Bokföringsnämnden remiss - Upprättande av årsredovisning (K3)
Bokföringsnämnden remiss - Upprättande av årsredovisning (K3) Bokföringsnämnden remiss - Upprättande av årsredovisning (K3)
Bokföringsnämndens VÄGLEDNING Upprättande av årsredovisning (K3) Utkast
- Page 2 and 3: Inledning .........................
- Page 4 and 5: Kommentarer till Kapitel 8 - Noter
- Page 6 and 7: Redovisning i juridisk person......
- Page 8 and 9: Värdering av intäkter............
- Page 10 and 11: Definitioner.......................
- Page 12 and 13: Inledning Bokföringsnämnden (BFN)
- Page 14 and 15: 14(232) 1.7. Ett företag ska välj
- Page 16 and 17: 16(232) • är relevant för anvä
- Page 18 and 19: 18(232) 2.12. En kostnad är en min
- Page 20 and 21: 20(232) skulder eller intäkter och
- Page 22 and 23: alltid av den part som drar nytta a
- Page 24 and 25: 24(232) omvärdering av poster vär
- Page 26 and 27: Vinst eller förlust 26(232) Result
- Page 28 and 29: Förkortat eller förlängt räkens
- Page 30 and 31: Tillämpningsområde Kapitlet behan
- Page 32 and 33: 32(232) • Verksamhetens art och i
- Page 34 and 35: 34(232) Om det är väsentligt för
- Page 36 and 37: 36(232) Ett företag som bedriver v
- Page 38 and 39: 4.9. Egetkapitalandelen av obeskatt
- Page 40 and 41: Av 7 kap. 14 § ÅRL följer att i
- Page 42 and 43: 42(232) 3 till ÅRL. Posterna ska t
- Page 44 and 45: 44(232) vissa vinster och förlust
- Page 46 and 47: 46(232) 7.9. Tillämpas direkt meto
- Page 48 and 49: Löpande verksamhet utgörs av för
- Page 50 and 51: 50(232) Kassaflöden från den löp
<strong>Bokföringsnämnden</strong>s<br />
VÄGLEDNING<br />
<strong>Upprättande</strong> <strong>av</strong> <strong>årsredovisning</strong> (<strong>K3</strong>)<br />
Utkast
Inledning ................................................................................................ 12<br />
Kapitel 1 – Tillämpning ............................................................................................. 13<br />
Definitioner......................................................................................................... 13<br />
Vilka företag ska tillämpa detta allmänna råd? .................................................. 13<br />
Tillämpning <strong>av</strong> detta allmänna råd ..................................................................... 13<br />
Vad gäller om en fråga inte är reglerad i detta allmänna råd?............................ 13<br />
Konsekvent tillämpning...................................................................................... 13<br />
Förenlighet med detta allmänna råd ................................................................... 14<br />
Kommentarer till Kapitel 1 – Tillämpning ................................................................ 14<br />
Definitioner......................................................................................................... 14<br />
Vilka företag ska tillämpa detta allmänna råd? .................................................. 14<br />
Tillämpning <strong>av</strong> detta allmänna råd ..................................................................... 15<br />
Vad gäller om en fråga inte är reglerad i detta allmänna råd?............................ 15<br />
Konsekvent tillämpning...................................................................................... 16<br />
Förenlighet med detta allmänna råd ................................................................... 16<br />
Kapitel 2 – Begrepp och grundläggande principer .................................................... 16<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 16<br />
Definitioner......................................................................................................... 17<br />
Grundläggande principer .................................................................................... 17<br />
Kvalitativa egenskaper på information i <strong>årsredovisning</strong>en ................................ 17<br />
Tillgångar, skulder, intäkter och kostnader ........................................................ 17<br />
Värdering <strong>av</strong> tillgångar, skulder, intäkter och kostnader.................................... 18<br />
Kommentarer till Kapitel 2 – Begrepp och grundläggande principer........................ 18<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 18<br />
Definitioner......................................................................................................... 19<br />
Grundläggande principer .................................................................................... 19<br />
Kvalitativa egenskaper på information i <strong>årsredovisning</strong>en ................................ 20<br />
Tillgångar, skulder, intäkter och kostnader ........................................................ 22<br />
Värdering <strong>av</strong> tillgångar, skulder, intäkter och kostnader.................................... 26<br />
Kapitel 3 – Årsredovisningens utformning och förvaltningsberättelsens innehåll .... 27<br />
Årsredovisningens utformning ........................................................................... 27<br />
Förvaltningsberättelsens innehåll ....................................................................... 28<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 29<br />
Kommentarer till Kapitel 3 – Årsredovisningens utformning och<br />
förvaltningsberättelsens innehåll................................................................................ 29<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 30<br />
Definitioner......................................................................................................... 30<br />
Årsredovisningens utformning ........................................................................... 30<br />
Förvaltningsberättelsens innehåll ....................................................................... 31<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 35<br />
Kapitel 4 – Balansräkning.......................................................................................... 36<br />
Klassificering <strong>av</strong> tillgångar och skulder ............................................................. 36<br />
Eget kapital......................................................................................................... 37<br />
Ställda säkerheter................................................................................................ 38<br />
Kommentarer till Kapitel 4 – Balansräkning ............................................................. 38
Tillämpningsområde........................................................................................... 38<br />
Balansräkningens uppställningsform.................................................................. 38<br />
Klassificering <strong>av</strong> tillgångar och skulder ............................................................. 38<br />
Eget kapital......................................................................................................... 39<br />
Ställda säkerheter................................................................................................ 40<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 40<br />
Kapitel 5 – Resultaträkning........................................................................................ 40<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 40<br />
Resultaträkningens uppställningsform ............................................................... 41<br />
Kommentarer till Kapitel 5 – Resultaträkning........................................................... 41<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 41<br />
Resultaträkningens uppställningsform ............................................................... 41<br />
Kapitel 6 – Förändring i eget kapital.......................................................................... 42<br />
Specifikation <strong>av</strong> förändringar i eget kapital ....................................................... 42<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 43<br />
Kommentarer till Kapitel 6 – Förändring i eget kapital............................................. 43<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 43<br />
Specifikation <strong>av</strong> förändringar i eget kapital ....................................................... 43<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 44<br />
Kapitel 7 – Kassaflödesanalys ................................................................................... 45<br />
Definitioner......................................................................................................... 45<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från den löpande verksamheten ............................ 45<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från investeringsverksamheten och<br />
finansieringsverksamheten ................................................................................. 46<br />
Kassaflöden i utländsk valuta............................................................................. 46<br />
Räntor och utdelningar ....................................................................................... 46<br />
Inkomstskatter .................................................................................................... 46<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 47<br />
Kommentarer till Kapitel 7 – Kassaflödesanalys....................................................... 47<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 47<br />
Definitioner......................................................................................................... 47<br />
Indelning <strong>av</strong> kassaflöden i kategorier................................................................. 48<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från den löpande verksamheten ............................ 49<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från investeringsverksamheten och<br />
finansieringsverksamheten ................................................................................. 50<br />
Kassaflöden i utländsk valuta............................................................................. 51<br />
Räntor och utdelningar ....................................................................................... 51<br />
Inkomstskatter .................................................................................................... 51<br />
Transaktioner som inte medför betalningar........................................................ 51<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 52<br />
Kapitel 8 – Noter........................................................................................................ 52<br />
Definitioner......................................................................................................... 52<br />
Noternas struktur och innehåll............................................................................ 53<br />
Vissa tilläggsupplysningar enligt <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554)................ 53<br />
Juridisk person – vissa tilläggsupplysningar enligt <strong>årsredovisning</strong>slagen<br />
(1995:1554) ........................................................................................................ 55
Kommentarer till Kapitel 8 – Noter ........................................................................... 55<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 55<br />
Definitioner......................................................................................................... 55<br />
Noternas struktur och innehåll............................................................................ 56<br />
Vissa tilläggsupplysningar enligt ÅRL .............................................................. 56<br />
Juridisk person – vissa tilläggsupplysningar enligt ÅRL ................................... 61<br />
Kapitel 9 – Koncernredovisning ................................................................................ 64<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 64<br />
Definitioner......................................................................................................... 64<br />
Koncernredovisningens omfattning.................................................................... 64<br />
Tillvägagångssätt vid upprättande <strong>av</strong> koncernredovisning ................................ 64<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 65<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 65<br />
Kommentarer till Kapitel 9 – Koncernredovisning.................................................... 65<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 65<br />
Definitioner......................................................................................................... 65<br />
Koncernredovisningens omfattning.................................................................... 66<br />
Tillvägagångssätt vid upprättande <strong>av</strong> koncernredovisning ................................ 67<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 68<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 68<br />
Kapitel 10 – Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip, ändrad uppskattning och bedömning samt<br />
rättelse <strong>av</strong> fel .............................................................................................................. 69<br />
Definitioner......................................................................................................... 69<br />
Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip ............................................................................... 69<br />
Ändrad uppskattning och bedömning................................................................. 70<br />
Rättelse <strong>av</strong> fel ..................................................................................................... 70<br />
Kommentarer till Kapitel 10 – Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip, ändrad uppskattning och<br />
bedömning samt rättelse <strong>av</strong> fel................................................................................... 71<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 71<br />
Definitioner......................................................................................................... 71<br />
Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip ............................................................................... 72<br />
Ändrad uppskattning och bedömning................................................................. 73<br />
Rättelse <strong>av</strong> fel ..................................................................................................... 74<br />
Kapitel 11 – Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet ............... 75<br />
Kapitel 12 – Finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade till verkligt<br />
värde........................................................................................................................... 75<br />
Kapitel 13 – Varulager............................................................................................... 75<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 75<br />
Definitioner......................................................................................................... 75<br />
Värdering............................................................................................................ 76<br />
Kommentarer till Kapitel 13 – Varulager .................................................................. 77<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 77<br />
Definitioner......................................................................................................... 77<br />
Värdering............................................................................................................ 77<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 81<br />
Kapitel 14 – Intresseföretag ....................................................................................... 81
Tillämpningsområde........................................................................................... 81<br />
Redovisning........................................................................................................ 81<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 82<br />
Kommentarer till Kapitel 14 – Intresseföretag........................................................... 82<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 82<br />
Definitioner......................................................................................................... 83<br />
Redovisning........................................................................................................ 83<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 84<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 85<br />
Kapitel 15 – Joint venture .......................................................................................... 85<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 85<br />
Definitioner......................................................................................................... 85<br />
Gemensamt styrda verksamheter........................................................................ 85<br />
Gemensamma tillgångar..................................................................................... 86<br />
Gemensamt styrda företag.................................................................................. 86<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 86<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 86<br />
Kommentarer till Kapitel 15 – Joint venture.............................................................. 86<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 86<br />
Definitioner......................................................................................................... 86<br />
Gemensamt styrda verksamheter........................................................................ 87<br />
Gemensamma tillgångar..................................................................................... 87<br />
Gemensamt styrda företag.................................................................................. 88<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 89<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 89<br />
Kapitel 16 – Upplysningar om förvaltningsfastigheter.............................................. 89<br />
Definitioner och klassificering ........................................................................... 89<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 90<br />
Kommentarer till Kapitel 16 – Upplysningar om förvaltningsfastigheter ................. 90<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 90<br />
Definitioner och klassificering ........................................................................... 90<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 91<br />
Kapitel 17 – Materiella anläggningstillgångar........................................................... 92<br />
Definitioner......................................................................................................... 92<br />
Vilka materiella anläggningstillgångar ska redovisas i balansräkningen? ......... 92<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället.................................................... 92<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället.................................................. 93<br />
Upplysningar ...................................................................................................... 94<br />
Redovisning i juridisk person............................................................................. 94<br />
Kommentarer till Kapitel 17 – Materiella anläggningstillgångar .............................. 94<br />
Tillämpningsområde........................................................................................... 94<br />
Definitioner......................................................................................................... 95<br />
Vilka materiella anläggningstillgångar ska redovisas i balansräkningen? ......... 95<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället.................................................... 96<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället.................................................. 98<br />
Upplysningar .................................................................................................... 100
Redovisning i juridisk person........................................................................... 101<br />
Kapitel 18 – Immateriella tillgångar andra än goodwill .......................................... 101<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 101<br />
Definitioner....................................................................................................... 101<br />
Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen? ...................... 102<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället.................................................. 103<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället................................................ 104<br />
Upplysningar .................................................................................................... 105<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 105<br />
Kommentarer till Kapitel 18 – Immateriella tillgångar andra än goodwill.............. 105<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 105<br />
Definitioner....................................................................................................... 105<br />
Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen? ...................... 106<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället.................................................. 109<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället................................................ 111<br />
Upplysningar .................................................................................................... 113<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 114<br />
Kapitel 19 – Rörelseförvärv och goodwill............................................................... 114<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 114<br />
Definitioner....................................................................................................... 114<br />
Förvärvsmetoden .............................................................................................. 115<br />
Upplysningar .................................................................................................... 116<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 117<br />
Kommentarer till Kapitel 19 – Rörelseförvärv och goodwill .................................. 117<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 117<br />
Definitioner....................................................................................................... 117<br />
Förvärvsmetoden .............................................................................................. 118<br />
Upplysningar .................................................................................................... 122<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 123<br />
Kapitel 20 – Leasing<strong>av</strong>tal ........................................................................................ 123<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 123<br />
Definitioner....................................................................................................... 123<br />
Klassificering <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal........................................................................... 124<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal................ 125<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal............ 125<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal................ 126<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal ........... 127<br />
Sale and leaseback-transaktioner...................................................................... 128<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 128<br />
Kommentarer till Kapitel 20 – Leasing<strong>av</strong>tal............................................................ 129<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 129<br />
Definitioner....................................................................................................... 129<br />
Klassificering <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal........................................................................... 130<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal................ 131<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal............ 132<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal................ 133
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal ........... 135<br />
Sale and leaseback-transaktioner...................................................................... 136<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 137<br />
Kapitel 21 – Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar .................. 137<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 137<br />
Definitioner....................................................................................................... 138<br />
Vilka förpliktelser ska redovisas som <strong>av</strong>sättning? ........................................... 138<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället.................................................. 139<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället................................................ 139<br />
Upplysningar .................................................................................................... 140<br />
Kommentarer till Kapitel 21 – Avsättningar, ansvarsförbindelser och<br />
eventualtillgångar..................................................................................................... 141<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 141<br />
Definitioner....................................................................................................... 141<br />
Vilka förpliktelser ska redovisas som <strong>av</strong>sättning? ........................................... 142<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället.................................................. 144<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället................................................ 144<br />
Ansvarsförbindelser.......................................................................................... 145<br />
Eventualtillgångar............................................................................................. 145<br />
Upplysningar .................................................................................................... 145<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 146<br />
Exempel............................................................................................................ 146<br />
Exempel 1 Framtida rörelseförluster........................................................................ 147<br />
Exempel 2 Förlustkontrakt....................................................................................... 147<br />
Exempel 3 Garantier ................................................................................................ 147<br />
Exempel 4 Återköp .................................................................................................. 148<br />
Exempel 5 Nedläggning <strong>av</strong> en division – påbörjas inte före balansdagen............... 148<br />
Exempel 6 Nedläggning <strong>av</strong> en division – meddelas eller påbörjas före balansdagen<br />
.................................................................................................................................. 149<br />
Exempel 7 Omskolning <strong>av</strong> personal till följd <strong>av</strong> förändringar <strong>av</strong><br />
inkomstskattesystemet ............................................................................................. 149<br />
Exempel 8 Rättstvist ................................................................................................ 149<br />
Kapitel 22 – Skulder och Eget kapital ..................................................................... 150<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 150<br />
Definitioner....................................................................................................... 151<br />
Klassificering.................................................................................................... 151<br />
Redovisning...................................................................................................... 151<br />
Kommentarer till Kapitel 22 – Skulder och Eget kapital......................................... 152<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 152<br />
Definitioner....................................................................................................... 152<br />
Klassificering.................................................................................................... 153<br />
Redovisning...................................................................................................... 154<br />
Exempel............................................................................................................ 156<br />
Kapitel 23 – Intäkter ................................................................................................ 158<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 158<br />
Definitioner....................................................................................................... 158
Värdering <strong>av</strong> intäkter........................................................................................ 159<br />
Identifiering <strong>av</strong> en transaktion.......................................................................... 159<br />
Försäljning <strong>av</strong> varor.......................................................................................... 160<br />
Tjänsteuppdrag och entreprenad<strong>av</strong>tal............................................................... 160<br />
Ränta, royalty och utdelning............................................................................. 161<br />
Upplysningar .................................................................................................... 161<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 162<br />
Kommentarer till Kapitel 23 – Intäkter.................................................................... 162<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 162<br />
Definitioner....................................................................................................... 163<br />
Värdering <strong>av</strong> intäkter........................................................................................ 163<br />
Identifiering <strong>av</strong> en transaktion.......................................................................... 164<br />
Försäljning <strong>av</strong> varor.......................................................................................... 164<br />
Tjänsteuppdrag och entreprenad<strong>av</strong>tal............................................................... 165<br />
Ränta, royalty och utdelning............................................................................. 167<br />
Upplysningar .................................................................................................... 167<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 168<br />
Kapitel 24 – Offentliga bidrag ................................................................................. 169<br />
Tillämpningsområde och definitioner .............................................................. 169<br />
Redovisning <strong>av</strong> offentliga bidrag ..................................................................... 169<br />
Upplysningar .................................................................................................... 170<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 170<br />
Kommentarer till kapitel 24 – Offentliga bidrag...................................................... 170<br />
Tillämpningsområde och definitioner .............................................................. 170<br />
Redovisning <strong>av</strong> offentliga bidrag ..................................................................... 171<br />
Upplysningar .................................................................................................... 171<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 171<br />
Kapitel 25 – Lånekostnader ..................................................................................... 172<br />
Definitioner....................................................................................................... 172<br />
Redovisning...................................................................................................... 172<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 173<br />
Kommentarer till Kapitel 25 – Lånekostnader......................................................... 173<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 173<br />
Definitioner....................................................................................................... 173<br />
Redovisning...................................................................................................... 173<br />
Upplysningar .................................................................................................... 174<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 174<br />
Kapitel 26 – Aktierelaterade ersättningar ................................................................ 175<br />
Kapitel 27 – Nedskrivningar .................................................................................... 175<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 175<br />
Definitioner....................................................................................................... 175<br />
Nedskrivning .................................................................................................... 175<br />
Återföring <strong>av</strong> en nedskrivning.......................................................................... 177<br />
Ytterligare kr<strong>av</strong> för nedskrivning <strong>av</strong> goodwill ................................................. 177<br />
Kommentarer till Kapitel 27 – Nedskrivningar ....................................................... 178<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 178
Definitioner....................................................................................................... 178<br />
Nedskrivning .................................................................................................... 179<br />
Återföring <strong>av</strong> en nedskrivning.......................................................................... 183<br />
Ytterligare kr<strong>av</strong> för nedskrivning <strong>av</strong> goodwill ................................................. 184<br />
Upplysningar .................................................................................................... 185<br />
Kapitel 28 – Ersättningar till anställda..................................................................... 185<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 185<br />
Definitioner....................................................................................................... 185<br />
Kortfristiga ersättningar.................................................................................... 186<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning ............................................................. 186<br />
Övriga långfristiga ersättningar........................................................................ 188<br />
Ersättningar vid uppsägning ............................................................................. 188<br />
Koncernplaner .................................................................................................. 188<br />
Upplysningar .................................................................................................... 188<br />
Kommentarer till Kapitel 28 – Ersättningar till anställda ........................................ 189<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 189<br />
Definitioner....................................................................................................... 189<br />
Generella principer för redovisning <strong>av</strong> ersättningar till anställda .................... 190<br />
Kortfristiga ersättningar.................................................................................... 190<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning ............................................................. 191<br />
Övriga långfristiga ersättningar........................................................................ 194<br />
Ersättningar vid uppsägning ............................................................................. 194<br />
Koncernplaner .................................................................................................. 195<br />
Upplysningar .................................................................................................... 195<br />
Kapitel 29 – Inkomstskatter ..................................................................................... 195<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 195<br />
Definitioner....................................................................................................... 196<br />
Redovisning och värdering <strong>av</strong> aktuell skatt...................................................... 196<br />
Redovisning <strong>av</strong> uppskjuten skatt ...................................................................... 197<br />
Värdering <strong>av</strong> uppskjuten skatt .......................................................................... 198<br />
Innehållen skatt på utdelning............................................................................ 198<br />
Presentation ...................................................................................................... 198<br />
Upplysningar .................................................................................................... 199<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 199<br />
Kommentarer till Kapitel 29 – Inkomstskatter......................................................... 199<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 199<br />
Definitioner....................................................................................................... 200<br />
Redovisning och värdering <strong>av</strong> aktuell skatt...................................................... 200<br />
Redovisning <strong>av</strong> uppskjuten skatt ...................................................................... 201<br />
Värdering <strong>av</strong> uppskjuten skatt .......................................................................... 203<br />
Innehållen skatt på utdelning............................................................................ 204<br />
Presentation ...................................................................................................... 204<br />
Upplysningar .................................................................................................... 204<br />
Redovisning i juridisk person........................................................................... 205<br />
Kapitel 30 – Effekter <strong>av</strong> ändrade valutakurser......................................................... 205<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 205
Definitioner....................................................................................................... 205<br />
Omräkning <strong>av</strong> poster i utländsk valuta i juridisk person.................................. 206<br />
Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet ........................................................... 206<br />
Omräkning <strong>av</strong> dotterföretag och utlandsverksamhet........................................ 206<br />
Kommentarer till Kapitel 30 – Effekter <strong>av</strong> ändrade valutakurser............................ 207<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 207<br />
Definitioner....................................................................................................... 207<br />
Omräkning <strong>av</strong> poster i utländsk valuta i juridisk person.................................. 208<br />
Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet ........................................................... 208<br />
Omräkning <strong>av</strong> dotterföretag och utlandsverksamhet........................................ 209<br />
Upplysningar .................................................................................................... 210<br />
Kapitel 31 – Höginflationsländer............................................................................. 210<br />
Kommentarer till Kapitel 31 – Höginflationsländer ................................................ 210<br />
Kapitel 32 – Händelser efter balansdagen................................................................ 210<br />
Redovisning och värdering............................................................................... 210<br />
Upplysningar .................................................................................................... 210<br />
Kommentarer till Kapitel 32 – Händelser efter balansdagen................................... 210<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 210<br />
Redovisning och värdering............................................................................... 211<br />
Upplysningar .................................................................................................... 212<br />
Kapitel 33 – Upplysningar om närstående............................................................... 213<br />
Uppgift om moderföretag ................................................................................. 213<br />
Kommentarer till Kapitel 33 – Upplysningar om närstående .................................. 213<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 213<br />
Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser ...................................................... 213<br />
Lån till ledande befattningsh<strong>av</strong>are.................................................................... 213<br />
Transaktioner med närstående.......................................................................... 213<br />
Uppgift om moderföretag ................................................................................. 214<br />
Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag......................................... 214<br />
Kapitel 34 – Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning <strong>av</strong> mineraltillgångar<br />
.................................................................................................................................. 214<br />
Kommentarer till Kapitel 34 – Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning <strong>av</strong><br />
mineraltillgångar ...................................................................................................... 214<br />
Tillämpningsområde......................................................................................... 214<br />
Definitioner....................................................................................................... 214<br />
Redovisning...................................................................................................... 214<br />
Kapitel 35 – Första gången detta allmänna råd tillämpas ........................................ 215<br />
Tillämpning ...................................................................................................... 215<br />
Definitioner....................................................................................................... 215<br />
Jämförelsetal..................................................................................................... 215<br />
Ingångsbalansräkning ....................................................................................... 215<br />
Upplysningar .................................................................................................... 217<br />
Kommentarer till Kapitel 35 – Första gången detta allmänna råd tillämpas............ 218<br />
Tillämpning ...................................................................................................... 218<br />
Definitioner....................................................................................................... 218<br />
Jämförelsetal..................................................................................................... 218
Ingångsbalansräkning ....................................................................................... 218<br />
Upplysningar .................................................................................................... 221<br />
Bilaga 1 – Definitioner............................................................................................. 223
Inledning<br />
<strong>Bokföringsnämnden</strong> (BFN) har i denna vägledning.....<br />
Förkortningar<br />
ABL Aktiebolagslagen (2005:551)<br />
BFL Bokföringslagen (1999:1078)<br />
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)<br />
Stiftelselagen Stiftelselagen (1994:1220)<br />
Tryggandelagen Lagen (1967:531) om tryggande <strong>av</strong> pensionsutfästelse m.m.<br />
ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)<br />
12(232)
Kapitel 1 – Tillämpning<br />
Definitioner<br />
13(232)<br />
1.1. Företag är en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt<br />
bokföringslagen (1999:1078). Med företag <strong>av</strong>ses i detta allmänna råd även en<br />
koncern.<br />
1.2. IFRS-företag är företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning<br />
<strong>av</strong> de internationella redovisningsstandarder som <strong>av</strong>ses i Europaparlamentets<br />
och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 <strong>av</strong> den 19 juli 2002 om tillämpning<br />
<strong>av</strong> internationella redovisningsstandarder.<br />
Vilka företag ska tillämpa detta allmänna råd?<br />
1.3. Detta allmänna råd ska tillämpas <strong>av</strong> alla företag som upprättar <strong>årsredovisning</strong><br />
och som inte är IFRS-företag eller har valt att upprätta <strong>årsredovisning</strong> med<br />
tillämpning <strong>av</strong> <strong>Bokföringsnämnden</strong>s allmänna råd Årsredovisning i mindre<br />
aktiebolag (BFNAR 2008:1) eller Årsredovisning i mindre ekonomisk<br />
förening (BFNAR 2009:1).<br />
Tillämpning <strong>av</strong> detta allmänna råd<br />
1.4. Detta allmänna råd ska tillämpas i sin helhet.<br />
Vad gäller om en fråga inte är reglerad i detta allmänna råd?<br />
1.5. Är en fråga inte reglerad i detta allmänna råd ska företaget tillämpa en<br />
redovisningsprincip som leder till att informationen<br />
a) är relevant för användarna som beslutsunderlag, och<br />
b) är tillförlitlig så att <strong>årsredovisning</strong>en<br />
ger en rättvisande bild <strong>av</strong> företagets finansiella ställning och<br />
resultat samt kassaflöden,<br />
återspeglar den ekonomiska innebörden <strong>av</strong> transaktioner samt<br />
andra händelser och förhållanden framför juridisk form,<br />
är baserad på försiktiga bedömningar, och<br />
är fullständig i alla väsentliga hänseenden.<br />
1.6. Vägledning om tillämplig redovisningsprincip ska sökas i följande ordning:<br />
a) Bestämmelser i detta allmänna råd som behandlar liknande och relaterade<br />
frågor.<br />
b) Definitioner, grundläggande principer samt värdering <strong>av</strong> och kriterier för<br />
att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i <strong>årsredovisning</strong>en<br />
enligt kapitel 2.<br />
c) Tillämplig, <strong>av</strong> EG-kommissionen antagen, internationell<br />
redovisningsstandard.<br />
Konsekvent tillämpning
14(232)<br />
1.7. Ett företag ska välja och tillämpa redovisningsprinciper på ett konsekvent sätt<br />
för liknande transaktioner samt andra händelser och förhållanden, om inte<br />
annat sägs i detta allmänna råd.<br />
Förenlighet med detta allmänna råd<br />
1.8. Tillämpas detta allmänna råd inte i sin helhet får företaget inte ange att<br />
<strong>årsredovisning</strong>en är upprättad enligt det allmänna rådet.<br />
Kommentarer till Kapitel 1 – Tillämpning<br />
Definitioner<br />
(punkterna 1.1 och 1.2)<br />
Företag är en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt BFL (se<br />
1 kap. 2 § första stycket 1 BFL). Med företag <strong>av</strong>ses i det allmänna rådet även en<br />
koncern.<br />
IFRS-företag är företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning <strong>av</strong> de<br />
internationella redovisningsstandarder som <strong>av</strong>ses i Europaparlamentets och rådets<br />
förordning (EG) nr 1606/2002 <strong>av</strong> den 19 juli 2002 om tillämpning <strong>av</strong> internationella<br />
redovisningsstandarder.<br />
Definitionen omfattar således bara moderföretag och inte övriga företag i koncernen.<br />
I definitionen ingår både de företag som tillämpar 7 kap. 32 § ÅRL och de företag<br />
som tillämpar 7 kap. 33 § ÅRL.<br />
Vilka företag ska tillämpa detta allmänna råd?<br />
(punkt 1.3)<br />
Det allmänna rådet ska tillämpas <strong>av</strong> alla företag som upprättar en <strong>årsredovisning</strong> och<br />
som inte är IFRS-företag eller har valt att upprätta <strong>årsredovisning</strong> med tillämpning<br />
<strong>av</strong> BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag eller BFNAR 2009:1<br />
Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar.<br />
Det innebär att det allmänna rådet alltid ska tillämpas <strong>av</strong><br />
• ett större företag enligt 1 kap. 3 § ÅRL,<br />
• ett moderföretag i en större koncern, och<br />
• ett företag som är ett publikt aktiebolag.<br />
I 1 kap. 3 § första stycket 4–7 ÅRL finns definitioner <strong>av</strong> större och mindre företag<br />
respektive större och mindre koncerner. Ytterligare regler finns i<br />
<strong>Bokföringsnämnden</strong>s allmänna råd om gränsvärden (BFNAR 2006:11).<br />
Moderföretag, dotterföretag och koncern definieras i 1 kap. 4 § ÅRL.
Bestämmelser om privata respektive publika aktiebolag finns i ABL. Publika<br />
aktiebolag får inte välja ett förenklat regelverk beroende på den möjlighet till<br />
spridning <strong>av</strong> aktier m.m. som ges enligt ABL och som ställer högre kr<strong>av</strong> på<br />
<strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Tillämpning <strong>av</strong> detta allmänna råd<br />
(punkt 1.4)<br />
15(232)<br />
Det allmänna rådet ska tillämpas i sin helhet. Förutom ÅRL ska företaget därför inte<br />
tillämpa annan normgivning när det upprättar <strong>årsredovisning</strong>, om inte annat anges i<br />
det allmänna rådet.<br />
I ÅRL finns ett antal bestämmelser som endast gäller större företag respektive<br />
publika aktiebolag. Mindre företag som tillämpar det allmänna rådet behöver inte<br />
följa dessa bestämmelser om det inte särskilt anges i det allmänna rådet. T.ex. är det,<br />
enligt 2 kap. 1 § andra stycket ÅRL, endast större företag som ska presentera en<br />
finansieringsanalys. Mindre företag behöver därför inte tillämpa kapitel 7 i det<br />
allmänna rådet. Däremot ska alla företag lämna upplysningar om skatter enligt 5 kap.<br />
16 § ÅRL och redovisa aktuella och uppskjutna skatteeffekter <strong>av</strong> transaktioner och<br />
andra händelser (se kapitel 29).<br />
Bestämmelserna i det allmänna rådet utgår från koncernredovisningen men ska<br />
tillämpas även på <strong>årsredovisning</strong>en i juridisk person.<br />
Enligt 7 kap. 12 § ÅRL ska koncernredovisningen och <strong>årsredovisning</strong>en upprättas<br />
med tillämpning <strong>av</strong> gemensamma principer för värdering <strong>av</strong> tillgångar, <strong>av</strong>sättningar<br />
och skulder. Olika värderingsprinciper får användas om det finns särskilda skäl. Ett<br />
sådant skäl är sambandet mellan redovisning och beskattning. Detta har medfört att<br />
det i flera kapitel finns speciella regler som får tillämpas i juridisk person. I det fall<br />
olika värderingsprinciper använts i koncernredovisningen och i <strong>årsredovisning</strong>en för<br />
juridisk person ska upplysning lämnas. Av 7 kap. 12 § ÅRL framgår också vad som<br />
gäller om något <strong>av</strong> de företag som omfattas <strong>av</strong> koncernredovisningen tillämpat andra<br />
principer än dem som tillämpas i koncernredovisningen.<br />
Annan normgivning från <strong>Bokföringsnämnden</strong><br />
Det allmänna rådet anger endast hur <strong>årsredovisning</strong>en ska upprättas varför även<br />
normgivning som rör t.ex. bokföringslagens bestämmelser ska tillämpas. Har<br />
företaget övertagit ett annat företag genom fusion ska <strong>Bokföringsnämnden</strong>s<br />
normgivning om fusion tillämpas tillsammans med det allmänna rådet.<br />
Vad gäller om en fråga inte är reglerad i detta allmänna råd?<br />
(punkterna 1.5 och 1.6)<br />
Är en fråga inte reglerad i det allmänna rådet ska företaget tillämpa en<br />
redovisningsprincip som leder till att informationen
16(232)<br />
• är relevant för användarna som beslutsunderlag, och<br />
• är tillförlitlig så att <strong>årsredovisning</strong>en,<br />
ger en rättvisande bild <strong>av</strong> företagets finansiella ställning och<br />
resultat samt kassaflöden,<br />
återspeglar den ekonomiska innebörden <strong>av</strong> transaktioner samt<br />
andra händelser och förhållanden framför juridisk form,<br />
är baserad på försiktiga bedömningar, och<br />
är fullständig i alla väsentliga hänseenden.<br />
Företaget ska söka vägledning om tillämplig redovisningsprincip i följande ordning:<br />
• Bestämmelser i det allmänna rådet som behandlar liknande och relaterade<br />
frågor.<br />
• Definitioner, grundläggande principer samt värdering <strong>av</strong> och kriterier för att<br />
redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i <strong>årsredovisning</strong>en enligt<br />
kapitel 2.<br />
• Tillämplig, <strong>av</strong> EG-kommissionen antagen, internationell<br />
redovisningsstandard (IFRS och IAS).<br />
Konsekvent tillämpning<br />
(punkt 1.7)<br />
Ett företag ska välja och tillämpa redovisningsprinciper på ett konsekvent sätt för<br />
liknande transaktioner samt andra händelser och förhållanden, om inte annat sägs i<br />
det allmänna rådet.<br />
Förenlighet med detta allmänna råd<br />
(punkt 1.8)<br />
Ett företag som tillämpar det allmänna rådet ska ange detta i not (se punkt 8.3).<br />
Enligt punkt 1.4 ska det allmänna rådet tillämpas i sin helhet. Tillämpas det allmänna<br />
rådet inte i sin helhet får företaget inte ange att <strong>årsredovisning</strong>en är upprättad enligt<br />
det allmänna rådet.<br />
I ytterst sällsynta fall kan en tillämpning <strong>av</strong> en bestämmelse i det allmänna rådet bli<br />
så missvisande att informationen i <strong>årsredovisning</strong>en strider mot de grundläggande<br />
principer eller kvalitativa egenskaper som finns beskrivna i kapitel 2. Enligt 2 kap.<br />
3 § andra stycket ÅRL ska upplysning lämnas om att <strong>av</strong>vikelse gjorts från vad som<br />
följer <strong>av</strong> allmänna råd och om skälen för <strong>av</strong>vikelsen. Skälen ska vara preciserade och<br />
får inte inskränka sig till en hänvisning till kr<strong>av</strong>et på rättvisande bild.<br />
Kapitel 2 – Begrepp och grundläggande principer<br />
Tillämpningsområde<br />
2.1. Ett företag ska tillämpa de grundläggande principerna i detta kapitel, om inte<br />
annat sägs i lag, annan författning eller i särskilda regler i detta allmänna råd.
Definitioner<br />
2.2. Sannolikt innebär att något är mer troligt än inte.<br />
17(232)<br />
2.3. Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas<br />
eller en skuld skulle kunna regleras mellan kunniga parter som är oberoende<br />
<strong>av</strong> varandra och som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs.<br />
Grundläggande principer<br />
Fortlevnadsprincipen<br />
2.4. Ett företag ska, när en <strong>årsredovisning</strong> upprättas, bedöma företagets förmåga<br />
att fortsätta verksamheten. Är det vid bedömningen känt att det föreligger<br />
väsentliga osäkerhetsfaktorer beträffande händelser eller förhållanden som<br />
kan ge upphov till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta<br />
verksamheten, ska upplysning lämnas om dessa osäkerhetsfaktorer.<br />
Kvittning<br />
2.5. Ett företag får inte kvitta tillgångar och skulder eller intäkter och kostnader<br />
mot varandra, om det inte krävs eller tillåts i detta allmänna råd.<br />
Kvalitativa egenskaper på information i <strong>årsredovisning</strong>en<br />
Ekonomisk innebörd framför juridisk form<br />
2.6. Transaktioner samt andra händelser och förhållanden ska redovisas och<br />
presenteras i enlighet med sin ekonomiska innebörd.<br />
Tillgångar, skulder, intäkter och kostnader<br />
Definitioner<br />
2.7. En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande<br />
inflytandet till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och som förväntas ge upphov till<br />
ett inflöde <strong>av</strong> resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar.<br />
2.8. En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd <strong>av</strong> inträffade<br />
händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde <strong>av</strong> resurser som<br />
innefattar ekonomiska fördelar.<br />
2.9. Eget kapital är skillnaden mellan redovisade tillgångar och redovisade<br />
skulder.<br />
2.10. Resultat är skillnaden mellan redovisade intäkter och redovisade kostnader<br />
under ett räkenskapsår.<br />
2.11. En intäkt är en ökning <strong>av</strong> ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till<br />
följd <strong>av</strong> inbetalningar eller en ökning <strong>av</strong> tillgångars värde eller en minskning<br />
<strong>av</strong> skulders värde som medför en ökning <strong>av</strong> eget kapital. Tillskott från ägare<br />
som ökar eget kapital är inte en intäkt.
18(232)<br />
2.12. En kostnad är en minskning <strong>av</strong> ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår<br />
till följd <strong>av</strong> utbetalningar eller en minskning <strong>av</strong> tillgångars värde eller en<br />
ökning <strong>av</strong> skulders värde som medför en minskning <strong>av</strong> eget kapital.<br />
Överföringar till ägare som minskar eget kapital är inte en kostnad.<br />
Kriterier för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en<br />
2.13. En tillgång eller skuld samt en intäkt eller kostnad enligt definitionerna i<br />
punkterna 2.7 och 2.8 samt 2.11 och 2.12 ska redovisas i balansräkningen<br />
respektive resultaträkningen endast om<br />
a) de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt<br />
kommer att tillfalla eller lämna företaget i framtiden, samt<br />
b) postens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Redovisning <strong>av</strong> intäkter och kostnader är en direkt följd <strong>av</strong> om och till vilket<br />
värde tillgångar och skulder ska redovisas.<br />
Värdering <strong>av</strong> tillgångar, skulder, intäkter och kostnader<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
2.14. En balansräkningspost får värderas enligt en schablonmässig metod om det är<br />
svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan<br />
motiveras <strong>av</strong> kostnadsskäl. Dessutom ska villkoren i andra stycket vara<br />
uppfyllda.<br />
En schablonmässig metod får användas endast om<br />
a) det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen,<br />
b) schablonen används konsekvent, och<br />
c) schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt<br />
från årets faktiska förhållanden.<br />
Kommentarer till Kapitel 2 – Begrepp och grundläggande principer<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 2.1)<br />
Kapitlet behandlar syftet med en <strong>årsredovisning</strong> i icke-noterade företag samt vilka<br />
kvalitativa egenskaper som är <strong>av</strong>görande för användbarheten <strong>av</strong> den information som<br />
lämnas i <strong>årsredovisning</strong>en. Det beskriver även de begrepp och grundläggande<br />
principer som <strong>årsredovisning</strong>en ska bygga på.<br />
Syftet med <strong>årsredovisning</strong>en i icke-noterade företag är att tillhandahålla information<br />
om ett företags finansiella ställning och resultat samt kassaflöden. Informationen<br />
är användbar som underlag för användarnas beslut i ekonomiska frågor.<br />
En <strong>årsredovisning</strong> visar hur företagsledningen har förvaltat företagets resurser.
19(232)<br />
De grundläggande principerna i detta kapitel ska tillämpas om inte annat sägs i lag,<br />
annan författning eller särskilda regler i det allmänna rådet.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 2.2 och 2.3)<br />
Begreppet sannolikt innebär att något är mer troligt än inte.<br />
Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en<br />
skuld skulle kunna regleras mellan kunniga parter som är oberoende <strong>av</strong> varandra och<br />
som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs.<br />
Grundläggande principer<br />
(punkterna 2.4 och 2.5)<br />
Fortlevnadsprincipen<br />
(punkt 2.4)<br />
En <strong>årsredovisning</strong> ska upprättas utifrån fortlevnadsprincipen, om inte<br />
företagsledningen har för <strong>av</strong>sikt att <strong>av</strong>veckla företaget eller upphöra med<br />
verksamheten eller inte har något annat realistiskt alternativ till det. När<br />
<strong>årsredovisning</strong>en upprättas ska ledningen för ett företag bedöma företagets förmåga<br />
att fortsätta verksamheten. Vid bedömningen ska företagsledningen beakta all<br />
tillgänglig information om framtiden, vilken är minst tolv månader efter balansdagen<br />
men inte begränsad till det.<br />
Om företagsledningen vid bedömningen känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer<br />
beträffande händelser eller förhållanden som kan ge upphov till betydande tvivel om<br />
företagets förmåga att fortsätta verksamheten, ska upplysning lämnas om dessa<br />
osäkerhetsfaktorer.<br />
Tillämpas inte fortlevnadsprincipen ska upplysning lämnas om detta (se kapitel 3).<br />
Periodiseringsprincipen<br />
Resultaträkningen och balansräkningen ska upprättas enligt periodiseringsprincipen.<br />
Enligt 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL innebär periodiseringsprincipen att intäkter<br />
och kostnader som hör till räkenskapsåret ska tas med o<strong>av</strong>sett tidpunkt för betalning.<br />
Tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter eller kostnader ska därför redovisas när de<br />
uppfyller definitionerna och kriterierna i detta kapitel.<br />
Kvittning<br />
(punkt 2.5)<br />
Ett företag får, enligt 2 kap. 4 § första stycket 6 ÅRL, inte kvitta tillgångar och
20(232)<br />
skulder eller intäkter och kostnader mot varandra, om det inte krävs eller tillåts i det<br />
allmänna rådet.<br />
Till kvittning räknas inte nettovärdering <strong>av</strong> tillgångar på grund <strong>av</strong> uppskattade<br />
<strong>av</strong>drag, t.ex. <strong>av</strong>drag för inkurans vid lagervärdering eller <strong>av</strong>drag för beräknade<br />
kundförluster.<br />
Ett undantag från kvittningsförbudet är när ett företag har överlåtit en<br />
anläggningstillgång eller en kortfristig placering. I sådana fall ska en realisationsvinst<br />
eller en realisationsförlust redovisas.<br />
Kvalitativa egenskaper på information i <strong>årsredovisning</strong>en<br />
(punkt 2.6)<br />
Begriplighet<br />
Informationen i <strong>årsredovisning</strong>en ska presenteras så att den är begriplig för<br />
användare som har en rimlig kunskap om affärsverksamhet, ekonomi och<br />
redovisning och som är beredda att studera informationen med rimlig noggrannhet.<br />
Kr<strong>av</strong>et på begriplig information medger emellertid inte att relevant information får<br />
utelämnas på grund <strong>av</strong> att den kan vara svår att förstå för vissa användare.<br />
Relevans<br />
Informationen i <strong>årsredovisning</strong>en ska vara relevant för användarna som<br />
beslutsunderlag. Informationen är relevant när den påverkar användarnas beslut<br />
genom att underlätta bedömningen <strong>av</strong> inträffade, aktuella och framtida händelser<br />
eller genom att bekräfta eller korrigera tidigare bedömningar.<br />
Väsentlighet<br />
Informationen i <strong>årsredovisning</strong>en är väsentlig och därför relevant om ett<br />
utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användare fattar på basis<br />
<strong>av</strong> informationen. Graden <strong>av</strong> väsentlighet beror på postens eller felets storlek och ska<br />
bedömas utifrån de särskilda omständigheterna kring utelämnandet eller felet.<br />
Tillförlitlighet<br />
Informationen i <strong>årsredovisning</strong>en ska vara tillförlitlig. Informationen är tillförlitlig<br />
om den är neutral och inte innehåller väsentliga fel. Årsredovisningen är inte neutral<br />
om den, genom urvalet eller presentationen <strong>av</strong> information, påverkar beslut och<br />
bedömningar i syfte att uppnå ett förutbestämt resultat eller annat mål. Dessutom ska<br />
användarna kunna förlita sig på att informationen på ett korrekt sätt utvisar antingen<br />
vad som görs gällande att den utvisar eller vad som rimligen kan antas att den<br />
utvisar.<br />
Ekonomisk innebörd framför juridisk form<br />
(punkt 2.6)
21(232)<br />
Transaktioner samt andra händelser och förhållanden ska redovisas och presenteras i<br />
enlighet med sin ekonomiska innebörd vilket innebär att de inte alltid redovisas i<br />
enlighet med sin juridiska form (substance over form). Detta ökar tillförlitligheten i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Försiktighet<br />
Den osäkerhet som oundvikligen är förknippad med många händelser och<br />
omständigheter hanteras genom upplysning om deras natur och omfattning samt<br />
genom att försiktighetsprincipen tillämpas. Försiktighetsprincipen innebär att de<br />
bedömningar som görs under osäkerhet ska göras med viss försiktighet så att<br />
tillgångar och intäkter inte överskattas och skulder och kostnader inte underskattas.<br />
Detta innebär dock inte att <strong>av</strong>siktliga underskattningar <strong>av</strong> tillgångar och intäkter eller<br />
<strong>av</strong>siktliga överskattningar <strong>av</strong> skulder och kostnader är tillåtna.<br />
Fullständighet<br />
Informationen i <strong>årsredovisning</strong>en ska vara fullständig inom ramen för vad som kan<br />
anses vara väsentligt i förhållande till kostnaderna för att ta fram informationen.<br />
Utelämnad information kan medföra att informationen blir felaktig eller vilseledande<br />
och därför varken tillförlitlig eller relevant.<br />
Jämförbarhet<br />
Användare ska ges möjlighet att jämföra <strong>årsredovisning</strong>ar som företaget lämnat över<br />
en längre period för att kunna bilda sig en uppfattning om trender i företagets resultat<br />
och ställning. Användare ska också ges möjlighet att jämföra olika företags<br />
<strong>årsredovisning</strong>ar med <strong>av</strong>seende på finansiell ställning och resultat samt kassaflöde.<br />
Värderingsprinciper och presentationstekniker för liknande transaktioner och andra<br />
händelser ska därför redovisas på ett likformigt sätt dels i ett och samma företag<br />
under en längre tid, dels i olika företag. Användare ska därför informeras om de<br />
redovisningsprinciper som tillämpats när <strong>årsredovisning</strong>en upprättades, om<br />
eventuella ändringar <strong>av</strong> sådana principer samt om effekten <strong>av</strong> sådana ändringar (se<br />
kapitel 10).<br />
Tidsaspekt<br />
För att vara relevant ska informationen i <strong>årsredovisning</strong>en kunna påverka<br />
användarnas ekonomiska beslut. Tidsaspekten inbegriper att informationen<br />
tillhandahålls inom tidsramen för beslut. Om publicering <strong>av</strong> informationen dröjer kan<br />
den förlora relevans. Företaget kan behöva väga nytta <strong>av</strong> tidig rapportering mot<br />
nyttan <strong>av</strong> mer tillförlitlig information. Relevans ska vägas mot tillförlitlighet med<br />
målsättningen att på bästa sätt tillgodose användarnas behov <strong>av</strong> information för<br />
ekonomiska beslut.<br />
Avvägning mellan nytta och kostnad<br />
Nyttan <strong>av</strong> informationen bör vara större än kostnaden för att tillhandahålla den.<br />
Denna <strong>av</strong>vägning ska huvudsakligen baseras på bedömningar. Kostnaderna bärs inte
alltid <strong>av</strong> den part som drar nytta <strong>av</strong> informationen och nyttan <strong>av</strong> informationen<br />
tillfaller ofta en bred skara <strong>av</strong> externa användare.<br />
22(232)<br />
Årsredovisningen hjälper finansiärer att fatta bättre beslut vilket medverkar till en<br />
mer effektiv finansmarknad och lägre kapitalkostnader för ekonomin som helhet.<br />
Företag får också fördelar genom bättre tillgång till kapitalmarknader.<br />
Tillgångar, skulder, intäkter och kostnader<br />
(punkterna 2.7–2.13)<br />
Definitioner<br />
(punkterna 2.7–2.12)<br />
Finansiell ställning<br />
Ett företags finansiella ställning är relationen mellan dess tillgångar, skulder och<br />
eget kapital i balansräkningen. Dessa definieras enligt följande:<br />
• En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande<br />
inflytandet till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och som förväntas ge upphov till<br />
ett inflöde <strong>av</strong> resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar.<br />
• En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd <strong>av</strong> inträffade<br />
händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde <strong>av</strong> resurser som<br />
innefattar ekonomiska fördelar.<br />
• Eget kapital utgörs <strong>av</strong> företagets nettotillgångar, det vill säga skillnaden<br />
mellan redovisade tillgångar och redovisade skulder.<br />
Vissa poster kan uppfylla ovanstående definitioner på en tillgång eller en skuld men<br />
får trots det inte redovisas som tillgång respektive skuld därför att kriterierna i punkt<br />
2.13 inte är uppfyllda.<br />
Tillgångar<br />
En tillgångs framtida ekonomiska fördelar utgörs <strong>av</strong> dess möjlighet att direkt eller<br />
indirekt bidra till flödet <strong>av</strong> likvida medel till företaget. Dessa kassaflöden kan<br />
komma från användning <strong>av</strong> tillgången eller från <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången.<br />
Många tillgångar, t.ex. materiella anläggningstillgångar, har fysisk form. Det är<br />
emellertid inte en <strong>av</strong>görande egenskap för en tillgång. T.ex. har inte immateriella<br />
tillgångar fysisk form.<br />
Äganderätten är inte <strong>av</strong>görande när det gäller att fastställa om företaget har en<br />
tillgång. T.ex. är en leasad egendom en tillgång om företaget har det bestämmande<br />
inflytandet över de ekonomiska fördelar som förknippas med tillgången.<br />
Skulder<br />
Ett viktigt kännetecken på en skuld är att företaget har en befintlig förpliktelse att<br />
agera eller prestera på ett visst sätt. Förpliktelsen kan vara en legal förpliktelse eller
23(232)<br />
en informell förpliktelse. En rättsligt bindande förpliktelse till följd <strong>av</strong> ett kontrakt,<br />
lagstiftning eller annan laglig grund är en legal förpliktelse. En informell förpliktelse<br />
härrör från ett företags agerande genom att företaget på grund <strong>av</strong> en etablerad praxis,<br />
offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt aktuellt uttalande har visat<br />
externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter och därigenom skapat en<br />
välgrundad förväntan hos dessa parter att det kommer att fullgöra sina skyldigheter.<br />
En befintlig förpliktelse regleras normalt med likvida medel, andra tillgångar,<br />
tjänster, annan förpliktelse eller eget kapital. En förpliktelse kan också upphöra på<br />
annat sätt, t.ex. genom att en kreditgivare <strong>av</strong>står från eller förlorar sina rättigheter.<br />
Eget kapital<br />
Eget kapital utgörs <strong>av</strong> företagets nettotillgångar, det vill säga skillnaden mellan<br />
redovisade tillgångar och redovisade skulder.<br />
Resultat<br />
Resultat är skillnaden mellan ett företags redovisade intäkter och redovisade<br />
kostnader under ett räkenskapsår. Vinst eller förlust används ofta som ett<br />
prestationsmått eller som en komponent i andra mått, t.ex. <strong>av</strong>kastning på investerat<br />
kapital eller vinst per aktie. Intäkter och kostnader definieras enligt följande:<br />
• En intäkt är en ökning <strong>av</strong> ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till<br />
följd <strong>av</strong> inbetalningar eller en ökning <strong>av</strong> tillgångars värde eller en minskning<br />
<strong>av</strong> skulders värde som medför en ökning <strong>av</strong> eget kapital, förutom sådana<br />
ökningar <strong>av</strong> eget kapital som kommer <strong>av</strong> tillskott från ägarna.<br />
• En kostnad är en minskning <strong>av</strong> ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår<br />
till följd <strong>av</strong> utbetalningar eller en minskning <strong>av</strong> tillgångars värde eller en<br />
ökning <strong>av</strong> skulders värde som medför en minskning <strong>av</strong> eget kapital, förutom<br />
sådana minskningar <strong>av</strong> eget kapital som utgörs <strong>av</strong> överföringar till ägarna.<br />
Redovisning <strong>av</strong> intäkter och kostnader i resultaträkningen är en direkt följd <strong>av</strong> om<br />
och till vilket värde tillgångar och skulder redovisas i balansräkningen. Kriterierna<br />
för i vilka fall intäkter och kostnader ska redovisas i resultaträkningen framgår <strong>av</strong><br />
punkt 2.13.<br />
Intäkter<br />
Definitionen på en intäkt omfattar även vinst vid försäljning <strong>av</strong> anläggningstillgångar<br />
och kortfristiga placeringar samt orealiserade vinster vid omvärdering <strong>av</strong> tillgångar<br />
och skulder till verkligt värde.<br />
Intäkter som uppkommer inom ett företags ordinarie verksamhet ska bruttoredovisas.<br />
Dessa kan ha en rad skilda benämningar, t.ex. försäljningsintäkter, ersättningar,<br />
ränteintäkter, utdelningar, royaltyintäkter och hyresintäkter.<br />
Realisationsvinster (vinster vid försäljning <strong>av</strong> anläggningstillgångar eller<br />
kortfristiga placeringar) samt omvärderingsvinster (orealiserade vinster vid
24(232)<br />
omvärdering <strong>av</strong> poster värderade till verkligt värde) omfattar övriga poster som<br />
uppfyller definitionen på en intäkt och som kan, men inte behöver, uppkomma i den<br />
ordinarie verksamheten.<br />
Kostnader<br />
Definitionen på en kostnad omfattar även förlust vid försäljning <strong>av</strong><br />
anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar samt orealiserade förluster vid<br />
omvärdering <strong>av</strong> tillgångar och skulder till verkligt värde.<br />
Kostnader som uppkommer inom ett företags ordinarie verksamhet ska<br />
bruttoredovisas. Det gäller t.ex. kostnad för sålda varor, löner och <strong>av</strong>skrivningar. De<br />
innebär vanligtvis ett utflöde eller en värdeminskning <strong>av</strong> sådana tillgångar som<br />
likvida medel, varulager eller materiella anläggningstillgångar.<br />
Realisationsförluster (förluster vid försäljning <strong>av</strong> anläggningstillgångar eller<br />
kortfristiga placeringar) samt omvärderingsförluster (orealiserade förluster vid<br />
omvärdering <strong>av</strong> poster värderade till verkligt värde) omfattar övriga poster som<br />
uppfyller definitionen på kostnader och som kan, men inte behöver, uppkomma i den<br />
ordinarie verksamheten.<br />
Kriterier för att redovisa en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en<br />
(punkt 2.13)<br />
För att en post ska få redovisas i <strong>årsredovisning</strong>en ska den dels motsvara definitionen<br />
på en tillgång, skuld, intäkt eller kostnad, dels uppfylla följande kriterier:<br />
• De ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer<br />
att tillfalla eller lämna företaget i framtiden.<br />
• Postens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Underlåtenhet att redovisa poster som uppfyller ovanstående kriterier kan inte<br />
rättfärdigas genom att förhållandet framgår <strong>av</strong> upplysning om tillämpade<br />
redovisningsprinciper, notupplysning eller <strong>av</strong> annan form <strong>av</strong> information.<br />
Sannolikheten för framtida ekonomiska fördelar<br />
Begreppet sannolikt i punkt 2.13 tar sikte på osäkerheten i det tillflöde respektive<br />
utflöde <strong>av</strong> framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med posten. När graden<br />
<strong>av</strong> osäkerhet ska bedömas sker detta på basis <strong>av</strong> information som är tillgänglig när<br />
<strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges. Bedömningen ska göras individuellt för varje enskild post<br />
eller för en grupp när det gäller poster som är individuellt obetydliga.<br />
Tillförlitlig värdering<br />
Det andra kriteriet i punkt 2.13 är att postens anskaffningsvärde eller värde ska<br />
kunna mätas på ett tillförlitligt sätt. I många fall är det känt. I andra fall måste det<br />
uppskattas. Rimliga uppskattningar utgör en viktig del <strong>av</strong> bokslutsarbetet och
undergräver inte tillförlitligheten. Om en rimlig uppskattning inte kan göras, ska<br />
posten däremot inte redovisas i balans- eller resultaträkningen.<br />
25(232)<br />
Det kan vara motiverat att i noter, tilläggsupplysningar eller kompletterande<br />
uppställningar upplysa om poster som motsvarar definitionen på en tillgång, skuld,<br />
eget kapital, intäkt eller kostnad men som inte uppfyller kriterierna för att redovisas i<br />
balans- eller resultaträkningen, t.ex. när kännedom om posten bedöms vara relevant<br />
för <strong>årsredovisning</strong>ens användare.<br />
Tillgångar<br />
Ett företag ska redovisa en tillgång i balansräkningen när<br />
• det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelarna kommer att tillföras<br />
företaget, och<br />
• anskaffningsvärdet eller värdet kan mätas på ett tillförlitligt sätt.<br />
En utgift ska inte redovisas som tillgång i balansräkningen om det inte bedöms som<br />
sannolikt att ekonomiska fördelar till följd <strong>av</strong> utgiften kommer att tillföras företaget<br />
under efterföljande räkenskapsår. I ett sådant fall ska utgiften istället kostnadsföras i<br />
resultaträkningen.<br />
Ett företag ska inte redovisa en eventualtillgång som en tillgång. Först när de<br />
framtida ekonomiska fördelarna som är förknippade med tillgången är så gott som<br />
säkra är det inte längre fråga om en eventualtillgång och tillgången kan redovisas i<br />
balansräkningen (se kapitel 21).<br />
Skulder<br />
Ett företag ska redovisa en skuld i balansräkningen när<br />
• det är sannolikt att företaget måste lämna ifrån sig resurser som representerar<br />
ekonomiska fördelar, och<br />
• beloppet kan mätas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Företaget ska inte redovisa en ansvarsförbindelse som skuld (se kapitel 21).<br />
Intäkter<br />
Redovisningen <strong>av</strong> intäkter är en direkt följd <strong>av</strong> om och till vilket värde tillgångar<br />
och skulder ska redovisas. En intäkt ska redovisas i resultaträkningen om framtida<br />
ekonomiska fördelar i form <strong>av</strong> ökning <strong>av</strong> värdet på en tillgång eller minskning <strong>av</strong><br />
värdet på en skuld kan mätas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Kostnader<br />
Redovisningen <strong>av</strong> kostnader är en direkt följd <strong>av</strong> om och till vilket värde tillgångar<br />
och skulder ska redovisas. En kostnad ska redovisas i resultaträkningen när en<br />
minskning <strong>av</strong> framtida ekonomiska fördelar uppkommer genom att värdet på en<br />
tillgång minskar eller genom att värdet <strong>av</strong> en skuld ökar och värdeförändringen kan<br />
mätas på ett tillförlitligt sätt.
Vinst eller förlust<br />
26(232)<br />
Resultat är skillnaden mellan redovisade intäkter och redovisade kostnader och kan<br />
vara vinst eller förlust.<br />
Det allmänna rådet tillåter inte att poster som inte uppfyller definitionen på en<br />
tillgång eller skuld redovisas i balansräkningen. Detta gäller även om de allmänt<br />
uppfattas som hörande till ”matchningsprincipen” vid beräkning <strong>av</strong> vinst eller förlust.<br />
Värdering <strong>av</strong> tillgångar, skulder, intäkter och kostnader<br />
(punkt 2.14)<br />
Värderingsgrunder<br />
Värdering innebär att fastställa det belopp till vilket ett företag ska redovisa<br />
tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i <strong>årsredovisning</strong>en. Vid värderingen ska<br />
företaget utgå från en värderingsgrund. Det allmänna rådet specificerar vilken<br />
värderingsgrund ett företag ska använda för olika slag <strong>av</strong> tillgångar, skulder, intäkter<br />
och kostnader.<br />
Två vanliga värderingsgrunder är anskaffningsvärde och verkligt värde.<br />
För tillgångar är anskaffningsvärdet det belopp som vid anskaffningstillfället erlagts<br />
som betalning i form <strong>av</strong> likvida medel eller det verkliga värdet <strong>av</strong> en tillgång som i<br />
samband med anskaffningen lämnats i byte. För skulder är anskaffningsvärdet det<br />
belopp som motsvarar det som erhållits i utbyte för förpliktelsen eller det verkliga<br />
värdet på de icke-likvida tillgångar som erhållits när förpliktelsen uppstod eller, i<br />
vissa fall (t.ex. inkomstskatteskulder), det belopp som vid normal verksamhet ska<br />
betalas för att reglera skulder.<br />
Anskaffningsvärdet ökat eller minskat med den andel <strong>av</strong> anskaffningsvärdet som har<br />
redovisats som kostnad eller intäkt är tillgångens eller skuldens<br />
nettoanskaffningsvärde. Uppskrivningar gjorda enligt ÅRL ökar en tillgångs<br />
nettoanskaffningsvärde.<br />
Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en<br />
skuld skulle kunna regleras mellan kunniga parter som är oberoende <strong>av</strong> varandra och<br />
som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs.<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
Ett företag ska vid det första redovisningstillfället värdera tillgångar och skulder till<br />
anskaffningsvärdet om inte det allmänna rådet kräver en annan värdering.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
Schablonmässig värdering
(punkt 2.14)<br />
27(232)<br />
En balansräkningspost får värderas enligt en schablonmässig metod om det är svårt<br />
att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras <strong>av</strong><br />
kostnadsskäl. Dessutom ska följande villkor vara uppfyllda.<br />
• Det ska finnas ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen.<br />
• Schablonen ska användas konsekvent.<br />
• Schablonen ska ge ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt<br />
från årets faktiska förhållanden.<br />
Schablonmässig värdering kan komma i fråga vid t.ex. beräkning <strong>av</strong> varulagrets<br />
anskaffningsvärde (utifrån försäljningspris respektive vid påläggsberäkning <strong>av</strong><br />
indirekta kostnader), vid fastställande <strong>av</strong> inkurans vid varulagervärdering och vid<br />
nedskrivning <strong>av</strong> kundfordringar.<br />
Finansiella tillgångar och finansiella skulder<br />
Huvudregeln är att finansiella anläggningstillgångar ska värderas till upplupet<br />
anskaffningsvärde minskat med nedskrivning och finansiella omsättningstillgångar<br />
ska värderas enligt lägsta värdets princip. Vissa finansiella tillgångar får dock<br />
värderas till verkligt värde. I sådana fall redovisas normalt förändringar <strong>av</strong> det<br />
verkliga värdet i resultaträkningen (se kapitel 12). När det gäller finansiella skulder<br />
är huvudregeln att dessa värderas till upplupet anskaffningsvärde. Även finansiella<br />
skulder får i vissa fall värderas till verkligt värde.<br />
Andra tillgångar än finansiella tillgångar<br />
De flesta icke-finansiella tillgångar som vid det första redovisningstillfället har<br />
värderats till anskaffningsvärde värderas därefter på annat sätt. Det gäller t.ex.<br />
• materiella anläggningstillgångar som redovisas till det lägsta <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärdet med <strong>av</strong>drag för ackumulerade <strong>av</strong>skrivningar och<br />
återvinningsvärdet, och<br />
• lager som värderas till det lägsta <strong>av</strong> anskaffningsvärdet och<br />
nettoförsäljningsvärdet.<br />
Värdering <strong>av</strong> tillgångar till dessa lägre värden syftar till att försäkra att en tillgång<br />
inte är värderad till ett högre värde än vad företaget förväntar sig att få vid en<br />
försäljning eller vid användandet <strong>av</strong> tillgången.<br />
Andra skulder än finansiella skulder<br />
De flesta skulder som inte är finansiella skulder, t.ex. <strong>av</strong>sättningar, värderas till den<br />
bästa uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som skulle krävas för att reglera förpliktelsen på<br />
balansdagen.<br />
Kapitel 3 – Årsredovisningens utformning och<br />
förvaltningsberättelsens innehåll<br />
Årsredovisningens utformning
Förkortat eller förlängt räkenskapsår<br />
28(232)<br />
3.1. När ett företag ändrar räkenskapsårets längd och utformar <strong>årsredovisning</strong>en<br />
för en period som är kortare eller längre än tolv månader ska upplysning<br />
lämnas om<br />
a) skälen till bytet, och<br />
b) att beloppen som redovisas i <strong>årsredovisning</strong>en inte är jämförbara.<br />
Jämförande information<br />
3.2. Ett företag ska lämna jämförande information för det närmast föregående<br />
räkenskapsåret <strong>av</strong>seende alla redovisade belopp i <strong>årsredovisning</strong>en för<br />
innevarande räkenskapsår, om inte annat anges i detta allmänna råd.<br />
Identifiering<br />
Företaget ska lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det<br />
behövs för att förstå <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
3.3. Ett företag ska lämna följande information i <strong>årsredovisning</strong>en:<br />
a) Företagets firma.<br />
b) Den tidigare firman om företaget bytt firma under räkenskapsåret eller<br />
efter räkenskapsårets slut.<br />
c) Företagets organisationsnummer.<br />
d) Företagets säte.<br />
e) Huruvida de finansiella rapporterna <strong>av</strong>ser ett enskilt företag eller en<br />
koncern.<br />
f) Balansdag och det räkenskapsår som <strong>årsredovisning</strong>en upprättas för.<br />
g) Redovisningsvaluta.<br />
h) Den mätenhet med vilken beloppen är angivna i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Förvaltningsberättelsens innehåll<br />
Viktiga förhållanden och väsentliga händelser<br />
3.4. Företagets förvaltningsberättelse ska innehålla upplysningar om<br />
a) verksamhetens art och inriktning,<br />
b) viktiga förändringar i verksamheten,<br />
c) viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat,<br />
d) speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget,<br />
e) ägare som har mer än tio procent <strong>av</strong> antalet andelar eller rösterna i<br />
företaget, och<br />
f) väsentliga förändringar i ägarstrukturen.<br />
3.5. Har företaget ett bindande <strong>av</strong>tal om viktiga förändringar i verksamheten som<br />
<strong>av</strong>ser försäljning <strong>av</strong> betydande tillgångar, rörelse- eller produktgrenar ska<br />
följande upplysningar lämnas:<br />
a) En beskrivning <strong>av</strong> fakta och omständigheter i försäljningsplanen.<br />
b) Det redovisade värdet på det som ska säljas.
29(232)<br />
3.6. Har företaget upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 §<br />
aktiebolagslagen (2005:551), eller är skyldigt att upprätta en sådan, ska detta<br />
framgå <strong>av</strong> förvaltningsberättelsen.<br />
3.7. Kan företaget inte längre tillämpa fortlevnadsprincipen enligt 2 kap. 4 §<br />
första stycket 1 <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska detta framgå <strong>av</strong><br />
förvaltningsberättelsen.<br />
Forskning och utveckling<br />
3.8. Ett företag som bedriver forsknings- och utvecklingsarbete ska i<br />
förvaltningsberättelsen lämna en översiktlig beskrivning <strong>av</strong> företagets<br />
forsknings- och utvecklingspolicy, inriktning och resursinsatser samt uppgift<br />
om verksamhetens andel <strong>av</strong> de totala rörelsekostnaderna och förändringar<br />
under räkenskapsåret.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
Tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken<br />
3.9. Ett företag som bedriver tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet enligt<br />
miljöbalken ska i förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om<br />
a) att sådan verksamhet bedrivs,<br />
b) vilken verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig,<br />
c) tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns och anledningen till det,<br />
samt<br />
d) hur beroende företaget är <strong>av</strong> den tillstånds- respektive anmälningspliktiga<br />
verksamheten.<br />
Förelägganden enligt miljöbalken som är väsentliga för företaget ska<br />
kommenteras.<br />
3.10. Ett företag som bedriver tillståndspliktig verksamhet enligt miljöbalken ska<br />
lämna upplysning om<br />
a) påverkan på miljön i huvudsak sker genom utsläpp till luft, vatten eller<br />
mark eller genom <strong>av</strong>fall eller buller, och<br />
b) tillstånd som är väsentliga för företaget behöver förnyas eller revideras<br />
det kommande räkenskapsåret och anledningen till det.<br />
Vinstdisposition och behandling <strong>av</strong> ansamlad förlust<br />
3.11. Ett företag ska upplysa om alla transaktioner som associationsrättsligt är att<br />
betrakta som värdeöverföring.<br />
Kommentarer till Kapitel 3 – Årsredovisningens utformning och<br />
förvaltningsberättelsens innehåll
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar <strong>årsredovisning</strong>ens utformning och förvaltningsberättelsens<br />
innehåll.<br />
Definitioner<br />
En <strong>årsredovisning</strong> består <strong>av</strong><br />
• förvaltningsberättelse,<br />
• resultaträkning,<br />
• balansräkning,<br />
• eventuell rapport över förändring i eget kapital,<br />
• eventuell kassaflödesanalys, och<br />
• noter.<br />
30(232)<br />
Enligt punkt 6.1 kan räkenskapsårets förändring i eget kapital presenteras i antingen<br />
en rapport över förändring i eget kapital eller en not till eget kapital.<br />
Mindre företag behöver inte lämna kassaflödesanalys.<br />
Årsredovisningens utformning<br />
(punkterna 3.1–3.3)<br />
Rättvisande bild<br />
Enligt 2 kap. 3 § ÅRL ska balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas<br />
som en helhet och ge en rättvisande bild <strong>av</strong> företagets ställning och resultat. En<br />
rättvisande bild kräver ett korrekt återgivande <strong>av</strong> dels effekter <strong>av</strong> transaktioner, dels<br />
andra händelser och förhållanden i enlighet med kriterierna för redovisning <strong>av</strong><br />
tillgångar, skulder, intäkter och kostnader (se punkt 2.13).<br />
Tillämpningen <strong>av</strong> det allmänna rådet ger en <strong>årsredovisning</strong> som ger en rättvisande<br />
bild <strong>av</strong> företagets finansiella ställning och resultat samt kassaflöden.<br />
Förkortat eller förlängt räkenskapsår<br />
(punkt 3.1)<br />
Omfattar <strong>årsredovisning</strong>en en period som är kortare eller längre än tolv månader ska<br />
upplysning lämnas om<br />
• vilken period <strong>årsredovisning</strong>en omfattar,<br />
• skälen till bytet, och<br />
• att beloppen som redovisas i <strong>årsredovisning</strong>en därför inte är jämförbara<br />
beroende på att räkenskapsåret förkortats eller förlängts.<br />
Jämförande information<br />
(punkt 3.2)
31(232)<br />
Ett företag ska lämna jämförande information för det närmast föregående<br />
räkenskapsåret <strong>av</strong>seende alla redovisade belopp i <strong>årsredovisning</strong>en för innevarande<br />
räkenskapsår, om inte annat anges i det allmänna rådet. Företaget behöver dock bara<br />
lämna jämförande information i förvaltningsberättelsen när det behövs för att förstå<br />
<strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Identifiering<br />
(punkt 3.3)<br />
Ett företag ska lämna följande information i <strong>årsredovisning</strong>en:<br />
• Företagets firma.<br />
• Den tidigare firman om företaget bytt firma under räkenskapsåret eller efter<br />
räkenskapsårets slut.<br />
• Företagets organisationsnummer.<br />
• Företagets säte.<br />
• Huruvida de finansiella rapporterna <strong>av</strong>ser ett enskilt företag eller en koncern.<br />
• Balansdag och det räkenskapsår som <strong>årsredovisning</strong>en upprättas för.<br />
• Redovisningsvaluta.<br />
• Den mätenhet med vilken beloppen är angivna i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Förvaltningsberättelsens innehåll<br />
(punkterna 3.4–3.8)<br />
Rättvisande översikt över utvecklingen<br />
Enligt 6 kap. 1 § första stycket ÅRL ska förvaltningsberättelsen innehålla en<br />
rättvisande översikt över utvecklingen <strong>av</strong> företagets verksamhet, ställning och<br />
resultat. När det behövs för att förstå <strong>årsredovisning</strong>en ska översikten innehålla<br />
hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i andra delar<br />
<strong>av</strong> <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Även om tyngdpunkten ska läggas på det gångna räkenskapsåret bör översikten<br />
utformas så att utvecklingen över en längre tid (normalt fyra till fem år) framgår.<br />
Omfattningen och utformningen <strong>av</strong> en sådan översikt anpassas till företagets historia,<br />
storlek och komplexitet och kan ske i verbal form eller med nyckeltal.<br />
Viktiga förhållanden och väsentliga händelser<br />
(punkterna 3.4–3.7)<br />
Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 1 ÅRL ska upplysningar lämnas om sådana<br />
förhållanden som inte redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna,<br />
men som är viktiga för att bedöma utvecklingen <strong>av</strong> företagets verksamhet, ställning<br />
och resultat. Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 2 ÅRL ska upplysningar lämnas om<br />
sådana händelser <strong>av</strong> väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under eller<br />
efter räkenskapsåret (se även kapitel 32). Det innebär att förvaltningsberättelsen t.ex.<br />
ska innehålla följande upplysningar:
32(232)<br />
• Verksamhetens art och inriktning.<br />
• Viktiga förändringar i verksamheten <strong>av</strong>seende t.ex.<br />
köp och försäljning <strong>av</strong> dotterföretag,<br />
etablering och försäljning eller nedläggning <strong>av</strong> betydande<br />
tillgångar, rörelse- eller produktgrenar,<br />
ingångna <strong>av</strong>tal, och<br />
större investeringar.<br />
• Viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat, t.ex.<br />
faktorer <strong>av</strong>seende<br />
marknaden,<br />
råvaruförsörjningen, samt<br />
räntor och valutakurser.<br />
• Speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget, t.ex.<br />
leasing <strong>av</strong> anläggningstillgångar,<br />
offentliga bidrag, samt<br />
förekomsten <strong>av</strong> fordringar och skulder i utländsk valuta.<br />
• Ägare som har mer än tio procent <strong>av</strong> antalet andelar eller rösterna i företaget.<br />
• Väsentliga förändringar i ägarstrukturen.<br />
Har företaget tecknat ett bindande <strong>av</strong>tal om viktiga förändringar i verksamheten som<br />
<strong>av</strong>ser försäljning <strong>av</strong> betydande tillgångar, rörelse- eller produktgrenar ska följande<br />
upplysningar lämnas:<br />
• En beskrivning <strong>av</strong> fakta och omständigheter i försäljningsplanen.<br />
• Det redovisade värdet på det som ska säljas.<br />
Upplysningar behöver inte lämnas om planerade förändringar om det inte finns något<br />
definitivt beslut från företagets sida. Detsamma gäller om t.ex. ett anbud har lämnats<br />
men osäkerhet råder om affären kommer till stånd.<br />
Av förvaltningsberättelsen ska också framgå om företaget<br />
• har upprättat en kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen<br />
(2005:551) eller om skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning föreligger,<br />
eller<br />
• inte längre kan tillämpa fortlevnadsprincipen enligt 2 kap. 4 § första stycket 1<br />
ÅRL, t.ex. om företaget har försatts i likvidation eller konkurs.<br />
Ett företag som <strong>av</strong>viker från fortlevnadsprincipen ska dessutom i not lämna särskild<br />
upplysning om detta samt om skälen för <strong>av</strong>vikelsen och en bedömning <strong>av</strong> dess effekt<br />
på företagets ställning och resultat.<br />
Förväntad framtida utveckling samt väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer<br />
Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 3 ÅRL ska större företag lämna upplysningar om<br />
företagets förväntade framtida utveckling inklusive en beskrivning <strong>av</strong> väsentliga<br />
risker och osäkerhetsfaktorer som företaget står inför.<br />
Upplysningarna ska <strong>av</strong>se dels vad som faktiskt är känt om framtiden, dels de
33(232)<br />
förväntningar som finns och som är baserade på konkreta, kända förhållanden som<br />
berör företaget direkt eller indirekt. Upprättade planer och <strong>av</strong>tal är exempel på<br />
direkta förhållanden och förändringar i marknaden, råvaruförsörjningen eller andra<br />
externa faktorer är exempel på indirekta förhållanden. Upplysningar om den<br />
förväntade framtida utvecklingen kan sammanfattas i en resultatprognos. Något kr<strong>av</strong><br />
på att lämna en sådan prognos finns dock inte.<br />
Det är normalt tillräckligt att redogöra för det närmaste räkenskapsårets förväntade<br />
utveckling. Kan utvecklingen förutses komma att förändras under nästföljande<br />
räkenskapsår bör upplysningar lämnas även om det.<br />
Vad gäller upplysningen om väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer framgår <strong>av</strong><br />
prop. 2004/05:68 s. 22 att det t.ex. kan handla om osäkerhet kring prisutvecklingen<br />
för eller tillgången till en råvara som företaget är beroende <strong>av</strong> eller kring valutans<br />
utveckling i ett för företaget viktigt exportland. Vilka risker och osäkerhetsfaktorer<br />
som ska anses väsentliga för företaget får bedömas från fall till fall och med<br />
beaktande <strong>av</strong> i vilken utsträckning risken eller osäkerheten kan antas få effekt på<br />
företagets verksamhet, ställning och resultat. Sådana faktorer som har varit centrala<br />
vid bedömningen <strong>av</strong> företagets förväntade utveckling ska alltid tas upp.<br />
Forskning och utveckling<br />
(punkt 3.8)<br />
Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 4 ÅRL ska upplysningar lämnas om företagets<br />
verksamhet inom forskning och utveckling.<br />
Förvaltningsberättelsen ska innehålla en översiktlig beskrivning <strong>av</strong> företagets<br />
forsknings- och utvecklingspolicy. Beskrivningen ska innefatta inriktning och<br />
resursinsatser samt uppgift om verksamhetens andel <strong>av</strong> de totala rörelsekostnaderna<br />
och om förändringar under räkenskapsåret.<br />
Utländska filialer<br />
Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 5 ÅRL ska större företag lämna upplysningar om<br />
företagets filialer i utlandet.<br />
Egna aktier<br />
Enligt 6 kap. 1 § andra stycket 6 ÅRL ska upplysningar lämnas om antal och<br />
kvotvärde för de egna aktier som innehas <strong>av</strong> företaget, den andel <strong>av</strong> aktiekapitalet<br />
som dessa aktier utgör samt storleken <strong>av</strong> den ersättning som har betalats för aktierna.<br />
Enligt 7–8 ska samma upplysningar lämnas om de egna aktier som har förvärvats<br />
eller överlåtits under räkenskapsåret. Enligt 9 ska upplysning lämnas om skälen för<br />
de förvärv eller överlåtelser <strong>av</strong> egna aktier som har skett under räkenskapsåret.<br />
Användning <strong>av</strong> finansiella instrument
34(232)<br />
Om det är väsentligt för bedömningen <strong>av</strong> företagets ställning och resultat ska större<br />
företag, enligt 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL, lämna följande upplysningar <strong>av</strong>seende<br />
användningen <strong>av</strong> finansiella instrument:<br />
• Mål och tillämpade principer för finansiell riskstyrning jämte, för varje viktig<br />
typ <strong>av</strong> planerad affärshändelse där säkringsredovisning används, tillkämpade<br />
principer för säkring.<br />
• Exponering för prisrisker, kreditrisker, likviditetsrisker och kassaflödesrisker.<br />
Icke-finansiella upplysningar<br />
Enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket första meningen ÅRL ska större företag lämna ickefinansiella<br />
upplysningar som behövs för förståelsen <strong>av</strong> företagets utveckling,<br />
ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten, däribland<br />
upplysningar om miljö- och personalfrågor.<br />
Det <strong>av</strong>görande är inte vilken bedömning företaget självt gör utan vad som är <strong>av</strong><br />
betydelse för <strong>årsredovisning</strong>ens intressenter (se prop. 2004/05:68 s. 23). I förarbetena<br />
sägs också att omfattningen <strong>av</strong> uppgiftsskyldigheten får <strong>av</strong>göras med hänsyn till<br />
omständigheterna i det enskilda fallet och vad som är relevant, varvid bl.a. företagets<br />
storlek och verksamhetens art bör tillmätas betydelse.<br />
Vidare anges i förarbetena som exempel på upplysningar i personalfrågor som<br />
företaget kan vara skyldigt att lämna ”information om åtgärder som företaget under<br />
året har vidtagit när det gäller jämställdhet, arbetsmiljö eller kompetensutveckling.<br />
Också resultat och utvärderingar <strong>av</strong> tidigare genomförda åtgärder på dessa områden<br />
kan vara aktuella att redovisa, om de är relevanta för verksamheten. Det kan handla<br />
om olika slag <strong>av</strong> statistik som har tagits fram vid utvärderingarna, såsom uppgift om<br />
personalomsättningen. Även information om företagets policy i fråga om<br />
anställnings- och arbetsvillkor kan falla in under det nya upplysningskr<strong>av</strong>et. Det kan<br />
exempelvis gälla förekomsten <strong>av</strong> kollektiv<strong>av</strong>tal och liknande.”<br />
När det gäller vilken information som bör lämnas i miljöfrågor kan det vidare enligt<br />
förarbetena ”ofta vara lämpligt att lämna kvantifierade uppgifter när det gäller t.ex.<br />
mål och resultat i fråga om utsläpp, <strong>av</strong>fall och energianvändning. Bestämmelsen<br />
inrymmer emellertid inte något generellt kr<strong>av</strong> på att sifferupplysningar ska lämnas.<br />
Andra exempel på områden som kan omfattas <strong>av</strong> bestämmelsen är upplysningar om<br />
etiska riktlinjer som gäller i företaget eller andra sociala aspekter, såsom företagets<br />
verksamhet i tredje världen. Ytterligare exempel är olika slag <strong>av</strong> sociala aspekter när<br />
det gäller företagets val <strong>av</strong> samarbetspartners, kunder och leverantörer.”<br />
Tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken<br />
Enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL ska företag som bedriver verksamhet som är<br />
tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken alltid lämna upplysningar om<br />
verksamhetens påverkan på den yttre miljön, se vidare under rubriken Redovisning i<br />
juridisk person. I förvaltningsberättelsen i koncernredovisningen kan upplysningarna<br />
om påverkan på miljön lämnas mera översiktligt än i förvaltningsberättelsen för den
juridiska personen. Upplysningen kan begränsas till i detta hänseende viktiga<br />
tillstånds- och anmälningspliktiga verksamheter.<br />
Särskilt för ekonomiska föreningar<br />
35(232)<br />
En ekonomisk förening ska även, enligt 6 kap. 3 § ÅRL, lämna följande<br />
upplysningar i förvaltningsberättelsen:<br />
• Väsentliga förändringar i medlemsantalet.<br />
• Summorna <strong>av</strong> insatsbelopp som ska återbetalas under nästa räkenskapsår<br />
enligt bestämmelserna i 4 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska<br />
föreningar.<br />
• Den rätt till utdelning som gjorda förlagsinsatser medför.<br />
• Summan <strong>av</strong> de förlagsinsatser som har sagts upp och ska inlösas under de<br />
nästföljande två räkenskapsåren.<br />
Särskilt för stiftelser<br />
En stiftelse ska, enligt 6 kap. 4 ÅRL, i förvaltningsberättelsen lämna uppgift om hur<br />
stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkterna 3.9–3.11)<br />
Tillstånds- eller anmälningspliktig verksamhet enligt miljöbalken<br />
(punkterna 3.9 och 3.10)<br />
Enligt 6 kap. 1 § fjärde stycket ÅRL ska företag som bedriver verksamhet som är<br />
tillstånds- eller anmälningspliktig enligt miljöbalken alltid lämna upplysningar om<br />
verksamhetens påverkan på den yttre miljön.<br />
Ett företag som bedriver sådan verksamhet ska ange<br />
• att sådan verksamhet bedrivs,<br />
• vilken verksamhet som är tillstånds- eller anmälningspliktig, samt<br />
• om tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns och anledningen till det.<br />
Om tillstånd eller godkänd anmälan ännu inte finns ska företaget kommentera detta.<br />
Väsentliga förelägganden enligt miljöbalken ska kommenteras. Företaget ska vidare<br />
ange hur beroende det är <strong>av</strong> den tillstånds- respektive anmälningspliktiga<br />
verksamheten. Detta kan ske t.ex. genom en uppgift om hur stor andel <strong>av</strong><br />
nettoomsättningen eller produktionen som omfattar sådan verksamhet. Har företaget<br />
flera tillstånds- eller anmälningspliktiga verksamheter kan de redovisas<br />
sammanställda på lämpligt sätt. Härutöver kan det många gånger vara lämpligt att<br />
lämna upplysningar om t.ex. indirekt miljöpåverkan och miljöpåverkande<br />
verksamhet vid utländska anläggningar.
36(232)<br />
Ett företag som bedriver verksamhet som är tillståndspliktig enligt miljöbalken ska<br />
även ange<br />
• om påverkan på miljön i huvudsak sker genom utsläpp till luft, vatten eller<br />
mark eller genom <strong>av</strong>fall eller buller, och<br />
• om tillstånd som är väsentliga för företaget behöver förnyas eller revideras<br />
det kommande räkenskapsåret och anledningen till det.<br />
Kr<strong>av</strong>et på upplysningar i förvaltningsberättelsen påverkas inte <strong>av</strong> att företaget också<br />
lämnar information om verksamhetens miljöpåverkan på annat sätt, t.ex. i en<br />
miljörapport enligt miljöbalken, i bilagor till <strong>årsredovisning</strong>en eller i en separat<br />
miljöredovisning. Kopplingen till miljöbalkens regler om tillstånds- och<br />
anmälningsplikt innebär att upplysningskr<strong>av</strong>et endast gäller för verksamhet i Sverige.<br />
Enligt prop. 1996/97:167 s. 20 förutsätts att företaget lämnar en redovisning <strong>av</strong><br />
miljörelaterad information som har direkt eller indirekt betydelse för dess finansiella<br />
utvecklingsmöjligheter. Upplysningsskyldigheten är dock begränsad till den<br />
miljöpåverkan som produktionsprocessen ger upphov till.<br />
Vinstdisposition och behandling <strong>av</strong> ansamlad förlust<br />
(punkt 3.11)<br />
Aktiebolag och ekonomiska föreningar ska, enligt 6 kap. 2 § ÅRL, lämna förslag till<br />
disposition beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Förslaget till<br />
resultatdisposition ska <strong>av</strong>se summan <strong>av</strong> fritt eget kapital.<br />
Enligt 18 kap. 4 § ABL ska styrelsen <strong>av</strong>ge ett motiverat yttrande om huruvida den<br />
föreslagna vinstutdelningen är försvarlig. Ett sådant yttrande kan skrivas i anslutning<br />
till den föreslagna resultatdispositionen i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Företaget ska även upplysa om alla transaktioner som associationsrättsligt är att<br />
betrakta som värdeöverföring.<br />
Kapitel 4 – Balansräkning<br />
Klassificering <strong>av</strong> tillgångar och skulder<br />
Anläggningstillgång eller omsättningstillgång?<br />
4.1. Avsikten vid förvärvet <strong>av</strong>gör om en tillgång är en anläggningstillgång eller en<br />
omsättningstillgång.<br />
4.2. En tillgång ska vid det första redovisningstillfället klassificeras som<br />
omsättningstillgång när<br />
a) företaget <strong>av</strong>ser att sälja eller förbruka tillgången under företagets normala<br />
verksamhetscykel,<br />
b) företaget innehar tillgången primärt för handelsändamål,
c) företaget <strong>av</strong>ser att realisera tillgången inom tolv månader efter<br />
balansdagen, eller<br />
d) tillgången utgörs <strong>av</strong> likvida medel, om inte tillgången omfattas <strong>av</strong><br />
restriktioner vad gäller byte eller användning för att reglera en skuld<br />
senare än tolv månader efter balansdagen.<br />
37(232)<br />
När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den<br />
antas uppgå till tolv månader.<br />
4.3. Beslutar företaget att <strong>av</strong>yttra eller utrangera en anläggningstillgång ska<br />
tillgången inte omklassificeras.<br />
4.4. Beslutar företaget att stadigvarande bruka eller inneha en omsättningstillgång<br />
ska tillgången omklassificeras. Anskaffningsvärdet för en sådan tillgång är<br />
dess redovisade värde vid tidpunkten för omklassificeringen.<br />
Kortfristig eller långfristig skuld?<br />
4.5. Ett företag ska klassificera skulder som långfristiga eller kortfristiga och<br />
redovisa dessa under egna rubriker.<br />
En skuld ska klassificeras som kortfristig när<br />
a) företaget <strong>av</strong>ser att reglera skulden under företagets normala<br />
verksamhetscykel,<br />
b) företaget innehar skulden primärt för handelsändamål,<br />
c) skulden förfaller inom tolv månader efter balansdagen, eller<br />
d) företaget inte har en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering i<br />
minst tolv månader efter balansdagen.<br />
Eget kapital<br />
En <strong>av</strong>sättning behöver inte klassificeras som kortfristig eller långfristig.<br />
4.6. Ett aktiebolag som är moderföretag ska redovisa eget kapital i åtminstone<br />
följande poster<br />
a) Aktiekapital.<br />
b) Övrigt tillskjutet kapital.<br />
c) Annat eget kapital inklusive årets resultat.<br />
4.7. En ekonomisk förening som är moderföretag ska redovisa eget kapital i<br />
åtminstone följande poster:<br />
a) Inbetalda insatser och emissionsinsatser.<br />
b) Annat eget kapital inklusive årets resultat.<br />
4.8. Ett moderföretag som har en annan juridisk form än aktiebolag eller<br />
ekonomisk förening ska redovisa eget kapital i åtminstone följande poster:<br />
a) Tillskjutet kapital.<br />
b) Annat eget kapitel inklusive årets resultat.
4.9. Egetkapitalandelen <strong>av</strong> obeskattade reserver ska i koncernredovisningen<br />
redovisas som en del <strong>av</strong> Annat eget kapital inklusive årets resultat.<br />
Ställda säkerheter<br />
4.10. Upplysning ska, för varje slag <strong>av</strong> inteckning, lämnas om inteckningens<br />
belopp.<br />
Kommentarer till Kapitel 4 – Balansräkning<br />
Tillämpningsområde<br />
38(232)<br />
Kapitlet behandlar balansräkningens uppställningsform. Det innehåller också regler<br />
för klassificering <strong>av</strong> tillgångar och skulder samt hur eget kapital ska presenteras i<br />
balansräkningen.<br />
Enligt 3 kap. 1 § ÅRL ska balansräkningen i sammandrag redovisa företagets<br />
samtliga tillgångar, skulder inklusive <strong>av</strong>sättningar samt eget kapital på balansdagen.<br />
Ställda panter och ansvarsförbindelser ska tas upp inom linjen.<br />
Balansräkningens uppställningsform<br />
Balansräkningen ska upprättas enligt uppställningsformen i bilaga 1 till ÅRL och<br />
med de kompletteringar och <strong>av</strong>vikelser som följer <strong>av</strong> det allmänna rådet. Posterna<br />
ska tas upp var för sig och i den ordningsföljd som anges i uppställningsformen. Av<br />
3 kap. 4 § ÅRL framgår vilka <strong>av</strong>vikelser från uppställningsformen som ett företag<br />
ska eller får göra. Ett företag ska lägga till poster, göra en ytterligare uppdelning i<br />
delposter eller slå samman poster om det behövs med hänsyn till verksamhetens<br />
inriktning och för att informationen i balansräkningen ska vara relevant för att<br />
användaren ska förstå företagets finansiella ställning.<br />
Utöver de poster som anges i uppställningsformen ska ett företag redovisa aktuella<br />
skattefordringar, uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som<br />
egna poster (se kapitel 29).<br />
Klassificering <strong>av</strong> tillgångar och skulder<br />
(punkterna 4.1–4.5)<br />
Anläggningstillgång eller omsättningstillgång?<br />
(punkterna 4.1–4.4)<br />
Avsikten vid förvärvet <strong>av</strong>gör om en tillgång är en anläggningstillgång eller en<br />
omsättningstillgång. Enligt 4 kap. 1 § ÅRL är tillgångar som är <strong>av</strong>sedda att<br />
stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten anläggningstillgångar.<br />
Andra tillgångar är omsättningstillgångar. Det innebär att en tillgång vid första<br />
redovisningstillfället ska klassificeras som omsättningstillgång när
39(232)<br />
• företaget <strong>av</strong>ser att sälja eller förbruka tillgången under företagets normala<br />
verksamhetscykel,<br />
• företaget innehar tillgången primärt för handelsändamål,<br />
• företaget <strong>av</strong>ser att realisera tillgången inom tolv månader efter balansdagen,<br />
eller<br />
• tillgången utgörs <strong>av</strong> likvida medel, om inte tillgången omfattas <strong>av</strong><br />
restriktioner vad gäller byte eller användning för att reglera en skuld senare<br />
än tolv månader efter balansdagen.<br />
Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det företaget anskaffar<br />
material som ska användas i en process till dess företaget erhåller likvid för<br />
motsvarande levererade varor eller tjänster. Omsättningstillgångar inkluderar<br />
varulager och kundfordringar som säljs, konsumeras eller på annat sätt realiseras<br />
inom den normala verksamhetscykeln även när detta inte förväntas ske inom tolv<br />
månader räknat från balansdagen.<br />
När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den antas<br />
uppgå till tolv månader.<br />
Beslutar företaget att <strong>av</strong>yttra eller utrangera en anläggningstillgång ska tillgången<br />
inte omklassificeras.<br />
Beslutar företaget att stadigvarande bruka eller inneha en omsättningstillgång ska<br />
tillgången omklassificeras. Anskaffningsvärdet för en sådan tillgång är dess<br />
redovisade värde vid tidpunkten för omklassificeringen.<br />
Kortfristig eller långfristig skuld?<br />
(punkt 4.5)<br />
Ett företag ska klassificera skulder som långfristiga eller kortfristiga och redovisa<br />
dessa under motsvarande rubriker. En skuld ska klassificeras som kortfristig när<br />
• företaget <strong>av</strong>ser att reglera skulden under företagets normala<br />
verksamhetscykel,<br />
• företaget innehar skulden primärt för handelsändamål,<br />
• skulden förfaller inom tolv månader efter balansdagen, eller<br />
• företaget inte har en ovillkorad rätt att senarelägga skuldens reglering i minst<br />
tolv månader efter balansdagen.<br />
En <strong>av</strong>sättning behöver inte klassificeras som kortfristig eller långfristig.<br />
Enligt kapitel 8 ska upplysning lämnas i not om den del <strong>av</strong> en långfristig skuldpost<br />
som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.<br />
Eget kapital<br />
(punkterna 4.6–4.9)
Av 7 kap. 14 § ÅRL följer att i koncernredovisningen delas inte eget kapital in i<br />
bundet och fritt eget kapital. Eget kapital ska redovisas i olika poster i<br />
koncernredovisningen beroende på moderföretagets juridiska form.<br />
40(232)<br />
Ett aktiebolag som är moderföretag ska redovisa eget kapital i åtminstone följande<br />
poster:<br />
• Aktiekapital.<br />
• Övrigt tillskjutet kapital.<br />
• Annat eget kapital inklusive årets resultat.<br />
En ekonomisk förening som är moderföretag ska redovisa eget kapital i åtminstone<br />
följande poster:<br />
• Inbetalda insatser och emissionsinsatser.<br />
• Annat eget kapital inklusive årets resultat.<br />
Ett moderföretag som har en annan juridisk form än aktiebolag eller ekonomisk<br />
förening ska redovisa eget kapital i åtminstone följande poster:<br />
• Tillskjutet kapital.<br />
• Annat eget kapital inklusive årets resultat.<br />
Egetkapitalandelen <strong>av</strong> obeskattade reserver ska i koncernredovisningen redovisas<br />
som en del <strong>av</strong> Annat eget kapital inklusive årets resultat eftersom <strong>av</strong>sättningen till<br />
obeskattade reserver utgörs <strong>av</strong> företagets intjänade medel.<br />
Minoritetens andel <strong>av</strong> eget kapital i dotterföretag redovisas som en särskild post<br />
inom eget kapital (se punkt 9.8).<br />
Ställda säkerheter<br />
(punkt 4.10)<br />
För en tillgång som är ställd som säkerhet ska upplysning lämnas beträffande<br />
omfattningen <strong>av</strong> respektive ställd säkerhet och tillgångens redovisade värde. När<br />
säkerhet har ställts i form <strong>av</strong> inteckning ska, för varje slag <strong>av</strong> inteckning,<br />
upplysningen i stället <strong>av</strong>se de ställda säkerheternas belopp.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
I juridisk person ska eget kapital och obeskattade reserver redovisas enligt bilaga 1<br />
till ÅRL.<br />
Kapitel 5 – Resultaträkning<br />
Tillämpningsområde<br />
5.1. Kapitlet behandlar resultaträkningens uppställningsformer. Kapitlet ska inte<br />
tillämpas på
a) effekter <strong>av</strong> byte <strong>av</strong> redovisningsprincip, rättelse <strong>av</strong> fel eller ändrad<br />
uppskattning och bedömning (se kapitel 10),<br />
b) aktieägartillskott och vissa koncernbidrag (se kapitel 6), eller<br />
c) värdeförändringar som redovisas direkt mot eget kapital.<br />
Resultaträkningens uppställningsform<br />
5.2. Ett företag får lägga till underrubriker och delresultat i resultaträkningen.<br />
5.3. Ett företag får inte redovisa en intäkt eller en kostnad som en extraordinär<br />
post i resultaträkningen eller i noter till denna.<br />
Byte <strong>av</strong> uppställningsform<br />
41(232)<br />
5.4. Ett företag ska behålla vald uppställningsform från ett räkenskapsår till ett<br />
annat om inte<br />
a) det efter en betydande förändring <strong>av</strong> verksamheten är uppenbart att en<br />
annan uppställningsform är mer lämplig, eller<br />
b) företaget önskar anpassa sin uppställningsform till den som tillämpas<br />
inom koncernen.<br />
Kommentarer till Kapitel 5 – Resultaträkning<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 5.1)<br />
Kapitlet behandlar resultaträkningens uppställningsformer. Kapitlet ska inte<br />
tillämpas på<br />
• effekter <strong>av</strong> byte <strong>av</strong> redovisningsprincip, rättelse <strong>av</strong> fel eller ändrad<br />
uppskattning och bedömning (se kapitel 10),<br />
• aktieägartillskott och vissa koncernbidrag (se kapitel 6), eller<br />
• värdeförändringar som redovisas direkt mot eget kapital, t.ex.<br />
vissa vinster och förluster som uppstår vid omräkning <strong>av</strong><br />
dotterföretag och utlandsverksamheter till redovisningsvaluta<br />
(se kapitel 30),<br />
vissa aktuariella vinster eller förluster för företag som valt att<br />
redovisa förmånsbestämda planer enligt punkt 28.14 a,<br />
vissa förändringar i verkligt värde på säkringsinstrument (se<br />
kapitel 12), och<br />
uppskrivning <strong>av</strong> anläggningstillgång enligt ÅRL (se kapitel<br />
11, 17 och 18).<br />
Resultaträkningens uppställningsform<br />
(punkterna 5.2–5.4)<br />
Resultaträkningen ska upprättas enligt någon <strong>av</strong> uppställningsformerna i bilaga 2 och
42(232)<br />
3 till ÅRL. Posterna ska tas upp var för sig och i den ordningsföljd som anges i<br />
respektive uppställningsform. Av 3 kap. 4 § ÅRL framgår vilka <strong>av</strong>vikelser från<br />
uppställningsformen som ett företag ska eller får göra. Ett företag ska även göra de<br />
<strong>av</strong>vikelser och kompletteringar som följer <strong>av</strong> det allmänna rådet.<br />
Ett företag får även lägga till underrubriker och delresultat.<br />
Ett företag får inte redovisa en intäkt eller en kostnad som en extraordinär post i<br />
resultaträkningen eller i noter till denna.<br />
Minoritetens andel <strong>av</strong> årets resultat ska i koncernresultaträkningen redovisas i direkt<br />
anslutning till Årets resultat (se punkt 9.8).<br />
Väljer ett företag att presentera sin resultaträkning enligt bilaga 2 till ÅRL<br />
(kostnadsslagsindelad resultaträkning) innebär det att alla kostnader som ingår i det<br />
redovisade värdet på en tillgång ska bruttoredovisas. I resultaträkningen ska därför<br />
den totala förbrukningen <strong>av</strong> resurser redovisas som kostnader fördelat på<br />
kostnadsslag och de kostnader som aktiverats i det redovisade värdet på en tillgång<br />
redovisas som en justeringspost.<br />
Byte <strong>av</strong> uppställningsform<br />
(punkt 5.4)<br />
Ett företag ska behålla vald uppställningsform från ett räkenskapsår till ett annat om<br />
inte<br />
• det efter en betydande förändring <strong>av</strong> verksamhetens karaktär är uppenbart att<br />
en annan uppställningsform är mer lämplig, eller<br />
• företaget önskar anpassa sin uppställningsform till den som tillämpas inom<br />
koncernen.<br />
Enligt 3 kap. 3 § andra stycket andra meningen ÅRL ska upplysning om skälen för<br />
byte <strong>av</strong> uppställningsform lämnas i en not.<br />
Kapitel 6 – Förändring i eget kapital<br />
Specifikation <strong>av</strong> förändringar i eget kapital<br />
6.1. Specifikationen <strong>av</strong> förändringar i eget kapital kan lämnas antingen i en<br />
rapport över förändring i eget kapital eller i en not till eget kapital.<br />
6.2. Specifikationen <strong>av</strong> förändringar i eget kapital ska visa följande:<br />
a) Räkenskapsårets resultat.<br />
b) Effekterna <strong>av</strong> retroaktiv tillämpning och rättelse <strong>av</strong> fel enligt kapitel 10.<br />
c) Värdeförändringar som redovisats direkt mot eget kapital med varje slag<br />
<strong>av</strong> förändring separat specificerad.<br />
d) Beloppen för transaktioner med ägare i deras egenskap <strong>av</strong> ägare, med<br />
tillskott, utdelningar och andra värdeöverföringar separat angivna.
e) Koncernbidrag och aktieägartillskott.<br />
f) Omföringar mellan poster inom eget kapital.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
Koncernbidrag<br />
43(232)<br />
6.3. Ett koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterföretag ska i<br />
moderföretaget redovisas som en ökning <strong>av</strong> finansiella anläggningstillgångar<br />
och i dotterföretaget som en ökning <strong>av</strong> fritt eget kapital.<br />
Ett koncernbidrag som ett dotterföretag lämnar till ett moderföretag ska i<br />
moderföretagets resultaträkning redovisas som finansiell intäkt och i<br />
dotterföretaget som en minskning <strong>av</strong> fritt eget kapital.<br />
Andra koncernbidrag än mellan moderföretag och dotterföretag ska redovisas<br />
som en minskning respektive ökning <strong>av</strong> fritt eget kapital.<br />
Aktieägartillskott<br />
6.4. Ett aktieägartillskott som ett företag lämnar ska redovisas som en ökning <strong>av</strong><br />
finansiella anläggningstillgångar.<br />
Ett aktieägartillskott som ett företag erhåller ska redovisas som en ökning <strong>av</strong><br />
fritt eget kapital.<br />
Kommentarer till Kapitel 6 – Förändring i eget kapital<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar hur räkenskapsårets förändringar i eget kapital ska specificeras i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en samt hur koncernbidrag och aktieägartillskott ska redovisas i<br />
juridisk person.<br />
Specifikation <strong>av</strong> förändringar i eget kapital<br />
(punkterna 6.1 och 6.2)<br />
Enligt 5 kap. 14 § andra stycket första meningen ÅRL ska företaget specificera<br />
förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning. Det innebär att<br />
ändringar i beloppen i alla poster i det egna kapitalet ska specificeras.<br />
Specifikationen <strong>av</strong> förändringar i eget kapital kan lämnas antingen i en rapport över<br />
förändring i eget kapital eller i en not till eget kapital.<br />
Specifikationen ska visa följande:<br />
• Räkenskapsårets resultat.<br />
• Effekterna <strong>av</strong> retroaktiv tillämpning och rättelse <strong>av</strong> fel enligt kapitel 10.<br />
• Värdeförändringar som redovisats direkt mot eget kapital med varje slag <strong>av</strong><br />
förändring separat specificerad, t.ex.
44(232)<br />
vissa vinster och förluster som uppstår vid omräkning <strong>av</strong><br />
dotterföretag och utlandsverksamheter till redovisningsvaluta<br />
(se kapitel 30),<br />
vissa aktuariella vinster eller förluster för företag som valt att<br />
redovisa förmånsbestämda planer enligt punkt 28.14 a,<br />
vissa förändringar i verkligt värde på säkringsinstrument (se<br />
kapitel 12), och<br />
uppskrivning <strong>av</strong> anläggningstillgång enligt ÅRL (se kapitel<br />
11, 17 och 18).<br />
• Beloppen för transaktioner med ägare i deras egenskap <strong>av</strong> ägare, med<br />
tillskott, utdelningar och andra värdeöverföringar separat angivna.<br />
• Koncernbidrag och aktieägartillskott.<br />
• Omföringar mellan poster inom eget kapital.<br />
Enligt 5 kap. 14 § tredje stycket ÅRL ska ett aktiebolag ange antal aktier fördelade<br />
på aktier <strong>av</strong> olika slag.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkterna 6.3 och 6.4)<br />
Koncernbidrag<br />
(punkt 6.3)<br />
Ett koncernbidrag som ett moderföretag lämnar till ett dotterföretag ska i<br />
moderföretaget redovisas som en ökning <strong>av</strong> finansiella anläggningstillgångar och i<br />
dotterföretaget som en ökning <strong>av</strong> fritt eget kapital. Den skatteeffekt som<br />
koncernbidraget ger upphov till ska redovisas mot fritt eget kapital.<br />
Ett koncernbidrag som ett dotterföretag lämnar till ett moderföretag ska i<br />
moderföretagets resultaträkning redovisas som finansiell intäkt och i dotterföretaget<br />
som en minskning <strong>av</strong> fritt eget kapital. Den skatteeffekt som koncernbidraget ger<br />
upphov till ska i moderföretaget redovisas i resultaträkningen och i dotterföretaget<br />
mot fritt eget kapital.<br />
Andra koncernbidrag än mellan moderföretag och dotterföretag ska redovisas som en<br />
minskning respektive ökning <strong>av</strong> fritt eget kapital. Den skatteeffekt som<br />
koncernbidraget ger upphov till ska redovisas mot fritt eget kapital.<br />
Aktieägartillskott<br />
(punkt 6.4)<br />
Ett aktieägartillskott som ett företag lämnar ska redovisas som en ökning <strong>av</strong><br />
finansiella anläggningstillgångar.
Ett aktieägartillskott som ett företag erhåller ska redovisas som en ökning <strong>av</strong> fritt<br />
eget kapital.<br />
Kapitel 7 – Kassaflödesanalys<br />
Definitioner<br />
45(232)<br />
7.1. Likvida medel är<br />
a) kassamedel,<br />
b) disponibla tillgodoh<strong>av</strong>anden hos banker samt motsvarande institut, och<br />
c) kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp<br />
och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.<br />
7.2. Löpande verksamhet utgörs <strong>av</strong> företagets huvudsakliga intäktsgenererande<br />
verksamheter samt <strong>av</strong> andra verksamheter än investeringsverksamhet och<br />
finansieringsverksamhet.<br />
7.3. Investeringsverksamhet utgörs <strong>av</strong> förvärv och <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong><br />
anläggningstillgångar samt sådana placeringar som inte omfattas <strong>av</strong><br />
begreppet likvida medel.<br />
7.4. Finansieringsverksamhet utgörs <strong>av</strong> åtgärder som medför förändringar i<br />
storleken på och sammansättningen <strong>av</strong> företagets eget kapital och upplåning.<br />
7.5. Kassaflöden är in- och utflöden <strong>av</strong> likvida medel.<br />
7.6. En kassaflödesanalys är en finansiell rapport som innehåller uppgifter om<br />
räkenskapsårets förändringar <strong>av</strong> ett företags likvida medel och i vilken<br />
räkenskapsårets kassaflöden hänförs till den löpande verksamheten,<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från den löpande verksamheten<br />
7.7. Ett företag ska tillämpa indirekt metod eller direkt metod vid redovisning <strong>av</strong><br />
kassaflöden som hänförs till den löpande verksamheten.<br />
Indirekt metod<br />
7.8. Tillämpas indirekt metod ska nettot <strong>av</strong> inbetalningar och utbetalningar i den<br />
löpande verksamheten beräknas och redovisas genom att resultatet justeras<br />
för<br />
a) icke-kassaflödespåverkande poster,<br />
b) alla övriga poster vilkas kassaflödeseffekt hänförs till<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten, samt<br />
c) periodens förändringar <strong>av</strong> varulager, kundfordringar och<br />
leverantörsskulder samt förändringar <strong>av</strong> andra rörelsefordringar och<br />
rörelseskulder.<br />
Direkt metod
46(232)<br />
7.9. Tillämpas direkt metod ska väsentliga slag <strong>av</strong> inbetalningar och utbetalningar<br />
redovisas brutto och separat. Uppgifter om dessa betalningar erhålls antingen<br />
a) direkt från företagets räkenskaper, eller<br />
b) genom att företagets försäljningsintäkter, kostnader för sålda varor och<br />
tjänster med flera poster i resultaträkningen justeras för<br />
• periodens förändringar <strong>av</strong> varulager, kundfordringar och<br />
leverantörsskulder samt förändringar <strong>av</strong> andra rörelsefordringar och<br />
rörelseskulder,<br />
• andra poster som inte har påverkat kassaflödet, samt<br />
• poster vars påverkan på kassaflödena hänförs till<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från investeringsverksamheten och<br />
finansieringsverksamheten<br />
7.10. Ett företag ska redovisa väsentliga slag <strong>av</strong> inbetalningar och utbetalningar<br />
hänförliga till investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten<br />
brutto och separat i respektive kategori.<br />
Avser in- och utbetalningarna förvärv eller <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> dotterföretag eller<br />
andra affärsenheter ska summan <strong>av</strong> betalningarna redovisas separat och<br />
hänföras till investeringsverksamheten.<br />
Kassaflöden i utländsk valuta<br />
7.11. Ett företag ska redovisa effekten <strong>av</strong> orealiserade valutakursförändringar i<br />
likvida medel skilt från kassaflöden från den löpande verksamheten,<br />
investeringsverksamheten och finansieringsverksamheten.<br />
Räntor och utdelningar<br />
7.12. Kassaflöden från inbetalningar och utbetalningar som <strong>av</strong>ser räntor och<br />
utdelningar ska redovisas separat.<br />
7.13. Räntor och erhållna utdelningar ska hänföras till den löpande verksamheten.<br />
Trots det som sägs i första stycket får räntor och erhållna utdelningar<br />
hänföras till investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten, om<br />
de betraktas som kostnader för finansiering eller utgör <strong>av</strong>kastning på<br />
placeringar och om klassificeringen är konsekvent från ett räkenskapsår till<br />
ett annat.<br />
7.14. Utbetald utdelning ska hänföras till finansieringsverksamheten.<br />
Inkomstskatter<br />
7.15. Betalningar som <strong>av</strong>ser inkomstskatter ska redovisas separat och hänföras till<br />
den löpande verksamheten, om inte betalningarna direkt kan hänföras till<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.
Upplysningar<br />
Upplysningar om sammansättningen <strong>av</strong> likvida medel<br />
7.16. Ett företag ska lämna upplysning om sammansättningen <strong>av</strong> likvida medel.<br />
47(232)<br />
7.17. Är storleken på likvida medel inte identisk med motsvarande belopp och post<br />
i balansräkningen ska upplysning lämnas.<br />
Övriga upplysningar<br />
7.18. Ett företag ska lämna upplysning om likvida medel som är <strong>av</strong> betydande<br />
omfattning och inte är tillgängliga för användning <strong>av</strong> företaget samt skälen<br />
för detta.<br />
7.19. Ett företag ska lämna upplysning om företagets totala skattebetalningar, om<br />
dessa redovisas under olika kategorier i kassaflödesanalysen.<br />
Kommentarer till Kapitel 7 – Kassaflödesanalys<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet beskriver vilken information som ska finnas i en kassaflödesanalys samt<br />
hur den ska presenteras.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 7.1–7.6)<br />
Likvida medel är<br />
• kassamedel (sedlar och mynt samt postväxlar, mottagna checkar och andra<br />
betalningsanvisningar som omedelbart kan omsättas i pengar),<br />
• disponibla tillgodoh<strong>av</strong>anden hos banker samt motsvarande institut, och<br />
• kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp<br />
och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.<br />
Likvida medel innehas främst i syfte att tas i anspråk för att fullgöra kortfristiga<br />
åtaganden och inte för investeringar eller andra syften. En placering kan därför<br />
normalt klassificeras som likvida medel endast när den har en kort löptid räknat från<br />
anskaffningstidpunkten, vanligen tre månader eller kortare. I likhet med lån från<br />
banker hänförs utnyttjade checkräkningskrediter normalt till<br />
finansieringsverksamheten.<br />
I vissa länder där svenskägda företag är verksamma förekommer det bankräkningar<br />
med kreditutrymme som är omedelbart uppsägningsbart och som används som ett<br />
instrument i ett företags kassaförvaltning. Sådana outnyttjade krediter är en<br />
tillkommande post i likvida medel om de är omedelbart uppsägningsbara och utgör<br />
en del i ett företags kassaförvaltning. En sådan utnyttjad kredit är en <strong>av</strong>gående post i<br />
likvida medel och inte en låneskuld.
Löpande verksamhet utgörs <strong>av</strong> företagets huvudsakliga intäktsgenererande<br />
verksamheter samt <strong>av</strong> andra verksamheter än investeringsverksamhet och<br />
finansieringsverksamhet.<br />
48(232)<br />
Investeringsverksamhet utgörs <strong>av</strong> förvärv och <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> anläggningstillgångar<br />
samt sådana placeringar som inte omfattas <strong>av</strong> begreppet likvida medel.<br />
Finansieringsverksamhet utgörs <strong>av</strong> åtgärder som medför förändringar i storleken på<br />
och sammansättningen <strong>av</strong> företagets eget kapital och upplåning.<br />
Kassaflöden är in- och utflöden <strong>av</strong> likvida medel.<br />
En kassaflödesanalys är en finansiell rapport som innehåller uppgifter om<br />
räkenskapsårets förändringar <strong>av</strong> ett företags likvida medel och i vilken<br />
räkenskapsårets kassaflöden hänförs till den löpande verksamheten,<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.<br />
Indelning <strong>av</strong> kassaflöden i kategorier<br />
En kassaflödesanalys ska visa företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret<br />
och dessa ska hänföras till någon <strong>av</strong> kategorierna löpande verksamhet,<br />
investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet.<br />
Den löpande verksamheten<br />
Den löpande verksamheten utgörs <strong>av</strong> företagets huvudsakliga intäktsgenererande<br />
verksamheter. Kassaflödena från den löpande verksamheten är därför vanligen ett<br />
resultat <strong>av</strong> transaktioner och händelser som påverkar företagets resultat. Följande in-<br />
och utbetalningar är exempel på kassaflöden som hänförs till den löpande<br />
verksamheten:<br />
• Inbetalningar som <strong>av</strong>ser sålda varor och utförda tjänster.<br />
• Inbetalningar som <strong>av</strong>ser royaltyn, arvoden, provisioner och övriga intäkter.<br />
• Utbetalningar till leverantörer för varor och tjänster.<br />
• Utbetalningar som <strong>av</strong>ser löner och andra personalutgifter.<br />
• Utbetalningar och återbetalningar som <strong>av</strong>ser inkomstskatter som inte särskilt<br />
kan identifieras som hänförliga till investerings- eller<br />
finansieringsverksamheten.<br />
• In- och utbetalningar som <strong>av</strong>ser investeringar, lån och andra kontrakt som<br />
innehas för handel och som kan jämföras med lagerposter som förvärvats i<br />
<strong>av</strong>sikt att säljas vidare.<br />
Vissa transaktioner, t.ex. försäljning <strong>av</strong> en fabriksanläggning, kan visserligen ge<br />
upphov till en vinst eller förlust som påverkar företagets resultat, men kassaflöden<br />
från sådana transaktioner ska hänföras till investeringsverksamheten.<br />
Investeringsverksamheten
49(232)<br />
Investeringsverksamheten utgörs <strong>av</strong> förvärv och <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> anläggningstillgångar<br />
och sådana placeringar som inte inryms i begreppet likvida medel. Följande in- och<br />
utbetalningar är exempel på kassaflöden som hänförs till investeringsverksamheten:<br />
• Utbetalningar för förvärv <strong>av</strong> materiella anläggningstillgångar (inklusive<br />
egentillverkade materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi)<br />
samt immateriella tillgångar.<br />
• Inbetalningar från försäljning <strong>av</strong> materiella anläggningstillgångar och<br />
immateriella anläggningstillgångar.<br />
• Utbetalningar som <strong>av</strong>ser investeringar i aktier eller skuldebrev utgivna <strong>av</strong><br />
andra företag, inklusive joint venture (utom utbetalningar för sådana<br />
instrument som omfattas <strong>av</strong> begreppet likvida medel eller <strong>av</strong>ser värdepapper<br />
som innehas för handel).<br />
• Inbetalningar som <strong>av</strong>ser <strong>av</strong>yttrade aktier eller skuldebrev utgivna <strong>av</strong> andra<br />
företag, inklusive joint venture (om inte inbetalningen <strong>av</strong>ser en placering som<br />
omfattas <strong>av</strong> begreppet likvida medel eller <strong>av</strong>ser värdepapper som innehas för<br />
handel).<br />
• Utbetalningar <strong>av</strong> förskott och lån till utomstående.<br />
• Inbetalningar från utomstående <strong>av</strong> lån och förskott.<br />
• Utbetalningar som <strong>av</strong>ser termins- och options<strong>av</strong>tal samt swap-<strong>av</strong>tal utom i de<br />
fall <strong>av</strong>talen innehas för handel eller har klassificerats som hänförliga till<br />
finansieringsverksamheten.<br />
• Inbetalningar som <strong>av</strong>ser termins- och options<strong>av</strong>tal samt swap-<strong>av</strong>tal utom i de<br />
fall <strong>av</strong>talen innehas för handel eller har klassificerats som hänförliga till<br />
finansieringsverksamheten.<br />
Redovisas ett <strong>av</strong>tal som en säkring (se kapitel 11 och 12) ska betalningar som <strong>av</strong>ser<br />
<strong>av</strong>talet redovisas på samma sätt som betalningar som hänförs till den säkrade<br />
positionen.<br />
Finansieringsverksamheten<br />
Finansieringsverksamheten utgörs <strong>av</strong> åtgärder som förändrar storleken på och<br />
sammansättningen <strong>av</strong> företagets eget kapital och upplåning. Följande in- och<br />
utbetalningar är exempel på kassaflöden som hänförs till finansieringsverksamheten:<br />
• Inbetalningar vid emission <strong>av</strong> egna aktier eller andra egetkapitalinstrument.<br />
• Utbetalningar till ägare för återköp eller inlösen <strong>av</strong> företagets aktier.<br />
• Utbetalningar till ägare som <strong>av</strong>ser utdelning.<br />
• Inbetalningar vid emission <strong>av</strong> obligationslån, reverslån och inteckningslån<br />
samt andra kort- eller långfristiga lån.<br />
• Utbetalningar vid återbetalning <strong>av</strong> lån.<br />
• Utbetalningar som <strong>av</strong>ser amorteringar <strong>av</strong> låneskulder till följd <strong>av</strong> finansiella<br />
leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från den löpande verksamheten<br />
(punkterna 7.7–7.9)
50(232)<br />
Kassaflöden från den löpande verksamheten ska redovisas med tillämpning <strong>av</strong><br />
antingen<br />
• indirekt metod, vilken innebär att resultatet justeras för transaktioner som inte<br />
medfört in- eller utbetalningar, upplupna eller förutbetalda poster som <strong>av</strong>ser<br />
tidigare eller kommande perioder samt för eventuella intäkter och kostnader<br />
som är hänförliga till investerings- eller finansieringsverksamhetens<br />
kassaflöden, eller<br />
• direkt metod, vilken innebär att väsentliga slag <strong>av</strong> in- och utbetalningar ska<br />
anges brutto och särredovisas.<br />
Indirekt metod<br />
(punkt 7.8)<br />
Tillämpas indirekt metod ska nettot <strong>av</strong> in- och utbetalningar i den löpande<br />
verksamheten beräknas och redovisas genom att resultatet justeras för<br />
• icke-kassaflödespåverkande poster såsom <strong>av</strong>skrivningar, <strong>av</strong>sättningar,<br />
uppskjutna skatter, upplupna intäkter och upplupna kostnader som ännu<br />
inte har erhållits eller betalats kontant, orealiserade valutakursvinster och<br />
valutakursförluster, ej utdelade resultatandelar i intresseföretag samt<br />
minoritetsintressen,<br />
• alla övriga poster vilkas kassaflödeseffekt hänförs till investerings- eller<br />
finansieringsverksamheten, samt<br />
• periodens förändringar <strong>av</strong> varulager, kundfordringar och leverantörsskulder<br />
samt förändringar <strong>av</strong> andra rörelsefordringar och rörelseskulder.<br />
Direkt metod<br />
(punkt 7.9)<br />
Tillämpas direkt metod ska väsentliga slag <strong>av</strong> in- och utbetalningar redovisas brutto<br />
och separat. Uppgifter om dessa betalningar erhålls antingen<br />
• direkt från företagets räkenskaper, eller<br />
• genom att företagets försäljningsintäkter, kostnader för sålda varor och<br />
tjänster med flera poster i resultaträkningen justeras för<br />
periodens förändringar <strong>av</strong> varulager, kundfordringar och<br />
leverantörsskulder samt förändringar <strong>av</strong> andra<br />
rörelsefordringar och rörelseskulder,<br />
andra poster som inte har påverkat kassaflödet, samt<br />
poster vars påverkan på kassaflödena hänförs till<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten.<br />
Redovisning <strong>av</strong> kassaflöden från investeringsverksamheten och<br />
finansieringsverksamheten<br />
(punkt 7.10)<br />
Ett företag ska redovisa väsentliga slag <strong>av</strong> in- och utbetalningar hänförliga till
51(232)<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten brutto och separat i<br />
respektive kategori. Summan <strong>av</strong> betalningar som <strong>av</strong>ser förvärv respektive <strong>av</strong>yttringar<br />
<strong>av</strong> dotterföretag eller andra affärsenheter ska klassificeras som<br />
investeringsverksamhet och redovisas separat.<br />
Kassaflöden i utländsk valuta<br />
(punkt 7.11)<br />
I likvida medel kan ingå belopp i utländsk valuta omräknade till svenska kronor<br />
(eller i förekommande fall euro) enligt balansdagens kurs (se kapitel 30).<br />
Orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid omräkningen utgör inte<br />
kassaflöden. För att möjliggöra en <strong>av</strong>stämning <strong>av</strong> likvida medel mellan<br />
räkenskapsårets början och slut, ska effekten <strong>av</strong> dessa orealiserade<br />
valutakursförändringar i likvida medel redovisas i kassaflödesanalysen skilt från<br />
kassaflöden från den löpande verksamheten, investeringsverksamheten och<br />
finansieringsverksamheten.<br />
Räntor och utdelningar<br />
(punkterna 7.12–7.14)<br />
Ett företag ska särredovisa kassaflöden från in- och utbetalningar som <strong>av</strong>ser räntor<br />
och utdelningar. Normalt ska utbetalda räntor samt erhållna räntor och utdelningar<br />
hänföras till den löpande verksamheten eftersom posterna ingår i det redovisade<br />
resultatet. Alternativt kan företaget hänföra betalningarna till<br />
finansieringsverksamheten eller investeringsverksamheten om de betraktas som<br />
kostnader för finansiering eller utgör <strong>av</strong>kastning på placeringar. Varje post ska<br />
klassificeras på ett konsekvent sätt från ett räkenskapsår till ett annat.<br />
Ett företag ska hänföra utbetald utdelning till finansieringsverksamheten eftersom<br />
utdelningen utgör en betalning som är kopplad till företagets finansiering.<br />
Inkomstskatter<br />
(punkt 7.15)<br />
Ett företag ska särredovisa betalningar som <strong>av</strong>ser inkomstskatter och hänföra dem till<br />
den löpande verksamheten om inte betalningarna direkt kan hänföras till<br />
investeringsverksamheten eller finansieringsverksamheten. När företagets<br />
skattebetalningar redovisas under skilda kategorier ska upplysning lämnas om<br />
företagets totala skattebetalningar, se under rubriken Övriga upplysningar.<br />
Transaktioner som inte medför betalningar<br />
Transaktioner som hänförs till investerings- och finansieringsverksamheterna men<br />
som inte medför in- och utbetalningar ska inte ingå i kassaflödet trots att de påverkar<br />
företagets kapital- och tillgångsstruktur. Sådana transaktioner ska redovisas på annan
plats i <strong>årsredovisning</strong>en på ett sätt som ger relevant information om dessa<br />
investerings- och finansieringsaktiviteter.<br />
52(232)<br />
Att i kassaflödesanalysen undanta transaktioner som inte direkt påverkar likvida<br />
medel är förenligt med analysens syfte, eftersom dessa transaktioner inte ingår i<br />
kassaflödet under räkenskapsåret. Exempel på transaktioner som inte direkt påverkar<br />
kassaflödet är<br />
• förvärv <strong>av</strong> tillgångar genom att antingen överta en till tillgången direkt<br />
relaterad skuld eller ingå ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal,<br />
• förvärv <strong>av</strong> ett företag genom apportemission, och<br />
• konvertering <strong>av</strong> skuld till eget kapital.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 7.16–7.19)<br />
Upplysningar om sammansättningen <strong>av</strong> likvida medel<br />
(punkterna 7.16 och 7.17)<br />
Ett företag ska lämna upplysningar om sammansättningen <strong>av</strong> likvida medlen, dvs.<br />
• kassamedel,<br />
• disponibla tillgodoh<strong>av</strong>anden hos banker samt motsvarande institut, och<br />
• kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan omvandlas till ett känt belopp<br />
och som är utsatta för en obetydlig risk för värdefluktuationer.<br />
Beloppen i likvida medel ska stämmas <strong>av</strong> med motsvarande poster redovisade i<br />
balansräkningen. Är storleken på likvida medel inte identisk med motsvarande<br />
belopp och post i balansräkningen ska upplysning lämnas.<br />
Övriga upplysningar<br />
(punkterna 7.18 och 7.19)<br />
Ett företag ska lämna upplysning om likvida medel <strong>av</strong> betydande omfattning som<br />
inte är tillgängliga för användning <strong>av</strong> företaget samt skälen för detta. Ett exempel är<br />
likvida medel som inte är tillgängligt för användning <strong>av</strong> företaget därför att det råder<br />
valutarestriktioner eller andra legala restriktioner.<br />
Upplysning ska lämnas om företagets totala skattebetalningar om dessa redovisas<br />
under olika kategorier i kassaflödesanalysen.<br />
Kapitel 8 – Noter<br />
Definitioner<br />
8.1. En oberoende verksamhetsgren är en del <strong>av</strong> ett företags verksamhet som<br />
skiljer sig från andra verksamhetsdelar och som i huvudsak har externa<br />
kunder.
53(232)<br />
8.2. En geografisk marknad är ett visst land eller en grupp länder där företaget<br />
har försäljning, genom direkt export eller egna lokala enheter.<br />
Noternas struktur och innehåll<br />
8.3. Noterna ska innehålla följande upplysningar och presenteras i följande<br />
ordning:<br />
a) Upplysning om att företaget tillämpar <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554)<br />
och detta allmänna råd.<br />
b) Vilka redovisnings- och värderingsprinciper som tillämpats.<br />
c) Antaganden och bedömningar.<br />
d) Tilläggsupplysningar till poster som redovisas i balansräkningen,<br />
resultaträkningen och kassaflödesanalysen i den ordning varje rapport och<br />
post redovisas.<br />
e) Eventuella övriga upplysningar.<br />
Upplysningar om redovisnings- och värderingsprinciper<br />
8.4. Ett företag ska lämna upplysningar, utöver det som krävs enligt<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) och detta allmänna råd i övrigt, om vilka<br />
redovisningsprinciper som valts och som är relevanta för förståelsen <strong>av</strong><br />
<strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Upplysningar om antaganden och bedömningar<br />
8.5. Ett företag ska upplysa om de antaganden och bedömningar som har gjorts<br />
och som har betydande effekt på de redovisade beloppen i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Upplysningar ska även lämnas om betydande källor till osäkerhet i företagets<br />
uppskattningar per balansdagen.<br />
Vissa tilläggsupplysningar enligt <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554)<br />
Medelantalet anställda, könsfördelning och fördelning mellan olika länder<br />
8.6. Uppgifter om medelantalet anställda samt fördelningen mellan kvinnor och<br />
män enligt 5 kap. 18 § <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554), ska beräknas enligt<br />
<strong>Bokföringsnämnden</strong>s allmänna råd om gränsvärden (BFNAR 2006:11).<br />
Uppgiften om könsfördelning får baseras på förhållandet på balansdagen.<br />
8.7. När företaget lämnar uppgifter enligt 5 kap. 18 § andra meningen<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska en anställd anses anställd i det land där<br />
denne utför sina huvudsakliga arbetsuppgifter.<br />
Könsfördelning i styrelse och ledning – företag med fler än 10 anställda<br />
8.8. En verkställande direktör som även är styrelseledamot ska ingå både i<br />
gruppen styrelseledamöter och i gruppen övriga befattningsh<strong>av</strong>are när uppgift
om fördelning mellan kvinnor och män lämnas enligt 5 kap. 18 b §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554).<br />
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader, inklusive<br />
pensionskostnader<br />
54(232)<br />
8.9. Med löner och andra ersättningar enligt 5 kap. 19 § 1 <strong>årsredovisning</strong>slagen<br />
(1995:1554) <strong>av</strong>ses<br />
a) skattepliktiga ersättningar till anställda som har redovisats som kostnad<br />
under räkenskapsåret, och<br />
b) årets förändring <strong>av</strong> semesterlöneskuld och andra lönerelaterade<br />
reserveringar.<br />
8.10. Med sociala kostnader enligt 5 kap. 19 § 2 <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554)<br />
<strong>av</strong>ses<br />
a) årets arbetsgivar<strong>av</strong>gifter enligt social<strong>av</strong>giftslagen (2000:980),<br />
b) årets sociala <strong>av</strong>gifter till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal,<br />
c) årets skatter på pensionspremier och pensionsmedel, samt<br />
d) pensionskostnader.<br />
Fördelning på styrelseledamöter och verkställande direktör respektive anställda<br />
8.11. Det sammanlagda beloppet <strong>av</strong> räkenskapsårets löner och andra ersättningar<br />
enligt 5 kap. 20 § första stycket <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska<br />
beräknas med utgångspunkt från det belopp som beräknats enligt punkt 8.9.<br />
8.12. Med tantiem och därmed jämställd ersättning enligt 5 kap. 20 § andra stycket<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) <strong>av</strong>ses<br />
a) vinstandelar, och<br />
b) bonus.<br />
8.13. Med tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direktör enligt<br />
5 kap. 23 § <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) <strong>av</strong>ses personer som inte längre<br />
utför arbete eller annan prestation åt företaget.<br />
Avtal om <strong>av</strong>gångsvederlag<br />
8.14. Med <strong>av</strong>gångsvederlag eller liknade förmåner enligt 5 kap. 25 §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) <strong>av</strong>ses förmåner som är <strong>av</strong>sedda att<br />
kompensera befattningsh<strong>av</strong>aren vid förtida <strong>av</strong>gång från befattningen.<br />
8.15. Om det i uppgiften om pensionskostnader enligt 5 kap. 19 § 2<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ingår kostnader till följd <strong>av</strong> ett sådant <strong>av</strong>tal<br />
om <strong>av</strong>gångsvederlag eller liknande förmåner som <strong>av</strong>ses i 5 kap. 25 § samma<br />
lag ska företaget lämna upplysning om detta.<br />
Har företaget redovisat en <strong>av</strong>sättning till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal om <strong>av</strong>gångsvederlag<br />
eller liknande förmåner ska företaget lämna upplysning om detta.
Nettoomsättningens fördelning<br />
8.16. Uppgiften om nettoomsättningens fördelning enligt 5 kap. 6 §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska <strong>av</strong>se sådana oberoende<br />
verksamhetsgrenar som svarar för en väsentlig del <strong>av</strong> företagets<br />
nettoomsättning.<br />
55(232)<br />
Indelningen i verksamhetsgrenar får inte ändras mellan åren om inte<br />
verksamheten fått ny inriktning. Ändras indelningen ska upplysning lämnas<br />
om det och om effekterna <strong>av</strong> förändringen.<br />
Juridisk person – vissa tilläggsupplysningar enligt <strong>årsredovisning</strong>slagen<br />
(1995:1554)<br />
Sjukfrånvaro – företag med fler än tio anställda<br />
8.17. Den uppgift om sjukfrånvaro som företaget ska lämna enligt 5 kap. 18 a §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska inte påverkas <strong>av</strong> anställningsform eller<br />
<strong>av</strong> ersättningens storlek eller art.<br />
8.18. Med sammanlagd ordinarie arbetstid enligt 5 kap. 18 a §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) <strong>av</strong>ses arbetstid i enlighet med villkoren för<br />
anställningen. Arbetstid för anställda som inte kan erhålla någon ersättning<br />
för sjukfrånvaro behöver inte ingå.<br />
8.19. Andelen sjukfrånvaro enligt 5 kap. 18 a § andra stycket 1<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska beräknas utifrån dels antalet<br />
kalenderdagar som den anställde varit frånvarande, dels förhållandena på<br />
balansdagen.<br />
8.20. Uppgift om sjukfrånvaro för en grupp enligt 5 kap. 18 a §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska lämnas endast om det finns minst tre<br />
individer med sjukfrånvaro i gruppen.<br />
Kommentarer till Kapitel 8 – Noter<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar strukturen på och innehållet i de noter som ska lämnas i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en och som inte behandlas i andra kapitel.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 8.1 och 8.2)<br />
En oberoende verksamhetsgren är en del <strong>av</strong> ett företags verksamhet som skiljer sig<br />
från andra verksamhetsdelar och som i huvudsak har externa kunder.
En geografisk marknad är ett visst land eller en grupp länder där företaget har<br />
försäljning, genom direkt export eller egna lokala enheter.<br />
Begreppen utvecklas närmare under rubriken Nettoomsättningens fördelning.<br />
Noternas struktur och innehåll<br />
(punkt 8.3)<br />
56(232)<br />
Noterna innehåller<br />
• upplysningar om de redovisningsprinciper och värderingsprinciper som<br />
tillämpats,<br />
• upplysningar som krävs enligt ÅRL och det allmänna rådet och som inte<br />
lämnas på annan plats i <strong>årsredovisning</strong>en, och<br />
• upplysningar som inte lämnas på annan plats i <strong>årsredovisning</strong>en men som är<br />
relevant för förståelsen <strong>av</strong> denna.<br />
Ett företag ska för varje post i balansräkningen, i resultaträkningen och i<br />
kassaflödesanalysen hänvisa till eventuella upplysningar i noterna.<br />
Noterna ska presenteras i följande ordning:<br />
• Upplysning om att företaget tillämpar ÅRL och det allmänna rådet.<br />
• Vilka redovisnings- och värderingsprinciper som tillämpats.<br />
• Antaganden och bedömningar.<br />
• Tilläggsupplysningar till poster som redovisas i balansräkningen,<br />
resultaträkningen och kassaflödesanalysen i den ordning varje rapport och<br />
post redovisas.<br />
• Eventuella övriga upplysningar.<br />
Upplysning om redovisnings- och värderingsprinciper<br />
(punkt 8.4)<br />
Enligt 5 kap. 2 § ÅRL ska principerna för värdering <strong>av</strong> tillgångar, <strong>av</strong>sättningar eller<br />
skulder anges.<br />
Ett företag ska även upplysa om vilka redovisningsprinciper som valts och som är<br />
relevanta för förståelsen <strong>av</strong> <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Upplysning om antaganden och bedömningar<br />
(punkt 8.5)<br />
Ett företag ska upplysa om antaganden och bedömningar som har betydande effekt<br />
på de redovisade beloppen i <strong>årsredovisning</strong>en. Företaget ska också upplysa om<br />
betydande källor till osäkerhet i uppskattningar per balansdagen.<br />
Vissa tilläggsupplysningar enligt ÅRL
(punkterna 8.6–8.16)<br />
57(232)<br />
Under denna rubrik behandlas de upplysningar som ska lämnas enligt ÅRL och som<br />
inte kommenteras i övriga kapitel.<br />
Större periodiseringsposter<br />
Enligt 3 kap. 8 § ÅRL ska större företag specificera större belopp som ingår i<br />
posterna Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och Upplupna kostnader och<br />
förutbetalda intäkter.<br />
Långfristiga skulder<br />
Ett företag ska för varje långfristig skuldpost (exklusive <strong>av</strong>sättningar) i not ange den<br />
del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen. Se 5 kap. 10 §<br />
andra stycket ÅRL.<br />
Konvertibla lån<br />
Enligt 5 kap. 13 § ÅRL ska ett företag, som har utelöpande lån som är konvertibla<br />
eller förenade med optionsrätt till nyteckning, för varje lån eller liknande rättighet<br />
ange utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. För<br />
varje lån mot vinstandelsbevis ska utestående lånebelopp och räntebestämmelser<br />
anges.<br />
Ställda säkerheter<br />
Enligt 5 kap. 11 § ÅRL ska ett företag upplysa om omfattning <strong>av</strong> samt art och form<br />
för säkerheter som ställts för skuldposter som specificerats i balansräkningen eller i<br />
not.<br />
Ersättning till revisorer<br />
Enligt 5 kap 21 § ÅRL ska större aktiebolag och större handelsbolag bland annat<br />
upplysa om den kostnadsförda ersättningen till var och en <strong>av</strong> företagets valda<br />
revisorer och de revisionsföretag där dessa verkar. Upplysningen ska <strong>av</strong>se alla valda<br />
revisorer under räkenskapsåret, dvs. även om en revisor har bytts ut.<br />
Medelantalet anställda, könsfördelning och fördelning mellan olika länder<br />
(punkterna 8.6 och 8.7)<br />
Enligt 5 kap. 18 § första meningen ÅRL ska uppgift lämnas om medelantalet<br />
anställda under räkenskapsåret samt om fördelningen mellan kvinnor och män.<br />
Beräkningen <strong>av</strong> medelantalet anställda ska göras enligt BFNAR 2006:11<br />
Gränsvärden. Fördelningen mellan kvinnor och män får <strong>av</strong> förenklingsskäl baseras<br />
på förhållandet på balansdagen.<br />
Ett företag som har anställda i flera länder ska enligt 5 kap. 18 § andra meningen<br />
ÅRL även ange medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män i
espektive land. En anställd ska anses anställd i det land där denne utför sina<br />
huvudsakliga arbetsuppgifter.<br />
Könsfördelning i styrelse och ledning – företag med fler än 10 anställda<br />
(punkt 8.8)<br />
58(232)<br />
Ett företag som i medeltal haft fler än tio anställda under vart och ett <strong>av</strong> de två<br />
senaste räkenskapsåren ska lämna uppgift om könsfördelningen i företagets ledning.<br />
Med vart och ett <strong>av</strong> de två senaste räkenskapsåren <strong>av</strong>ses de två räkenskapsår som<br />
närmast föregår det räkenskapsår som <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ser. Detta innebär att det<br />
är medelantalet anställda år 1 och år 2 som är <strong>av</strong>görande för bedömningen när<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för år 3 upprättas. Medelantalet anställda ska beräknas enligt<br />
BFNAR 2006:11 Gränsvärden.<br />
Enligt 5 kap. 18 b § ÅRL ska uppgift lämnas om fördelningen mellan kvinnor och<br />
män bland styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i företagets<br />
ledning. Fördelningen bland styrelseledamöter och bland övriga befattningsh<strong>av</strong>are<br />
ska redovisas var för sig. Ingår den verkställande direktören i styrelsen ska denne<br />
räknas med i båda grupperna.<br />
Styrelsesuppleanter och en vice verkställande direktör som inte anses sitta i<br />
ledningsgruppen ska inte ingå i de uppgifter som företaget ska lämna.<br />
Löner och andra ersättningar samt sociala kostnader, inklusive<br />
pensionskostnader<br />
(punkterna 8.9 och 8.10)<br />
Enligt 5 kap. 19 § ÅRL ska uppgift lämnas om räkenskapsårets personalkostnader,<br />
uppdelat på<br />
• löner och andra ersättningar, och<br />
• sociala kostnader, med särskild uppgift om pensionskostnader.<br />
Med löner och andra ersättningar <strong>av</strong>ses skattepliktiga ersättningar till anställda som<br />
har redovisats som kostnad under räkenskapsåret samt årets förändring <strong>av</strong><br />
semesterlöneskuld och andra lönerelaterade reserveringar. Upplysningen ska således<br />
<strong>av</strong>se de löner och ersättningar som kostnadsförts under räkenskapsåret. I begreppet<br />
ersättning ingår lön och arvode men också provisioner, bonus, semesterersättning<br />
och liknande.<br />
Med sociala kostnader <strong>av</strong>ses<br />
• årets arbetsgivar<strong>av</strong>gifter,<br />
• årets sociala <strong>av</strong>gifter till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal,<br />
• årets skatter på pensionspremier och pensionsmedel (dvs. särskild löneskatt<br />
på pensionskostnader, <strong>av</strong>kastningsskatt på pensionsmedel), samt<br />
• pensionskostnader.
59(232)<br />
I pensionskostnaderna ingår normalt följande:<br />
• + Årets kostnader för pensionspremier<br />
• + Under räkenskapsåret utbetalda pensioner<br />
• + Årets kostnad för <strong>av</strong>gifter till PRI samt premier till FPG<br />
• + Redovisad ökning <strong>av</strong> företagets <strong>av</strong>sättningar för pensionsförpliktelser<br />
• – Redovisad minskning <strong>av</strong> företagets <strong>av</strong>sättningar för pensionsförpliktelser<br />
• + Överförda medel till pensionsstiftelse<br />
• – Erhållen gottgörelse från pensionsstiftelse<br />
Har företaget valt att redovisa både pension och särskild löneskatt i samma post får<br />
den särskilda löneskatten ingå i förändringen <strong>av</strong> företagets <strong>av</strong>sättningar för<br />
pensionsförpliktelser.<br />
Fördelning på styrelseledamöter och verkställande direktör respektive anställda<br />
(punkterna 8.11–8.13)<br />
Enligt 5 kap. 20 § första stycket ÅRL ska uppgiften om räkenskapsårets löner och<br />
andra ersättningar anges dels för styrelseledamöter och verkställande direktör, dels<br />
för övriga anställda. Beloppet ska beräknas med utgångspunkt från det belopp som<br />
beräknats enligt punkt 8.9.<br />
Enligt 5 kap. 20 § andra stycket ÅRL ska särskild uppgift lämnas om tantiem och<br />
därmed jämställd ersättning till styrelse, verkställande direktören eller motsvarande<br />
befattningsh<strong>av</strong>are, t.ex. en person i ledningen för ett handelsbolag. Uppgiften ska<br />
<strong>av</strong>se vinstandelar och bonus, dvs. <strong>av</strong>talad rörlig ersättning som fastställs med<br />
utgångspunkt i exempelvis verksamhetens resultat eller omsättning.<br />
I ett publikt aktiebolag ingår enligt 5 kap. 20 § tredje stycket ÅRL samtliga personer<br />
i bolagets ledning i gruppen styrelseledamöter och verkställande direktör. Antalet<br />
sådana personer ska anges. Vidare ska uppgifter om räkenskapsårets löner och andra<br />
ersättningar lämnas för var och en. Sådana uppgifter behöver dock inte lämnas för<br />
arbetstagarrepresentanter som har utsetts enligt lagen (1987:1245) om<br />
styrelserepresentation för de privatanställda.<br />
Enligt 5 kap. 20 § fjärde stycket ÅRL ska uppgifterna ovan lämnas för varje land.<br />
Enligt 5 kap. 22 § första stycket ÅRL ska uppgift lämnas om det sammanlagda<br />
beloppet <strong>av</strong> kostnader och förpliktelser som <strong>av</strong>ser pensioner eller liknande förmåner<br />
till styrelseledamöter, verkställande direktören eller motsvarande befattningsh<strong>av</strong>are.<br />
Det innebär att företaget, förutom att upplysa om pensionskostnaden, även ska<br />
upplysa om det kapitaliserade värdet <strong>av</strong> företagets pensionsförpliktelser. I ett publikt<br />
aktiebolag ska uppgiften, enligt 5 kap. 22 § andra stycket ÅRL, omfatta samtliga<br />
personer i bolagets ledning samt deras antal.<br />
Enligt 5 kap. 23 § ÅRL ska företaget lämna uppgifterna enligt 5 kap. 20 och 22 §§<br />
ÅRL även för tidigare styrelseledamöter och verkställande direktör. Med tidigare
styrelseledamöter och verkställande direktör <strong>av</strong>ses personer som inte längre utför<br />
arbete eller annan prestation åt företaget.<br />
60(232)<br />
När uppgifterna enligt 5 kap. 20, 22 och 23 §§ ÅRL lämnas jämställs, enligt 5 kap.<br />
24 § samma lag, med styrelseledamöter suppleanter för dessa och med verkställande<br />
direktören vice verkställande direktör.<br />
Avtal om <strong>av</strong>gångsvederlag<br />
(punkterna 8.14–8.15)<br />
Enligt 5 kap. 25 § ÅRL ska ett företag som träffat <strong>av</strong>tal om <strong>av</strong>gångsvederlag eller<br />
liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören eller andra<br />
personer i företagets ledning lämna uppgift om <strong>av</strong>talen och de väsentligaste villkoren<br />
i dessa, t.ex. om befattningsh<strong>av</strong>aren själv kan påkalla förmånen.<br />
Med andra personer i företagets ledning <strong>av</strong>ses personer i företagets ledningsgrupp. I<br />
det fall företaget saknar formell ledningsgrupp får företaget bedöma vilka som anses<br />
tillhöra ledningen i företaget.<br />
Bestämmelsen <strong>av</strong>ser förmåner som är <strong>av</strong>sedda att kompensera befattningsh<strong>av</strong>are som<br />
<strong>av</strong>går i förtid och som ännu inte fallit ut. Det saknar betydelse om uppsägningen sker<br />
från företagets eller den anställdes sida. De personer som berörs behöver inte<br />
namnges.<br />
Ett <strong>av</strong>tal om <strong>av</strong>gångsvederlag kan ha karaktär <strong>av</strong> pensions<strong>av</strong>tal. Enligt 5 kap. 19 § 2<br />
ÅRL ska uppgift lämnas om pensionskostnader. Även om sådan uppgift har lämnats<br />
ska uppgift lämnas om <strong>av</strong>gångsvederlaget.<br />
Har företaget redovisat en <strong>av</strong>sättning till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal om <strong>av</strong>gångsvederlag eller<br />
liknande förmåner ska företaget lämna upplysning om detta.<br />
Nettoomsättningens fördelning<br />
(punkt 8.16)<br />
Större företag och moderföretag i en större koncern som upprättar<br />
koncernredovisning ska, enligt 5 kap. 6 § respektive 7 kap. 14 § första stycket ÅRL,<br />
lämna uppgift om nettoomsättningens fördelning på verksamhetsgrenar eller<br />
geografiska marknader om de <strong>av</strong>viker betydligt från varandra.<br />
Upplysning om oberoende verksamhetsgrenar<br />
En verksamhetsgren är en del <strong>av</strong> ett företags verksamhet som skiljer sig från andra<br />
verksamhetsdelar vad gäller t.ex. affärsidé, efterfråge- och produktionsstruktur och<br />
risknivå. För att en verksamhetsgren ska anses oberoende krävs att den i huvudsak<br />
har externa kunder. Uppgiften om nettoomsättningens fördelning enligt 5 kap. 6 §<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska <strong>av</strong>se sådana oberoende verksamhetsgrenar
som svarar för en väsentlig del <strong>av</strong> företagets nettoomsättning.<br />
61(232)<br />
Indelningen i verksamhetsgrenar får bara ändras mellan åren om verksamheten fått<br />
ny inriktning. Ändras indelningen ska företaget lämna upplysning om detta och om<br />
effekten <strong>av</strong> förändringen. I sådant fall kan bland annat jämförelsetalen för föregående<br />
räkenskapsår behöva justeras.<br />
Upplysning om geografiska marknader<br />
Med geografisk marknad menas ett visst land eller en grupp länder där företaget har<br />
försäljning genom direkt export eller egna lokala enheter. Avgränsningen <strong>av</strong> en<br />
geografisk marknad görs med ledning <strong>av</strong> vad som i det enskilda företaget är<br />
affärsmässigt motiverat och därmed <strong>av</strong> väsentlig betydelse från<br />
informationssynpunkt. Enhetliga marknadsförutsättningar eller valuta- och<br />
inflationsförhållanden kan vara <strong>av</strong> särskild betydelse vid <strong>av</strong>gränsningen.<br />
Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen<br />
Av 5 kap. 11 a § ÅRL framgår att ett företag i vissa fall ska lämna uppgift om<br />
ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen.<br />
För att upplysningsskyldigheten ska inträda krävs att arrangemangen i något<br />
ekonomiskt relevant <strong>av</strong>seende har påtagliga konsekvenser för företaget. Det krävs<br />
vidare att uppgifter om riskerna eller fördelarna med arrangemangen är nödvändiga<br />
för att bedöma företagets ställning. I vad mån så är fallet får bedömas främst med<br />
hänsyn till det ekonomiska värdet ställt i relation till omfattningen <strong>av</strong> företagets<br />
arrangemang i övrigt. Uppgifterna ska vara <strong>av</strong> sådan karaktär att de kan antas ha<br />
betydelse för en utomståendes möjligheter att fatta välgrundade beslut med <strong>av</strong>seende<br />
på företaget, t.ex. i samband med en investering.<br />
Uppgift ska lämnas om arrangemangets inriktning och det kommersiella syftet med<br />
arrangemanget. Större företag ska även lämna uppgift om den ekonomiska inverkan<br />
arrangemanget har på företaget. Det är då lämpligt att ange vilket slags arrangemang<br />
det är fråga om och att redovisa de kommersiella skäl som företaget har för att ägna<br />
sig åt det.<br />
Juridisk person – vissa tilläggsupplysningar enligt ÅRL<br />
(punkterna 8.17–8.20)<br />
Företag som ingår i en koncern<br />
Enligt 5 kap. 7 § första stycket ÅRL ska ett koncernföretag lämna upplysning om<br />
storleken på inköp och försäljningar som <strong>av</strong>ser andra koncernföretag. Med<br />
försäljning <strong>av</strong>ses normalt vad som redovisas som nettoomsättning i resultaträkningen<br />
och med inköp vad som hos motparten redovisas som försäljning. Begreppen inköp<br />
och försäljning är korresponderande.
62(232)<br />
Moderföretag i mindre koncerner som inte behöver upprätta koncernredovisning ska<br />
enligt 5 kap. 7 § andra stycket ÅRL upplysa om internvinster på transaktioner inom<br />
koncernen. Upplysningen ska <strong>av</strong>se storleken på de på balansdagen orealiserade<br />
internvinster som ingår i värdet på redovisade tillgångar inom koncernen.<br />
Enligt bilaga 2 och 3 till ÅRL ska särskilda uppgifter lämnas om finansiella<br />
resultatposter mellan koncernföretag.<br />
Sjukfrånvaro – företag med fler än tio anställda<br />
(punkterna 8.17–8.20)<br />
Ett företag som i medeltal haft fler än tio anställda under vart och ett <strong>av</strong> de två<br />
senaste räkenskapsåren ska enligt 5 kap. 18 a § ÅRL lämna uppgift om<br />
sjukfrånvaron. Med vart och ett <strong>av</strong> de två senaste räkenskapsåren <strong>av</strong>ses de två<br />
räkenskapsår som närmast föregår det räkenskapsår som <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ser.<br />
Detta innebär att det är medelantalet anställda år 1 och år 2 som är <strong>av</strong>görande för<br />
bedömningen när <strong>årsredovisning</strong>en för år 3 upprättas. Medelantalet anställda ska<br />
beräknas enligt BFNAR 2006:11 Gränsvärden. Företaget ska inte lämna uppgift om<br />
sjukfrånvaro för anställda utomlands.<br />
Beräkning <strong>av</strong> sjukfrånvaro<br />
Sjukfrånvaron ska beräknas som total sjukfrånvaro dividerad med de anställdas<br />
sammantagna ordinarie arbetstid och anges i procent.<br />
Vad menas med sjukfrånvaro?<br />
Uppgiften om sjukfrånvaro får inte påverkas <strong>av</strong> anställningsform eller <strong>av</strong><br />
ersättningens storlek eller art. Det innebär att som sjukfrånvaro räknas all frånvaro på<br />
grund <strong>av</strong> sjukdom, dvs. både när den anställde saknar rätt till ersättning på grund <strong>av</strong><br />
reglerna om karensdag och när denne har rätt till ersättning i form <strong>av</strong><br />
• sjuklön från arbetsgivaren,<br />
• sjukpenning från Försäkringskassan,<br />
• tidsbegränsad sjukersättning från Försäkringskassan,<br />
• rehabiliteringsersättning från Försäkringskassan, eller<br />
• aktivitetsersättning från Försäkringskassan.<br />
Det är således sjukfrånvaron för samtliga anställda som ska redovisas och där<strong>av</strong><br />
följer att även frånvaron för anställda med tidsbegränsad sjukersättning,<br />
rehabiliteringsersättning respektive aktivitetsersättning ska inkluderas.<br />
Vad menas med ordinarie arbetstid?<br />
Med sammanlagd ordinarie arbetstid <strong>av</strong>ses arbetstid i enlighet med villkoren för<br />
anställningen, dvs. enligt tjänstebestämmelser eller kollektiv<strong>av</strong>tal för motsvarande<br />
kategori <strong>av</strong> arbetstagare, t.ex. 40 timmar per vecka. Den ordinarie arbetstiden<br />
omfattar möjliga arbetsdagar och beräknas utifrån den del <strong>av</strong> året som arbetstagaren<br />
varit anställd. I ordinarie arbetstid ska arbetad övertid (betald eller obetald) eller<br />
inarbetad flextid inte ingå. Inte heller timmar som utnyttjas till
kompensationsledighet ska ingå.<br />
Det är samtliga anställdas ordinarie arbetstid som ska summeras. Det innebär att<br />
arbetstiden för både tillsvidareanställda och visstidsanställda med en på förhand<br />
fastställd arbetstid summeras.<br />
Arbetstid för anställda som inte kan erhålla ersättning för sjukfrånvaro, t.ex. för<br />
tjänstlediga och vissa visstidsanställda, behöver <strong>av</strong> förenklingsskäl inte ingå i<br />
beräkningen <strong>av</strong> den ordinarie arbetstiden (se punkt 8.18).<br />
Hur beräknas lång sjukfrånvaro?<br />
63(232)<br />
Den andel <strong>av</strong> sjukfrånvaron som <strong>av</strong>ser frånvaro under en sammanhängande tid <strong>av</strong> 60<br />
kalenderdagar eller mer, så kallad lång sjukfrånvaro (se 5 kap. 18 a § andra stycket 1<br />
ÅRL), ska beräknas utifrån dels antalet kalenderdagar som den anställde varit<br />
frånvarande, dels förhållandena på balansdagen (se punkt 8.19). Perioden räknas inte<br />
som sammanhängande om den <strong>av</strong>bryts <strong>av</strong> att den anställde återinträder i tjänst, även<br />
om det bara är för en kortare period.<br />
Vid fastställande <strong>av</strong> om den anställde varit frånvarande i 60 kalenderdagar eller mer<br />
ska endast sjukdagar som infaller före balansdagen räknas med.<br />
Ett exempel är en anställd som är frånvarande p.g.a. sjukdom från 1 december år 1<br />
till 1 februari år 2 har på balansdagen år 1 varit frånvarande 31 dagar och ska således<br />
inte räknas med i upplysningen om lång sjukfrånvaro för år 1. Vid beräkningen<br />
<strong>av</strong>seende år 2 klassificeras sjukfrånvaron som lång eftersom den pågått mer än 60<br />
dagar. Det är dock endast sjukfrånvaron för januari månad som räknas med.<br />
Hur beräknas sjukfrånvaro för en grupp?<br />
När sjukfrånvaron för en grupp ska beräknas (se 5 kap. 18 a § andra stycket 2 och 3<br />
ÅRL) är det gruppens sjukfrånvaro som ska divideras med gruppens sammanlagda<br />
arbetstid. Sjukfrånvaron för t.ex. kvinnor ska således beräknas genom att kvinnornas<br />
totala sjukfrånvaro divideras med kvinnornas sammanlagda arbetstid. Sjukfrånvaron<br />
ska anges i procent. Uppgiften ska inte lämnas om antalet anställda i gruppen är<br />
högst tio.<br />
Kan uppgiften hänföras till en enskild individ?<br />
Enligt 5 kap. 18 a § tredje stycket ÅRL ska uppgift om sjukfrånvaro inte lämnas om<br />
den kan hänföras till en enskild individ. Undantaget tar sikte på verksamheter med<br />
relativt få anställda eller där antalet anställda i en grupp är litet. Det får <strong>av</strong>göras från<br />
fall till fall om omständigheterna är sådana att en uppgift kan hänföras till en enskild<br />
individ.<br />
Det ska finnas minst tre individer med sjukfrånvaro i en grupp för att uppgift om<br />
sjukfrånvaro för gruppen ska lämnas.
Kapitel 9 – Koncernredovisning<br />
Tillämpningsområde<br />
64(232)<br />
9.1. Detta kapitel ska tillämpas på koncernredovisningar som krävs enligt 7 kap.<br />
1–3 §§ <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) och på frivilligt upprättade<br />
koncernredovisningar. Punkterna 9.10 och 9.11 ska tillämpas i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för juridisk person.<br />
Definitioner<br />
9.2. Bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett företags finansiella<br />
och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.<br />
9.3. Ett företag för särskilt ändamål är ett företag som är bildat för att uppnå ett<br />
begränsat och väldefinierat syfte.<br />
9.4. Ägare är inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> finansiella instrument som klassificerats som eget<br />
kapital i det ägda företagets redovisning.<br />
Koncernredovisningens omfattning<br />
Företag för särskilt ändamål<br />
9.5. Ett företag för särskilt ändamål ska omfattas <strong>av</strong> koncernredovisningen om<br />
ägarföretaget har bestämmande inflytande utan att vara ägare. Företag vars<br />
verksamhet <strong>av</strong>ser planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning eller andra<br />
långfristiga planer för ersättningar till anställda ska inte omfattas <strong>av</strong><br />
koncernredovisningen.<br />
Tillvägagångssätt vid upprättande <strong>av</strong> koncernredovisning<br />
Förvärv och <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> dotterföretag<br />
9.6. Ett företag ska ta in ett dotterföretags intäkter och kostnader i<br />
koncernredovisningen från och med tidpunkten för förvärvet till och med den<br />
tidpunkt då moderföretaget inte längre har ett bestämmande inflytande över<br />
dotterföretaget.<br />
9.7. Ett företag som <strong>av</strong>yttrar andelar i ett dotterföretag ska som vinst eller förlust i<br />
koncernresultaträkningen redovisa skillnaden mellan intäkten från<br />
<strong>av</strong>yttringen och det redovisade värdet på dotterföretagets del <strong>av</strong><br />
nettotillgångarna i koncernbalansräkningen vid tidpunkten för <strong>av</strong>yttringen.<br />
Har företaget kvar andelar i det tidigare dotterföretaget efter <strong>av</strong>yttringen och<br />
det blir ett intresseföretag eller ett gemensamt styrt företag ska inneh<strong>av</strong>et<br />
redovisas enligt kapitel 14 respektive kapitel 15. I annat fall ska inneh<strong>av</strong>et<br />
redovisas som en finansiell tillgång enligt kapitel 11 eller 12 från den<br />
tidpunkt då företaget upphör att vara dotterföretag. Anskaffningsvärdet vid
65(232)<br />
det första redovisningstillfället ska i det sistnämnda fallet fastställas till det<br />
koncernmässigt redovisade värdet vid denna tidpunkt.<br />
Minoritetsintresse<br />
9.8. Minoritetsintressen ska i koncernbalansräkningen redovisas separat inom<br />
eget kapital. Minoritetens andel <strong>av</strong> årets resultat ska i<br />
koncernresultaträkningen redovisas i direkt anslutning till Årets resultat.<br />
Upplysningar<br />
9.9. Ett företag ska lämna upplysningar i koncernredovisningen om karaktären på<br />
och omfattningen <strong>av</strong> väsentliga begränsningar i ett dotterföretags förmåga att<br />
överföra medel till moderföretaget i form <strong>av</strong> utdelning eller återbetalning <strong>av</strong><br />
lån.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
9.10. Ett inneh<strong>av</strong> i ett dotterföretag ska i <strong>årsredovisning</strong>en värderas till<br />
anskaffningsvärdet minskat med nedskrivningar och ökat med<br />
uppskrivningar. Även kapitaltillskott och återbetalningar <strong>av</strong> kapitaltillskott<br />
ska påverka det redovisade värdet.<br />
9.11. Utdelning på andelar i dotterföretag ska redovisas som intäkt o<strong>av</strong>sett om den<br />
härrör från ackumulerade vinster i dotterföretaget före eller efter<br />
förvärvstidpunkten. Intäkten ska normalt redovisas när behörigt organ har<br />
fattat beslut att utdelning ska lämnas.<br />
Ett moderföretag som innehar mer än hälften <strong>av</strong> rösterna för samtliga andelar<br />
i ett dotterföretag får dock redovisa utdelning på dessa andelar som intäkt när<br />
ägarens rätt att få utdelning bedöms som säker och kan beräknas på ett<br />
tillförlitligt sätt.<br />
Kommentarer till Kapitel 9 – Koncernredovisning<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 9.1)<br />
Detta kapitel ska tillämpas på koncernredovisningar som krävs enligt 7 kap. 1–3 §§<br />
ÅRL. Kapitlet behandlar koncernredovisningens omfattning och tillvägagångssättet<br />
vid upprättandet <strong>av</strong> en koncernredovisning. Kapitlet innehåller också regler för hur<br />
andelar i dotterföretag ska redovisas i juridisk person.<br />
Kapitlet ska även tillämpas på frivilligt upprättade koncernredovisningar.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 9.2–9.4)
En koncernredovisning är en redovisning för ett moderföretag och dess<br />
dotterföretag upprättad som om dessa var en enda ekonomisk enhet.<br />
66(232)<br />
Vad som är moderföretag och dotterföretag framgår <strong>av</strong> 1 kap. 4 § ÅRL. Enligt 1 kap.<br />
4 § 4 ÅRL är ett företag ett dotterföretag om moderföretaget äger andelar i den<br />
juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över<br />
dotterföretaget på grund <strong>av</strong> t.ex. <strong>av</strong>tal eller föreskrift i bolagsordningen. Vid<br />
bedömningen <strong>av</strong> om bestämmande inflytande föreligger ska hänsyn tas till optioner<br />
och konvertibler som utan dröjsmål kan utnyttjas eller att företaget genom agent har<br />
möjlighet att styra verksamheten.<br />
Bestämmande inflytande innebär en rätt att utforma ett företags finansiella och<br />
operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.<br />
Ett företag för särskilt ändamål är ett företag som är bildat för att uppnå ett<br />
begränsat och väldefinierat syfte. Se vidare under rubriken Företag för särskilt<br />
ändamål, SPE.<br />
Minoritetsintresse är den del <strong>av</strong> ett dotterföretags resultat och nettotillgångar<br />
hänförliga till egetkapitalinstrument som inte, direkt eller indirekt genom<br />
dotterföretag, ägs <strong>av</strong> moderföretaget.<br />
Ägare är inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> finansiella instrument som klassificerats som eget kapital i<br />
det ägda företagets redovisning (se kapitel 22).<br />
Koncernredovisningens omfattning<br />
(punkt 9.5)<br />
Av 7 kap. ÅRL framgår under vilka förutsättningar en koncernredovisning ska<br />
upprättas och vilka företag som ska omfattas.<br />
Ett dotterföretag undantas inte från koncernredovisningen endast <strong>av</strong> den anledningen<br />
att ägaren är ett riskkapitalföretag, en värdepappersfond, aktiefond eller liknande.<br />
Inte heller undantas ett dotterföretag från koncernredovisningen på grund <strong>av</strong> att dess<br />
affärsverksamhet <strong>av</strong>viker från andra företags inom koncernen. Genom att ta in<br />
sådana dotterföretag i koncernredovisningen och lämna ytterligare upplysningar i<br />
koncernredovisningen om dotterföretags olika affärsverksamheter lämnas relevant<br />
information.<br />
Företag för särskilt ändamål, SPE<br />
(punkt 9.5)<br />
Ett företag kan bildas för ett begränsat och väldefinierat syfte, t.ex. för att genomföra<br />
ett leasing<strong>av</strong>tal, ett forsknings- eller utvecklingsprojekt eller en värdepapperisering<br />
<strong>av</strong> finansiella tillgångar. Ett företag för särskilt ändamål, SPE ("Special Purpose
67(232)<br />
Entity"), kan t.ex. ha formen <strong>av</strong> ett aktiebolag, ett handelsbolag eller ett enkelt bolag.<br />
Ett SPE bildas ofta med långtgående begränsningar vad gäller styrelsens, förvaltarens<br />
eller ledningens möjligheter att fatta beslut som gäller den löpande verksamheten.<br />
Ett företags koncernredovisning ska omfatta sådana SPE som företaget har ett<br />
bestämmande inflytande över. Utöver vad som framgår <strong>av</strong> 1 kap. 4 § ÅRL, kan<br />
följande omständigheter tyda på att företaget har ett bestämmande inflytande över<br />
SPE:<br />
• Verksamheten i SPE bedrivs för företagets räkning i enlighet med dess<br />
behov.<br />
• Företaget har den slutliga beslutanderätten över verksamheten i SPE även om<br />
beslut om den löpande verksamheten har delegerats.<br />
• Företaget har rätt att erhålla huvuddelen <strong>av</strong> förmånerna i SPE och kan därför<br />
vara exponerat för de risker som är förknippade med verksamheten i detta<br />
SPE.<br />
• Företaget står för huvuddelen <strong>av</strong> de risker som är förknippade med ägandet<br />
<strong>av</strong> ett SPE eller dess tillgångar.<br />
Företag vars verksamhet <strong>av</strong>ser planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning eller<br />
andra långfristiga planer för ersättningar till anställda (se kapitel 28) ska dock inte<br />
innefattas i koncernredovisningen. Det gäller t.ex. personal- och pensionsstiftelser.<br />
Tillvägagångssätt vid upprättande <strong>av</strong> koncernredovisning<br />
(punkterna 9.6–9.8)<br />
Av 7 kap. ÅRL framgår vad som gäller vid upprättande <strong>av</strong> en koncernbalansräkning<br />
och koncernresultaträkning.<br />
Kapitel 29 tillämpas på temporära skillnader som uppkommer vid eliminering <strong>av</strong><br />
vinster och förluster vid koncerninterna transaktioner.<br />
Förvärv och <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> dotterföretag<br />
(punkterna 9.6 och 9.7)<br />
Ett företag ska ta in ett dotterföretags intäkter och kostnader i koncernredovisningen<br />
från och med tidpunkten för förvärvet till och med den tidpunkt då moderföretaget<br />
inte längre har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget (se kapitel 19).<br />
Ett företag som <strong>av</strong>yttrar andelar i ett dotterföretag ska som vinst eller förlust i<br />
koncernresultaträkningen redovisa skillnaden mellan intäkten från <strong>av</strong>yttringen och<br />
det redovisade värdet på dotterföretagets del <strong>av</strong> nettotillgångarna i<br />
koncernbalansräkning vid tidpunkten för <strong>av</strong>yttringen.<br />
Fortsätter företaget att inneha andelar i det tidigare dotterföretaget ska inneh<strong>av</strong>et<br />
redovisas som finansiell tillgång enligt kapitel 11 eller 12 från den tidpunkt företaget
68(232)<br />
upphör att vara ett dotterföretag. Detta gäller inte om det tidigare dotterföretaget blir<br />
ett intresseföretag (se kapitel 14) eller ett gemensamt styrt företag (se kapitel 15).<br />
Redovisas inneh<strong>av</strong>et som en finansiell tillgång ska, vid det första<br />
redovisningstillfället, anskaffningsvärdet fastställas till det koncernmässigt<br />
redovisade värdet vid den tidpunkt då företaget inte längre är ett dotterföretag.<br />
Minoritetsintresse<br />
(punkt 9.8)<br />
Minoritetsintresse är den del <strong>av</strong> ett dotterföretags resultat och nettotillgångar<br />
hänförliga till egetkapitalinstrument som inte, direkt eller indirekt genom<br />
dotterföretag, ägs <strong>av</strong> moderföretaget. Nettotillgångarna beräknas enligt kapitel 19.<br />
Av 7 kap. 9 § ÅRL framgår att ett företag ska redovisa minoritetsintresse som<br />
särskilda poster i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen.<br />
I koncernbalansräkningen ska minoritetsintressen redovisas under rubriken Eget<br />
kapital skilt från moderföretagets eget kapital. I koncernresultaträkningen ska<br />
minoritetens andel <strong>av</strong> årets resultat redovisas på egen rad under Årets resultat.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 9.9)<br />
Utöver upplysningskr<strong>av</strong>en i 7 kap. ÅRL ska upplysning lämnas om karaktären på<br />
och omfattningen <strong>av</strong> väsentliga begränsningar vad gäller dotterföretags förmåga att<br />
överföra medel till moderföretaget i form <strong>av</strong> utdelning eller återbetalning <strong>av</strong> lån.<br />
Detta kan t.ex. vara följden <strong>av</strong> ett låne<strong>av</strong>tal eller kr<strong>av</strong> från en tillsynsmyndighet.<br />
I det fall olika värderingsprinciper använts i koncernredovisningen och i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för juridisk person (se kapitel 1) ska upplysning lämnas enligt 7<br />
kap. 12 § ÅRL.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkterna 9.10 och 9.11)<br />
När ett moderföretag upprättar <strong>årsredovisning</strong> ska företaget värdera inneh<strong>av</strong>et i<br />
dotterföretag till anskaffningsvärdet minskat med nedskrivningar och ökat med<br />
uppskrivningar. Det redovisade värdet ska ökas med tillskott och minskas med<br />
återbetalningar <strong>av</strong> tillskott. Exempel på tillskott är aktieägartillskott.<br />
Utdelning på andelar i dotterföretag ska redovisas som intäkt o<strong>av</strong>sett om den härrör<br />
från ackumulerade vinster i dotterföretaget före eller efter förvärvstidpunkten.<br />
Intäkten ska normalt redovisas när behörigt organ har fattat beslut att utdelning ska<br />
lämnas.
69(232)<br />
Ett moderföretag som innehar mer än hälften <strong>av</strong> rösterna för samtliga andelar i ett<br />
dotterföretag får dock redovisa utdelning på dessa andelar som intäkt när ägarens rätt<br />
att få utdelning bedöms som säker och kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Kapitel 10 – Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip, ändrad uppskattning och<br />
bedömning samt rättelse <strong>av</strong> fel<br />
Definitioner<br />
10.1. Ändrad uppskattning och bedömning innebär en ändring <strong>av</strong><br />
företagets bedömning <strong>av</strong> aktuell status på, och uppskattning <strong>av</strong> förväntade<br />
framtida ekonomiska fördelar och förpliktelser som sammanhänger med,<br />
tillgångar och skulder.<br />
10.2. Fel är utelämnande eller felaktighet i <strong>årsredovisning</strong>en för ett eller flera<br />
tidigare räkenskapsår på grund <strong>av</strong> underlåtenhet att använda, eller felaktig<br />
användning <strong>av</strong>, tillförlitlig information som<br />
a) fanns tillgänglig när respektive <strong>årsredovisning</strong> <strong>av</strong>g<strong>av</strong>s, och<br />
b) rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet och<br />
utformningen <strong>av</strong> respektive <strong>årsredovisning</strong>ar.<br />
Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip<br />
10.3. Ett företag får byta redovisningsprincip endast om det<br />
a) krävs på grund <strong>av</strong> en ändring i lag eller i detta allmänna råd, eller<br />
b) leder till att <strong>årsredovisning</strong>en kommer att innehålla mer tillförlitlig och<br />
relevant information.<br />
10.4. Är det svårt att skilja ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip från en ändrad<br />
uppskattning och bedömning, ska det anses som en ändrad uppskattning och<br />
bedömning.<br />
Redovisning <strong>av</strong> byte <strong>av</strong> redovisningsprincip<br />
10.5. Ett företag ska redovisa byte <strong>av</strong> redovisningsprincip enligt följande:<br />
a) Byte till följd <strong>av</strong> ändring i detta allmänna råd ska redovisas enligt<br />
övergångsbestämmelserna till ändringen.<br />
b) Andra byten ska redovisas med retroaktiv tillämpning.<br />
Retroaktiv tillämpning<br />
10.6. Ett företag som ska redovisa ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip med retroaktiv<br />
tillämpning, ska räkna om jämförelsetalen för föregående räkenskapsår som<br />
om den nya redovisningsprincipen alltid hade tillämpats.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa effekterna <strong>av</strong> ett byte <strong>av</strong><br />
redovisningsprincip för det föregående räkenskapsåret ska företaget tillämpa
70(232)<br />
den nya redovisningsprincipen på tillgångar och skulder från och med början<br />
<strong>av</strong> det innevarande räkenskapsåret.<br />
Upplysningar om byte <strong>av</strong> redovisningsprincip<br />
10.7. Vid ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip ska följande upplysningar lämnas:<br />
a) Karaktären på bytet <strong>av</strong> redovisningsprincip.<br />
b) Justeringsbelopp för varje påverkad post i resultat- och balansräkningen<br />
för innevarande och föregående räkenskapsår, om det är praktiskt<br />
genomförbart.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att beräkna justeringsbeloppen enligt första<br />
stycket, ska en upplysning lämnas om skälen för det.<br />
Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt ska lämna<br />
upplysning om detta.<br />
10.8. Vid ett frivilligt byte <strong>av</strong> redovisningsprincip ska upplysning lämnas om<br />
varför tillämpningen <strong>av</strong> den nya redovisningsprincipen leder till mer<br />
tillförlitlig och relevant information.<br />
Ändrad uppskattning och bedömning<br />
10.9. Ett företag ska redovisa effekten <strong>av</strong> en ändrad uppskattning och<br />
bedömning i <strong>årsredovisning</strong>en för innevarande räkenskapsår genom att<br />
värdet per balansdagen på tillgången, skulden eller posten under eget kapital<br />
fastställs utifrån den nya uppskattningen och bedömningen.<br />
Effekten <strong>av</strong> en ändrad uppskattning och bedömning ska redovisas framåtriktat<br />
genom att innefatta den i resultatet för<br />
a) det räkenskapsår då ändringen görs, om ändringen endast påverkar det<br />
räkenskapsåret, eller<br />
b) det räkenskapsår då ändringen görs och framtida räkenskapsår, om<br />
ändringen påverkar dessa räkenskapsår.<br />
Upplysningar om ändrad uppskattning och bedömning<br />
10.10. Ett företag ska lämna upplysning om karaktären på en ändrad uppskattning<br />
och bedömning och effekten på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader det<br />
innevarande räkenskapsåret.<br />
Rättelse <strong>av</strong> fel<br />
10.11. Ett företag ska retroaktivt rätta ett väsentligt fel i den <strong>årsredovisning</strong> som<br />
<strong>av</strong>ges närmast efter upptäckten <strong>av</strong> felet, om det är praktiskt genomförbart.<br />
Företaget ska rätta felet genom att<br />
a) räkna om jämförelsetalen för föregående räkenskapsår om felet uppstod<br />
detta år, eller
71(232)<br />
b) räkna om ingående balans för tillgångar, skulder och eget kapital för<br />
föregående räkenskapsår, om felet uppstod ett räkenskapsår som föregår<br />
detta år.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa effekterna <strong>av</strong> ett fel som<br />
inträffat ett tidigare räkenskapsår ska företaget räkna om den ingående<br />
balansen för tillgångar, skulder och eget kapital innevarande räkenskapsår.<br />
Upplysningar om rättelse <strong>av</strong> fel<br />
10.12. Ett företag ska lämna följande upplysningar om rättelse <strong>av</strong> fel:<br />
a) Karaktären på felet.<br />
b) Rättelsebeloppen enligt punkt 10.11 a för varje påverkad post i resultat-<br />
och balansräkningen.<br />
c) Rättelsebeloppen enligt punkt 10.11 b för varje påverkad post i den<br />
ingående balansen.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa rättelsebeloppen enligt första<br />
stycket b och c ska en upplysning lämnas om skälen för det.<br />
Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt ska lämna<br />
upplysning om detta.<br />
Kommentarer till Kapitel 10 – Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip, ändrad<br />
uppskattning och bedömning samt rättelse <strong>av</strong> fel<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar byte <strong>av</strong> redovisningsprincip samt ändrad uppskattning och<br />
bedömning. Kapitel behandlar också rättelse <strong>av</strong> fel i tidigare <strong>årsredovisning</strong>ar.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 10.1 och 10.2)<br />
Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den<br />
praxis som ett företag tillämpar vid upprättandet och utformningen <strong>av</strong><br />
<strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Ändrad uppskattning och bedömning innebär en ändring <strong>av</strong> företagets bedömning<br />
<strong>av</strong> aktuell status på, och uppskattning <strong>av</strong> förväntade framtida ekonomiska fördelar<br />
och förpliktelser som sammanhänger med, tillgångar och skulder. Ett exempel är en<br />
förändring <strong>av</strong> uppskattningen <strong>av</strong> en tillgångs periodiska förbrukning.<br />
Ändrad uppskattning och bedömning är en följd <strong>av</strong> ny information eller ny<br />
utveckling och är därmed inte rättelse <strong>av</strong> fel.<br />
Fel är utelämnande eller felaktighet i <strong>årsredovisning</strong>en för ett eller flera tidigare
72(232)<br />
räkenskapsår. Felet ska ha uppkommit på grund <strong>av</strong> underlåtenhet att använda, eller<br />
felaktig användning <strong>av</strong>, tillförlitlig information som<br />
• fanns tillgänglig när respektive <strong>årsredovisning</strong> <strong>av</strong>g<strong>av</strong>s, och<br />
• rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet och<br />
utformningen <strong>av</strong> respektive <strong>årsredovisning</strong>.<br />
Retroaktiv tillämpning är tillämpning <strong>av</strong> en ny redovisningsprincip på transaktioner<br />
samt andra händelser och förhållanden som om denna princip alltid hade tillämpats.<br />
Byte <strong>av</strong> redovisningsprincip<br />
(punkterna 10.3–10.8)<br />
Ett företag får byta redovisningsprincip endast om det<br />
• krävs på grund <strong>av</strong> en ändring i lag eller i det allmänna rådet, eller<br />
• leder till att <strong>årsredovisning</strong>en kommer att innehålla mer tillförlitlig och<br />
relevant information om effekterna <strong>av</strong> transaktioner samt andra händelser<br />
eller förhållanden på företagets finansiella ställning, resultat eller<br />
kassaflöden.<br />
Följande är inte byte <strong>av</strong> redovisningsprincip:<br />
• Tillämpning <strong>av</strong> en redovisningsprincip på transaktioner samt andra händelser<br />
eller förhållanden som till sin innebörd skiljer sig från dem som tidigare<br />
inträffat.<br />
• Tillämpning <strong>av</strong> en ny redovisningsprincip på transaktioner samt andra<br />
händelser eller förhållanden som inte inträffat tidigare eller som var<br />
oväsentliga.<br />
• Byte <strong>av</strong> värderingsgrund från verkligt värde till anskaffningsvärde när det<br />
inte längre är möjligt att värdera en tillgång till verkligt värde (eller byte från<br />
anskaffningsvärde till verkligt värde när det åter är möjligt) även om det<br />
allmänna rådet kräver eller tillåter en sådan värdering.<br />
Tillåter det allmänna rådet ett val vid redovisning, inklusive val <strong>av</strong> värderingsgrund,<br />
<strong>av</strong> en specifik transaktion eller annan händelse eller förhållande och företaget ändrar<br />
sitt tidigare val är det ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip.<br />
Är det svårt att skilja ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip från en ändrad uppskattning och<br />
bedömning ska det anses som en ändrad uppskattning och bedömning.<br />
Redovisning <strong>av</strong> byte <strong>av</strong> redovisningsprincip<br />
(punkt 10.5)<br />
Ett företag ska redovisa byte <strong>av</strong> redovisningsprincip enligt följande:<br />
• Byte till följd <strong>av</strong> ändring i det allmänna rådet enligt<br />
övergångsbestämmelserna till ändringen.<br />
• Andra byten med retroaktiv tillämpning (se punkt 10.6).
Retroaktiv tillämpning<br />
(punkt 10.6)<br />
73(232)<br />
Retroaktiv tillämpning är tillämpning <strong>av</strong> en ny redovisningsprincip på transaktioner<br />
samt andra händelser och förhållanden som om denna princip alltid hade tillämpats.<br />
Redovisas byte <strong>av</strong> redovisningsprincip med retroaktiv tillämpning ska<br />
jämförelsetalen för föregående räkenskapsår räknas om som om den nya<br />
redovisningsprincipen alltid hade tillämpats.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa effekterna <strong>av</strong> ett byte <strong>av</strong><br />
redovisningsprincip för det föregående räkenskapsåret ska företaget tillämpa den nya<br />
redovisningsprincipen på tillgångar och skulder från och med början <strong>av</strong> det<br />
innevarande räkenskapsåret.<br />
Upplysningar om byte <strong>av</strong> redovisningsprincip<br />
(punkterna 10.7 och 10.8)<br />
Vid ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip ska följande upplysningar lämnas:<br />
• Karaktären på bytet <strong>av</strong> redovisningsprincip.<br />
• Justeringsbelopp för varje påverkad post i resultat- och balansräkningen för<br />
innevarande och föregående räkenskapsår, om det är praktiskt genomförbart.<br />
Detta innebär att upplysning ska lämnas om ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip har<br />
effekt på innevarande eller tidigare räkenskapsår.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att beräkna justeringsbeloppen enligt ovan ska en<br />
upplysning lämnas om skälen för det.<br />
Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt ska lämna upplysning<br />
om detta.<br />
Vid ett frivilligt byte <strong>av</strong> redovisningsprincip ska upplysning lämnas om varför<br />
tillämpningen <strong>av</strong> den nya redovisningsprincipen leder till mer tillförlitlig och<br />
relevant information.<br />
Årsredovisningarna för kommande år behöver inte innehålla dessa upplysningar.<br />
Ändrad uppskattning och bedömning<br />
(punkterna 10.9 och 10.10)<br />
Enligt definitionen i punkt 10.1 innebär ändrad uppskattning och bedömning en<br />
ändring <strong>av</strong> ett företags bedömning <strong>av</strong> aktuell status på, och uppskattning <strong>av</strong><br />
förväntade framtida ekonomiska fördelar och förpliktelser som sammanhänger med,<br />
tillgångar och skulder.
74(232)<br />
När det är svårt att skilja ett byte <strong>av</strong> redovisningsprincip från en ändrad uppskattning<br />
och bedömning, ska bytet eller ändringen behandlas som en ändrad uppskattning och<br />
bedömning.<br />
Ett företag ska redovisa effekten <strong>av</strong> en ändrad uppskattning och bedömning i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för innevarande räkenskapsår genom att värdet per balansdagen på<br />
tillgången, skulden eller posten under eget kapital fastställs utifrån den nya<br />
uppskattningen och bedömningen.<br />
Effekten <strong>av</strong> en ändrad uppskattning och bedömning ska redovisas framåtriktat genom<br />
att innefatta den i resultatet för<br />
• det räkenskapsår då ändringen görs om ändringen endast påverkar det<br />
räkenskapsåret, eller<br />
• det räkenskapsår då ändringen görs och för framtida räkenskapsår, om<br />
ändringen påverkar dessa räkenskapsår.<br />
Upplysningar om ändrad uppskattning och bedömning<br />
(punkt 10.10)<br />
Ett företag ska lämna upplysning om karaktären på en ändrad uppskattning och<br />
bedömning och effekten på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader det<br />
innevarande räkenskapsåret.<br />
Rättelse <strong>av</strong> fel<br />
(punkterna 10.11 och 10.12)<br />
Enligt definitionen i punkt 10.2 är fel utelämnande eller felaktighet i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för ett eller flera tidigare räkenskapsår. Felet ska ha uppkommit på<br />
grund <strong>av</strong> underlåtenhet att använda, eller felaktig användning <strong>av</strong>, tillförlitlig<br />
information som fanns tillgänglig när <strong>årsredovisning</strong>arna för dessa räkenskapsår<br />
<strong>av</strong>g<strong>av</strong>s och som rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats vid upprättandet<br />
och utformningen <strong>av</strong> dessa <strong>årsredovisning</strong>ar.<br />
Fel omfattar även effekterna <strong>av</strong> räknefel, misstag vid tillämpning <strong>av</strong><br />
redovisningsprinciper, förbiseenden eller feltolkningar <strong>av</strong> fakta samt bedrägeri.<br />
Är det praktiskt genomförbart ska ett företag retroaktivt rätta ett väsentligt fel i den<br />
<strong>årsredovisning</strong> som <strong>av</strong>ges närmast efter upptäckten <strong>av</strong> felet genom att<br />
• räkna om jämförelsetal för föregående räkenskapsår om felet uppstod detta år,<br />
eller<br />
• räkna om ingående balans för tillgångar, skulder och eget kapital för<br />
föregående räkenskapsår, om felet uppstod ett räkenskapsår som föregår detta<br />
år.
75(232)<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa effekterna <strong>av</strong> ett fel som inträffat ett<br />
tidigare räkenskapsår ska företaget räkna om den ingående balansen för tillgångar,<br />
skulder och eget kapital för innevarande räkenskapsår.<br />
Upplysningar om rättelse <strong>av</strong> fel<br />
(punkt 10.12)<br />
Ett företag ska lämna följande upplysningar om rättelse <strong>av</strong> fel tidigare räkenskapsår:<br />
• Karaktären på felet.<br />
• Rättelsebelopp i punkt 10.11 a för varje påverkad post i resultat- och<br />
balansräkningen.<br />
• Rättelsebelopp i punkt 10.11 b för varje påverkad post i den ingående<br />
balansen.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att fastställa rättelsebeloppen enligt ovan ska en<br />
upplysning lämnas om skälen för det.<br />
Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt ska lämna upplysning<br />
om detta.<br />
Årsredovisningarna för kommande år behöver inte innehålla dessa upplysningar.<br />
Kapitel 11 – Finansiella instrument värderade utifrån<br />
anskaffningsvärdet<br />
Förslaget finns tillgängligt på BFNs webbplats i början <strong>av</strong> september.<br />
11.1.<br />
Kapitel 12 – Finansiella tillgångar och finansiella skulder värderade<br />
till verkligt värde<br />
Förslaget finns tillgängligt på BFNs webbplats i början <strong>av</strong> september.<br />
12.1.<br />
Kapitel 13 – Varulager<br />
Tillämpningsområde<br />
13.1. Detta kapitel ska tillämpas vid värdering <strong>av</strong> varor i lager.<br />
Definitioner<br />
13.2. Varor i lager är omsättningstillgångar som är<br />
a) <strong>av</strong>sedda att säljas i den löpande verksamheten,<br />
b) under tillverkning för att säljas, eller
Värdering<br />
c) i form <strong>av</strong> material eller förnödenheter som ska förbrukas i<br />
tillverkningsprocessen eller vid tillhandahållandet <strong>av</strong> tjänster.<br />
Anskaffningsvärde<br />
76(232)<br />
13.3. Ett företag som förvärvar varor i lager med kreditvillkor som <strong>av</strong>viker från<br />
det normala ska redovisa finansieringskomponenten som en räntekostnad<br />
under finansieringsperioden.<br />
13.4. Ett företag som tillverkar varor i lager ska fördela fasta<br />
tillverkningsomkostnader på basis <strong>av</strong> normal tillverkningskapacitet.<br />
Under perioder med onormalt hög produktion ska det belopp som fördelats på<br />
varje tillverkad vara minskas så att varorna inte värderas högre än till<br />
anskaffningsvärdet.<br />
13.5. Ett företag som tillverkar varor i lager ska fördela rörliga<br />
tillverkningsomkostnader på basis <strong>av</strong> faktisk produktion.<br />
13.6. Kan tillverkningskostnaderna för två eller flera varor som tillverkas samtidigt<br />
inte särskiljas ska tillverkningskostnaderna fördelas på ett logiskt och<br />
konsekvent sätt.<br />
En biprodukt som är oväsentlig ska värderas till nettoförsäljningsvärde och<br />
detta värde ska dras <strong>av</strong> från huvudproduktens anskaffningsvärde.<br />
Schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet<br />
13.7. Anskaffningsvärdet för varor i lager får fastställas enligt en schablonmetod<br />
endast om den kan antas ge ett värde som är en god approximation <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärdet.<br />
Tillämpas en schablonmetod ska den omprövas regelbundet och revideras när<br />
det är nödvändigt.<br />
Beräkningsmetoder<br />
13.8. Anskaffningsvärdet för varor som inte är utbytbara, samt för varor och<br />
tjänster som produceras för och hålls åtskilda för särskilda projekt, ska<br />
beräknas med utgångspunkt i de specifika utgifter som är hänförliga till<br />
respektive produkt.<br />
Anskaffningsvärdet för varor som är utbytbara ska beräknas med en enhetlig<br />
metod för alla varor <strong>av</strong> likartad beskaffenhet och användning för företaget.<br />
Kollektiv värdering<br />
13.9. Kollektiv värdering får endast användas
a) för homogena varugrupper, eller<br />
b) om en individuell värdering inte kan motiveras <strong>av</strong> kostnadsskäl.<br />
77(232)<br />
En vara anses ingå i en homogen varugrupp om den i alla <strong>av</strong>seenden som är<br />
relevanta för värderingen kan jämställas med andra varor i gruppen.<br />
Kommentarer till Kapitel 13 – Varulager<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 13.1)<br />
Kapitlet ska tillämpas vid värdering <strong>av</strong> varor i lager.<br />
Definitioner<br />
(punkt 13.2)<br />
Varor i lager utgörs <strong>av</strong> omsättningstillgångar<br />
• som är <strong>av</strong>sedda för försäljning i den löpande verksamheten,<br />
• som är under tillverkning för sådan försäljning, eller<br />
• i form <strong>av</strong> material eller förnödenheter som ska förbrukas i<br />
tillverkningsprocessen eller vid tillhandahållandet <strong>av</strong> tjänster.<br />
Nettoförsäljningsvärdet är det uppskattade försäljningspriset i den löpande<br />
verksamheten efter <strong>av</strong>drag för uppskattade kostnader för färdigställande och<br />
kostnader som är nödvändiga för att åstadkomma en försäljning.<br />
Värdering<br />
(punkterna 13.3–13.9)<br />
Enligt 4 kap. 9 § första stycket ÅRL ska varor i lager tas upp till det lägsta <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.<br />
Anskaffningsvärde<br />
(punkterna 13.3–13.6)<br />
Alla utgifter för inköp, utgifter för tillverkning samt andra utgifter för att bringa<br />
varorna till deras aktuella plats och skick ska räknas in i anskaffningsvärdet för<br />
varor i lager.<br />
Utgifter för inköp<br />
Inköpspris, tull<strong>av</strong>gifter och andra skatter (utom sådana skatter som företaget senare<br />
kan återfå) samt transportkostnader, hanteringskostnader och andra kostnader som är<br />
direkt hänförliga till inköp <strong>av</strong> färdigvaror, material och tjänster ska räknas in i<br />
företagets utgifter för inköp <strong>av</strong> varor i lager. Handelsrabatter, pris<strong>av</strong>drag och<br />
liknande ska dras <strong>av</strong> när inköpskostnaderna beräknas.
78(232)<br />
Ett företag kan förvärva varor i lager med kreditvillkor som <strong>av</strong>viker från det<br />
normala. Om uppgörelsen i sak innehåller en finansieringskomponent ska denna<br />
komponent, t.ex. skillnaden mellan inköpspriset med normala betalningsvillkor och<br />
det erlagda beloppet, redovisas som en räntekostnad under finansieringsperioden.<br />
Utgifter för tillverkning<br />
Kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, t.ex. direkt lön, ska räknas<br />
in i företagets utgifter för tillverkning <strong>av</strong> varor i lager. Systematiskt fördelade fasta<br />
och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen ska också räknas in.<br />
Fasta omkostnader är sådana indirekta tillverkningsomkostnader som är relativt<br />
opåverkade <strong>av</strong> variationer i tillverkningsvolymen, t.ex. <strong>av</strong>skrivningar och underhåll<br />
<strong>av</strong> fabriksbyggnader och utrustning samt kostnader för fabriksledning och<br />
administration. Rörliga omkostnader är sådana indirekta kostnader som varierar<br />
direkt, eller i det närmaste direkt, med tillverkningsvolymen, t.ex. indirekt material<br />
och indirekt lön.<br />
Ett företag ska fördela fasta omkostnader baserat på normal tillverkningskapacitet.<br />
Med normal tillverkningskapacitet <strong>av</strong>ses den tillverkningsvolym som förväntas bli<br />
uppnådd i genomsnitt under ett antal perioder eller säsonger vid normala<br />
förhållanden, varvid hänsyn tas till förlorad kapacitet till följd <strong>av</strong> planerat underhåll.<br />
Faktisk produktionsnivå kan användas om den utgör en god approximation <strong>av</strong> normal<br />
kapacitet.<br />
Vid en låg produktion eller när en anläggning inte är utnyttjad ska det totala beloppet<br />
<strong>av</strong> fasta omkostnader som fördelas på varje tillverkad enhet inte bli högre än vid<br />
normal kapacitet. Under perioder med onormalt hög produktion ska det belopp som<br />
fördelas på varje tillverkad enhet minskas för att varorna inte ska värderas högre än<br />
till anskaffningsvärdet.<br />
Rörliga omkostnader som är direkt hänförliga till tillverkningen ska fördelas på varje<br />
tillverkad enhet utifrån faktisk produktion. Ej fördelade omkostnader ska<br />
kostnadsföras det räkenskapsår till vilket de hänför sig.<br />
En tillverkningsprocess kan innebära att flera varor tillverkas samtidigt. Detta är t.ex.<br />
fallet vid förenad produktion eller när en biprodukt tillverkas samtidigt med<br />
huvudprodukten. När kostnaderna för tillverkning <strong>av</strong> varje enskild vara inte är<br />
särskiljbara, ska kostnaderna fördelas på de olika varorna på ett logiskt och<br />
konsekvent sätt. Fördelningen kan t.ex. baseras på det relativa försäljningsvärdet för<br />
varje vara, antingen vid det stadium i tillverkningsprocessen då produkterna blir<br />
särskiljbara eller när tillverkningen är <strong>av</strong>slutad. De flesta biprodukter är oväsentliga<br />
till sin karaktär. När en biprodukt är oväsentlig ska företaget värdera biprodukten till<br />
nettoförsäljningsvärde och dra <strong>av</strong> detta belopp från huvudproduktens<br />
anskaffningsvärde. Det innebär att huvudproduktens redovisade värde inte <strong>av</strong>viker<br />
väsentligt från dess anskaffningsvärde.
Andra utgifter<br />
79(232)<br />
Ett företag ska räkna in andra utgifter i anskaffningsvärdet för en vara endast i den<br />
mån de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Det kan<br />
exempelvis vara lämpligt att i anskaffningsvärdet för varor i lager inkludera<br />
omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen eller kostnaderna för att<br />
utforma varor för enskilda kunder. Väljer ett företag att räkna in lånekostnader i<br />
anskaffningsvärdet ska reglerna i kapitel 25 följas.<br />
Under vissa förutsättningar ska förändringar i det verkliga värdet <strong>av</strong> ett<br />
säkringsinstrument som säkrar ränterisk eller råvaruprisrisk <strong>av</strong> ett råvarulager<br />
föranleda en justering <strong>av</strong> det bokförda värdet <strong>av</strong> råvarorna, se kapitel 11.<br />
Följande utgifter är exempel på utgifter som inte ska räknas in i anskaffningsvärdet<br />
för varor i lager och som i resultaträkningen ska kostnadsföras det räkenskapsår till<br />
vilket de hänför sig:<br />
• Onormalt stort råvaruspill, onormalt höga arbetskostnader eller andra<br />
tillverkningskostnader.<br />
• Lagringskostnader, om de inte är nödvändiga i tillverkningsprocessen innan<br />
ett senare tillverkningssteg.<br />
• Administrativa omkostnader som inte bidrar till att bringa varan till dess<br />
aktuella plats och skick.<br />
• Försäljningskostnader.<br />
Anskaffningsvärde för lager hos tjänsteföretag<br />
Anskaffningsvärdet för varor i lager hos ett tjänsteföretag ska beräknas till<br />
tillverkningskostnaderna. Dessa kostnader består främst <strong>av</strong> löner och andra kostnader<br />
för personal som är direkt sysselsatt med att tillhandahålla tjänsterna, inklusive<br />
arbetsledande personal, samt därtill hänförliga omkostnader. Löner och andra<br />
kostnader för försäljnings- och administrationspersonal ingår inte i<br />
anskaffningsvärdet utan kostnadsförs det räkenskapsår de uppkommer.<br />
Anskaffningsvärdet för lager hos tjänsteföretag inkluderar inte vinstmarginaler eller<br />
ej hänförliga omkostnader som ofta ingår i de priser som debiteras <strong>av</strong> tjänsteföretag.<br />
Schablonmetoder för att fastställa anskaffningsvärdet<br />
(punkt 13.7)<br />
Anskaffningsvärdet för varor i lager får fastställas med hjälp <strong>av</strong> olika<br />
schablonmetoder, t.ex. standardkostnadsmetoder eller metoder som baseras på<br />
försäljningspriset, om de resulterar i en god approximation <strong>av</strong> anskaffningsvärdet.<br />
Standardkostnaden ska baseras på en normalsituation <strong>av</strong>seende material och<br />
förnödenheter, lön, produktivitet och kapacitetsutnyttjande. Standardkostnaden ska<br />
omprövas regelbundet och revideras när det är nödvändigt mot bakgrund <strong>av</strong> aktuella<br />
förhållanden. I en metod baserad på försäljningspriset ska anskaffningsvärdet<br />
fastställas genom <strong>av</strong>drag från försäljningspriset motsvarande en beräknad<br />
bruttomarginal.
80(232)<br />
Enligt 4 kap. 12 § ÅRL får råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas<br />
sammantagna värde är <strong>av</strong> underordnad betydelse för företaget värderas till ett fast<br />
värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt.<br />
Beräkningsmetoder<br />
(punkt 13.8)<br />
Anskaffningsvärdet för sådana varor som inte är utbytbara samt för varor och tjänster<br />
som produceras och hålls åtskilda för särskilda projekt, ska fastställas med<br />
utgångspunkt i de specifika utgifter som är hänförliga till respektive produkt (se<br />
4 kap. 11 § ÅRL).<br />
Anskaffningsvärdet för varor som är utbytbara ska fastställas genom tillämpning <strong>av</strong><br />
först-in-först-ut-principen (FIFU) eller en metod som bygger på vägda<br />
genomsnittspriser. Även andra liknande metoder får tillämpas. En enhetlig metod ska<br />
tillämpas för alla varor med likartad beskaffenhet och likartad användning för<br />
företaget. För varor med olika beskaffenhet eller med olika användningsområden får<br />
olika metoder användas. Sist-in-först-ut-principen (SIFU) är inte tillåten enligt ÅRL.<br />
Lägsta värdets princip<br />
Ett företag ska varje balansdag värdera varje vara i lagret (eller grupp <strong>av</strong> liknande<br />
varor, se nedan om kollektiv värdering) till det lägsta <strong>av</strong> dess anskaffningsvärde och<br />
nettoförsäljningsvärde. Vid värderingen ska hänsyn tas till inkurans. Inkurans<br />
innebär att varornas värde har minskat t.ex. till följd <strong>av</strong> att varorna har skadats, blivit<br />
omoderna eller är övertaliga. Försäljningsvärdet på inkuranta varor beräknas till det<br />
nedsatta försäljningspriset som varorna bedöms kunna säljas för. Är varorna<br />
övertaliga är det ofta svårt att beräkna försäljningspriset. Underlaget för beräkningen<br />
måste vara tillförlitligt och kan t.ex. grundas på försäljnings- och lagerstatistik samt<br />
försäljningsplaner.<br />
Enligt punkt 2.14 kan ett företag under vissa förutsättningar använda sig <strong>av</strong> en<br />
schablonmässig värdering. Vid varulagervärdering kan övertaligheten bestämmas<br />
schablonmässigt genom att en så kallad inkuranstrappa används. Inkuranstrappa kan<br />
användas om det finns ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen.<br />
Tillämpningen ska vara konsekvent och antas ge ungefär samma värde som vid en<br />
individuell bedömning <strong>av</strong> försäljningsvärdet. Inkuranstrappan ska utvärderas med<br />
jämna mellanrum för att säkerställa att den speglar faktisk inkurans. Bedömningen<br />
ska göras utifrån förhållanden i det specifika företaget. Det innebär att en<br />
inkuranstrappa utformad för en koncern eller en bransch inte med automatik går att<br />
tillämpa i det enskilda företaget. Kr<strong>av</strong>et på tillförlitligt underlag innebär att det ska<br />
finnas underlag som styrker att den använda inkuranstrappan ger en rimlig värdering<br />
i det specifika företaget.<br />
Kollektiv värdering
(punkt 13.9)<br />
81(232)<br />
Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras för att bedöma om<br />
nettoförsäljningsvärdet är lägre än anskaffningsvärdet. Kollektiv värdering får<br />
endast göras för homogena varugrupper eller om en individuell värdering inte kan<br />
motiveras <strong>av</strong> kostnadsskäl. En vara anses ingå i en homogen varugrupp om den i alla<br />
<strong>av</strong>seenden som är relevanta för värderingen kan jämställas med andra varor i<br />
gruppen. Detta kan vara fallet när varorna hör till samma produktlinje och används<br />
för samma ändamål eller har samma slutanvändning, om de tillverkas och säljs i<br />
samma geografiska område eller om det är praktiskt ogenomförbart att värdera en<br />
varutyp åtskild från en annan inom samma produktlinje.<br />
Redovisning som kostnad<br />
När varor i lager säljs ska företaget redovisa det redovisade värdet för dessa varor<br />
som en kostnad det räkenskapsår då motsvarande intäkt redovisas.<br />
Vissa varor kan komma att omföras till andra tillgångskonton, t.ex. en vara som<br />
används som komponent i materiella anläggningstillgångar som uppförs i egen regi.<br />
Varor som på detta sätt ingår i en annan tillgång redovisas som kostnader under<br />
tillgångens nyttjandeperiod, dvs. som <strong>av</strong>skrivningar.<br />
Upplysningar<br />
Ett företag ska upplysa om de redovisningsprinciper som tillämpas för värdering <strong>av</strong><br />
varor i lager, inklusive vilken beräkningsmetod eller vilka beräkningsmetoder som<br />
används.<br />
Upplysning ska även lämnas under Ställda säkerheter om redovisat värde för varor<br />
i lager som ställts som säkerhet för lån eller andra skulder.<br />
Enligt 4 kap. 11 § andra stycket ÅRL ska större företag lämna upplysning om<br />
väsentliga <strong>av</strong>vikelser mellan anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.<br />
Skillnadsbeloppet ska fördelas på de poster som är upptagna i balansräkningen.<br />
Kapitel 14 – Intresseföretag<br />
Tillämpningsområde<br />
14.1. Punkterna 14.2–14.6 ska tillämpas vid ägarföretagets redovisning <strong>av</strong> andelar i<br />
intresseföretag i koncernredovisningen. Andelar i gemensamt styrda<br />
företag ska redovisas enligt kapitel 15. Punkt 14.7 ska tillämpas i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för juridisk person.<br />
Redovisning<br />
Kapitalandelsmetoden<br />
14.2. Ett företag som tillämpar kapitalandelsmetoden ska använda<br />
intresseföretagets redovisningsinformation per ägarföretagets balansdag.
82(232)<br />
Finns inte sådan information, ska ägarföretaget använda den senast<br />
tillgängliga redovisningsinformationen och justera beloppen för väsentliga<br />
transaktioner eller händelser som inträffat mellan dagen för den senast<br />
tillgängliga redovisningsinformationen och ägarföretagets balansdag.<br />
14.3. Tillämpar ett intresseföretag andra redovisningsprinciper än ägarföretaget ska<br />
beloppen från intresseföretagets resultat- och balansräkning justeras för att i<br />
möjligaste mån överensstämma med ägarföretagets redovisningsprinciper.<br />
14.4. Ett företag som tillämpar kapitalandelsmetoden ska, om dess andel <strong>av</strong> en<br />
förlust i ett intresseföretag motsvarar eller överstiger det redovisade värdet på<br />
andelarna i intresseföretaget, inte längre minska det redovisade värdet med<br />
sin andel <strong>av</strong> ytterligare förluster.<br />
Är det redovisade värdet på andelarna noll ska ytterligare förluster redovisas<br />
som <strong>av</strong>sättning endast till den del ägarföretaget har en legal eller informell<br />
förpliktelse att täcka förlusterna eller om ägarföretaget gjort utbetalningar för<br />
intresseföretagets räkning.<br />
Redovisar intresseföretaget kommande räkenskapsår vinst ska ägarföretaget<br />
redovisa sin andel <strong>av</strong> vinster först när dessa överstiger andelen <strong>av</strong> de förluster<br />
som inte har redovisats <strong>av</strong> ägarföretaget.<br />
Anskaffningsvärdemetoden<br />
14.5. Ett företag som tillämpar anskaffningsvärdemetoden ska värdera andelar i<br />
intresseföretag till anskaffningsvärdet ökat med uppskrivningar och tillskott<br />
samt minskat med nedskrivningar och återbetalningar.<br />
14.6. Ett företag som tillämpar anskaffningsvärdemetoden ska redovisa utdelningar<br />
och andra överföringar från inneh<strong>av</strong> i ett intresseföretag som intäkt o<strong>av</strong>sett<br />
om överföringarna härrör från ackumulerade vinster i intresseföretaget före<br />
eller efter förvärvstidpunkten.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
14.7. Ett inneh<strong>av</strong> i ett intresseföretag ska i <strong>årsredovisning</strong>en för juridisk person<br />
värderas till anskaffningsvärdet minskat med nedskrivningar och ökat med<br />
uppskrivningar. Även kapitaltillskott och återbetalningar <strong>av</strong> kapitaltillskott<br />
ska påverka det redovisade värdet.<br />
Kommentarer till Kapitel 14 – Intresseföretag<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 14.1)<br />
Kapitlet ska tillämpas vid ägarföretagets redovisning <strong>av</strong> andelar i intresseföretag i<br />
koncernredovisningen. Andelar i gemensamt styrda företag ska däremot redovisas
83(232)<br />
enligt kapitel 15. Kapitlet innehåller också regler för hur andelar i intresseföretag ska<br />
redovisas i juridisk person.<br />
Definitioner<br />
Vad som är intresseföretag framgår <strong>av</strong> 1 kap. 5 § ÅRL. Ett ägarföretag har ett<br />
betydande inflytande om det kan delta i de beslut som rör ett företags driftsmässiga<br />
och finansiella styrning. Det förhållandet att ett annat företag innehar majoriteten<br />
eller en betydande andel i investeringsobjektet utesluter inte att ägarföretaget kan<br />
utöva betydande inflytande.<br />
Redovisning<br />
(punkterna 14.2–14.6)<br />
Enligt 7 kap. 25 § ÅRL ska som huvudregel andelar i intresseföretag redovisas enligt<br />
kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Enligt 7 kap. 25 § tredje stycket ÅRL<br />
får ett företag, om vissa villkor är uppfyllda, redovisa andelar i ett intresseföretag<br />
enligt anskaffningsvärdemetoden.<br />
Kapitalandelsmetoden<br />
(punkterna 14.2–14.4)<br />
Av 7 kap. 25–29 §§ ÅRL framgår vad som gäller vid tillämpning <strong>av</strong><br />
kapitalandelsmetoden.<br />
Nedskrivning<br />
Kapitel 27 ska tillämpas vid nedskrivningsprövning <strong>av</strong> andelarna i ett intresseföretag.<br />
Vid prövningen ska andelarna anses som en enda tillgång. Ingår goodwill i det<br />
redovisade värdet på andelarna ska den inte prövas separat, utan som en del <strong>av</strong><br />
nedskrivningsprövningen för inneh<strong>av</strong>et i dess helhet.<br />
Balansdag<br />
Vid tillämpning <strong>av</strong> kapitalandelsmetoden ska ägarföretaget använda<br />
intresseföretagets redovisningsinformation per samma balansdag som ägarföretaget.<br />
Finns inte sådan information ska ägarföretaget använda den senast tillgängliga<br />
redovisningsinformationen och justera beloppen för väsentliga transaktioner eller<br />
händelser som inträffat mellan dagen för den senast tillgängliga<br />
redovisningsinformationen och ägarföretagets balansdag.<br />
Redovisningsprinciper<br />
Tillämpar ett intresseföretag andra redovisningsprinciper än ägarföretaget ska<br />
beloppen från intresseföretagets resultat- och balansräkning justeras för att i<br />
möjligaste mån överensstämma med ägarföretagets redovisningsprinciper.<br />
Förlust som överstiger andelarnas redovisade värde
84(232)<br />
Om ett ägarföretags andel <strong>av</strong> förluster i ett intresseföretag motsvarar eller överstiger<br />
det redovisade värdet på andelarna i intresseföretaget, ska ägarföretaget inte längre<br />
minska det redovisade värdet med sin andel <strong>av</strong> ytterligare förluster. Är det<br />
redovisade värdet på andelarna noll, ska ägarföretaget redovisa ytterligare förluster<br />
som <strong>av</strong>sättning (se kapitel 21) endast till den del ägarföretaget har legala eller<br />
informella förpliktelser att täcka förlusterna eller gjort utbetalningar för<br />
intresseföretagets räkning. Om intresseföretaget kommande räkenskapsår redovisar<br />
vinst ska ägarföretaget redovisa sin andel <strong>av</strong> intresseföretagets vinster först när dessa<br />
överstiger andelen <strong>av</strong> de förluster som inte har redovisats <strong>av</strong> ägarföretaget.<br />
Ägarföretaget har inte längre betydande inflytande<br />
Ett ägarföretag får inte tillämpa kapitalandelsmetoden efter den tidpunkt då det inte<br />
längre har ett betydande inflytande över intresseföretaget.<br />
Ägarföretaget ökar sitt inflytande<br />
Blir ett intresseföretag ett dotterföretag ska en förvärvsanalys enligt kapitel 19<br />
upprättas. Blir intresseföretaget ett gemensamt styrt företag ska andelarna<br />
omvärderas enligt kapitel 15. Uppkommer vinst eller förlust ska denna redovisas i<br />
resultaträkningen.<br />
Ägarföretaget minskar sitt inflytande<br />
Ett ägarföretag som inte längre har betydande inflytande över ett intresseföretag till<br />
följd <strong>av</strong> att hela eller en del <strong>av</strong> inneh<strong>av</strong>et <strong>av</strong>yttras, ska i resultaträkningen redovisa<br />
skillnaden mellan erhållen likvid och det koncernmässigt redovisade värdet på de<br />
<strong>av</strong>yttrade andelarna. De återstående andelarna ska redovisas som finansiell tillgång<br />
enligt kapitel 11 och med andelarnas koncernmässigt redovisade värden vid den<br />
tidpunkt då företaget inte längre är ett intresseföretag som anskaffningsvärde.<br />
Upphör ett ägarföretags betydande inflytande <strong>av</strong> andra skäl än att andelarna har<br />
<strong>av</strong>yttrats, är det redovisade värdet på andelarna den dagen då det betydande<br />
inflytandet upphörde deras nya anskaffningsvärde. Andelarna ska redovisas som<br />
finansiell tillgång enligt kapitel 11.<br />
Anskaffningsvärdemetoden<br />
(punkterna 14.5 och 14.6)<br />
Enligt anskaffningsvärdemetoden värderas andelar i intresseföretag till<br />
anskaffningsvärdet ökat med uppskrivningar och tillskott samt minskat med<br />
nedskrivningar och återbetalningar (se 4 kap. 3 § ÅRL).<br />
Ägarföretaget ska redovisa utdelningar och andra överföringar som intäkt o<strong>av</strong>sett om<br />
överföringarna härrör från ackumulerade vinster i intresseföretaget före eller efter<br />
förvärvstidpunkten.<br />
Upplysningar
Ett ägarföretag ska lämna följande upplysningar:<br />
• Redovisningsprinciperna för andelar i intresseföretag.<br />
• En specifikation enligt 5 kap. 3 § första stycket ÅRL.<br />
Tillämpar ägarföretaget kapitalandelsmetoden ska upplysning lämnas om<br />
ägarföretagets andel i intresseföretagets resultat<br />
85(232)<br />
Tillämpar ägarföretaget anskaffningsvärdemetoden ska upplysning lämnas om<br />
utdelningar och överföringar som redovisats som intäkt. Enligt 7 kap. 25 § fjärde<br />
stycket ÅRL ska upplysning lämnas om skälen till varför anskaffningsvärdemetoden<br />
har tillämpats.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkt 14.7)<br />
När ett moderföretag upprättar <strong>årsredovisning</strong> ska företaget värdera inneh<strong>av</strong>et i<br />
intresseföretaget till anskaffningsvärdet minskat med nedskrivningar och ökat med<br />
uppskrivningar. Det redovisade värdet ska ökas med tillskott och minskas med<br />
återbetalningar <strong>av</strong> tillskott. Exempel på tillskott är aktieägartillskott.<br />
Kapitel 15 – Joint venture<br />
Tillämpningsområde<br />
15.1. Punkterna 15.6–15.10 ska tillämpas vid samägarens redovisning <strong>av</strong> joint<br />
venture i koncernredovisningen. Punkt 15.11 ska tillämpas i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en för juridisk person.<br />
Definitioner<br />
15.2. Joint venture är ett <strong>av</strong>talsbaserat samarbete där två eller flera parter<br />
gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt<br />
bestämmande inflytande över verksamheten.<br />
Joint venture kan ha formen <strong>av</strong> gemensamt styrda verksamheter,<br />
gemensamma tillgångar eller gemensamt styrda företag.<br />
15.3. Gemensamt bestämmande inflytande föreligger när två eller flera parter i<br />
<strong>av</strong>tal reglerat att gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en<br />
ekonomisk verksamhet.<br />
15.4. Samägare är delägare i ett joint venture.<br />
15.5. Gemensamt styrt företag är ett joint venture som inbegriper bildandet <strong>av</strong><br />
ett aktiebolag, handelsbolag eller någon annan form <strong>av</strong> företag i vilken varje<br />
samägare äger andelar.<br />
Gemensamt styrda verksamheter
86(232)<br />
15.6. En samägare i en gemensamt styrd verksamhet ska, med utgångspunkt från<br />
samarbets<strong>av</strong>talet, redovisa sin andel <strong>av</strong> kostnaderna och sin andel <strong>av</strong><br />
intäkterna från försäljningen <strong>av</strong> varor och tjänster.<br />
Gemensamma tillgångar<br />
15.7. En samägare i en gemensamt ägd tillgång ska redovisa sin andel <strong>av</strong><br />
a) tillgången,<br />
b) skulderna som samägaren tillsammans med de andra samägarna<br />
gemensamt har ådragit sig,<br />
c) intäkterna, och<br />
d) kostnaderna som samägaren tillsammans med de andra samägarna<br />
gemensamt har ådragit sig.<br />
Gemensamt styrda företag<br />
15.8. En samägare som tillämpar kapitalandelsmetoden ska värdera sin andel i ett<br />
gemensamt styrt företag enligt kapitel 14.<br />
15.9. En samägare som tillämpar anskaffningsvärdemetoden ska redovisa<br />
utdelningar och andra överföringar från ett inneh<strong>av</strong> i ett gemensamt styrt<br />
företag som intäkt o<strong>av</strong>sett om överföringarna härrör från ackumulerade<br />
vinster i det gemensamt styrda företaget före eller efter förvärvstidpunkten.<br />
Upplysningar<br />
15.10. En samägare ska lämna upplysning om det sammanlagda beloppet <strong>av</strong><br />
åtaganden <strong>av</strong>seende joint venture inklusive samägarens andel <strong>av</strong> det kapital<br />
som denne tillsammans med andra samägare åtagit sig att tillskjuta och<br />
samägarens andel <strong>av</strong> de investeringsåtaganden som joint venture självt har<br />
gjort.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
15.11. Ett inneh<strong>av</strong> i ett gemensamt styrt företag ska i <strong>årsredovisning</strong>en för juridisk<br />
person värderas till anskaffningsvärdet minskat med nedskrivningar och ökat<br />
med uppskrivningar. Även kapitaltillskott och återbetalningar <strong>av</strong><br />
kapitaltillskott ska påverka det redovisade värdet.<br />
Kommentarer till Kapitel 15 – Joint venture<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 15.1)<br />
Kapitlet ska tillämpas vid samägarens redovisning <strong>av</strong> joint venture i<br />
koncernredovisningen. Kapitlet innehåller också regler för hur andelar i joint<br />
venture ska redovisas i juridisk person.<br />
Definitioner
(punkterna 15.2–15.5)<br />
87(232)<br />
Ett joint venture är ett <strong>av</strong>talsbaserat samarbete där två eller flera parter gemensamt<br />
bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande<br />
över verksamheten. Joint venture kan ha formen <strong>av</strong> gemensamt styrda verksamheter,<br />
gemensamma tillgångar eller gemensamt styrda företag.<br />
Ett gemensamt bestämmande inflytande föreligger när två eller flera parter i <strong>av</strong>tal<br />
reglerat att gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en ekonomisk<br />
verksamhet, det vill säga när det krävs enligt <strong>av</strong>talet att parterna som delar det<br />
bestämmande inflytandet (samägare) måste ge sitt samtycke i fråga om finansiella<br />
och operativa beslut i verksamheten.<br />
Samägare är delägare i ett joint venture.<br />
Ett gemensamt styrt företag är ett joint venture som inbegriper bildandet <strong>av</strong> ett<br />
aktiebolag, handelsbolag eller någon annan form <strong>av</strong> företag i vilket varje samägare<br />
äger andelar. Det enda som skiljer gemensamt styrda företag från andra företag är ett<br />
<strong>av</strong>tal mellan samägarna som fastställer gemensamt bestämmande inflytande över<br />
företagets ekonomiska verksamhet.<br />
Gemensamt styrda verksamheter<br />
(punkt 15.6)<br />
I vissa joint venture används samägarnas egna tillgångar och resurser i stället för att<br />
det bildas ett separat aktiebolag, handelsbolag eller annat företag. Varje samägare<br />
använder sina egna materiella anläggningstillgångar och har eget lager. Varje<br />
samägare ådrar sig sina egna kostnader och skulder samt ordnar sin egen<br />
finansiering. Verksamheten i ett joint venture kan utföras <strong>av</strong> samägarnas anställda<br />
jämsides med samägarnas egna verksamheter. Av samarbets<strong>av</strong>talet framgår<br />
vanligtvis hur intäkterna från försäljningen <strong>av</strong> den gemensamma produktionen<br />
fördelas mellan samägarna samt hur eventuella kostnader som samägarna gemensamt<br />
ådragit sig ska fördelas.<br />
En samägare i en gemensamt styrd verksamhet ska redovisa<br />
• de tillgångar som denne kontrollerar och de skulder som denne ådrar sig, och<br />
• de kostnader som denne har och dennes andel <strong>av</strong> intäkterna från försäljningen<br />
<strong>av</strong> varor och tjänster.<br />
Gemensamma tillgångar<br />
(punkt 15.7)<br />
Vissa joint venture innebär att samägarna gemensamt har ett bestämmande inflytande<br />
över och ofta gemensamt äger en eller flera tillgångar som parterna bidragit med eller<br />
köpt in för användning i den verksamhet som bedrivs i form <strong>av</strong> ett joint venture.
88(232)<br />
En samägare i en gemensamt ägd tillgång ska redovisa<br />
• sin andel <strong>av</strong> tillgången, klassificerad i enlighet med tillgångens karaktär,<br />
• de skulder som samägaren har ådragit sig,<br />
• sin andel <strong>av</strong> de skulder som samägaren tillsammans med de andra samägarna<br />
gemensamt ådragit sig,<br />
• intäkterna från försäljning eller användning <strong>av</strong> samägarens andel <strong>av</strong><br />
verksamhetens produktion samt samägarens andel <strong>av</strong> de kostnader som denne<br />
tillsammans med de andra samägarna gemensamt har ådragit sig, och<br />
• de kostnader som samägaren själv har ådragit sig <strong>av</strong>seende sin andel i detta<br />
joint venture.<br />
Gemensamt styrda företag<br />
(punkterna 15.8 och 15.9)<br />
Ett gemensamt styrt företag är ett joint venture som inbegriper bildandet <strong>av</strong> ett<br />
aktiebolag, handelsbolag eller någon annan form <strong>av</strong> företag i vilket varje samägare<br />
äger andelar. Det enda som skiljer gemensamt styrda företag från andra företag är ett<br />
<strong>av</strong>tal mellan samägarna som fastställer gemensamt bestämmande inflytande över<br />
företagets ekonomiska verksamhet.<br />
Är ett gemensamt styrt företag enligt ÅRL ett intresseföretag ska andelarna, enligt 7<br />
kap. 25 § första stycket ÅRL, redovisas antingen enligt kapitalandelsmetoden eller<br />
enligt klyvningsmetoden. Enligt 7 kap. 25 § tredje stycket samma lag får ett företag,<br />
om vissa villkor är uppfyllda, redovisa enligt anskaffningsvärdemetoden.<br />
Även ett gemensamt styrt företag som inte är ett intresseföretag får redovisas enligt<br />
klyvningsmetoden (se 7 kap. 30 § första stycket ÅRL).<br />
Klyvningsmetoden<br />
Av 7 kap 30 § ÅRL framgår vad klyvningsmetoden innebär.<br />
Kapitalandelsmetoden<br />
En samägare som tillämpar kapitalandelsmetoden ska värdera sin andel i ett<br />
gemensamt styrt företag enligt kapitel 14. Vad som där sägs om betydande inflytande<br />
gäller i stället gemensamt bestämmande inflytande.<br />
Anskaffningsvärdemetoden<br />
Enligt anskaffningsvärdemetoden värderas andelarna i ett gemensamt styrt företag<br />
till anskaffningsvärde ökat med uppskrivningar och tillskott samt minskat med<br />
nedskrivningar och återbetalningar (se 4 kap. 3 § ÅRL).<br />
Ägarföretaget ska redovisa utdelningar och andra överföringar som intäkt o<strong>av</strong>sett om<br />
överföringarna härrör från ackumulerade vinster i det gemensamt styrda företaget<br />
före eller efter förvärvstidpunkten.
Transaktioner mellan en samägare och ett gemensamt styrt företag<br />
89(232)<br />
När en samägare överlåter en tillgång till ett gemensamt styrt företag ska<br />
redovisningen <strong>av</strong> vinst eller förlust från transaktionen återspegla transaktionens<br />
ekonomiska innebörd. Så länge tillgången innehas <strong>av</strong> det gemensamt styrda<br />
företaget, och förutsatt att samägaren har överfört väsentliga risker och förmåner som<br />
är förknippade med att äga tillgången, ska samägare endast redovisa den del <strong>av</strong><br />
vinsten eller förlusten från överlåtelsen som motsvarar de andra samägarnas andelar.<br />
Indikerar överlåtelsen ett nedskrivningsbehov ska samägaren redovisa hela förlusten.<br />
När en samägare förvärvar en tillgång från ett gemensamt styrt företag, ska<br />
samägaren redovisa sin andel <strong>av</strong> den vinst eller förlust som uppkommer till följd <strong>av</strong><br />
transaktionen först när samägaren själv har överlåtit tillgången till en oberoende part.<br />
Indikerar överlåtelsen ett nedskrivningsbehov ska dock förlusten redovisas<br />
omedelbart.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 15.10)<br />
En samägare ska lämna följande upplysningar:<br />
• Redovisningsprinciperna för inneh<strong>av</strong> i gemensamt styrda företag.<br />
• Det redovisade värdet på inneh<strong>av</strong> i gemensamt styrda företag.<br />
• Det sammanlagda beloppet <strong>av</strong> åtaganden <strong>av</strong>seende joint venture inklusive<br />
samägarens andel <strong>av</strong> det kapital som denne tillsammans med andra samägare<br />
åtagit sig att tillskjuta och samägarens andel <strong>av</strong> de investeringsåtaganden som<br />
joint venture självt har gjort.<br />
För inneh<strong>av</strong> i gemensamt styrda företag som redovisats enligt kapitalandelsmetoden<br />
ska samägaren lämna de upplysningar som krävs enligt kapitel 14.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkt 15.11)<br />
När ett moderföretag upprättar <strong>årsredovisning</strong> ska företaget värdera inneh<strong>av</strong>et i ett<br />
gemensamt styrt företag till anskaffningsvärdet minskat med nedskrivningar och<br />
ökat med uppskrivningar. Det redovisade värdet ska ökas med tillskott och minskas<br />
med återbetalningar <strong>av</strong> tillskott. Exempel på tillskott är aktieägartillskott.<br />
Kapitel 16 – Upplysningar om förvaltningsfastigheter<br />
Definitioner och klassificering<br />
16.1. En förvaltningsfastighet är en fastighet som innehas <strong>av</strong> en ägare eller en<br />
leastagare enligt ett leasing<strong>av</strong>tal i syfte att<br />
a) generera hyresinkomster,<br />
b) generera värdestegring, eller<br />
c) en kombination <strong>av</strong> a och b.
90(232)<br />
16.2. Kan det verkliga värdet på en förvaltningsfastighet som är del <strong>av</strong> en<br />
fastighet inte utan oskälig kostnad mätas på ett tillförlitligt sätt, behöver inte<br />
någon del <strong>av</strong> fastigheten klassificeras som förvaltningsfastighet.<br />
Upplysningar<br />
16.3. Ett företag ska, om upplysningen kan tas fram utan oskälig kostnad och om<br />
värdet kan mätas på ett tillförlitligt sätt, för varje förvaltningsfastighet i en<br />
not lämna upplysningar om<br />
a) verkligt värde,<br />
b) metod och betydande antaganden som används för att fastställa det<br />
verkliga värdet,<br />
c) i vilken utsträckning det verkliga värdet baseras på värdering utförd <strong>av</strong> en<br />
oberoende värderingsman,<br />
d) det finns begränsningar i rätten att <strong>av</strong>yttra förvaltningsfastigheten eller att<br />
disponera hyresinkomst eller försäljningslikvid, samt<br />
e) väsentliga åtaganden att köpa, uppföra, reparera, underhålla eller förbättra<br />
förvaltningsfastigheten.<br />
Kommentarer till Kapitel 16 – Upplysningar om<br />
förvaltningsfastigheter<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet ska tillämpas på förvaltningsfastigheter. Det innehåller definitioner och<br />
regler om upplysningar om verkligt värde. Vid redovisning <strong>av</strong> alla materiella<br />
anläggningstillgångar, inklusive förvaltningsfastigheter, ska kapitel 17 tillämpas.<br />
Definitioner och klassificering<br />
(punkterna 16.1 och 16.2)<br />
En förvaltningsfastighet är en fastighet (mark, byggnad, del <strong>av</strong> byggnad eller mark<br />
med byggnad) som innehas <strong>av</strong> en ägare eller en leastagare enligt ett leasing<strong>av</strong>tal i<br />
syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring eller en kombination <strong>av</strong> dessa.<br />
Det innebär att en fastighet som används i företagets löpande verksamhet för<br />
produktion och tillhandahållande <strong>av</strong> tjänster eller för administrativa ändamål eller<br />
innehas för försäljning i den löpande verksamheten inte är en förvaltningsfastighet.<br />
Fastigheter som är förvaltningsfastigheter är t.ex.<br />
• mark som innehas för att ge en långsiktig värdestegring,<br />
• byggnad som ägs <strong>av</strong> företaget eller som företaget innehar i egenskap <strong>av</strong><br />
leastagare enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal och som i sin tur hyrs ut enligt ett<br />
eller flera operationella leasing<strong>av</strong>tal, och<br />
• outhyrd byggnad som innehas för att hyras ut.
91(232)<br />
Avser företaget inte att för närvarande nyttja mark för den egna verksamheten eller<br />
sälja marken anses syftet med inneh<strong>av</strong>et vara att den ska ge en långsiktig<br />
värdestegring.<br />
Fastigheter som inte är förvaltningsfastigheter är t.ex.<br />
• fastigheter som innehas för försäljning i den löpande verksamheten, i<br />
förekommande fall efter ombyggnad eller vidareförädling (se kapitel 13),<br />
• fastigheter som byggs om eller exploateras för ett annat företags räkning (se<br />
kapitel 23),<br />
• rörelsefastigheter, t.ex. fastigheter som är <strong>av</strong>sedda att nyttjas <strong>av</strong> ägaren i<br />
framtiden, fastigheter som används <strong>av</strong> de anställda o<strong>av</strong>sett om de betalar<br />
marknadshyra eller inte samt rörelsefastigheter som ägaren beslutat att <strong>av</strong>yttra<br />
(se kapitel 17), och<br />
• fastigheter som byggs om eller exploateras för framtida användning som<br />
förvaltningsfastighet (se kapitel 17).<br />
En fastighet som delvis är förvaltningsfastighet (blandad användning) ska delas upp<br />
på förvaltningsfastighet respektive byggnad och mark. Kan det verkliga värdet på en<br />
förvaltningsfastighet som är del <strong>av</strong> en fastighet med blandad användning inte utan<br />
oskälig kostnad mätas på ett tillförlitligt sätt, behöver inte någon del <strong>av</strong> fastigheten<br />
klassificeras som förvaltningsfastighet.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 16.3)<br />
Ett företag ska, om upplysningen kan tas fram utan oskälig kostnad och om värdet<br />
kan mätas på ett tillförlitligt sätt, för varje förvaltningsfastighet i en not lämna<br />
upplysningar om<br />
• verkligt värde,<br />
• metod och betydande antaganden som används för att fastställa det verkliga<br />
värdet,<br />
• i vilken utsträckning det verkliga värdet baseras på värdering utförd <strong>av</strong> en<br />
oberoende värderingsman,<br />
• det finns begränsningar i rätten att <strong>av</strong>yttra förvaltningsfastigheten eller att<br />
disponera hyresinkomst eller försäljningslikvid, samt<br />
• väsentliga åtaganden att köpa, uppföra, reparera, underhålla eller förbättra<br />
förvaltningsfastigheten.<br />
Upplysning om verkligt värde för en fastighet som inte är förvaltningsfastighet men<br />
som byggs om eller exploateras för framtida användning som förvaltningsfastighet<br />
ska lämnas först när arbetet är slutfört och fastigheten har övergått till att vara en<br />
förvaltningsfastighet. Är det fråga om en förvaltningsfastighet som byggs om för att<br />
också efter ombyggnaden användas som förvaltningsfastighet ska upplysning lämnas<br />
om verkligt värde.<br />
Upplysningar ska även lämnas enligt kapitel 17 och i förekommande fall kapitel 20.
Kapitel 17 – Materiella anläggningstillgångar<br />
Definitioner<br />
92(232)<br />
17.1. En fysisk tillgång som förväntas bli använd under mer än ett räkenskapsår är<br />
en materiell anläggningstillgång om företaget innehar tillgången för<br />
a) produktion eller distribution <strong>av</strong> varor eller tjänster,<br />
b) uthyrning till andra, eller<br />
c) administrativa ändamål.<br />
17.2. Avskrivning är en systematisk periodisering <strong>av</strong> en tillgångs <strong>av</strong>skrivningsbara<br />
belopp över dess nyttjandeperiod.<br />
17.3. Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde eller det belopp<br />
som används i stället för anskaffningsvärdet, efter <strong>av</strong>drag för beräknat<br />
restvärde.<br />
17.4. Nyttjandeperiod är den period under vilken en tillgång förväntas vara<br />
tillgänglig att användas eller det antal tillverkade enheter eller motsvarande,<br />
som förväntas bli producerade med tillgången.<br />
17.5. Restvärde är det belopp ett företag förväntas erhålla för en tillgång efter<br />
nyttjandeperiodens slut, efter <strong>av</strong>drag för kostnader i samband med<br />
<strong>av</strong>yttringen.<br />
Vilka materiella anläggningstillgångar ska redovisas i balansräkningen?<br />
17.6. Ett företag ska redovisa en väsentlig reservdel eller serviceutrustning som<br />
materiell anläggningstillgång om<br />
a) företaget <strong>av</strong>ser att använda reservdelen eller serviceutrustningen under<br />
flera räkenskapsår, eller<br />
b) reservdelen eller serviceutrustningen endast kan användas tillsammans<br />
med en materiell anläggningstillgång.<br />
17.7. Utgifter för en sådan del <strong>av</strong> en materiell anläggningstillgång som regelbundet<br />
behöver bytas ut ska räknas in i det redovisade värdet, om den nya delen<br />
förväntas tillföra företaget framtida ekonomiska fördelar.<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
Vad ingår i anskaffningsvärdet?<br />
17.8. Det belopp som företaget gjort <strong>av</strong>sättning för <strong>av</strong>seende beräknade utgifter för<br />
nedmontering, bortforsling eller återställande <strong>av</strong> plats ska räknas in i<br />
anskaffningsvärdet.<br />
Beräkning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet
93(232)<br />
17.9. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång är nuvärdet <strong>av</strong> alla<br />
framtida betalningar <strong>av</strong>seende tillgången, om betalningarna sker med<br />
kreditvillkor som <strong>av</strong>viker från det normala.<br />
Förvärv genom testamente eller gåva<br />
17.10. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats<br />
genom testamente eller gåva är tillgångens verkliga värde.<br />
Anskaffning med stöd <strong>av</strong> offentliga bidrag<br />
17.11. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats med<br />
ett offentligt bidrag ska beräknas till tillgångens verkliga värde den dag som<br />
bidraget mottogs eller blev en fordran.<br />
Byten<br />
17.12. Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats<br />
genom byte ska beräknas till verkligt värde, om hela eller delar <strong>av</strong><br />
ersättningen utgörs <strong>av</strong> en eller flera icke-monetära tillgångar.<br />
Första stycket gäller inte om bytestransaktionen saknar kommersiell innebörd<br />
eller om det varken på den erhållna eller lämnade tillgången går att beräkna<br />
det verkliga värdet på ett tillförlitligt sätt. I sådana fall är anskaffningsvärdet<br />
det redovisade värdet på den tillgång som lämnats i byte.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
Avskrivning<br />
17.13. Förväntas skillnaden i förbrukningen <strong>av</strong> en materiell anläggningstillgångs<br />
betydande delar vara väsentlig ska tillgångens anskaffningsvärde fördelas på<br />
dessa delar. Varje del ska skrivas <strong>av</strong> separat över dess nyttjandeperiod. I<br />
annat fall ska tillgången skrivas <strong>av</strong> som en helhet över nyttjandeperioden.<br />
17.14. Restvärdet och nyttjandeperioden för en materiell anläggningstillgång ska<br />
omprövas, om det finns en indikation på att tillgångens restvärde eller<br />
nyttjandeperiod har förändrats.<br />
17.15. Avskrivning <strong>av</strong> en materiell anläggningstillgång ska påbörjas när tillgången<br />
kan tas i bruk.<br />
17.16. Ett företag ska välja en linjär, degressiv eller produktionsberoende<br />
<strong>av</strong>skrivningsmetod. Avskrivningsmetoden ska återspegla förväntad<br />
förbrukning <strong>av</strong> den materiella anläggningstillgångens framtida ekonomiska<br />
fördelar.<br />
Den <strong>av</strong>skrivningsmetod som valts enligt första stycket ska omprövas, om det<br />
finns en indikation på att förväntad förbrukning har förändrats väsentligt.
Ersättning vid värdenedgång<br />
94(232)<br />
17.17. Ett företag ska redovisa ersättning från tredje part för en materiell<br />
anläggningstillgång som har skrivits ned, skadats eller förlorats när företaget<br />
har rätt till ersättning.<br />
Borttagande från balansräkningen<br />
17.18. Ett företag ska inte längre redovisa en materiell anläggningstillgång i<br />
balansräkningen<br />
a) vid utrangering eller <strong>av</strong>yttring, eller<br />
b) när inte några framtida ekonomiska fördelar väntas från användning,<br />
utrangering eller <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången.<br />
17.19. Den vinst eller förlust som uppkommer när en materiell anläggningstillgång<br />
tas bort från balansräkningen är skillnaden mellan eventuell intäkt vid<br />
<strong>av</strong>yttringen och tillgångens redovisade värde.<br />
Upplysningar<br />
17.20. De upplysningar som ett företag ska lämna enligt 5 kap. 3 § andra stycket<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska omfatta <strong>av</strong>skrivningsmetod och<br />
tillämpad nyttjandeperiod eller <strong>av</strong>skrivningsprocent.<br />
17.21. Ett företag ska lämna upplysning om belopp som <strong>av</strong>ser <strong>av</strong>talsenliga<br />
åtaganden att förvärva en materiell anläggningstillgång.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
17.22. I juridisk person får utgifter för en materiell anläggningstillgång som är <strong>av</strong><br />
mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år<br />
redovisas som kostnad vid det första redovisningstillfället, om företaget har<br />
gjort motsvarande <strong>av</strong>drag enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och det kan<br />
antas att <strong>av</strong>draget kommer att medges.<br />
17.23. I juridisk person får anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång<br />
som förvärvats genom testamente eller gåva bestämmas till det värde som<br />
används vid beskattningen.<br />
17.24. I juridisk person får anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång<br />
som är förvärvad med offentliga bidrag reduceras med bidragets storlek.<br />
17.25. I juridisk person behöver inte beräknade utgifter för nedmontering,<br />
bortforsling eller återställande <strong>av</strong> plats räknas in i anskaffningsvärdet för en<br />
materiell anläggningstillgång.<br />
Kommentarer till Kapitel 17 – Materiella anläggningstillgångar<br />
Tillämpningsområde
95(232)<br />
Kapitlet ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> materiella anläggningstillgångar. Vad<br />
som är en omsättningstillgång och en anläggningstillgång framgår <strong>av</strong> kapitel 4.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 17.1–17.5)<br />
En fysisk tillgång som förväntas bli använd under mer än ett räkenskapsår är en<br />
materiell anläggningstillgång om företaget innehar tillgången för<br />
• produktion eller distribution <strong>av</strong> varor eller tjänster,<br />
• uthyrning till andra, eller<br />
• administrativa ändamål.<br />
Avskrivning är en systematisk periodisering <strong>av</strong> en tillgångs <strong>av</strong>skrivningsbara belopp<br />
över dess nyttjandeperiod.<br />
Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde eller det belopp som<br />
används i stället för anskaffningsvärdet, efter <strong>av</strong>drag för beräknat restvärde.<br />
Nyttjandeperiod är den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att<br />
användas eller det antal tillverkade enheter eller motsvarande, som förväntas bli<br />
producerade med tillgången.<br />
Restvärde är det belopp ett företag förväntas erhålla för en tillgång efter<br />
nyttjandeperiodens slut efter <strong>av</strong>drag för kostnader i samband med <strong>av</strong>yttringen.<br />
Vilka materiella anläggningstillgångar ska redovisas i balansräkningen?<br />
(punkterna 17.6 och 17.7)<br />
Ett företag ska redovisa en utgift <strong>av</strong>seende en materiell anläggningstillgång om, och<br />
bara om<br />
• de ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången sannolikt<br />
kommer att tillfalla företaget i framtiden, och<br />
• tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt (se punkt<br />
2.13).<br />
Reservdelar och serviceutrustning bokförs vanligtvis som varulager och redovisas i<br />
resultaträkningen efter hand som de förbrukas. En väsentlig reservdel eller<br />
serviceutrustning ska däremot redovisas som en materiell anläggningstillgång om<br />
företaget <strong>av</strong>ser att använda den under flera räkenskapsår. Detsamma gäller om<br />
reservdelen eller serviceutrustningen endast kan användas tillsammans med en<br />
materiell anläggningstillgång.<br />
Delar <strong>av</strong> vissa materiella anläggningstillgångar kan behöva ersättas regelbundet.<br />
Utgifter för att ersätta en sådan del ska räknas in i det redovisade värdet om den nya<br />
delen förväntas tillföra företaget framtida ekonomiska fördelar. Det redovisade<br />
värdet för de delar som byts ut ska tas bort från balansräkningen enligt punkt 17.18. I
96(232)<br />
det fall betydande delar i en anläggningstillgång förbrukas på väsentligt olika sätt ska<br />
anskaffningsvärdet delas upp på dessa delar och varje del skrivas <strong>av</strong> separat över<br />
dess nyttjandeperiod (se punkt 17.13).<br />
Större återkommande besiktningar kan vara ett villkor för att fortsätta driften <strong>av</strong> en<br />
materiell anläggningstillgång (t.ex. ett fartyg) och detta o<strong>av</strong>sett om delar byts ut eller<br />
inte. Utgiften för en sådan större besiktning ska räknas in i den materiella<br />
anläggningstillgångens redovisade värde, på samma sätt som vid ett byte <strong>av</strong> en del.<br />
Detta gäller dock endast om kriterierna för att redovisa en tillgång är uppfyllda.<br />
Eventuellt återstående redovisat värde <strong>av</strong>seende utgiften för den föregående större<br />
besiktningen (skilt från fysiska delar) ska tas bort från balansräkningen o<strong>av</strong>sett om<br />
utgiften identifierades i den transaktion i vilken tillgången förvärvades eller när den<br />
uppfördes. Ett företags uppskattade utgift för en framtida liknande besiktning kan<br />
användas som en indikation på vad utgiften för den befintliga besiktningsdelen<br />
uppgick till när tillgången förvärvades eller uppfördes.<br />
Mark och byggnader är särskiljbara tillgångar som ska behandlas separat i<br />
redovisningen även om de förvärvas tillsammans.<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
(punkterna 17.8–17.12)<br />
Ett företag ska vid det första redovisningstillfället redovisa en materiell<br />
anläggningstillgång till anskaffningsvärdet.<br />
I punkterna 17.22–17.25 finns särskilda regler för redovisning i juridisk person.<br />
Vad ingår i anskaffningsvärdet?<br />
(punkt 17.8)<br />
Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång ska bestå <strong>av</strong> följande<br />
komponenter:<br />
• Inköpspris, inklusive tull<strong>av</strong>gifter vid import och punktskatter, efter <strong>av</strong>drag för<br />
handelsrabatter och andra rabatter.<br />
• Eventuella utgifter som är direkt hänförbara till tillgången för att bringa den<br />
på plats och i skick att användas på det sätt som var företagsledningens<br />
<strong>av</strong>sikt. Detta kan inkludera utgifter för att ställa i ordning en plats eller ett<br />
område för installation eller uppförande <strong>av</strong> tillgången, utgifter för leverans<br />
och hantering, installations- och monteringsutgifter samt utgifter för provning<br />
<strong>av</strong> tillgångens funktioner.<br />
Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL ska i anskaffningsvärdet för en egentillverkad<br />
tillgång räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen<br />
<strong>av</strong> tillgången, en skälig andel <strong>av</strong> indirekta tillverkningskostnader. Väljer ett företag<br />
att räkna in lånekostnader i anskaffningsvärdet ska reglerna i kapitel 25 följas.
Det belopp som företaget gjort <strong>av</strong>sättning för (se kapitel 21) <strong>av</strong>seende beräknade<br />
utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande <strong>av</strong> plats ska räknas in i<br />
anskaffningsvärdet. Ett företags förpliktelse <strong>av</strong>seende dessa åtgärder uppkommer<br />
antingen när tillgången förvärvas eller som en följd <strong>av</strong> att företaget har nyttjat<br />
tillgången under en viss period.<br />
97(232)<br />
Följande utgifter ingår inte i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång<br />
och ska därför redovisas som kostnader när de uppkommer:<br />
• Utgifter för att öppna en ny anläggning.<br />
• Utgifter för att lansera en ny produkt eller tjänst, inklusive utgifter för<br />
annonsering och promotion.<br />
• Utgifter för att bedriva verksamhet på en ny plats eller med en ny typ <strong>av</strong><br />
kunder, inklusive utgifter för personalutbildning.<br />
• Administrationskostnader och andra allmänna omkostnader.<br />
Inkomster från och relaterade utgifter för mindre aktiviteter under uppförandet eller<br />
utvecklingen <strong>av</strong> en materiell anläggningstillgång ska redovisas i resultaträkningen,<br />
om dessa aktiviteter inte är nödvändiga för att bringa tillgången på plats och i skick<br />
att användas.<br />
Beräkning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet<br />
(punkt 17.9)<br />
Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång är det pris som skulle gälla<br />
vid kontant betalning vid förvärvstidpunkten. Om betalningarna sker med<br />
kreditvillkor som <strong>av</strong>viker från det normala, är anskaffningsvärdet nuvärdet <strong>av</strong> alla<br />
framtida betalningar.<br />
Förvärv genom testamente eller gåva<br />
(punkt 17.10)<br />
Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats genom<br />
testamente eller gåva är tillgångens verkliga värde.<br />
Anskaffning med stöd <strong>av</strong> offentliga bidrag<br />
(punkt 17.11)<br />
Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats med ett<br />
offentligt bidrag ska beräknas till tillgångens verkliga värde den dag som bidraget<br />
mottogs eller blev en fordran.<br />
Byten<br />
(punkt 17.12)<br />
Anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som förvärvats genom byte
98(232)<br />
ska beräknas till verkligt värde, om hela eller delar <strong>av</strong> ersättningen utgörs <strong>av</strong> en eller<br />
flera icke-monetära tillgångar. Detta gäller dock inte om bytestransaktionen saknar<br />
kommersiell innebörd eller om det varken på den erhållna eller lämnade tillgången<br />
går att beräkna det verkliga värdet på ett tillförlitligt sätt. I sådana fall är<br />
anskaffningsvärdet det redovisade värdet på den tillgång som lämnats i byte.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
(punkterna 17.13–17.19)<br />
En materiell anläggningstillgång ska efter det första redovisningstillfället redovisas<br />
till anskaffningsvärde efter <strong>av</strong>drag för ackumulerade <strong>av</strong>skrivningar, eventuell<br />
ackumulerad nedskrivning och eventuell ackumulerad uppskrivning. Ett företag ska<br />
redovisa utgifter för löpande underhåll <strong>av</strong> en materiell anläggningstillgång som<br />
kostnader när de uppkommer.<br />
Avskrivning<br />
(punkterna 17.13–17.16)<br />
Förväntas skillnaden i förbrukningen <strong>av</strong> en materiell anläggningstillgångs betydande<br />
delar vara väsentlig ska tillgångens anskaffningsvärde fördelas på dessa delar. Varje<br />
del ska skrivas <strong>av</strong> separat över dess nyttjandeperiod. I annat fall ska tillgången<br />
skrivas <strong>av</strong> som en helhet över nyttjandeperioden.<br />
Mark har, med några undantag, en obegränsad nyttjandeperiod och ska därför inte<br />
skrivas <strong>av</strong>. Exempel på undantag är stenbrott och mark där <strong>av</strong>fall grävs ned.<br />
Avskrivningsbeloppet för varje räkenskapsår ska redovisas som kostnad, om det inte<br />
enligt det allmänna rådet ska ingå i det redovisade värdet för en annan tillgång (lager<br />
och materiella anläggningstillgångar). T.ex. inkluderas <strong>av</strong>skrivningar <strong>av</strong><br />
produktionsanläggningar och utrustning i lagrets anskaffningsvärde (se kapitel 13).<br />
Avskrivningsbart belopp och <strong>av</strong>skrivningsperiod<br />
Ett företag ska fördela tillgångens <strong>av</strong>skrivningsbara belopp på ett systematiskt sätt<br />
över tillgångens nyttjandeperiod.<br />
Ett företag ska ompröva en tillgångs restvärde och nyttjandeperiod om det finns en<br />
indikation på att uppskattningen förändrats jämfört med uppskattningen vid<br />
föregående balansdag. Faktorer som kan indikera att en tillgångs restvärde eller<br />
användning har förändrats jämfört med föregående balansdag är t.ex. förändrad<br />
användning, oväntat slitage som är betydande, tekniska förbättringar och<br />
förändringar i marknadspriser. Företaget ska redovisa ändringen <strong>av</strong> restvärdet,<br />
<strong>av</strong>skrivningsmetoden eller nyttjandeperioden som en ändrad uppskattning och<br />
bedömning enligt kapitel 10.<br />
Avskrivningen <strong>av</strong> en tillgång ska påbörjas när tillgången kan tas i bruk, det vill säga
99(232)<br />
när den befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna<br />
användas på det sätt som var företagsledningens <strong>av</strong>sikt. Avskrivningen <strong>av</strong> en tillgång<br />
upphör då tillgången tas bort från balansräkningen. Avskrivningen upphör inte om en<br />
tillgång tillfälligt inte används eller tas ur bruk, om inte tillgången är helt <strong>av</strong>skriven.<br />
Om en produktionsberoende <strong>av</strong>skrivningsmetod används kan dock <strong>av</strong>skrivningen<br />
vara noll när det inte sker någon produktion.<br />
Ett företag ska beakta samtliga nedanstående faktorer när nyttjandeperioden för en<br />
tillgång bestäms:<br />
• Förväntad användning <strong>av</strong> tillgången, t.ex. utifrån tillgångens förväntade<br />
kapacitet eller produktion.<br />
• Förväntat slitage beroende på olika driftsfaktorer, t.ex. antal skift som<br />
tillgången ska användas, företagets principer för reparationer och underhåll<br />
samt tillgångens skötsel och underhåll när den inte används.<br />
• Legala eller liknande begränsningar <strong>av</strong>seende tillgångens användande, t.ex.<br />
<strong>av</strong>talstid för hyres<strong>av</strong>tal.<br />
När nyttjandeperioden för en tillgång bestäms ska företaget också beakta om<br />
tillgången blir tekniskt eller kommersiellt omodern på grund <strong>av</strong> produktionsändringar<br />
eller förbättringar eller på grund <strong>av</strong> ändrad efterfrågan på produkten eller tjänsten<br />
som framställs på anläggningen.<br />
Avskrivningsmetod<br />
Ett företag ska välja en linjär, degressiv eller produktionsberoende<br />
<strong>av</strong>skrivningsmetod. Avskrivningsmetoden ska återspegla förväntad förbrukning <strong>av</strong><br />
den materiella anläggningstillgångens framtida ekonomiska fördelar.<br />
Avskrivningsmetoden ska omprövas om det finns en indikation på att uppskattningen<br />
om hur företaget förväntas förbruka tillgångens framtida ekonomiska fördelar<br />
väsentligt har förändrats jämfört med uppskattningen vid föregående balansdag.<br />
Företaget ska redovisa ändringen som en ändrad uppskattning och bedömning enligt<br />
kapitel 10.<br />
Nedskrivningar<br />
Ett företag ska tillämpa kapitel 27 om nedskrivning.<br />
Uppskrivningar<br />
Enligt 4 kap. 6 § ÅRL får ett aktiebolag eller en ekonomisk förening skriva upp en<br />
anläggningstillgång som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt<br />
överstiger bokfört värde. Tillgången får skrivas upp till högst detta värde.<br />
Uppskrivningsbeloppet ska sättas <strong>av</strong> till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, öka<br />
aktiekapitalet genom fondemission. Avskrivningar och nedskrivningar <strong>av</strong> den<br />
tillgång som skrivits upp ska efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det<br />
uppskrivna värdet.<br />
Ersättning vid värdenedgång
(punkt 17.17)<br />
100(232)<br />
Ett företag ska redovisa ersättning från tredje part <strong>av</strong>seende materiella<br />
anläggningstillgångar som har skrivits ned, skadats eller gått förlorade när företaget<br />
har rätt till ersättningen.<br />
Materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning<br />
Enligt kapitel 27 är en planerad <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> en tillgång i förtid en sådan indikation<br />
som medför att tillgångens återvinningsvärde ska beräknas för att bedöma om det<br />
föreligger ett nedskrivningsbehov.<br />
Borttagande från balansräkningen<br />
(punkterna 17.18 och 17.19)<br />
Ett företag ska inte längre redovisa en materiell anläggningstillgång i<br />
balansräkningen<br />
• vid utrangering eller <strong>av</strong>yttring, eller<br />
• när inte några framtida ekonomiska fördelar väntas från användning eller<br />
utrangering eller <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången.<br />
Den realisationsvinst eller realisationsförlust som uppkommer när en materiell<br />
anläggningstillgång tas bort från balansräkningen ska redovisas i resultaträkningen.<br />
Resultatet ska redovisas när tillgången tas bort från balansräkningen, om inte annat<br />
sägs i kapitel 20 om så kallade sale and leaseback-transaktioner. Resultatet får inte<br />
klassificeras som nettoomsättning.<br />
Företaget ska tillämpa kriterierna i kapitel 23 <strong>av</strong>seende redovisning <strong>av</strong> intäkter från<br />
försäljning <strong>av</strong> varor när datum för <strong>av</strong>yttringen <strong>av</strong> en tillgång fastställs. Kapitel 20 ska<br />
tillämpas vid <strong>av</strong>yttring genom sale and leaseback- transaktioner.<br />
Den vinst eller förlust som uppkommer när en materiell anläggningstillgång tas bort<br />
från balansräkningen är skillnaden mellan eventuell intäkt vid <strong>av</strong>yttringen och<br />
tillgångens redovisade värde.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 17.20 och 17.21)<br />
Ett företag ska lämna följande upplysningar för varje slag <strong>av</strong> materiell<br />
anläggningstillgång:<br />
• Avskrivningsmetod.<br />
• Tillämpad nyttjandeperiod eller <strong>av</strong>skrivningsprocent.<br />
• En specifikation enligt 5 kap. 3 § första stycket ÅRL.<br />
Ett företag ska också lämna upplysningar om
101(232)<br />
• förekomsten <strong>av</strong> redovisade värden för materiella anläggningstillgångar med<br />
äganderättsförbehåll och redovisade värden för materiella<br />
anläggningstillgångar som är ställda som säkerhet (upplysningen lämnas<br />
under Ställda säkerheter), samt<br />
• belopp som <strong>av</strong>ser <strong>av</strong>talsenliga åtaganden att förvärva materiella<br />
anläggningstillgångar (anges i förvaltningsberättelsen, se kapitel 3).<br />
Upplysningskr<strong>av</strong>et <strong>av</strong>seende skattemässiga över<strong>av</strong>skrivningar enligt 5 kap. 3 § tredje<br />
stycket ÅRL uppfylls genom att redovisa över<strong>av</strong>skrivningar som en<br />
bokslutsdisposition och ackumulerade över<strong>av</strong>skrivningar som en obeskattad reserv.<br />
Enligt 5 kap. 4 § ÅRL ska upplysning lämnas om taxeringsvärden för fastigheter som<br />
är anläggningstillgångar med fördelning på balansräkningens poster och på sådana<br />
noter som <strong>av</strong>ses i 3 kap. 4 § fjärde stycket 2 ÅRL.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkterna 17.22–17.25)<br />
I juridisk person får utgifter för en materiell anläggningstillgång som är <strong>av</strong> mindre<br />
värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år redovisas som<br />
kostnad vid det första redovisningstillfället, om företaget har gjort motsvarande<br />
<strong>av</strong>drag enligt IL och det kan antas att <strong>av</strong>draget kommer att medges.<br />
I juridisk person får anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som<br />
förvärvats genom testamente eller gåva bestämmas till det värde som används vid<br />
beskattningen<br />
I juridisk person får anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång som är<br />
förvärvad med offentliga bidrag reduceras med bidragets storlek.<br />
I juridisk person behöver inte heller beräknade utgifter för nedmontering,<br />
bortforsling eller återställande <strong>av</strong> plats räknas in i anskaffningsvärdet eftersom detta<br />
kan utgöra ett hinder för skattemässig <strong>av</strong>dragsrätt. För denna typ <strong>av</strong> utgifter kan det<br />
däremot bli aktuellt att redovisa en <strong>av</strong>sättning (se kapitel 21).<br />
Kapitel 18 – Immateriella tillgångar andra än goodwill<br />
Tillämpningsområde<br />
18.1. Detta kapitel ska tillämpas på immateriella tillgångar med undantag <strong>av</strong><br />
a) goodwill (se kapitel 19), och<br />
b) immateriella tillgångar som innehas för försäljning i företagets normala<br />
verksamhet (se kapitel 13 och 23).<br />
Definitioner
102(232)<br />
18.2. En immateriell tillgång är en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk<br />
form.<br />
En förvärvad immateriell tillgång är identifierbar när den är <strong>av</strong>skiljbar eller<br />
har uppkommit till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>talsenliga eller andra juridiska rättigheter.<br />
En egenupparbetad immateriell tillgång som syftar till att ge företaget legala<br />
rättigheter är identifierbar om företaget kan identifiera de framtida<br />
ekonomiska fördelar som är hänförliga till tillgången även om tillgången<br />
genererar framtida ekonomiska fördelar enbart i kombination med andra<br />
tillgångar.<br />
Finansiella tillgångar är inte immateriella tillgångar.<br />
18.3. Forskning är planerat och systematiskt sökande i syfte att erhålla ny<br />
vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt.<br />
18.4. Utveckling är att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att<br />
åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade material, konstruktioner,<br />
produkter, processer, system eller tjänster innan kommersiell produktion eller<br />
användning påbörjas.<br />
Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen?<br />
Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar<br />
18.5. Ett företag ska välja att tillämpa kostnadsföringsmodellen eller<br />
aktiveringsmodellen för utgifter som <strong>av</strong>ser framtagande <strong>av</strong> internt<br />
upparbetade immateriella anläggningstillgångar. Den valda modellen ska<br />
tillämpas konsekvent och på samtliga internt upparbetade immateriella<br />
anläggningstillgångar.<br />
18.6. Enlig kostnadsföringsmodellen ska alla utgifter som <strong>av</strong>ser framtagande <strong>av</strong> en<br />
internt upparbetad immateriell anläggningstillgång redovisas som kostnader<br />
när de uppkommer.<br />
18.7. Ett företag som tillämpar aktiveringsmodellen ska dela upp arbetet med att ta<br />
fram en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång i<br />
a) en forskningsfas, och<br />
b) en utvecklingsfas.<br />
Kan inte forskningsfasen särskiljas från utvecklingsfasen, ska arbetet anses<br />
tillhöra enbart forskningsfasen.<br />
18.8. Enligt aktiveringsmodellen ska samtliga utgifter som uppkommer under<br />
forskningsfasen redovisas som kostnader när de uppkommer.<br />
Enligt aktiveringsmodellen ska samtliga utgifter för utveckling, eller i
103(232)<br />
utvecklingsfasen i ett internt projekt, redovisas som en tillgång endast när ett<br />
företag kan påvisa att samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:<br />
a) Det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella<br />
anläggningstillgången så att den kan användas eller säljas.<br />
b) Företagets <strong>av</strong>sikt är att färdigställa den immateriella<br />
anläggningstillgången och att använda eller sälja den.<br />
c) Företaget har förutsättningar att använda eller sälja den immateriella<br />
anläggningstillgången.<br />
d) Det är sannolikt att den immateriella anläggningstillgången kommer att<br />
generera framtida ekonomiska fördelar, uppskattade enligt principerna i<br />
kapitel 27.<br />
e) Det finns erforderliga och adekvata tekniska, ekonomiska och andra<br />
resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda eller sälja den<br />
immateriella anläggningstillgången.<br />
f) Företaget kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som är hänförliga<br />
till den immateriella anläggningstillgången under dess utveckling.<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
Anskaffning som en del <strong>av</strong> ett rörelseförvärv<br />
18.9. Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats i samband med<br />
ett rörelseförvärv ska beräknas till tillgångens verkliga värde vid<br />
förvärvstidpunkten.<br />
Anskaffning med stöd <strong>av</strong> offentliga bidrag<br />
18.10. Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats med ett<br />
offentligt bidrag ska beräknas till tillgångens verkliga värde den dag som<br />
bidraget mottogs eller blev en fordran.<br />
Byten<br />
18.11. Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats genom byte<br />
ska beräknas till verkligt värde, om hela eller delar <strong>av</strong> ersättningen utgörs <strong>av</strong><br />
en eller flera icke-monetära tillgångar.<br />
Första stycket gäller inte om bytestransaktionen saknar kommersiell innebörd<br />
eller om det varken på den erhållna eller lämnade tillgången går att beräkna<br />
det verkliga värdet på ett tillförlitligt sätt. I sådana fall är anskaffningsvärdet<br />
det redovisade värdet på den tillgång som lämnats i byte.<br />
Anskaffning genom intern upparbetning<br />
18.12. I anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell<br />
anläggningstillgång får inte ingå<br />
a) försäljningsomkostnader, administrationsomkostnader och andra<br />
allmänna omkostnader, om inte dessa direkt kan hänföras till arbetet med<br />
att färdigställa tillgången för användning,
104(232)<br />
b) identifierade ineffektiviteter och rörelseförluster som företaget ådragit sig<br />
innan tillgången uppnår planerad prestanda, och<br />
c) utgifter för att utbilda personal för att använda tillgången.<br />
Kostnadsförda utgifter får inte tas upp som tillgång i balansräkningen<br />
18.13. Utgifter som <strong>av</strong>ser en immateriell tillgång och som har kostnadsförts får inte<br />
redovisas som en del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för en tillgång ett senare<br />
räkenskapsår.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
Avskrivning<br />
18.14. Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som uppkommit till<br />
följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>talsenliga eller andra juridiska rättigheter får inte överstiga den<br />
period som omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet eller de juridiska rättigheterna. Kan denna<br />
period förlängas, ska nyttjandeperioden innefatta förlängningsperioden eller<br />
förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att företaget kan<br />
förlänga <strong>av</strong>talet utan betydande utgifter.<br />
18.15. Endast i sällsynta fall får nyttjandeperioden för en immateriell<br />
anläggningstillgång anses överstiga tio år.<br />
18.16. Det <strong>av</strong>skrivningsbara beloppet för en immateriell anläggningstillgång ska<br />
fördelas på ett systematiskt sätt över nyttjandeperioden.<br />
18.17. Avskrivning <strong>av</strong> en immateriell anläggningstillgång ska påbörjas när<br />
tillgången kan användas.<br />
18.18. Ett företag ska välja en <strong>av</strong>skrivningsmetod som återspeglar förväntad<br />
förbrukning <strong>av</strong> den immateriella anläggningstillgångens framtida ekonomiska<br />
fördelar.<br />
Kan inte den förväntade förbrukningen <strong>av</strong> tillgångens framtida ekonomiska<br />
fördelar fastställas på ett tillförlitligt sätt, ska företaget tillämpa en linjär<br />
<strong>av</strong>skrivningsmetod.<br />
18.19. Ett företag ska anta att restvärdet för en immateriell anläggningstillgång är<br />
noll.<br />
Första stycket gäller inte om det finns<br />
a) ett åtagande <strong>av</strong> tredje part att köpa tillgången vid nyttjandeperiodens slut,<br />
eller<br />
b) en aktiv marknad för tillgången och tillgångens restvärde kan fastställas<br />
genom hänvisning till denna marknad samt det är sannolikt att en sådan<br />
marknad kommer att finnas vid slutet <strong>av</strong> tillgångens nyttjandeperiod.
105(232)<br />
18.20. Restvärde, nyttjandeperiod och <strong>av</strong>skrivningsmetod för en immateriell<br />
anläggningstillgång ska omprövas, om det finns en indikation på att<br />
tillgångens restvärde, nyttjandeperiod eller förväntad förbrukning <strong>av</strong> dess<br />
framtida ekonomiska fördelar har förändrats.<br />
Nedskrivningar<br />
18.21. Ett företag ska, utöver kr<strong>av</strong>en i kapitel 27, beräkna återvinningsvärdet per<br />
balansdagen för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång som<br />
ännu inte är färdig att användas eller säljas på balansdagen. Detta gäller även<br />
om det inte finns några indikationer på att tillgångens värde har minskat.<br />
Borttagande från balansräkningen<br />
18.22. Ett företag ska inte längre redovisa en immateriell anläggningstillgång i<br />
balansräkningen<br />
a) vid utrangering eller <strong>av</strong>yttring, eller<br />
b) när inte några framtida ekonomiska fördelar väntas från användning,<br />
utrangering eller <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången.<br />
Upplysningar<br />
18.23. De upplysningar som ett företag ska lämna enligt 5 kap. 3 § andra stycket<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska omfatta <strong>av</strong>skrivningsmetod och<br />
tillämpad nyttjandeperiod eller <strong>av</strong>skrivningsprocent.<br />
18.24. Ett företag ska lämna upplysning om belopp som <strong>av</strong>ser <strong>av</strong>talsenliga<br />
åtaganden att förvärva en immateriell anläggningstillgång.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
18.25. I juridisk person får anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som är<br />
förvärvad med offentliga bidrag reduceras med bidragets storlek.<br />
Kommentarer till Kapitel 18 – Immateriella tillgångar andra än<br />
goodwill<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 18.1)<br />
Kapitlet behandlar redovisning <strong>av</strong> immateriella tillgångar med undantag <strong>av</strong><br />
koncernmässig goodwill och inkråmsgoodwill (se kapitel 19), immateriella tillgångar<br />
som ett företag innehar för försäljning i sin normala affärsverksamhet (se kapitel 13<br />
och 23), samt mineralrättigheter och mineralreserver som olja, naturgas och liknande<br />
icke-förnyelsebara naturtillgångar.<br />
Definitioner
(punkterna 18.2–18.4)<br />
106(232)<br />
En immateriell tillgång är en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk form.<br />
En förvärvad immateriell är identifierbar när<br />
• den är <strong>av</strong>skiljbar, det vill säga när det går att <strong>av</strong>skilja eller dela <strong>av</strong> den från<br />
företaget och sälja, överlåta, licensiera, hyra ut eller byta den, antingen enskilt<br />
eller tillsammans med tillhörande <strong>av</strong>tal, tillgång eller skuld, eller<br />
• den har uppkommit till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>talsenliga eller andra juridiska rättigheter<br />
o<strong>av</strong>sett om dessa rättigheter är överlåtbara eller <strong>av</strong>skiljbara från företaget<br />
eller från andra rättigheter och förpliktelser.<br />
En egenupparbetad immateriell tillgång som syftar till att ge företaget legala<br />
rättigheter är identifierbar om företaget kan identifiera de framtida ekonomiska<br />
fördelar som är hänförliga till tillgången även om tillgången genererar framtida<br />
ekonomiska fördelar enbart i kombination med andra tillgångar.<br />
Finansiella tillgångar är inte immateriella tillgångar.<br />
Immateriella tillgångar kan vara anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar.<br />
T.ex. kan förutbetalda kostnader som inte är förskott och upplupna intäkter vara<br />
immateriella omsättningstillgångar (se kapitel 4).<br />
Forskning är planerat och systematiskt sökande i syfte att erhålla ny vetenskaplig<br />
eller teknisk kunskap och insikt.<br />
Utveckling är att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma<br />
nya eller väsentligt förbättrade material, konstruktioner, produkter, processer, system<br />
eller tjänster innan kommersiell produktion eller användning påbörjas.<br />
Ytterligare definitioner finns främst i kapitel 2 och 17.<br />
Vilka immateriella tillgångar ska redovisas i balansräkningen?<br />
(punkterna 18.5–18.8)<br />
Gemensamma bestämmelser<br />
En immateriell tillgång får redovisas i balansräkningen om den uppfyller kriterierna<br />
för att redovisas som en tillgång (se punkt 2.13), det vill säga endast om<br />
• de ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången sannolikt<br />
kommer att tillfalla företaget i framtiden, och<br />
• tillgångens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Med utgångspunkt i den information som är tillgänglig vid det första<br />
redovisningstillfället ska ett företag bedöma sannolikheten för förväntade framtida<br />
ekonomiska fördelar utifrån rimliga och väl underbyggda antaganden. Bedömningen<br />
ska vara företagsledningens bästa bedömning <strong>av</strong> de ekonomiska förhållandena under
107(232)<br />
tillgångens nyttjandeperiod. Vid denna bedömning ska större vikt läggas vid extern<br />
information.<br />
Sannolikhetskriteriet anses alltid uppfyllt för immateriella tillgångar som förvärvats<br />
separat.<br />
Immateriella tillgångar anskaffade som en del <strong>av</strong> ett rörelseförvärv<br />
En immateriell tillgång som förvärvats som en del <strong>av</strong> ett rörelseförvärv kan normalt<br />
redovisas som en tillgång i balansräkningen eftersom dess verkliga värde kan mätas<br />
med tillräcklig tillförlitlighet. Tillgången får däremot inte redovisas i<br />
balansräkningen i de fall den uppkommit till följd <strong>av</strong> <strong>av</strong>talsenliga eller andra<br />
juridiska rättigheter och det verkliga värdet inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt,<br />
eftersom tillgången<br />
• inte är <strong>av</strong>skiljbar från goodwill, eller<br />
• är <strong>av</strong>skiljbar från goodwill men det inte finns historik eller några belägg för<br />
marknadstransaktioner <strong>av</strong>seende samma eller liknande tillgångar och att<br />
uppskatta verkligt värde på annat sätt skulle vara beroende <strong>av</strong> variabler som<br />
inte går att mäta.<br />
Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar<br />
(punkterna 18.5–18.8)<br />
När det gäller redovisning <strong>av</strong> utgifter för internt upparbetade immateriella<br />
anläggningstillgångar finns två redovisningsprinciper som kan tillämpas,<br />
kostnadsföringsmodellen eller aktiveringsmodellen. Den valda modellen ska<br />
tillämpas konsekvent. I kapitel 10 behandlas byte <strong>av</strong> redovisningsprincip.<br />
Ett företag ska välja att tillämpa antingen kostnadsföringsmodellen eller<br />
aktiveringsmodellen för utgifter som <strong>av</strong>ser framtagande <strong>av</strong> internt upparbetade<br />
immateriella anläggningstillgångar. Den valda modellen ska tillämpas konsekvent<br />
och på samtliga internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar. O<strong>av</strong>sett val<br />
ska vissa utgifter dock alltid redovisas som kostnader och inte tas upp som tillgång<br />
(se punkt 2.13). Det gäller t.ex. utgifter för<br />
• internt upparbetade varumärken, utgivningsrätter för tidningar och<br />
publikationer, kundregister och liknande poster,<br />
• etablering <strong>av</strong> verksamheter inklusive utgifter för advokatarvoden och utgifter<br />
för att bilda en juridisk person, utgifter för att etablera en ny affärs- eller<br />
företagsenhet eller utgifter för att inleda nya verksamheter eller lansera nya<br />
produkter eller processer,<br />
• utbildning,<br />
• reklam och säljfrämjande åtgärder,<br />
• omlokalisering eller omorganisation <strong>av</strong> delar <strong>av</strong> ett företag eller hela<br />
företaget, eller<br />
• internt upparbetad goodwill.
108(232)<br />
En betalning för framtida leverans <strong>av</strong> varor eller utförande <strong>av</strong> tjänster ska däremot<br />
normalt redovisas som en tillgång i balansräkningen.<br />
Kostnadsföringsmodellen<br />
Kostnadsföringsmodellen innebär att alla utgifter som <strong>av</strong>ser framtagande <strong>av</strong> en<br />
internt upparbetad immateriell anläggningstillgång redovisas som kostnader när de<br />
uppkommer.<br />
Aktiveringsmodellen<br />
Aktiveringsmodellen innebär att samtliga utgifter som uppkommer under<br />
forskningsfasen ska kostnadsföras när de uppkommer och att samtliga utgifter som<br />
uppkommer under utvecklingsfasen ska aktiveras när förutsättningarna enligt punkt<br />
18.8 är uppfyllda.<br />
För att <strong>av</strong>göra om en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång uppfyller<br />
kriterierna för att redovisas som tillgång i balansräkningen ska arbetet med att ta<br />
fram tillgången delas upp i<br />
• forskningsfas, och<br />
• utvecklingsfas.<br />
Även om begreppen forskning och utveckling är definierade har begreppen<br />
forskningsfas och utvecklingsfas en vidare innebörd i det allmänna rådet.<br />
Om ett företag inte kan särskilja forskningsfasen från utvecklingsfasen i ett internt<br />
projekt för att ta fram en immateriell anläggningstillgång, anses utgifterna i det<br />
projektet tillhöra enbart forskningsfasen.<br />
Forskningsfasen<br />
Samtliga utgifter för forskning, eller under forskningsfasen i ett internt projekt, ska<br />
kostnadsföras när de uppkommer.<br />
Exempel på forskningsverksamhet är<br />
• verksamhet som syftar till att få fram ny kunskap,<br />
• sökandet efter, utvärderingen <strong>av</strong> och det slutliga urvalet <strong>av</strong> tillämpningar <strong>av</strong><br />
forskningsresultat eller annan kunskap,<br />
• sökandet efter alternativa material, produkter, processer, system eller tjänster,<br />
och<br />
• formulering, utformning, utvärdering och det slutliga urvalet <strong>av</strong> möjliga<br />
alternativ <strong>av</strong>seende nya eller förbättrade material, enheter, produkter,<br />
processer, system eller tjänster.<br />
Utvecklingsfasen<br />
Samtliga utgifter för utveckling, eller i utvecklingsfasen i ett internt projekt, ska<br />
redovisas som tillgång endast när företaget kan påvisa att samtliga nedanstående<br />
förutsättningar är uppfyllda:
109(232)<br />
• Det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella<br />
anläggningstillgången så att den kan användas eller säljas.<br />
• Företagets <strong>av</strong>sikt är att färdigställa den immateriella anläggningstillgången<br />
och att använda eller sälja den.<br />
• Företaget har förutsättningar att använda eller sälja den immateriella<br />
anläggningstillgången.<br />
• Den immateriella anläggningstillgången sannolikt kommer att generera<br />
framtida ekonomiska fördelar. Det innebär att företaget bland annat kan<br />
påvisa att det finns en marknad för det som produceras med tillgången eller<br />
för tillgången som sådan eller, om tillgången är <strong>av</strong>sedd att användas internt,<br />
dess användbarhet.<br />
• Det finns erforderliga och adekvata tekniska, ekonomiska och andra resurser<br />
för att fullfölja utvecklingen och för att använda eller sälja den immateriella<br />
anläggningstillgången.<br />
• Företaget på ett tillförlitligt sätt kan beräkna de utgifter som är hänförliga till<br />
den immateriella anläggningstillgången under dess utveckling.<br />
För att påvisa att en immateriell anläggningstillgång sannolikt kommer att generera<br />
framtida ekonomiska fördelar ska företaget uppskatta de framtida ekonomiska<br />
fördelarna <strong>av</strong> tillgången enligt principerna för nedskrivning (se kapitel 27). Kommer<br />
tillgången att generera framtida ekonomiska fördelar endast i kombination med andra<br />
tillgångar ska företaget tillämpa reglerna för kassagenererande enheter i kapitel 27.<br />
Att ett företag har tillgång till de resurser som krävs för att färdigställa, använda och<br />
dra nytta <strong>av</strong> den immateriella anläggningstillgången kan framgå exempelvis <strong>av</strong> en<br />
affärsplan som visar vilka tekniska, finansiella och andra nödvändiga resurser som<br />
krävs och att företaget har förmåga att förfoga över dessa. Vidare kan företaget visa<br />
att det t.ex. har tillgång till extern finansiering genom ett lånelöfte från en finansiär.<br />
Tillförlitliga uppgifter för att beräkna utgifter som kan hänföras till den immateriella<br />
anläggningstillgången kan ofta hämtas ur företagets ekonomisystem. Dessa utgifter<br />
kan vara löner och andra utgifter för upphovsrätter eller licenser eller för utveckling<br />
<strong>av</strong> programvara.<br />
Exempel på utvecklingsverksamhet är<br />
• utformning, konstruktion samt provning <strong>av</strong> prototyper och modeller,<br />
• formgivning <strong>av</strong> verktyg, jiggar, gjutformar och stansar för ny teknik,<br />
• formgivning, uppförande och drift <strong>av</strong> en pilotanläggning som inte är <strong>av</strong><br />
tillräcklig storlek ekonomiskt för kommersiell produktion, och<br />
• utformning, konstruktion och provning <strong>av</strong> ett valt alternativ för nya eller<br />
förbättrade material, enheter, produkter, processer, system eller tjänster.<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
(punkterna 18.9–18.13)
110(232)<br />
Ett företag ska vid det första redovisningstillfället redovisa en immateriell tillgång till<br />
anskaffningsvärdet (se 4 kap. 3 § ÅRL).<br />
Separat förvärv<br />
Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats separat utgörs <strong>av</strong><br />
• dess inköpspris, inklusive tull<strong>av</strong>gifter vid import och punktskatter, efter<br />
<strong>av</strong>drag för handelsrabatter och andra rabatter, och<br />
• eventuella direkt hänförbara utgifter för att färdigställa tillgången för dess<br />
<strong>av</strong>sedda användning.<br />
Anskaffning som en del <strong>av</strong> ett rörelseförvärv<br />
(punkt 18.9)<br />
Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats i samband med ett<br />
rörelseförvärv ska beräknas till tillgångens verkliga värde vid förvärvstidpunkten.<br />
Anskaffning med stöd <strong>av</strong> offentliga bidrag<br />
(punkt 18.10)<br />
Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats med ett offentligt<br />
bidrag ska beräknas till tillgångens verkliga värde den dag som bidraget mottogs<br />
eller blev en fordran (se kapitel 24).<br />
Byten<br />
(punkt 18.11)<br />
Anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats genom byte beräknas<br />
till verkligt värde, om hela eller delar <strong>av</strong> ersättningen utgörs <strong>av</strong> en eller flera ickemonetära<br />
tillgångar. Detta gäller dock inte om bytestransaktionen saknar<br />
kommersiell innebörd eller om det varken på den erhållna eller lämnade tillgången<br />
går att beräkna det verkliga värdet på ett tillförlitligt sätt. I sådana fall är<br />
anskaffningsvärdet det redovisade värdet på den tillgång som lämnats i byte.<br />
Anskaffning genom intern upparbetning<br />
(punkt 18.12)<br />
Anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång utgörs<br />
<strong>av</strong> samtliga direkt hänförbara utgifter som krävs för att skapa, framställa och<br />
färdigställa tillgången för att användas på det sätt som företagsledningen <strong>av</strong>ser, t.ex.<br />
• utgifter för material och tjänster,<br />
• utgifter för ersättningar till anställda som uppkommit vid upparbetningen <strong>av</strong><br />
tillgången,<br />
• <strong>av</strong>gifter för att registrera en juridisk rättighet, och<br />
• <strong>av</strong>skrivningar på patent och licenser som använts för att upparbeta tillgången.
Väljer ett företag att räkna in lånekostnader i anskaffningsvärdet ska reglerna i<br />
kapitel 25 följas.<br />
111(232)<br />
I anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång får<br />
inte ingå<br />
• försäljningsomkostnader, administrationsomkostnader och andra allmänna<br />
omkostnader, om inte dessa direkt kan hänföras till arbetet med att<br />
färdigställa tillgången för användning,<br />
• identifierade ineffektiviteter och rörelseförluster som företaget ådragit sig<br />
innan tillgången uppnår planerad prestanda, och<br />
• utgifter för att utbilda personal för att använda tillgången.<br />
Kostnadsförda utgifter får inte tas upp som tillgång i balansräkningen<br />
(punkt 18.13)<br />
Utgifter som <strong>av</strong>ser en immateriell tillgång som har kostnadsförts får inte redovisas<br />
som en del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för en tillgång ett senare räkenskapsår.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
(punkterna 18.14–18.22)<br />
Ett företag ska värdera en immateriell anläggningstillgång till anskaffningsvärdet<br />
efter <strong>av</strong>drag för ackumulerade <strong>av</strong>skrivningar och ackumulerade nedskrivningar (se<br />
kapitel 27).<br />
Avskrivning<br />
(punkterna 18.14–18.20)<br />
Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska alla immateriella anläggningstillgångar skrivas <strong>av</strong> under<br />
en bestämd nyttjandeperiod.<br />
Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som uppkommit till följd<br />
<strong>av</strong> <strong>av</strong>talsenliga eller andra juridiska rättigheter får inte överstiga den period som<br />
omfattas <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet eller de juridiska rättigheterna, men kan understiga den beroende<br />
på den period under vilken företaget <strong>av</strong>ser att använda tillgången. Om de <strong>av</strong>talsenliga<br />
eller andra juridiska rättigheterna gäller en begränsad period som kan förlängas, ska<br />
nyttjandeperioden för den immateriella anläggningstillgången innefatta<br />
förlängningsperioden eller förlängningsperioderna endast om det finns belägg för att<br />
företaget förlänger <strong>av</strong>talet utan betydande utgifter.<br />
Enligt 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL ska nyttjandeperioden för en immateriell<br />
anläggningstillgång anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med<br />
rimlig grad <strong>av</strong> säkerhet kan fastställas. Endast i sällsynta fall får nyttjandeperioden<br />
anses överstiga tio år.<br />
Avskrivningstid och <strong>av</strong>skrivningsmetod
Ett företag ska fördela det <strong>av</strong>skrivningsbara beloppet för en immateriell<br />
anläggningstillgång på ett systematiskt sätt över nyttjandeperioden.<br />
112(232)<br />
Avskrivningsbeloppet för varje räkenskapsår ska redovisas som kostnad, om det inte<br />
enligt det allmänna rådet ska ingå i det redovisade värdet för en annan tillgång (lager<br />
och materiella anläggningstillgångar).<br />
Avskrivningen ska påbörjas när tillgången kan användas. Avskrivningen ska upphöra<br />
när tillgången inte längre redovisas i balansräkningen. Företaget ska välja en<br />
<strong>av</strong>skrivningsmetod som återspeglar hur tillgångens framtida ekonomiska fördelar<br />
väntas bli förbrukade <strong>av</strong> företaget. Kan inte detta fastställas på ett tillförlitligt sätt,<br />
ska <strong>av</strong>skrivning ske linjärt.<br />
Restvärde<br />
Ett företag ska anta att restvärdet för en immateriell anläggningstillgång är noll,<br />
såvida det inte finns<br />
• ett åtagande <strong>av</strong> en tredje part att köpa tillgången vid nyttjandeperiodens slut,<br />
eller<br />
• en aktiv marknad för tillgången och<br />
restvärdet kan fastställas genom hänvisning till denna<br />
marknad, samt<br />
det är sannolikt att en sådan marknad kommer att finnas vid<br />
slutet <strong>av</strong> tillgångens nyttjandeperiod.<br />
Omprövning <strong>av</strong> <strong>av</strong>skrivningstid och <strong>av</strong>skrivningsmetod<br />
Förändring i hur en immateriell anläggningstillgång används, teknisk utveckling och<br />
förändringar i marknadspriser är faktorer som kan indikera att restvärdet eller<br />
nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång har förändrats sedan den<br />
senaste balansdagen. Finns sådana indikationer ska företaget ompröva tidigare<br />
antaganden och, om nuvarande förväntningar skiljer sig från tidigare, ompröva<br />
restvärde, <strong>av</strong>skrivningsmetod eller <strong>av</strong>skrivningstid. Företaget ska redovisa sådana<br />
förändringar som en ändrad uppskattning och bedömning enligt kapitel 10.<br />
Nedskrivningar<br />
(punkt 18.21)<br />
Ett företag ska tillämpa kapitel 27 för att fastställa om en immateriell<br />
anläggningstillgång behöver skrivas ned. I det kapitlet anges när och hur<br />
tillgångarnas redovisade värden ska omprövas, hur återvinningsvärdet på en<br />
tillgång ska fastställas och när en nedskrivning ska redovisas eller återföras.<br />
Ett företag ska, utöver kr<strong>av</strong>en i kapitel 27, beräkna återvinningsvärdet per<br />
balansdagen för internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar som ännu<br />
inte är färdiga att användas eller säljas på balansdagen. Detta gäller även om det inte<br />
finns några indikationer på att tillgångens värde har minskat. Anledningen till det är
113(232)<br />
att fram till dess att en immateriell anläggningstillgång är färdig att användas eller<br />
säljas är det ofta osäkert om den kommer att kunna generera framtida ekonomiska<br />
fördelar som minst motsvarar anskaffningsvärdet.<br />
Uppskrivningar<br />
Enligt 4 kap. 6 § ÅRL får ett aktiebolag eller en ekonomisk förening skriva upp en<br />
anläggningstillgång som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt<br />
överstiger bokfört värde. Tillgången får skrivas upp till högst detta värde.<br />
Uppskrivningsbeloppet ska sättas <strong>av</strong> till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, öka<br />
aktiekapitalet genom fondemission. Avskrivningar och nedskrivningar <strong>av</strong> den<br />
tillgång som skrivits upp ska efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det<br />
uppskrivna värdet.<br />
Borttagande från balansräkningen<br />
(punkt 18.22)<br />
Ett företag ska inte längre redovisa en immateriell anläggningstillgång i<br />
balansräkningen<br />
• vid utrangering eller <strong>av</strong>yttring, eller<br />
• när inte några framtida ekonomiska fördelar väntas från användning eller<br />
utrangering eller <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> tillgången.<br />
Eventuell realisationsvinst eller realisationsförlust redovisas i resultaträkningen.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 18.23 och 18.24)<br />
Ett företag ska lämna följande upplysningar för varje slag <strong>av</strong> immateriell<br />
anläggningstillgång (se kapitel 4):<br />
• Avskrivningsmetod.<br />
• Tillämpad nyttjandeperiod eller <strong>av</strong>skrivningsprocent.<br />
• En specifikation enligt 5 kap. 3 § första stycket ÅRL.<br />
• I vilka poster i en funktionsindelad resultaträkning <strong>av</strong>skrivningar <strong>av</strong><br />
immateriella anläggningstillgångar ingår.<br />
Ett företag som har utgifter för internt upparbetade immateriella<br />
anläggningstillgångar ska upplysa om kostnadsföringsmodellen eller<br />
aktiveringsmodellen har tillämpats (upplysning om redovisnings- och<br />
värderingsprinciper, se kapitel 8).<br />
Enligt 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL ska upplysning lämnas om <strong>av</strong>skrivningstiden för<br />
en immateriell anläggningstillgång överstiger fem år samt skälen för den längre<br />
<strong>av</strong>skrivningstiden.<br />
Ett företag ska också lämna upplysning om
114(232)<br />
• förekomsten <strong>av</strong> och redovisade värden för immateriella anläggningstillgångar<br />
med äganderättsförbehåll och de redovisade värdena för immateriella<br />
anläggningstillgångar som är ställda som säkerhet (upplysningen lämnas<br />
under Ställda säkerheter), samt<br />
• belopp som <strong>av</strong>ser <strong>av</strong>talsenliga åtaganden att förvärva immateriella<br />
anläggningstillgångar (anges i förvaltningsberättelsen, se kapitel 3).<br />
Ett företag ska i förvaltningsberättelsen upplysa om det totala beloppet <strong>av</strong> utgifter för<br />
forskning och utveckling som har redovisats som kostnader under räkenskapsåret (se<br />
kapitel 3).<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkt 18.25)<br />
I juridisk person får anskaffningsvärdet för en immateriell tillgång som förvärvats<br />
genom ett offentligt bidrag reduceras med bidragets storlek.<br />
Kapitel 19 – Rörelseförvärv och goodwill<br />
Tillämpningsområde<br />
19.1. Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> rörelseförvärv med undantag<br />
<strong>av</strong><br />
a) rörelseförvärv mellan företag eller verksamheter under gemensam<br />
kontroll, och<br />
b) rörelseförvärv i vilka separata företag eller verksamheter tillsammans<br />
bildar ett joint venture (se kapitel 15).<br />
Definitioner<br />
19.2. Ett rörelseförvärv innebär att separata företag eller verksamheter förs<br />
samman till en rapporterande enhet.<br />
19.3. Goodwill är den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong> det<br />
verkliga värdet netto på den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och<br />
skulder är lägre än anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten enligt<br />
punkt 19.8.<br />
19.4. Negativ goodwill är den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong><br />
det verkliga värdet netto på den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar<br />
och skulder är högre än anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten enligt<br />
punkt 19.8.<br />
19.5. Verksamhet eller rörelse är en integrerad mängd aktiviteter och tillgångar<br />
som bedrivs och styrs i syfte att ge<br />
a) <strong>av</strong>kastning till investerare, eller<br />
b) lägre kostnader eller andra ekonomiska fördelar direkt och proportionellt<br />
till deltagare.
Förvärvsmetoden<br />
115(232)<br />
19.6. Ett rörelseförvärv ska redovisas från förvärvstidpunkten med tillämpning <strong>av</strong><br />
förvärvsmetoden enligt 7 kap. 19–22 a §§ <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554).<br />
Förvärvstidpunkt är den tidpunkt då förvärvaren erhåller det bestämmande<br />
inflytandet över den förvärvade enheten.<br />
Identifiering <strong>av</strong> förvärvare<br />
19.7. Vid rörelseförvärv ska en förvärvare identifieras. Förvärvaren är det företag<br />
som får bestämmande inflytande över den förvärvade enheten.<br />
Beräkning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet<br />
19.8. Anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten ska beräknas till summan <strong>av</strong><br />
a) köpeskillingen, och<br />
b) utgifter som är direkt hänförliga till rörelseförvärvet.<br />
Är det vid förvärvstidpunkten sannolikt att köpeskillingen kommer att<br />
justeras vid en senare tidpunkt och kan beloppet uppskattas på ett tillförlitligt<br />
sätt, ska beloppet ingå i det beräknade slutliga anskaffningsvärdet. Detta<br />
värde ska användas i den förvärvsanalys som upprättas vid<br />
förvärvstidpunkten.<br />
Förvärvsanalysen ska justeras när det slutliga anskaffningsvärdet har<br />
fastställts.<br />
Fördelning <strong>av</strong> anskaffningsvärde<br />
19.9. I förvärvsanalysen ska anskaffningsvärdet för den förvärvade enhetens<br />
identifierbara tillgångar och skulder fastställas till tillgångarnas och<br />
skuldernas verkliga värden vid förvärvstidpunkten.<br />
19.10. En skuld eller <strong>av</strong>sättning som <strong>av</strong>ser utgifter för att lägga ned eller minska den<br />
förvärvade enhetens verksamhet får ingå i förvärvsanalysen endast i den<br />
utsträckning som den förvärvade enheten har redovisat en befintlig skuld eller<br />
<strong>av</strong>sättning för omstrukturering enligt kapitel 21.<br />
En skuld för framtida förluster eller kostnader som förväntas uppkomma till<br />
följd <strong>av</strong> rörelseförvärvet får inte ingå i förvärvsanalysen.<br />
19.11. Visar förvärvsanalysen negativ goodwill ska förvärvaren göra en ny<br />
identifiering och värdering <strong>av</strong> den förvärvade enhetens identifierbara<br />
tillgångar och skulder samt en ny beräkning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för den<br />
förvärvade enheten. Återstår negativ goodwill ska den redovisas i<br />
resultaträkningen för räkenskapsåret.
116(232)<br />
19.12. Om ett rörelseförvärv görs i flera steg ska en förvärvsanalys upprättas för<br />
varje delförvärv, till dess moderföretaget uppnår bestämmande inflytande.<br />
De tidigare upprättade förvärvsanalyserna får inte justeras.<br />
Vid förvärv <strong>av</strong> andelar i ett företag som redan är dotterföretag ska<br />
anskaffningsvärdet för den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och<br />
skulder som har fastställts enligt punkt 19.9 inte ändras.<br />
19.13. I det fall förutsättningarna för förvärvsanalysen är ofullständiga ska<br />
förvärvsanalysen korrigeras för att bättre återspegla faktiska förhållanden vid<br />
förvärvstidpunkten. Korrigeringarna ska göras retroaktivt inom tolv månader<br />
efter förvärvstidpunkten. Justeringar senare än tolv månader efter förvärvet<br />
ska redovisas som rättelse <strong>av</strong> fel (se kapitel 10).<br />
Redovisning<br />
19.14. En identifierbar immateriell tillgång ska redovisas separat vid<br />
förvärvstidpunkten endast om dess verkliga värde kan beräknas på ett<br />
tillförlitligt sätt.<br />
Identifierbara tillgångar och skulder ska redovisas separat till värdena i den<br />
förvärvsanalys som upprättades när moderföretaget fick bestämmande<br />
inflytande.<br />
19.15. En förvärvare ska vid förvärvstidpunkten separat redovisa en övertagen<br />
ansvarsförbindelse i den förvärvade enheten endast om den uppfyller<br />
villkoren för att redovisas som en skuld enligt punkt 2.13.<br />
19.16. Goodwill som uppkommer i ett rörelseförvärv ska vid förvärvstidpunkten<br />
redovisas som en tillgång och värderas till anskaffningsvärdet.<br />
19.17. Avskrivningar på goodwill ska göras enligt punkterna 18.14-18.20.<br />
19.18. Den förvärvade enhetens intäkter och kostnader efter förvärvstidpunkten ska<br />
ingå i koncernresultaträkningen baserat på förvärvarens anskaffningsvärde för<br />
den förvärvade enhetens identifierade tillgångar och skulder.<br />
Upplysningar<br />
Rörelseförvärv under räkenskapsåret<br />
19.19. Ett företag ska för varje väsentligt rörelseförvärv under räkenskapsåret lämna<br />
upplysningar om<br />
a) namn på och beskrivning <strong>av</strong> de företag eller verksamheter som ingår i<br />
rörelseförvärvet,<br />
b) förvärvstidpunkten, och<br />
c) storleken på negativ goodwill som intäktsförts.<br />
Goodwill
19.20. De upplysningar om goodwill som ett företag ska lämna enligt 5 kap. 3 §<br />
andra stycket <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska omfatta tillämpad<br />
nyttjandeperiod eller <strong>av</strong>skrivningsprocent.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
117(232)<br />
19.21. I juridisk person får negativ goodwill enligt punkt 19.11 andra meningen<br />
redovisas som intäkt på ett systematiskt sätt över en period som beräknas som<br />
kvarvarande vägd genomsnittlig nyttjandeperiod för de förvärvade<br />
identifierbara tillgångar som är <strong>av</strong>skrivningsbara. Den del <strong>av</strong> överskottet som<br />
överstiger det verkliga värdet på förvärvade identifierbara icke-monetära<br />
tillgångar redovisas som intäkt under räkenskapsåret.<br />
Kommentarer till Kapitel 19 – Rörelseförvärv och goodwill<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 19.1)<br />
Kapitlet ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> rörelseförvärv.<br />
Kapitlet innehåller regler om identifiering <strong>av</strong> förvärvare samt hur anskaffningsvärdet<br />
beräknas och fördelas på förvärvade tillgångar och övertagna skulder. Kapitlet<br />
behandlar också redovisning <strong>av</strong> goodwill både vid förvärvstidpunkten och senare.<br />
Kapitlet ska inte tillämpas vid redovisning <strong>av</strong><br />
• rörelseförvärv mellan företag eller verksamheter under gemensam kontroll<br />
(common control), det vill säga när alla företag eller verksamheter är<br />
kontrollerade <strong>av</strong> samma företag såväl före som efter förvärvet och kontrollen<br />
inte är tillfällig, och<br />
• rörelseförvärv i vilka separata företag eller verksamheter tillsammans bildar<br />
ett joint venture (se kapitel 15).<br />
Förvärv <strong>av</strong> en grupp tillgångar som inte utgör en verksamhet är inte rörelseförvärv<br />
Definitioner<br />
(punkterna 19.2–19.5)<br />
Ett rörelseförvärv innebär att separata företag eller verksamheter förs samman till<br />
en rapporterande enhet.<br />
I stort sett alla rörelseförvärv får till följd att ett företag, förvärvaren, får<br />
bestämmande inflytande över ett eller flera företag eller en eller flera andra<br />
verksamheter, de förvärvade enheterna.<br />
Rörelseförvärv kan göras på olika sätt, t.ex. genom att förvärva andelar <strong>av</strong> ett annat<br />
företags egna kapital, förvärva ett annat företags samtliga nettotillgångar, överta ett
118(232)<br />
annat företags skulder eller förvärva vissa nettotillgångar <strong>av</strong> ett annat företag vilka<br />
tillsammans utgör en eller flera rörelser. Detta innebär att så kallade inkråmsförvärv<br />
är rörelseförvärv.<br />
Rörelseförvärvet kan betalas genom att förvärvaren t.ex. emitterar<br />
egetkapitalinstrument, erlägger likvida medel eller andra tillgångar samt genom en<br />
kombination <strong>av</strong> dessa.<br />
Rörelseförvärvet kan ske mellan ägare i företagen eller mellan ett företag och ägare i<br />
ett annat företag. Det kan innebära bildande <strong>av</strong> ett nytt företag som styr företagen<br />
eller de överförda verksamheterna. Transaktionen kan också innebära en<br />
omstrukturering <strong>av</strong> ett eller flera <strong>av</strong> de berörda företagen.<br />
Goodwill är den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong> det verkliga<br />
värdet netto på den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och skulder är lägre<br />
än anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten enligt punkt 19.8.<br />
Negativ goodwill är den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong> det<br />
verkliga värdet netto på den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och skulder<br />
är högre än anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten enligt punkt 19.8.<br />
Verksamhet eller rörelse är en integrerad mängd aktiviteter och tillgångar som<br />
bedrivs och styrs i syfte att ge<br />
• <strong>av</strong>kastning till investerare, eller<br />
• lägre kostnader eller andra ekonomiska fördelar direkt och proportionellt till<br />
deltagare.<br />
En verksamhet består normalt <strong>av</strong> resurser och processer som resulterar i en<br />
produktion som i sin tur genererar eller kommer att generera intäkter. Om goodwill<br />
föreligger i en överförd mängd <strong>av</strong> aktiviteter och tillgångar, ska det överförda antas<br />
vara en verksamhet.<br />
Förvärvsmetoden<br />
(punkterna 19.6–19.17)<br />
Alla rörelseförvärv ska redovisas med tillämpning <strong>av</strong> förvärvsmetoden enligt 7 kap.<br />
19-22 a § ÅRL. Detta innebär att poolningsmetoden inte får tillämpas.<br />
Tillämpningen <strong>av</strong> förvärvsmetoden innebär att<br />
• en förvärvare ska identifieras,<br />
• anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten ska beräknas,<br />
• anskaffningsvärdet ska fördelas på förvärvade tillgångar och övertagna<br />
skulder, och<br />
• rörelseförvärvet ska redovisas.
119(232)<br />
Förvärvsmetoden ska tillämpas från förvärvstidpunkten som är den tidpunkt då<br />
förvärvaren erhåller det bestämmande inflytandet över den förvärvade enheten.<br />
Eftersom det bestämmande inflytandet innebär en rätt att utforma ett företags<br />
finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar, behöver en<br />
transaktion inte vara <strong>av</strong>slutad eller lagligt fastställd innan förvärvaren får det<br />
bestämmande inflytandet. Alla relevanta fakta och omständigheter i samband med<br />
rörelseförvärvet ska beaktas vid bedömningen <strong>av</strong> när förvärvaren har fått det<br />
bestämmande inflytandet.<br />
Identifiering <strong>av</strong> förvärvare<br />
(punkt 19.7)<br />
Vid rörelseförvärv ska en förvärvare identifieras. Förvärvaren är det företag som får<br />
bestämmande inflytande över den förvärvade enheten. Av 7 kap. 22 a § ÅRL framgår<br />
vad som gäller vid så kallat omvänt förvärv.<br />
Även om det ibland kan vara svårt att identifiera förvärvaren finns det vanligtvis<br />
omständigheter som visar att ett <strong>av</strong> företagen är förvärvare. T.ex. om<br />
• det verkliga värdet på det ena företaget är betydligt högre än på det andra är<br />
företaget med det högre verkliga värdet den sannolika förvärvaren,<br />
• rörelseförvärvet skett genom att egetkapitalinstrument med rösträtt bytts<br />
mot likvida medel eller andra tillgångar är företaget som betalar med likvida<br />
medel eller andra tillgångar den sannolika förvärvaren, och<br />
• rörelseförvärvet får till följd att företagsledningen i ett <strong>av</strong> företagen är<br />
dominerande när det gäller att utse ny ledning är företaget som är<br />
dominerande den sannolika förvärvaren.<br />
Beräkning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet<br />
(punkt 19.8)<br />
Anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten ska beräknas till summan <strong>av</strong><br />
• köpeskillingen, det vill säga verkligt värde vid förvärvstidpunkten för erlagda<br />
tillgångar, uppkomna och övertagna skulder samt emitterade<br />
egetkapitalinstrument, och<br />
• utgifter som är direkt hänförliga till rörelseförvärvet.<br />
Justering <strong>av</strong> anskaffningsvärdet baserad på framtida händelser<br />
I många <strong>av</strong>tal om rörelseförvärv finns villkor om att köpeskillingen ska justeras vid<br />
en senare tidpunkt genom tilläggs- eller återbetalning, t.ex. baserad på framtida<br />
resultat i den förvärvade enheten. Är det redan vid förvärvstidpunkten sannolikt att<br />
köpeskillingen kommer att justeras och kan beloppet uppskattas på ett tillförlitligt<br />
sätt, ska beloppet ingå i det beräknade slutliga anskaffningsvärdet. Detta värde ska<br />
användas i den förvärvsanalys som upprättas vid förvärvstidpunkten. När det slutliga<br />
anskaffningsvärdet har fastställts ska förvärvaren justera förvärvsanalysen, inklusive<br />
eventuell goodwill eller negativ goodwill.
Fördelning <strong>av</strong> anskaffningsvärde<br />
(punkterna 19.9–19.13)<br />
120(232)<br />
I förvärvsanalysen ska anskaffningsvärdet för den förvärvade enhetens identifierbara<br />
tillgångar och skulder fastställas till tillgångarnas och skuldernas verkliga värden vid<br />
förvärvstidpunkten. Detta gäller även <strong>av</strong>sättningar för övertagna ansvarsförbindelser<br />
som uppfyller villkoren för redovisning som skuld (se under rubriken<br />
Ansvarsförbindelser). Uppskjuten skatt ska beräknas enligt kapitel 29. Av punkt<br />
29.21 framgår att företaget inte får redovisa en uppskjuten skatteskuld för en<br />
temporär skillnad som härrör från den första redovisningen <strong>av</strong> goodwill.<br />
Verkligt värde för förvärvade identifierbara tillgångar och skulder kan t.ex. beräknas<br />
enligt följande:<br />
• Materiella anläggningstillgångar värderas till verkligt värde eller, om detta<br />
inte kan fastställas, till <strong>av</strong>skrivet återanskaffningsvärde.<br />
• Färdigvarulager och produkter i arbete värderas till det belopp förvärvaren<br />
skulle ha erlagt vid ett direkt förvärv.<br />
• Råvarulager värderas till beräknat återanskaffningsvärde.<br />
• Pågående arbeten värderas enligt principen för successiv vinst<strong>av</strong>räkning.<br />
• Finansiella instrument värderas till beräknat nettoförsäljningsvärde.<br />
• Fordringar och skulder, som löper med ränta som <strong>av</strong>viker från<br />
marknadsmässig ränta, värderas till nuvärde.<br />
Vad gäller immateriella tillgångar, se kapitel 18 under rubriken Immateriella<br />
tillgångar anskaffade som en del <strong>av</strong> ett rörelseförvärv. Verkligt värde för<br />
immateriella tillgångar fastställs utifrån noterade priser på en aktiv marknad. Det<br />
gäller t.ex. för överlåtbara taxilicenser, fiskelicenser eller produktionskvoter. Finns<br />
inte en aktiv marknad värderas tillgången till det värde som den skulle kunna<br />
överlåtas till mellan kunniga parter som är oberoende <strong>av</strong> varandra och som har ett<br />
intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs. Värdet på tillgången ska begränsas till ett<br />
belopp som innebär att negativ goodwill inte uppkommer eller ökar.<br />
Skillnaden mellan anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten och förvärvarens<br />
andel <strong>av</strong> de verkliga värdena netto på enhetens identifierbara tillgångar och skulder<br />
är goodwill eller negativ goodwill.<br />
En skuld eller <strong>av</strong>sättning som <strong>av</strong>ser utgifter för att lägga ned eller minska den<br />
förvärvade enhetens verksamhet får ingå i förvärvsanalysen endast i den utsträckning<br />
som den förvärvade enheten vid förvärvstidpunkten har redovisat en befintlig skuld<br />
eller <strong>av</strong>sättningar för omstrukturering enligt kapitel 21. Skulder för framtida förluster<br />
eller kostnader som förväntas uppkomma till följd <strong>av</strong> rörelseförvärvet får inte ingå i<br />
förvärvsanalysen.<br />
Negativ goodwill<br />
Negativ goodwill är den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong> det<br />
verkliga värdet netto på den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och skulder
är högre än anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten.<br />
121(232)<br />
Visar förvärvsanalysen negativ goodwill ska förvärvaren göra en ny identifiering och<br />
värdering <strong>av</strong> den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och skulder samt en ny<br />
beräkning <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten. Återstår negativ<br />
goodwill efter detta ska denna redovisas i resultaträkningen för räkenskapsåret (se<br />
även under rubriken Redovisning i juridisk person).<br />
Stegvisa förvärv<br />
Ett förvärv görs ibland i flera steg. I dessa fall upprättas en förvärvsanalys för varje<br />
delförvärv, till dess moderföretaget uppnår bestämmande inflytande. De tidigare<br />
upprättade förvärvsanalyserna får inte justeras.<br />
Vid förvärv <strong>av</strong> andelar i ett företag som redan är dotterföretag ska anskaffningsvärdet<br />
för den förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och skulder som har fastställts<br />
enligt punkt 19.9 inte ändras.<br />
Korrigering <strong>av</strong> förvärvsanalysen<br />
I det fall förutsättningarna för förvärvsanalysen är ofullständiga ska förvärvsanalysen<br />
korrigeras för att bättre återspegla faktiska förhållanden vid förvärvstidpunkten.<br />
Korrigeringarna ska göras retroaktivt inom tolv månader efter förvärvstidpunkten.<br />
Justeringar senare än tolv månader efter förvärvet ska redovisas som rättelse <strong>av</strong> fel<br />
(se kapitel 10).<br />
Redovisning<br />
(punkterna 19.14–19.17)<br />
En identifierbar immateriell tillgång, t.ex. ett varumärke, ska redovisas separat vid<br />
förvärvstidpunkten endast om dess verkliga värde kan beräknas på ett tillförlitligt<br />
sätt. Övriga identifierbara tillgångar och skulder ska redovisas separat endast om de<br />
uppfyller villkoren enligt punkt 2.13. Tillgångar och skulder ska redovisas till<br />
värdena i den förvärvsanalys som upprättades när moderföretaget fick bestämmande<br />
inflytande. Vid ytterligare förvärv <strong>av</strong> andelar i företag som redan är dotterföretag<br />
upprättas inte någon ny förvärvsanalys. Om anskaffningsvärdet för dessa andelar<br />
<strong>av</strong>viker från deras andel <strong>av</strong> koncernens eget kapital ska majoritetens andel justeras<br />
med <strong>av</strong>vikelsebeloppet (se kapitel 22).<br />
Ansvarsförbindelser<br />
En förvärvare ska vid förvärvstidpunkten separat redovisa en övertagen<br />
ansvarsförbindelse i den förvärvade enheten endast om den uppfyller villkoren för att<br />
redovisas som en skuld enligt punkt 2.13. Uppfylls inte villkoren enligt punkt 2.13<br />
påverkas det belopp som redovisas som goodwill eller negativ goodwill. I det fallet<br />
ska upplysningar lämnas om ansvarsförbindelsen enligt kapitel 21.<br />
Ett exempel på när en ansvarsförbindelse i den förvärvade enheten blir en <strong>av</strong>sättning
122(232)<br />
i förvärvsanalysen är ett förvärv <strong>av</strong> ett utländskt dotterföretag där den nationella<br />
normgivningen tillåter att pensionsförpliktelser redovisas som ansvarsförbindelser.<br />
Goodwill<br />
Vid förvärvstidpunkten ska förvärvaren redovisa den goodwill som uppkommer i ett<br />
rörelseförvärv som en tillgång, värderad till anskaffningsvärdet. Anskaffningsvärdet<br />
för goodwill är den del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten som<br />
överstiger förvärvarens andel <strong>av</strong> det verkliga värdet netto <strong>av</strong> enhetens identifierbara<br />
tillgångar och skulder (inklusive eventuella ansvarsförbindelser som redovisats som<br />
skuld eller <strong>av</strong>sättning).<br />
Efter det första redovisningstillfället ska förvärvaren värdera goodwill till<br />
anskaffningsvärde efter <strong>av</strong>drag för ackumulerade <strong>av</strong>skrivningar och ackumulerade<br />
nedskrivningar (se kapitel 27). Avskrivningarna ska göras enligt punkterna 18.14–<br />
18.20. Enligt 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL ska nyttjandeperioden för en immateriell<br />
anläggningstillgång (i detta fall goodwill) anses uppgå till högst fem år, om inte en<br />
annan längre tid med rimlig grad <strong>av</strong> säkerhet kan fastställas. Endast i sällsynta fall får<br />
nyttjandeperioden anses överstiga tio år.<br />
Koncernresultaträkning<br />
Koncernresultaträkningen ska innefatta den förvärvade enhetens intäkter och<br />
kostnader efter förvärvstidpunkten baserat på förvärvarens anskaffningsvärden för<br />
den förvärvade enhetens identifierade tillgångar och skulder. Det innebär t.ex. att<br />
<strong>av</strong>skrivningar på förvärvade <strong>av</strong>skrivningsbara tillgångar baseras på tillgångarnas<br />
verkliga värde vid förvärvstidpunkten.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 19.18 och 19.19)<br />
Rörelseförvärv under räkenskapsåret<br />
(punkt 19.18)<br />
En företag ska för varje väsentligt rörelseförvärv under räkenskapsåret lämna<br />
upplysningar om<br />
• namn på och beskrivning <strong>av</strong> de företag eller verksamheter som ingår i<br />
rörelseförvärvet,<br />
• förvärvstidpunkten, och<br />
• storleken på negativ goodwill som intäktsförts.<br />
Goodwill<br />
(punkt 19.19)<br />
Ett företag ska lämna följande upplysningar om goodwill (se kapitel 4):<br />
• Tillämpad nyttjandeperiod eller <strong>av</strong>skrivningsprocent,<br />
• En specifikation enligt 5 kap. 3 § första stycket ÅRL.
123(232)<br />
Enligt 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL ska upplysning lämnas om <strong>av</strong>skrivningstiden för<br />
en immateriell anläggningstillgång (i detta fall goodwill) överstiger fem år samt<br />
skälen för den längre <strong>av</strong>skrivningstiden.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkt 19.20)<br />
Hur inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> andelar i dotterföretag ska redovisas framgår <strong>av</strong> punkt 9.10.<br />
Visar förvärvsanalysen negativ goodwill, när en juridisk person har gjort ett så kallat<br />
inkråmsförvärv, ska förvärvaren göra en ny identifiering och värdering <strong>av</strong> den<br />
förvärvade enhetens identifierbara tillgångar och skulder samt en ny beräkning <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten.<br />
Återstår negativ goodwill efter detta får den redovisas som intäkt på ett systematiskt<br />
sätt över en period som beräknas som kvarvarande vägd genomsnittlig<br />
nyttjandeperiod för de förvärvade identifierbara tillgångar som är <strong>av</strong>skrivningsbara.<br />
Den del <strong>av</strong> överskottet som överstiger det verkliga värdet på förvärvade<br />
identifierbara icke-monetära tillgångar redovisas som intäkt under räkenskapsåret.<br />
Kapitel 20 – Leasing<strong>av</strong>tal<br />
Tillämpningsområde<br />
20.1. Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> samtliga leasing<strong>av</strong>tal med<br />
undantag <strong>av</strong><br />
a) licens<strong>av</strong>tal (se kapitel 18), och<br />
b) operationella leasing<strong>av</strong>tal som är förlustkontrakt (se kapitel 21).<br />
20.2. Detta kapitel ska inte tillämpas vid värdering <strong>av</strong><br />
a) fastigheter som innehas <strong>av</strong> leastagare och som redovisas som<br />
förvaltningsfastighet (se kapitel 16), och<br />
b) förvaltningsfastigheter som hyrs ut när leasing<strong>av</strong>talet klassificeras som<br />
operationellt (se kapitel 16).<br />
Definitioner<br />
20.3. Ett leasing<strong>av</strong>tal är ett <strong>av</strong>tal enligt vilket en leasgivare på <strong>av</strong>talade villkor<br />
under en <strong>av</strong>talad period ger en leastagare rätt att använda en tillgång i utbyte<br />
mot betalning.<br />
20.4. Ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal är ett leasing<strong>av</strong>tal enligt vilket de ekonomiska<br />
risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt<br />
överförs från leasgivaren till leastagaren. Ett <strong>av</strong>tal om hyra <strong>av</strong> lokal är inte ett<br />
finansiellt leasing<strong>av</strong>tal om det inte är ett sale and leaseback-<strong>av</strong>tal.
124(232)<br />
Ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal är ett leasing<strong>av</strong>tal som inte är ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal.<br />
20.5. Leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta är den diskonteringssats som för leasgivaren<br />
vid leasing<strong>av</strong>talets början resulterar i att summan <strong>av</strong> nuvärdet <strong>av</strong><br />
minimileas<strong>av</strong>gifterna och ej garanterat restvärde överensstämmer med<br />
summan <strong>av</strong> det verkliga värdet för det leasade objektet och leasgivarens<br />
eventuella direkta utgifter som uppkommer till följd <strong>av</strong> att ett leasing<strong>av</strong>tal<br />
ingås.<br />
20.6. Marginell låneränta är den räntesats som leastagaren skulle ha betalat enligt<br />
ett motsvarande leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Kan räntesatsen enligt första stycket inte fastställas är den marginella<br />
låneräntan den räntesats som, vid leasing<strong>av</strong>talets början, leastagaren skulle ha<br />
betalat för en finansiering genom lån under motsvarande period och med<br />
motsvarande säkerhet.<br />
20.7. Bruttoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal är summan <strong>av</strong><br />
a) de minimileas<strong>av</strong>gifter som leasgivaren erhåller enligt ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal, och<br />
b) eventuellt ej garanterat restvärde som leasgivaren erhåller.<br />
Nettoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal är bruttoinvesteringen i ett leasing<strong>av</strong>tal<br />
diskonterat till leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta.<br />
20.8. Minimileas<strong>av</strong>gifter är de betalningar, exklusive variabla <strong>av</strong>gifter,<br />
serviceutgifter och skatter, som ska betalas <strong>av</strong> leastagaren till leasgivaren<br />
under leasingperioden med tillägg <strong>av</strong><br />
a) för leastagaren, eventuellt belopp som garanteras <strong>av</strong> denne eller <strong>av</strong> denne<br />
närstående företag, eller<br />
b) för leasgivaren, eventuella restvärden som garanterats <strong>av</strong> leastagaren<br />
eller denne närstående part eller <strong>av</strong> oberoende tredje part som har<br />
ekonomiska förutsättningar att fullfölja åtagandet.<br />
20.9. Variabel <strong>av</strong>gift är den del <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>giften som inte är fast och som<br />
beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid förflutit.<br />
Klassificering <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal<br />
20.10. Ett leasing<strong>av</strong>tal ska, vid leasing<strong>av</strong>talets ingående, klassificeras som antingen<br />
ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal eller ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal.<br />
20.11. Klassificeringen <strong>av</strong> ett leasing<strong>av</strong>tal får inte ändras under leasingperioden, om<br />
inte en överenskommelse har träffats om att ändra villkoren i leasing<strong>av</strong>talet<br />
på ett sätt som skulle ha inneburit en annan klassificering om ändringen<br />
funnits med när <strong>av</strong>talet ingås. I sådant fall ska klassificeringen omprövas.
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal<br />
Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället<br />
125(232)<br />
20.12. En leastagare ska, vid det första redovisningstillfället, redovisa rättigheter och<br />
skyldigheter enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal som tillgång och skuld i<br />
balansräkningen.<br />
Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta <strong>av</strong> tillgångens verkliga<br />
värde och nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna, fastställda vid leasing<strong>av</strong>talets<br />
ingående. Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg <strong>av</strong><br />
leasing<strong>av</strong>talet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna ska leasing<strong>av</strong>talets<br />
implicita ränta användas. Kan leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta inte bestämmas<br />
ska leastagarens marginella låneränta användas.<br />
Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället<br />
20.13. En leastagare ska fördela minimileas<strong>av</strong>gifterna enligt ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal på ränta och amortering <strong>av</strong> skulden enligt<br />
effektivräntemetoden.<br />
Ränta enligt första stycket ska fördelas över leasingperioden genom att<br />
belasta varje räkenskapsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för<br />
den under respektive räkenskapsår redovisade skulden.<br />
Variabla <strong>av</strong>gifter ska redovisas som kostnad det räkenskapsår utgifterna<br />
uppkommer.<br />
20.14. En leasad tillgång enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal ska skrivas <strong>av</strong> enligt<br />
reglerna i detta allmänna råd om <strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong> tillgångar <strong>av</strong> motsvarande<br />
slag. Kan det inte med rimlig grad <strong>av</strong> säkerhet fastställas att äganderätten<br />
kommer att övergå till leastagaren vid slutet <strong>av</strong> leasingperioden ska tillgången<br />
skrivas <strong>av</strong> helt under leasingperioden eller nyttjandeperioden om den är<br />
kortare.<br />
Upplysningar<br />
20.15. Är informationen väsentlig ska en leastagare lämna följande upplysningar om<br />
finansiella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
a) Redovisat värde per balansdagen för varje slag <strong>av</strong> tillgång.<br />
b) En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
Redovisning och värdering<br />
20.16. En leastagare ska redovisa leasing<strong>av</strong>gifter enligt ett operationellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal, inklusive första förhöjd hyra men exklusive utgifter för tjänster
som försäkring och underhåll, som kostnad linjärt över leasingperioden.<br />
126(232)<br />
Trots det som sägs i första stycket får leasing<strong>av</strong>gifterna fördelas på ett annat<br />
systematiskt sätt om<br />
a) det bättre återspeglar leastagarens ekonomiska nytta under perioden, eller<br />
b) <strong>av</strong>gifterna endast ökar i takt med förväntad inflation i syfte att<br />
kompensera leasgivarens förväntade kostnadsökningar.<br />
Upplysningar<br />
20.17. Är informationen väsentlig ska en leastagare lämna följande upplysningar om<br />
operationella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
a) Summan <strong>av</strong> framtida minimileas<strong>av</strong>gifter per balansdagen <strong>av</strong>seende icke<br />
uppsägningsbara operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
inom ett år,<br />
senare än ett år men inom fem år, och<br />
senare än fem år.<br />
b) Summan <strong>av</strong> räkenskapsårets kostnadsförda leasing<strong>av</strong>gifter.<br />
c) En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal<br />
Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället<br />
20.18. En leasgivare ska redovisa en tillgång enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal som<br />
fordran i balansräkningen. Det redovisade beloppet ska motsvara<br />
nettoinvesteringen i ett leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Direkta utgifter som uppkommer i samband med att ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal ingås får antingen kostnadsföras när de uppkommer eller<br />
periodiseras över leasingperioden. En leasgivare som är tillverkare eller<br />
återförsäljare ska kostnadsföra utgifterna när de uppkommer.<br />
Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället<br />
20.19. En leasgivare ska fördela den finansiella intäkten enligt ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad<br />
nettoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Finns en indikation på att det uppskattade, ej garanterade restvärdet som<br />
använts vid beräkningen <strong>av</strong> leasgivarens bruttoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal<br />
har minskat väsentligt, ska de finansiella intäkterna under den återstående<br />
leasingperioden ändras och effekten redovisas i resultaträkningen.<br />
Tillverkare och återförsäljare<br />
20.20. En tillverkare eller en återförsäljare ska vid leasingperiodens början redovisa<br />
en försäljningsintäkt till följd <strong>av</strong> ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal till det lägsta <strong>av</strong><br />
tillgångens verkliga värde och nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna beräknat
127(232)<br />
till marknadsränta. Den leasade tillgångens redovisade värde minskat med<br />
nuvärdet <strong>av</strong> ej garanterat restvärde ska redovisas som kostnad för såld vara<br />
vid leasingperiodens början.<br />
20.21. Används osedvanligt låg ränta ska försäljningsintäkten redovisas till det<br />
belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta <strong>av</strong>talats.<br />
Utgifter i samband med ingående och upplägg <strong>av</strong> ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
ska redovisas som en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas.<br />
Upplysningar<br />
20.22. Är informationen väsentlig ska en leasgivare lämna följande upplysningar<br />
om finansiella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
a) Ej intjänade finansiella intäkter.<br />
b) Ej garanterade restvärden som tillfaller leasgivaren.<br />
c) Reservering för osäkra fordringar som <strong>av</strong>ser minimileas<strong>av</strong>gifter.<br />
d) Variabla <strong>av</strong>gifter som ingår i räkenskapsårets resultat.<br />
e) En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
Redovisning och värdering<br />
20.23. En leasgivare ska redovisa leasingintäkter, inklusive första förhöjd hyra men<br />
exklusive inkomster för tjänster som försäkring och underhåll, från<br />
operationella leasing<strong>av</strong>tal linjärt över leasingperioden.<br />
Trots det som sägs i första stycket får leasing<strong>av</strong>gifterna fördelas på ett annat<br />
systematiskt sätt om<br />
a) det bättre återspeglar leastagarens ekonomiska nytta under perioden, eller<br />
b) <strong>av</strong>gifterna är upplagda på ett sådant sätt att de ökar endast i takt med<br />
förväntad inflation i syfte att kompensera leasgivarens förväntade<br />
kostnadsökningar.<br />
20.24. Kostnader, inklusive <strong>av</strong>skrivningar, som har direkt samband med<br />
leasingintäkter enligt ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal ska redovisas samma<br />
räkenskapsår som de uppstår.<br />
20.25. Det redovisade värdet på en tillgång som leasas ut ska ökas med direkta<br />
utgifter som uppkommer till följd <strong>av</strong> att ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal ingås.<br />
Utgifterna ska kostnadsföras över leasingperioden utifrån samma grund som<br />
leasingintäkten.<br />
Tillverkare och återförsäljare<br />
20.26. En tillverkare eller återförsäljare som är leasgivare ska inte redovisa en<br />
försäljning när ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal ingås.
Upplysningar<br />
128(232)<br />
20.27. Är informationen väsentlig ska en leasgivare lämna följande upplysningar<br />
om operationella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
a) Summan <strong>av</strong> framtida minimileas<strong>av</strong>gifter per balansdagen <strong>av</strong>seende icke<br />
uppsägningsbara operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
inom ett år,<br />
senare än ett år men inom fem år, och<br />
senare än fem år.<br />
b) Summan <strong>av</strong> variabla <strong>av</strong>gifter som ingår i räkenskapsårets resultat.<br />
c) En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Sale and leaseback-transaktioner<br />
Sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
20.28. Vid en sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal ska leastagaren periodisera det belopp med vilket<br />
försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde som intäkt över<br />
leasingperioden.<br />
Sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
20.29. Vid en sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett operationellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal och som baseras på verkligt värde, ska leastagaren redovisa<br />
eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid försäljningen det<br />
räkenskapsår som försäljningen skett.<br />
Även om försäljningspriset understiger verkligt värde ska eventuell vinst eller<br />
förlust redovisas det räkenskapsår som försäljningen skett. I de fall en förlust<br />
kompenseras genom att framtida <strong>av</strong>talade leasing<strong>av</strong>gifter understiger<br />
marknadsmässigt beräknade <strong>av</strong>gifter, ska skillnaden tas upp som tillgång och<br />
periodiseras i proportion till leasing<strong>av</strong>gifterna över den period som den<br />
leasade tillgången förväntas bli nyttjad.<br />
Överstiger försäljningspriset verkligt värde ska skillnaden periodiseras över<br />
den leasade tillgångens förväntade nyttjandeperiod.<br />
Upplysningar<br />
20.30. Upplysningskr<strong>av</strong>en i detta kapitel gäller även för sale and leasebacktransaktioner.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
20.31. I juridisk person får alla finansiella leasing<strong>av</strong>tal redovisas på samma sätt<br />
som operationella leasing<strong>av</strong>tal.<br />
20.32. Leastagare som i juridisk person redovisar ett väsentligt finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal på samma sätt som ett operationellt ska lämna upplysning om det
edovisade värdet per balansdagen på varje slag <strong>av</strong> tillgång som om<br />
leasing<strong>av</strong>talet hade redovisats som ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Kommentarer till Kapitel 20 – Leasing<strong>av</strong>tal<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkterna 20.1 och 20.2)<br />
129(232)<br />
Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> samtliga leasing<strong>av</strong>tal med undantag<br />
<strong>av</strong><br />
• licens<strong>av</strong>tal för exempelvis film, videoinspelning, manuskript, patent och<br />
upphovsrätt (copyright), (se kapitel 18), och<br />
• operationella leasing<strong>av</strong>tal som är förlustkontrakt (se kapitel 21).<br />
Detta kapitel ska inte tillämpas vid värdering <strong>av</strong><br />
• fastigheter som innehas <strong>av</strong> leastagare och som redovisas som<br />
förvaltningsfastighet (se kapitel 16), och<br />
• förvaltningsfastigheter som hyrs ut när leasing<strong>av</strong>talet klassificeras som<br />
operationellt (se kapitel 16).<br />
Kapitlet ska tillämpas på leasing<strong>av</strong>tal enligt vilka rätten att använda en tillgång<br />
överförs från en part till en annan även om leasgivaren har ett åtagande att utföra<br />
service och underhåll <strong>av</strong> leasingobjektet. Kapitlet tillämpas däremot inte på<br />
service<strong>av</strong>tal som inte överför rätten att använda en tillgång från en part till en annan.<br />
Vissa <strong>av</strong>tal, t.ex. outsourcing<strong>av</strong>tal, <strong>av</strong>tal i telekombranschen som ger rätt till<br />
kapacitet och så kallade take-or-pay-<strong>av</strong>tal (ett <strong>av</strong>tal där en köpare måste betala<br />
o<strong>av</strong>sett om den levererade tjänsten eller varan tas emot eller inte, t.ex. ett <strong>av</strong>tal där ett<br />
företag förvärvar en leverantörs hela kraftproduktion), har inte ett leasing<strong>av</strong>tals<br />
juridiska form men överlåter rätten att använda en tillgång mot betalning. Sådana<br />
<strong>av</strong>tal ska redovisas enligt detta kapitel.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 20.3–20.9)<br />
Ett leasing<strong>av</strong>tal är ett <strong>av</strong>tal enligt vilket en leasgivare på <strong>av</strong>talade villkor under en<br />
<strong>av</strong>talad period ger en leastagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning.<br />
Ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal är ett leasing<strong>av</strong>tal enligt vilket de ekonomiska risker och<br />
fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från<br />
leasgivaren till leastagaren. Äganderätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till<br />
leastagaren.<br />
Ett leasing<strong>av</strong>tal som inte är ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal är ett operationellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal. Ett <strong>av</strong>tal om hyra <strong>av</strong> lokal är alltid ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal om det<br />
inte är ett sale and leaseback-<strong>av</strong>tal.
130(232)<br />
Leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta är den diskonteringssats som för leasgivaren vid<br />
leasing<strong>av</strong>talets början resulterar i att summan <strong>av</strong> nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna<br />
och ej garanterat restvärde överensstämmer med summan <strong>av</strong> det verkliga värdet för<br />
det leasade objektet och leasgivarens eventuella direkta utgifter som uppkommer till<br />
följd <strong>av</strong> att ett leasing<strong>av</strong>tal ingås.<br />
Leastagarens marginella låneränta är den räntesats som leastagaren skulle ha<br />
betalat enligt ett motsvarande leasing<strong>av</strong>tal. Kan denna räntesats inte fastställas är den<br />
marginella låneräntan den räntesats som, vid leasing<strong>av</strong>talets början, leastagaren<br />
skulle ha betalat för en finansiering genom lån under motsvarande period och med<br />
motsvarande säkerhet.<br />
Bruttoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal är summan <strong>av</strong><br />
• de minimileas<strong>av</strong>gifter som leasgivaren erhåller enligt ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal, och<br />
• eventuellt ej garanterat restvärde som leasgivaren erhåller.<br />
Nettoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal är bruttoinvesteringen i ett leasing<strong>av</strong>tal<br />
diskonterat till leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta.<br />
Minimileas<strong>av</strong>gifter är de betalningar, exklusive variabla <strong>av</strong>gifter, serviceutgifter och<br />
skatter, som ska betalas <strong>av</strong> leastagaren till leasgivaren under leasingperioden med<br />
tillägg <strong>av</strong><br />
• för leastagaren, eventuellt belopp som garanteras <strong>av</strong> denne eller <strong>av</strong> denne<br />
närstående företag, eller<br />
• för leasgivaren, eventuella restvärden som garanterats <strong>av</strong> leastagaren eller<br />
denne närstående part eller <strong>av</strong> oberoende tredje part som har ekonomiska<br />
förutsättningar att fullfölja åtagandet.<br />
Variabel <strong>av</strong>gift är den del <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>giften som inte är fast och som beräknas med<br />
utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid förflutit. Sådana faktorer kan vara<br />
t.ex. viss procent <strong>av</strong> försäljning, nyttjandenivå, prisindex eller marknadsränta.<br />
Klassificering <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkterna 20.10 och 20.11)<br />
Det beror på <strong>av</strong>talets ekonomiska innebörd och inte på <strong>av</strong>talets juridiska form om ett<br />
leasing<strong>av</strong>tal ska klassificeras som finansiellt eller operationellt. Villkor eller<br />
situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasing<strong>av</strong>tal ska<br />
klassificeras som finansiellt är t.ex. att<br />
• äganderätten till tillgången kommer att överföras till leastagaren vid<br />
leasingperiodens slut,<br />
• leastagaren har rätt att köpa tillgången till ett pris som understiger förväntat<br />
verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasing<strong>av</strong>talets ingående<br />
framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas,
131(232)<br />
• leasingperioden omfattar större delen <strong>av</strong> tillgångens ekonomiska livslängd<br />
även om äganderätten inte kommer att övergå till leastagaren,<br />
• nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna vid leasingperiodens början uppgår till i<br />
allt väsentligt tillgångens verkliga värde, och<br />
• den leasade tillgången är <strong>av</strong> så speciell karaktär att endast leastagaren kan<br />
använda tillgången utan att väsentliga ändringar görs.<br />
Andra situationer som enskilt eller tillsammans indikerar att ett leasing<strong>av</strong>tal ska<br />
klassificeras som ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal är t.ex. om<br />
• leastagaren enligt <strong>av</strong>talet kan säga upp <strong>av</strong>talet i förtid men får bära de<br />
förluster leasgivaren åsamkas på grund <strong>av</strong> uppsägningen,<br />
• vinster och förluster som hänför sig till förändringar <strong>av</strong> tillgångens restvärde<br />
tillfaller leastagaren (exempelvis i form <strong>av</strong> en rabatt på leasing<strong>av</strong>giften som<br />
motsvarar större delen <strong>av</strong> försäljningspriset vid leasingperiodens slut), och<br />
• leastagaren har möjlighet att förlänga <strong>av</strong>talet mot en <strong>av</strong>gift som är väsentligt<br />
lägre än en marknadsmässig <strong>av</strong>gift.<br />
Villkoren och situationerna ovan är inte alltid <strong>av</strong>görande för klassificeringen. Om det<br />
tydligt framgår <strong>av</strong> andra egenskaper att leasing<strong>av</strong>talet inte i allt väsentligt överför<br />
risker och fördelar förknippade med att äga tillgången till leastagaren, ska <strong>av</strong>talet inte<br />
klassificeras som finansiellt.<br />
Klassificeringen <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet ska göras vid leasing<strong>av</strong>talets ingående och får inte ändras<br />
under leasingperioden om inte leasgivaren och leastagaren kommer överens om att<br />
ändra villkoren i <strong>av</strong>talet på ett sätt som skulle ha inneburit en annan klassificering om<br />
ändringen funnits med när <strong>av</strong>talet ingicks. I sådant fall ska klassificeringen <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet<br />
omprövas.<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkterna 20.12–20.15)<br />
Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället<br />
(punkt 20.12)<br />
En leastagare ska redovisa rättigheterna och skyldigheterna enligt ett finansiellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal som tillgång och skuld i balansräkningen vid leasingperiodens början.<br />
Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta <strong>av</strong> tillgångens verkliga värde<br />
och nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna, fastställda vid leasing<strong>av</strong>talets ingående.<br />
Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>talet ska<br />
läggas till det belopp som redovisas som en tillgång.<br />
Vid beräkning <strong>av</strong> nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna ska leasing<strong>av</strong>talets implicita<br />
ränta användas. Kan leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta inte bestämmas ska leastagarens<br />
marginella låneränta användas.<br />
Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället
(punkterna 20.13 och 20.14)<br />
132(232)<br />
En leastagare ska fördela minimileas<strong>av</strong>gifterna på ränta och amortering <strong>av</strong> skulden<br />
enligt effektivräntemetoden (se kapitel 11). Leastagaren ska fördela räntan över<br />
leasingperioden så att varje räkenskapsår belastas med ett belopp som motsvarar en<br />
fast räntesats för den under respektive räkenskapsår redovisade skulden. Variabla<br />
<strong>av</strong>gifter ska redovisas som kostnad det räkenskapsår utgifterna uppkommer.<br />
En leasad tillgång enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal ska skrivas <strong>av</strong> enligt reglerna i det<br />
allmänna rådet om <strong>av</strong>skrivning <strong>av</strong> tillgångar <strong>av</strong> motsvarande slag. Om det inte med<br />
rimlig grad <strong>av</strong> säkerhet kan fastställas att äganderätten kommer att övergå till<br />
leastagaren vid slutet <strong>av</strong> leasingperioden ska tillgången skrivas <strong>av</strong> helt under<br />
leasingperioden eller nyttjandeperioden om den är kortare.<br />
En leastagare ska också tillämpa kapitel 27 om nedskrivning.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 20.15)<br />
Är informationen väsentlig ska en leastagare lämna följande upplysningar om<br />
finansiella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
• Redovisat värde per balansdagen för varje slag <strong>av</strong> tillgång.<br />
• En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal med uppgift om t.ex.<br />
variabla <strong>av</strong>gifter,<br />
villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att<br />
förlänga <strong>av</strong>talet,<br />
förekomsten <strong>av</strong> indexklausuler i <strong>av</strong>talet,<br />
vidareuthyrning, och<br />
eventuella restriktioner.<br />
Enligt 5 kap. 10 § andra stycket ÅRL ska för varje skuldpost i balansräkningen anges<br />
den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen samt den del<br />
som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.<br />
Dessutom gäller upplysningskr<strong>av</strong>en enligt kapitel 17, 18 och 27 för tillgångar leasade<br />
enligt finansiella leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Leastagarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkterna 20.16 och 20.17)<br />
Redovisning och värdering<br />
(punkt 20.16)<br />
En leastagare ska redovisa leasing<strong>av</strong>gifter enligt operationella leasing<strong>av</strong>tal,<br />
inklusive första förhöjd hyra men exklusive utgifter för tjänster som försäkring och
underhåll, som kostnad linjärt över leasingperioden.<br />
133(232)<br />
Trots det som sägs ovan får leasing<strong>av</strong>gifterna fördelas på ett annat systematiskt sätt<br />
om<br />
• det bättre återspeglar leastagarens ekonomiska nytta under perioden och detta<br />
o<strong>av</strong>sett om <strong>av</strong>gifterna fördelas på annat sätt, eller<br />
• <strong>av</strong>gifterna är upplagda på ett sådant sätt att de ökar endast i takt med<br />
förväntad inflation i syfte att kompensera leasgivarens förväntade<br />
kostnadsökningar.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 20.17)<br />
Är informationen väsentlig ska en leastagare lämna följande upplysningar om<br />
operationella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
• Summan <strong>av</strong> framtida minimileas<strong>av</strong>gifter per balansdagen <strong>av</strong>seende icke<br />
uppsägningsbara operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
inom ett år,<br />
senare än ett år men inom fem år, och<br />
senare än fem år.<br />
• Summan <strong>av</strong> räkenskapsårets kostnadsförda leasing<strong>av</strong>gifter.<br />
• En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal med uppgift om t.ex.<br />
variabla <strong>av</strong>gifter,<br />
villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att<br />
förlänga <strong>av</strong>talet,<br />
förekomsten <strong>av</strong> indexklausuler i <strong>av</strong>talet,<br />
vidareuthyrning, och<br />
eventuella restriktioner.<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – finansiella leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkterna 20.18–20.22)<br />
Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället<br />
(punkt 20.18)<br />
En leasgivare ska redovisa en tillgång enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal som fordran<br />
i balansräkningen till ett belopp som motsvarar nettoinvesteringen i ett<br />
leasing<strong>av</strong>tal. Nettoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal är nuvärdet <strong>av</strong> bruttoinvesteringen i<br />
ett leasing<strong>av</strong>tal beräknad enligt leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta.<br />
Bruttoinvesteringen i ett leasing<strong>av</strong>tal är summan <strong>av</strong><br />
• de minimileas<strong>av</strong>gifter som enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal tillfaller<br />
leasgivaren, och<br />
• eventuellt ej garanterat restvärde som tillfaller leasgivaren.
134(232)<br />
En leasgivare har ofta vissa direkta utgifter, t.ex. provisioner och arvoden för<br />
juridiska tjänster, när ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal ingås. Sådana utgifter förväntas<br />
resultera i framtida finansiella intäkter. Utgifterna får antingen kostnadsföras när de<br />
uppkommer eller periodiseras över leasingperioden. En leasgivare som är tillverkare<br />
eller återförsäljare ska kostnadsföra utgifterna när de uppkommer.<br />
Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället<br />
(punkt 20.19)<br />
Den finansiella intäkten ska fördelas så att en jämn förräntning erhålls på under varje<br />
period redovisad nettoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal. Erhållna leasingbetalningar,<br />
exklusive belopp <strong>av</strong>seende service och underhåll, ska minska både fordran och ej<br />
intjänade finansiella intäkter. Om det finns en indikation på att det uppskattade, ej<br />
garanterade restvärdet som använts vid beräkningen <strong>av</strong> leasgivarens<br />
bruttoinvestering i ett leasing<strong>av</strong>tal har minskat väsentligt, ska intäkterna under den<br />
återstående leasingperioden ändras och effekten redovisas i resultaträkningen.<br />
Tillverkare och återförsäljare<br />
(punkterna 20.20 och 20.21)<br />
En tillverkare eller en återförsäljare ger ofta kunderna möjlighet att välja mellan att<br />
köpa eller leasa tillgången i fråga. När sådana företag ingår ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
med en kund uppkommer följande två slag <strong>av</strong> intäkter:<br />
• Det normala försäljningspriset med <strong>av</strong>drag för rabatter enligt de principer<br />
som företaget tillämpar vid en försäljning.<br />
• Finansiell intäkt som redovisas över leasingperioden.<br />
Den försäljningsintäkt som ska redovisas <strong>av</strong> en tillverkare eller återförsäljare vid<br />
leasingperiodens början är det lägsta <strong>av</strong> tillgångens verkliga värde och nuvärdet <strong>av</strong><br />
minimileas<strong>av</strong>gifterna beräknat till marknadsränta. Den leasade tillgångens<br />
redovisade värde minskat med nuvärdet <strong>av</strong> ej garanterat restvärde ska redovisas<br />
som kostnad för såld vara vid leasingperiodens början. Vinsten eller förlusten är<br />
skillnaden mellan försäljningsintäkten och kostnaden för sålda varor.<br />
Används osedvanligt låga räntor ska vinsten vid försäljningen begränsas till det<br />
belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta <strong>av</strong>talats. Utgifter i<br />
samband med ingående och upplägg <strong>av</strong> ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal ska redovisas som<br />
en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 20.22)<br />
Är informationen väsentlig ska en leasgivare lämna följande upplysningar om<br />
finansiella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
• Ej intjänade finansiella intäkter.
• Ej garanterade restvärden som tillfaller leasgivaren.<br />
• Reservering för osäkra fordringar som <strong>av</strong>ser minimileas<strong>av</strong>gifter.<br />
• Variabla <strong>av</strong>gifter som ingår i räkenskapsårets resultat.<br />
• En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal med uppgift om t.ex.<br />
variabla <strong>av</strong>gifter,<br />
villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att<br />
förlänga <strong>av</strong>talet,<br />
förekomsten <strong>av</strong> indexklausuler i <strong>av</strong>talet,<br />
vidareuthyrning, och<br />
eventuella restriktioner.<br />
Nuvärdet <strong>av</strong> fordran <strong>av</strong>seende minimileas<strong>av</strong>gifterna ska klassificeras som<br />
omsättningstillgång eller anläggningstillgång enligt kapitel 4.<br />
135(232)<br />
Leasgivarens redovisning <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>tal – operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkterna 20.23–20.27)<br />
Redovisning och värdering<br />
(punkterna 20.23–20.25)<br />
En leasgivare ska redovisa tillgångar som hyrs ut genom operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
i den post i balansräkningen som motsvarande slag <strong>av</strong> tillgångar redovisas.<br />
Leasingintäkterna, inklusive första förhöjd hyra men exklusive inkomster för tjänster<br />
som försäkring och underhåll, från operationella leasing<strong>av</strong>tal ska redovisas linjärt<br />
över leasingperioden.<br />
Trots det som sägs ovan får leasing<strong>av</strong>gifterna fördelas på ett annat systematiskt sätt<br />
om<br />
• det bättre återspeglar leastagarens ekonomiska nytta under perioden och detta<br />
o<strong>av</strong>sett om <strong>av</strong>gifterna fördelas på annat sätt, eller<br />
• <strong>av</strong>gifterna är upplagda på ett sådant sätt att de ökar endast i takt med<br />
förväntad inflation i syfte att kompensera leasgivarens förväntade<br />
kostnadsökningar.<br />
Kostnader, inklusive <strong>av</strong>skrivningar, som har direkt samband med leasingintäkter ska<br />
redovisas samma räkenskapsår som de uppstår. Avskrivningsbara leasade tillgångar<br />
ska skrivas <strong>av</strong> enligt samma principer som leasgivaren tillämpar för liknande<br />
tillgångar.<br />
En leasgivare ska öka det redovisade värdet på den utleasade tillgången med direkta<br />
utgifter som uppkommer till följd <strong>av</strong> att ett leasing<strong>av</strong>tal ingås. Utgifterna ska<br />
kostnadsföras över leasingperioden utifrån samma grund som leasingintäkten.<br />
En leasgivare ska också tillämpa kapitel 27 om nedskrivningar.
Tillverkare och återförsäljare<br />
(punkt 20.26)<br />
136(232)<br />
En tillverkare eller återförsäljare som är leasgivare ska inte redovisa någon<br />
försäljning när ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal ingås. Eftersom de ekonomiska risker<br />
och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång inte överförs är detta inte att<br />
jämställa med försäljning.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 20.27)<br />
Är informationen väsentlig ska en leasgivare lämna följande upplysningar om<br />
operationella leasing<strong>av</strong>tal:<br />
• Summan <strong>av</strong> framtida minimileas<strong>av</strong>gifter per balansdagen <strong>av</strong>seende icke<br />
uppsägningsbara operationella leasing<strong>av</strong>tal<br />
inom ett år,<br />
senare än ett år men inom fem år, och<br />
senare än fem år.<br />
• Summan <strong>av</strong> variabla <strong>av</strong>gifter som ingår i räkenskapsårets resultat.<br />
• En allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal med uppgift om t.ex.<br />
variabla <strong>av</strong>gifter,<br />
villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att<br />
förlänga <strong>av</strong>talet,<br />
förekomsten <strong>av</strong> indexklausuler i <strong>av</strong>talet, och<br />
eventuella restriktioner.<br />
Dessutom gäller upplysningskr<strong>av</strong>en enligt kapitel 17, 18 och 27 för tillgångar<br />
utleasade enligt operationella leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Sale and leaseback-transaktioner<br />
(punkterna 20.28–20.30)<br />
En sale and leaseback-transaktion är till sin form en försäljning <strong>av</strong> en tillgång och en<br />
efterföljande leasing <strong>av</strong> samma tillgång. Försäljningspriset på tillgången och<br />
villkoren i leasing<strong>av</strong>talet är ofta beroende <strong>av</strong> varandra eftersom de <strong>av</strong>talats<br />
tillsammans. Avgörande för hur en sale and leaseback-transaktion ska redovisas är<br />
om leasingtransaktionen ger upphov till ett finansiellt eller operationellt leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkt 20.28)<br />
Vid en sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
ska säljaren/leastagaren periodisera det belopp med vilket försäljningspriset<br />
överstiger tillgångens redovisade värde som intäkt över leasingperioden.
137(232)<br />
Sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett operationellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
(punkt 20.29)<br />
Vid en sale and leaseback-transaktion som ger upphov till ett operationellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal och det framgår att transaktionen baseras på verkligt värde, ska<br />
säljaren/leastagaren redovisa eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid<br />
försäljningen det räkenskapsår som försäljningen skett.<br />
Även om försäljningspriset understiger verkligt värde ska eventuell vinst eller förlust<br />
redovisas det räkenskapsår som försäljningen skett. I de fall en förlust kompenseras<br />
genom att framtida <strong>av</strong>talade leasing<strong>av</strong>gifter understiger marknadsmässigt beräknade<br />
<strong>av</strong>gifter, ska skillnaden tas upp som tillgång och periodiseras i proportion till<br />
leasing<strong>av</strong>gifterna över den period som den leasade tillgången förväntas bli nyttjad.<br />
Överstiger försäljningspriset verkligt värde ska skillnaden periodiseras över den<br />
leasade tillgångens förväntade nyttjandeperiod.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 20.30)<br />
Upplysningskr<strong>av</strong>en i detta kapitel gäller även för sale and leaseback-transaktioner.<br />
Kr<strong>av</strong>et att lämna en allmän beskrivning <strong>av</strong> ingångna leasing<strong>av</strong>tal innebär i detta fall<br />
att information även ska lämnas om unika eller ovanliga <strong>av</strong>talsvillkor för sale and<br />
leaseback-transaktioner.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkterna 20.31 och 20.32)<br />
I juridisk person får alla finansiella leasing<strong>av</strong>tal redovisas på samma sätt som<br />
operationella leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Leastagare som i juridisk person redovisar ett väsentligt finansiellt leasing<strong>av</strong>tal på<br />
samma sätt som ett operationellt ska lämna upplysning om det redovisade värdet<br />
per balansdagen på varje slag <strong>av</strong> tillgång som om leasing<strong>av</strong>talet hade redovisats som<br />
ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal (jfr punkt 20.15 a).<br />
Kapitel 21 – Avsättningar, ansvarsförbindelser och<br />
eventualtillgångar<br />
Tillämpningsområde<br />
21.1. Detta kapitel ska tillämpas på <strong>av</strong>sättningar, ansvarsförbindelser och<br />
eventualtillgångar med undantag <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningar i samband med<br />
a) leasing<strong>av</strong>tal (se kapitel 20),<br />
b) entreprenad<strong>av</strong>tal (se kapitel 23),<br />
c) förpliktelser <strong>av</strong>seende ersättningar till anställda (se kapitel 28), och
d) inkomstskatt (se kapitel 29).<br />
138(232)<br />
Trots det som sägs i första stycket behandlas operationella leasing<strong>av</strong>tal som<br />
har blivit förlustkontrakt i detta kapitel.<br />
Definitioner<br />
21.2. En ansvarsförbindelse är<br />
a) en möjlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och vars förekomst<br />
kommer att bekräftas endast <strong>av</strong> att en eller flera osäkra framtida<br />
händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller<br />
uteblir, eller<br />
b) en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffade händelser, men som inte<br />
redovisas som skuld eller <strong>av</strong>sättning eftersom det inte är sannolikt att ett<br />
utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen eller<br />
förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.<br />
21.3. En eventualtillgång är en möjlig tillgång till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och<br />
vars förekomst kommer att bekräftas endast <strong>av</strong> att en eller flera osäkra<br />
framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar<br />
eller uteblir.<br />
21.4. Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets oundvikliga utgifter för att<br />
uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna <strong>av</strong><br />
kontraktet.<br />
21.5. En legal förpliktelse är en förpliktelse till följd <strong>av</strong><br />
a) ett kontrakt,<br />
b) lagstiftning, eller<br />
c) annan laglig grund.<br />
21.6. En informell förpliktelse är en förpliktelse till följd <strong>av</strong> att företaget<br />
a) på grund <strong>av</strong> en etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett<br />
tillräckligt utförligt och aktuellt uttalande har visat externa parter att det<br />
påtar sig vissa skyldigheter, samt<br />
b) därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter att det<br />
kommer att fullgöra sina skyldigheter.<br />
21.7. Ett kr<strong>av</strong> är praktiskt ogenomförbart om företaget inte kan tillämpa det trots<br />
varje rimlig ansträngning för att göra det.<br />
Vilka förpliktelser ska redovisas som <strong>av</strong>sättning?<br />
21.8. Ett företag ska redovisa en <strong>av</strong>sättning endast om<br />
a) företaget på balansdagen har en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en<br />
inträffad händelse,<br />
b) det är sannolikt att ett utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att krävas för att<br />
reglera förpliktelsen, och
c) en tillförlitlig uppskattning <strong>av</strong> beloppet kan göras.<br />
139(232)<br />
21.9. Vid omstrukturering <strong>av</strong> en verksamhet får en <strong>av</strong>sättning redovisas endast när<br />
företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd <strong>av</strong> en legal eller<br />
informell förpliktelse. En informell förpliktelse innebär att företaget har en<br />
fastställd och utförlig omstruktureringsplan och att de som berörs har en<br />
välgrundad förväntan att omstruktureringen kommer att genomföras. Av<br />
omstruktureringsplanen ska minst framgå<br />
a) den verksamhet, eller del <strong>av</strong> verksamhet, som berörs,<br />
b) de driftställen som främst berörs,<br />
c) det ungefärliga antalet anställda som kommer att få <strong>av</strong>gångsvederlag samt<br />
deras placering och arbetsuppgifter,<br />
d) de utgifter åtgärderna kommer att medföra, och<br />
e) när planen kommer att genomföras.<br />
En välgrundad förväntan enligt första stycket innebär att företaget har<br />
påbörjat genomförandet <strong>av</strong> omstruktureringsplanen eller har tillkännagett<br />
huvuddragen till dem som berörs.<br />
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
21.10. En <strong>av</strong>sättning ska vid det första redovisningstillfället värderas till den bästa<br />
uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på<br />
balansdagen.<br />
Avsättningen ska redovisas till nuvärdet <strong>av</strong> de framtida betalningar som<br />
krävs för att reglera förpliktelsen, om effekten <strong>av</strong> när i tiden betalningen sker<br />
är väsentlig.<br />
21.11. I det fall belopp som krävs för att reglera en förpliktelse förväntas helt eller<br />
delvis bli ersatt <strong>av</strong> tredje part ska gottgörelsen redovisas som en tillgång, om<br />
det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla gottgörelsen när<br />
förpliktelsen regleras.<br />
Gottgörelsen får i resultaträkningen kvittas mot den kostnad som motsvarar<br />
<strong>av</strong>sättningen.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
21.12. En <strong>av</strong>sättning får tas i anspråk endast för de utgifter som <strong>av</strong>sättningen<br />
ursprungligen var <strong>av</strong>sedd för.<br />
21.13. En <strong>av</strong>sättning ska omprövas varje balansdag och justeras så att den<br />
återspeglar den aktuella bästa uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som krävs för att<br />
reglera förpliktelsen på balansdagen.<br />
Varje justering <strong>av</strong> tidigare redovisade <strong>av</strong>sättningsbelopp ska redovisas i
140(232)<br />
resultaträkningen, med undantag för <strong>av</strong>sättningar som tidigare redovisats<br />
som del <strong>av</strong> utgiften för lager eller materiella anläggningstillgångar.<br />
21.14. En förändring <strong>av</strong> det redovisade värdet på en <strong>av</strong>sättning till följd <strong>av</strong> att<br />
utbetalningstidpunkten närmar sig, ska redovisas som räntekostnad.<br />
Upplysningar<br />
Upplysningar om <strong>av</strong>sättningar<br />
21.15. Ett företag ska för varje slag <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning specificera<br />
a) det redovisade värdet vid räkenskapsårets början och slut,<br />
b) de ytterligare <strong>av</strong>sättningar som gjorts under räkenskapsåret, inklusive<br />
justeringar till följd <strong>av</strong> förändring <strong>av</strong> nuvärdet,<br />
c) belopp som tagits i anspråk under räkenskapsåret, samt<br />
d) outnyttjade belopp som har återförts under räkenskapsåret.<br />
21.16. Ett företag ska för varje slag <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning lämna följande upplysningar:<br />
a) En kortfattad beskrivning <strong>av</strong> förpliktelsens karaktär samt det förväntade<br />
beloppet och den förväntade tidpunkten för varje återstående utbetalning.<br />
b) En indikation om osäkerheten beträffande belopp eller tidpunkt för dessa<br />
utflöden.<br />
c) Förväntade gottgörelser, med uppgift om belopp för varje gottgörelse som<br />
redovisas som tillgång.<br />
Upplysningar om ansvarsförbindelser<br />
21.17. Ett företag ska, för varje slag <strong>av</strong> ansvarsförbindelse på balansdagen, lämna<br />
en kortfattad beskrivning <strong>av</strong> ansvarsförbindelsens karaktär, om inte<br />
sannolikheten för en reglering är ytterst liten.<br />
Följande upplysningar ska lämnas för varje slag <strong>av</strong> ansvarsförbindelse om det<br />
inte är praktiskt ogenomförbart:<br />
a) En uppskattning <strong>av</strong> dess finansiella effekt värderad enligt principerna i<br />
punkterna 21.10–21.14.<br />
b) En indikation om osäkerheterna beträffande beloppet eller tidpunkten för<br />
dessa utflöden.<br />
c) Möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att lämna en eller flera upplysningar enligt<br />
andra stycket, ska detta förhållande anges.<br />
Upplysningar om eventualtillgångar<br />
21.18. Ett företag ska lämna en beskrivning <strong>av</strong> karaktären på eventualtillgångar på<br />
balansdagen om ett inflöde <strong>av</strong> resurser är sannolikt. Dessutom ska<br />
upplysning lämnas om företagets uppskattning <strong>av</strong> eventualtillgångarnas<br />
finansiella effekt, beräknad enligt principerna i punkterna 21.10–21.14, om<br />
det inte är praktiskt ogenomförbart och det kan göras utan oskälig kostnad.
141(232)<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att lämna upplysning enligt första stycket,<br />
ska detta förhållande anges.<br />
Upplysningar som har skadlig inverkan<br />
21.19. En eller flera <strong>av</strong> upplysningarna enligt punkterna 21.15–21.18 behöver inte<br />
lämnas, om det har en skadlig inverkan på företagets förhandlingsläge i en<br />
tvist med andra parter.<br />
Om en upplysning med stöd <strong>av</strong> första stycket inte lämnas, ska företaget minst<br />
lämna upplysning om den allmänna karaktären <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen,<br />
ansvarsförbindelsen eller eventualtillgången samt att upplysningen inte<br />
lämnas och skälen till detta.<br />
Kommentarer till Kapitel 21 – Avsättningar, ansvarsförbindelser<br />
och eventualtillgångar<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 21.1)<br />
Kapitlet behandlar <strong>av</strong>sättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar med<br />
undantag <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningar i samband med<br />
• leasing<strong>av</strong>tal (se kapitel 20),<br />
• entreprenad<strong>av</strong>tal (se kapitel 23),<br />
• förpliktelser <strong>av</strong>seende ersättningar till anställda (se kapitel 28), och<br />
• inkomstskatt (se kapitel 29).<br />
Operationella leasing<strong>av</strong>tal som har blivit förlustkontrakt behandlas i detta kapitel. Så<br />
är fallet när ett företag som har ett operationellt leasingkontrakt är förpliktat att betala<br />
leasing<strong>av</strong>gifter till leasegivaren för en tillgång som det inte längre har behov <strong>av</strong>.<br />
Kapitlet behandlar inte <strong>av</strong>sättningar till följd <strong>av</strong> kontrakt som ska verkställas längre<br />
fram i tiden med undantag <strong>av</strong> förlustkontrakt. Med kontrakt som ska verkställas<br />
längre fram i tiden <strong>av</strong>ses kontrakt där ingen <strong>av</strong> parterna har uppfyllt något <strong>av</strong> sina<br />
förpliktelser eller där båda parter delvis, men i lika utsträckning, har uppfyllt sina<br />
förpliktelser.<br />
Begreppet <strong>av</strong>sättning används ibland i samband med poster som innehåller<br />
<strong>av</strong>skrivningar, nedskrivningar och osäkra fordringar. Dessa är justeringar <strong>av</strong><br />
tillgångars redovisade värden och således inte <strong>av</strong>sättningar. Sådana värdejusteringar<br />
behandlas därför inte i detta kapitel.<br />
Definitioner
(punkterna 21.2–21.7)<br />
142(232)<br />
En ansvarsförbindelse är<br />
• en möjlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och vars förekomst<br />
kommer att bekräftas endast <strong>av</strong> att en eller flera osäkra framtida händelser,<br />
som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir, eller<br />
• en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffade händelser, men som inte<br />
redovisas som skuld eller <strong>av</strong>sättning eftersom<br />
det inte är sannolikt att ett utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att<br />
krävas för att reglera förpliktelsen, eller<br />
förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig<br />
tillförlitlighet.<br />
En <strong>av</strong>sättning är en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp.<br />
En eventualtillgång är en möjlig tillgång till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och vars<br />
förekomst kommer att bekräftas endast <strong>av</strong> att en eller flera osäkra framtida händelser,<br />
som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir.<br />
Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla<br />
sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna <strong>av</strong> kontraktet. Med<br />
oundvikliga utgifter menas det lägsta <strong>av</strong> å ena sidan utgifterna för att fullfölja<br />
kontraktet och å andra sidan skadestånd eller liknande ersättningar om kontraktet inte<br />
fullföljs.<br />
En legal förpliktelse är en förpliktelse till följd <strong>av</strong><br />
• ett kontrakt (genom dess uttryckliga eller underförstådda villkor),<br />
• lagstiftning, eller<br />
• annan laglig grund.<br />
En informell förpliktelse är en förpliktelse till följd <strong>av</strong> att företaget<br />
• på grund <strong>av</strong> en etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt<br />
utförligt och aktuellt uttalande har visat externa parter att det påtar sig vissa<br />
skyldigheter, samt<br />
• därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter att det<br />
kommer att fullgöra sina skyldigheter.<br />
Ett kr<strong>av</strong> är praktiskt ogenomförbart om företaget inte kan tillämpa det trots varje<br />
rimlig ansträngning för att göra det. Denna lättnad får tillämpas endast när det<br />
särskilt anges i det allmänna rådet.<br />
Vilka förpliktelser ska redovisas som <strong>av</strong>sättning?<br />
(punkterna 21.8 och 21.9)<br />
Ett företag ska redovisa en <strong>av</strong>sättning endast om
143(232)<br />
• företaget på balansdagen har en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad<br />
händelse,<br />
• det är sannolikt (dvs. mer troligt än inte) att ett utflöde <strong>av</strong> resurser kommer<br />
att krävas för att reglera förpliktelsen, och<br />
• en tillförlitlig uppskattning <strong>av</strong> beloppet kan göras.<br />
Avsättningen ska redovisas i balansräkningen. Avsättningsbeloppet redovisas som en<br />
kostnad i resultaträkningen med undantag för belopp som är en del <strong>av</strong><br />
anskaffningsvärdet för lager eller materiella anläggningstillgångar.<br />
Villkoret att företaget ska ha en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad<br />
händelse innebär att företaget i praktiken inte har någon annan realistisk möjlighet än<br />
att reglera förpliktelsen. Så är fallet när en reglering <strong>av</strong> förpliktelsen kan framtvingas<br />
med stöd <strong>av</strong> lag eller när företaget har en informell förpliktelse där den inträffade<br />
händelsen har skapat välgrundade förväntningar hos andra parter om att företaget<br />
kommer att fullgöra förpliktelsen. Förpliktelser som har samband med företagets<br />
framtida handlande (dvs. den framtida driften) uppfyller inte detta villkor o<strong>av</strong>sett hur<br />
sannolikt det är att de ska inträffa eller om de följer <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal. Ett företag kan på grund<br />
<strong>av</strong> affärsmässiga skäl eller rättsliga kr<strong>av</strong> ha för <strong>av</strong>sikt eller vara tvingat att ådra sig<br />
utgifter för att driva verksamheten på visst sätt i framtiden, t.ex. genom att vara<br />
tvungen att installera rökfilter i en fabrik. Eftersom företaget kan undvika den<br />
framtida utgiften genom sitt handlande, t.ex. genom att ändra sitt sätt att bedriva<br />
verksamheten, finns det inte någon befintlig förpliktelse för en sådan framtida utgift<br />
och en <strong>av</strong>sättning får inte redovisas.<br />
En omstrukturering bygger på en plan som utformas och bestäms <strong>av</strong><br />
företagsledningen och som i väsentlig grad förändrar antingen<br />
• omfattningen <strong>av</strong> en viss verksamhet i företaget, eller<br />
• det sätt på vilket verksamheten bedrivs.<br />
Vid omstrukturering <strong>av</strong> en verksamhet får en <strong>av</strong>sättning redovisas endast när<br />
företaget har en legal eller informell förpliktelse att fullfölja omstruktureringen.<br />
En informell förpliktelse föreligger om företaget har en fastställd och utförlig<br />
omstruktureringsplan och de som berörs har en välgrundad förväntan att<br />
omstruktureringen kommer att genomföras.<br />
Av omstruktureringsplanen ska minst framgå<br />
• den verksamhet, eller del <strong>av</strong> verksamhet, som berörs,<br />
• de driftställen som främst berörs,<br />
• det ungefärliga antalet anställda som kommer att få <strong>av</strong>gångsvederlag samt<br />
deras placering och arbetsuppgifter,<br />
• de utgifter åtgärderna kommer att medföra, och<br />
• när planen kommer att genomföras.<br />
En välgrundad förväntan innebär att företaget har påbörjat genomförandet <strong>av</strong><br />
omstruktureringsplanen eller har tillkännagett huvuddragen till dem som berörs.
Värdering vid det första redovisningstillfället<br />
(punkterna 21.10 och 21.11)<br />
144(232)<br />
Ett företag ska vid det första redovisningstillfället värdera en <strong>av</strong>sättning till den bästa<br />
uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen.<br />
Avser <strong>av</strong>sättningen en stor mängd transaktioner ska det uppskattade beloppet spegla<br />
alla tänkbara utfall. Detta görs genom att väga samman deras sannolikheter.<br />
Avser <strong>av</strong>sättningen en enstaka förpliktelse kan det enskilt mest sannolika utfallet<br />
utgöra den bästa uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen.<br />
Även i ett sådant fall ska dock andra möjliga utfall beaktas. När andra möjliga utfall<br />
huvudsakligen antingen överstiger eller understiger det enskilt mest sannolika utfallet<br />
är den bästa uppskattningen ett högre respektive lägre belopp.<br />
Avsättningen ska uppgå till nuvärdet <strong>av</strong> det belopp som företaget förväntar sig krävs<br />
för att reglera förpliktelsen, om effekten <strong>av</strong> när i tiden betalning sker är väsentlig.<br />
Diskonteringsfaktorn, eller diskonteringsfaktorerna, ska vara den räntesats före skatt<br />
som återspeglar aktuella marknadsbedömningar <strong>av</strong> pengars tidsvärde. De risker som<br />
är förknippade med förpliktelsen ska återspeglas antingen i diskonteringsfaktorn eller<br />
i uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen.<br />
Vinster vid förväntade <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong> tillgångar ska inte beaktas vid värderingen <strong>av</strong><br />
en <strong>av</strong>sättning.<br />
När en del <strong>av</strong> eller hela det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse förväntas<br />
bli ersatt <strong>av</strong> tredje part, t.ex. genom en försäkringsfordran, ska gottgörelsen redovisas<br />
som en tillgång endast om det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla<br />
gottgörelsen när förpliktelsen regleras. Det redovisade beloppet får inte överstiga<br />
<strong>av</strong>sättningsbeloppet. En sådan tillgång ska redovisas i balansräkningen och får inte<br />
kvittas mot <strong>av</strong>sättningen. Företaget får i resultaträkningen kvitta en gottgörelse från<br />
tredje part mot den kostnad som motsvarar <strong>av</strong>sättningen.<br />
Värdering efter det första redovisningstillfället<br />
(punkterna 21.12–21.14)<br />
En <strong>av</strong>sättning får tas i anspråk endast för de utgifter som <strong>av</strong>sättningen ursprungligen<br />
var <strong>av</strong>sedd för.<br />
En <strong>av</strong>sättning ska omprövas varje balansdag och justeras så att den återspeglar den<br />
aktuella bästa uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som skulle krävas för att på balansdagen<br />
reglera förpliktelsen. Varje justering <strong>av</strong> tidigare redovisade <strong>av</strong>sättningsbelopp ska<br />
redovisas i resultaträkningen med undantag för <strong>av</strong>sättningar som ursprungligen<br />
redovisats som del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet på en tillgång.
145(232)<br />
När en <strong>av</strong>sättning är värderad till nuvärdet <strong>av</strong> de belopp som företaget förväntar sig<br />
att det krävs för att reglera förpliktelsen, ska den ökning <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningsbeloppet som<br />
är en konsekvens <strong>av</strong> att utbetalningstidpunkten närmar sig redovisas som<br />
räntekostnad.<br />
Ansvarsförbindelser<br />
Ett företag ska redovisa en ansvarsförbindelse inom linjen i balansräkningen och inte<br />
som <strong>av</strong>sättning eller skuld. Ett undantag är ansvarsförbindelser vid rörelseförvärv<br />
(se kapitel 19). I vissa fall krävs att upplysningar lämnas (se under rubriken<br />
Upplysningar om ansvarsförbindelser). När ett företag är solidariskt ansvarig för en<br />
förpliktelse behandlas den del <strong>av</strong> förpliktelsen som förväntas bli infriad <strong>av</strong> andra<br />
parter som en ansvarsförbindelse.<br />
Eventualtillgångar<br />
Ett företag ska inte redovisa en eventualtillgång som tillgång i balansräkningen. I<br />
vissa fall krävs att upplysningar lämnas (se under rubriken Upplysningar om<br />
eventualtillgångar). När ett framtida inflöde <strong>av</strong> resurser till företaget har blivit så gott<br />
som säkert är det inte längre fråga om en eventualtillgång och en tillgång ska<br />
redovisas.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 21.15–21.19)<br />
Upplysningar om <strong>av</strong>sättningar<br />
(punkterna 21.15 och 21.16)<br />
Ett företag ska för varje slag <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning specificera<br />
• det redovisade värdet vid räkenskapsårets början och slut,<br />
• de ytterligare <strong>av</strong>sättningar som gjorts under räkenskapsåret, inklusive<br />
justeringar till följd <strong>av</strong> förändring <strong>av</strong> nuvärdet,<br />
• belopp som tagits i anspråk under räkenskapsåret, samt<br />
• outnyttjade belopp som har återförts under räkenskapsåret.<br />
Företaget ska även för varje slag <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättning lämna följande uppgifter:<br />
• En kortfattad beskrivning <strong>av</strong> förpliktelsens karaktär samt det förväntade<br />
beloppet och den förväntade tidpunkten för varje återstående utbetalning.<br />
• En indikation om osäkerheten beträffande belopp eller tidpunkt för dessa<br />
utflöden.<br />
• Förväntade gottgörelser, med uppgift om belopp för varje gottgörelse som<br />
redovisas som tillgång.<br />
Jämförande information i form <strong>av</strong> jämförelsetal behöver inte lämnas.<br />
Upplysningar om ansvarsförbindelser
(punkt 21.17)<br />
146(232)<br />
Ett företag ska för varje slag <strong>av</strong> ansvarsförbindelse på balansdagen lämna en<br />
kortfattad beskrivning <strong>av</strong> ansvarsförbindelsens karaktär, om inte sannolikheten för en<br />
reglering är ytterst liten.<br />
Följande upplysningar ska lämnas för varje slag <strong>av</strong> ansvarsförbindelse, om det inte är<br />
praktiskt ogenomförbart:<br />
• En uppskattning <strong>av</strong> ansvarsförbindelsens finansiella effekt värderad enligt<br />
principerna för värdering <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningar enligt punkterna 21.10–21.14.<br />
• En indikation om osäkerheten beträffande belopp eller tidpunkt för dessa<br />
utflöden.<br />
• Möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att lämna en eller flera <strong>av</strong> dessa upplysningar ska<br />
detta förhållande anges.<br />
Upplysningar om eventualtillgångar<br />
(punkt 21.18)<br />
Ett företag ska lämna en beskrivning <strong>av</strong> karaktären på eventualtillgångar på<br />
balansdagen om ett inflöde <strong>av</strong> resurser är sannolikt (mer troligt än inte). Dessutom<br />
ska upplysning lämnas om företagets uppskattning <strong>av</strong> eventualtillgångarnas<br />
finansiella effekt, beräknad enligt principerna i punkterna 21.10–21.14, om det inte<br />
är praktiskt ogenomförbart och det kan göras utan oskälig kostnad.<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att lämna upplysningen ska detta förhållande<br />
anges.<br />
Upplysningar som har skadlig inverkan<br />
(punkt 21.19)<br />
En eller flera <strong>av</strong> de upplysningar som ett företag ska lämna kan i ytterst sällsynta fall<br />
ha en skadlig inverkan på företagets förhandlingsläge i en tvist om det som<br />
<strong>av</strong>sättningen, ansvarsförbindelsen eller eventualtillgången gäller. I ett sådant fall<br />
behöver företaget inte lämna upplysningen, men tvistens allmänna karaktär ska<br />
framgå tillsammans med det faktum att upplysningen inte har lämnats och skälen till<br />
detta.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
En juridisk person får, enligt IL, redovisa en <strong>av</strong>sättning till följd <strong>av</strong> beräknade<br />
utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande <strong>av</strong> plats successivt över<br />
tillgångens nyttjandeperiod (se punkt 17.23).<br />
Exempel
147(232)<br />
Företagen i exemplen har balansdag den 31 december. I samtliga exempel kan det<br />
förväntade utflödet <strong>av</strong> resurser beräknas på ett tillförlitligt sätt. I vissa exempel kan<br />
de beskrivna omständigheterna ha medfört en nedskrivning <strong>av</strong> tillgångarnas värde.<br />
Detta behandlas dock inte i exemplen. Hänvisningen till ”bästa uppskattning”<br />
innebär att nuvärdet <strong>av</strong> effekten <strong>av</strong> pengars tidsvärde är väsentlig.<br />
Exempel 1 Framtida rörelseförluster<br />
Ett företag bedömer det som sannolikt att ett verksamhetssegment kommer att<br />
generera framtida rörelseförluster under flera år.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Det finns<br />
inte någon inträffad händelse som förpliktar företaget till utbetalning <strong>av</strong> resurser.<br />
Slutsats: Avsättning får inte göras för framtida rörelseförluster. Framtida<br />
rörelseförluster uppfyller inte heller definitionen <strong>av</strong> en skuld. En förväntan om<br />
framtida rörelseförluster kan indikera att värdet på en eller flera tillgångar har gått<br />
ned (se kapitel 27).<br />
Exempel 2 Förlustkontrakt<br />
Ett företag har ett operationellt leasingkontrakt som medför att det är förpliktat att<br />
betala leasing<strong>av</strong>gifter till leasgivaren för en tillgång som det inte längre har behov <strong>av</strong>.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Företaget<br />
har en kontraktsmässig förpliktelse att utbetala resurser för vilka det inte får en<br />
motsvarande fördel.<br />
Slutsats: Om företaget har ett förlustkontrakt ska en <strong>av</strong>sättning värderas och<br />
redovisas enligt kontraktet.<br />
Exempel 3 Garantier<br />
Ett företag säljer varor med garanti som ger kunderna ersättning i form <strong>av</strong> reparation<br />
eller utbyte <strong>av</strong> varan på grund <strong>av</strong> tillverkningsfel som upptäcks inom tre år från<br />
försäljningsdatum. Enligt tidigare erfarenhet är det sannolikt (mer troligt än inte) att<br />
det kommer att ställas kr<strong>av</strong> på företaget att uppfylla garantiåtagandet.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Den<br />
inträffade händelsen är försäljningen <strong>av</strong> en vara med tillhörande garanti, vilken ger<br />
upphov till en legal förpliktelse.<br />
Är det sannolikt att ett utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att krävas? Vid en sammantagen<br />
bedömning är detta sannolikt.<br />
Slutsats: En <strong>av</strong>sättning ska redovisas för de garantier som företaget enligt den bästa<br />
uppskattningen måste uppfylla för samtliga på balansdagen sålda varor med garanti.
Räkneexempel:<br />
148(232)<br />
År 20X0 har varor sålts för 1 000 000. Erfarenheten visar att 90 procent <strong>av</strong> de sålda<br />
varorna inte behöver repareras enligt garantiåtagandet, 6 procent <strong>av</strong> de sålda varorna<br />
kräver mindre garantireparationer till ett beräknat värde <strong>av</strong> 30 procent <strong>av</strong><br />
försäljningspriset och 4 procent <strong>av</strong> de sålda varorna behöver större reparations- eller<br />
ersättningsinsatser till ett beräknat värde <strong>av</strong> 70 procent <strong>av</strong> försäljningspriset.<br />
De beräknade kostnaderna för garantiåtagandet blir<br />
1 000 000 * 90 % * 0 = 0<br />
1 000 000 * 6 % * 30 % = 18 000<br />
1 000 000 * 4 % * 70 % = 28 000<br />
Totalt 46 000<br />
Företaget redovisar en <strong>av</strong>sättning för garantiåtaganden på 46 000 på balansdagen<br />
20X0 <strong>av</strong>seende varor som sålts 20X0.<br />
Exempel 4 Återköp<br />
En detaljhandel har som policy att ge missnöjda kunder pengarna tillbaka, även om<br />
den inte har någon legal förpliktelse att göra detta. Denna policy är allmänt känd.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Den<br />
inträffade händelsen är försäljningen <strong>av</strong> en produkt, vilken ger upphov till en<br />
informell förpliktelse eftersom företagets agerande har skapat en välgrundad<br />
förväntan om återköp hos dess kunder.<br />
Är det sannolikt att ett utflöde <strong>av</strong> resurser krävs för att reglera förpliktelsen? Det är<br />
sannolikt att en viss del <strong>av</strong> produkterna kommer att återköpas.<br />
Slutsats: En <strong>av</strong>sättning ska redovisas som motsvarar den bästa uppskattningen <strong>av</strong> det<br />
belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen, dvs. beräknade<br />
utbetalningar för återköp.<br />
Exempel 5 Nedläggning <strong>av</strong> en division – påbörjas inte före<br />
balansdagen<br />
Den 12 december 20X0 beslutar styrelsen i ett företag att lägga ned en division.<br />
Detta beslut meddelas inte till någon <strong>av</strong> de berörda före balansdagen (31 december<br />
20X0) och inte heller vidtas några åtgärder för att genomföra beslutet.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Det har inte<br />
inträffat någon händelse som medför en förpliktelse.
Slutsats: Företaget ska inte redovisa någon <strong>av</strong>sättning.<br />
149(232)<br />
Exempel 6 Nedläggning <strong>av</strong> en division – meddelas eller påbörjas före<br />
balansdagen<br />
Den 12 december 20X0 beslutar styrelsen för ett företag att lägga ned en division<br />
som tillverkar en viss produkt. Den 20 december 20X0 antar styrelsen en detaljerad<br />
plan för divisionens nedläggning, skickar brev till kunderna med uppmaning till dem<br />
att söka en annan leverantör och lämnar besked om uppsägning till divisionens<br />
personal.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffad händelse? Den inträffade<br />
händelsen är tillkännagivandet <strong>av</strong> beslutet om nedläggning till kunder och personal.<br />
Detta är en informell förpliktelse eftersom händelsen skapar en välgrundad förväntan<br />
om att divisionen kommer att läggas ner.<br />
Är det sannolikt att ett utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att krävas för att reglera<br />
förpliktelsen? Det är sannolikt eftersom företaget påbörjat nedläggningen.<br />
Slutsats: En <strong>av</strong>sättning ska redovisas per den 31 december 20X0 och värderas till den<br />
bästa uppskattningen <strong>av</strong> utgifterna för att lägga ner divisionen.<br />
Exempel 7 Omskolning <strong>av</strong> personal till följd <strong>av</strong> förändringar <strong>av</strong><br />
inkomstskattesystemet<br />
Regeringen presenterar förändringar <strong>av</strong> inkomstskattesystemet. Till följd <strong>av</strong> dessa<br />
förändringar blir ett företag som utför finansiella tjänster tvunget att omskola en stor<br />
del <strong>av</strong> sin administrativa personal och sina försäljare för att säkerställa att företaget<br />
även i fortsättningen följer skattereglerna. På balansdagen har ännu ingen<br />
omskolning <strong>av</strong> personal ägt rum.<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Förändringar<br />
i skattelagstiftningen tvingar inte i sig företaget att omskola personalen. Det har inte<br />
inträffat någon händelse som föranleder att en <strong>av</strong>sättning ska redovisas (utbildning i<br />
sig).<br />
Slutsats: Företaget ska inte redovisa någon <strong>av</strong>sättning.<br />
Exempel 8 Rättstvist<br />
En kund har stämt ett företag och kräver skadestånd för skada kunden påstår sig ha<br />
fått genom att använda en produkt som företaget har sålt. Företaget bestrider kr<strong>av</strong>et<br />
med hänvisning till att kunden inte följt anvisningarna vid användandet <strong>av</strong><br />
produkten. Fram till det datum då <strong>årsredovisning</strong>en för det räkenskapsår som slutar<br />
den 31 december 20X1 undertecknas, anser företagets advokater att det inte är<br />
sannolikt att företaget blir ansvarigt. När <strong>årsredovisning</strong>en för det räkenskapsår som
150(232)<br />
slutar den 31 december 20X2 förbereds anser emellertid företagets advokater att det<br />
på grund <strong>av</strong> fallets utveckling är sannolikt att företaget blir ansvarigt.<br />
Redovisning den 31 december 20X1:<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Det finns<br />
inte någon förpliktelse på grundval <strong>av</strong> de omständigheter som finns tillgängliga när<br />
<strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges.<br />
Slutsats: Företaget ska inte redovisa någon <strong>av</strong>sättning. Upplysningar om fallet ska<br />
lämnas som en ansvarsförbindelse, om inte sannolikheten för ett utflöde anses ytterst<br />
liten.<br />
Redovisning den 31 december 20X2:<br />
Har företaget en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> en inträffad händelse? Det finns en<br />
förpliktelse på grundval <strong>av</strong> de omständigheter som är tillgängliga när<br />
<strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges.<br />
Är det sannolikt att ett utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att krävas för att reglera<br />
förpliktelsen? Det är sannolikt. Den förpliktande händelsen är försäljningen <strong>av</strong><br />
produkten.<br />
Slutsats: Företaget ska redovisa en <strong>av</strong>sättning som värderas till den bästa<br />
uppskattningen <strong>av</strong> det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen den 31 december<br />
20X2 och kostnaden ska redovisas i resultaträkningen. Detta är en rättelse <strong>av</strong> ett fel<br />
från 20X1 då en <strong>av</strong>sättning inte redovisades på grundval <strong>av</strong> de omständigheter som<br />
fanns tillgängliga när <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>g<strong>av</strong>s.<br />
Kapitel 22 – Skulder och Eget kapital<br />
Tillämpningsområde<br />
22.1. Kapitlet ska inte tillämpas vid klassificering som skuld eller eget kapital på<br />
följande utfärdade finansiella instrument:<br />
a) Intressen i dotterföretag, intresseföretag och joint venture som redovisas<br />
enligt kapitel 9, 14 eller 15.<br />
b) Företagets rättigheter och förpliktelser för ersättningar till anställda<br />
efter <strong>av</strong>slutad anställning (se kapitel 28).<br />
c) Avtal om villkorad tilläggsköpeskilling vid ett rörelseförvärv (se kapitel<br />
19).<br />
d) Finansiella instrument, <strong>av</strong>tal och förpliktelser <strong>av</strong>seende aktierelaterade<br />
ersättningar (se kapitel 26) med undantag <strong>av</strong> egna aktier som köps, säljs,<br />
emitteras eller sägs upp i samband med ett företags aktieoptionsprogram<br />
eller andra <strong>av</strong>tal om aktierelaterade ersättningar.<br />
22.2. Kapitlet ska inte tillämpas vid redovisning <strong>av</strong>
151(232)<br />
a) aktieägartillskott och koncernbidrag (se kapitel 6), eller<br />
b) aktierelaterade ersättningar eller liknande i form <strong>av</strong><br />
egetkapitalinstrument som ett företag lämnar som ersättning för varor<br />
eller tjänster från leverantörer och anställda, i deras roll som leverantör<br />
eller anställd (se kapitel 26).<br />
Definitioner<br />
22.3. Egetkapitalinstrument är varje form <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal som innebär en residual rätt i<br />
ett företags tillgångar efter <strong>av</strong>drag för alla dess skulder.<br />
Klassificering<br />
22.4. En utdelning på eller återbetalning <strong>av</strong> ett egetkapitalinstrument ska<br />
klassificeras som skuld när behörigt organ har fattat beslut om utdelningen<br />
eller återbetalningen.<br />
Redovisning<br />
Emission <strong>av</strong> aktier eller andra egetkapitalinstrument<br />
22.5. Har företaget erhållit kontanter eller andra resurser innan<br />
egetkapitalinstrumentet är emitterat och kan företaget inte krävas på<br />
återbetalning ska företaget redovisa en ökning <strong>av</strong> eget kapital som motsvaras<br />
<strong>av</strong> värdet på de mottagna tillgångarna.<br />
Första stycket gäller även vid försäljning <strong>av</strong> optioner, teckningsoptioner eller<br />
liknande egetkapitalinstrument.<br />
Konvertibla skuldinstrument eller liknande sammansatta finansiella instrument<br />
22.6. Vid utfärdandet <strong>av</strong> konvertibla skuldinstrument eller liknande sammansatta<br />
finansiella instrument som består <strong>av</strong> både en skuldkomponent och en<br />
egetkapitalkomponent ska likviden fördelas mellan skuldkomponenten och<br />
egetkapitalkomponenten. Skuldbeloppet ska fastställas till det verkliga värdet<br />
för en liknande skuld som saknar rätt till konvertering eller har en liknande<br />
egetkapitalkomponent.<br />
Transaktionskostnaderna ska fördelas mellan skuldkomponenten och<br />
egetkapitalkomponenten utifrån de relativa verkliga värdena på dessa.<br />
22.7. Den fördelning som ska göras enligt punkt 22.6 får inte ändras senare<br />
räkenskapsår.<br />
22.8. I de <strong>årsredovisning</strong>ar som upprättas efter det år då ett konvertibelt<br />
skuldinstrument eller ett liknande sammansatt finansiellt instrument<br />
utfärdades ska varje skillnad mellan skuldkomponenten och det belopp som<br />
ska betalas på förfallodagen redovisas systematiskt som en tillkommande<br />
räntekostnad genom tillämpning <strong>av</strong> effektivräntemetoden.
Minoritetsintresse och transaktioner med andelar i dotterföretag<br />
152(232)<br />
22.9. Det redovisade värdet <strong>av</strong> minoritetsintresset ska justeras för att återspegla<br />
förändringen i moderföretagets andel i dotterföretagets nettotillgångar<br />
värderade enligt kapitel 19. Skiljer sig det belopp som har redovisats som en<br />
justering <strong>av</strong> minoritetsintresset från det verkliga värdet <strong>av</strong> det som har<br />
betalats eller erhållits ska denna skillnad redovisas direkt mot eget kapital<br />
tillhörande majoritetsandelen.<br />
Moderföretaget får inte redovisa någon förändring i det redovisade värdet på<br />
tillgångar eller skulder till följd <strong>av</strong> transaktioner enligt första stycket, med<br />
undantag <strong>av</strong> goodwill. Värdet på goodwill ska minskas när moderföretag<br />
minskar sin ägarandel i ett dotterföretag.<br />
Kommentarer till Kapitel 22 – Skulder och Eget kapital<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkterna 22.1 och 22.2)<br />
Kapitlet innehåller principer för klassificering <strong>av</strong> ett företags utfärdade finansiella<br />
instrument som antingen skuld eller eget kapital. Kapitlet ska inte tillämpas på<br />
• intressen i dotterföretag, intresseföretag eller joint venture som redovisas<br />
enligt kapitel 9, 14 eller 15,<br />
• företagets rättigheter och förpliktelser för ersättningar till anställda efter<br />
<strong>av</strong>slutad anställning (se kapitel 28),<br />
• <strong>av</strong>tal om villkorad tilläggsköpeskilling vid ett rörelseförvärv (se kapitel 19),<br />
och<br />
• finansiella instrument, <strong>av</strong>tal och förpliktelser <strong>av</strong>seende aktierelaterade<br />
ersättningar (se kapitel 26) med undantag <strong>av</strong> egna aktier som köps, säljs,<br />
emitteras eller sägs upp i samband med ett företags aktieoptionsprogram eller<br />
andra <strong>av</strong>tal om aktierelaterade ersättningar.<br />
Kapitlet behandlar också redovisning <strong>av</strong> egetkapitalinstrument som utfärdas till<br />
utomstående i deras egenskap <strong>av</strong> ägare. Kapitlet ska inte tillämpas vid redovisning<br />
<strong>av</strong> aktieägartillskott och koncernbidrag (se kapitel 6) eller vid redovisning <strong>av</strong><br />
aktierelaterade ersättningar eller liknande i form <strong>av</strong> egetkapitalinstrument (t.ex. aktier<br />
och aktieoptioner) som ett företag lämnar som ersättning för varor eller tjänster från<br />
leverantörer och anställda, i deras roll som leverantör eller anställd (se kapitel 26).<br />
I juridisk person i aktiebolag och ekonomiska föreningar ska eget kapital, enligt 5<br />
kap. 14 och 15 §§ ÅRL, delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital.<br />
Definitioner<br />
(punkt 22.3)
153(232)<br />
Ett egetkapitalinstrument är varje form <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal som innebär en residual rätt i ett<br />
företags tillgångar efter <strong>av</strong>drag för alla dess skulder.<br />
Klassificering<br />
(punkt 22.4)<br />
Eget kapital är ett företags redovisade tillgångar efter <strong>av</strong>drag för samtliga<br />
redovisade skulder. En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd <strong>av</strong><br />
inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett utflöde <strong>av</strong> resurser som<br />
innefattar ekonomiska fördelar. Eget kapital består framför allt <strong>av</strong> medel som<br />
tillskjutits <strong>av</strong> ägarna samt vinster och förluster efter <strong>av</strong>drag för utdelning och<br />
återbetalning <strong>av</strong> tillskott till ägarna.<br />
Bilaga 1 till ÅRL anger i vilka poster det egna kapitalet ska fördelas i juridisk person<br />
i olika företagsformer. Ett företag får inte klassificera ett finansiellt instrument som<br />
skuld om det enligt ÅRL utgör eget kapital, t.ex. preferensaktier. Även medlemmars<br />
andel i en ekonomisk förening och liknande instrument ska därför klassificeras som<br />
eget kapital.<br />
Vissa finansiella instrument ska, trots att de motsvarar definitionen <strong>av</strong> en skuld (se<br />
punkt 2.8), klassificeras som eget kapital eftersom de representerar residual rätt i<br />
företagets nettotillgångar. Dessa instrument är <strong>av</strong> följande två slag:<br />
• Ett inlösbart instrument som ger inneh<strong>av</strong>aren rätt att sälja tillbaka<br />
instrumentet till emittenten i utbyte mot likvida medel eller annan finansiell<br />
tillgång eller som automatiskt inlöses eller återköps <strong>av</strong> emittenten om en<br />
osäker framtida händelse inträffar eller om inneh<strong>av</strong>aren <strong>av</strong> instrumentet<br />
<strong>av</strong>lider eller går i pension ska klassificeras som eget kapital om det har<br />
samtliga följande egenskaper och villkor:<br />
Det ska ge inneh<strong>av</strong>aren rätt till en proportionell andel <strong>av</strong><br />
företagets nettotillgångar om företaget träder i likvidation.<br />
Instrumentet ska tillhöra den instrumentklass som är<br />
underordnad alla andra instrumentklasser.<br />
Alla instrument i den instrumentklass som är underordnad alla<br />
andra instrumentklasser ska ha identiska egenskaper.<br />
Instrumentet ska inte medföra några <strong>av</strong>talsenliga förpliktelser,<br />
utöver återköp eller inlösen, att erlägga likvida medel eller<br />
annan finansiell tillgång till ett annat företag eller att byta<br />
finansiella tillgångar eller finansiella skulder med ett annat<br />
företag på villkor som kan vara oförmånliga för företaget och<br />
det är inte heller fråga om ett <strong>av</strong>tal som kommer att eller kan<br />
komma att regleras i företagets egna egetkapitalinstrument.<br />
De totala förväntade kassaflödena som kan hänföras till<br />
instrumentet under dess livslängd ska baseras huvudsakligen<br />
på resultatet, förändringen <strong>av</strong> redovisade nettotillgångar eller<br />
förändringen <strong>av</strong> det verkliga värdet <strong>av</strong> företagets redovisade
154(232)<br />
och oredovisade nettotillgångar under instrumentets livslängd,<br />
exklusive instrumentets eventuella effekter.<br />
• Ett instrument, eller delar <strong>av</strong> ett instrument, som är underordnat alla andra<br />
instrumentklasser om det innebär att företaget åläggs en förpliktelse att ge ut<br />
en proportionell andel <strong>av</strong> företagets nettotillgångar till någon annan endast<br />
om företaget träder i likvidation.<br />
Klassificeringen ska baseras på instrumentets ekonomiska innebörd, vilken kan skilja<br />
sig från den juridiska formen. Under förutsättning att ÅRL inte kräver annat ska ett<br />
instrument klassificeras som skuld, t.ex. om<br />
• dess andel <strong>av</strong> företagets nettotillgångar vid en likvidation är begränsat till ett<br />
maximalt belopp (det vill säga ett tak),<br />
• inneh<strong>av</strong>aren till ett inlösbart instrument har rätt till ett belopp som har<br />
värderats på annat sätt än enligt det allmänna rådet (t.ex. enligt god<br />
redovisningssed i ett annat land),<br />
• det förpliktar företaget att betala inneh<strong>av</strong>aren före en likvidation, t.ex. som en<br />
obligatorisk utdelning, eller<br />
• det innehåller villkor som antingen förpliktigar emittenten att lösa in<br />
instrumentet till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en fastställd eller<br />
fastställbar tidpunkt eller som ger inneh<strong>av</strong>aren rätt att kräva att emittenten<br />
löser in instrumentet till ett fastställt eller fastställbart belopp vid en viss<br />
tidpunkt eller därefter.<br />
Har behörigt organ fattat beslut om utdelning på eller återbetalning <strong>av</strong> ett<br />
egetkapitalinstrument ska utdelningen eller återbetalningen klassificeras som skuld.<br />
Redovisning<br />
(punkterna 22.5–22.9)<br />
Emission <strong>av</strong> aktier eller andra egetkapitalinstrument<br />
(punkt 22.5)<br />
Ett företag ska redovisa emitterade aktier eller andra egetkapitalinstrument som eget<br />
kapital när någon annan är skyldig att överföra kontanter eller andra resurser till<br />
företaget i utbyte mot instrumenten. Fordringsbeloppet för aktier eller andra<br />
egetkapitalinstrumentet som tecknats innan företaget erhåller kontanter eller andra<br />
resurser ska enligt bilaga 1 till ÅRL redovisas som tillgång, om det inte är fråga om<br />
en ekonomisk förening (se 3 kap. 6 § ÅRL). Har företaget erhållit kontanter eller<br />
andra resurser innan egetkapitalinstrumentet är emitterat och kan företaget inte<br />
krävas på återbetalning, ska företaget redovisa en ökning <strong>av</strong> eget kapital som<br />
motsvaras <strong>av</strong> värdet på de mottagna tillgångarna.<br />
Ett företag ska värdera egetkapitalinstrument till värdet <strong>av</strong> de kontanter eller andra<br />
resurser som mottagits eller är att fordra, efter <strong>av</strong>drag för direkta kostnader i<br />
samband med emissionen. Sker betalningen vid en senare tidpunkt och är effekten <strong>av</strong><br />
när i tiden betalning sker väsentlig, ska en nuvärdeberäkning göras.
155(232)<br />
Transaktionskostnader i samband med en egetkapitaltransaktion ska redovisas som<br />
<strong>av</strong>dragspost från eget kapital. Hänsyn ska tas till eventuella inkomstskatteeffekter.<br />
ÅRL innehåller regler om hur ökningen <strong>av</strong> eget kapital ska redovisas när företaget<br />
emitterar aktier eller andra egetkapitalinstrument. T.ex. ska enligt 3 kap. 5a § ÅRL<br />
den del <strong>av</strong> betalningen för en aktie som överstiger dess kvotvärde redovisas som<br />
överkursfond.<br />
Försäljning <strong>av</strong> optioner, teckningsoptioner och liknande egetkapitalinstrument<br />
Vid försäljning <strong>av</strong> optioner, teckningsoptioner och liknande egetkapitalinstrument<br />
ska samma principer tillämpas som vid emission <strong>av</strong> aktier eller andra<br />
egetkapitalinstrument. T.ex. ska försäljning <strong>av</strong> teckningsoptioner redovisas som fritt<br />
eget kapital i juridisk person.<br />
Konvertibla skuldinstrument eller liknande sammansatta finansiella instrument<br />
(punkterna 22.6–22.8)<br />
Vid utfärdandet <strong>av</strong> konvertibla skuldinstrument eller liknande sammansatta<br />
finansiella instrument som består <strong>av</strong> både en skuldkomponent och en<br />
egetkapitalkomponent ska likviden fördelas mellan skuldkomponenten och<br />
egetkapitalkomponenten. Vid fördelningen ska skuldbeloppet fastställas till det<br />
verkliga värdet för en liknande skuld som saknar rätt till konvertering. Resterande<br />
belopp utgör egetkapitalkomponenten. Transaktionskostnaderna ska fördelas mellan<br />
skuldkomponenten och egetkapitalkomponenten utifrån deras relativa verkliga<br />
värden.<br />
Fördelningen får inte ändras ett senare räkenskapsår.<br />
I de <strong>årsredovisning</strong>ar som upprättas efter det år då ett instrument har utfärdats ska<br />
varje skillnad mellan skuldkomponenten och det belopp som ska betalas på<br />
förfallodagen redovisas systematiskt som en tillkommande räntekostnad genom<br />
tillämpning <strong>av</strong> effektivräntemetoden (se exempel och kapitel 11).<br />
Enligt 5 kap. 13 § ÅRL ska upplysningar lämnas om konvertibla lån.<br />
Förvärv <strong>av</strong> egna aktier<br />
Ett företag som tillämpar det allmänna rådet kan endast äga egna aktier i de fall som<br />
anges i 19 kap. 5 § ABL. Företagets aktier kan däremot förvärvas och innehas <strong>av</strong><br />
andra företag i koncernen.<br />
Ett företag ska minska eget kapital (i juridisk person fritt eget kapital) med<br />
anskaffningsvärdet på de förvärvade egna aktierna eller annat förvärvat eget<br />
egetkapitalinstrument (se 5 kap. 14 § ÅRL). Företaget får inte redovisa en vinst eller<br />
förlust i resultaträkningen <strong>av</strong>seende köp, försäljning, emission eller inlösen <strong>av</strong> egna
aktier.<br />
Ett dotterföretags inneh<strong>av</strong> <strong>av</strong> andelar i moderföretaget ska minska eget kapital i<br />
koncernbalansräkningen.<br />
Värdeöverföring till ägare<br />
156(232)<br />
Ett företag ska minska eget kapital med de belopp som överförs till ägarna. Hänsyn<br />
ska tas till eventuella inkomstskatteeffekter. När det gäller redovisning <strong>av</strong> utdelning<br />
där företaget är skyldigt att betala ägarens skatt på utdelningen ska även skatten<br />
redovisas mot eget kapital, se punkt 29.28.<br />
Ibland överför ett företag andra tillgångar än kontanter som utdelning till ägarna. När<br />
behörigt organ har fattat beslut om en sådan överföring, och företaget har en<br />
skyldighet att överföra andra tillgångar än kontanter till ägarna, ska detta redovisas<br />
som en skuld. Skulden ska värderas till det redovisade värdet på den tillgång som ska<br />
överföras.<br />
Minoritetsintresse och transaktioner med andelar i dotterföretag<br />
(punkt 22.9)<br />
I koncernredovisningen ingår minoritetens andel <strong>av</strong> ett dotterföretags<br />
nettotillgångar i eget kapital. Ett moderföretag ska behandla förändringar <strong>av</strong> sin<br />
andel i ett dotterföretag som transaktioner med ägare i deras roll som ägare, om<br />
transaktionerna inte medför att det bestämmande inflytandet går förlorat. Det<br />
redovisade värdet <strong>av</strong> minoritetsintresset ska justeras för att återspegla förändringen<br />
i moderföretagets andel i dotterföretagets nettotillgångar värderade enligt kapitel 19.<br />
Skiljer sig det belopp som har redovisats som en justering <strong>av</strong> minoritetsintresset från<br />
det verkliga värdet <strong>av</strong> det som har betalats eller erhållits ska denna skillnad redovisas<br />
direkt mot eget kapital tillhörande majoritetsandelen. Det innebär att moderföretaget<br />
inte får redovisa vinster eller förluster i koncernresultaträkningen på dessa<br />
ägarförändringar. Företaget får inte heller redovisa någon förändring i det redovisade<br />
värdet på tillgångar (exklusive goodwill) eller skulder i samband med sådana<br />
transaktioner. Minskar ett företag sin ägarandel i ett dotterföretag, det vill säga<br />
minoritetens andel <strong>av</strong> koncernens egna kapital ökar, ska det redovisade värdet på<br />
goodwill minskas. Ökar ägarandelen får däremot det redovisade värdet på goodwill<br />
inte ökas.<br />
Exempel<br />
En emittents redovisning <strong>av</strong> ett konvertibelt skuldinstrument<br />
Den 1 januari 20X5 emitterar ett företag 500 konvertibla obligationer till nominellt<br />
värde 100 per obligation och med en löptid på fem år. Inga transaktionskostnader<br />
beräknas uppstå. Emitteringen ger en inbetalning <strong>av</strong> 50 000. Årlig ränta ska betalas<br />
med 4 procent. Varje obligation kan konverteras till 25 stamaktier när som helst fram<br />
till förfallodagen. Vid tidpunkten för emitteringen <strong>av</strong> obligationerna är<br />
marknadsmässig ränta för liknande skulder utan konverteringsrätt 6 procent.
157(232)<br />
När obligationerna emitteras ska först skuldkomponenten värderas och skillnaden<br />
mellan den totala inbetalningen vid emissionen (vilket är det verkliga värdet på<br />
obligationerna i sin helhet) och det verkliga värdet på skuldkomponenten ska<br />
redovisas som eget kapital. Det verkliga värdet på skuldkomponenten beräknas till<br />
nuvärdet där en diskonteringsränta <strong>av</strong> 6 procent används, dvs. marknadsräntan för<br />
liknande skulder utan konverteringsrätt. Beräkningarna och redovisningen illustreras<br />
nedan:<br />
Belopp<br />
Inbetalning från obligationsemitteringen (A) 50 000<br />
Nuvärde <strong>av</strong> återbetalning <strong>av</strong> skuld år 5 (se beräkning<br />
nedan)<br />
37 363<br />
Nuvärde <strong>av</strong> fem års årliga räntebetalningar 8 425<br />
Nuvärde <strong>av</strong> skuld vilket är det verkliga värdet på<br />
skuldkomponenten (B)<br />
Resterande belopp vilket är värdet på<br />
egetkapitalkomponenten (A)-(B)<br />
Emittentens redovisning vid emissionen den 1 januari 20X5:<br />
Kassa 50 000<br />
Belopp debet Belopp kredit<br />
Finansiell skuld – Konvertibel obligation 45 788<br />
Eget kapital (Överkursfond) 4 212<br />
Emittenten betalar och omvärderar skulden enligt nedanstående uppställning:<br />
(a)<br />
Räntebetalning<br />
(b)<br />
Total<br />
räntekostnad<br />
= 6 % × (e)<br />
(c)<br />
Uppräkning<br />
<strong>av</strong><br />
låneskulden<br />
= (b) – (a)<br />
(d)<br />
Skillnad<br />
mellan<br />
marknadsränta<br />
och <strong>av</strong>talad<br />
ränta (d) – (c)<br />
45 788<br />
4 212<br />
(e)<br />
Skuldens<br />
värde =<br />
50 000 –(d)
158(232)<br />
1/1 20X5 4 212 45 788<br />
31/12 20X5 2 000 2 747 747 3 465 46 535<br />
31/12 20X6 2 000 2 792 792 2 673 47 327<br />
31/12 20X7 2 000 2 840 840 1 833 48 167<br />
31/12 20X8 2 000 2 890 890 943 49 057<br />
31/12 20X9 2 000 2 973 973 0 50 000<br />
Totalt 10 000 14 212 4 212<br />
Emittentens redovisning 31/12 20X5:<br />
Räntekostnad 2 747<br />
Belopp debet Belopp kredit<br />
Finansiell skuld – Konvertibel obligation 747<br />
Kontanter 2 000<br />
Beräkningar<br />
Nuvärde <strong>av</strong> utbetalning om fem år på 50 000 till 6 procent ränta:<br />
50 000/(1,06)^5 = 37 363<br />
Nuvärde <strong>av</strong> en utbetalning på 2 000 (50 000 ×4%) som betalas i slutet <strong>av</strong> varje år<br />
beräknad till 6 procents ränta:<br />
(2 000/,06)×[1-(1/1,06^5)] = 8 425<br />
Kapitel 23 – Intäkter<br />
Tillämpningsområde<br />
23.1. Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> intäkter från följande typer <strong>av</strong><br />
transaktioner och händelser:<br />
a) Försäljning <strong>av</strong> varor.<br />
b) Tjänsteuppdrag och entreprenad<strong>av</strong>tal.<br />
c) Ränta, royalty eller utdelning till följd <strong>av</strong> annans användning <strong>av</strong> ett<br />
företags tillgångar.<br />
Definitioner
159(232)<br />
23.2. Entreprenad<strong>av</strong>tal är ett särskilt framförhandlat <strong>av</strong>tal om ett uppdrag som<br />
<strong>av</strong>ser produktion <strong>av</strong> ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med,<br />
eller är beroende <strong>av</strong>, varandra med <strong>av</strong>seende på utformning, teknik och<br />
funktion eller användning.<br />
23.3. Implicit ränta är den <strong>av</strong> följande räntesatser som kan fastställas med störst<br />
säkerhet:<br />
a) Gällande ränta för ett liknande instrument som är utfärdat <strong>av</strong> någon med<br />
en liknande kreditvärdighet.<br />
b) En ränta som diskonterar instrumentets nominella belopp till det aktuella<br />
kontantpriset för varorna eller tjänsterna.<br />
23.4. Uppdrag är ett tjänsteuppdrag eller ett uppdrag enligt entreprenad<strong>av</strong>tal.<br />
Värdering <strong>av</strong> intäkter<br />
23.5. Ett företag ska värdera en intäkt till det verkliga värdet <strong>av</strong> det som erhållits<br />
eller kommer att erhållas för egen räkning.<br />
Avdrag ska göras för handelsrabatter, mängdrabatter och liknande pris<strong>av</strong>drag.<br />
Uppskjuten betalning<br />
23.6. Senareläggs en betalning och den ekonomiska innebörden <strong>av</strong><br />
överenskommelsen är att köparen erhåller en finansiering är det verkliga<br />
värdet <strong>av</strong> en intäkt nuvärdet <strong>av</strong> alla framtida betalningar beräknat utifrån en<br />
implicit ränta.<br />
Byte <strong>av</strong> varor och tjänster<br />
23.7. Ett företag ska inte redovisa en intäkt vid byte <strong>av</strong> varor eller tjänster mot<br />
likartade varor eller tjänster.<br />
Vid byte <strong>av</strong> varor och tjänster mot olikartade varor eller tjänster ska intäkten<br />
redovisas till det verkliga värdet.<br />
Andra stycket gäller inte om transaktionen saknar kommersiell innebörd eller<br />
det inte på ett tillförlitligt sätt går att beräkna det verkliga värdet på varken<br />
den erhållna eller lämnade tillgången. I sådana fall är intäkten det<br />
redovisade värdet på den tillgång som lämnats i byte.<br />
Identifiering <strong>av</strong> en transaktion<br />
23.8. Varje transaktion ska redovisas för sig om inte annat sägs i andra och tredje<br />
styckena.<br />
En transaktion ska redovisas i delar om dessa kan identifieras separat och det<br />
är nödvändigt för att rätt återge den ekonomiska innebörden.
160(232)<br />
Två eller flera transaktioner ska redovisas tillsammans om de hör samman på<br />
ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte<br />
kan förstås annars.<br />
Försäljning <strong>av</strong> varor<br />
23.9. Ett företag ska redovisa en intäkt från försäljning <strong>av</strong> varor när<br />
a) företaget har överfört de väsentliga risker och förmåner som är<br />
förknippade med varornas ägande till köparen,<br />
b) företaget inte längre har något sådant engagemang i den löpande<br />
förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och inte heller<br />
utövar någon reell kontroll över de sålda varorna, och<br />
c) de utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd <strong>av</strong><br />
transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Tjänsteuppdrag och entreprenad<strong>av</strong>tal<br />
Huvudregel – Successiv vinst<strong>av</strong>räkning<br />
23.10. En inkomst från ett uppdrag ska redovisas som en intäkt med utgångspunkt<br />
från färdigställandegraden på balansdagen när företaget på ett tillförlitligt<br />
sätt kan beräkna det ekonomiska utfallet <strong>av</strong> uppdraget.<br />
Det ekonomiska utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt om<br />
a) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
b) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med<br />
transaktionen kommer att tillfalla företaget,<br />
c) färdigställandegraden på balansdagen kan beräknas på ett tillförlitligt<br />
sätt, och<br />
d) de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra<br />
uppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
23.11. Ett företag ska följa och vid behov revidera beräkningarna <strong>av</strong><br />
uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna under den tid uppdraget fullgörs.<br />
23.12. Ett företag ska fastställa färdigställandegraden för ett uppdrag genom att<br />
tillämpa den metod som mest tillförlitligt mäter det utförda arbetet.<br />
23.13. Kan det ekonomiska utfallet <strong>av</strong> ett uppdrag inte beräknas på ett tillförlitligt<br />
sätt, ska en intäkt redovisas endast med belopp som motsvarar de uppkomna<br />
uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas <strong>av</strong> beställaren.<br />
23.14. Är det sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den<br />
totala uppdragsinkomsten från ett uppdrag, ska den befarade förlusten<br />
redovisas som en kostnad o<strong>av</strong>sett om uppdraget har påbörjats eller inte.<br />
23.15. Är det inte längre sannolikt att betalning kommer att erhållas för belopp som<br />
redan har redovisats som intäkt, ska det belopp som sannolikt inte kommer<br />
att erhållas redovisas som kostnad.
Särskilt om tjänsteuppdrag<br />
161(232)<br />
23.16. En intäkt från ett tjänsteuppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en<br />
bestämd tidsperiod ska redovisas linjärt över denna tidsperiod, om inte någon<br />
annan metod bättre återspeglar färdigställandegraden.<br />
Om en specifik aktivitet är mer väsentlig än andra aktiviteter, ska intäkten<br />
redovisas när den specifika aktiviteten har utförts.<br />
Särskilt om entreprenad<strong>av</strong>tal<br />
23.17. Reglerna i detta kapitel om entreprenad<strong>av</strong>tal tillämpas normalt på varje<br />
enskilt entreprenaduppdrag.<br />
Reglerna ska däremot tillämpas på delar i ett <strong>av</strong>tal eller på flera enskilda <strong>av</strong>tal<br />
sammantagna om det krävs för att den ekonomiska innebörden i det enskilda<br />
<strong>av</strong>talet eller i de enskilda <strong>av</strong>talen sammantagna ska kunna återges korrekt.<br />
Ränta, royalty och utdelning<br />
23.18. Ett företag ska redovisa ersättning i form <strong>av</strong> ränta, royalty eller utdelning till<br />
följd <strong>av</strong> någon annans användning <strong>av</strong> företagets tillgångar som intäkt enligt<br />
vad som sägs i andra – fjärde styckena när<br />
a) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med<br />
transaktionen kommer att tillfalla företaget, och<br />
b) inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Ränta enligt första stycket ska redovisas som intäkt genom att fördelas över<br />
en relevant period (effektivräntemetoden).<br />
Royalty enligt första stycket ska periodiseras i enlighet med den aktuella<br />
överenskommelsens ekonomiska innebörd.<br />
Utdelning enligt första stycket ska redovisas när ägares rätt att erhålla<br />
betalning har säkerställts.<br />
Upplysningar<br />
Generella upplysningar<br />
23.19. Ett företag ska lämna följande upplysningar:<br />
a) De redovisningsprinciper som tillämpats för intäktsredovisningen.<br />
b) De metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden.<br />
Upplysningar om intäkter från entreprenad<strong>av</strong>tal<br />
23.20. Ett företag ska lämna följande upplysningar om pågående uppdrag per<br />
balansdagen:<br />
a) Upparbetade intäkter inklusive redovisade vinster med <strong>av</strong>drag för<br />
redovisade förlustreservationer.
) Erhållna förskott.<br />
c) Av beställaren innehållna belopp.<br />
Första stycket gäller inte tjänsteuppdrag.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
Alternativregler för juridisk person<br />
162(232)<br />
23.21. Tillämpas en alternativregel enligt punkt 23.22 eller 23.23 får företaget byta<br />
till huvudregeln (se punkterna 23.10–23.15). Byte från huvudregeln till en<br />
alternativregel är tillåtet endast om det finns särskilda skäl.<br />
Ett företag ska tillämpa samma metod vid redovisning <strong>av</strong> samtliga uppdrag <strong>av</strong><br />
samma slag.<br />
Uppdrag på löpande räkning<br />
23.22. För sådana uppdrag och branscher som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 23 §<br />
inkomstskattelagen (1999:1229) får en juridisk person redovisa en inkomst<br />
från sådana uppdrag som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 26 § samma lag som intäkt i takt<br />
med att företaget fakturerar för utfört arbete och levererat eller förbrukat<br />
materiel.<br />
Intäkten enligt första stycket är det fakturerade värdet under förutsättning att<br />
företaget inte fakturerar senare än vad som är motiverat <strong>av</strong> affärsmässiga<br />
skäl.<br />
Uppdrag till fast pris<br />
23.23. För sådana uppdrag och branscher som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 23 §<br />
inkomstskattelagen (1999:1229) får en juridisk person redovisa en inkomst<br />
från sådana uppdrag som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 27 § samma lag som intäkt senast<br />
när arbetet väsentligen är fullgjort. Fram till dess redovisas utgifter för sådana<br />
uppdrag som tillgång och fakturerade belopp som skuld.<br />
Kommentarer till Kapitel 23 – Intäkter<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 23.1)<br />
Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> intäkter från följande typer <strong>av</strong><br />
transaktioner och händelser:<br />
• Försäljning <strong>av</strong> varor (såväl egentillverkade som förvärvade).<br />
• Utförande <strong>av</strong> tjänste- och entreprenaduppdrag.<br />
• Ränta, royalty eller utdelning till följd <strong>av</strong> annans användning <strong>av</strong> ett företags<br />
tillgångar.
163(232)<br />
Med varor <strong>av</strong>ses även mark och annan fast egendom som innehas för försäljning.<br />
Kapitlet behandlar inte intäkter från följande transaktioner och händelser:<br />
• Leasing (se kapitel 20).<br />
• Utdelning på inneh<strong>av</strong> som redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se kapitel<br />
14 och 15).<br />
• Orealiserade värdeökningar vid omvärdering <strong>av</strong> tillgångar och skulder<br />
värderade till verkligt värde (se kapitel 11, 12 och 16).<br />
• Realisationsvinster (se kapitel 11, 12, 17 och 18).<br />
Definitioner<br />
(punkterna 23.2–23.4)<br />
Entreprenad<strong>av</strong>tal är ett särskilt framförhandlat <strong>av</strong>tal om ett uppdrag som <strong>av</strong>ser<br />
produktion <strong>av</strong> ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är<br />
beroende <strong>av</strong>, varandra med <strong>av</strong>seende på utformning teknik och funktion eller<br />
användning.<br />
Implicit ränta är den <strong>av</strong> följande räntesatser som kan fastställas med störst säkerhet:<br />
• Gällande ränta för ett liknande instrument som är utfärdat <strong>av</strong> någon med en<br />
liknande kreditvärdighet.<br />
• En ränta som diskonterar instrumentets nominella belopp till det aktuella<br />
kontantpriset för varorna eller tjänsterna.<br />
Uppdrag är ett tjänsteuppdrag eller ett uppdrag enligt entreprenad<strong>av</strong>tal.<br />
Värdering <strong>av</strong> intäkter<br />
(punkterna 23.5–23.7)<br />
Ett företag ska värdera en intäkt till det verkliga värdet <strong>av</strong> det som erhållits eller<br />
kommer att erhållas. Eventuella handelsrabatter, mängdrabatter och liknande<br />
pris<strong>av</strong>drag som företaget lämnat ska räknas bort från det verkliga värdet.<br />
Endast det bruttoinflöde <strong>av</strong> ekonomiska fördelar som företaget erhåller eller kommer<br />
att erhålla för egen räkning ska redovisas som intäkt. Belopp som erhålls för någon<br />
annans räkning, t.ex. mervärdesskatt, ska exkluderas från intäkterna. Detsamma<br />
gäller belopp som t.ex. en kommissionär tar emot för någon annans räkning. I det<br />
fallet utgörs företagets intäkt i stället <strong>av</strong> erhållen provision.<br />
Uppskjuten betalning<br />
(punkt 23.6)<br />
Det verkliga värdet <strong>av</strong> en intäkt är nuvärdet <strong>av</strong> alla framtida betalningar beräknat<br />
utifrån en implicit ränta, om en betalning senareläggs och den ekonomiska<br />
innebörden <strong>av</strong> överenskommelsen är att köparen erhåller en finansiering. En
finansiering erhålls t.ex. när ett företag erbjuder köparen en räntefri kredit eller<br />
accepterar en fordringsväxel med lägre ränta än marknadsräntan som betalning.<br />
Skillnaden mellan ersättningens verkliga värde och det nominella värdet ska<br />
redovisas som ränteintäkt enligt punkt 23.21 samt kapitel 11.<br />
Byte <strong>av</strong> varor och tjänster<br />
(punkt 23.7)<br />
164(232)<br />
Ett företag ska inte redovisa en intäkt vid byte <strong>av</strong> varor eller tjänster mot likartade<br />
varor eller tjänster.<br />
En intäkt ska däremot redovisas vid byte <strong>av</strong> varor eller tjänster mot olikartade varor<br />
eller tjänster. I det fallet ska intäkten värderas till det verkliga värdet. Detta gäller<br />
dock inte om bytestransaktionen saknar kommersiell innebörd eller om det på varken<br />
den erhållna eller lämnade tillgången går att beräkna det verkliga värdet på ett<br />
tillförlitligt sätt. I sådana fall är intäkten det redovisade värdet på den tillgång som<br />
lämnats i byte.<br />
Identifiering <strong>av</strong> en transaktion<br />
(punkt 23.8)<br />
Ett företag ska tillämpa kriterierna för intäktsredovisning i detta kapitel på varje<br />
transaktion för sig.<br />
I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa kriterierna på de delar <strong>av</strong> en<br />
transaktion som kan identifieras separat för att den ekonomiska innebörden i<br />
transaktionen ska återges i redovisningen. När t.ex. försäljningspriset på en produkt<br />
inkluderar ett identifierbart belopp för service och underhåll ska detta belopp<br />
periodiseras och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs.<br />
Omvänt tillämpas kriterierna på två eller fler transaktioner tillsammans när de hör<br />
samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd<br />
inte kan förstås utan beaktande <strong>av</strong> hela serien <strong>av</strong> transaktioner. T.ex. kan ett företag<br />
sälja varor samtidigt som det ingår en överenskommelse om att köpa tillbaka varorna<br />
vid ett senare datum, vilket upphäver den ekonomiska effekten <strong>av</strong> den första<br />
transaktionen. I sådana fall ska de två transaktionerna redovisas tillsammans.<br />
Försäljning <strong>av</strong> varor<br />
(punkt 23.9)<br />
Ett företag ska redovisa en intäkt från försäljning <strong>av</strong> varor när<br />
• företaget har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade<br />
med varornas ägande till köparen,
165(232)<br />
• företaget inte längre har något sådant engagemang i den löpande<br />
förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och inte heller utövar<br />
någon reell kontroll över de sålda varorna,<br />
• inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt,<br />
• det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med<br />
transaktionen kommer att tillfalla företaget, och<br />
• de utgifter som uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd <strong>av</strong><br />
transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Bedömningen <strong>av</strong> när ett företag har överfört de väsentliga risker och förmåner som är<br />
förknippade med ägandet kräver en granskning <strong>av</strong> de omständigheter enligt vilka<br />
transaktionen genomförts. I de flesta fall sammanfaller överföringen <strong>av</strong> risker och<br />
förmåner med att den juridiska äganderätten eller det fysiska inneh<strong>av</strong>et överförs till<br />
köparen. Detta gäller t.ex. vid försäljning inom detaljhandeln. I andra fall sker<br />
överföringen <strong>av</strong> risker och förmåner vid en annan tidpunkt än vid överföringen <strong>av</strong><br />
den juridiska äganderätten eller det fysiska inneh<strong>av</strong>et.<br />
Företaget ska inte redovisa en intäkt om det behåller väsentliga risker och förmåner<br />
som är förknippade med ägandet <strong>av</strong> varan, t.ex. om<br />
• företaget behåller en förpliktelse <strong>av</strong>seende varans funktion som inte omfattas<br />
<strong>av</strong> normala garantiåtaganden,<br />
• intäkten från en försäljning är beroende <strong>av</strong> att köparen säljer varan,<br />
• en installation utgör en betydande del <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet och installationen inte har<br />
slutförts <strong>av</strong> företaget, eller<br />
• köparen enligt försäljnings<strong>av</strong>talet har rätt att häva köpet och företaget har<br />
svårt att bedöma sannolikheten för att köpet hävs.<br />
I de fall företaget behåller endast en oväsentlig risk <strong>av</strong> det slag som är förknippat<br />
med ägandet <strong>av</strong> varan, är transaktionen en försäljning och ska redovisas som en<br />
intäkt. T.ex. redovisas en intäkt om det säljande företaget behåller ägandet <strong>av</strong> varorna<br />
som säkerhet för en utestående kundfordran. På samma sätt ska företaget redovisa en<br />
intäkt om företaget erbjuder en kund att få pengarna tillbaka om kunden inte är nöjd.<br />
I det fallet ska företaget redovisa en <strong>av</strong>sättning för returer enligt kapitel 21.<br />
Tjänsteuppdrag och entreprenad<strong>av</strong>tal<br />
(punkterna 23.10–23.17)<br />
Huvudregel – Successiv vinst<strong>av</strong>räkning<br />
(punkterna 23.10–23.17)<br />
Ett företag ska redovisa inkomsten från ett uppdrag som intäkt med utgångspunkt<br />
från färdigställandegraden på balansdagen när det ekonomiska utfallet <strong>av</strong> uppdraget<br />
kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Det ekonomiska utfallet kan beräknas på ett<br />
tillförlitligt sätt om<br />
• inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt,
166(232)<br />
• det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med<br />
transaktionen kommer att tillfalla företaget,<br />
• färdigställandegraden på balansdagen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt,<br />
och<br />
• de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra<br />
uppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Företaget ska följa och vid behov revidera beräkningarna <strong>av</strong> uppdragsinkomsten och<br />
uppdragsutgifterna under den tid uppdraget fullgörs.<br />
Företaget ska fastställa färdigställandegraden för ett uppdrag genom att tillämpa den<br />
metod som mest tillförlitligt mäter det utförda arbetet. Beroende på typ <strong>av</strong> uppdrag<br />
kan metoderna innefatta bedömningar <strong>av</strong><br />
• förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete på<br />
balansdagen och beräknade totala uppdragsutgifter,<br />
• utfört arbete på basis <strong>av</strong> gjorda undersökningar, eller<br />
• den fysiska färdigställandegraden för uppdraget.<br />
Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts<br />
vid varje given tidpunkt och är därför normalt inte en bra metod för att fastställa<br />
färdigställandegraden.<br />
Kan det ekonomiska utfallet <strong>av</strong> ett uppdrag inte beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska<br />
ett företag redovisa intäkten endast med belopp som motsvarar de uppkomna<br />
uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas <strong>av</strong> beställaren.<br />
Uppdragsutgifterna ska redovisas som kostnader det räkenskapsår de uppkommer.<br />
När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning <strong>av</strong> utfallet <strong>av</strong><br />
uppdraget inte längre föreligger, ska uppdragsinkomsten och uppdragsuppgifterna<br />
redovisas enligt punkt 23.10.<br />
Är det sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala<br />
uppdragsinkomsten från ett uppdrag, ska den befarade förlusten redovisas som en<br />
kostnad o<strong>av</strong>sett om uppdraget har påbörjats eller inte.<br />
Är det inte längre sannolikt att betalning kommer att erhållas för belopp som redan<br />
har redovisats som intäkt, ska det belopp som sannolikt inte kommer att erhållas<br />
redovisas som kostnad och inte som en intäktsreduktion.<br />
Särskilt om tjänsteuppdrag<br />
(punkt 23.16)<br />
När ett tjänsteuppdrag består <strong>av</strong> ett obestämt antal aktiviteter under en bestämd<br />
tidsperiod ska intäkterna redovisas linjärt över den specifika tidsperioden, om det<br />
inte går att visa att en annan metod bättre återspeglar färdigställandegraden. Om en<br />
specifik aktivitet är mer väsentlig än andra aktiviteter, ska företaget senarelägga<br />
intäktsredovisningen tills denna specifika aktivitet har utförts.
Särskilt om entreprenad<strong>av</strong>tal<br />
(punkt 23.17)<br />
167(232)<br />
Reglerna i detta kapitel om entreprenad<strong>av</strong>tal tillämpas normalt på varje enskilt<br />
entreprenaduppdrag. I vissa situationer är det däremot nödvändigt att tillämpa<br />
reglerna på delar i ett <strong>av</strong>tal eller på flera enskilda <strong>av</strong>tal sammantagna om det krävs<br />
för att den ekonomiska innebörden i det enskilda <strong>av</strong>talet eller i de enskilda <strong>av</strong>talen<br />
sammantagna ska kunna återges korrekt.<br />
När ett <strong>av</strong>tal omfattar flera objekt ska produktionen <strong>av</strong> varje enskilt objekt behandlas<br />
som ett separat uppdrag om<br />
• separata anbud har lämnats för varje enskilt objekt,<br />
• varje enskilt objekt har varit föremål för separat förhandling och<br />
uppdragstagaren och beställaren har haft möjlighet att anta eller förkasta den<br />
del <strong>av</strong> <strong>av</strong>talet som <strong>av</strong>ser respektive objekt, samt<br />
• uppdragsutgifterna och uppdragsinkomsten kan identifieras för respektive<br />
objekt.<br />
O<strong>av</strong>sett om flera <strong>av</strong>tal har en eller flera beställare ska <strong>av</strong>talen behandlas som ett<br />
uppdrag om<br />
• <strong>av</strong>talen är resultatet <strong>av</strong> en förhandling som <strong>av</strong>ser <strong>av</strong>talen som en helhet,<br />
• <strong>av</strong>talen har ett så nära samband med varandra att de i praktiken utgör ett enda<br />
uppdrag med en total vinstmarginal, samt<br />
• uppdragen enligt <strong>av</strong>talen utförs samtidigt eller i en följd.<br />
Ränta, royalty och utdelning<br />
(punkt 23.18)<br />
Ett företag ska redovisa ersättning i form <strong>av</strong> ränta, royalty eller utdelning till följd <strong>av</strong><br />
någon annans användning <strong>av</strong> företagets tillgångar som intäkt enligt de grunder som<br />
anges nedan när<br />
• det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med<br />
transaktionen kommer att tillfalla företaget, och<br />
• inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Intäkt från ränta, royalty och utdelning ska redovisas enligt följande.<br />
• Ränta ska redovisas som intäkt genom att fördelas över en relevant period<br />
(effektivräntemetoden).<br />
• Royalty ska periodiseras i enlighet med den aktuella överenskommelsens<br />
ekonomiska innebörd.<br />
• Utdelning ska redovisas när ägares rätt att erhålla betalning har säkerställts.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 23.19 och 23.20)<br />
Generella upplysningar
(punkt 23.19)<br />
Ett företag ska lämna följande upplysningar:<br />
• De redovisningsprinciper som tillämpats för intäktsredovisningen.<br />
• De metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden.<br />
Ett företag ska redovisa<br />
• fordringar på beställare <strong>av</strong> uppdrag som tillgång, och<br />
• skulder till beställare <strong>av</strong> uppdrag som skuld.<br />
Upplysningar om intäkter från entreprenad<strong>av</strong>tal<br />
(punkt 23.20)<br />
168(232)<br />
Ett företag ska lämna följande upplysningar om totalt belopp för pågående uppdrag,<br />
med undantag <strong>av</strong> tjänsteuppdrag, per balansdagen:<br />
• Upparbetade intäkter inklusive redovisade vinster med <strong>av</strong>drag för redovisade<br />
förlustreservationer.<br />
• Erhållna förskott.<br />
• Av beställaren innehållna belopp, dvs. belopp som har delfakturerats enligt<br />
fastställd plan och som beställaren innehåller enligt kontraktsvillkoren tills<br />
samtliga i kontraktet angivna villkor har uppfyllts eller fel åtgärdats.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkterna 23.21–23.23)<br />
Alternativregler för juridisk person<br />
(punkterna 23.21–23.23)<br />
Vid redovisning i juridisk person får alternativreglerna enligt punkterna 23.22 och<br />
23.23 tillämpas i stället för punkterna 23.10–23.15. Tillämpas en alternativregel får<br />
ett företag byta till huvudregeln. Byte från huvudregeln till en alternativregel är<br />
tillåtet endast om det finns särskilda skäl. Ett exempel på särskilda skäl är att<br />
företaget får en ny ägare som inte tillämpar huvudregeln. Ett annat exempel är om<br />
företagets verksamhet minskat i betydande omfattning och de administrativa<br />
resurserna till följd <strong>av</strong> detta har minskat i sådan omfattning att företaget inte längre<br />
på ett tillförlitligt sätt kan beräkna det som krävs enligt punkt 23.10.<br />
Ett företag ska tillämpa samma metod (huvudregeln eller alternativregeln) vid<br />
redovisning <strong>av</strong> samtliga uppdrag <strong>av</strong> samma slag.<br />
Uppdrag på löpande räkning<br />
(punkt 23.22)<br />
För sådana uppdrag och branscher som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 23 § IL får en juridisk person<br />
redovisa en inkomst från sådana uppdrag som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 26 § IL som intäkt i
takt med att företaget fakturerar för utfört arbete och levererat eller förbrukat<br />
materiel. Intäkten är det fakturerade värdet under förutsättning att företaget inte<br />
fakturerar senare än vad som är motiverat <strong>av</strong> affärsmässiga skäl.<br />
Uppdrag till fast pris<br />
(punkt 23.23)<br />
169(232)<br />
För sådana uppdrag och branscher som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 23 § IL får en juridisk person<br />
redovisa en inkomst från sådana uppdrag som <strong>av</strong>ses i 17 kap. 27 § IL som intäkt<br />
senast när arbetet väsentligen är fullgjort. Fram till dess redovisas utgifter för sådana<br />
uppdrag som tillgång och fakturerade belopp som skuld. Det är tillåtet att<br />
nettoredovisa utgifterna och de fakturerade beloppen per uppdrag.<br />
I de flesta fall är det inget problem att <strong>av</strong>göra när ett arbete ska resultat<strong>av</strong>räknas. I en<br />
del fall kan det däremot vara problem, t.ex. om beställaren och uppdragstagaren är<br />
överens att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar.<br />
Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka<br />
mindre anmärkningar kan förekomma. Resultat<strong>av</strong>räkning ska ändå ske även om<br />
mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska företaget<br />
reservera för.<br />
Inom skatterätten används begreppet ”slutlig ekonomisk uppgörelse”, vilket oftast<br />
innebär att intäkten inte behöver tas upp innan slutfaktura är skickad, granskad och<br />
betald. Enligt AB 07 (Allmänna bestämmelser inom byggbranschen) framgår att<br />
slutfaktura <strong>av</strong>seende så kallade tilläggsarbeten får sändas upp till sex månader efter<br />
godkänd slutbesiktning. Därtill har kunden alltid, o<strong>av</strong>sett om fakturan <strong>av</strong>ser<br />
kontrakts- eller tilläggsarbeten, en månad för granskning <strong>av</strong> fakturan. Senaste<br />
tidpunkt för fakturering och därmed resultat<strong>av</strong>räkning enligt skatterätten kan därmed<br />
bli sju månader efter godkänd slutbesiktning. Redovisningsmässigt måste<br />
intäktsredovisning däremot göras enligt punkt 23.23, dvs. när arbetet väsentligen är<br />
fullgjort.<br />
Kapitel 24 – Offentliga bidrag<br />
Tillämpningsområde och definitioner<br />
24.1. Offentliga bidrag är stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående<br />
organ som bildats <strong>av</strong> dessa i form <strong>av</strong> överföringar <strong>av</strong> resurser till ett företag i<br />
utbyte mot att företaget uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor<br />
rörande sin verksamhet.<br />
Redovisning <strong>av</strong> offentliga bidrag<br />
24.2. Ett offentligt bidrag som inte är förenat med specifikt kr<strong>av</strong> på framtida<br />
prestation ska redovisas som intäkt när beslut om bidraget har fattats.
170(232)<br />
24.3. Ett offentligt bidrag som är förenat med specifikt kr<strong>av</strong> på framtida prestation<br />
ska redovisas som intäkt endast om villkoren har uppfyllts.<br />
Ett offentligt bidrag ska redovisas som skuld om det tagits emot innan<br />
villkoren för att redovisa bidraget som intäkt har uppfyllts.<br />
24.4. Ett offentligt bidrag ska värderas till det verkliga värdet <strong>av</strong> den tillgång som<br />
företaget fått eller kommer att få.<br />
Upplysningar<br />
24.5. Ett företag ska lämna upplysningar om<br />
a) karaktären på och omfattningen <strong>av</strong> offentliga bidrag som har redovisats i<br />
balansräkningen och resultaträkningen, samt<br />
b) villkor som inte uppfyllts och andra eventualförpliktelser och<br />
eventualtillgångar som är förknippade med offentliga bidrag som inte har<br />
redovisats som intäkt.<br />
Företaget ska även lämna upplysning om andra former <strong>av</strong> offentliga stöd som<br />
det fått.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
24.6. I juridisk person får ett offentligt bidrag som uppenbart hänför sig till ett<br />
räkenskapsår redovisas som intäkt det räkenskapsåret om beslut har fattats<br />
eller överenskommelse träffats innan <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges.<br />
24.7. I juridisk person får ett offentligt bidrag som <strong>av</strong>ser förvärv <strong>av</strong> en<br />
anläggningstillgång minska tillgångens anskaffningsvärde, om inte något<br />
annat sägs i andra stycket.<br />
Stöd i form <strong>av</strong> skattereduktioner och skatte<strong>av</strong>drag ska inte minska<br />
anskaffningsvärdet utan minska årets skattekostnad.<br />
Kommentarer till kapitel 24 – Offentliga bidrag<br />
Tillämpningsområde och definitioner<br />
(punkt 24.1)<br />
Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> och upplysning om offentliga bidrag,<br />
samt vid utformningen <strong>av</strong> upplysningar beträffande andra former <strong>av</strong> offentliga stöd.<br />
Offentliga bidrag är stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående organ<br />
som bildats <strong>av</strong> dessa, t.ex. regionala utvecklingsfonder, i form <strong>av</strong> överföringar <strong>av</strong><br />
resurser till ett företag i utbyte mot att företaget uppfyllt eller kommer att uppfylla<br />
vissa villkor rörande sin verksamhet.<br />
Offentliga bidrag inkluderar inte andra former <strong>av</strong> offentliga stöd där ett värde inte
imligtvis kan fastställas och inte heller transaktioner med staten eller offentliga<br />
organ vilka inte kan särskiljas från företagets normala affärstransaktioner.<br />
171(232)<br />
Kapitlet behandlar inte redovisning <strong>av</strong> offentliga stöd som ges till företag i form <strong>av</strong><br />
rätt till <strong>av</strong>drag vid fastställandet <strong>av</strong> skattepliktigt resultat eller som fastställs eller<br />
begränsas på basis <strong>av</strong> aktuell inkomstskatteskuld. Exempel på detta är skattelindring<br />
under en viss period, investerings<strong>av</strong>drag, skattemässiga över<strong>av</strong>skrivningar och lägre<br />
skattesatser.<br />
Redovisning <strong>av</strong> offentliga bidrag<br />
(punkterna 24.2–24.4)<br />
I punkterna 24.6 och 24.7 finns särskilda regler för redovisning i juridisk person.<br />
Ett offentligt bidrag som inte är förenat med något specifikt kr<strong>av</strong> på framtida<br />
prestation ska redovisas som intäkt när beslut om bidraget har fattats.<br />
Ett offentligt bidrag med specifikt kr<strong>av</strong> på framtida prestation <strong>av</strong> mottagaren ska<br />
redovisas som intäkt endast om prestationsvillkoren har uppfyllts.<br />
Ett offentligt bidrag som mottagits innan det att villkoren för att redovisa det som en<br />
intäkt har uppfyllts ska redovisas som skuld.<br />
Ett företag ska värdera det offentliga bidraget till det verkliga värdet <strong>av</strong> den tillgång<br />
företaget fått eller kommer att få.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 24.5)<br />
Ett företag ska lämna upplysningar om<br />
• karaktären på och omfattningen <strong>av</strong> offentliga bidrag som har redovisats i<br />
balansräkningen och resultaträkningen, samt<br />
• villkor som inte uppfyllts och andra eventualförpliktelser och<br />
eventualtillgångar som är förknippade med de offentliga bidrag som inte har<br />
redovisats som intäkt.<br />
Företaget ska också lämna upplysningar om andra former <strong>av</strong> offentliga stöd som det<br />
har fått. Med offentligt stöd <strong>av</strong>ses en åtgärd från EU, staten, kommunen eller formellt<br />
fristående organ som bildats <strong>av</strong> dessa, t.ex. regionala utvecklingsfonder, i syfte att<br />
lämna en ekonomisk fördel som är begränsad till ett företag eller en kategori <strong>av</strong><br />
företag som uppfyller specifika kriterier. T.ex. är gratis rådgivning inom teknik och<br />
marknadsföring, tillhandahållande <strong>av</strong> garantier och lån till noll eller låg ränta stöd<br />
som företaget ska lämna upplysning om.<br />
Redovisning i juridisk person
(punkterna 24.6 och 24.7)<br />
Vid redovisning i juridisk person får bidrag som uppenbart hänför sig till ett<br />
räkenskapsår redovisas som intäkt det räkenskapsåret om beslut har fattats eller<br />
överenskommelse träffats innan <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges.<br />
172(232)<br />
Vid redovisning i juridisk person får ett offentligt bidrag som <strong>av</strong>ser förvärv <strong>av</strong> en<br />
anläggningstillgång minska tillgångens anskaffningsvärde (och därmed eventuellt<br />
<strong>av</strong>skrivningsunderlag) eftersom det annars utgör ett hinder för räkenskapsenlig<br />
<strong>av</strong>skrivning. Stöd i form <strong>av</strong> skattereduktioner och skatte<strong>av</strong>drag ska inte minska<br />
anskaffningsvärdet utan minska årets skattekostnad.<br />
Kapitel 25 – Lånekostnader<br />
Definitioner<br />
25.1. Lånekostnader är ränta och andra kostnader som uppkommer när ett företag<br />
lånar kapital.<br />
Redovisning<br />
Huvudregel<br />
25.2. Lånekostnader ska redovisas i resultaträkningen det räkenskapsår de<br />
uppkommer, om inte företaget väljer att räkna in lånekostnader i<br />
anskaffningsvärdet enligt 4 kap. 3 § fjärde stycket första meningen<br />
<strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554).<br />
Alternativregel<br />
25.3. Har ett företag valt att räkna in lånekostnader i anskaffningsvärdet ska<br />
endast sådana lånekostnader ingå som direkt kan hänföras till inköp,<br />
konstruktion eller produktion <strong>av</strong> en tillgång som tar betydande tid att<br />
färdigställa innan den kan användas eller säljas.<br />
25.4. Har ett företag valt att räkna in lånekostnader i anskaffningsvärdet ska<br />
endast lånekostnader för lånat kapital som använts för investeringen<br />
medräknas.<br />
25.5. Har ett företag valt att räkna in lånekostnader i anskaffningsvärdet ska<br />
lånekostnaderna räknas in från den tidpunkt då<br />
a) utgifter som ingår i tillgångens anskaffningsvärde har uppkommit,<br />
b) lånekostnader har uppkommit, och<br />
c) aktiviteter som är nödvändiga för att färdigställa tillgången så att den kan<br />
användas eller säljas har påbörjats.<br />
25.6. Följande lånekostnader får inte räknas in i tillgångens anskaffningsvärde:<br />
a) Lånekostnader som uppkommer då aktiv utveckling <strong>av</strong> tillgången är<br />
<strong>av</strong>bruten under en längre period.
173(232)<br />
b) Lånekostnader som uppkommer efter det att i huvudsak alla aktiviteter är<br />
slutförda som är nödvändiga för att färdigställa en tillgång innan den kan<br />
användas eller säljas.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
25.7. I juridisk person får lånekostnader redovisas i resultaträkningen det<br />
räkenskapsår de uppkommer även om företaget i koncernredovisningen väljer<br />
att räkna in lånekostnader i anskaffningsvärdet.<br />
Kommentarer till Kapitel 25 – Lånekostnader<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar redovisning <strong>av</strong> lånekostnader.<br />
Definitioner<br />
(punkt 25.1)<br />
Lånekostnader är ränta och andra kostnader som uppkommer när ett företag lånar<br />
kapital. Lånekostnader innefattar t.ex.<br />
• räntekostnader beräknade enligt effektivräntemetoden,<br />
• räntedelen i finansiella leasing<strong>av</strong>tal, och<br />
• valutakursdifferenser som uppkommit vid omräkning <strong>av</strong> lån i utländsk valuta<br />
till den del dessa kan anses som en justering <strong>av</strong> räntekostnader.<br />
Redovisning<br />
(punkterna 25.2-25.6)<br />
Huvudregel<br />
(punkt 25.2)<br />
Huvudregeln är att lånekostnader ska redovisas i resultaträkningen det räkenskapsår<br />
de uppkommer.<br />
Alternativregel<br />
(punkterna 25.3–25.6)<br />
Enligt 4 kap. 3 § fjärde stycket första meningen ÅRL får ränta på kapital som lånats<br />
för att finansiera tillverkningen <strong>av</strong> en tillgång räknas in i anskaffningsvärdet till den<br />
del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Med ränta på kapital menas<br />
lånekostnader.<br />
Lånekostnader som får räknas in i anskaffningsvärdet
Endast lånekostnader som direkt kan hänföras till inköp, konstruktion eller<br />
produktion <strong>av</strong> en tillgång som tar betydande tid att färdigställa innan den kan<br />
användas eller säljas får räknas in i tillgångens anskaffningsvärde.<br />
Lånas kapital upp specifikt i syfte att färdigställa en tillgång får företaget endast<br />
räkna in lånekostnader för kapital som använts för investeringen.<br />
174(232)<br />
Lånas däremot kapital upp generellt ska företaget bestämma de lånekostnader som<br />
får räknas in i anskaffningsvärdet genom att en räntesats fastställs och multipliceras<br />
med tillgångens investeringsbelopp. Räntesatsen ska motsvara det vägda<br />
genomsnittet <strong>av</strong> företagets kostnader för utestående lån under<br />
färdigställandeperioden, exklusive lånekostnader relaterade till lån som tagits upp<br />
specifikt för tillgången. Summan <strong>av</strong> de lånekostnader som räknas in i<br />
anskaffningsvärdet under en period får inte överstiga summan <strong>av</strong> de verkliga<br />
lånekostnader som uppkommit under den perioden.<br />
Tidpunkt från vilken lånekostnader ska räknas in i anskaffningsvärdet<br />
Tillämpas alternativregeln ska lånekostnaderna räknas in i anskaffningsvärdet för<br />
en tillgång från den tidpunkt då<br />
• utgifter som ingår i tillgångens anskaffningsvärde har uppkommit,<br />
• lånekostnader har uppkommit, och<br />
• aktiviteter som är nödvändiga för att färdigställa tillgången så att den kan<br />
användas eller säljas har påbörjats.<br />
Lånekostnader som inte får räknas in i anskaffningsvärdet.<br />
Lånekostnader som uppkommer då aktiv utveckling <strong>av</strong> tillgången är <strong>av</strong>bruten under<br />
en längre tid får inte räknas in i tillgångens anskaffningsvärde.<br />
Lånekostnader som uppkommer under en temporär fördröjning får däremot räknas in<br />
i tillgångens anskaffningsvärde om fördröjningen är en nödvändig del <strong>av</strong> processen<br />
för att tillgången ska kunna användas eller säljas. Det gäller t.ex. den tid som behövs<br />
för att ett lager <strong>av</strong> ost eller vin ska mogna eller om högt vattenstånd försenar<br />
byggandet <strong>av</strong> en bro och detta är vanligt under byggnadsperioden i det aktuella<br />
geografiska området.<br />
Lånekostnader som uppkommer efter det att i huvudsak alla aktiviteter slutförts som<br />
är nödvändiga för att färdigställa en tillgång så att den kan användas eller säljas får<br />
inte räknas in i tillgångens anskaffningsvärde.<br />
Upplysningar<br />
Enligt 4 kap. 3 § fjärde stycket andra meningen ÅRL ska upplysning lämnas om<br />
ränta har räknats in i anskaffningsvärdet och med vilket belopp. Upplysningen ska<br />
lämnas i not.<br />
Redovisning i juridisk person
(punkt 25.7)<br />
Även om alternativregeln tillämpas i koncernredovisningen får huvudregeln<br />
tillämpas vid redovisning i juridisk person.<br />
Kapitel 26 – Aktierelaterade ersättningar<br />
Förslaget finns tillgängligt på BFNs webbplats i början <strong>av</strong> september.<br />
26.1.<br />
Kapitel 27 – Nedskrivningar<br />
Tillämpningsområde<br />
175(232)<br />
27.1. Detta kapitel ska tillämpas på nedskrivningar <strong>av</strong> anläggningstillgångar med<br />
undantag <strong>av</strong><br />
a) uppskjutna skattefordringar (se kapitel 29),<br />
b) tillgångar som uppkommer i samband med ersättningar till anställda (se<br />
kapitel 28), och<br />
c) finansiella anläggningstillgångar (se kapitel 11 och 12).<br />
Definitioner<br />
27.2. Återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet är det<br />
högsta <strong>av</strong> verkligt värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader och<br />
nyttjandevärdet.<br />
27.3. En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp <strong>av</strong> tillgångar<br />
som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende <strong>av</strong><br />
andra tillgångar eller grupper <strong>av</strong> tillgångar.<br />
27.4. Verkligt värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader är det pris som ett<br />
företag beräknar kan erhållas vid en försäljning mellan kunniga parter som är<br />
oberoende <strong>av</strong> varandra och som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen<br />
genomförs, med <strong>av</strong>drag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till<br />
försäljningen.<br />
27.5. Nyttjandevärdet är nuvärdet <strong>av</strong> framtida kassaflöden som en tillgång eller<br />
en kassagenererande enhet väntas ge upphov till.<br />
Nedskrivning<br />
Generella principer<br />
27.6. Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre<br />
än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet<br />
minskas till återvinningsvärdet.<br />
Indikation på nedskrivningsbehov
176(232)<br />
27.7. Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på<br />
att en tillgång kan ha minskat i värde. Finns det en sådan indikation ska<br />
företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde.<br />
Går det inte att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska<br />
återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enhet till vilken<br />
tillgången hör.<br />
Återvinningsvärdet<br />
27.8. Vid fastställandet <strong>av</strong> nyttjandevärdet beräknas nuvärdet genom att<br />
a) uppskatta de framtida kassaflöden som tillgången eller den<br />
kassagenererande enheten ger upphov till i den löpande verksamheten<br />
samt när den <strong>av</strong>yttras eller utrangeras, och<br />
b) diskontera de framtida kassaflödena.<br />
In- och utbetalningar <strong>av</strong> skatter får inte ingå i nyttjandevärdet.<br />
27.9. Vid uppskattningen <strong>av</strong> framtida kassaflöden är utgångspunkten tillgångens<br />
eller tillgångarnas befintliga skick. Uppskattningen får inte omfatta<br />
betalningar hänförliga till<br />
a) en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att<br />
genomföra, eller<br />
b) framtida förbättringar <strong>av</strong> tillgångens eller tillgångarnas prestanda.<br />
27.10. Vid beräkningen <strong>av</strong> nuvärdet ska den diskonteringsfaktor eller de<br />
diskonteringsfaktorer som används, vara före skatt och återspegla aktuella<br />
marknadsmässiga bedömningar <strong>av</strong><br />
a) pengars tidsvärde, och<br />
b) de risker som särskilt <strong>av</strong>ser den tillgång eller den kassagenererande enhet<br />
för vilken uppskattningen <strong>av</strong> de framtida kassaflödena inte har justerats.<br />
Redovisning och värdering <strong>av</strong> nedskrivning i en kassagenererande enhet<br />
27.11. Vid en nedskrivning i en kassagenererande enhet ska det redovisade värdet<br />
på tillgångarna i enheten minskas genom att nedskrivningsbeloppet fördelas i<br />
följande ordning:<br />
a) Det redovisade värdet på goodwill som hänförts till den kassagenererande<br />
enheten.<br />
b) Det redovisade värdet på övriga tillgångar i proportion till det redovisade<br />
värdet för varje tillgång i enheten.<br />
27.12. Det redovisade värdet på en tillgång i den kassagenererande enheten får inte<br />
skrivas ned till ett värde som understiger det högsta <strong>av</strong><br />
a) tillgångens verkliga värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader,<br />
b) tillgångens nyttjandevärde, och<br />
c) noll.
177(232)<br />
Det nedskrivningsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång ska fördelas på<br />
övriga tillgångar i enheten i proportion till deras redovisade värden.<br />
Återföring <strong>av</strong> en nedskrivning<br />
27.13. En nedskrivning <strong>av</strong> goodwill får inte återföras.<br />
Ett moderföretag får inte återföra en nedskrivning <strong>av</strong> aktier eller andelar i<br />
dotterföretag till den del återföringen motsvarar goodwill som skrivits ned i<br />
koncernredovisningen.<br />
27.14. Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på<br />
att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad.<br />
En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund<br />
för beräkningen <strong>av</strong> en tillgångs återvinningsvärde när den senast skrevs ned<br />
har förändrats.<br />
Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en enskild tillgång<br />
27.15. Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en enskild<br />
tillgång ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde på balansdagen.<br />
En återföring får inte leda till att det redovisade värdet överstiger vad<br />
tillgången skulle ha redovisats till efter <strong>av</strong>skrivningar, om den inte hade<br />
skrivits ned.<br />
Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en kassagenererande enhet<br />
27.16. Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en<br />
kassagenererande enhet till vilken tillgången hör ska företaget beräkna den<br />
kassagenererande enhetens återvinningsvärde på balansdagen.<br />
27.17. En återföring ska fördelas proportionellt på tillgångarna i den<br />
kassagenererande enheten med undantag <strong>av</strong> goodwill.<br />
Fördelningen <strong>av</strong> återföringen får inte öka det redovisade värdet på en tillgång<br />
mer än till det lägsta <strong>av</strong><br />
a) återvinningsvärdet, och<br />
b) det redovisade värde som företaget skulle ha redovisat, efter<br />
<strong>av</strong>skrivningar, om tillgången inte hade skrivits ned.<br />
Det återföringsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång enligt andra<br />
stycket ska fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten med<br />
undantag <strong>av</strong> goodwill.<br />
Ytterligare kr<strong>av</strong> för nedskrivning <strong>av</strong> goodwill
178(232)<br />
27.18. Vid en prövning <strong>av</strong> nedskrivningsbehovet ska goodwill som förvärvats i ett<br />
rörelseförvärv från och med förvärvstidpunkten fördelas på var och en <strong>av</strong> de<br />
kassagenererande enheter som väntas bli gynnade <strong>av</strong> förvärvet.<br />
27.19. Vid en nedskrivningsprövning <strong>av</strong> en delägd kassagenererande enhet med<br />
goodwill, ska enhetens redovisade värde justeras kalkylmässigt innan detta<br />
jämförs med återvinningsvärdet.<br />
27.20. I det fall goodwill inte kan fördelas på kassagenererande enheter ska företaget<br />
separera goodwill hänförlig till företag som integrerats och till företag som<br />
inte integrerats.<br />
Är goodwillposten hänförlig till ett företag som integrerats ska<br />
återvinningsvärdet beräknas för hela gruppen <strong>av</strong> integrerade företag. Är<br />
goodwillposten hänförlig till ett förvärvat företag som inte integrerats ska<br />
återvinningsvärdet i sin helhet beräknas för det förvärvade företaget.<br />
Kommentarer till Kapitel 27 – Nedskrivningar<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 27.1)<br />
Detta kapitel ska tillämpas på nedskrivningar <strong>av</strong> anläggningstillgångar med undantag<br />
<strong>av</strong><br />
• uppskjutna skattefordringar (se kapitel 29),<br />
• tillgångar som uppkommer i samband med ersättningar till anställda (se<br />
kapitel 28), och<br />
• finansiella anläggningstillgångar (se kapitel 11 och 12).<br />
Definitioner<br />
(punkterna 27.2–27.5)<br />
Nedanstående definitioner behandlas vidare under rubriken Återvinningsvärdet.<br />
Återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet är det högsta<br />
<strong>av</strong> verkligt värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet.<br />
En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp <strong>av</strong> tillgångar som ger<br />
upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende <strong>av</strong> andra tillgångar<br />
eller grupper <strong>av</strong> tillgångar.<br />
Verkligt värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader är det pris som ett företag<br />
beräknar kan erhållas vid en försäljning mellan kunniga parter som är oberoende <strong>av</strong><br />
varandra och som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs, med <strong>av</strong>drag för<br />
sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen.
Nyttjandevärdet är nuvärdet <strong>av</strong> framtida kassaflöden som en tillgång eller en<br />
kassagenererande enhet väntas ge upphov till.<br />
Nedskrivning<br />
(punkterna 27.6–27.12)<br />
Generella principer<br />
(punkt 27.6)<br />
Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än<br />
tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet minskas till<br />
återvinningsvärdet.<br />
En nedskrivning ska enligt 4 kap. 5 § ÅRL redovisas i resultaträkningen.<br />
Indikation på nedskrivningsbehov<br />
(punkt 27.7)<br />
179(232)<br />
Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en<br />
tillgång kan ha minskat i värde. Om så är fallet ska företaget beräkna tillgångens<br />
återvinningsvärde. Finns det ingen indikation på att tillgången har minskat i värde<br />
behöver återvinningsvärdet inte beräknas.<br />
Går det inte att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde, ska företaget beräkna<br />
återvinningsvärdet för hela den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.<br />
Anledningen är att det krävs att kassaflöden kan prognostiseras för att beräkna<br />
återvinningsvärdet och ofta ger en tillgång inte upphov till inbetalningar som i hög<br />
grad är oberoende <strong>av</strong> inbetalningarna från andra tillgångar. En kassagenererande<br />
enhet är den minsta identifierbara grupp <strong>av</strong> tillgångar som ger upphov till<br />
inbetalningar som i allt väsentligt är oberoende <strong>av</strong> andra tillgångar eller grupper <strong>av</strong><br />
tillgångar.<br />
Vid bedömningen <strong>av</strong> om det finns en indikation på ett nedskrivningsbehov ska<br />
företaget beakta såväl extern som intern information.<br />
Åtminstone följande externa information ska beaktas:<br />
• Tillgångens marknadsvärde har under räkenskapsåret minskat betydligt <strong>av</strong><br />
andra orsaker än tillgångens ålder eller normala användning.<br />
• Betydande förändringar har inträffat under räkenskapsåret eller väntas<br />
inträffa som innebär negativa effekter för företaget när det gäller teknik,<br />
marknadsförutsättningar, ekonomisk eller juridisk omgivning på den marknad<br />
för vilken tillgången är <strong>av</strong>sedd.<br />
• Marknadsräntorna eller marknadens <strong>av</strong>kastningskr<strong>av</strong> på investeringar har<br />
under räkenskapsåret stigit på ett sätt som kan väntas påverka den
180(232)<br />
diskonteringsfaktor som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde<br />
och därmed minska tillgångens återvinningsvärde.<br />
• Företagets redovisade egna kapital överstiger det bedömda verkliga värdet på<br />
hela företaget (en sådan bedömning kan t.ex. ha gjorts inför en potentiell men<br />
inte realiserad försäljning <strong>av</strong> delar <strong>av</strong> eller hela företaget).<br />
Åtminstone följande interna information ska beaktas:<br />
• Tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad.<br />
• Betydande förändringar har ägt rum under räkenskapsåret eller väntas äga<br />
rum inom en snar framtid vilket på ett negativt sätt påverkar möjligheten att<br />
utnyttja tillgången för <strong>av</strong>sett ändamål, t.ex. att<br />
tillgången inte för närvarande nyttjas,<br />
företaget planerar att <strong>av</strong>veckla eller omstrukturera den<br />
verksamhet till vilken tillgången hör, eller<br />
företaget planerar att <strong>av</strong>yttra tillgången i förtid.<br />
• Den interna rapporteringen tyder på att tillgångens <strong>av</strong>kastning är lägre eller<br />
kommer att bli lägre än som tidigare antagits. I detta sammanhang <strong>av</strong>ses med<br />
tillgångens <strong>av</strong>kastning dess rörelseresultat eller kassaflöde.<br />
Om det finns en indikation på att en tillgång har minskat i värde kan företaget behöva<br />
ompröva nyttjandeperioden, metoden för <strong>av</strong>skrivning eller restvärdet (se kapitel<br />
17 och 18). Omprövningen ska göras oberoende <strong>av</strong> om företaget har gjort en<br />
nedskrivning eller inte.<br />
Återvinningsvärdet<br />
(punkterna 27.8–27.10)<br />
En tillgångs eller en kassagenererande enhets återvinningsvärde är det högsta <strong>av</strong><br />
dess verkliga värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader och dess<br />
nyttjandevärde.<br />
Det som i fortsättningen sägs om beräkning <strong>av</strong> en tillgångs verkliga värde med<br />
<strong>av</strong>drag för försäljningskostnader eller nyttjandevärde ska tillämpas även på en<br />
kassagenererande enhet.<br />
Det är inte alltid nödvändigt att beräkna både verkligt värde med <strong>av</strong>drag för<br />
försäljningskostnader och nyttjandevärdet. Om ettdera överstiger tillgångens<br />
redovisade värde får tillgången inte skrivas ned varför det andra värdet inte behöver<br />
beräknas.<br />
En tillgångs verkliga värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader kan användas som<br />
återvinningsvärde, om det inte finns någon anledning att tro att nyttjandevärdet<br />
väsentligt överstiger detta. Så är ofta fallet när en tillgång ska säljas.<br />
Verkligt värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader
181(232)<br />
Verkligt värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader på en tillgång är det pris<br />
som företaget beräknar kan erhållas vid en försäljning mellan kunniga parter som är<br />
oberoende <strong>av</strong> varandra och som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs, med<br />
<strong>av</strong>drag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen <strong>av</strong> tillgången.<br />
Det bästa uttrycket för verkligt värde är det pris som finns i ett bindande <strong>av</strong>tal mellan<br />
sådana parter eller tillgångens marknadspris på en aktiv marknad.<br />
Många gånger saknas såväl ett bindande <strong>av</strong>tal om försäljning som en aktiv marknad.<br />
I sådana fall är verkligt värde det pris som företaget beräknar kan erhållas vid en<br />
försäljning <strong>av</strong> tillgången mellan kunniga parter som är oberoende <strong>av</strong> varandra och<br />
som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs. När detta belopp fastställs ska<br />
företaget beakta utfallet <strong>av</strong> nyligen genomförda transaktioner med liknande tillgångar<br />
inom samma bransch.<br />
Nyttjandevärde<br />
Nyttjandevärdet är nuvärdet <strong>av</strong> de framtida kassaflöden som en tillgång väntas ge<br />
upphov till. Först uppskattas de framtida in- och utbetalningar som tillgången ger<br />
upphov till såväl i den löpande verksamheten som när den <strong>av</strong>yttras eller utrangeras,<br />
därefter diskonteras de framtida betalningarna.<br />
Följande delar ska återspeglas i beräkningen <strong>av</strong> en tillgångs nyttjandevärde:<br />
• Företagets uppskattning <strong>av</strong> de framtida kassaflöden som det förväntar sig att<br />
erhålla från tillgången.<br />
• Företagets förväntningar om möjliga variationer i de framtida kassaflödenas<br />
storlek och tidpunkt.<br />
• Pengars tidsvärde i form <strong>av</strong> aktuell riskfri ränta.<br />
• Priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången.<br />
• Andra faktorer, t.ex. en svag likviditet, som marknadsaktörer skulle ta hänsyn<br />
till vid prissättning <strong>av</strong> de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att<br />
erhålla från tillgången.<br />
Företagets uppskattning <strong>av</strong> framtida kassaflöden ska innefatta<br />
• prognostiserade inbetalningar som ett fortlöpande utnyttjande <strong>av</strong> tillgången<br />
ger upphov till,<br />
• prognostiserade utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna ge<br />
upphov till inbetalningar i verksamheten (inklusive utbetalningar som krävs<br />
för att tillgången ska färdigställas för användning) och som antingen direkt<br />
eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder kan hänföras till<br />
tillgången, och<br />
• eventuella betalningar som erhålls eller erläggs när tillgången <strong>av</strong>yttras eller<br />
utrangeras i slutet <strong>av</strong> nyttjandeperioden mellan kunniga parter som är<br />
oberoende <strong>av</strong> varandra och har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen genomförs.<br />
Företaget kan använda de senaste finansiella budgetarna och prognoserna vid<br />
uppskattningen <strong>av</strong> kassaflödena. För att uppskatta kassaflöden för perioder bortom<br />
den som omfattas <strong>av</strong> de senaste budgetarna eller prognoserna kan företaget basera
dem på ett antagande om en oförändrad eller <strong>av</strong>tagande tillväxttakt, om inte en<br />
ökande tillväxttakt kan motiveras.<br />
Företagets uppskattning <strong>av</strong> framtida kassaflöden får inte innefatta<br />
• in- och utbetalningar från finansieringsverksamheten, eller<br />
• in- och utbetalningar <strong>av</strong> skatter.<br />
Företaget ska uppskatta framtida kassaflöden med utgångspunkt från tillgångens<br />
befintliga skick. Uppskattningen får inte omfatta betalningar hänförliga till<br />
• en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att<br />
genomföra, eller<br />
• framtida förbättringar <strong>av</strong> tillgångens prestanda.<br />
182(232)<br />
När nuvärdet beräknas ska den diskonteringsfaktor eller de diskonteringsfaktorer<br />
som används vara före skatt och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar<br />
<strong>av</strong><br />
• pengars tidsvärde, och<br />
• de risker som särskilt <strong>av</strong>ser den tillgång för vilken uppskattningen <strong>av</strong> de<br />
framtida kassaflödena inte har justerats.<br />
För att undvika dubbelräkning får inte den diskonteringsfaktor eller de<br />
diskonteringsfaktorer som används återspegla risker för vilka uppskattningen <strong>av</strong> de<br />
framtida kassaflödena har justerats.<br />
Redovisning och värdering <strong>av</strong> nedskrivning i en kassagenererande enhet<br />
(punkterna 27.11 och 27.12)<br />
Ett företag ska redovisa en nedskrivning i en kassagenererande enhet endast om<br />
återvinningsvärdet för enheten är lägre än det redovisade värdet för enheten. Vid<br />
nedskrivningen ska det redovisade värdet på tillgångarna i enheten minskas genom<br />
att nedskrivningsbeloppet fördelas i följande ordning:<br />
• Det redovisade värdet på goodwill som hänförts till den kassagenererande<br />
enheten.<br />
• Det redovisade värdet på övriga tillgångar i proportion till det redovisade<br />
värdet för varje tillgång i enheten.<br />
Företaget får inte skriva ned det redovisade värdet på en tillgång i den<br />
kassagenererande enheten till ett värde som understiger det högsta <strong>av</strong><br />
• tillgångens verkliga värde med <strong>av</strong>drag för försäljningskostnader (om<br />
dessa går att fastställa),<br />
• tillgångens nyttjandevärde (om detta går att fastställa), och<br />
• noll.<br />
Det nedskrivningsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång ska fördelas på övriga<br />
tillgångar i enheten i proportion till de övriga tillgångarnas redovisade värden.
Återföring <strong>av</strong> en nedskrivning<br />
(punkterna 27.13–27.17)<br />
En nedskrivning <strong>av</strong> goodwill får inte återföras.<br />
Ett moderföretag får inte återföra en nedskrivning <strong>av</strong> aktier eller andelar i<br />
dotterföretag till den del återföringen motsvarar goodwill som skrivits ned i<br />
koncernredovisningen.<br />
183(232)<br />
Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns en indikation på att en<br />
tidigare nedskrivning <strong>av</strong> anläggningstillgångar som inte är goodwill, helt eller delvis,<br />
inte längre är motiverad. En tidigare nedskrivning <strong>av</strong> en tillgång ska återföras endast<br />
om de skäl som låg till grund för beräkningen <strong>av</strong> tillgångens återvinningsvärde när<br />
den senast skrevs ned har förändrats.<br />
Hur återföringen ska göras beror på om den tidigare nedskrivningen <strong>av</strong> tillgången<br />
baserades på<br />
• återvinningsvärdet för en enskild tillgång, eller<br />
• återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.<br />
Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en enskild tillgång<br />
(punkt 27.15)<br />
I det fall en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en enskild<br />
tillgång ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde på balansdagen.<br />
Överstiger tillgångens återvinningsvärde det redovisade värdet ska företaget öka det<br />
redovisade värdet till återvinningsvärdet. Ökningen är återföring <strong>av</strong> en nedskrivning<br />
som enligt 4 kap. 5 § ÅRL ska redovisas i resultaträkningen. Återföringen får inte<br />
leda till att det redovisade värdet överstiger vad företaget skulle ha redovisat<br />
tillgången till efter <strong>av</strong>skrivningar, om tillgången inte hade skrivits ned.<br />
När en nedskrivning har återförts ska framtida <strong>av</strong>skrivningar anpassas så att det nya<br />
redovisade värdet, efter <strong>av</strong>drag för eventuellt restvärde, fördelas över tillgångens<br />
återstående nyttjandeperiod.<br />
Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en kassagenererande enhet<br />
(punkterna 27.16 och 27.17)<br />
Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en<br />
kassagenererande enhet till vilken tillgången hör ska företaget beräkna den<br />
kassagenererande enhetens återvinningsvärde på balansdagen.<br />
Överstiger den kassagenererande enhetens återvinningsvärde det redovisade värdet<br />
ska företaget återföra nedskrivningen med det överstigande beloppet. En återföring
ska enligt 4 kap. 5 § ÅRL redovisas i resultaträkningen. Beloppet ska fördelas<br />
proportionellt på tillgångarna i den kassagenererande enheten med undantag <strong>av</strong><br />
goodwill.<br />
184(232)<br />
Fördelningen <strong>av</strong> återföringen får inte öka det redovisade värdet på en tillgång mer än<br />
till det lägsta <strong>av</strong><br />
• återvinningsvärdet, och<br />
• det redovisade värde som företaget skulle ha redovisat tillgången till<br />
efter <strong>av</strong>skrivningar om tillgången inte hade skrivits ned.<br />
Det återföringsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång ska fördelas proportionellt<br />
på övriga tillgångar i enheten med undantag <strong>av</strong> goodwill.<br />
När en nedskrivning har återförts ska, i förekommande fall, framtida <strong>av</strong>skrivningar<br />
anpassas så att det nya redovisade värdet på tillgångarna i den kassagenererande<br />
enheten, efter <strong>av</strong>drag för eventuellt restvärde, fördelas över deras återstående<br />
nyttjandeperiod.<br />
Ytterligare kr<strong>av</strong> för nedskrivning <strong>av</strong> goodwill<br />
(punkterna 27.18–27.20)<br />
Goodwill kan inte <strong>av</strong>yttras separat och den genererar inte heller kassaflöden som är<br />
oberoende <strong>av</strong> kassaflöden från andra tillgångar. En konsekvens <strong>av</strong> detta är att<br />
verkligt värde för goodwill inte kan mätas direkt. Det verkliga värdet på goodwill<br />
måste därför härledas från verkligt värde på den kassagenererande enhet, eller<br />
grupper <strong>av</strong> kassagenererande enheter, till vilken den hör.<br />
Vid en prövning <strong>av</strong> nedskrivningsbehovet ska goodwill som förvärvats i ett<br />
rörelseförvärv från och med förvärvstidpunkten fördelas på var och en <strong>av</strong> de<br />
kassagenererande enheter som väntas bli gynnade <strong>av</strong> förvärvet. Detta gäller o<strong>av</strong>sett<br />
om andra tillgångar eller skulder i det förvärvade företaget tilldelas dessa enheter<br />
eller inte.<br />
En del <strong>av</strong> återvinningsvärdet på en kassagenererande enhet kan vara hänförligt till<br />
minoritetens andel <strong>av</strong> goodwill. Vid en nedskrivningsprövning <strong>av</strong> en delägd<br />
kassagenererande enhet med goodwill ska denna enhets redovisade värde justeras<br />
kalkylmässigt, innan detta jämförs med återvinningsvärdet. Det redovisade värdet på<br />
goodwill som är fördelat på den enheten ska därför räknas upp så att det innefattar<br />
goodwill som är hänförlig till minoritetsintresset. Det kalkylmässigt justerade<br />
redovisade värdet jämförs därefter med enhetens återvinningsvärde för att fastställa<br />
om den kassagenererande enheten behöver skrivas ned.<br />
I det fall goodwill inte kan fördelas på en kassagenererande enhet eller grupper <strong>av</strong><br />
kassagenererande enheter, ska företaget separera goodwill hänförlig till en förvärvad<br />
verksamhet som integrerats och till en förvärvad enhet som inte integrerats. En<br />
förvärvad verksamhet som har blivit omstrukturerad eller inkorporerad i det
apporterande företaget eller andra dotterföretag anses vara integrerad.<br />
185(232)<br />
Är goodwillposten hänförlig till en verksamhet som integrerats ska<br />
återvinningsvärdet beräknas för hela gruppen <strong>av</strong> verksamheter. Är goodwillposten<br />
hänförlig till en förvärvad verksamhet som inte blivit integrerad, ska<br />
återvinningsvärdet beräknas för den förvärvade verksamheten i sin helhet.<br />
Företaget ska också följa reglerna om kassagenererande enheter vid beräkningen <strong>av</strong><br />
återvinningsvärdet samt fördelningen <strong>av</strong> nedskrivningar och återföringar till<br />
tillgångar som hör till den förvärvade verksamheten eller hela gruppen <strong>av</strong><br />
verksamheter.<br />
Upplysningar<br />
Ett företag ska enligt 5 kap. 3 § ÅRL lämna upplysningar om belopp <strong>av</strong>seende de<br />
nedskrivningar och återföringar <strong>av</strong> nedskrivningar som redovisats i resultaträkningen<br />
under räkenskapsåret samt vilka poster i resultaträkningen som påverkats för följande<br />
tillgångsslag:<br />
• Materiella anläggningstillgångar.<br />
• Goodwill.<br />
• Andra immateriella tillgångar än goodwill.<br />
• Finansiella anläggningstillgångar som inte värderats till verkligt värde.<br />
Kapitel 28 – Ersättningar till anställda<br />
Tillämpningsområde<br />
28.1. Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> ersättningar till anställda med<br />
undantag <strong>av</strong> aktierelaterade ersättningar.<br />
Definitioner<br />
28.2. Ersättningar till anställda är alla former <strong>av</strong> ersättningar som ett företag<br />
lämnar i utbyte mot tjänster som utförs <strong>av</strong> anställda.<br />
28.3. Kortfristiga ersättningar är ersättningar som förfaller till betalning inom<br />
tolv månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in<br />
ersättningen, med undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning.<br />
28.4. Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning är ersättningar som utgår efter<br />
<strong>av</strong>slutad anställning med undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning.<br />
28.5. Avgiftsbestämda planer är planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad<br />
anställning enligt vilka ett företag betalar fastställda <strong>av</strong>gifter till ett annat<br />
företag och företaget inte har någon legal eller informell förpliktelse att<br />
betala ytterligare <strong>av</strong>gifter även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt<br />
åtagande.
186(232)<br />
28.6. Förmånsbestämda planer är andra planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad<br />
anställning än <strong>av</strong>giftsbestämda planer.<br />
28.7. Övriga långfristiga ersättningar är ersättningar som inte förfaller till<br />
betalning inom tolv månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat<br />
in ersättningen, med undantag <strong>av</strong> ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
och ersättningar vid uppsägning.<br />
28.8. Ersättningar vid uppsägning är ersättningar som lämnas på grund <strong>av</strong><br />
a) företagets beslut att <strong>av</strong>sluta en anställning innan den normala tidpunkten<br />
för anställningens upphörande, eller<br />
b) en anställds beslut att acceptera frivillig <strong>av</strong>gång i utbyte mot dessa<br />
ersättningar.<br />
28.9. Förvaltningstillgångar är tillgångar som innehas <strong>av</strong> en pensionsstiftelse.<br />
Försäkringsbrev utgivet <strong>av</strong> en försäkringsgivare som inte är närstående till<br />
företaget är också förvaltningstillgång om ersättningen enligt<br />
försäkringsbrevet<br />
a) endast kan användas för att betala eller finansiera ersättningar enligt en<br />
förmånsbestämd plan, och<br />
b) inte är tillgänglig för företagets egna fordringsägare och kan återföras till<br />
företaget endast om ersättningen<br />
är större än vad som behövs för att täcka företagets samtliga<br />
relaterade förpliktelser, eller<br />
återförs till företaget för att ersätta detta för redan betalda<br />
ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning.<br />
Kortfristiga ersättningar<br />
Redovisning och värdering – betald korttidsfrånvaro<br />
28.10. Kortfristiga ersättningar för betald frånvaro som kan sparas ska redovisas<br />
som kostnad och kortfristig skuld när de anställda utfört de tjänster som ger<br />
rätt till framtida betald frånvaro.<br />
Kortfristiga ersättningar för betald frånvaro som inte kan sparas ska redovisas<br />
som kostnad när frånvaron inträffar.<br />
Redovisning – vinstandels- och bonusplaner<br />
28.11. Den förväntade kostnaden för vinstdelning och bonus ska redovisas endast<br />
om<br />
a) företaget har en legal eller informell förpliktelse på grund <strong>av</strong> tidigare<br />
händelser, och<br />
b) förpliktelsens storlek kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
Klassificering som <strong>av</strong>giftsbestämd eller förmånsbestämd plan
187(232)<br />
28.12. En plan som omfattar flera arbetsgivare och som klassificeras som en<br />
förmånsbestämd plan ska redovisas som en <strong>av</strong>giftsbestämd plan om det<br />
inte finns tillräcklig information för att redovisa planen som förmånsbestämd.<br />
Redovisning <strong>av</strong> <strong>av</strong>giftsbestämda planer<br />
28.13. Avgifter för <strong>av</strong>giftsbestämda planer ska redovisas som<br />
a) skuld efter <strong>av</strong>drag för eventuellt redan betalda <strong>av</strong>gifter eller tillgång om<br />
de redan betalda <strong>av</strong>gifterna är större än de <strong>av</strong>gifter som ska betalas för<br />
tjänster som utförts före balansdagen, och<br />
b) kostnad, till den del <strong>av</strong>gifterna enligt det allmänna rådet inte ska redovisas<br />
som en del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för en tillgång t.ex. lager, byggnader<br />
och mark eller maskiner och inventarier.<br />
Redovisning <strong>av</strong> förmånsbestämda planer<br />
28.14. Ett företags förmånsbestämda planer ska redovisas antingen enligt<br />
a) den <strong>av</strong> EG-kommissionen antagna internationella redovisningsstandarden<br />
IAS 19 Ersättningar till anställda, eller<br />
b) punkterna 28.15–28.18.<br />
En <strong>av</strong>sättning får endast återföras om återföringen inte står i strid med lagen<br />
(1967:531) om tryggande <strong>av</strong> pensionsutfästelse m.m.<br />
28.15. Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b ska redovisa en plan för<br />
ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning som en <strong>av</strong>giftsbestämd plan om<br />
planen baseras på kollektiv<strong>av</strong>tal mellan arbetsmarknadens parter och en<br />
pensionspremie betalas.<br />
För en plan enligt första stycket som finansieras i egen regi och där uppgift<br />
om pensionsskuldens storlek erhålls från den part som administrerar planen<br />
får detta belopp redovisas som <strong>av</strong>sättning.<br />
28.16. Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b och som har tryggat<br />
pensionsförpliktelser genom överföring <strong>av</strong> medel till en pensionsstiftelse ska<br />
redovisa en <strong>av</strong>sättning endast om stiftelsens förmögenhet understiger<br />
förpliktelsen. Överstiger stiftelsens förmögenhet förpliktelsen får inte någon<br />
tillgång redovisas.<br />
Vid beräkningen <strong>av</strong> stiftelsens förmögenhet ska förvaltningstillgångar som<br />
innehas <strong>av</strong> pensionsstiftelsen värderas enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen<br />
(1994:1220).<br />
28.17. Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b ska redovisa<br />
pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag på samma sätt som i<br />
dotterföretaget.
188(232)<br />
28.18. Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b ska redovisa en<br />
pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende <strong>av</strong> värdet på en <strong>av</strong> företaget<br />
ägd tillgång till tillgångens redovisade värde.<br />
Övriga långfristiga ersättningar<br />
28.19. Ett företag ska redovisa en skuld <strong>av</strong>seende övriga långfristiga ersättningar<br />
till nuvärdet <strong>av</strong> förpliktelsen på balansdagen.<br />
Ersättningar vid uppsägning<br />
Redovisning<br />
28.20. Ersättningar vid uppsägning ska, i den omfattning ersättningen inte ger<br />
företaget några framtida ekonomiska fördelar, redovisas som en skuld och en<br />
kostnad endast när företaget har en legal eller informell förpliktelse att<br />
antingen<br />
a) <strong>av</strong>sluta en anställds eller en grupp <strong>av</strong> anställdas anställning innan den<br />
normala tidpunkten för anställningens upphörande, eller<br />
b) lämna ersättningar vid uppsägning genom erbjudande för att uppmuntra<br />
frivillig <strong>av</strong>gång.<br />
Värdering<br />
28.21. Ett företag ska värdera ersättningar vid uppsägning till den bästa<br />
uppskattningen <strong>av</strong> den ersättning som skulle krävas för att reglera<br />
förpliktelsen per balansdagen. Vid erbjudande för att uppmuntra frivillig<br />
<strong>av</strong>gång ska beräkningen baseras på det antal anställda som förväntas<br />
acceptera erbjudandet.<br />
När ersättningar vid uppsägning förfaller till betalning senare än tolv månader<br />
efter balansdagen ska de nuvärdeberäknas.<br />
Koncernplaner<br />
28.22. Om ett moderföretag tillhandahåller en plan i vilken ingår ersättningar till<br />
anställda i dotterföretag och moderföretaget upprättar en koncernredovisning<br />
enligt detta allmänna råd eller enligt de <strong>av</strong> EG-kommissionen antagna<br />
internationella redovisningsstandarderna, får dotterföretaget redovisa och<br />
värdera utgifter för ersättningen utifrån en rimlig fördelning baserad på hela<br />
koncernens kostnad.<br />
Upplysningar<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
28.23. Ett företag som valt att redovisa förmånsbestämda planer enligt den <strong>av</strong> EGkommissionen<br />
antagna internationella redovisningsstandarden IAS 19<br />
Ersättningar till anställda behöver inte lämna de tilläggsupplysningar som<br />
anges i den standarden.
Kommentarer till Kapitel 28 – Ersättningar till anställda<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 28.1)<br />
189(232)<br />
Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> följande ersättningar till anställda:<br />
• Kortfristiga ersättningar.<br />
• Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning.<br />
• Övriga långfristiga ersättningar.<br />
• Ersättningar vid uppsägning.<br />
Kapitlet behandlar inte aktierelaterade ersättningar (se kapitel 26) och inte heller<br />
de tilläggsupplysningar om löner, ersättningar, pensioner, m.m. som ska lämnas<br />
enligt ÅRL (se kapitel 8).<br />
Definitioner<br />
(punkterna 28.2–28.9)<br />
Ersättningar till anställda är alla former <strong>av</strong> ersättningar som ett företag lämnar i<br />
utbyte mot tjänster som utförs <strong>av</strong> anställda, inklusive företagsledning.<br />
Kortfristiga ersättningar är ersättningar som förfaller till betalning inom tolv<br />
månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in ersättningen, med<br />
undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning.<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning är ersättningar som utgår efter <strong>av</strong>slutad<br />
anställning med undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning.<br />
Avgiftsbestämda planer är planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
enligt vilka ett företag betalar fastställda <strong>av</strong>gifter till ett annat företag (normalt ett<br />
försäkringsföretag) och företaget inte har någon legal eller informell förpliktelse att<br />
betala ytterligare <strong>av</strong>gifter även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande.<br />
Förmånsbestämda planer är andra planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad<br />
anställning än <strong>av</strong>giftsbestämda planer.<br />
Övriga långfristiga ersättningar är ersättningar som inte förfaller till betalning<br />
inom tolv månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in ersättningen,<br />
med undantag <strong>av</strong> ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning och ersättningar vid<br />
uppsägning.<br />
Ersättningar vid uppsägning är ersättningar som lämnas på grund <strong>av</strong><br />
• företagets beslut att <strong>av</strong>sluta en anställning innan den normala tidpunkten för<br />
anställningens upphörande, eller
• en anställds beslut att acceptera frivillig <strong>av</strong>gång i utbyte mot dessa<br />
ersättningar.<br />
190(232)<br />
Förvaltningstillgångar är tillgångar som innehas <strong>av</strong> en pensionsstiftelse.<br />
Försäkringsbrev utgivet <strong>av</strong> en försäkringsgivare som inte är närstående till företaget<br />
är också en förvaltningstillgång om ersättningen enligt försäkringsbrevet<br />
• endast kan användas för att betala eller finansiera ersättningar enligt en<br />
förmånsbestämd plan, och<br />
• inte är tillgänglig för företagets egna fordringsägare (inte ens vid konkurs)<br />
och kan återföras till företaget endast om ersättningen<br />
är större än vad som behövs för att täcka företagets samtliga<br />
relaterade förpliktelser, eller<br />
återförs till företaget för att ersätta detta för redan betalda<br />
ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning.<br />
Generella principer för redovisning <strong>av</strong> ersättningar till anställda<br />
Utgifter för ersättningar till anställda ska redovisas som en kostnad, om inte<br />
utgiften enligt det allmänna rådet ska redovisas som en del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för<br />
en tillgång, t.ex. lager, byggnader och mark eller maskiner och inventarier.<br />
Utgifter för ersättningar till anställda ska redovisas som en skuld, efter <strong>av</strong>drag för<br />
belopp som har betalats antingen direkt till anställda eller till ett annat företag, t.ex.<br />
en pensionsstiftelse. Överstiger det betalda beloppet skyldigheten som uppkommer<br />
från arbete före balansdagen, ska det överskjutande beloppet redovisas som en<br />
tillgång i den utsträckning som det förutbetalda beloppet kommer att leda till en<br />
reduktion <strong>av</strong> framtida betalningar eller en återbetalning.<br />
Kortfristiga ersättningar<br />
(punkterna 28.10 och 28.11)<br />
Kortfristiga ersättningar är ersättningar som förfaller till betalning inom tolv<br />
månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in ersättningen, med<br />
undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning. Kortfristiga ersättningar omfattar t.ex.<br />
• löner och sociala <strong>av</strong>gifter,<br />
• betald korttidsfrånvaro, t.ex. betald semester, där frånvaron förväntas inträffa<br />
inom tolv månader efter balansdagen det år de anställda tjänat in ersättningen,<br />
• vinstandelar och bonus, och<br />
• icke-monetära ersättningar, t.ex. sjukvård, bostad och bil samt<br />
subventionerade varor eller tjänster till nuvarande anställda.<br />
Redovisning och värdering – betald korttidsfrånvaro<br />
(punkt 28.10)<br />
Ett företag kan betala ersättningar till anställda även vid olika slag <strong>av</strong> frånvaro, t.ex.<br />
vid semester och sjukdom. Betald korttidsfrånvaro kan i vissa fall sparas och
191(232)<br />
utnyttjas under framtida räkenskapsår, t.ex. semester. Den förväntade ersättningen<br />
för betald frånvaro ska redovisas som kostnad och kortfristig skuld när de anställda<br />
utfört de tjänster som ger rätt till framtida betald frånvaro.<br />
Ersättning för betald frånvaro som inte kan sparas ska redovisas som kostnad när<br />
frånvaron inträffar.<br />
Redovisning – vinstandels- och bonusplaner<br />
(punkt 28.11)<br />
Ett företag ska redovisa den förväntade kostnaden för vinstdelning och bonus endast<br />
om<br />
• företaget har en legal eller informell förpliktelse på grund <strong>av</strong> tidigare<br />
händelser, dvs. företaget har inte något realistiskt alternativ till att betala, och<br />
• förpliktelsens storlek kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
(punkterna 28.12–28.18)<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning är ersättningar som utgår efter <strong>av</strong>slutad<br />
anställning med undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning. Ersättningen omfattar t.ex.<br />
pensioner, livförsäkring och sjukvård efter <strong>av</strong>slutad anställning.<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning baseras på antingen en <strong>av</strong>giftsbestämd plan<br />
eller en förmånsbestämd plan. Planen kan omfatta en eller flera anställda. Kapitlet<br />
ska tillämpas o<strong>av</strong>sett om planen innefattar bildandet <strong>av</strong> ett annat företag som tar emot<br />
<strong>av</strong>gifter och betalar ersättningar eller inte.<br />
Klassificering som <strong>av</strong>giftsbestämd eller förmånsbestämd plan<br />
(punkt 28.12)<br />
Avgiftsbestämda planer är planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning enligt<br />
vilka ett företag betalar fastställda <strong>av</strong>gifter till ett annat företag (normalt ett<br />
försäkringsföretag) utan att det föreligger en legal eller informell förpliktelse att<br />
betala ytterligare <strong>av</strong>gifter även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande.<br />
Storleken på den anställdes ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning beror på de<br />
<strong>av</strong>gifter som betalats och den kapital<strong>av</strong>kastning som <strong>av</strong>gifterna ger.<br />
Förmånsbestämda planer är andra planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
än <strong>av</strong>giftsbestämda planer. Enligt förmånsbestämda planer har företaget en<br />
förpliktelse att lämna de överenskomna ersättningarna till nuvarande och tidigare<br />
anställda. Företaget bär i allt väsentligt dels risken att ersättningarna kommer att bli<br />
högre än förväntat (aktuariell risk), dels risken att <strong>av</strong>kastningen på tillgångarna<br />
<strong>av</strong>viker från förväntningarna (investeringsrisk). Investeringsrisk föreligger även om<br />
tillgångarna är överförda till ett annat företag.
Planer som omfattar flera arbetsgivare<br />
Det finns företag som administrerar planer som omfattar flera arbetsgivare. Ett<br />
företag ska klassificera en plan som omfattar flera arbetsgivare som en<br />
<strong>av</strong>giftsbestämd plan eller en förmånsbestämd plan.<br />
192(232)<br />
En förmånsbestämd plan som omfattar flera arbetsgivare ska redovisas som en<br />
<strong>av</strong>giftsbestämd plan om det inte finns tillräcklig information för att redovisa planen<br />
som förmånsbestämd.<br />
Försäkrade ersättningar<br />
Ett företag kan betala försäkringspremier för att finansiera en plan för ersättningar<br />
efter <strong>av</strong>slutad anställning. En sådan plan ska klassificeras som en <strong>av</strong>giftsbestämd<br />
plan om inte företaget har en legal eller informell förpliktelse att antingen<br />
• betala ersättningarna till anställda direkt när de förfaller till betalning, eller<br />
• betala ytterligare belopp om försäkringsgivaren inte betalar alla framtida<br />
ersättningar till anställda som är hänförliga till innevarande och tidigare<br />
räkenskapsår.<br />
Ett exempel på när försäkrade ersättningar inte ska klassificeras som <strong>av</strong>giftsbestämda<br />
planer är vid pension i egen regi via kapitalförsäkring eller andra<br />
förvaltningstillgångar som företaget äger.<br />
Redovisning <strong>av</strong> <strong>av</strong>giftsbestämda planer<br />
(punkt 28.13)<br />
Avgifter för <strong>av</strong>giftsbestämda planer ska redovisas som<br />
• skuld efter <strong>av</strong>drag för eventuellt redan betalda <strong>av</strong>gifter eller tillgång om de<br />
redan betalda <strong>av</strong>gifterna är större än de <strong>av</strong>gifter som ska betalas för tjänster<br />
som utförts före balansdagen, och<br />
• kostnad, till den del <strong>av</strong>gifterna enligt det allmänna rådet inte ska redovisas<br />
som en del <strong>av</strong> anskaffningsvärdet för en tillgång t.ex. lager, byggnader och<br />
mark eller maskiner och inventarier.<br />
En individuell pensionsförsäkringspremie för en skattemässigt så kallad p-försäkring<br />
uppfyller normalt inte kriterierna i punkt 2.13 för att få redovisas som tillgång även<br />
om det på fakturan anges en period som omfattar kommande räkenskapsår. Slutliga<br />
<strong>av</strong>gifter till t.ex. Fora fastställs däremot i efterskott och <strong>av</strong>räknas mot preliminära<br />
betalningar varför en tillgång kan redovisas på balansdagen.<br />
Redovisning <strong>av</strong> förmånsbestämda planer<br />
(punkterna 28.14–28.18)<br />
Ett företags förmånsbestämda planer ska redovisas antingen enligt den <strong>av</strong> EGkommissionen<br />
antagna internationella redovisningsstandarden IAS 19 Ersättningar
193(232)<br />
till anställda. Av förenklingsskäl får företaget i stället tillämpa bestämmelserna i det<br />
allmänna rådet för<br />
• planer som baseras på kollektiv<strong>av</strong>tal mellan arbetsmarknadens parter,<br />
• pensionsförpliktelser som är tryggade genom överföring <strong>av</strong> medel till en<br />
pensionsstiftelse,<br />
• pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag, och<br />
• pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende <strong>av</strong> värdet på en <strong>av</strong><br />
företaget ägd tillgång.<br />
Enligt 2 kap. 4 § första stycket 6 ÅRL får tillgångar och <strong>av</strong>sättning eller skulder inte<br />
kvittas mot varandra. Det innebär att även företag som valt att tillämpa IAS 19 ska<br />
bruttoredovisa <strong>av</strong>sättningar för pension och förvaltningstillgångar som ägs <strong>av</strong><br />
företaget (t.ex. kapitalförsäkringar).<br />
En <strong>av</strong>sättning ska omprövas varje år men en återföring <strong>av</strong> <strong>av</strong>sättningen får endast ske<br />
om den inte står i strid med tryggandelagen.<br />
Planer som baseras på kollektiv<strong>av</strong>tal mellan arbetsmarknadens parter<br />
En plan som baseras på kollektiv<strong>av</strong>tal mellan arbetsmarknadens parter kan<br />
finansieras genom att företaget betalar en pensionspremie till t.ex. Alecta. En sådan<br />
plan ska redovisas som en <strong>av</strong>giftsbestämd plan.<br />
För en plan enligt första stycket som finansieras i egen regi och där uppgift om<br />
pensionsskuldens storlek erhålls från den part som administrerar planen (t.ex. PRI)<br />
får detta belopp redovisas som <strong>av</strong>sättning.<br />
Pensionsförpliktelser som är tryggade genom överföring <strong>av</strong> medel till en<br />
pensionsstiftelse<br />
Har ett företag tryggat pensionsförpliktelser genom överföring <strong>av</strong> medel till en<br />
pensionsstiftelse ska en <strong>av</strong>sättning redovisas endast om stiftelsens förmögenhet<br />
understiger förpliktelsen. Överstiger stiftelsens förmögenhet förpliktelsen ska någon<br />
tillgång inte redovisas eftersom företaget inte har någon generell rätt till överskottet.<br />
Vid beräkningen <strong>av</strong> stiftelsens förmögenhet ska förvaltningstillgångar som innehas<br />
<strong>av</strong> en pensionsstiftelse värderas enligt 3 kap. 3 § stiftelselagen (1994:1220).<br />
Pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag<br />
Pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag får redovisas på samma sätt som i<br />
dotterföretaget.<br />
Pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende <strong>av</strong> värdet på en <strong>av</strong> företaget ägd<br />
tillgång<br />
En pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende <strong>av</strong> värdet på en <strong>av</strong> företaget ägd<br />
tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde, det vill säga bruttoredovisas.
194(232)<br />
Avsättningen ska omprövas varje år men får endast återföras om återföringen inte<br />
står i strid med tryggandelagen.<br />
Övriga långfristiga ersättningar<br />
(punkt 28.19)<br />
Övriga långfristiga ersättningar är ersättningar som inte förfaller till betalning<br />
inom tolv månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in ersättningen,<br />
med undantag <strong>av</strong> ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning och ersättningar vid<br />
uppsägning. Övriga långfristiga ersättningar omfattar t.ex.<br />
• långvarig betald frånvaro, såsom ledighet för dem som varit anställda lång tid<br />
och tjänstledighet,<br />
• ersättningar till dem som varit anställda under lång tid,<br />
• långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga,<br />
• vinstandelar och bonus, samt<br />
• senarelagd ersättning som betalas senare än tolv månader efter utgången <strong>av</strong><br />
det räkenskapsår under vilket den intjänades.<br />
Ett företag ska redovisa en skuld <strong>av</strong>seende övriga långfristiga ersättningar till<br />
nuvärdet <strong>av</strong> förpliktelsen på balansdagen.<br />
Ersättningar vid uppsägning<br />
(punkterna 28.20 och 28.21)<br />
Ersättningar vid uppsägning är ersättningar som lämnas på grund <strong>av</strong><br />
• företagets beslut att <strong>av</strong>sluta en anställning innan den normala tidpunkten för<br />
anställningens upphörande, eller<br />
• en anställds beslut att acceptera frivillig <strong>av</strong>gång i utbyte mot dessa<br />
ersättningar.<br />
Redovisning<br />
(punkt 28.20)<br />
Ett företag ska, i den omfattning ersättningar vid uppsägning inte ger företaget några<br />
framtida ekonomiska fördelar, redovisa dem som skuld och kostnad endast när<br />
företaget har en legal eller informell förpliktelse att antingen<br />
• <strong>av</strong>sluta en anställds eller en grupp <strong>av</strong> anställdas anställning innan den<br />
normala tidpunkten för anställningens upphörande, eller<br />
• lämna ersättningar vid uppsägning genom erbjudande för att uppmuntra<br />
frivillig <strong>av</strong>gång.<br />
Ersättning vid uppsägning ska därför redovisas endast när företaget har en detaljerad<br />
plan (jämför punkt 21.9) för uppsägningen och inte har någon realistisk möjlighet att<br />
annullera planen.
Redovisar företaget ersättningar vid uppsägning kan detta medföra att andra<br />
ersättningar till dessa anställda ska redovisas till ett lägre belopp.<br />
Värdering<br />
(punkt 28.21)<br />
195(232)<br />
Ett företag ska värdera ersättningar vid uppsägning till den bästa uppskattningen<br />
<strong>av</strong> den ersättning som skulle krävas för att reglera förpliktelsen per balansdagen. Vid<br />
erbjudande för att uppmuntra frivillig <strong>av</strong>gång ska beräkningen baseras på det antal<br />
anställda som förväntas acceptera erbjudandet.<br />
När ersättningar vid uppsägning förfaller till betalning senare än tolv månader efter<br />
balansdagen ska de nuvärdeberäknas.<br />
Koncernplaner<br />
(punkt 28.22)<br />
Om ett moderföretag tillhandahåller en plan i vilken ingår ersättningar till anställda i<br />
dotterföretag och moderföretaget upprättar en koncernredovisning enligt det<br />
allmänna rådet eller enligt IAS, får dotterföretaget redovisa och värdera utgifterna för<br />
ersättningen utifrån en rimlig fördelning baserad på hela koncernens kostnad.<br />
Upplysningar<br />
(punkt 28.23)<br />
Enligt ÅRL ska tilläggsupplysningar lämnas <strong>av</strong>seende löner, ersättningar, pensioner<br />
m.m. (se kapitel 8).<br />
Ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning<br />
(punkt 28.23)<br />
Har företaget valt att redovisa förmånsbestämda planer enligt IAS 19 ska företaget<br />
upplysa om detta. Företaget behöver dock inte lämna de tilläggsupplysningar som<br />
anges i den standarden utan endast tilläggupplysningar enligt ÅRL (se kapitel 8).<br />
Det allmänna rådet lämnar i vissa fall alternativa möjligheter att redovisa<br />
pensionsförpliktelser. Ett företag ska därför beskriva vilka principer som har<br />
tillämpats. Företaget behöver däremot inte upplysa om effekterna <strong>av</strong> sina val. Har<br />
t.ex. en pensionsförpliktelse i ett utländskt dotterföretag inte räknats om, utan<br />
redovisas till samma belopp som i dotterföretaget, ska upplysning lämnas om detta.<br />
Kapitel 29 – Inkomstskatter<br />
Tillämpningsområde<br />
29.1. Detta kapitel ska tillämpas <strong>av</strong> alla företag vid redovisning <strong>av</strong> inkomstskatter.
Definitioner<br />
196(232)<br />
29.2. Med inkomstskatter <strong>av</strong>ses samtliga inhemska och utländska skatter som<br />
beräknas på företagets skattepliktiga resultat samt kupongskatter som<br />
erläggs <strong>av</strong> dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag vid<br />
utdelning till det rapporterande företaget.<br />
29.3. Temporär skillnad är skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde<br />
på en tillgång eller en skuld.<br />
29.4. Skattepliktigt resultat är det överskott eller underskott för ett räkenskapsår<br />
som ska ligga till grund för beräkning <strong>av</strong> aktuell skatt enligt gällande<br />
skatteregler.<br />
29.5. Aktuell skatt är inkomstskatt för innevarande räkenskapsår som <strong>av</strong>ser årets<br />
skattepliktiga resultat och den del <strong>av</strong> tidigare räkenskapsårs inkomstskatt<br />
som ännu inte har redovisats.<br />
29.6. Uppskjuten skatt är inkomstskatt för skattepliktigt resultat framtida<br />
räkenskapsår till följd <strong>av</strong> tidigare transaktioner eller händelser.<br />
29.7. Skattekostnad eller skatteintäkt är summan <strong>av</strong> aktuell skatt och<br />
uppskjuten skatt.<br />
29.8. Uppskjuten skattefordran representerar en reduktion <strong>av</strong> framtida<br />
inkomstskatt som hänför sig till<br />
a) <strong>av</strong>dragsgilla temporära skillnader,<br />
b) skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag, och<br />
c) andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag.<br />
29.9. Uppskjuten skatteskuld är inkomstskatt som hänför sig till skattepliktiga<br />
temporära skillnader och som ska regleras i framtiden.<br />
Redovisning och värdering <strong>av</strong> aktuell skatt<br />
29.10. Den del <strong>av</strong> aktuell skatt som inte har betalats per balansdagen ska redovisas<br />
som skuld. Överstiger det som har betalats den beräknade skatten för<br />
innevarande och tidigare räkenskapsår, ska det överskjutande beloppet<br />
redovisas som tillgång.<br />
Ett skattemässigt underskotts<strong>av</strong>drag som medför rätt till återbetalning <strong>av</strong><br />
aktuell skatt hänförlig till tidigare räkenskapsår ska redovisas som tillgång.<br />
29.11. Aktuell skatt ska värderas till det sannolika beloppet enligt de skattesatser<br />
och skatteregler som gäller per balansdagen. Beloppet får inte<br />
nuvärdeberäknas.
197(232)<br />
29.12. Ett företag ska redovisa aktuell skatt i resultaträkningen, om inte skatten är<br />
hänförlig till en transaktion eller händelse som redovisas direkt mot eget<br />
kapital.<br />
29.13. Ändras inkomstskatten till följd <strong>av</strong> utdelning till ägare ska aktuell skatt<br />
värderas enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel fram till<br />
dess utdelningen redovisas som skuld.<br />
Redovisning <strong>av</strong> uppskjuten skatt<br />
29.14. Ett företag ska redovisa en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten<br />
skattefordran som <strong>av</strong>ser inkomstskatt för framtida räkenskapsår till följd <strong>av</strong><br />
tidigare transaktioner eller händelser.<br />
Skattemässigt värde<br />
29.15. Det skattemässiga värdet för en tillgång, skuld eller annat bestäms enligt<br />
gällande skatteregler.<br />
29.16. Upprättar ett företag separata inkomstdeklarationer för olika verksamheter<br />
bestäms skattemässiga värden enligt de skatteregler som gäller för respektive<br />
inkomstdeklaration.<br />
29.17. En tillgångs skattemässiga värde är det belopp som kommer att bli<br />
<strong>av</strong>dragsgillt vid beräkningen <strong>av</strong> det skattepliktiga resultatet, fastställt med<br />
utgångspunkt i hur företaget per balansdagen <strong>av</strong>ser att återvinna tillgången.<br />
Är intäkterna från återvinningen inte skattepliktiga är tillgångens<br />
skattemässiga värde lika med dess redovisade värde.<br />
29.18. En skulds skattemässiga värde är det redovisade värdet minskat eller ökat<br />
med belopp som är <strong>av</strong>dragsgilla respektive skattepliktiga vid beräkningen <strong>av</strong><br />
det skattepliktiga resultat per balansdagen, om skulden då hade reglerats<br />
till sitt redovisade värde.<br />
Det skattemässiga värdet på en förutbetald intäkt är det redovisade värdet<br />
minskat med belopp som i framtiden inte kommer att bli skattepliktiga.<br />
Uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran<br />
29.19. Ett företag ska, om inte annat sägs i punkterna 29.20 och 29.21, redovisa<br />
a) en uppskjuten skatteskuld för alla skattepliktiga temporära skillnader,<br />
b) en uppskjuten skattefordran för alla <strong>av</strong>dragsgilla temporära<br />
skillnader, och<br />
c) en uppskjuten skattefordran för möjligheten att i framtiden använda<br />
skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag och andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag.<br />
29.20. Ett företag får inte redovisa en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten<br />
skattefordran för temporära skillnader som härrör från ej överförda<br />
vinstmedel från utländska dotterföretag, filialer, intresseföretag eller
gemensamt styrda företag, om det inte är uppenbart att den temporära<br />
skillnaden kommer att återföras inom en överskådlig framtid.<br />
29.21. Ett företag får inte redovisa en uppskjuten skatteskuld för en temporär<br />
skillnad som härrör från den första redovisningen <strong>av</strong> goodwill.<br />
198(232)<br />
29.22. Förändringar i uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran ska<br />
redovisas i resultaträkningen om inte förändringen är hänförlig till en post<br />
som redovisas i eget kapital.<br />
Värdering <strong>av</strong> uppskjuten skatt<br />
Skattesatser<br />
29.23. Ett företag ska värdera en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten<br />
skattefordran till det sannolika beloppet enligt de skattesatser och<br />
skatteregler som är beslutade före balansdagen. Beloppet får inte<br />
nuvärdeberäknas.<br />
29.24. Gäller olika skattesatser för skilda beloppsnivåer på det skattepliktiga<br />
resultatet, ska uppskjuten skatt och den därtill relaterade uppskjutna<br />
skatteskulden eller uppskjutna skattefordran värderas utifrån genomsnittet<br />
<strong>av</strong> de skattesatser som gäller per balansdagen.<br />
29.25. Ändras inkomstskatten till följd <strong>av</strong> utdelning till ägare ska uppskjuten skatt<br />
värderas enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel fram till<br />
dess utdelningen redovisas som skuld.<br />
Uppskjuten skattefordran<br />
29.26. En uppskjuten skattefordran får högst värderas till det belopp som<br />
sannolikt kommer att återvinnas baserat på innevarande och framtida<br />
skattepliktiga resultat.<br />
29.27. Värderingen <strong>av</strong> en uppskjuten skattefordran ska omprövas varje balansdag<br />
så att den återspeglar aktuell bedömning <strong>av</strong> framtida skattepliktigt resultat.<br />
En värdeförändring till följd <strong>av</strong> en omprövning ska redovisas i<br />
resultaträkningen om förändringen inte är hänförlig till en post som redovisas<br />
i eget kapital.<br />
Innehållen skatt på utdelning<br />
29.28. Är ett företag som lämnar utdelning till ägare skyldigt att betala skatt för<br />
mottagarens räkning ska skatten redovisas mot eget kapital.<br />
Presentation<br />
Klassificering
29.29. En uppskjuten skattefordran eller uppskjuten skatteskuld får inte<br />
klassificeras som omsättningstillgång respektive kortfristig skuld.<br />
Kvittning<br />
199(232)<br />
29.30. Fordran och skuld som <strong>av</strong>ser aktuell skatt samt uppskjutna<br />
skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska nettoredovisas endast<br />
om företaget har legal rätt till kvittning <strong>av</strong> de redovisade beloppen samt <strong>av</strong>ser<br />
att reglera posterna med ett nettobelopp eller att återvinna tillgången och<br />
reglera skulden vid samma tidpunkt.<br />
Upplysningar<br />
29.31. Upplysningar enligt 5 kap. 16 § <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) ska lämnas<br />
<strong>av</strong> alla företag som tillämpar detta allmänna råd.<br />
29.32. Ett företag ska lämna upplysningar som gör det möjligt för användare <strong>av</strong><br />
företagets <strong>årsredovisning</strong> att utvärdera karaktären på och den finansiella<br />
effekten <strong>av</strong> aktuell skatt och uppskjuten skatt till följd <strong>av</strong> redovisade<br />
transaktioner och andra händelser.<br />
29.33. Ett företag ska lämna upplysningar om väsentliga temporära skillnader,<br />
skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag och andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag,<br />
inklusive belopp, som påverkar den uppskjutna skatteskulden eller<br />
uppskjutna skattefordran.<br />
29.34. Ett företag ska presentera en <strong>av</strong>stämning <strong>av</strong> hur väsentliga poster påverkat<br />
sambandet mellan räkenskapsårets skattekostnad eller skatteintäkt och<br />
redovisat resultat före skatt. Av <strong>av</strong>stämningen ska framgå hur skattesatserna<br />
beräknats.<br />
Avstämningen kan göras enligt ett eller båda följande alternativ:<br />
a) En <strong>av</strong>stämning mellan redovisat resultat före skatt multiplicerat med<br />
gällande skattesatser och räkenskapsårets skattekostnad eller skatteintäkt.<br />
b) En <strong>av</strong>stämning mellan den gällande skattesatsen och den genomsnittliga<br />
effektiva skattesatsen.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
29.35. I juridisk person ska den uppskjutna skatteskuld som är hänförlig till<br />
obeskattade reserver inte särredovisas. Obeskattade reserver redovisas med<br />
bruttobeloppet i balansräkningen.<br />
Bokslutsdispositioner ska redovisas med bruttobelopp i resultaträkningen.<br />
Kommentarer till Kapitel 29 – Inkomstskatter<br />
Tillämpningsområde
(punkt 29.1)<br />
Kapitlet ska tillämpas vid redovisning <strong>av</strong> inkomstskatter.<br />
Alla företag, även mindre företag som tillämpar det allmänna rådet, ska redovisa<br />
aktuella och uppskjutna skatteeffekter <strong>av</strong> transaktioner och andra händelser.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 29.2–29.9)<br />
200(232)<br />
Med inkomstskatter <strong>av</strong>ses samtliga inhemska och utländska skatter som beräknas<br />
på företagets skattepliktiga resultat. Inkomstskatter innefattar även kupongskatter<br />
som erläggs <strong>av</strong> dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag vid<br />
utdelning till det rapporterande företaget.<br />
Temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller skulds redovisade värde<br />
och skattemässiga värde. En temporär skillnad är antingen skattepliktig eller<br />
<strong>av</strong>dragsgill.<br />
Skattepliktigt resultat är det överskott eller underskott för ett räkenskapsår som ska<br />
ligga till grund för beräkning <strong>av</strong> aktuell skatt enligt gällande skatteregler.<br />
Aktuell skatt är inkomstskatt för innevarande räkenskapsår som <strong>av</strong>ser årets<br />
skattepliktiga resultat och den del <strong>av</strong> tidigare räkenskapsårs inkomstskatt som ännu<br />
inte har redovisats.<br />
Uppskjuten skatt är inkomstskatt för skattepliktigt resultat framtida räkenskapsår<br />
till följd <strong>av</strong> tidigare transaktioner eller händelser. Uppskjuten skatt är generellt ett<br />
resultat <strong>av</strong> att företaget kommer att återvinna eller reglera tillgångar och skulder till<br />
nuvarande redovisade belopp vilka skiljer sig från deras skattemässiga värden. I<br />
uppskjuten skatt ingår även skatteeffekten <strong>av</strong> ej utnyttjade skattemässiga underskott<br />
och skatte<strong>av</strong>drag.<br />
Räkenskapsårets skattekostnad (eller skatteintäkt) är summan <strong>av</strong> aktuell skatt och<br />
uppskjuten skatt.<br />
Uppskjuten skattefordran representerar en reduktion <strong>av</strong> framtida inkomstskatt<br />
som hänför sig till<br />
• <strong>av</strong>dragsgilla temporära skillnader,<br />
• skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag, och<br />
• andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag.<br />
Uppskjuten skatteskuld är inkomstskatt som hänför sig till skattepliktiga<br />
temporära skillnader och som ska regleras i framtiden.<br />
Redovisning och värdering <strong>av</strong> aktuell skatt
(punkterna 29.10–29.13)<br />
201(232)<br />
Aktuell skatt för innevarande och tidigare räkenskapsår ska, till den del den inte<br />
betalats, redovisas som skuld. Överstiger det som har betalats den beräknade skatten<br />
för innevarande och tidigare räkenskapsår ska företaget redovisa det överskjutande<br />
beloppet som tillgång.<br />
Om ett skattemässigt underskott medför rätt till återbetalning <strong>av</strong> aktuell skatt<br />
hänförlig till tidigare räkenskapsår ska en tillgång redovisas. Det kan komma ifråga<br />
vid så kallade carryback-system som kan finnas i andra länder.<br />
Ett företag ska värdera en aktuell skatteskuld (eller skattefordran) till det sannolika<br />
beloppet enligt de skattesatser och skatteregler som gäller per balansdagen.<br />
Beloppet får inte nuvärdeberäknas.<br />
Aktuell skatt ska redovisas i resultaträkningen om inte skatten är hänförlig till en<br />
transaktion eller händelse som redovisas direkt mot eget kapital.<br />
I vissa jurisdiktioner ändras inkomstskatten om företagets ägare erhåller utdelning. I<br />
sådana fall ska aktuell skatteskuld (eller skattefordran) värderas enligt den skattesats<br />
som gäller för icke utdelade vinstmedel till dess företaget redovisar en skuld<br />
<strong>av</strong>seende utdelningen. När företaget redovisar en sådan skuld ska den aktuella<br />
skatteskulden (eller skattefordran) och den därtill hörande skattekostnaden (eller<br />
skatteintäkten) justeras.<br />
Redovisning <strong>av</strong> uppskjuten skatt<br />
(punkterna 29.14–29.22)<br />
Ett företag ska redovisa en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran<br />
som <strong>av</strong>ser inkomstskatt för framtida räkenskapsår till följd <strong>av</strong> tidigare transaktioner<br />
eller händelser. Sådan skatt uppkommer från temporära skillnader samt från<br />
skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag och andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag.<br />
Förväntar sig företaget att återvinna eller reglera en tillgång eller skuld till redovisat<br />
värde utan att det skattepliktiga resultatet påverkas finns inte någon uppskjuten skatt<br />
som <strong>av</strong>ser den tillgången eller skulden. Det innebär att reglerna om uppskjuten skatt<br />
endast är tillämpliga på tillgångar och skulder för vilka företaget förväntar sig att det<br />
framtida skattepliktiga resultatet vid en återvinning eller en reglering <strong>av</strong> tillgången<br />
eller skulden kommer att skilja sig från det redovisade resultatet.<br />
Skattemässigt värde<br />
(punkterna 29.15–29.18)<br />
Det skattemässiga värdet för en tillgång, skuld eller annat bestäms enligt gällande<br />
skatteregler. Upprättar ett företag separata inkomstdeklarationer för olika
verksamheter bestäms skattemässiga värden enligt de skatteregler som gäller för<br />
respektive inkomstdeklaration.<br />
202(232)<br />
En del poster har ett skattemässigt värde även om de inte redovisas som tillgång eller<br />
skuld. Till exempel redovisas en periodiseringsfond inte som skuld i<br />
koncernredovisningen men <strong>av</strong>sättningen är skattemässigt <strong>av</strong>dragsgill. När<br />
periodiseringsfonden återförs kommer det skattepliktiga resultatet att öka. Det<br />
innebär att en del <strong>av</strong> periodiseringsfonden är en uppskjuten skatteskuld.<br />
De skattemässiga värdena bestämmer vilka belopp som ska inkluderas i det<br />
skattepliktiga resultatet vid återvinning eller reglering <strong>av</strong> en tillgång eller skuld.<br />
Det skattemässiga värdet för en tillgång är det belopp som kommer att bli<br />
<strong>av</strong>dragsgillt vid beräkningen <strong>av</strong> det skattepliktiga resultatet, fastställt med<br />
utgångspunkt i hur företaget per balansdagen <strong>av</strong>ser att återvinna tillgången. Är<br />
intäkterna från återvinningen inte skattepliktiga är tillgångens skattemässiga värde<br />
lika med dess redovisade värde.<br />
Det skattemässiga värdet på en skuld är det redovisade värdet minskat (eller ökat)<br />
med belopp som är <strong>av</strong>dragsgilla (eller skattepliktiga) vid beräkningen <strong>av</strong> det<br />
skattepliktiga resultat per balansdagen, om skulden då hade reglerats till sitt<br />
redovisade värde. Det skattemässiga värdet på en förutbetald intäkt är det redovisade<br />
värdet minskat med belopp som i framtiden inte kommer att bli skattepliktiga.<br />
Temporära skillnader<br />
En temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller skulds redovisade värde<br />
och skattemässiga värde. En temporär skillnad är antingen skattepliktig eller<br />
<strong>av</strong>dragsgill. En skattepliktig temporär skillnad leder till skattepliktiga belopp när<br />
framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att tillgången återvinns eller<br />
skulden regleras. En <strong>av</strong>dragsgill temporär skillnad leder till <strong>av</strong>dragsgilla belopp när<br />
framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att tillgången återvinns eller<br />
skulden regleras.<br />
Sambandet mellan redovisat värde, skattemässigt värde och skattepliktiga respektive<br />
<strong>av</strong>dragsgilla temporära skillnader kan illustreras enligt följande:<br />
Tillgångar Slag <strong>av</strong> temporär skillnad<br />
Redovisat värde > skattemässigt värde Skattepliktig temporär skillnad<br />
Redovisat värde < skattemässigt värde Avdragsgill temporär skillnad<br />
Skulder<br />
Redovisat värde > skattemässigt värde Avdragsgill temporär skillnad<br />
Redovisat värde < skattemässigt värde Skattepliktig temporär skillnad<br />
Uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran
(punkterna 29.19–29.22)<br />
203(232)<br />
Ett företag ska redovisa<br />
• en uppskjuten skatteskuld för alla skattepliktiga temporära skillnader,<br />
• en uppskjuten skattefordran för alla <strong>av</strong>dragsgilla temporära skillnader,<br />
och<br />
• en uppskjuten skattefordran för möjligheten att i framtiden använda<br />
skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag och andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag.<br />
Ett företag får däremot inte redovisa<br />
• en uppskjuten skatteskuld (eller skattefordran) för temporära skillnader<br />
som härrör från ej överförda vinstmedel från utländska dotterbolag, filialer,<br />
intresseföretag eller gemensamt styrda företag, om det inte är uppenbart att<br />
den temporära skillnaden kommer att återföras inom en överskådlig framtid,<br />
eller<br />
• en uppskjuten skatteskuld för en temporär skillnad som härrör från den första<br />
redovisningen <strong>av</strong> goodwill.<br />
Förändringar i uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran ska redovisas i<br />
resultaträkningen om inte förändringen är hänförlig till en post som redovisas i eget<br />
kapital.<br />
Värdering <strong>av</strong> uppskjuten skatt<br />
(punkterna 29.23–29.27)<br />
Skattesatser<br />
(punkterna 29.23–29.25)<br />
Ett företag ska värdera en uppskjuten skatteskuld (eller skattefordran) till det<br />
sannolika beloppet enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade före<br />
balansdagen. Beloppet får inte nuvärdeberäknas.<br />
Gäller olika skattesatser för skilda beloppsnivåer på det skattepliktiga resultatet,<br />
ska uppskjuten skatt och den därtill relaterade uppskjutna skatteskulden (eller<br />
skattefordran) värderas utifrån genomsnittet <strong>av</strong> de skattesatser som gäller per<br />
balansdagen.<br />
I vissa jurisdiktioner ändras inkomstskatten om företagets ägare får utdelning. I<br />
sådana fall ska uppskjuten skatteskuld (eller skattefordran) värderas enligt den<br />
skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel till dess företaget redovisar en<br />
skuld <strong>av</strong>seende utdelningen. När företaget redovisar en sådan skuld ska den<br />
uppskjutna skatteskulden (eller skattefordran) och den därtill hörande<br />
skattekostnaden (eller skatteintäkten) justeras.<br />
Värderingen <strong>av</strong> uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar ska baseras<br />
på hur företaget, per balansdagen, förväntar sig att återvinna eller reglera det
204(232)<br />
redovisade värdet för motsvarande tillgång eller skuld. Om t.ex. den temporära<br />
skillnaden härrör från en intäktspost som förväntas bli beskattad som en kapitalvinst<br />
ska den uppskjutna skatten värderas enligt gällande skattesats för kapitalvinster.<br />
Uppskjuten skattefordran<br />
(punkterna 29.26 och 29.27)<br />
En uppskjuten skattefordran får värderas högst till det belopp som sannolikt<br />
kommer att återvinnas baserat på innevarande och framtida skattepliktiga resultat.<br />
Värderingen <strong>av</strong> en uppskjuten skattefordran ska omprövas varje balansdag så att den<br />
återspeglar aktuell bedömning <strong>av</strong> framtida skattepliktigt resultat. En värdeförändring<br />
till följd <strong>av</strong> en omprövning ska redovisas i resultaträkningen om förändringen inte är<br />
hänförlig till en post som redovisas i eget kapital.<br />
Innehållen skatt på utdelning<br />
(punkt 29.28)<br />
När ett företag lämnar utdelning kan det vara skyldigt att betala skatt för mottagarens<br />
räkning. Sådan skatt ska redovisas mot eget kapital på samma sätt som utdelningen.<br />
Presentation<br />
(punkterna 29.29 och 29.30)<br />
Klassificering<br />
(punkt 29.29)<br />
En uppskjuten skattefordran (eller skatteskuld) får inte klassificeras som<br />
omsättningstillgång (eller kortfristig skuld).<br />
Kvittning<br />
(punkt 29.30)<br />
Fordran och skuld som <strong>av</strong>ser aktuell skatt samt uppskjutna skattefordringar och<br />
uppskjutna skatteskulder ska nettoredovisas endast om företaget<br />
• har legal rätt till kvittning <strong>av</strong> de redovisade beloppen, och<br />
• <strong>av</strong>ser att reglera posterna med ett nettobelopp eller att återvinna tillgången<br />
och reglera skulden vid samma tidpunkt.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 29.31–29.34)<br />
Enligt 5 kap. 16 § ÅRL ska större företag lämna uppgift om skillnaden mellan å ena<br />
sidan den inkomstskatt som har redovisats i resultaträkningen under räkenskapsåret
205(232)<br />
och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan den inkomstskatt som belöper sig på<br />
verksamheten för dessa år, det vill säga hur stor del <strong>av</strong> skatten i resultaträkningen<br />
som är aktuell respektive uppskjuten. Det allmänna rådet kräver samma redovisning<br />
<strong>av</strong> skatter för alla företag. Även mindre företag ska därför lämna uppgift om<br />
fördelningen <strong>av</strong> skatt mellan aktuell och uppskjuten skatt.<br />
Ett företag ska lämna upplysningar som gör det möjligt för användare <strong>av</strong> företagets<br />
<strong>årsredovisning</strong> att utvärdera karaktären på och den finansiella effekten <strong>av</strong> aktuell<br />
skatt och uppskjuten skatt till följd <strong>av</strong> redovisade transaktioner och andra<br />
händelser. Ett exempel är en upplysning om att det finns underskott som endast kan<br />
nyttjas mot vissa slag <strong>av</strong> framtida vinster (t.ex. aktier i den så kallade fållan).<br />
Ett företag ska lämna upplysningar om väsentliga temporära skillnader,<br />
skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag och andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag (inklusive<br />
belopp) som påverkar den uppskjutna skatteskulden (eller skattefordran).<br />
Ett företag ska även presentera en <strong>av</strong>stämning <strong>av</strong> hur väsentliga poster påverkat<br />
sambandet mellan räkenskapsårets skattekostnad (eller skatteintäkt) och redovisat<br />
resultat före skatt. Av <strong>av</strong>stämningen ska framgå hur skattesatserna beräknats.<br />
Avstämningen kan göras enligt ett eller båda följande alternativ:<br />
• En <strong>av</strong>stämning mellan redovisat resultat före skatt multiplicerat med gällande<br />
skattesatser och räkenskapsårets skattekostnad (eller skatteintäkt).<br />
• En <strong>av</strong>stämning mellan den gällande skattesatsen och den genomsnittliga<br />
effektiva skattesatsen.<br />
Redovisning i juridisk person<br />
(punkt 29.35)<br />
De belopp som <strong>av</strong>satts till obeskattade reserver utgör skattepliktiga temporära<br />
skillnader. På grund <strong>av</strong> sambandet mellan redovisning och beskattning ska<br />
uppskjuten skatteskuld hänförlig till obeskattade reserver inte särredovisas i<br />
juridisk person. Obeskattade reserver redovisas således med bruttobeloppet i<br />
balansräkningen.<br />
Bokslutsdispositioner ska redovisas med bruttobelopp i resultaträkningen.<br />
Kapitel 30 – Effekter <strong>av</strong> ändrade valutakurser<br />
Tillämpningsområde<br />
30.1. Kapitlet ska inte tillämpas på poster som säkringsredovisas (se kapitel 11 och<br />
12).<br />
Definitioner
206(232)<br />
30.2. Monetära poster är kassamedel samt tillgångar och skulder som kommer att<br />
inflyta respektive utbetalas med fastställda eller fastställbara belopp.<br />
30.3. Redovisningsvaluta är den valuta i vilken företaget upprättar sin års- och<br />
koncernredovisning.<br />
30.4. Utländsk valuta är annan valuta än företagets redovisningsvaluta.<br />
30.5. En utlandsverksamhet är ett dotterföretag, intresseföretag, joint venture eller<br />
filial där rörelsen är registrerad i eller bedrivs i utlandet.<br />
Omräkning <strong>av</strong> poster i utländsk valuta i juridisk person<br />
30.6. Monetära poster i utländsk valuta ska räknas om till balansdagens kurs.<br />
30.7. Icke-monetära poster som värderas till verkligt värde i en utländsk valuta<br />
ska räknas om till valutakursen den dag då det verkliga värdet fastställdes.<br />
Andra icke-montära poster räknas inte om.<br />
30.8. Valutakursdifferenser som uppkommer vid reglering eller omräkning <strong>av</strong><br />
monetära poster ska redovisas i resultaträkningen det räkenskapsår de<br />
uppkommer. För poster som ingår i företagets nettoinvestering i<br />
utlandsverksamhet gäller i stället punkt 30.11.<br />
30.9. Den del <strong>av</strong> en realisations- eller omräkningsvinst (eller förlust) från en<br />
icke-monetär post som är hänförlig till valutakursförändringar ska redovisas<br />
på samma sätt som vinsten eller förlusten.<br />
Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet<br />
30.10. En monetär post som är en fordran på eller skuld till en utlandsverksamhet<br />
ska anses som en del <strong>av</strong> företagets nettoinvestering i utlandsverksamheten,<br />
om en reglering inte är planerad eller troligen inte kommer att ske inom<br />
överskådlig framtid.<br />
En valutakursdifferens <strong>av</strong>seende en monetär post som utgör en del <strong>av</strong><br />
nettoinvesteringen i en utlandsverksamhet ska<br />
a) i juridisk person redovisas i resultaträkningen i det företag där differensen<br />
uppstår, och<br />
b) i koncernredovisningen redovisas som en separat komponent i eget<br />
kapital.<br />
Avyttras utlandsverksamheten får valutakursdifferenser enligt andra stycket b<br />
inte redovisas i resultaträkningen.<br />
Omräkning <strong>av</strong> dotterföretag och utlandsverksamhet
207(232)<br />
30.11. Rapporterar ett dotterföretag eller en utlandsverksamhet i utländsk valuta<br />
ska intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder räknas om till<br />
redovisningsvalutan på följande sätt:<br />
a) Tillgångar och skulder, inklusive jämförelsetal, till respektive<br />
balansdagskurs.<br />
b) Intäkter och kostnader, inklusive jämförelsetal, till respektive<br />
transaktionsdags valutakurs, om inte företaget använder en kurs som<br />
utgör en approximation <strong>av</strong> transaktionsdagarnas valutakurser.<br />
Valutakursdifferenser som uppkommer vid omräkningen ska redovisas direkt<br />
mot eget kapital.<br />
Härrör valutakursdifferenserna från en delägd utlandsverksamhet som<br />
omfattas <strong>av</strong> koncernredovisningen, ska de ackumulerade kursdifferenser som<br />
uppkommer vid omräkningen och som är hänförbara till minoritetsandelarna<br />
fördelas på och redovisas som en del <strong>av</strong> minoritetsintresset i<br />
koncernbalansräkningen.<br />
30.12. Rapporterar ett dotterföretag eller en utlandsverksamhet i en valuta i ett<br />
höginflationsland ska intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder<br />
räknas om enligt den <strong>av</strong> EG-kommissionen antagna internationella<br />
redovisningsstandarden IAS 29 Finansiell rapportering i höginflationsländer.<br />
Kommentarer till Kapitel 30 – Effekter <strong>av</strong> ändrade valutakurser<br />
Tillämpningsområde<br />
(punkt 30.1)<br />
Kapitlet behandlar omräkning <strong>av</strong> poster i utländsk valuta i juridisk person samt<br />
omräkning <strong>av</strong> dotterföretag och utlandsverksamhet. Beträffande säkringsredovisning,<br />
se kapitel 11 och 12.<br />
Definitioner<br />
(punkterna 30.2–30.5)<br />
Monetära poster är kassamedel samt tillgångar och skulder som kommer att inflyta<br />
respektive utbetalas med fastställda eller fastställbara belopp.<br />
Banktillgodoh<strong>av</strong>anden, kundfordringar, leverantörsskulder och upplupna kostnader<br />
är exempel på monetära poster. Även pensions<strong>av</strong>sättningar samt uppskjutna<br />
skatteskulder och skattefordringar är normalt monetära poster.<br />
Icke-monetära tillgångs- och skuldposter är t.ex.<br />
• aktier,<br />
• varulager,<br />
• förskott från kunder (ej att förväxla med återbetalningsbara depositioner),
• förutbetalda kostnader, t.ex. försäkrings<strong>av</strong>gifter och hyror,<br />
• fastigheter, maskiner och inventarier,<br />
• patent, varumärken, licenser, goodwill och andra immateriella tillgångar,<br />
samt<br />
• förutbetalda intäkter.<br />
208(232)<br />
Redovisningsvaluta är den valuta i vilken företaget upprättar sin års- och<br />
koncernredovisning. Enligt 2 kap. 6 § ÅRL ska beloppen i en svensk <strong>årsredovisning</strong><br />
anges i svenska kronor. I vissa företag får beloppen i stället anges i euro.<br />
Utländsk valuta är annan valuta än företagets redovisningsvaluta.<br />
En utlandsverksamhet är ett dotterföretag, intresseföretag, joint venture eller filial<br />
där rörelsen är registrerad i, eller bedrivs utan kr<strong>av</strong> på registrering i, utlandet.<br />
Omräkning <strong>av</strong> poster i utländsk valuta i juridisk person<br />
(punkterna 30.6–30.9)<br />
Ett företag ska per varje balansdag räkna om monetära poster i utländsk valuta till<br />
balansdagens kurs.<br />
Icke-monetära poster, som värderas till verkligt värde i en utländsk valuta, ska<br />
räknas om till valutakursen den dag då det verkliga värdet fastställdes, normalt<br />
balansdagen. Andra icke-monetära poster räknas inte om, vilket innebär att dessa<br />
redovisas till kursen vid anskaffningstidpunkten.<br />
Valutakursdifferenser som uppkommer vid reglering eller omräkning <strong>av</strong> monetära<br />
poster ska redovisas i resultaträkningen det räkenskapsår de uppkommer. Detta gäller<br />
inte poster som ingår i företagets nettoinvesteringar i utlandsverksamheter (se<br />
punkt 30.11). Beträffande säkringsredovisning, se kapitel 11 och 12.<br />
Den del <strong>av</strong> en realisations- eller omräkningsvinst (eller förlust) från en ickemonetär<br />
post som är hänförlig till valutakursförändringar ska redovisas på samma<br />
sätt som vinsten eller förlusten.<br />
Nettoinvesteringar i utlandsverksamhet<br />
(punkt 30.10)<br />
Ett företag kan ha monetära poster som är fordringar på eller skulder till en<br />
utlandsverksamhet. En post, för vilken reglering inte är planerad eller troligen inte<br />
kommer att ske inom överskådlig framtid, ska anses som en del <strong>av</strong> företagets<br />
nettoinvestering i en utlandsverksamhet. Sådana monetära poster kan innefatta<br />
långfristiga fordringar eller lån men inte kundfordringar eller leverantörsskulder.<br />
I juridisk person ska valutakursdifferenser som uppstår <strong>av</strong>seende en monetär post<br />
som utgör en del <strong>av</strong> nettoinvesteringen i en utlandsverksamhet, redovisas i
209(232)<br />
resultaträkningen antingen i det rapporterande företaget eller i utlandsverksamheten<br />
beroende på var differensen uppstår (se även kapitel 11 under rubriken<br />
Säkringsredovisning).<br />
I koncernredovisningen ska valutakursdifferenser som uppstår <strong>av</strong>seende en monetär<br />
post som utgör en del <strong>av</strong> nettoinvesteringen i en utlandsverksamhet, redovisas som<br />
en separat komponent i eget kapital. Vid <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> nettoinvesteringen i<br />
utlandsverksamheten får dessa valutakursdifferenser inte redovisas i<br />
resultaträkningen utan omförs inom eget kapital.<br />
Omräkning <strong>av</strong> dotterföretag och utlandsverksamhet<br />
(punkterna 30.11 och 30.12)<br />
Rapporterar ett dotterföretag eller en utlandsverksamhet i utländsk valuta ska<br />
intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder räknas om till<br />
redovisningsvalutan. Består t.ex. en koncern <strong>av</strong> enskilda företag med olika valutor<br />
ska intäkterna och kostnaderna samt tillgångar och skulder för vart och ett <strong>av</strong><br />
företagen räknas om till företagets redovisningsvaluta så att koncernredovisning<br />
kan upprättas.<br />
Intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder i ett dotterföretag eller en<br />
utlandsverksamhet ska räknas om till redovisningsvalutan på följande sätt:<br />
• Tillgångar och skulder i varje redovisad balansräkning, inklusive<br />
jämförelsetal, ska räknas om till balansdagens kurs per respektive balansdag.<br />
• Intäkter och kostnader i varje resultaträkning, inklusive jämförelsetal, ska<br />
räknas om till respektive transaktionsdags valutakurs. Ett företag får vid<br />
omräkningen använda en kurs som utgör en approximation <strong>av</strong><br />
transaktionsdagarnas valutakurser, t.ex. en genomsnittlig kurs.<br />
Alla valutakursdifferenser som uppkommer vid omräkningen ska redovisas direkt<br />
mot eget kapital (se kapitel 6).<br />
När valutakursdifferenserna härrör från en delägd utlandsverksamhet som omfattas<br />
<strong>av</strong> koncernredovisningen, ska de ackumulerade kursdifferenser som uppkommer vid<br />
omräkning och som är hänförbara till minoritetsandelarna fördelas på och redovisas<br />
som en del <strong>av</strong> minoritetsintresset i koncernbalansräkningen.<br />
Rapporterar ett dotterföretag eller en utlandsverksamhet i en valuta i ett<br />
höginflationsland ska intäkter och kostnader samt tillgångar och skulder räknas om<br />
enligt den <strong>av</strong> EG-kommissionen antagna internationella redovisningsstandarden IAS<br />
29 Finansiell rapportering i höginflationsländer.<br />
Goodwill samt justeringar i förvärvsanalysen <strong>av</strong> värdet på tillgångar och skulder som<br />
uppkommer vid förvärv <strong>av</strong> en utlandsverksamhet ska räknas om till balansdagens<br />
kurs per respektive balansdag.
Upplysningar<br />
210(232)<br />
Ett företag ska lämna upplysning om storleken på de valutakursdifferenser som<br />
uppkommit under räkenskapsåret och som redovisats som en separat komponent i<br />
eget kapital per bokslutsdagen (se kapitel 6).<br />
Kapitel 31 – Höginflationsländer<br />
Kommentarer till Kapitel 31 – Höginflationsländer<br />
Eftersom svenska kronor och euro inte är höginflationsvalutor finns inte några regler<br />
i det allmänna rådet om hur en <strong>årsredovisning</strong> i ett svenskt företag ska upprättas vid<br />
hög inflation.<br />
Vid omräkning <strong>av</strong> en utlandsverksamhet i ett höginflationsland, se punkt 30.12.<br />
Kapitel 32 – Händelser efter balansdagen<br />
Redovisning och värdering<br />
Händelser efter balansdagen som beaktas i balansräkningen och<br />
resultaträkningen<br />
32.1. Ett företag ska återge händelser som inträffat efter balansdagen men innan<br />
<strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges genom att justera beloppen eller redovisa inte tidigare<br />
medtagna poster, om händelsen bekräftar förhållanden som förelåg på<br />
balansdagen.<br />
Utdelningar<br />
32.2. Ett företag som efter balansdagen har fastställt utdelning till ägare ska inte<br />
redovisa denna utdelning som en skuld per balansdagen.<br />
Upplysningar<br />
Upplysningar om händelser efter balansdagen som inte beaktas i<br />
balansräkningen och resultaträkningen<br />
32.3. Ett företag ska lämna upplysningar om varje slag <strong>av</strong> väsentlig händelse efter<br />
balansdagen som inte beaktas. Upplysningen ska omfatta en beskrivning <strong>av</strong><br />
händelsens karaktär och en uppskattning <strong>av</strong> dess finansiella effekt.<br />
Kan den finansiella effekten inte uppskattas ska uppgift lämnas om detta.<br />
Kommentarer till Kapitel 32 – Händelser efter balansdagen<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar händelser efter balansdagen och beskriver principerna för<br />
redovisning och värdering samt vilka upplysningar som ska lämnas.
211(232)<br />
Med händelser efter balansdagen <strong>av</strong>ses gynnsamma och ogynnsamma händelser som<br />
inträffat mellan balansdagen och den dag <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges. Dessa är <strong>av</strong><br />
följande två slag:<br />
• Händelser som bekräftar att förhållandena förelåg på balansdagen (händelser<br />
efter balansdagen som beaktas).<br />
• Händelser som indikerar att förhållandena uppstått efter balansdagen<br />
(händelser efter balansdagen som inte beaktas).<br />
Händelser efter balansdagen innefattar alla händelser som inträffat fram till den dag<br />
<strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges, även om dessa händelser inträffat efter det att resultatet eller<br />
annan utvald finansiell information har tillkännagivits.<br />
Redovisning och värdering<br />
Händelser efter balansdagen som beaktas i balansräkningen och<br />
resultaträkningen<br />
(punkt 32.1)<br />
För att återge sådana händelser efter balansdagen som beaktas ska ett företag i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en justera beloppen, inklusive tillhörande upplysningar, eller redovisa<br />
tidigare inte medtagna poster<br />
Följande är exempel på händelser efter balansdagen som ska beaktas:<br />
• Ett domstols<strong>av</strong>görande efter balansdagen som bekräftar att ett företag hade en<br />
befintlig förpliktelse på balansdagen. I ett sådant fall ska företaget justera<br />
eventuell tidigare redovisad <strong>av</strong>sättning eller redovisa en ny <strong>av</strong>sättning enligt<br />
kapitel 21. Ett domstols<strong>av</strong>görande får inte redovisas som en<br />
ansvarsförbindelse eftersom <strong>av</strong>görandet är bevis som ska beaktas enligt<br />
kapitel 21.<br />
• Information som erhålls efter balansdagen som visar att en tillgång redan på<br />
balansdagen hade minskat i värde eller att en tidigare gjord nedskrivning <strong>av</strong><br />
en tillgång ska justeras, t.ex. information om<br />
att en <strong>av</strong> företagets kunder gått i konkurs efter balansdagen<br />
vilket normalt bekräftar att företaget redan på balansdagen<br />
hade en förlust på en kundfordran som därför måste skrivas<br />
ned, och<br />
varuförsäljning efter balansdagen som visar vilket<br />
nettoförsäljningsvärde dessa varor hade på balansdagen.<br />
• Fastställande efter balansdagen <strong>av</strong> utgiften eller inkomsten för tillgångar som<br />
köpts respektive sålts före balansdagen.<br />
• Fastställande efter balansdagen <strong>av</strong> det belopp som <strong>av</strong>ser vinstdelning eller<br />
bonus, om företaget på balansdagen hade en legal eller informell förpliktelse<br />
att utge sådana belopp som en följd <strong>av</strong> händelser före balansdagen (se kapitel<br />
28).<br />
• Upptäckt <strong>av</strong> bedrägeri eller fel.
Händelser efter balansdagen som inte beaktas i balansräkningen och<br />
resultaträkningen<br />
212(232)<br />
Sådana händelser som indikerar att vissa förhållanden har uppstått efter balansdagen<br />
får inte beaktas vid upprättandet <strong>av</strong> balansräkningen och resultaträkningen.<br />
Ett exempel på en händelse efter balansdagen som inte får beaktas är en nedgång i<br />
marknadsvärdet på företagets placeringar mellan balansdagen och den dag<br />
<strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges. En sådan värdenedgång hänförs normalt inte till<br />
placeringarnas värde på balansdagen utan återspeglar omständigheter som har<br />
uppstått efter balansdagen. Ett företag får därför inte redovisa värdenedgången eller<br />
uppdatera upplysningarna om placeringarna per balansdagen. Dock kan företaget<br />
behöva lämna upplysningar enligt punkt 32.3.<br />
Ett annat exempel är när företaget har fått en fordran enligt ett domstols<strong>av</strong>görande<br />
efter balansdagen men innan <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges. En sådan fordran är en<br />
eventualtillgång på balansdagen som inte får redovisas (se kapitel 21). Enligt punkt<br />
21.18 kan upplysning behöva lämnas. Fastställs beloppet för ett överenskommet<br />
skadestånd innan <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges ska dock en justering göras om<br />
skadeståndet inte har redovisats tidigare på grund <strong>av</strong> att beloppet inte kunde mätas på<br />
ett tillförlitligt sätt (se punkt 2.11).<br />
Utdelningar<br />
(punkt 32.2)<br />
Ett företag som efter balansdagen har fastställt utdelning till ägare ska inte redovisa<br />
denna utdelning som en skuld per balansdagen.<br />
Upplysningar<br />
Upplysningar om händelser efter balansdagen som inte beaktas i<br />
balansräkningen och resultaträkningen<br />
(punkt 32.3)<br />
Ett företag ska för varje slag <strong>av</strong> väsentlig händelse efter balansdagen som inte<br />
beaktas lämna upplysning om<br />
• händelsens karaktär, och<br />
• uppskattningen <strong>av</strong> dess finansiella effekt eller en uppgift om att en sådan<br />
uppskattning inte kan göras.<br />
Nedan ges exempel på händelser efter balansdagen som inte beaktas men som<br />
normalt leder till att upplysning ska lämnas. Upplysningen ska spegla information<br />
som blir känd efter balansdagen men innan <strong>årsredovisning</strong>en <strong>av</strong>ges.<br />
• Ett betydande rörelseförvärv eller en <strong>av</strong>yttring <strong>av</strong> ett större dotterföretag.<br />
• Offentliggörande <strong>av</strong> en plan att <strong>av</strong>veckla en verksamhet.<br />
• Betydande inköp <strong>av</strong> tillgångar, <strong>av</strong>yttringar eller planerade <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong><br />
tillgångar eller expropriation <strong>av</strong> betydande tillgångar.
213(232)<br />
• En större produktionsanläggning förstörs på grund <strong>av</strong> brand.<br />
• En större omstrukturering meddelas, eller påbörjas.<br />
• Emission eller återköp <strong>av</strong> företagets skulder eller egetkapitalinstrument.<br />
• Onormalt stora förändringar <strong>av</strong> priset på tillgångar eller i valutakurser.<br />
• Förändringar i skattesatser eller skattelagar som är beslutade eller i praktiken<br />
beslutade och som har betydande inverkan på aktuella och uppskjutna skatter.<br />
• Betydande åtaganden eller ansvarsförbindelser ingås, t.ex. genom att utfästa<br />
betydande garantier.<br />
• Större rättstvist som påbörjas enbart på grund <strong>av</strong> händelser som inträffat efter<br />
balansdagen.<br />
Kapitel 33 – Upplysningar om närstående<br />
Uppgift om moderföretag<br />
33.1. Ett företag som tillämpar detta allmänna råd ska lämna upplysningar enligt<br />
5 kap. 26 § <strong>årsredovisning</strong>slagen (1995:1554) o<strong>av</strong>sett om företaget omfattas<br />
<strong>av</strong> en koncernredovisning eller inte.<br />
Kommentarer till Kapitel 33 – Upplysningar om närstående<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet ska tillämpas på upplysningar om närstående vad gäller<br />
• ställda säkerheter,<br />
• lån till ledande befattningsh<strong>av</strong>are,<br />
• transaktioner med närstående fysiska eller juridiska personer,<br />
• uppgift om moderföretag, samt<br />
• uppgift om dotterföretag och vissa andra företag.<br />
Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser<br />
Enligt 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL ska upplysning lämnas om ställda säkerheter<br />
och ingångna ansvarsförbindelser till förmån för koncernföretag.<br />
Lån till ledande befattningsh<strong>av</strong>are<br />
Enligt 5 kap. 12 § ÅRL ska upplysning lämnas om företaget har lämnat lån till, ställt<br />
säkerhet för eller ingått ansvarsförbindelse för en styrelseledamot, en verkställande<br />
direktör eller en motsvarande befattningsh<strong>av</strong>are i företaget eller i ett annat<br />
koncernföretag. En motsvarande befattningsh<strong>av</strong>are omfattar t.ex. en person som<br />
ingår i ledningen i ett handelsbolag.<br />
Transaktioner med närstående<br />
Enligt 5 kap. 12 a § ÅRL ska större företag med vissa undantag lämna upplysning<br />
om betydande transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har<br />
genomförts med närstående. Av paragrafen framgår vilka kategorier som ska anses<br />
som närstående. Även publika aktiebolag som är mindre företag ska under vissa<br />
förutsättningar lämna upplysningar.
Av 5 kap. 12 b § ÅRL framgår vad upplysningen ska omfatta.<br />
Uppgift om moderföretag<br />
(punkt 33.1)<br />
214(232)<br />
Enligt 5 kap. 26 § ÅRL ska ett företag som är dotterföretag lämna uppgift om namn,<br />
säte och organisations- eller personnummer för moderföretag i såväl den största som<br />
minsta koncern som företaget ingår i och som upprättar koncernredovisning. Uppgift<br />
ska också lämnas om var det går att få tillgång till koncernredovisningen för ett<br />
utländskt moderföretag.<br />
Ett företag som tillämpar det allmänna rådet ska lämna dessa uppgifter o<strong>av</strong>sett om<br />
företaget omfattas <strong>av</strong> en koncernredovisning eller inte.<br />
Uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag<br />
Enligt 5 kap. 8 § ÅRL ska ett moderföretag lämna vissa uppgifter om dotterföretag<br />
och vissa andra företag.<br />
Enligt 5 kap. 9 § ÅRL får en uppgift i vissa fall utelämnas.<br />
Kapitel 34 – Jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning <strong>av</strong><br />
mineraltillgångar<br />
Kommentarer till Kapitel 34 – Jord- och skogsbruksverksamhet<br />
samt utvinning <strong>av</strong> mineraltillgångar<br />
Tillämpningsområde<br />
Kapitlet behandlar jord- och skogsbruksverksamhet samt utvinning <strong>av</strong><br />
mineraltillgångar.<br />
Definitioner<br />
Jord- och skogsbruksverksamhet består <strong>av</strong> ett företags biologiska omvandling och<br />
skörd <strong>av</strong> biologiska tillgångar för försäljning eller för omvandling till jord- och<br />
skogsbruksprodukter eller till nya biologiska tillgångar.<br />
Biologiska tillgångar är levande djur och levande växter.<br />
Jord- och skogsbruksprodukter är de skördade produkterna <strong>av</strong> företagets<br />
biologiska tillgångar.<br />
Redovisning<br />
Vad gäller jord- och skogsbruksverksamhet får biologiska tillgångar inte värderas<br />
till verkligt värde enligt ÅRL. Sådana tillgångar redovisas därmed enligt allmänna<br />
regler för omsättnings- respektive anläggningstillgångar (se t.ex. kapitel 13 och 17).
Jord- och skogsbruksprodukter redovisas enligt kapitel 13.<br />
215(232)<br />
Utvinning <strong>av</strong> mineraltillgångar ska redovisas enligt kapitel 17 och 18. En skyldighet<br />
att återställa en tillgång till ursprungligt skick ska redovisas enligt kapitel 21.<br />
Kapitel 35 – Första gången detta allmänna råd tillämpas<br />
Tillämpning<br />
35.1. Ett företag ska tillämpa detta kapitel första gången detta allmänna råd<br />
tillämpas.<br />
Väljer ett företag att, efter en period då annan normgivning tillämpats, åter<br />
tillämpa detta allmänna råd, får inte kapitel 35 tillämpas ytterligare en gång.<br />
Definitioner<br />
35.2. Tidpunkten för övergång är första dagen på det tidigaste räkenskapsår för<br />
vilket ett företag upprättar fullständig jämförande information enligt detta<br />
allmänna råd.<br />
35.3. En ingångsbalansräkning är en balansräkning vid tidpunkten för<br />
övergång.<br />
35.4. En förstagångstillämpare är ett företag som första gången tillämpar detta<br />
allmänna råd.<br />
Jämförelsetal<br />
35.5. En förstagångstillämpare ska räkna om jämförelsetalen till balansräkningen,<br />
resultaträkningen, kassaflödesanalysen och noterna enligt de nya tillämpade<br />
principerna och redovisa dem i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Ingångsbalansräkning<br />
35.6. En förstagångstillämpare ska upprätta en ingångsbalansräkning.<br />
Tillgångar, skulder och eget kapital<br />
35.7. Ett företag ska, om inte annat framgår <strong>av</strong> punkterna 35.10–35.21, i<br />
ingångsbalansräkningen<br />
a) redovisa alla tillgångar och skulder som ska redovisas enligt detta<br />
allmänna råd,<br />
b) omklassificera poster som enligt tidigare tillämpade<br />
redovisningsprinciper har redovisats som ett visst slag <strong>av</strong> tillgång, skuld<br />
eller komponent i eget kapital men som enligt detta allmänna råd utgör ett<br />
annat slag <strong>av</strong> tillgång, skuld eller komponent i eget kapital, samt<br />
c) tillämpa detta allmänna råd vid värdering <strong>av</strong> alla tillgångar och skulder.
216(232)<br />
35.8. Ett företag får inte redovisa poster som tillgång eller skuld i<br />
ingångsbalansräkningen om de inte får redovisas som tillgång eller skuld<br />
enligt detta allmänna råd och om inte annat framgår <strong>av</strong> punkterna 35.10–<br />
35.21.<br />
35.9. Finns det skillnader mellan de redovisningsprinciper som ett företag tidigare<br />
har tillämpat och principerna enligt detta allmänna råd ska de skillnadsbelopp<br />
som uppkommer redovisas direkt mot eget kapital i<br />
ingångsbalansräkningen.<br />
Undantag från retroaktiv tillämpning<br />
35.10. Finansiella tillgångar och skulder som enligt tidigare tillämpade<br />
redovisningsprinciper har tagits bort från balansräkningen får inte redovisas<br />
i ingångsbalansräkningen, om det är fråga om transaktioner som skett före<br />
tidpunkten för övergång.<br />
Finansiella tillgångar och skulder, som enligt tidigare tillämpade<br />
redovisningsprinciper har redovisats i balansräkningen och som enligt detta<br />
allmänna råd skulle ha tagits bort från balansräkningen och som <strong>av</strong>ser<br />
transaktioner före tidpunkten för övergång<br />
a) behöver inte tas med i ingångsbalansräkningen, eller<br />
b) får fortsätta att redovisas fram till <strong>av</strong>yttring eller reglering.<br />
35.11. Säkringsredovisning <strong>av</strong>seende säkringsförhållanden som inte längre<br />
föreligger vid tidpunkten för övergång får inte ändras.<br />
Föreligger säkringsförhållanden vid tidpunkten för övergång ska dessa<br />
redovisas till dess säkringsförhållandet upphör även om de inte uppfyller<br />
villkoren enligt kapitel 11.<br />
35.12. En uppskattning och bedömning som gjorts före tidpunkten för övergång<br />
får inte ändras.<br />
35.13. Utgifter som <strong>av</strong>ser en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång får<br />
inte redovisas som tillgång om utgifterna har kostnadsförts tidigare<br />
räkenskapsår.<br />
Lättnadsregler<br />
35.14. Kapitel 19 behöver inte tillämpas på rörelseförvärv som gjorts före<br />
tidpunkten för övergång.<br />
Väljer ett företag att räkna om ett rörelseförvärv enligt kapitel 19 ska alla<br />
rörelseförvärv räknas om på samma sätt.<br />
35.15. Kapitel 26 behöver inte tillämpas på egetkapitalinstrument som företaget<br />
tilldelat före tidpunkten för övergång.
217(232)<br />
35.16. Vid omräkning <strong>av</strong> nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet får ett företag<br />
bestämma att alla ackumulerade valutakursdifferenser vid tidpunkten för<br />
övergång är noll.<br />
35.17. Punkt 22.6 behöver inte tillämpas på ett sammansatt finansiellt instrument<br />
som är utfärdat före tidpunkten för övergång.<br />
35.18. En uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran som hänför<br />
sig till temporära skillnader mellan skattemässigt värde och redovisat värde<br />
på tillgångar respektive skulder behöver inte redovisas i<br />
ingångsbalansräkningen, om uppgifterna inte kan tas fram utan oskälig<br />
kostnad.<br />
35.19. Ett <strong>av</strong>tal som trots att det inte har leasing<strong>av</strong>talets juridiska form ska redovisas<br />
enligt kapitel 20, får redovisas i ingångsbalansräkningen utifrån de<br />
omständigheter som förelåg på tidpunkten för övergång i stället för<br />
omständigheterna vid <strong>av</strong>talets ingående.<br />
35.20. Utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande <strong>av</strong> plats som enligt<br />
punkt 17.8 ingår i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång<br />
får beräknas vid tidpunkten för övergång i stället för den dag då<br />
förpliktelsen uppkom.<br />
Praktiskt ogenomförbart att räkna om poster<br />
35.21. Är det praktiskt ogenomförbart att räkna om en eller flera poster i<br />
ingångsbalansräkningen ska omräkningen göras vid ingången <strong>av</strong><br />
innevarande räkenskapsår om detta är praktiskt genomförbart.<br />
Upplysningar<br />
35.22. En förstagångstillämpare ska lämna upplysning om att det är första gången<br />
detta allmänna råd tillämpas.<br />
35.23. Upplysning ska lämnas om vilka poster som inte räknats om i<br />
ingångsbalansräkningen och skälen för detta.<br />
Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt i<br />
förvaltningsberättelsen ska lämna upplysning om detta.<br />
35.24. En förstagångstillämpare ska i särskild not<br />
a) upplysa om vilka redovisningsprinciper som ändrats, och<br />
b) presentera en <strong>av</strong>stämning genom att specificera förändringar vilka har<br />
redovisats direkt mot eget kapital i ingångsbalansräkningen med varje<br />
korrigering på egen rad.<br />
Avstämningen ska innefatta förändringen <strong>av</strong> eget kapital enligt fastställd<br />
balansräkning från året före tidpunkten för övergång till utgående omräknad<br />
balansräkning för jämförelseåret.
Kommentarer till Kapitel 35 – Första gången detta allmänna råd<br />
tillämpas<br />
Tillämpning<br />
(punkt 35.1)<br />
Kapitlet ska tillämpas första gången ett företag tillämpar det allmänna rådet<br />
(förstagångstillämpare) och det o<strong>av</strong>sett vilken normgivning företaget tidigare<br />
tillämpat.<br />
218(232)<br />
Ett företag ska tillämpa kapitel 35 endast en gång. Ett företag som tidigare tillämpat<br />
det allmänna rådet och därefter valt att inte längre tillämpa det för ett eller flera<br />
räkenskapsår men senare väljer att åter tillämpa det, får inte tillämpa kapitel 35<br />
ytterligare en gång. I stället ska företaget tillämpa reglerna om byte <strong>av</strong><br />
redovisningsprincip (se kapitel 10).<br />
Definitioner<br />
(punkterna 35.2–35.4)<br />
Tidpunkten för övergång är första dagen på det tidigaste räkenskapsår för vilket ett<br />
företag upprättar fullständig jämförande information enligt det allmänna rådet. Det<br />
innebär att för ett företag som upprättar <strong>årsredovisning</strong> första gången enligt det<br />
allmänna rådet den 31 december 2011 är tidpunkten för övergång den 1 januari 2010.<br />
En ingångsbalansräkning är en balansräkning vid tidpunkten för övergång.<br />
En förstagångstillämpare är ett företag som första gången tillämpar det allmänna<br />
rådet.<br />
Jämförelsetal<br />
(punkt 35.5)<br />
Ett företag ska, enligt 3 kap. 5 § ÅRL och kapitel 3, lämna jämförelsetal till<br />
balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen samt noter. En<br />
förstagångstillämpare ska räkna om dessa jämförelsetal enligt de nya tillämpade<br />
principerna och redovisa dem i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Ett företag behöver inte räkna om uppgifter i en flerårsöversikt i<br />
förvaltningsberättelsen men ska i så fall lämna upplysning om omräkning inte skett.<br />
Ingångsbalansräkning<br />
(punkterna 35.6–35.21)
219(232)<br />
Vid övergång till det allmänna rådet ska en förstagångstillämpare upprätta en<br />
ingångsbalansräkning där det allmänna rådets redovisnings- och<br />
värderingsprinciper tillämpas retroaktivt. Det finns undantag och lättnader från den<br />
retroaktiva tillämpningen.<br />
Tillgångar, skulder och eget kapital<br />
(punkterna 35.7–35.9)<br />
En förstagångstillämpare ska upprätta en ingångsbalansräkning per tidpunkten<br />
för övergång. Om inte annat framgår <strong>av</strong> punkterna 35.10–35.21 ska företaget i<br />
ingångsbalansräkningen<br />
• redovisa alla tillgångar och skulder som ska redovisas enligt det allmänna<br />
rådet,<br />
• omklassificera poster som enligt tidigare tillämpade redovisningsprinciper har<br />
redovisats som ett visst slag <strong>av</strong> tillgång, skuld eller komponent i eget kapital<br />
men som enligt det allmänna rådet utgör ett annat slag <strong>av</strong> tillgång, skuld eller<br />
komponent i eget kapital, samt<br />
• tillämpa det allmänna rådet vid värdering <strong>av</strong> alla tillgångar och skulder.<br />
Företaget får inte redovisa poster som tillgång eller skuld i ingångsbalansräkningen<br />
om de inte får redovisas som tillgång eller skuld enligt det allmänna rådet (se kapitel<br />
2) och om inte annat framgår <strong>av</strong> punkterna 35.10–35.21.<br />
Det kan finnas skillnader mellan de redovisningsprinciper som företaget tidigare<br />
har tillämpat och principerna enligt det allmänna rådet. De skillnadsbelopp som<br />
uppkommer ska redovisas direkt mot eget kapital i ingångsbalansräkningen per<br />
tidpunkten för övergång.<br />
Undantag från retroaktiv tillämpning<br />
(punkterna 35.10–35.13)<br />
En retroaktiv tillämpning är inte tillåten i följande fall.<br />
Borttagande <strong>av</strong> finansiella tillgångar och finansiella skulder<br />
Finansiella tillgångar och skulder som enligt tidigare tillämpade<br />
redovisningsprinciper har tagits bort från balansräkningen får inte redovisas i<br />
ingångsbalansräkningen, om det är fråga om transaktioner som skett före<br />
tidpunkten för övergång.<br />
Finansiella tillgångar och skulder, som enligt tidigare tillämpade<br />
redovisningsprinciper har redovisats i balansräkningen och som enligt detta allmänna<br />
råd skulle ha tagits bort från balansräkningen och som <strong>av</strong>ser transaktioner före<br />
tidpunkten för övergång<br />
• behöver inte tas med i ingångsbalansräkningen, eller<br />
• får fortsätta att redovisas fram till <strong>av</strong>yttring eller reglering.
Säkringsredovisning<br />
220(232)<br />
Säkringsredovisning <strong>av</strong>seende säkringsförhållanden som inte längre föreligger vid<br />
tidpunkten för övergång får inte ändras.<br />
Föreligger säkringsförhållanden vid tidpunkten för övergång ska dessa redovisas till<br />
dess säkringsförhållandet upphör även om de inte uppfyller villkoren enligt kapitel<br />
11.<br />
Uppskattningar och bedömningar<br />
En uppskattning eller bedömning som gjorts före tidpunkten för övergång får inte<br />
ändras retroaktivt.<br />
Internt upparbetade immateriella tillgångar<br />
En förstagångstillämpare får inte redovisa utgifter som <strong>av</strong>ser en internt upparbetad<br />
immateriell anläggningstillgång som tillgång om utgifterna har kostnadsförts tidigare<br />
räkenskapsår (se punkt 18.13).<br />
Lättnadsregler<br />
(punkterna 35.14–35.20)<br />
En förstagångstillämpare får tillämpa en eller flera <strong>av</strong> följande lättnadsregler.<br />
Rörelseförvärv<br />
Kapitel 19 behöver inte tillämpas på rörelseförvärv som gjorts före tidpunkten för<br />
övergång. Väljer ett företag att räkna om ett sådant rörelseförvärv enligt kapitel 19<br />
ska alla rörelseförvärv räknas om på samma sätt.<br />
Aktierelaterade ersättningar<br />
Kapitel 26 behöver inte tillämpas på egetkapitalinstrument som företaget tilldelat<br />
före tidpunkten för övergång.<br />
Ackumulerade omräkningsdifferenser<br />
Enligt kapitel 30 ska ett företag redovisa vissa effekter <strong>av</strong> ändrade valutakurser på<br />
nettoinvesteringar i utlandsverksamhet som en del i eget kapital i<br />
koncernredovisningen. Ett företag får välja att redovisa enligt kapitel 30 eller att<br />
bestämma att alla ackumulerade valutakursdifferenser (omräkningsdifferenser) är<br />
noll vid tidpunkten för övergång.<br />
Sammansatta finansiella instrument<br />
Enligt punkt 22.6 ska ett företag dela upp sammansatta finansiella instrument i en<br />
skuldkomponent och en egetkapitalkomponent. Ett instrument som utfärdats före<br />
tidpunkten för övergång behöver inte delas upp.<br />
Uppskjutna inkomstskatter
221(232)<br />
Enligt kapitel 29 ska ett företag redovisa uppskjuten skatteskuld och uppskjuten<br />
skattefordran som hänför sig till temporära skillnader mellan skattemässigt värde och<br />
redovisat värde på skulder respektive tillgångar. Ett företag behöver inte redovisa<br />
sådan per balansdagen uppskjuten skatt, om uppgifterna inte kan tas fram utan<br />
oskälig kostnad.<br />
Vissa <strong>av</strong>tal innehållande leasing<br />
Vissa <strong>av</strong>tal har inte ett leasing<strong>av</strong>tals juridiska form men överlåter rätten att använda<br />
en tillgång mot betalning (t.ex. outsourcing<strong>av</strong>tal, se kapitel 20). Ett <strong>av</strong>tal som trots att<br />
det inte har leasing<strong>av</strong>talets juridiska form ska redovisas enligt kapitel 20, får<br />
redovisas i ingångsbalansräkningen utifrån de omständigheter som förelåg på<br />
tidpunkten för övergång i stället för omständigheterna vid <strong>av</strong>talets ingående.<br />
Materiella anläggningstillgångar<br />
Enligt punkt 17.8 ingår beräknade utgifter i anskaffningsvärdet för en materiell<br />
anläggningstillgång. Ett företag får välja att beräkna dessa utgifter vid tidpunkten för<br />
övergång i stället för den dag då förpliktelsen uppkom.<br />
Praktiskt ogenomförbart att räkna om poster<br />
(punkt 35.21)<br />
Är det praktiskt ogenomförbart att räkna om en eller flera poster i<br />
ingångsbalansräkningen ska omräkningen göras vid ingången <strong>av</strong> innevarande<br />
räkenskapsår om det är praktiskt genomförbart. Blir det praktiskt genomförbart först<br />
vid ett senare tillfälle får inte detta kapitel tillämpas. Upplysning ska lämnas i<br />
<strong>årsredovisning</strong>en om vilka poster som inte räknats om i ingångsbalansräkningen.<br />
Upplysningar<br />
(punkterna 35.22–35.24)<br />
En förstagångstillämpare ska lämna upplysning om att det är första gången det<br />
allmänna rådet tillämpas.<br />
Upplysning ska lämnas i <strong>årsredovisning</strong>en om vilka poster som inte räknats om i<br />
ingångsbalansräkningen och skälen för detta.<br />
Ett företag som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt i förvaltningsberättelsen<br />
ska lämna upplysning om detta.<br />
Företaget ska även i särskild not<br />
• upplysa om vilka redovisningsprinciper som ändrats, och<br />
• presentera en <strong>av</strong>stämning genom att specificera förändringar vilka har<br />
redovisats direkt mot eget kapital i ingångsbalansräkningen med varje<br />
korrigering på egen rad.
Avstämningen ska innefatta förändringen <strong>av</strong> eget kapital enligt fastställd<br />
balansräkning från året före tidpunkten för övergång till utgående omräknad<br />
balansräkning för jämförelseåret.<br />
222(232)
Bilaga 1 – Definitioner<br />
Begrepp AR<br />
(Kom)<br />
Definition<br />
223(232)<br />
Aktuell skatt 29 Inkomstskatt för innevarande räkenskapsår som <strong>av</strong>ser<br />
årets skattepliktiga resultat och den del <strong>av</strong> tidigare<br />
räkenskapsårs inkomstskatt som ännu inte har redovisats.<br />
Ansvarsförbindelse 21 • En möjlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffade<br />
händelser och vars förekomst kommer att<br />
bekräftas endast <strong>av</strong> att en eller flera osäkra<br />
framtida händelser, som inte helt ligger inom<br />
företagets kontroll, inträffar eller uteblir, eller<br />
• en befintlig förpliktelse till följd <strong>av</strong> inträffade<br />
händelser, men som inte redovisas som skuld eller<br />
<strong>av</strong>sättning eftersom det inte är sannolikt att ett<br />
utflöde <strong>av</strong> resurser kommer att krävas för att<br />
reglera förpliktelsen eller förpliktelsens storlek<br />
inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.<br />
Avgiftsbestämda planer 28 Planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning enligt<br />
vilka ett företag betalar fastställda <strong>av</strong>gifter till ett annat<br />
företag och företaget inte har någon legal eller informell<br />
förpliktelse att betala ytterligare <strong>av</strong>gifter även om det<br />
andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande.<br />
Avskrivning 17 En systematisk periodisering <strong>av</strong> en tillgångs<br />
<strong>av</strong>skrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.<br />
Avskrivningsbart belopp 17 En tillgångs anskaffningsvärde eller det belopp som<br />
används i stället för anskaffningsvärdet, efter <strong>av</strong>drag för<br />
beräknat restvärde.<br />
Avsättning (21) En skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller<br />
belopp.<br />
Balansdagen * Sista dagen i det räkenskapsår som <strong>årsredovisning</strong>en<br />
<strong>av</strong>ser.<br />
Bestämmande inflytande 9 En rätt att utforma ett företags finansiella och operativa<br />
strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.<br />
Biologiska tillgångar (34) Levande djur och levande växter.<br />
Bruttoinvestering i ett<br />
leasing<strong>av</strong>tal<br />
20 Summan <strong>av</strong><br />
• de minimileas<strong>av</strong>gifter som leasgivaren erhåller<br />
enligt ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal, och<br />
• eventuellt ej garanterat restvärde som<br />
leasgivaren erhåller.<br />
Eget kapital 2 Skillnaden mellan redovisade tillgångar och redovisade
224(232)<br />
Egetkapitalinstrument 22<br />
skulder.<br />
Varje form <strong>av</strong> <strong>av</strong>tal som innebär en residual rätt i ett<br />
företags tillgångar efter <strong>av</strong>drag för alla dess skulder.<br />
Entreprenad<strong>av</strong>tal 23 Ett särskilt framförhandlat <strong>av</strong>tal om ett uppdrag som<br />
<strong>av</strong>ser produktion <strong>av</strong> ett objekt eller flera objekt som står i<br />
nära samband med, eller är beroende <strong>av</strong>, varandra med<br />
<strong>av</strong>seende på utformning, teknik och funktion eller<br />
användning.<br />
Ersättningar efter<br />
<strong>av</strong>slutad anställning<br />
Ersättningar till<br />
anställda<br />
Ersättningar vid<br />
uppsägning<br />
28 Ersättningar som utgår efter <strong>av</strong>slutad anställning med<br />
undantag <strong>av</strong> ersättningar vid uppsägning.<br />
28 Alla former <strong>av</strong> ersättningar som ett företag lämnar i<br />
utbyte mot tjänster som utförs <strong>av</strong> anställda.<br />
28 Ersättningar som lämnas på grund <strong>av</strong><br />
• företagets beslut att <strong>av</strong>sluta en anställning innan<br />
den normala tidpunkten för anställningens<br />
upphörande, eller<br />
• en anställds beslut att acceptera frivillig <strong>av</strong>gång i<br />
utbyte mot dessa ersättningar.<br />
Eventualtillgång 21 En möjlig tillgång till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och<br />
vars förekomst kommer att bekräftas endast <strong>av</strong> att en<br />
eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger<br />
inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir.<br />
Fel 10 Utelämnande eller felaktighet i <strong>årsredovisning</strong>en för ett<br />
eller flera tidigare räkenskapsår på grund <strong>av</strong><br />
underlåtenhet att använda, eller felaktig användning <strong>av</strong>,<br />
tillförlitlig information som<br />
• fanns tillgänglig när respektive <strong>årsredovisning</strong><br />
<strong>av</strong>g<strong>av</strong>s, och<br />
• rimligen kunde förväntas ha erhållits och beaktats<br />
vid upprättandet och utformningen <strong>av</strong> respektive<br />
<strong>årsredovisning</strong>ar.<br />
Finansiellt leasing<strong>av</strong>tal 20 Ett leasing<strong>av</strong>tal enligt vilket de ekonomiska risker och<br />
fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt<br />
väsentligt överförs från leasgivaren till leastagaren. Ett<br />
<strong>av</strong>tal om hyra <strong>av</strong> lokal är inte ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal<br />
om det inte är ett sale and leaseback-<strong>av</strong>tal.<br />
Finansieringsverksamhet 7 Utgörs <strong>av</strong> åtgärder som medför förändringar i storleken<br />
på och sammansättningen <strong>av</strong> företagets eget kapital och<br />
upplåning.<br />
Finansiell ställning (2) Relationen mellan ett företags tillgångar, skulder och eget<br />
kapital i balansräkningen.<br />
Forskning 18 Planerat och systematiskt sökande i syfte att erhålla ny
vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt.<br />
225(232)<br />
Företag 1 En fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig<br />
enligt bokföringslagen (1999:1078). Med företag <strong>av</strong>ses i<br />
detta allmänna råd även en koncern.<br />
Företag för särskilt<br />
ändamål<br />
9 Ett företag som är bildat för att uppnå ett begränsat och<br />
väldefinierat syfte.<br />
Förlustkontrakt 21 Ett kontrakt, där företagets oundvikliga utgifter för att<br />
uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade<br />
ekonomiska fördelarna <strong>av</strong> kontraktet.<br />
Förmånsbestämda<br />
planer<br />
28 Andra planer för ersättningar efter <strong>av</strong>slutad anställning än<br />
<strong>av</strong>giftsbestämda planer.<br />
Förstagångstillämpare 35 Ett företag som första gången tillämpar det allmänna<br />
rådet.<br />
Förvaltningsfastighet 16 En är en fastighet som innehas <strong>av</strong> en ägare eller en<br />
leastagare enligt ett leasing<strong>av</strong>tal i syfte att<br />
• generera hyresinkomster,<br />
• generera värdestegring, eller<br />
• en kombination <strong>av</strong> a och b.<br />
Förvaltningstillgångar 28 Tillgångar som innehas <strong>av</strong> en pensionsstiftelse.<br />
Försäkringsbrev utgivet <strong>av</strong> en försäkringsgivare som inte<br />
är närstående till företaget är också förvaltningstillgång<br />
om ersättningen enligt försäkringsbrevet<br />
• endast kan användas för att betala eller finansiera<br />
ersättningar enligt en förmånsbestämd plan, och<br />
• inte är tillgänglig för företagets egna<br />
fordringsägare och kan återföras till företaget<br />
endast om ersättningen<br />
är större än vad som behövs för att<br />
täcka företagets samtliga relaterade<br />
förpliktelser, eller<br />
återförs till företaget för att ersätta<br />
detta för redan betalda ersättningar<br />
efter <strong>av</strong>slutad anställning.<br />
Gemensamt<br />
bestämmande inflytande<br />
15 Föreligger när två eller flera parter i <strong>av</strong>tal reglerat att<br />
gemensamt utöva det bestämmande inflytandet över en<br />
ekonomisk verksamhet.<br />
Gemensamt styrt företag 15 Ett joint venture som inbegriper bildandet <strong>av</strong> ett<br />
aktiebolag, handelsbolag eller någon annan form <strong>av</strong><br />
företag i vilken varje samägare äger andelar.<br />
Geografisk marknad 8 Ett visst land eller en grupp länder där företaget har<br />
försäljning, genom direkt export eller egna lokala<br />
enheter.
226(232)<br />
Goodwill 19 Den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong><br />
det verkliga värdet netto på den förvärvade enhetens<br />
identifierbara tillgångar och skulder är lägre än<br />
anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten enligt<br />
punkt 19.8.<br />
IFRS-företag 1 Företag som upprättar koncernredovisning med<br />
tillämpning <strong>av</strong> de internationella redovisningsstandarder<br />
som <strong>av</strong>ses i Europaparlamentets och rådets förordning<br />
(EG) nr 1606/2002 <strong>av</strong> den 19 juli 2002 om tillämpning <strong>av</strong><br />
internationella redovisningsstandarder.<br />
Immateriell tillgång 18 En identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk form.<br />
Implicit ränta 23 Den <strong>av</strong> följande räntesatser som kan fastställas med störst<br />
säkerhet:<br />
• Gällande ränta för ett liknande instrument som är<br />
utfärdat <strong>av</strong> någon med en liknande<br />
kreditvärdighet<br />
• En ränta som diskonterar instrumentets nominella<br />
belopp till det aktuella kontantpriset för varorna<br />
eller tjänsterna.<br />
Informell förpliktelse 21 En förpliktelse till följd <strong>av</strong> att företaget<br />
• på grund <strong>av</strong> en etablerad praxis, offentliggjorda<br />
riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt aktuellt<br />
uttalande har visat externa parter att det påtar sig<br />
vissa skyldigheter, samt<br />
• därigenom har skapat en välgrundad förväntan<br />
hos dessa parter om att det kommer att fullgöra<br />
sina skyldigheter.<br />
Ingångsbalansräkning 35 En balansräkning vid tidpunkten för övergång.<br />
Inkomstskatter 29 Samtliga inhemska och utländska skatter som beräknas<br />
på företagets skattepliktiga resultat samt kupongskatter<br />
som erläggs <strong>av</strong> dotterföretag, intresseföretag eller<br />
gemensamt styrt företag vid utdelning till det<br />
rapporterande företaget.<br />
Intäkt 2 En ökning <strong>av</strong> ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår<br />
till följd <strong>av</strong> inbetalningar eller en ökning <strong>av</strong> tillgångars<br />
värde eller en minskning <strong>av</strong> skulders värde som medför<br />
en ökning <strong>av</strong> eget kapital. Tillskott från ägare som ökar<br />
eget kapital är inte en intäkt.<br />
Investeringsverksamhet 7 Utgörs <strong>av</strong> förvärv och <strong>av</strong>yttringar <strong>av</strong><br />
anläggningstillgångar samt sådana placeringar som inte<br />
omfattas <strong>av</strong> begreppet likvida medel.<br />
Joint venture 15 Ett <strong>av</strong>talsbaserat samarbete där två eller flera parter
Jord- och<br />
skogsbruksprodukter<br />
Jord- och<br />
skogsbruksverksamhet<br />
227(232)<br />
gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har<br />
ett gemensamt bestämmande inflytande över<br />
verksamheten.<br />
Joint venture kan ha formen <strong>av</strong> gemensamt styrda<br />
verksamheter, gemensamma tillgångar eller gemensamt<br />
styrda företag.<br />
(34) De skördade produkterna <strong>av</strong> företagets biologiska<br />
tillgångar.<br />
(34) Ett företags biologiska omvandling och skörd <strong>av</strong><br />
biologiska tillgångar för försäljning eller för<br />
omvandling till jord- och skogsbruksprodukter eller till<br />
nya biologiska tillgångar.<br />
Kassaflöden 7 In- och utflöden <strong>av</strong> likvida medel.<br />
Kassaflödesanalys 7 En finansiell rapport som innehåller uppgifter om<br />
räkenskapsårets förändringar <strong>av</strong> ett företags likvida<br />
medel och i vilken räkenskapsårets kassaflöden hänförs<br />
till den löpande verksamheten,<br />
investeringsverksamheten eller<br />
finansieringsverksamheten.<br />
Kassagenererande enhet 27 Den minsta identifierbara grupp <strong>av</strong> tillgångar som ger<br />
upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är<br />
oberoende <strong>av</strong> andra tillgångar eller grupper <strong>av</strong> tillgångar.<br />
Koncernredovisning (9) En redovisning för ett moderföretag och dess<br />
dotterföretag upprättad som om dessa var en enda<br />
ekonomisk enhet.<br />
Kortfristiga ersättningar 28 Ersättningar som förfaller till betalning inom tolv<br />
månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat<br />
in ersättningen, med undantag <strong>av</strong> ersättningar vid<br />
uppsägning.<br />
Kostnad 2 En minskning <strong>av</strong> ekonomiska fördelar under ett<br />
räkenskapsår till följd <strong>av</strong> utbetalningar eller en minskning<br />
<strong>av</strong> tillgångars värde eller en ökning <strong>av</strong> skulders värde<br />
som medför en minskning <strong>av</strong> eget kapital. Överföringar<br />
till ägare som minskar eget kapital är inte en kostnad.<br />
Leasing<strong>av</strong>tal 20 Ett <strong>av</strong>tal enligt vilket en leasgivare på <strong>av</strong>talade villkor<br />
under en <strong>av</strong>talad period ger en leastagare rätt att använda<br />
en tillgång i utbyte mot betalning.<br />
Leasing<strong>av</strong>talets implicita<br />
ränta<br />
20 Den diskonteringssats som för leasgivaren vid<br />
leasing<strong>av</strong>talets början resulterar i att summan <strong>av</strong><br />
nuvärdet <strong>av</strong> minimileas<strong>av</strong>gifterna och ej garanterat<br />
restvärde överensstämmer med summan <strong>av</strong> det verkliga
Legal förpliktelse 21 En förpliktelse till följd <strong>av</strong><br />
• ett kontrakt,<br />
• lagstiftning, eller<br />
• annan laglig grund.<br />
228(232)<br />
värdet för det leasade objektet och leasgivarens<br />
eventuella direkta utgifter som uppkommer till följd <strong>av</strong><br />
att ett leasing<strong>av</strong>tal ingås.<br />
Likvida medel 7 • Kassamedel,<br />
• disponibla tillgodoh<strong>av</strong>anden hos banker samt<br />
motsvarande institut, och<br />
• kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan<br />
omvandlas till ett känt belopp och som är utsatta<br />
för en obetydlig risk för värdefluktuationer.<br />
Lånekostnader 25 Ränta och andra kostnader som uppkommer när ett<br />
företag lånar kapital.<br />
Löpande verksamhet 7 Utgörs <strong>av</strong> företagets huvudsakliga intäktsgenererande<br />
verksamheter samt <strong>av</strong> andra verksamheter än<br />
investeringsverksamhet och finansieringsverksamhet.<br />
Marginell låneränta 20 Den räntesats som leastagaren skulle ha betalat enligt ett<br />
motsvarande leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Materiell<br />
anläggningstillgång<br />
17 En fysisk tillgång som förväntas bli använd under mer än<br />
ett räkenskapsår om företaget innehar tillgången för<br />
• produktion eller distribution <strong>av</strong> varor eller<br />
tjänster,<br />
• uthyrning till andra, eller<br />
• administrativa ändamål.<br />
Minimileas<strong>av</strong>gifterna 20 De betalningar, exklusive variabla <strong>av</strong>gifter,<br />
serviceutgifter och skatter, som ska betalas <strong>av</strong> leastagaren<br />
till leasgivaren under leasingperioden med tillägg <strong>av</strong><br />
• för leastagaren, eventuellt belopp som garanteras<br />
<strong>av</strong> denne eller <strong>av</strong> denne närstående företag, eller<br />
• för leasgivaren, eventuella restvärden som<br />
garanterats <strong>av</strong> leastagaren eller denne närstående<br />
part eller <strong>av</strong> oberoende tredje part som har<br />
ekonomiska förutsättningar att fullfölja åtagandet.<br />
Minoritetsintresse (9) Den del <strong>av</strong> ett dotterföretags resultat och nettotillgångar<br />
hänförliga till egetkapitalinstrument som inte, direkt<br />
eller indirekt genom dotterföretag, ägs <strong>av</strong> moderföretaget.<br />
Monetära poster 30 Kassamedel samt tillgångar och skulder som kommer att<br />
inflyta respektive utbetalas med fastställda eller<br />
fastställbara belopp.<br />
Negativ goodwill 19 Den skillnad som uppkommer om förvärvarens andel <strong>av</strong>
229(232)<br />
Nettoförsäljningsvärde (13)<br />
det verkliga värdet netto på den förvärvade enhetens<br />
identifierbara tillgångar och skulder är högre än<br />
anskaffningsvärdet för den förvärvade enheten enligt<br />
punkt 19.8.<br />
Det uppskattade försäljningspriset i den löpande<br />
verksamheten efter <strong>av</strong>drag för uppskattade kostnader för<br />
färdigställande och kostnader som är nödvändiga för att<br />
åstadkomma en försäljning.<br />
Nettoinvestering i ett<br />
leasing<strong>av</strong>tal<br />
20 Bruttoinvesteringen i ett leasing<strong>av</strong>tal diskonterat till<br />
leasing<strong>av</strong>talets implicita ränta.<br />
Nuvärde * Det diskonterade värdet <strong>av</strong> framtida kassaflöden.<br />
Nyttjandeperiod 17 Den period under vilken en tillgång förväntas vara<br />
tillgänglig att användas eller det antal tillverkade enheter<br />
eller motsvarande, som förväntas bli producerade med<br />
tillgången.<br />
Nyttjandevärdet 27 Nuvärdet <strong>av</strong> framtida kassaflöden som en tillgång eller en<br />
kassagenererande enhet väntas ge upphov till.<br />
Oberoende<br />
verksamhetsgren<br />
8 En del <strong>av</strong> ett företags verksamhet som skiljer sig från<br />
andra verksamhetsdelar och som i huvudsak har externa<br />
kunder.<br />
Offentliga bidrag 24 Stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående<br />
organ som bildats <strong>av</strong> dessa i form <strong>av</strong> överföringar <strong>av</strong><br />
resurser till ett företag i utbyte mot att företaget uppfyllt<br />
eller kommer att uppfylla vissa villkor rörande sin<br />
verksamhet.<br />
Omvärderingsförluster (2) Orealiserade förluster vid omvärdering <strong>av</strong> poster<br />
värderade till verkligt värde.<br />
Omvärderingsvinster (2) Orealiserade vinster vid omvärdering <strong>av</strong> poster värderade<br />
till verkligt värde.<br />
Operationellt<br />
leasing<strong>av</strong>tal<br />
20 Ett leasing<strong>av</strong>tal som inte är ett finansiellt leasing<strong>av</strong>tal.<br />
Praktiskt ogenomförbart 21 Ett kr<strong>av</strong> är praktiskt ogenomförbart om företaget inte kan<br />
tillämpa det trots varje rimlig ansträngning för att göra<br />
det.<br />
Realisationsförlust<br />
Realisationsvinst<br />
(2) Förlust vid försäljning <strong>av</strong> anläggningstillgångar eller<br />
kortfristiga placeringar.<br />
(2) Vinst vid försäljning <strong>av</strong> anläggningstillgångar eller<br />
kortfristiga placeringar.<br />
Redovisat värde * Det belopp till vilket en tillgång eller skuld redovisas i
alansräkningen.<br />
230(232)<br />
Redovisningsprinciper (10) De principer, grunder, sedvänjor och regler samt den<br />
praxis som ett företag tillämpar vid upprättandet och<br />
utformningen <strong>av</strong> <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Redovisningsvaluta 30 Den valuta i vilken företaget upprättar sin års- och<br />
koncernredovisning.<br />
Relevans (2) Informationen är relevant när den påverkar användarnas<br />
beslut genom att underlätta bedömningen <strong>av</strong> inträffade,<br />
aktuella och framtida händelser eller genom att bekräfta<br />
eller korrigera tidigare bedömningar.<br />
Restvärde 17 Det belopp ett företag förväntas erhålla för en tillgång<br />
efter nyttjandeperiodens slut, efter <strong>av</strong>drag för kostnader<br />
i samband med <strong>av</strong>yttringen.<br />
Resultat 2 Skillnaden mellan redovisade intäkter och redovisade<br />
kostnader under ett räkenskapsår.<br />
Retroaktiv tillämpning (10) Tillämpning <strong>av</strong> en ny redovisningsprincip på<br />
transaktioner samt andra händelser och förhållanden som<br />
om denna princip alltid hade tillämpats.<br />
Rörelseförvärv 19 Ett rörelseförvärv innebär att separata företag eller<br />
verksamheter förs samman till en rapporterande enhet.<br />
Samägare 15 Delägare i ett joint venture.<br />
Sannolikt 2 Mer troligt än inte.<br />
Skattekostnad/<br />
skatteintäkt<br />
29 Summan <strong>av</strong> aktuell skatt och uppskjuten skatt<br />
Skattepliktigt resultat 29 Det överskott eller underskott för ett räkenskapsår som<br />
ska ligga till grund för beräkning <strong>av</strong> aktuell skatt enligt<br />
gällande skatteregler.<br />
Skuld 2 En befintlig förpliktelse för företaget till följd <strong>av</strong><br />
inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett<br />
utflöde <strong>av</strong> resurser som innefattar ekonomiska fördelar.<br />
Temporär skillnad 29 Skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde på<br />
en tillgång eller en skuld.<br />
Tidpunkten för<br />
övergång<br />
35 Första dagen på det tidigaste räkenskapsår för vilket ett<br />
företag upprättar fullständig jämförande information<br />
enligt det allmänna rådet.<br />
Tillförlitlig (2) Informationen är tillförlitlig om den är neutral och inte<br />
innehåller väsentliga fel.<br />
Tillgång 2 En resurs över vilken företaget har det bestämmande<br />
inflytandet till följd <strong>av</strong> inträffade händelser och som
231(232)<br />
förväntas ge upphov till ett inflöde <strong>av</strong> resurser som<br />
innefattar framtida ekonomiska fördelar.<br />
Uppdrag 23 Tjänsteuppdrag eller ett uppdrag enligt<br />
entreprenad<strong>av</strong>tal.<br />
Uppskjuten skatt 29 Inkomstskatt för skattepliktigt resultat framtida<br />
räkenskapsår till följd <strong>av</strong> tidigare transaktioner eller<br />
händelser.<br />
Uppskjuten<br />
skattefordran<br />
29<br />
Representerar en reduktion <strong>av</strong> framtida inkomstskatt<br />
som hänför sig till<br />
• <strong>av</strong>dragsgilla temporära skillnader,<br />
• skattemässiga underskotts<strong>av</strong>drag, och<br />
• andra outnyttjade skatte<strong>av</strong>drag.<br />
Uppskjuten skatteskuld 29 Inkomstskatt som hänför sig till skattepliktiga<br />
temporära skillnader och som ska regleras i framtiden.<br />
Utlandsverksamhet 30 Ett dotterföretag, intresseföretag, joint venture eller filial<br />
där rörelsen är registrerad i eller bedrivs i utlandet.<br />
Utländsk valuta 30 Annan valuta än företagets redovisningsvaluta.<br />
Utveckling 18 Att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att<br />
åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade material,<br />
konstruktioner, produkter, processer, system eller tjänster<br />
innan kommersiell produktion eller användning påbörjas.<br />
Variabel <strong>av</strong>gift 20 Den del <strong>av</strong> leasing<strong>av</strong>giften som inte är fast och som<br />
beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart<br />
att tid förflutit.<br />
Varor i lager 13 Omsättningstillgångar som är<br />
• <strong>av</strong>sedda att säljas i den löpande verksamheten,<br />
• under tillverkning för att säljas, eller<br />
• i form <strong>av</strong> material eller förnödenheter som ska<br />
förbrukas i tillverkningsprocessen eller vid<br />
tillhandahållandet <strong>av</strong> tjänster.<br />
Verkligt värde 2 Det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas<br />
eller en skuld skulle kunna regleras mellan kunniga parter<br />
som är oberoende <strong>av</strong> varandra och som har ett intresse <strong>av</strong><br />
att transaktionen genomförs.<br />
Verkligt värde med<br />
<strong>av</strong>drag för<br />
försäljningskostnader<br />
27 Det pris som ett företag beräknar kan erhållas vid en<br />
försäljning mellan kunniga parter som är oberoende <strong>av</strong><br />
varandra och som har ett intresse <strong>av</strong> att transaktionen<br />
genomförs, med <strong>av</strong>drag för sådana kostnader som är<br />
direkt hänförliga till försäljningen.<br />
Verksamhet eller rörelse 19 En integrerad mängd aktiviteter och tillgångar som<br />
bedrivs och styrs i syfte att ge
232(232)<br />
• <strong>av</strong>kastning till investerare, eller<br />
• lägre kostnader eller andra ekonomiska fördelar<br />
direkt och proportionellt till deltagare.<br />
Värdering (2) Värdering innebär att fastställa det belopp till vilket ett<br />
företag ska redovisa tillgångar, skulder, intäkter och<br />
kostnader i <strong>årsredovisning</strong>en.<br />
Väsentlig (2) Informationen i <strong>årsredovisning</strong>en är väsentlig och därför<br />
relevant om ett utelämnande eller en felaktighet kan<br />
påverka de beslut som användare fattar på basis <strong>av</strong><br />
informationen.<br />
Årsredovisning 3 En <strong>årsredovisning</strong> består <strong>av</strong><br />
• förvaltningsberättelse,<br />
• resultaträkning,<br />
• balansräkning,<br />
• eventuell rapport över förändring i eget kapital,<br />
• eventuell kassaflödesanalys, och<br />
• noter.<br />
Återvinningsvärdet 27 Det högsta <strong>av</strong> verkligt värde med <strong>av</strong>drag för<br />
försäljningskostnader och nyttjandevärdet för en<br />
tillgång eller en kassagenererande enhet.<br />
Ägare 9 Inneh<strong>av</strong>are <strong>av</strong> finansiella instrument som klassificerats<br />
som eget kapital i det ägda företagets redovisning.<br />
Ändrad uppskattning<br />
och bedömning<br />
Övriga långfristiga<br />
ersättningar<br />
10 Innebär en ändring <strong>av</strong> företagets bedömning <strong>av</strong> aktuell<br />
status på, och uppskattning <strong>av</strong> förväntade framtida<br />
ekonomiska fördelar och förpliktelser som<br />
sammanhänger med, tillgångar och skulder.<br />
28 Ersättningar som inte förfaller till betalning inom tolv<br />
månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat<br />
in ersättningen, med undantag <strong>av</strong> ersättningar efter<br />
<strong>av</strong>slutad anställning och ersättningar vid uppsägning.<br />
Ord i fet stil som är definierade i kapitel 11 och 26.<br />
Ord AR Förekommer i<br />
Aktierelaterade<br />
ersättningar<br />
26 28<br />
Effektivräntemetoden 11 20,22, 23, 25<br />
Finansiella tillgångar 11 18,9<br />
Finansiella skulder 11<br />
Sammansatta finansiella<br />
instrument<br />
11 22<br />
Upplupet<br />
anskaffningsvärde<br />
11 2