsvarar pensionsreserven <strong>för</strong> tryggade pensionsutfästelser.<br />
Andra stycket innebär en begränsning <strong>av</strong> <strong>av</strong>draget<br />
enligt <strong>för</strong>sta stycket på så sätt att det inte får uppgå till högre<br />
belopp än att pensionsstiftelsens <strong>för</strong>mögenhet, beräknad enligt<br />
80-procentregeln, kommer att motsvara pensionsreserven. Av<br />
domen framgår också att en över<strong>för</strong>ing till pensionsstiftelse<br />
som bok<strong>för</strong>s som en <strong>för</strong>utbetald kostnad anses utgöra ett<br />
<strong>av</strong>dragsgillt tryggande <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår pensionsrätten
2640 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
tjänas in och pensionskostnaden uppkommer. Beträffande SLP<br />
så pekade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen på att löneskatten ska<br />
betalas på kostnaden <strong>för</strong> en pensionsutfästelse, varvid<br />
bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder ska tillämpas vid bestämmande <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget. Att det i 2 § <strong>för</strong>sta stycket b) SLPL<br />
anges att <strong>beskattning</strong>sunderlaget ska omfatta <strong>av</strong>sättning till<br />
pensionsstiftelse innebär enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
där<strong>för</strong> inte att hela <strong>av</strong>sättningen ska inräknas i underlaget utan<br />
endast den <strong>del</strong> <strong>av</strong> den på <strong>beskattning</strong>såret belöpande <strong>av</strong>sättningen<br />
som motsvarar kostnaden <strong>för</strong> pensionsutfästelserna <strong>för</strong><br />
detta år.<br />
97.2.2.3 Avsättning i balansräkningen<br />
Vid tryggandeformen <strong>av</strong>sättning i balansräkningen gäller att<br />
tryggandet ska ha skett i enlighet med TrL <strong>för</strong> att SLP ska<br />
på<strong>för</strong>as. I 5 § TrL anges att arbetsgivare äger i balansräkningen<br />
som skuld under rubriken Avsatt till pensioner ta upp vad han<br />
enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna<br />
rubrik. I 4 § TrL finns en definition <strong>av</strong> allmän pensionsplan.<br />
Om en pensionsutfästelse inte omfattas <strong>av</strong> allmän pensionsplan<br />
äger ändå aktiebolag, ömsesidigt <strong>för</strong>säkringsbolag, ekonomisk<br />
<strong>för</strong>ening och sparbank att redovisa utfästelsen som skuld i<br />
balansräkningen under denna rubrik (5 § andra stycket TrL).<br />
Detta gäller dock inte i fråga om anställda som har bestämmande<br />
inflytande i <strong>för</strong>etaget. I 8 a § görs ett tillägg i<br />
<strong>för</strong>hållande till 5 §. Tillägget <strong>av</strong>ser arbetsgivare som omfattas<br />
<strong>av</strong> bl.a. årsredovisningslagen. Sådana arbetsgivare ska i stället<br />
redovisa motsvarande belopp som en <strong>del</strong>post under rubriken<br />
Avsättningar till pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser.<br />
Enligt <strong>Skatteverkets</strong> skrivelse från 2008-10-26, dnr 131<br />
583863-08/111, görs inte den kommunala redovisningen <strong>av</strong><br />
pensionsåtaganden i enlighet med TrL. Kommuners <strong>av</strong>sättning<br />
i balansräkningen <strong>för</strong> pensionsåtaganden ska där<strong>för</strong> inte ingå i<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP. SLP ska i stället betalas när<br />
pensionen betalas ut.<br />
I RÅ 2001 not. 166 prövades frågan om en utfästelse (inte<br />
enligt allmän pensionsplan) som gjorts <strong>av</strong> ideell <strong>för</strong>ening om<br />
direktpension skulle ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP om denna säkerställts<br />
med pantsatt kapital<strong>för</strong>säkring. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
kom fram till att ett säkerställande <strong>av</strong> en utfäst<br />
pension genom en kapital<strong>för</strong>säkring inte utgör ett sådant<br />
tryggande som utgör underlag <strong>för</strong> SLP enligt 2 § SLPL. Det<br />
kan tilläggas att ideella <strong>för</strong>eningar inte omfattas <strong>av</strong> 5 § andra
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2641<br />
stycket TrL och har därmed inte möjlighet att genom<br />
konto<strong>av</strong>sättning trygga pensionsutfästelser som går utan<strong>för</strong><br />
allmän pensionsplan. Den gjorda <strong>av</strong>sättningen var <strong>av</strong> denna<br />
anledning inte gjord i enlighet med TrL.<br />
I RÅ 2004 ref. 133 prövades frågan om SLP ska på<strong>för</strong>as ett<br />
aktiebolag som skuld<strong>för</strong> utfästelse om pension och säkerställer<br />
utfästelsen med en kapital<strong>för</strong>säkring. Utfästelsen <strong>av</strong>såg inte<br />
personer med bestämmande inflytande. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
kom fram till att om ett aktiebolag skuld<strong>för</strong> ett<br />
pensionsåtagande i enlighet med bestämmelserna i TrL, så ska<br />
skuldökningen ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP även när pensionsutbetalningen<br />
har säkerställts med kapital<strong>för</strong>säkring. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen prövade också frågan om SLP skulle<br />
på<strong>för</strong>as om aktiebolaget väljer att skuld<strong>för</strong>a pensionsåtagandet<br />
på ett annat konto än Avsatt till pensioner eller Avsättningar<br />
<strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser (se 5 § andra stycket<br />
respektive 8 a § TrL). I denna fråga kom Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
fram till att om ett aktiebolag väljer att inte<br />
skuld<strong>för</strong>a i enlighet med bestämmelserna i TrL ska skuldökningen<br />
inte ingå i underlaget <strong>för</strong> SLP. Sammanfattningsvis<br />
innebär domen att om skuld<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> ett pensionsåtagande har<br />
skett på konto i enlighet med TrL ska SLP på<strong>för</strong>as, o<strong>av</strong>sett om<br />
och hur utfästelsen har säkerställts. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
anser emellertid att TrL inte utesluter att en pensionsskuld<br />
kan redovisas på annat sätt än genom en <strong>av</strong>sättning<br />
enligt TrL och enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen strider inte<br />
heller en sådan redovisning mot god redovisningssed. Detta<br />
innebär att om ett <strong>för</strong>etag väljer att redovisa en pensionsskuld<br />
på annat sätt än genom en <strong>av</strong>sättning enligt TrL så ska SLP<br />
inte på<strong>för</strong>as.<br />
Även RÅ 2004 not. 136 gäller frågan om SLP ska på<strong>för</strong>as när<br />
ett pensionsåtagande skuld<strong>för</strong>s i balansräkningen. Högsta<br />
<strong>för</strong>valtningsdomstolen instämde här i Skatterättsnämndens<br />
uppfattning att om en skuld<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> ett pensionsåtagande har<br />
skett på konto Avsatt till pensioner eller Avsättningar <strong>för</strong><br />
pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser och skuld<strong>för</strong>ingen är i<br />
enlighet med TrL:s bestämmelser ska SLP på<strong>för</strong>as. Av domen<br />
framgår också att om det skett en enligt TrL otillåten skuld<strong>för</strong>ing<br />
<strong>för</strong> anställda med bestämmande inflytande på konto<br />
Avsatt till pensioner eller på konto Avsättningar <strong>för</strong> pensioner<br />
eller liknande <strong>för</strong>pliktelser utlöser denna skuld<strong>för</strong>ing ingen<br />
SLP.
2642 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Exempel<br />
Ett aktiebolag utfäster pension till en <strong>av</strong> de anställda,<br />
Bengtsson (arbetstagare utan bestämmande inflytande<br />
enligt 5 § TrL) och säkerställer utfästelsen med en<br />
pantsatt kapital<strong>för</strong>säkring. Aktiebolaget redovisar<br />
pensionsskulden i sin årsredovisning under <strong>del</strong>posten<br />
”Avsättningar <strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser”.<br />
Ökningen <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen under denna <strong>del</strong>post<br />
resulterar i en pluspost i <strong>av</strong>räkningsschemat (c), vilken<br />
samtidigt kommer att utgöra SLP-underlag. Om aktiebolaget<br />
i stället hade redovisat pensionsskulden under<br />
annan rubrik i årsredovisningen exempelvis under<br />
rubriken ”Övriga <strong>av</strong>sättningar” hade ökningen inte<br />
resulterat i en pluspost i <strong>av</strong>räkningsschemat.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2006 ref. 83 funnit att<br />
en <strong>av</strong>sättning i en <strong>för</strong>samlings balansräkning som gjorts i<br />
<strong>för</strong>ening med ett borgensåtagande från kyrkofonden inte ska<br />
utgöra underlag <strong>för</strong> SLP. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen ansåg<br />
att borgen <strong>av</strong> kyrkofonden inte är någon likvärdig anordning<br />
jäm<strong>för</strong>t med kredit<strong>för</strong>säkring eller stiftelse och att Kyrkans<br />
PFA 2000 där<strong>för</strong> inte är någon allmän pensionsplan enligt 4 §<br />
TrL. Därutöver kan noteras att en kyrko<strong>för</strong>samling inte är en<br />
sådan organisationsform som, enligt 5 § andra stycket TrL, har<br />
möjlighet att göra <strong>av</strong>sättning i balansräkningen <strong>för</strong> pensionsutfästelser<br />
som inte omfattas <strong>av</strong> allmän pensionsplan.<br />
Avräknings<strong>för</strong>farandet, som ska göras <strong>för</strong> varje <strong>beskattning</strong>sår,<br />
med<strong>för</strong> att skatten på flertalet tryggade pensionsutfästelser tas<br />
ut i takt med intjänandet. Icke tryggade pensionsutfästelser<br />
kommer däremot normalt att beskattas vid utbetalningen. Detta<br />
gäller även om pensionsåtagandet har säkerställts genom <strong>för</strong>etagshypotek,<br />
bankgaranti, kapital<strong>för</strong>säkring eller dylikt och någon<br />
skuld<strong>för</strong>ing enligt TrL:s bestämmelser inte gjorts i räkenskaperna.<br />
Exempel<br />
Ett aktiebolag utfäster år 2008 pension till en <strong>av</strong> de<br />
anställda, Andersson (arbetstagare utan bestämmande<br />
inflytande enligt 5 § TrL). Utfästelsen tryggas genom<br />
konto<strong>av</strong>sättning enligt TrL. Ökningen <strong>av</strong> konto<strong>av</strong>sättningen<br />
resulterar i en pluspost i <strong>av</strong>räkningsschemat (c),<br />
vilken samtidigt kommer att utgöra SLP-underlag. År<br />
2009 går Andersson i pension. Det belopp som betalas<br />
ut i pension till honom kommer då att tas upp som en<br />
pluspost vid beräkning <strong>av</strong> underlag <strong>för</strong> SLP (posten d i
Schablonmässigt<br />
<strong>av</strong>drag<br />
Kredit<strong>för</strong>säkring<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2643<br />
<strong>av</strong>räkningsschemat). Pensionsreserven minskar emellertid<br />
i och med utbetalningen och bolaget reducerar där<strong>för</strong><br />
det skuld<strong>för</strong>da beloppet. Minskningen utgör en <strong>av</strong>dragspost<br />
i <strong>av</strong>räkningsschemat (posten i). Om <strong>för</strong>etaget vid<br />
Anderssons pensionering år 2009 anställer en ny<br />
medarbetare, Bengtsson, och utfäster pension till denne<br />
påverkar detta också pensionsreserven. Skulden som<br />
redovisas som <strong>del</strong>post under rubriken Avsättningar <strong>för</strong><br />
pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser kan på så sätt<br />
komma att öka trots att en pensionsutbetalning skett.<br />
Då tryggande <strong>av</strong> pension sker genom en <strong>av</strong>sättning i balansräkningen<br />
enligt TrL får ett visst schablonmässigt <strong>av</strong>drag<br />
göras vid beräkningen <strong>av</strong> skatteunderlaget (2 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
h) SLPL). Detta beror på att det i sådana <strong>av</strong>sättningar ingår en<br />
uppräkning som tar hänsyn till inflationen, vissa räntefaktorer<br />
m.m. Avsikten är att den <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen som <strong>av</strong>ser sådan<br />
uppräkning inte ska träffas <strong>av</strong> SLP. Schablonberäkningen <strong>av</strong><br />
skatteunderlaget anknyter till de principer som gäller <strong>för</strong> uttag<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>kastningsskatt på pensionsme<strong>del</strong> vid konto<strong>av</strong>sättningar.<br />
Skatteunderlaget ska minska med 85 % <strong>av</strong> bok<strong>för</strong>d skuld på<br />
konto Avsatt till pensioner eller sådan <strong>del</strong>post som <strong>av</strong>ses i<br />
8 a § TrL vid <strong>beskattning</strong>sårets ingång multiplicerad med den<br />
genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast <strong>för</strong>e<br />
ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret. Den genomsnittliga<br />
statslåneräntan under 2009 bör anses vara 3,10 % och <strong>för</strong> 2010<br />
2,76 % (SKV A 2010:01 respektive SKV A 2011:01).<br />
Schablonberäkningen <strong>av</strong> skatteunderlaget <strong>för</strong> konto<strong>av</strong>sättningar<br />
bygger på att <strong>beskattning</strong>såret omfattar tolv månader. Om<br />
<strong>beskattning</strong>såret är längre eller kortare är det nödvändigt att i<br />
motsvarande mån justera det schablonmässiga <strong>av</strong>draget.<br />
Detsamma gäller om pensionsskuld, som <strong>av</strong>ser konto Avsatt<br />
till pensioner eller motsvarande <strong>del</strong>post under konto Avsättningar<br />
<strong>för</strong> pensioner och liknande <strong>för</strong>pliktelser, helt upplösts under<br />
<strong>beskattning</strong>såret (2 § tredje stycket SLPL). Avgörande är alltså<br />
när upplösningen sker under <strong>beskattning</strong>såret t.ex. i samband<br />
med byte <strong>av</strong> tryggandeform eller när skulden <strong>för</strong>s över till annan<br />
arbetsgivare. Upplöses nämnda konton endast <strong>del</strong>vis, dvs. ett<br />
belopp kvarstår på kontot, görs inte någon jämkning.<br />
Något kr<strong>av</strong> på att en skuld<strong>för</strong>ing ska vara <strong>för</strong>enad med en<br />
kredit<strong>för</strong>säkring finns inte <strong>för</strong> att SLP ska på<strong>för</strong>as (SkU<br />
(1992/93:31 s. 91), annat än när <strong>av</strong>sättningen sker enligt<br />
allmän pensionsplan (se 4 och 5 §§ TrL).
2644 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Av KRNG 2002-06-14, mål nr 6878-2000 (ej PT) framgår att<br />
kostnad <strong>för</strong> kredit<strong>för</strong>säkring <strong>av</strong> pensionsskuld hos PRI<br />
Pensionsgaranti inte ska anses som en pensionskostnad enligt<br />
SLPL. Kredit<strong>för</strong>säkringskostnader ska således inte ingå i SLPunderlaget.<br />
97.2.2.4 Utbetald pension<br />
Beskattningsunderlaget ska öka med under <strong>beskattning</strong>såret<br />
utbetalda pensioner som inte utgår enligt lag eller på grund <strong>av</strong><br />
tjänstepensions<strong>för</strong>säkring (2 § <strong>för</strong>sta stycket d) SLP). Se mer i<br />
<strong>av</strong>snitt 22.3. vad som anses som pension.<br />
Arbetsgivare eller f.d. arbetsgivare som utfäst pension ska öka<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget med utbetald pension (benämns i vissa<br />
fall direktpension). Detta gäller även i det fall att någon annan<br />
anlitas <strong>för</strong> utbetalning <strong>av</strong> pensionerna, t.ex. <strong>för</strong> kommunernas<br />
<strong>del</strong> KPA (prop. 1990/91:166 s. 65). Ett annat exempel är då<br />
pensioner som skuld<strong>för</strong>ts på konto Avsatt till pensioner och<br />
kredit<strong>för</strong>säkrats i Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti,<br />
ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti) och utbetalningen <strong>av</strong><br />
pensionen sker genom PRI Pensionsgaranti. Även i de fall<br />
utfäst direktpension är säkerställd med pantsatt arbetsgivarägd<br />
kapital<strong>för</strong>säkring och <strong>för</strong>säkringsgivaren eller annan åtagit sig<br />
att betala ut pensionen, s k <strong>för</strong>medlingspension ska utbetald<br />
pension ingå i <strong>beskattning</strong>sunderlaget.<br />
När det gäller pensioner som tryggats genom pensionsstiftelse<br />
eller konto<strong>av</strong>sättning ökar <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP <strong>del</strong>s<br />
vid tryggandet, <strong>del</strong>s vid utbetalningen <strong>av</strong> pensionerna.<br />
Underlaget <strong>för</strong> SLP minskas å andra sidan med den gottgörelse<br />
från pensionsstiftelse respektive åter<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> kontome<strong>del</strong> som<br />
utbetalningarna kan med<strong>för</strong>a.<br />
97.2.2.5 Över<strong>för</strong>ing eller betalning till utländskt<br />
tjänstepensionsinstitut<br />
Betalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES<br />
enligt <strong>av</strong>tal med detta om tjänstepension är <strong>av</strong>dragsgilla och ska<br />
behandlas som betalning <strong>av</strong> premie <strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkring om<br />
<strong>av</strong>talet är jäm<strong>för</strong>bart med en sådan <strong>för</strong>säkring och uppfyller<br />
villkoren i 58 kap. 1 a § IL (28 kap. 2 § andra stycket IL).<br />
Pensionsutfästelser kan också tryggas med <strong>av</strong>dragsrätt genom<br />
över<strong>för</strong>ing till ett utländskt tjänstepensionsinstitut inom EES<br />
som kan likställas med en svensk pensionsstiftelse enligt TrL<br />
(28 kap. 3 § IL). För att <strong>av</strong>tal om tjänstepension som ingåtts med<br />
utländskt tjänstepensionsinstitut <strong>för</strong>e den 2 februari 2007 ska
Ersättning från ett<br />
utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2645<br />
uppfylla villkoren i 28 kap. 2 och 3 §§ IL krävs att <strong>av</strong>talet<br />
ingåtts och betalning eller över<strong>för</strong>ing gjorts till institutets fasta<br />
driftställe i Sverige (SFS 2008:134, övergångsbestämmelserna).<br />
Kostnader <strong>för</strong> pensionsutfästelser som tryggas i utländska<br />
tjänstepensionsinstitut enligt 28 kap. IL ska ingå i underlaget <strong>för</strong><br />
SLP på samma sätt som andra tryggandekostnader.<br />
Över<strong>för</strong>ing till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan<br />
likställas med en pensionsstiftelse enligt TrL ska ingå i<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget till SLP (se ovan). Ersättning till<br />
arbetsgivaren från ett sådant utländskt tjänstepensionsinstitut<br />
är en <strong>av</strong>dragspost i underlaget <strong>för</strong> SLP.<br />
97.2.2.6 Övertagandesituationer<br />
En utgiven ersättning <strong>för</strong> <strong>av</strong> annan övertagen pensionsutfästelse<br />
ökar <strong>beskattning</strong>sunderlaget <strong>för</strong> SLP. Erhållen<br />
ersättning <strong>för</strong> övertagen pensionsutfästelse minskar <strong>beskattning</strong>sunderlaget.<br />
Exempel<br />
För den nya arbetsgivaren resulterar ett tryggande <strong>av</strong><br />
den övertagna utfästelsen i en pluspost i schemat<br />
(posterna a, b, c och f). Erhållen ersättning är en <strong>av</strong>dragspost<br />
i schemat (posten k).<br />
För den tidigare arbetsgivaren blir utbetald ersättning en<br />
pluspost (posten e). Att denne befrias från pensionsutfästelsen<br />
kan emellertid samtidigt resultera i en minskning<br />
<strong>av</strong> den enligt TrL gjorda <strong>av</strong>sättningen i balansräkningen<br />
och således en <strong>av</strong>dragspost i schemat (posten i).<br />
Bestämmelserna innebär att SLP i praktiken kommer att<br />
belasta den arbetsgivare hos vilken pensionsrätten har tjänats<br />
in. Detta gäller alla övertaganden o<strong>av</strong>sett om de <strong>av</strong>ser tryggade<br />
eller otryggade pensions<strong>för</strong>måner. Ibland utgår ersättning <strong>för</strong><br />
övertagande <strong>av</strong> pensionsutfästelse inte i samband med att den<br />
anställde byter arbetsgivare utan <strong>för</strong>st när pensionen betalas ut.<br />
Även i sådana fall ska <strong>beskattning</strong>sunderlaget påverkas (se<br />
prop. 1990/91:166 s. 67).<br />
Vid bolagisering <strong>av</strong> statlig och kommunal verksamhet ska det<br />
vederlag som utgår <strong>för</strong> de över<strong>för</strong>da pensionsutfästelserna öka<br />
myndighetens respektive kommunens <strong>beskattning</strong>sunderlag<br />
(2 § <strong>för</strong>sta stycket e) SLPL) o<strong>av</strong>sett i vilken form vederlaget<br />
utgår.
2646 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
I SLPL finns det inte några särskilda regler om SLP vid fusion<br />
(se även <strong>av</strong>snitt 97.2.1 kantrubrik Fusion).<br />
I RÅ 2001 ref. 45 prövade Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
följande fråga. Viss verksamhet inklusive personal skulle över<strong>för</strong>as<br />
till två dotterbolag. Ansvaret <strong>för</strong> pensionsutfästelserna<br />
skulle också över<strong>för</strong>as. Utfästelserna var i moderbolaget<br />
tryggade genom två pensionsstiftelser och skulle i fortsättningen<br />
tryggas genom samma stiftelser eller två nybildade<br />
pensionsstiftelser. Någon särskild ersättning <strong>för</strong> övertagandet<br />
<strong>av</strong> utfästelserna skulle inte lämnas <strong>av</strong> moderbolaget. Frågan<br />
gällde bl.a. om någon ersättning ändå skulle anses ha lämnats<br />
och <strong>för</strong>anleda <strong>beskattning</strong>, bl.a. <strong>för</strong> SLP. Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen<br />
ansåg inte det, eftersom arbetsgivaren inte hade<br />
något utrymme att <strong>för</strong>foga över stiftelsemedlen.<br />
Vid överlåtelse och övertagande <strong>av</strong> pensionsutfästelser mellan<br />
arbetsgivare, som tryggat sina pensionsutfästelser genom en<br />
pensionsstiftelse, kan hela stiftelsen över<strong>för</strong>as mellan <strong>för</strong>etagen<br />
efter tillstånd från tillsynsmyndigheten enligt 24 § TrL.<br />
Över<strong>för</strong>ingen påverkar mot bakgrund <strong>av</strong> RÅ 2001 ref. 45 inte<br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget till den särskilda löneskatten <strong>för</strong> något<br />
<strong>av</strong> <strong>för</strong>etagen.<br />
I RÅ 1997 ref. 30 II ansåg Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen att<br />
<strong>av</strong>drag vid <strong>inkomst</strong>taxeringen skulle ges <strong>för</strong> lämnad ersättning<br />
inklusive administrationsbidrag till annat bolag i samma<br />
koncern <strong>för</strong> överflyttning <strong>av</strong> ansvaret <strong>för</strong> pensionsutfästelser.<br />
Motsvarande belopp ska även tas upp i beräkning <strong>av</strong><br />
<strong>beskattning</strong>sunderlaget till SLP.<br />
I 2 § fjärde stycket SLPL finns särskilda regler <strong>för</strong> övertagandesituationer<br />
mellan arbetsgivare som inte är skattskyldig<br />
<strong>för</strong> SLP (arbetsgivare i utlandet) och arbetsgivare som är<br />
skattskyldig. Om den nye arbetsgivaren inte är skattskyldig <strong>för</strong><br />
SLP ska den som tidigare utfäst pensionen under posten e ta<br />
upp det verkliga värdet <strong>av</strong> den övertagna utfästelsen om detta<br />
är högre än den utgivna ersättningen. Om den som tidigare<br />
utfäst pensionen inte är skattskyldig <strong>för</strong> SLP ska den nye<br />
arbetsgivaren under posten i ta upp det verkliga värdet <strong>av</strong> den<br />
övertagna utfästelsen om detta är lägre än den erhållna<br />
ersättningen (prop. 1990/91:166 s. 67).<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har i RÅ 2007 not. 169 fastställt<br />
ett <strong>av</strong> Skatterättsnämnden med<strong>del</strong>at <strong>för</strong>handsbesked. Förutsättningarna<br />
var sådana att ett svenskt bolag <strong>av</strong>såg att bolagisera<br />
den verksamhet som vid tillfället bedrevs i filialform i
Skatteunderlag<br />
Skattesats<br />
F-skattse<strong>del</strong><br />
saknas o.d.<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2647<br />
utlandet. Sökandebolaget hade i sin balansräkning skuld<strong>för</strong>t<br />
pensioner och pensionsliknande åtaganden <strong>av</strong>seende personal<br />
som var anställd i den utländska filialen. I samband med<br />
bolagiseringen <strong>av</strong>såg bolaget att över<strong>för</strong>a den aktuella<br />
pensionsskulden till det utländska bolaget som skulle överta<br />
verksamheten Bolaget hade inte betalat SLP <strong>för</strong> någon <strong>av</strong><br />
pensionsutfästelserna <strong>av</strong>seende de anställda vid den utländska<br />
filialen. Varken ersättningen eller den skuldminskning som<br />
blev en konsekvens <strong>av</strong> att ansvaret <strong>för</strong> pensionsutfästelserna<br />
övertogs <strong>av</strong> det nybildade bolaget ansågs påverka<br />
sökandebolagets <strong>beskattning</strong>sunderlag <strong>för</strong> SLP med hänvisning<br />
till RÅ 2004 ref. 3 (se vidare under <strong>av</strong>snitt 97.2.1).<br />
97.3 Eget pensionssparande<br />
i näringsverksamhet<br />
Fysiska personer och dödsbon som driver näringsverksamhet i<br />
enskild firma eller han<strong>del</strong>sbolag har rätt att göra <strong>av</strong>drag i<br />
näringsverksamheten <strong>för</strong> utgifter <strong>för</strong> egna pensions<strong>för</strong>säkringar<br />
och <strong>för</strong> inbetalningar på eget pensionssparkonto (16 kap. 32 § IL).<br />
En enskild person eller ett dödsbo som medges <strong>av</strong>drag <strong>för</strong><br />
utgift <strong>för</strong> egen pensions<strong>för</strong>säkring eller <strong>för</strong> inbetalningar på<br />
pensionssparkonto ska betala SLP på <strong>av</strong>giften (3 § SLPL).<br />
Skatteunderlaget bestäms <strong>av</strong> det <strong>av</strong>drag som medges i näringsverksamhet<br />
vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. Jfr SLP på tryggade tjänstepensionsutfästelser<br />
där SLP på<strong>för</strong>s utan hänsyn till om <strong>av</strong>dragsrätt<br />
<strong>för</strong>eligger eller inte vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. Egen pensions<strong>för</strong>säkring<br />
och inbetalningar på pensionssparkonto som dras <strong>av</strong><br />
som allmänt <strong>av</strong>drag eller i <strong>inkomst</strong>slaget kapital ska aldrig<br />
räknas in i skatteunderlaget. De regler som gäller vid <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
behandlas närmare i <strong>av</strong>snitt 15.<br />
SLP på utgifter <strong>för</strong> egna pensions<strong>för</strong>säkringar och inbetalningar<br />
på pensionssparkonto som dras <strong>av</strong> i näringsverksamhet<br />
tas ut med 24,26 %.<br />
SLP ska inte betalas till den <strong>del</strong> <strong>av</strong>draget i den enskilda firman<br />
måste göras från sådan ersättning som utgjort underlag <strong>för</strong><br />
uttag <strong>av</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. Regeln blir främst tillämplig på<br />
näringsidkare som inte har F-skattse<strong>del</strong> men som ändå haft<br />
närings<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> ut<strong>för</strong>t arbete (3 § tredje stycket SLPL).<br />
Regeln ska <strong>för</strong>hindra att en form <strong>av</strong> dubbla <strong>av</strong>gifter/skatter<br />
på<strong>för</strong>s.
2648 Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97<br />
Om näringsidkaren har haft både <strong>inkomst</strong>er som redan tidigare<br />
belastats med arbetsgivar<strong>av</strong>gifter och <strong>inkomst</strong>er som han ska<br />
betala egen<strong>av</strong>gifter på ska <strong>av</strong>draget när man beräknar särskild<br />
löneskatt på pensionskostnader i <strong>för</strong>sta hand minska den <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong>en från näringsverksamheten som utgör underlag <strong>för</strong><br />
egen<strong>av</strong>gifter.<br />
Exempel<br />
En näringsidkare som inte har F-skattse<strong>del</strong> har <strong>del</strong>s<br />
<strong>inkomst</strong>er från sin konsultverksamhet, <strong>del</strong>s från varu<strong>för</strong>säljning.<br />
För ersättningar i konsultverksamheten betalar<br />
uppdragsgivaren arbetsgivar<strong>av</strong>gifter och de <strong>inkomst</strong>erna<br />
bryts ut ur näringen vid beräkning <strong>av</strong> pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong> (PGI) och anses som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning.<br />
För <strong>inkomst</strong>en <strong>av</strong> varu<strong>för</strong>säljningen betalar<br />
näringsidkaren själv egen<strong>av</strong>gifter och den <strong>inkomst</strong>en<br />
anses som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete.<br />
Inkomst <strong>av</strong> näringsverksamhet, efter <strong>av</strong>drag<br />
<strong>för</strong> pensions<strong>för</strong>säkringspremien 180 000 kr<br />
Inkomster från konsultverksamheten, efter<br />
<strong>av</strong>drag <strong>för</strong> kostnader i denna verksamhet 200 000 kr<br />
I näringsverksamheten medgivet <strong>av</strong>drag 120 000 kr<br />
Underlaget <strong>för</strong> särskild löneskatt på pensionskostnader<br />
beräknas på följande sätt.<br />
Nettot <strong>av</strong> näringsverksamheten 180 000 kr läggs samman med<br />
den <strong>av</strong>dragna pensions<strong>för</strong>säkringspremien 120 000 kr.<br />
Närings<strong>inkomst</strong>en <strong>för</strong>e <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> premien blir 300 000 kr.<br />
Av detta belopp är 200 000 kr redovisat som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning och <strong>av</strong> sådan närings<strong>inkomst</strong> som kan bli underlag<br />
<strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter återstår 100 000 kr. Av premien 120 000 kr<br />
kan där<strong>för</strong> bara 100 000 kr dras <strong>av</strong> från den <strong>inkomst</strong> som det<br />
inte betalats arbetsgivar<strong>av</strong>gifter på. Underlaget <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter<br />
blir därefter 0 kr. Den återstående <strong>del</strong>en <strong>av</strong> premien,<br />
dvs. 20 000 kr, måste dras <strong>av</strong> från <strong>inkomst</strong>er som det har<br />
betalats arbetsgivar<strong>av</strong>gifter på.<br />
Underlaget <strong>för</strong> särskild löneskatt<br />
på pensionskostnader 100 000 kr<br />
Underlaget <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter i näringen 0 kr<br />
Inkomst <strong>av</strong> anställning 200 000 kr
Vid <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
medgivet <strong>av</strong>drag<br />
AMF, ITP och<br />
TGL <strong>för</strong> egen<br />
<strong>för</strong>etagare<br />
Särskild löneskatt på pensionskostnader, Avsnitt 97 2649<br />
Observera att den <strong>del</strong> <strong>av</strong> pensions<strong>för</strong>säkringspremien som<br />
betalats med ”anställnings<strong>inkomst</strong>en” inte ska påverka den<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en.<br />
Som framgår <strong>av</strong> <strong>av</strong>snitt 15 kan <strong>av</strong>draget <strong>för</strong> premie till egen<br />
pensions<strong>för</strong>säkring eller inbetalning till pensionssparkonto i<br />
näringsverksamhet i vissa fall leda till underskott i <strong>för</strong>värvskällan.<br />
Även när <strong>av</strong>draget leder till underskott anses det<br />
medgivet och ska alltså ingå i skatteunderlaget <strong>för</strong> SLP. Om<br />
den under <strong>beskattning</strong>såret erlagda pensions<strong>för</strong>säkringspremien<br />
eller inbetalningen till pensionssparkonto överstiger<br />
<strong>av</strong>dragsutrymmet <strong>för</strong> det året, kan utgiften i vissa fall utnyttjas<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>drag närmast följande <strong>beskattning</strong>sår. Vid en sådan<br />
ettårig <strong>för</strong>skjutning kommer utgifterna att ingå i skatteunderlaget<br />
<strong>för</strong> det andra <strong>beskattning</strong>såret i den mån <strong>av</strong>drag då<br />
medges <strong>för</strong> dessa i näringsverksamhet.<br />
Egen<strong>för</strong>etagare omfattas inte automatiskt <strong>av</strong> de kollektiv<strong>av</strong>talsreglerade<br />
<strong>för</strong>säkringarna <strong>för</strong> arbetare och tjänstemän. Med<br />
egen<strong>för</strong>etagare <strong>för</strong>stås i detta sammanhang bl.a. enskild<br />
näringsidkare, han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare (och dennes i <strong>för</strong>etaget<br />
verksamme make) och komplementär i kommanditbolag.<br />
Egen <strong>för</strong>etagare kan emellertid frivilligt ansluta sig till ITP.<br />
Bedrivs verksamheten som enskild firma kan <strong>för</strong>etagaren<br />
anslutas tillsammans med tjänstemän. Alecta debiterar alltid<br />
<strong>av</strong>gifterna <strong>för</strong> egen <strong>för</strong>etagare på separata fakturor.<br />
Egen <strong>för</strong>etagare kan även teckna arbetsmarknads<strong>för</strong>säkring<br />
(inte AGB) <strong>för</strong> egen <strong>del</strong>. Make till näringsidkare/han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare<br />
kan teckna egen sådan <strong>för</strong>säkring om han/hon<br />
är verksam i <strong>för</strong>etaget.<br />
Om enskild näringsidkare, han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare eller komplementär<br />
i kommanditbolag utnyttjar möjligheten att frivilligt<br />
teckna den nya <strong>av</strong>talspensionen mellan LO och SAF och/eller<br />
ansluta sig till ITP är premie som erläggs <strong>för</strong> pensions<strong>av</strong>gifter<br />
<strong>av</strong>dragsgilla i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet. SLP ska då<br />
på<strong>för</strong>as på ett belopp motsvarande <strong>av</strong>dragsgill premie.
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2651<br />
98 Fastighetsskatt och<br />
fastighets<strong>av</strong>gift<br />
98.1 Inledning<br />
Fastighets<strong>av</strong>gift tas ut på bebyggda småhusenheter, ägarlägenhetsenheter,<br />
småhus på lantbruksenhet och <strong>för</strong> bostads<strong>del</strong>en i<br />
hyreshus. Vid 2012 års taxering uppgår fastighets<strong>av</strong>giften <strong>för</strong><br />
småhus och ägarlägenheter till 6 512 kr dock högst 0,75 % <strong>av</strong><br />
taxeringsvärdet. För småhus på ofri grund och <strong>för</strong><br />
arrendetomter eller liknande, som är bebyggda enbart med<br />
småhus på ofri grund, är <strong>av</strong>giften 3 256 kr, dock högst 0,75 %<br />
<strong>av</strong> taxerat byggnads- respektive tomtmarksvärde. För bostads<strong>del</strong>en<br />
i hyreshus tas <strong>av</strong>giften ut med 1 302 kr per lägenhet dock<br />
högst 0,4 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet. För andra skattepliktiga fastigheter<br />
gäller att de är skattepliktiga till fastighetsskatt. Varken<br />
näringsfastigheter eller privatbostäder i utlandet är dock, sedan<br />
1 januari 2008, skatte- eller <strong>av</strong>giftspliktiga.<br />
Fastighetsskatten och fastighets<strong>av</strong>giften baseras på fastighetstaxeringen.<br />
För att fastighetsskatt eller fastighets<strong>av</strong>gift ska<br />
kunna tas ut på en fastighet/ägarlägenhet måste således ett<br />
taxeringsvärde ha åsatts året <strong>för</strong>e taxeringsåret. Vilken procentsats<br />
som ska tas ut <strong>för</strong> fastighetsskatt är beroende <strong>av</strong> vilken typ<br />
<strong>av</strong> fastighet det är.<br />
En begränsningsregel finns <strong>för</strong> fastigheter som innehas <strong>av</strong><br />
pensionärer m.fl.<br />
Underlaget <strong>för</strong> fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift fastställs <strong>av</strong><br />
Skatteverket vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. Skatten eller <strong>av</strong>giften tas ut<br />
per helt kalenderår och betalas <strong>av</strong> den som är ägare till fastigheten<br />
vid ingången <strong>av</strong> <strong>beskattning</strong>såret. Det gäller även den som<br />
ägare till fastighet och är begränsat skattskyldig i Sverige.<br />
Någon <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> underlaget vid ägarbyte under <strong>inkomst</strong>året<br />
ska inte göras.
2652 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Undantag<br />
Avgiftsplikten<br />
grundar sig<br />
på fastighetstaxeringen<br />
98.2 Kommunal fastighets<strong>av</strong>gift – vilka<br />
fastigheter omfattas?<br />
Kommunal fastighets<strong>av</strong>gift ska enligt 1, 3 och 3 a §§ lag<br />
(2007:1398) om kommunal fastighets<strong>av</strong>gift (FAvL) betalas <strong>för</strong><br />
upp<strong>för</strong>da bostadsbyggnader med tillhörande tomtmark som<br />
utgör småhusenhet, ägarlägenhetsenhet, hyreshusenhet, lantbruksenhet<br />
samt tomtmark <strong>för</strong> upp<strong>för</strong>t småhus där småhuset ägs<br />
<strong>av</strong> annan.<br />
Fastighets<strong>av</strong>giften grundas på de taxeringsenheter och värderingsenheter<br />
<strong>för</strong> upp<strong>för</strong>da bostäder som beslutas vid fastighetstaxeringen<br />
enligt följande.<br />
småhusenhet (värderingsenhet <strong>för</strong> småhus med tillhörande<br />
värderingsenhet <strong>för</strong> tomtmark)<br />
ägarlägenhetsenhet (värderingsenhet <strong>för</strong> ägarlägenhet med<br />
tillhörande värderingsenhet <strong>för</strong> tomtmark)<br />
hyreshusenhet (den <strong>del</strong> som består <strong>av</strong> värderingsenhet <strong>för</strong><br />
bostäder med tillhörande värderingsenhet <strong>för</strong> tomtmark)<br />
lantbruksenhet (den <strong>del</strong> som består <strong>av</strong> värderingsenhet <strong>för</strong><br />
småhus med tillhörande värderingsenhet <strong>för</strong> tomtmark)<br />
Fastighets<strong>av</strong>gift beräknas också <strong>för</strong> tomtmark <strong>för</strong> upp<strong>för</strong>t småhus<br />
där småhuset inte ingår i samma taxeringsenhet, s.k. arrendetomter,<br />
samt <strong>för</strong> tomtmark med ett upp<strong>för</strong>t småhus utan åsatt<br />
byggnadsvärde (värde under 50 000 kr). För dessa fastighetstyper<br />
betalades fastighetsskatt <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>åren 2009 och<br />
tidigare.<br />
Från skatte- och <strong>av</strong>giftsplikt undantas fastigheter som inte varit<br />
skattepliktiga enligt FTL året <strong>för</strong>e taxeringsåret (3 kap. FTL).<br />
Om en fastighet inte åsätts något taxeringsvärde <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret<br />
betalas ingen fastighets<strong>av</strong>gift eller fastighetsskatt.<br />
Utgångspunkten vid bedömning <strong>av</strong> om skatte- eller <strong>av</strong>giftsplikt<br />
<strong>för</strong>eligger är hur fastigheten betecknats vid den fastighetstaxering<br />
som gäller året <strong>för</strong>e taxeringsåret.<br />
Om inte taxeringsvärde, klassificering eller dylikt ändrats vid<br />
särskild fastighetstaxering ett senare år, gäller fortfarande den<br />
fastighetstaxering som åsattes vid den senaste allmänna eller <strong>för</strong>enklade<br />
fastighetstaxeringen. En fastighetstaxering gäller från fastighetstaxeringsårets<br />
ingång (1 kap. 3 § andra stycket och 16 kap.<br />
1 § FTL).
Småhusenhet<br />
Ägarlägenhetsenhet<br />
Lantbruksenhet<br />
Hyreshusenhet<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2653<br />
I fråga om skatte- och <strong>av</strong>giftsplikten är det karaktären på<br />
fastigheten enligt 3 kap. FTL som <strong>av</strong>gör och inte den faktiska<br />
taxeringen (RÅ 1993 ref. 36.)<br />
Det har inte någon bety<strong>del</strong>se hur fastigheten <strong>inkomst</strong>beskattas.<br />
Fastighetsskatten eller fastighets<strong>av</strong>giften är densamma oberoende<br />
<strong>av</strong> om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.<br />
Det har inte heller någon bety<strong>del</strong>se om fastigheten<br />
tillhör en aktiv eller passiv näringsverksamhet.<br />
Med småhus menas byggnader som är inrättade till bostad åt<br />
en eller två familjer. Småhus och tomtmark <strong>för</strong> småhus betecknas<br />
i allmänhet som småhusenheter.<br />
En småhusenhet kan också bestå <strong>av</strong> enbart ett småhus om tomtmarken<br />
ägs helt eller <strong>del</strong>vis <strong>av</strong> annan (småhus på ofri grund).<br />
Begreppet omfattar både permanenthus och fritidshus. För att<br />
fastighets<strong>av</strong>gift ska tas ut krävs också att småhuset är upp<strong>för</strong>t.<br />
En ägarlägenhet är en byggnad som hör till en tredimensionell<br />
fastighet som är inrättad till bostad åt en enda familj. Med<br />
tredimensionell fastighet <strong>av</strong>ses en fastighet som i sin helhet är<br />
<strong>av</strong>gränsad både horisontellt och vertikalt.<br />
En ägarlägenhetsenhet är en typ <strong>av</strong> taxeringsenhet. Taxeringsenheten<br />
utgörs <strong>av</strong> ägarlägenheten och tomtmarken <strong>för</strong> en sådan<br />
byggnad.<br />
De småhus jämte tomtmark som hän<strong>för</strong>s till lantbruksenhet är<br />
sådana som ligger på fastighet med åkermark, betesmark, skogsmark<br />
eller skogsimpediment. Bostadshus på lantbruksenheter<br />
med tre till tio lägenheter räknas också som småhus. Bostadshus<br />
med flera än tio lägenheter klassificeras som hyreshusenheter.<br />
Fastighets<strong>av</strong>giften <strong>för</strong> lantbruksenhet <strong>av</strong>ser bara upp<strong>för</strong>da bostäder<br />
med tillhörande tomtmark. Ekonomibyggnader, skogsmark,<br />
åker, bete och övriga <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> lantbruksenheterna är undantagna<br />
från skatte- och <strong>av</strong>giftsplikt.<br />
Hyreshus är byggnader som är inrättade till bostad åt minst tre<br />
familjer eller till kontor, butik, hotell och restaurang och liknande.<br />
Hyreshus och tomtmark <strong>för</strong> hyreshus betecknas i allmänhet som<br />
hyreshusenheter.<br />
För hyreshus med både bostäder och lokaler <strong>del</strong>as taxeringsvärdet<br />
upp på en bostads<strong>del</strong> och en lokal<strong>del</strong> vid fastighetstaxeringen.<br />
Bostads<strong>del</strong>en och lokal<strong>del</strong>en utgör där<strong>för</strong> alltid<br />
skilda värderingsenheter. För hyreshusenheter erläggs fastig-
2654 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Upp<strong>för</strong>da<br />
Arrendetomter<br />
Taxeringsenhet<br />
hets<strong>av</strong>gift <strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> hyreshusenheten som <strong>av</strong>ser värderingsenhet<br />
<strong>för</strong> bostäder som är upp<strong>för</strong>da med tillhörande mark.<br />
Att småhus, ägarlägenhet eller hyreshus med bostäder måste vara<br />
upp<strong>för</strong>t <strong>för</strong> att omfattas <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>gift innebär att byggnaderna<br />
med tillhörande tomtmark inte får vara taxerade som<br />
byggnad under upp<strong>för</strong>ande. Bostaden eller lägenheten ska vara i<br />
sådant skick att den kan tas i bruk. Avgörande <strong>för</strong> bedömningen är<br />
hur byggnaden är inrättad den 1 januari fastighetstaxeringsåret.<br />
Fastighetsskatt beräknas i stället i de fall där småhusenheter,<br />
ägarlägenheter, småhus på lantbruksenhet och bostads<strong>del</strong>en <strong>av</strong><br />
hyreshusenheter innehåller tomtmark med bostadsbyggnad<br />
under upp<strong>för</strong>ande eller obebyggd mark som är <strong>av</strong>sedd att<br />
bebyggas med bostäder.<br />
Fastighets<strong>av</strong>gift gäller dock <strong>för</strong> tomtmark <strong>för</strong> småhus där upp<strong>för</strong>t<br />
småhus inte ingår i samma taxeringsenhet, s.k. arrendetomter,<br />
samt <strong>för</strong> tomtmark med ett upp<strong>för</strong>t småhus utan åsatt byggnadsvärde<br />
(värde under 50 000 kr). För dessa typer <strong>av</strong> fastigheter<br />
betalades <strong>inkomst</strong>året 2009 och tidigare fastighetsskatt.<br />
Vid fastighetstaxeringen <strong>för</strong>ekommer det att flera fastigheter<br />
taxerats som en enhet. Det är också möjligt att en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en<br />
fastighet taxerats som en enhet eller att flera <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> olika<br />
fastigheter taxerats som en enhet. Bestämmelserna i FSL och<br />
FAvL ska i dessa fall tillämpas på samma sätt som när en hel<br />
fastighet utgör en taxeringsenhet.<br />
98.3 Statlig fastighetsskatt – vilka<br />
fastigheter omfattas?<br />
Fastighetsskatt ska enligt lag (1984:1052) om statlig<br />
fastighetsskatt (FSL) betalas <strong>för</strong> sådana fastigheter som vid<br />
fastighetstaxeringen betecknas som<br />
småhusenhet som består <strong>av</strong> småhus under upp<strong>för</strong>ande med<br />
tillhörande tomtmark samt obebyggd tomtmark.<br />
lantbruksenhet till den <strong>del</strong> det finns värderingsenheter som<br />
består <strong>av</strong> småhus under upp<strong>för</strong>ande med tillhörande tomtmark<br />
samt obebyggd tomtmark<br />
ägarlägenhetsenhet som består <strong>av</strong> ägarlägenhet under upp<strong>för</strong>ande<br />
med tillhörande tomtmark, obebyggd tomtmark<br />
samt tomtmark som hör till ägarlägenhet som ägs helt eller<br />
<strong>del</strong>vis <strong>av</strong> annan person
Undantag<br />
Fastighetsskatten<br />
grundar sig på<br />
fastighetstaxeringen<br />
Småhusenhet<br />
Ägarlägenhetsenhet<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2655<br />
hyreshusenhet som utgörs <strong>av</strong> värderingsenheter <strong>för</strong> lokaler<br />
med tillhörande tomtmark, lokaler under upp<strong>för</strong>ande med<br />
tillhörande tomtmark, bostäder under upp<strong>för</strong>ande med tillhörande<br />
tomtmark, obebyggd tomtmark samt tomtmark där<br />
byggnaden <strong>för</strong> bostäder och/eller lokaler ägs helt eller<br />
<strong>del</strong>vis <strong>av</strong> annan person än markägaren.<br />
industrienhet<br />
elproduktionsenhet.<br />
Från skatte- och <strong>av</strong>giftsplikt undantas fastigheter som inte varit<br />
skattepliktiga enligt FTL året <strong>för</strong>e taxeringsåret (3 kap. FTL).<br />
Om en fastighet inte åsätts något taxeringsvärde <strong>för</strong> <strong>beskattning</strong>såret<br />
beräknas ingen fastighets<strong>av</strong>gift eller fastighetsskatt.<br />
Utgångspunkten vid bedömning <strong>av</strong> om skatte- eller <strong>av</strong>giftsplikt<br />
<strong>för</strong>eligger är hur fastigheten betecknats vid den fastighetstaxering<br />
som gäller året <strong>för</strong>e taxeringsåret.<br />
Om inte taxeringsvärde, klassificering eller dylikt ändrats vid<br />
särskild fastighetstaxering ett senare år, gäller fortfarande den<br />
fastighetstaxering som åsattes vid den senaste allmänna eller <strong>för</strong>enklade<br />
fastighetstaxeringen. En fastighetstaxering gäller från fastighetstaxeringsårets<br />
ingång (1 kap. 3 § andra stycket och 16 kap.<br />
1 § FTL).<br />
I fråga om skatte- och <strong>av</strong>giftsplikten är det karaktären på<br />
fastigheten enligt 3 kap. FTL som <strong>av</strong>gör och inte den faktiska<br />
taxeringen (RÅ 1993 ref. 36).<br />
Det har inte någon bety<strong>del</strong>se hur fastigheten <strong>inkomst</strong>beskattas.<br />
Fastighetsskatten eller fastighets<strong>av</strong>giften är densamma<br />
oberoende <strong>av</strong> om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller<br />
en näringsfastighet. Det har inte heller någon bety<strong>del</strong>se om<br />
fastigheten tillhör en aktiv eller passiv näringsverksamhet.<br />
Med småhus menas byggnader som är inrättade till bostad åt<br />
en eller två familjer. Småhus och tomtmark <strong>för</strong> småhus betecknas<br />
i allmänhet som småhusenheter. Begreppet omfattar både<br />
permanenthus och fritidshus. Fastighetsskatt ska betalas i de<br />
fall småhus (med tillhörande tomtmark) är under upp<strong>för</strong>ande,<br />
och då tomtmarken är obebyggd.<br />
Ägarlägenhet och tomtmark <strong>för</strong> sådan byggnad betecknas som<br />
ägarlägenhetsenhet. Ägarlägenhet är inrättad <strong>för</strong> boende åt en<br />
enda familj och den kan vara permanentbostad eller fritidsbostad.<br />
Fastighetsskatt ska betalas i de fall ägarlägenhet (med
2656 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Lantbruksenhet<br />
Hyreshusenhet<br />
Industrienheter<br />
m.m.<br />
Taxeringsenhet<br />
Skattskyldig/<br />
<strong>av</strong>giftsskyldig<br />
tillhörande tomtmark) är under upp<strong>för</strong>ande, då tomtmark <strong>för</strong><br />
ägarlägenhetsenhet är obebyggd samt då tomtmark som hör till<br />
ägarlägenhet ägs helt eller <strong>del</strong>vis <strong>av</strong> annan person.<br />
De småhus jämte tomtmark som hän<strong>för</strong>s till lantbruksenhet är<br />
sådana som ligger på fastighet med åkermark, betesmark, skogsmark<br />
eller skogsimpediment. Bostadshus på lantbruksenheter<br />
med tre till tio lägenheter räknas också som småhus. Bostadshus<br />
med flera än tio lägenheter klassificeras som hyreshusenheter.<br />
Fastighetsskatten omfattar bostäder under upp<strong>för</strong>ande och<br />
obebyggd tomtmark. Ekonomibyggnader, skogsmark, åker,<br />
bete och övriga <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> lantbruksenheterna är undantagna från<br />
skatte- och <strong>av</strong>giftsplikt.<br />
Hyreshus är byggnader som är inrättade till bostad åt minst tre<br />
familjer eller till kontor, butik, hotell och restaurang och liknande.<br />
Hyreshus och tomtmark <strong>för</strong> hyreshus betecknas i<br />
allmänhet som hyreshusenheter.<br />
I hyreshus med både bostäder och lokaler <strong>del</strong>as taxeringsvärdet<br />
upp på en bostads<strong>del</strong> och en lokal<strong>del</strong> vid fastighetstaxeringen.<br />
Bostads<strong>del</strong>en och lokal<strong>del</strong>en utgör där<strong>för</strong> alltid<br />
skilda värderingsenheter.<br />
Fastighetsskatt betalas <strong>för</strong> lokaler med tillhörande tomtmark,<br />
lokaler under upp<strong>för</strong>ande med tillhörande tomtmark, bostäder<br />
under upp<strong>för</strong>ande med tillhörande tomtmark, obebyggd tomtmark<br />
samt tomtmark där byggnaden <strong>för</strong> bostäder och/eller<br />
lokaler ägs helt eller <strong>del</strong>vis <strong>av</strong> annan person än markägaren.<br />
Fastighetsskatt tas även ut på industrienheter och elproduktionsenheter.<br />
Vid fastighetstaxeringen <strong>för</strong>ekommer det att flera fastigheter<br />
taxerats som en enhet. Det är också möjligt att en <strong>del</strong> <strong>av</strong> en<br />
fastighet taxerats som en enhet eller att flera <strong>del</strong>ar <strong>av</strong> olika<br />
fastigheter taxerats som en enhet. Bestämmelserna i FSL ska i<br />
dessa fall tillämpas på samma sätt som när en hel fastighet<br />
utgör en taxeringsenhet.<br />
98.4 Vem är skyldig att betala skatt eller<br />
<strong>av</strong>gift?<br />
Skattskyldig till fastighetsskatt och/eller <strong>av</strong>giftsskyldig till<br />
fastighets<strong>av</strong>gift är den som vid ingången <strong>av</strong> kalenderåret är<br />
ägare till fastigheten/ägarlägenheten eller den som enligt 1 kap.<br />
5 § FTL ska anses som ägare (2 § FSL och 2 § FAvL). Den
Tomträttsh<strong>av</strong>are<br />
Bostadsrätts<strong>för</strong>eningar<br />
m.fl.<br />
Han<strong>del</strong>sbolag<br />
Dödsbon<br />
Skatt/<strong>av</strong>gift per<br />
kalenderår<br />
Äganderättsklausul<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2657<br />
som innehar fastigheten med fideikommissrätt, tomträtt eller<br />
med ständig eller ärftlig besittningsrätt ska anses som ägare<br />
(1 kap. 5 § FTL).<br />
Samtliga ägare <strong>av</strong> skattepliktiga och <strong>av</strong>giftspliktiga fastigheter,<br />
både fysiska och juridiska personer, ska betala fastighetsskatt<br />
och/eller fastighets<strong>av</strong>gift. Detta o<strong>av</strong>sett om de är skattskyldiga<br />
till <strong>inkomst</strong>skatt eller inte. Det innebär att exempelvis ideella<br />
<strong>för</strong>eningar och stiftelser, stat och kommun samt personer<br />
bosatta i utlandet betalar fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift <strong>för</strong><br />
skatte- och <strong>av</strong>giftspliktiga fastigheter. De är därmed också<br />
deklarationsskyldiga (2 kap. 2 § 5, 4 § 2 och 7 § 4 LSK).<br />
Tomträttsh<strong>av</strong>are anses som ägare <strong>av</strong> fastighet enligt 1 kap. 5 §<br />
FTL. Den som innehar en fastighet med tomträtt ska således<br />
betala fastighets<strong>av</strong>gift eller fastighetsskatt <strong>för</strong> både byggnaden<br />
och tomten.<br />
För fastigheter som innehas <strong>av</strong> bostadsrätts<strong>för</strong>eningar ska<br />
ägaren, dvs. normalt <strong>för</strong>eningen, betala fastighetsskatten/<br />
fastighets<strong>av</strong>giften, inte de olika bostadsrättsinneh<strong>av</strong>arna.<br />
Om ett han<strong>del</strong>sbolag eller kommanditbolag äger en fastighet,<br />
ska fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift betalas <strong>av</strong> bolaget.<br />
Dödsbon är själva skattskyldiga <strong>för</strong> sina fastigheter.<br />
Fastighetsskatten och fastighets<strong>av</strong>giften ska betalas <strong>för</strong> helt<br />
kalenderår <strong>av</strong> den som vid ingången <strong>av</strong> kalenderåret är ägare till<br />
fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § FTL anses som ägare<br />
(2 § FSL och 2 § FAvL). Överlåts fastigheten under året är det<br />
ändå den som var ägare vid kalenderårets ingång som betalar<br />
fastighetsskatt eller fastighets<strong>av</strong>gift <strong>för</strong> hela året. Avtalad tillträdesdag<br />
saknar bety<strong>del</strong>se.<br />
Ett köpekontrakt innehåller vanligen en klausul som anger att<br />
äganderätten ska övergå till köparen <strong>för</strong>st vid en senare tidpunkt.<br />
Här kan exempelvis anges att ”äganderätten till fastigheten övergår<br />
<strong>för</strong>st på tillträdesdagen” eller ”äganderätten till fastigheten<br />
övergår till köparen <strong>för</strong>st sedan kvitterat köpebrev överlämnats”.<br />
När det finns en äganderättsklausul i köpekontraktet så är det<br />
denna klausul som <strong>av</strong>gör äganderättens övergång. Saknas sådan<br />
klausul anses äganderätten övergå redan på köpekontraktsdagen<br />
(RÅ 1993 ref. 16). Avtalad tillträdesdag saknar även här bety<strong>del</strong>se.<br />
Exempel<br />
Om ett köpekontrakt daterat 2010-12-10 anger att<br />
äganderätten ska övergå 2011-01-15, är säljaren ägare
2658 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Delägarskap<br />
Dold äganderätt<br />
Ombildning/<br />
<strong>av</strong>registrering<br />
till fastigheten vid ingången <strong>av</strong> år 2011 och det är<br />
säljaren som ska betala kommunal fastighets<strong>av</strong>gift eller<br />
fastighetsskatt <strong>för</strong> hela år 2011.<br />
Säljare och köpare <strong>av</strong> en fastighet kan <strong>av</strong>tala att köparen<br />
utöver köpeskillingen <strong>för</strong> fastigheten ska ersätta säljaren <strong>för</strong><br />
fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift som belöper på tid efter äganderättsövergången.<br />
Detta påverkar inte att det är ägaren vid årets<br />
ingång som ska på<strong>för</strong>as underlaget <strong>för</strong> fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift.<br />
En sådan ersättning ska inte heller påverka kapitalvinstberäkningen<br />
(Skatteverket 2008-01-28, dnr 131 47088-08/111).<br />
Före den 1 januari 2008 skedde en proportionering <strong>av</strong> underlaget<br />
<strong>för</strong> fastighetsskatt efter den tid man faktiskt ägt fastigheten.<br />
Delägare i en fastighet betalar skatt bara <strong>för</strong> sin <strong>del</strong> <strong>av</strong> fastigheten.<br />
Underlaget <strong>för</strong> fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift ska där<strong>för</strong><br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>as i proportion till inneh<strong>av</strong>d an<strong>del</strong>. Detta gäller både när<br />
man äger en ideell an<strong>del</strong> i en fastighet och när man äger ett<br />
bestämt område <strong>av</strong> fastigheten.<br />
Om en person är lagfaren ägare till en fastighet kan i själva<br />
verket en annan person vara <strong>del</strong>ägare i fastigheten, så kallad<br />
dold äganderätt. Dold äganderätt godtas vid taxering till fastighetsskatt<br />
och fastighets<strong>av</strong>gift (RÅ 1992 ref. 41).<br />
Underlag <strong>för</strong> fastighetsskatt bestäms utifrån <strong>för</strong>hållandena vid<br />
<strong>beskattning</strong>sårets ingång och utgörs <strong>av</strong> det taxeringsvärde som<br />
gäller under ett visst kalenderår <strong>för</strong> en vid detta års ingång<br />
befintlig taxeringsenhet. Om en fastighet <strong>för</strong>ändras genom fastighetsbildning<br />
(ombildas) eller upphör att existera (<strong>av</strong>registreras) är<br />
det <strong>Skatteverkets</strong> uppfattning att underlaget <strong>för</strong> fastighetsskatt inte<br />
ska jämkas (Skatteverket 2009-03-04, dnr 131 173308-09/111).<br />
När över<strong>för</strong>ing <strong>av</strong> mark genom fastighetsreglering baseras på<br />
ett köpekontrakt eller en särskild överenskommelse om<br />
fastighetsreglering sker äganderättsövergången på <strong>av</strong>talsdagen<br />
om <strong>av</strong>talet inte innehåller en äganderättsklausul som reglerar<br />
äganderättens övergång (RÅ 1993 ref. 65).<br />
En fastighet eller en bostadsrätt ska anses <strong>av</strong>yttrad vid <strong>för</strong>säljning<br />
på exekutiv auktion, när ett inrop har godtagits <strong>av</strong><br />
Kronofogdemyndigheten. Tidpunkten när inropet godtas jämställs<br />
med kontraktstidpunkten, även då det gäller att <strong>av</strong>göra<br />
när äganderätten ska anses ha övergått vid den löpande<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en, och vad gäller fastighet, vid uttag <strong>av</strong><br />
fastighets<strong>av</strong>gift och fastighetsskatt (Skatteverket 2010-04-21,<br />
dnr 131 241812-10/111).
Ändring <strong>av</strong> fastighetsin<strong>del</strong>ningen<br />
Kalenderår<br />
Brutet<br />
räkenskapsår<br />
Två räkenskapsår<br />
Näringsfastighet<br />
Privatbostadsfastighet<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2659<br />
98.5 Gemensamma principer <strong>för</strong><br />
beräkning <strong>av</strong> underlag<br />
98.5.1 Allmänna regler<br />
Det är det vid fastighetstaxeringen faktiskt åsatta taxeringsvärdet<br />
som är utgångspunkt vid beräkning <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong><br />
fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift. Om taxeringsvärdet är<br />
felaktigt måste fastighetstaxeringen ändras <strong>för</strong> att fastighetsskattens/fastighets<strong>av</strong>giftens<br />
storlek ska påverkas.<br />
Om en fastighet nybildas under året och där<strong>för</strong> ännu inte åsatts<br />
något taxeringsvärde kan fastighetsskatt eller fastighets<strong>av</strong>gift<br />
inte tas ut.<br />
Underlag <strong>för</strong> fastighetsskatt utgörs <strong>av</strong> det taxeringsvärde som<br />
gäller under ett visst kalenderår <strong>för</strong> en vid detta års ingång<br />
befintlig taxeringsenhet.<br />
98.5.2 Olika räkenskapsår<br />
Fastighetsskatten och fastighets<strong>av</strong>giften beräknas <strong>för</strong> kalenderår.<br />
För den som har kalenderår som räkenskapsår eller i de fall<br />
fastigheten inte ingår i näringsverksamhet, beräknas fastighetsskatten/fastighets<strong>av</strong>giften<br />
således <strong>för</strong> kalenderåret.<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift tas ut på grund <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong><br />
<strong>av</strong> fastighet vid ingången <strong>av</strong> kalenderåret. Vid ett <strong>för</strong>längt<br />
räkenskapsår som innefattar två ingångar <strong>av</strong> kalenderår tas<br />
således dubbel fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift ut. Vid ett <strong>för</strong>kortat<br />
räkenskapsår som inte innefattar ingången <strong>av</strong> något<br />
kalenderår tas ingen fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift ut.<br />
Om två räkenskapsår taxeras samma taxeringsår, tas fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift<br />
ut <strong>för</strong> varje år <strong>för</strong> sig. Avdrag görs också<br />
<strong>för</strong> varje år <strong>för</strong> sig.<br />
98.5.3 Avdrag vid <strong>inkomst</strong>taxeringen<br />
Fastighetsskatten/fastighets<strong>av</strong>giften räknas som en speciell skatt<br />
och <strong>för</strong> näringsfastigheter är den en <strong>av</strong>dragsgill driftkostnad i<br />
näringsverksamheten. Någon motsvarande <strong>av</strong>dragsrätt i kapital<br />
finns inte <strong>för</strong> fastighets<strong>av</strong>gift/fastighetsskatt <strong>för</strong> privatbostadsfastigheter.<br />
Säljare och köpare <strong>av</strong> fastighet kan <strong>av</strong>tala om att<br />
köparen ska kompensera säljaren <strong>för</strong> fastighetsskatt som på<strong>för</strong>s<br />
<strong>av</strong>seende tiden efter äganderättens övergång. Denna kompensation<br />
ska ses som en skattepliktig intäkt <strong>för</strong> säljaren och en
2660 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Undantag bostadsrätts<strong>för</strong>eningar <br />
Jordbruksfastigheter<br />
Tidpunkt<br />
<strong>för</strong> <strong>av</strong>drag<br />
Taxeringsvärdet<br />
Småhusenhet<br />
Ägarlägenhetsenhet<br />
Hyreshus<br />
<strong>av</strong>dragsgill kostnad <strong>för</strong> köparen om fastigheten utgör en näringsfastighet<br />
(Skatteverket 2008-01-28, dnr 131 47088-08/111).<br />
Bostadsrätts<strong>för</strong>eningar och bostadsaktiebolag som är privatbostads<strong>för</strong>etag<br />
enligt 2 kap. 17 § IL beskattas inte <strong>för</strong> intäkter<br />
och kostnader som hör till fastigheten. De har därmed inte rätt<br />
till <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift.<br />
Fastighets<strong>av</strong>giften belöper på bostads<strong>del</strong>en och <strong>av</strong>dragsrätten är<br />
beroende <strong>av</strong> om bostads<strong>del</strong>en ingår i näringsfastigheten eller<br />
om den brutits ut som privatbostadsfastighet.<br />
Fastighetsskatt/fastighets<strong>av</strong>gift tas ut <strong>för</strong> kalenderår. Avdrag<br />
medges <strong>för</strong> det <strong>beskattning</strong>sår på vilket skatten belöper.<br />
Om två räkenskapsår ska taxeras samma taxeringsår, ska fastighetsskatten/fastighets<strong>av</strong>giften<br />
dras <strong>av</strong> var <strong>för</strong> sig på respektive<br />
räkenskapsår.<br />
98.6 Underlag <strong>för</strong> fastighetsskatt<br />
Det vid fastighetstaxeringen åsatta taxeringsvärdet är utgångspunkten<br />
<strong>för</strong> uttag <strong>av</strong> fastighetsskatt. Det är det faktiskt åsatta<br />
taxeringsvärdet som <strong>av</strong>ses. Om det är felaktigt måste<br />
fastighetstaxeringen ändras <strong>för</strong> att fastighetsskattens storlek<br />
ska påverkas.<br />
Fastighetsskatt tas ut på småhusenheter om<br />
de är obebyggda,<br />
det finns byggnad som är under upp<strong>för</strong>ande.<br />
I dessa fall är fastighetsskatten 1 % <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong> fastighetsskatt.<br />
Underlaget är fastighetens taxeringsvärde. Det samma<br />
gäller <strong>för</strong> småhus på lantbruksenhet. För småhusenheter med<br />
byggnad som ägs <strong>av</strong> annan betalar såväl den som äger marken<br />
som den som äger byggnaden fastighets<strong>av</strong>gift. För <strong>inkomst</strong>året<br />
2009 och tidigare gällde att man <strong>för</strong> s.k. arrendetomter betalade<br />
fastighetsskatt.<br />
Fastighetsskatt tas ut på ägarlägenhetsenhet till den <strong>del</strong> ägarlägenhet<br />
är under upp<strong>för</strong>ande med tillhörande tomtmark,<br />
obebyggd tomtmark samt tomtmark som hör till ägarlägenhet<br />
som helt eller <strong>del</strong>vis ägs <strong>av</strong> annan person än markägaren.<br />
Fastighetsskatt tas ut med 1 % <strong>av</strong> underlaget <strong>för</strong> fastighetsskatt.<br />
För hyreshus tas fastighetsskatt ut med 1 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet<br />
<strong>för</strong> lokaler med tillhörande tomtmark och <strong>för</strong> lokaler under<br />
upp<strong>för</strong>ande med tillhörande tomtmark. Fastighetsskatten är
Industrienhet<br />
Vattenkraftverk<br />
Vindkraftverk<br />
Övriga<br />
elproduktionsenheter<br />
Småhus<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2661<br />
0,4 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet <strong>för</strong> hyreshusenheter med bostäder<br />
under upp<strong>för</strong>ande med tillhörande tomtmark, obebyggd tomtmark<br />
samt tomtmark där byggnaden <strong>för</strong> bostäder och/eller<br />
lokaler ägs helt eller <strong>del</strong>vis <strong>av</strong> annan person än markägaren<br />
En industrienhet är en byggnad <strong>av</strong>sedd <strong>för</strong> industriell verksamhet<br />
samt tillhörande tomtmark. Till industrienhet räknas<br />
också täktmark och byggnad på täktmark. Fastighetsskatt tas ut<br />
på industrienheter med 0,5 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet.<br />
Elproduktionsenheter <strong>del</strong>as in i två huvudgrupper, vattenkraftverk<br />
och värmekraftverk. För en elproduktionsenhet som<br />
utgörs <strong>av</strong> taxeringsenhet med vattenkraftverk ska fastighetsskatt<br />
från och med den 1 januari 2011 (taxeringen 2012)<br />
tas ut med 2,8 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet. Under 2007–2011 års<br />
taxeringar togs skatt ut med 2,2 %.<br />
För en elproduktionsenhet som utgörs <strong>av</strong> taxeringsenhet med<br />
vindkraftverk ska skatt tas ut med 0,2 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet.<br />
För andra elproduktionsenheter än ovanstående är fastighetsskatten<br />
0,5 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet.<br />
98.7 Underlag <strong>för</strong> fastighets<strong>av</strong>gift<br />
Kommunal fastighets<strong>av</strong>gift är vid 2012 års taxering 6 512 kr <strong>för</strong><br />
varje småhus med tillhörande tomtmark dock högst 0,75 % <strong>av</strong><br />
taxeringsvärdet. Om en taxeringsenhet består <strong>av</strong> flera upp<strong>för</strong>da<br />
småhus ska jäm<strong>för</strong>elsen ske <strong>för</strong> varje småhus med tillhörande<br />
tomtmark. Beloppet 6 512 kr jäm<strong>för</strong>s således med ett belopp<br />
motsvarande 0,75 % <strong>av</strong> småhusets byggnadsvärde och tomtmarksvärde.<br />
Detta innebär att en värderingsenhet småhus med tillhörande<br />
värderingsenhet tomtmark får en fastighets<strong>av</strong>gift med 6 512 kr om<br />
taxeringsvärdet <strong>för</strong> dessa värderingsenheter är 868 300 kr eller<br />
högre.<br />
Om tomtmarken är gemensam <strong>för</strong> flera småhus och inget <strong>av</strong><br />
dem har nedsatt fastighets<strong>av</strong>gift på grund <strong>av</strong> nyproduktion, ska<br />
hela tomtmarksvärdet hän<strong>för</strong>as till det småhus som har det<br />
högsta byggnadsvärdet. Motsvarande ska gälla om tomtmarken<br />
är gemensam <strong>för</strong> flera småhus som på grund <strong>av</strong> nyproduktion<br />
har halverad <strong>av</strong>gift (Skatteverket 2008-07-10, dnr 131 2<strong>95</strong>054-<br />
08/111). Se vidare <strong>av</strong>snitt 98.8 under kantrubriken ”Flera<br />
byggnader på samma taxeringsenhet”.
2662 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Halv <strong>av</strong>gift<br />
Hyreshus<br />
Indexering<br />
Fastighets<strong>av</strong>gift beräknas <strong>för</strong> tomtmark där bostadsbyggnaden<br />
inte ingår i samma taxeringsenhet, s.k. arrendetomter. Fastighets<strong>av</strong>giften<br />
är begränsad till halv <strong>av</strong>gift, 3 256 kr, dock högst<br />
0,75 % <strong>av</strong> taxeringsvärdet, <strong>för</strong> dessa tomter. Samma begränsning<br />
<strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften gäller <strong>för</strong> småhus där tomtmarken<br />
inte ingår i samma taxeringsenhet, s.k. byggnader på ofri<br />
grund. Avgiften uppgår till 3 256 kr, dock högst 0,75 % <strong>av</strong><br />
byggnadens taxeringsvärde. För <strong>inkomst</strong>året 2009 och tidigare<br />
betalades full fastighetsskatt <strong>för</strong> tomten och full fastighets<strong>av</strong>gift<br />
<strong>för</strong> byggnaden.<br />
Vid 2012 års taxering är fastighets<strong>av</strong>giften <strong>för</strong> bostads<strong>del</strong>en i ett<br />
hyreshus 1 302 kr per bostadslägenhet dock högst 0,4 % <strong>av</strong><br />
taxeringsvärdet <strong>för</strong> värderingsenheten <strong>för</strong> bostäder med tillhörande<br />
värderingsenhet tomtmark. Med bostadslägenhet <strong>av</strong>ses<br />
en sådan lägenhet som är <strong>av</strong>sedd att helt eller till en inte oväsentlig<br />
<strong>del</strong> användas som bostad (3−4 § § FAvL.)<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen har kommit fram till att varje<br />
enskilt studentrum ska anses utgöra en bostadslägenhet (RR 2010-<br />
06-17, mål nr 654-10).<br />
Fastighets<strong>av</strong>giften indexeras med en koppling till <strong>inkomst</strong>basbeloppet.<br />
Fastighets<strong>av</strong>giften ökas eller minskas med ett<br />
belopp som motsvarar <strong>inkomst</strong>basbeloppets <strong>för</strong>ändring mellan<br />
år 2008, 48 000 kr, och det aktuella kalenderåret. Förändringen<br />
bestäms med två decimaler och <strong>av</strong>giften bestäms till hela<br />
kronor.<br />
Inkomstbasbeloppet 2011 var 52 100 kr. Fastighets<strong>av</strong>giften <strong>för</strong><br />
2012 års taxering har där<strong>för</strong> indexerats med 108,54 %.<br />
Inkomstbasbeloppet <strong>för</strong> 2012 uppgår till 54 600 kr. Fastighets<strong>av</strong>giften<br />
ska därmed vid 2013 års taxering indexeras med<br />
113,75 %. Fastighets<strong>av</strong>giften <strong>för</strong> småhus uppgår där<strong>för</strong> till<br />
högst 6 825 kr och <strong>för</strong> hyreshus blir <strong>av</strong>giften högst 1 365 kr per<br />
bostadslägenhet.<br />
98.8 Nedsättning <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>gift<br />
98.8.1 Värdeår<br />
För nybyggda bostäder i småhus, ägarlägenheter, småhus på<br />
lantbruksenhet och bostadshyreshus betalas ingen fastighets<strong>av</strong>gift<br />
de <strong>för</strong>sta fem åren och halv fastighets<strong>av</strong>gift de därpå<br />
följande fem åren. Nedsättningen gäller bostadsbyggnader med<br />
tillhörande tomtmark och reglerna har knutits till det värdeår<br />
som åsätts vid fastighetstaxeringen <strong>för</strong> bostadsbyggnaden. Det
Byggnation kan<br />
ändra värdeåret<br />
Värdeår saknas<br />
Byggnad under<br />
upp<strong>för</strong>ande<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2663<br />
krävs normalt att det <strong>för</strong> byggnaden beräknats ett värdeår som<br />
utgör året <strong>för</strong>e fastighetstaxeringsåret (6 § FAvL).<br />
Värdeår åsätts byggnad vid fastighetstaxeringen och utgångspunkten<br />
är att det motsvarar det år byggnaden upp<strong>för</strong>des.<br />
Exempel<br />
Ett bostadshyreshus byggdes färdigt 2011. Vid fastighetstaxeringen<br />
2012 åsätts värdeåret 2011. Detta värdeår<br />
gäller från den 1 januari 2012 och ligger till grund <strong>för</strong><br />
beräkningen <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften i deklarationen taxeringsår<br />
2013. Med färdigt menas att det är inflyttningsklart<br />
till övervägande <strong>del</strong> (<strong>Skatteverkets</strong> <strong>för</strong>eskrifter<br />
SKVFS 2011:07, 2 §).<br />
För hyreshus är det främst den återstående ekonomiska livslängden<br />
som har bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> värdeåret. Denna påverkas främst<br />
<strong>av</strong> om- och tillbyggnader och andra större byggnadsåtgärder.<br />
Om en större byggnation skett efter det att byggnaden färdigställts<br />
kan ett nytt senare värdeår ha åsatts. Detta sker vid fastighetstaxeringen<br />
året efter byggnationen och gäller från det årets ingång.<br />
För småhus ändras värdeåret <strong>av</strong> om- eller tillbyggnader som<br />
ökar småhusets boyta (SKVFS 2011:04, 10 §).<br />
Det nya värdeåret kan beräknas till ett årtal fr.o.m. det gamla<br />
värdeåret t.o.m. det år byggnationen skett.<br />
Det vid fastighetstaxeringen åsatta värdeåret kan i undantagsfall<br />
frångås (prop. 1990/91:54 s. 193, prop. 1982/83:50 bil. 2 s. 11).<br />
I vissa undantagsfall åsätts inget värdeår.<br />
Om en byggnad upp<strong>för</strong>s över en tidsperiod som sträcker sig över<br />
ett kalenderårsskifte t.ex. mellan år 1 och år 2, åsätts byggnaden<br />
ett taxeringsvärde, s.k. värde <strong>för</strong> byggnad under upp<strong>för</strong>ande, vid<br />
fastighetstaxering år 2. Detta värde baseras på nedlagda kostnader<br />
under år 1. Något värdeår åsätts emellertid inte eftersom<br />
byggnaden inte är färdig. Om huset byggs färdigt år 2 åsätts i<br />
stället i allmänhet ett värdeår vid fastighetstaxering år 3. Det kan<br />
emellertid inträffa att taxeringsvärdepåverkan år 3 är så låg<br />
jäm<strong>för</strong>t med de kostnader som läggs ner under år 2 att det på<br />
grund <strong>av</strong> de spärregler som gäller vid särskild fastighetstaxering<br />
inte görs någon ny fastighetstaxering år 3. Den gamla fastighetstaxeringen<br />
från år 2 kommer då att gälla även år 3 och något<br />
värdeår åsätts inte.
2664 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Enligt en särskild bestämmelse medges även sådana fastigheter<br />
<strong>av</strong>giftslättnad de <strong>för</strong>sta tio åren efter nybyggnationen. I sådana<br />
fall ska man utgå från det värdeår som skulle ha åsatts (år 3)<br />
om fastighetstaxering skett (6 § FAvL).<br />
98.8.2 Nedsatt <strong>av</strong>gift <strong>för</strong> nybyggda bostadshus<br />
Nedsättning <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften sker helt eller till hälften under<br />
tio år efter nybyggnation <strong>för</strong> nybyggda småhus, ägarlägenheter<br />
och bostadshyreshus. Nedsättning <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften börjar<br />
<strong>inkomst</strong>året efter nybyggnadsåret, under <strong>för</strong>utsättning att huset<br />
då har blivit taxerat och fått ett värdeår (nybyggnadsåret) vid<br />
fastighetstaxeringen.<br />
Exempel<br />
Ett hus byggs färdigt 2011. Vid fastighetstaxeringen 2012<br />
åsätts byggnaden värdeåret 2011. Denna fastighetstaxering<br />
gäller från den 1 januari 2012. Vid <strong>inkomst</strong>taxeringarna<br />
2013−2017 tas således ingen fastighets<strong>av</strong>gift ut. Vid<br />
<strong>inkomst</strong>taxeringarna 2018−2022 tas halv fastighets<strong>av</strong>gift ut.<br />
Den bostadsfastighet som <strong>inkomst</strong>året 2010 befinner sig i en<br />
tioårig lättnadsperiod som börjat med fastighetsskatten, fortsätter<br />
utan <strong>av</strong>brott med nedsatt fastighets<strong>av</strong>gift.<br />
Om- eller tillbyggnader på äldre småhusfastigheter leder inte<br />
till <strong>av</strong>giftsfrihet eller nedsatt <strong>av</strong>gift. Så sker bara om åtgärderna<br />
är så omfattande ytmässigt sett, att de i praktiken motsvarar en<br />
nybyggnad och byggnaden får ett värdeår som motsvarar året<br />
<strong>för</strong> tillbyggnaden.<br />
Exempel<br />
Tillbyggnaden sker år 2011. Vid fastighetstaxeringen<br />
2012 åsätts värdeåret 2005. Någon <strong>av</strong>giftsfrihet/nedsatt<br />
<strong>av</strong>gift erhålls då inte. För nedsättning hade det krävts att<br />
byggnaden åsatts värdeåret 2011.<br />
För nybyggda hyreshus som helt eller <strong>del</strong>vis innehåller<br />
bostäder betalas ingen fastighets<strong>av</strong>gift på bostads<strong>del</strong>en under<br />
de fem <strong>för</strong>sta åren och halv fastighets<strong>av</strong>gift på bostads<strong>del</strong>en<br />
under de följande fem åren. Detta gäller o<strong>av</strong>sett om byggnaden<br />
består <strong>av</strong> huvudsakligen bostäder eller inte.<br />
Exempel<br />
Ett hus med hälften bostäder, hälften lokaler byggs<br />
färdigt 2011. Vid fastighetstaxeringen 2012 åsätts bygg-
Flera byggnader<br />
på samma<br />
taxeringsenhet<br />
Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98 2665<br />
naden värdeåret 2011 och hela fastigheten taxeringsvärdet<br />
4 000 000 kr, var<strong>av</strong> hälften <strong>av</strong>ser bostäder.<br />
Denna fastighetstaxering gäller från den 1 januari 2012.<br />
Vid 2013–2017 års taxering tas ingen fastighets<strong>av</strong>gift ut<br />
på bostads<strong>del</strong>en. Vid 2017–2022 års taxering tas halv<br />
fastighets<strong>av</strong>gift ut på bostads<strong>del</strong>en. (För lokal<strong>del</strong>en med<br />
tillhörande tomtmark betalas fastighetsskatt.)<br />
Nedsättning görs på den <strong>del</strong> <strong>av</strong> taxeringsvärdet som belöper på<br />
bostäder med tillhörande tomtmark. Det innebär att bostads<strong>del</strong>en<br />
<strong>av</strong> byggnaderna samt den <strong>del</strong> <strong>av</strong> tomtmarken som<br />
hän<strong>för</strong>s till bostäder kan få nedsatt <strong>av</strong>gift<br />
Nedsättningen gäller endast kommunal fastighets<strong>av</strong>gift och inte<br />
fastighetsskatt. För obebyggda tomter betalas därmed full fastighetsskatt.<br />
Nedsättningen gäller inte heller <strong>för</strong> arrendetomter, dvs. tomtmark<br />
som inte ingår i samma taxeringsenhet som småhuset (Skatteverket<br />
2010-05-31, dnr 131 324 216-10/111).<br />
Om det sker en <strong>för</strong>ändring i fastighetsin<strong>del</strong>ningen följer <strong>av</strong>giftsfriheten<br />
bostadsbyggnaden. Det innebär att om exempelvis en<br />
<strong>av</strong>styckning <strong>av</strong> enbart tomtmark görs kommer skattefriheten<br />
att stanna på stamfastigheten. Om däremot bostadshuset hör till<br />
den <strong>av</strong>styckade nybildade fastigheten kommer skattefriheten<br />
att gälla den <strong>av</strong>styckade fastigheten.<br />
Det fanns tidigare en möjlighet att få nedsättning <strong>av</strong> fastighetsskatten<br />
när en eller flera bostäder eller lokaler inte kunde<br />
hyras ut eller stod tomma på grund <strong>av</strong> pågående byggnationer.<br />
Denna bestämmelse är sedan den 1 januari 2008 <strong>av</strong>skaffad.<br />
Om det finns flera byggnader på samma småhusenhet men<br />
med olika värdeår, görs bedömningen <strong>för</strong> varje byggnad <strong>för</strong> sig<br />
(prop. 1989/90:110 s. 732). Detsamma gäller om det finns flera<br />
byggnader med olika värdeår på samma lantbruksenhet.<br />
Om byggnadsåtgärder vidtas i sådan omfattning att värdeåret<br />
påverkas utan att det därmed kommer att fastställas till året<br />
<strong>för</strong>e fastighetstaxeringsåret går man inte miste om en redan<br />
påbörjad generell nedsättning <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften. Denna<br />
löper således vidare på vanligt sätt.<br />
Om det på en värderingsenhet <strong>för</strong> tomtmark finns flera värderingsenheter<br />
småhus ska tomtmarken anses tillhöra det eller de<br />
småhus som inte har fått en minskad fastighets<strong>av</strong>gift. Skulle<br />
samtliga småhus ha erhållit nedsättning <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften
2666 Fastighetsskatt och fastighets<strong>av</strong>gift, Avsnitt 98<br />
Berättigade till<br />
skattereduktion<br />
Reduktionsfastighet<br />
Spärrbelopp<br />
så ska tomtmarken anses tillhöra de eller det småhus med lägst<br />
grad <strong>av</strong> nedsättning, 6 § FAvL. Om småhusen råkar ha samma<br />
grad <strong>av</strong> nedsättning (halverad <strong>av</strong>gift) ska tomtmarken hän<strong>för</strong>as<br />
till det småhus som har högst byggnadsvärde (Skatteverket<br />
2008-07-10, dnr 131 2<strong>95</strong>054-08/111.<br />
98.9 Begränsad fastighets<strong>av</strong>gift <strong>för</strong><br />
pensionärer<br />
Uttaget <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>gift begränsas genom skattereduktion<br />
<strong>för</strong> vissa fysiska personer som har varit ägare till en s.k.<br />
reduktionsfastighet <strong>för</strong> vilken <strong>av</strong>giftsskyldighet råder. Fastigheten<br />
ska ha innehafts under hela året <strong>för</strong>e taxeringsåret.<br />
Reglerna omfattar pensionärer (personer som fyllt 65 år vid<br />
ingången <strong>av</strong> året <strong>för</strong>e taxeringsåret), personer som får sjukeller<br />
aktivitetsersättning samt personer som får ersättning<br />
enligt lagstiftning om social trygghet i en annan stat inom<br />
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som betalas ut<br />
enligt grunder som är jäm<strong>för</strong>bara med vad som gäller <strong>för</strong> sjukeller<br />
aktivitetsersättning (Lag (2008:826) om skattereduktion<br />
<strong>för</strong> kommunal fastighets<strong>av</strong>gift).<br />
Reduktionsfastigheten ska vara en småhusenhet eller ett småhus<br />
inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande<br />
tomtmark på lantbruksenhet. Fastighetens ägare ska också ha<br />
varit bosatt på fastigheten under hela året <strong>för</strong>e taxeringsåret.<br />
Begränsningen <strong>av</strong> fastighets<strong>av</strong>giften sker genom en skattereduktion.<br />
Lagen innebär att fastighets<strong>av</strong>giften inte ska överstiga fyra<br />
procent <strong>av</strong> den skattskyldiges <strong>inkomst</strong> det s.k. spärrbeloppet. Den<br />
skattskyldiges <strong>inkomst</strong> beräknas i detta fall till summan <strong>av</strong> den<br />
<strong>beskattning</strong>sbara <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>en och överskott i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
kapital. Eventuellt underskott i <strong>inkomst</strong>slaget kapital beaktas inte.<br />
För år 2009 och senare justeras spärrbeloppet med hänsyn till<br />
<strong>för</strong>ändringen <strong>av</strong> prisbasbeloppet mellan 2008 och det aktuella<br />
kalenderåret. Fastighets<strong>av</strong>giften kan vid 2012 års taxering som<br />
lägst reduceras till 2 922 kr <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>året 2011. Vid 2013 års<br />
taxering kan den reduceras till lägst 3 044 kr <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>året<br />
2012. För det fall att fastighets<strong>av</strong>giften överstiger spärrbeloppet<br />
ska den <strong>av</strong>giftsskyldige tillgodoräknas en skattereduktion som<br />
motsvarar skillnaden mellan <strong>av</strong>giften och spärrbeloppet. Skattereduktion<br />
kan inte tillgodoräknas dödsbon. Det är endast den<br />
<strong>av</strong>giftsskyldiges <strong>inkomst</strong> och inte hushållets gemensamma<br />
<strong>inkomst</strong> som räknas med.
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2667<br />
99 Pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong>, PGI<br />
99.1 Inledning<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, beslutas <strong>av</strong> Skatteverket vid<br />
den årliga taxeringen. Bestämmelserna om PGI finns i<br />
Social<strong>för</strong>säkringsbalken, SFB, som gäller från 1 januari 2011.<br />
Förarbeten finns i prop. 2008/09:200. SFB ersätter lagen<br />
(1998:674) om <strong>inkomst</strong>grundad ålderspension, LIP. PGI<br />
fastställs <strong>för</strong> varje intjänandeår som en person varit <strong>för</strong>säkrad<br />
och haft <strong>inkomst</strong>er som är pensionsgrundande (59 kap. 5–7 §§<br />
SFB). Den <strong>av</strong> Skatteverket fastställda pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong>en används <strong>av</strong> Pensionsmyndigheten som räknar ut<br />
pensionsrätten <strong>för</strong> den allmänna pensionen.<br />
Inkomstpension och premiepension beräknas utifrån de pensionsrätter<br />
som fastställs <strong>för</strong> en <strong>för</strong>säkrad. Pensionsrätt fastställs<br />
årligen och grundas främst på vad som utgör pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong> enligt 59 kap. SFB samt <strong>för</strong> pensionsgrundande<br />
belopp, PGB, enligt 60 kap. PGB fastställs <strong>av</strong><br />
pensionsmyndigheten <strong>för</strong> plikttjänstgöring, studier, barnår<br />
samt <strong>för</strong> sjuk- eller aktivitetsersättning. Ersättningar och<br />
<strong>inkomst</strong>er som är pensionsgrundande är i regel också underlag<br />
<strong>för</strong> social<strong>av</strong>gifter enligt SAL och underlag <strong>för</strong> den allmänna<br />
pensions<strong>av</strong>giften.<br />
Den pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en <strong>för</strong> ett år är <strong>för</strong> en <strong>för</strong>säkrad<br />
summan <strong>av</strong> dennes <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> anställning och <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong><br />
annat <strong>för</strong>värvsarbete <strong>för</strong> det året. Huvudprincipen är att pensionsrätt<br />
enligt SFB grundas på <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> <strong>för</strong>värvsarbete och<br />
att <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat slag inte är pensionsgrundande. Att<br />
vissa <strong>inkomst</strong>er som inte grundas på <strong>för</strong>värvsarbete ändå ger<br />
pensionsrätt framgår <strong>av</strong> 59 kap. 13 § SFB. Det gäller främst<br />
olika social<strong>för</strong>säkringsersättningar såsom sjukpenning,<br />
ersättning från arbetslöshetskassa m.m.
2668 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Takbelopp<br />
99.2 Allmänna bestämmelser om<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong><br />
99.2.1 Vad är pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>?<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> beräknas <strong>av</strong> Skatteverket på<br />
<strong>inkomst</strong>er som den <strong>för</strong>säkrade har haft och som är pensionsgrundande<br />
(59 kap. 2 § SFB).<br />
99.2.2 Vilka <strong>inkomst</strong>er är pensionsgrundande?<br />
Det finns i 59 kap. 3 § SFB två grundläggande begrepp som<br />
används vid beräkningen <strong>av</strong> den pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong>en: <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> anställning och <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete (än anställning). Observera att dessa begrepp<br />
inte alltid har samma innebörd som IL:s <strong>inkomst</strong>begrepp tjänst<br />
respektive näringsverksamhet.<br />
99.2.3 Hur beräknas pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>?<br />
En persons pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> <strong>för</strong> ett år (intjänandeåret)<br />
utgörs <strong>av</strong> summan <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> anställning och<br />
<strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbetet <strong>för</strong> det året.<br />
I SFB finns det en takregel som anger att vid PGI-beräkningen<br />
ska det bortses från <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> anställning och annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete som sammanlagt överstiger 7,5 <strong>inkomst</strong>basbelopp<br />
under intjänande året inte ger pensionsrätt (59 kap. 4 §<br />
andra stycket). Det bortses i <strong>för</strong>sta hand från <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong><br />
annat <strong>för</strong>värvsarbete.<br />
Eftersom det är <strong>inkomst</strong>en efter <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> debiterad allmän<br />
pensions<strong>av</strong>gift som är underlag <strong>för</strong> PGI (59 kap. 36 § andra<br />
stycket) innebär det att <strong>inkomst</strong>en måste uppgå till 8,07<br />
<strong>inkomst</strong>basbelopp <strong>för</strong> att motsvara en pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong> på 7,5 <strong>inkomst</strong>basbelopp. Detta motsvarar 420 447 kr<br />
<strong>inkomst</strong>år 2011. Inkomstbasbeloppet har <strong>för</strong> 2011 fastställts<br />
till 52 100 kr. Avdraget <strong>för</strong> den allmänna pensions<strong>av</strong>giften,<br />
som uppgår till 7 %, innebär att PGI beräknas på 93 % <strong>av</strong><br />
<strong>inkomst</strong>en upp till taket.<br />
99.2.4 För vem fastställs pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>?<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> fastställs <strong>för</strong> varje år som en<br />
person har varit <strong>för</strong>säkrad och haft sådana <strong>inkomst</strong>er här i<br />
landet som är pensionsgrundande (59 kap. 5 § SFB). Den<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en fastställs endast om summan <strong>av</strong><br />
de <strong>inkomst</strong>er som är pensionsgrundande uppgår till minst
Åldersgräns finns<br />
inte<br />
PGI <strong>för</strong> <strong>av</strong>liden<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2669<br />
42,3 % <strong>av</strong> det prisbasbelopp som gäller <strong>för</strong> intjänandeåret<br />
(59 kap. 5 § SFB andra stycket). Regeln är en följd <strong>av</strong> att det är<br />
den <strong>för</strong>säkrades taxering till statlig <strong>inkomst</strong>skatt som ligger till<br />
grund <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong> PGI (59 kap. 33 § SFB). Taxering <strong>för</strong>utsätter<br />
normalt en självdeklaration och deklarationsskyldigheten<br />
inträder i regel när <strong>inkomst</strong>erna uppgår till 42,3 % <strong>av</strong> prisbasbeloppet<br />
(2 kap. 2 § LSK).<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> fastställs inte <strong>för</strong> en <strong>för</strong>säkrad som<br />
är född 1937 eller tidigare (59 kap. 6 § SFB). För personer<br />
födda 1937 eller tidigare gäller de äldre reglerna som innebär<br />
att <strong>inkomst</strong>er som en sådan <strong>för</strong>säkrad erhåller <strong>för</strong> år efter det<br />
han fyllt 64 år inte ska beaktas vid PGI-beräkningen. Det finns<br />
ingen undre åldersgräns i det reformerade pensionssystemet.<br />
Tidigare var den undre åldersgränsen 16 år.<br />
PGI ska normalt inte fastställas <strong>för</strong> det år då en person har<br />
<strong>av</strong>lidit. Detta gäller dock inte om över<strong>för</strong>ing ska göras <strong>av</strong> den<br />
pensionsrätt <strong>för</strong> premiepension som ska fastställas <strong>för</strong> den<br />
<strong>för</strong>säkrade. Sådan över<strong>för</strong>ing kan även <strong>av</strong>se det år då den<br />
<strong>för</strong>säkrade har <strong>av</strong>lidit, om inte maken till vilken över<strong>för</strong>ing ska<br />
ske har <strong>av</strong>lidit samma år. En över<strong>för</strong>ing <strong>för</strong>utsätter att PGI fastställs<br />
<strong>för</strong> den <strong>av</strong>lidne <strong>för</strong> det året (59 kap. 7 § SFB).<br />
99.2.5 Social<strong>för</strong>säkringsskyddet<br />
En grundläggande <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> pensionsrätt är att personen<br />
är <strong>för</strong>säkrad. Försäkrad är den som uppfyller kr<strong>av</strong>en om<br />
bosättning, arbete eller andra omständigheter (4 kap. 3 § SFB).<br />
Social<strong>för</strong>säkringen är in<strong>del</strong>ad i tre <strong>för</strong>säkringsgrenar. Dessa<br />
<strong>av</strong>ser<br />
bosättningsbaserade <strong>för</strong>måner<br />
arbetsbaserade <strong>för</strong>måner<br />
övriga <strong>för</strong>måner (tas inte upp i det här <strong>av</strong>snittet).<br />
99.2.5.1 Bosättningsbaserade <strong>för</strong>måner<br />
De bosättningsbaserade <strong>för</strong>månerna är sådana <strong>för</strong>säkringar<br />
som faller ut med garantibelopp och bidrag. Det är <strong>för</strong>säkringar<br />
som faller ut oberoende <strong>av</strong> vilka <strong>inkomst</strong>er den enskilde<br />
har eller har haft, t.ex. <strong>för</strong>äldrapenning på lägsta nivåer,<br />
barnbidrag, underhållsstöd, vårdbidrag, assistansersättning,<br />
garantipension, bostadsbidrag m.m.
2670 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Statsanställda<br />
Gemensamt <strong>för</strong> dessa <strong>för</strong>måner är att de inte <strong>för</strong>utsätter att den<br />
<strong>för</strong>säkrade haft några <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er i motsats till vad som<br />
gäller <strong>för</strong> den arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen. Bestämmelserna<br />
om bosättning i Sverige finns i 5 kap. SFB. Bosättningsbegreppet<br />
inom social<strong>för</strong>säkringen är i princip detsamma som<br />
används vid folkbok<strong>för</strong>ingen. En person anses vara bosatt i<br />
Sverige om han eller hon har sitt egentliga hemvist här i landet<br />
(5 kap. 2 § SFB). Den som kommer till Sverige och kan antas<br />
komma att vistas här under längre tid än ett år anses också<br />
bosatt här. Det gäller dock inte om synnerliga skäl talar emot<br />
det. Ett sådant synnerligt skäl kan vara att en person vistas här<br />
under lång tid på grund <strong>av</strong> fängelsestraff och som efter <strong>av</strong>tjänat<br />
straff ska utvisas. Den som kommer till Sverige <strong>för</strong> högst ett år<br />
är således inte <strong>för</strong>säkrad <strong>för</strong> de bosättningsbaserade<br />
<strong>för</strong>månerna. Att personen trots detta kan vara omfattad <strong>av</strong> den<br />
arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen framgår <strong>av</strong> 6 kap. 2 § och 4 §<br />
SFB. Den som är bosatt i Sverige och som lämnar landet ska<br />
fortfarande anses vara bosatt här om utlandsvistelsen kan antas<br />
vara längst ett år, vilket framgår <strong>av</strong> den så kallade ettårsregeln<br />
i 5 kap. 3 § SFB. Bestämmelsen i 3 § tredje meningen tar sikte<br />
på s.k. massflyktsituationer i vilka utlänningar kan beviljas<br />
tillfälliga uppehållstillstånd. En person som beviljats<br />
uppehållstillstånd med tillfälligt skydd och som kan antas<br />
komma att vistas här under kortare tid än tre år ska som<br />
huvudregel inte folkbok<strong>för</strong>as. Dessa personer ska inte heller<br />
anses bosatta under den tid de inte är folkbok<strong>för</strong>da (prop.<br />
2001/02:185 s. 85).<br />
Vissa särskilda personkategorier ska också anses bosatta i<br />
Sverige:<br />
Den som <strong>av</strong> en statlig arbetsgivare sänds ut till ett annat land<br />
<strong>för</strong> arbete <strong>för</strong> arbetsgivarens räkning anses bosatt i Sverige<br />
under hela utsändningstiden om han eller hon tidigare någon<br />
gång varit bosatt här i landet (5 kap. 4 § SFB)<br />
Det innebär att bestämmelsen också kan tillämpas på dem som<br />
varit utsända och som inte återvänder till Sverige innan de<br />
sänds ut direkt från det land de vistas i, s.k. direkt utsända.<br />
Regeln gäller däremot inte när en svensk statlig myndighet<br />
lokalanställer personal utomlands, exempelvis när en svensk<br />
ambassad utomlands anställer en på orten bosatt chauf<strong>för</strong>.<br />
I 5 kap. 4 § SFB andra stycket regleras det motsatta <strong>för</strong>hållandet,<br />
dvs. när en annan stat sänder en person till Sverige <strong>för</strong><br />
arbete <strong>för</strong> arbetsgivarens räkning. I konsekvens med vad som
Diplomater m.fl.<br />
Biståndsarbetare<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2671<br />
gäller enligt <strong>för</strong>sta stycket ska en sådan person inte anses<br />
bosatt i Sverige o<strong>av</strong>sett utsändningstidens längd. Observera att<br />
reglerna enbart gäller statligt anställda, dvs. de som är<br />
anställda <strong>av</strong> statliga myndigheter. Däremot gäller inte bestämmelsen<br />
<strong>för</strong> offentligt anställda i kommuner och landsting och<br />
inte heller <strong>för</strong> dem som är anställda <strong>av</strong> statliga bolag.<br />
Bestämmelserna om statsanställda är särskilt viktiga eftersom<br />
de gäller även <strong>för</strong> <strong>för</strong>måner som omfattas <strong>av</strong> den arbetsbaserade<br />
<strong>för</strong>säkringen t.ex. <strong>inkomst</strong>grundad ålderspension.<br />
Arbete som ut<strong>för</strong>s <strong>av</strong> en person som tillhör en annan<br />
statsbeskickning eller karriärkonsulat ska anses som arbete i<br />
Sverige endast om det är <strong>för</strong>enligt med bestämmelserna om<br />
immunitet och privilegier i de konventioner som anges i 2 och<br />
3 §§ lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa<br />
fall. Detta gäller även en sådan persons privattjänare. Reglerna<br />
om ambassadanställda gäller endast om det är <strong>för</strong>enligt med<br />
Wienkonventionerna om diplomatiska (1961) respektive<br />
konsulära (1963) <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>ser. Den personkrets som ska<br />
undantas från den mottagande statens lagstiftning om social<br />
trygghet är begränsad till den diplomatiska personalen samt<br />
medlemmar <strong>av</strong> beskickningen i övrigt som är medborgare i den<br />
sändande staten eller i tredje stat och som inte heller<br />
stadigvarande bosatta i den mottagande staten. Förenklat kan<br />
sägas att den lokalanställda personalen vid ambassader inte är<br />
undantagen från svensk social<strong>för</strong>säkring genom Wienkonventionerna.<br />
Personal som följt med från det sändande<br />
landet åtnjuter i regel undantag (privilegier) på social<strong>för</strong>säkringsområdet.<br />
Utvidgningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringsskyddet <strong>för</strong><br />
lokalanställd personal på beskickningar och konsulat innebär<br />
således att de anställda som arbetar i Sverige är <strong>för</strong>säkrade <strong>för</strong><br />
samtliga arbetsbaserade <strong>för</strong>måner. De är också <strong>för</strong>säkrade <strong>för</strong><br />
de bosättningsbaserade <strong>för</strong>månerna enligt 5 kap. 5 § SFB. Det<br />
innebär också att utländska ambassader ska betala<br />
arbetsgivar<strong>av</strong>gifter i Sverige <strong>för</strong> den personal som är omfattad<br />
<strong>av</strong> den arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen. För lokalanställda på EESambassader<br />
har detta gällt sedan 1994 på grund <strong>av</strong> EU-rätten<br />
(<strong>för</strong>ordning EEG 1408/71).<br />
En i Sverige bosatt person som lämnar landet <strong>för</strong> arbete <strong>för</strong><br />
arbetsgivarens räkning ska fortfarande anses vara bosatt här<br />
om han eller hon är anställd <strong>av</strong> en svensk ideell organisation<br />
som bedriver biståndsverksamhet, eller ett svenskt trossamfund<br />
eller ett organ som är knutet till ett sådant samfund. Detta<br />
under <strong>för</strong>utsättning att utlandsvistelsen kan antas vara längst
2672 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Utlandsstuderande<br />
m.fl.<br />
Familjemedlemmar<br />
fem år (5 kap. 6 § SFB). Till skillnad från vad som gäller <strong>för</strong><br />
statsanställda gäller regeln endast den bosättningsbaserade<br />
<strong>för</strong>säkringen. En biståndsarbetare som sänds ut <strong>för</strong> högst fem<br />
år har således rätt till exempelvis barnbidrag, men lönen ger<br />
inte rätt till PGI i Sverige.<br />
En i Sverige bosatt person som lämnar landet <strong>för</strong> att studera i<br />
ett annat land ska fortfarande anses vara bosatt här så länge<br />
han eller hon genomgår en studiestödsberättigande utbildning<br />
eller har utbildningsbidrag <strong>för</strong> doktorander (5 kap. 7 § SFB).<br />
Den som kommer till Sverige <strong>för</strong> att studera ska inte anses vara<br />
bosatt här. Detta gäller dock inte den som har utbildningsbidrag<br />
<strong>för</strong> doktorander.<br />
Det som gäller de särskilda personkategorier, statsanställda,<br />
diplomater, biståndsarbetare, utlandsstuderande m.fl. gäller<br />
även medföljande make samt barn som inte fyllt 18 år. Med<br />
make likställs den som utan att vara gift med den utsände lever<br />
tillsammans med denne, om de tidigare varit gifta eller<br />
gemensamt har eller har haft barn (5 kap. 8 § SFB).<br />
99.2.5.2 Arbetsbaserade <strong>för</strong>måner<br />
Den arbetsbaserade <strong>del</strong>en <strong>av</strong> social<strong>för</strong>säkringen träder in vid<br />
<strong>inkomst</strong>bortfall och ska ersätta <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>bortfallet, t.ex.<br />
vid sjukdom och ålderdom. Den som arbetar i Sverige är<br />
<strong>för</strong>säkrad <strong>för</strong> t.ex. <strong>för</strong>äldrapenning, sjukpenning, närståendepenning,<br />
<strong>inkomst</strong>grundad ålderspension m.m. (6 kap. 6 §<br />
SFB). För arbetstagare gäller <strong>för</strong>säkringen enligt 6 § från och<br />
med den <strong>för</strong>sta dagen <strong>av</strong> anställningstiden. För andra gäller<br />
<strong>för</strong>säkringen från och med den dag då arbetet har påbörjats.<br />
Det är den arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen som i huvudsak är <strong>av</strong><br />
intresse i detta sammanhang och som behandlas i detta <strong>av</strong>snitt.<br />
Reglerna om vad som ska anses som arbete i Sverige har också<br />
bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> om social<strong>av</strong>gifter ska betalas. Endast ett<br />
<strong>för</strong>säkringsvillkor gäller <strong>för</strong> var och en <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringsgrenarna:<br />
bosättning i Sverige respektive arbete i Sverige. Varken<br />
inskrivning hos Försäkringskassan eller svenskt medborgarskap<br />
är längre något <strong>för</strong>säkringsvillkor. Det <strong>för</strong>hållandet att<br />
medborgarskapet numera saknar bety<strong>del</strong>se är en mycket viktig<br />
<strong>för</strong>ändring i <strong>för</strong>hållande till vad som gällde tidigare. Före 2001<br />
kunde en svensk medborgare tjäna in pensionsrätt vid arbete<br />
<strong>för</strong> svensk arbetsgivare utomlands o<strong>av</strong>sett hur länge arbetet<br />
utomlands pågick och o<strong>av</strong>sett om personen var utsänd eller<br />
lokalanställd utomlands <strong>av</strong> den svenska arbetsgivaren.
Arbete i Sverige<br />
Näringsverksamhet<br />
Sjömän<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2673<br />
Med arbete i Sverige <strong>av</strong>ses <strong>för</strong>värvsarbete i verksamhet här i<br />
landet, om inget annat särskilt anges (6 kap. 2 § SFB). Det ska<br />
vara fråga om arbete som rent fysiskt ut<strong>för</strong>s i landet. Med det<br />
<strong>av</strong>ses arbete eller verksamhet som arbetstagare, uppdragstagare<br />
eller som egen<strong>för</strong>etagare. Den arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen ska<br />
ge skydd vid arbete i Sverige oberoende <strong>av</strong> arbetets varaktighet<br />
och oberoende <strong>av</strong> den <strong>för</strong>värvsarbetandes medborgarskap eller<br />
bosättning. Det är också utan bety<strong>del</strong>se var arbetsgivaren är<br />
medborgare eller har sitt säte med undantag <strong>för</strong> reglerna om<br />
utsändning i 6 kap. 4 § SFB (jfr prop. 1898/99:119 s. 103).<br />
Reglerna om arbete i Sverige innebär att <strong>för</strong>säkringsskyddet<br />
även gäller <strong>för</strong> personer som är bosatta utomlands. En sådan<br />
person har numera rätt till PGI även på <strong>inkomst</strong>er från mycket<br />
kortvariga arbeten som ut<strong>för</strong>s här och det gäller o<strong>av</strong>sett om han<br />
är begränsat eller obegränsat skattskyldig här i landet. En<br />
<strong>för</strong>utsättning är dock att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren är<br />
svensk. Se nedan vid kantrubriken utsändning om de undantag<br />
som gäller <strong>för</strong> personer som sänds hit respektive sänds ut från<br />
Sverige. Den som arbetar utomlands är inte <strong>för</strong>säkrad <strong>för</strong> den<br />
arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen även om arbetet är kortvarigt,<br />
såvida det inte är fråga om utsändning. Bestämmelserna<br />
innebär att om en här bosatt person tar en kortvarig anställning<br />
utomlands <strong>för</strong> utländsk arbetsgivare ska PGI inte beräknas<br />
även om personen är skattskyldig här <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en. Då ska<br />
inte heller allmän pensions<strong>av</strong>gift betalas.<br />
I 6 kap. 2 § andra stycket SFB sägs att om en fysisk person<br />
som bedriver näringsverksamhet har sådant fast driftställe som<br />
<strong>av</strong>ses i 2 kap. 29 § IL, ska verksamhet hän<strong>för</strong>lig dit anses<br />
bedriven här i landet. Det betyder att även tillfälligt arbete<br />
utomlands kan anses som arbete i Sverige om det ut<strong>för</strong>s som<br />
ett led i arbete vid ett fast driftställe i Sverige. Det kan t.ex.<br />
röra sig om arbete som en egen<strong>för</strong>etagare tillfälligt bedriver i<br />
utlandet under <strong>för</strong>utsättning att det inte kan anses självständigt<br />
i <strong>för</strong>hållande till arbetet vid det fasta driftstället i Sverige (jfr<br />
prop. 1998/99:119 s. 179). I sådant fall ska <strong>inkomst</strong>en från det<br />
tillfälligt ut<strong>för</strong>da arbetet utomlands utgöra underlag <strong>för</strong> PGI i<br />
Sverige.<br />
Arbete som sjöman på svenskt han<strong>del</strong>sfartyg ska räknas som<br />
arbete i Sverige. Det gäller även vid s.k. bare-boat charter, dvs.<br />
när det är fråga om anställning på fartyg som bär utländsk<br />
flagg och fartyget hyrs <strong>av</strong> en svensk redare i huvudsak<br />
obemannat. En <strong>för</strong>utsättning är att anställningen sker hos<br />
redaren eller hos någon arbetsgivare som redaren anlitat. Som
2674 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Utsändning<br />
Diplomater<br />
arbete i Sverige räknas också arbete i anställning hos ägaren<br />
till ett svensk han<strong>del</strong>sfartyg eller hos någon arbetsgivare som<br />
anlitats <strong>av</strong> ägaren om fartyget hyrs ut till en utländsk<br />
arbetsgivare i huvudsak obemannat (6 kap. 3 § SFB).<br />
Att arbete utomlands i vissa fall ska räknas som arbete i<br />
Sverige och att arbete som ut<strong>för</strong>s här i landet i vissa fall inte<br />
ska räknas som arbete i Sverige framgår <strong>av</strong> 6 kap. 4 §. När en<br />
arbetsgivare med verksamhet i Sverige sänder ut en<br />
arbetstagare <strong>för</strong> arbete utomlands <strong>för</strong> arbetsgivarens räkning<br />
ska arbetet räknas som arbete i Sverige om det kan antas vara<br />
längst ett år. Om en utländsk arbetsgivare under motsvarande<br />
<strong>för</strong>hållande sänder någon till Sverige ska arbete i Sverige inte<br />
anses <strong>för</strong>eligga. Det innebär att om någon sänds hit <strong>av</strong> utländsk<br />
arbetsgivare och arbetet här är planerat att pågå i längst ett år<br />
ska PGI inte beräknas <strong>för</strong> den anställde även om han är<br />
obegränsat skattskyldig här och där<strong>för</strong> taxeras <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en.<br />
Den anställde ska i sådant fall inte heller betala den allmänna<br />
pensions<strong>av</strong>giften. Tidsgränsen definieras i lagtexten med<br />
uttrycket ”kan antas vara längst ett år”. I tidigare lagar<br />
användes formuleringen ”<strong>av</strong>ses vara längst ett år”. I prop.<br />
1998/99:119 sägs på s. 103 att denna ändring i uttryckssättet<br />
bör med<strong>för</strong>a en viss skärpning i regeltillämpningen på så vis<br />
att arbetstagarens egna uppgifter om arbetets varaktighet inte<br />
behöver tas <strong>för</strong> goda. Arbetstagarens uppgifter kan t.ex. styrkas<br />
<strong>av</strong> ett anställnings<strong>av</strong>tal eller intyg från arbetsgivaren. Som<br />
nämnts ovan gäller utsändningsreglerna <strong>för</strong> statligt anställda<br />
utan någon tidsbegränsning. Om en person som är bosatt i<br />
Sverige anställs <strong>av</strong> en svensk myndighet <strong>för</strong> att arbeta åt<br />
myndigheten i exempelvis Moskva och det kan antas att arbete<br />
ska pågå i flera år ska PGI beräknas under hela utsändningstiden.<br />
Arbete som ut<strong>för</strong>s <strong>av</strong> en person som tillhör en annan stats<br />
beskickning eller karriärkonsulat ska anses som arbete i<br />
Sverige endast om det är <strong>för</strong>enligt med bestämmelserna om<br />
immunitet och privilegier i de konventioner som anges i 2 och<br />
3 §§ lagen (19976:661) om immunitet och privilegier i vissa<br />
fall. Detta gäller även en sådan persons privattjänare (6 kap.<br />
5 § SFB). Av 2 § framgår att reglerna om ambassadanställda<br />
gäller endast om det är <strong>för</strong>enligt med Wienkonventionerna om<br />
diplomatiska (1961) respektive konsulära (1963) <strong>för</strong>bin<strong>del</strong>ser.<br />
Den personkrets som ska undantas från den mottagande statens<br />
lagstiftning om social trygghet är begränsad till den<br />
diplomatiska personalen samt medlemmar <strong>av</strong> beskickningen i
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2675<br />
övrigt som är medborgare i den sändande staten eller i tredje<br />
stat och som inte heller är stadigvarande bosatta i den<br />
mottagande staten. Samma regler gäller <strong>för</strong> en diplomatisk<br />
<strong>för</strong>eträdares eller konsulatmedlems privattjänare, om denne<br />
omfattas <strong>av</strong> den sändande statens eller tredje stats lagstiftning<br />
om social trygghet. Förenklat kan sägas att den lokalanställda<br />
personalen vid ambassader inte är undantagen från svensk<br />
social<strong>för</strong>säkring genom Wienkonventionerna. Personal som<br />
följt med från det sändande landet åtnjuter i regel undantag<br />
(privilegier) på social<strong>för</strong>säkringsområdet.<br />
Utvidgningen <strong>av</strong> <strong>för</strong>säkringsskyddet <strong>för</strong> lokalanställd personal<br />
på beskickningar och konsulat innebär således att de anställda<br />
som arbetar i Sverige är <strong>för</strong>säkrade <strong>för</strong> samtliga arbetsbaserade<br />
<strong>för</strong>måner. De är också <strong>för</strong>säkrade <strong>för</strong> de bosättningsbaserade<br />
<strong>för</strong>månerna enligt 5 kap. 5 § SFB. Det innebär också att<br />
utländska ambassader ska betala arbetsgivar<strong>av</strong>gifter i Sverige<br />
<strong>för</strong> den personal som är omfattad <strong>av</strong> den arbetsbaserade <strong>för</strong>säkringen.<br />
För lokalanställda på EES-ambassader har detta gällt<br />
sedan 1994 på grund <strong>av</strong> EU-rätten (<strong>för</strong>ordning EEG 1408/71).<br />
99.3 Inkomst <strong>av</strong> anställning<br />
99.3.1 Lön och kostnadsersättningar<br />
Som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning räknas lön eller annan ersättning i<br />
pengar eller annan skattepliktig <strong>för</strong>mån som en <strong>för</strong>säkrad har<br />
fått som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Med lön<br />
likställs kostnadsersättningar som ska räknas som lön enligt<br />
8 kap. 19 eller 20 § SBL (59 kap. 8 § SFB).<br />
Det vanligaste är att ersättningar som beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
tjänst också utgör <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning enligt SFB. I vissa<br />
fall kan också <strong>inkomst</strong>er från näringsverksamhet betraktas som<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning. Detta gäller ersättning <strong>för</strong> arbete som<br />
utbetalas till enskild näringsidkare som saknar F-skattse<strong>del</strong>.<br />
Ersättningen beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet men<br />
hän<strong>för</strong>s vid PGI-beräkningen, med ett undantag, till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning. Detta har också bety<strong>del</strong>se vid betalningen <strong>av</strong> de<br />
social<strong>av</strong>gifter som belöper på ersättningen och som i detta fall<br />
ska betalas <strong>av</strong> utbetalaren i form <strong>av</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. Det<br />
nämnda undantaget <strong>av</strong>ser ersättning <strong>för</strong> arbete som utbetalas<br />
<strong>av</strong> privatpersoner och som understiger 10 000 kr under året.<br />
Sådana ersättningar ska hän<strong>för</strong>as till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete även <strong>för</strong> mottagare som har A-skattse<strong>del</strong>, såvida<br />
inte parterna kommit överens om annat (59 kap. 19 § SFB).
2676 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Till följd här<strong>av</strong> ska <strong>av</strong>gifterna betalas <strong>av</strong> mottagaren som<br />
egen<strong>av</strong>gifter (3 kap. 5 § SAL). Undantaget gäller dock inte <strong>för</strong><br />
ersättning till god man eller <strong>för</strong>valtare. Om denne inte har<br />
F-skattse<strong>del</strong> ska ersättningen alltid hän<strong>för</strong>as till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen fastslår i en dom att skadestånd<br />
från en arbetsrättslig tvist ska ingå i underlaget <strong>för</strong> pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong>. En kvinna arbetade på ett flygbolag men<br />
sades upp på grund <strong>av</strong> arbetsbrist. Kort efter uppsägningen<br />
övertogs verksamheten <strong>av</strong> ett annat bolag. Arbetsdomstolen fann<br />
att kvinnan haft fortsatt <strong>för</strong>eträdesrätt till återanställning och<br />
tillerkände henne ett skadestånd om 277 000 kr som utbetalades<br />
<strong>av</strong> det bolag som övertagit verksamheten och där kvinnan inte<br />
blev anställd. Kvinnan yrkar att skadeståndet ska ingå i<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen konstaterar <strong>för</strong>st att lagstiftaren<br />
eftersträvat ett nära samband mellan underlag <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>skatt,<br />
sociala <strong>av</strong>gifter och pension, vilket synts bland annat genom<br />
lagändringar om sociala <strong>av</strong>gifter och pension <strong>för</strong> <strong>av</strong>gångsvederlag.<br />
Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen finner att kvinnan fått<br />
ersättningen som arbetstagare eftersom ersättningen <strong>av</strong>sett att<br />
kompensera henne <strong>för</strong> <strong>för</strong>lust <strong>av</strong> anställnings<strong>för</strong>måner. Skadeståndet<br />
är därmed pensionsgrundande enligt 2 kap. 3 § LIP<br />
(59 kap. 8−9 §§ SFB). Att ersättningen betalats ut <strong>av</strong> annan än<br />
arbetsgivaren är enligt Högsta <strong>för</strong>valtningsdomstolen <strong>av</strong> underordnad<br />
bety<strong>del</strong>se, vilket framgår <strong>av</strong> andra stycket i den nämnda<br />
bestämmelsen, dvs. 59 kap. 9 § SFB (RÅ 2009 ref. 93).<br />
Med begreppet ”annan ersättning i pengar” <strong>av</strong>ses sådan ersättning<br />
som inte kan betecknas som lön. I <strong>för</strong>arbetena till pensionsreformen<br />
(prop. 1997/98:151) ges på s. 658 följande exempel på<br />
sådan ersättning: ”den <strong>del</strong> <strong>av</strong> ett <strong>av</strong>gångsvederlag som överstiger<br />
vad som kan anses som ersättning <strong>för</strong> lön under normal<br />
uppsägningstid och som utbetalas direkt från arbetsgivaren och<br />
inte från en <strong>för</strong>säkringsgivare.<br />
Sådana vederlag har så gott som alltid sin grund i ett anställnings<strong>för</strong>hållande<br />
och kommer där<strong>för</strong> regelmässigt att vid taxeringen<br />
bedömas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst.”<br />
Sådan ersättning kan inte betecknas som lön <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete<br />
utan mer som en ersättning, <strong>del</strong>vis <strong>av</strong> skadeståndsliknande<br />
karaktär, <strong>för</strong> uteblivna <strong>inkomst</strong>er, såväl intjänade som framtida.<br />
I och med att ersättningen utbetalas <strong>av</strong> en arbetsgivare<br />
eller f.d. arbetsgivare och har sin grund i anställningen ska
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2677<br />
ersättningen utgöra grund <strong>för</strong> PGI. Detsamma gäller också om<br />
någon annan är utbetalare, se nedan vid kantrubriken Det<br />
utvidgade arbetsgivarbegreppet.<br />
Ersättningar som <strong>av</strong>ser att täcka arbetstagarens kostnader i<br />
arbetet är enligt huvudregeln inte pensionsgrundande. Detta<br />
anges i lagtexten med att ”med lön likställs kostnadsersättningar<br />
som inte undantas vid beräkning <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>drag enligt 8 kap. 19<br />
eller 20 § SBL”. Här <strong>av</strong>ses bl.a. traktamenten och bilersättning<br />
till den <strong>del</strong> dessa överstiger de <strong>av</strong>dragsgilla schablonbeloppen<br />
samt andra kostnadsersättningar som uppenbart överstiger<br />
<strong>av</strong>dragsgilla belopp eller <strong>av</strong>ser kostnader som över huvud taget<br />
inte är <strong>av</strong>dragsgilla vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. På dessa ersättningar<br />
ska PGI beräknas.<br />
99.3.2 Förmåner<br />
Även värdet <strong>av</strong> skattepliktiga <strong>för</strong>måner grundar rätt till<br />
pension. Hur <strong>för</strong>månerna ska värderas vid PGI-beräkningen<br />
framgår <strong>av</strong> 59 kap. 35 § SFB. I bestämmelsen sägs att skattepliktiga<br />
<strong>för</strong>måner ska tas upp till det värde som anges i 8 kap.<br />
14–17 §§ SBL som <strong>av</strong>ser <strong>för</strong>månsvärdering vid beräkning <strong>av</strong><br />
skatte<strong>av</strong>drag. Vidare gäller att <strong>av</strong>vikelse får ske från det<br />
<strong>för</strong>månsvärde som Skatteverket bestämt enligt 9 kap. 2 § andra<br />
stycket SBL (59 kap. 35 § andra stycket SFB). På begäran <strong>av</strong><br />
arbetsgivare får Skatteverket bestämma värdet <strong>av</strong> bil, bostad<br />
och kost till justerade värden (9 kap. 2 § andra stycket SBL).<br />
Det är de justerade värdena som ska redovisas på kontrolluppgiften.<br />
Reglerna innebär i praktiken att det är det värde som<br />
fastställs vid taxering som är underlag <strong>för</strong> PGI. Det finns<br />
undantag när PGI inte följer taxeringen.<br />
99.3.2.1 Undantag bostads<strong>för</strong>mån<br />
Ett <strong>av</strong> undantagen gäller värdet <strong>av</strong> bostads<strong>för</strong>mån. Förmån <strong>av</strong> fri<br />
bostad ska normalt tas upp till belopp motsvarande det <strong>av</strong><br />
Skatteverket fastställda schablonbeloppet som tillämpas vid<br />
beräkningen <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>drag och arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. Samma<br />
värde ska arbetsgivaren också redovisa på kontrolluppgiften.<br />
Vid <strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en däremot tas bostads<strong>för</strong>månen upp till<br />
marknadsvärdet. Det innebär att om <strong>för</strong>månsvärdet vid<br />
<strong>beskattning</strong>en <strong>av</strong>viker från värdet enligt kontrolluppgiften måste<br />
PGI på <strong>för</strong>månen registreras manuellt eftersom det maskinella<br />
PGI-<strong>för</strong>slaget baseras på taxeringen.<br />
Värdet <strong>av</strong> bostads<strong>för</strong>mån ska tas upp till belopp motsvarande det<br />
<strong>av</strong> Skatteverket fastställda schablonbeloppet som tillämpas vid
2678 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
beräkningen <strong>av</strong> skatte<strong>av</strong>drag och arbetsgivar<strong>av</strong>gifter eller<br />
justerat värde. Detta gäller både när den skattskyldige har<br />
taxerats <strong>för</strong> marknadsvärdet som är högre och lägre än värdet på<br />
kontrolluppgiften (KU).<br />
Exempel<br />
Inkomst ruta 03 – bostads<strong>för</strong>mån 65 000<br />
Bostads<strong>för</strong>mån enligt KU 43 000<br />
Personen ska ha PGI motsvarande det belopp som<br />
arbetsgivaren har lämnat KU på, 43 000. Det framgår <strong>av</strong><br />
59 kap. 35 § som hänvisar till att <strong>för</strong>måner ska tas upp<br />
till ett värde som bestäms enligt 8 kap. 14−17 §§ SBL.<br />
Av 8 kap. 15 § SBL framgår att bostads<strong>för</strong>mån ska<br />
beräknas enligt värdetabeller. Manuell PGI-registrering<br />
måste göras.<br />
Exempel<br />
Inkomst ruta 03 – bostads<strong>för</strong>mån 35 000<br />
Bostads<strong>för</strong>mån enligt KU 43 000<br />
Personen ska ha PGI <strong>för</strong> ytterligare 8 000 (35 000 upp<br />
till 43 000). Manuell PGI-registrering måste göras.<br />
99.3.2.2 Undantag bil<strong>för</strong>mån<br />
Ett annat undantag från huvudregeln att PGI följer taxeringen<br />
gäller <strong>för</strong>månsvärdet <strong>för</strong> fri bil i vissa fall. Om den anställde vid<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>en fått <strong>för</strong>månsvärdet <strong>av</strong> fri bil justerat ska<br />
trots det underlaget <strong>för</strong> PGI vara det värde som arbetsgivaren<br />
haft som underlag <strong>för</strong> skatte<strong>av</strong>drag och arbetsgivar<strong>av</strong>gifter och<br />
som tagits upp på kontrolluppgiften (8 kap. 17 § SBL). Även här<br />
krävs att Skatteverket manuellt registrerar PGI.<br />
Av 61 kap. 18 § IL framgår att <strong>för</strong>månsvärdet ska justeras uppåt<br />
eller nedåt om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl är<br />
om bilen använts som arbetsredskap, att bilen används i<br />
taxinäring och körts minst 6 000 mil i taxinäringen och den<br />
privata körningen där<strong>för</strong> varit begränsat. Värdet enligt KU ska<br />
utgöra PGI-underlaget.<br />
Exempel<br />
Bil<strong>för</strong>mån enligt KU 52 000<br />
Bil<strong>för</strong>mån ruta 03 efter justering 39 000<br />
Underlag <strong>för</strong> PGI blir 52 000.
Nedsättning<br />
bil<strong>för</strong>mån<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2679<br />
99.3.2.3 Undantag från undantag<br />
Det finns en ventil i 59 kap. 35 § SFB som innebär ett undantag<br />
från undantaget. Bestämmelsen anger att <strong>av</strong>vikelse får ske från<br />
det <strong>för</strong>månsvärde som Skatteverket bestämt enligt 9 kap. 2 §<br />
andra stycket SBL om det finns skäl till det. Exempel på när<br />
denna bestämmelse kan bli tillämplig anges i prop. 1991/92:129<br />
där det på s. 23 sägs följande: ”Skäl att <strong>av</strong>vika från skattemyndighetens<br />
beslut om justerat <strong>för</strong>månsvärde kan exempelvis<br />
finnas när den skattskyldige i sin självdeklaration lämnat sådana<br />
upplysningar att det framgår att <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> jämkning inte<br />
<strong>för</strong>eligger.” I ett sådant fall blir personen beskattad <strong>för</strong> ett högre<br />
<strong>för</strong>månsvärde än som följer <strong>av</strong> kontrolluppgiften var<strong>för</strong> det finns<br />
skäl att beräkna PGI på det högre värdet. Någon manuell<br />
registrering <strong>av</strong> PGI-underlaget behöver inte göras i det fallet<br />
eftersom den maskinella PGI-beräkningen följer <strong>inkomst</strong>deklarationen.<br />
Observera att det finns skillnader i vilket värde som ska<br />
användas vid PGI när det gäller justering respektive nedsättning<br />
<strong>av</strong> bil<strong>för</strong>mån.<br />
I de fall en arbetsgivare inte har tillämpat nedsättning <strong>för</strong><br />
omfattande tjänstekörning <strong>för</strong> bil<strong>för</strong>mån (61 kap. 9 § IL) utan<br />
det har gjorts vid taxeringen gäller taxeringen även <strong>för</strong> PGI.<br />
Skälet är att nedsättning vid omfattande tjänstekörning är en<br />
värderingsregel, nedsättningen är inte en justering <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>månsvärdet enligt 61 kap. 18 § IL.<br />
99.3.3 Uppdrags<strong>inkomst</strong>er m.m.<br />
Av 59 kap. 9 § SBL framgår att som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning<br />
räknas, även om mottagaren inte har varit anställd hos den som<br />
betalat ut ersättning, följande:<br />
1. ersättning i pengar eller annan skattepliktig <strong>för</strong>mån <strong>för</strong><br />
ut<strong>för</strong>t arbete, dock inte pension, och<br />
2. tillfällig <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> verksamhet som inte bedrivs<br />
självständigt.<br />
Den som ut<strong>för</strong>t arbetet likställs med en arbetstagare och den<br />
som betalat ut ersättning med en arbetsgivare.<br />
I 59 kap. 8 § SFB används begreppet arbetstagare. Att<br />
bestämmelserna också i vissa fall gäller <strong>för</strong> den som kan<br />
betecknas som uppdragstagare framgår <strong>av</strong> 9 § där det sägs att<br />
tillfälliga <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> verksamhet som inte bedrivs<br />
självständigt utgör PGI <strong>av</strong> anställning. Med uppdragstagare
2680 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Det utvidgade<br />
arbetsgivarbegreppet<br />
brukar <strong>av</strong>ses den som utan att vara anställd åtar sig tillfälliga<br />
uppdrag, t.ex. styrelseuppdrag, uppdrag som ledamot i olika<br />
nämnder, uppdrag som <strong>för</strong>edragshållare etc. I de fall uppdrags<strong>inkomst</strong>erna<br />
ska beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst och den<br />
prestation som utgör grund <strong>för</strong> ersättningen har skett inom<br />
ramen <strong>för</strong> någon annans verksamhet, ska ersättningen utgöra<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning. Avgörande <strong>för</strong> om sådan tillfällig<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong> ska räknas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning eller<br />
<strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete är om den kan härledas ur ett uppdrags<strong>för</strong>hållande<br />
eller inte. Om den prestation som utgör grund<br />
<strong>för</strong> ersättningen inte kan anses ha skett inom ramen <strong>för</strong> någon<br />
annans verksamhet utan i stället som ett led i en självständigt<br />
bedriven verksamhet räknas ersättningen som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete enligt 59 kap. 14 § 2 SFB (jfr prop.<br />
1997/98:151 s. 659f). Observera F-skattse<strong>del</strong>ns rättsverkningar<br />
som kan innebära <strong>av</strong>steg från ovanstående. Tjänste<strong>inkomst</strong>er<br />
<strong>för</strong> den som har F-skatt utgör <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
medan ersättning <strong>för</strong> arbete till näringsidkare som inte har<br />
F-skatt ska anses som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning. Se vidare <strong>av</strong>snitt<br />
99.4.2.<br />
Det krävs inte något direkt anställnings- eller uppdrags<strong>för</strong>hållande<br />
mellan utgivaren och mottagaren <strong>av</strong> en ersättning <strong>för</strong><br />
att ersättningen ska anses som anställnings<strong>inkomst</strong>. I 59 kap.<br />
9 § SFB anges att även om betalningsmottagaren inte varit<br />
anställd hos den som betalat ut en ersättning <strong>för</strong> ut<strong>för</strong>t arbete,<br />
ska den som ut<strong>för</strong>t arbetet i sådana fall likställas med en<br />
arbetstagare och den som betalat ut ersättningen med en arbetsgivare.<br />
Detta, som brukar kallas <strong>för</strong> det utvidgade arbetsgivarbegreppet,<br />
innebär att i de fall någon som ut<strong>för</strong>t ett arbete<br />
åt en arbets-/uppdragsgivare erhåller betalningen från någon<br />
annan än den som arbetet ut<strong>för</strong>ts åt, är det utbetalaren <strong>av</strong><br />
ersättningen som ska betala arbetsgivar<strong>av</strong>gifter. I SAL har<br />
denna reglering fått annan utformning eftersom begreppen<br />
arbetsgivare – arbetstagare inte används där, se 2 kap. 10 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket SAL. Som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning hän<strong>för</strong>s också<br />
ersättning <strong>för</strong> arbete som betalas ut till enskild näringsidkare<br />
som inte har F-skatt antingen när ersättningen <strong>för</strong> arbetet<br />
bestäms eller när den betalas ut. Detta är ett exempel på att en<br />
<strong>inkomst</strong> som skattemässigt hän<strong>för</strong>s till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
utgör <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning enligt social<strong>för</strong>säkringsbalken.<br />
Observera att det endast är ersättningar <strong>för</strong><br />
arbete <strong>för</strong> någon annans räkning som ska hän<strong>för</strong>as till <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> anställning <strong>för</strong> näringsidkaren. Övriga <strong>inkomst</strong>er som<br />
näringsidkaren erhåller i sin verksamhet, <strong>för</strong>säljnings<strong>inkomst</strong>er,
Pension<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2681<br />
hyror, räntor etc., utgör <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete o<strong>av</strong>sett<br />
vilken form <strong>av</strong> skattse<strong>del</strong> näringsidkaren innehar.<br />
Pension, privat eller offentlig, är inte pensionsgrundande<br />
(59 kap. 9 § SFB). Dock gäller <strong>för</strong> <strong>för</strong>säkrad som är anställd<br />
inom stat eller kommun och som enligt <strong>av</strong>lönings<strong>av</strong>tal <strong>för</strong><br />
statliga och vissa andra tjänstemän (AST) får <strong>av</strong>drag på lönen<br />
<strong>för</strong> tjänstepension som utgår på grund <strong>av</strong> tidigare kommunal<br />
eller statlig anställning, att den <strong>av</strong>dragna löne<strong>del</strong>en ska vara<br />
pensionsgrundande (Försäkringsdomstolens dom 1968-06-24 i<br />
mål nr 1154/67).<br />
99.3.4 Rabatt m.m.<br />
Som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning anses också rabatt, bonus eller<br />
annan <strong>för</strong>mån som utgetts på grund <strong>av</strong> kundtrohet eller<br />
liknande. Detta under <strong>för</strong>utsättning att den som slutligt stått <strong>för</strong><br />
de kostnader som ligger till grund <strong>för</strong> rabatten är någon annan<br />
än den som är skattskyldig <strong>för</strong> <strong>för</strong>månen. Ett vanligt exempel<br />
på sådana rabatter är de s.k. frequent flyer-rabatterna och andra<br />
liknande rabatt<strong>för</strong>måner. Utmärkande <strong>för</strong> dessa är att en resenär<br />
kan erhålla bonuspoäng från exempelvis flygbolag eller<br />
hotellkedjor som berättigar resenären till fria flygresor eller<br />
fria övernattningar på hotell om tillräckligt många bonuspoäng<br />
intjänats. När någon erhållit sådana rabatt<strong>för</strong>måner i samband<br />
med tjänsteresor som bekostats <strong>av</strong> arbetsgivaren, är <strong>för</strong>månen<br />
skattepliktig som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> tjänst och pensionsgrundande<br />
som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning när <strong>för</strong>månen utnyttjas privat<br />
(59 kap. 10 § SFB).<br />
99.3.5 Vissa undantag<br />
I vissa fall ska ersättningar som <strong>av</strong>ses i 59 kap. 8–10 §§ SFB<br />
inte anses som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning. Bestämmelser om detta<br />
finns i 15−21 §§ samma kapitel och behandlar F-skatt,<br />
ersättningar från privatpersoner, ersättningar från han<strong>del</strong>sbolag<br />
till <strong>del</strong>ägare samt social<strong>av</strong>gifts<strong>av</strong>tal.<br />
99.3.6 Marie Curie-stipendium<br />
Stipendier som är skattepliktiga enligt 11 kap. 46 § IL (Marie<br />
Curie-stipendium) utgör också pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning enligt 59 kap. 12 § SFB. Förutsättningen <strong>för</strong> detta är<br />
att stipendiet utbetalats <strong>av</strong> fysisk person bosatt i Sverige eller <strong>av</strong><br />
en svensk juridisk person. Den som betalat ut sådan ersättning<br />
anses som arbetsgivare. Om ett Marie Curie-stipendium betalas ut<br />
<strong>av</strong> en utländsk utgivare är stipendiet PGI <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
(59 kap. 14 § SFB). Stipendier i övriga fall är vanligen skattefria
2682 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
och är där<strong>för</strong> inte pensionsgrundande. Om stipendiet är<br />
skattepliktigt på den grunden att det utges <strong>av</strong> mottagarens<br />
arbetsgivare eller det <strong>av</strong> andra skäl kan anses som ersättning <strong>för</strong><br />
en prestation som har ut<strong>för</strong>ts eller ska ut<strong>för</strong>as <strong>för</strong> utgivarens<br />
räkning är stipendiet PGI <strong>av</strong> anställning. Vissa konstnärsbidrag<br />
och långtidsstipendier är skattepliktiga och pensionsgrundande, se<br />
nedan vid kantrubriken Konstnärer och <strong>för</strong>fattare.<br />
99.3.7 Sociala <strong>för</strong>måner<br />
I 59 kap. 13 § SFB finns en katalog med olika former <strong>av</strong> ersättningar<br />
som är pensionsgrundande som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning<br />
trots att de inte utgör ersättning <strong>för</strong> arbete.<br />
1. Föräldrapennings<strong>för</strong>måner.<br />
2. Vårdbidrag, i den utsträckning bidraget inte är ersättning<br />
<strong>för</strong> merkostnader.<br />
3. Ersättning från Försäkringskassan i form <strong>av</strong> sjuklönegaranti<br />
enligt 20 § lagen (1999:1047) om sjuklön.<br />
4. Sjukpenning eller motsvarande ersättning i den utsträckning<br />
ersättningen har trätt i stället <strong>för</strong> en <strong>för</strong>säkrads <strong>inkomst</strong><br />
som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst.<br />
5. Inkomstrelaterad sjukersättning och <strong>inkomst</strong>relaterad<br />
aktivitetsersättning.<br />
6. Livränta på grund <strong>av</strong> arbetsskada eller annan skada som<br />
<strong>av</strong>ses i 41–44 kap.<br />
7. Närståendepenning.<br />
8. Dagpenning från arbetslöshetskassa.<br />
9. Aktivitetsstöd till den som <strong>del</strong>tar i ett arbetsmarknadspolitiskt<br />
program.<br />
10. Utbildningsbidrag <strong>för</strong> doktorander.<br />
11. Ersättning <strong>för</strong> <strong>del</strong>tagare i teckenspråksutbildning <strong>för</strong> vissa<br />
<strong>för</strong>äldrar (TUFF).<br />
12. Dagpenning till total<strong>för</strong>svarspliktiga enligt lagen<br />
(1994:1809) om total<strong>för</strong>svarsplikt.<br />
13. Bidrag från Sveriges <strong>för</strong>fattarfond och Konstnärsnämnden i<br />
den utsträckning som regeringen <strong>för</strong>eskriver det.<br />
Ersättningarna, utgör med undantag <strong>för</strong> punkt 5, underlag <strong>för</strong><br />
den allmänna pensions<strong>av</strong>giften. Det är här främst fråga om
Inkomstrelaterad<br />
sjuk- och<br />
aktivitetsersättning,<br />
Konstnärer och<br />
<strong>för</strong>fattare<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2683<br />
olika ersättningar från den allmänna <strong>för</strong>säkringen som träder i<br />
stället <strong>för</strong> anställnings<strong>inkomst</strong>er, t.ex. sjukpenning.<br />
Det tidigare systemet med <strong>för</strong>tidspension har ersatts <strong>av</strong> sjukoch<br />
aktivitetsersättning. Aktivitetsersättning kan bara ges till<br />
personer som är mellan 19–29 år. Såväl sjuk- som aktivitetsersättning<br />
kan vara <strong>inkomst</strong>relaterad. För den som inte har haft<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er eller haft endast låga sådana ges ersättningen<br />
ut i form <strong>av</strong> garantiersättning. Den <strong>inkomst</strong>relaterade<br />
ersättningen är PGI <strong>av</strong> anställning enligt punkt 5 i 59 kap. 13 §<br />
SFB. Till skillnad från de övriga i 13 § uppräknade ersättningarna<br />
ska allmän pensions<strong>av</strong>gift inte betalas på denna<br />
ersättning trots att den är pensionsgrundande (4 § andra stycket<br />
lagen om allmän pensions<strong>av</strong>gift).<br />
Som PGI <strong>av</strong> anställning räknas också bidrag från Sveriges<br />
<strong>för</strong>fattarfond och Konstnärsnämnden i den utsträckning<br />
regeringen så <strong>för</strong>eskriver. I <strong>för</strong>ordning (1983:190) om<br />
pensionsgrundande konstnärsbidrag m.m. är följande bidrag<br />
pensionsgrundande som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning:<br />
1. vissa konstnärsbidrag och långtidsstipendier enligt <strong>för</strong>ordningen<br />
(1976:528) om bidrag till konstnärer, under <strong>för</strong>utsättning<br />
att bidraget eller stipendiet lämnas under en tid <strong>av</strong><br />
minst tre år,<br />
2. viss ersättning enligt <strong>för</strong>ordningen (1982:600) om Sveriges<br />
bildkonstnärsfond, under <strong>för</strong>utsättning att ersättningen lämnas<br />
under en tid <strong>av</strong> minst tre år och ej är <strong>av</strong> pensionskaraktär,<br />
3. arbetsstipendium från Sveriges <strong>för</strong>fattarfond, under <strong>för</strong>utsättning<br />
att stipendiet lämnas under en tid <strong>av</strong> minst tre år<br />
och ej är <strong>av</strong> pensionskaraktär.<br />
99.4 Inkomst <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
99.4.1 Näringsverksamhet m.m.<br />
Pensionsgrundande <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er som inte räknas till<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning utgör i stället <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
(dvs. annat <strong>för</strong>värvsarbete än anställning) 59 kap.<br />
14 § SFB:<br />
1. Inkomst <strong>av</strong> sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 §<br />
IL utgör aktiv näringsverksamhet.<br />
2. Tillfälliga <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> självständigt bedriven<br />
verksamhet. Exempel på detta kan vara hobby<strong>inkomst</strong>er
2684 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Aktiv<br />
näringsverksamhet<br />
eller royalty från tillfälligt bedriven <strong>för</strong>fattarverksamhet<br />
som inte grundas på uppdrag m.m.<br />
3. Ersättning <strong>för</strong> arbete <strong>för</strong> någon annans räkning i pengar<br />
eller andra skattepliktiga <strong>för</strong>måner. Här är det ersättningar<br />
som normalt skulle utgöra <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning enligt<br />
59 kap. 8 § SFB men som <strong>av</strong> olika skäl ändå ska hän<strong>för</strong>as<br />
till annat <strong>för</strong>värvsarbete, t.ex. tjänste<strong>inkomst</strong>er till den som<br />
har F-skatt.<br />
4. Sjukpenning eller motsvarande ersättning som träder i<br />
stället <strong>för</strong> sådan <strong>inkomst</strong> som anges i 1–3. Sjukpenning som<br />
utgår på grund <strong>av</strong> näringsverksamhet är således också<br />
pensionsgrundande. Egen<strong>av</strong>gifter ska inte betalas på<br />
sjukpenningen, vilket framgår <strong>av</strong> 3 kap. 10 § SAL. Sjukpenningen<br />
är pensionsgrundande även om den betalas ut<br />
med mindre än 1 000 kr under året.<br />
5. Marie Curie-stipendium som är skattepliktigt enligt 11 kap.<br />
46 § IL och som kommer från utländsk utgivare. Om<br />
stipendiet i stället betalas ut <strong>av</strong> en fysisk person bosatt i<br />
Sverige eller <strong>av</strong> en svensk juridisk person utgör stipendiet<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning enligt 59 kap. 12 § SFB.<br />
Det som sägs ovan gäller endast i den utsträckning <strong>inkomst</strong>en<br />
inte ska räknas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning. Detta är ett viktigt<br />
påpekande eftersom ersättningar enligt punkt 3 i de allra flesta<br />
fall utgör <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning.<br />
Förutsättningen <strong>för</strong> att <strong>inkomst</strong>er från näringsverksamhet ska<br />
grunda pensionsrätt är att de utgör sådan aktiv näringsverksamhet<br />
som anges i 2 kap. 23 § IL. Verksamhet som bedöms<br />
som passiv är där<strong>för</strong> inte pensionsgrundande. Av bestämmelsen<br />
i IL framgår att självständig näringsverksamhet som bedrivs<br />
utomlands alltid ska betraktas som passiv och således inte<br />
pensionsgrundande. I vissa fall kan EG-rätten med<strong>för</strong>a att den<br />
utomlands bedrivna näringsverksamheten ska vara pensionsgrundande<br />
här och om den taxeras här också underlag <strong>för</strong> egen<strong>av</strong>gifter.<br />
En <strong>av</strong> <strong>för</strong>utsättningarna <strong>för</strong> att en person ska vara<br />
<strong>för</strong>säkrad <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>grundad ålderspension är att det är fråga<br />
om arbete i Sverige. Tillfälligt arbete utomlands kan anses som<br />
arbete i Sverige om det ut<strong>för</strong>s som ett led i den i Sverige<br />
bedrivna näringsverksamheten. Inkomster som en egen<strong>för</strong>etagare<br />
har från tillfälligt arbete utomlands kan vara pensionsgrundande<br />
i Sverige under <strong>för</strong>utsättning att arbetet utomlands<br />
inte kan anses självständigt i <strong>för</strong>hållande till arbetet vid det fasta<br />
driftstället i Sverige (jfr prop. 1998/99:119 s. 179).
Passiv näringsverksamhet<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2685<br />
En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige<br />
i inte oväsentlig omfattning har arbetat i verksamheten.<br />
Kr<strong>av</strong>et på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige<br />
ska ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en<br />
tredje<strong>del</strong> <strong>av</strong> den tid som åtgår <strong>för</strong> en vanlig anställning på heltid.<br />
Normalt omfattar en heltidsanställning ca 1 500 arbetstimmar<br />
per år. Kr<strong>av</strong>et på att aktiviteten ska uppgå till minst en<br />
tredje<strong>del</strong>s årsarbetstid kan jämkas med hänsyn till omständigheterna.<br />
Den som vid sidan <strong>av</strong> en anställning driver en<br />
näringsverksamhet som i huvudsak baseras på den egna arbetskraften,<br />
får anses ha uppfyllt aktivitetskr<strong>av</strong>et även om tredje<strong>del</strong>skr<strong>av</strong>et<br />
inte uppnåtts. Detta gäller däremot inte beträffande<br />
verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om<br />
t.ex. <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> egna fastigheter bör arbetsinsatsen motsvara<br />
minst en tredje<strong>del</strong> <strong>av</strong> arbetstiden i en heltidsanställning<br />
<strong>för</strong> att verksamheten ska kunna anses som aktiv (jfr prop.<br />
1989/90:110 s. 646).<br />
Av <strong>för</strong>arbetena framgår inte vad som <strong>av</strong>ses med betydande<br />
balansomslutning. Någon generell gräns <strong>för</strong> olika slag <strong>av</strong> verksamheter<br />
går inte att ange. Det väsentliga kriteriet <strong>för</strong> att <strong>av</strong>göra<br />
om kr<strong>av</strong>et på aktivitet är uppfyllt är att arbetsinsatsen ska vara så<br />
omfattande som kan anses fordras <strong>för</strong> att bedriva den aktuella<br />
verksamheten. Om normal drift <strong>av</strong> en mycket liten jordbruksfastighet<br />
kan anses kräva endast 200 timmars arbetsinsats under<br />
ett år, så är denna arbetsinsats tillräcklig <strong>för</strong> att kvalificera verksamheten<br />
som aktiv. Om någon vid <strong>för</strong>valtning <strong>av</strong> en hyresfastighet<br />
lägger ned 350 timmars arbete och det därtill finns <strong>del</strong>tidsanställd<br />
personal <strong>för</strong> t.ex. renhållning och trappstädning etc.<br />
bör kr<strong>av</strong>et på aktivitet däremot inte anses uppfyllt. Fastighets<strong>för</strong>valtning<br />
och jordbruksdrift borde i de flesta fall innebära att<br />
betydande balansomslutning <strong>för</strong>eligger och där<strong>för</strong> kräva en<br />
arbetsinsats <strong>av</strong> lägst ca 500 timmar <strong>för</strong> att kunna hän<strong>för</strong>as till<br />
aktiv näringsverksamhet. Finns det flera <strong>del</strong>ägare i en näringsverksamhet<br />
ska den eller de <strong>del</strong>ägare som arbetat minst 1/3 <strong>av</strong><br />
normal årsarbetstid betraktas som aktiva.<br />
Den som inte uppnår kr<strong>av</strong>et på aktivitet anses i stället ha<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> passiv näringsverksamhet. Inkomsten blir då inte<br />
pensionsgrundande. Skälet till detta är huvudprincipen <strong>för</strong><br />
pensionssystemet som säger att pensionsrätt grundas på <strong>för</strong>värvsarbete.<br />
En passiv näringsverksamhet anses ha sådana<br />
likheter med kapitalplacering att <strong>inkomst</strong>erna från den där<strong>för</strong><br />
inte ska vara underlag <strong>för</strong> pensionen.
2686 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Sjukpenning<br />
Semesterkassa<br />
Sjukpenning som träder i stället <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>er från en aktiv<br />
näringsverksamhet ska också utgöra PGI <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
vilket framgår <strong>av</strong> 59 kap. 14 § 4 SFB. Detta gäller även<br />
i det fall en näringsidkare haft sjukpenning under hela<br />
<strong>inkomst</strong>året. Även om ett överskott <strong>av</strong> näringsverksamhet helt<br />
eller till övervägande <strong>del</strong> består <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong> i form <strong>av</strong><br />
sjukpenning som har trätt i stället <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong> från en aktiv<br />
näringsverksamhet bör verksamheten ändå normalt betraktas<br />
som aktiv näringsverksamhet vid <strong>inkomst</strong>taxeringen. Jfr<br />
Skatteverket 2006-03-16, dnr 131 141234-06/111.<br />
99.4.2 Ersättning till den som har F-skattse<strong>del</strong><br />
Ersättning <strong>för</strong> arbete som betalas ut till den som har<br />
F-skattse<strong>del</strong> eller åberopar F-skatt hän<strong>för</strong>s – med ett undantag<br />
– alltid till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete (59 kap. 15 §<br />
SFB). Undantaget <strong>av</strong>ser ersättningar som betalas ut <strong>av</strong> en<br />
semesterkassa. Dessa ersättningar räknas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning o<strong>av</strong>sett mottagarens skatteform.<br />
Regeln om att ersättning <strong>för</strong> arbete till den som har F-skattse<strong>del</strong><br />
räknas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete, gäller o<strong>av</strong>sett om<br />
ersättningen beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst eller näringsverksamhet.<br />
Om betalningsmottagaren har F-skattse<strong>del</strong> med<br />
villkor (FA-skatt) räknas ersättningen som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete endast om F-skattse<strong>del</strong>n åberopats skriftligen<br />
(59 kap. 16 § SFB). F-skattse<strong>del</strong>ns rättsverkningar gäller om<br />
betalningsmottagaren har F-skattse<strong>del</strong> antingen vid <strong>av</strong>talstillfället<br />
eller vid betalningstillfället.<br />
En uppgift om inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> F-skattse<strong>del</strong> får godtas om uppgiften<br />
lämnas i en anbudshandling, en faktura eller någon jäm<strong>för</strong>lig<br />
handling som även innehåller uppgifter om<br />
utbetalarens och betalningsmottagarens namn och adress<br />
eller andra uppgifter som är godtagbara <strong>för</strong> identifiering,<br />
och<br />
betalningsmottagarens personnummer, samordningsnummer<br />
eller organisationsnummer.<br />
Uppgiften om inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> en F-skattse<strong>del</strong> får dock inte godtas om<br />
den som betalar ut ersättningen känner till att uppgiften är oriktig<br />
(59 kap. 18 § SFB).
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2687<br />
99.4.3 Viss ersättning från privatpersoner<br />
Även när mottagaren inte är godkänd <strong>för</strong> F-skatt ska ersättning<br />
<strong>för</strong> arbete från privatpersoner räknas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete under vissa <strong>för</strong>utsättningar. Det gäller om<br />
1. utbetalaren var en fysisk person eller ett dödsbo,<br />
2. den ersättning som betalats ut inte var en utgift i en<br />
näringsverksamhet som utbetalaren har bedrivit,<br />
3. den sammanlagda ersättningen <strong>för</strong> arbetet från samma<br />
utbetalare under <strong>inkomst</strong>året var mindre än 10 000 kronor,<br />
4. utbetalaren och mottagaren inte hade träffat en överenskommelse<br />
om att ersättningen ska anses som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning, dvs. parterna har inte kommit överens om att<br />
social<strong>av</strong>gifter ska betalas <strong>av</strong> utbetalaren som arbetsgivare<br />
och<br />
5. det inte är fråga om sådan ersättning som <strong>av</strong>ses i 12 kap.<br />
16 § <strong>för</strong>äldrabalken, dvs. det <strong>av</strong>ser inte ersättning till god<br />
man eller <strong>för</strong>valtare.<br />
Ersättning till god man eller <strong>för</strong>valtare ska räknas som <strong>inkomst</strong><br />
<strong>av</strong> anställning så snart ersättningen från huvudmannen uppgår<br />
till minst 1 000 kr under året under <strong>för</strong>utsättning att mottagaren<br />
inte har F-skatt.<br />
Bestämmelsen om 10 000-kronorsgränsen, som också finns i<br />
SBL beträffande skatte<strong>av</strong>drag och i SAL beträffande social<strong>av</strong>gifter,<br />
har tillkommit <strong>för</strong> att underlätta <strong>för</strong> privatpersoner som<br />
tillfälligt anlitar exempelvis hantverkare, som inte har F-skatt,<br />
<strong>för</strong> mindre arbeten. Regeln har dock fått en något annorlunda<br />
utformning i de senare lagarna <strong>för</strong> att undvika problem när<br />
beloppsgränsen överskrids utan att detta varit parternas <strong>av</strong>sikt<br />
från början.<br />
99.4.4 Ersättning från han<strong>del</strong>sbolag till <strong>del</strong>ägare, m.m.<br />
Inkomster som <strong>del</strong>ägare i han<strong>del</strong>sbolag erhåller <strong>för</strong> arbete åt<br />
han<strong>del</strong>sbolaget räknas alltid till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
enligt 59 kap. 20 § SFB. Regeln är en följd <strong>av</strong> att <strong>del</strong>ägare i<br />
han<strong>del</strong>sbolag beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget näringsverksamhet <strong>för</strong><br />
sina <strong>inkomst</strong>er från bolaget. Även <strong>inkomst</strong> från en europeisk<br />
ekonomisk intressegruppering till en medlem i intressegrupperingen<br />
räknas som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete.
2688 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Anställning<br />
Annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete<br />
Privatpersoner<br />
Stipendium<br />
99.4.5 Ersättning från utländsk arbetsgivare<br />
Lön eller annan ersättning från en utländsk arbetsgivare är<br />
också pensionsgrundande även om arbetsgivaren skulle sakna<br />
fast driftställe här. Detta gäller under <strong>för</strong>utsättning att det är<br />
fråga om arbete i Sverige och att personen inte ska tillhöra<br />
något annat lands <strong>för</strong>säkring enligt EG-rätten eller enligt någon<br />
social<strong>för</strong>säkringskonvention. Om lönen kommer från en<br />
arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige kan parterna komma<br />
överens om att social<strong>av</strong>gifter ska betalas <strong>av</strong> mottagaren i form<br />
<strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter. Lönen ska då hän<strong>för</strong>as till PGI <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete enligt 59 kap. 21 §.<br />
99.5 Undantag <strong>för</strong> vissa <strong>inkomst</strong>er<br />
99.5.1 Ersättning under 1 000 kr<br />
Ersättning från en och samma arbetsgivare som <strong>av</strong>ses i 59 kap.<br />
8–10 §§ SFB som under året inte har uppgått till sammanlagt<br />
1 000 kr är inte pensionsgrundande. Staten betraktas i detta<br />
sammanhang som en arbetsgivare, vilket innebär att ersättningar<br />
från flera statliga myndigheter läggs samman vid<br />
beräkningen <strong>av</strong> PGI. På så sätt kan <strong>inkomst</strong> från en statlig<br />
myndighet understigande 1 000 kr bli pensionsgrundande om<br />
den tillsammans med <strong>inkomst</strong> från annan statlig myndighet<br />
uppgår till minst 1 000.<br />
Beträffande <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete krävs enligt<br />
59 kap. 22 § punkten 2 SFB att <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet<br />
eller <strong>av</strong> annan självständigt bedriven verksamhet (hobby)<br />
uppgår till minst 1 000 kr under året.<br />
I de fall tjänste<strong>inkomst</strong>er hän<strong>för</strong>s till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete,<br />
t.ex. <strong>inkomst</strong>er från privatpersoner understigande 10 000<br />
kr, är en <strong>för</strong>utsättning <strong>för</strong> pensionsrätt att ersättningen från<br />
respektive uppdragsgivare uppgår till minst 1 000 kr under året.<br />
Sjukpenning och andra ersättningar <strong>av</strong> social<strong>för</strong>säkringskaraktär<br />
är däremot pensionsgrundande även om beloppen understiger<br />
1 000 kr vilket framgår indirekt <strong>av</strong> 59 kap. 22 § SFB.<br />
Stipendium som <strong>av</strong>ses i 59 kap. 12 § eller 14 § <strong>för</strong>sta stycket<br />
punkten 5 SFB om beloppet är mindre än 1 000 kr under ett år.<br />
99.5.2 Vissa ut<strong>del</strong>ningar, kapital<strong>inkomst</strong>er, lån m.m.<br />
Ersättningar som beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst <strong>för</strong> <strong>del</strong>ägare i<br />
fåmans<strong>för</strong>etag och fåmansägda han<strong>del</strong>sbolag enligt bestämmelserna<br />
i 10 kap. 3 § 1–4 IL är inte heller pensionsgrundande
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2689<br />
(59 kap. 23 § SFB). Det <strong>av</strong>ser bl.a. ut<strong>del</strong>ning på och vinst vid<br />
<strong>för</strong>säljning <strong>av</strong> aktier i fåmans<strong>för</strong>etag enligt 57 kap. IL. Inte<br />
heller utgör sådan <strong>inkomst</strong> som på grund <strong>av</strong> bestämmelserna<br />
om s.k. <strong>för</strong>bjudna lån ska tas upp i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst PGI<br />
99.5.3 Mindre ersättningar till idrottsutövare<br />
Som pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning räknas inte<br />
ersättning som en idrottsutövare får från en sådan ideell <strong>för</strong>ening<br />
som <strong>av</strong> ses i 7 kap. 7 § IL och som har till huvudsakligt syfte att<br />
främja idrottslig verksamhet, om ersättningen från <strong>för</strong>eningen<br />
under ett år är mindre än hälften <strong>av</strong> det <strong>för</strong> året gällande<br />
prisbasbeloppet. Regeln som är viktig innebär att idrottsmän och<br />
olika funktionärer i en idrotts<strong>för</strong>ening som arbetar direkt med<br />
idrottsverksamheten inte får tillgodoräkna sig någon PGI på<br />
<strong>inkomst</strong>er från <strong>för</strong>eningen om ersättningen under 2011 (2012 års<br />
taxering) är lägre än 22 000 kr. Regeln gäller <strong>för</strong> respektive<br />
arbetsgivare vilket betyder att den idrottsutövare som arbetar åt<br />
flera idrotts<strong>för</strong>eningar under samma år kan erhålla ersättningar<br />
som sammanlagt väsentligt överstiger det halva basbeloppet<br />
utan att få pensionsrätt på <strong>inkomst</strong>erna.<br />
99.5.4 Vissa <strong>av</strong>tals<strong>för</strong>måner som <strong>av</strong>ses i lagen om<br />
särkskild löneskatt<br />
Ersättningar som enbart utgör underlag <strong>för</strong> särskild löneskatt på<br />
vissa <strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er (SLF) är inte pensionsgrundande vilket<br />
framgår <strong>av</strong> 59 kap. 25 § SFB. Främst <strong>av</strong>ses vissa kollektiv<strong>av</strong>talsgrundade<br />
<strong>av</strong>gångsersättningar m.m. Att <strong>inkomst</strong>er från passiv<br />
näringsverksamhet, som också är underlag <strong>för</strong> SLF, inte är pensionsgrundande<br />
framgår <strong>av</strong> 59 kap. 14 § 1 SFB. Se om SLF i<br />
<strong>Handledning</strong> <strong>för</strong> skattebetalning 2010 (SKV 404), <strong>av</strong>snitt 9.<br />
99.5.5 Ersättning från vinstan<strong>del</strong>sstiftelse<br />
Ersättning från en vinstan<strong>del</strong>sstiftelse är i regel inte pensionsgrundande,<br />
<strong>för</strong>utsatt att det inte är fråga om ersättning <strong>för</strong><br />
arbete åt stiftelsen. Bestämmelsen finns i 59 kap. 26 § SFB.<br />
Ytterligare <strong>för</strong>utsättningar <strong>för</strong> bestämmelsen är att de bidrag<br />
som arbetsgivaren lämnat till stiftelsen varit <strong>av</strong>sedda att vara<br />
bundna under minst tre kalenderår och att de på likartade<br />
villkor tillkommer en betydande <strong>del</strong> <strong>av</strong> de anställda.<br />
Vinstan<strong>del</strong>ssystem är relativt vanliga bland större <strong>för</strong>etag. Syftet<br />
med sådana vinstan<strong>del</strong>ssystem är att låta de anställda få <strong>del</strong> <strong>av</strong><br />
<strong>för</strong>etagets vinst. Ofta bildas ett från <strong>för</strong>etaget fristående rättssubjekt,<br />
en vinstan<strong>del</strong>sstiftelse. Företaget utfäster sig att <strong>av</strong>sätta<br />
<strong>del</strong> <strong>av</strong> varje års vinst till stiftelsen. Avsättning görs vanligen i
2690 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
samband med att bokslutet <strong>för</strong> det gångna året upprättas. Stiftelsen<br />
<strong>för</strong>valtar de me<strong>del</strong> som till<strong>för</strong>ts stiftelsen. Efter viss tid, ofta<br />
<strong>för</strong>st i samband med att den anställde <strong>av</strong>går med pension, betalas<br />
den anställdes an<strong>del</strong> <strong>av</strong> stiftelsens behållning ut till honom. Den<br />
anställde beskattas <strong>för</strong>st i samband med att vinstan<strong>del</strong>sme<strong>del</strong><br />
utbetalas till honom. Beskattningen sker i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst<br />
även <strong>för</strong> den värdestegring som kan ha skett <strong>av</strong> medlen när de<br />
<strong>för</strong>valtades <strong>av</strong> stiftelsen.<br />
Om arbetsgivaren är ett fåmans<strong>för</strong>etag eller ett fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
gäller inte det som skrivs ovan om vinstan<strong>del</strong>sstiftelse <strong>för</strong><br />
ersättning som lämnats till <strong>för</strong>etagsledare eller <strong>del</strong>ägare i<br />
<strong>för</strong>etaget eller till en person som är närstående till någon <strong>av</strong> dem<br />
(59 kap. 27 § SFB). Sådana ersättningar är i stället pensionsgrundande<br />
<strong>för</strong> mottagaren och underlag <strong>för</strong> arbetsgivar<strong>av</strong>gifter<br />
<strong>för</strong> vinstan<strong>del</strong>sstiftelsen. Med fåmans<strong>för</strong>etag, fåmanshan<strong>del</strong>sbolag,<br />
<strong>för</strong>etagsledare och närstående <strong>av</strong>ses detsamma som i IL.<br />
När pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> beräknas ska det bortses från<br />
sådan ersättning från en vinstan<strong>del</strong>sstiftelse som härrör från<br />
bidrag som arbetsgivaren har lämnat under åren 1988−1991<br />
(59 kap. 28 § SFB).<br />
99.6 Hur är samordnade sociala<br />
<strong>för</strong>måner pensionsgrundande<br />
Har <strong>för</strong>säkringskassan eller en arbetslöshetskassa till en <strong>för</strong>säkrad<br />
<strong>för</strong> en viss månad betalat ut en ersättning som är<br />
pensionsgrundande antingen genom att den utgör pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong>, eller att de ska beräknas ett pensionsgrundande<br />
belopp eller pensionspoäng och har den <strong>för</strong>säkrade<br />
senare <strong>för</strong> samma månad beviljats annan ersättning som är<br />
pensionsgrundande och samordnad med den ersättning som<br />
tidigare har betalats ut gäller följande. Den senare beviljade<br />
ersättningen är pensionsgrundande endast till den <strong>del</strong><br />
ersättningen <strong>av</strong>ser tid från och med den månad då den har<br />
betalats ut (59 kap. 29 § SFB).<br />
Vi tillämpning <strong>av</strong> 29 § ska det anses som om sjukersättning<br />
eller aktivitetsersättning har betalats ut <strong>för</strong>e livränta, om det<br />
vid samma tidpunkt beviljas<br />
<strong>inkomst</strong>relaterad sjukersättning eller <strong>inkomst</strong>relaterad<br />
aktivitetsersättning, och<br />
livränta på grund <strong>av</strong> arbetsskada eller annan skada som<br />
<strong>av</strong>ses i 41−44 kap.
5 000<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2691<br />
Har livränta lämnats tillsammans med sjukersättning eller<br />
aktivitetsersättning är livräntan inte pensionsgrundande till den<br />
<strong>del</strong> den har samordnats med <strong>inkomst</strong>relaterad sådan ersättning.<br />
99.7 Beräkning <strong>av</strong> pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong><br />
99.7.1 Grundläggande bestämmelser<br />
Inkomster <strong>av</strong> anställning och <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
som är pensionsgrundande ska beräknas enligt 59 kap. 33−38 §§<br />
SFB och var <strong>för</strong> sig <strong>av</strong>rundas till närmaste lägre hundratal<br />
kronor.<br />
Underlaget <strong>för</strong> den pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en är den <strong>för</strong>säkrades<br />
till statlig <strong>inkomst</strong>skatt taxerade <strong>inkomst</strong> (59 kap. 33 §<br />
SFB). Om en <strong>inkomst</strong> som är pensionsgrundande har mottagits<br />
under ett <strong>beskattning</strong>sår som inte sammanfaller med kalenderår<br />
ska den <strong>inkomst</strong>en anses ha mottagits under kalenderåret<br />
närmast <strong>för</strong>e taxeringsåret.<br />
För den som inte är skattskyldig i Sverige <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>en men<br />
som ändå har rätt till pensions<strong>för</strong>måner här ska PGI beräknas<br />
med ledning <strong>av</strong> en kontrolluppgift från arbetsgivaren (19 §). Det<br />
är blanketten Särskild kontrolluppgift – Pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong> och utbyte <strong>av</strong> kontrolluppgifter (SKV 2303, KU14) som<br />
ska användas. För den som omfattas <strong>av</strong> reglerna om särskild<br />
<strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong> utomlands bosatta (SINK) ska kontrolluppgift<br />
lämnas på blankett SKV 2340, KU13<br />
99.7.2 Värdering <strong>av</strong> skattepliktiga <strong>för</strong>måner<br />
Skattepliktiga <strong>för</strong>måner ska tas upp till ett värde som bestäms i<br />
enlighet med 8 kap.14–17 §§ SBL. Se vidare <strong>av</strong>snitt 99.3.1.<br />
Avvikelse får ske från det <strong>för</strong>månsvärde som Skatteverket<br />
bestämt enligt 9 kap. 2 § andra stycket SBL om det finns skäl<br />
till detta. Se vidare punken 99.3.2.<br />
99.7.3 Avdrag <strong>för</strong> kostnader och allmän pensions<strong>av</strong>gift<br />
När den <strong>för</strong>säkrades pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong><br />
anställning beräknas ska <strong>av</strong>drag göras <strong>för</strong> kostnader som han<br />
eller hon har haft i arbetet. Detta gäller i den utsträckning den<br />
<strong>för</strong>säkrades kostnader, minskat med erhållen kostnadsersättning,<br />
överstiger 5 000 kr. Någon motsvarande 5 000 kr<br />
begränsning finns inte <strong>för</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete. En grundprincip<br />
i pensionssystemet är att ersättningar som är <strong>av</strong>sedda
2692 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
att täcka kostnader i arbetet inte ger pensionsrätt. Av 59 kap.<br />
8 § SBL framgår att när en arbetsgivare betalar ut särskild<br />
kostnadsersättning vid sidan <strong>av</strong> lönen ska kostnadsersättningen,<br />
så länge den i princip motsvarar vid taxeringen<br />
<strong>av</strong>dragsgilla kostnader, inte räknas med i den pensionsgrundande<br />
ersättningen. Om den som erhåller <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong><br />
anställning har <strong>av</strong>dragsgilla kostnader i arbetet, <strong>för</strong> vilka han<br />
inte fått särskild kostnadsersättning, ska kostnaderna även i<br />
sådana fall påverka PGI-beräkningen. Avdrag ska göras <strong>för</strong><br />
kostnader i arbetet i den mån kostnaderna minskade med<br />
erhållen kostnadsersättning överstiger 5 000 kr. Det är således<br />
kostnader i arbetet som ska påverka. Andra <strong>av</strong>dragsgilla<br />
kostnader såsom <strong>för</strong> resor till och från arbetet, ökade levnadskostnader<br />
vid dubbel bosättning etc. påverkar inte den<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en.<br />
Exempel<br />
En anställd använder sin bostadstelefon <strong>för</strong> utlandssamtal<br />
i tjänsten och erhåller telefonersättning från<br />
arbetsgivaren vid sidan <strong>av</strong> lönen med 3 000 kr. Han<br />
medges <strong>av</strong>drag i taxeringen <strong>för</strong> telefonkostnader med<br />
10 500 kr. Vid PGI-beräkningen taxeringsår 2012 ska<br />
<strong>av</strong>drag göras med 2 500 kr (= 10 500 - kostnadsersättning<br />
3 000 - 5 000).<br />
Exempel<br />
I det här fallet har en person <strong>inkomst</strong>er som både är<br />
pensionsgrundande, 300 000, och <strong>inkomst</strong>er som inte är<br />
pensionsgrundande, 50 000, samt kostnader <strong>för</strong><br />
tjänsteresor 10 000 och övriga utgifter 30 000. Vid<br />
utredning har det framkommit att kostnaderna <strong>för</strong><br />
tjänsteresor är hän<strong>för</strong>liga till <strong>inkomst</strong>en i ruta 03 i<br />
<strong>inkomst</strong>deklarationen och kostnaderna <strong>för</strong> övriga<br />
utgifter är hän<strong>för</strong>liga till de <strong>inkomst</strong>er som inte är<br />
pensionsgrundande i ruta 16.<br />
Inkomst ruta 03 300 000<br />
Inkomst ruta 16 50 000<br />
Tjänsteresor ruta 08 10 000<br />
Övriga utgifter ruta 06 30 000<br />
Den pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en, 300 000, ska minskas med<br />
kostnader, tjänsteresor 10 000, som är hän<strong>för</strong>liga till den
Kostnads<strong>för</strong><strong>del</strong>ning<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2693<br />
<strong>inkomst</strong>en. Det är bara den <strong>del</strong> som överstiger 5 000 som ska<br />
påverka PGI.<br />
I de fall personen har kostnader som är högre än de ej<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>erna ska kostnaderna inte påverka<br />
<strong>inkomst</strong>er som är pensionsgrundande. Detta <strong>för</strong>utsatt att<br />
kostnaderna är hän<strong>för</strong>liga till <strong>inkomst</strong>erna som inte är<br />
pensionsgrundande.<br />
Exempel<br />
En person har <strong>inkomst</strong>er som både är pensionsgrundande<br />
och inte pensionsgrundande. Vid utredning<br />
framkommer att kostnaderna om 30 000 hör till den ej<br />
pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en.<br />
Inkomst ruta 03 300 000<br />
Inkomst ruta 16 20 000<br />
Övriga utgifter ruta 06 30 000<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> den pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>en ska<br />
<strong>av</strong>drag göras <strong>för</strong> kostnader som denne haft i arbetet. Eftersom<br />
kostnaderna härrör till <strong>inkomst</strong>er som inte är pensionsgrundande<br />
ska inget kostnads<strong>av</strong>drag göras.<br />
Det kan även bli aktuellt att <strong>för</strong><strong>del</strong>a kostnaderna <strong>för</strong> exempelvis<br />
en musiker med många uppdragsgivare där <strong>inkomst</strong>erna från vissa<br />
<strong>av</strong> uppdragsgivarna understiger 1 000 kr.<br />
Exempel<br />
Summa ersättningar som var <strong>för</strong> sig är minst 92 000<br />
1 000 kr<br />
Summa ersättningar som var <strong>för</strong> sig<br />
16 000<br />
understiger 1 000 kr<br />
Kostnader 9 500<br />
Kostnads<strong>av</strong>drag 92 000 x 9 500 =<br />
8 093<br />
108 000<br />
Vid PGI-beräkningen görs kostnads<strong>av</strong>drag med 3 093 kr<br />
(= 8 093 - 5 000).<br />
En <strong>för</strong><strong>del</strong>ning <strong>av</strong> kostnader måste också göras om det både<br />
finns <strong>inkomst</strong>er som understiger 1 000 kr och sjukpenning eller<br />
annan ersättning enligt kontrolluppgift från pensions- och<br />
<strong>för</strong>säkringsutbetalare m.fl. (KU 18) med ersättningskod 100,<br />
112, 113 eller 121.
2694 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Utbrytning <strong>av</strong><br />
anställnings<strong>inkomst</strong><br />
Exempel<br />
En person har <strong>inkomst</strong>er i ruta 03 om totalt 410 596 kr<br />
var<strong>av</strong> ersättningar som var och en är lägre än 1 000 kr<br />
på 6 <strong>95</strong>5 och sjukpenning på 31 280. Kostnaderna som<br />
är hän<strong>för</strong>liga till arbets<strong>inkomst</strong>en om totalt 379 316<br />
måste proportioneras mellan <strong>inkomst</strong>er som överstiger<br />
1 000 kr och <strong>inkomst</strong>er som understiger 1 000 kr.<br />
Kostnaderna är hän<strong>för</strong>liga till <strong>inkomst</strong>en i ruta 03.<br />
Inkomst i ruta 03, var<strong>av</strong> belopp mindre än 410596<br />
1 000 kr på 6 <strong>95</strong>5 och sjukpenning 31 280 kr<br />
Inkomst i ruta 16 38 781<br />
Kostnader 12 996<br />
Kostnads<strong>av</strong>drag 12996 x 372361=<br />
12 757<br />
379316<br />
PGI-<strong>av</strong>drag blir 7 757 (12 757 - 5 000).<br />
Det <strong>för</strong>ekommer att <strong>inkomst</strong>er som beskattas i <strong>inkomst</strong>slaget<br />
näringsverksamhet utgör pensionsgrundande <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong><br />
anställning. Det kan exempelvis vara fallet <strong>för</strong> den<br />
näringsidkare som när han påbörjar sin näringsverksamhet inte<br />
är godkänd <strong>för</strong> F-skatt och som erhåller ersättning <strong>för</strong> arbete<br />
från uppdragsgivare. Hela verksamheten ska taxeras som<br />
näringsverksamhet men eftersom näringsidkaren under viss<br />
period endast har haft A-skattse<strong>del</strong> har uppdragsgivaren redan<br />
betalat social<strong>av</strong>gifter <strong>för</strong> viss <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en. För att såväl<br />
beräkningen <strong>av</strong> PGI <strong>av</strong> anställning respektive annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
som debiteringen <strong>av</strong> egen<strong>av</strong>gifter ska bli korrekt måste<br />
anställnings<strong>inkomst</strong>en brytas ut från den taxerade <strong>inkomst</strong>en<br />
<strong>av</strong> näringsverksamheten. Om det finns kostnader hän<strong>för</strong>liga till<br />
anställnings<strong>inkomst</strong>erna måste också kostnaderna brytas ut och<br />
den <strong>del</strong> som tillsammans med eventuella övriga PGIpåverkande<br />
kostnader i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst överstiger 5 000 kr<br />
noteras som kostnads<strong>av</strong>drag.<br />
Framgår det inte <strong>av</strong> deklarationen eller tillgängliga handlingar<br />
hur mycket <strong>av</strong> kostnaderna som ska hän<strong>för</strong>as till anställnings<strong>inkomst</strong>en<br />
bör kostnaderna <strong>för</strong><strong>del</strong>as proportionellt mellan<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning och <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete.<br />
Exempel<br />
En näringsidkare med A-skattse<strong>del</strong> har fått ersättningar<br />
från uppdragsgivare enligt kontrolluppgifter med
Avdrag allmän<br />
pensions<strong>av</strong>gift<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 26<strong>95</strong><br />
14 000 kr (han har inga <strong>inkomst</strong>er i <strong>inkomst</strong>slaget tjänst).<br />
På detta belopp har utbetalarna betalat arbetsgivar<strong>av</strong>gifter.<br />
Beloppet ingår i den sammanlagda bruttointäkt<br />
på 64 500 kr han redovisar i sin självdeklaration. Hans<br />
bruttokostnader i verksamheten uppgår till 28 500 kr. Om<br />
kostnaderna är hän<strong>för</strong>liga till samtliga intäkter krävs <strong>för</strong><br />
att få en korrekt PGI- och <strong>av</strong>giftsberäkning att de<br />
kostnader som <strong>av</strong>ser PGI <strong>av</strong> anställning bryts ut.<br />
Kostnader hän<strong>för</strong>liga till <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning:<br />
14 000 x 28 500 = 6 186 kr<br />
64 500<br />
Bruttointäkt Kostnader Netto<br />
64 500 kr - 28 500 kr = 36 000 kr<br />
14 000 (anst. <strong>inkomst</strong>) - 6 186 kr - 7 814 kr<br />
Återstår <strong>av</strong> näringsverksamhet 28 186 kr<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> PGI <strong>av</strong> anställning ska <strong>av</strong>drag göras <strong>för</strong> kostnader<br />
i arbetet i den utsträckning kostnaderna, minskade med<br />
eventuell kostnadsersättning, överstiger 5 000 kr (2 kap. 21 §<br />
LIP). Det innebär i detta exempel att från 14 000 kr ska <strong>av</strong>drag<br />
göras med (6 186 - 5 000) = 1 186 kr.<br />
En viktig regel i det reformerade pensionssystemet är att också<br />
den <strong>del</strong> <strong>av</strong> finansieringen <strong>av</strong> ålderspensionen som den enskilde<br />
själv svarar <strong>för</strong> genom betalning <strong>av</strong> den allmänna pensions<strong>av</strong>giften,<br />
ska påverka PGI-beräkningen. Denna <strong>av</strong>gift betalas<br />
enligt lagen (1994:1744) om allmän pensions<strong>av</strong>gift och uppgår<br />
till 7,0 % <strong>av</strong> underlaget. Numera är inte någon <strong>del</strong> <strong>av</strong> pensions<strong>av</strong>giften<br />
<strong>av</strong>dragsgill vid <strong>inkomst</strong>taxeringen utan i stället medges<br />
skattereduktion med hela <strong>av</strong>giften enligt 65 kap. 10 § IL.<br />
Bestämmelserna om <strong>av</strong>drag <strong>för</strong> den allmänna pensions<strong>av</strong>giften<br />
vid beräkning <strong>av</strong> PGI 59 kap. 37 § SFB. Avdraget innebär i<br />
praktiken att endast 93 % <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en är pensionsgrundande.<br />
För den med <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvarbete görs <strong>av</strong>draget i<br />
<strong>för</strong>sta hand från sjukpenning eller motsvarande ersättning<br />
(59 kap. 37 § andra stycket 4 SFB).<br />
När pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete<br />
beräknas ska underskott i en <strong>för</strong>värvskälla inte dras <strong>av</strong> från<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> en annan <strong>för</strong>värvskälla.
2696 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Obetalda <strong>av</strong>gifter<br />
Förfaranderegler<br />
SFB, FL och FPL<br />
Uppgiftsskyldighet<br />
Den som har PGI på <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete men<br />
inte har betalat hela ålderspensions<strong>av</strong>giften enligt SAL får inte<br />
tillgodoräkna sig full pensionsrätt. Reglerna om obetalda<br />
<strong>av</strong>gifter finns i 61 kap. 8 § SFB. Detta gäller också om inte den<br />
allmänna pensions<strong>av</strong>giften är betald. Om inte dessa <strong>av</strong>gifter till<br />
fullo har erlagts inom den tid som <strong>för</strong>eskrivs ska vid bestämmande<br />
<strong>av</strong> pensionsunderlaget bortses från <strong>inkomst</strong>er <strong>av</strong> annat<br />
<strong>för</strong>värvsarbete till den <strong>del</strong> <strong>av</strong>gifter inte betalats <strong>för</strong><br />
<strong>inkomst</strong>erna. Det är således inte den <strong>för</strong>säkrades pensionsgrundande<br />
<strong>inkomst</strong> som påverkas utan själva pensionsrätten.<br />
Om <strong>av</strong>gifter har betalats till viss <strong>del</strong>, ska pensionsrätt fastställas<br />
<strong>för</strong> den <strong>del</strong> <strong>av</strong> <strong>inkomst</strong>en <strong>för</strong> vilken betalning anses ha erlagts.<br />
Samma an<strong>del</strong> <strong>av</strong> skatter och <strong>av</strong>gifter som har betalats <strong>för</strong> hela<br />
<strong>inkomst</strong>en, o<strong>av</strong>sett hur hög denna varit, ska användas vid beräkningen<br />
<strong>av</strong> hur stor an<strong>del</strong> <strong>av</strong> pensionsrätten som ska fastställas.<br />
Pensionsrätten däremot räknas endast på <strong>inkomst</strong>er upp till det<br />
s.k. intjänandetaket. Den som t.ex. har en <strong>inkomst</strong> som motsvarar<br />
15 gånger <strong>inkomst</strong>basbeloppet men endast betalat 75 %<br />
<strong>av</strong> sina skatter och <strong>av</strong>gifter på denna <strong>inkomst</strong> ska endast<br />
tillgodoräknas 75 % <strong>av</strong> pensionsrätten (som beräknats på 7,5<br />
gånger <strong>inkomst</strong>basbeloppet). Jfr prop. 1997/98:151 s. 690 f.<br />
99.8 Förfarandet<br />
99.8.1 Inledning<br />
De <strong>för</strong>faranderegler som har bety<strong>del</strong>se vid fastställelse <strong>av</strong> PGI<br />
finns i social<strong>för</strong>säkringsbalken (SFB).<br />
I den mån ett <strong>för</strong>farande inte regleras i SFB så gäller <strong>för</strong>valtningslagens<br />
(1986:223), FL, respektive <strong>för</strong>valtningsprocesslagens<br />
(1971:291), FPL, bestämmelser. Något <strong>för</strong>tydligande i<br />
SFB <strong>av</strong>seende att bestämmelserna däri gäller utöver eller i stället<br />
<strong>för</strong> bestämmelserna i FL och FPL har inte ansetts nödvändigt<br />
(prop. 2008/09:200 s. 550).<br />
99.8.2 Handläggning <strong>av</strong> ärenden<br />
Bestämmelser om handläggning finns i 110 kap. SFB och ska<br />
tillämpas hos Skatteverket i de fall det är särskilt angivet<br />
(110 kap. 3 § SFB).<br />
Om Skatteverket i utredningen <strong>av</strong> ärende om PGI behöver<br />
uppgifter från andra myndigheter, arbetsgivare, uppdragsgivare<br />
samt <strong>för</strong>säkringsinrättningar ska sådana uppgifter lämnas om<br />
det är <strong>av</strong> bety<strong>del</strong>se <strong>för</strong> tillämpningen <strong>av</strong> balkens bestämmelser<br />
(110 kap. 31 § SFB).
Kommunikation<br />
17 § FL<br />
Övrig<br />
kommunikation<br />
Motivering<br />
<strong>av</strong> beslut<br />
Automatiserad<br />
behandling<br />
Underrättelse<br />
<strong>av</strong> beslut<br />
Beslut om<br />
följdändring<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2697<br />
99.8.3 Kommunikation<br />
Enskild ska underrättas om uppgift som till<strong>för</strong>ts ärendet <strong>av</strong><br />
annan samt ges tillfälle att yttra sig över uppgiften innan<br />
ärendet <strong>av</strong>görs (17 § FL). Kommunikation i ärende om PGI<br />
behöver inte ske om <strong>av</strong>görandet inte går enskild emot eller om<br />
det <strong>av</strong>ser uppgifter som den enskilde redan känner till, t.ex.<br />
obligatoriska kontrolluppgifter.<br />
I vissa fall kan kommunikation behöva ske i utredande syfte.<br />
Normalt följer PGI taxeringsändringen och den utredning som<br />
sker utifrån taxeringsfrågan är tillräcklig. Har däremot en<br />
utredning <strong>för</strong>etagits särskilt om PGI så kan kommunikation<br />
behöva ske som ett led i utredningen. På samma sätt bör<br />
kommunikation ske vid omprövning <strong>av</strong> underlag <strong>för</strong> PGI på<br />
<strong>Skatteverkets</strong> initiativ till nack<strong>del</strong> <strong>för</strong> enskild.<br />
99.8.4 Beslut<br />
Beslut om PGI till nack<strong>del</strong> <strong>för</strong> enskild ska motiveras (20 § FL).<br />
Undantag från skyldigheten att motivera ett beslut <strong>för</strong>eligger<br />
bl.a. när beslutet inte går part emot och i de fall där det är<br />
uppenbart obehövligt att upplysa om skälen. Vid en taxeringsändring<br />
som sker utifrån obligatoriska kontrolluppgifter följer<br />
PGI taxeringen till statlig <strong>inkomst</strong>skatt. Det kan då vara<br />
uppenbart obehövligt att lämna en särskild motivering<br />
<strong>av</strong>seende PGI-beslutet om det inte finns något som i det<br />
enskilda fallet talar emot en sådan bedömning.<br />
I de fall skälen får utlämnas får <strong>Skatteverkets</strong> beslut om PGI<br />
fattas genom automatiserad behandling (112 kap. 6 § SFB).<br />
PGI beslutas <strong>av</strong> Skatteverket. Om en <strong>för</strong>säkrad har debiterats<br />
slutlig skatt ska Skatteverket underrätta den <strong>för</strong>säkrade om<br />
beslutet om PGI på beskedet om slutlig skatt. I annat fall ska<br />
underrättelse ske genom särskilt besked senast den 15 december<br />
det år fastställelse sker. Av underrättelsen ska framgå hur<br />
man begär omprövning <strong>av</strong> beslutet. En underrättelse behöver<br />
inte sändas till den som inte är bosatt i Sverige och vars adress är<br />
okänd (58 kap. 9 § SFB).<br />
Om ett taxeringsbeslut eller ett beslut om <strong>av</strong>gifter ändras ska<br />
även PGI ändras i den mån den påverkas (70 kap. 2 § SFB).<br />
Sådan följdändring <strong>av</strong> PGI ska göras o<strong>av</strong>sett <strong>av</strong> vilken<br />
anledning ett taxeringsbeslut eller beslut om <strong>av</strong>gifter har ändrats,<br />
t.ex. om Skatteverket har beslutat om eftertaxering eller<br />
efter domstols dom. Vid omprövning <strong>av</strong> taxering eller egen<strong>av</strong>gifter<br />
som med<strong>för</strong> att PGI ändras ska en skriftlig under-
2698 Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99<br />
Hinder <strong>för</strong><br />
omprövning<br />
Omprövning på<br />
begäran <strong>av</strong> enskild<br />
Omprövning på<br />
<strong>Skatteverkets</strong><br />
initiativ<br />
rättelse om PGI lämnas och även upplysning om hur man<br />
begär omprövning <strong>av</strong> beslutet (70 kap. 3 § SFB). Underrättelsen<br />
om ändringen <strong>av</strong> PGI görs lämpligen i samma beslutshandling<br />
som taxeringsfrågan.<br />
99.8.5 Omprövning<br />
Vid omprövning <strong>av</strong> ett beslut om PGI tillämpas<br />
bestämmelserna i 113 kap. 7 § andra stycket samt 9, 21, 23–24,<br />
26–27 och 29–31 §§ SFB (113 kap. 22 § tredje stycket SFB).<br />
Omprövning får inte ske <strong>av</strong> en fråga som redan har <strong>av</strong>gjorts<br />
genom omprövning eller genom domstols dom. Inte heller får<br />
omprövning ske <strong>av</strong> ett <strong>av</strong>visningsbeslut som grundas på att en<br />
begäran om omprövning eller ett överklagande kommit in <strong>för</strong><br />
sent (113 kap. 7 § andra stycket SFB). Om den enskilde begär<br />
omprövning <strong>av</strong> ett beslut och det allmänna ombudet överklagar<br />
samma beslut, då ska inte omprövning ske utan den enskildes<br />
begäran om omprövning ska i sådant fall anses som ett<br />
överklagande (113 kap. 9 § SFB). Se även 99.8.6 kantrubrik<br />
Allmänna ombudets överklagande.<br />
<strong>Skatteverkets</strong> beslut om PGI ska omprövas om den som<br />
beslutet gäller skriftligen begär detta (113 kap. 23 § jfr med<br />
113 kap. 22 § tredje stycket SFB). Begäran om omprövning <strong>av</strong><br />
PGI ska ha kommit in till Skatteverket <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> det<br />
femte året efter det fastställelseår som beslutet <strong>av</strong>ser (113 kap.<br />
26 § andra stycket SFB). Tidsfristen blir därmed densamma<br />
som gäller <strong>för</strong> taxeringen vilket innebär att en begäran om<br />
omprövning <strong>för</strong> <strong>inkomst</strong>året 2011 måste ha kommit in till<br />
Skatteverket senast vid utgången <strong>av</strong> 2017. Om den enskilde<br />
gör sannolikt att denne inte har fått kännedom om ett beslut,<br />
eller annan handling med uppgift om vad som beslutats, inom<br />
två månader <strong>för</strong>e utgången <strong>av</strong> den tid som anges i 26 § andra<br />
stycket ska begäran om omprövning i stället ha kommit in<br />
inom två månader från den dag då den enskilde fick kännedom<br />
om beslutet (113 kap. 27 § SFB).<br />
Omprövningsbeslut på <strong>Skatteverkets</strong> initiativ ska med<strong>del</strong>as<br />
inom ett år efter fastställelseåret, dvs. kalenderåret efter<br />
intjänandeåret (113 kap. 29 § andra stycket SFB). Om en<br />
omprövning <strong>för</strong>anleds <strong>av</strong> att den enskilde lämnat oriktiga uppgifter<br />
eller har underlåtit att fullgöra sin uppgifts- eller anmälningsskyldighet<br />
finns ingen tidsfrist (113 kap. 30 § SFB). Det<br />
är möjligt att utan begränsning i tiden ompröva ett beslut som<br />
blivit felaktigt på grund <strong>av</strong> att underlaget <strong>för</strong> beslutet var<br />
uppenbart felaktigt eller ofullständigt eller om det <strong>för</strong>eligger
Överklagande <strong>av</strong><br />
<strong>av</strong>visningsbeslut<br />
Allmänna<br />
ombudets<br />
överklagade<br />
Resning<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, PGI, Avsnitt 99 2699<br />
andra synnerliga skäl. Dessutom kan omprövning ske, om det<br />
vid bestämmande <strong>av</strong> <strong>av</strong>giftsunderlaget <strong>för</strong> arbetsgivaren t.ex.<br />
beslutas att ett belopp, som ingår i <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning, inte<br />
ska inräknas i <strong>av</strong>giftsunderlaget. Om detta påverkar beräkningen<br />
<strong>av</strong> PGI <strong>för</strong> en enskild vars <strong>inkomst</strong> inte längre ska<br />
anses som <strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> anställning, ska dennes PGI omprövas<br />
(113 kap. 31 § SFB). Bestämmelserna om tidsfrister i 29–<br />
31 §§ med<strong>för</strong> ingen inskränkning i de möjligheter till ändring<br />
<strong>av</strong> beslut om PGI som regleras i 70 kap. 2 § SFB (se 99.8.4<br />
kantrubrik Beslut om följdändring).<br />
99.8.6 Överklagande<br />
Beslut om PGI får överklagas till allmän <strong>för</strong>valtningsdomstol.<br />
Innan överklagande får ske måste beslutet ha omprövats. Ett<br />
överklagande <strong>av</strong> beslut om PGI som kommer in till<br />
Skatteverket innan beslutet har omprövats ska anses som en<br />
begäran om omprövning. Ett överklagande <strong>av</strong> beslut om PGI<br />
ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den<br />
dag då klaganden fick <strong>del</strong> <strong>av</strong> beslutet (113 kap. 10 § och 32 §<br />
<strong>för</strong>sta stycket jfr med tredje stycket samt 113 kap. 20 § SFB).<br />
Har en begäran om omprövning eller ett överklagande <strong>av</strong>visats<br />
ska <strong>av</strong>visningsbeslutet överklagas i samma ordning som<br />
beslutet i huvudsaken (113 kap. 21 § SFB).<br />
Allmänna ombudet hos Skatteverket har möjlighet att överklaga<br />
beslut om PGI utifrån vad som anges i bestämmelserna<br />
113 kap. 10–18, 20, 21, 33–34 och 36 §§ SFB. Det som<br />
<strong>för</strong>eskrivs i nämnda bestämmelser om Pensionsmyndigheten<br />
och det allmänna ombudet ska i stället <strong>av</strong>se Skatteverket och<br />
det allmänna ombudet hos Skatteverket (113 kap. 32 § tredje<br />
stycket SFB).<br />
99.8.7 Äldre år<br />
Bestämmelserna i 113 kap. SFB gäller <strong>för</strong> omprövning och<br />
överklagande <strong>av</strong> beslut om PGI <strong>av</strong>seende äldre år (1 kap. 3 §<br />
och 9 kap. 15 § lag (2010:111) om in<strong>för</strong>ande <strong>av</strong> social<strong>för</strong>säkringsbalken,<br />
SFBP).<br />
Om tiden <strong>för</strong> att begära omprövning eller överklaga har gått ut<br />
kan den enskilde ansöka om resning hos kammarrätten.
Sakregister<br />
10 %-regeln, 2328, 2331, 2332, 2333,<br />
2335<br />
Ackord, 2512<br />
ackords<strong>för</strong>lust, 2514<br />
ackordsvinst, 2513<br />
i HB/KB, 2517<br />
offentligt, 2512<br />
underhandsackord, 2512<br />
underskotts<strong>av</strong>drag, 2516<br />
Ackumulerad <strong>inkomst</strong>, 2407<br />
dödsbo, 2407<br />
Aktier, 2586, 2587<br />
Allmän löne<strong>av</strong>gift, 2158<br />
Allmän pensions<strong>av</strong>gift, 26<strong>95</strong><br />
An<strong>del</strong>ar i han<strong>del</strong>sbolag, 2299<br />
<strong>av</strong>yttringar med kapital<strong>för</strong>lust,<br />
2307<br />
begränsad <strong>av</strong>dragsrätt, 2303<br />
begränsning <strong>av</strong> ränte<strong>av</strong>drag,<br />
2307<br />
bostad ägd <strong>av</strong><br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, 2307<br />
kapitalvinst/kapital<strong>för</strong>lust, 2300<br />
marknadsnoterade an<strong>del</strong>ar, 2302<br />
negativ justerad<br />
anskaffningsutgift, 2305<br />
ny <strong>del</strong>ägare, 2303<br />
skalbolag, 2306<br />
tillskott, 2305<br />
underprisöverlåtelse, 2307<br />
uppskovsgrundande an<strong>del</strong>sbyte,<br />
2307<br />
An<strong>del</strong>sbyte, 2217, 2247, 2248, 2475<br />
byte <strong>av</strong> kvalificerade an<strong>del</strong>ar,<br />
2475<br />
Sakregister 2701<br />
fusionsvederlag, 2217<br />
uppskov, 2292<br />
Andra tillgångar, 2247<br />
Anskaffningsutgift, 2229<br />
mottagna an<strong>del</strong>ar, 2229<br />
Anstånd<br />
redovisning och betala in<br />
kupongskatt, 2599<br />
Arbetsbaserade <strong>för</strong>måner, 2672<br />
Arbetsgivare, 2605<br />
<strong>av</strong>sättningar <strong>för</strong> pensioner, 2605<br />
bostads<strong>för</strong>etag, 2605<br />
Arbetsmarknads<strong>för</strong>säkring, 2633<br />
egen<strong>för</strong>etagare, 2635<br />
FORA, 2634, 2636<br />
tjänstemän, 2634<br />
Artist, 2574<br />
A-SINK, 2560<br />
arrangör, 2575<br />
artist<strong>för</strong>etag, 2575<br />
artistisk verksamhet, 2574<br />
<strong>beskattning</strong>smyndighet, 2578<br />
idrottslig verksamhet, 2575<br />
redovisnings- och<br />
betalningsskyldighet, 2576<br />
skatteplikt undantagna <strong>inkomst</strong>er,<br />
2576<br />
skattepliktiga <strong>inkomst</strong>er, 2576<br />
skattesats, 2577<br />
social<strong>av</strong>gifter, 2582<br />
Avdrag <strong>för</strong> beräknad utländsk skatt,<br />
2215<br />
Avkastningsskatt<br />
arbetsgivare, 2603<br />
<strong>av</strong>dragsgill, 2620
2702 Sakregister<br />
<strong>av</strong>räkning, 2618, 2620, 2623<br />
<strong>av</strong>satt till pension, 2603<br />
fusion, 2621<br />
genomsnittlig SLR, 2611<br />
inte <strong>av</strong>dragsgill, 2620<br />
jämkning, 2616<br />
kapital<strong>för</strong>säkring, 2603<br />
kapitalpension, 2615<br />
kapitalunderlaget, 2606<br />
kupongskatt, 2619<br />
liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, 2602<br />
nedsättning, 2620, 2623<br />
panträtt i <strong>för</strong>säkringen, 2604<br />
pensions<strong>för</strong>säkring, 2603<br />
pensionssparinstitut, 2622<br />
pensionssparkonto, 2603, 2606<br />
pensionsstiftelse, 2603<br />
utländska tjänstepensionsinstitut,<br />
2604<br />
Avsatt till pensioner, 2610, 2643<br />
kapitalunderlag, 2610<br />
kredit<strong>för</strong>säkring, 2643<br />
schablonmässigt <strong>av</strong>drag, 2643<br />
Avser, 2329<br />
Avstämningsbolag, 2585, 2594, 2596,<br />
2597<br />
Avstämnings<strong>för</strong>behåll, 2585<br />
Avstämningskonto, 2586<br />
Avsättning i balansräkning, 2640<br />
SLP, 2640<br />
Avsättning till pensionsstiftelse<br />
SLP, 2639<br />
Avtals<strong>för</strong>säkring, 2633<br />
Avyttring inom en intressegemenskap,<br />
2248<br />
Back-to-back-lån, 2330, 2331<br />
Begränsad skattskyldighet, 2588<br />
Begränsat skattskyldig<br />
särskild <strong>inkomst</strong>skatt <strong>för</strong><br />
utomlands bosatta, 1943<br />
Beloppsgräns, 2688<br />
Beloppsspärren, 2350<br />
Beneficial owner, 2333<br />
Beskattning <strong>av</strong> an<strong>del</strong>sägarna<br />
an<strong>del</strong>sbyten, 2217<br />
klassificering, 2217<br />
Beskattning vid verksamhets<strong>av</strong>yttring<br />
andra tillgångar än<br />
kapitaltillgångar, 2225<br />
begäran krävs, 2225<br />
ersättningsstorlek, 2224<br />
fonder, 2227<br />
framtida utgifter, 2227<br />
grundregel, 2225<br />
inventarier, 2226<br />
kapitaltillgångar, 2226<br />
kvarstående kapital<strong>för</strong>luster,<br />
2227<br />
lager, 2225<br />
reservering, 2227<br />
skattskyldig i Sverige, 2224<br />
underskott, 2227<br />
underskott i det köpande<br />
<strong>för</strong>etaget, 2227<br />
villkor <strong>för</strong> undantag, 2224<br />
Beskattningsmyndighet, 2570<br />
Beskattningstidpunkt, 2248<br />
Beskattningsunderlaget <strong>för</strong> SLP, 2633<br />
<strong>av</strong>räknings<strong>för</strong>farande, 2629<br />
årlig taxering, 2633<br />
Bestämmande inflytande, 2326, 2339<br />
Bo<strong>del</strong>ning, 2370, 2372, 2411<br />
Bostadsrätt, 2247<br />
Bostäder i fåmans<strong>för</strong>etag, 2421<br />
Bosättningsbaserade <strong>för</strong>måner, 2669<br />
Bouppteckning, 23<strong>95</strong><br />
Brand<strong>för</strong>säkringar, 1984<br />
Bulvan<strong>för</strong>hållande, 2591<br />
Byggnadsrörelse<br />
byggnadsrörelse, 2394<br />
Cap, 2252<br />
CFC-bolag, 2279<br />
an<strong>del</strong>ar <strong>av</strong>yttras, 2278<br />
Del <strong>av</strong> årsresultat <strong>för</strong>e<br />
koncern<strong>för</strong>hållande, 2212
Delägarbeskattad utländsk juridisk<br />
person<br />
<strong>av</strong>yttring an<strong>del</strong>ar, 2278<br />
Delägarrätter, 2247, 2248<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2279<br />
kapitalvinst, 2279<br />
Den som faktiskt har rätt till<br />
<strong>inkomst</strong>en, 2333<br />
Derivat, 2242, 2249<br />
Diplomat<br />
svensk, 2588<br />
utländsk, 2589<br />
Direktnedsättning<br />
kupongskatt, 25<strong>95</strong><br />
Dödsbo, 2368, 2411<br />
ackumulerad <strong>inkomst</strong>, 2407<br />
aktier, 2385<br />
aktiv eller passiv, 2399<br />
allmän pensions<strong>av</strong>gift, 2374,<br />
2375<br />
allmänna arvsfonden, 2377<br />
allmänna <strong>av</strong>drag, 2374<br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag, 2385<br />
an<strong>del</strong>sbyte, 2387<br />
anskaffningsutgift, 2378, 2380,<br />
2385, 2392, 2394, 2407, 2409<br />
arv, 2379, 2389, 2391, 2394,<br />
2396, 2404<br />
arv och köp, 2381, 2397<br />
arvingar, 2368<br />
arvs<strong>av</strong>stående, 2370, 2377, 2411<br />
arvskifte, 2371, 2372, 2378, 2411<br />
bo<strong>del</strong>ning, 2370, 2372, 2378,<br />
2389, 2391, 2394, 2397, 2404,<br />
2407, 2411<br />
bostadsrätter, 2384<br />
bouppteckning, 2370<br />
boutredning, 2371, 2377, 23<strong>95</strong><br />
civilrätt, 2368<br />
disponibla pensionsme<strong>del</strong>, 23<strong>95</strong><br />
dödsboanmälan, 2370<br />
dödsbo<strong>del</strong>ägare, 2368, 2412<br />
Sakregister 2703<br />
dödsbosuccession, 2368, 2372<br />
egen<strong>av</strong>gifter, 2375<br />
enmansdödsbo, 2371, 2401, 2405<br />
enskild egendom, 2369, 2371,<br />
2412<br />
ersättningsfond, 2405<br />
expansionsfond, 2400<br />
fastighetsskatt, 2406<br />
<strong>för</strong>bättringsutgifter, 2379<br />
<strong>för</strong>valtningsutgift, 2386<br />
<strong>för</strong>värvs<strong>inkomst</strong>er, 2376<br />
giftorättsgods, 2368, 2370, 2371,<br />
2412<br />
grund<strong>av</strong>drag, 2374, 2375, 2408<br />
hemortskommun, 2373<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> kapital, 2376, 2378<br />
<strong>inkomst</strong> <strong>av</strong> näringsverksamhet,<br />
2389<br />
<strong>inkomst</strong><strong>beskattning</strong>, 2373, 2375,<br />
2376<br />
kapitaltillgång, 2379<br />
karaktärsbytet, 2379, 2393<br />
konstnärs, 2392<br />
kontinuitet, 2378, 2389<br />
lagertillgång, 2378<br />
lagfart, 2406<br />
laglott, 2369<br />
lantbruksenhet, 2371<br />
latent skatteskuld, 2380<br />
legatarie, 2369, 2412<br />
lön, pension, 2377<br />
nystart<strong>av</strong>drag, 2403<br />
periodiseringsfonder, 2402<br />
periodiska understöd, 2408<br />
personlig tillgång, 2385, 2393<br />
privatbostad, 2375, 2376, 2379,<br />
2409<br />
retroaktivt skifte, 2373<br />
ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, 2399<br />
räntor, 2385<br />
saklegat, 2371, 2377<br />
sambolagen, 2370
2704 Sakregister<br />
skattereduktion, 2386<br />
skattesubjekt, 2375<br />
skifteslikvid, 2379, 2396<br />
skogs<strong>av</strong>drag, 2404<br />
skogskonto, 2404<br />
slutligt underskott, 2386, 2396<br />
statlig <strong>inkomst</strong>skatt, 2376<br />
särkullbarn, 2368, 2370, 2412<br />
särskild löneskatt, 2374, 2375<br />
testamente, 2369<br />
underskott, 23<strong>95</strong><br />
universell testamentstagare,<br />
2369, 2412<br />
upphovsmannakonto, 2405<br />
uppskovs<strong>av</strong>drag, 2386<br />
utländskt dödsbo, 2408<br />
uttags<strong>beskattning</strong>, 2390, 2391,<br />
2394<br />
äganderätt, 2371<br />
Efterredovisning, 2597<br />
Egen<strong>av</strong>gifter<br />
<strong>av</strong>drag, 2162<br />
<strong>av</strong>vikelse från deklarationen,<br />
2164<br />
dödsbo, 2162<br />
karenstid, 2157<br />
nedsättning, 2158<br />
regionalt <strong>för</strong>etagsstöd, 2159<br />
rättelse, 2163<br />
skönstaxering, 2164<br />
underlaget, 2162<br />
verksamhet utomlands, 2162<br />
Ekonomisk <strong>för</strong>ening<br />
underskott, 2362<br />
Enskild egendom, 2369<br />
Enskild näringsverksamhet, 2121<br />
ersättning till barn, 2121<br />
ersättning till make, 2122<br />
gemensam verksamhet, 2121,<br />
2123<br />
medhjälparfall, 2121, 2123<br />
Ersättning till barn, 2122, 2131<br />
Ersättning till make, 2122, 2131<br />
Ersättningsfonder, 1965<br />
<strong>av</strong>drag, 1966<br />
<strong>av</strong>dragets storlek, 1967<br />
dispens, 1970<br />
ersättningar som ger rätt till<br />
<strong>av</strong>drag, 1966<br />
ianspråktagande, 1968<br />
partiell fission, 1972<br />
skattemyndighetens beslut, 1973<br />
tas över, 1972<br />
turordning, 1969<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring, 1972<br />
åter<strong>för</strong>ing, 1970<br />
Etthundraåttiotredagarsregeln (183dagarsregeln),<br />
2568<br />
Europabolag, 2259<br />
Exempt<strong>av</strong>tal<br />
<strong>av</strong>drags<strong>för</strong>bud, 2277<br />
Expansionsfond, 2400<br />
beloppsgränser, 2009<br />
expansionsfondsskatt, 2009<br />
fastighet, 2013<br />
justerat resultat, 2010<br />
kapitalunderlag <strong>för</strong> enskilda<br />
näringsidkare, 2012<br />
kapitalunderlag <strong>för</strong><br />
han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare, 2015<br />
realtillgångar, 2030<br />
särskild post, 2013<br />
tillämpningsområde, 2008<br />
åter<strong>för</strong>ing, 2016<br />
över<strong>för</strong>ing, 2021<br />
övergångspost, 2014<br />
Fastighet, 2104, 2247<br />
Fastighets<strong>av</strong>gift, 2651, 2661<br />
<strong>av</strong>giftspliktiga, 2652<br />
<strong>av</strong>giftsskyldig, 2656<br />
<strong>av</strong>registreras, 2658<br />
begränsad, 2666<br />
dold äganderätt, 2658<br />
nedsättning, 2662
ombildas, 2658<br />
värdeår, 2663<br />
äganderättsklausul, 2657<br />
överlåts, 2657<br />
Fastighetsskatt, 2406, 2651, 2660<br />
<strong>av</strong>registreras, 2658<br />
dold äganderätt, 2658<br />
ombildas, 2658<br />
skatteplikt, 2654<br />
skattskyldig, 2656<br />
tomträttsh<strong>av</strong>are, 2657<br />
äganderättsklausul, 2657<br />
överlåts, 2657<br />
Fiktiv <strong>av</strong>räkning, 2215, 2228<br />
anskaffningsvärde <strong>för</strong>värvare inte<br />
skattskyldig i Sverige, 2229<br />
beräkning nettovärdet, 2229<br />
<strong>för</strong>hållande till vissa andra regler,<br />
2229<br />
tillgångar annat EES-land, 2228<br />
tillgångar i fast driftställe, 2228<br />
tillgångar och skulder knutna till<br />
annat EES-land, 2216<br />
tillgångar och skulder knutna till<br />
annat EU-land, 2215<br />
utländsk association, 2228<br />
utländsk association inom EU,<br />
2216<br />
Fission, 2201, 2296<br />
<strong>beskattning</strong>sregler, 2218<br />
fond<strong>av</strong>sättningar, 2219<br />
fållan<strong>för</strong>luster, 2219<br />
skatterättsliga begreppet, 2218<br />
utländska dotter<strong>för</strong>etag, 2219<br />
Floor, 2252<br />
Fondbolag, 2587<br />
Fordringar, 2247<br />
FPG (Försäkringsbolaget<br />
Pensionsgaranti), 2634<br />
Fusion, 2201, 2296, 2627, 2628, 2646<br />
absorption, 2201<br />
annat EES-land, 2216<br />
Sakregister 2705<br />
<strong>av</strong>kastningsskatt, 2622<br />
<strong>beskattning</strong>sår, 2209<br />
<strong>beskattning</strong>sårets längd, 2207<br />
byggnadsrörelse, 2209<br />
definitioner, 2204<br />
EU-land, 2215<br />
fastighet, 2211<br />
fastighets<strong>av</strong>gift resp.<br />
fastighetsskatt, 2211<br />
fiktiv <strong>av</strong>räkning, 2215<br />
framskjuten <strong>beskattning</strong>, 2217<br />
fusions<strong>av</strong>tal, 2202<br />
fusionsvederlag, 2202<br />
fållan<strong>för</strong>luster, 2208<br />
<strong>för</strong>hållande till andra<br />
omstruktureringsregler, 2204<br />
gränsöverskridande, 2202<br />
hemvist inom EU, 2205<br />
investment<strong>för</strong>etag, 2205, 2208<br />
justering <strong>av</strong> internvinster, 2212<br />
kombination, 2201<br />
kontinuitet, 2205, 2207<br />
kvalificerad fusion, 2204<br />
lager, fordringar och liknande<br />
tillgångar, 2210<br />
moderbolag och helägt<br />
dotterbolag, 2202<br />
omvänd, 2202<br />
part i process, 2204<br />
privatbostads<strong>för</strong>etag, 2205<br />
särskild löneskatt på<br />
pensionskostnader, 2208<br />
tillgångar och skulder, 2215,<br />
2216<br />
underskott, 2212<br />
utgifter i samband med, 2217<br />
utländsk association, 2216<br />
vilka <strong>för</strong>etag omfattas?, 2204<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget, 2206<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget, 2206<br />
Fusionsdirektivet, 2202<br />
<strong>beskattning</strong> – allmänt, 2203
2706 Sakregister<br />
Fusionsspärr, 2213<br />
Fusionsvederlag, 2206<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag, 2131<br />
CFC-bolag, 2414<br />
ersättning till barn, 2131<br />
<strong>för</strong>etagsledare, 2132<br />
medhjälpande make, 2131<br />
Fåmans<strong>för</strong>etag och<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolag<br />
bil<strong>för</strong>mån, 2419<br />
bostäder, 2421<br />
<strong>del</strong>ägare, 2416<br />
den subsidiära definitionen, 2415<br />
dödsbo, 2418<br />
ersättning till make, 2419<br />
fri utbildning, 2419<br />
<strong>för</strong>etagsledare, 2417<br />
<strong>för</strong>måner m.m., 2419<br />
närstående, 2418<br />
ränta, 2420<br />
utländsk juridisk person, 2414<br />
utvidgat fåmans<strong>för</strong>etagsbegrepp,<br />
2416<br />
vinstan<strong>del</strong>slån, 2420<br />
vissa särbestämmelser, 2420<br />
Fåmanshan<strong>del</strong>sbolag, 2134<br />
ersättning till barn, 2131, 2134<br />
ersättning till make, 2131<br />
Förhållande till vissa andra regler,<br />
2229<br />
Förlustregel, 2321<br />
Förpackning, 2282<br />
Förvaltnings<strong>för</strong>etag, 2272<br />
Förvaringsinstitut, 2588, 2597<br />
Gemensam ledning, 2324<br />
Genomsnittlig SLR, 2611<br />
Giftorättsgods, 2412<br />
Gruppsjuk<strong>för</strong>säkring, 2635<br />
Gruppsjuk<strong>för</strong>säkring enligt<br />
kollektiv<strong>av</strong>tal<br />
SLP, 2635<br />
Gränsgångare, 2570<br />
Han<strong>del</strong>sbolag, 2247, 2313, 2589<br />
<strong>av</strong>kastningsskatt, 2605<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2299<br />
kapital<strong>för</strong>lust på <strong>del</strong>ägarrätt,<br />
2313<br />
kapitalvinst, 2299<br />
Hemvistintyg, 25<strong>95</strong><br />
Huvudsak gemensam ledning, 2328<br />
Hypotetiskt test, 2331, 2332<br />
Indrivning, 2600<br />
Inkomst <strong>av</strong> annat <strong>för</strong>värvsarbete, 2683<br />
aktiv näringsverksamhet, 2684<br />
F-skatt, 2686<br />
passiv näringsverksamhet, 2685<br />
Inkomst <strong>av</strong> anställning<br />
<strong>för</strong>fattare, 2683<br />
konstnärer, 2683<br />
konstnärsbidrag, 2683<br />
stipendium, 2681<br />
uppdragstagare, 2679<br />
Inkomstupp<strong>del</strong>ning, 2127<br />
enskild näringsverksamhet, 2123<br />
<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, 2129<br />
gemensam verksamhet, 2129<br />
marknadsmässig ersättning, 2127<br />
medhjälparfallen, 2127<br />
Inlösen<br />
gränsbelopp, 2453<br />
Insättningsgaranti, 2247<br />
Internationella organ, 2596<br />
Intresse<strong>för</strong>etag<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2285<br />
Intressegemenskap, 2327, 2328, 2330<br />
skalbolag, 2541<br />
Investerarskydd, 2247<br />
Investeringssparkonto, 2593<br />
Investment<strong>för</strong>etag, 2273, 2333<br />
ITP (Industrins och han<strong>del</strong>ns<br />
tilläggspension), 2634<br />
Collectum, 2634<br />
ITP-planen<br />
pensionsmed<strong>för</strong>ande lön, 2637
Juridisk person, 2311<br />
<strong>del</strong>ägarrätt, 2311<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2311<br />
Kapital<strong>för</strong>lust, 2104, 2248, 2263,<br />
2309, 2311<br />
fastighet, 2288<br />
intresse<strong>för</strong>etag, 2285<br />
outnyttjad, 2311<br />
Kapital<strong>för</strong>säkring, 2615<br />
nya regler, 2615<br />
Kapitalplaceringan<strong>del</strong>ar, 2262<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2268<br />
skattefri kapitalvinst, 2268<br />
skattefri ut<strong>del</strong>ning, 2268<br />
Kapitalregler, 2246<br />
Kapitaltillgång, 2102<br />
Kapitaltillskott, 2352<br />
Kapitaltillskott efter 2009-06-04, 2354<br />
Kapitalunderlag, 2606<br />
beräkning, 2608<br />
genomsnittlig statslåneränta,<br />
2606<br />
schablonmässig <strong>av</strong>kastning, 2606<br />
skatteunderlag, 2606<br />
Kapitalvinst, 2237<br />
skattefri, 2263<br />
Karaktärsbyte<br />
an<strong>del</strong>ar, 2269<br />
Kollektiv<strong>av</strong>talsreglerade <strong>för</strong>säkringar,<br />
2649<br />
egen<strong>för</strong>etagare, 2649<br />
Kommissionärs<strong>för</strong>etag, 2196<br />
Kommissionärs<strong>för</strong>hållanden, 21<strong>95</strong><br />
Kommittent<strong>för</strong>etaget, 2196<br />
Koncern, 2312<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2312<br />
kapitalvinst, 2312<br />
Koncern<strong>av</strong>drag, 2183<br />
fållade <strong>för</strong>luster, 2190<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap,<br />
2186<br />
omräkning, 2191<br />
slutlig <strong>för</strong>lust, 2186, 2188<br />
Sakregister 2707<br />
underskott, 2191<br />
ändringar i efterhand, 2194<br />
Koncernbidrag, 2167<br />
dispens, 2181<br />
Koncernbidragsspärren, 2356<br />
Koncerninterna an<strong>del</strong>s<strong>av</strong>yttringar,<br />
2292<br />
Konkurs, 2497, 2628<br />
arbetsgivar<strong>av</strong>gifter, 2501<br />
beslut, 2497<br />
bok<strong>för</strong>ingsskyldighet, 2501<br />
deklarationsskyldighet, 2502<br />
<strong>för</strong>valtning, 2498<br />
kontrolluppgifter, 2501<br />
mervärdesskatt, 2502<br />
punktskatt, 2502<br />
skatte<strong>av</strong>drag, 2501<br />
skattedeklaration, 2501<br />
Konkursbo, 2500<br />
egna skulder, 2501<br />
juridisk status, 2500<br />
skattskyldighet, 2504<br />
äganderätt, 2500<br />
Konkursfordran, 2504<br />
Konkurs<strong>för</strong>valtare, 2500<br />
Konkursgäldenär, 2498, 2505<br />
fonder, 2510<br />
partshabilitet, 2499<br />
räkenskapsår, 2509<br />
skattskyldighet, 2505<br />
underskotts<strong>av</strong>drag, 2511<br />
uppgiftsskyldighet, 2503<br />
Konstnärlig verksamhet, 2392<br />
Kredit<strong>för</strong>säkringskostnad, 2644<br />
Kupongbolag, 2587, 2594, 2597<br />
Kupongskatt, 2584, 2591, 2598, 2599<br />
anstånd, 2599<br />
<strong>av</strong>stämningsbolag, 2585, 2586,<br />
2587<br />
definition, 2585<br />
diplomater, 2588<br />
dödsbo, 2589
2708 Sakregister<br />
efterredovisning, 2597<br />
europeiska intressegrupperingar,<br />
2589<br />
han<strong>del</strong>sbolag, 2589<br />
hemvistintyg, 25<strong>95</strong><br />
indrivning, 2599<br />
investeringsfonder, 2587<br />
kommanditbolag, 2589<br />
kupongbolag, 2587, 2594, 2597<br />
rederier, 2589<br />
redovisningstidpunkt, 2597<br />
skatteinbetalning, 2599<br />
återbetalning, 25<strong>95</strong>, 2599<br />
Kvalificerad fusion, 2204<br />
<strong>av</strong>skrivningsprocent, 2210<br />
<strong>beskattning</strong>sår, 2209<br />
<strong>beskattning</strong>sårets längd, 2207<br />
byggnadsrörelse, 2209<br />
fastighet, 2211<br />
fastighets<strong>av</strong>gift och<br />
fastighetsskatt, 2211<br />
fusionsvederlag, 2206<br />
goodwill, 2210<br />
inneh<strong>av</strong>stid näringsbetingade<br />
an<strong>del</strong>ar, 2212<br />
investmentbolag och SLP, 2208<br />
kontinuitet, 2205, 2207<br />
kr<strong>av</strong>en inte uppfyllda, 2207<br />
lagertillgångar, 2210<br />
räkenskapsenlig <strong>av</strong>skrivning,<br />
2209<br />
skattemässig karaktär bibehålls,<br />
2208<br />
skattemässiga värderingen<br />
frikopplad från den<br />
redovisningsmässiga<br />
värderingen, 2211<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget, 2206<br />
övertagande <strong>för</strong>etaget, 2206<br />
Källskatt, 2584<br />
definitiv, 2584<br />
Lager, 2239, 2245<br />
Lex ASEA, 2297, 2491, 2594<br />
Likvidation, 2592<br />
Liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, 2606<br />
finansiella skulder, 2606<br />
kapitalunderlag, 2606<br />
Lundinregeln, 2262<br />
Lättnad, 2593<br />
Massafordran, 2505<br />
Medhjälpande make, 2128<br />
Moder-dotterbolagsdirektivet, 2276<br />
Nedsättning, 2592, 2593, 25<strong>95</strong><br />
Notional intrest deduction (NID), 2332<br />
Näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, 2259<br />
kapital<strong>för</strong>lust, 2262<br />
skattefri kapitalvinst, 2262<br />
skattefri ut<strong>del</strong>ning, 2262<br />
Näringsbetingat inneh<strong>av</strong>, 2590<br />
Näringsverksamhet, 2577, 2589<br />
Offentlig tjänst, 2562<br />
Ombildning, 2107<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening till<br />
aktiebolag, 2117<br />
enskild näring till aktiebolag,<br />
2110<br />
enskild näring till han<strong>del</strong>sbolag,<br />
2112<br />
han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag,<br />
2115<br />
han<strong>del</strong>sbolag till enskild näring,<br />
2114<br />
Omkostnadsbelopp, 2102<br />
Omvänd fusion<br />
fusionsvederlag, 2213<br />
marknadsvärde på<br />
dotterbolagaktier, 2213<br />
Partiell fission, 2229<br />
<strong>beskattning</strong> <strong>av</strong> <strong>del</strong>ägare, 2232<br />
definitioner, 2230<br />
ersättningen storlek, 2231<br />
fiktiv <strong>av</strong>räkning, 2232<br />
<strong>för</strong>etag som omfattas, 2230<br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar, 2482<br />
kvalificerat inneh<strong>av</strong>, 2233
kvarstående kapital<strong>för</strong>lust, 2232<br />
marknadsmässig ersättning, 2231<br />
mottagna an<strong>del</strong>ar, 2233<br />
skattereglerna tvingande, 2231<br />
skattskyldighet, 2232<br />
tillgångar och <strong>för</strong>pliktelser, 2232<br />
underskott, 2232<br />
verksamhetsgren, 2231<br />
villkor <strong>för</strong> undantag, 2231<br />
överlåtande och övertagande<br />
<strong>för</strong>etag, 2232<br />
Passiv näringsverksamhet, 2685<br />
Pension, 2564, 2681<br />
Pensionsgrundande <strong>inkomst</strong>, 2668<br />
fåmans<strong>för</strong>etag, 2688<br />
idrottsutövare, 2689<br />
kostnads<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, 2693<br />
pensionsrätt, 2667<br />
taket, 2668<br />
vinstan<strong>del</strong>sstiftelse, 2689<br />
Pensionskostnad, 2639<br />
utjämning <strong>av</strong>, 2639<br />
Pensionssparande i näringsverksamhet<br />
SLP, 2647<br />
Pensionssparkonto, 2593, 2610<br />
jämkning, 2616<br />
kapitalunderlag, 2610<br />
skattesats 15 %, 2613<br />
Pensionsstiftelse, 2639<br />
Pensionsutfästelse<br />
arbetsgivare övertar, 2620<br />
Periodiseringsfond, 2402<br />
<strong>av</strong>drag, 1<strong>95</strong>1<br />
<strong>av</strong>sättning i räkenskaperna, 1<strong>95</strong>3<br />
beloppsgränser, 1<strong>95</strong>3<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person i<br />
en annan stat inom EES, 1<strong>95</strong>3<br />
från enskild näringsidkare till<br />
annan enskild näringsidkare,<br />
1960<br />
från enskild näringsverksamhet<br />
till aktiebolag, 1<strong>95</strong>7<br />
Sakregister 2709<br />
från han<strong>del</strong>sbolag till aktiebolag,<br />
1<strong>95</strong>8<br />
från han<strong>del</strong>sbolag till enskild<br />
firma, 1961<br />
från juridisk person till annan<br />
juridisk person, 1961<br />
han<strong>del</strong>sbolag, 1<strong>95</strong>1<br />
partiell fission, 1962<br />
räntebeläggning, 1962<br />
schablonintäkt, 1962<br />
verksamhets<strong>av</strong>yttring, 1962<br />
åter<strong>för</strong>ing, 1<strong>95</strong>4<br />
överta periodiseringsfond, 1<strong>95</strong>7<br />
Personlig tillgång, 2385<br />
Premieåterbäring, 2639<br />
Privatbostads<strong>för</strong>etag, 2073<br />
Retroaktivitet, 2107<br />
Revisionspromemoria, 2503<br />
konkurs<strong>för</strong>valtare, 2503<br />
Royalty, 2577<br />
Ränta, 2245<br />
Ränte- och royaltydirektivet, 2329<br />
Räntebeläggning <strong>av</strong><br />
periodiseringsfond, 1962<br />
Ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, 2399<br />
an<strong>del</strong>sägare i utländsk<br />
<strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk person,<br />
1977<br />
expansionsfond, 1993<br />
flera näringsverksamheter, 2005<br />
justerad anskaffningsutgift, 1999<br />
justerade resultatet, 1978<br />
justering vid långa och korta<br />
räkenskapsår, 2004<br />
kapitalunderlaget – enskilda<br />
näringsidkare, 1981<br />
kapitalunderlaget –<br />
han<strong>del</strong>sbolags<strong>del</strong>ägare, 1998<br />
makar, 1996, 2003<br />
negativ ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, 1978,<br />
2543<br />
nystartad verksamhet, 1981
2710 Sakregister<br />
positiv ränte<strong>för</strong><strong>del</strong>ning, 1977,<br />
1978, 2541, 2546<br />
räkenskapsår justeras, 1978, 1981<br />
ränte<strong>för</strong>månligt lån, 2001<br />
skatter, 1992<br />
skulder, 1990<br />
sparat <strong>för</strong><strong>del</strong>ningsbelopp, 1980,<br />
1994, 2002<br />
särskild post, 1988<br />
tillgångar, 1982<br />
tillskott <strong>för</strong>egående år, 1993,<br />
2001<br />
tillämpningsområde, 1976<br />
underskott från <strong>för</strong>egående år,<br />
1993<br />
värdering, 1983<br />
värdering <strong>av</strong> fastigheter, 1985<br />
övergångspost, 19<strong>95</strong>, 2003<br />
överlåtelse <strong>av</strong> övergångspost,<br />
1996, 2003<br />
Rörelsebetingad <strong>del</strong>ägarrätt, 2317,<br />
2318<br />
Sign-on bonus, 2576, 2583<br />
SINK, 2561<br />
<strong>beskattning</strong>smyndighet, 2570<br />
dagpendlare, 2561<br />
omvandling <strong>av</strong> SINK, 2574<br />
redovisning och betalning, 2571<br />
sjö<strong>inkomst</strong>, 2566<br />
skatte<strong>av</strong>drag, 2571<br />
skattesats, 2570<br />
social<strong>av</strong>gifter, 2582<br />
återbetalning <strong>av</strong> skatt, 2573<br />
Sjuk- och aktivitetsersättning, 2683<br />
Sjuk<strong>för</strong>säkrings<strong>av</strong>gift, 2157<br />
Skalbolag, 2536<br />
definition, 2521<br />
deklaration, 2531<br />
egen<strong>av</strong>gifter, 2527<br />
<strong>för</strong>etag i intressegemenskap,<br />
2523, 2524, 2531, 2541<br />
han<strong>del</strong>sbolag <strong>av</strong>yttrar skalbolag,<br />
2545<br />
huvudregel, 2527<br />
jäm<strong>för</strong>elsebeloppet, 2525<br />
kompletterande säkerhet, 2534<br />
koncerninterna fordringar, 2522<br />
likvida tillgångar, 2521, 2539<br />
minoritetsposter, 2528<br />
skalbolagsdeklaration, 2530,<br />
2550<br />
SLF, 2527<br />
subsidiärt betalningsansvar,<br />
2535, 2555<br />
säkerhet, 2532, 2552<br />
särskilt bokslut, 2530<br />
tillämpningsområde, 2520<br />
ventilen, 2527, 2548<br />
värdepapper, 2522<br />
återköp, 2526, 2543<br />
Skatte<strong>av</strong>tal, 2577, 25<strong>95</strong><br />
Skattesats, 2570, 2577<br />
Skatteunderlag<br />
schabloniserad <strong>av</strong>kastning, 2611<br />
Skattskyldig <strong>för</strong> <strong>av</strong>kastningsskatt<br />
kalenderårets ingång, 2618<br />
Skattskyldighet<br />
KupL, 2584<br />
Skogs<strong>av</strong>drag, 2404<br />
Skogskonto, 2404<br />
Skulder i utländsk valuta, 2247<br />
Skuldsanering, 2361<br />
SLF, 2159<br />
<strong>av</strong>lidit, 2160<br />
<strong>av</strong>talsgruppsjuk<strong>för</strong>säkring, 2161<br />
dödsbo, 2161<br />
passiv näringsverksamhet, 2160,<br />
2161<br />
trygghets<strong>för</strong>säkring, 2161<br />
SLP, 2625<br />
<strong>av</strong>dragsgill, 2625<br />
<strong>av</strong>sättning i balansräkningen,<br />
2640
eskattningsunderlaget, 2629<br />
bok<strong>för</strong>ingsmässiga grunder, 2632<br />
Collectum, 2635<br />
enskild firma, 2647<br />
filial i utlandet, 2627<br />
gruppsjuk<strong>för</strong>säkring, 2635<br />
han<strong>del</strong>sbolag, 2647<br />
<strong>inkomst</strong>taxering, 2625<br />
näringsverksamhet, 2647<br />
skatteunderlag, 2647<br />
skattskyldig, 2626<br />
SLP på <strong>av</strong>giften, 2647<br />
underlag <strong>för</strong> uttag <strong>av</strong><br />
arbetsgivar<strong>av</strong>gift, 2647<br />
SLP-underlag, 2645<br />
utgiven ersättning, 2645<br />
övertagen pensionsutfästelse,<br />
2645<br />
Slussning, 2333<br />
Swap, 2252<br />
Särskild <strong>inkomst</strong>skatt<br />
utomlands bosatta, 2560<br />
utomlands bosatta artister, 2560<br />
Särskild löneskatt, 2159<br />
<strong>av</strong>sättningens storlek, 2163<br />
dödsbo, 2163<br />
egen pensions<strong>för</strong>säkring, 2647<br />
eget pensionssparkonto, 2647<br />
passiv näringsverksamhet, 2163<br />
Särskild post, 1988, 2013<br />
Särskilt kvalificerade an<strong>del</strong>ar, 2476,<br />
2483<br />
Tillfällig skuld, 2330<br />
Tjänstepensions<strong>för</strong>säkring<br />
arbetsmarknads<strong>för</strong>säkringar, 2634<br />
Fora, 2634<br />
premiebefrielse<strong>för</strong>säkring, 2639<br />
underlag <strong>för</strong> SLP, 2633<br />
återbäring, 2633<br />
återköp, 2633<br />
Tjänstepensionsinstitut, 2603<br />
utländskt, 2644<br />
Sakregister 2711<br />
Tryggad pensions<strong>för</strong>mån, 2631<br />
Turordningsregler, 2323<br />
Underpris, 2101<br />
Underprisöverlåtelse, 2063, 2297<br />
aktier, 2083<br />
an<strong>del</strong>, 2074<br />
<strong>av</strong>stående från underskott, 2085<br />
besparingsskog, 2074<br />
bostadsrätt, 2078<br />
enstaka tillgång, 2075<br />
fastigheter, 2078<br />
<strong>för</strong>etag, 2072<br />
<strong>för</strong>täckt lön, 2068<br />
gåva, 2072<br />
han<strong>del</strong>sbolag, 2082, 2084, 2089,<br />
2091<br />
ideell an<strong>del</strong>, 2076<br />
ideell <strong>för</strong>ening, 2074, 2080, 2082<br />
indirekt ägande, 2092<br />
investment<strong>för</strong>etag m.m., 2073<br />
karaktärsbyte, 2079<br />
koncernbidragsrätt, 2084, 2086<br />
koncernbidragsspärren, 2086<br />
kontanta me<strong>del</strong>, 2075<br />
kooperativa ekonomiska<br />
<strong>för</strong>eningar, 2073<br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar, 2080<br />
lagerfastighet, 2097<br />
leasingverksamhet, 2079<br />
liv<strong>för</strong>säkrings<strong>för</strong>etag, 2080<br />
nyttjanderätt, 2079<br />
näringsbetingad an<strong>del</strong>, 2065,<br />
2076<br />
näringsfastighet, 2083, 2097<br />
näringsfastighet – lagertillgång,<br />
2098<br />
ombildning, 2090<br />
omkostnadsbelopp, 2071<br />
otillbörlig skatte<strong>för</strong>mån, 2064,<br />
2084<br />
skatteflyktsregel, 2064<br />
skattemässigt värde, 2074
2712 Sakregister<br />
stiftelse, 2074, 2080<br />
takbelopp, 2092<br />
tjänste<strong>beskattning</strong>, 2069<br />
underpris, 2071<br />
underskott hos <strong>för</strong>värvaren, 2084<br />
ut<strong>del</strong>nings<strong>beskattning</strong>, 2093,<br />
20<strong>95</strong><br />
utländskt bolag, 2072<br />
verksamhetsgren, 2075<br />
värdepapper, 2075, 2077<br />
återläggning <strong>av</strong><br />
värdeminsknings<strong>av</strong>drag, 2097<br />
överlåtelse, 2071<br />
Underskott, 2212<br />
beloppsspärr, 2213, 2350<br />
dispensmöjlighet, 2356<br />
enligt 14 kap. 11 § IL., 2214<br />
fusionsspärr, 2213<br />
fållade kapital<strong>för</strong>luster, 2214<br />
koncernbidragsrätt, 2214<br />
koncernbidragsspärr, 2356<br />
ägar<strong>för</strong>ändring, 2342<br />
Underskotts<strong>av</strong>drag, 2137<br />
aktiv näringsverksamhet, 2141,<br />
2147<br />
<strong>av</strong>dragsbegränsning, 2148<br />
dödsbo, 2138<br />
kommandit<strong>del</strong>ägare, 2150<br />
kulturarbetare, 2151<br />
kvittning, 2138<br />
kvittning mot kapitalvinst, 2141<br />
likartad verksamhet, 2146<br />
nystartad verksamhet, 2144<br />
näringsverksamhetens<br />
upphörande, 2142<br />
närstående, 2149<br />
rullning, 2138<br />
turordning, 2143<br />
Underskotts<strong>för</strong>etag, 2339<br />
Upphovsmannakonto, 2031, 2032,<br />
2405<br />
<strong>av</strong>dragets storlek, 2032<br />
insättning på kontot, 2032<br />
uttag från kontot, 2033<br />
Uppskov<br />
eftergift, 2292<br />
Uppskovs<strong>av</strong>drag, 2386<br />
Ut<strong>del</strong>ning, 2591, 2596, 2597<br />
Ut<strong>del</strong>ning och kapitalvinst på an<strong>del</strong>ar i<br />
fåmans<strong>för</strong>etag<br />
an<strong>del</strong>sbyte, 2433, 2475<br />
andra <strong>del</strong>ägarrätter, 2427<br />
basbeloppsregeln, 2463, 2473<br />
differentierad ut<strong>del</strong>ning, 2455<br />
dödsbo, 2430<br />
<strong>för</strong>mögenhetsregeln, 2453<br />
gränsbelopp, 2437<br />
indexmetoden, 2440<br />
inlösen, 2456<br />
kapitalunderlagsregeln, 2442<br />
kapitalvinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
an<strong>del</strong> i han<strong>del</strong>sbolag, 2464<br />
kapitalvinst vid <strong>för</strong>säljning <strong>av</strong><br />
kvalificerade an<strong>del</strong>ar, 2460<br />
löneunderlag, 2447<br />
samma eller likartad verksamhet,<br />
2430<br />
skatteberäkning inom familjen,<br />
2488<br />
underlag <strong>för</strong> beräkning <strong>av</strong><br />
gränsbelopp, 2439<br />
uppräknad anskaffningsutgift,<br />
2440<br />
uppskovsbelopp vid an<strong>del</strong>sbyten,<br />
2440<br />
utomståenderegeln, 2465<br />
utskiftning, 2456<br />
utvidgat fåmans<strong>för</strong>etag och<br />
fåmanshan<strong>del</strong>sbolagsbegrepp,<br />
2424<br />
Utländsk<br />
<strong>för</strong>valtare, 25<strong>95</strong><br />
Utländsk <strong>del</strong>ägarbeskattad juridisk<br />
person, 2277, 2278<br />
Utländsk <strong>för</strong>säkring, 2610, 2614
Utländsk juridisk person, 2274, 2275,<br />
2277, 2278, 2281, 2589<br />
Utländsk kapital- och<br />
pensions<strong>för</strong>säkring, 2610<br />
fribelopp, 2610<br />
kapitalunderlag, 2610<br />
Utländsk liv<strong>för</strong>säkring, 2605<br />
<strong>av</strong>kastningsskatt, 2605<br />
<strong>beskattning</strong>sårets ingång, 2605<br />
överlåtits, 2605<br />
Utländska <strong>för</strong>etag, 2274<br />
Utländska investeringsfonder, 2590<br />
Utländska kapital- och<br />
pensions<strong>för</strong>säkringar, 2604<br />
Utländska pensions<strong>för</strong>säkringar, 2638<br />
Utländska tjänstepensionsinstitut, 2604<br />
Utländskt dödsbo, 2589<br />
Uttag, 2248<br />
Uttags<strong>beskattning</strong><br />
anskaffningsvärde, 2059<br />
anstånd med skattebetalning,<br />
2040<br />
<strong>av</strong>skattning, 2046<br />
begagnade bilar, 2051<br />
benefik överlåtelse <strong>av</strong> hel<br />
näringsverksamhet, 2045<br />
bil<strong>för</strong>mån, 2043<br />
blandade fång, 2045<br />
bo<strong>del</strong>ning, 2044<br />
bränsle, 2051<br />
egen konsumtion, 2037<br />
fusion, 2052<br />
gåva, 2044<br />
han<strong>del</strong>sbolag, 2055<br />
inventarier, 2042<br />
kapitalvinstbeskattade tillgångar,<br />
2042<br />
karaktärsbyte, 2042<br />
konstnärs dödfall, 2047<br />
kontanter, 2037<br />
krediter, 2049<br />
Lex ASEA, 2051<br />
Sakregister 2713<br />
marknadsintroduktion, 2050<br />
marknadsvärdet, 2050<br />
näringsbetingade an<strong>del</strong>ar, 2052<br />
näringsfastighet, 2037, 2048<br />
ombildning, 2046, 2048<br />
personalrabatter, 2050<br />
sista affärshän<strong>del</strong>sen, 2047<br />
tjänst, 2035, 2048<br />
tyst kvittning, 2047<br />
underprisöverlåtelser, 2052<br />
utskiftning från svensk<br />
ekonomisk <strong>för</strong>ening, 2052<br />
uttag ur han<strong>del</strong>sbolag, 2036<br />
över<strong>för</strong>ing till annan nrv, 2043<br />
Utvidgade arbetsgivarbegreppet, 2680<br />
Ventilen, 2328, 2334, 2335<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttring, 2221<br />
definitioner, 2222<br />
<strong>för</strong>etag som omfattas, 2223<br />
verksamhetsgren, 2222, 2223<br />
Verksamhets<strong>av</strong>yttringar, 2221, 22<strong>95</strong><br />
ersättningsstorlek, 2224<br />
skattskyldighet i Sverige, 2224<br />
Verksamhetsgren, 2222, 2223<br />
Villkorat aktieägartillskott, 2105<br />
Vinstan<strong>del</strong>slån, 2420<br />
Värdepapper som har getts ut <strong>av</strong> det<br />
överlåtande <strong>för</strong>etaget, 2215<br />
Värdepapper, näringsverksamhet,<br />
2235<br />
Värdepappersfond, 2596<br />
Värdepappershan<strong>del</strong>, 2238<br />
<strong>för</strong>valtning, 2239<br />
Återbetalning, 2596<br />
Återköp, 2592<br />
Ägar<strong>för</strong>ändring<br />
spärrar, 2342<br />
Äktenskaps<strong>för</strong>ord, 2412<br />
Övergångspost, 19<strong>95</strong>, 2003<br />
Överlåtelse, 2101<br />
privata tillgångar till underpris,<br />
2101<br />
utländsk juridisk person, 2105