Manual de audit al regularității - Curtea de Conturi a Republicii ...

CUPRINS :Introducere …………………………………………………………...........................4Structura …………………………………………………………………...................6Contribuții …………………………………………………………………................6Glosar ……………………………………………………………………...............7CAPITOLUL I. Planificarea auditului: aspecte de fond1.1. Cunoașterea si înțelegerea activității entității auditate ……………………..121.1.1. Importanta cunoașterii si înțelegerii entității și a mediului sau,inclusiv a controlul intern al entității ……………………………............121.1.2. Înțelegerea entității si a mediului sau, inclusiv a controlului internal entității ………………………………………………….......................131.1.3. Procedurile de cunoaștere a entității …………………………………......17i1.2. Determinarea materialității ………………………………………………......191.2.1. Materialitatea si importanta ei ......... …………………………………….191.2.2. Aspectele cantitative si calitative ale materialității......... ………………...201.3. Domeniile semnificative ……………………………………………….........211.3.1. Identificarea conturilor si sistemelor semnificative ……………………...211.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificative .231.4. Riscurile semnificative pentru audit ……………………………………....241.5. Abordarea auditului ……………………………………………………....271.5.1. Determinarea naturii, plasarea in timp și amploarea procedurilorde audit ..............................................................................................................281.5.2. Eșantionarea in audit……………………………………………..............301.5.3. Utilizarea serviciilor unui expert………………………………………………33CAPITOLUL II. Executarea auditului2.1. Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de control …………………342.2. Aplicarea procedurilor de fond …………………………………………….362.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelor financiare …………...362.2.2.Testele de fond. Testele de detaliu și procedurile analitice de fond …......382.3. Generalizarea și evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .....................432.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ...........................................432.3.2. Comunicarea cu conducerea entității auditate ........................................442.3.3. Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor șineregularităților .....................................................................................462.3.4. Documentarea concluziilor .....................................................................462

2.3.5. Raportarea rezultatelor procedurilor de audit ........................................46CAPITOLUL III. Raportarea de audit3.1. Respectarea standardelor de raportare ..................................................................473.2. Componentele raportului de audit si expunerea lor ................................483.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului de audit .......55CAPITOLUL IV. Documentația de audit4.1. Conținutul documentelor de lucru .............................................................574.2. Revizuirea documentelor de lucru ..............................................................584.3. Elaborarea documentelor de lucru ...........................................................584.3.1. Documentele aferente etapei de planificare..............................................584.3.2. Documentele aferente etapei de executare................................................654.3.3. Dosarele de audit.....................................................................................66CAPITOLUL V. Auditele tematice5.1.Audite cu scop special ................................................................................715.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare ..................72Exemple de documente de lucru:Dispoziţie – informaţie …………………………………………………………...73Anexa nr.1 ”Cunoaşterea domeniului supus auditului” ………………………..74Anexa nr.2 ”Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raportde audit executat de către Curtea de Conturi”.....................................80Anexa nr.3 ” Evaluarea auditului intern” ..............................................................81Anexa nr.4 ” Proceduri analitice/analiza bilanţului” ..........................................82Anexa nr.4.1”Proceduri analitice/analiza devizului de cheltuieli” ....................83Anexa nr.5 ” Sinteza materialităţii” ……………………………………………...85Anexa nr.6 ”Evaluarea riscurilor” ………………………………………………87Documentarea sistemului de achiziții publice pentru mărfuri, lucrări șiservicii cu valoare mică cu ajutorul diagramei …...…………………………….88Anexa nr.7 ”Program de audit” ………………………………………………….89Plan general de audit …………………………………………………………….90Documentul de lucru……………………………………………………………..943

INTRODUCEREManualul de audit al regularităţii face parte din actele normativmetodologiceale Curţii de Conturi şi prezintă o valoare de ghidare în procesul dedesfăşurare a unui audit al regularităţii, care are scopul de a consolida cadrulmetodologic al Curţii de Conturi şi de a îmbunătăţi abilităţile practice de audit.La elaborarea manualului s-a ținut cont de prevederile Legii Curții deConturi nr.261-XVI din 05.12.2008, Standardelor Internaţionale de Audit (SIA),Standardelor Curţii de Conturi şi Standardelor Naţionale de Audit. Totodată, s-auluat în consideraţie şi prevederile Liniilor Directoare Europene de Implementare aStandardelor de Audit INTOSAI şi au fost consultate un şir de manuale de auditfinanciar ale unor instituţii publice de audit din Europa şi America de Nord.Manualul conţine proceduri standardizate şi recomandări practice, ce ajutăpersonalul Curţii de Conturi la aplicarea acestora în atestarea situaţiilorpatrimoniale şi financiare ale entităţilor auditate, care cuprinde analizarea şievaluarea rapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiareîn conformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile. Astfel, obiectivulauditului regularităţii constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor la faptulcă rapoartele financiare ale entităţilor auditate nu prezintă denaturări semnificativeşi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare,iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.Întru atingerea acestui obiectiv, manualul descrie explicit activităţilerealizate de către auditor la etapele de planificare, de executare şi de raportare,inclusiv: La etapa de planificare auditorul acumulează suficiente probe desprespecificul activităţii entităţii supuse auditului, stabileşte categoriile deoperaţiuni semnificative, luînd în consideraţie nivelul materialităţii şiriscurile potenţiale. Totodată, pentru fiecare categorie de operaţiunisemnificative auditorul evaluează riscurile şi controalele-cheie existente.Aplicarea acestor activităţi va permite auditorului să-şi susţină deciziaprivind abordarea de audit la planificarea testelor care vor fi utilizate pentrua obţine probe suficiente şi adecvate. La etapa de executare auditorul testează afirmaţiile referitoare la categoriilede operaţiuni semnificative, aplicînd diferite tehnici şi proceduri de audit,precum şi evaluează rezultatele aferente. Acest proces este însoţit dedocumentarea corespunzătoare a probelor de audit, necesară pentruformularea concluziilor rezonabile pe care să-şi bazeze opinia. La etapa de raportare auditorul pregăteşte proiectul Raportului de audit,activitatea acestuia fiind orientată asupra raportării corespunzătoare aconstatărilor, concluziilor şi recomandărilor. În funcţie de concluziileformulate, auditorul își exprimă opiniile de audit privind rapoartelefinanciare şi privind regularitatea.În manual, de asemenea, sînt expuse cerinţe privind modalitatea de întocmire adocumentaţiei de audit, care va asigura faptul că auditul a fost planificat şi executatîn conformitate cu SIA.Procesului de audit este prezentat în Schema nr.1.Schema nr.1. Abordarea de audit a Curţii de ConturiCadrul normativ-Manualul de4

STRUCTURAManualul de auditul al regularităţii este alcătuit din cinci părţi:Capitolul I descrie detaliat procedurile efectuate de către auditor la etapa deplanificare a auditului regularităţii.Capitolul II prezintă procedurile şi tehnicile utilizate de auditor în scopul obţineriiprobelor de audit, care vor asigura atingerea obiectivelor de audit stabilite.Capitolul III expune îndrumări cu privire la forma şi conţinutul Raportuluiauditului regularităţii. De asemenea sînt exemplificate situaţiile de exprimare aopiniilor modificate.Capitolul IV descrie importanţa şi modalitatea de întocmire a documentaţiei deaudit, concomitent referindu-se la materialele auditelor anterioare.Capitolul V face o prezentare a misiunilor de audit tematice, interpertînd SIA 800”Considerente speciale–auditul situațiilor financiare întocmite în conformitate cucadrele generale cu scop special” și SIA 805 ”Considerente speciale–auditulcomponentelor individuale ale situațiilor financiare, elementelor specifice,conturilor sau altor aspecte ale situațiilor financiare”.CONTRIBUȚIIPrezentul manual este un produs al implementării Planului de DezvoltareStrategică a Curţii de Conturi pe anii 2006-2010, realizat cu suportul experţilorOficiului Naţional de Audit din Suedia şi Oficiului de Audit al Scoţiei. Laelaborarea manualului au participat controlorii superiori de stat ai Departamentuluimetodologie și planificare strategică Angela Curchin, Tatiana Neclea și VioricaRaropu. De asemenea, trebuie menționată contribuția membrilor Grupului de lucruși echipelor de audit, care, prin sugestiile utile și împărtășirea experiențeiacumulate, au făcut posibilă apariția acestui manual:Andrei Groza – membru al Curții de Conturi, conducătorul Grupului;Ecaterina Paknehad – membru al Curții de Conturi;Angela Pascaru – director de departament;Sofia Ciuvalschi – director de departament;Natalia Trofim – director de departament;Tatiana Carajeleascov – controlor superior de stat;Alexandra Amihalachioae – redactor.6

GlosarActivităţi de control – politici şi proceduri stabilite pentru abordarea riscurilor şiatingerea obiectivelor entităţii publice.Afirmaţii – declaraţii ale conducerii, explicite sau sub altă formă, care sînt incluseîn situaţiile financiare, utilizate de către auditor pentru a lua în considerarediferitele tipuri de posibile denaturări ale informaţiilor care pot apărea.Asigurare rezonabilă – în contextul auditului regularității, un nivel de asigurareridicat, dar nu absolut, exprimat în raportul auditorului cu privire la faptul căinformațiile auditate nu conțin denaturări semnificative.Audit intern – activitate independentă şi obiectivă care le oferă managerilorasigurare şi consultanţă, desfăşurată pentru a îmbunătăţi activitatea entităţiipublice. Aceasta are menirea să ajute entitatea publică în atingerea obiectivelorsale, evaluînd printr-o abordare sistematică şi metodică sistemul de managementfinanciar şi control şi oferind recomandări pentru consolidarea eficacităţii acestuia.Audit public extern – activitate de audit independentă efectuată de Curtea deConturi în sectorul public în conformitate cu standardele proprii de audit, adoptatepe baza standardelor internaţionale de audit.Audit al regularităţii – atestare a situaţiei financiare a entităţilor auditate, careinclude examinarea şi evaluarea rapoartelor financiare şi exprimarea opiniilorreferitor la aceste rapoarte financiare; atestarea situaţiilor financiare aleadministrării publice în ansamblu; auditul sistemelor şi tranzacţiilor financiare,inclusiv evaluarea conformităţii cu statutul şi regulamentele aplicabile; auditulsituaţiei privind controlul intern şi funcţiile auditului intern.Cadru general de raportare financiară – cadru adoptat de conducere şi de cătrepersoane responsabile de întocmirea situaţiilor financiare, cînd este cazul, fiindadecvat naturii entităţii şi obiectivelor situaţiilor financiare, și care este impus delege sau reglementări.Confirmare externă – probă de audit obținută sub formă de răspuns scris, adresatdirect auditorului de către o terță parte, în format imprimat, electronic sau în altformat.Control intern –– sistem organizat de managerul entităţii publice şi de personalulacesteia, care include auditul intern, în scopul asigurării bunei guvernări, cecuprinde totalitatea politicilor, procedurilor, regulilor interne, proceselor şiactivităţilor realizate în cadrul entităţii publice pentru a gestiona riscurile şi a oferio asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor şi rezultatelor planificate.Declaraţii ale conducerii – diverse declaraţii ale conducerii entităţii auditate,prezentate auditorului în procesul auditului, pentru a confirma anumite aspecte saupentru a fundamenta alte probe de audit.Denaturare – o diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea unuielement din situaţiile financiare raportate şi suma, clasificarea, prezentarea saudezvăluirea care sînt necesare a fi făcute pentru ca elementul să corespundăcadrului general de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea caurmare a erorii sau fraudei.7

Documentație de audit – documente pregătite de către auditor pentru a înregistraprocedurile de audit efectuate, probele de audit, precum şi concluziile la care aajuns auditorul.Economicitate – minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerearezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare aacestor rezultate.Eficienţă – raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentruobţinerea acestora.Eficacitate – gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintreactivităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţiirespective.Entitate auditată – persoană juridică sau fizică, indiferent de tipul de proprietate şiforma organizaţional-juridică, responsabilă de gestionarea resurselor financiarepublice şi/sau a patrimoniului public, care este supusă auditului extern conformprogramului activităţii de audit a Curţii de Conturi.Eroare – o greșeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv omitereaunei sume sau a unei prezentări.Eşantionare în audit (eşantionare) – aplicarea procedurilor pentru mai puţin de100% din elementele din cadrul unei populaţii cu relevanţă pentru audit, astfel încîttoate unităţile de eşantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de aoferi auditorului o bază rezonabilă în funcţie de care să formuleze concluzii cuprivire la întreaga populaţie.Eşantionare statistică – modalitate de eşantionare care are ca caracteristiciselectarea aleatorie a elementelor eşantionului şi utilizarea teoriei probabilităţiipentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.Fraudă – act ilegal caracterizat prin înşelătorie, disimulare sau trădare a încrederii,comis de o persoană sau entitate publică în scopul obţinerii de mijloace băneşti,bunuri/valori sau servicii ori al eschivării de la efectuarea plăţilor, pentru a-şiasigura un avantaj personal sau în afaceri.Grad de adecvare al probelor de audit – măsură de calitate a probelor de audit;respectiv, relevanţa şi credibilitatea acestora la justificarea concluziilor pe care sebazează opinia auditorului.Limitarea sferei de efectuare a auditului – imposibilitatea efectuării în volumcomplet a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare în circumstanţelecreate pentru realizarea obiectivului auditului.Managementul riscurilor – proces sistematic de identificare, evaluare, gestionare,monitorizare şi control al riscurilor, organizat şi efectuat în scopul asigurăriirezonabile privind atingerea obiectivelor entităţii publice.Mediu de control – element al sistemului de control intern care stabileşteatitudinea şi acţiunile managerului entităţii publice privind importanţa controluluiintern în cadrul entităţii publice, atmosfera, disciplina şi condiţiile necesarerealizării obiectivelor acesteia.8

Prag de semnificaţie – caracteristică calitativă şi cantitativă a informaţieicontabile, a cărei omitere sau denaturare influenţează deciziile economice luate deutilizatori în baza informaţiei prezentate.Observare – procedură de obţinere a probelor de audit care constă în urmărireaprocedurilor sau proceselor desfăşurate de angajaţii entităţii auditate, de exemplu,observarea de către auditor a inventarierii stocurilor, efectuată de personalulentității, sau a realizărilor activităților de control.Opinie de audit – concluzie a auditorului, exprimată în scris, asupra situaţiilorfinanciare referitor la realitatea şi conformitatea acestora cu reglementărileaplicabile în domeniul respectiv.Opinie cu rezerve – declaraţie exprimată atunci cînd auditorul ajunge la concluziacă denaturările, individuale sau cumulate, sînt semnificative, dar nu permanentesau că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situațiilor financiare, încazul în care există, ar putea fi semnificative, dar nu permanente.Opinie fără rezerve – declaraţie exprimată de către auditor, prin care confirmă cărapoartele financiare ale entităţii auditate sînt întocmite în conformitate cu cadrulde raportare financiar aplicabil şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situațieifinanciare și a celei patrimoniale.Opinie contrară – este exprimată atunci cînd auditorul concluzionează cădenaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative, cît și permanentepentru situațiile financiare.Opinie modificată – opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitateaexprimării unei opinii.Patrimoniu public – totalitate a drepturilor şi obligaţiilor statului, care pot fievaluate în bani, privite ca o sumă de valori active şi pasive strîns legate între ele,care aparţin statului şi/sau unităţilor administrativ-teritoriale.Populație – întregul set de date din care este selectat un eşantion şi în baza căruiaauditorul doreşte să-şi formuleze concluziile.Plan de acţiuni – document elaborat (la necesitate) de către auditor sub forma uneitabele, întocmit în baza constatărilor, concluziilor şi recomandărilor.Probe de audit – totalitate a informaţiilor utilizate de auditor pentru emitereaconcluziilor pe care se sprijină opinia de audit şi care include toate informaţiileconţinute în evidenţele contabile, care stau la baza rapoartelor financiare, precum şialte tipuri de documente care confirmă constatările.Probe de audit analitice – probe obţinute ca urmare a verificării, analizării şiinterpretării datelor rezultate din acţiunile ce se referă la derularea activităţiientităţii auditate.Probe de audit documentare – probe obţinute în bază de documente, care seprezintă în formă scrisă sau în format electronic.Probe de audit fizice – probe obţinute prin observarea directă a evenimentelor şi aactivităţii persoanelor, care se prezintă sub formă de fotografii, diagrame, hărţi,grafice etc.9

Probe de audit verbale – probe obţinute sub formă de răspunsuri la interviuri,sondaje etc.Program de audit – document de lucru al auditorului ce stabileşte caracterul,momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit planificate, necesarepentru efectuarea planului general de audit. Programul de audit constă dintr-un setde instrucţiuni pentru auditor. De asemenea este un mijloc de documentare şicontrol al executării adecvate a lucrărilor.Proceduri de audit – tehnici și proceduri utilizate de către auditor pentru a obțineprobe de audit suficiente și adecvate.Proceduri analitice de fond – evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prinintermediul unui studiu al relaţiilor admisibile dintre datele financiare şinefinanciare.Proceduri de fond – proceduri de audit elaborate pentru a detecta denaturărisemnificative la nivelul afirmaţiilor. Ele cuprind teste de detaliu (cum ar fi:examinarea înregistrărilor/documentelor/activelor; intervievarea; confirmarea,recalcularea, revizuirea) şi proceduri analitice de fond.Raport de audit – document întocmit în scris în baza rezultatelor evaluăriiefectuate de auditori.Recomandare – acţiune sugerată de către auditor unei entităţi publice privindîndeplinirea eficientă a obiectivelor.Refuz de exprimare a opiniei – se caracterizează prin circumstanţele auditului cîndefectul posibil al limitării sferei de aplicare este atît de semnificativ şiatotcuprinzător, că auditorul nu a reuşit să obţină probe de audit suficiente şiadecvate şi, prin urmare, nu poate să exprime o opinie asupra rapoartelorfinanciare.Resurse financiare publice – mijloacele bugetului de stat, bugetului asigurărilorsociale de stat, fondurilor asigurării obligatorii de asistenţă medicală, bugetelorunităţilor administrativ-teritoriale, fondurilor provenite din credite externecontractate sau garantate de stat şi ale căror rambursare, dobînzi şi alte costuri seasigură din fonduri publice, precum şi a celor provenite din împrumuturi şigranturi.Risc – eveniment posibil care poate avea impact negativ în ceea ce priveşteatingerea obiectivelor entităţii publice.Risc de audit – risc ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atuncicînd situaţiile financiare sînt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţiea riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.Risc de denaturare semnificativă – risc ca situaţiile financiare să fie denaturatesemnificativ înainte de auditare. Acesta constă din două componente, descrise dupăcum urmează la nivelul afirmaţiilor:Risc inerent – susceptibilitate a unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii,sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sauîmpreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legatede acestea.10

Risc de control – risc al unei denaturări care ar putea să apară la nivelul uneiafirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare, care arputea fi semnificativă, fie individual sau împreună cu alte denaturări, și care să nupoată fi prevenită sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern alentităţii.Risc de detectare – risc ca procedurile efectuate de auditor pentru a diminua risculde audit la un nivel acceptabil de redus nu vor fi în măsură să detecteze odenaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau împreunăcu alte denaturări.Risc de eşantionare – risc ca, în baza unui eşantion, concluzia auditorului să fiediferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusăaceleiaşi proceduri de audit.Risc de neeşantionare – risc ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare deerori din orice motiv independent de riscul de eşantionare.Risc semnificativ – risc de denaturare semnificativă identificat şi evaluat, care,potrivit raţionamentului auditorului, prevede o atenţie specială de audit.Standarde internaţionale de audit – set de concepte, principii directoare,proceduri şi metode recomandate de instituţiile internaţionale de specialitate.Situaţii financiare – informaţii financiare istorice, inclusiv note legate de acestea,care intenţionează să comunice resursele sau obligaţiile economice ale unei unităţi,sau schimbări ale acestora, pe o perioadă de timp, în conformitate cu prevederilecadrului general de raportare financiară.Suficienţa probelor de audit – măsură a cantităţii probelor de audit. Cantitateaprobelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor dedenaturare semnificativă şi, de asemenea, de cantitatea acestor probe de audit.Test al controalelor – procedură de audit elaborată pentru a evalua eficacitateaoperaţională a controlului intern de a preveni, detecta şi a corecta denaturărilesemnificative la nivelul afirmaţiilor.Capitolul I. Planificarea auditului: aspecte de fond11

Planificarea nu este o etapă separată a auditului, ci mai degrabă un procescontinuu, care derulează paralel cu executarea auditului. Planificarea adecvată îlajută pe auditor să-şi organizeze munca eficient şi eficace, eforturile acestuia fiindorientate asupra domeniilor importante. Potrivit Standardelor auditului regularităţiiaplicabile etapei de planificare ale Curţii de Conturi, auditorul trebuie să-şiplanifice sarcinile în aşa fel încît să asigure realizarea auditului într-o manierăeficace, să definească domeniul de aplicare, plasarea în timp şi direcţia acestuia.Activităţile de audit realizate la etapa de planificare variază în funcţie decomplexitatea auditului, de profesionalismul auditorilor, de experienţa anterioară laentitatea auditată, precum şi de alte criterii. Cu toate acestea, la etapa de planificaresînt prevăzute efectuarea unor proceduri de audit standardizate:Cunoaștereași înţelegereaentităţiiauditateDeterminareamaterialităţiiIdentificareadomeniilorsemnificativeDefinireariscurilorsemnificativepentruauditAbordareaaudituluiPlanificarea auditului implică documentarea activităţilor de audit efectuate şi sefinalizează cu elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit,acestea (după caz) urmînd a fi examinate în cadrul unei ședințe, cu participareamembrilor Curții de Conturi, directorului de departament și echipei de audit,inclusiv a auditorilor care asigură asistența juridică și metodologică. La aceastăședință se va decide asupra domeniilor (entităților/întreprinderilor) selectate pentruauditare.1.1. Cunoaşterea şi înţelegerea entităţii auditate1.1.1.Importanţa cunoaşterii şi înţelegerii entităţii şi a mediuluisău, inclusiv a controlului intern al entităţiiPotrivit Standardelor Curţii de Conturi, cunoaşterea şi înţelegerea entităţiiauditate are ca obiectiv de a înţelege entitatea şi mediul său, inclusiv controlulintern al acesteia, pentru a identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativăla nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.Înţelegerea entităţii şi a mediului său include atît stabilirea particularităţilorspecifice ale entităţii, a domeniilor semnificative şi a cadrului legal dereglementare, cît şi identificarea posibilelor riscuri de denaturare semnificativă.Înţelegerea controlului intern al entităţii (sau al domeniului supus auditului)implică identificarea controalelor implementate, monitorizate şi gestionate de cătreconducerea entităţii în scopul abordării riscurilor care influenţează asupra12

credibilităţii raportării financiare a entităţii, conformităţii activităţii sale cureglementările aplicabile, precum şi asupra securităţii activelor. În cadrul acestuiproces auditorul iniţial obţine o înţelegere a controlului intern relevant obiectivelormisiunii, iar ulterior evaluează măsura în care aceste controale au fostimplementate pentru a planifica natura, plasarea în timp a procedurilor de audit.Probele de audit pot fi obţinute din: examinarea documentelor şi rapoartelor;intervievarea personalului entităţii; observarea aplicării controalelor specifice; saudin urmărirea tranzacţiilor prin sistemul informaţional.Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţiastandardAnexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.1.1.2. Înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controluluiintern al entităţiiI. Înţelegerea entităţii şi a mediului său prevede colectarea, actualizarea şi analizade către auditor a informaţiilor, luînd în consideraţie unii factori, care ar puteainfluenţa asupra entităţii, deoarece aceștia pot genera riscuri specifice dedenaturare semnificativă.Înţelegerea entităţii şi a mediului săuFactoriiaferenţidomeniului deactivitate, dereglementare şialți factoriexterniNatura entitățiiPoliticile şicadrul decontabilitateselectate șiaplicate decătre entitateObiectivele șistrategiilestabilite deentitateEvaluarea şirevizuireaperformanţeifinanciare aentităţiia) Factorii aferenţi domeniului de activitate, de reglementare şi alți factoriexterni:• Domeniul în care activează entitatea poate genera riscuri specifice, caredecurg din natura activităţii sau gradul de reglementare (de exemplu,auditarea cheltuielilor efectuate pentru investiţii şi reparaţii capitaleimplică atragerea unui expert calificat în acest domeniu).• Cadrul general de reglementare relevant domeniului de activitate determinăriscuri specifice, care reies din imperfecţiunile acestuia sau dinneconcordanţa dintre actele legislative şi cele normative (de exemplu, cadrullegal nu specifică explicit scopurile utilizării mijloacelor financiare, ceea cegenerează riscul folosirii neconforme a acestora).• Alți factori externi care afectează entitatea pe care auditorul îi poate lua înconsiderare sînt: factorii sociali şi economici (de exemplu, inflaţia, cursul13

valutar, climatul investiţional, politica bugetară, criza financiară etc.);autorităţile de supraveghere (de exemplu, legătura dintre entitate şi instituţiaierarhic superioară); structurile (organele) cu care colaborează; stimulentelefinanciare (de exemplu, programele şi subvenţiile guvernamentale).b) Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale naturii entităţii,inclusiv:• actele normative interne ce reglementează activitatea entităţii;• structura complexă a entităţii (de exemplu, măsura în care entitatea areinstituţii şi întreprinderi în subordine poate implica dublarea atribuţiilorunor subdiviziuni, şi, ca urmare, determina riscul utilizării neconforme amijloacelor financiare; reorganizarea unei entităţi poate determina riscul deneasigurare a integrităţii patrimoniului);• organigrama entităţii care furnizează informaţia privind atribuţiilepersoanelor cu funcţii de răspundere din cadrul entităţii;• sursele de finanţare care permit auditorului să înţeleagă natura surselor devenit;• sistemele şi operaţiunile entităţii (de exemplu, derularea unor tranzacţiispecifice este expusă riscului);• structura sistemului informaţional (de exemplu, lipsa unor controale însistemul informaţional poate genera multiple riscuri de denaturaresemnificativă);• auditul intern (de exemplu, auditorul poate utiliza munca auditului intern înscopul verificării procedurilor de control intern denumite controale-cheie,implementate de către entitate pentru domeniile semnificative);• şi alţi factori interni care ar putea fi: calificarea şi profesionalismulpersonalului de bază; performanţele personalului de bază; modificărilesemnificative ale entităţii din perioadele anterioare.c) Auditorul evaluează dacă politicile și cadrul de contabilitate selectate șiaplicate de către entitate sînt adecvate pentru activitatea sa şi în conformitate cucadrul de raportare financiară aplicabil şi cu politicile contabile folosite îndomeniul de activitate relevant. La stabilirea politicilor şi a cadrului decontabilitate trebuie să fie luate în considerare:• principiile generale în conformitate cu care sînt întocmite rapoartelefinanciare, cum ar fi principiile de contabilitate; planurile de conturi;codurile, subconturile etc.;• identificarea metodelor pe care le foloseşte entitatea pentru tranzacţiileneobişnuite sau semnificative (de exemplu, procesul de gestionare şiadministrare a patrimoniului statului, procesul de salarizare, achiziţie etc.);• modificările politicilor de contabilitate;• standardele de raportare financiară, legile şi reglementările, care sînt noipentru entitate.14

d) La obţinerea înţelegerii obiectivelor, strategiilor şi riscurilor afacerii entităţiiauditorul poate lua în consideraţie doar acele aspecte care generează un risc dedenaturare semnificativă a situaţiilor financiare:• progresele în domeniul de activitate (de exemplu, un risc potenţial alafacerii ar putea fi că entitatea nu dispune de personalul cu experienţanecesară pentru a trata modificările din domeniul de activitate);• noile cerințe contabile (de exemplu, un risc potenţial al afacerii ar putea fiimplementarea incompletă sau necorespunzătoare, sau costurile sporite);• utilizarea echipamentelor TI (de exemplu, un risc potenţial al afacerii arputea fi faptul că sistemele şi procesele sînt incompatibile).De obicei, conducerea identifică riscurile afacerii şi elaborează abordări care sărăspundă acestora, fiind denumit managementul riscurilor şi care face parte dinsistemul de control intern al entităţii.e) Evaluarea şi revizuirea performanţei financiare a entităţii asistă auditorul să iaîn considerare măsura în care activităţile realizate pentru atingerea performanţelorsporesc riscurile de denaturare semnificativă, inclusiv cele cauzate de fraudă (deexemplu, dacă creșterea unor indicatori de profitabilitate este în corelare cuacordarea de premii sau de alte stimulente, aceasta poate genera risc de influenţăasupra conducerii la întocmirea rapoartelor financiare).II. Obţinerea înţelegerii controlului intern implică înţelegerea aspectelorrelevante pentru audit şi identificarea controalelor interne pe care s-ar baza. Înacest context, auditorul evaluează următoarele componente ale controlului intern:MonitorizareacontroalelorSistemele şi proceselede informaţiiActivităţile de controlProcesul de evaluare a riscurilorMediul de controla) Mediul de control în sine nu previne sau nu detectează şi nu corecteazădenaturarea semnificativă, însă acesta poate influenţa evaluarea auditului cu privirela eficienţa altor controale. Totuşi, existenţa unui mediu satisfăcător de controlpoate contribui la diminuarea riscului de fraudă.În dependenţă de obiectivele stabilite, pentru auditor poate fi relevantăobţinerea înţelegerii următoarelor elemente ale mediului de control, care au unanumit efect asupra evaluării riscurilor de denaturare semnificativă:15

• examinarea de către conducere a nivelurilor de cunoştinţe şi abilităţiprofesionale pentru anumite posturi (de exemplu, angajarea de personalfinanciar, contabil şi TI competent poate reduce riscul de erori înprocesarea informaţiilor financiare);• participarea conducerii la examinarea activităţilor (de exemplu, măsura încare înţeleg sistemele semnificative ale entităţii; cum evalueazăconformitatea întocmirii rapoartelor financiare; nealocarea de cătreconducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitatea sistemului TI poate permite modificarea neautorizată a programelor sauprocesarea tranzacţiilor neautorizate);• modalitatea de delegare a autorităţii şi responsabilităţilor pentru anumiteactivităţi;• procedurile de recrutare şi dezvoltare a personalului.b) Procesul de evaluare a riscurilor reprezintă activităţile implementate decătre conducerea entităţii în scopul de a identifica şi a gestiona riscurile care potafecta sistemele semnificative ale entităţii.Înţelegerea acestui proces presupune ca auditorul să determine cumconducerea identifică riscurile relevante pentru audit, estimează semnificaţiaacestora şi cum ele sînt abordate de către conducere. Dacă conducerea nu arestabilit un astfel de proces sau acest proces nu este documentat, atunci auditorul vadecide dacă această deficienţă influenţează semnificativ asupra identificării şigestionării riscurilor.În cazul cînd auditorul identifică un risc de denaturare semnificativă, pe careconducerea nu l-a identificat şi abordat, auditorul trebuie să evalueze cauza şiefectele pe care le produce pentru a concluziona dacă există o deficienţă acontrolului intern.c) Activităţile de control sînt politicile şi procedurile care ajută la oferirea uneiasigurări rezonabile că directivele ce vin din partea conducerii au fost realizate.Înţelegerea activităţilor de control prevede cunoaşterea doar a celor ce sîntrelevante pentru auditor, adică a celor care sînt concepute pentru a abordadomeniile în care auditorul consideră că riscurile de denaturare semnificativă sîntridicate sau sînt urmare a fraudei.Exemple de activităţi de control:• controlul organizaţional, care verifică modul în care este organizatpersonalul entităţii auditate, respectiv, distribuirea atribuțiilor șiresponsabilităţilor în rîndul personalului;• supervizarea, care este realizată de conducerea entităţii prin: implicarea înpunctele-cheie ale sistemului de control intern; supervizarea generala aactivităţii entităţii prin revederea raportării financiare; monitorizareaeficientei controalelor interne;• controalele privind realizarea operaţiunilor, care prevăd verificareaintegrităţii înregistrărilor contabile; compararea; controlul totalurilor;controlul destinat protejării activelor, controlul fizic etc.16

d) Sistemele şi procesele de informaţii. Auditorul trebuie să obţină înţelegereaurmătoarelor aspecte relevante ale sistemului informaţional al entităţii:• sistemele (domeniile) şi operaţiunile entităţii, care sînt semnificative pentrusituaţiile financiare;• procedurile atît din cadrul sistemelor TI, cît şi cele manuale, prin careoperaţiunile semnificative sau specifice sînt iniţiate, înregistrate, procesate,corectate, după caz, transpuse în registre şi ulterior raportate;• procesul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea rapoartelorfinanciare;• controalele aferente intrărilor în registru, în special intrărilor specifice, carecer anumite autorizări, folosite la înregistrarea şi ajustarea operaţiunilorneobişnuite.e) Monitorizarea controalelor este un proces realizat de către entitate învederea evaluării performanţei controlului intern. Conducerea efectueazămonitorizarea controalelor prin activităţi permanente sau evaluări separate.Auditorul trebuie să obţină o înţelegere asupra modului în care conducereaentităţii înlătură deficienţele din cadrul controalelor sale. În acest sens, auditorultrebuie să obţină înţelegerea surselor de informaţii pe care urmează să le utilizeze(de exemplu, dacă entitatea are în structura sa funcţia de audit intern (AI) șiresponsabilitățile lui sînt relevante scopului auditului, atunci auditorul poateutiliza raportul acestuia în activităţile de audit ulterioare).1.1.3. Procedurile de cunoaştere a entităţiiPentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate privind înţelegerea entităţii şia controlului intern, auditorul trebuie să aplice procedurile de audit care includ:• intervievarea conducerii şi altor categorii de personal din cadrul entităţii;• examinarea;• observarea; şi• efectuarea procedurilor analitice.a) Intervievarea conducerii poate ajuta auditorul să înţeleagă mediul în careactivează entitatea şi sînt întocmite rapoartele financiare. Intervievareapersonalului de audit intern poate oferi informaţii despre activităţile acestuiaprivind concepţia şi eficacitatea controlului intern al entităţii, precum şi poate darăspuns la întrebarea dacă managementul a reacţionat satisfăcător la constatărilecare au rezultat din aceste activităţi. Chestionarea angajaţilor implicaţi în iniţierea,procesarea sau înregistrarea tranzacţiilor complexe sau neobişnuite poate ajutaauditorul la evaluarea gradului adecvat al selectării şi aplicării anumitor politicicontabile. Intervievarea personalului serviciului juridic al entităţii poate oferiinformaţii despre aspecte precum litigiile, respectarea legislaţiei şi reglementărilor,informaţii despre fraudă sau cazurile suspecte de fraudă care afectează entitatea.17

) Observarea asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii include urmărireaproceselor de înregistrare a tranzacţiilor relevante pentru raportarea financiară;observarea directă a spaţiilor fizice contribuie la înţelegerea modului în care esteprotejată integritatea fizică a activelor, precum şi la interpretarea datelor dincontabilitate.c) Examinarea documentelor (planurilor şi strategiilor de dezvoltare,manualelor de control intern; rapoartelor întocmite de conducere, proceselorverbaleale şedinţelor consiliului de administraţie).Studierea Raportului de audit din perioadele precedente (de exemplu,auditorul trebuie să determine dacă recomandările şi cerinţele înaintate entităţii încadrul auditului precedent au fost implementate şi, respectiv, executate). Acestlucru este necesar, deoarece neexecutarea cerinţelor indică asupra continuităţiiexistenţei domeniilor cu risc sporit. Pentru a determina dacă recomandările şicerinţele înaintate au fost implementate şi, respectiv, executate cu adevărat,auditorul ar putea efectua verificări şi alte proceduri de audit. Concluziileauditorului se documentează în formularul din documentaţia-standard Anexa nr.2„Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raport de audit executat deCurtea de Conturi”, care în mod obligatoriu urmează a fi prezentate înDepartamentul metodologie și planificare strategică.Pentru a obține informații asupra modului în care funcţionează controaleleinterne și, respectiv, dacă acestea au fost eficace, auditorul poate evalua activitateaauditului intern. În acest sens, auditorul examinează, în primul rînd, independenţa,statutul, resursele şi calitatea activităţii auditului intern. Dacă auditorulconcluzionează că funcţionarea auditului intern este lipsită de independenţă, nu areun statut corespunzător şi nici resurse suficiente sau calitatea activităţii esteîndoielnică, atunci el nu va avea încredere în acesta, urmînd ca procedurile de auditsă fie mult mai detaliate şi mai numeroase. În cazul în care auditorulconcluzionează că auditul intern a funcţionat în condiţii de independenţăsuficientă, a dispus de resursele necesare şi de un statut corespunzător, iar calitateaactivităţii a fost bună, atunci el va trebui să evalueze rezultatele acestuia în situaţiaîn care intenţionează să le utilizeze. Concluziile auditorului se documentează înformularul din documentaţia-standard Anexa nr.3 ”Evaluarea auditului intern”.d) Procedurile analitice sînt utile la identificarea existenţei operaţiunilorneobişnuite, indicatorilor şi tendinţelor care ar putea indica probleme cu implicaţiiasupra rapoartelor financiare şi auditului. Rezultatele procedurilor analitice ajută laidentificarea categoriilor de operaţiuni economico-financiare cu un grad sporit derisc, care necesită a fi auditate (de exemplu, la aplicarea procedurilor analitice/analiza bilanţului pot fi comparate situaţiile stabilite în conturile sintetice aleentităţii de la sfîrşitul perioadei de raportare cu cele de la începutul perioadei,observînd tendinţele de îmbunătăţire sau înrăutăţire a situaţiei financiare, adisciplinei decontărilor; sau la stabilirea unor sume în conturi care pot ficonsiderate ca suspecte). Concluziile auditorului se documentează în formularuldin documentaţia-standard Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”.1.2. Determinarea materialităţii1.3. area materialităţii18

1.2.2.Aspectele cantitative şi calitative ale materialităţii1.2.1.Materialitatea şi importanţa eiDe obicei, scopul auditului regularităţii constă în oferirea unei asigurărirezonabile referitor la faptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintădenaturări semnificative şi oferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţieipatrimoniale şi a celei financiare ale entităţii, iar operaţiunile financiare au fostefectuate legal şi regulamentar. Faptul respectiv recunoaşte că rapoartele financiarerareori sînt absolut corecte şi că un grad de toleranţă este întotdeauna acceptat.Această toleranţă o constituie „materialitatea” sau pragul de semnificaţie, princare se înţelege limita unei erori, a unei inexactități sau a unei omiteri pe careauditorul o consideră că poate afecta prezentarea veridică a indicatorilor cecaracterizează situaţia financiară şi cea patrimonială ale entităţii.Potrivit Standardelor Curţii de Conturi, materialitatea defineşte caracterulsemnificativ al categoriilor de operaţiuni economico-financiare care, prinomisiune sau consemnarea eronată, ori prin încălcarea legislaţiei contabile, arinfluenţa considerabil rapoartele financiare ale entităţii.Materialitatea este aplicată de către auditor atît la planificarea şi executareaauditului, cît şi la formularea opiniei din raportul auditorului. La planificareaauditului auditorul determină valoarea denaturărilor care vor fi consideratesemnificative. În timpul misiunii de audit, în dependenţă de riscurile stabilite,nivelul materialităţii poate fi revizuit.Materialitatea este utilizată pentru:• determinarea operaţiunilor şi conturilor semnificative;• identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă şiplanificarea procedurilor de audit suplimentare;• evaluarea efectului denaturărilor, inclusiv a efectului net al denaturărilornecorectate, identificate pe parcursul misiunilor de audit precedente.Standardele, de asemenea, prevăd ca auditorul să examineze materialitatea şirelaţia ei cu riscul de audit. Riscul se referă la probabilitatea existenţei unor erori însituaţiile financiare neindentificate de către auditori, iar materialitatea se referă lalimita pînă la care putem tolera o eroare. Materialitatea şi riscul de audit sînt inversproporţionale. Astfel, cu cît nivelul materialităţii este mai mare, cu atît riscul deaudit este mai mic.Evaluarea materialităţii presupune examinarea atît a factorilor calitativi, cîtşi a celor cantitativi, după cum este arătat în Diagrama nr.1.Diagrama nr.1: Aspectele calitative şi cantitative ale materialităţii19

ASPECTELE CANTITATIVE(VALOAREA)MaterialitateaErorile sînt materialedacă ele depăşescun anumit nivel alerorilor evaluate ca fiindacceptabileEvaluarea materialităţiiEvaluarea nivelului maxim acceptabil pentruvenituri sau cheltuieli care nu corespundlegilor şi regulamentelor în vigoareNivelul materialităţii pentru auditeleefectuate de Curtea de Conturi a RepubliciiMoldova este stabilit la 2% din toateveniturile; 2% din toate cheltuielile şi 4% -din valoarea totală a activelor.ASPECTELE CALITATIVE(NATURA /CONTEXTUL)Aspectele cantitative ale materialităţiiLa determinarea materialităţii prin valoare auditorul evaluează cel mai înaltnivel al erorii anticipate a rapoartelor financiare în ansamblu, care este tolerat deutilizator. Diagrama nr.2 demonstrează bazele utilizate de către Curtea de Conturi aRepublicii Moldova la determinarea materialităţii:• 2% din cheltuielile totale;• 2% din veniturile totale;• 4% din valoarea activelor.În majoritatea entităţilor din sectorul public cheltuielile sînt domeniul principalcare necesită atenţie şi un nivel al materialității de 2% din cheltuielile totale ar fipotrivit. Pentru entităţile cu un patrimoniu bogat şi un nivel scăzut de venituri saucheltuieli ar fi mai potrivit de calculat materialitatea utilizînd 4% din valoareaactivelor. Evaluarea nivelului materialității de către auditor este o problemă ce ţinede exercitarea raţionamentului profesional, pentru a hotărî care din nivelurilemenţionate să le aplice. Auditorul trebuie să documenteze argumentarea aplicăriinivelului materialității.Diagrama nr.2: Exemplu de stabilire a materialităţii20

De la suma veniturilor (mii lei) 81,9 * 2 % = 1,64De la suma cheltuielilor (mii lei) 5419,2 * 2% = 108,4De la suma totală a activelor (mii lei) 6375,5 * 4% = 255,0Aceasta înseamnă că tipurile de cheltuieli ce depăşesc valoarea de 108,4 mii lei şiactivele valoarea cărora este mai mare de 255,0 mii lei vor fi considerate ca fiindsemnificative şi vor fi ulterior testate.Aspectele calitative ale materialităţiiLa evaluarea materialităţii auditorul trebuie să ia în considerare atît factoriicantitativi, cît şi cei calitativi. Aceasta presupune că unele operaţiuni economicesau elemente contabile pot fi semnificative chiar dacă ele au o valoare mai mică de2% din cheltuielile/veniturile totale, sau mai mică de 4% din activele totale.Aspectele calitative ale materialităţii includ articolele de semnificaţie materialădupă natura lor şi articolele de semnificaţie după context. Problemele pot ficonsiderate semnificative prin natura lor, datorită naturii inerente saucaracteristicilor sale. De exemplu, se întîlnesc situaţii în care, prin lege sau altereglementări în vigoare, se solicită ca o anumită caracteristică să fie prezentatăseparat, indiferent de valoarea acesteia (cum ar fi remunerarea membrilorconducerii; domenii care necesită monitorizare adiţională datorită interesuluispecific din partea Parlamentului).O eroare sau omitere poate fi considerată semnificativă prin context datorităcontextului sau circumstanţelor în care apare. Totodată, un element poate ficonsiderat semnificativ prin context datorită efectelor sale asupra unor aspecteimportante ale situaţiilor financiare. De exemplu, neînregistrarea veniturilor înperioada de gestiune corespunzătoare a denaturat rezultatul financiar alîntreprinderii.Auditorul trebuie să documenteze toate informaţiile justificative care aulegătură cu evaluarea materialităţii, în special acesta trebuie să ţină cont deexistenţa riscurilor potenţiale la selectarea domeniilor semnificative. Pentrudocumentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţia-standardAnexa nr.5 „Sinteza materialităţii”.1.3. Domeniile semnificative1.3.1.Identificarea conturilor şi sistemelor semnificativeDomeniile semnificative pot fi clasificate în sisteme semnificative și conturisemnificative.• Conturile semnificative sînt acele conturi a căror valoare reprezintă o parteimportantă din rapoartele financiare sau cele care, datorită naturii sale sau acircumstanţelor specifice, influenţează semnificativ aceste rapoartelefinanciare.21

• Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem existent în entitatecare asigură înregistrarea și transcrierea operaţiilor repetitive, cînd valoareacumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu rapoartelefinanciare.În practică, auditorul, pentru a determina care sînt conturile semnificative, ţineseama de următoarele aspecte:• chiar dacă un cont este la un nivel scăzut la finele exerciţiului, acesta poatedeveni semnificativ în măsura în care valorile pe care le tranzitează sîntmari, iar operaţiile sînt complexe;• conturile care, prin natura lor, sînt purtătoare de riscuri (de exemplu,conturile de regularizare sau conturile afectate de o modificarelegislativă);• conturile care prezintă anomalii aparente (de exemplu, solduri creditoare lacasă, variaţie neexplicată, formulări „ciudate") sau conturi contrar funcţiunii,sînt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sînt purtătoare de indici deerori pe care auditorul nu le poate ignora.Unele conturi care sînt la prima vedere nesemnificative pot ascunde o mareprobabilitate de erori, ca, de exemplu:• conturi cu solduri mici, dar care tranzitează sume importante;• conturi care presupun tehnici contabile complexe.Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenulanalitic, un ansamblu de tehnici care constă în:• efectuarea de comparații între datele din conturi cu cele trecute şiulterioare;• analiza fluctuațiilor și tendințelor;• studiul și analiza elementelor neobișnuite.În dependenţă de obiectivele stabilite, auditorul poate identificasistemele/procesele semnificative (de exemplu, procesul de achiziţie, de producție,de gestionare a patrimoniului, sistemul informaţional, de salarizare etc.).Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operaţiunilorcontabile şi procesarea tehnică, care constituie obiectul aprecierii controluluiintern, precum şi necesitatea unor eventuale colaborări cu experţii în informatică.Pentru o înţelegere cît mai bună a sistemelor semnificative, auditorul ia cunoştinţăde următoarele aspecte:• locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile financiare;• sursele de date şi circuitul documentelor;• tehnica contabilă şi prelucrarea datelor;• identificarea potenţialelor riscuri de denaturare semnificativă.1.3.2. Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelorsemnificative22

La etapa de planificare, auditorul trebuie să identifice controalele-cheie alesistemelor semnificative şi, ulterior, să efectueze o evaluare preliminară acontroalelor-cheie determinate. Acest lucru permite auditorului să stabileascăabordarea de audit şi procedurile de audit ulterioare.Pentru a realiza această activitate, auditorul trebuie:să obţină o înţelegere a sistemului/procesuluisă identifice controalele-cheiesă evalueze controalele-cheieidentificatea) Obţinerea înţelegerii sistemului/procesului este asigurată prin analizadetaliată a elementelor lui: resurselor (datelor de intrare), procesarea acestora şiproduselor (datelor de ieşire). Resursele unui sistem constituie informaţiile saudocumentele de intrare care stau la baza unor operaţiuni. Procesarea reprezintă ocombinaţie de activităţi, care transformă datele de intrare în produse. Produsul esterezultatul obţinut din activităţile de procesare a resurselor.Descrierea sistemelor semnificative este pusă în obligaţia entităţii. Dacăentitatea n-are documentate aceste sisteme, auditorul obţine o înţelegere asistemelor semnificative, examinînd următoarele informaţii:• materialele auditului intern, care este responsabil de evaluarea eficienţeicontrolului intern al entităţii;• dosarele de audit precedente;• ghidurile, manualele şi instrucţiunile emise şi utilizate de către personalulcare gestionează sistemul;• regulamentul entităţii, organigrama, fişele postului etc.;• prevederile actelor legislative şi normative. De asemenea, ca procedură deaudit poate fi aplicată chestionarea persoanelor responsabile şi observareadesfăşurării proceselor sau unor activităţi.Auditorul trebuie să documenteze înţelegerea sistemelor semnificative şicontroalelor-cheie identificate, care poate fi efectuată printr-o descriere narativă sauutilizînd diagramele şi schemele (flow chart) 1 . Ultima metodă de documentare estemai avantajoasă, deoarece prevede înregistrarea concisă şi detaliată a sistemului,descrie principalele operaţiuni efectuate şi procedurile de control intern aplicate.b) Identificarea controalelor-cheie implică identificarea de către auditor aprocedurilor de control implementate de entitate, care prin funcţionarea efectivă şieficace pot oferi o asigurare rezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelorsemnificative au fost efectuate regulamentar. Scopul controalelor-cheie constă îndetectarea şi reducerea riscurilor semnificative ale sistemelor.Există o gamă variată de proceduri de control, care pot fi examinate de cătreauditor:1 Instrucțiune metodologică suplimentară de aplicare a Standardelor Naționale de Control Intern în sectorul publicnr.11 ”documentarea sistemelor operaționale” – www.mf.gov.md/ro/cfpi/mag_fin/Cadrnorm23

• de prevenire – care caută să prevină apariţia unor ineficiențe, erori saunereguli (de exemplu, controalele fizice, care asigură securitatea fizică aactivelor, limitează accesul neautorizat la înregistrări; segregareasarcinilor – separarea funcţiilor şi responsabilităţilor incompatibile,autorizarea operaţiunilor etc.);• de detectare – care operează posteveniment și încearcă să detecteze şi săcorecteze, erorile sau neregulile (de exemplu, verificarea exactităţiiaritmetice a înregistrărilor; controlul corectitudinii înregistrărilor etc.).La identificarea controalelor-cheie auditorul trebuie să acorde atenţie asupracontroalelor existente la etapa introducerii tranzacţiilor în sistem, prelucrării şiraportării acestora. Concomitent, auditorul, pentru înțelegerea sistemelorsemnificative și a controalelor-cheie, realizează testarea asupra unui număr limitatde operațiuni, prin: observări directe asupra modului de funcționare; intervievăriale personalului implicat în aplicarea acestor controale; examinări aledocumentelor.c) Evaluarea preliminară a controalelor-cheie ale sistemelor semnificativeprevede ca auditorul să verifice dacă controalele-cheie identificate anteriorcontribuie la detectarea şi reducerea riscurilor semnificative şi oferă o asigurarerezonabilă că operaţiunile din cadrul sistemelor semnificative au fost efectuateregulamentar.Controalele-cheie identificate pot fi evaluate de către auditor, utilizînd, în acestsens, observări şi examinări (de exemplu, auditorul examinează documenteleprimare, vereficînd cum au fost înregistrate în registrele contabile şi dacă au fostrevizuite de către persoanele autorizate. Totodată, se analizează dacă controaleleexistente au prevenit sau au detectat erori şi cum a reacţionat conducerea cînd aufost constatate erori).Auditorul trebuie să documenteze evaluările efectuate şi concluziile deduse.Dacă în cadrul evaluării preliminare auditorul ajunge la concluzia că controlulintern este eficient (adică reduce riscurile semnificative) şi intenţionează să sebazeze pe controalele-cheie, în Programul de audit vor fi incluse teste alecontroalelor. În caz dacă auditorul a concluzionat că nu poate să se bazeze pecontrolul intern (riscurile semnificative sînt înalte), la etapa de executare vor fiaplicate proceduri de fond.1.4. Riscurile semnificative pentru auditStandardele Curţii de Conturi prevăd ca auditorul, în vederea selectăriiriscurilor semnificative pentru audit, trebuie să identifice şi să evalueze riscurile dedenaturare semnificativă a informaţiilor, la nivelul situaţiilor financiare şi alafirmaţiilor. Procesul nominalizat este rezultatul activităţilor realizate de cătreauditor pe parcursul etapei de planificare şi asigură o bază pentru programarea şidesfăşurarea procedurilor de audit viitoare.Astfel, din informaţiile obţinute în cadrul înţelegerii entităţii şi a mediului său,inclusiv a controlului intern, auditorul identifică şi evaluează riscurile dedenaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare. Aceste riscuri24

eprezintă circumstanţe care pot afecta numeroase afirmaţii (de exemplu,deficienţele controlului intern generează riscuri privind credibilitatea datelor dinevidenţa contabilă a entităţii încît auditorul poate concluziona că nu va fi posibilăobţinerea probelor suficiente şi adecvate pentru a-si fundamenta opinia de audit).Informaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr.1„Cunoaşterea domeniului supus auditului”.În dependenţă de obiectivele stabilite şi ţinînd cont de tipurile potenţiale de erori,auditorul identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă la nivelulafirmaţiilor, care se încadrează în 3 categorii şi pot avea următoarele forme:a) RISCURILE AFERENTE CLASELOR DE TRANZACŢII ŞIEVENIMENTELOR:Existenţă/Apariţietranzacţiile şievenimentele care aufost înregistrate auavut loc şi sîntcaracteristice entităţiiPlenitudinetoate tranzacţiile şievenimentele carear fi trebuit să fieînregistrate au fostînregistrateExactitatevalorile şi alte datecu privire latranzacţiile şievenimenteleînregistrate au fostînregistrate adecvatDepartajaretranzacţiile şievenimentele aufost înregistrate înperioada contabilăcorespunzătoareClasificaretranzacţiile şievenimentele aufost înregistrate înconturile indicateRegularitatetranzacţiile şievenimentele careau fost înregistratesînt conformecadrului normativrelevantb) RISCURILE AFERENTE SOLDURILOR CONTURILOR:ExistenţăDrepturi şi obligaţiiPlenitudinesoldurile conturiloractivelor șipasivelor există înrealitateentitatea deţine saucontroleazădrepturile la active,iar datoriilereprezintăobligaţiile entităţiitoate activele șipasivele care ar fitrebuit înregistrateau fost înregistratela soldurileconturilorEvaluare şi alocaresoldurile conturilor activelor șipasivelor şînt incluse înrapoartele financiare la valorilecorespunzătoare şi orice ajustăride evaluare sînt înregistrateadecvat25

C) RISCURILE AFERENTE DESCRIERII ŞI PREZENTĂRIIRAPOARTELOR FINANCIARE:Existenţă, drepturi şiobligaţiievenimentele,tranzacţiile şi alteaspecte prezentateîn rapoartelefinanciare au avutloc şi sîntcaracteristiceentităţiiPlenitudinetoate prezentărilecare ar fi trebuitincluse în rapoartelefinanciare au fostincluseClasificare şi claritateinformaţiilefinanciare sîntdescrise şi ilustratecorespunzător, iarprezentările sîntexprimate clarExactitate şi evaluareinformaţiile financiare şialte informaţii sîntprezentate corespunzătorşi la valorile adecvateInformaţia privind riscurile identificate este documentată în Anexa nr. 5„Sinteza materialităţii”.După aceia, auditorul trebuie să aprecieze măsura în care oricare din riscurile dedenaturare identificate anterior reprezintă, potrivit raţionamentul auditorului,riscuri semnificative. În acest context, auditorul trebuie să ia în considerareriscurile:• identificate din cadrul sistemelor şi conturilor semnificative;• cauzate de fraudă atît la nivelul situaţiilor financiare, cît şi la nivelulafirmaţiilor.Evaluarea riscurilor semnificative presupune că auditorul trebuie să înţeleagămăsura în care entitatea a conceput şi a implementat controale aferente riscurilorsemnificative (de exemplu, revizuiri, aprobări, controale fizice şi alte activităţi decontrol). În rezultatul evaluărilor efectuate, auditorul va determina riscurilesemnificative majore, care ulterior vor fi constitui obiectul Programului de audit.Pentru documentarea acestei etape se va folosi formularul din documentaţiastandardAnexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”.1.5. Abordarea audituluiAbordarea auditului reprezintă o combinaţie a diferitelor teste de audit, pe careauditorul le efectuează pentru obţinerea probelor necesare atingerii obiectivelorauditorului. De regulă, obiectivele auditului includ:26

• obiectivele generale, care derivă din prevederile legale ce reglementeazăfuncţionarea şi organizarea Curţii de Conturi (de exemplu, reieşind dindomeniile şi entităţile supuse auditului, se va supune auditului: formarea şiutilizarea resurselor bugetului de stat sau procesul de privatizare apatrimoniului statului etc.);• obiectivul principal, care reprezintă atestarea situaţiilor patrimoniale şifinanciare ale entităţilor auditate, ce cuprinde analizarea şi evaluarearapoartelor financiare, precum şi a sistemelor şi tranzacţiilor financiare înconformitate cu cadrul legal şi regulamentele aplicabile şi exprimareaopiniilor referitor la aceste rapoarte financiare;• obiectivele specifice, care reies din obiectivul principal şi constau înatestarea afirmaţiilor la nivelul claselor de tranzacţii sau al soldurilorconturilor (de exemplu, a confirma dacă operaţiunile au fost înregistrate înregistrele contabile sau sînt clasificate, sau descrise regulamentar; dacă aufost înregistrate activele în conturi şi la valoarea corectă etc.(veziafirmaţiile din pct.1.4.Riscurile semnificative pentru audit)).În mod obişnuit, în realizarea auditului regularității, auditorul are douăalternative de abordare a acestei activităţi, respectiv:• abordarea bazată pe sistem;• abordarea bazată pe proceduri de fond.În cadrul abordării de sistem, auditorul se bazează pe sistemul de control internal entităţii auditate, în care, de regulă, există anumite proceduri de control,proiectate pentru a asigura conformitatea rapoartelor financiare, legalitatea sirealitatea operaţiunilor financiare. Dacă auditorul constată că în cadrul entităţiiexistă un sistem de control intern care funcţionează şi este satisfăcut de eficacitateaacestuia, atunci procedurile de fond aplicate pot fi diminuate corespunzător, fiindefectuate mai multe testări ale controlului intern. Abordarea pe bază de sistem areavantajul că permite auditorului stabilirea unei legături directe între riscurile dedenaturare semnificativă identificate si slăbiciunile din cadrul sistemului decontrol, direcţionînd în acest mod procedurile de fond către ariile cu risc ridicat.Diagrama nr.1: Abordarea bazată pe sistemRISC INALT DEDENATURĂRESEMNIFICATIVĂCONTROALEINTERNEEFICACEABORDAREBAZATĂ PESISTEMRISCSEMNIFICATIVSCĂZUTÎn cadrul abordării bazate pe proceduri de fond auditorul nu se bazează pe27

sistemul de control intern al entităţii, considerînd că obiectivele auditului pot firealizate fără efectuarea testelor de control. La abordarea directă de fond auditorulutilizează procedurile de fond, care reprezintă testele efectuate de auditor pentruobţinerea probelor de audit în scopul depistării erorilor majore din rapoartelefinanciare.Diagrama nr. 2: Abordarea bazată pe proceduri de fondCONTROALEINTERNENEEFICACERISC INALT DEDENATURĂRESEMNIFICATIVĂRISC SEMNIFICATIVSPORITABORDAREBAZATĂ PEPROCEDURIDE FOND1.5.1. Determinarea naturii, plasarea în timp şi amploareaprocedurilor de auditÎn dependenţă de abordarea de audit şi riscurile semnificative identificate,auditorul trebuie să-şi proiecteze natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilorde audit, pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate.‣ În funcţie de scopul său, procedurile de audit pot fi: de testare a controluluiintern şi proceduri de fond.a) Testarea controlului intern este o procedură de audit concepută pentru aevalua eficacitatea controalelor de a prevede, detecta şi corecta o denaturaresemnificativă la nivelul afirmaţiilor.În cazul în care auditorul intenţionează să aplice testări ale controlului intern,acesta trebuie să evalueze eficacitatea operaţională a procedurilor de control intern,prin observarea şi chestionarea personalului și să determine dacă testărilecontroalelor vor fi combinate cu testările controalelor din alte sisteme.Evaluarea eficacităţii operaţionale a controalelor prevede ca auditorul săidentifice modul în care aceste controale au fost aplicate la momentul auditului,consecvenţa cu care au fost aplicate şi de către cine şi prin ce mijloace au fostaplicate (de exemplu, auditorul chestionează personalul responsabil pentru adetermina cum sînt efectuate procedurile de control şi, concomitent, atrage atenţiela activităţile realizate de acesta, pentru a stabili dacă sînt nepotriviri cu celeexpuse de intervievaţi).28

Consecvenţa controalelor este relevantă pentru testarea controalelorautomatizate în cadrul sistemului TI (de exemplu, auditorul verifică dacă nu aufost efectuate modificări ale programelor).b) Procedurile de fond sînt proceduri de audit concepute pentru detectareadenaturărilor semnificative la nivelul afirmaţiilor. Indiferent de abordarea aleasă,auditorul trebuie să planifice efectuarea procedurilor de fond pentru tranzacţiile,soldurile de cont şi prezentările semnificative (de exemplu, auditorul revede listaoperaţiunilor, articolelor şi soldurilor pe care urmează să le testeze, luînd înconsiderare riscurile semnificative).‣ În funcţie de contextul în care sînt aplicabile de către auditor, procedurile deaudit pot include:Examinarea, care implică verificarea înregistrărilor, documentelor sau activelormaterialeObservarea, care constă în asistarea la procedurile sau procesele desfăşurate dealte persoane, cum ar fi participarea la inventarierea efectuată de personalulentităţii auditateConfirmarea, care reprezintă proba de audit obţinută din surse competente dincadrul entităţii sau din afara entităţii, în scopul confirmării informaţiilorcontabile. Confirmările pot varia de la oficiale, în formă scrisă, adresate terţelorîn modul stabilit, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului/conduceriientităţiiRecalcularea, care constă în verificarea exactităţii înregistrărilor contabile îndocumentele primare şi în registrele contabile sau la efectuarea calculelorindependenteReefectuarea, care implică executarea de către auditor, în mod independent, aprocedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controluluiintern al entităţiiIntervievarea, care constă în căutarea de informaţii atît financiare, cît şinefinanciare de la persoanele cu experienţă fie din interiorul, fie din afaraentităţii.‣ Momentul efectuării procedurilor de auditAuditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la datainterimară sau la sfîrşitul perioadei. Cu cît este mai mare riscul semnificativ, cu atîtmai curînd vor fi aplicate procedurile de audit. Acesta este relevant în cazulanalizei riscului de fraudă. Totuşi, sînt unele proceduri care pot fi efectuate lasfîrşitul perioadei: examinarea ajustărilor operate de către entitate în timpulîntocmirii rapoartelor financiare; confruntarea dintre datele registrelor contabile şicele din rapoartele financiare.‣ Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se referă la cantitatea ce se vaefectua, de exemplu, dimensiunea unui eşantion sau numărul de observări ale uneiactivităţi de control. De regulă, aria de cuprindere se extinde pe măsură ce creşteriscul semnificativ (de exemplu, ca răspuns la riscul evaluat ca urmare a fraudei,29

auditorul poate extinde dimensiunile eşantionului sau efectua unele proceduri defond mai detaliate).1.5.2. Eşantionarea în auditEşantionarea în audit presupune aplicarea procedurilor de audit pentru maipuţin de 100% din elementele cuprinse într-o categorie anumită de operaţiunieconomice, astfel ca auditorul, în urma evaluării probelor de audit obţinute printestarea elementelor, să poată formula concluzii referitoare la întreaga colectivitate.‣ Raţionamente de selectare a modelului de eşantionareDat fiind că la momentul actual Curtea de Conturi nu dispune de sistemeinformatice de evidenţă a datelor, precum şi că personalul Curţii nu posedă oinstruire uniformă şi profesională în domeniul procedurilor de evaluare şi analizăstatistică, nu este posibil de a fi aplicată eşantionarea statistică 2 . Auditorii aplicăeşantionarea nestatistică, adică cele două metode de selectare – eşantionareaaleatorie simplă şi pe baza raţionamentului profesional. Aceste două metode pot fiaplicate separat, dar şi combinat.‣ Eşantionarea nestatisticăAcest tip de eşantionare se aplică în cazul cînd nici Curtea de Conturi, nicientităţile auditate nu dispun de aceleaşi sisteme informatice de evidenţă şiprelucrare a informaţiei. Tipul respectiv de eşantionare se aplică cel mai mult înprocesul de audit, deoarece auditorul va hotărî singur care va fi colectivitatea cenecesită a fi eşantionată, astfel încît riscul de eşantionare să fie cît mai mic.Eşantionarea nestatistică utilizează două metode de selectare:• selectarea aleatorie, care reprezintă eşantionarea la întîmplare aoperaţiunilor ce formează eşantionul. Acest tip de eşantionare nu necesitădiverse criterii de clasificare, dar aleatoriu vor fi selectate operaţiunile.• selectarea pe baza raţionamentului profesional (teoria probabilităţii) – înbaza raţionamentului profesional, auditorul va decide singur care colectivităţi săformeze eşantionul. Dat fiind că unele audite pot fi efectuate de unele şiaceleaşi persoane, auditorul deja intuitiv va forma eşantionul, incluzîndcolectivităţile cu un risc mai mare de denaturare.‣ Eşantionarea statistică presupune selectarea elementelor eşantionului, careurmează a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice. Metodelede eşantionare statistică trebuie aplicate doar de către acei auditori care au fostinstruiţi cum să o facă sau cu asistenţa directă a persoanelor care cunosc aplicareaacestor proceduri.‣ Procedurile de eşantionare. Indiferent de metodele statistice sau nestatisticefolosite, eşantionarea cuprinde următoarele etape:2 Odată cu implementarea sistemului informatic în cadrul Curții de Conturi se va trece treptat la aplicarea eșantionării statistice.30

• Determinarea nivelului potrivit de asigurare. Aceasta presupune luarea uneidecizii privind gradul de încredere pe care auditorul îl solicită pentru aformula concluzii corecte ca urmare a testului de eşantionare. Nivelul deasigurare este invers proporţional cu dimensiunea eşantionului şi depinde degradul de încredere avut în alte teste care pot cuprinde aceleaşi obiective.• Determinarea dimensiunii eşantionului. După efectuarea paşilor menţionaţi,auditorul poate utiliza raţionamentul profesional, pentru a determinadimensiunea potrivită a eşantionului. Dimensiunea eşantionului este afectatăîn general de nivelul riscului. Cu cît asigurarea solicitată de auditor este maimare, cu atît mai mare trebuie să fie dimensiunea eşantionului. Experienţadin anii precedenţi şi alte situaţii similare de operare de asemenea vor fi utileîn acest domeniu.• Selectarea unui eşantion reprezentativ. În eşantionarea nestatistică existădouă metode principale de selectare a eşantioanelor reprezentative. Acesteasînt:o selectarea nesistematică – o încercare de a efectua ceva asemănătorcu selectarea aleatorie prin alegerea elementelor la întîmplare.Auditorul trebuie să facă un efort intenţionat de a evita favorizareaîn acest proces, de exemplu, favorizarea unei localizări anume;o selectarea sistematică (este selectat fiecare al X-lea element al uneicolectivităţi), determinată prin împărţirea dimensiunii colectivităţiila dimensiunea eşantionului.• Efectuarea testelor de audit asupra eşantionului selectat. Testele de auditdetaliate trebuie efectuate şi orice erori trebuie consemnate pentru evaluareaulterioară.c) Evaluarea rezultatelor eşantionăriiDupă finalizarea testării elementelor selectate, auditorul trebuie să analizezenatura şi cauza devierilor şi denaturărilor identificate, precum şi posibilul efect alacestora asupra obiectivului testului şi asupra altor domenii ale auditului (deexemplu, dacă auditorul observă că devierile identificate au mai multe trăsăturicomune, cum ar fi perioada de timp sau tipul de tranzacţie, atunci el poate săidentifice toate elementele din cadrul populaţiei prin extinderea procedurilor deaudit).Evaluarea rezultatelor poate fi efectuată în două moduri:o calitativ – se ia în consideraţie natura şi cauza erorilor. Aceasta areimportanţă, deoarece anumite tipuri de erori sau fraude pot generaîngrijorări chiar dacă nu sînt materiale. Este important de evaluatrezultatele eşantionării, deoarece natura şi cauza erorilor necesităefectuarea de către auditor a reevaluării Planul general de audit saua Programului de audit.o cantitativ – aceasta implică proiectarea eşantionării rezultatelorasupra întregii populaţii.Extrapolarea erorilor reprezintă situaţia cînd în urma eşantionării auditorul aidentificat erorile dintr-o anumită populaţie, făcînd referinţă asupra întregiipopulaţii eşantionate. Astfel, rezultatele eşantionării se vor referi la întreagapopulaţie.32

1.5.3. Utilizarea serviciilor unui expertÎn timpul procedurilor de cunoaştere şi înţelegere a activităţii entităţii, precumşi altor proceduri ale etapei de planificare, pentru auditor poate apărea necesitateade a obţine probe de audit în formă de rapoarte, opinii, concluzii, evaluări sauafirmaţii ale expertului.Serviciile unui expert în activitatea de audit sînt necesare atunci cînd auditorulnu posedă cunoştinţe şi practici specializate în domeniul auditat, în cazurile:• evaluării anumitor active (de exemplu, terenuri, clădiri, utilaje, instalaţii şiechipamente, lucrări de artă, proprietăţi privatizate etc.);• evaluării unei lucrări/construcţii finalizate sau cunoaşterii stării lucrărilor încurs de executare;• determinării componenţei unor substanţe, materiale, cantităţii sau stăriirezervelor de resurse naturale, ori termenului eficient de exploatare a unorconstrucţii şi tehnologii;• determinării indicatorilor financiari cu ajutorul unor metode şi procedurispeciale;• efectuării unei inspecţii, unui proces de verificare etc.;• examinării aspectului de punere în aplicare şi funcţionare a sistemuluiinformatic.Decizia privind solicitarea şi utilizarea serviciilor unui expert trebuie să fieluată în timpul misiunii de audit, pînă la începerea etapei de elaborare a Raportuluide audit. Necesitatea acestor servicii poate fi atît temporară, cît şi pentru întreagaperioadă a misiunii de audit.Regulamentul privind atragerea experţilor şi utilizarea rezultatelor expertizelorrealizate în cadrul misiunilor de audit, aprobat prin Hotărîrea Curţii de Conturi nr.35 din 7 iulie 2009, stabileşte normele de bază de atragere a experţilor din diversedomenii în activitatea de audit şi de utilizare a rezultatelor expertizelor realizate decătre experţi în timpul misiunilor de audit.Capitolul II. Executarea audituluiEtapa de executare a auditului este întitulată ca etapă de aplicare a procedurilorde audit și de evaluare a rezultatelor. În dependență de scopul auditului șiobiectivele stabilite la etapa de planificare, auditorul efectuează testări pentru aobține probe de audit suficiente și adecvate în vederea justificării concluziilor sale.În funcție de abordarea auditului, întregul proces se bazează pe:• teste de control, care au rolul de a stabili dacă controalele-cheie din cadrulsistemelor/proceselor semnificative au operat eficient pe întreaga perioadă;• proceduri de fond, scopul cărora constă în detectarea denaturărilorsemnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor de tranzacţii, soldurilorconturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare, prin intermediultestelor de detaliu sau al procedurilor analitice.33

La finalizarea etapei de executare, auditorul trebuie să evalueze rezultateleauditului și să comunice conducerii entității problemele identificate. Acest faptpermite auditorului să completeze probele de audit cu informații explicative alepersoanelor responsabile, iar conducerii entității să înlăture denaturările constatate.2.1.Abordarea bazată pe sistem. Aplicarea testelor de controlPornind de la faptul că în cadrul evaluării preliminare a controalelor-cheieauditorul a constatat că poate avea încredere în acestea, la etapa de executareactivitatea auditorului este orientată asupra efectuării testelor de control, în vedereaevaluării eficienței acestor controale-cheie de a preveni, identifica și corecta oricedenaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.În general, testele de control se aplică pentru ”controalele-cheie” identificate,prin examinarea unui eșantion de tranzacții sau operațiuni care au fost supuseacestor controale. Auditorul decide cîte tranzacții să examineze pentru a obțineprobe suficiente. De obicei, eșantionul minim este de 30, dar în unele cazuri sîntnecesare mai mult de 100 de operațiuni.În cadrul abordării bazate de sistem, testele de control constau în:Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiențacontroalelor-cheie pe parcursul perioadei auditate1Evaluarea rezultatelor testării2Testarea prin proceduri de fond aunui număr de tranzacții, solduri3a) Aplicarea testelor de control pentru a evalua eficiența controalelor-cheiepe parcursul perioadei auditate implică nu numai aprecierea modului în care sîntconcepute aceste controale, dar și aspectul permanenței aplicării lor (zilnic, în modregulat).Auditorul evaluează eficiența:• controalelor de prevenire, care se realizează înaintea înregistrării tranzacțieiprin aplicarea unei vize sau semnături pe documentele respective;• controalelor de detectare, care se efectuează asupra uneui grup de operațiunide aceeași natură, cu scopul de a descoperi abateri în funcționarea sistemuluisau de a asigura că ele nu există.De asemenea, auditorul evaluează continuitatea controalelor-cheie, de exemplu,cum acestea funcționează într-o anumită perioadă de timp în lipsa persoaneiautorizate (care sînt procedurile de control în timpul concediului personaluluiresponsabil sau absenței acestuia).Testele de control pot fi efectuate prin:• Observarea fizică34

Tehnica de colectare a probelor de audit, de regulă, este utilizată pentru caauditorul să înțeleagă mai bine cum este organizată și efectuată o anumităprocedură de control intern.Exemple: Auditorul poate sa se încredinteze că masurile luate de entitate pentruprotejarea fizică a bunurilor sînt efective sau că dispozițiile conduceriiprivind modalitatea de anulare a documentelor justificative au fostrespectate. Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării și valorificării rezultatuluiinventarierii patrimoniului este singura tehnică care îl poate asigura peauditor că procedurile de inventariere au fost respectate. De exemplu,observarea inventarierii stocurilor de către personalul entității furnizează probeprivind existența patrimoniului. Investigarea şi observarea controalelor interne care nu au lăsat nici o urmă deaudit. De exemplu, determinarea persoanei care exercită în mod efectiv fiecarefuncţie, şi nu doar a celei care se presupune că o exercită.• Tehnica interviuluiAplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este definită ca fiind “o metodăde investigare destinată cunoașterii în profunzime a comportamentului uman înînsușirea și aplicarea unor proceduri de control intern”.• Verificarea documentelor justificative ale tranzacţiilor şi altor evenimente serealizează pentru a colecta probe de audit în legătură cu modul de efectuare acontroalelor interne. De exemplu, se verifică dacă o tranzacţie a fost autorizată.• Refacerea controalelor interne este utilizată de către auditor pentru a se asiguracă procedurile de control au fost efectuate corect de către entitate.b) Evaluarea rezultatelor testării presupune că auditorul va determina dacăcontroalele-cheie identificate funcționează eficient și sînt permanente sau care sîntdeficiențele constatate datorită conceperii ori aplicării incorecte a procedurilor decontrol. Auditorul decide asupra faptului dacă poate avea încredere în sistemul decontrol al entității auditate sau trebuie să modifice abordarea de audit.În cazul în care auditorul constată că unele controale nu funcționează eficient,atunci se vor analiza alte controale (alternative) sau se vor opera modificări înPlanul general de audit prin adăugarea unor proceduri de fond. La finalizareatestării auditorul va comunica conducerii entității deficiențele controlului intern,care pot genera riscuri de denaturări semnificative.2.2. Aplicarea procedurilor de fond2.2.1.Conceptul de imagine reală și fidelă a rapoartelorfinanciare35

Procedurile de fond sînt utilizate, mai ales, ca parte a auditului financiar şioferă asigurare că rapoartele financiare nu conţin denaturări semnificative șiprezintă o imagine reală și fidelă asupra situației financiare și a celei patrimonialeale entității.În vederea asigurării imaginii reale și fidele a rapoartelor financiare,auditorul trebuie să obțină probe de audit privind respectarea regularității șifidelității elaborării rapoartelor financiare.• REGULARITATEA presupune conformitatea cu regulile şi procedurilecontabile, deci, cu principiile de bază ale contabilităţii, care, potrivit Legiicontabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007, sînt:Continuitatea activităţiiSepararea patrimoniului şidatoriilorContabilitatea de angajamenteNecompensareaPermanenţa metodelorConsecvenţa prezentăriiDe asemenea, informația din rapoartele financiare trebuie să corespundăurmătoarelor caracteristici calitative:InteligibilitateRelevanţă• Informaţiile sînt inteligibile atuncicînd se anticipează în mod rezonabilcă utilizatorii le înţeleg sensul. Înacest context, se presupune căutilizatorii au suficiente cunoştinţedespre activităţile entităţii şi mediul încare aceasta operează şi că doresc săstudieze operaţiile.• Informaţiile sînt relevante pentruutilizatori dacă pot fi folosite înevaluarea evenimentelor trecute,prezente şi viitoare, în conformareasau corectarea evaluărilor trecute.Pentru a fi relevantă, informaţiatrebuie să fie oportună.36

Credibilitate• Informaţiile sînt credibile dacă nusînt afectate de erori semnificative şide influenţe şi utilizatorii pot aveaîncredere că reprezintă fidel ceea ceîşi propun să reprezinte sau seaşteaptă în mod rezonabil săreprezinte.Comparabilitate• Informaţiile din situaţiile financiaresînt comparabile atunci cîndutilizatorii pot identifica asemănărileşi deosebirile dintre acele informaţiişi informaţiile din alte rapoarte.• Comparabilitatea se aplică la:• - compararea situaţiilor financiareale diferitor entităţi;• - compararea situaţiilor financiareale aceleiaşi entităţi pe diferiteperioade de timp.• CREDIBILITATEA impune prezentarea unei informaţii fidele. Informaţiaeste prezentată fidel atunci cînd întruneşte următoarele cerinţe:a) Prevalenţa aspectului economic asupra celui juridic:Conţinutul economic al tranzacţiilor şi evenimentelor nu este întotdeauna înconcordanţă cu forma lor juridică. Respectarea acestui principiu presupune cainformaţiile prezentate în rapoartele financiare să ţină seama de realitateaeconomică a evenimentelor şi tranzacţiilor în primul rînd, şi nu numai de formalor juridică.b) Neutralitate:Informaţia este neutră dacă nu este influenţată. Rapoartele financiare nu sîntneutre dacă informaţiile pe care le conţin au fost selectate sau prezentate într-unmod făcut să influenţeze luarea unor decizii sau realizarea unui raţionamentpentru a obţine un rezultat predeterminat.c) Completitudine:Informaţiile din rapoartele financiare trebuie să fie complete, în limitele praguluide semnificaţie şi ale costului.d) Prudenţă:Reprezintă includerea unui anumit grad de precauţie în efectuarearaţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, cumar fi acelea că activele sau veniturile nu sînt supraevaluate, iar datoriile saucheltuielile nu sînt subevaluate.Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuiesă se asigure că la elaborarea rapoartelor financiare au fost respectate următoarelecriterii:37

Exhaustivitatea(plenitudinea)RealitateaÎnregistrareacorectaîncontabilitate siprezentara înrapoartelefinanciare aoperaţiilor• Toate operaţiile care privesc entitatea sînt înregistrateîn contabilitate. Termenul de „operaţii” cuprindetoate drepturile şi activele întreprinderii, precum şitoate obligaţiile şi pasivele sale şi, de o manierăgenerală, orice eveniment sau decizie care atragedupă sine o modificare a patrimoniului, situaţieifinanciare sau a rezultatului financiar al entitățiirespective.• Criteriul realităţii operaţiilor presupune că toateelementele materiale din scripte corespund cu celeidentificabile fizic şi că toate elementele de activ, depasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valorireale, şi nu fictive sau care nu privesc întreprindereaîn cauză; altfel spus, toate informaţiile prezentate înrapoartele financiare trebuie să poată fi justificate şiverificate.• Presupune că aceste operaţii trebuie să fie:• contabilizate în perioada corespunzătoare, criteriulperioadei corecte;• evaluate corect, adică sumele să fie binedeterminate, aritmetic exacte, urmărindu-serespectarea tuturor regulilor și principiilorcontabile, precum și a metodelor de evaluare; deci,criteriul evaluării corecte;• contabilizate în conturile corespunzatoare; deci,criteriul imputarii corecte;• totalizate corect, centralizate, astfel încît să li seasigure o prezentare în conturile anuale conformăcu regulile în vigoare; criteriul prezentării corecteîn conturile anuale.2.2.2. Testările de fond. Testele de detaliu și procedurile analiticede fondProcedurile de fond sînt aplicate pentru a colecta probe de audit privinddetectarea denaturărilor semnificative la nivelul afirmațiilor aferente claselor detranzacţii, soldurilor conturilor, descrierii şi prezentării rapoartelor financiare.În practică se întîlnesc două tipuri de proceduri de fond:• teste de detaliu ale afirmațiilor aferente tranzacțiilor și soldurilor conturilor,descrierii şi prezentării rapoartelor financiare, care permit obţinerea probelorde audit cu privire la majoritatea aspectelor calitative ale rapoartelorfinanciare;• proceduri analitice de fond.a) Testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice cum ar fi:• Examinarea înregistrărilor/documentelor38

Examinarea înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelorcontabile privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate, precum şi adocumentelor ce le susţin (pe suport de hîrtie, în format electronic).• Examinarea activelorExaminarea activelor constă în verificarea fizică a acestora, furnizînd probe deaudit credibile, mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare maimică sau poate să nu ofere nici o asigurare, de exemplu, cu privire la drepturileşi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.• IntervievareaIntervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare, nefinanciare) de lapersoane competente, fie din interiorul, fie din afara entităţii, putînd varia de laintervievări scrise (oficiale) pînă la chestionări orale (neoficiale).În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şireprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile laintervievări determinînd auditorul să recurgă la modificarea sau efectuareaunor proceduri de audit suplimentare.• ConfirmareaConfirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul deobţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte cu privire la o informaţiesau la o situaţie (condiţie) existentă.Confirmările sînt utilizate frecvent atunci cînd este vorba despre soldurileconturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente,ele fiind utilizate, de asemenea, şi pentru a obţine probe de audit referitoare laexistenţa/inexistenţa anumitor operaţiuni/documente, cum ar fi, de exemplu,absenţa unui contract, ce poate la rîndul său influenţa recunoaşterea unorvenituri.• RecalculareaRecalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiilor dindocumente sau din înregistrările contabile, care poate fi efectuată şi prinutilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere/baze de date).Exemplele specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilorcu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor în funcţie demetodele (FIFO, LIFO etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unorobligaţii/creanţe care rezultă din contracte etc.• RevizuireaRevizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi se verifică datele dincontabilitate pentru a identifica situaţii (sume/rulaje/solduri/operaţiuni)importante sau neobişnuite.Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori,componenţă) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din rapoartelefinanciare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, aajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor documente şi raportări detaliate.Revizuirea include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) dinînregistrările contabile, precum şi verificarea/analiza datelor (înregistrărilor)39

privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sauajustările/stornările efectuate.Tinînd cont că auditorul urmează să testeze afirmațiile conducerii, vomexemplifica legătura dintre tehnicile specifice utilizate pentru obținereaprobelor de audit și aspectele calitative ale rapoartelor financiare.Afirmații Obiectivul testării Tehnicile aplicateExistenţa - evenimentele,tranzacţiile şi alteaspecte prezentate auavut loc şi sîntcaracteristice entităţiiSă confirme faptul căactivele şi pasiveleînregistrate în raportulfinanciar într-adevărau existat la începutulşi la sfîrşitul perioadeiExaminareadocumentelorjustificative;verificarea fizică aactivelorDrepturi şi obligaţii –entitatea deţine saucontrolează drepturile laactive, iar datoriilereprezintă obligaţiileentităţiiPlenitudine – toatetranzacţiile, activele,datoriile care ar fitrebuit să fie înregistrateau fost înregistrateExactitate şi evaluare –tranzacţiile, activele,datoriile şi informaţiilefinanciare sîntînregistrate și prezentatecorespunzător şi lavalorile adecvateDepartajare –tranzacţiile şievenimentele au fostînregistrate în perioadacontabilăcorespunzătoarede raportareSă confirme existenţadrepturilor şiobligaţiilor la o datăanumităSă confirmeintegritateapatrimoniului, arezultatelor financiareobţinute în perioadaauditatăSă confirme respectareacriteriilor laînregistrareatranzacțiilor, soldurilorSă confirmeînregistrareaevenimentelor înperioadacorespunzătoareConfruntarea datelor dincontracte şi conturi cucele din documenteleprimare şi centralizatoare;cercetarea ştampilelor,semnăturilor, acurateţeiîntocmirii documentelor;solicitarea confirmărilorde la debitori şi creditori;examinarea extraselorbancareExaminarea transferăriidatelor din documentaţiajustificativă în cea destocare, precum şi dindocumentaţia de stocare înregistrele contabile, carteamare şi rapoartelefinanciareCompararea datelor dindocumentele primare cucele din registrelecontabile; recalcularea –activele reevaluate sîntcalculate corect potrivitnormelor legaleExaminarea documentelorjustificative cu separareaperioadelor40

Clasificare şi claritate –tranzacţiile şievenimentele au fostînregistrate în conturileadecvate, care sîntdescrise şi prezentatecorespunzător, sîntexprimate clarRegularitate –tranzacţiile şievenimentele care au fostînregistrate conformcadrului normativrelevantSă confirme căelementele patrimoniale,veniturile si cheltuielilesînt prezentate,clasificate si descrise înconformitate custandardele decontabilitateSă confirmeregularitateaînregistrăriitranzacțiilorExaminarea înregistrărilor,documentelor justificativeși registrelor contabileVerificarea înregisrărilorcontabileDe asemenea, auditorul trebuie să testeze afirmațiile aferente soldurilor inițialeprivind existenţa, drepturile şi obligaţiile, plenitudinea şi evaluarea.Pentru colectarea probelor de audit pot fi aplicate următoarele tehnici:• examinarea operaţiunilor ce ţin de achitarea datoriilor (creanţelor) înperioada auditată;• participarea la inventarierea stocurilor existente;• testarea evaluării stocurilor la începutul perioadei;• concordarea datelor inventarierii cu cele din evidenţa contabilă;• analiza documentelor ce confirmă soldurile iniţiale;• confirmarea soldurilor iniţiale de către terţi.Tehnicile în cauză, inclusiv inventarierea activelor şi datoriilor, sîntconsiderate ca fiind utile nu numai la testarea detaliată a tranzacţiilor, dar şi laexaminarea veridicității soldului final al contului contabil.b) Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapei de executare a audituluipermite identificarea abaterilor sau corelaţiilor neobişnuite între informaţiileanalizate, evidenţiind domeniile care comportă un risc ridicat. Procedurile analiticeorientează auditorul către posibile erori materiale (semnificative) în informaţiilecontabile.Procedurile analitice sînt utilizate ca proceduri de fond, atunci cînd utilizarealor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decît testele de detaliu necesarereducerii riscului de nedetectare pentru anumite afirmații. De asemenea,procedurile analitice sînt utilizate în cadrul revizuirii finale a activităţii de auditpentru identificarea sectoarelor predispuse la denaturări prin intermediul analizeilegăturilor, interdependenţelor, corelaţiilor, interconexiunilor existente întreindicatorii financiari. Astfel de analize permit stabilirea cauzelor modificăriiindicatorilor, una din ele fiind comiterea fraudelor sau erorilor.Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ :41

• studierea schimbărilor ce intervin într-o balanţă sintetică şi analiticădată, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, carefac posibilă verificarea veridicităţii unei cifre din anul curent;• compararea unor informaţii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu,bugete aprobate sau precizate);• studierea legăturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioadedate;• calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorii unei balanţesintetice sau analitice sau al unui element de activ sau pasiv din cadrulbilanţului contabil;• studiul legăturilor dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, care potconfirma cunoştinţele pe care auditorul le-a dobîndit deja sau îi poate atrageatenţia asupra unor cifre neobişnuite sau neprevăzute referitoare laoperaţiuni subordonate.Analiza poate fi efectuată prin diverse modalități. În unele cazuri analiza peverticală se dovedeşte a fi mai eficientă decît cea pe orizontală, iar în altele - decîtcea globală sau cea particulară. Procedeele analitice se confruntă cu problemacomparabilității. Pentru identificarea factorilor de influență pot fi recomandatemetodele tradiţionale de analiză, cum ar fi analiza bilanțieră, a substituţiei în lanţ,a coeficienţilor.Eficienţa procedurilor analitice aplicate depinde, în mare măsură, de cițivafactori:• În primul rînd, necesită menţionare experienţa auditorului în sectorulrespectiv şi cunoştinţele despre entitatea controlată.• Un alt factor important se consideră diversitatea surselor de informații şinivelul de credibilitate a lor. Cu cît mai multe surse de furnizare ainformaţiei sînt verificate, cu atît apar mai multe posibilități de comparare şi,respectiv, de analiză.• Se consideră binevenită aplicarea acestora pentru noile tipuri de tranzacţii.Cele mai frecvente denaturări se comit la interpretarea eronată a prevederiloractelor normative şi legislative cu privire la reflectarea tranzacţiilor înevidenţa contabilă.Totodată, procedurile analitice nu pot fi aplicate fără a cunoaşte în întregimesituaţia analizată. De aceea, în scopul obţinerii probelor de audit, rulajele şisoldurile conturilor contabile supuse procedeelor analitice urmează ulterior a fisupuse procedeelor de examinare, intervievare, confirmare şi recalculare.Selectarea testelor ţine de raţionamentul profesional şi trebuie să aibă legătură cuobiectivul de audit.2.3. Generalizarea şi evaluarea rezultatelorprocedurilor de audit42

La finalizarea etapei de executare a auditului, auditorul are sarcina de a evaluarezultatele procedurilor de audit aplicate în vederea aprecierii:• măsurii în care au fost realizate obiectivele stabilite la etapa de planificare;• suficienței, relevanței și credibilității probelor de audit acumulate în scopulsusținerii constatărilor și concluziilor de audit;• impactului denaturărilor depistate asupra opiniei de audit.Pentru a asigura exercitarea calitativă a auditului este necesar ca activitățiledesfășurate de către auditor să fie revizuite de către șeful ehipei de audit și de cătredirectorul de departament.Auditorul trebuie să comunice conducerii entității deficiențele și denaturărilesemnificative depistate și să solicite corectarea acestora. Comunicarea constatărilorsemnificative permite auditorului să obțină explicații de la persoanele responsabileprivind faptele constatate, pentru a completa probele de audit și, totodată, să seasigure că conducerea entității înțelege problemele identificate în același mod.2.3.1. Evaluarea rezultatelor procedurilor de auditEvaluarea rezultatelor procedurilor de audit se efectuează pentru fiecaredomeniu semnificativ în particular și pentru rapoartele financiare, în general.Activitatea de evaluare implică deseori aplicarea de către auditor a raționamentuluiprofesional. Pentru a obține o asigurare că toate constatările și efectele ce pot fiproduse au fost analizate corespunzător, auditorul (echipa de audit) documenteazăevaluarea realizată astfel încît să permită revizuirea ulterioară a acesteia.a) Evaluarea rezultatelor procedurilor de fond trebuie efectuată ținînd cont dacăacestea s-au aplicat tuturor operațiunilor sau numai asupra unui eșantion:• Dacă s-au testat 100% din tranzacții, atunci auditorul nu extrapolează erorileconstatate, întrucît impactul acestor denaturări este limitat la tranzacțiileunde au fost stabilite.• Dacă s-au testat elemente specifice (de exemplu, elemente suspicioase,neobișnuite; elementele care depășesc o anumită sumă, astfel încît săverifice un procent mare din suma totală a claselor de tranzacții sau solduriale conturilor; elemente pentru a obține informații), auditorul poate obțineprobe de audit, dar erorile constatate nu pot fi extrapolate pentru întreagapopulație.• Dacă tranzacțiile au fost eșantionate (aplicarea metodei unității monetare saua metodei aleatorii), auditorul estimează nivelul erorii pentru întreagapopulație. Pentru a determina eroarea extrapolată auditorul stabilește nivelulerorii ca procent din valoarea totală al tranzacției testate.b) Auditorul evaluează rezultatele testelor de supraevaluare și subevaluare asoldurilor conturilor. Comparînd supraevaluările și subevaluările constatate,auditorul determină nivelul erorii estimative. Dacă nivelul erorilor este ridicat,atunci auditorul va recurge la efectuarea unor teste suplimentare.c) De asemenea, auditorul urmează să evalueze neregularitățile constatate peparcursul auditului, pentru a determina care este impactul asupra opiniei de audit,precum și asupra rapoartelor financiare. Auditorul urmează să-și documenteze43

aționamentul atunci cînd descoperă neregularități, pentru a estima impactul asuprarapoartelor financiare.d) Pentru a-și fundamenta constatările și concluziile, auditorul trebuie săaprecieze cantitatea și calitatea probelor de audit acumulate. Această asigurarepoate fi obținută prin revizuirile efectuate pe parcursul auditului de către șefulechipei și directorul de departament, care asistă auditorul în aplicarea eficientă aprocedurilor de audit și obținerea probelor de audit suficiente și adecvate.2.3.2.Comunicarea cu conducerea entităţii auditateSIA 260 „Comunicarea problemelor de audit celor responsabili cu guvernanţă”(în continuare – SIA 260) recomandă auditorilor să stabilească şi să menţină relaţiide colaborare cu conducerea, în conformitate cu cerinţele legale şi profesionale,procedurile şi practicile interne ale Curții.Standardul prevede comunicarea auditorului cu conducerea entității auditate latoate etapele misiunii de audit (planificare, executare și raportare), obiectuldiscuțiilor fiind următoarele aspecte:• rezumatul planificării domeniului și plasarea în timp a auditului;• constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului.Exemple de aspecte semnificative discutate:- Gradul de adecvare a politicilor contabile, selectarea sau modificareapoliticilor şi practicilor contabile şi organizaţionale importante care au saucare ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare oriasupra activităţii entităţii.- Ajustări de audit, înregistrate sau neînregistrate de entitate, care au sau arputea avea un impact asupra activităţii entităţii şi rapoartelor financiare.- Incertitudini importante legate de evenimente şi condiţii care pot pune laîndoială în mod semnificativ capacitatea entităţii de a continua activitateaîn mod adecvat şi în conformitate cu normele legale.- Dezacorduri cu conducerea în ceea ce priveşte unele probleme care,individual sau cumulate, pot fi importante pentru situaţiile financiare aleentităţii sau pentru raportul auditorului. Aceste comunicări vor include şispecificaţii referitoare la soluţionarea sau nesoluţionarea problemei,precum şi la importanţa acesteia.- Alte aspecte care trezesc interesul conducerii entităţii, cum ar fi carenţesemnificative în controlul intern, incertitudini legate de integritateaconducerii, precum şi fraude care implică managementul.- Orice alte probleme asupra cărora s-a convenit în timpul misiunii de audit.În vederea înlăturării deficiențelor constatate, auditorul, de asemenea, trebuiesă discute - cu conducerea entității recomandările formulate și modalitățile deimplementare a acestora.Forma de comunicare este determinată de auditor în funcţie de importanţa şiurgenţa problemelor. Unele aspecte pot fi comunicate verbal, altele pot fi discutateîntr-o primă etapă, pentru a cîştiga operativitate, urmînd apoi să aibă loctransmiterea comunicării în scris. Fie că este vorba despre o comunicare verbală44

sau scrisă, auditorul trebuie să includă în documentele de lucru toate elementelediscutate cu conducerea.Un alt aspect luat în considerare de auditor constă în corectarea de cătreconducere a denaturărilor stabilite în scopul ajustării rapoartelor financiare.2.3.3.Determinarea caracterului semnificativ al denaturărilor șineregularitățilorO condiţie esenţială pentru formularea unei opinii de audit constă în apreciereafinală a denaturărilor și neregularităților, care sînt semnificative pentru entitateaauditată.În acest proces de evaluare auditorul are în vedere erorile necorectate,identificate prin testele de detaliu și procedurile analitice. Aceste informaţii sîntagregate şi apoi comparate cu nivelul pragului de semnificaţie, estimat la etapa deplanificare şi ajustat ulterior.Pragul de semnificaţie este considerat atît din punct de vedere individual, cît şila nivel global de rapoarte financiare. Cînd impactul erorilor, cumulat sau agregat,depăşeşte pragul de semnificaţie corespunzător, riscul ca rapoartele financiare săconţină erori semnificative creşte. Dacă acest risc se situează între limiteleconsiderate acceptabile de către auditor pentru riscul de audit, auditorul poate trecela formularea opiniei, susţinută de probele de audit colectate. În situaţia inversă,cînd riscul ca situaţiile financiare să conţină erori semnificative depăşeşte nivelulconsiderat ca acceptabil de către auditor, acesta are opţiunea fie de a aplicaproceduri suplimentare, fie de a convinge conducerea să corecteze eroriledescoperite, astfel încît riscul să poată fi redus la nivelul dorit de auditor.Este necesar să se studieze diversele devieri sau erori de audit ce au fostidentificate pe parcursul auditului, precum şi să fie studiate fiecare în parte.Acestea vor fi evaluate în comparaţie cu următoarele tipuri de materialitate:• eroarea cantitativă;• materialitatea prin natura lor;• materialitatea prin context.O eroare semnificativă cantitativă va fi relativ simplu de identificat, atunci cîndva fi evaluată în comparaţie cu materialitatea generală a auditului. Cu toate acestea,evaluarea impactului erorilor calitative este mai dificilă şi necesită nivelurisemnificative de aplicare a raţionamentului profesional. Alţi factori ce trebuieexaminaţi sînt impactul sau absenţa dezvăluirilor în rapoartele financiare şiutilizarea tehnicilor de estimare.Se va efectua şi o evaluare a rezultatelor testării controalelor interne, pentru ase convinge că există niveluri adecvate de asigurări de audit. În cazul în careauditorul a depistat existenţa unei erori semnificative, trebuie examinatănecesitatea unei testări suplimentare.2.3.4.Documentarea concluziilor45

Auditorul trebuie să documenteze rezultatele testărilor efectuate. Formatul,modul de completare și revizuire a documentului de lucru este descris în CapitolulIV ”Documentația de audit”.2.3.5.Raportarea rezultatelor procedurilor de auditLa etapa de examinare finală, avînd în vedere ajustările privind nivelul praguluide semnificaţie în raport cu starea riscurilor de audit, ultimele analize aleinformaţiilor financiare, discuţiile avute cu conducerea entităţii auditate,răspunsurile entităţii la denaturările și neregularitățile depistate, auditorul trebuiesă formuleze opiniile de audit privind rapoartele financiare ale entităţii și privindregularitatea.Ca urmare a încheierii acestei etape, auditorul trebuie să treacă la procedurapropriu-zisă de elaborare a proiectului Raportului de audit. Procedura de elaborarea proiectului Raportului de audit, precum şi a Raportului de audit este reflectată înCapitolul III. „Raportarea de audit” şi în Regulamentul privind circulațiadocumentelor de audit şi efectuarea activităţilor aferente la desfăşurarea misiunilorde audit.Capitolul III. Raportarea de auditEtapa de raportare reprezintă etapa finală a efectuării auditului, care are ca scopformularea în scris a unor concluzii asupra situaţiilor financiare și patrimoniale aleentităţii auditate, care se finalizează cu întocmirea Raportului de audit.În cadrul acestei etape auditorul trebuie să țină cont de următoarele aspecte:46

• caracteristicile pe care trebuie să le conțină un Raport de audit pentru arespecta standardele de raportare;• conținutul Raportului de audit, inclusiv al constatărilor, recomandărilor șiopiniilor.Șeful echipei de audit împreună cu şeful subdiviziunii responsabile de efectuareaauditului revizuie Raportul de audit care urmează a fi examinat şi aprobat înşedinţa Plenului Curţii de Conturi.3.1.Respectarea standardelor de raportarePentru a se conforma standardelor de raportare, Raportul de audit trebuie săcorespundă următoarelor cerințe:Claritate• Raportul de audit trebuie să fie expus clar, pentru a fi accesibildestinatarilor. În cazul cînd se utilizează termeni tehnici, abrevieri sauacronime, acestea vor fi definite detaliat într-un glosar separat.Exactitate• Raportul de audit trebuie să se bazeze pe probe suficiente și adecvate.Prezentarea exactă înseamnă descrierea cu precizie a sferei de aplicarea auditului, metodologiei, precum și a constatărilor și concluziilor.Complexitate• Raportul de audit trebuie să includă toate informaţiile pentru a asiguraînţelegerea problemelor și concluziilor raportate.Obiectivitate• Conform Standardelor Internaţionale de Audit INTOSAI, Raportul deaudit trebuie să fie scris într-o manieră obiectivă şi imparţială. Aceastapresupune evitarea tendinței de a exagera sau de prezenta unilateralrezultatele auditului.47

Credibilitate• Raportul de audit trebuie să fie convingător şi credibil.Informaţiile prezentate vor fi suficiente şi relevante, pentru aconvinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor,rezonabilitatea concluziilor şi caracterul benefic al implementăriirecomandărilor. Opinia de audit este necesar să fie susţinută deprobe, care să justifice concluziile auditului.Concizie• Raportul de audit trebuie să fie succint şi să conţină numaiaspectele relevante scopului auditului, fără detalii nesemnificative,care îi pot afecta claritatea şi credibilitatea.Competenţă• Raportul de audit trebuie întocmit în aşa mod încît să reflectecompetenţa, profesionalismul auditorilor, precum şi calitateaactivităţii de audit realizate.3.2. Componentele Raportului de audit şi expunerea lorRaportul de audit este structurat în următoarele elemente:TitluConstatări, concluzii şirecomandăriIntroducereOpinie de auditPrezentare generalăSemnătură şi datăÎn cazul cînd o misiune de audit va presupune auditarea unor entităţi de la carese vor colecta probe de audit, atunci documentul final care va fi întocmit va aveaaceeaşi structură, formă de expunere ca şi proiectul Raportului de audit, dar se vanumi „Notă informativă privind colectarea probelor de audit în cadrul misiunii deaudit ......”. Acest document, de asemenea, se va discuta cu entitatea auditată, unexemplar fiindu-i oferit în vederea expunerii unor comentarii, obiecţii.48

a) TITLUL Raportului conţine subiectul auditului, care poate să coincidă sau sădifere de titlul inclus în Programul activităţii de audit.b) INTRODUCERE: Paragraful introductiv trebuie să descrie:• temeiul efectuării misiunii de aidit• perioada care a fost supusă auditului• scopul auditului• responsabilitatea conducerii• responsabilitatea auditorului• metodologia de audit.Scopul auditului este determinat în funcție de subiectul și temeiul auditului.De regulă, scopul auditului constă în oferirea unei asigurări rezonabile referitor lafaptul că rapoartele financiare ale entităţii nu prezintă denaturări semnificative şioferă o imagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiareale entităţii, iar operaţiunile financiare au fost efectuate legal şi regulamentar.Responsabilitatea conducerii trebuie să includă o descriere explicită aresponsabilității factorilor de decizie stabilite de cadrul legal. De obicei,responsabilitatea conducerii constă în întocmirea şi prezentarea rapoartelorfinanciare în conformitate cu cadrul legal de raportare financiară, elaborarea şiimplementarea unui sistem de management financiar şi control eficient.Responsabilitatea auditorului constă în obţinerea probelor de auditsuficiente şi adecvate pentru susţinerea concluziilor şi opiniilor de audit privindrapoartele financiare şi regularitatea gestionării mijloacelor publice şi apatrimoniului statului.Metodologia de audit conține referințe la:• standardele de audit aplicabile, prin ce utilizatorul va fi asigurat că auditul s-adesfăşurat în conformitate cu normele şi procedurile de audit acceptate;• metodele de colectare a probelor;• domeniile ce vor fi supuse testării.De exemplu: Auditul a fost efectuat în corespundere cu Standardele de audit aleCurţii de Conturi şi cu Manualul de audit al regularităţii. Probele de audit s-auacumulat cu aplicarea procedurilor de fond, fiind folosite tehnici şi metode, cumar fi: examinarea proceselor-verbale ale şedinţelor Consiliului; analizadocumentaţiei de solicitare a finanţării proiectelor şi a rapoartelor financiarefinale ale beneficiarilor de proiecte, precum şi a altor documente relevante. Deasemenea, la solicitarea Curţii de Conturi, au fost efectuate verificări despecialitate de către Inspecţia de Stat în Construcţii şi s-au utilizat informaţiioficiale colectate din baza de date a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat şi dela Camera de Licenţiere.c) PREZENTAREA GENERALĂ trebuie să conţină:• Prezentarea entităţii auditate• Rezumatul politicilor contabile semnificative.49

Prezentarea entităţii auditate conține expunerea contextului instituţional;descrierea domeniului supus auditului; sinteza veniturilor şi cheltuielilor (analizacomparativă a unor indicatori relevanți scopului auditului).Rezumatul politicilor contabile semnificative descrie modul de ţinere a evidenţeicontabile şi cadrul legal care-l reglementează, principiile contabilităţii utilizate decătre entitate la înregistrarea și raportarea situației financiare și a celeipatrimoniale.d) CONSTATĂRI, CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRIConstatarea de audit trebuie să includă patru elemente:criteriu - (ce/cum trebuie să fie?)poate fi dedus din legi,regulamente, norme, politicicondiţie – ( ce este de fapt?)reprezintă situaţia care s-aîntîmplat, în special în comparaţiecu criteriile (ceea ce auditorulconstată de fapt)constatareefect – ( şi ce dacă?) reprezintăconsecinţele ce pot surveni cîndsituaţiile constatate de fapt decătre auditor contravinprevederilor legalecauză – ( de ce?) poate fi definit casursă sau factorul apariţiei unuievenimentDe exemplu: Cu toate că cheltuielile în sumă totală de 145,5 mii lei, înaspectul clasificaţiei bugetare, urmau a fi atribuite la articolul 242 „Procurareamijloacelor fixe”, entitatea a reflectat incorect aceste cheltuieli la alte articole,prin ce a condiţionat denaturarea datelor la articolele menţionate. Concomitent,neîregistrarea mijloacelor fixe procurate a cauzat neveridicitatea datelorBilanţului instituţiei la subcontul „Alte mijloace fixe”, ulterior influenţînd situaţiapatrimonială raportată în sumă totală de 145,5 mii lei.Concluziile auditorului trebuie să se bazeze pe constatări şi se vor lua înconsiderare efectele semnificative ale problemelor constatate, stabilindu-secorelaţia între cauză şi efect. De asemenea, diferite constatări pot constitui bazaformulării unei concluzii.De exemplu: Nerespectarea clasificaţiei bugetare şi a normelor de evidenţăcontabilă a condiţionat majorarea cheltuielilor atribuite la „Servicii detelecomunicaţii şi de poştă”, neînregistrarea obiectivului nou-creat în evidenţacontabilă şi nereflectarea acestuia în bilanţul contabil şi în raportul financiar.Contradicţia normelor de drept creează incertitudini la stabilirea bazei de calcul auzurii.Recomandările auditorului trebuie să reiasă din constatări şi concluzii şi să fie:50

orientate spreînlăturarea cauzelor ceduc la neajunsuri saudeficienţe• recomandarea trebuie să fie în legăturădirectă cu cauza și, dacă există o soluțiepentru problemele idendificate, auditorulo va propuneclare, concise, simpledupă formă şi detaliatedupă conţinut, pentruînţelegerea lorpractice (executate înlimitele stabilite,ţinîndu-se cont derestricţiile normelor dedrept)orientate spre rezultatelecare pot fi apreciateformulate în aşa mod,încît să poată fimonitorizată realizarealor• recomandările trebuie să fie descriseconcis, astfel încît să nu fie interpretatealtfel• recomandările trebuie să fie realizabile,iar implementarea acestora să seîncadreze în cadrul legal• recomandările trebuie să fie constructiveși să se focalizeze pe identificarea unormăsuri, care vor corecta aspectelenegative identificate• recomandările indică care sistem trebuieîmbunătățit și care va fi impactul produsîn rezultatul împlementăriiDe exemplu: Ţinînd cont de deficienţele şi de unele probleme identificate de auditla gestionarea investiţiilor şi reparaţiilor capitale, în vederea redresării situaţieiîn domeniu, conducerea ministerului să analizeze modul de raportare şiconsolidare a cheltuielilor la acest capitol, luînd în consideraţie datoriile şicreanţele existente, şi să se determine asupra necesităţii unei misiuni de auditintern al sistemului respectiv.e) OPINIE DE AUDITOpinia de audit constituie concluzia auditorului, prezentată într-o formăstandardizată, asupra situaţiilor financiare referitoare la realitatea şi conformitateaacestora cu reglementările aplicabile în domeniul respectiv. Prin exprimareaopiniei auditorul furnizează o asigurare rezonabilă că rapoartele financiare oferă oimagine reală şi fidelă asupra situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale entităţii,iar operaţiunile financiare au fost efectuate regulamentar.Opinia de audit poate avea cîteva forme de exprimare. În funcţie decircumstanţele stabilite, auditorul poate exprima Opinie fără rezerve; Opinie curezerve; Opinie contrară; sau poate refuză exprimarea opiniei.• Opinie fără rezervePotrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să exprime o opiniefără rezerve, în cazul în care acesta concluzionează că situaţiile financiare oferăo imagine fidelă sau sînt prezentate cu fidelitate, în toate aspectele semnificative,în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.51

Exemplu de opinie fără rezerve standardizată:Opinie fără rezerve privind rapoartele financiare:În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile de audit efectuate, rapoartelefinanciare, sub toate aspectele semnificative, oferă o imagine reală şi fidelă asituaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii (denumirea), la data de31.12.2008, în conformitate cu standardele de contabilitate.Opinie fără rezerve privind regularitatea:În opinia echipei de audit, bazată pe activităţile de audit efectuate, gestionareamijloacelor publice şi administrarea patrimoniului public, sub toate aspectelesemnificative, s-au efectuat legal şi regulamentar.În unele cazuri, auditorul, pentru a atrage atenția persoanelor responsabileale entităţii auditate asupra existenței unor probleme majore, poate include unparagraf de evidenţiere. Deşi adăugarea unui astfel de paragraf nu influenţeazăasupra opiniei de audit, aceasta poate duce la exprimarea unei opinii cu rezerve încadrul auditelor ulterioare.Calificarea opiniei se va face în cadrul unei şedinţe de lucru (preliminare)desfăşurate la sediul Curţii de Conturi.• Opinie cu rezervePotrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie se exprimă o opinie curezerve atunci cînd:• în urma obţinerii probelor de audit suficiente şi adecvate, auditorulconcluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sîntsemnificative, dar nu permanente pentru situaţiile financiare; sau atuncicînd:• auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pecare să-și fundamenteze opinia, dar concluzionează că efectele posibile aledenaturărilor nedetectate asupra situaţiilor, în cazul în care există, ar puteafi semnificative, dar nu permanente (SIA 705, pct.7).Exemplu de opinie cu rezerve standardizată:Opinie cu rezerve privind rapoartele financiare:În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor posibile ale aspectului descris înparagraful privind opinia cu rezerve, rapoartele financiare, sub toate aspectelesemnificative, oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celeifinanciare ale entităţii (denumirea), la data de 31.12.2008, în conformitate custandardele de contabilitate.Opinie cu rezerve privind regularitatea:În opinia echipei de audit, cu excepţia efectelor posibile ale aspectului descris înparagraful privind opinia cu rezerve, gestionarea mijloacelor publice şiadministrarea patrimoniului public, sub toate aspectele semnificative, au fostefectuate legal şi regulamentar.De exemplu: Opinie cu rezerve privind raportul financiarÎn opinia auditorului, cu excepţia efectelor denaturărilor condiţionate deneatribuirea corectă a unor cheltuieli de la componenta de bază; necalculării şineînregistrării veniturilor efective, precum şi a datoriilor debitoare şi creditoare52

aferente, raportul financiar oferă o imagine reală şi fidelă a situaţiei financiare şia celei patrimoniale a XXX, la situaţia din 31.12.2009.Opinie cu rezerve privind regularitateaÎn opinia auditorului, utilizarea mijloacelor publice şi gestionareapatrimoniului public în anul 2009, sub toate aspectele semnificative, au fostefectuate de către XXX legal şi regulamentar, cu excepţia efectelor posibile aleaspectelor ce ţin de realizarea achiziţiilor publice şi de neasigurarea încasăriidepline a veniturilor.• Opinie contarăPotrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să exprime o opiniecontrară atunci cînd după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate,concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sînt atît semnificative,cît şi permanente pentru situaţiile financiare (SIA 705, pct.8).Exemplu de opinie contrară standardizată:Opinie contrară privind rapoartele financiare:În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei aspectului descris înparagraful privind opinia contrară, rapoartele financiare nu oferă o imaginereală şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi celei financiare ale entităţii(denumirea), la data de 31.12.2008, în conformitate cu standardele decontabilitate.Opinie contrară privind regularitatea:În opinia echipei de audit, datorită semnificaţiei aspectului descris înparagraful privind opinia contrară, gestionarea mijloacelor publice şiadministrarea patrimoniului public nu s-au efectuat legal şi regulamentar.De exemplu: Opinie contrară privind rapoartele financiare:În opinia auditului, ţinîndu-se cont de efectele denaturărilor semnificative,condiţionate de diminuarea soldurilor mijloacelor fixe în sumă de 1,9 mil.lei, majorareaneîntemeiată a creanțelor în sumă de 3,1 mil.lei şi de raportarea necompletă a lucrărilorde reparații capitale în sumă de 4,9 mil.lei, Raportul financiar nu oferă o imagine realăşi fidelă a situaţiei patrimoniale şi a celei financiare ale XXX, la data de 31.12.2009.Opinie contrară privind regularitatea:În opinia auditului, efectele denaturărilor semnificative au fost condiţionate denerespectarea principiilor privind organizarea şi desfăşurarea achiziţiilor;neînregistrarea regulamentară la gestionarii bunurilor publice a valorii şi a drepturilorde proprietate asupra acestora; acceptarea spre examinare, aprobare, contractare şifinanţare a unor proiecte în condiţii neadmisibile, ce nu corespund scopurilor legale deutilizare; executarea lucrărilor de reparații capitale cu majorarea neîntemeiată a valoriiacestora etc.• Imposibilitatea exprimării unei opiniiPotrivit Standardelor Curţii de Conturi, auditorul trebuie să refuze o opinie atuncicînd nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să-şifundamenteze opinia de audit şi să concluzioneze că efectele posibile aledenaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, arputea fi atît de semnificative, cît şi permanente (SIA 705, pct.9).Exemplu de refuz de opinie:53

Imposibilitatea exprimării unei opinii:Din cauza semnificaţiei aspectelor descrise în paragraful privindimposibilitatea exprimării opiniei de audit, nu am putut obţine probe de auditsuficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit. În acestsens, nu exprimăm nici o opinie cu privire la rapoartele financiare şi cuprivire la regularitate.De exemplu: Nu am urmărit inventarierea faptică a patrimoniului întreprinderiiși nu am obținut informații complete și autentice, deoarece aceasta a fostdesfășurată neregulamentar și nu permite aprecierea situației reale apatrimoniului întreprinderii. Datorită naturii principiilor și reglementărilorcontabilității întreprinderii, nu am fost convinsă de corectitudinea înstrăinăriipatrimoniului în valoare de 5,3 mil.lei, de neînregistrarea creanțelor în sumă de3,5 mil.lei, de neobținerea veniturilor posibile în sumă de 0,6 mil.lei, precum șide nereflectarea activelor în curs de execuție în valoare de 1,7 mil.lei. Din cauzaimposibilității obținerii probelor de audit suficiente și adecvate care ar justificalegalitatea domeniilor semnificative auditate, refuz exprimarea unei opiniiasupra acestor situații.Atunci cînd auditorul exprimă o opinie modificată, este necesar de scris unparagraf privind argumentarea cauzelor şi factorilor care au determinatmodificarea opiniei.Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate(limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate fi condiţionată de:• circumstanţe externe (de exemplu, înregistrările contabile ale entităţii aufost distruse sau ținerea evidenței contabile a fost neconformă;înregistrările semnificative au fost sechestrate pe o perioadă nedefinită decătre organele de urmărire penală);• limitări impuse de conducerea entităţii (de exemplu, conducerea împiedicăauditorului să observe inventarierea stocurilor fizice sau să solicite confirmăriexterne pentru soldurile specifice ale conturilor);• circumstanţele aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului(de exemplu: desemnarea auditorului în cadrul unei misiuni a fost de aşanatură încît nu a avut posibilitate să participe la inventarierea stocurilorfizice; auditorul stabileşte că efectuarea doar a procedurilor de fond nueste suficientă pentru a obţine probele de audit, dar în acelaşi timpauditorul nu poate să aplice testele controalelor din motiv că controlulintern al entităţii nu este eficient).Incapacitatea de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare adomeniului de aplicare a auditului atunci cînd auditorul poate obţine probe de auditsuficiente şi adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.f) SEMNĂTURĂ ŞI DATĂRaportul de audit trebuie semnat de către persoana care a efectuat misiunea deaudit, cu indicarea numelui, prenumelui şi a funcţiei deţinute. Auditorul dateazăRaportul de audit, referindu-se la data în care au fost obţinute probe de audit54

suficiente şi adecvate, necesare pentru fundamentarea concluziilor și opiniilor deaudit.3.3. Hotărîrea Curții de Conturi privind aprobarea Raportului deauditDupă finalizarea misiunii de audit, directorul de departament, în comun cu șefulechipei de audit, pregătesc proiectele Raportului de audit şi Hotărîrii Curţii deConturi, pentru examinare de către Plenul Curţii de Conturi. Structura proiectuluiRaportului de audit a fost descrisă în paragraful anterior.Hotărîrea Curţii de Conturi privind aprobarea Raportului de audit va aveaurmătoarele părți componente:a) TITLUL Hotărîrii sau tema auditului, determinată în baza Programuluiactivităţii de audit, care va conține: tipul auditului, entitatea auditată, perioadasupusă auditului.b) INTRODUCERE:• Preambulul hotărîrii, care va include: enumerări ale persoanelor cu funcțiide răspundere din cadrul entității, precum și ale experților/specialiștilorinvitați la ședință;• Activitatea desfășurată de audit, care va conține descrierea succintă ametodelor de colectare şi de analiză a probelor de audit.c) CONSTATĂRILE SI CONCLUZIILE REFERITOARE LA OBIECTIVELEAUDITULUI, care vor conţine prezentarea şi detalierea constatărilor, cuformularea concluziilor aferente.d) PARTEA REZOLUTIVĂ/hotărîtoare, care va include punctul despreaprobarea Raportului de audit; cerinţele și recomandările privind acţiunile cetrebuie întreprinse în vederea înlăturării deficiențelor și neregulilor constatate.După caz, se va introduce și compartimentul ”Se ia act că în perioada misiuniide audit:”.Procesul de definitivare şi de semnare a Raportului de audit şi a Hotărîrii Curţiide Conturi este expus în Regulamentul privind circulația documentelor de audit şiefectuarea activităţilor aferente la desfăşurarea misiunilor de audit.Capitolul IV. Documentaţia de auditregularităţiiDocumentele de lucru reprezintă o componentă importantă a competenţelorprofesionale ale auditorilor. Constatările semnificative, analiza logică şi concluziilesubstanţiale nu au nici un folos dacă nu sînt clar documentate. Documentele delucru sînt baza unui Raport de audit, de aceea, timpul cheltuit pentru dezvoltarea55

capacităţilor de elaborare a documentelor de lucru reprezintă o investiţie înprocesul de audit.Trebuie să existe o metodă logică şi uniformă de întocmire a unui dosar care săincludă documentele de lucru, pentru asigurarea utilizării la maximum amaterialelor, facilitarea controlului, revizuirea dosarelor şi întocmirea Raportuluide audit. Concordanţa dintre pregătirea şi organizarea documentelor de lucru este oparte integrantă a unui audit bine efectuat.Potrivit Standardelor auditului regularității ale Curții de Conturi, la întocmireadocumentelor de lucru, auditorul trebuie să țină cont de următoarele caracteristici:Completitudine şiCorectitudine• Documentele de lucru trebuie să fie complete,corecte şi să susţină observaţiile, testările,concluziile şi recomandările. Ele trebuie, deasemenea, să reflecte natura şi scopul lucruluiefectuat.Claritate şiÎnţelegereCorespundere• Documentele de lucru trebuie să fie clare şi peînţeles, fără explicaţii orale suplimentare.Examinînd informaţiile din documentele delucru, auditorul neimplicat în misiunea de audittrebuie să poată uşor să determine obiectivul lor,natura şi scopul muncii efectuate şi concluziileauditorului.• Informaţia din documentele de lucru trebuie săfie limitată la subiectele importante şi necesarepentru susţinerea obiectivelor şi scopuluiauditului.Aranjamente logiceLizibilitate şiAcurateţe• Documentele de lucru trebuie organizate într-omanieră logică şi uniformă. Sistemul deindexuri trebuie aranjat pentru urmărireaordinii cronologice a executării auditului.• Documentele de lucru trebuie să fie clare, practice.Documentele de lucru neîngrijite pierd din valoarealor în calitate de probă. Aglomerarea şi scriereaprintre rînduri trebuie evitată.Documentele de lucru elaborate în forma electronică sînt supuse acelorașistandarde de întocmire, revizuire și păstrare ca si cele elaborate manual.4.1.Conţinutul documentelor de lucruInformaţiile-standard şi formatul documentelor de lucru vor include:TitlulNumele şi dataTitlul documentelor de lucru trebuie să conţină numele entităţiiauditate, obiectivul auditului, perioada de efectuare a auditului.Numele şi prenumele auditorului. Data la care auditorul pregăteştedocumentele de lucru trebuie menţionată sub numele acestuia.56

ScopulAnaliza procedurilorde auditConcluzia enunţatăîn documentele delucruSursa şi deţinătorulinformaţieiIndexuldocumentelorlucrudeTrimiteri încrucişateşi referinţe la altedocumente de lucruBife utilizate înmarcareadocumentelor delucruScopul trebuie exprimat în mod explicit şi clar. Chiar dacă scopuldocumentelor de lucru este evident pentru auditor, acesta poate să nufie la fel de evident pentru alte persoane, care nu sînt atît defamiliarizate cu conţinutul materialelor.În documentele de lucru trebuie prezentate în detaliu etapeleprocesului de audit. Procedurile de audit trebuie, de asemenea,menţionate în mod explicit.Toate documentele de lucru în care sînt înregistrate teste, analize,reconcilieri etc. trebuie să cuprindă şi concluzia sau să facă trimiterela documentul de lucru în care aceasta poate fi găsită. Dacă undocument de lucru nu conţine concluzie, atunci, în titlu sau în scopulmenţionat, trebuie să se indice că documentul de lucru nu necesită oconcluzie. Dacă nu se poate ajunge la o concluzie (de exemplu,datorită lipsei probelor de audit), această situaţie trebuie să fiemenţionată clar în dosarul de audit. Concluzia trebuie să fie expusă înaşa fel încît să-şi găsească locul în Raportul de audit al misiunii deaudit.Sursa şi deţinătorul informaţiei constituie elementele ce trebuieadăugate la toate informaţiile incluse în documentele de lucru. Sursanu numai că ajută la consolidarea probelor, dar oferă şi o pistă deaudit, dacă se cere valorificarea acestora.Auditorul indexează cu atenţie toate documentele de lucru pentru afacilita trimiterea la orice cont, analiză sau la alte documente de lucruetc. Motivul principal pentru realizarea indexării constă în faptul căaceasta oferă posibilitatea accesării şi găsirii cu uşurinţă ainformaţiilor atît în timpul auditului, cît şi după finalizarea acestuia.Auditorul trebuie să facă trimiteri încrucişate la alte documente sauinformaţii pentru a îndruma corect responsabilul de revizuireacalităţii către documentele de lucru care susţin opiniile exprimate.Dacă nu este inclusă nici o trimitere încrucişată, responsabilii dingrupul de revizuire a calităţii se pot confrunta cu dificultăţi înanalizarea, interpretarea datelor sau a informaţiilor din documentelede lucru.Auditorul trebuie să indice clar în documentele de lucru şi etapeleparcurse în activitatea de audit. Aceasta se poate realiza prin bifareaetapelor menţionate în documentul referitor la programareaactivităţilor de audit. De asemenea, auditorul poate nota, bifa directdocumentele primare care sînt anexate la documentele de lucru. Demenţionat că modalitatea în care se realizează bifarea sau notareatrebuie explicată clar în documentele de lucru.4.2. Revizuirea documentelor de lucru• De ce trebuie revizuite documentele de lucru?Documentele de lucru sînt revizuite din mai multe motive, printre care:• asigurarea că munca de audit a fost efectuată în conformitate cu standardelede audit;• asigurarea concordanţei cu procedurile din manualul de audit;• grija şi abordarea profesională;57

• confirmarea că munca de audit preconizată a fost efectuată;• confirmarea că probele colectate şi analizele efectuate susţin concluziile lacare s-a ajuns;• confirmarea că consultaţiile necesare cu managementul entităţii supuseauditului au fost efectuate, înregistrate şi neînţelegerile au fost soluţionate; şi,• asigurarea că toate riscurile, subiectele, îngrijorările semnificative (inclusivneregularităţile posibile) din cadrul auditului au fost abordate corespunzător.Un rezultat secundar foarte important al revizuirii documentelor de lucruîntocmite de către auditor este oportunitatea pe care o oferă pentru instruirea înproces de lucru sau pentru identificarea necesităţilor de instruire sau dezvoltare înviitor.Cînd sînt revizuite documentele de lucru?Documentele de lucru, în mod normal, trebuie revizuite de către șeful echipei deaudit privind modul în care acestea au fost completate de către auditor şi cel maimult probabil atunci cînd munca de audit va fi finalizată. În același timp, estenecesar ca documentele de lucru să fie revizuite de către directorul de departamentsau de către directorul-adjunct de departament.Documentarea revizuirii – Notiţe de revizuirePe parcursul revizuirii documentelor de lucru, revizuitorul trebuie concret să indicecă documentele au fost revizuite. Aceasta, în mod normal, se realizează prinplasarea pe document a iniţialelor revizuitorului şi a datei revizuirii.Orice întrebare a revizuitorului privind materialul supus revizuirii trebuiedocumentată ca „Notiţe ale revizuitorului”, pentru ca ulterior autorul documentelorde lucru să poată oferi răspuns.4.3.Elaborarea documentelor de lucru4.3.1.Documentele aferente etapei de planificareÎn cadrul etapei de planificare a auditului se disting cîteva tipuri dedocumente care neapărat trebuie să fie întocmite corect, întrucît faciliteazăprocedurile ulterioare de audit. Acestea sînt:• Dispoziţia–informație;• Anexele prevăzute în manual;• Planul general de audit;• Programul de audit.Echipa de audit îşi începe misiunea de audit doar în baza Dispoziţiei–informației, întocmită de către directorul de departament responsabil de audit, îndouă exemplare, aceasta fiind vizată de membrul Curții de Conturi carecoordonează activitatea departamentului, de către directorul de departament șide directorul Departamentului metodologie și planificare strategică, și seprezintă, spre semnare, Preşedintelui Curții de Conturi, iar în lipsa acestuia -vicepreşedintelui.La etapa de cunoaştere şi înţelegere a entităţii auditorul trebuie să includă îndocumentele de lucru elementele principale ale entității și mediului său, inclusiv58

ale controlului intern relevant; sursele de informații care au stat la bazacunoașterii acestei înțelegeri; procedurile efectuate de evaluare a riscului. Pentrudocumentarea acestei etape auditorul va folosi formularele din documentaţiastandard:• Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”• Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimul Raportde audit executat de Curtea de Conturi”• Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”• Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”Anexa nr.1 „Cunoaşterea domeniului supus auditului”.Scopul auditorului constă în documentarea riscurilor potențiale identificate dincunoașterea domeniului supus auditului și descrierea acțiunilor preconizate învederea evaluării riscurilor stabilite. Din aceste considerente formatul acestuidocument este divizat în 4 rubrici:Conţinutul întrebăriiRăspunsRiscul potenţial(da/nu argumentare)Acţiunileplanificate deauditor• „Conținutul întrebării” prevede descrierea elementelor esențiale aleentității (domeniului auditat) și ale controlului intern.• „Răspuns”– auditorul descrie rezultatul obținut din înțelegerea domeniului,inclusiv a componentelor controlului intern prin expunerea elementelor carepot genera riscuri potențiale pentru audit.• „Riscul potenţial (da/nu argumentare)”– auditorul descrie detaliat riscurilepotențiale identificate. Argumentarea presupune înțelegerea legăturii dintreriscul identificat și scopul auditului.• „Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va descrie abordareariscurilor stabilite în cadrul auditului.Concluzia auditorului va conține generalizări privind elementele identificate,riscurile relevante și abordarea ulterioară a acestora.Anexa nr.2 „Acţiunile întreprinse de către entitate de la ultimulRaport de audit executat de Curtea de Conturi”.Scopul auditorului constă în identificarea acţiunilor întreprinse de către entitate şievaluarea rezultatului produs de la implementare. Această anexă are următorulformat:Nr.d/oConţinutulcerinţei,recomandăriiMăsurile întreprinseconform scrisoriientităţiiVerificarea de cătreauditor a executăriirecomandărilorComentariileauditorului59

• “Conţinutul cerinţei, recomandării”– vor fi indicate cerințele șirecomandările stipulate în Hotărîrea precedentă a Curții de Conturi.• „Măsurile întreprinse conform scrisorii entităţii”– vor fi descrise măsurileîntreprinse de către entitate conform scrisorilor adresate Curții de Conturi.• ”Verificarea de către auditor a executării recomandărilor” –auditorul vadescrie ce măsuri au fost de fapt realizate privind executarea recomandărilor.• „Comentariile auditorului”– auditorul va indica dacă este mulțumit deacțiunile întreprinse de către entitate și dacă acestea au dus la rezultatuldorit. De regulă, situația este inversă și auditorul trebuie să descrie de ce nus-au implementat recomandările, dacă persistă riscul și în ce domenii, careeste impactul acestora.Concluzia auditorului va conține generalizări privind riscurile potențiale stabilite,domeniile în care acestea persistă și cum vor fi abordate ulterior aceste riscuri.Prezenta anexă în mod obligatoriu urmează a fi prezentată în Departamentulmetodologie și planificare strategică, pentru a se analiza nivelul de executate acerințelor și de implementare a recomandărilor înaintate.Anexa nr.3”Evaluarea auditului intern”Scopul auditorului constă în evaluarea activităţii de audit intern în scopul utilizăriimuncii acestuia, care este responsabili de determinarea eficienţei procedurilor decontrol intern. Formatul acestui document prevede 3 rubrici:Întrebări da/nu ComentariileaudituluiReferire la documente• “Întrebări”– conține un șir de întrebări aferente cadrului legal carereglementează activitatea auditului intern; independența auditului intern,calitatea auditului; informarea conducerii; supraveghere și control.• „Comentariile auditorului”– vor fi expuse detaliat răspunsurile la întrebări,care vor permite auditorului să evalueze activitatea AI.• „Referire la documente”– auditorul va face referință la documenteleanalizate în baza cărora a făcut comentarii.Concluzia auditorului va conține deduceri cu privire la faptul dacă auditorul poateutiliza munca AI în activitatea sa. De asemenea se va specifica care domeniirelevante pentru auditor au fost evaluate de către AI. Dacă entitatea nu dispune defuncția de AI, atunci în concluzie acest fapt trebuie menționat.Anexa nr.4-4.3”Proceduri analitice”Scopul auditorului constă în identificarea domeniilor cu un grad sporit de risc prinanaliza variațiilor semnificative.În dependență de scopul și obiectivele auditului, vor fi documentate analizabilanțului; devizului de cheltuieli; veniturilor și cheltuielilor reale pe surse; sauanaliza cărții mari 3 .Anexa nr.4 „Analiza bilanțului” prevede evaluarea variațiilor semnificative alesoldurilor conturilor prin efectuarea analizei pe orizontală și pe verticală.3 Începînd cu anul 2012 se va documenta analiza rapoartelor financiare compuse din: bilanțul instituțiilor publice;raportul privind veniturile și cheltuielile; raportul privind fluxul mijloacelor bănești etc.60

Concluzia auditorului va fi sprijinită de explicația persoanelor responsabile și vaconține soldurile conturilor bilanțiere semnificative, care vor fi ulterior testate.Anexa nr.4.1 ”Analiza devizului de cheltuieli” prevede evaluarea variațilorsemnificative ale cheltuielilor entității, pe articole, prin efectuarea analizei peorizontală și pe verticală. Concluzia auditorului va conține articolele de cheltuielisemnificative selectate, care vor fi ulterior testate.Anexa nr.4.2 ”Analiza veniturilor și cheltuielilor reale pe surse” stabileșteevaluarea variațiilor semnificative ale veniturilor, inclusiv pe sursele de formare, șiale cheltuielilor, pe articole, inclusiv pe sursele de utilizare. Concluzia auditoruluiva conține veniturile și cheltuielile semnificative selectate, care vor fi ulteriortestate.Anexa nr.4.3 ”Analiza cărții mari” prevede evaluarea conturilor prin efectuareaanalizei pe orizontală și pe verticală a soldurilor. Concluzia auditorului va conțineconturile semnificative și eșantionul selectat pentru testare.În cadrul determinării nivelului de materialitate, auditorul elaboreazădocumentaţia-standard Anexa nr.5 „Sinteza materialităţii”, care conține 3rubrici:Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ)selectateValoareaRiscul potenţial• ”Componentele semnificative (cantitativ şi calitativ) selectate”– auditorulva descrie domeniile selectate din Anexele nr.4-4.3 ”Proceduri analitice” saudin Anexele precedente nr.1-3.• ”Valoarea” – auditorul va prezenta aspectul valoric al domeniilor selectate.• ”Riscul potenţial” – auditorul va documenta riscurile potențiale existente îndomeniile selectate.Concluzia auditorului va conține deduceri privind domeniile semnificativeselectate, ținînd cont, de asemenea, de riscurile potențiale existente.Pentru documentarea domeniilor semnificative și a controalelor-cheie,auditorul nu utilizează un formular–standardizat, fiind la discreția acestuiaaplicarea descrierii narative sau a diagramei funcționale (flow chart).Pentru identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă lanivelul situațiilor financiare și la cel al afirmațiilor, auditorul utilizează informațiadin anexele precedente, fiind întocmit formularul din documentaţia-standardAnexa nr.6 „Evaluarea riscurilor”. Acest document are următorulformat:ObiectiveleauditoruluiRiscurileidentificateRiscînalt/scăzutLa nivelulafirmaţiilorsau alsituațiilorfinanciareProcedurilede controlinternexistente laentitatepentru areduceriscurileSînt acesteproceduride controlinterneeficiente?(da/nuargumentare)Acţiunileplanificatede auditor1 2 3 4 5 6 761

• ”Obiectivele auditorului” – vor fi descrise obiectivele care derivă dinscopul auditului. Această rubrică a fost inclusă pentru a documentaconsecvența procesului de audit.• ”Riscurile identificate” – auditorul va descrie riscurile semnificativeselectate din anexele anterioare.• ”Risc înalt/scăzut” – auditorul va evalua riscurile selectate ținînd cont deprobabilitatea apariției și impactul acestora asupra entității sau domeniuluiauditat.• ” La nivelul afirmaţiilor sau al situațiilor financiare” – auditorul va stabilinivelul riscurilor selectate: dacă acestea sînt la nivelul situațiilor financiaresau la nivelul afirmațiilor (afirmațiile aferente claselor de tranzacţii,soldurilor conturilor și descrierii şi prezentării rapoartelor financiare sîntdescrise detaliat în subcapitolul 1.4 ”Riscurile semnificative pentru audit”).Acest fapt va ajuta auditorul la elaborarea Programului de audit.• ”Procedurile de control intern existente la entitate pentru a reduceriscurile”– din discuțiile purtate cu persoanele responsabile și urmărindunele activități realizate de acestea, auditorul stabilește ce proceduri decontrol a implementat entitatea în scopul reducerii acestor riscuri.• ”Sînt aceste proceduri de control interne eficiente? (da/nuargumentare)”– de regulă, procedurile sînt eficiente dacă contribuie ladetectarea şi reducerea riscurilor semnificative. Auditorul trebuie să expunăcare este impactul produs de la neconceperea acestor controale.Notă: Col. 5-7 vor fi completate în funcție de rezultatele obținute în urma evaluăriipreliminare a controalelor-cheie ale domeniilor semnificative, în conformitate cuprevederile Capitolul.1.3 din manual.• ”Acţiunile planificate de auditor” – auditorul va selecta doar riscurilesemnificative care vor fi testate la etapa de executare.După analiza şi evaluarea rezultatelor tuturor procedurilor efectuate auditorulelaborează şi documentează Planul general audit și Programul de audit. Deşi,de obicei, se stabileşte că Planul general de audit este elaborat de auditorînaintea Programului de audit, cele două activităţi de planificare nu sînt neapăratprocese separate sau secvenţiale, ci legate între ele, deoarece o modificare înunul din acestea poate avea ca rezultat modificări în cel de-al doilea document.Planul general de audit şi elementele lui• Cum trebuie să fie expus Planul general de audit?Este foarte necesar de precizat că atunci cînd auditorul întocmește Planulgeneral de audit, pentru fiecare misiune şi chiar entitate, acesta trebuie realizatdistinctiv de alte Planuri generale de audit, întrucît scopurile auditelor regularităţiise deosebesc de cele ale auditelor rapoartelor financiare şi, mai ales, dacă se ia înconsideraţie entitatea care se supune auditului.La elaborarea Planului general de audit auditorul analizează şi rezultateleactivităţilor preliminare de audit şi, după posibilitate, experienţa acumulată pentruentitate în baza altor audite efectuate.Un plan eficace reprezintă un document succint, din 5 sau 6 pagini, careconcluzionează activităţile efectuate, făcînd referire la documentele de lucru.62

Acesta de regulă, este întocmit de către șeful echipei de audit și este revizuit decătre directorul de departament și conține 5 compartimente:1.Prezentarea generală a misiunii de audit1.1.Baza auditului1.2.Scopul misiunii de audit1.2.1.Obiectivele auditului: generale, principale, specifice 41.3. Responsabilităţile părţilor.2. Cunoaşterea domeniului supus auditului2.1.Domeniul de activitate; mandat şi misiune2.2.Cadrul de reglementare 52.3.Natura entităţii; obiectivele şi strategiile entităţii, sistemul instituţional,structura organizaţională; persoanele–cheie2.4.Politicile şi cadrul de contabilitate; cadrul general de raportare financiarăaplicabil2.5.Patrimoniul şi mijloacele financiare gestionate de entitate2.6.Sistemul de control intern relevant auditului, domeniile semnificative șicontroalele-cheie3. Materialitatea şi Evaluarea riscului3.1.Domeniile (problemele) identificate cu riscuri majore (sinteza dinAnexele nr.5 și nr.6)4. Abordarea auditului (referinţă la Programul de audit)4.1.Procedurile şi tehnicile de audit utilizate (de fond, testarea CI); loculcolectării4.2.Eşantionul aplicat pentru obţinerea asigurării pe domeniile selectate4.3.Necesitatea şi argumentarea atragerii specialistului şi/expertului4.4. Necesitatea şi argumentarea efectuării unui audit specializat (deexemplu, TI, de sistem etc.).5. Resurse şi graficul de timpNumelePrenumeleEtapa de planificareŞeful echipeiFuncția Responsabilitatea DatainițieriiControlor de stat,auditorControlor de stat,auditorControlor de stat,auditorDirector dedepartament/adjunctulEtapa de executareŞeful echipeiControlor de stat,auditorControlor de stat,Revizuirea documentelorde auditÎntocmirea documentelorde auditAsistenţă juridicăAsistenţă metodologicăResponsabil demonitorizare/revizuireadocumentelor delucru/controlul calităţiiRevizuirea documentelorde auditÎntocmirea documentelorde auditAsistenţă juridicăDatafinalizăriiZilepreconizateZilerealizate4 Obiectivele specifice descrise trebuie să fie identice cu obiectivele din Programul de audit.5 Nu se descriu actele normative, dar concluzia auditorului referitor la cadrul legal ce reglementează domeniulrespectiv.63

auditorControlor de stat,auditorDirector dedepartament/adjunctulEtapa de raportareŞeful echipeiControlor de stat,auditorControlor de stat,auditorControlor de stat,auditorDirector dedepartament/adjunctulAsistenţă metodologicăResponsabil demonitorizare/revizuireadocumentelor delucru/controlul calităţiiRevizuirea documentelorde auditÎntocmirea documentelorde auditAsistenţă juridicăAsistenţă metodologicăResponsabil demonitorizare/revizuireadocumentelor delucru/controlul calităţiiProgramul de auditAuditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un Program de audit, princare să documenteze natura şi durata procedurilor de audit, necesare pentruimplementarea Planului general de audit.Programul de audit trebuie elaborat pentru a cuprinde toate obiectiveleauditului, luînd în consideraţie riscurile semnificative. Dacă într-un domeniuauditorul identifică riscuri specifice şi consideră că managementul entităţii nu aimplementat controlul adecvat, el trebuie să se asigure că testele de fond planificatese referă la aceste riscuri. De regulă, Programul de audit include:Nr.d/oObiectivele audituluiTipurile deproceduriaplicate(testarea CI,proceduri defondDescriereatestuluiAfirmaţiiE P E D C RE D/O P E/ANr.docConcluziiletestului deauditAuditorul:Data:Revizuitde:DataE/D/OP C/C E/E1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14• ”Obiectivele auditului”– care sînt așteptările auditorului de laefectuarea acestui test.• ”Tipurile de proceduri aplicate”– testarea controlului intern sauproceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond).• ”Descrierea testului”– se va specifica care tehnici vor fi aplicate; cetranzacții/solduri/documente vor fi testate; eșantionul selectat.64

• ”Afirmații”– auditorul va bifa afirmațiile ce urmează a fi testate în vederearealizării obiectivelor stabilite. De regulă, sînt testate cel mult 2-3 afirmații(Exemplu: În urma selectării unui eşantion din listele de plată, auditorul vaurmări:a) înregistrările corespunzătoare efectuării plăţii către angajaţii entităţii – severifică afirmaţiile: existenţa şi regularitatea;b) dacă plăţile de salarii, taxele aferente şi asigurările sociale au fost calculatecorect – se verifică afirmaţia: evaluare;c) dacă plăţile au fost codificate corect – se verifică afirmaţiile: exactitate șievaluare).• ”Nr. documentului de lucru” – se face referință la nr. documentul delucru de la etapa de executare• Concluziile testului de audit – se descriu succint concluziile aferentetestului efectuat• Cine a elaborat: auditor/ data• Cine a revizuit: șeful echipei/dataAuditorul va completa aceste elemente la etapa de executare.Modificările deciziilor de planificare în decursul audituluiPlanul general de audit şi Programul de audit trebuie actualizate şi modificate,în funcţie de necesităţi, pe parcursul efectuării auditului.Planificarea unui audit este un proces continuu şi repetabil pe parcursulmisiunii de audit. În rezultatul evenimentelor neprevăzute, schimbărilor condiţiilorsau a probelor de audit obţinute în baza procedurilor de audit, auditorul poatemodifica Planul general de audit şi Programul de audit şi, prin urmare, caracterul,perioada şi profunzimea procedurilor ulterioare de audit.Auditorul poate depista informaţii care diferă semnificativ de informaţiadisponibilă la momentul planificării procedurilor de audit.4.3.2.Documentele aferente etapei de executareLa etapa de executare auditorul trebuie să documenteze procedurile de auditaplicate, probele de audit obținute și concluziile la care s-a ajuns, precum și efectulacestora asupra raportului auditorului. Pentru aceasta auditorul întocmeșteformularul din documentaţia–standard ”Documentul de lucru de la etapa deexecutare”, care cuprinde următoarele elemente:65

denumirea testuluidescrierea detaliată a testului efectuat cu stabilirea eșantionuluiobiectivele testuluiașteptările auditorului de la acest test ( ce vrea să verifice sau să asigure?)lucrul efectuattehnicile de audit aplicate de către auditor (examinarea, observarea,confirmarea, recalcularea, intervievarea, reefectuarea)constatărirezultatul obținut în urma aplicării testului (criteriu, condiție, cauză, efect)concluziideducerile auditorului care se bazează pe problemele constataterecomandăripropunerile auditorului în vederea soluționării problemelor stabiliteElaborarea acestui document prevede că auditorul va atașa probe suficienteși adecvate care vor permite să-și confirme constatările și concluziile deduse.4.3.3.Dosarele de auditForma şi conţinutul dosarelor de auditDupă finalizarea misiunii de audit auditorul grupează documentele de lucru în2 dosare de audit: dosarul curent și dosarul permanent de audit, care sînt revizuitede către directorul Departamentului responsabil de misiunea de audit.Dosarele de audit trebuie structurate astfel încît să permită persoanelorneimplicate în misiunea de audit urmărirea activității de audit realizate de la etapade planificare pînă la elaborarea Raportului de audit. De asemenea, dosarele deaudit bine organizate facilitează desfășurarea procesului de revizuire a calității.Forma şi conţinutul dosarelor de audit sînt influenţate de factori, precum:• natura misiunii de audit;• natura şi complexitatea entităţii auditate;• natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii;• necesităţile, în anumite situaţii, de îndrumare, supraveghere şi revizuire alucrărilor realizate de auditori;• metodologia şi tehnicile de audit specifice utilizate în timpul auditului.66

a) Dosarul permanentDosarul permanent conține documente cu caracter constant şi este actualizat cudocumente noi din cadrul misiunii de audit ulterioare. Acest fapt permite evitarearepetării unor activități de audit și transmiterea de la o misiune la alta aelementelor de cunoaștere a entității și a sistemului de control intern al acesteia.Dosarul permanent se organizează în secțiuni (părți) care ușurează clasareadocumentelor și consultarea lor. De regulă, acesta include:Indexul Secțiunea DocumentulstandardizatPPPPPPlanificareRRaportarePlanul generalde auditProcedurianaliticeRaportul de auditHotărîrea Curțiide ConturiConținutul documentelor de lucruCunoaşterea domeniului supus auditului:• domeniul de activitate; mandatul şi misiunea• cadrul de reglementare• natura entităţii; obiectivele şi strategiileentităţii, sistemul instituţional, structuraorganizaţională; persoanele-cheie• politicile şi cadrul de contabilitate; cadrulgeneral de raportare financiară aplicabil• patrimoniul şi mijloacele financiaregestionate de entitate• sistemul de control intern relevant auditului,domeniile semnificative și controalele-cheie.Analiza bilanțului, devizului de cheltuieli,veniturilor și cheltuielilor reale pe sursesau analiza cărții mari:• analiza pe orizontală și pe verticală asoldurilor conturilor, a cheltuielilor sau aveniturilor care au o importanță deosebităpentru auditor.Constatări, concluzii, recomandări:• cele mai semnificative nereguli, tendințecare poartă un caracter permanent• analiza impactului produs în urmaimplementării recomandărilor atît asupraentității, cît și asupra domeniului auditat.b) Dosarul curentDosarul curent de audit include documentele de lucru referitoare la misiunea deaudit actuală.Dosarul curent este absolut necesar pentru:• o mai bună organizare și control al misiunii;• documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate și asigurarea căProgramul s-a derulat fară omisiuni;• susținerea muncii în echipă și supervizarea lucrărilor efectuate;• justificarea opiniei emise și redactarea Raportului de audit.Dosarul curent se organizează în secțiuni (părți) care ușurează clasareadocumentelor și consultarea lor. De regulă, acesta cuprinde:Indexul Secțiunea DocumentulConținutul documentelor de lucru67

CPPPlanificarestandardizatPlanul generalde audit• Prezentarea generală• Cunoaşterea domeniului supus auditului• Materialitatea şi Evaluarea riscului• Abordarea auditului• Resursele și graficul de timp.Cunoaşterea domeniului supusauditului:• domeniul de activitate; mandatul şimisiunea• cadrul de reglementare• natura entităţii; obiectivele şi strategiileentităţii, sistemul instituţional, structuraorganizaţională; persoanele-cheie• politicile şi cadrul de contabilitate; cadrulgeneral de raportare financiară aplicabil• patrimoniul şi mijloacele financiaregestionate de entitate• sistemul de control intern relevant auditului.Acţiunile întreprinse de către entitate dela ultimul Raport de audit executat deCurtea de Conturi:• confirmarea documentară a măsurilorîntreprinse în cadrul auditului• domeniile predispuse riscului.Evaluarea auditului intern:• evaluarea activității AI• sinteza problemelor importante pentruauditor.Proceduri analitice:• analiza pe orizontală și pe verticală asoldurilor conturilor, a cheltuielilor sau aveniturilor care au o importanță deosebităpentru auditor.Sinteza materialităţii:• identificarea domeniilor semnificative caresînt predispuse riscurilor.Domeniile semnificative:• identificarea conturilor și sistemelorsemnificative• evaluarea preliminară a controalelor-cheieale sistemelor semnificative.Riscurile semnificative pentru audit:• evaluarea riscurilor la nivelul situațiilorfinanciare• evaluarea riscurilor la nivelul afirmațiilor.Abordarea auditului (procedurile deaudit preconizate, stabilirea eșantionului).CEEProgramul deauditDocumente de• obiectivele auditului• tipul testului• descrierea testului• afirmaţii.Auditarea sistemelor și conturilor68

Executarelucru;Rapoarteleexperțilorsemnificative:• evaluarea controlului intern, inclusiv TI• evaluarea conturilor semnificative.Evaluarea rapoartelor financiare:• verificarea întocmirii rapoartelor financiareconform normelor contabile în vigoare.Evaluarea conformității cu legile șireglementărileScrisoare cătreconducereComunicarea constatărilor, concluziilorși recomandărilor conducerii entitățiiauditate:Sinteza problemelor constatateExplicațiile conducerii entității auditate.CRRRaportareRaportul deaudit; HotărîreaCurții deConturiProiectul Raportului de audit și al HotărîriiCurții de ConturiRaportul de audit și Hotărîrea Curții deConturi aprobată de Plenul Curții de Conturi.Capitolul V. Auditele tematice69

În timpul exercitării împuternicirilor sale, stabilite prin mandate legale, Curteade Conturi poate decide asupra efectuării unor audite tematice, în cadrul cărora sîntalese spre a fi auditate anumite domenii care reprezintă un interes deosebit pentrusocietate ori pentru anumite grupuri ale societăţii, în scopul supunerii unei analizeaprofundate.Auditele tematice includ efectuarea auditului cu scop special și a audituluicomponentelor individuale ale situațiilor financiare.a) Auditul cu scop special, potrivit SIA 800 ”Considerente speciale – auditulsituațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele generale cu scopspecial”, poate fi efectuat asupra rapoartelor financiare, dărilor de seamă,informațiilor întocmite pentru un anumit obiectiv-țintă (de exemplu, auditareafondurilor Uniunii Europene, ....restituirii TVA; legalitatea modului de repartizarea biletelor pentru tratament balneoclimateric etc.).b)Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare, potrivit SIA805 ” Considerente speciale – auditul componentelor individuale ale situațiilorfinanciare ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situațiilorfinanciare”, poate fi efectuat asupra elementelor specifice, conturilor sau aspectelordintr-un raport financiar (de exemplu, verificarea regularității utilizării finanţelorpublice pentru investiţii şi reparaţii capitale; .....veniturilor din arendă;...corectitudinii formării şi existenţei datoriilor creditoare).La planificarea și executarea auditelor tematice, se vor aplica procedurileprevăzute în cadrul auditului regularității, dar, în același timp, auditorul trebuie sățină cont de următoarele considerente:• informațiile, elementele specifice, conturile sau aspectele auditate trebuie săfie semnificative pentru utilizatorii vizați;• acceptabilitatea cadrului de raportare financiară aplicabil, care ar puteainclude ca acesta să fie stabilit printr-un act normativ sau instrucțiunielaborate de o entitate autorizată, sau de un contract);• chiar dacă se auditează o singură componentă a raportului financiar sau unelement din darea de seamă, auditorul trebuie să efectueze proceduri deaudit pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate în vedereasusținerii constatărilor și concluziilor;• natura, durata şi amploarea procedurilor de audit efectuate vor varia înfuncţie de obiectivele misiunii de audit.Auditorul trebuie să înţeleagă clar scopul folosirii informaţiilor asupra cărora seraportează şi a celor pe care, probabil, le va utiliza. Pentru a evita posibilitatea caRaportul de audit să fie folosit în alte scopuri decît cele prevăzute, auditorul poatesă indice în Raport scopul pentru care acesta este întocmit.La elaborarea Rapoartelor auditelor tematice, auditorii se vor ghida de aceleaşiproceduri şi tehnici prevăzute pentru misiunile de audit al regularităţii sau alrapoartelor financiare.5.1.Auditul cu scop special70

În cadrul auditului cu scop special auditorul trebuie să conștientizeze căprevederile SIA 800 se referă doar la setul complet de rapoarte financiare, inclusivla notele explicative la acestea, întocmite în conformitate cu un cadru cu scopspecial (de exemplu, contabilizare bazată pe taxe pentru un set de rapoartefinanciare ce însoțesc declarația privind taxele unele entități; contabilizare bazatăpe informații legate de încasările și plățile în numerar ale unei entități; raportarefinanciară stabilită printr-un act normativ sau contract (fie contract de împrumutsau de alocare a unui proiect etc.)).Auditorul trebuie să determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiară,aplicat la pregătirea acestor rapoarte, astfel încît să obțină o înțelegere privind:• scopul pentru care sînt pregătite aceste rapoarte financiare;• utilizatorii acestor rapoarte;• politicile conducerii entității realizate în vederea acceptabilității cadrului deraportare financiară folosit la întocmirea acestora.La planificarea și executarea auditului cu scop special auditorul se va ghida deprocedurile aplicabile în cadrul auditului regularității, totodată acțiunile fiindorientate asupra aspectelor semnificative pentru utilizatori.Raportul auditului cu scop special va descrie:• scopul pentru care rapoartele financiare sînt întocmite;• utilizatorii acestor rapoarte;• în explicația privind responsabilitatea conducerii auditorul va face referirela responsabilitatea pentru determinarea faptului că acel cadru de raportareeste acceptabil în circumstanțele date;• un paragraf de atenționare cu privire la faptul că rapoartele financiare sîntpregătite cu un cadru cu scop special și ar putea fi adecvate pentru alt scop.Exemplu: Rapoarte asupra conformităţii cu contracteleO misiune de audit poate avea ca rezultate elaborarea unui Raport deaudit şi exprimarea unei opinii de audit asupra conformităţii activităţiientităţii cu acordurile contractuale. Însă, o astfel de misiune esteacceptabilă doar în cazurile cînd aspectele generale ale conformităţiisînt legate de aspectele financiare şi contabile incluse. Cu toateacestea, dacă există aspecte speciale, care de fapt sînt în afaracompetenţei auditorilor, atunci trebuie să se ia în consideraţieposibilitatea apelării la un expert în domeniu.Raportul de audit trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului,entitatea s-a conformat la prevederile în cauză ale contractelor.5.2.Auditul componentelor individuale ale rapoartelor financiare71

Auditorului i se poate solicita să exprime o opinie asupra unei sau mai multorcomponente ale rapoartelor financiare (de exemplu, asupra creanţelor, stocurilor,calculării primelor pentru angajaţi). Acest tip de angajament poate fi îndeplinit ca omisiune separată de audit sau în cadrul auditului situaţiilor financiare ale entităţii.Multe elemente ale rapoartelor financiare se corelează (de exemplu, vînzărilecu creanţele, stocurile cu datoriile comerciale). Ca urmare, la auditarea unui anumitelement al rapoartelor financiare, auditorul nu va putea să-l analizeze în modseparat și, în consecință, va fi nevoit să efectueze proceduri de audit suplimentareastfel încît să fie atinse obiectivele stabilite. La planificarea și executarea auditului,auditorul trebuie să ia în consideraţie acele elemente ale rapoartelor financiare caresînt corelate şi care ar putea afecta în mod semnificativ informaţiile asupra căroratrebuie să exprime opinia de audit.Auditorul trebuie să ia în consideraţie conceptul „prag de semnificaţie” stabilitpentru o singură componentă a rapoartelor financiare, care este mult mai mic fațăde cel stabilit pentru setul complet al rapoartelor financiare. De exemplu, soldulunui anumit cont oferă o bază mai restrînsă faţă de care să se evalueze pragul desemnificaţie, în comparaţie cu ansamblul situaţiilor financiare. Drept urmare,examinarea efectuată de auditor va fi mai extinsă decît în cazul dacă aceeaşicomponentă ar fi auditată în vederea întocmirii unui raport asupra tuturor situaţiilorfinanciare.La formularea opiniei în cadrul auditului componentelor individuale alerapoartelor financiare, auditorul trebuie să țină cont de tipul opiniei exprimateasupra setului complet al rapoartelor financiare.Auditorul poate concluziona că este necesar să exprime opinie fără rezerveasupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare, pe cînd opinia asuprasetului complet al rapoartelor financiare este modificată (contrară sau auditorul seaflă în imposibilitatea exprimării unei opinii) doar dacă sînt respectate următoarelecerințe:• cadrul legal nu-i interzice acest lucru;• opinia asupra componentelor individuale ale rapoartelor financiare nueste publicată în raportul care conține opinia modificată asupra setuluicomplet al rapoartelor financiare;• componentele individuale auditate nu constituie o parte semnificativă dinsetul complet de rapoarte financiare.72