manual de audit al performanţei - Curtea de Conturi a Republicii ...
manual de audit al performanţei - Curtea de Conturi a Republicii ...
manual de audit al performanţei - Curtea de Conturi a Republicii ...
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
MANUAL DE AUDIT AL<br />
PERFORMANŢEI<br />
C h i ş i n ă u<br />
2009
MULŢUMIRI<br />
În numele Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a <strong>Republicii</strong> Moldova, dorim să mulţumim expertului<br />
James R. Bonnell, consultant <strong>al</strong> companiei „Internaţion<strong>al</strong> Business&Tehnic<strong>al</strong><br />
Consultants, Inc. (IBTCI), care implementează proiectul Dezvoltarea Strategică a Curţii<br />
<strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a <strong>Republicii</strong> Moldova, finanţat <strong>de</strong> Banca Mondi<strong>al</strong>ă, şi oferă asistenţă Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong> în elaborarea capacităţilor <strong>de</strong> a efectua <strong>audit</strong>e <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong> şi <strong>audit</strong>e <strong>al</strong>e<br />
sistemelor <strong>de</strong> tehnologii informaţion<strong>al</strong>e, precum şi tuturor celorl<strong>al</strong>te persoane care prin<br />
munca <strong>de</strong>pusă, au făcut posibilă apariţia acestui Manu<strong>al</strong>:<br />
membrii Grupului <strong>de</strong> lucru privind elaborarea Manu<strong>al</strong>ului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>:<br />
Groza Andrei – membru <strong>al</strong> Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>, conducătorul grupului;<br />
Lozovanu Constantin – director <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament;<br />
Pascaru Angela – şef <strong>de</strong> direcţie;<br />
Suhan Tudor – şef <strong>de</strong> direcţie;<br />
Radu Ana – controlor superior <strong>de</strong> stat;<br />
Şargarovschi Vadim – controlor superior <strong>de</strong> stat;<br />
Carajeleascov Tatiana – controlor superior <strong>de</strong> stat.<br />
Şi-au mai adus aportul la <strong>de</strong>finitivarea <strong>manu<strong>al</strong></strong>ului, prin punerea la dispoziţie a<br />
materi<strong>al</strong>elor celor două <strong>audit</strong>e-pilot <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong>: „Unele obiective <strong>al</strong>e Legii privind<br />
achiziţiile publice nr. 96-XVI din 13.04.2007 s-au re<strong>al</strong>izat, dar sînt necesare îmbunătăţiri‖<br />
şi „Sînt necesare schimbări majore pentru a îmbunătăţi semnificativ eficacitatea Instituţiei<br />
Medico-Sanitare Publice Institutul Oncologic în lupta împotriva cancerului‖, echipele ce<br />
au re<strong>al</strong>iza <strong>audit</strong>ele respective, în mod speci<strong>al</strong>:<br />
Ecaterina Paknehad – membru <strong>al</strong> Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>;<br />
Gheorghe Cojocari – membru <strong>al</strong> Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>;<br />
Nat<strong>al</strong>ia Trofim – director <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament.<br />
Redactor: Tatiana Oprea.<br />
2
MANUAL DE AUDIT AL PERFORMANŢEI<br />
C U P R I N S<br />
Introducere.........................................................................................................................5<br />
Lista abrevierilor...............................................................................................................7<br />
Glosar <strong>de</strong> termeni ............................................................................................................8<br />
CAPITOLUL I. Auditul <strong>performanţei</strong> – aspecte <strong>de</strong> fond.......................................... 13<br />
1.1 Misiunea Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.........................................................................................13<br />
1.2 Obiectivele Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>...................................................................................... 13<br />
1.3 Noţiunea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>................................................................................. 14<br />
1.4 Abordarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>............................................................................... 14<br />
1.5 Concepte cheie cu privire la <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>.......................................................16<br />
1.6 Domeniul <strong>de</strong> acţiune a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>............................................................16<br />
1.7 Principiile <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>................................................................................17<br />
1.8 Relaţia dintre <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> şi <strong>audit</strong>ul regularităţii...........................................18<br />
1.9 Elementele <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>: eficienţă, eficacitate, economicitate....................19<br />
1.10 Aplicarea celor 3 „E‖.................................................................................................23<br />
1.11 C<strong>al</strong>ităţile esenţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e unui bun <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>..............................................25<br />
CAPITOLUL II. Planificarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>.................................................31<br />
Procesul planificării strategice ..........................................................................................31<br />
2.1 Planificarea anu<strong>al</strong>ă a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>...............................................................37<br />
2.2 Planificarea misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>......................................................................................38<br />
2.3 Studiul preliminar........................................................................................................39<br />
2.4 Planul privind studiul preliminar.................................................................................41<br />
2.5 Cunoaşterea entităţii....................................................................................................44<br />
2.6 I<strong>de</strong>ntificarea riscurilor..................................................................................................44<br />
2.7 Luarea în consi<strong>de</strong>raţie a <strong>audit</strong>elor anterioare...............................................................45<br />
2.8 Obiectivele <strong>audit</strong>ului....................................................................................................46<br />
2.9 Domeniul <strong>de</strong> aplicare şi metodologia <strong>audit</strong>ului..........................................................49<br />
2.10 Criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>..........................................................................................................52<br />
2.11 Raportul privind studiul preliminar...........................................................................57<br />
2.12 Întocmirea raportului privind studiul preliminar.......................................................58<br />
CAPITOLUL III. Executarea <strong>audit</strong>elor <strong>performanţei</strong>................................................63<br />
3.1 Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.......................................................................................................63<br />
3.2 Probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi colectarea acestora........................................................................64<br />
3.3 Documentarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>: documente <strong>de</strong> lucru ..............................................75<br />
CAPITOLUL IV. Raportarea în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> ..............................................81<br />
4.1 An<strong>al</strong>iza şi comunicarea rezultatelor <strong>audit</strong>elor.............................................................81<br />
4.2 Formularea constatărilor..............................................................................................81<br />
4.3 Deducerea concluziilor preliminare <strong>de</strong> <strong>audit</strong>..............................................................84<br />
4.4 Comunicarea constatărilor prin intermediul unui raport <strong>de</strong> constatări<br />
preliminare.........................................................................................................................85<br />
4.5 Şedinţa fin<strong>al</strong>ă ..............................................................................................................86<br />
4.6 Proiectul raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>........................................................................................87<br />
4.6.1 Conţinutul raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>...................................................................................87<br />
4.6.2 Elementele c<strong>al</strong>ităţii raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ....................................................................88<br />
3
4.7 Structura şi prezentarea raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> .......................................91<br />
4.8 Revizuirea, aprobarea şi distribuirea Raportului.........................................................95<br />
4.9 Raportarea <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong> performanţă efectuate prin <strong>audit</strong>area mai multor<br />
entităţi................................................................................................................................96<br />
4.10 Urmărirea recomandărilor incluse în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong><br />
...........................................................................................................................................98<br />
4.11 Aprecierea măsurilor întreprinse în scopul executării recomandărilor şi <strong>al</strong>cătuirea<br />
raportului corespunzător....................................................................................................99<br />
4.12 Urmărirea modului în care a fost perceput raportul.................................................100<br />
Anexa 1. Întrebări care trebuie formulate înainte <strong>de</strong> aprobarea unui raport privind studiul<br />
preliminar.........................................................................................................................101<br />
Anexa 2. Conţinutul raportului privind studiul preliminar..............................................102<br />
Anexa 3. Format pentru Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ..................................................................104<br />
Anexa 4.Întrebări care trebuie adresate în cadrul revizuirii proiectului <strong>de</strong> raport .........109<br />
Anexa 5. Mo<strong>de</strong>l <strong>de</strong> Hotărîre a Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> privind aprobarea Raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong>.....................................................................................................................111<br />
Anexa 6 Reguli princip<strong>al</strong>e <strong>de</strong> efectuare a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> ..................................114<br />
Anexa 7 Graficul petrecerii <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă.....................................................116<br />
Anexa 8 Ordinea activităţilor în procesul <strong>de</strong> organizare şi petrecere a <strong>audit</strong>ului<br />
<strong>performanţei</strong> ....................................................................................................................117<br />
Anexa 9 Metodologia <strong>de</strong> selectare a temelor şi obiectelor pentru <strong>audit</strong>ul<br />
<strong>performanţei</strong>.....................................................................................................................121<br />
Anexa 10 Planul privind studiul preliminar ...................................................................123<br />
Anexa 11 Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> .........................................................................................124<br />
Anexa 12 Planul <strong>de</strong> lucru privind executarea misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> .....................................125<br />
Anexa 13 Formatele documentelor <strong>de</strong> lucru .................................................................126<br />
Anexa 14 Dosarul privind documentele <strong>de</strong> lucru ...........................................................131<br />
Anexa 15 Propunere pentru <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> ..........................................................143<br />
4
INTRODUCERE<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> constituie potrivit standar<strong>de</strong>lor INTOSAI, o ev<strong>al</strong>uare sau o<br />
examinare in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă a măsurii în care o activitate, un program sau o instituţie<br />
funcţionează în mod eficient şi eficace, cu respectarea economicităţii.<br />
Scopul <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> este acela <strong>de</strong> a oferi informaţii relevante în ceea ce<br />
priveşte maniera <strong>de</strong> implementare şi consecinţele activităţilor publice.<br />
În acest sens, re<strong>al</strong>ităţile economico-financiare din Republica Moldova au relevat<br />
faptul că, nu constituie o condiţie suficientă ca banii publici să fie cheltuiţi conform<br />
preve<strong>de</strong>rilor leg<strong>al</strong>e, ci aceştia trebuie să fie utilizaţi şi în condiţii <strong>de</strong> economicitate,<br />
eficienţă şi eficacitate.<br />
De remarcat că, însăşi construcţia şi execuţia bugetului <strong>de</strong> stat consolidat, se<br />
bazează în prezent într-o măsură semnificativă pe metoda numită „buget pe programe‖,<br />
care constă în <strong>al</strong>ocarea unor sume <strong>de</strong> bani (<strong>al</strong>ocaţii bugetare) pentru un proiect/program<br />
concret, cuantificate cu ajutorul indicatorilor <strong>de</strong> performanţă.<br />
S-au prezentat mai sus, două dintre cele mai importante repere care impun, justifică<br />
şi susţin <strong>de</strong>cizia Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a <strong>Republicii</strong> Moldova <strong>de</strong> a implementa <strong>audit</strong>ul<br />
<strong>performanţei</strong> în activitatea curentă.<br />
În acest context, avînd şi un mandat clar prevăzut <strong>de</strong> lege, <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a<br />
<strong>Republicii</strong> Moldova a iniţiat un proces <strong>de</strong> implementare a celor mai mo<strong>de</strong>rne practici <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>are a <strong>performanţei</strong> utilizate pe plan internaţion<strong>al</strong>, venind în înt]mpinarea<br />
necesităţilor societăţii moldoveneşti <strong>de</strong> a utiliza optim şi în condiţii <strong>de</strong> economicitate,<br />
eficienţă şi eficacitate mijloacele publice, inclusiv fondurile provenite din asistenţa<br />
financiară a Uniunii Europene şi a <strong>al</strong>tor organisme sau organizaţii internaţion<strong>al</strong>e.<br />
La întocmirea <strong>manu<strong>al</strong></strong>ului s-au avut în ve<strong>de</strong>re: Legea Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> nr. 261-XVI<br />
din 05.12.2008, standar<strong>de</strong>le INTOSAI, Manu<strong>al</strong>ul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong> Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong> Europene, Ghidul „Auditului Performanţei‖ <strong>al</strong> României, Metodologia <strong>de</strong><br />
efectuare a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> a Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a Fe<strong>de</strong>raţiei Ruse, Standar<strong>de</strong>le<br />
<strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, aprobate prin Hotărîrea Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> nr. 11 din 03.04.2009.<br />
Manu<strong>al</strong>ul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> reflectă un ansamblu <strong>de</strong> proceduri şi orientări<br />
stabilite <strong>de</strong> către <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>. Obiectivul său este:<br />
- <strong>de</strong> a contribui la atingerea unui în<strong>al</strong>t grad <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itate <strong>al</strong> activităţilor <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>; şi<br />
- <strong>de</strong> a consolida competenţele profesion<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>orilor în acest domeniu.<br />
Manu<strong>al</strong>ul a fost elaborat pentru a răspun<strong>de</strong> necesităţilor <strong>audit</strong>orilor şi person<strong>al</strong>ului<br />
<strong>de</strong> conducere din domeniul <strong>audit</strong>ului. Acesta explică în termeni gener<strong>al</strong>i modul în care<br />
trebuie planificate, <strong>de</strong>sfăşurate şi raportate activităţile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>.<br />
Manu<strong>al</strong>ul încurajează exercitarea raţionamentului profesion<strong>al</strong> în toate etapele<br />
procesului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, ceea ce este esenţi<strong>al</strong>, avînd în ve<strong>de</strong>re diversitatea potenţi<strong>al</strong>elor teme<br />
5
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>, a obiectivelor, precum şi a meto<strong>de</strong>lor <strong>de</strong> colectare şi an<strong>al</strong>iză a datelor<br />
disponibile în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>.<br />
Structură.<br />
Manu<strong>al</strong>ul conţine patru capitole. Primul capitol oferă informaţiile <strong>de</strong> bază<br />
necesare, în timp ce capitolele <strong>de</strong> la 2 la 4 oferă o orientare mai <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată asupra fiecărei<br />
faze a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> – planificare, executare şi raportare. Manu<strong>al</strong>ul este<br />
structurat după cum urmează:<br />
Capitolul 1 prezintă aspecte <strong>de</strong> fond <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, misiunea şi<br />
obiectivele Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> în astfel <strong>de</strong> <strong>audit</strong>e, noţiunea, abordarea şi principiile<br />
<strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, elementele <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, criteriile <strong>de</strong> măsurare şi<br />
ev<strong>al</strong>uare a performanei, precum şi c<strong>al</strong>ităţile esenţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e unui bun <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>.<br />
Capitolul 2 prezintă procesul <strong>de</strong> planificare a <strong>audit</strong>ului, care inclu<strong>de</strong> studiul<br />
preliminar şi întocmirea Raportului privind studiul preliminar.<br />
Capitolul 3 <strong>de</strong>scrie etapa <strong>de</strong> executare în cadrul <strong>audit</strong>ului, şi anume elaborarea<br />
Programului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>de</strong>sfăşurarea <strong>audit</strong>ului, comunicarea constatărilor <strong>audit</strong>ului,<br />
gestionarea acestuia, precum şi măsurile <strong>de</strong> control <strong>al</strong> c<strong>al</strong>ităţii.<br />
Capitolul 4 prezintă procesul <strong>de</strong> raportare, inclusiv activităţile precum<br />
planificarea, redactarea, revizuirea, aprobarea, distribuirea şi monitorizarea raportului.<br />
6
Lista abrevierilor<br />
ISA – instituţie supremă <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
SIA – standar<strong>de</strong> internaţion<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
IAS – standar<strong>de</strong>le internaţion<strong>al</strong>e <strong>de</strong> contabilitate<br />
INTOSAI – organizaţia internaţion<strong>al</strong>ă a instituţiilor supreme <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
ISSAI - standar<strong>de</strong>le internaţion<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e instituţiilor supreme <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
APMAPAU – Agenţia Rezerve Materi<strong>al</strong>e, Achiziţii Publice şi Ajutoare Umanitare<br />
MAI – Ministerul Afacerilor Interne<br />
7
GLOSAR DE TERMENI<br />
Entitatea <strong>audit</strong>ată<br />
Persoană juridică sau fizică, indiferent <strong>de</strong> tipul <strong>de</strong> proprietate<br />
şi forma juridică <strong>de</strong> organizare, responsabilă <strong>de</strong> gestionarea<br />
resurselor financiare publice şi/sau a patrimoniului public,<br />
precum şi programul sau activitatea supusă <strong>audit</strong>ului public<br />
extern <strong>de</strong> către <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.<br />
Proba <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Reprezintă informaţiile utilizate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or pentru a ajunge la<br />
concluziile ce stau la baza constatărilor, concluziilor şi<br />
recomandărilor şi inclu<strong>de</strong> informaţiile din înregistrările contabile,<br />
sistemele manageri<strong>al</strong>e şi <strong>al</strong>te informaţii.<br />
Informaţie care este colectată şi utilizată pentru a asigura o bază<br />
faptică pentru <strong>de</strong>zvoltarea observaţiilor şi pentru a justifica<br />
concluziile referitoare la obiectivele <strong>audit</strong>ului.<br />
Competenţa probelor Evi<strong>de</strong>nţa competentă este conformă faptelor (adică, probele<br />
sunt competente dacă sunt întemeiate şi răspund la întrebarea <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>).<br />
Probele rezonabile Probele sunt rezonabile dacă sunt suficiente pentru a sprijini<br />
constatările, concluziile şi recomandările.<br />
Relevanţa probelor Probele relevante au o relaţie logică şi sensibilă cu constatările,<br />
concluziile şi recomandările <strong>audit</strong>ului.<br />
Probele an<strong>al</strong>itice<br />
Decurg din an<strong>al</strong>iza şi verificarea datelor.<br />
Probele documentare Este forma cea mai obişnuită <strong>de</strong> probe, fie în formă fizică sau<br />
electronică. Pentru entitatea <strong>audit</strong>ată ar putea fi externe sau interne.<br />
Ar putea inclu<strong>de</strong> scrisori sau memorandumuri primite <strong>de</strong> entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată, facturile furnizorilor, contractele <strong>de</strong> închiriere, contractele,<br />
<strong>audit</strong>ele externe şi interne şi <strong>al</strong>te rapoarte şi confirmările părţilor<br />
terţe. Probele documentare interne îşi au originea în cadrul entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate.<br />
Probele or<strong>al</strong>e<br />
Iau forma unor afirmaţii, <strong>de</strong> obicei, ca răspuns la întrebări sau<br />
interviuri.<br />
8
Probele fizice<br />
Obţinute prin observarea persoanelor şi evenimentelor sau<br />
examinarea proprietăţii.<br />
Obiectivul <strong>audit</strong>ului O formulare precisă sub formă <strong>de</strong> întrebare a ceea la ce va<br />
răspun<strong>de</strong> <strong>audit</strong>ul. Obiectivele sunt clasificate în trei tipuri <strong>de</strong><br />
întrebări: <strong>de</strong>scriptive (ce este?), normative (ce ar trebui să fie?), şi <strong>de</strong><br />
impact (cauză şi efect).<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> Cerinţele <strong>audit</strong>ului şi procedurile necesare pentru a<br />
implementa obiectivele <strong>audit</strong>ului şi a le compara cu criteriile<br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
Economicitatea Minimizarea costului resurselor <strong>al</strong>ocate pentru atingerea<br />
rezultatelor estimate <strong>al</strong>e unei activităţi, cu menţinerea c<strong>al</strong>ităţii<br />
corespunzătoare a acestor rezultate.<br />
Eficienţa<br />
Eficacitatea<br />
Raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru<br />
obţinerea acestora.<br />
Gradul <strong>de</strong> în<strong>de</strong>plinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre<br />
activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv <strong>al</strong><br />
activităţii respective.<br />
Elementele constatării <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Condiţie<br />
Ce este? Descrie ce a fost i<strong>de</strong>ntificat în legătură cu situaţia curentă.<br />
Care a fost domeniul <strong>de</strong> aplicare actu<strong>al</strong> sau dimensiunea situaţiei?<br />
Criterii<br />
Ce ar trebui să fie? Descrie ce se cere.<br />
Cauze<br />
De ce? Descrie <strong>de</strong> ce există diferenţă între condiţie şi criterii. Adică,<br />
<strong>de</strong> ce nu au fost urmate şi respectate criteriile?<br />
Efect<br />
Impact. Descrie impactul diferenţei dintre ce au i<strong>de</strong>ntificat <strong>audit</strong>orii<br />
(condiţie) şi ce ar trebui să fie (criterii).<br />
Factor exogen<br />
Factor in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nt a unei intervenţii publice care este parţi<strong>al</strong> sau<br />
tot<strong>al</strong>mente cauza schimbărilor (rezultatele şi impacturile) observate<br />
în rîndul adresanţilor/<strong>de</strong>stinatarilor sau ţintelor intervenţiilor (ex.,<br />
condiţiile climaterice, evoluţia situaţiei economice, executarea<br />
contractelor, comportamentul beneficiarilor).<br />
9
Resurse<br />
Resurse financiare, umane şi materi<strong>al</strong>e care sunt mobilizate pentru<br />
implementarea unei intervenţii.<br />
Intervenţie<br />
Orice acţiune sau operaţie, <strong>de</strong>sfăşurată <strong>de</strong> autorităţile publice sau <strong>al</strong>te<br />
instituţii, indiferent <strong>de</strong> natura sa (politică, program, măsură sau<br />
proiect). Mijloacele <strong>de</strong> intervenţie utilizate sunt granturile,<br />
împrumuturile, ratele dobânzii subvenţionate, garanţii, participare în<br />
schemele <strong>de</strong> capit<strong>al</strong> propriu şi capit<strong>al</strong> <strong>de</strong> risc sau <strong>al</strong>te forme <strong>de</strong><br />
finanţare.<br />
Obiectiv<br />
Formularea iniţi<strong>al</strong>ă a rezultatelor preconizate pentru a fi re<strong>al</strong>izate<br />
<strong>de</strong> o intervenţie.<br />
Rezultat-efect<br />
Schimbare care apare în urma implementării unei intervenţii şi care<br />
în mod norm<strong>al</strong> se referă la obiectivele acestei intervenţii.<br />
Rezultatul-efect inclu<strong>de</strong> rezultatele şi impacturile. Rezultatul-efect ar<br />
putea fi aşteptat sau neaşteptat, pozitive sau negative (<strong>de</strong> ex., o nouă<br />
autostradă care atrage investitorii într-o regiune însă cauzează nivele<br />
inacceptabile <strong>de</strong> poluare în loc<strong>al</strong>ităţile prin care trece).<br />
Produs<br />
Ceea ce este produs sau re<strong>al</strong>izat cu resursele <strong>al</strong>ocate unei intervenţii<br />
(<strong>de</strong> ex., granturile distribuite fermierilor, cursurile <strong>de</strong> instruire oferite<br />
persoanelor neangajate, drum construit într-o ţară în curs <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>zvoltare).<br />
Studiu preliminar O ev<strong>al</strong>uare gener<strong>al</strong>izată a operaţiunilor supuse <strong>audit</strong>ului, fără<br />
efectuarea unei verificări <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate.<br />
Raportul studiului preliminar<br />
Rezultatul fin<strong>al</strong> <strong>al</strong> unui studiu preliminar este raportul studiului<br />
preliminar, un raport scurt sau document ce documentează<br />
constatările studiului preliminar şi recomandă un curs <strong>de</strong> acţiune,<br />
cum ar fi continuarea <strong>audit</strong>ului într-un <strong>audit</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iat sau întreruperea<br />
activităţii ulterioare <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Procese Proceduri şi activităţi utilizate pentru a transforma<br />
contribuţiile/resursele în produse (<strong>de</strong> ex., procedurile pentru oferirea<br />
<strong>de</strong> subvenţii sau selectarea proiectelor pentru finanţare). Conceptul<br />
cuprin<strong>de</strong> <strong>de</strong> asemenea generarea informaţiei referitor la management<br />
şi utilizarea acesteia <strong>de</strong> către manageri.<br />
10
Management<br />
Includ procesele pentru planificarea, organizarea, direcţionarea şi<br />
controlarea operaţiunilor programului. Acestea includ sistemele<br />
pentru măsurarea, raportarea şi monitorizarea <strong>performanţei</strong><br />
programului.<br />
Materi<strong>al</strong>itate<br />
Reprezintă nivelul maxim <strong>de</strong> eroare acceptat, pentru ca ulterior<br />
<strong>audit</strong>orul să <strong>de</strong>cidă dacă conturile sînt corecte sau nu.<br />
Magnitudinea unei omiteri sau raportări greşite a informaţiei<br />
contabile care face posibil ca raţionamentul unei persoane rezonabile<br />
care se bazează pe această informaţie să se schimbe sau să fie<br />
influenţat <strong>de</strong> omitere sau raportare greşită.<br />
Audite <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong><br />
Ev<strong>al</strong>uarea in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă a activităţii entităţii <strong>audit</strong>ate şi/sau a unui<br />
program pe baza principiilor <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi<br />
eficacitate.<br />
Determină o examinare obiectivă şi sistematică a probelor pentru a<br />
oferi o ev<strong>al</strong>uare in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă a <strong>performanţei</strong> şi managementului<br />
unui program în comparaţie cu criteriile obiective cât şi ev<strong>al</strong>uările<br />
care oferă un accent în perspectivă sau care sintetizează informaţia<br />
privind bunele practici sau problemele transvers<strong>al</strong>e.<br />
Oferă informaţie pentru a îmbunătăţi operaţiunile programului şi<br />
facilita luarea <strong>de</strong>ciziilor <strong>de</strong> către părţile cu responsabilitate pentru<br />
supravegherea sau iniţierea acţiunilor corective şi pentru a<br />
îmbunătăţi responsabilitatea publică.<br />
Cuprin<strong>de</strong> o varietate mare <strong>de</strong> obiective, inclusiv obiectivele legate <strong>de</strong><br />
ev<strong>al</strong>uarea eficacităţii şi rezultatelor, economiei şi eficienţei<br />
programului, controlului intern, conformării cu cerinţele leg<strong>al</strong>e sau<br />
<strong>de</strong> <strong>al</strong>t gen şi obiectivele legate <strong>de</strong> asigurarea unei an<strong>al</strong>ize<br />
prospective, unor recomandări sau informaţii concise.<br />
Înregistrarea constatărilor <strong>audit</strong>ului<br />
O comunicare scrisă a constatării preliminare.<br />
Referinţe <strong>al</strong>e raportului<br />
Verificare in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă pentru a asigura că (1) titlul raportului<br />
transmite obiectiv profunzimea şi domeniul <strong>de</strong> activitate <strong>al</strong> lucrului<br />
efectuat; (2) conţinutul raportului este sprijinit <strong>de</strong> probe suficiente,<br />
11
competente şi relevante în documentele <strong>de</strong> lucru; (3) concluziile<br />
raportului sunt logice şi <strong>de</strong>curg din constatări; şi (4) proiectele <strong>de</strong><br />
recomandări în baza cărora să se poată acţiona şi direcţionate atât<br />
spre condiţie cât şi spre cauza (cauzele) domeniilor problematice.<br />
Rezultat<br />
Schimbări imediate care apar pentru grupurile ţintă la finele<br />
participării lor într-o intervenţie (<strong>de</strong> ex., îmbunătăţirea accesului întro<br />
zonă datorită construcţiei unui pod, persoane instruite care şi-au<br />
găsit un loc <strong>de</strong> muncă).<br />
Semnificaţie<br />
Importanţa, în legătură cu obiectivele <strong>audit</strong>ului, unui articol,<br />
eveniment, informaţii sau chestiune sau a unei probleme pe care o<br />
i<strong>de</strong>ntifică <strong>audit</strong>orul.<br />
Documente <strong>de</strong> lucru<br />
Documente <strong>de</strong> lucru <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>orilor sînt materi<strong>al</strong>ele acumulate şi<br />
utilizate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>orii publici în procesul efectuării <strong>audit</strong>ului.<br />
Documentele <strong>de</strong> lucru <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>orilor sînt: extrasele din documente,<br />
copiile autentificate, certificatele, explicaţiile, tabelele, testele,<br />
<strong>de</strong>scrierile, constatările, propunerile etc.<br />
Servesc pentru trei scopuri: (1) pentru a oferi sprijinul princip<strong>al</strong><br />
raportului <strong>audit</strong>orului; (2) ajută <strong>audit</strong>orii în <strong>de</strong>sfăşurarea şi<br />
supravegherea <strong>audit</strong>ului; şi (3) permit <strong>al</strong>tora revizuirea c<strong>al</strong>ităţii<br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
12
CAPITOLUL I. Auditul <strong>performanţei</strong> – aspecte <strong>de</strong> fond<br />
1.1 Misiunea Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong><br />
Conform art.31 <strong>al</strong> Legii Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> nr.261-XVI din 05.12.2008, <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong> efectuează controlul asupra administrării şi întrebuinţării resurselor financiare<br />
publice şi a patrimoniului public prin <strong>audit</strong>ul regularităţii, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> şi <strong>al</strong>te<br />
tipuri <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
1.2 Obiectivele Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong><br />
Obiectivul Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> este: ev<strong>al</strong>uarea regularităţii, leg<strong>al</strong>ităţii, economicităţii,<br />
eficienţei şi eficacităţii gestionării resurselor financiare publice şi patrimoniului public,<br />
precum şi a mod<strong>al</strong>ităţii în care autorităţile publice îşi în<strong>de</strong>plinesc atribuţiile la<br />
gestionarea banilor publici.<br />
<strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> an<strong>al</strong>izează dacă operaţiunile financiare au fost corect<br />
înregistrate, dacă au fost executate în conformitate cu legile şi reglementările în vigoare<br />
şi dacă au fost gestionate cu respectarea principiilor <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi<br />
eficacitate.<br />
Prin activitatea sa, <strong>Curtea</strong> promovează standar<strong>de</strong>le recunoscute internaţion<strong>al</strong>,<br />
privind transparenţa şi responsabilitatea în domeniul managementului finanţelor publice,<br />
contribuie la îmbunătăţirea gestiunii financiare a mijloacelor financiare publice şi<br />
utilizarea optimă a acestora.<br />
Efectuarea <strong>de</strong> către <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> este un pas<br />
important în <strong>de</strong>zvoltarea <strong>audit</strong>ului public extern şi, totodată, o sarcină dificilă. Aşa,<br />
<strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> <strong>de</strong>păşeşte practicile tradiţion<strong>al</strong>e <strong>de</strong> a verifica doar conturile,<br />
acurateţea documentelor financiar-contabile şi leg<strong>al</strong>itatea operaţiunilor economice. Pe <strong>de</strong><br />
o parte, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> oferă celor care plătesc impozite şi taxe o ev<strong>al</strong>uare clară cu<br />
privire la modul în care sînt cheltuiţi banii lor. Pe <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă parte, ca o nouă tehnică <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>, acesta poate contribui la îmbunătăţirea gestiunii instituţiilor publice şi la reducerea<br />
riscurilor ca resursele publice să fie utilizate într-un mod ineficace.<br />
Necesitatea abordării <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> este importantă prin faptul că<br />
<strong>al</strong>ocarea resurselor publice se înfăptuieşte pentru a re<strong>al</strong>iza obiectivele soci<strong>al</strong>e şi<br />
economice dorite, însă avînd în ve<strong>de</strong>re că resursele sînt limitate şi <strong>al</strong>ocate în rezultatul<br />
stabilirii priorităţilor şi necesităţilor, acestea trebuie gestionate <strong>de</strong> utilizatori pe baza<br />
principiilor <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi eficacitate. Necesitatea efectuării unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong> în instituţiile din sectorul public este importantă date fiind interesul tot mai<br />
mare <strong>al</strong> societăţii faţă <strong>de</strong> performanţa acestora şi preocuparea pentru modul în care sînt<br />
cheltuiţi banii publici.<br />
Efectuarea unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> este o sarcină plină <strong>de</strong> provocări. Dificultăţile<br />
îşi au rădăcinile mai <strong>al</strong>es în faptul că rezultatele <strong>de</strong>pind <strong>de</strong> stabilirea<br />
obiectivului/obiectivelor şi <strong>de</strong> raţionamentul profesion<strong>al</strong> <strong>al</strong> <strong>audit</strong>orului şi că nu<br />
întot<strong>de</strong>auna este posibil să se cuantifice constatările. Spre <strong>de</strong>osebire <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ul<br />
regularităţii, nu există criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> standardizate stabilite prin cadrul leg<strong>al</strong>, care să se<br />
potrivească pentru toate activităţile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
13
1.3 Noţiunea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>.<br />
O întrebare obişnuită este „Ce înseamnă <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> şi care este scopul<br />
acestuia?‖ Un scop prevăzut <strong>al</strong> acestuia este <strong>de</strong> a oferi o ev<strong>al</strong>uare corectă, obiectivă şi<br />
credibilă a <strong>performanţei</strong> unei organizaţii, unui program, a unei activităţi sau funcţii.<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> este <strong>de</strong> asemenea <strong>de</strong>finit ca o examinare in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă în scopul<br />
raportării cu privire la măsura în care o entitate (şi/sau managementul acesteia)<br />
<strong>de</strong>sfăşoară cu exactitate, eficient şi eficace programele <strong>de</strong> care este responsabilă. 1<br />
Audit <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> în sensul prevedrilor Legii Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> nr. 261-XVI din<br />
05.12.2008 este: ev<strong>al</strong>uarea in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă a activităţii entităţii <strong>audit</strong>ate şi/sau a unui<br />
program pe baza principiilor <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi eficacitate.<br />
Nu există o <strong>de</strong>finiţie a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> acceptată univers<strong>al</strong>. Vom expune<br />
cîteva exemple <strong>de</strong> noţiuni utilizate în bunele practici:<br />
‣ ―…un <strong>audit</strong> <strong>al</strong> economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată îşi foloseşte resursele în în<strong>de</strong>plinirea responsabilităţilor‖;<br />
‣ „Auditele <strong>performanţei</strong> sunt <strong>de</strong>finite ca angajamente care oferă asigurare<br />
sau concluzii bazate pe ev<strong>al</strong>uarea unor suficiente probe a<strong>de</strong>cvate <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în baza<br />
criteriilor enumerate ca: cerinţe specifice, măsuri sau practici operaţion<strong>al</strong>e <strong>de</strong>finite.<br />
Auditele <strong>performanţei</strong> oferă o an<strong>al</strong>iză a obiectivelor astfel încât conducerea şi cei<br />
responsabili <strong>de</strong> conducere şi supraveghere să poată utiliza informaţiile pentru a<br />
îmbunătăţi performanţele şi operaţiunile <strong>de</strong> program, a reduce costurile, a facilita<br />
procesul <strong>de</strong> luare a <strong>de</strong>ciziilor <strong>de</strong> către părţi cu responsabilitatea <strong>de</strong> a preve<strong>de</strong>a sau iniţia<br />
răspun<strong>de</strong>rea. …‖<br />
‣ „Un <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> este un proces dinamic care preve<strong>de</strong> respectarea<br />
standar<strong>de</strong>lor aplicabile în cadrul activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Ev<strong>al</strong>uarea continuă a obiectivelor,<br />
riscurilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, procedurilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi probelor în timpul efectuării <strong>audit</strong>ului<br />
facilitează munca <strong>audit</strong>orilor în ceea ce priveşte <strong>al</strong>egerea informaţiei spre prezentare şi a<br />
contextului potrivit pentru concluziile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, inclusiv discuţia <strong>de</strong>spre existenţa unor<br />
probe suficiente şi a<strong>de</strong>cvate care ar sta la baza concluziilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Concluziile<br />
<strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> rezultă logic din toate aceste elemente şi oferă o ev<strong>al</strong>uare a<br />
constatărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi a semnificaţiei acestora.‖<br />
1.4 Abordarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong><br />
Auditele <strong>performanţei</strong>, <strong>de</strong> regulă, au un caracter normativ. Constatările sunt bazate<br />
pe diferenţele dintre condiţii si norme. Totuşi, pe lîngă caracterul său normativ <strong>audit</strong>area<br />
<strong>performanţei</strong> este, <strong>de</strong> regulă, <strong>de</strong>scriptivă şi poate inclu<strong>de</strong>, <strong>de</strong> asemenea, elemente<br />
an<strong>al</strong>itice. Un <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> poate, <strong>de</strong> fapt să constate cauzele diferenţelor dintre<br />
condiţii si criterii.<br />
În gener<strong>al</strong>, în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> se întîlnesc două tipuri <strong>de</strong> abordări:<br />
a) abordarea orientată pe rezultate.<br />
b) abordarea orientată pe probleme;<br />
Privite din perspectiva principiului fundament<strong>al</strong> cât şi a tehnicilor metodologice,<br />
cele două abordări diferă semnificativ.<br />
a) Abordarea orientată pe rezultate<br />
1 Performance Auditing: A Measurement Approach (Auditul Performanţei: O abordare <strong>de</strong> măsurare). Ronell B.<br />
Raaum şi Stephen L. Morgan. Publicat <strong>de</strong> Institutul <strong>de</strong> Auditori Interni, 2001.<br />
14
Această abordare se referă în princip<strong>al</strong> la:<br />
- performanţa re<strong>al</strong>izată;<br />
- rezultatele obţinute;<br />
- în<strong>de</strong>plinirea obiectivelor şi respectarea cerinţelor.<br />
În cadrul acestei abordări se an<strong>al</strong>izează performanţa re<strong>al</strong>izată în contextul<br />
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii, prin compararea observaţiilor <strong>audit</strong>orilor cu<br />
normele stabilite (obiective, ţinte, reglementări, standar<strong>de</strong> etc.) şi cu criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>,<br />
stabilite înaintea începerii etapei <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a studiului complet.<br />
Auditorii apelează la experţi în domeniu cu scopul stabilirii unor criterii<br />
obiective, relevante, rezonabile şi tangibile.<br />
b) Abordarea orientată pe probleme<br />
În cadrul acestui tip <strong>de</strong> abordare, <strong>audit</strong>ul se concentrează, în princip<strong>al</strong>, pe<br />
i<strong>de</strong>ntificarea, verificarea şi an<strong>al</strong>izarea problemei, fără a face referiri la criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
pre<strong>de</strong>finite.<br />
Punctul <strong>de</strong> plecare <strong>al</strong> acestei abordări îl constituie lipsurile şi problemele<br />
(disfuncţion<strong>al</strong>ităţile) semn<strong>al</strong>ate. De aceea, o sarcină majoră a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> o<br />
constituie verificarea existenţei problemelor semn<strong>al</strong>ate şi an<strong>al</strong>izarea din diferite<br />
perspective a cauzelor care le-au generat.<br />
În consecinţă, această abordare presupune formularea unor întrebări, <strong>de</strong> genul:<br />
problemele i<strong>de</strong>ntificate există în re<strong>al</strong>itate?, cum pot fi ele înţelese şi care le sînt cauzele?<br />
Auditorii formulează ipoteze în legătură cu cauzele şi efectele posibile <strong>al</strong>e acestor<br />
probleme, pe care apoi le testează.<br />
Scopul acestei abordări îl constituie furnizarea <strong>de</strong> informaţii actu<strong>al</strong>izate privind<br />
problemele şi modul <strong>de</strong> abordare a acestora.<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> reprezintă ev<strong>al</strong>uarea in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă a activităţii unui<br />
program/entităţi publice pentru a stabili dacă resursele sunt gestionate econom, eficient şi<br />
eficace iar cerinţele privind responsabilitatea entităţii publice sunt în<strong>de</strong>plinite în mod<br />
rezonabil.<br />
În acest context, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> este o ev<strong>al</strong>uare sau examinare in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă<br />
şi obiectivă a măsurii în care un program sau o activitate a unei entităţi publice<br />
funcţionează eficient şi eficace în condiţiile respectării economicităţii.<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> mai poate fi <strong>de</strong>finit ca o ev<strong>al</strong>uare sau examinare<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă şi obiectivă a măsurii asupra faptului dacă ministerele sau <strong>al</strong>te autorităţi<br />
administrative publice „fac lucrurile ce trebuie făcute‖ şi dacă în<strong>de</strong>plinesc acest lucru „în<br />
mod corect‖.<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> an<strong>al</strong>izează dacă „banii publici au fost bine cheltuiţi”,<br />
examinîndu-se în princip<strong>al</strong> măsurile întreprinse <strong>de</strong> entităţile <strong>audit</strong>ate cu privire la<br />
respectarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cunoscute fiind ca cei „trei<br />
E‖, <strong>de</strong> asemenea, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> poate implica examinarea directă a <strong>performanţei</strong><br />
re<strong>al</strong>izate.<br />
Acest tip <strong>de</strong> <strong>audit</strong> solicită a<strong>de</strong>sea <strong>audit</strong>orului examinarea rezultatelor din punctul<br />
<strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> economicităţii, eficienţei şi eficacităţii, folosind raţionamentul său<br />
profesion<strong>al</strong>.<br />
15
Măsurarea <strong>performanţei</strong> rezultatelor în raport cu obiectivele propuse în<br />
concordanţă cu cei „3 E‖ constituie o necesitate pentru managerii <strong>de</strong> la toate nivelele.<br />
1.5 Concepte cheie cu privire la <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>.<br />
Înţelegerea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>: Ce este şi ce nu este ?<br />
‣ Auditul <strong>performanţei</strong> necesită o viziune a lucrurilor la nivel macro, acesta fiind<br />
axat asupra sistemelor şi procedurilor şi nu asupra tranzacţiilor în parte.<br />
‣ Auditul <strong>performanţei</strong> ajută la generarea informaţiilor potrivite cu privire la<br />
răspun<strong>de</strong>rea manageri<strong>al</strong>ă. Acesta oferă autorităţii legislative (Parlamentului) un<br />
mecanism <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare a raportului c<strong>al</strong>itate-preţ.<br />
‣ Auditul <strong>performanţei</strong> ajută conducerea entităţii să îmbunătăţească pe viitor<br />
eficienţa şi eficacitatea, evi<strong>de</strong>nţiind domeniile, sistemele şi procedurile care necesită a fi<br />
îmbunătăţite şi îndrumă conducerea spre o performanţă mai bună.<br />
‣ Auditul <strong>performanţei</strong> evită <strong>audit</strong>ul politicilor. Nu an<strong>al</strong>izează raţionamentele<br />
politicilor. Totuşi, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> spune în ce aspecte acele politici nu au fost<br />
capabile să-şi atingă rezultatele planificate.<br />
‣ Auditul <strong>performanţei</strong> se reţine <strong>de</strong> la presupunerea sensului <strong>de</strong>ciziilor conducerii.<br />
Recunoaşte prerogativa conducerii <strong>de</strong> a lua <strong>de</strong>cizii în lumina informaţiilor disponibile.<br />
Totuşi, <strong>audit</strong>ul indică un<strong>de</strong> era posibilă, dar nu a fost aplicată luarea unor <strong>de</strong>cizii mai<br />
bine informate.<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> examinează cum funcţionează diferite programe sau entităţii<br />
publice şi dacă acestea şi-au atins obiectivele şi rezultatele preconizate, în raport cu<br />
criteriile <strong>de</strong> performanţă stabilite. În acest sens, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> urmăreşte dacă<br />
<strong>de</strong>ciziile politice au fost implementate corespunzător, dacă autorităţile publice a respectat<br />
reglementările şi cerinţele stabilite şi dacă mijloacele utilizate (financiare, umane şi <strong>de</strong><br />
<strong>al</strong>tă natură) au fost folosite cu respectarea principiilor <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi<br />
eficacitate.<br />
1.6 Domeniul <strong>de</strong> acţiune a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong><br />
În abordarea problematicii <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> se pot menţiona următoarele<br />
domenii princip<strong>al</strong>e:<br />
‣ În funcţie <strong>de</strong> nivelul re<strong>al</strong>izării obiectivelor şi împuternicirilor, acordate prin<br />
lege, ministerelor şi <strong>al</strong>tor autorităţi, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> examinează performanţa<br />
utilizării mijloacelor financiare, umane şi <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă natură <strong>de</strong> către autorităţile publice în<br />
ve<strong>de</strong>rea în<strong>de</strong>plinirii funcţiilor şi împuternicirilor stabilite. În acest context <strong>audit</strong>ul<br />
<strong>performanţei</strong> ev<strong>al</strong>uează: gradul <strong>de</strong> în<strong>de</strong>plinire a obiectivelor programelor şi activităţilor<br />
finanţate din resursele financiare publice; modul în care managementul unor entităţi îşi<br />
exercită atribuţiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul şi ev<strong>al</strong>uarea<br />
programelor şi activităţilor <strong>de</strong> care acesta este responsabil, precum şi ev<strong>al</strong>uarea<br />
sistemului <strong>de</strong> măsurare a <strong>performanţei</strong>.<br />
16
‣ În funcţie <strong>de</strong> rezultatele iniţierii şi aplicării unor măsuri cu caracter<br />
legislativ, presupune examinarea premiselor care au condus la apariţia unei noi legi şi<br />
reglementări sau amendarea celor existente, a costurilor şi a impactului aplicării acestora.<br />
Reieşind din această <strong>de</strong>finiţie, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> trebuie să răspundă dacă programele<br />
şi strategiile naţion<strong>al</strong>e implementate au atins rezultatele aşteptate în raport cu<br />
indicatorii/criteriile <strong>de</strong> performanţă stabilite, dacă resursele au fost utilizate eficient şi<br />
într-o perioadă <strong>de</strong> timp stabilită şi dacă autorităţile publice şi <strong>al</strong>ţi beneficiari <strong>de</strong> resurse<br />
publice pentru implementarea strategiilor au re<strong>al</strong>izat obiectivele <strong>de</strong>legate în conformitate<br />
cu preve<strong>de</strong>rile legislaţiei adoptate în acest scop.<br />
‣ În funcţie <strong>de</strong> performanţa utilizării mijloacelor financiare publice,<br />
presupune examinarea modului <strong>de</strong> utilizare a mijloacelor publice şi aplicare a<br />
principiilor <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi eficacitate. Acest tip <strong>de</strong> <strong>audit</strong> solicită a<strong>de</strong>sea<br />
<strong>audit</strong>orului examinarea rezultatelor din punctul <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> economicităţii, eficienţei şi<br />
eficacităţii, folosind raţionamentul său profesion<strong>al</strong>.<br />
La efectuarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, <strong>audit</strong>orii trebuie să se conformeze preve<strong>de</strong>rilor<br />
Codului <strong>de</strong>ontologic şi a standar<strong>de</strong>lor INTOSAI, precum şi Standar<strong>de</strong>lor <strong>audit</strong>ului<br />
<strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.<br />
Pentru a asigura c<strong>al</strong>itatea <strong>audit</strong>elor re<strong>al</strong>izate este necesară aplicarea normelor<br />
a<strong>de</strong>cvate, aceasta <strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong> obiectivele ce trebuie atinse pentru fiecare tip <strong>de</strong> activitate<br />
sau misiune <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în<strong>de</strong>plinită.<br />
Standar<strong>de</strong>le INTOSAI stabilesc că Instituţia supremă <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să <strong>de</strong>cidă<br />
modul în care normele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sînt adaptate la normele INTOSAI, sau orice <strong>al</strong>te norme<br />
referitor la în<strong>de</strong>plinirea funcţiilor s<strong>al</strong>e pentru a asigura un în<strong>al</strong>t nivel <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itate a<br />
activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi a rezultatelor obţinute, fiind în drept să aplice propriile principii şi<br />
criterii pentru diferite situaţii apărute în cadrul re<strong>al</strong>izării misiunilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
1.7 Principiile <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>.<br />
În exercitarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>audit</strong>orul trebuie să aplice în activitatea sa<br />
următoarele principii <strong>de</strong> bază:<br />
‣ Leg<strong>al</strong>itate –<strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> trebuie să fie <strong>de</strong>finit în mod expres în legislaţie,<br />
să stabilească competenţele necesare <strong>audit</strong>orilor pentru a <strong>audit</strong>a activităţile entităţilor<br />
publice implicate în constituirea şi gestionarea resurselor publice, în implementarea unor<br />
programe guvernament<strong>al</strong>e şi în furnizarea <strong>de</strong> servicii publice, să specifice cerinţele<br />
pentru a formula recomandări şi a raporta rezultatele <strong>audit</strong>elor efectuate.<br />
Pentru în<strong>de</strong>plinirea obiectivelor <strong>audit</strong>ului programelor publice <strong>audit</strong>orul<br />
<strong>performanţei</strong> trebuie să ev<strong>al</strong>ueze conformitatea cu legile şi regulamentele <strong>de</strong> domeniu.<br />
‣ Responsabilitate – Auditorul <strong>performanţei</strong> trebuie să aplice un nivel profesion<strong>al</strong> în<strong>al</strong>t<br />
în re<strong>al</strong>izarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pentru a în<strong>de</strong>plini responsabilităţile s<strong>al</strong>e în mod<br />
competent şi cu imparţi<strong>al</strong>itate. Să cunoască şi să aplice în mod a<strong>de</strong>cvat principiile şi<br />
normele leg<strong>al</strong>e şi instituţion<strong>al</strong>e, politicile, procedurile şi practicile aplicabile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>,<br />
contabilitate şi management.<br />
‣ Integritate – Auditorul trebuie să aplice norme <strong>de</strong> conduită relevate în activitatea şi<br />
acţiunile s<strong>al</strong>e şi în relaţiile cu person<strong>al</strong>ul entităţilor <strong>audit</strong>ate. Să-şi în<strong>de</strong>plinească<br />
responsabilităţile profesion<strong>al</strong>e cinstit şi cu imparţi<strong>al</strong>itate. Să fie corect, să formuleze<br />
17
concluziile şi recomandările în conformitate cu interesul public şi să manifeste onestitate<br />
la re<strong>al</strong>izarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi la utilizarea resurselor instituţiei supreme <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
‣ Obiectivitate şi in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţă – Auditorul trebuie să fie obiectiv la tratarea<br />
chestiunilor supuse <strong>audit</strong>ării şi să-şi menţină in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţa faţă <strong>de</strong> executiv, entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată, parti<strong>de</strong> politice sau <strong>al</strong>te părţi interesate. In<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţa <strong>audit</strong>orului nu trebuie să<br />
fie afectată <strong>de</strong> interese person<strong>al</strong>e. Auditorul trebuie să evite orice conflict <strong>de</strong> interese,<br />
relaţii care implică un risc <strong>de</strong> corupţie ce pot fi interpretate ca încercări <strong>de</strong> a influenţa<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţa şi obiectivitatea acestuea. La elaborarea raportului, <strong>audit</strong>orul trebuie să<br />
fie imparţi<strong>al</strong>, să expună <strong>de</strong>ficienţele şi neregulile constatate pentru a fi corectate şi pentru<br />
a fi îmbunătăţite sistemele interne <strong>al</strong>e entităţii.<br />
‣ Competenţă – La re<strong>al</strong>izarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> şi la elaborarea rapoartelor <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orul trebuie să cunoască şi să utilizeze meto<strong>de</strong> şi practici <strong>de</strong> maximă c<strong>al</strong>itate<br />
şi are obligaţia <strong>de</strong> a actu<strong>al</strong>iza şi îmbunătăţi aptitudinile cerute pentru a-şi în<strong>de</strong>plini<br />
responsabilităţile profesion<strong>al</strong>e. Auditorul trebuie să fie competent, să cunoască în mod<br />
a<strong>de</strong>cvat normele leg<strong>al</strong>e şi instituţion<strong>al</strong>e ce reglementează organizarea şi funcţionarea<br />
legislativului şi executivului şi să aibă suficientă experienţă în <strong>audit</strong>area <strong>performanţei</strong>.<br />
‣ Rigurozitate – Auditorul <strong>performanţei</strong> trebuie să manifeste o atitudine exigentă şi<br />
conştiincioasă la re<strong>al</strong>izarea activităţilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Opiniile şi concluziile <strong>audit</strong>ului trebuie<br />
să fie susţinute şi dovedite cu probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> suficiente, a<strong>de</strong>cvate, relevante, rezonabile şi<br />
<strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re.<br />
‣ Perseverenţă – Auditorii <strong>performanţei</strong> trebuie să manifeste statornicie în<br />
acţiunile, atitudinile şi concepţiile expuse, să argumenteze ferm poziţiile s<strong>al</strong>e, să fie<br />
hotărît în acţiunile şi în activităţile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pe care le efectuează.<br />
‣ Comunicare clară – Rapoartele <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> trebuie să fie obiective,<br />
constructive, autentice convingătoare şi <strong>de</strong>mne <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re.<br />
‣ Plusv<strong>al</strong>oarea - Rapoartele <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> furnizate entităţii <strong>audit</strong>ate şi<br />
<strong>al</strong>tor părţi interesate includ concluzii şi recomandări care trebuie să conţină soluţii pentru<br />
îmbunătăţirea <strong>performanţei</strong>. Ca urmare a implementării recomandărilor, <strong>audit</strong>ul<br />
<strong>performanţei</strong> poate adăuga v<strong>al</strong>oare prin faptul că furnizează examinări in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte<br />
privind performanţa înregistrată <strong>de</strong> către entităţile publice <strong>audit</strong>ate şi i<strong>de</strong>ntifică<br />
perspective şi posibilităţi <strong>de</strong> obţinere a economiei, eficienţei şi eficacităţii resurselor<br />
publice. De asemenea, în baza probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> obţinute se formulează recomandări<br />
orientate spre promovarea unei guvernări mai bune, perfecţionarea serviciilor publice,<br />
îmbunătăţirea managementului autorităţilor şi entităţilor publice şi <strong>al</strong>te recomandări<br />
orientate spre necesităţile societăţii şi cetăţenilor.<br />
1.8. Relaţia dintre <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> şi <strong>audit</strong>ul regularităţii<br />
Auditul <strong>performanţei</strong> diferă sub multe aspecte <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ul regularităţii; princip<strong>al</strong>ele<br />
diferenţe pot fi sintetizate după cum urmează:<br />
ASPECTE Auditul <strong>performanţei</strong> Auditul regularităţii<br />
Obiectiv Ev<strong>al</strong>uează dacă banii publici au fost<br />
utilizaţi în mod economic, eficient şi<br />
eficace<br />
Ev<strong>al</strong>uează leg<strong>al</strong>itatea şi regularitatea<br />
operaţiunilor financiare, precum şi<br />
fiabilitatea conturilor<br />
Domeniu <strong>de</strong> Politică, program, organizaţie, Operaţiuni financiare, proceduri<br />
aplicare<br />
Baza aca<strong>de</strong>mică<br />
activităţi şi sisteme <strong>de</strong> gestiune<br />
Economie, ştiinţe politice,<br />
sociologie etc.<br />
cheie <strong>de</strong> contabilitate şi <strong>de</strong> control<br />
Contabilitate şi drept<br />
18
Meto<strong>de</strong> Variază <strong>de</strong> la un <strong>audit</strong> la <strong>al</strong>tul Cadru standardizat<br />
Criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> Libertate mai mare pentru <strong>audit</strong>ori în<br />
selectarea criteriilor. Criterii unice<br />
pentru fiecare <strong>audit</strong>.<br />
Mai puţină libertate pentru <strong>audit</strong>ori<br />
în selectarea criteriilor. Criterii<br />
standard stabilite <strong>de</strong> legislaţie şi<br />
reglementări aplicabile tuturor<br />
Rapoarte<br />
Rapoarte a căror conţinut şi structură<br />
variază în funcţie <strong>de</strong> obiective.<br />
<strong>audit</strong>elor.<br />
Rapoarte mai mult sau mai puţin<br />
standardizate care au aceiaşi<br />
structură.<br />
1.9 Elementele <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>: economicitate, eficienţă şi eficacitate.<br />
Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> stabilesc că <strong>audit</strong>ul<br />
<strong>performanţei</strong> cuprin<strong>de</strong> trei elemente <strong>de</strong> bază:<br />
‣ <strong>audit</strong>ul economicităţii activităţilor administrative, în conformitate cu principiile şi<br />
practicile unui management performant – minimizarea costului resurselor <strong>al</strong>ocate<br />
pentru atingerea rezultatelor estimate <strong>al</strong>e unei activităţi, cu menţinerea c<strong>al</strong>ităţii<br />
corespunzătoare a acestor rezultate;<br />
‣ <strong>audit</strong>ul eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă natură în procesul<br />
activităţii entităţii <strong>audit</strong>ate, inclusiv şi a utilizării sistemelor şi tehnologiilor<br />
informaţion<strong>al</strong>e – raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru<br />
obţinerea acestora;<br />
‣ <strong>audit</strong>ul eficacităţii referitor la în<strong>de</strong>plinirea obiectivelor <strong>de</strong> către entitatea <strong>audit</strong>ată,<br />
care inclu<strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uarea rezultatelor efectiv înregistrate în raport cu indicatorii<br />
planificaţi ţinînd cont <strong>de</strong> volumul resurselor utilizate pentru acest scop, precum şi<br />
<strong>audit</strong>ul impactului efectiv re<strong>al</strong>izat – gradul <strong>de</strong> în<strong>de</strong>plinire a obiectivelor programate<br />
pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv<br />
<strong>al</strong> activităţii respective.<br />
În practică, în activitatea <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, se utilizează<br />
<strong>de</strong>finiţiile celor „3 E‖ recunoscute pe plan internaţion<strong>al</strong>.<br />
Utilizarea riscurilor care pot afecta cei 3 „E” în formularea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Auditorii trebuie să i<strong>de</strong>ntifice riscurile care pot afecta economicitatea, eficienţa şi<br />
eficacitatea şi să formuleze, pe baza acestora, întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Fiecare concept are<br />
practic o importanţă eg<strong>al</strong>ă, iar stabilirea priorităţilor se va face în funcţie <strong>de</strong> fiecare caz în<br />
parte; totuşi, <strong>audit</strong>orii sunt încurajaţi să consi<strong>de</strong>re eficacitatea drept un element <strong>de</strong> an<strong>al</strong>iză<br />
atunci când este posibil. Auditul <strong>performanţei</strong> nu presupune şi nici nu ar trebui să aibă ca<br />
scop o examinare simultană şi cuprinzătoare a tuturor aspectelor <strong>de</strong> economicitate,<br />
eficienţă şi eficacitate. Acesta va examina mai <strong>de</strong>grabă anumite probleme legate <strong>de</strong><br />
economicitate, eficienţă şi eficacitate sau o combinaţie a acestora, în funcţie <strong>de</strong> riscurile<br />
potenţi<strong>al</strong>e majore i<strong>de</strong>ntificate. Prin re<strong>al</strong>izarea unei astfel <strong>de</strong> selecţii, există mai puţine<br />
riscuri ca <strong>audit</strong>ul să fie exagerat <strong>de</strong> ambiţios.<br />
Economicitatea reprezintă măsura în care se asigură minimizarea costului<br />
resurselor utilizate într-o activitate, fără a influenţa re<strong>al</strong>izarea în condiţii optime a<br />
19
obiectivelor <strong>de</strong>clarate <strong>al</strong>e acesteia (c<strong>al</strong>itatea acesteia). Economicitatea se referă la „buna<br />
administrare‖ a banului public.<br />
Problemele legate <strong>de</strong> economicitate se pun atunci cînd o entitate sau o activitate ar<br />
putea reduce costurile resurselor în mod semnificativ pentru un anumit nivel <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izări<br />
sau rezultate. În acest sens, riscurile gener<strong>al</strong>e pot inclu<strong>de</strong>:<br />
‣ risipa, adică utilizarea <strong>de</strong> resurse care nu sunt necesare pentru obţinerea<br />
re<strong>al</strong>izărilor sau a rezultatelor dorite;<br />
‣ plăţile prea mari, adică obţinerea resurselor care sunt utilizate, dar care ar fi putut<br />
fi obţinute la un cost mai scăzut;<br />
‣ cheltuielile exagerate, adică plata pentru resurse <strong>de</strong> o c<strong>al</strong>itate mai ridicată <strong>de</strong>cît cea<br />
necesară pentru obţinerea re<strong>al</strong>izărilor sau a rezultatelor dorite.<br />
Auditul economicităţii are ca scop să stabilească dacă resursele <strong>al</strong>ese pentru<br />
atingerea obiectivelor stabilite sunt cele mai corespunzătoare şi dacă sunt obţinute la cel<br />
mai scăzut cost. Acesta va stabili, <strong>de</strong> exemplu:<br />
• dacă entitatea <strong>audit</strong>ată achiziţionează la cel mai mic cost resursele corespunzătoare în<br />
ceea ce priveşte natura, c<strong>al</strong>itatea şi cantitatea acestora;<br />
• dacă entitatea <strong>audit</strong>ată îşi gestionează resursele astfel încît să reducă cheltuielile<br />
gener<strong>al</strong>e la minimum;<br />
• dacă procesul ar fi putut fi planificat sau executat într-un mod diferit care ar fi permis<br />
reducerea costurilor.<br />
Economia reprezintă minim<strong>al</strong>izarea costului resurselor utilizate într-o activitate<br />
pentru a obţine c<strong>al</strong>itatea corespunzătoare. Aprecierea economiei implică formarea unei<br />
opinii <strong>de</strong>spre resursele repartizate (umane, financiare şi materi<strong>al</strong>e). Întrebarea princip<strong>al</strong>ă<br />
la care ar trebuie să răspundă un <strong>audit</strong> este dacă resursele au fost obţinute, menţinute şi<br />
utilizate în mod econom. O întrebare centr<strong>al</strong>ă <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ar fi: Mijloacele <strong>al</strong>ese <strong>de</strong> o<br />
activitate reprezintă cea mai economă - sau cel puţin rezonabilă – utilizare a mijloacelor<br />
publice?<br />
Auditarea economiei ar putea inclu<strong>de</strong> astfel <strong>de</strong> lucruri precum:<br />
Auditul economicităţii activităţilor administrative în corespun<strong>de</strong>re cu principiile şi<br />
practicile administrative rezonabile şi politicile <strong>de</strong> management; şi<br />
Auditul faptului dacă entităţile <strong>de</strong> stat şi-au utilizat econom resursele şi au<br />
menţinut costurile la un nivel scăzut.<br />
Deşi conceptul <strong>de</strong> economie este bine <strong>de</strong>finit, nu e chiar atît <strong>de</strong> uşor <strong>de</strong> efectuat un<br />
<strong>audit</strong> <strong>al</strong> economiei. Deseori este o sarcină provocatoare pentru un <strong>audit</strong>or să ev<strong>al</strong>ueze<br />
dacă resursele <strong>al</strong>ese reprezintă cea mai economicoasă utilizare a fondurilor publice, dacă<br />
resursele disponibile au fost utilizate în mod econom şi dacă c<strong>al</strong>itatea şi cantitatea<br />
„resurselor‖ sunt optime şi coordonate corespunzător. S-ar putea să fie chiar mai dificil<br />
ca acesta să poată oferi recomandări care ar reduce costurile fără a afecta c<strong>al</strong>itatea şi<br />
cantitatea serviciilor.<br />
20
Examinarea aspectelor legate <strong>de</strong> economicitate conduc <strong>de</strong>seori <strong>audit</strong>orul la<br />
an<strong>al</strong>izarea procedurilor şi a <strong>de</strong>ciziilor conducerii din interiorul entităţilor <strong>audit</strong>ate cu<br />
privire la achiziţionarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor.<br />
Dacă entitatea <strong>audit</strong>ată a efectuat achiziţii se va examina mod<strong>al</strong>itatea <strong>de</strong><br />
achiziţionare, respectiv dacă s-a ţinut cont <strong>de</strong> relaţia „costuri cât mai mici pentru o<br />
c<strong>al</strong>itate cît mai bună‖, respectînd cadrul legislativ în vigoare.<br />
Auditorul va stabili, în speci<strong>al</strong>, dacă procedura <strong>de</strong> achiziţionare a permis obţinerea<br />
celui mai bun raport c<strong>al</strong>itate/preţ. Domeniile care trebuie <strong>audit</strong>ate vor cuprin<strong>de</strong>, <strong>de</strong><br />
exemplu, <strong>de</strong>finirea cerinţelor exacte <strong>al</strong>e beneficiarilor pentru a <strong>de</strong>termina ceea ce se<br />
doreşte să se obţină prin intermediul contractelor <strong>de</strong> achiziţionare <strong>de</strong> bunuri, lucrări şi<br />
servicii, i<strong>de</strong>ntificarea c<strong>al</strong>ităţii necesare pentru re<strong>al</strong>izările cerute şi stabilirea termenului <strong>de</strong><br />
livrare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea, <strong>audit</strong>orul va examina a<strong>de</strong>sea<br />
modul în care au fost elaborate şi aplicate criteriile <strong>de</strong> selecţie şi <strong>de</strong> atribuire.<br />
Eficienţă – utilizarea resurselor disponibile la maxim. Eficienţa are legătură cu<br />
economia. Aici <strong>de</strong> asemenea aspectul centr<strong>al</strong> se referă la resursele distribuite. Întrebarea<br />
princip<strong>al</strong>ă este dacă aceste resurse au fost utilizate în mod optim<strong>al</strong> sau satisfăcător sau<br />
dacă aceleaşi rezultate sau rezultate similare în termeni <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itate şi timp <strong>de</strong> producere ar<br />
fi putut fi obţinute cu mult mai puţine resurse.<br />
Obţinem rezultatul maxim – în termeni <strong>de</strong> cantitate şi c<strong>al</strong>itate – din resursele şi<br />
acţiunile noastre? Întrebarea se referă la relaţia dintre c<strong>al</strong>itatea şi cantitatea serviciilor<br />
prestate şi activităţile şi costul resurselor utilizate pentru a le produce pentru a obţine<br />
rezultate.<br />
La fel ca şi în cazul economiei, în majoritatea cazurilor o constatare cu privire la<br />
eficienţă poate fi formulată optim<strong>al</strong> printr-o comparaţie cu activităţi similare, cu <strong>al</strong>te<br />
perioa<strong>de</strong>, sau cu un standard pe care entitatea <strong>audit</strong>ată l-a adoptat explicit. Cu <strong>al</strong>te<br />
cuvinte, eficienţa, ca şi economia, necesită un punct <strong>de</strong> referinţă care să fie înţeles<br />
complet - stabilirea criteriilor, cele mai bune practici, standar<strong>de</strong>, etc. În puţine cazuri<br />
ineficienţa este vizibilă imediat.<br />
Este dificil <strong>de</strong> separat eficienţa şi economia una <strong>de</strong> <strong>al</strong>ta. De exemplu, ambele se<br />
pot referi la faptul dacă entitatea <strong>audit</strong>ată:<br />
Urmează practicile rezonabile <strong>de</strong> achiziţii;<br />
Achiziţionează tipul, c<strong>al</strong>itatea şi volumul potrivit <strong>de</strong> resurse la un cost corespunzător;<br />
Îşi întreţine resursele în mod a<strong>de</strong>cvat;<br />
Utilizează volumul optim<strong>al</strong> <strong>de</strong> resurse (person<strong>al</strong>, echipament şi spaţii <strong>de</strong> producere)<br />
în producerea sau livrarea cantităţii şi c<strong>al</strong>ităţii potrivite a bunurilor sau serviciilor în<br />
mod oportun; sau<br />
Respectă cerinţele legislative şi regulamentele care reglementează sau afectează<br />
achiziţionarea, întreţinerea şi utilizarea resurselor entităţii.<br />
Auditul eficienţei constă, aşadar, în a ev<strong>al</strong>ua dacă există cel mai bun raport între<br />
resursele utilizate şi re<strong>al</strong>izările sau rezultatele obţinute.<br />
În utilizarea conceptului <strong>de</strong> eficienţă, <strong>audit</strong>orul va ev<strong>al</strong>ua, în cadrul an<strong>al</strong>izei<br />
implementării programului sau activităţii, în ce măsură entitatea <strong>audit</strong>ată a reuşit să<br />
obţină rezultatul optim din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> cantităţii şi c<strong>al</strong>ităţii acestuia.<br />
21
Problema <strong>de</strong> eficienţă se stabileşte atunci cînd o entitate ar putea spori cantitatea<br />
sau c<strong>al</strong>itatea rezultatelor fără a creşte volumul resurselor utilizate. Printre riscurile<br />
gener<strong>al</strong>e din acest domeniu se numără:<br />
‣ pier<strong>de</strong>rile, şi anume resursele utilizate nu conduc la re<strong>al</strong>izările dorite;<br />
‣ raportul resurse/re<strong>al</strong>izări nu este optim (ex.: rata eficienţei forţei <strong>de</strong><br />
muncă este scăzută);<br />
‣ imposibilitatea <strong>de</strong> a i<strong>de</strong>ntifica şi <strong>de</strong> a controla factorii externi, cum ar<br />
fi costurile impuse persoanelor sau entităţilor din afară.<br />
Atunci cînd <strong>audit</strong>ul eficienţei are ca obiectiv examinarea re<strong>al</strong>izărilor, <strong>audit</strong>orii<br />
ajung a<strong>de</strong>sea la examinarea proceselor prin care o instituţie/entitate transformă resursele<br />
în re<strong>al</strong>izări. Ev<strong>al</strong>uarea poate inclu<strong>de</strong> c<strong>al</strong>cularea costului unitar <strong>al</strong> re<strong>al</strong>izărilor obţinute ratei<br />
<strong>de</strong> eficienţă a forţei <strong>de</strong> muncă (ex.: numărul <strong>de</strong> cereri <strong>de</strong> subvenţie procesate pe zi) şi<br />
compararea acestora cu criteriile acceptate care pot fi stabilite prin referinţă la instituţii<br />
similare, perioa<strong>de</strong> sau standar<strong>de</strong> anterioare pe care entitatea <strong>audit</strong>ată le-a adoptat în mod<br />
explicit.<br />
Întrebarea princip<strong>al</strong>ă este dacă aceste resurse au fost utilizate în mod optim<strong>al</strong> sau<br />
dacă aceleaşi rezultate sau rezultate similare ar fi putut fi obţinute cu mult mai puţine<br />
resurse păstrîndu-se c<strong>al</strong>itatea.<br />
Eficacitatea reprezintă gradul <strong>de</strong> în<strong>de</strong>plinire a obiectivelor <strong>de</strong>clarate <strong>al</strong>e unei<br />
activităţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv re<strong>al</strong>izat.<br />
Obiectivul eficacităţii. Obiectivul princip<strong>al</strong> <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ării eficacităţii constă în<br />
obţinerea <strong>de</strong> dovezi din care să reiasă că rezultatele obţinute sînt cu a<strong>de</strong>vărat consecinţa<br />
măsurilor întreprinse <strong>de</strong> entitatea <strong>audit</strong>ată în direcţia atingerii scopurilor politicii s<strong>al</strong>e şi<br />
nu rezultatul <strong>al</strong>tor factori.<br />
Eficacitatea înseamnă măsura în care au fost în<strong>de</strong>plinite obiectivele şi relaţia dintre<br />
impacturile planificate şi cele re<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e unei activităţi.<br />
Întrebări cheie:<br />
1. Sunt în<strong>de</strong>plinite obiectivele politicii prin intermediul mijloacelor implicate,<br />
rezultatelor prestate şi impacturilor observate?<br />
2. Mijloacele implicate şi rezultatele obţinute sunt consistente cu obiectivele<br />
politicii şi - probabil cel mai greu <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uat – sunt oare impacturile <strong>de</strong>clarate întra<strong>de</strong>văr<br />
un rezultat <strong>al</strong> politicii şi nu <strong>al</strong> <strong>al</strong>tor circumstanţe?<br />
Eficacitatea este formată din două părţi: întrebarea dacă obiectivele politicii au<br />
fost în<strong>de</strong>plinite şi întrebarea dacă evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi atribuite<br />
politicii în vigoare. Pentru a aprecia în ce măsură au fost în<strong>de</strong>plinite obiectivele,<br />
obiectivele trebuie formulate într-un mod care face posibilă ev<strong>al</strong>uarea <strong>de</strong> acest gen.<br />
Obiectivele vagi sau abstracte fac practic imposibilă o ev<strong>al</strong>uare. Pentru a aprecia în ce<br />
măsură evenimentele observate pot fi raportate la politici va fi necesară o comparaţie.<br />
Pentru a efectua aceasta, e necesară o măsurare înainte şi după întroducerea politicii şi o<br />
măsurare care implică un grup <strong>de</strong> control care nu a fost influenţat <strong>de</strong> politicile respective.<br />
Aceste tipuri <strong>de</strong> <strong>audit</strong>e sunt dificile şi necesită mult timp pentru a fi întreprinse. În<br />
primul rînd, astfel <strong>de</strong> comparaţii <strong>de</strong> obicei sunt dificil <strong>de</strong> efectuat, parţi<strong>al</strong> din cauza că<br />
<strong>de</strong>seori lipseşte materi<strong>al</strong> pentru comparaţie. În astfel <strong>de</strong> cazuri o <strong>al</strong>ternativă este <strong>de</strong> a<br />
ev<strong>al</strong>ua plauzibilitatea presupunerilor pe care sunt bazate politicile (teoria politicilor). În<br />
22
cele mai <strong>de</strong>se cazuri va trebui <strong>al</strong>es un obiectiv <strong>de</strong> <strong>audit</strong> mai puţin ambiţios, precum<br />
ev<strong>al</strong>uarea faptului în ce măsură au fost în<strong>de</strong>plinite obiectivele, au fost atinse grupurile<br />
ţintă sau nivelul <strong>performanţei</strong>.<br />
Auditul ar putea căuta să ev<strong>al</strong>ueze sau să măsoare eficacitatea prin compararea<br />
rezultatelor - sau „impactului‖ sau „stării lucrurilor‖ – cu scopurile stabilite în obiectivele<br />
politicii. Aceste tipuri <strong>de</strong> <strong>audit</strong>e sunt <strong>de</strong>finite <strong>de</strong>seori ca „<strong>audit</strong>e <strong>al</strong>e rezultatelor<br />
programelor‖, „ev<strong>al</strong>uări <strong>al</strong>e programelor‖, sau „<strong>audit</strong>e <strong>al</strong>e în<strong>de</strong>plinirii obiectivelor‖.<br />
Auditorul întot<strong>de</strong>auna trebuie să încerce să <strong>de</strong>termine în ce măsură instrumentele utilizate<br />
au contribuit într-a<strong>de</strong>văr la în<strong>de</strong>plinirea obiectivelor politicii. Acesta este <strong>audit</strong>ul<br />
eficacităţii în a<strong>de</strong>vărata sa semnificaţie şi necesită probe precum că produsele, rezultatele,<br />
etc. care au fost observate, au fost cauzate într-a<strong>de</strong>văr <strong>de</strong> acţiunea în cauză şi nu <strong>de</strong> careva<br />
<strong>al</strong>ţi factori. Astfel există o relaţie directă între cauză şi efect.<br />
Auditul eficacităţii va fi orientat spre re<strong>al</strong>izări, rezultate sau impacturi.<br />
Exemple <strong>de</strong> eficaciate.<br />
Exemplele <strong>audit</strong>ului eficacităţii includ ev<strong>al</strong>uarea:<br />
‣ Faptului dacă obiectivele şi mijloacele oferite (leg<strong>al</strong>e, financiare,<br />
etc.) pentru <strong>audit</strong>area unui program/entitate aflate în proces <strong>de</strong> <strong>de</strong>sfăşurare – sunt<br />
potrivite, consistente, a<strong>de</strong>cvate sau relevante;<br />
‣ Eficacităţii programelor <strong>de</strong> stat şi / sau componente în parte, adică <strong>de</strong><br />
a ev<strong>al</strong>ua dacă au fost în<strong>de</strong>plinite obiectivele;<br />
‣ Dacă impacturile soci<strong>al</strong>e şi economice, directe sau indirecte<br />
observate <strong>al</strong>e unei politici au loc datorită politicii sau din <strong>al</strong>te motive;<br />
‣ I<strong>de</strong>ntificării factorilor care împiedică performanţa satisfăcătoare sau<br />
în<strong>de</strong>plinirea obiectivelor;<br />
‣ Faptului dacă programul se, dublează, se suprapune cu sau<br />
contravine <strong>al</strong>tor programe aferente;<br />
‣ Caracterului a<strong>de</strong>cvat <strong>al</strong> sistemului <strong>de</strong> control <strong>al</strong> conducerii pentru<br />
măsurarea, monitorizarea şi raportarea eficacităţii programului.<br />
1.10 Aplicarea celor 3 “E”.<br />
Auditorii trebuie să înţeleagă <strong>de</strong>finiţiile şi diferenţele dintre economicitate,<br />
eficienţă şi eficacitate. O intervenţie publică (subiectul sau ţinta <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>)<br />
poate fi an<strong>al</strong>izată ca un set <strong>de</strong> resurse financiare, organizaţion<strong>al</strong>e şi umane mobilizate<br />
pentru a re<strong>al</strong>iza, într-o perioadă <strong>de</strong> timp dată, un obiectiv sau un set <strong>de</strong> obiective cu<br />
scopul soluţionării sau <strong>de</strong>păşirii unei probleme sau dificultăţi care afectează grupurile<br />
ţintă. Mo<strong>de</strong>lul logic <strong>de</strong> mai jos poate ajuta <strong>audit</strong>orii să i<strong>de</strong>ntifice şi să stabilească relaţii<br />
între necesităţile socio-economice ce urmează a fi abordate <strong>de</strong> intervenţie şi obiectivele,<br />
resursele, procesele, produsele şi efectele acesteia, care includ rezultatele (schimbările<br />
imediate care apar pentru <strong>de</strong>stinatarii direcţi (clienţi) la sfârşitul participării lor la o<br />
intervenţie publică) şi impacturile (efectele pe termen lung a intervenţiei).<br />
23
R E Z UL TATE<br />
-E F E C T<br />
Neces ităţi<br />
F AC TO R I<br />
EXOGENI<br />
Impacturi<br />
Rezultate<br />
Obiective<br />
C ontribuţii /<br />
resurse<br />
P roces e<br />
Produse<br />
E conomicitate<br />
E ficienţă<br />
E ficacitate<br />
Teoria <strong>de</strong> bază din spatele mo<strong>de</strong>lului este că resursele <strong>de</strong> intrare sînt obţinute şi<br />
aplicate prin intermediul proceselor pentru a crea produse—bunuri şi servicii—menite<br />
să re<strong>al</strong>izeze anumite rezultatele-efect dorite.<br />
Deoarece mo<strong>de</strong>lul cuprin<strong>de</strong> întreaga gamă a subiectelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi a aspectelor <strong>de</strong><br />
performanţă, acesta poate servi ca bază pentru clasificarea <strong>audit</strong>elor pe tipuri separate,<br />
care, la rîndul lor, vor ajuta <strong>audit</strong>orilor la selectarea metodologiei corespunzătoare pentru<br />
un anumit <strong>audit</strong>. Obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pot să stabilească dacă <strong>audit</strong>ul se axează pe<br />
contribuţii/resurse, procese, produse sau rezultate-efect şi să specifice care aspect sau<br />
aspecte aferente <strong>de</strong> performanţă urmează să fie examinate.<br />
Un punct important <strong>de</strong> reţinut în ceea ce priveşte mo<strong>de</strong>lul este că nu există procese<br />
sau contro<strong>al</strong>e între produse şi rezultate-efect. Cu <strong>al</strong>te cuvinte, managementul nu dispune<br />
<strong>de</strong> un mijloc direct <strong>de</strong> asigurare a re<strong>al</strong>izării rezultatelor-efect dorite. Rezultatele-efect<br />
rămîn în mîinile clienţilor şi sunt obţinute prin producerea produselor corespunzătoare, <strong>de</strong><br />
tipul, cantitatea, c<strong>al</strong>itatea, la timpul potrivit şi costul a<strong>de</strong>cvat. Cînd există dubii cu privire<br />
la faptul dacă unele aspecte <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong> reprezintă un produs sau un rezultat-efect,<br />
acesta este un rezultat-efect dacă conducerea nu are un control direct asupra acestuia.<br />
Ve<strong>de</strong>ţi cîteva puncte adiţion<strong>al</strong>e cu privire la mo<strong>de</strong>l:<br />
Mo<strong>de</strong>lul ajută la clarificarea faptului că <strong>audit</strong>ele <strong>performanţei</strong> pot examina procese<br />
şi re<strong>al</strong>izări. Auditorii pot <strong>audit</strong>a procesele şi contro<strong>al</strong>ele <strong>de</strong> colectare a impozitelor,<br />
pentru obţinerea resurselor financiare prin buget, pentru obţinerea <strong>de</strong> resurse<br />
umane şi materi<strong>al</strong>e şi pentru producerea şi livrarea bunurilor şi serviciilor.<br />
Cu cît mai sus se merge în mo<strong>de</strong>lul <strong>de</strong> prestare a serviciilor, cu atît mai mult multe<br />
cauze potenţi<strong>al</strong>e există pentru problemele <strong>de</strong> performanţă. Performanţa<br />
rezultatului-efect poate fi îmbunătăţită prin schimbări în contribuţii/resurse şi<br />
produse – cantitatea, timpul şi c<strong>al</strong>itatea contribuţiilor/resurselor şi produselor — şi<br />
în procesele aferente pentru obţinerea şi procesarea acestor resurse. De asemenea,<br />
24
performanţa rezultatului-efect poate fi îmbunătăţită prin schimbarea<br />
contribuţiei/resurselor pentru un diferit tip <strong>de</strong> produs (oferirea unei locuinţe sau<br />
bani pentru închirierea unei locuinţe). Performanţa produselor poate fi<br />
îmbunătăţită prin schimbări în procese şi contribuţii/resurse – cantitatea, timpul <strong>de</strong><br />
executare şi c<strong>al</strong>itatea – utilizate pentru producerea şi livrarea produselor<br />
respective.<br />
O ilustrare a mo<strong>de</strong>lului, luat din <strong>manu<strong>al</strong></strong>ul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong> Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong> Europene este oferită pe pagina următoare.<br />
Rezultate-efect<br />
Necesităţi<br />
Nivel în<strong>al</strong>t <strong>de</strong> şomeri şi<br />
perspective pentru<br />
s<strong>al</strong>arii mici pentru<br />
tineretul <strong>de</strong>zavantajat<br />
F AC T OR I E X OG E NI<br />
F actori soci<strong>al</strong>i<br />
Condiţii economice gener<strong>al</strong>e<br />
Stimulente fisc<strong>al</strong>e pentru<br />
industrie<br />
Impacturi<br />
Noile indus trii au fost atrase<br />
în regiune datorită bazei<br />
importante <strong>de</strong> competenţe;<br />
s tandar<strong>de</strong>lor mai în<strong>al</strong>te <strong>de</strong> trai<br />
Rezultate<br />
# <strong>de</strong> stu<strong>de</strong>nţi angajaţi<br />
Inclusiv, s<strong>al</strong>ariu mediu<br />
Obiective<br />
Sporirea<br />
oportunităţilor <strong>de</strong><br />
angajare şi nivelul<br />
s<strong>al</strong>ari<strong>al</strong> pentru<br />
tineretul <strong>de</strong>zavantajat<br />
în regiunea X<br />
Contribuţii /<br />
resurse<br />
Bani<br />
G ranturi<br />
Spaţii<br />
Formatori<br />
P rocese<br />
Ţinerea<br />
cursurilor <strong>de</strong><br />
instruire<br />
Produse<br />
# <strong>de</strong> ore <strong>de</strong><br />
instruire oferite<br />
# <strong>de</strong> stu<strong>de</strong>nţi<br />
instruiţi<br />
E conomicitatea<br />
Eficienţa<br />
Eficacitatea<br />
1.11 C<strong>al</strong>ităţile esenţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e unui bun <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong><br />
Procesul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> cuprin<strong>de</strong> trei faze - planificarea, examinarea şi<br />
raportarea. Pentru a garanta, cît mai mult posibil, reuşita unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>, toate<br />
cele trei faze trebuie să prezinte anumite c<strong>al</strong>ităţi.<br />
Cu scopul <strong>de</strong> a stabili un cadru care să permită întocmirea unor rapoarte <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
<strong>de</strong> în<strong>al</strong>tă c<strong>al</strong>itate şi în timp util, precum şi <strong>de</strong> a evita orice activitate inutilă, <strong>audit</strong>urile<br />
<strong>performanţei</strong> trebuie re<strong>al</strong>izate cu ajutorul următoarei abordării:<br />
25
1.11.1 Important <strong>de</strong> la începutul pînă la sfîrşitul <strong>audit</strong>ului<br />
Auditorul trebuie să se asigure că:<br />
‣ este exercitat un raţionament echilibrat pe toată durata procesului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
‣ se utilizează o combinaţie <strong>de</strong> metodologii a<strong>de</strong>cvate pentru a colecta o serie <strong>de</strong><br />
date.<br />
‣ este/sunt formulată(e) întrebarea (întrebările) <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pe baza cărora pot fi trase<br />
concluzii.<br />
‣ sunt an<strong>al</strong>izate şi gestionate riscurile care pot afecta întocmirea raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
‣ sunt utilizate instrumentele necesare pentru a re<strong>al</strong>iza cu succes activitatea <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>.<br />
‣ probele sunt suficiente, pertinente şi fiabile pentru a sprijini constatările <strong>audit</strong>ului.<br />
‣ structura raportului fin<strong>al</strong> este luată în consi<strong>de</strong>rare încă din faza <strong>de</strong> planificare.<br />
‣ este adoptată transparenţa – o abordare „fără surprize‖ - faţă <strong>de</strong> entitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
1.11.2 Raţionament echilibrat pe tot parcursul procesului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Acest aspect este hotăr]tor în ceea ce priveşte c<strong>al</strong>itatea activităţii şi a raportului <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong><br />
Elementele esenţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e acestor c<strong>al</strong>ităţi pot fi <strong>de</strong>scrise după cum urmează:<br />
Prin natura sa, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> acoperă un domeniu extins, făcînd apel la<br />
raţionament şi interpretare; într-a<strong>de</strong>văr, fiecare aspect <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> necesită<br />
raţionament profesion<strong>al</strong> şi iniţiativă person<strong>al</strong>ă.<br />
Reputaţia şi credibilitatea Curţii, raportul cost/eficacitate <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului, precum şi<br />
c<strong>al</strong>itatea raportului <strong>de</strong>pind <strong>de</strong> raţionamentul echilibrat exercitat pe toată durata procesului<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Raţionamentul echilibrat trebuie exercitat, în speci<strong>al</strong>, în procesele <strong>de</strong> stabilire a<br />
obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (<strong>de</strong>numite şi „întrebări <strong>de</strong> <strong>audit</strong>‖), <strong>de</strong> <strong>de</strong>finire a criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
relevante, <strong>de</strong> stabilire a cantităţii şi a c<strong>al</strong>ităţii a<strong>de</strong>cvate pentru probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>de</strong><br />
elaborare a constatărilor <strong>audit</strong>ului, <strong>de</strong> formulare a concluziilor, precum şi în procesul <strong>de</strong><br />
raportare.<br />
1.11.3 Utilizarea unei combinaţii <strong>de</strong> metodologii a<strong>de</strong>cvate pentru a colecta o serie <strong>de</strong><br />
date<br />
Metodologia este o tehnică pentru colectarea şi an<strong>al</strong>izarea datelor care ajută la<br />
stabilirea probelor ce permit formularea concluziilor în urma activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În mod<br />
i<strong>de</strong><strong>al</strong>, vor fi utilizate mai multe metodologii pentru a colecta o serie <strong>de</strong> date şi pentru a<br />
corobora constatările din surse diferite, sporind astfel c<strong>al</strong>itatea şi fiabilitatea probelor <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> pe care se bazează constatările, concluziile şi recomandările <strong>audit</strong>ului.<br />
1.11.4 Combinaţia <strong>de</strong> metodologii sporeşte c<strong>al</strong>itatea probelor şi <strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong><br />
întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Metodologia poate consta, <strong>de</strong> exemplu, în studierea dosarelor sau a literaturii <strong>de</strong><br />
speci<strong>al</strong>itate, în organizarea <strong>de</strong> interviuri sau <strong>de</strong>sfăşurarea <strong>de</strong> anchete. În mod norm<strong>al</strong>,<br />
26
<strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> va combina, <strong>de</strong> asemenea, mai multe metodologii pentru a obţine<br />
date cantitative şi c<strong>al</strong>itative; datele cantitative sunt numerice, spre <strong>de</strong>osebire <strong>de</strong> datele<br />
c<strong>al</strong>itative. În funcţie <strong>de</strong> subiectul <strong>audit</strong>ului şi <strong>de</strong> întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> formulate, trebuie să<br />
se stabilească cea mai a<strong>de</strong>cvată combinaţie <strong>de</strong> metodologii.<br />
1.11.5 Formularea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pe baza cărora pot fi trase concluzii<br />
În cazul <strong>audit</strong>urilor <strong>performanţei</strong>, este recomandabil ca obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să fie<br />
stabilite sub forma unor întrebări la care <strong>audit</strong>ul va trebui să răspundă. Pentru a orienta<br />
<strong>audit</strong>ul în mod a<strong>de</strong>cvat şi pentru a evita ca echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să întreprindă o activitate <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> cu o sferă prea extinsă, trebuie formulat un număr limitat <strong>de</strong> întrebări <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
(i<strong>de</strong><strong>al</strong>, o singură întrebare şi nu mai mult <strong>de</strong> trei) pe baza cărora să fie trase concluziile.<br />
În cazul în care sunt formulate mai multe întrebări, este foarte important ca acestea<br />
să fie legate din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re tematic, să fie complementare şi să se excludă reciproc<br />
(să nu se suprapună). Modul <strong>de</strong> formulare a acestor întrebări este <strong>de</strong>cisiv pentru<br />
rezultatele <strong>audit</strong>ului – acestea sunt întrebări <strong>de</strong> fond la care <strong>audit</strong>orii caută răspunsuri;<br />
astfel, trebuie evitate întrebările ambigue sau vagi.<br />
Întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie apoi subdivizate în întrebări <strong>de</strong> nivel inferior, nivelul<br />
cel mai scăzut fiind cel la care pot fi aduse răspunsuri prin <strong>de</strong>sfăşurarea unor proceduri <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> specifice. Toate întrebările astfel ierarhizate trebuie să se excludă reciproc şi, în<br />
acelaşi timp, să fie cuprinzătoare în mod colectiv (să permită, împreună, găsirea<br />
răspunsului la întrebarea <strong>de</strong> la nivelul imediat superior).<br />
Este <strong>de</strong> preferat ca fiecare întrebare, indiferent <strong>de</strong> nivelul acesteia, să permită<br />
răspunsuri prin da sau nu, astfel încât activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să poată fi orientată spre un<br />
anumit produs fin<strong>al</strong>. Totuşi, acest lucru nu înseamnă că singurul răspuns posibil la o<br />
astfel <strong>de</strong> întrebare este da sau nu; răspunsul trebuie să fie, <strong>de</strong>sigur, mult mai elaborat.<br />
În plus, termenii „da‖ sau „nu‖ nu trebuie să figureze în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>; această<br />
abordare este doar un instrument care ajută la consolidarea unei abordări riguroase a<br />
întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi la orientarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În concluzie, este <strong>de</strong> preferat ca<br />
întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să nu fie formulate într-un mod care ar conduce la un răspuns<br />
neconclu<strong>de</strong>nt precum „Ev<strong>al</strong>uarea măsurii în care...‖, <strong>de</strong>oarece acest lucru ar putea avea ca<br />
rezultat o activitate <strong>de</strong> <strong>audit</strong> fără o sferă clar <strong>de</strong>finită, <strong>de</strong>venind prea vastă şi necesitând<br />
prea mult timp.<br />
1.11.6 An<strong>al</strong>iza şi gestionarea riscurilor care pot afecta întocmirea raportului <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong><br />
Printre riscurile care pot afecta întocmirea la timp a unui raport <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itate<br />
se numără dificultăţile în obţinerea datelor, person<strong>al</strong>ul insuficient şi lipsa <strong>de</strong> cooperare<br />
din partea entităţii <strong>audit</strong>ate. Prin elaborarea unei strategii <strong>de</strong> gestionare a riscului,<br />
comunicarea acesteia membrilor echipei şi utilizarea ei ca referinţă pe măsură ce <strong>audit</strong>ul<br />
evoluează, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> poate gestiona mult mai bine riscurile şi poate reacţiona<br />
eficient în cazul în care intervin anumite probleme.<br />
În toate fazele <strong>audit</strong>ului, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să i<strong>de</strong>ntifice:<br />
• problemele care ar putea apărea;<br />
• care este probabilitatea ca aceste probleme să apară;<br />
• care ar fi impactul acestor probleme;<br />
• care ar fi măsurile <strong>de</strong> diminuare a riscului ca acestea să apară; şi<br />
27
• cum ar putea fi gestionat acest risc, în cazul în care s-ar concretiza.<br />
1.11.7 Utilizarea instrumentelor necesare pentru a re<strong>al</strong>iza cu succes activitatea <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong><br />
Utilizarea unor instrumente corespunzătoare va contribui la garantarea elaborării<br />
unui plan re<strong>al</strong>ist şi va facilita monitorizarea şi examinarea continue a re<strong>al</strong>izărilor efective<br />
pe baza planului.<br />
Studiul preliminar este instrumentul care colectează informaţiile şi care efectuează<br />
ev<strong>al</strong>uări cu privire la <strong>audit</strong>ul potenţi<strong>al</strong>, în speci<strong>al</strong> cu privire la riscurile aferente unei bune<br />
gestiuni financiare, posibilele întrebări <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, probele care trebuie<br />
obţinute sau produse şi metodologia<br />
care trebuie utilizată. Planul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>fineşte <strong>audit</strong>ul, produsul ce urmează să fie<br />
predat, resursele care vor fi utilizate şi data <strong>de</strong> prezentare a raportului.<br />
Instrumentele şi activităţile care contribuie la re<strong>al</strong>izarea cu succes a activităţii <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> cuprind:<br />
• <strong>de</strong>finirea şi repartizarea în mod clar a responsabilităţilor;<br />
• un program <strong>de</strong> lucru care să indice membrii echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi care să <strong>de</strong>limiteze<br />
în timp etapele cheie;<br />
• instrumente <strong>de</strong> monitorizare cu ajutorul cărora să se asigure că activităţile se<br />
<strong>de</strong>sfăşoară conform planului;<br />
• ev<strong>al</strong>uarea progresului înregistrat şi luarea <strong>de</strong> măsuri corective, acolo un<strong>de</strong> este<br />
necesar;<br />
• stabilirea unei structuri <strong>de</strong> gestionare a documentelor pe suport <strong>de</strong> hârtie şi în<br />
format electronic;<br />
• proceduri <strong>de</strong> control <strong>al</strong> c<strong>al</strong>ităţii care să fie integrate în toate aspectele procesului<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
1.11.8 Probe competente, relevante şi rezonabile pentru a sprijini constatările<br />
<strong>audit</strong>ului<br />
Probele colectate pe parcursul <strong>audit</strong>ului constituie o bază re<strong>al</strong>ă pentru formularea<br />
observaţiilor şi a concluziilor la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Aceste probe contribuie la<br />
<strong>de</strong>monstrarea în mod convingător a unei fapte sau a unui punct examinat. Astfel, probele<br />
sunt cele pe care trebuie să se sprijine conţinutul unui raport <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, în speci<strong>al</strong> toate<br />
observaţiile şi concluziile care conduc la recomandări. Probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> colectate trebuie,<br />
aşadar, să fie competente, relevante şi rezonabile. Cantitatea şi c<strong>al</strong>itatea probelor necesare<br />
<strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong> subiectul şi <strong>de</strong> întrebările <strong>audit</strong>ului. Probele sunt mai soli<strong>de</strong> atunci când sunt<br />
furnizate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or sau când sunt obţinute din mai multe surse şi sunt coroborate.<br />
1.11.9 Luarea în consi<strong>de</strong>rare a structurii raportului fin<strong>al</strong> încă din faza <strong>de</strong> planificare<br />
Luarea în consi<strong>de</strong>rare a structurii raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> dintr-o fază incipientă va<br />
contribui la orientarea activităţilor şi va spori probabilitatea <strong>de</strong> a obţine schimbări<br />
pozitive. Echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să ev<strong>al</strong>ueze din timp dacă este posibil ca activitatea sa să<br />
genereze concluzii şi recomandări clare. Acest lucru va încuraja <strong>audit</strong>orii să aibă în<br />
ve<strong>de</strong>re încă <strong>de</strong> la început posibilele mesaje care urmează să fie transmise <strong>de</strong>stinatarilor,<br />
precum şi modul <strong>de</strong> a maximiza utilitatea şi impactul raportului.<br />
28
În cursul fazei <strong>de</strong> planificare, <strong>audit</strong>orul poate trasa o schiţă a raportului bazându-se<br />
pe întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, pe care să o actu<strong>al</strong>izeze pe parcursul <strong>audit</strong>ului, acolo un<strong>de</strong> este<br />
necesar.<br />
1.11.10 Este adoptată transparenţa - abordarea „fără surprize” - faţă <strong>de</strong> entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată<br />
Discutarea <strong>audit</strong>ului cu entitatea <strong>audit</strong>ată cel mai <strong>de</strong>vreme posibil în faza <strong>de</strong><br />
planificare diminuează riscul apariţiei <strong>de</strong> neînţelegeri într-o etapă ulterioară a <strong>audit</strong>ului.<br />
Acest lucru permite entităţii <strong>audit</strong>ate să înţeleagă scopul <strong>audit</strong>ului, întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
an<strong>al</strong>izate, precum şi criteriile şi metodologia <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care urmează să fie aplicate. De<br />
asemenea, cu ajutorul acestor discuţii, se va putea stabili încă <strong>de</strong> la început dacă tema<br />
<strong>audit</strong>ului este într-a<strong>de</strong>văr pertinentă şi dacă poate constitui obiectul unui <strong>audit</strong>. În plus,<br />
stabilirea din timp <strong>de</strong> contacte ajută la crearea unei atmosfere <strong>de</strong> di<strong>al</strong>og constructiv, care<br />
trebuie menţinută pe parcursul tuturor fazelor din cadrul procesului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Această abordare este în conformitate cu bunele practici în domeniul <strong>audit</strong>ului,<br />
precum şi cu abordarea „fără surprize‖ a Curţii.<br />
Prezentarea grafică a ciclului <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> se reprezintă în Schema nr. 1.<br />
29
Schema nr. 1 Organizarea şi petrecerea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong><br />
Planificarea <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong> performanţă<br />
Planificarea strategică a<br />
Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong><br />
Selectarea temelor, obiectivelor şi entităţilor<br />
Planul anu<strong>al</strong> <strong>de</strong> activitate<br />
Studiul preliminar<br />
Planul privind studiul preliminar<br />
Raportul privind studiul<br />
preliminar, Programa <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Colectarea probelor, informaţiilor şi datelor<br />
Alcătuirea constatărilor, concluziilor şi<br />
recomandărilor<br />
Raportul privind constatările<br />
preliminare<br />
Elaborarea, revizuirea şi aprobarea Raportului <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong><br />
Publicarea raportului<br />
Remiterea raportului<br />
Preşedintelui, Parlamentului, Guvernului,<br />
entităţilor <strong>audit</strong>ate, organelor ierarhic<br />
superioare<br />
30
CAPITOLUL II. Planificarea <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong><br />
PROCESUL PLANIFICĂRII STRATEGICE<br />
Privire gener<strong>al</strong>ă asupra procesului planificării strategice<br />
Guvernele cheltuiesc bani pentru diferite programe şi proiecte. Este important ca<br />
banii să fie cheltuiţi pentru re<strong>al</strong>izarea obiectivelor dorite punând accent pe cei 3 <strong>de</strong> E<br />
(Economie, Eficacitate şi Eficienţă). Managerii <strong>de</strong> proiect sunt responsabili <strong>de</strong> asigurarea<br />
gestiunii proiectelor în mod a<strong>de</strong>cvat. Auditorii sunt responsabili <strong>de</strong> oferirea asigurării<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte organelor legislative şi sponsorilor cu privire la gradul <strong>de</strong> performanţă<br />
atins. Din cauza restricţiilor <strong>de</strong> buget, <strong>audit</strong>orii nu-şi pot permite <strong>audit</strong>area tuturor<br />
programelor şi proiectelor. Astfel, selectarea proiectelor individu<strong>al</strong>e pentru <strong>audit</strong><br />
reprezintă <strong>de</strong>cizia princip<strong>al</strong>ă pe care <strong>audit</strong>orul trebuie să o ia. Procesul <strong>de</strong> selectare<br />
trebuie să ia în consi<strong>de</strong>raţie factorii-cheie care ghi<strong>de</strong>ază procesul <strong>de</strong> selectare a<br />
proiectelor potrivite.<br />
Factorii <strong>de</strong> selecţie<br />
Selectarea entităţilor/proiectelor pentru <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> se re<strong>al</strong>izează din două<br />
motive:<br />
În primul rînd, axarea pe acele <strong>audit</strong>e care au v<strong>al</strong>oare adăugată maximă în<br />
ceea ce priveşte răspun<strong>de</strong>rea, economia, eficienţa şi eficacitatea, şi<br />
În <strong>al</strong> doilea rînd, asigurarea unei acoperiri potrivite a operaţiunilor entităţii<br />
în limitele resurselor disponibile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
An<strong>al</strong>iza riscurilor <strong>de</strong> a obţine performanţe slabe sau, cu <strong>al</strong>te cuvinte, riscuri <strong>de</strong><br />
înregistrare a unei economii, eficienţe şi eficacităţi ina<strong>de</strong>cvate va duce la întocmirea unei<br />
liste a potenţi<strong>al</strong>elor subiecte <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Este utilă clasificarea subiectelor în mod subiectiv,<br />
în funcţie <strong>de</strong> următorii factori <strong>de</strong> selecţie:<br />
impactul gener<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong> estimat;<br />
<br />
<br />
<br />
materi<strong>al</strong>itate financiară;<br />
riscul unui management bun;<br />
importanţa programului pentru activităţile entităţii;<br />
vizibilitatea programului în ceea ce priveşte sensibilitatea politică sau<br />
importanţa naţion<strong>al</strong>ă;<br />
şi<br />
<br />
<br />
acoperirea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> anterioară şi an<strong>al</strong>iza internă şi externă a programului;<br />
capacitatea <strong>de</strong> a <strong>audit</strong>a.<br />
NOTĂ: Factorii expuşi mai sus vor fi luaţi în consi<strong>de</strong>rare în procesul <strong>de</strong> selecţie a<br />
proiectelor. Aceasta nu este o listă completă a factorilor, însă ilustrează factorii tipici <strong>de</strong><br />
care o instituţie supremă <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ar trebui să ţină cont la selectarea proiectelor pentru<br />
<strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>. Este la discreţia instituţiei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong> aşi elabora criteriile<br />
person<strong>al</strong>e <strong>de</strong> selecţie, reieşind din experienţa proprie, contribuţiile din partea<br />
31
Parlamentului, <strong>al</strong>tor părţi interesate, şi <strong>al</strong>te aspecte.<br />
În continuare se oferă o explicaţie succintă a fiecărui factor enumerat anterior.<br />
Impactul gener<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong> estimat. V<strong>al</strong>oarea adăugată aşteptată ca rezultat <strong>al</strong><br />
efectuării <strong>audit</strong>ului este foarte importantă la selectarea fin<strong>al</strong>ă a subiectelor. O ev<strong>al</strong>uare<br />
preliminară a avantajelor <strong>audit</strong>ului ar trebui să se re<strong>al</strong>izeze în cadrul etapei <strong>de</strong> planificare<br />
strategică. Acesta este un proces important în conducerea gener<strong>al</strong>ă a unei ISA, un<strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>ciziile cu privire la proiectele care urmează a fi <strong>audit</strong>ate sunt luate înainte <strong>de</strong> elaborarea<br />
graficului <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> unui program sau proiect dat.<br />
Următoarea listă a impacturilor posibile clasifică beneficiile în funcţie <strong>de</strong><br />
economie, eficienţă, eficacitate, c<strong>al</strong>itatea serviciilor, planificare, control şi management,<br />
şi răspun<strong>de</strong>re. Cuantificarea este binevenită dar cu puţine şanse <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare în cadrul<br />
etapei <strong>de</strong> planificare strategică.<br />
Economie<br />
introducerea unor costuri acolo un<strong>de</strong> nu au fost impuse anterior, sau<br />
revizuirea costurilor;<br />
<br />
angro, etc.;<br />
<br />
resurse;<br />
<br />
Eficienţă<br />
<br />
<br />
Eficacitate<br />
<br />
<br />
<br />
reducerea costurilor prin obţinerea <strong>de</strong> avantaje la contractare, procurări<br />
reducerea cheltuielilor prin economii în baza utilizării person<strong>al</strong>ului şi <strong>al</strong>tor<br />
raţion<strong>al</strong>izarea resurselor.<br />
productivitate mai în<strong>al</strong>tă obţinută din aceleaşi resurse<br />
evitarea dublării activităţilor sau lipsei <strong>de</strong> coordonare<br />
i<strong>de</strong>ntificarea/justificarea mai bună a necesităţilor<br />
clarificarea obiectivelor şi politicilor<br />
introducerea unor sub-obiective şi sarcini mai potrivite<br />
re<strong>al</strong>izarea eficientă a obiectivelor prin schimbarea naturii produselor sau<br />
i<strong>de</strong>ntificarea mai exactă a potenţi<strong>al</strong>ilor clienţi<br />
C<strong>al</strong>itate îmbunătăţită a serviciilor<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
liste <strong>de</strong> aşteptare mai scurte<br />
timp <strong>de</strong> reacţie redus<br />
distribuirea mai corectă a câştigurilor<br />
acces mai bun la informaţii<br />
O gamă mai largă <strong>de</strong> servicii şi o <strong>al</strong>egere mai mare<br />
susţinerea publicului, clienţilor, industriei, etc.<br />
echitate îmbunătăţită la accesul <strong>de</strong> programe<br />
Planificare, control şi management îmbunătăţit<br />
<br />
<br />
introducere/îmbunătăţiri în planificarea corporativă<br />
<strong>de</strong>finiţii mai clare <strong>al</strong>e priorităţilor şi obiective <strong>de</strong>finite mai exact<br />
32
stimulente mai bine orientate<br />
control şi management mai bun <strong>al</strong> resurselor umane, patrimoniului,<br />
proiectelor şi resurselor<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
contro<strong>al</strong>e mai stricte contra frau<strong>de</strong>lor<br />
sisteme îmbunătăţite <strong>de</strong> contabilitate financiară<br />
informaţii <strong>de</strong> management financiar mai <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate<br />
securitate mai bună a sistemelor <strong>de</strong> c<strong>al</strong>culatoare<br />
Răspun<strong>de</strong>re sporită<br />
răspun<strong>de</strong>rea sporită din partea organelor legislative şi a sectorului public la<br />
efectuarea cheltuielilor<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
forme îmbunătăţite <strong>al</strong>e rapoartelor, inclusiv formate comerci<strong>al</strong>e<br />
monitorizare şi control extern îmbunătăţit efectuate <strong>de</strong> <strong>de</strong>partamente<br />
indicatori ai <strong>performanţei</strong> mai buni şi/sau mai exacţi<br />
comparaţie mai bună între instituţiile similare<br />
mai multe informaţii <strong>de</strong>spre performanţele sectori<strong>al</strong>e, şi<br />
prezentare mai clară şi mai informativă a informaţiilor<br />
Cu cît mai mare este probabilitatea producerii un impact <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, cu atât mai mult<br />
influenţează prioritatea selectării proiectului.<br />
Materi<strong>al</strong>itatea financiară. Acest factor se bazează pe ev<strong>al</strong>uarea v<strong>al</strong>orii tot<strong>al</strong>e a<br />
proprietăţilor <strong>de</strong> stat, cheltuielilor anu<strong>al</strong>e şi/sau veniturilor anu<strong>al</strong>e în domeniul <strong>audit</strong>ului.<br />
Cu cât e mai semnificativ un domeniu, cu atât e mai mare prioritatea acestuia <strong>de</strong> a fi<br />
selectat ca subiect <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Riscul unui management bun. Auditorul trebuie să ev<strong>al</strong>ueze riscul potrivit<br />
căruia gestiunea activităţii ce urmează a fi <strong>audit</strong>ată nu corespun<strong>de</strong> criteriilor <strong>de</strong> economie,<br />
eficienţă şi eficacitate.<br />
Caracteristicile riscului a unui management bun includ:<br />
inacţiunea conducerii <strong>de</strong> a riposta la punctele slabe i<strong>de</strong>ntificate;<br />
<br />
<br />
<strong>de</strong>serviţi;<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
comentarii adverse în organele legislative sau mass-media;<br />
nere<strong>al</strong>izarea obiectivelor enunţate referitor la veniturile obţinute sau clienţii<br />
fluctuaţia în<strong>al</strong>tă a person<strong>al</strong>ului;<br />
cheltuieli sub nivel şi extra-cheltuieli semnificative<br />
extin<strong>de</strong>rea neaşteptată a programului; şi<br />
relaţii <strong>de</strong> suprapunere sau <strong>de</strong> responsabilitate confuză.<br />
Există o mai mare probabilitate ca programul sau activitatea unei entităţi care este<br />
mult mai complexă <strong>de</strong> gestionat sau funcţionează într-un mediu nesigur să aibă probleme<br />
asociate cu performanţa. Posibilii indicatori ai complexităţii în<strong>al</strong>te şi nesiguranţei sunt:<br />
operaţiuni puternic <strong>de</strong>scentr<strong>al</strong>izate cu responsabilităţile <strong>de</strong> luare a <strong>de</strong>ciziilor<br />
a conducerii <strong>de</strong>legate<br />
<br />
o mulţime <strong>de</strong> părţi interesate<br />
33
utilizarea <strong>de</strong> tehnologii sofisticate şi rapid schimbătoare;<br />
un mediu dinamic şi competitiv; şi<br />
<strong>de</strong>zbateri soci<strong>al</strong>e şi politice controversate referitor la problema dată.<br />
Etapa <strong>de</strong> elaborare a programului entităţii trebuie <strong>de</strong> asemenea avută în ve<strong>de</strong>re la<br />
ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong> conducerii. De exemplu, în cadrul etapelor <strong>de</strong> elaborare va fi<br />
foarte important pentru conducerea entităţii să formuleze obiective operaţion<strong>al</strong>e<br />
măsurabile, care să i<strong>de</strong>ntifice în mod clar modul în care programul va contribui la<br />
re<strong>al</strong>izarea obiectivelor organizaţiei. În procesul implementării programului, va fi<br />
important să se <strong>de</strong>termine dacă sunt păstrate şi an<strong>al</strong>izate măsurile a<strong>de</strong>cvate ce ţin <strong>de</strong><br />
performanţă cu scopul <strong>de</strong> a ev<strong>al</strong>ua performanţa, şi dacă există o i<strong>de</strong>ntificare clară a<br />
rolurilor şi responsabilităţilor pentru fiecare nivel <strong>al</strong> programului. Dacă programul a<br />
existat <strong>de</strong> ceva timp, ar fi important să se <strong>de</strong>termine dacă a fost efectuată o ev<strong>al</strong>uare<br />
ofici<strong>al</strong>ă pentru a afla dacă programul continuă să facă faţă necesităţilor relevante şi<br />
măsura în care acele necesităţi încă există sau sunt satisfăcute în cadrul <strong>al</strong>tor programe.<br />
Semnificaţia. Semnificaţia unei teme <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să ţină cont <strong>de</strong> magnitudinea<br />
impacturilor organizaţion<strong>al</strong>e. Acest lucru va <strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong> faptul dacă activitatea este<br />
comparativ minoră sau dacă neajunsurile în domeniul vizat ar putea afecta şi <strong>al</strong>te<br />
activităţi din cadrul entităţii.<br />
Semnificaţia va fi apreciată <strong>de</strong> nivel în<strong>al</strong>t acolo un<strong>de</strong> tema este privită ca fiind<br />
foarte importantă pentru entitate şi un<strong>de</strong> îmbunătăţirile vor avea un impact semnificativ<br />
asupra operaţiunilor entităţii. O clasare joasă în relaţie cu „semnificaţia‖ va fi obţinută în<br />
cazul unei activităţi <strong>de</strong> rutină şi un<strong>de</strong> impactul <strong>performanţei</strong> slabe va fi limitat la un<br />
domeniu neînsemnat sau va probabil avea un impact minim.<br />
Auditele efectuate între organizaţii au mai multe şanse să fie clasate ca fiind <strong>de</strong><br />
semnificaţie în<strong>al</strong>tă.<br />
Vizibilitatea. Acest factor este similar cu cel <strong>al</strong> semnificaţiei, însă reflectă mai<br />
mult impactul extern <strong>al</strong> programului. El se referă la aspectele soci<strong>al</strong>e, economice şi <strong>de</strong><br />
mediu <strong>al</strong>e activităţii şi importanţa operaţiunilor s<strong>al</strong>e pentru guvern şi public. În ceea ce<br />
priveşte acest factor, mai multă importanţă va fi acordată impactului unei erori, unui<br />
punct slab sau iregularităţi ce ţin răspun<strong>de</strong>rea publică. De asemenea, acesta se referă şi la<br />
gradul <strong>de</strong> interes din partea publicului şi organelor legislative cu privire la rezultatele<br />
<strong>audit</strong>ului. Subiectele i<strong>de</strong>ntificate ca fiind teme actu<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e ISA vor garanta, în gener<strong>al</strong>, o<br />
clasare în<strong>al</strong>tă din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> "vizibilităţii".<br />
Domeniul vizat <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului prece<strong>de</strong>nt. Domeniu vizat se referă nu numai la<br />
acoperirile anterioare <strong>al</strong>e ISA, dar şi la <strong>al</strong>te an<strong>al</strong>ize in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte <strong>al</strong>e activităţii. Aceste<br />
an<strong>al</strong>ize ar fi putut fi re<strong>al</strong>izate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ul intern, consultanţi externi sau comisiile<br />
guvernament<strong>al</strong>e sau activitatea ar fi putut servi drept subiect pentru ev<strong>al</strong>uarea<br />
programului. De regulă, o activitate este cotată slab (cu importanţă redusă), în cazurile în<br />
care a avut loc o ev<strong>al</strong>uare importantă a activităţii în ultimii doi ani. O clasificare <strong>de</strong> nivel<br />
în<strong>al</strong>t este garantată atunci când organele legislative cer efectuarea unei an<strong>al</strong>ize <strong>de</strong><br />
urmărire a implementării recomandărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sau când ev<strong>al</strong>uarea prece<strong>de</strong>ntă indică<br />
faptul că o astfel <strong>de</strong> acţiune ar trebui să fie re<strong>al</strong>izată.<br />
34
Materi<strong>al</strong>itatea, riscul, importanţa şi vizibilitatea unei activităţi <strong>de</strong> asemenea va<br />
influenţa clasificarea proiectelor vizate. Dacă un program a fost clasificat ca fiind <strong>de</strong><br />
nivel în<strong>al</strong>t la toate sau la majoritatea dintre aceste elemente, ciclul <strong>de</strong> acoperire (inclu<strong>de</strong>re<br />
a proiectului pentru re<strong>al</strong>izarea <strong>audit</strong>ului) ar fi <strong>de</strong>stul <strong>de</strong> frecvent.<br />
Capacitatea <strong>de</strong> a <strong>audit</strong>a. Capacitatea <strong>de</strong> a <strong>audit</strong>a se referă la capacitatea echipei<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong> a re<strong>al</strong>iza <strong>audit</strong>ul în conformitate cu standar<strong>de</strong>le profesion<strong>al</strong>e. Pot apărea o<br />
varietate <strong>de</strong> situaţii care ar <strong>de</strong>termina <strong>audit</strong>orii să refuze <strong>audit</strong>area unei arii concrete, chiar<br />
dacă aceasta e semnificativă. Pentru a ajunge la o asemenea <strong>de</strong>cizie, <strong>audit</strong>orii pot<br />
examina următoarele:<br />
Genul activităţii este nepotrivit, <strong>de</strong> exemplu, poate să nu fie util în<br />
încercarea <strong>de</strong> a <strong>audit</strong>a aspectele tehnice <strong>al</strong>e unui echipament <strong>de</strong> cercetare.<br />
Nu <strong>de</strong>ţin şi nici nu pot obţine expertiza cerută.<br />
Domeniul suferă schimbări importante şi fundament<strong>al</strong>e; sau<br />
Nu există criterii potrivite pentru ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong>.<br />
Factorii <strong>de</strong>scrişi anterior servesc drept bază pentru o abordare sistematică <strong>de</strong> a<br />
ajuta ISA în aplicarea raţionamentului la selectarea proiectelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Utilizarea<br />
acestor factori susţinuţi <strong>de</strong> informaţii şi date v<strong>al</strong>abile va ajuta ISA să <strong>al</strong>oce resursele<br />
limitate pentru <strong>audit</strong>area proiectelor. În materi<strong>al</strong>ul distributiv 4-1 este propusă o metodă<br />
<strong>de</strong> clasificare a listei <strong>de</strong> proiecte propuse pentru <strong>audit</strong>are în funcţie <strong>de</strong> factorii <strong>de</strong> selecţie.<br />
Surse <strong>de</strong> informaţii pentru selectarea proiectului. Noi am i<strong>de</strong>ntificat exemple a<br />
diferitor factori necesari <strong>de</strong> a fi luaţi în consi<strong>de</strong>rare la i<strong>de</strong>ntificarea proiectelor care<br />
urmează a fi supuse <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>. Aceşti factori luaţi separat nu ne vor ajuta la<br />
selectarea proiectului. De aceea, este nevoie să se i<strong>de</strong>ntifice sursele din care am putea<br />
obţine informaţii şi date <strong>de</strong>spre diferite proiecte în conformitate cu factorii i<strong>de</strong>ntificaţi.<br />
Mai jos, vă propunem o listă cu astfel <strong>de</strong> surse:<br />
Bugetul şi discursul cu privire la buget <strong>al</strong> ministrului <strong>de</strong> finanţe;<br />
Rapoartele guvernament<strong>al</strong>e;<br />
Rapoartele mass-media;<br />
Rapoartele anterioare <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare întocmite <strong>de</strong> instituţiile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi <strong>al</strong>te<br />
organizaţii;<br />
Documentele guvernament<strong>al</strong>e <strong>de</strong> planificare pe termen lung;<br />
Informaţii oferite <strong>de</strong> <strong>de</strong>partamentele <strong>de</strong> planificare şi financiare <strong>de</strong> stat;<br />
Copiile sancţiunilor guvernament<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e planului <strong>de</strong> cheltuieli;<br />
Acordurile încheiate cu agenţiile finanţatoare (<strong>de</strong> exemplu, FMI, Banca<br />
Mondi<strong>al</strong>ă etc.);<br />
Det<strong>al</strong>iile programului obţinute <strong>de</strong> la <strong>de</strong>partamentul <strong>de</strong> implementare;<br />
Rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, etc.<br />
Informaţiile obţinute din aceste surse trebuie utilizate pentru a susţine factorii <strong>de</strong><br />
selecţie menţionaţi anterior atunci când se ajunge la <strong>de</strong>cizia cu privire la proiectele ce<br />
urmează a fi <strong>audit</strong>ate.<br />
35
Corelaţia dintre informaţiile obţinute din surse şi factorii <strong>de</strong> selecţie trebuie<br />
asigurată în ve<strong>de</strong>rea stabilirii unei relaţii în procesul <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare a importanţei <strong>audit</strong>ării<br />
unui proiect anume. De exemplu, informaţia cu privire la costul programelor sau<br />
proiectelor obţinută din buget ar fi utilă în stabilirea materi<strong>al</strong>ităţii financiare. Pe <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă<br />
parte, informaţiile obţinute din discursul referitor la buget sunt utile la <strong>de</strong>terminarea<br />
vizibilităţii programului sau proiectului în context politic şi la relevarea importanţei<br />
naţion<strong>al</strong>e a acestuia.<br />
Informaţiile trebui să fie ev<strong>al</strong>uate în mod corect, astfel încît noi să avem motive <strong>de</strong><br />
a cre<strong>de</strong> că ele sunt a<strong>de</strong>cvate şi <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re.<br />
Matricea <strong>de</strong> clasificare a proiectelor/entităţilor în funcţie <strong>de</strong> factorii <strong>de</strong> selecţie<br />
Factori <strong>de</strong> selecţie Proiectul nr. 1 Proiectul nr. 2 Proiectul nr. 3 Proiectul nr. 4<br />
Impactul tot<strong>al</strong> <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului<br />
Major<br />
Mediu<br />
Major<br />
Mediu<br />
Major<br />
Mediu<br />
Major<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Redus<br />
Redus<br />
Redus<br />
Ridicată<br />
Ridicată<br />
Ridicată<br />
Ridicată<br />
Medie<br />
Medie<br />
Medie<br />
Medie<br />
Materi<strong>al</strong>itatea financiară<br />
Redusă<br />
Redusă<br />
Redusă<br />
Redusă<br />
În<strong>al</strong>t<br />
În<strong>al</strong>t<br />
În<strong>al</strong>t<br />
În<strong>al</strong>t<br />
Riscul unui management<br />
bun<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Majoră<br />
Majoră<br />
Majoră<br />
Majoră<br />
Semnificaţia programului<br />
pentru activităţile entităţii<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Ridicată<br />
Ridicată<br />
Ridicată<br />
Ridicată<br />
Vizibilitatea programului în<br />
ceea ce priveşte<br />
sensibilitatea politică sau<br />
importanţa naţion<strong>al</strong>ă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Major<br />
Major<br />
Major<br />
Major<br />
Domeniul vizat <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului<br />
prece<strong>de</strong>nt şi revizia internă<br />
şi externă a programului<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mediu<br />
Redus<br />
Mare<br />
Mare<br />
Mare<br />
Mare<br />
Capacitatea <strong>de</strong> a <strong>audit</strong>a<br />
Medie<br />
Medie<br />
Medie<br />
Medie<br />
Redusă<br />
Redusă<br />
Redusă<br />
Redusă<br />
36
2.1. Planificarea anu<strong>al</strong>ă a <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>.<br />
Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> stabilesc faptul că ciclul<br />
<strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> cuprin<strong>de</strong>, în gener<strong>al</strong>, procesul <strong>de</strong> planificare, procesul <strong>de</strong><br />
executare, procesul <strong>de</strong> raportare şi procesul <strong>de</strong> urmărire ulterioară a implementării<br />
recomandărilor <strong>audit</strong>ului.<br />
Din cauza diversităţii mari <strong>de</strong> programe/entităţi pentru <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> şi a<br />
resurselor limitate disponibile <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> pentru <strong>de</strong>sfăşurarea <strong>audit</strong>elor<br />
<strong>performanţei</strong>, este necesar un studiu care să permită Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> să întreprindă o<br />
examinare a programelor/entităţilor pentru <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> pentru a selecta pe acele<br />
care oferă Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> cea mai mare oportunitate pentru a obţine impact.<br />
<strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>, conform preve<strong>de</strong>rilor leg<strong>al</strong>e îşi elaborează în mod in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nt<br />
Programul activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care poate fi planificat pe un an sau pe trei ani. Conceptul<br />
Programului activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> va conţine planificarea strategică a <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong><br />
performanţă pe domenii şi obiective, în baza cărora se vor selecta candidaţii viabili<br />
pentru <strong>audit</strong>ele anu<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong>.<br />
I<strong>de</strong>ile şi sugestiile pentru posibilele proiecte <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> pot veni<br />
dintr-o varietate <strong>de</strong> surse. Auditorii, cum <strong>de</strong>sfăşoară <strong>audit</strong>e <strong>de</strong> regularitate sau <strong>al</strong>te tipuri<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>e ar trebui să fie <strong>al</strong>ertaţi <strong>de</strong> potenţi<strong>al</strong>ele proiecte <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Pentru a acorda Curţii<br />
<strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> asistenţă în colectarea informaţiei privind posibile proiecte <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong>, a fost elaborată o formă standard, numită Propunere pentru Auditul<br />
Performanţei, pentru a fi utilizată <strong>de</strong> către <strong>audit</strong>ori în prezentarea i<strong>de</strong>ilor şi sugestiilor<br />
pentru posibilele proiecte pentru <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> pentru a fi an<strong>al</strong>izate <strong>de</strong> către<br />
managementul Curţii. Această formă se conţine în Anexa nr. 15.<br />
Propunerea completată pentru <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> se va prezenta <strong>de</strong> către<br />
<strong>audit</strong>ori în Direcţia metodologie, an<strong>al</strong>iză şi control.<br />
2.1.2 Factorii <strong>de</strong> planificare strategică<br />
Planificarea strategică serveşte ca bază pentru selectarea subiectelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi<br />
studiilor preliminare posibile. Planificarea poate să cuprindă următorii paşi:<br />
1. Determinarea domeniilor potenţi<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong> din care se vor efectua <strong>al</strong>egerile<br />
strategice.<br />
2. Stabilirea criteriilor <strong>de</strong> selectare a domeniilor pentru <strong>audit</strong>are.<br />
3. Adăugarea v<strong>al</strong>orii.<br />
4.Evi<strong>de</strong>nţierea problemelor sau domeniilor problematice importante.<br />
5. I<strong>de</strong>ntificarea riscurilor sau incertitudinilor.<br />
La selectarea programelor/entităţilor care vor fi supuse <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong><br />
urmează a se ţine cont <strong>de</strong> următorii factori <strong>de</strong> risc:<br />
‣ Sumele <strong>al</strong>ocate <strong>de</strong> la bugetul <strong>de</strong> stat, bugetul asigurărilor soci<strong>al</strong>e sau bugetul<br />
fondurilor obligatorii <strong>de</strong> asistenţă medic<strong>al</strong>ă sunt <strong>de</strong>stul <strong>de</strong> mari;<br />
‣ Sînt explorate domeniile tradiţion<strong>al</strong>e expuse riscului (achiziţiile, problemele<br />
mediului, medicină, etc.);<br />
37
‣ Structurile conducerii sînt complexe şi ar putea apărea confuzii privind<br />
responsabilitatea acestora;<br />
‣ Nu există informaţii sigure, in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte şi actu<strong>al</strong>izate cu privire la eficienţa sau<br />
eficacitatea unui program guvernament<strong>al</strong>.<br />
Astfel dacă se va ţine cont <strong>de</strong> factorii menţionaţi atunci vor fi selectate anume<br />
acele programe/entităţi la care este posibil <strong>de</strong> adus plusv<strong>al</strong>oare în gestionarea economă,<br />
eficientă şi eficace a mijloacelor financiare publice.<br />
2.2. Planificarea misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Planificarea este cea mai importantă şi complicată etapă a <strong>audit</strong>ului dat fiind faptul<br />
că <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> are un caracter <strong>de</strong>stul <strong>de</strong> variat şi reprezintă un proces structurat a<br />
activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Misiunea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie sa fie bine planificată în caz contrar poate apărea riscul<br />
ca activităţile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să nu fie eficiente sau eficace, iar rezultatele fin<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului să<br />
nu aducă plusv<strong>al</strong>oare în gestionare economă, eficientă şi eficace a mijloacelor financiare<br />
publice.<br />
2.2.1 Standar<strong>de</strong>le INTOSAI pentru etapa <strong>de</strong> planificare a misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
În ceea ce priveşte planificarea, standar<strong>de</strong>le INTOSAI stipulează că <strong>audit</strong>orul<br />
trebuie să planifice <strong>audit</strong>ul astfel încît să asigure <strong>de</strong>sfăşurarea <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> în<strong>al</strong>tă c<strong>al</strong>itate<br />
într-un mod economic, eficient şi eficace cu încadrarea în timp.<br />
Standar<strong>de</strong>le mai stipulează că la planificarea <strong>audit</strong>ului, <strong>audit</strong>orul trebuie:<br />
‣ Să i<strong>de</strong>ntifice aspectele importante <strong>al</strong>e mediului în care entitatea îşi<br />
<strong>de</strong>sfăşoară activitatea;<br />
‣ Să obţină o înţelegere a relaţiilor <strong>de</strong> răspun<strong>de</strong>re;<br />
<strong>audit</strong>;<br />
lor;<br />
‣ Să an<strong>al</strong>izeze forma, conţinutul şi utilizatorii concluziilor sau rapoartelor <strong>de</strong><br />
‣ Să specifice obiectivele <strong>audit</strong>ului şi procedurile necesare pentru atingerea<br />
‣ Să i<strong>de</strong>ntifice sistemele princip<strong>al</strong>e <strong>de</strong> management şi control şi să efectueze<br />
o ev<strong>al</strong>uare preliminară pentru a i<strong>de</strong>ntifica atît punctele forte, cît şi punctele slabe;<br />
‣ Să <strong>de</strong>termine problemele care urmează a fi an<strong>al</strong>izate;<br />
‣ Să an<strong>al</strong>izeze <strong>audit</strong>ul intern <strong>al</strong> entităţii <strong>audit</strong>ate şi programul <strong>de</strong> lucru <strong>al</strong><br />
acesteia;<br />
‣ Să ev<strong>al</strong>ueze măsura <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re acordată activităţii <strong>al</strong>tor <strong>audit</strong>ori, <strong>de</strong><br />
exemplu, <strong>audit</strong>ului intern;<br />
‣ Să <strong>de</strong>termine cea mai eficientă şi eficace abordare a <strong>audit</strong>ului;<br />
38
‣ Să ofere documentaţia a<strong>de</strong>cvată a planului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi a lucrului în teren<br />
propus.<br />
2.2.2 Consi<strong>de</strong>raţii pentru planificare<br />
După cum este arătat în Recomandările Europene <strong>de</strong> Implementare pentru<br />
standar<strong>de</strong>le INTOSAI, faptul că în cadrul <strong>audit</strong>ului performanţelor <strong>audit</strong>orul se confruntă<br />
cu o situaţie mai complexă <strong>de</strong>cît în cadrul <strong>audit</strong>ului regularităţii implică necesitatea<br />
acordării unei atenţii mai mari pregătirii iniţi<strong>al</strong>e pentru <strong>audit</strong> şi poate fi necesară<br />
efectuarea unui studiu preliminar înaintea elaborării planului <strong>de</strong>finitiv <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Din cauza importanţei planificării pentru reuşita <strong>audit</strong>ului performanţelor,<br />
planificarea trebuie să fie documentată şi să includă:<br />
An<strong>al</strong>iza importanţei diferitelor programe şi a necesităţilor<br />
utilizatorilor potenţi<strong>al</strong>i ai raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
<br />
<strong>audit</strong>ate;<br />
Obţinerea unei înţelegeri a programului/entităţii ce urmează a fi<br />
Obţinerea unei înţelegeri a modului în care controlul intern face<br />
legătura cu obiectivele specifice şi cu domeniul <strong>de</strong> aplicare <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului;<br />
<br />
<strong>audit</strong>ului;<br />
I<strong>de</strong>ntificarea criteriilor necesare pentru ev<strong>al</strong>uarea problemelor supuse<br />
An<strong>al</strong>izarea rezultatelor <strong>audit</strong>elor prece<strong>de</strong>nte şi a angajamentelor care<br />
ar putea afecta obiectivul actu<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
I<strong>de</strong>ntificarea surselor potenţi<strong>al</strong>e <strong>de</strong> informaţii care ar putea fi utilizate<br />
drept probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
An<strong>al</strong>izarea faptului dacă activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> a <strong>al</strong>tor <strong>audit</strong>ori şi experţi<br />
poate fi utilizată pentru satisfacerea unor obiective <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
Asigurarea cu person<strong>al</strong> a<strong>de</strong>cvat şi suficient şi a <strong>al</strong>tor resurse pentru<br />
efectuarea <strong>audit</strong>ului;<br />
Comunicarea informaţiei gener<strong>al</strong>e privind planificarea şi efectuarea<br />
<strong>audit</strong>ului persoanelor cu funcţii <strong>de</strong> răspun<strong>de</strong>re din cadrul programului/entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate şi <strong>al</strong>tora dacă este cazul; şi<br />
Întocmirea unui plan <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, inclusiv a bugetului şi a unei agen<strong>de</strong><br />
cu date preconizate pentru implementare şi puncte <strong>de</strong> reper.<br />
2.3 Studiul preliminar<br />
Studiul preliminar, se re<strong>al</strong>izează la fiecare <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>, care are ca scop<br />
studierea în <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iu a programului/entităţii şi <strong>de</strong>terminarea faptului dacă este necesar <strong>de</strong><br />
efectuat <strong>audit</strong>ul propriu zis, sau <strong>audit</strong>ul se fin<strong>al</strong>izează doar cu studiul preliminar.<br />
39
Studiul preliminar reprezintă o ev<strong>al</strong>uare univers<strong>al</strong>ă a operaţiilor supuse <strong>audit</strong>ului,<br />
fără a efectua o verificare <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată. Auditorii colectează informaţii <strong>de</strong>spre domeniul <strong>de</strong><br />
aplicare, planificarea timpului şi abilităţi, pentru a ajusta <strong>de</strong>ciziile iniţi<strong>al</strong>e luate în cadrul<br />
selectării proiectelor ce urmează a fi supuse <strong>audit</strong>ului performanţelor şi pentru a propune<br />
obiectivele <strong>audit</strong>ului, domeniile pentru an<strong>al</strong>iză aprofundată, criteriile şi metoda <strong>de</strong><br />
examinare. La fin<strong>al</strong>izarea acestor <strong>de</strong>cizii, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> planifică un <strong>audit</strong> pentru a<br />
reduce riscul observaţiilor eronate, concluziilor greşite şi recomandărilor ina<strong>de</strong>cvate<br />
incluse în raport, astfel încît să corespundă nivelului <strong>de</strong> asigurare oferit <strong>de</strong> activitate.<br />
Un concept important <strong>de</strong> care trebuie <strong>de</strong> ţinut cont este faptul că nu trebuie să ne<br />
aşteptăm ca <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> să fie cuprinzător. Aceasta înseamnă că <strong>audit</strong>orii care<br />
efectuează <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> rareori, dacă se întâmplă acest lucru, examinează toate<br />
funcţiile managementului, toate componentele activităţilor entităţii sau toate aspectele<br />
<strong>performanţei</strong> programului. În schimb, <strong>audit</strong>orii îşi axează în gener<strong>al</strong> atenţia asupra<br />
aspectelor specifice—probleme, îngrijorări, riscuri şi oportunităţi. I<strong>de</strong>ntificarea acestor<br />
probleme şi aspectelor <strong>de</strong> bază <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong> constituie un potenţi<strong>al</strong> produs cheie <strong>al</strong><br />
unui studiu <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Un scop comun tuturor studiilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este <strong>de</strong> a învăţa în<strong>de</strong>ajuns <strong>de</strong>spre<br />
organizarea subiectului şi programului şi sistemelor s<strong>al</strong>e informaţion<strong>al</strong>e pentru a<br />
i<strong>de</strong>ntifica disponibilitatea datelor pentru efectuarea <strong>audit</strong>ului. Auditorii trebuie să înveţe<br />
întâi <strong>de</strong>spre locul, forma şi gradul potenţi<strong>al</strong> <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>al</strong> datelor existente; apoi să<br />
înveţe dacă va fi necesar să se colecteze date origin<strong>al</strong>e şi caracterul practic <strong>al</strong> acestui<br />
lucru. Cunoştinţele <strong>de</strong>spre sursele <strong>de</strong> date sunt <strong>de</strong> o importanţă critică la formularea<br />
obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi la selectarea metodologiei a<strong>de</strong>cvate pe parcursul planificării.<br />
Domeniul <strong>de</strong> aplicare <strong>al</strong> cerinţelor cu privire la lucru şi la timp pentru studiul<br />
preliminar va varia în <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţă <strong>de</strong> astfel <strong>de</strong> factori ca:<br />
Tipul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> preconizat.<br />
<br />
<br />
Volumul şi complexitatea subiectului examinat.<br />
Dispersarea geografică a activităţilor.<br />
Cunoştinţele <strong>audit</strong>orilor <strong>de</strong>spre program/entitate—un domeniu nou<br />
<strong>de</strong>spre care <strong>audit</strong>orul cunoaşte puţin sau un <strong>audit</strong> repetabil sau <strong>de</strong> continuare<br />
<strong>de</strong>spre care <strong>audit</strong>orul este bine informat.<br />
<br />
Instruirea şi experienţa <strong>audit</strong>orului.<br />
2.3.1 Sfera studiului preliminar<br />
Sfera studiului preliminar poate varia în mod consi<strong>de</strong>rabil în funcţie <strong>de</strong><br />
cunoştinţele pe care le posedă echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în domeniul <strong>audit</strong>at. În cazul în care <strong>Curtea</strong><br />
nu cunoaşte foarte bine domeniul şi eventu<strong>al</strong>ele întrebări <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, este necesar un studiu<br />
preliminar mai vast. Studiul preliminar este efectuat cel mai bine atunci când sarcina <strong>de</strong><br />
re<strong>al</strong>izare a acestuia este <strong>al</strong>ocată unui număr mic <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori cu experienţă. În această<br />
etapă, nu trebuie efectuate teste <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate; accentul se plasează mai <strong>de</strong>grabă pe<br />
testarea disponibilităţii informaţiilor şi a aplicabilităţii meto<strong>de</strong>lor.<br />
40
2.3.2 Scopul studiului preliminar<br />
Scopul studiului preliminar este <strong>de</strong> a colecta şi a obţine date şi informaţii pentru a<br />
înţelege programul/entitatea, ce se referă la domeniul sau tema <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Aceste<br />
cunoştinţe includ înţelegerea şi an<strong>al</strong>iza:<br />
‣ cadrului legislativ şi a reglementărilor ce se referă la domeniul sau<br />
tema <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
‣ caracterului programului guvernament<strong>al</strong> (obiectivele, activităţile şi<br />
procesele programului; indicatorii/criterii <strong>de</strong> performanţă; tendinţele <strong>de</strong> <strong>de</strong>zvoltare<br />
şi <strong>al</strong>te aspecte);<br />
‣ structurii organizaţion<strong>al</strong>e (inclusiv: sistemul <strong>de</strong> responsabilităţi<br />
interne, sistemul financiar-contabil şi sistemul <strong>de</strong> control intern), a rolului,<br />
funcţiilor şi a relaţiilor <strong>de</strong> responsabilitate <strong>al</strong>e entităţilor implicate în <strong>de</strong>rularea<br />
programului;<br />
‣ mediului intern şi extern şi a părţilor interesate ce pot influenţa<br />
implementarea programului;<br />
‣ proceselor <strong>de</strong> management şi <strong>de</strong> utilizare a resurselor <strong>al</strong>ocate<br />
implementării programului;<br />
‣ investigaţiilor prece<strong>de</strong>nte din domeniul sau tema <strong>de</strong> <strong>audit</strong> selectată.<br />
2.3.3 Obiectivele studiului preliminar<br />
Obiectivele studiului preliminar sînt:<br />
‣ <strong>de</strong> a permite echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să stabilească dacă <strong>audit</strong>ul este re<strong>al</strong>ist,<br />
re<strong>al</strong>izabil şi dacă poate fi util şi aduce plusv<strong>al</strong>oarea entităţii <strong>audit</strong>ate în gestionarea<br />
economă, eficientă şi eficace a mijloacelor financiare publice;<br />
‣ <strong>de</strong> a cunoaşte entitatea şi particularităţile s<strong>al</strong>e;<br />
‣ <strong>de</strong> a oferi informaţii necesare pentru planificarea <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată a efectuării<br />
<strong>audit</strong>ului, care va fi stabilită în planul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
2.4 Planul privind studiul preliminar<br />
Echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> va re<strong>al</strong>iza studiul preliminar în baza unui Plan care se întocmeşte<br />
<strong>de</strong> şeful echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi se aprobă <strong>de</strong> către directorul <strong>de</strong> Departament <strong>al</strong> cărei echipe<br />
va efectua <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>.<br />
Planul privind studiul preliminar trebuie să conţină:<br />
1. Scopul studiului preliminar;<br />
2. Programul/entitatea la care se va <strong>de</strong>sfăşura <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>;<br />
3. Termenul <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a studiului preliminar;<br />
4. Persoanele care vor fi încadrate în efectuarea studiului preliminar (echipa<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>, şeful <strong>de</strong> Direcţie/directorul <strong>de</strong> Departament care vor monitoriza efectuarea<br />
studiului preliminar, angajaţii care vor asigura asistenţa metodologică şi juridică);<br />
5. Obiectivele studiului preliminar;<br />
6. Activităţile care se vor <strong>de</strong>sfăşura în cadrul studiului preliminar şi<br />
metodologia <strong>de</strong> efectuare a studiului preliminar.<br />
7. Termenul <strong>de</strong> prezentare a Raportului privind studiul preliminar şi a proiectului<br />
Programei <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
41
Un mo<strong>de</strong>l <strong>de</strong> Plan privind studiului preliminar este expus în Anexa nr. 10.<br />
2.4.1 Ce tip <strong>de</strong> informaţie este obţinută în cadrul unui studiu preliminar ?<br />
Categoriile comune <strong>de</strong> informaţie obţinute în cadrul unui studiu preliminar includ:<br />
Misiunea şi scopul<br />
Unul din lucrurile esenţi<strong>al</strong>e pe care <strong>audit</strong>orii trebuie să le cunoască <strong>de</strong>spre<br />
subiectul an<strong>al</strong>izat pentru efectuarea unui <strong>audit</strong> este scopul ce urmează a fi re<strong>al</strong>izat.<br />
Paşii <strong>de</strong> care trebuie <strong>de</strong> ţinut cont în acest sens includ: (1) stabilirea misiunii şi<br />
scopului programului supus <strong>audit</strong>ului; (2) i<strong>de</strong>ntificarea obiectivelor programului;<br />
(3) i<strong>de</strong>ntificarea populaţiei ţintă pentru care este preconizat programul; şi (4)<br />
i<strong>de</strong>ntificarea produselor şi serviciilor livrate clienţilor programului<br />
Metrica re<strong>al</strong>izărilor<br />
Un mod rapid <strong>de</strong> a i<strong>de</strong>ntifica aspectele importante pentru <strong>audit</strong> este <strong>de</strong> a<br />
verifica re<strong>al</strong>izările entităţii. Auditorii trebuie să obţină cunoştinţe <strong>de</strong>spre nivelele<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>sfăşurare <strong>al</strong>e activităţii şi rezultatele programului re<strong>al</strong>izate cu privire la<br />
importante aspecte <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong> şi să compare acele nivele cu criterii <strong>de</strong><br />
performanţă relevante.<br />
Legi şi regulamente<br />
<br />
Finanţarea<br />
Auditorii trebuie să cunoască sursa <strong>de</strong> finanţare şi sumele <strong>al</strong>ocate în buget<br />
şi cheltuite. Această informaţie va fi utilizată pentru a i<strong>de</strong>ntifica domeniile cu<br />
cheltuieli mari, schimbări esenţi<strong>al</strong>e în cheltuieli pe parcursul timpului, costuri<br />
în<strong>al</strong>te, extin<strong>de</strong>rea preţuirilor pentru resurse şi responsabilităţi mari. Domeniile cu<br />
cheltuieli şi responsabilităţi mari <strong>de</strong>seori produc cel mai mare număr <strong>de</strong> constatări<br />
constructive pentru <strong>audit</strong>.<br />
Meto<strong>de</strong>le <strong>de</strong> activitate şi contro<strong>al</strong>ele<br />
Pentru subiectul studiului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orii trebuie să dispună <strong>de</strong><br />
cunoştinţe <strong>de</strong> lucru <strong>de</strong>spre cum, un<strong>de</strong> şi când este efectuat lucrul. Informaţia<br />
preliminară este necesară cu privire la modul în care este entitatea structurată şi<br />
dotată cu person<strong>al</strong> pentru a <strong>de</strong>sfăşura studiul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, inclusiv amplasarea sediului<br />
centr<strong>al</strong> şi oficiilor <strong>de</strong> activitate, managementul princip<strong>al</strong>, meto<strong>de</strong>le <strong>de</strong> operare şi<br />
orice contractori /donatori.<br />
Sisteme informaţion<strong>al</strong>e.<br />
Un aspect esenţi<strong>al</strong> <strong>al</strong> oricărui studiu <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este obţinerea cunoştinţelor cu<br />
privire la sistemele informaţion<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e entităţii, în speci<strong>al</strong> <strong>al</strong>e celor folosite pentru<br />
contro<strong>al</strong>ele din partea managementului. La o oarecare etapă pe parcursul studiului<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orii vor dori să afle <strong>de</strong>spre programul studiat - locaţia, tipul şi<br />
conţinutul sistemelor informaţion<strong>al</strong>e utilizate <strong>de</strong> către management, pentru a fi la<br />
curent cu rezultatele şi re<strong>al</strong>izările, conformitatea cu cerinţele autorizate, a<strong>de</strong>rarea<br />
la politicile şi procedurile create şi performanţa actu<strong>al</strong>ă raportată. Aceasta inclu<strong>de</strong><br />
învăţarea <strong>de</strong>spre rapoartele pe care le primeşte managementul cu privire la<br />
42
performanţa financiară şi operaţion<strong>al</strong>ă pentru fiecare din programele, activităţile şi<br />
funcţiile s<strong>al</strong>e.<br />
2.4.2 Obţinerea informaţiei pentru studiul preliminar<br />
În gener<strong>al</strong>, studiul preliminar <strong>de</strong> <strong>audit</strong> se efectuează rapid şi fără o verificare<br />
<strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată. Există o serie <strong>de</strong> abordări care pot fi utilizate pe parcursul studiului preliminar<br />
pentru a obţine informaţia necesară:<br />
‣ Discuţii cu ofici<strong>al</strong>ii entităţii. Pe parcursul oricărui studiu <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orii<br />
trebuie să comunice cu ofici<strong>al</strong>ii entităţii—atât cu managerii cât şi cu person<strong>al</strong>ul. Se poate<br />
<strong>de</strong> aşteptat ca managerii să fie bine informaţi <strong>de</strong>spre autoritatea entităţii, obiectivele <strong>de</strong><br />
performanţă <strong>al</strong>e acesteia şi abordările folosite pentru re<strong>al</strong>izarea acelor scopuri. Ofici<strong>al</strong>ii<br />
responsabili <strong>de</strong> activitate pot oferi <strong>de</strong>t<strong>al</strong>ii <strong>de</strong>spre meto<strong>de</strong>le şi procedurile <strong>de</strong> operare,<br />
sistemele <strong>de</strong> contabilitate şi ţinere a registrelor şi rapoartele asociate cu performanţa.<br />
‣ Interviuri cu <strong>al</strong>ţii. Astfel <strong>de</strong> interviuri, cu clienţii, beneficiarii preconizaţi şi<br />
<strong>al</strong>te persoane interesate şi cunoscătoare din afara entităţii pot oferi informaţie v<strong>al</strong>oroasă<br />
cu privire la i<strong>de</strong>ntificarea punctelor slabe <strong>al</strong>e programului şi <strong>de</strong>ficienţele <strong>performanţei</strong>.<br />
‣ Ev<strong>al</strong>uarea rapoartelor din partea managementului. Auditorii trebuie să<br />
ev<strong>al</strong>ueze rapoartele pe care managementul le foloseşte pentru a monitoriza şi estima<br />
activităţile programului din punctul <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> <strong>de</strong>terminării dacă managerilor li se<br />
oferă informaţie folositoare şi veridică. Dacă managerii nu primesc astfel <strong>de</strong> informaţie,<br />
<strong>audit</strong>orii trebuie să îi intervieveze şi cum aceştia monitorizează activitatea.<br />
‣ Studiile, dosarele cu reclamaţii, rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi <strong>al</strong>te rapoarte. O bună<br />
sursă <strong>de</strong> informaţie în cadrul oricărei entităţi o reprezintă dosarele cu studii, plîngeri şi<br />
rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Pe parcursul studiului preliminar, <strong>audit</strong>orii trebuie să solicite copii<br />
<strong>al</strong>e oricăror ev<strong>al</strong>uări şi an<strong>al</strong>ize interne şi externe, rapoarte <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi dosare cu reclamaţii<br />
<strong>al</strong>e clienţilor. Astfel <strong>de</strong> rapoarte vor i<strong>de</strong>ntifica rapid potenţi<strong>al</strong>ele puncte slabe <strong>al</strong>e<br />
programului. Rapoartele <strong>de</strong> ştiri <strong>de</strong> asemenea reprezintă o bună sursă <strong>de</strong> informaţii<br />
i<strong>de</strong>ntificînd potenţi<strong>al</strong>ele probleme <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului.<br />
‣ Inspecţiile fizice în teren. Observaţiile fizice în teren sunt un instrument<br />
foarte bun <strong>de</strong> <strong>audit</strong>are pentru a obţine într-un mod rapid cunoştinţe <strong>de</strong> lucru <strong>de</strong>spre<br />
activitatea şi mediul organizaţiei. Acestea oferă <strong>audit</strong>orilor o bună perspectivă <strong>de</strong>spre<br />
activitatea unei entităţi şi ajută la i<strong>de</strong>ntificarea aspectelor care garantează investigaţiile<br />
ulterioare. De asemenea, observaţiile în teren oferă <strong>audit</strong>orului oportunitatea <strong>de</strong> a<br />
observa dacă politicile şi procedurile scrise <strong>al</strong>e entităţii sunt <strong>de</strong> fapt urmate.<br />
‣ Urmărirea tranzacţiilor selectate. Deşi în mod norm<strong>al</strong> un studiu preliminar<br />
nu inclu<strong>de</strong> o activitate <strong>de</strong> verificare <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orii ar putea dori să<br />
urmărească cîteva tranzacţii selectate sau activităţi <strong>de</strong> lucru <strong>de</strong> la început pînă la sfîrşit<br />
prin observaţii re<strong>al</strong>e şi discuţii cu reprezentaţii entităţii implicaţi în procesul <strong>de</strong> lucru.<br />
43
Aceasta va face posibil ca <strong>audit</strong>orii să <strong>de</strong>termine rapid dacă politicile şi practicile<br />
stabilite sunt urmate în re<strong>al</strong>itate.<br />
2.5 Cunoaşterea entităţii<br />
De regulă, studiul preliminar începe cu cunoaşterea entităţii, iar la re<strong>al</strong>izarea<br />
acestei activităţi <strong>audit</strong>orii se axează asupra următoarelor întrebări:<br />
‣ în ce măsură activitatea entităţii <strong>audit</strong>ate corespun<strong>de</strong> reglementărilor şi cerinţelor<br />
legislaţiei, dacă au fost elaborate, aprobate şi se aplică în <strong>de</strong>zvoltare documente<br />
sau planuri <strong>de</strong> măsuri necesare pentru re<strong>al</strong>izarea eficientă a activităţii acesteia, şi<br />
dacă se efectuează an<strong>al</strong>iza rezultatelor obţinute cu scopul aprecierii eficacităţii şi<br />
<strong>performanţei</strong>;<br />
‣ structura organizaţion<strong>al</strong>ă a entităţii <strong>audit</strong>ate asigură în<strong>de</strong>plinirea a<strong>de</strong>cvată a<br />
politicilor şi meto<strong>de</strong>lor <strong>de</strong> conducere în re<strong>al</strong>izarea obiectivelor stabilite;<br />
‣ la toate nivelurile entităţii se asigură <strong>de</strong>legarea concretă a funcţiilor, sarcinilor şi<br />
responsabilităţilor individu<strong>al</strong>e ce garantează o activitate ordonată, etică,<br />
economică, eficientă şi efectivă;<br />
‣ funcţionează un sistem <strong>de</strong> raportare şi monitorizare a activităţii entităţii <strong>audit</strong>ate,<br />
ce dă o asigurare rezonabilă în obţinerea informaţiei relevante şi <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re<br />
<strong>de</strong>spre rezultatele activităţii acesteia;<br />
‣ sînt stabilite proceduri şi se întreprind măsuri pentru asigurarea integrităţii<br />
resurselor materi<strong>al</strong>e şi <strong>al</strong>te domenii importante <strong>al</strong>e entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
2.6 I<strong>de</strong>ntificarea riscurilor<br />
Pentru ca <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> să fie unul eficient echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să<br />
cunoască foarte bine entitatea şi să i<strong>de</strong>ntifice corect riscurile, an<strong>al</strong>izate din punct <strong>de</strong><br />
ve<strong>de</strong>re a impactului, aceasta îi va permite echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să se orienteze asupra<br />
domeniilor riscante ce pot avea impact negativ asupra activităţii entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
Riscul este probabilitatea ca un eveniment sau o acţiune să afecteze în mod<br />
nefavorabil entitatea, cum ar fi expunerea la pier<strong>de</strong>ri financiare, imposibilitatea <strong>de</strong> a<br />
executa activitatea sau programul în mod economic, eficient şi eficace.<br />
2.6.1 Riscurile pot fi:<br />
a) Riscul inerent este riscul care există înaninte <strong>de</strong> a întreprin<strong>de</strong> anumite acţiuni <strong>de</strong><br />
control din partea entităţii cu <strong>al</strong>te cuvinte riscurile inerente sînt factorii care fac dificilă<br />
re<strong>al</strong>izarea bunei gestiuni financiare, indiferent cât <strong>de</strong> bine este condusă entitatea<br />
respectivă.<br />
Determinarea riscului inerent<br />
44
Auditorii trebuie să stabilească gradul în care problema ev<strong>al</strong>uată este supusă<br />
riscului inerent <strong>de</strong> eşec, fie aceasta o eroare, greşe<strong>al</strong>ă, fraudă, irosire, abuz sau gestiune<br />
incorectă, unele probleme şi domenii sunt mai supuse riscului <strong>de</strong>cât <strong>al</strong>tele.<br />
De obicei, în ev<strong>al</strong>uarea domeniilor studiate se face o <strong>de</strong>terminare a domeniilor<br />
care sunt cele mai supuse riscurilor. De exemplu:<br />
Articolele <strong>de</strong> v<strong>al</strong>oare mare prezintă riscuri inerente mai mari <strong>de</strong> furt, <strong>de</strong>cât articole<br />
<strong>de</strong> v<strong>al</strong>oare mică,<br />
Banii sunt mai supuşi riscului inerent <strong>de</strong>cît anumite forme <strong>de</strong> proprietate,<br />
Legile şi actele normative nepopulare şi/sau complicate sunt mai supuse<br />
pericolului <strong>de</strong> a fi încălcate <strong>de</strong>cît acele care nu sunt, şi<br />
Activităţile care niciodată nu au fost monitorizate sau <strong>audit</strong>ate sînt mai supuse<br />
riscului <strong>de</strong> gestiune incorectă, <strong>de</strong>cît cele care sînt monitorizate sau <strong>audit</strong>ate<br />
frecvent.<br />
b) Riscurl <strong>de</strong> control este riscul că o eroare nu va fi prevenită şi i<strong>de</strong>ntificată <strong>de</strong> către<br />
sistemul <strong>de</strong> control intern la entitate.<br />
Drept urmare echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> documentează şi înregistrează înţelegerea sistemelor<br />
şi proceselor din cadrul entităţii <strong>audit</strong>ate, aceasta permite echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să ev<strong>al</strong>ueze<br />
riscurile <strong>de</strong> control din cadrul sistemelor şi proceselor. În cazul în care sistemul <strong>de</strong><br />
control intern din cadrul instituţiei funcţionează bine, acestea din urmă ar trebui să<br />
i<strong>de</strong>ntifice erorile din cadrul sistemelor sau proceselor, în caz contrar echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> nu<br />
va avea încre<strong>de</strong>re în sistemul <strong>de</strong> control intern <strong>al</strong> entităţii şi va recurge la aplicarea<br />
procedurilor <strong>de</strong> fond.<br />
Studiul preliminar trebuie să an<strong>al</strong>izeze, atît din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re cantitativ, cît şi<br />
c<strong>al</strong>itativ, importanţa semnificativă a acestor riscuri, an<strong>al</strong>izînd probabilitatea ca acestea să<br />
apară, precum şi posibilul lor impact. Auditorul se va concentra, în gener<strong>al</strong>, asupra acelor<br />
riscuri care au atît o probabilitate mai mare <strong>de</strong> a apărea, cît şi un impact mai mare în<br />
cazul în care riscul se va afirma, dar va lua în consi<strong>de</strong>rare în acelaşi timp măsura luată <strong>de</strong><br />
entitatea <strong>audit</strong>ată pentru a reduce astfel <strong>de</strong> riscuri.<br />
Etapa fin<strong>al</strong>ă a studiilor preliminare utilizează informaţiile obţinute pentru a efectua<br />
ev<strong>al</strong>uarea riscurilor. O astfel <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare ajută la îngustarea domeniilor studiate la cele cu<br />
risc sporit şi care, din această cauză, prezintă cea mai mare garanţie a unui <strong>audit</strong><br />
aprofundat. Domeniile cele mai supuse riscului prezintă cele mai mari oportunităţi <strong>de</strong> „a<br />
adăuga v<strong>al</strong>oare‖ domeniilor ţintă.<br />
Ev<strong>al</strong>uarea riscurilor: i<strong>de</strong>ntifică domeniile cele mai supuse riscurilor; inclu<strong>de</strong> o<br />
<strong>de</strong>terminare a materi<strong>al</strong>ităţii acelor domenii; permite prioritizarea acelor domenii în<br />
funcţie <strong>de</strong> nivelurile <strong>de</strong> risc şi materi<strong>al</strong>itate, şi, facilitează selectarea raţion<strong>al</strong>ă, sistematică<br />
a domeniilor specifice pentru efectuarea unui <strong>audit</strong> aprofundat.<br />
2.7 Luarea în consi<strong>de</strong>rare a <strong>audit</strong>elor anterioare<br />
Studiul preliminar trebuie să ţină seama <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ele şi <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uările anterioare<br />
întreprinse în domeniul în cauză, atît pentru a evita ca aceeaşi activitate să fie re<strong>al</strong>izată <strong>de</strong><br />
45
două ori, cît şi pentru a urmări constatările şi recomandările semnificative legate <strong>de</strong><br />
întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> potenţi<strong>al</strong>ă.<br />
2.8 Obiectivele <strong>audit</strong>ului<br />
Prin cunoaşterea entităţii, a activităţii acesteia inclusiv înţelegerea sistemului <strong>de</strong><br />
management, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> va stabili obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, care trebuie să <strong>de</strong>termine clar<br />
ce se va <strong>audit</strong>a.<br />
Deoarece obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>finesc ceea ce <strong>audit</strong>ul trebuie să re<strong>al</strong>izeze,<br />
<strong>audit</strong>orii ar trebui să <strong>de</strong>finească obiectivele <strong>audit</strong>ului la o etapă cît mai timpurie posibil.<br />
Obiectivele stabilite iniţi<strong>al</strong> în cadrul etapelor <strong>de</strong> formulare a propunerilor şi <strong>de</strong> studiu pot<br />
fi modificate odată cu obţinerea mai multor informaţii cu scopul <strong>de</strong> a reflecta mai<br />
aprofundat situaţia în baza an<strong>al</strong>izei <strong>de</strong> către conducere a informaţiilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, elaborate<br />
în cadrul acestor etape.<br />
Obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să reflecte preocupări <strong>de</strong> răspun<strong>de</strong>re şi administrare<br />
eficientă şi să faciliteze controlul financiar, respectiv să îmbunătăţească nivelul <strong>de</strong><br />
economie, eficienţă şi eficacitate a gestiunii programului/entităţii. În continuare, <strong>audit</strong>orii<br />
trebuie să elaboreze obiective care:<br />
<br />
Să abor<strong>de</strong>ze problemele importante;<br />
Să reprezinte domenii în care <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> ar putea să aducă<br />
contribuţii semnificative, şi<br />
<br />
Pot oferi răspunsuri în baza datelor şi resurselor disponibile.<br />
Din cauza faptului că resursele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sunt limitate, în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> ar<br />
trebui să fie incluse nu mai mult <strong>de</strong> 2 sau 3 obiective, astfel excluzîndu-se domeniile în<br />
care riscul este mic.<br />
Limitarea numărului <strong>de</strong> obiective <strong>de</strong> <strong>audit</strong> va asigura o mai mare concentrare a<br />
<strong>audit</strong>ului, o re<strong>al</strong>izare a acestuia într-o perioadă <strong>de</strong> timp rezonabilă şi asigurarea unui<br />
impact mai mare.<br />
Obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pot fi <strong>de</strong> natură <strong>de</strong>scriptivă sau normativă. Obiectivele<br />
<strong>de</strong>scriptive au menirea <strong>de</strong> a informa cititorul <strong>de</strong>spre o anumită situaţie (ce este?). De<br />
exemplu, „Care este rolul Guvernului <strong>Republicii</strong> Moldova în lupta împotriva<br />
cancerului?‖ - acesta este un obiectiv <strong>de</strong>scriptiv pentru că constatarea nu necesită<br />
re<strong>al</strong>izarea unei comparaţii cu o cerinţă.<br />
Pe <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă parte, obiectivele normative solicită re<strong>al</strong>izarea comparaţiei unei situaţii<br />
cu criterii specifice – <strong>de</strong> politici, procedură, acord form<strong>al</strong>, legislaţie, regulament, etc. De<br />
exemplu, „A respectat Agenţia Transporturilor regulamentele guvernament<strong>al</strong>e în procesul<br />
<strong>de</strong> angajare a contractorilor c<strong>al</strong>ificaţi în domeniul construcţiei şi eligibili la un preţ<br />
rezonabil?‖<br />
Echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ar trebui să <strong>de</strong>finească cu multă atenţie criteriile în cadrul<br />
obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pentru chestiuni normative. Deşi obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pot fi atât<br />
<strong>de</strong>scriptive cât şi normative, majoritatea din ele vor fi mai mult normative pentru că acest<br />
fapt permite Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> să raporteze <strong>de</strong>spre performanţe în baza anumitor criterii.<br />
46
Obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie:<br />
‣ Să aibă un răspuns. Formulaţi obiectivele în aşa mod încît acestea, să fie<br />
acceptate sau respinse, să <strong>de</strong>a naştere unor răspunsuri pozitive specifice. Toate<br />
obiectivele, cu excepţia celor <strong>de</strong>scriptive, pot fi acceptate în cazul în care dau răspunsuri<br />
<strong>de</strong> genul „da‖, „nu‖, sau „într-o oarecare măsură‖.<br />
‣ Să i<strong>de</strong>ntifice subiectul <strong>audit</strong>ului. Subiectul <strong>audit</strong>ului poate fi o temă, şi, <strong>de</strong><br />
obicei, o problemă a entităţii <strong>audit</strong>ată (în majoritatea cazurilor). O temă reprezintă, <strong>de</strong><br />
obicei, un program, un serviciu, o activitate sau o funcţie. O problemă este o <strong>de</strong>ficienţă, o<br />
preocupare sau o oportunitate în cadrul unei teme care implică unul sau mai multe<br />
aspecte <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong>.<br />
‣ Să i<strong>de</strong>ntifice aspectele <strong>performanţei</strong> care urmează a fi ev<strong>al</strong>uate.<br />
Conducerea entităţii este responsabilă <strong>de</strong> performanţa programului. Auditul <strong>performanţei</strong><br />
se ocupă <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uarea caracterului a<strong>de</strong>cvat <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>, asistarea conducerii la<br />
îmbunătăţirea acelei performanţe. Există numeroase „aspecte‖ <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong><br />
programului. I<strong>de</strong>ntificarea aspectelor pe care <strong>audit</strong>orul trebuie să le aprecieze, ev<strong>al</strong>ueze şi<br />
apoi să efectueze un raport în acest sens este un lucru esenţi<strong>al</strong> în evitarea formulării unor<br />
obiective ambigue. I<strong>de</strong>ntificarea aspectelor <strong>performanţei</strong> în contextul obiectivelor<br />
<strong>audit</strong>ului constituie un element hotărâtor în cazul stabilirii limitelor <strong>audit</strong>ului. Acesta<br />
constituie, <strong>de</strong> asemenea, un element <strong>de</strong>cisiv în evitarea formulării unor obiective neclare.<br />
Exemple <strong>de</strong> obiective <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
<strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a efectuat <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> la Instituţia medico-sanitară<br />
Institutul Oncologic, în cadrul respectivului <strong>audit</strong> a stabilit obiectivul: „Gestionează oare<br />
Institutul Oncologic resursele umane, materi<strong>al</strong>e, <strong>de</strong> echipament şi resursele financiare<br />
într-un mod eficace?”<br />
Selectarea şi <strong>de</strong>finirea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ce reiese din obiectivul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> iar<br />
<strong>de</strong>finirea acestora este o sarcină majoră şi constituie o parte componentă a studiului<br />
preliminar. În cazul iniţierii unei teme <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, se stabilesc criterii <strong>de</strong> selecţie care pot fi<br />
utilizate pentru compararea posibilelor întrebări <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum:<br />
- relevanţa şi semnificaţia întrebării – se referă la aspectele:<br />
materi<strong>al</strong>itate (resursele implicate), risc <strong>al</strong> ineficacităţii, importanţa pentru<br />
cetăţeni;<br />
- posibilitatea efectuării <strong>audit</strong>ului - se referă la aspectele <strong>de</strong> resurse<br />
(buget, transport, timp), metodologice (meto<strong>de</strong> şi tehnici <strong>de</strong> <strong>audit</strong> relevante) şi<br />
aptitudini <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (<strong>audit</strong>e anterioare sau <strong>audit</strong>e similare);<br />
- potenţi<strong>al</strong> pentru schimbare – <strong>audit</strong>orii sînt interesaţi în ev<strong>al</strong>uarea<br />
eficacităţii sectorului guvernament<strong>al</strong> pentru a i<strong>de</strong>ntifica soluţiile posibile ce se<br />
referă la îmbunătăţirea eficacităţii entităţii dar nu prin <strong>al</strong>ocări mai mari <strong>de</strong><br />
resurse.<br />
Complexitatea întrebărilor poate varia: unele sînt simple <strong>de</strong> înţeles şi an<strong>al</strong>izat, pe<br />
cînd <strong>al</strong>tele sînt mai complexe datorită, <strong>de</strong> exemplu, unui număr mare <strong>de</strong> părţi interesate,<br />
explicaţii, consecinţe sau <strong>al</strong>te circumstanţe.<br />
Spre exemplu: întrebările ce ţin <strong>de</strong> economicitate au fost <strong>de</strong>finite ca utilizarea<br />
exagerată a resurselor, întrebarea <strong>de</strong> eficienţă – că operaţiunile nu sînt bine administrate<br />
47
şi cele <strong>de</strong> eficacitate - că operaţiunile nu se concentrează asupra unui beneficiar concret şi<br />
nu au rezultatul şi impactul stabilit.<br />
Exemple <strong>de</strong> întrebări:<br />
‣ Activează Institutul Oncologic în conformitate cu preve<strong>de</strong>rile leg<strong>al</strong>e?<br />
‣ Este oare managementul financiar <strong>al</strong> Institutului Oncologic unul<br />
eficient şi performant?<br />
‣ Are Institutul Oncologic un management eficient <strong>al</strong> resurselor<br />
umane?<br />
‣ Utilajul şi echipamentul <strong>de</strong> care dispune Institutul Oncologic este<br />
funcţion<strong>al</strong> şi suficient pentru acordarea serviciilor medic<strong>al</strong>e c<strong>al</strong>itative şi la timp?<br />
‣ Institutul Oncologic gestionează în mod econom, eficient şi eficace<br />
medicamentele, consumabilele şi produsele <strong>al</strong>imentare?<br />
‣ Gestionează Institutul Oncologic resursele financiare <strong>de</strong>stinate<br />
achiziţiei bunurilor şi serviciilor într-un mod conform, econom şi eficace?<br />
‣ Cercetările ştiinţifice aplicate <strong>de</strong>sfăşurate <strong>de</strong> către laboratoarele<br />
ştiinţifice din cadrul Institutul Oncologic au contribuit eficace asupra îmbunătăţirii<br />
stabilirii diagnosticului şi tratamentului cancerului ?<br />
‣ Dispune Institutul Oncologic <strong>de</strong> suficiente resurse şi capacităţi<br />
pentru a acorda populaţiei serviciile medic<strong>al</strong>e speci<strong>al</strong>izate în volum <strong>de</strong>plin?<br />
Întrebările princip<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong> după necesitate pot fi împărţite în întrebări<br />
secundare, iar acestea la rîndul lor pot fi împărţite în <strong>al</strong>te întrebări secundare, astfel încît<br />
pentru întrebările rezultate se pot re<strong>al</strong>iza concluzii confirmîndu-se cu probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Exemplu:<br />
Întrebarea princip<strong>al</strong>ă: Achiziţionarea unui sistem informatic poate asigura<br />
performanţa?<br />
Întrebări secundare <strong>de</strong> nivelul 1.<br />
1. Entitatea a efectuat achiziţia în conformitate cu cadrul normativ în vigoare?<br />
2. Sistemul informaţion<strong>al</strong> satisface necesităţile utilizatorilor la un cost<br />
rezonabil?<br />
3. Entitatea a urmărit respectarea clauzelor contractu<strong>al</strong>e?<br />
Întrebarea secundară <strong>de</strong> nivelul 2.<br />
Sistemul informaţion<strong>al</strong> satisface necesităţile utilizatorilor la un cost<br />
rezonabil?<br />
1. Cerinţele pentru sistem au fost <strong>de</strong>finite clar <strong>de</strong> la început?<br />
2. Clauzele contractu<strong>al</strong>e sînt în conformitate cu cadrul regulamentar?<br />
3. S-a obţinut un preţ bun?<br />
Întrebare secundară:<br />
S-a obţinut un preţ bun? Este divizat în <strong>al</strong>te 3 întrebări.<br />
1. A fost o competiţie corectă pentru adju<strong>de</strong>carea contractului?<br />
2. Competiţia s-a menţinut <strong>de</strong>-a lungul întregului proces <strong>de</strong> contractare?<br />
3. Au fost luate în consi<strong>de</strong>raţie diferite forme <strong>de</strong> achiziţii publice.<br />
Întrebare secundară:<br />
A fost o competiţie corectă pentru adju<strong>de</strong>carea contractului?<br />
48
1. Contractul a prezentat un interes suficient pentru ofertanţi?<br />
2. S-au primit oferte suficiente?<br />
3. S-au parcurs toate etapele contractării pentru a se asigura comparaţia<br />
preţurilor?<br />
Reprezentarea grafică<br />
Obiectivul<br />
<strong>audit</strong>ului<br />
Întrebarea<br />
nr.1<br />
Întrebarea<br />
nr.2<br />
Întreba<br />
rea<br />
nr.3<br />
Întrebare<br />
a nr.1.1<br />
Întrebare<br />
a nr.1.2<br />
Întrebare<br />
a nr.1.3<br />
Întrebare<br />
a nr.1.1.1<br />
Întrebare<br />
a nr.1.1.2<br />
2.9 Domeniul <strong>de</strong> aplicare şi metodologia <strong>audit</strong>ului<br />
Auditele ar trebui să aibă un domeniu <strong>de</strong> aplicabilitate bine <strong>de</strong>finit care cuprin<strong>de</strong><br />
natura, perioada <strong>de</strong> aplicare şi amploarea procedurilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Auditele ar trebui să<br />
selecteze problemele în funcţie <strong>de</strong> relevanţa acestora în cadrul mandatului Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>, importanţa şi posibilitatea <strong>de</strong> a fi <strong>audit</strong>ate.<br />
La etapele iniţi<strong>al</strong>e <strong>de</strong> planificare, activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este <strong>de</strong>seori <strong>de</strong>finită în<br />
termeni gener<strong>al</strong>i. Auditarea tuturor aspectelor este rar practică şi cost-eficientă. Stabilirea<br />
domeniului <strong>de</strong> aplicare <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului implică îngustarea procesului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la un număr<br />
relativ mic <strong>de</strong> probleme semnificative care se referă la obiectivele <strong>audit</strong>ului, pot fi<br />
<strong>audit</strong>ate cu resursele disponibile şi sunt <strong>de</strong>cisive pentru asigurarea rezultatelor scontate<br />
<strong>al</strong>e <strong>audit</strong>elor tematice.<br />
49
Domeniul <strong>de</strong> aplicabilitate <strong>de</strong>fineşte graniţele <strong>audit</strong>ului şi clarifică următoarele<br />
lucruri:<br />
Care este entitatea <strong>audit</strong>ată,<br />
Ce se <strong>audit</strong>ează,<br />
Care sunt criteriile gener<strong>al</strong>e,<br />
Perioada <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a <strong>audit</strong>ului, şi<br />
Un<strong>de</strong> se va efectua lucrul în teren.<br />
Este esenţi<strong>al</strong> ca domeniul <strong>de</strong> aplicabilitate să fie a<strong>de</strong>cvat şi să permită <strong>audit</strong>orului<br />
să răspundă sau să re<strong>al</strong>izeze obiectivul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Posibilitatea <strong>de</strong> a fi <strong>audit</strong>at presupune<br />
capacitatea <strong>audit</strong>orului <strong>de</strong> a re<strong>al</strong>iza <strong>audit</strong>ul în conformitate cu standar<strong>de</strong>le profesion<strong>al</strong>e şi<br />
politicile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Poate apărea o varietate <strong>de</strong> situaţii care ar <strong>de</strong>termina echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să<br />
refuze <strong>audit</strong>area unui domeniu concret, chiar dacă acesta este semnificativ. În luarea unei<br />
astfel <strong>de</strong> <strong>de</strong>cizii, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să fi ajuns la următoarele concluzii:<br />
Natura activităţii este ina<strong>de</strong>cvată; <strong>de</strong> exemplu, poate să nu fie practică pentru a<br />
încerca <strong>de</strong> a <strong>audit</strong>a aspectele tehnice <strong>al</strong>e unei instituţii <strong>de</strong> cercetare <strong>de</strong> stat.<br />
Nu are şi nici nu poate obţine experienţa necesară; <strong>de</strong> exemplu, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
poate avea nevoie <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uarea rezultatelor cercetărilor medic<strong>al</strong>e finanţate din<br />
bugetul <strong>de</strong> stat, dar nu dispune <strong>de</strong> experienţă pentru acest lucru şi nu poate obţine<br />
această experienţă (angaja un expert) din cauza constrângerilor bugetului existent.<br />
Domeniul <strong>de</strong> aplicabilitate este supus unor schimbări semnificative şi<br />
fundament<strong>al</strong>e; <strong>de</strong> exemplu este preconizat ca un program selectat pentru a fi<br />
<strong>audit</strong>at să fie supus unei revizii complete, astfel prezentând rezultatele unor<br />
eforturi învechite <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului.<br />
Nu există criterii potrivite pentru ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong>. Totuşi, această problemă<br />
ar fi putut fi <strong>de</strong>păşită prin stabilirea criteriilor <strong>de</strong> către echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cu acordul<br />
entităţii <strong>audit</strong>ate. De asemenea, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ar putea folosi „bunele practici‖<br />
pentru a compara performanţa entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
Metodologia. Natura specifică a <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong> performanţă necesită o <strong>al</strong>egere atentă<br />
a metodologiilor pentru examinarea variabilei supuse cercetării. Cerinţa <strong>de</strong> a obţine<br />
probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> competente, relevante şi <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re (discutată într-un capitol următor) va<br />
influenţa în mod norm<strong>al</strong> <strong>de</strong>ciziile luate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or cu privire la metodologiile a<strong>de</strong>cvate.<br />
Pentru <strong>audit</strong>ele <strong>performanţei</strong> în speci<strong>al</strong>, <strong>audit</strong>orul va fi îngrijorat <strong>de</strong> v<strong>al</strong>iditatea şi gradul<br />
<strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>al</strong> meto<strong>de</strong>lor utilizate pentru colectarea şi an<strong>al</strong>iza datelor. Pentru v<strong>al</strong>iditate,<br />
meto<strong>de</strong>le /tehnicile trebuie să măsoare ceea ce se intenţionează ca acestea să măsoare.<br />
Pentru încre<strong>de</strong>re, constatările ar trebui să rămână consecvente, dacă măsurările se fac<br />
repetat din aceleaşi date cu privire la populaţie.<br />
Pentru fiecare obiectiv <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orii trebuie să <strong>de</strong>finească metodologia<br />
necesară pentru a răspun<strong>de</strong> complet la obiective şi a oferi nivelul intenţionat <strong>de</strong> asigurare<br />
50
pentru constatări. La <strong>de</strong>finirea metodologiei <strong>audit</strong>ele trebuie să i<strong>de</strong>ntifice sursele <strong>de</strong> date<br />
care ar putea fi utilizate ca probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi dacă aceste date pot fi consi<strong>de</strong>rate v<strong>al</strong>abile<br />
sau <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re. Metodologia ar trebui să includă următoarele teste:<br />
C<strong>al</strong>itatea datelor colectate;<br />
Contro<strong>al</strong>e din partea managementului referitor la fiecare obiectiv pentru a<br />
<strong>de</strong>termina dacă contro<strong>al</strong>ele există şi operează eficace pe bază <strong>de</strong> teste; şi,<br />
Conformarea cu criteriile specifice (politică, proceduri, regulamente, legi, rezultate<br />
planificate, etc.) necesare pentru a răspun<strong>de</strong> la fiecare obiectiv normativ <strong>al</strong><br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
Metodologia <strong>audit</strong>ului trebuie să fie planificată ca să ofere informaţii şi asigurări<br />
pentru a satisface cerinţele fiecărui obiectiv. De exemplu, dacă obiectivul este <strong>de</strong> a<br />
<strong>de</strong>termina conformitatea cu o lege, atunci metodologia trebuie să folosească legea drept<br />
criteriu—nu doar o cerinţă a politicii. Dacă metodologia inclu<strong>de</strong> vreo eşantionare, apoi<br />
această secţiune ar trebui <strong>de</strong> asemenea să discute ce tip <strong>de</strong> tehnici au fost <strong>al</strong>es (statistice<br />
sau <strong>de</strong> an<strong>al</strong>iză), <strong>de</strong> ce a fost <strong>al</strong>easă o tehnică anumită şi ce limitări cu privire la constatări<br />
ar putea rezulta. La completarea metodologiei, <strong>audit</strong>orii trebuie să compare metodologia<br />
cu obiectivele pentru a asigura faptul că entitatea <strong>audit</strong>ată, criteriile, perioada <strong>de</strong> timp,<br />
funcţia, programul sau activitatea, etc., şi locul în metodologie sunt aceleaşi ca cele<br />
cerute pentru re<strong>al</strong>izarea obiectivelor.<br />
Sumar. Auditele <strong>performanţei</strong> sunt nişte sarcini complexe şi necesită o<br />
planificare atentă. Temele şi activităţile care pot fi supuse <strong>audit</strong>elor <strong>performanţei</strong> sunt<br />
fără sfârşit, însă resursele pentru <strong>audit</strong> sunt limitate şi <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> doreşte să<br />
asigure faptul că <strong>audit</strong>ele <strong>performanţei</strong> selectate pentru implementare sunt <strong>de</strong>sfăşurate cu<br />
succes şi vor „adăuga v<strong>al</strong>oare.‖ Formulate corespunzător, obiectivele <strong>audit</strong>ului combinate<br />
cu un domeniu <strong>de</strong> aplicare <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului şi o metodologie bine <strong>de</strong>finite sunt <strong>de</strong> o importanţă<br />
critică pentru succesul unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>. Acest lucru este cel mai bine ilustrat<br />
prin diagrama <strong>de</strong> mai jos:<br />
Obiectivul<br />
<strong>audit</strong>ului<br />
Domeniul<br />
<strong>de</strong> aplicare<br />
Activitatea<br />
<strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong><br />
Metodologia<br />
Obiectivele conduc activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi împreună cu un domeniu <strong>de</strong> aplicare şi o<br />
metodologie bine <strong>de</strong>finite servesc drept cadru în jurul căruia este planificat şi<br />
51
implementat <strong>audit</strong>ul. Scopul nostru este <strong>de</strong> a avea un <strong>audit</strong> bine axat şi structurat şi ca<br />
<strong>audit</strong>orii care efectuează <strong>audit</strong>ul să cunoască exact ce se aşteaptă <strong>de</strong> la ei, ce se<br />
preconizează să re<strong>al</strong>izeze şi cum îşi vor re<strong>al</strong>iza lucrul.<br />
2.10 Criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> reprezintă standar<strong>de</strong> rezonabile şi re<strong>al</strong>izabile pe baza cărora se<br />
compară sau se ev<strong>al</strong>uează performanţa re<strong>al</strong>ă precum şi economicitatea, eficienţa şi<br />
eficacitatea activităţilor.<br />
Criteriile sînt necesare pentru a ev<strong>al</strong>ua condiţiile existente şi pentru a elabora<br />
constatările <strong>audit</strong>ului (se compară situaţia re<strong>al</strong>ă cu ceea ce trebuie să fie).<br />
Reprezintă o practică bună – aşteptările unei persoane rezonabile şi informate<br />
privind „modul cum ar trebui să stea lucrurile‖.<br />
Cînd criteriile sunt comparate cu ceea ce există <strong>de</strong> facto, sunt generate constatările<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Satisfacerea sau <strong>de</strong>păşirea criteriilor poate să indice „cea mai bună practică‖, în<br />
timp ce necorespun<strong>de</strong>rea cu criteriile indică faptul că trebuiesc făcute îmbunătăţiri.<br />
Criteriile în <strong>audit</strong>ul regularităţii. În cadrul <strong>audit</strong>ul regularităţii <strong>audit</strong>orii folosesc<br />
<strong>de</strong> obicei „Standar<strong>de</strong>le internaţion<strong>al</strong>e <strong>de</strong> contabilitate‖ (IAS) şi actele normative în<br />
c<strong>al</strong>itate <strong>de</strong> criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. IAS reprezintă un set <strong>de</strong> principii contabile care au evoluat<br />
prin practică şi teorie pe parcursul secolelor. Cu toate că IAS folosite <strong>de</strong> contabilii <strong>de</strong> la<br />
diferite organe profesion<strong>al</strong>e diferă puţin în ceea ce priveşte <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iile, domeniul <strong>de</strong><br />
aplicare şi conţinutul lor sunt acceptate pe larg. Drept rezultat, <strong>audit</strong>ul regularităţii a<br />
<strong>de</strong>venit o disciplină bine întemeiată. În gener<strong>al</strong>, abordarea acesteia este aceeaşi peste tot<br />
în lume.<br />
Criteriile în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>. Situaţia nu este aceeaşi în cazul <strong>audit</strong>ului<br />
<strong>performanţei</strong>. Mai întîi <strong>de</strong> toate, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> este o disciplină recentă şi<br />
domeniul <strong>de</strong> aplicare <strong>al</strong> acestuia, precum şi metodologia, variază <strong>de</strong> la o ţară la <strong>al</strong>ta şi <strong>de</strong><br />
la un <strong>audit</strong> la <strong>al</strong>tul şi continuă să evolueze.<br />
În <strong>al</strong> doilea rînd, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> nu are o istorie lungă <strong>de</strong> cercetare<br />
aca<strong>de</strong>mică. În <strong>al</strong> treilea rînd, <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> încearcă să ev<strong>al</strong>ueze întreaga gamă a<br />
activităţilor <strong>de</strong> management.<br />
Acesta abor<strong>de</strong>ază o mare varietate <strong>de</strong> date operaţion<strong>al</strong>e şi nefinanciare. Domeniile<br />
<strong>de</strong> examinare ar putea varia <strong>de</strong> la conduita incoruptibilă, caracterul a<strong>de</strong>cvat <strong>al</strong> sistemului<br />
informaţion<strong>al</strong> şi eficienţa operaţiilor pînă la eficacitatea diverselor <strong>de</strong>cizii.<br />
Pentru o varietate atît <strong>de</strong> mare <strong>de</strong> activităţi şi funcţii nu există criterii gener<strong>al</strong><br />
acceptate (cu excepţia cazurilor cînd entitatea îşi stabileşte propriii indicatori/criterii).<br />
Prin urmare, <strong>audit</strong>orii care efectuează <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> activează într-un<br />
teritoriu mult mai greu <strong>de</strong>cît <strong>audit</strong>orii ce efectuează <strong>audit</strong>ul regularităţii, întrucît nu există<br />
criterii gener<strong>al</strong> acceptate, <strong>audit</strong>orii trebuie să stabilească criterii speci<strong>al</strong>e ajustate pentru<br />
fiecare sarcină <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În acest caz <strong>audit</strong>orii urmează să i<strong>de</strong>ntifice criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
reieşind din programele şi normele regulamentare <strong>al</strong>e entităţii după care sa-i coordoneze<br />
cu entitatea.<br />
52
Deseori acest lucru poate crea neînţelegeri cu conducerea entităţii supuse<br />
<strong>audit</strong>ului. Procesul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în care se aplică criteriile care nu au fost convenite cu<br />
entitatea <strong>audit</strong>ată ar putea duce la rapoarte <strong>de</strong> <strong>audit</strong> foarte controversate sau chiar<br />
ne<strong>de</strong>mne <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re.<br />
2.10.1 Tipuri <strong>de</strong> criterii în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong><br />
Există două tipuri <strong>de</strong> criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>:<br />
Criterii gener<strong>al</strong>e - reprezintă afirmaţii gener<strong>al</strong>e privind performanţele acceptabile<br />
şi rezonabile.<br />
Criteriile gener<strong>al</strong>e <strong>de</strong>seori <strong>de</strong>rivă din bunul simţ sau din raţiunea gener<strong>al</strong>ă.<br />
De exemplu, procedurile într-o organizaţie pot fi dificile <strong>de</strong> a fi re<strong>al</strong>izate, iar la<br />
verificare gener<strong>al</strong>ă a procedurilor prin intermediul <strong>audit</strong>ului se pot găsi domenii un<strong>de</strong><br />
există potenţi<strong>al</strong> <strong>de</strong> simplificare, astfel încît procedurile să fie uşor <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izat.<br />
În multe cazuri, criteriile gener<strong>al</strong>e reiese din practicile <strong>de</strong> management gener<strong>al</strong><br />
acceptate.<br />
De exemplu:<br />
‣ procurările angro sunt mai economicoase <strong>de</strong>cît procurările cu<br />
amănuntul.<br />
‣ separarea funcţiilor <strong>de</strong> achiziţie şi plăţi duce la un control mai bun.<br />
Cunoştinţele privind practicile <strong>de</strong> management gener<strong>al</strong> acceptate se obţin fie prin<br />
educaţie form<strong>al</strong>ă şi instruire în management, fie prin instruire la locul <strong>de</strong> muncă într-o<br />
organizaţie bine condusă.<br />
O sursă bună <strong>de</strong> criterii gener<strong>al</strong>e o reprezintă Standar<strong>de</strong>le <strong>de</strong> management<br />
financiar ţi control.<br />
Criteriile specifice - sunt mai strâns legate <strong>de</strong> legislaţia, obiectivele, programele,<br />
contro<strong>al</strong>ele şi sistemele entităţii. Obiectivele specifice <strong>de</strong>rivă din obiectivele expuse<br />
pentru un anumit proiect sau program.<br />
De exemplu: un program <strong>de</strong> <strong>al</strong>fabetizare în masă poate stabili obiectivul <strong>de</strong> a<br />
obţine un nivel <strong>de</strong> <strong>al</strong>fabetizare într-o perioadă planificată <strong>de</strong> timp.<br />
2.10.2 Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> privind stabilirea<br />
criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Totuşi, <strong>audit</strong>orii întîmpină dificultăţi imense şi în acest domeniu, în majoritatea<br />
cazurilor, obiectivele nu sunt stabilite într-o formă speci<strong>al</strong> cuantificată.<br />
Acestea sunt prea gener<strong>al</strong>e pentru a fi adoptate în c<strong>al</strong>itate <strong>de</strong> criterii, în astfel <strong>de</strong><br />
situaţii, <strong>audit</strong>orii trebuie să încerce să afle <strong>de</strong> la conducere sarcinile sau activităţile exacte<br />
pe care aceasta şi le-a planificat pentru a atinge aceste obiective. După aceea, <strong>audit</strong>orii<br />
pot să se gîn<strong>de</strong>ască la posibilitatea <strong>de</strong> a adapta aceste sarcini în c<strong>al</strong>itate <strong>de</strong> criterii.<br />
Dar înainte <strong>de</strong> a proceda astfel, <strong>audit</strong>orii trebuie să ev<strong>al</strong>ueze caracterul rezonabil<br />
<strong>al</strong> acelor sarcini pentru atingerea acestor obiective. În cazul în care acest lucru nu este<br />
posibil, <strong>audit</strong>orii nu pot efectua <strong>audit</strong>ul eficacităţii proiectului sau programului.<br />
53
Criteriile specifice sunt strîns legate <strong>de</strong> operaţiunile specifice într-un anumit<br />
domeniu. Auditorii trebuie să ştie într-o anumită măsură <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iile acestor operaţiuni.<br />
De exemplu, la efectuarea <strong>audit</strong>ului unui proiect cu privire la energie, criteriile <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> specifice ar cere standar<strong>de</strong>le acestei activităţi precum consumul <strong>de</strong> combustibil<br />
pentru generarea energiei electrice, variaţia costurilor pentru unitate <strong>de</strong> energie electrică<br />
produsă, timpul <strong>de</strong> oprire din funcţiune pentru lucrări <strong>de</strong> întreţinere <strong>de</strong> rutină a<br />
inst<strong>al</strong>aţiilor generatoare, proporţia costurilor <strong>de</strong> întreţinere a inst<strong>al</strong>aţiilor învechite din<br />
costurile capit<strong>al</strong>e tot<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e centr<strong>al</strong>ei electrice etc. Până când <strong>audit</strong>orii nu se vor<br />
familiariza cu aceste operaţiuni nu vor fi capabili să stabilească criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Însă pot fi situaţii cînd <strong>audit</strong>orii re<strong>al</strong>izează că nu sunt complet echipaţi pentru a<br />
face faţă unor asemenea situaţii. Acesta este un exemplu <strong>de</strong> situaţie când ar putea fi<br />
nevoie <strong>de</strong> ajutorul experţilor tehnici.<br />
2.10.3 Sursele criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pot fi obţinute din următoarele surse:<br />
Documentele planificării <strong>de</strong> bază <strong>al</strong>e programului/entităţii sau proiectului<br />
Manu<strong>al</strong>e operaţion<strong>al</strong>e sau instrucţiuni<br />
Reguli, regulamente şi instrucţiuni emise <strong>de</strong> conducere<br />
Alte agenţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Entităţi <strong>de</strong> <strong>audit</strong> similare<br />
Standar<strong>de</strong> stabilite <strong>de</strong> organismele internaţion<strong>al</strong>e<br />
Politicile şi directivele Guvernului<br />
Legi, reguli, regulamente<br />
Literatura <strong>de</strong> speci<strong>al</strong>itate<br />
Declaraţii ofici<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e organelor profesion<strong>al</strong>e<br />
Performanţe din trecut<br />
Standar<strong>de</strong> <strong>de</strong> performanţă stabilite <strong>de</strong> conducere<br />
Interviuri cu speci<strong>al</strong>işti<br />
Cum trebuie <strong>de</strong>terminate criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>? Auditorii trebuie să caute<br />
îndrumări din toate aceste surse şi după aceea să formuleze criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> re<strong>al</strong>iste. În<br />
timp ce fac acest lucru, trebuie să mai ţină cont şi <strong>de</strong> condiţiile loc<strong>al</strong>e. De exemplu, nu ar<br />
fi corect să se aplice standar<strong>de</strong>le privind c<strong>al</strong>itatea apei potabile emise <strong>de</strong> Organizaţia<br />
Mondi<strong>al</strong>ă a Sănătăţii într-o ţară în curs <strong>de</strong> <strong>de</strong>zvoltare, în care însăşi accesul la apă<br />
potabilă reprezintă o problemă.<br />
a. Auditorii trebuie să încerce să vizu<strong>al</strong>izeze diferite segmente <strong>al</strong>e programului, sub<br />
forma unor proiecte sau sarcini. În mod norm<strong>al</strong>, fiecare proiect sau sarcină trece prin<br />
etapa <strong>de</strong> fezabilitate, planificare, finanţare, executare, funcţionare şi ev<strong>al</strong>uare. Auditorii<br />
trebuie să găsească răspunsul la următoarea întrebare pentru fiecare etapă a proiectului<br />
sau a sarcinii:<br />
Ce măsuri rezonabile ar trebui să întreprindă un manager pentru a efectua şi a controla<br />
această etapă a proiectului?<br />
54
. Auditorii trebuie să studieze procedurile şi politicile organizaţiei. Acestea îi pot<br />
ajuta să stabilească criteriile. De exemplu, în timpul misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la un oficiu <strong>de</strong><br />
eliberare a paşapoartelor, <strong>audit</strong>orii constată că oficiul are o politică <strong>de</strong> eliberare a<br />
paşapoartelor în 24 <strong>de</strong> ore dacă o persoană achită o taxă dublă faţă <strong>de</strong> preţul obişnuit, pe<br />
cînd timpul necesar pentru eliberarea unui paşaport contra unui preţ obişnuit este <strong>de</strong><br />
şapte zile. Auditorul poate prelua aceste taxe şi limite <strong>de</strong> timp drept criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
pentru măsurarea eficienţei oficiului <strong>de</strong> eliberare a paşapoartelor.<br />
c. În absenţa oricăror proceduri scrise, <strong>audit</strong>orii trebuie să caute astfel <strong>de</strong> proceduri la<br />
organizaţii similare şi să încerce să adopte procedurile lor pentru situaţia dată.<br />
d. O <strong>al</strong>tă metodă constă în an<strong>al</strong>iza <strong>de</strong> către <strong>audit</strong>or a datelor din trecut <strong>al</strong>e organizaţiei<br />
(aplicând tehnici standard <strong>de</strong> contabilitate sau statistice) pentru a elabora criteriile<br />
specifice. De exemplu, dacă nu au fost stabilite standar<strong>de</strong> în vigoare pentru înlocuirea<br />
anumitor componente, <strong>audit</strong>orii trebuie să an<strong>al</strong>izeze performanţele din trecut a unui an<br />
obişnuit şi să le adopte în c<strong>al</strong>itate <strong>de</strong> criteriu.<br />
e. Cîteodată <strong>audit</strong>orii elaborează criteriile în baza aşteptărilor beneficiarilor unui<br />
anumit serviciu. Acest lucru se re<strong>al</strong>izează prin intervievarea utilizatorilor sau prin<br />
utilizarea chestionarelor. Prin aceste întrebări se află aşteptările utilizatorilor privind<br />
nivelul <strong>de</strong> performanţă prestat <strong>de</strong> entitatea publică supusă <strong>audit</strong>ului. De exemplu,<br />
efectuând <strong>audit</strong>ul la un spit<strong>al</strong>, <strong>audit</strong>orii pot să constate că pacientul trebuie să aştepte o<br />
anumită perioadă <strong>de</strong> timp înainte ca să primească un loc în spit<strong>al</strong> pentru o operaţie<br />
complicată. Auditorii pot să <strong>de</strong>cidă să intervieveze pacienţii care aşteaptă un loc şi să<br />
afle ce limite <strong>de</strong> timp sunt acceptabile pentru ei, consi<strong>de</strong>rate rezonabile. Auditorii trebuie<br />
să discute <strong>de</strong>spre aceste aşteptări cu administraţia spit<strong>al</strong>ului şi să stabilească împreună<br />
perioada <strong>de</strong> timp <strong>de</strong> aşteptare pentru a obţine un loc în spit<strong>al</strong>. Acest rezultat apoi poate fi<br />
utilizat în c<strong>al</strong>itate <strong>de</strong> criteriu <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
f. Criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pot fi elaborate sub forma unui criteriu princip<strong>al</strong> şi a mai multor<br />
sub-criterii. Criteriul princip<strong>al</strong> trebuie să stabilească principiul gener<strong>al</strong> în timp ce subcriteriile<br />
vor reprezenta activităţile <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate aşteptate <strong>de</strong> la conducere. De exemplu, în<br />
cazul criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pentru utilizarea echipamentului, criteriul princip<strong>al</strong> şi subcriteriile<br />
pot fi după cum urmează:<br />
Criteriul princip<strong>al</strong>: Echipamentul trebuie să fie utilizat în mod optim<strong>al</strong>.<br />
Sub-criteriile: Conducerea trebuie să stabilească timpul <strong>de</strong> utilizare şi<br />
productivitatea echipamentului; utilizarea şi productivitatea echipamentului trebuie să fie<br />
înregistrate şi monitorizate; conducerea trebuie să întreprindă măsuri <strong>de</strong> remediere în<br />
cazuri în care productivitatea este mai joasă <strong>de</strong> 80 la sută din v<strong>al</strong>oarea standard.<br />
2.10.4 Caracteristicile criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Criteriile potrivite sunt acelea care prezintă relevanţă pentru chestiunile supuse<br />
<strong>audit</strong>ului şi sunt a<strong>de</strong>cvate pentru circumstanţele date. Dacă nu sunt utilizate criterii<br />
a<strong>de</strong>cvate, se pot trage concluzii nepotrivite <strong>de</strong>spre funcţionarea entităţii.<br />
Unele caracteristici <strong>al</strong>e criteriilor potrivite includ:<br />
Credibilitatea - criteriile credibile rezultă din concluzii consecvente, atunci când sunt<br />
folosite <strong>de</strong> un <strong>al</strong>t <strong>audit</strong>or în aceleaşi circumstanţe.<br />
55
Obiectivitatea - criteriile obiective sunt imparţi<strong>al</strong>e din partea <strong>audit</strong>orului sau a conducerii.<br />
Utilitatea - criteriile utile rezultă din constatările şi concluziile care satisfac necesităţile<br />
<strong>de</strong> informare <strong>al</strong>e utilizatorului;<br />
Inteligibilitatea - aceste criterii sunt clar expuse şi nu pot fi subiectul unor interpretări<br />
substanţi<strong>al</strong> diferite.<br />
Comparabilitatea - criteriile comparabile sunt consecvente cu cele utilizate în <strong>audit</strong>ele<br />
<strong>performanţei</strong> la <strong>al</strong>te entităţi sau activităţi similare şi cu cele <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>elor <strong>performanţei</strong><br />
prece<strong>de</strong>nte în cadrul entităţii.<br />
Completitudinea - aceasta se referă la elaborarea tuturor criteriilor semnificative potrivite<br />
pentru ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong> în circumstanţele date.<br />
Posibilitatea <strong>de</strong> a fi re<strong>al</strong>izabil şi cuantificabil - re<strong>al</strong>izările şi măsurările trebuie să poată fi<br />
atinse.<br />
Specificitate - aceasta sugerează că criteriile trebuie să fie specifice în privinţa<br />
aşteptărilor legate <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itatea, timpul şi costul proiectului sau programului.<br />
Caracterul oportun - potrivite caracteristicilor gener<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e organizaţiei supuse <strong>audit</strong>ului.<br />
Caracterul acceptabil - criteriile acceptabile pot fi elaborate <strong>de</strong> către conducere sau <strong>de</strong><br />
către <strong>audit</strong>ori şi pot fi obţinute din standar<strong>de</strong>le stabilite <strong>de</strong> organele <strong>de</strong> reglementare,<br />
asociaţiile profesion<strong>al</strong>e sau <strong>al</strong>te autorităţi recunoscute.<br />
Compatibilitatea - criteriile trebuie să fie compatibile cu obiectivul şi caracterul entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate. Criteriile trebuie să fie clare tuturor părţilor interesate pentru a facilita<br />
înţelegerea comună. Caracteristicile, luate ca întreg, sunt utile pentru i<strong>de</strong>ntificarea<br />
criteriilor şi ev<strong>al</strong>uarea durabilităţii acestora.<br />
Matrice <strong>de</strong> reprezentare grafică a obiectivelor, întrebărilor, criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>,<br />
precum şi a metodologiei <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a fiecărui obiectiv şi în fin<strong>al</strong> constatările la fiecare<br />
obiectiv.<br />
Obiectivul <strong>audit</strong>ului<br />
↓<br />
Întrebările <strong>audit</strong>ului<br />
↓<br />
Criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
↓<br />
Metodologia<br />
↓<br />
Constatările<br />
Documentarea lucrului în cadrul studiului preliminar. Indiferent <strong>de</strong> abordarea<br />
folosită <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori pentru a obţine informaţie pe parcursul studiului preliminar, toate<br />
activităţile din cadrul studiului trebuie documentate în conformitate cu cerinţele Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>. Interviurile re<strong>al</strong>izate cu ofici<strong>al</strong>ii entităţii şi cu <strong>al</strong>ţii trebuie notate şi păstrate în<br />
documentele <strong>de</strong> lucru. Documentele obţinute <strong>de</strong> la entitate, astfel ca structuri<br />
organizaţion<strong>al</strong>e, rapoarte <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare, politici şi proceduri interne, rapoarte <strong>de</strong><br />
performanţă, etc. trebuie păstrate în documentele <strong>de</strong> lucru. Orice teste efectuate <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>ori, astfel ca urmărirea tranzacţiilor selectate trebuie <strong>de</strong>scrise şi documentate<br />
corespunzător. În fin<strong>al</strong>, dacă <strong>audit</strong>orii au efectuat vreo observaţie în teren, aceste<br />
56
observaţii trebuie să fie <strong>de</strong>scrise corespunzător şi să se includă orice concluzie la care au<br />
ajuns <strong>audit</strong>orii.<br />
2.11 Raportul privind studiul preliminar<br />
Studiul preliminar se fin<strong>al</strong>izează cu elaborarea Raportului privind studiul<br />
preliminar, prin care se confirmă sau nu, oportunitatea efectuării <strong>audit</strong>ului asupra unei<br />
teme <strong>de</strong> <strong>audit</strong> selectate.<br />
Raportul privind studiul preliminar constituie princip<strong>al</strong>ul document <strong>al</strong> planificării<br />
misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi reprezintă un document care <strong>de</strong>fineşte activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ce urmează<br />
a fi efectuată – sfera, obiectivul şi metodologia <strong>audit</strong>ului, resursele care urmează a fi<br />
utilizate, precum şi etapele cheie ce urmează a se <strong>de</strong>sfăşura.<br />
În baza rezultatelor obţinute la etapa <strong>de</strong> planificare a <strong>audit</strong>ului, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
elaborează Raportul privind studiul preliminar, care inclu<strong>de</strong> următoarea informaţie:<br />
‣ Scopul, perioada <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a <strong>audit</strong>ului;<br />
‣ Informaţia gener<strong>al</strong>ă cu privire la domeniul, programul sau activităţile entităţii<br />
propuse pentru a fi <strong>audit</strong>ate;<br />
‣ Metodologia <strong>de</strong> <strong>audit</strong> utilizată pe parcursul studiului – se <strong>de</strong>scrie abordarea <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> care a fost re<strong>al</strong>izată în timpul studiului preliminar;<br />
‣ Stabilirea obiectivelor <strong>audit</strong>ului (impactul planificat sau efectul <strong>audit</strong>ului);<br />
‣ Determinarea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, formularea întrebărilor la care va răspun<strong>de</strong><br />
studiul şi a ipotezelor cu privire la răspunsurile aşteptate;<br />
‣ Definirea criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> – este important ca <strong>audit</strong>orii să stabilească criterii clar<br />
formulate şi confirmate, iar dacă este posibil acestea să rezulte din surse<br />
autorizate;<br />
‣ Punctul <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> entităţii sau a <strong>al</strong>tor părţi interesate cu privire la aspectele<br />
<strong>audit</strong>ului – <strong>audit</strong>orii vor preciza şi eventu<strong>al</strong>ele neclarităţi constatate, precum şi<br />
modul <strong>de</strong> soluţionare a acestora;<br />
‣ Constatările studiului legate <strong>de</strong> chestiuni <strong>de</strong> semnificaţie potenţi<strong>al</strong>ă;<br />
‣ Concluziile care rezultă din activitatea <strong>de</strong> studiu;<br />
‣ Recomandările privind continuarea <strong>audit</strong>ului sau întreruperea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
suplimentare, cu explicaţiile motivelor; şi<br />
‣ Dacă se recomandă continuarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, oferiţi comentarii privind<br />
riscurile semnificative <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, domeniile care trebuie an<strong>al</strong>izate şi abordate în<br />
cadrul <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iat şi <strong>al</strong>te probleme pe care conducerea Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong><br />
trebuie să le ia în consi<strong>de</strong>rare.<br />
57
Conţinutul Raportului privind studiul preliminar se prezintă în Anexa nr. 2.<br />
Activitatea peson<strong>al</strong>ului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la fiecare nivel şi etapă a <strong>audit</strong>ului necesită<br />
supraveghere a<strong>de</strong>cvată pe parcursul <strong>audit</strong>ului, astfel pe parcursul studiului preliminar<br />
şeful echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> verifică activităţile înregistrate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori, precum:<br />
activităţile importante legate <strong>de</strong> colectarea şi an<strong>al</strong>iza informaţiilor şi datelor<br />
obţinute, care confirmă că studiul preliminar a fost efectuat în conformitate cu<br />
procedurile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> stabilite;<br />
Activitatea iniţi<strong>al</strong> verificată <strong>de</strong> şeful echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este ulterior verificată <strong>de</strong><br />
directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament, şeful direcţiei care trebuie să asigure efectuarea conformă a<br />
<strong>audit</strong>ului monitorizînd dacă :<br />
a) tema studiului se încadrează în atribuţiile şi competenţele Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>;<br />
b) studiul este oportun şi se poate re<strong>al</strong>iza cu costuri rezonabile;<br />
c) întrebările formulate corespund naturii entităţii <strong>audit</strong>ate şi obiectivelor <strong>audit</strong>ului, şi<br />
cînd este necesar, să asigure îmbunătăţirea sau completarea listei <strong>de</strong> întrebări;<br />
d) meto<strong>de</strong>le şi tehnicile <strong>de</strong> obţinere şi an<strong>al</strong>iză a probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> colectate se pot<br />
aplica în practică şi dacă <strong>audit</strong>orii dispun <strong>de</strong> abilităţile, instruirea şi pregătirea necesară<br />
pentru re<strong>al</strong>izarea <strong>audit</strong>ului;<br />
e) probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> prevăzute vor răspun<strong>de</strong> la întrebările studiului în mod<br />
convingător;<br />
f) în raport s-a planificat obţinerea unei cantităţi suficiente <strong>de</strong> probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sau este<br />
necesar să se obţină probe suplimentare pentru a în<strong>de</strong>plini obiectivele <strong>audit</strong>ului.<br />
Raportul privind studiul preliminar se examinează în cadrul unei şedinţe la care<br />
participă membrul Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> ce coordonează activitatea <strong>de</strong>partamentului,<br />
directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament, şeful <strong>de</strong> direcţie, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orii ce asigură asistenţa<br />
metodologică şi juridică. La această şedinţă se va <strong>de</strong>ci<strong>de</strong> în ve<strong>de</strong>rea oportunităţii<br />
continuării <strong>audit</strong>ului într-o etapă <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată sau întreruperea activităţii ulterioare<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În cazul în care se adoptă <strong>de</strong>cizia <strong>de</strong> continuare a activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, directorul<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>partament aprobă Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, iar în cazul în care se propune <strong>de</strong> a întrerupe<br />
activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, acest lucru se consemnează într-un proces-verb<strong>al</strong>, care însoţit <strong>de</strong> o<br />
Notă <strong>de</strong> argumentare se prezintă conducerii Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>. Decizia privind<br />
întreruperea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> se va adopta în cadrul unei şedinţe plenare a Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>.<br />
2.12 Întocmirea Raportului privind studiul preliminar<br />
Aspecte care trebuie examinate:<br />
1. Formularea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
2. Stabilirea sferei <strong>audit</strong>ului<br />
3. Stabilirea criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care urmează a fi utilizate<br />
4. I<strong>de</strong>ntificarea probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> necesare şi a surselor acestora<br />
5. Definirea metodologiei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care urmează a fi utilizată<br />
6. An<strong>al</strong>iza posibilelor observaţii, recomandări şi a impactului potenţi<strong>al</strong> <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului<br />
7. Stabilirea perioa<strong>de</strong>i, a punctelor <strong>de</strong> reper pentru fin<strong>al</strong>izarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, a<br />
resurselor şi a măsurilor <strong>de</strong> control <strong>al</strong> c<strong>al</strong>ităţii<br />
8. Comunicarea cu entitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
Formularea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Formularea şi revizuirea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
este o activitate complicată şi importantă. Auditorul trebuie să formulează întrebările <strong>de</strong><br />
58
<strong>audit</strong> în baza informaţiei colectate, aptitudinile şi experienţa proprie, bazîndu-se pe<br />
rezultatele studiului preliminar. Modul <strong>de</strong> formulare a întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este <strong>de</strong> o<br />
foarte mare importanţă pentru <strong>audit</strong> ţi trebuie să se bazeze pe consi<strong>de</strong>rente raţion<strong>al</strong>e şi<br />
obiective. În cazul în care nu se acordă atenţie acestui aspect , colectarea probelor <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> suficiente, pertinente şi fiabile pentru a răspun<strong>de</strong> la întrebări poate fi dificilă. De<br />
asemenea, această activitate implică discuţii interne în cadrul echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>de</strong> comun<br />
cu directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament precum şi organizarea întîlnirilor cu experţi, speci<strong>al</strong>işti din<br />
domeniu şi părţi interesate. Este important ca: întrebările să fie formulate în funcţie <strong>de</strong><br />
obiectivele stabilite; formularea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să se re<strong>al</strong>izeze într-o succesiune<br />
logică şi ordine bine structurată; să se evite întrebările neesenţi<strong>al</strong>e.<br />
La formularea întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, trebuie luate în consi<strong>de</strong>raţie următoarele:<br />
Relevanţa întrebărilor:<br />
Tema are o importanţă semnificativă?<br />
Există riscuri pentru buna gestiune financiară?<br />
Posibilitatea <strong>de</strong> a putea fi <strong>audit</strong>ate:<br />
Pot fi oferite răspunsuri la întrebări?<br />
Poate fi re<strong>al</strong>izat un <strong>audit</strong> şi se poate ajunge la o concluzie luîndu-se în consi<strong>de</strong>raţie<br />
disponibilitatea informaţiilor, a metodologiilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, a resurselor şi a competenţelor<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong> necesare?<br />
Stabilirea sferei <strong>audit</strong>ului. Sfera <strong>de</strong>limitează <strong>audit</strong>ul şi este direct legată <strong>de</strong><br />
întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În speci<strong>al</strong>, <strong>audit</strong>orii trebuie să <strong>de</strong>finească:<br />
CE: Programul (programele), activitatea <strong>de</strong> gestiune pe activităţi, precum şi<br />
acţiunea (acţiunile) şi liniile bugetare care urmează a fi <strong>audit</strong>ate<br />
CINE: entităţile care urmează a fi acoperite <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
UNDE sfera geografică a <strong>audit</strong>ului<br />
CÎND perioada care trebuie acoperită<br />
Limitarea sferei pentru a garanta că <strong>audit</strong>ul poate fi re<strong>al</strong>izat. Auditorul va<br />
trebui să explice logica care stă la baza <strong>de</strong>ciziilor privind stabilirea sferei <strong>audit</strong>ului.<br />
Deoarece nu este nici practic şi nici eficient să se acopere toate aspectele posibile într-un<br />
singur <strong>audit</strong>, natura, sfera şi perioada procedurilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie limitate la un număr<br />
restrîns <strong>de</strong> subiecte semnificative, şi anume la cele care sunt relevante pentru întrebările<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>, care pot fi re<strong>al</strong>izate cu resursele şi competenţele disponibile şi care sînt<br />
indispensabile pentru obţinerea rezultatelor scontate cu privire la subiectul <strong>audit</strong>ului<br />
respectiv.<br />
Stabilirea criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care urmează a fi utilizate. Criteriile adaptate la<br />
<strong>audit</strong> sunt indispensabile pentru ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong>. Criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sunt<br />
standar<strong>de</strong> pe baza cărora se compară sau se ev<strong>al</strong>uează performanţa re<strong>al</strong>ă (caracterul<br />
a<strong>de</strong>cvat <strong>al</strong> sistemelor şi practicilor, precum şi economicitatea, eficienţa şi eficacitatea<br />
activităţilor). Acestea sunt necesare pentru a ev<strong>al</strong>ua condiţiile existente şi pentru a<br />
elabora constatările <strong>audit</strong>ului (se compară situaţia re<strong>al</strong>ă cu ceea ce ar trebui să fie). Este<br />
important ca aceste criterii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să fie cît mai obiective pentru a reduce la minimum<br />
posibilitatea <strong>de</strong> a lăsa loc interpretărilor.<br />
Deoarece conceptele gener<strong>al</strong>e <strong>de</strong> economicitate, eficienţă şi eficacitate trebuie<br />
interpretate în funcţie <strong>de</strong> subiectul în cauză, criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> vor varia <strong>de</strong> la un <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong> la <strong>al</strong>tul, iar <strong>al</strong>egerea acestora are, în mod norm<strong>al</strong>, un caracter relativ <strong>de</strong>schis,<br />
fiind efectuată <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or. Cu toate acestea, criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să fie <strong>de</strong>finite<br />
plecînd <strong>de</strong> la surse recunoscute şi să fie obiective, relevante, rezonabile şi re<strong>al</strong>izabile.<br />
59
Criterii: obiective, relevante, rezonabile şi re<strong>al</strong>izabile, din surse recunoscute<br />
şi trebuie stabilite <strong>de</strong> comun acord cu entitatea <strong>audit</strong>ată, în măsura posibilului.<br />
Sursele criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>termină efortul necesar pentru a asigura caracterul a<strong>de</strong>cvat <strong>al</strong><br />
acestora:<br />
• criteriile bazate pe legislaţie, reglementări sau standar<strong>de</strong> profesion<strong>al</strong>e recunoscute sunt<br />
printre cele mai puţin controversate. Criteriile gener<strong>al</strong> acceptate<br />
pot fi obţinute şi din surse, cum ar fi asociaţiile profesion<strong>al</strong>e, organismele recunoscute <strong>de</strong><br />
experţi şi publicaţiile aca<strong>de</strong>mice;<br />
• celel<strong>al</strong>te surse princip<strong>al</strong>e <strong>de</strong> criterii pentru <strong>audit</strong>urile <strong>performanţei</strong> sunt standar<strong>de</strong>le şi<br />
măsurile adoptate, precum şi angajamentele luate în ceea ce priveşte rezultatele <strong>de</strong> către<br />
conducerea entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
• în cazul în care nu sînt disponibile criterii din sursele menţionate mai sus, <strong>audit</strong>orul<br />
poate stabili ca referinţă performanţa obţinută în instituţii similare, cele mai bune practici<br />
stabilite prin et<strong>al</strong>onare sau consultări.<br />
Atunci cînd entitatea a adoptat măsuri utile şi specifice pentru a ev<strong>al</strong>ua propria<br />
performanţă, cele care sunt relevante pentru <strong>audit</strong> trebuie revizuite pentru a garanta<br />
faptul că acestea sunt rezonabile şi complete.<br />
În cazul în care aceste criterii nu sunt <strong>de</strong> necontestat, fiind posibil să constituie<br />
subiect <strong>de</strong> dispută din partea conducerii entităţii <strong>audit</strong>ate, acestea trebuie, în măsura<br />
posibilului, să fie stabilite <strong>de</strong> comun acord în ceea ce priveşte relevanţa şi acceptabilitatea<br />
lor. Această abordare <strong>de</strong>monstrează faptul că <strong>audit</strong>ul nu reprezintă doar un proces <strong>de</strong><br />
i<strong>de</strong>ntificare a <strong>de</strong>ficienţelor asupra cărora să se raporteze. În cazul în care nu pot fi <strong>de</strong>finite<br />
şi convenite criterii a<strong>de</strong>cvate, poate fi necesar ca întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată să fie<br />
reexaminată. În cazul în care <strong>de</strong>zacordul nu dispare, raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să explice<br />
criteriile utilizate. Auditul nu poate, sub nicio formă, să se <strong>de</strong>sfăşoare utilizând criterii<br />
care pot conduce la rezultate <strong>de</strong> <strong>audit</strong> f<strong>al</strong>se sau înşelătoare.<br />
I<strong>de</strong>ntificarea probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> necesare şi a surselor acestora. Trebuie<br />
i<strong>de</strong>ntificate probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> necesare pentru a răspun<strong>de</strong> la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum şi<br />
sursele din care trebuie obţinute astfel <strong>de</strong> probe. Trebuie, <strong>de</strong> asemenea, să se stabilească<br />
dacă acestea există într-o formă în care pot fi colectate şi an<strong>al</strong>izate cu uşurinţă.<br />
I<strong>de</strong>ntificarea unor probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> competente, relevante şi rezonabile. Aceste<br />
probe trebuie să fie:<br />
REZONABILE pentru a permite un răspuns complet la întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> princip<strong>al</strong>ă<br />
COMPETENTE pentru a răspun<strong>de</strong> la întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
RELEVANTE în ceea ce priveşte imparţi<strong>al</strong>itatea şi caracterul convingător <strong>al</strong>e acestora<br />
Surse <strong>de</strong> probe. În cazul în care există îndoieli, trebuie luat în consi<strong>de</strong>rare<br />
potenţi<strong>al</strong>ul impact pe care îl poate avea asupra <strong>audit</strong>ului faptul <strong>de</strong> a nu putea obţine probe<br />
la un cost rezonabil, precum şi faptul dacă trebuie avute în ve<strong>de</strong>re surse <strong>al</strong>ternative <strong>de</strong><br />
probe. În cazul în care există un risc ridicat să nu se poată obţine probele necesare,<br />
întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie revizuită.<br />
Definirea metodologiei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care urmează a fi utilizată. Auditurile<br />
<strong>performanţei</strong> pot recurge la o mare varietate <strong>de</strong> meto<strong>de</strong>, utilizate în mod curent în ştiinţele<br />
soci<strong>al</strong>e, pentru colectarea şi an<strong>al</strong>iza probelor, cum ar fi studii, interviuri, observaţii şi<br />
documente scrise. În <strong>al</strong>egerea acestor meto<strong>de</strong>, <strong>audit</strong>orii trebuie să se ghi<strong>de</strong>ze după scopul<br />
60
<strong>audit</strong>ului şi după întrebările specifice la care trebuie să se răspundă. Trebuie i<strong>de</strong>ntificate<br />
metodologii clare, soli<strong>de</strong> şi practice pentru a obţine probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> competente,<br />
rezonabile şi relevante astfel încît să poată fi formulate concluzii cu o siguranţă<br />
rezonabilă.<br />
În diferite faze <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi în scopuri diferite, pot fi utilizate abordări metodologice<br />
diferite. Tehnicile c<strong>al</strong>itative sunt utile, în mod <strong>de</strong>osebit, în fazele iniţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e unui <strong>audit</strong><br />
pentru a i<strong>de</strong>ntifica problemele semnificative, pentru a formula i<strong>de</strong>i preliminare şi pentru a<br />
construi ipoteze. Aceste tehnici se potrivesc în speci<strong>al</strong> problemelor complexe. An<strong>al</strong>iza<br />
cantitativă, care implică examinarea datelor numerice, este unul dintre cele mai puternice<br />
instrumente <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pentru elaborarea concluziilor bazate pe probe. O astfel <strong>de</strong> an<strong>al</strong>iză<br />
adaugă o v<strong>al</strong>oare consi<strong>de</strong>rabilă activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>de</strong>oarece permite o cuantificare clară a<br />
costurilor, a beneficiilor şi a <strong>performanţei</strong>.<br />
Un bun <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> va combina, în mod norm<strong>al</strong>, diferite metodologii<br />
pentru a reuni mai multe date, pentru a corobora constatările pornind <strong>de</strong> la surse diferite<br />
şi pentru a combina datele c<strong>al</strong>itative cu cele cantitative. Această combinaţie <strong>de</strong><br />
metodologii este necesară pentru a oferi probe soli<strong>de</strong> în sprijinul concluziilor şi<br />
recomandărilor, <strong>de</strong>oarece datele cantitative oferă Curţii posibilitatea <strong>de</strong> a <strong>de</strong>monstra<br />
importanţa observaţiilor şi recomandărilor s<strong>al</strong>e.<br />
Poate fi necesar să se testeze anumite meto<strong>de</strong> cu scopul <strong>de</strong> a se asigura că acestea<br />
permit obţinerea probelor necesare pentru a răspun<strong>de</strong> la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Trebuie luate în consi<strong>de</strong>rare posibilele observaţii şi recomandări <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului.<br />
Acest lucru nu numai că va ajuta la întocmirea unei structuri a raportului, dar şi la<br />
stabilirea faptului dacă întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, în forma în care sunt concepute, pot genera<br />
recomandări constructive. Echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să fie convinsă, încă <strong>de</strong> la început, că<br />
<strong>audit</strong>ul poate produce recomandări practice.<br />
Auditorii trebuie să facă o ev<strong>al</strong>uare re<strong>al</strong>istă a resurselor umane şi financiare <strong>de</strong><br />
care este nevoie pentru <strong>audit</strong>, să se asigure că echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> posedă cunoştinţele şi<br />
experienţa necesare şi, acolo un<strong>de</strong> este cazul, să anticipeze dacă este nevoie <strong>de</strong> experţi<br />
externi.<br />
Trebuie întocmit un plan re<strong>al</strong>ist care să indice resursele şi responsabilităţile pe<br />
care le implică fiecare sarcină princip<strong>al</strong>ă pe tot parcursul <strong>audit</strong>ului, precum şi perioa<strong>de</strong>le<br />
<strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate pentru fiecare fază a procesului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (inclusiv publicarea raportului), fixînd<br />
termene limită <strong>de</strong> raportare pentru fiecare fază şi concentrîndu-se asupra termenelor<br />
limită externe, atunci cînd este nevoie (ex.: publicarea <strong>de</strong> noi regulamente în domeniul<br />
<strong>audit</strong>at).<br />
În cazurile cînd este necesară o perioadă mai lungă pentru efectuarea unui <strong>audit</strong><br />
sau este necesară prelungirea perioa<strong>de</strong>i stablite iniţi<strong>al</strong>, acest lucru trebuie justificat <strong>de</strong><br />
echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi aprobat <strong>de</strong> Preşedintele Curţii.<br />
Trebuie i<strong>de</strong>ntificate riscurile semnificative la care este expusă buna execuţie a<br />
<strong>audit</strong>ului, precum şi cea mai bună mod<strong>al</strong>itate în care aceste riscuri pot fi gestionate. În<br />
planificarea drumului critic <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului, poate fi utilă i<strong>de</strong>ntificarea eventu<strong>al</strong>elor puncte cu<br />
cele mai mari riscuri <strong>de</strong> apariţie a dificultăţilor care pot genera întîrzieri sau care pot<br />
compromite c<strong>al</strong>itatea lucrărilor. Trebuie avute întot<strong>de</strong>auna în ve<strong>de</strong>re constrîngerile<br />
previzibile referitoare la disponibilitatea <strong>audit</strong>orilor (care pot fi solicitaţi pentru <strong>al</strong>te<br />
misiuni <strong>de</strong> <strong>audit</strong>), precum şi consecinţele întîrzierilor în ceea ce priveşte prezentarea<br />
rezultatelor <strong>audit</strong>ului şi publicarea raportului.<br />
Poate fi utilă accelerarea activităţilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pe teren apelîndu-se la o echipă<br />
mare pentru a colecta datele în mod rapid, în timp ce elaborarea şi clarificarea faptelor<br />
61
pot fi întreprinse <strong>de</strong> o echipă mult mai mică. Prin verificarea caracterului rezonabil <strong>al</strong><br />
numărului <strong>de</strong> săptămîni prevăzute pentru fiecare <strong>audit</strong>or, se va obţine o mai mare<br />
asigurare că numărul <strong>de</strong> săptămîni <strong>al</strong>ocat este re<strong>al</strong>ist ţinînd cont <strong>de</strong> perioa<strong>de</strong>le propuse.<br />
Trebuie stabilite măsurile <strong>de</strong> control <strong>al</strong> c<strong>al</strong>ităţii în ve<strong>de</strong>rea <strong>al</strong>ocării şi înţelegerii<br />
responsabilităţilor privind conducerea, supravegherea şi revizuirea activităţilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
În ceea ce priveşte gestionarea documentelor, atît pe suport <strong>de</strong> hîrtie, cît şi în<br />
format electronic, trebuie stabilite instrucţiuni clare, şeful <strong>de</strong> direcţie sau şeful echipei<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong> fiind responsabil <strong>de</strong> asigurarea controlului c<strong>al</strong>ităţii.<br />
Pentru ca recomandările şi concluziile formulate în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să fie<br />
acceptate, sunt esenţi<strong>al</strong>e di<strong>al</strong>ogul permanent şi înţelegerea reciprocă dintre <strong>audit</strong>ori şi<br />
person<strong>al</strong>ul entităţii <strong>audit</strong>ate, după cum se subliniază în abordarea „fără surprize‖ a Curţii.<br />
Comunicarea cu entitatea <strong>audit</strong>ată. Este esenţi<strong>al</strong> să se menţină un contact<br />
permanent cu entitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
Trebuie planificate contacte cu person<strong>al</strong>ul entităţii <strong>audit</strong>ate pe tot parcursul<br />
<strong>audit</strong>ului pentru ca acesta să fie mereu informat cu privire la stadiul activităţii.<br />
În continuare, sunt prezentate fazele în care sunt stabilite, <strong>de</strong> obicei, contacte cu<br />
entitatea <strong>audit</strong>ată, precum şi problemele asupra cărora aceasta trebuie să fie informată:<br />
MOMENTE PENTRU<br />
STABILIREA<br />
CONTACTULUI<br />
Demararea<br />
Înaintea misiunilor<br />
De la începutul<br />
pînă la fin<strong>al</strong>ul<br />
misiunii<br />
Raportul <strong>de</strong><br />
constatări<br />
preliminare<br />
Procedura<br />
preliminară<br />
Scop<br />
Auditorii explică person<strong>al</strong>ului din conducerea entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate<br />
motivele pentru care a fost întreprins <strong>audit</strong>ul respectiv,<br />
întrebările, sfera, criteriile şi metodologiile propuse,<br />
precum şi perioa<strong>de</strong>le şi procedurile <strong>de</strong> lucru. În plus, poate<br />
fi util să se clarifice în mod explicit elementele care nu vor<br />
fi <strong>audit</strong>ate pentru a evita, în măsura posibilului,<br />
neînţelegeri cu entitatea <strong>audit</strong>ată sau aşteptări f<strong>al</strong>se din<br />
partea acesteia.<br />
Auditorii explică person<strong>al</strong>ului entităţii <strong>audit</strong>ate scopul<br />
misiunii,<br />
informaţiile care pot fi solicitate, întîlnirile care urmează<br />
să fie<br />
fixate şi perioada misiunii.<br />
Auditorii discută procedurile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cu person<strong>al</strong>ul<br />
entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate, îi ţine pe membrii acesteia la curent cu evoluţia<br />
activităţilor şi organizează, la sfârşitul misiunii, o şedinţă<br />
<strong>de</strong> recapitulare pentru a-i informa asupra constatărilor.<br />
Constatările care rezultă în urma <strong>audit</strong>ului sunt<br />
documentate şi<br />
transmise entităţii <strong>audit</strong>ate, care răspun<strong>de</strong> la acestea în<br />
scris<br />
Pentru a ajunge la un acord asupra faptelor<br />
62
CAPITOLUL 3. Executarea <strong>audit</strong>elor <strong>performanţei</strong><br />
Introducere<br />
Etapa <strong>de</strong> executare a <strong>audit</strong>ului începe în acelaşi timp cu activităţile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, în<br />
urma aprobării Raportului privind studiul preliminar, cu aprobarea Programului <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
şi se încheie atunci cînt începe redactarea raportului fin<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Aceasta inclu<strong>de</strong>,<br />
aşadar, execuţia procedurilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cu privire la colectarea şi an<strong>al</strong>iza datelor, ev<strong>al</strong>uarea<br />
faptelor pe baza criteriilor <strong>de</strong>finite în pre<strong>al</strong>abil, redactarea constatărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum<br />
şi întocmirea şi prezentarea rapoartelor <strong>de</strong> constatări preliminare.<br />
Activităţile <strong>de</strong> examinare în cadrul <strong>audit</strong>ului sînt efectuate pe baza Programului <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>, care trebuie respectat în măsura în care este posibil în ce priveşte resursele,<br />
termenele şi c<strong>al</strong>itatea. Este necesară exercitarea unui bun raţionament profesion<strong>al</strong> mai<br />
<strong>al</strong>es în ev<strong>al</strong>uarea faptului dacă, din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> cantităţii şi c<strong>al</strong>ităţii probelor,<br />
acestea vor permite formularea unor concluzii a<strong>de</strong>cvate în ceea ce priveşte întrebările <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>, precum şi în stabilirea importanţei constatărilor <strong>audit</strong>ului.<br />
3.1 Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este un plan în formă scrisă, întocmit pentru executarea sau<br />
implementarea unui <strong>audit</strong>. Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este elaborat <strong>de</strong> echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi aprobat<br />
<strong>de</strong> directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament după ce <strong>audit</strong>orii au fin<strong>al</strong>izat Raportul privind studiul<br />
preliminar şi s-a <strong>de</strong>cis continuarea efectuării <strong>audit</strong>ului. Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie<br />
elaborat şi aprobat într-o perioadă <strong>de</strong> două săptămîni <strong>de</strong> la iniţierea activităţii <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> şi se referă la etapa <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată <strong>de</strong> implementare.<br />
Este important să se reţină faptul că un Program <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este un „document<br />
dinamic‖, care presupune efectuarea <strong>de</strong> revizuiri atunci când o dictează evenimentele.<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> necesită să fie revizuit în mod sistematic pentru a se asigura faptul că<br />
este încă relevant şi că va conduce la rezultatele preconizate. Etapele <strong>audit</strong>ului pot fi<br />
înlăturate sau pot fi adăugate etape noi în baza informaţiilor noi obţinute <strong>de</strong> echipa <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>.<br />
3.1.1 Obiectivele Programului <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> oferă probe cu privire la planificarea a<strong>de</strong>cvată a activităţii ce<br />
urmează a fi efectuată <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori. Acesta oferă managerilor Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> un<br />
instrument util pentru revizuirea domeniului <strong>de</strong> aplicare, a modului <strong>de</strong> abordare şi<br />
a logicii efectuării <strong>audit</strong>ului înainte <strong>de</strong> începerea propriu-zisă a <strong>audit</strong>ului.<br />
Managerii Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> pot an<strong>al</strong>iza <strong>de</strong>sinestătător economia, eficienţa şi<br />
eficacitatea diferitor proceduri folosite în cadrul <strong>audit</strong>ului.<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> oferă îndrumări necesare membrilor echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cu mai<br />
puţină experienţă, <strong>de</strong>oarece acesta indică procedurile şi etapele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ce<br />
urmează a fi aplicate <strong>de</strong> fiecare membru <strong>al</strong> echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în parte.<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> oferă o bază pentru formatul /organizarea documentelor <strong>de</strong><br />
lucru şi oferă probe a activităţii fiecărui <strong>audit</strong>or.<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este un instrument eficient <strong>de</strong> supraveghere. Acesta îi oferă<br />
şefului echipei/directorului <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament un instrument <strong>de</strong> control <strong>al</strong> activităţii<br />
63
fiecărui membru <strong>al</strong> echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>de</strong>oarece fiecare persoană indică timpul<br />
petrecut pentru fiecare etapă şi notează cînd a fost fin<strong>al</strong>izat lucrul.<br />
3.1.2 Formatul Programelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Programele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, vor inclu<strong>de</strong> cel puţin următoarele informaţii:<br />
Noţiuni gener<strong>al</strong>e /Introductive – scurtă informaţie privind tema/subiectul <strong>audit</strong>ului<br />
Coordonarea cu <strong>al</strong>ţi <strong>audit</strong>ori (dacă e aplicabil)<br />
Planificarea person<strong>al</strong>ului<br />
Obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Domeniul <strong>de</strong> aplicare (<strong>de</strong>fineşte în mod clar limitele <strong>audit</strong>ului)<br />
Metodologia (cum se va răspun<strong>de</strong> la obiectivul <strong>audit</strong>ului)<br />
Definiţia a orice termeni unici folosiţi în <strong>audit</strong><br />
Orice instrucţiuni speci<strong>al</strong>e sau informaţii necesare <strong>de</strong> a fi menţionate<br />
Perioada şi punctele <strong>de</strong> reper pentru fin<strong>al</strong>izarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
În Anexa nr. 3 este expus Formatul pentru Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>audit</strong>elor<br />
<strong>performanţei</strong> efectuate <strong>de</strong> <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>, precum şi un mo<strong>de</strong>l <strong>de</strong> Program <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
3.2 Probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi colectarea lor.<br />
Scopul etapei <strong>de</strong> executare este <strong>de</strong> a colecta probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> suficiente, pertinente şi<br />
fiabile pentru a permite <strong>audit</strong>orului să răspundă la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi pentru a sprijini<br />
toate observaţiile formulate în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Pe parcursul etapei <strong>de</strong> executare, sînt executate proceduri <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pentru<br />
colectarea şi an<strong>al</strong>izarea datelor; probele obţinute sînt ev<strong>al</strong>uate în funcţie <strong>de</strong> criteriile <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> <strong>de</strong>finite în pre<strong>al</strong>abil pentru a ajunge la constatările <strong>audit</strong>ului, şi sînt <strong>de</strong>terminate<br />
cauzele şi efectele acestor constatări.<br />
Constatările sunt ulterior prezentate într-un raport <strong>de</strong> constatări preliminare, trimis<br />
entităţii <strong>audit</strong>ate care trebuie să răspundă în scris, pentru a indica, după caz, acordul sau<br />
motivele <strong>de</strong>zacordului. Rapoartele <strong>de</strong> constatări preliminare şi an<strong>al</strong>izele răspunsurilor<br />
entităţii <strong>audit</strong>ate constituie materia primă pentru elaborarea<br />
observaţiilor preliminare în ve<strong>de</strong>rea unui raport fin<strong>al</strong>.<br />
Executarea activităţilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cuprin<strong>de</strong> atît un proces <strong>de</strong> an<strong>al</strong>iză, cît şi unul <strong>de</strong><br />
comunicare. Procesul an<strong>al</strong>itic se referă la colectarea, an<strong>al</strong>izarea şi ev<strong>al</strong>uarea datelor, în<br />
timp ce procesul <strong>de</strong> comunicare, iniţiat în momentul în care este prezentat <strong>audit</strong>ul pentru<br />
prima dată entităţii <strong>audit</strong>ate, continuă pe măsură ce sunt ev<strong>al</strong>uate diferitele constatări,<br />
argumente şi puncte <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re care apar pe parcursul <strong>audit</strong>ului.<br />
Probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> reprezintă informaţiile colectate şi utilizate pentru a justifica<br />
concluziile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Concluziile şi recomandările în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> se bazează pe astfel<br />
64
<strong>de</strong> probe. Auditorii <strong>performanţei</strong> trebuie să atragă mare atenţie la natura, c<strong>al</strong>itatea şi<br />
volumul <strong>de</strong> probe pe care le colectează.<br />
Conceptul <strong>de</strong> bază <strong>al</strong> probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> este acelaşi ca şi cel<br />
<strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului regularităţii, dar diferă în ceea ce priveşte <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iile şi accentul. În <strong>audit</strong>ul<br />
regularităţii, <strong>audit</strong>orii au nevoie <strong>de</strong> probe pentru a verifica afirmaţiile din rapoartele<br />
financiare. Acest lucru cere o testare directă <strong>de</strong> fond. Dar din cauza a cel puţin două<br />
motive, ei nu pot efectua testarea directă <strong>de</strong> fond a volumului întreg <strong>de</strong> date din<br />
rapoartele financiare. În primul rînd, există evenimente care nu pot fi verificate în cadrul<br />
testării directe <strong>de</strong> fond, <strong>de</strong>oarece acestea nu permit verificarea nici uneia din probele <strong>de</strong><br />
informare. Cel mai bun exemplu este <strong>audit</strong>ul costurilor <strong>de</strong> transport. Verificarea faptului<br />
dacă mijloacele <strong>de</strong> transport ofici<strong>al</strong>e au rămas <strong>de</strong> fapt în uz, aşa cum se menţionează în<br />
rapoartele contabile este imposibilă în timpul <strong>audit</strong>ului. Auditorii trebuie să se bazeze pe<br />
sistemul contro<strong>al</strong>elor interne pentru a-şi satisface întrebările privitor la cheltuielile pentru<br />
transport. În <strong>al</strong> doilea rînd, costurile testării directe <strong>de</strong> fond sunt <strong>de</strong>seori atît <strong>de</strong> mari, încît<br />
nu e întot<strong>de</strong>auna fezabil să se aplice asupra unui segment larg <strong>de</strong> date contabile. Din<br />
aceste două motive, axarea <strong>audit</strong>orilor pe ev<strong>al</strong>uarea contro<strong>al</strong>elor interne a <strong>de</strong>venit <strong>de</strong>ja o<br />
practică univers<strong>al</strong>ă. Ei acordă ceva timp ev<strong>al</strong>uării statutului contro<strong>al</strong>elor interne la etapele<br />
iniţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului. Interesele lor primare ţin <strong>de</strong> (a) i<strong>de</strong>ntificarea contro<strong>al</strong>elor cheie şi<br />
(b) existenţa contro<strong>al</strong>elor în practică şi aplicarea lor continuă pe parcursul anului. Ultimul<br />
segment <strong>al</strong> procesului <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare a controlului se numeşte testare <strong>de</strong> conformitate, care îi<br />
<strong>de</strong>termină pe <strong>audit</strong>ori să efectueze testarea directă <strong>de</strong> fond.<br />
În <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>, preocuparea princip<strong>al</strong>ă a <strong>audit</strong>orilor nu este verificarea<br />
afirmaţiilor menţionate în raportul financiar. În schimb, folosind datele financiare precum<br />
şi cele operaţion<strong>al</strong>e, <strong>audit</strong>orii sunt interesaţi să <strong>de</strong>scopere: (1) dacă resursele au fost<br />
obţinute ţinînd cont <strong>de</strong> economicitate; (2) dacă resursele umane şi fizice au fost utilizate<br />
eficient, şi (3) dacă scopurile instituţiei, programului sau proiectului au fost re<strong>al</strong>izate în<br />
mod efectiv.<br />
3.2.1 Standar<strong>de</strong> pentru probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> menţionează următoarele:<br />
„Probele competente, relevante şi rezonabile trebuie obţinute pentru a justifica<br />
raţionamentul şi concluziile <strong>audit</strong>orului referitor la instituţia, programul, activitatea şi<br />
funcţia <strong>audit</strong>ată”.<br />
Trebuie să se obţină probe competente, relevante şi rezonabile pentru a răspun<strong>de</strong><br />
la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi pentru a sprijini constatările şi concluziile <strong>audit</strong>ului, garantînd<br />
astfel că raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> va avea un conţinut care va rezista an<strong>al</strong>izei critice. Conceptele<br />
<strong>de</strong> cantitate şi <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itate în ceea ce priveşte probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie private împreună,<br />
<strong>de</strong>oarece, între cele două, există o relaţie inversă. Astfel, probele <strong>de</strong> în<strong>al</strong>tă c<strong>al</strong>itate pot<br />
conduce la situaţia <strong>de</strong> a nu fi nevoie <strong>de</strong> o mare cantitate <strong>de</strong> probe, iar o mare cantitate <strong>de</strong><br />
probe poate, uneori, dar nu întot<strong>de</strong>auna,<br />
să fie convingătoare, chiar dacă fiecare probă în parte nu este <strong>de</strong> în<strong>al</strong>tă c<strong>al</strong>itate.<br />
Exercitarea raţionamentului profesion<strong>al</strong> este esenţi<strong>al</strong>ă <strong>de</strong>oarece nu există orientări precise<br />
pentru a măsura nivelul probator solicitat.<br />
Competenţa probelor. Probele sunt competente (v<strong>al</strong>abile şi <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re) dacă<br />
reprezintă, <strong>de</strong> fapt, ceea ce înseamnă că reprezintă. Gradul <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>al</strong> probelor poate<br />
fi asigurat şi ev<strong>al</strong>uat în funcţie <strong>de</strong> următoarele:<br />
65
Confirmarea probelor este o tehnică eficace pentru creşterea<br />
încre<strong>de</strong>rii. Aceasta presupune căutarea <strong>de</strong> către <strong>audit</strong>or a diferitor tipuri <strong>de</strong> probe<br />
din diverse surse.<br />
Probele preluate din afara instituţiei sunt mai mult apreciate ca fiind<br />
<strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re pentru scopurile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>cît informaţiile generate în cadrul<br />
instituţiei.<br />
Probele documentare <strong>de</strong>notă <strong>de</strong> obicei o mai mare încre<strong>de</strong>re <strong>de</strong>cât<br />
probele verb<strong>al</strong>e.<br />
Probele obţinute din observaţiile directe sau an<strong>al</strong>izele <strong>audit</strong>orului<br />
sunt mult mai <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>de</strong>cît probele obţinute indirect;<br />
Informaţiile <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>al</strong>e instituţiei vor fi o funcţie a încre<strong>de</strong>rii în<br />
sistemele <strong>de</strong> control intern <strong>al</strong>e acesteia.<br />
Probele verb<strong>al</strong>e confirmate în scris sunt mult mai <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>de</strong>cît<br />
probele verb<strong>al</strong>e neconfirmate; şi<br />
Documentele origin<strong>al</strong>e sunt mai <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re <strong>de</strong>cît<br />
xerocopiile/fotocopiile (dacă cele origin<strong>al</strong>e sunt multiplicate, <strong>audit</strong>orul nu trebuie<br />
să uite sursa documentelor origin<strong>al</strong>e şi data celor copiate). Xerocopiile/Fotocopiile<br />
probelor, care sunt <strong>de</strong>stul <strong>de</strong> importante pentru <strong>audit</strong>, ar trebui autentificate <strong>de</strong><br />
autorităţile relevante, după posibilitate.<br />
Relevanţa probelor. Relevanţa cere ca probele să asigure o referinţă clară şi logică<br />
la obiectivele şi criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. O metodă <strong>de</strong> planificare a colectării datelor este<br />
specificarea pentru fiecare problemă şi criteriu a naturii şi locaţiei probelor necesare,<br />
precum şi a procedurii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> implementate.<br />
Probele rezonabile. Auditorul trebuie să obţină probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> potrivite şi<br />
suficiente pentru elaborarea unor concluzii rezonabile pe care să se axeze raportul <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>. Suficienţa reprezintă o măsură a cantităţii probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Oportunitatea este o<br />
măsură a c<strong>al</strong>ităţii probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, relevanţa acestora la anumite criterii şi la gradul lor<br />
<strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re.<br />
Probele sunt suficiente atunci când există informaţii relevante şi sigure pentru a<br />
convinge o persoană rezonabilă <strong>de</strong> faptul că constatările <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>,<br />
concluziile şi recomandările sunt garantate şi justificate. La <strong>de</strong>terminarea gradului <strong>de</strong><br />
suficienţă <strong>al</strong> probelor documentare, <strong>audit</strong>orul trebuie să ia în consi<strong>de</strong>raţie statutul<br />
documentului; <strong>de</strong> exemplu, documentele interne <strong>al</strong>e organizaţiei pot avea un statut minor<br />
în ceea ce priveşte intenţiile şi <strong>de</strong>ciziile organizaţiei.<br />
Factorii care dictează forţa probantă a probelor necesară pentru susţinerea unei<br />
observaţii în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> includ:<br />
Nivelul materi<strong>al</strong>ităţii sau semnificaţiei observaţiilor;<br />
Gradul <strong>de</strong> risc asociat cu elaborarea unei concluzii incorecte;<br />
Experienţa obţinută în cercetările anterioare <strong>de</strong> <strong>audit</strong> referitor la<br />
gradul <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re a înregistrărilor şi reprezentărilor organizaţiei;<br />
Sensibilitatea cunoscută a organizaţiei cu referire la o problemă; şi<br />
Costul obţinerii probelor comparativ cu beneficiile <strong>de</strong> pe urma<br />
observaţiilor.<br />
66
Probele colectate în cadrul <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> pot fi predominant c<strong>al</strong>itative<br />
după natură şi solicită utilizare extensivă a raţionamentului profesion<strong>al</strong>. Prin urmare,<br />
<strong>audit</strong>orul va cere în mod norm<strong>al</strong> confirmarea probelor din diferite surse sau <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă natură<br />
la efectuarea ev<strong>al</strong>uărilor şi formularea concluziilor.<br />
La planificarea <strong>audit</strong>ului, <strong>audit</strong>orul trebuie să i<strong>de</strong>ntifice natura probabilă, sursele şi<br />
disponibilitatea probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> necesare pentru efectuarea <strong>audit</strong>ului. Auditorul trebuie<br />
să ia în consi<strong>de</strong>raţie astfel <strong>de</strong> factori ca disponibilitatea <strong>al</strong>tor rapoarte <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sau studii şi<br />
costul obţinerii probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
3.2.2 Tipuri sau categorii <strong>de</strong> probe<br />
De obicei, probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> se clasifică în patru categorii:<br />
Probe fizice: obţinute din observaţii directe. Ca exemple pot servi verificarea<br />
fizică a banilor, vizite la instituţii în cadrul proiectelor, verificarea inventarului, etc.<br />
Probele fizice sunt obţinute prin observarea oamenilor şi evenimentelor sau<br />
examinarea proprietăţii. Probele pot fi sub formă <strong>de</strong> fotografii, scheme, hărţi, grafice sau<br />
<strong>al</strong>te prezentări grafice. O imagine a unei condiţii nesigure este mult mai convingătoare<br />
<strong>de</strong>cît o <strong>de</strong>scriere în formă scrisă.<br />
Cînd observarea condiţiei fizice este critică în ceea ce priveşte re<strong>al</strong>izarea<br />
obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, ea ar trebui să fie confirmată. Acest lucru se poate re<strong>al</strong>iza prin<br />
numirea a doi sau mai mulţi <strong>audit</strong>ori care să efectueze observarea şi, dacă e posibil şi<br />
garantat, să fie asistaţi <strong>de</strong> reprezentanţi ai entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
Probe obţinute din <strong>de</strong>claraţii (testimoni<strong>al</strong>e): obţinute <strong>de</strong> la <strong>al</strong>ţii prin intermediul<br />
<strong>de</strong>claraţiilor verb<strong>al</strong>e sau scrise ca răspuns la investigaţii sau prin intermediul interviurilor.<br />
Uneori <strong>audit</strong>orii au nevoie <strong>de</strong> acest gen <strong>de</strong> probe <strong>de</strong> la utilizatorii unui serviciu sau <strong>de</strong> la<br />
grupul-ţintă <strong>de</strong> beneficiari pentru a aprecia eficacitatea unui program sau proiect.<br />
Confirmarea probelor verb<strong>al</strong>e este necesară dacă acestea sunt folosite mai <strong>de</strong>grabă<br />
ca probe şi nu ca informaţii gener<strong>al</strong>e. Aceasta s-ar putea re<strong>al</strong>iza prin următoarele meto<strong>de</strong>:<br />
Confirmarea scrisă a intervievatului;<br />
Pon<strong>de</strong>rea surselor in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte multiple care scot în evi<strong>de</strong>nţă<br />
aceleaşi lucruri; sau<br />
Verificarea ulterioară a înregistrărilor.<br />
Probe documentare: includ dosare, rapoarte, <strong>manu<strong>al</strong></strong>e şi instrucţiuni.<br />
Probele documentare în formă fizică sau electronică reprezintă forma cea mai<br />
cunoscută <strong>de</strong> probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Acestea pot fi externe sau interne pentru instituţia <strong>audit</strong>ată.<br />
Probele documentare externe pot inclu<strong>de</strong> scrisori sau memorandumuri primite <strong>de</strong><br />
organizaţie, facturi <strong>al</strong>e furnizorilor, contracte <strong>de</strong> închiriere, contracte, <strong>audit</strong>e externe şi<br />
interne şi <strong>al</strong>te rapoarte, şi confirmările părţilor terţe. Probele documentare interne apar în<br />
cadrul instituţiei <strong>audit</strong>ate. Acestea includ astfel <strong>de</strong> elemente ca: înregistrări contabile,<br />
copii <strong>al</strong>e corespon<strong>de</strong>nţei <strong>de</strong> ieşire, <strong>de</strong>scrierea postului, planuri, bugete, rapoarte interne şi<br />
memorandumuri, statistici rezumative <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong> şi politicilor şi procedurilor<br />
interne.<br />
Documentele care sunt rezultatul sistemelor <strong>de</strong> control şi management <strong>al</strong><br />
informaţiei (<strong>de</strong> exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului informaţion<strong>al</strong>)<br />
trebuie ev<strong>al</strong>uate în contextu<strong>al</strong> contro<strong>al</strong>elor interne efectuate în cadrul sistemului.<br />
Auditorii care intenţionează să se axeze pe astfel <strong>de</strong> probe trebuie să ev<strong>al</strong>ueze contro<strong>al</strong>ele<br />
interne <strong>al</strong>e sistemului.<br />
67
Probe an<strong>al</strong>itice: sunt construite ca rezultat <strong>al</strong> an<strong>al</strong>izei informaţiilor obţinute din<br />
<strong>al</strong>te surse. Un exemplu cunoscut în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong> este an<strong>al</strong>iza cost-beneficiu.<br />
An<strong>al</strong>iza poate inclu<strong>de</strong> c<strong>al</strong>cularea, an<strong>al</strong>iza proporţiilor, tendinţe şi mo<strong>de</strong>le <strong>de</strong> date<br />
obţinute <strong>de</strong> la organizaţie sau <strong>al</strong>te surse relevante. Acestea pot fi comparate cu<br />
standar<strong>de</strong>le prevăzute sau punctele <strong>de</strong> reper industri<strong>al</strong>e.<br />
Schematic tipurile <strong>de</strong> probe se pot prezenta astfel:<br />
F<br />
I<br />
Z<br />
I<br />
C<br />
E<br />
Tipuri <strong>de</strong> informaţii<br />
Deşi acestea sînt <strong>de</strong> obicei probele<br />
cele mai convingătoare, <strong>audit</strong>orul<br />
trebuie să fie conştient <strong>de</strong> faptul că<br />
prezenţa sa poate distorsiona<br />
<strong>de</strong>sfăşurarea norm<strong>al</strong>ă a proceselor,<br />
reducînd astfel c<strong>al</strong>itatea probelor.<br />
Proceduri <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
pentru obţinerea<br />
probelor<br />
Inspecţia sau<br />
observarea directă a<br />
persoanelor, bunurilor<br />
sau evenimentelor.<br />
Documentare<br />
Note, fotografii<br />
grafice, hărţi, <strong>de</strong>sene,<br />
eşantioane sau<br />
materi<strong>al</strong> audio-vi<strong>de</strong>o.<br />
D<br />
O<br />
C<br />
U<br />
M<br />
E<br />
N<br />
T<br />
A<br />
R<br />
E<br />
Aceste probe pot fi în format<br />
electronic sau pe suport <strong>de</strong> hîrtie.<br />
Totuşi este posibil ca informaţiile utile<br />
să nu fie mereu documentate,<br />
necesitînd astfel utilizarea unor<br />
abordări suplimentare.<br />
Examinarea<br />
documentelor,<br />
rapoartelor, a<br />
<strong>manu<strong>al</strong></strong>elor sau a<br />
literaturii <strong>de</strong><br />
speci<strong>al</strong>itate, căutări pe<br />
internet, anchete prin<br />
poştă sau online.<br />
Rapoarte <strong>de</strong> gestiune<br />
a <strong>performanţei</strong>,<br />
politici şi proceduri,<br />
<strong>de</strong>scrieri <strong>de</strong> sisteme,<br />
scrisori, contracte,<br />
rezultate <strong>al</strong>e<br />
anchetelor.<br />
O<br />
R<br />
A<br />
L<br />
E<br />
A<br />
N<br />
A<br />
L<br />
I<br />
T<br />
I<br />
C<br />
E<br />
Probele or<strong>al</strong>e, sînt în gener<strong>al</strong><br />
importante în <strong>audit</strong>ul <strong>performanţei</strong>,<br />
<strong>de</strong>oarece informaţiile obţinute astfel<br />
sînt <strong>de</strong> actu<strong>al</strong>itate şi este posibil ca<br />
acestea sî nu poată fi găsite sub o <strong>al</strong>tă<br />
formă. Cu toate acestea, informaţiile<br />
trebuie coroborate, iar <strong>de</strong>claraţiile<br />
confirmate în cazul în care acestea<br />
urmează a fi utilizate ca probe.<br />
Aceste probe sînt obţinute prin<br />
exercitarea raţionamentului<br />
profesion<strong>al</strong> pentru a ev<strong>al</strong>ua probele<br />
fizice, documentare şi or<strong>al</strong>e.<br />
Investigaţii sau<br />
interviuri <strong>de</strong>sfăşurate<br />
cu person<strong>al</strong>ul entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate sau cu terţe<br />
părţi, grupuri ţintă,<br />
grupuri <strong>de</strong> experţi.<br />
An<strong>al</strong>iză prin<br />
raţionament,<br />
reclasificare, c<strong>al</strong>cul şi<br />
comparaţie.<br />
Sinteză a informaţiilor<br />
obţinute prin aceste<br />
meto<strong>de</strong>.<br />
Sinteză a datelor<br />
an<strong>al</strong>itice, inclusiv<br />
an<strong>al</strong>iza indicilor,<br />
an<strong>al</strong>iza <strong>de</strong> regresie,<br />
et<strong>al</strong>onarea şi<br />
codificarea.<br />
68
3.2.3 Probleme posibile cu privire la probe<br />
Problemele potenţi<strong>al</strong>e sau punctele slabe <strong>al</strong>e probelor se referă la:<br />
Probele bazate pe o singură sursă (aceasta poate influenţa asupra<br />
încre<strong>de</strong>rii, v<strong>al</strong>abilităţii şi suficienţei);<br />
Probele verb<strong>al</strong>e netolerate <strong>de</strong> documentaţie sau observaţii<br />
(încre<strong>de</strong>re);<br />
Probele nu sunt sensibile la timp, <strong>de</strong> exemplu, sunt învechite şi nu<br />
reflectă schimbările (relevanţa);<br />
<br />
suficienţă);<br />
<br />
<br />
suficienţă);<br />
<br />
Probe obţinute prea scump în comparaţie cu beneficiile (relevanţă şi<br />
Sursa probelor are interes person<strong>al</strong> asupra rezultatelor (încre<strong>de</strong>re);<br />
Mostrele colectate nu sunt reprezentative (relevanţă, v<strong>al</strong>abilitate,<br />
Probele se pot referi la fenomene separate (v<strong>al</strong>iditate, suficienţă);<br />
Probele sunt incomplete, <strong>de</strong> exemplu, nu <strong>de</strong>monstrează o cauză sau<br />
un efect (încre<strong>de</strong>re, suficienţă); şi<br />
<br />
Probele sunt contradictorii (încre<strong>de</strong>re).<br />
NOTĂ: Unii <strong>audit</strong>ori consi<strong>de</strong>ră că dat fiind faptul că probele testimoni<strong>al</strong>e<br />
(obţinute din <strong>de</strong>claraţii) sunt consi<strong>de</strong>rate drept cel mai slab tip <strong>de</strong> probe, nu mai este<br />
necesar să re<strong>al</strong>izeze interviuri sau, dacă da, nu este nevoie să documenteze rezultatele<br />
interviurilor. Acest lucru nu este a<strong>de</strong>vărat. Auditorii trebuie să continue să poarte discuţii<br />
şi să re<strong>al</strong>izeze interviuri cu ofici<strong>al</strong>ii entităţii <strong>audit</strong>ate pentru a obţine probele necesare<br />
pentru <strong>audit</strong>. Astfel <strong>de</strong> interviuri sunt esenţi<strong>al</strong>e pentru <strong>de</strong>sfăşurarea unui audut eficace şi<br />
trebuie documentate în documentele <strong>de</strong> lucru <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>orului.<br />
3.2.4 Sursele şi meto<strong>de</strong>le <strong>de</strong> colectare a probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
În colectarea probelor, trebuie utilizate surse diferite pentru a corobora aceste<br />
probe, sporind astfel fiabilitatea constatărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum şi pentru a garanta că sînt<br />
luate în consi<strong>de</strong>rare perspective diferite. Există trei surse mari <strong>de</strong> probe pentru audi<strong>de</strong>le<br />
<strong>de</strong> performanţă:<br />
69
Surse<br />
Create direct <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori<br />
Furnizate <strong>de</strong> entitatea <strong>audit</strong>ată<br />
Furnizate <strong>de</strong> terţe părţi<br />
Prin interviuri, anchete pe bază <strong>de</strong> chestionar,<br />
grupuri ţintă, inspecţie şi observări directe.<br />
Auditorii pot stabili meto<strong>de</strong>le prin care se vor<br />
obţine probe <strong>de</strong> cea mai bună c<strong>al</strong>itate pentru<br />
fiecare <strong>audit</strong> în parte. Totuşi, c<strong>al</strong>itatea probelor<br />
va <strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong> competenţa acestora în ceea ce<br />
priveşte conceperea şi aplicarea meto<strong>de</strong>lor<br />
selecţionate.<br />
De exemplu, informaţii din baze <strong>de</strong> date,<br />
documente, <strong>de</strong>claraţii <strong>de</strong> activitate şi dosare<br />
(rapoarte <strong>al</strong>e structurilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> intern,<br />
ev<strong>al</strong>uări externe).<br />
Auditorii trebuie să stabilească fiabilitatea<br />
datelor importante pentru întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>,<br />
prin intermediul revizuirii şi coroborării şi prin<br />
testarea contro<strong>al</strong>elor interne <strong>al</strong>e entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate asupra informaţiilor, inclusiv a<br />
contro<strong>al</strong>elor gener<strong>al</strong>e şi <strong>de</strong> aplicaţie asupra<br />
datelor procesate <strong>de</strong> c<strong>al</strong>culator.<br />
Care este posibil să fi fost verificate <strong>de</strong> terţe<br />
părţi sau a căror c<strong>al</strong>itate este indiscutabilă (date<br />
statistice naţion<strong>al</strong>e).<br />
Gradul în care aceste informaţii pot fi utilizate<br />
ca probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong> măsura în care<br />
pot fi stabilite c<strong>al</strong>itatea şi importanţa acestora<br />
pentru constatările <strong>audit</strong>ului.<br />
O c<strong>al</strong>e <strong>de</strong> selectare a meto<strong>de</strong>i potrivite pentru colectarea probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este<br />
trecerea printr-un proces format din şase etape:<br />
1. Clarificarea obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
2. Formularea întrebărilor şi criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
3. Determinarea datelor care vor servi ca răspunsuri la întrebări<br />
4. I<strong>de</strong>ntificarea surselor/tipurilor <strong>de</strong> date potrivite<br />
5. Planificarea colectării datelor<br />
6. Planificarea an<strong>al</strong>izei datelor<br />
1. Clarificarea obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Înainte <strong>de</strong> an<strong>al</strong>iza meto<strong>de</strong>lor <strong>al</strong>ternative <strong>de</strong> colectare a datelor, clarificaţi mai întîi<br />
care sunt cele mai importante obiective <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Obiectivul nostru <strong>de</strong> bază este să<br />
i<strong>de</strong>ntificăm neajunsurile semnificative sau să căutam lucruri pozitive? Dorim noi să<br />
oferim o ev<strong>al</strong>uare organului legislativ referitor la faptul dacă un program sau o entitate a<br />
respectat anumite criterii? Sperăm să oferim ceva recomandări <strong>de</strong> îmbunătăţire, datorită<br />
cărora organul legislativ sau conducerea ar face programul mai eficace? Sperăm noi să<br />
recomandăm înregistrarea unor economii?<br />
Aceste întrebări vor cere diferite strategii şi, <strong>de</strong> obicei, diferite meto<strong>de</strong> <strong>de</strong> colectare<br />
a datelor. De exemplu, să presupunem că obiectivul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este să ev<strong>al</strong>uăm<br />
conformitatea cu legislaţia şi că entitatea ştie că există o problemă în acest sens, dar<br />
probabil va căuta să <strong>de</strong>monstreze că nu e răspândită pe larg sau poartă caracter materi<strong>al</strong>.<br />
70
În acest caz, un <strong>audit</strong> constructiv va încerca să <strong>de</strong>termine gradul <strong>de</strong> răspândire a<br />
problemei. Acest lucru ar putea fi re<strong>al</strong>izat prin întocmirea unui studiu pe un anumit<br />
eşantion care să permită <strong>audit</strong>orului elaborarea unor concluzii cu privire la populaţie ca<br />
un tot întreg.<br />
Pe <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă parte, o entitate poate să afle <strong>de</strong>spre existenţa şi seriozitatea unei<br />
probleme anumite la începutul <strong>audit</strong>ului, dar poate consi<strong>de</strong>ra că nimic nu se poate <strong>de</strong><br />
făcut în această privinţă. Apoi, obiectivele proiectului pot fi extinse până la cercetarea<br />
<strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată a relaţiei cauză-efect, pentru a ve<strong>de</strong>a dacă într-a<strong>de</strong>văr a existat ceva în cadrul<br />
controlului entităţii ce <strong>audit</strong>orii ar fi putut recomanda pentru îmbunătăţirea situaţiei.<br />
Pe scurt, unele tehnici c<strong>al</strong>itative pot fi <strong>de</strong> folos la i<strong>de</strong>ntificarea problemelor şi<br />
investigarea cauzelor şi efectelor lor, în timp ce <strong>al</strong>te tehnici pot fi utile la <strong>de</strong>terminarea<br />
gradului <strong>de</strong> răspândire a problemelor. Aşa-zisele ―tehnici relaţion<strong>al</strong>e‖ precum interviurile<br />
şi discuţiile în grup sunt <strong>de</strong>seori <strong>de</strong>stul <strong>de</strong> eficace în etapa <strong>de</strong> planificare a unui <strong>audit</strong><br />
pentru <strong>de</strong>scoperirea unei serii largi <strong>de</strong> probleme potenţi<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Odată cu<br />
i<strong>de</strong>ntificarea acestora, „tehnicile profesion<strong>al</strong>e‖ ca studiile sau prelevarea mostrelor pot fi<br />
folosite pentru <strong>de</strong>terminarea gradului <strong>de</strong> răspândire a problemelor.<br />
2. Formularea întrebărilor/criteriilor<br />
Următoarea etapă încearcă să formuleze întrebări care necesită răspunsuri ce ar<br />
contribui la re<strong>al</strong>izarea obiectivelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Întrebările trebuie să fie clare şi specifice şi să cuprindă termeni care pot fi <strong>de</strong>finiţi<br />
şi măsuraţi, şi împreună ar trebui să se refere în întregime la obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Dacă<br />
obiectivele nu pot fi transpuse în fapte re<strong>al</strong>e, poate apare necesitatea revenirii la prima<br />
etapă şi re<strong>de</strong>finirii acestora.<br />
Întrebările <strong>de</strong>scriptive <strong>de</strong> obicei vor să afle care este sau a fost situaţia sau<br />
condiţia actu<strong>al</strong>ă. Aceste tipuri <strong>de</strong> întrebări sunt <strong>de</strong>seori potrivite pentru efectuarea<br />
studiilor sau pentru etapa <strong>de</strong> studiu a unui <strong>audit</strong>. Astfel <strong>de</strong> întrebări <strong>de</strong>seori pun baza unor<br />
proiecte normative <strong>de</strong> <strong>audit</strong> datorită necesităţii noastre <strong>de</strong> a cunoaşte ceva <strong>de</strong>spre modul<br />
în care se re<strong>al</strong>izează o activitate anumită înainte <strong>de</strong> a pronunţa sentinţa referitor la<br />
aceasta. De asemenea, întrebările <strong>de</strong>scriptive pot pregăti terenul pentru etapa an<strong>al</strong>izei<br />
cauză-efect. Sau pot fi utilizate separat. De exemplu, multe programe guvernament<strong>al</strong>e au<br />
o multitudine <strong>de</strong> efecte directe şi indirecte care nu sunt bine cunoscute sau înţelese. Un<br />
raport util poate <strong>de</strong>scrie unele din aceste efecte, fără încercarea <strong>de</strong> a le cuantifica sau a<br />
pronunţa o sentinţă în privinţa lor.<br />
Întrebările normative se ocupă <strong>de</strong> diferenţa între o condiţie stabilită şi un criteriu<br />
stabilit. În timp ce o întrebare <strong>de</strong>scriptivă are forma „Ce este?‖ şi atât, o întrebare<br />
normativă are forma „Ce ar trebui să fie?‖ şi apoi compară cele două condiţii.<br />
Întrebările cauză-efect nu se limitează la întrebări <strong>de</strong>scriptive şi normative pentru<br />
a examina impactul, gradul <strong>de</strong> extin<strong>de</strong>re sau magnitudinea schimbărilor sau variaţiilor.<br />
Drept exemple pot servi:<br />
„De ce <strong>de</strong>partamentul nu respectă toate regulile în ev<strong>al</strong>uarea formularelor<br />
<strong>de</strong> aplicare pentru finanţare?‖ sau „În ce măsură insuccesul acesteia afectează<br />
succesele programului?‖<br />
An<strong>al</strong>iza cauză-efect este abordarea uzu<strong>al</strong>ă folosită în procesul <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare, iar<br />
proiectarea cercetărilor pentru acest gen <strong>de</strong> lucru generează <strong>de</strong>seori probleme<br />
metodologice dificile.<br />
Timpul acordat pentru primele două etape <strong>de</strong> planificare a cercetărilor va<br />
contribui la elaborarea unui mod practic şi uşor <strong>de</strong> mînuit <strong>de</strong> colectare a datelor şi<br />
elaborare a unor concluzii credibile. Dacă obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sunt prea gener<strong>al</strong>e, ar<br />
71
putea să nu existe o metodă rentabilă sau, mai mult <strong>de</strong>cît atît, orice metodă <strong>de</strong> colectare<br />
a datelor necesare şi obiectivele proiectului ar trebui revizuite şi reduse proporţion<strong>al</strong>.<br />
3. Determinarea datelor care vor servi ca răspunsuri la întrebări<br />
În acest context, cuvântul ―date‖ este introdus pentru a <strong>de</strong>scrie sursele potenţi<strong>al</strong>e<br />
<strong>de</strong> informaţii şi probe. Datele <strong>de</strong>vin informaţii numai după ce au fost an<strong>al</strong>izate sau<br />
ev<strong>al</strong>uate (etapa a 6-a), astfel <strong>de</strong>terminându-se în ce moment ele vor fi utilizate ca probe.<br />
Unele date necesare pentru a răspun<strong>de</strong> la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> vor fi evi<strong>de</strong>nte, în<br />
funcţie <strong>de</strong> claritatea formulării acelor întrebări. Dar <strong>de</strong>seori se poate întâmpla să existe<br />
mai multe informaţii disponibile <strong>de</strong>cât ar permite timpul <strong>de</strong> colectare a acestora, sau nu<br />
există vreo sursă care să ofere un răspuns complet la întrebări. Astfel, se vor selecta<br />
datele care ar oferi răspunsul cel mai potrivit.<br />
Etapa a 3-a şi a 4-a sunt strâns legate între ele. Pentru fiecare întrebare, ar trebui să<br />
existe informaţii disponibile care ar oferi un răspuns.<br />
4. I<strong>de</strong>ntificarea surselor /tipurilor <strong>de</strong> date potrivite<br />
Datele pot fi obţinute <strong>de</strong> la surse origin<strong>al</strong>e/primare sau <strong>de</strong> la surse secundare.<br />
Datele origin<strong>al</strong>e sunt obţinute <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or, <strong>de</strong> exemplu, prin metoda observării directe.<br />
Datele secundare sunt obţinute din <strong>al</strong>te surse, cum sunt entitatea <strong>audit</strong>ată sau părţile terţe.<br />
Selectarea acestora trebuie să se efectueze în funcţie <strong>de</strong> nivelul <strong>de</strong> exactitate sau<br />
credibilitate, disponibilitate şi costul diferitor surse.<br />
Auditele <strong>performanţei</strong> <strong>de</strong>seori se bazează în mare măsură pe sursele primare ca<br />
observarea directă sau interviurile <strong>de</strong>schise, şi pe sursele secundare precum dosarele şi<br />
studiile entităţii efectuate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori, ev<strong>al</strong>uatori şi consultanţi.<br />
5. Planificarea colectării datelor<br />
Colectarea datelor este cea mai importantă etapă a oricărui proiect. Dacă colectaţi<br />
prea puţine date sau date eronate, veţi petrece o perioadă excesivă <strong>de</strong> timp în ajustarea<br />
raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Dacă însă aveţi prea multe date adunate, fie apare necesitatea<br />
înlăturării acestora, fie ele nu sunt an<strong>al</strong>izate, din lipsă <strong>de</strong> timp. Nici unul din aceste<br />
rezultate nu sunt bune sau cost-eficiente.<br />
6. Planificarea an<strong>al</strong>izei datelor<br />
Există multe tehnici <strong>de</strong> an<strong>al</strong>iză şi v<strong>al</strong>idare a datelor. Una din cele mai răspândite<br />
tehnici utilizate în <strong>audit</strong>e este colectarea şi an<strong>al</strong>iza datelor secundare, în speci<strong>al</strong> an<strong>al</strong>iza<br />
procedurilor interne <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sau a documentelor <strong>de</strong> lucru, care generează o <strong>de</strong>cizie<br />
referitor la faptul dacă să se axeze sau nu pe activitatea acesteia. Alte surse obişnuite <strong>de</strong><br />
date secundare sunt rapoartele <strong>de</strong> control <strong>al</strong> c<strong>al</strong>ităţii, studiile consultanţilor şi ev<strong>al</strong>uările<br />
programelor. Pentru multe genuri <strong>de</strong> date secundare, nu este posibilă obţinerea<br />
documentelor <strong>de</strong> lucru sau ev<strong>al</strong>uarea c<strong>al</strong>ităţii person<strong>al</strong>ului şi mediului în care acestea<br />
lucrează, felului în care person<strong>al</strong>ul entităţii re<strong>al</strong>izează <strong>audit</strong>ele interne şi ev<strong>al</strong>uările.<br />
Auditorul ar trebui cel puţin să încerce să an<strong>al</strong>izeze metodologia studiului pentru a ve<strong>de</strong>a<br />
dacă au fost respectate cele şase etape enumerate anterior.<br />
Fiţi atenţi la citarea sau referirea la datele statistice <strong>al</strong>e <strong>de</strong>partamentului sau a<br />
informaţiilor din rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Nu este raţion<strong>al</strong> să se facă acest lucru fără a efectua<br />
„verificarea re<strong>al</strong>ă‖ a datelor sau <strong>audit</strong>ul informaţiilor, indiferent <strong>de</strong> cît <strong>de</strong> bine c<strong>al</strong>ificate<br />
n-ar fi fost referinţele.<br />
3.2.5 Tehnici <strong>de</strong> colectare a probelor. Cele mai răspîndite tipuri <strong>de</strong> tehnici <strong>de</strong><br />
colectare a probelor sunt:<br />
1. Examinarea documentelor<br />
2. Interviurile<br />
72
3. Chestionarele<br />
4. An<strong>al</strong>iza datelor<br />
5. Observaţii fizice<br />
Examinarea documentelor<br />
Probele documentare în formă fizică sau electronică reprezintă forma cea mai<br />
cunoscută <strong>de</strong> probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Încre<strong>de</strong>rea şi relevanţa probelor <strong>de</strong> documentare trebuie ev<strong>al</strong>uate în funcţie <strong>de</strong><br />
obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. De exemplu, existenţa unui <strong>manu<strong>al</strong></strong> <strong>de</strong> proceduri nu dove<strong>de</strong>şte că<br />
<strong>manu<strong>al</strong></strong>ul este aplicat în practică.<br />
Documentele care sunt rezultatul sistemelor <strong>de</strong> control şi management <strong>al</strong><br />
informaţiilor (<strong>de</strong> exemplu, sistemul contabil, sistemul managementului informaţion<strong>al</strong>)<br />
trebuie ev<strong>al</strong>uate în contextul contro<strong>al</strong>elor interne efectuate în cadrul sistemului.<br />
Interviurile<br />
Procesul <strong>de</strong> intervievare este ca un coş <strong>de</strong> fum, cu multe date care intră în context<br />
şi un volum mult mai mic <strong>de</strong> informaţii sau probe care ies la suprafaţă. Reţineţi<br />
următoarele:<br />
Nu orice lucru spus <strong>de</strong> respon<strong>de</strong>nt este neapărat auzit <strong>de</strong><br />
intervievator<br />
Nu orice lucru auzit <strong>de</strong> persoana care ia interviul este înţeles<br />
Nu orice lucru înţeles <strong>de</strong> intervievator va fi memorizat sau scris<br />
Nu orice înregistrare va fi confirmată <strong>de</strong> respon<strong>de</strong>nt<br />
Nu orice lucru crezut <strong>de</strong> respon<strong>de</strong>nt poate fi confirmat <strong>de</strong> surse<br />
in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte.<br />
La estimarea costului interviului, o regulă importantă ar fi dublarea timpului<br />
interviului curent pentru pregătirea şi înregistrarea rezultatelor. Totuşi, costurile ar putea<br />
fi mult mai mari <strong>de</strong>cât atât, în speci<strong>al</strong> în cazul când sunt necesare mult eforturi pentru<br />
an<strong>al</strong>iza rezultatelor.<br />
Intervievarea este o artă şi solicită abilităţi semnificative la planificarea, dirijarea<br />
şi rezumarea rezultatelor interviului.<br />
Interviurile individu<strong>al</strong>e sunt flexibile şi pot fi utilizate la studierea atentă a<br />
gândurilor, percepţiilor, şi pot fi ajustate la orice situaţie. Acestea uneori generează<br />
răspunsuri spontane şi informaţii neaşteptate care pot constitui atât un avantaj cât şi un<br />
<strong>de</strong>zavantaj. Un <strong>de</strong>zavantaj compensator este pericolul mare pe care-l prezintă întrebările<br />
sugestive improvizate. Chiar dacă interviurile individu<strong>al</strong>e presupun, <strong>de</strong> obicei, mai puţine<br />
pregătiri preliminare <strong>de</strong>cât interviurile structurate, în gener<strong>al</strong> ele necesită un volum mai<br />
mare <strong>de</strong> lucru. Însă rata <strong>de</strong> participare la interviu este în<strong>al</strong>tă şi obţinută mai uşor.<br />
Interviurile pot fi utile (cu siguranţă este o sursă <strong>de</strong> probe critică pentru <strong>audit</strong>), dar<br />
e important să se i<strong>de</strong>ntifice persoanele potrivite pentru oferirea informaţiilor necesare şi<br />
confirmarea verb<strong>al</strong>ă a informaţiilor, dacă este posibil. Pregătirea solidă pentru tema care<br />
urmează a fi discutată este esenţi<strong>al</strong>ă şi întocmirea din timp a unei liste este foarte utilă; în<br />
unele cazuri poate fi utilă pentru oferirea listei <strong>de</strong> întrebări intervievatului înainte <strong>de</strong><br />
începerea interviului. Recomandări gener<strong>al</strong>e:<br />
Fiţi pregătit<br />
Formulaţi un scop clar<br />
Anunţaţi persoana ce urmează a fi intervievată din timp<br />
73
Faceţi un rezumat <strong>al</strong> punctelor cheie <strong>al</strong>e interviului în fin<strong>al</strong> pentru a<br />
obţine confirmarea că „aţi auzit ce v-a spus intervievatul‖.<br />
Dacă interviul este important, propuneţi intervievatului să citească<br />
<strong>de</strong>scrierea interviului şi să confirme prin semnătură că este <strong>de</strong> acord cu rezultatele.<br />
Încercaţi să obţineţi confirmarea informaţiilor obţinute în cadrul unui<br />
interviu<br />
(Pentru mai multe <strong>de</strong>t<strong>al</strong>ii, examinaţi materi<strong>al</strong>ul distributiv referitor la procesul <strong>de</strong><br />
intervievare.)<br />
Chestionarele<br />
Chestionarele pot fi un mijloc foarte eficace <strong>de</strong> colectare a probelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, în<br />
speci<strong>al</strong> în cazul când e necesară adunarea <strong>de</strong> date cunoscute <strong>de</strong> la un număr relativ mare<br />
<strong>de</strong> instituţii similare (<strong>de</strong> exemplu, oficii loc<strong>al</strong>e, beneficiarii <strong>de</strong> programe).<br />
Înainte <strong>de</strong> a se <strong>de</strong>ci<strong>de</strong> necesitatea folosirii chestionarelor pentru colectarea <strong>de</strong> date,<br />
o mare importanţă ar trebui să se acor<strong>de</strong> impactului acestora asupra necesităţilor<br />
person<strong>al</strong>ului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Este important să se reţină, că chiar dacă această metodă poate fi<br />
foarte eficace pentru <strong>audit</strong>or, în cazul folosirii ei în mod greşit, ea poate crea multe<br />
probleme, atât din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong> timpului, cât şi a resurselor pentru entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată.<br />
Forma şi structura întrebării este foarte importantă la utilizarea chestionarelor.<br />
Spre <strong>de</strong>osebire <strong>de</strong> interviuri un<strong>de</strong> este încurajată practica evitării întrebărilor sugestive şi<br />
adresării unor întrebări <strong>de</strong>schise, în cazul chestionarelor, întrebările trebuie să fie mult<br />
mai ordonate, permiţând oferirea <strong>de</strong> răspunsuri limitate bazate pe fapte astfel încât la<br />
sfârşitul zilei, toate răspunsurile să fie an<strong>al</strong>izate în mod obişnuit.<br />
Chestionarele completate în cadrul interviului au un avantaj asupra chestionarelor<br />
trimise viitorilor respon<strong>de</strong>nţi. Acesta constă în faptul că intervievatul păstrează controlul<br />
asupra răspunsurilor şi timpului necesar pentru a răspun<strong>de</strong> şi poate asigura nişte<br />
răspunsuri <strong>de</strong>cisive. Dezavantajul este că această tehnică poate consuma resurse<br />
semnificative <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum şi resurse <strong>al</strong>e entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
Utilizarea chestionarelor pentru colectarea datelor poate să necesite mult timp,<br />
<strong>de</strong>oarece trebuie să se i<strong>de</strong>ntifice potenţi<strong>al</strong>ii respon<strong>de</strong>nţi, să se <strong>al</strong>cătuiască chestionarul, să<br />
se aştepte răspunsurile şi să se organizeze chestionarea repetată a persoanelor care nu au<br />
dat nici un răspuns înainte <strong>de</strong> a începe an<strong>al</strong>iza datelor. Din acest motiv, este important ca<br />
numărul <strong>de</strong> întrebări să fie bine-gândit şi să se stabilească un grafic re<strong>al</strong>, astfel încât<br />
lucrul să fie re<strong>al</strong>izat în limitele timpului programat.<br />
An<strong>al</strong>iza datelor<br />
Probele an<strong>al</strong>itice iau naştere din an<strong>al</strong>iza şi verificarea datelor. An<strong>al</strong>iza poate<br />
inclu<strong>de</strong> c<strong>al</strong>cularea, an<strong>al</strong>iza proporţiilor, tendinţele şi mo<strong>de</strong>le <strong>de</strong> date obţinute <strong>de</strong> la<br />
organizaţie sau <strong>al</strong>te surse relevante. Acestea pot fi comparate cu standar<strong>de</strong>le prevăzute<br />
sau indicatorii <strong>de</strong> reper <strong>al</strong>e industriei.<br />
Observaţii<br />
Activităţile sau clădirile trebuie selectate cu multă atenţie pentru cercetarea lor din<br />
punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re fizic. Acestea ar trebui să se refere la domeniul <strong>de</strong> cercetare.<br />
Să vezi şi să crezi – din acest consi<strong>de</strong>rent, observaţiile directe sunt în gener<strong>al</strong> mult<br />
mai importante <strong>de</strong>cît probele obţinute <strong>de</strong> la surse secundare.<br />
Metoda observării oferă doar probe anecdotice, dacă nu e combinată cu un<br />
program planificat <strong>de</strong> colectare a datelor.<br />
74
3.2.6 Atragerea experţilor/speci<strong>al</strong>iştilor<br />
În cadrul petrecerii <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă pot fi angajaţi experţi/speci<strong>al</strong>işti<br />
externi pentru lucrări tehnice care <strong>de</strong>păşesc domeniul <strong>de</strong> expertiză <strong>al</strong> <strong>audit</strong>orului sau pe<br />
care experţii le pot executa în mod mai econom.<br />
Trebuie urmate procedurile corespunzătoare pentru angajarea unor astfel <strong>de</strong><br />
experţi, cum ar fi: să se ev<strong>al</strong>ueze in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţa, obiectivitatea şi competenţa profesion<strong>al</strong>ă<br />
a acestora, înainte <strong>de</strong> a fi angajaţi; în plus, trebuie să se asigure faptul că mandatul şi sfera<br />
activităţilor care trebuie re<strong>al</strong>izate sunt a<strong>de</strong>cvate; să se ev<strong>al</strong>ueze şi să se coroboreze<br />
lucrările specifice pe care <strong>audit</strong>orii intenţionează să le utilizeze ca probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Un<br />
di<strong>al</strong>og continuu cu expertul în timpul activităţii acestuia permite <strong>audit</strong>orului să fie mereu<br />
informat asupra problemelor care apar. Mod<strong>al</strong>itatea <strong>de</strong> atragere a speci<strong>al</strong>iştilor/experţilor<br />
este prevăzută printr-un act normativ intern <strong>al</strong> Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.<br />
Colectarea datelor şi etica. Pe parcursul activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orul poate<br />
obţine sau poate afla date cu caracter sensibil. Astfel <strong>de</strong> date trebuie tratate cu<br />
confi<strong>de</strong>nţi<strong>al</strong>itate şi trebuie respectatepreve<strong>de</strong>rile legislaţiei privind protecţia datelor.<br />
Frau<strong>de</strong> şi neregularităţi potenţi<strong>al</strong>e. Auditori trebuie să fie atenţi la situaţii,<br />
<strong>de</strong>ficienţe <strong>de</strong> control, erori şi operaţiuni sau rezultate neobişnuite care ar putea indica acte<br />
ileg<strong>al</strong>e sau abuzuri, cum ar fi frauda, nerespectarea legislaţiei, corupţia sau<br />
neregularităţile. Este posibil să fie nevoie ca aceştia să stabilească măsura în care astfel<br />
<strong>de</strong> acte afectează rezultatul <strong>audit</strong>ului. În astfel <strong>de</strong> cazuri, trebuie urmate procedurile<br />
standard stabilite <strong>de</strong> <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.<br />
3.3 Documentarea activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>: documente <strong>de</strong> lucru<br />
Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> Copnturi privind probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
stipulează că <strong>audit</strong>orii trebuie să documenteze în mod a<strong>de</strong>cvat probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în<br />
documentele <strong>de</strong> lucru, inclusiv baza şi gradul <strong>de</strong> planificare, lucrul efectuat şi constatările<br />
<strong>audit</strong>ului. Conform standar<strong>de</strong>lor, documentarea a<strong>de</strong>cvată este importantă pentru:<br />
<br />
<br />
a confirma şi justifica opiniile şi rapoartele <strong>audit</strong>orului;<br />
a creşte eficienţa şi eficacitatea <strong>audit</strong>ului;<br />
a servi ca sursă <strong>de</strong> informaţii pentru elaborarea rapoartelor sau a oferi un răspuns<br />
la cercetările din cadrul entităţii <strong>audit</strong>ate sau a <strong>al</strong>tei părţi;<br />
<br />
<br />
<br />
a servi ca probă a conformităţii <strong>audit</strong>orului cu standar<strong>de</strong>le <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
a facilita planificarea şi supravegherea;<br />
a contribui la <strong>de</strong>zvoltarea profesion<strong>al</strong>ă a <strong>audit</strong>orului;<br />
75
a contribui la convingerea că activităţile <strong>de</strong>legate au fost re<strong>al</strong>izate în mod<br />
satisfăcător; şi<br />
<br />
a oferi probe a activităţilor re<strong>al</strong>izate pentru referinţe viitoare.<br />
În continuare, standar<strong>de</strong>le stipulează că <strong>audit</strong>orul trebuie să ţină cont <strong>de</strong> faptul că<br />
conţinutul şi structura documentelor <strong>de</strong> lucru reflectă profesion<strong>al</strong>ismul <strong>audit</strong>orului,<br />
experienţa şi cunoştinţele acestuia. Documentele <strong>de</strong> lucru trebuie să fie suficient <strong>de</strong><br />
complete şi <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate pentru a permite unui <strong>audit</strong>or experimentat care nu a fost implicat în<br />
acel <strong>audit</strong> să afle <strong>de</strong> la aceştia ce fel <strong>de</strong> activităţi au fost re<strong>al</strong>izate pentru a justifica<br />
concluziile.<br />
3.3.1 Recomandări pentru elaborarea documentelor <strong>de</strong> lucru<br />
Documentele <strong>de</strong> lucru (sau documentaţia <strong>de</strong> <strong>audit</strong>) reflectă trei scopuri: (1) să<br />
ofere suport princip<strong>al</strong> la întocmirea raportului <strong>audit</strong>orului; (2) să ajute <strong>audit</strong>orii în<br />
efectuarea şi supravegherea <strong>audit</strong>ului, şi (3) să permită <strong>al</strong>tor persoane revizuirea c<strong>al</strong>ităţii<br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
Documentele <strong>de</strong> lucru trebuie întocmite <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iat pentru a asigura o înţelegere clară<br />
a scopului, sursei şi concluziilor elaborate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori şi trebuie să fie structurate în mod<br />
a<strong>de</strong>cvat, astfel încît să fie în strînsă corelaţie cu constatările, concluziile şi recomandările<br />
menţionate în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Documentele <strong>de</strong> lucru trebuie să conţină următoarele<br />
elemente:<br />
obiectivele, domeniul <strong>de</strong> aplicare şi metodologia <strong>audit</strong>ului, inclusiv<br />
orice mo<strong>de</strong>l şi <strong>al</strong>te criterii <strong>de</strong> selecţie utilizate;<br />
convingerea <strong>audit</strong>orului <strong>de</strong> faptul că anumite standar<strong>de</strong> nu se aplică<br />
sau că anumite standar<strong>de</strong> aplicabile nu au fost luate în consi<strong>de</strong>rare, motivele şi,<br />
prin urmare, efectele cunoscute înregistrate sau care ar fi putut fi înregistrate<br />
asupra <strong>audit</strong>ului în cazul nerespectării standar<strong>de</strong>lor aplicabile.<br />
activităţile re<strong>al</strong>izate care servesc ca justificare a raţionamentelor şi<br />
concluziilor, inclusiv a <strong>de</strong>scrierilor tranzacţiilor şi înregistrărilor examinate; şi<br />
probe <strong>al</strong>e revizuirilor din partea supraveghetorilor, înainte <strong>de</strong><br />
întocmirea raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, a activităţilor re<strong>al</strong>izate ca suport <strong>al</strong> constatărilor,<br />
concluziilor şi recomandărilor menţionate în raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
3.3.2 Caracteristicile şi formatul documentelor <strong>de</strong> lucru<br />
Fiecare document <strong>de</strong> lucru trebuie să includă următoarea informaţie:<br />
1. Titlul documentului <strong>de</strong> lucru (titlu <strong>de</strong>scriptiv): ex.,<br />
Corespon<strong>de</strong>nţă internă între entitatea <strong>audit</strong>ată şi contractor<br />
<br />
<br />
Memorandum <strong>de</strong> negociere<br />
Cerere <strong>de</strong> oferte<br />
2. Sursa datelor conţinute în documentul <strong>de</strong> lucru (ex., mapa cu contractul, oferită<br />
<strong>de</strong> entitatea <strong>audit</strong>ată, prezentată <strong>de</strong> un anumit ofici<strong>al</strong> – inclu<strong>de</strong>ţi numele)<br />
76
3. Scopul – <strong>de</strong> ce este inclus documentul <strong>de</strong> lucru (ex., pentru a documenta că au<br />
fost câţiva ofertanţi, <strong>de</strong> a arăta că compania a adju<strong>de</strong>cat contractul, <strong>de</strong>şi nu oferă preţul<br />
cel mai mic)<br />
4. Concluzie – dacă este cazul<br />
5. Numele persoanei şi iniţi<strong>al</strong>ele persoanei care a elaborat documentul şi data d/l<br />
6. Indici<br />
7. Legenda care explică orice semne, simboluri sau semne folosite pentru bifare,<br />
etc.<br />
8. Numele <strong>audit</strong>orului /supraveghetorului care a revizuit documentul <strong>de</strong> lucru şi<br />
data revizuirii.<br />
Documentele <strong>de</strong> lucru trebuie să fie complete şi exacte şi să servească ca<br />
argumente pentru constatări, afirmaţii şi concluzii şi să <strong>de</strong>monstreze natura şi scopul<br />
activităţilor re<strong>al</strong>izate. Acestea trebuie să fie uşor <strong>de</strong> înţeles, fără vreo explicaţie verb<strong>al</strong>ă<br />
oferită unui <strong>audit</strong>or cu experienţă, să fie clare şi ordonate în procesul <strong>de</strong> aplicare şi să se<br />
rezume la problemele relevante obiectivelor sarcinii <strong>de</strong> lucru. Anexa 13conţine fişa pro<br />
forma pentru documentul <strong>de</strong> lucru care va fi utilizată <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori pentru a asigura faptul<br />
că fiecare document <strong>de</strong> lucru inclus în <strong>audit</strong> conţine toată informaţia necesară.<br />
3.3.3 Documentarea interviurilor<br />
După cum s-a discutat în acest <strong>manu<strong>al</strong></strong>, interviurile reprezintă cea mai slabă formă<br />
<strong>de</strong> probe şi, acolo un<strong>de</strong> este posibil, informaţia obţinută prin intermediul interviului<br />
trebuie confirmată. Cu toate acestea, informaţia obţinută prin intermediul interviului este<br />
consi<strong>de</strong>rată probă <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi <strong>audit</strong>orii trebuie să înscrie rezultatele interviurilor re<strong>al</strong>izate<br />
şi să includă aceste notiţe în documentele <strong>de</strong> lucru. Anexa 13 conţine o fişă pro forma<br />
pentru înscrierea rezultatelor interviurilor. În afară <strong>de</strong> inclu<strong>de</strong>rea informaţiei oferite <strong>de</strong><br />
respon<strong>de</strong>nţi, această fişă <strong>de</strong> asemenea permite <strong>audit</strong>orului să noteze orice concluzii trase<br />
drept rezultat <strong>al</strong> interviului şi acţiunile ulterioare necesare, astfel ca obţinerea copiilor<br />
documentelor la care a făcut referire persoana intervievată sau programarea unui interviu<br />
cu un <strong>al</strong>t ofici<strong>al</strong> din cadrul entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
3.3.4 Organizarea documentelor <strong>de</strong> lucru<br />
Conţinutul documentelor <strong>de</strong> lucru ar trebui să cuprindă o înregistrare completă a<br />
<strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> la etapa planificării preliminare pînă la emiterea raportului fin<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. La<br />
începutul <strong>audit</strong>ului, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să elaboreze o schemă logică <strong>de</strong> structurare a<br />
documentelor <strong>de</strong> lucru care au i<strong>de</strong>ntificat instrumente concrete <strong>de</strong> structurare <strong>al</strong>e<br />
documentelor <strong>de</strong> lucru (mape/dosare) şi tipul documentaţiei/suportului care se conţine în<br />
fiecare mapă. În cele ce urmează, vă propunem o schemă ilustrativă <strong>de</strong> organizare a<br />
documentelor <strong>de</strong> lucru.<br />
Mapa A – documente <strong>de</strong> lucru administrative<br />
Această mapă va inclu<strong>de</strong> toate documentele <strong>de</strong> lucru administrative, astfel ca<br />
sarcinile person<strong>al</strong>ului, scrisori <strong>de</strong> notificare pentru <strong>audit</strong> şi <strong>al</strong>tă corespon<strong>de</strong>nţă şi<br />
programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. De asemenea, în această mapă vor fi incluse planul şi raportul<br />
studiului preliminar <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului.<br />
77
Mapa B – Informaţie gener<strong>al</strong>ă<br />
Această mapă va inclu<strong>de</strong> informaţie gener<strong>al</strong>ă obţinută cu privire la entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată, astfel ca structuri organizaţion<strong>al</strong>e, politici şi proceduri, informaţie referitor la<br />
buget, <strong>de</strong>claraţii <strong>al</strong>e misiunii, etc.<br />
Mapa C – Prima problemă a <strong>audit</strong>ului sau segmentul major <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului<br />
Această mapă va inclu<strong>de</strong> documente <strong>de</strong> lucru elaborate în legătură cu o problemă<br />
specifică sau un segment <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului. Astfel <strong>de</strong> documente <strong>de</strong> lucru vor inclu<strong>de</strong> interviuri<br />
cu ofici<strong>al</strong>i din cadrul entităţii <strong>audit</strong>ate, documentaţie obţinută cu privire la problema<br />
<strong>audit</strong>ului şi un rezumat <strong>al</strong> rezultatelor activităţii <strong>de</strong>sfăşurate.<br />
Mapa D – Z<br />
Aceste mape vor fi disponibile pentru utilizare <strong>de</strong> către echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, după cum<br />
s-a convenit anterior.<br />
Fiecare document <strong>de</strong> lucru trebuie să conţină următoarele informaţii <strong>de</strong>scriptive pe<br />
coperta din faţă: Denumirea <strong>audit</strong>ului, numărul raportului şi numărul dosarului cu<br />
referinţă la numărul tot<strong>al</strong> <strong>de</strong> dosare. Primul document <strong>de</strong> lucru din interiorul dosarului<br />
trebuie să reprezinte un cuprins <strong>al</strong> documentelor <strong>de</strong> lucru incluse în dosar, împreună cu<br />
indicatorii corespunzători ai documentelor <strong>de</strong> lucru care specifică locul un<strong>de</strong> se află.<br />
3.3.5 In<strong>de</strong>xarea documentelor <strong>de</strong> lucru<br />
In<strong>de</strong>xarea reprezintă un mijloc <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificare a fiecărui document <strong>de</strong> lucru cu<br />
ajutorul schemei <strong>de</strong> organizare a mapelor. Fiecare document <strong>de</strong> lucru trebuie să conţină<br />
un indice unic <strong>de</strong> marcare care să facă referinţa la mapa în care se conţine documentul <strong>de</strong><br />
lucru respectiv. De exemplu, în schema ilustrativă <strong>de</strong> structurare discutată mai sus, indicii<br />
<strong>de</strong> marcare constau dintr-o literă a mapei şi un număr (<strong>de</strong> exemplu, A-1 ar fi indicele<br />
pentru primul document <strong>de</strong> lucru din Mapa A). Alte scheme <strong>de</strong> in<strong>de</strong>xare <strong>al</strong>fanumerică pot<br />
fi folosite atâta timp cât sunt uşor <strong>de</strong> înţeles.<br />
3.3.6 In<strong>de</strong>xarea încrucişată a documentelor <strong>de</strong> lucru<br />
In<strong>de</strong>xarea încrucişată este procesul <strong>de</strong> înregistrare a indicilor <strong>de</strong> marcare pe<br />
documentele <strong>de</strong> lucru pentru a i<strong>de</strong>ntifica informaţia <strong>de</strong> suport sau relevantă din <strong>al</strong>te<br />
documente <strong>de</strong> lucru. In<strong>de</strong>xarea încrucişată ar trebui să fie aplicată în cazul tuturor<br />
documentelor <strong>de</strong> lucru consi<strong>de</strong>rate esenţi<strong>al</strong>e pentru an<strong>al</strong>iza, revizuirea sau interpretarea<br />
propriu-zisă a rezultatelor conţinute într-un anumit document <strong>de</strong> lucru. Cel puţin<br />
următoarele documente <strong>de</strong> lucru trebuie in<strong>de</strong>xate încrucişat:<br />
Rapoartele preliminare şi fin<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la documentele <strong>de</strong> lucru<br />
rezumative sau justificative, după circumstanţe.<br />
Documentele <strong>de</strong> lucru rezumative la documentele <strong>de</strong> lucru<br />
justificative.<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la documentele <strong>de</strong> lucru justificative.<br />
Documentele <strong>de</strong> lucru cu documentele <strong>de</strong> lucru relevante.<br />
Descrierile interviurilor la documentele <strong>de</strong> lucru ce conţin<br />
documente discutate în cadrul interviului.<br />
78
Un mo<strong>de</strong>l <strong>de</strong> completare a dosarelor privind Documentele <strong>de</strong> lucru <strong>al</strong>e activităţii <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> se prezintă în Anexa 14.<br />
3.3.7 Revizuirea <strong>de</strong> supraveghere şi probele revizuirii <strong>de</strong> supraveghere<br />
Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> (pct. 2.3) stipulează că<br />
întreaga activitate <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să fie supravegheată şi revizuită <strong>de</strong> un membru<br />
superior <strong>al</strong> echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong> înainte <strong>de</strong> fin<strong>al</strong>izarea elaborării rapoartelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Revizuirile <strong>de</strong> supraveghere trebuie re<strong>al</strong>izate pentru fiecare parte separată a progreselor<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Chiar dacă standar<strong>de</strong>le nu cer în mod obligatoriu, totuşi trebuie să existe probe<br />
precum că documentele <strong>de</strong> lucru au trecut revizuirea <strong>de</strong> supraveghere. Toate <strong>audit</strong>ele<br />
<strong>de</strong>notă implicare <strong>de</strong> supraveghere extensivă şi reprezintă doar o problemă <strong>de</strong> inclu<strong>de</strong>re a<br />
următoarelor tipuri <strong>de</strong> probe în documentele <strong>de</strong> lucru pentru documentarea revizuirii <strong>de</strong><br />
supraveghere a activităţilor re<strong>al</strong>izate:<br />
Planul privind studiul preliminar aprobat<br />
Raportul privind studiul preliminar<br />
Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> aprobat<br />
Modificările aprobate în obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sau programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Scrisoarea <strong>de</strong> notificare <strong>de</strong> <strong>audit</strong> semnată<br />
Descrierile şedinţelor cu conducerea <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Raportul <strong>de</strong> constatări preliminare<br />
An<strong>al</strong>iza constatărilor preliminare în lumina răspunsurilor entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate<br />
Comentariile conducerii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> privitor la proiectele rapoartelor<br />
Tabele cu privire la revizuirea documentelor <strong>de</strong> lucru.<br />
Dosarele documentelor <strong>de</strong> lucru ar trebui să treacă revizuirea <strong>de</strong> supraveghere pe<br />
două nivele. Aceste revizuiri <strong>de</strong> supraveghere sunt efectuate pentru a asigura faptul că:<br />
documentele <strong>de</strong> lucru au fost elaborate în conformitate cu standar<strong>de</strong>le, politicile şi<br />
procedurile specificate în această parte a <strong>manu<strong>al</strong></strong>ului; programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> a fost respectat<br />
şi obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> au fost re<strong>al</strong>izate; şi documentele <strong>de</strong> lucru susţin în mod a<strong>de</strong>cvat<br />
concluziile şi recomandările raportului. Li<strong>de</strong>rul echipei reprezintă primul nivel <strong>al</strong><br />
revizuirii şi trebuie să revizuiască documentele <strong>de</strong> lucru în conformitate cu scopurile<br />
enunţate în această parte a <strong>manu<strong>al</strong></strong>ului. Revizuirea efectuată <strong>de</strong> li<strong>de</strong>rul echipei este o<br />
revizuire mult mai completă <strong>de</strong>cît <strong>al</strong>te revizuiri <strong>al</strong>e documentelor <strong>de</strong> lucru şi li<strong>de</strong>rul<br />
echipei ar trebui să revizuiască toate documentele <strong>de</strong> lucru pregătite <strong>de</strong> person<strong>al</strong>ul<br />
<strong>de</strong>semnat pentru <strong>audit</strong>. Revizuirea li<strong>de</strong>rului echipei ar trebui fin<strong>al</strong>izată înainte <strong>de</strong> şedinţa<br />
<strong>de</strong> fin<strong>al</strong>izare a <strong>audit</strong>ului, atunci cînd e posibil, şi trebuie neapărat fin<strong>al</strong>izată înainte <strong>de</strong><br />
începerea procesului <strong>de</strong> raportare.<br />
Verificarea <strong>de</strong> către şeful direcţiei/directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament reprezintă <strong>al</strong> doilea<br />
nivel <strong>al</strong> revizuirii. Acesta efectuează verificarea documentelor <strong>de</strong> lucru în <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nţă <strong>de</strong><br />
importanţa activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi/sau experienţa person<strong>al</strong>ului implicat. În multe cazuri,<br />
şefii <strong>de</strong> direcţii/directorii <strong>de</strong> <strong>de</strong>partamente nu vor revizui fiecare document <strong>de</strong> lucru, ci<br />
numai documentele <strong>de</strong> lucru selectate, axate din nou pe scopurile <strong>de</strong>scrise în această<br />
parte.<br />
Fiecare nivel <strong>al</strong> revizuirii <strong>de</strong> supraveghere trebuie documentat în documentele <strong>de</strong><br />
lucru. Acest lucru poate fi re<strong>al</strong>izat prin două meto<strong>de</strong>: (1) semnarea şi fixarea datei pe<br />
fiecare document <strong>de</strong> lucru revizuit sau (2) folosirea fişelor pentru revizuirea<br />
79
documentelor <strong>de</strong> lucru în (mo<strong>de</strong>lul se conţine în Anexa 13) şi inclu<strong>de</strong>rea fişei <strong>de</strong><br />
revizuire în mapa revizuită. Pentru nivelul doi <strong>al</strong> revizuirii documentelor <strong>de</strong> lucru,<br />
efectuat <strong>de</strong> şeful <strong>de</strong> direcţie, recenzentul poate dori să includă informaţiile într-o fişă <strong>de</strong><br />
revizuire a documentelor <strong>de</strong> lucru pentru fiecare dosar revizuit, explicînd pe scurt care<br />
documente <strong>de</strong> lucru au fost revizuite şi <strong>de</strong> ce (<strong>de</strong> exemplu, revizuirea a fost limitată<br />
<strong>de</strong>oarece <strong>audit</strong>ul a fost efectuat <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ori cu experienţă, etc.).<br />
80
CAPITOLUL 4. Raportarea în <strong>audit</strong>ele <strong>de</strong> performanţă.<br />
4.1 An<strong>al</strong>iza şi comunicarea rezultatelor <strong>audit</strong>elor<br />
An<strong>al</strong>iza şi comunicarea rezultatelor <strong>audit</strong>ului reprezintă probabil cele mai dificile<br />
aspecte <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong> performanţă. În această secţiune vom discuta <strong>de</strong>spre tehnicile<br />
utilizate pentru an<strong>al</strong>iza rezultatelor <strong>audit</strong>elor, elaborarea constatărilor şi concluziilor<br />
preliminare <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, modul <strong>de</strong> prezentare a acestor constatări, concluzii şi recomandări<br />
entităţii <strong>audit</strong>ate, precum şi modul <strong>de</strong> elaborare a proiectelor şi versiunilor fin<strong>al</strong>e <strong>de</strong><br />
raport.<br />
Datele trebuie an<strong>al</strong>izate pentru a explica ceea ce s-a observat şi pentru a stabili<br />
legătura dintre cauză şi efect. Auditorii trebuie să fie conştienţi că procesul <strong>de</strong> colectare a<br />
datelor nu este util dacă acestea nu pot fi an<strong>al</strong>izate în mod corespunzător. Prin urmare,<br />
trebuie să se rezerve timpul şi resursele necesare pentru a <strong>de</strong>sfăşura an<strong>al</strong>iza datelor şi<br />
pentru a ev<strong>al</strong>ua rezultatele acesteia.<br />
Termenul <strong>de</strong> „an<strong>al</strong>iză a datelor‖ este, în gener<strong>al</strong>, utilizat pentru a inclu<strong>de</strong> atît<br />
compilarea (codificare şi tabulare), cît şi an<strong>al</strong>iza datelor. An<strong>al</strong>iza datelor, fie cantitativă,<br />
fie c<strong>al</strong>itativă, presupune examinarea rezultatelor sub diferite aspecte sau ţinînd cont <strong>de</strong><br />
<strong>al</strong>te date. An<strong>al</strong>iza c<strong>al</strong>itativă poate utiliza tehnici simple (ex.: c<strong>al</strong>culul frecvenţei) sau<br />
tehnici mai sofisticate (ex.: an<strong>al</strong>iza tendinţelor, an<strong>al</strong>iza <strong>de</strong> regresie sau an<strong>al</strong>iza variaţiei).<br />
An<strong>al</strong>iza c<strong>al</strong>itativă poate fi utilizată pentru an<strong>al</strong>izarea şi interpretarea interviurilor sau a<br />
documentelor sau pentru a i<strong>de</strong>ntifica materi<strong>al</strong>ul <strong>de</strong>scriptiv care poate fi utilizat în raportul<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Faza fin<strong>al</strong>ă a an<strong>al</strong>izei datelor implică un proces <strong>de</strong> combinare a rezultatelor din<br />
diferite tipuri <strong>de</strong> surse, <strong>de</strong> exemplu, combinarea rezultatelor din anchete cu cele din<br />
studiile <strong>de</strong> caz etc. Nu există o metodă gener<strong>al</strong>ă pentru a re<strong>al</strong>iza acest lucru, însă procesul<br />
implică, <strong>de</strong> obicei, cîntărirea argumentelor şi, după caz, consultarea experţilor.RM NOR<br />
CONSTATĂRI DE AUDIT VALABILE<br />
4.2 Formularea constatărilor<br />
Auditorul utilizează informaţiile colectate pentru a re<strong>al</strong>iza o ev<strong>al</strong>uare obiectivă a<br />
<strong>performanţei</strong> re<strong>al</strong>e pe baza criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Atunci cînd performanţa nu în<strong>de</strong>plineşte<br />
aceste criterii, sunt necesare investigaţii suplimentare pentru a obţine asigurarea că orice<br />
constatări sau concluzii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> rezultate sunt semnificative, corecte şi bine fondate.<br />
Se poate dovedi necesară colectarea unor probe suplimentare sau discutarea<br />
problemei cu conducerea entităţii <strong>audit</strong>ate pentru a stabili dacă <strong>de</strong>ficienţa este un<br />
exemplu izolat sau dacă reprezintă o problemă sistematică, pentru a găsi cauza<br />
<strong>de</strong>ficienţei, pentru a <strong>de</strong>termina dacă problema poate fi soluţionată <strong>de</strong> către entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată sau dacă se află în afara controlului acesteia, precum şi pentru a ev<strong>al</strong>ua efectul<br />
său potenţi<strong>al</strong>. În multe cazuri, efectul unei constatări poate fi cuantificabil, <strong>de</strong> exemplu,<br />
resurse sau procese costisitoare, structuri neproductive, întîrzieri etc. Totuşi, efectele<br />
c<strong>al</strong>itative, precum lipsa <strong>de</strong> control, <strong>de</strong>ciziile ina<strong>de</strong>cvate sau un anumit <strong>de</strong>zinteres, sunt, <strong>de</strong><br />
asemenea, importante şi trebuie luate în consi<strong>de</strong>rare.<br />
Trebuie menţinut un di<strong>al</strong>og activ cu entitatea <strong>audit</strong>ată, iar eventu<strong>al</strong>ele constatări<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie discutate pe măsură ce acestea apar. Di<strong>al</strong>ogul constructiv cu entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată cu privire la constatările iniţi<strong>al</strong>e contribuie la stabilirea cantităţii şi c<strong>al</strong>ităţii<br />
probelor.<br />
81
Constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> reprezintă probe specifice colectate <strong>de</strong> către <strong>audit</strong>or pentru<br />
a satisface obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cu scopul <strong>de</strong> a putea răspun<strong>de</strong> la întrebarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi <strong>de</strong> a<br />
verifica ipoteza formulată, etc. Concluziile reprezintă enunţuri <strong>de</strong>duse <strong>de</strong> către <strong>audit</strong>or<br />
din acele constatări, iar recomandările reprezintă mod<strong>al</strong>ităţile <strong>de</strong> acţionare sugerate <strong>de</strong><br />
către <strong>audit</strong>or în legătură cu obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să conţină următoarele elemente: criterii (ce trebuie<br />
să fie), condiţie (ce este), efect (care sînt consecinţele observate, precum şi viitorul<br />
impactul rezonabil şi logic), plus cauza (care este <strong>de</strong>vierea <strong>de</strong> la norme sau criterii),<br />
atunci cînd se constată probleme. Nu toate cele patru elemente sînt întot<strong>de</strong>auna necesare<br />
într-un <strong>audit</strong>; <strong>de</strong> ex., elementul ―criterii‖ nu este întot<strong>de</strong>auna abordat în mod anume în<br />
cadrul abordării axate pe probleme. Următoarea diagramă, luată din ghidul ASOSAI,<br />
ilustrează elementele unei constatări:<br />
Criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (ce trebuie să fie)<br />
↓<br />
Condiţia <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (ce este)<br />
↓<br />
Constatarea <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (―ce este‖ în comparaţie cu ―ce trebuie să fie‖)<br />
↓<br />
Determinarea cauzei şi efectelor constatării<br />
↓<br />
Elaborarea concluziilor şi recomandărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
↓<br />
Estimarea impacturilor probabile <strong>al</strong>e recomandărilor ori <strong>de</strong> cîte ori este<br />
posibil<br />
Ev<strong>al</strong>uarea <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată a constatărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> este, în gener<strong>al</strong>, încheiată în timpul<br />
pregătirii documentelor <strong>de</strong> discuţii pentru diferitele segmente <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului sau în preajma<br />
concluziilor lucrului în teren. Totuşi, o parte din ev<strong>al</strong>uare se poate prelungi în faza <strong>de</strong><br />
raportare, <strong>de</strong>oarece unele constatări pot fi puse sub semnul întrebării <strong>de</strong> către entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată şi va trebui <strong>de</strong> obţinut probe suplimentare pentru a confirma constatarea. Odată<br />
ce s-a i<strong>de</strong>ntificat o constatare <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, două forme complementare <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare au loc:<br />
ev<strong>al</strong>uarea importanţei constatării şi <strong>de</strong>terminarea cauzelor (unor rezultate sporite sau<br />
lipsei <strong>de</strong> rezultate, acolo un<strong>de</strong> performanţa este sub nivelul aşteptat).<br />
Deseori, atunci cînd se constată probleme, constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sînt privite ca fiind<br />
compuse din elementele criteriilor, condiţiei şi efectului plus cauza. Totuşi, elementele<br />
necesare pentru o constatare <strong>de</strong>pind întru totul <strong>de</strong> obiectivele <strong>audit</strong>ului. Astfel, o<br />
constatare este completă în măsura în care obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sînt satisfăcute şi raportul<br />
asociază clar acele obiective cu elementele constatării. În continuare, elementele<br />
constatării sînt an<strong>al</strong>izate mai <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iat:<br />
Criterii<br />
Criteriile reprezintă nişte standar<strong>de</strong> în comparaţie cu care poate fi ev<strong>al</strong>uată<br />
acceptabilitatea <strong>performanţei</strong>. Mai <strong>de</strong>vreme am <strong>de</strong>finit criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong> ca fiind nişte<br />
standar<strong>de</strong> rezonabile şi re<strong>al</strong>izabile <strong>de</strong> performanţă şi control în comparaţie cu care poate<br />
fi ev<strong>al</strong>uată acceptabilitatea sistemelor şi practicilor şi nivelul <strong>de</strong> economicitate, eficienţă<br />
şi eficacitate a operaţiunii, programului sau activităţilor. Ele reflectă un mo<strong>de</strong>l normativ<br />
<strong>de</strong> control pentru tema an<strong>al</strong>izată. Ele reprezintă buna practică – o aşteptare rezonabilă a<br />
unei persoane informate referitor la ―ce trebuie să fie‖. Cînd criteriile sînt comparate cu<br />
ceea ce există în re<strong>al</strong>itate, se generează constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Satisfacerea sau <strong>de</strong>păşirea<br />
82
criteriilor pot indica existenţa unei ―practici mai bune‖, în timp ce nesatisfacerea<br />
criteriilor ar indica la faptul că se pot face îmbunătăţiri. Un<strong>de</strong> e posibil, e <strong>de</strong> dorit să se<br />
i<strong>de</strong>ntifice natura acestor îmbunătăţiri sau chiar modul în care ar putea fi re<strong>al</strong>izate.<br />
Exemple <strong>de</strong> criterii posibile: proiectul trebuie să fie fin<strong>al</strong>izat în 18 luni la un preţul<br />
estimat <strong>de</strong> 24,5 mln USD în corespun<strong>de</strong>re cu planul aprobat; pentru ten<strong>de</strong>rele<br />
internaţion<strong>al</strong>e se vor trimite avize <strong>de</strong> 45 zile; sau contractul va fi atribuit celei mai joase<br />
ofertei.<br />
Condiţie<br />
Condiţia reprezintă ceea ce <strong>audit</strong>orul constată în re<strong>al</strong>itate în rezultatul an<strong>al</strong>izei<br />
efectuate. Auditorul poate constata că starea re<strong>al</strong>ă a lucrurilor nu corespun<strong>de</strong> criteriilor: e<br />
posibil ca regulamentele <strong>de</strong> contractare să nu fi fost respectate; ev<strong>al</strong>uarea impozitului pe<br />
venituri nu a fost efectuată după reguli; colectarea impozitelor pe venituri nu a fost<br />
re<strong>al</strong>izată la timp; sau e posibil ca costurile să fi <strong>de</strong>păşit estimările pentru achiziţionarea<br />
unor articole scumpe. Toate acestea pot fi probleme semnificative pentru un <strong>audit</strong>or.<br />
Condiţia se referă la ce se face în prezent sau la situaţia curentă. Condiţia trebuie<br />
să fie comparată cu criteriile pentru a ev<strong>al</strong>ua dacă condiţia nu atinge criteriile cu mult<br />
peste nivelul acceptabil.<br />
Exemple <strong>de</strong> condiţii: neeliberarea avizului leg<strong>al</strong> persoanelor care nu au <strong>de</strong>pus<br />
<strong>de</strong>claraţiile <strong>de</strong> venituri la timp, prin care li se cere prezentarea <strong>de</strong>claraţiei <strong>de</strong> venituri la<br />
data cuvenită.<br />
Cauză<br />
Cauza poate fi <strong>de</strong>finită ca sursa sau factorul apariţiei unui eveniment. I<strong>de</strong>ntificarea<br />
cauzei asigură informaţii privind relaţiile <strong>de</strong> responsabilitate şi oferă un mijloc <strong>de</strong> iniţiere<br />
a îmbunătăţirii.<br />
Cauzele condiţiilor nesatisfăcătoare trebuie să fie an<strong>al</strong>izate pentru a <strong>de</strong>termina clar<br />
nu doar lucrurile care au mers rău, dar şi pentru a i<strong>de</strong>ntifica ce trebuie <strong>de</strong> corectat. Unele<br />
cauze pot fi <strong>de</strong> o natură care <strong>de</strong>păşeşte controlul managementului. De ex., c<strong>al</strong>amităţile<br />
natur<strong>al</strong>e cum ar fi inundaţiile sau regruparea neaşteptată a v<strong>al</strong>utelor care conduc la unele<br />
distorsiuni atunci cînd se compară situaţia curentă cu estimările, suspendarea ajutorului<br />
din străinătate, etc. Un <strong>audit</strong>or trebuie să clarifice în mod obiectiv cauzele care au adus la<br />
condiţii nesatisfăcătoare, şi care dintre acestea şi în ce măsură au <strong>de</strong>păşit controlul<br />
conducerii.<br />
Exemple <strong>de</strong> cauze posibile <strong>al</strong>e condiţiilor: supraplata contractelor se poate<br />
întîmpla din cauza că contabilitatea nu a verificat în modul corespunzător facturile; sau<br />
consumul excesiv <strong>de</strong> materi<strong>al</strong> poate fi din cauza unui sistem ina<strong>de</strong>cvat <strong>de</strong> comparare a<br />
consumului cu rezultatul re<strong>al</strong>. Aceste cauze trebuie să fie an<strong>al</strong>izate.<br />
Dacă condiţiile nu satisfac criteriile, se examinează motivele şi implicaţiile acestei<br />
în<strong>de</strong>pliniri incomplete. Acest pas implică:<br />
Examinarea informaţiei relevante;<br />
Definirea problemei şi colectarea informaţiilor privind cauzele<br />
<strong>de</strong>ficienţelor;<br />
Ev<strong>al</strong>uarea critică a corespun<strong>de</strong>rii probelor pentru sprijinirea constatărilor; şi<br />
Colectarea probelor suplimentare privind cauzele şi efectele <strong>de</strong>ficienţelor<br />
pentru a ilustra importanţa problemei care urmează a fi raportată.<br />
83
Auditorul trebuie să i<strong>de</strong>ntifice cauza unei constatări, <strong>de</strong>oarece aceasta va forma <strong>de</strong><br />
asemenea baza pentru recomandări. Cauza este aceea, care fiind schimbată, ar trebui să<br />
împiedice pe viitor apariţia constatărilor similare. Cauza poate fi externă, caz în care<br />
recomandarea va direcţiona atenţia în afara entităţii <strong>audit</strong>ate. Totuşi, părţile relevante din<br />
raport vor fi oferite entităţii în cauză pentru comentarii.<br />
Efect<br />
Efectul reprezintă rezultatul unui eveniment, adică consecinţele condiţiei care nu<br />
satisface criteriile. Efectul unei constatări poate fi măsurabil. De ex., se poate estima<br />
costul proceselor costisitoare <strong>al</strong>e prezentării <strong>de</strong>claraţiilor <strong>de</strong> venituri, contribuţii<br />
costisitoare sau înlesniri fisc<strong>al</strong>e neproductive. În plus, efectul proceselor ineficiente, <strong>de</strong><br />
ex., resurse neutilizate sau management insuficient, pot fi evi<strong>de</strong>nte atunci cînd este vorba<br />
<strong>de</strong>spre întîrzierile în procesul <strong>de</strong> <strong>de</strong>punere a <strong>de</strong>claraţiilor <strong>de</strong> venituri sau resursele fizice<br />
irosite. Efectele c<strong>al</strong>itative, cum ar fi lipsa <strong>de</strong> control, <strong>de</strong>cizii insuficiente sau lipsa<br />
preocupării pentru serviciile acordate contribuabililor, <strong>de</strong> asemenea pot fi importante.<br />
Efectul trebuie să <strong>de</strong>monstreze necesitatea acţiunii corective. De asemenea, efectul poate<br />
să se întîmple în trecut, prezent sau posibil în viitor. Pentru a face o constatare durabilă,<br />
asiguraţi-vă că, dacă efectul s-a petrecut în trecut, situaţia nu a fost remediată <strong>de</strong>ja pentru<br />
a preveni repetarea acesteia.<br />
Dacă <strong>de</strong>vierea observată <strong>de</strong> la un criteriu este nesemnificativă şi este puţin<br />
probabil că va afecta în mod serios performanţa gener<strong>al</strong>ă a răspun<strong>de</strong>rii, <strong>audit</strong>orul poate<br />
<strong>de</strong>cidă să o omită din raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În mod i<strong>de</strong><strong>al</strong>, raportul trebuie să conţină doar<br />
problemele importante, care merită atenţie.<br />
Redactarea constatărilor <strong>audit</strong>ului. Constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie prezentate întrun<br />
cadru logic şi clar pentru a permite înţelegerea uşoară a criteriilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> aplicate, a<br />
faptelor i<strong>de</strong>ntificate şi a an<strong>al</strong>izei efectuate <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or în ceea ce priveşte natura,<br />
importanţa şi cauzele problemei sau <strong>al</strong>e unei performanţe mai bune <strong>de</strong>cît cea scontată.<br />
Trebuie luat, <strong>de</strong> asemenea, în consi<strong>de</strong>rare impactul în ceea ce priveşte economicitatea,<br />
eficienţa şi/sau eficacitatea, <strong>de</strong>oarece acesta oferă o bază pentru a <strong>de</strong>monstra necesitatea<br />
unor măsuri corective.<br />
Prin formularea constatării <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>audit</strong>orul trebuie să ev<strong>al</strong>ueze gradul <strong>de</strong><br />
încre<strong>de</strong>re care poate fi acordat acesteia, în funcţie <strong>de</strong> soliditatea probei. Ev<strong>al</strong>uarea trebuie<br />
să se reflecte clar în modul <strong>de</strong> formulare a constatării prin utilizarea unor cuvinte precum<br />
„în gener<strong>al</strong>‖, „a<strong>de</strong>sea‖. Auditurile <strong>performanţei</strong> trebuie să ofere, în primul rînd, o viziune<br />
echilibrată asupra temei şi nu doar să prezinte <strong>de</strong>ficienţele, dar să şi permită, atunci cînd<br />
este cazul, formularea unor constatări pozitive şi semn<strong>al</strong>area bunelor practici. În gener<strong>al</strong>,<br />
este important să se urmărească o formulare constructivă şi echilibrată a constatărilor. În<br />
plus, <strong>audit</strong>orul va trebui să stabilească în ce măsură conducerea entităţii <strong>audit</strong>ate este<br />
conştientă <strong>de</strong> existenţa problemei respective; în cazul în care conducerea este conştientă<br />
<strong>de</strong> existenţa problemei şi ia <strong>de</strong>ja măsuri corective, acest lucru trebuie consemnat şi luat în<br />
consi<strong>de</strong>rare la întocmirea raportului.<br />
4.3.5 COMUN<br />
4.3 Deducerea concluziilor preliminare <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Auditorul obţine concluziile preliminare <strong>de</strong> <strong>audit</strong> din ev<strong>al</strong>uarea constatărilor <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> şi a posibilelor lor cauze şi efecte. Constatările se efectuează în comparaţie cu nişte<br />
criterii specifice. Concluziile se efectuează în legătură cu obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Constatările şi concluziile preliminare trebuie să fie testate în comparaţie cu probele<br />
84
acumulate şi discutate cu entitatea pentru a primi o contribuţie v<strong>al</strong>oroasă şi a v<strong>al</strong>ida atît<br />
corectitudinea, cît şi caracterul complet <strong>al</strong> acestora.<br />
Concluziile reprezintă o <strong>de</strong>ducţie logică <strong>de</strong>spre program/entitate în baza<br />
constatărilor <strong>audit</strong>orilor. Concluziile trebuie să fie specifice/concrete şi nu lăsate să fie<br />
<strong>de</strong>duse <strong>de</strong> cititori. Forţa concluziilor <strong>audit</strong>orilor <strong>de</strong>pin<strong>de</strong> <strong>de</strong> temeinicia probelor care<br />
sprijină constatările şi <strong>de</strong> logica folosită la formularea concluziilor.<br />
Procesul <strong>de</strong> elaborare a unei concluzii urmează o metodă <strong>de</strong> abordare sistematică<br />
în baza conceptului iniţi<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, a obiectivelor, criteriilor şi constatărilor. Concluziile<br />
sînt preliminare pentru că ele trebuie să fie discutate cu conducerea. Natura obiectivului<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong> va influenţa concluziile la care am ajuns. De ex., obiectivul poate fi <strong>de</strong> a exprima<br />
o opinie privind rezultatele sau procesele. Pe <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă parte, putem stabili un obiectiv <strong>de</strong><br />
raportare doar a excepţiilor. Întregul proces <strong>de</strong> <strong>audit</strong> a fost ghidat doar <strong>de</strong> aceste <strong>de</strong>cizii<br />
<strong>de</strong> planificare. S-au stabilit criteriile pentru aşteptările <strong>performanţei</strong> managementului. Pe<br />
parcursul fazei <strong>de</strong> executare, <strong>audit</strong>orii au colectat probe şi au ajuns la constatări în<br />
legătură cu fiecare criteriu. Auditorul va obţine o concluzie în baza constatărilor vizavi <strong>de</strong><br />
setul <strong>de</strong> criterii stabilite. Aceasta va fi expresia opiniei <strong>audit</strong>orului vizavi <strong>de</strong> obiectivele<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În Proiectul <strong>de</strong> reabilitare a drumurilor, obiectivul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> a fost <strong>de</strong>finit în felul<br />
următor: <strong>de</strong>terminarea dacă reabilitarea drumurilor a fost efectuată în mod econom.‖<br />
Apoi am elaborat diferite criterii care au specificat aşteptarea noastră referitor la<br />
―modul econom‖ cu privire la tipul corect, c<strong>al</strong>itatea şi cantitatea materi<strong>al</strong>ului,<br />
echipamentul şi oameni şi oportunitatea reabilitării. În timpul fazei <strong>de</strong> execuţie, am notat<br />
constatările pozitive şi negative.<br />
În baza acestor constatări, <strong>audit</strong>orul <strong>de</strong>termină concluzia <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În cazul <strong>de</strong> mai<br />
sus, putem ajunge la următoarea concluzie: ―În opinia mea, în baza constatărilor notate<br />
anterior, reabilitarea drumului XYZ nu a fost re<strong>al</strong>izată într-un mod econom.‖<br />
Princip<strong>al</strong>ele cauze care au condus la această situaţie sînt punctele slabe în<br />
sistemele <strong>de</strong> planificare şi monitorizare <strong>al</strong>e Departamentului drumuri. În rezultat, am<br />
estimat că reabilitarea drumului XYZ a costat cu 15 mln USD (sau 20%) mai mult <strong>de</strong>cît<br />
trebuia.‖ Această concluzie prezintă cauzele, condiţia şi efectul în acelaşi mod ca şi<br />
constatarea. Totuşi, ea oferă o concluzie gener<strong>al</strong>ă privind acest aspect <strong>de</strong> management <strong>al</strong><br />
proiectului.<br />
ICAREA CONSTA3.2<br />
4.4 Comunicarea constatărilor <strong>audit</strong>ului prin intermediul unui raport <strong>de</strong> constatări<br />
preliminare<br />
Dezvoltarea unor relaţii bune cu entitatea <strong>audit</strong>ată este un factor esenţi<strong>al</strong> în<br />
re<strong>al</strong>izarea cu succes a <strong>audit</strong>ului. Comunicarea cu funcţionarii entităţii <strong>audit</strong>ate reprezintă<br />
o parte esenţi<strong>al</strong>ă a stabilirii unor relaţii bune. Comunicarea promptă a constatărilor<br />
preliminare <strong>de</strong> <strong>audit</strong> funcţionarilor responsabili ai entităţii <strong>audit</strong>ate este o procedură <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> esenţi<strong>al</strong>ă pentru că:<br />
ajută la stabilirea exactităţii constatării la un moment precoce <strong>al</strong><br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
<br />
încurajează entitatea <strong>audit</strong>ată să ofere opinii privind constatarea.<br />
permite entităţii <strong>audit</strong>ate să întreprindă măsuri imediate în orice<br />
domeniu problematic asociat cu constatarea.<br />
85
Echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să discute constatările preliminarii cu ofici<strong>al</strong>ii nemijlocit<br />
responsabili <strong>de</strong> activitate imediat ce probele sînt disponibile.<br />
Trebuie întocmit un raport <strong>de</strong> constatări preliminare pentru fiecare misiune <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>.<br />
Transmiterea raportului <strong>de</strong> constatări preliminare entităţii <strong>audit</strong>ate are ca scop<br />
obţinerea unei confirmări cu privire la exactitatea faptelor şi constatărilor. Această<br />
confirmare poate oferi probe <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sau informaţii suplimentare care nu erau<br />
disponibile sau înţelese în momentul <strong>audit</strong>ului la faţa locului. Constatările preliminare <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> trebuie an<strong>al</strong>izate în lumina răspunsurilor entităţii <strong>audit</strong>ate.<br />
În principiu, în urma procesului privind raportul <strong>de</strong> constatări preliminare, nu<br />
trebuie să rămînă nesoluţionat niciun <strong>de</strong>zacord referitor la conţinutul faptelor. Mai mult<br />
<strong>de</strong>cît atît, punctele care pot face obiectul unor discuţii controversate pe parcursul<br />
procedurii contradictorii ulterioare cu entitatea trebuie i<strong>de</strong>ntificate în mod corespunzător<br />
şi an<strong>al</strong>izate cu atenţie. Diferenţele <strong>de</strong> opinie exprimate cu privire la criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
aplicate sau la an<strong>al</strong>iza efectuată, trebuie examinate cu atenţie, iar constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
fin<strong>al</strong>e trebuie să prezinte întot<strong>de</strong>auna motivele pentru care argumentele entităţii <strong>audit</strong>ate<br />
nu au fost acceptate. În raportul fin<strong>al</strong> trebuie incluse numai acele constatări care au fost<br />
comunicate entităţii <strong>audit</strong>ate într-un raport <strong>de</strong> constatări preliminare.<br />
Raportul <strong>de</strong> constatări preliminare trebuie:<br />
1. să fie adresat ofici<strong>al</strong>ului cu cea mai directă responsabilitate pentru<br />
activitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
2. să fie semnat fie <strong>de</strong> şeful echipei sau <strong>de</strong> directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament.<br />
3. să explice că constatarea este preliminară şi se supune (a) modificării<br />
în baza informaţiilor suplimentare oferite <strong>de</strong> conducere, şi (b) an<strong>al</strong>izei<br />
supervizorilor care pot modifica prezentarea constatării în proiectul <strong>de</strong> raport.<br />
4. să prezinte obiectivul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> sub formă <strong>de</strong> întrebare şi să <strong>de</strong>a un<br />
răspuns gener<strong>al</strong> întrebării.<br />
5. să prezinte domeniul/domeniile problematic(e). Pentru fiecare<br />
domeniu problematic, Raportul trebuie să <strong>de</strong>scrie condiţia constatată, să prezinte<br />
criteriile în comparaţie cu care condiţia a fost măsurată, să i<strong>de</strong>ntifice cauza re<strong>al</strong>ă<br />
sau probabilă i<strong>de</strong>ntificată, să expună efectul re<strong>al</strong> sau posibil şi să prezinte o<br />
recomandare pentru corectarea condiţiei şi a cauzei.<br />
6. să includă o solicitare ca ofici<strong>al</strong>ul responsabil să verifice exactitatea<br />
datelor faptice prezentate şi să ofere în scris comentarii privind v<strong>al</strong>iditatea<br />
constatării şi caracterul rezonabil <strong>al</strong> oricăror economii financiare.<br />
4.5 Şedinţa fin<strong>al</strong>ă<br />
La fin<strong>al</strong>izarea <strong>audit</strong>ului, ar fi bine <strong>de</strong> organizat o întreve<strong>de</strong>re fin<strong>al</strong>ă. Scopul acestei<br />
întreve<strong>de</strong>ri este <strong>de</strong> a:<br />
86
prezenta un document <strong>de</strong> discuţii pentru întreve<strong>de</strong>rea fin<strong>al</strong>ă sau <strong>de</strong> a<br />
discuta documentul <strong>de</strong> discuţii care a fost prezentat anterior pentru an<strong>al</strong>iză şi<br />
comentarii;<br />
<br />
comunica <strong>audit</strong>ul într-o lumină pozitivă;<br />
discuta posibilele constatări, concluzii şi recomandări <strong>de</strong> <strong>audit</strong> cu<br />
conducerea entităţii <strong>audit</strong>ate şi <strong>de</strong> a obţine comentariile conducerii; şi<br />
acorda entităţii <strong>audit</strong>ate posibilitatea <strong>de</strong> a corecta neînţelegerile şi a<br />
pune la îndoi<strong>al</strong>ă concluziile, constatările şi recomandările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
În mod norm<strong>al</strong>, documentul <strong>de</strong> discuţii ar trebui să fie oferit entităţii <strong>audit</strong>ate<br />
înainte <strong>de</strong> întreve<strong>de</strong>rea fin<strong>al</strong>ă pentru a acorda ofici<strong>al</strong>ilor entităţii timp să an<strong>al</strong>izeze<br />
constatările, concluziile şi recomandările preliminare <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi să fie mai bine pregătiţi<br />
pentru discutarea problemelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în timpul întreve<strong>de</strong>rii fin<strong>al</strong>e. Cantitatea <strong>de</strong><br />
informaţii care va fi inclusă în documentul <strong>de</strong> discuţii este lăsată la voia echipei <strong>de</strong> <strong>audit</strong>,<br />
însă informaţiile trebuie să fie suficiente pentru a explica a<strong>de</strong>cvat ofici<strong>al</strong>ilor entităţii<br />
<strong>audit</strong>ate diferitele probleme <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Dacă timpul nu permite pregătirea unui document<br />
<strong>de</strong> discuţii, echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să pregătească cel puţin o listă a temelor pentru<br />
discuţie la întreve<strong>de</strong>rea fin<strong>al</strong>ă.<br />
Rezultatele întreve<strong>de</strong>rii fin<strong>al</strong>e trebuie să fie documentate şi incluse în documentele<br />
<strong>de</strong> lucru.<br />
4.6 Proiectul raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Proiectul raportului oferă entităţii <strong>audit</strong>ate prima posibilitate <strong>de</strong> a ve<strong>de</strong>a contextul<br />
complet <strong>al</strong> constatărilor şi concluziilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în formă scrisă. Scopul acestei etape este<br />
<strong>de</strong> a obţine răspunsurile form<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e entităţii <strong>audit</strong>ate ca supliment la răspunsurile<br />
funcţionarilor la un nivel inferior obţinute în timpul discuţiilor pe parcursul <strong>audit</strong>ului<br />
(prin înregistrarea constatărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, documentelor <strong>de</strong> discuţie, şi a întreve<strong>de</strong>rii<br />
fin<strong>al</strong>e). Dacă răspunsurile entităţii <strong>audit</strong>ate oferă informaţii noi, <strong>audit</strong>orul trebuie să<br />
ev<strong>al</strong>ueze această informaţie şi să fie pregătit să modifice proiectul raportului, cu condiţia<br />
că standar<strong>de</strong>le obişnuite privind probleme sînt satisfăcute.<br />
Proiectul raportului reprezintă punctul culminant <strong>al</strong> activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în teren şi<br />
an<strong>al</strong>izei asociate, şi trebuie să reprezinte concluziile fin<strong>al</strong>e şi recomandările Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>.<br />
4.6.1 Conţinutul raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
Obiectivul unui raport speci<strong>al</strong> este <strong>de</strong> a raporta rezultatele <strong>audit</strong>ului către<br />
conducerea ţării, entitatea <strong>audit</strong>ată şi publicul larg. Cheia unui bun raport constă în<br />
comunicarea eficace, prezentarea în mod clar şi obiectiv a princip<strong>al</strong>elor constatări şi<br />
concluzii privind întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, pentru a permite cititorului să înţeleagă ce s-a<br />
re<strong>al</strong>izat, <strong>de</strong> ce şi în ce mod şi pentru a-i pune la dispoziţie recomandări practice.<br />
Raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> reprezintă produsul fin<strong>al</strong> <strong>al</strong> întregului proces <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. La baza<br />
unui bun raport se află un <strong>audit</strong> bine conceput şi aplicat în mod corespunzător.<br />
87
Standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> (pct. 3.4) observă că întrun<br />
<strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>, <strong>audit</strong>orul raportează cu privire la economicitatea şi eficienţa cu<br />
care resursele sînt obţinute şi utilizate, şi eficacitatea cu care obiectivele sînt re<strong>al</strong>izate.<br />
Amploarea şi natura unor astfel <strong>de</strong> rapoarte pot varia consi<strong>de</strong>rabil, <strong>de</strong> ex., pot reflecta<br />
dacă resursele au fost aplicate într-un mod raţion<strong>al</strong>, pot comenta cu privire la impactul<br />
politicilor şi programelor, şi pot recomanda schimbări intenţionate să rezulte în<br />
îmbunătăţiri.<br />
Cu privire la <strong>audit</strong>ele performanţelor, standar<strong>de</strong>le Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> stabilesc că<br />
―…raportul trebuie să includă toate cazurile relevante <strong>de</strong> nerespectare care sînt pertinente<br />
pentru obiectivele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.‖ În continuare, standar<strong>de</strong>le <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> stabilesc<br />
principiile gener<strong>al</strong>e pe care trebuie să se bazeze forma şi conţinutul rapoartelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
Spre <strong>de</strong>osebire <strong>de</strong> <strong>audit</strong>ul regularităţii, care face obiectul unor cerinţe şi aşteptări<br />
<strong>de</strong>stul <strong>de</strong> specifice, natura <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> este vastă şi mai <strong>de</strong>schisă spre aprecieri<br />
şi interpretare; zona <strong>de</strong> acţiune <strong>de</strong> asemenea este mai selectivă şi poate cuprin<strong>de</strong> un ciclu<br />
<strong>de</strong> cîţiva ani, şi nu doar o singură perioadă financiară; şi în mod norm<strong>al</strong>, nu este legat <strong>de</strong><br />
o situaţie financiară sau <strong>de</strong> <strong>al</strong>tă natură anume. În rezultat, în conformitate cu standar<strong>de</strong>le<br />
INTOSAI privind raportarea, rapoartele <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă sînt variate şi conţin<br />
mai multe discuţii şi argumente întemeiate.<br />
Raportul <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă trebuie să stabilească în mod clar obiectivele şi<br />
sfera <strong>de</strong> aplicare a <strong>audit</strong>ului. Rapoartele pot inclu<strong>de</strong> critici (<strong>de</strong> exemplu, în cazul în care,<br />
în interes public sau în virtutea obligaţiei <strong>de</strong> a raporta, se atrage atenţia cu privire la<br />
problemele importante, risipă, cheltuieli excesive sau lipsă <strong>de</strong> eficienţă), sau pot să nu<br />
includă critici, dar să ofere informaţii, consultanţă sau garanţie în mod in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nt<br />
asupra gradului <strong>de</strong> obţinere a economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. (SA INTOSAI<br />
4.0.22).<br />
Rapoartele <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă nu trebuie să se limiteze doar la criticarea<br />
trecutului, ci trebuie să fie şi constructive. Concluziile şi recomandările <strong>audit</strong>orului<br />
constituie un aspect foarte important <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului şi, atunci cînd e cazul, sunt redactate ca<br />
ghid <strong>de</strong> acţiuni. În gener<strong>al</strong>, aceste recomandări sugerează îmbunătăţirile necesare, dar nu<br />
şi cum se obţin acestea, <strong>de</strong>şi sînt ocazii în care circumstanţele justifică o recomandare<br />
concretă, <strong>de</strong> ex., corectarea unui <strong>de</strong>fect într-o lege pentru a obţine o îmbunătăţire<br />
administrativă. (SA INTOSAI 4.0.25).<br />
4.6.2 Elementele c<strong>al</strong>ităţii raportului<br />
Conform Standar<strong>de</strong>lor <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>, rapoartele<br />
Curţii trebuie să fie obiective, complete, clare, convingătoare, relevante, exacte,<br />
constructive şi concise. Este necesar un sistem <strong>de</strong> control eficace <strong>al</strong> c<strong>al</strong>ităţii astfel încît să<br />
se asigure că rapoartele prezintă toate aceste c<strong>al</strong>ităţi menţionate:<br />
O B I E C T I V E<br />
Rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să fie întocmite dintr-o perspectivă in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntă,<br />
imparţi<strong>al</strong>ă, performanţa re<strong>al</strong>ă fiind ju<strong>de</strong>cată pe baza unor criterii obiective (şi, <strong>de</strong> preferat,<br />
stabilite <strong>de</strong> comun acord). Raportul trebuie să fie echilibrat în ceea ce priveşte conţinutul<br />
şi neutru în ceea ce priveşte tonul acestuia, să fie corect şi nu înşelător, iar rezultatele<br />
<strong>audit</strong>ului să fie plasate în context.<br />
88
Rapoartele obiective recunosc aspectele pozitive <strong>al</strong>e <strong>performanţei</strong> la justa lor<br />
v<strong>al</strong>oare şi sunt reprezentative pentru ceea ce s-a constatat efectiv, fără a accentua sau a<br />
exagera <strong>de</strong>ficienţele <strong>de</strong> performanţă. Interpretările trebuie să se bazeze pe cunoaşterea şi<br />
pe înţelegerea faptelor şi a contextului. Aceasta poate contribui la o mai bună acceptare a<br />
raportului <strong>de</strong> către entitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
C O M P L E T E<br />
Acest lucru presupune ca raportul să conţină toate informaţiile şi argumentele<br />
necesare pentru a răspun<strong>de</strong> la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> formulate şi pentru a promova o<br />
înţelegere a<strong>de</strong>cvată şi corectă a faptelor şi a circumstanţelor raportate. Relaţia dintre<br />
întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, criteriile, observaţiile şi concluziile trebuie să urmărească o logică<br />
astfel încît să poată fi înţelese, stabilindu-se o legătură clară între constatări, concluzii şi<br />
recomandări.<br />
C L ARE<br />
Prin claritate se înţelege că raportul trebuie să fie uşor <strong>de</strong> citit şi <strong>de</strong> înţeles, că<br />
limbajul utilizat trebuie să fie unul direct şi fără caracter tehnic, în măsura posibilului, că<br />
acronimele şi terminologia tehnică trebuie să fie explicate atunci cînd se consi<strong>de</strong>ră<br />
necesar şi ambiguitatea trebuie evitată. Princip<strong>al</strong>ele mesaje trebuie să fie clare, pertinente<br />
şi uşor <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificat („claritatea mesajului‖) şi să nu creeze confuzii.<br />
Organizarea logică a materi<strong>al</strong>ului, precum şi exactitatea în expunerea faptelor şi în<br />
formularea concluziilor sunt esenţi<strong>al</strong>e pentru claritate şi înţelegere. Utilizarea eficace a<br />
titlurilor şi a rubricilor înlesneşte lectura şi înţelegerea raportului. Pentru a ilustra şi<br />
sintetiza un materi<strong>al</strong> complex, se pot utiliza materi<strong>al</strong>e vizu<strong>al</strong>e (<strong>de</strong> exemplu, imagini,<br />
grafice, diagrame şi hărţi). Exemplele bine selectate contribuie, <strong>de</strong> asemenea, la<br />
clarificarea textului.<br />
C O N V I N G ĂTOARE<br />
Este esenţi<strong>al</strong> ca rezultatele <strong>audit</strong>ului să fie conclu<strong>de</strong>nte pentru întrebările <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>, ca observaţiile să fie prezentate în mod elocvent şi să fie susţinute <strong>de</strong> informaţii şi<br />
explicaţii suficiente pentru a permite cititorului să înţeleagă amploarea şi importanţa<br />
acestor observaţii, iar concluziile şi recomandările să <strong>de</strong>curgă în mod logic din faptele şi<br />
argumentele prezentate. Informaţiile oferite trebuie să convingă cititorul <strong>de</strong> v<strong>al</strong>abilitatea<br />
constatărilor, <strong>de</strong> caracterul rezonabil <strong>al</strong> concluziilor şi <strong>de</strong> interesul <strong>de</strong> a pune în aplicare<br />
recomandările.<br />
Pentru a construi un argument logic şi convingător, o abordare posibilă constă în<br />
utilizarea meto<strong>de</strong>i inductive. Aceasta stabileşte legătura dintre constatări şi recomandări,<br />
punându-se întrebarea <strong>de</strong> ce se formulează recomandarea respectivă.<br />
R E L E V AN T E<br />
Conţinutul raportului trebuie să fie legat <strong>de</strong> întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, să prezinte<br />
importanţă şi interes pentru cititori şi să aducă v<strong>al</strong>oare adăugată, <strong>de</strong> exemplu, să ofere<br />
informaţii noi <strong>de</strong>spre tema respectivă. Un aspect important <strong>al</strong> relevanţei este<br />
oportunitatea raportului; pentru a avea o utilitate maximă şi pentru a contribui la<br />
schimbare, raportul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să ofere informaţii actu<strong>al</strong>izate şi relevante în timp<br />
89
util pentru a răspun<strong>de</strong> nevoilor utilizatorilor. Auditorii trebuie să îşi planifice activităţile<br />
astfel încât raportul să fie difuzat la termenul prevăzut şi să <strong>de</strong>sfăşoare <strong>audit</strong>ul ţinând cont<br />
<strong>de</strong> acest aspect.<br />
E X ACTE<br />
Probele prezentate trebuie să fie a<strong>de</strong>vărate, iar toate constatările corect <strong>de</strong>scrise.<br />
La baza acestei cerinţe se află necesitatea <strong>de</strong> a asigura cititorii că informaţiile prezentate<br />
sunt credibile şi fiabile <strong>de</strong>oarece o inexactitate într-un raport poate ridica dubii cu privire<br />
la v<strong>al</strong>abilitatea şi credibilitatea întregului raport şi distrage atenţia <strong>de</strong> la substanţa<br />
acestuia. De asemenea, inexactităţile pot dăuna credibilităţii Curţii şi pot reduce impactul<br />
rapoartelor s<strong>al</strong>e.<br />
C O N S T R U C T I V E<br />
Raportul trebuie să reprezinte un sprijin pentru conducere în <strong>de</strong>păşirea sau<br />
evitarea problemelor în viitor, i<strong>de</strong>ntificând în mod clar cine este responsabil pentru<br />
<strong>de</strong>ficienţele i<strong>de</strong>ntificate şi indicând recomandări practice <strong>de</strong> îmbunătăţire. Nu este<br />
recomandat să se critice conducerea pentru aspecte care nu ţin <strong>de</strong> competenţa sa. O<br />
prezentare echilibrată, în cadrul căreia sunt recunoscute aspectele pozitive <strong>al</strong>e<br />
<strong>performanţei</strong>, poate contribui la o mai bună acceptare a raportului <strong>de</strong> către entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată.<br />
C O N C I S E<br />
Raportul nu trebuie să fie mai lung <strong>de</strong>cât este necesar pentru a transmite şi susţine<br />
mesajul. Det<strong>al</strong>iile neesenţi<strong>al</strong>e sau constatările irelevante pot prejudicia c<strong>al</strong>itatea unui<br />
raport, pot disimula a<strong>de</strong>văratul mesaj şi pot crea confuzii utilizatorului sau să îl distragă.<br />
Rapoartele speci<strong>al</strong>e care sunt concise, atît cît le permite subiectul abordat, pot avea<br />
un impact mai puternic.<br />
5.3 PLANIFICAREA RAPORTULUI<br />
Luarea în consi<strong>de</strong>rare a <strong>de</strong>stinatarilor. Rapoartele Curţii se adresează unor<br />
<strong>de</strong>stinatari diferiţi, cum ar fi autorităţile publice, entitatea <strong>audit</strong>ată şi publicul larg.<br />
Autorităţile publice - Preşedintele şi Parlamentul <strong>Republicii</strong> Moldova, Guvernul,<br />
autorităţile publice centr<strong>al</strong>e şi loc<strong>al</strong>e.<br />
Entităţile <strong>audit</strong>ate. Entităţile <strong>audit</strong>ate gestionează bugetul şi sunt experţi în<br />
domeniu. În măsura în care constatările <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate au fost <strong>de</strong>ja comunicate entităţii <strong>audit</strong>ate<br />
sub formă <strong>de</strong> rapoarte <strong>de</strong> constatări preliminare, raportul Curţii se poate axa pe<br />
comunicarea constatărilor gener<strong>al</strong>e şi a mesajelor princip<strong>al</strong>e.<br />
Publicul larg, societatea civilă. Cetăţenii au acces la rapoartele Curţii în mare<br />
parte prin intermediul publicării acestora în Monitorul Ofici<strong>al</strong>, a mass-mediei care<br />
acoperă informaţiile cuprinse în acestea. Acest grup ţintă este rareori expert în subiectul<br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
Pentru a răspun<strong>de</strong> cerinţelor <strong>de</strong>stinatarilor, rapoartele trebuie să fie redactate<br />
în atenţia unui cititor interesat, dar care nu este expert şi care nu este neapărat familiarizat<br />
cu <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iile domeniului <strong>audit</strong>at.<br />
Această abordare permite evitarea senzaţion<strong>al</strong>ului utilizat pentru a atrage atenţia şi<br />
a explicaţiilor excesiv <strong>de</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate <strong>al</strong>e unor aspecte <strong>de</strong> bază, dar impune ca textul să fie<br />
prezentat într-un mod interesant, iar contextul şi impactul constatărilor să fie <strong>de</strong>scrise cu<br />
claritate.<br />
90
Abordarea privind planificarea raportului. Planificarea raportului trebuie să<br />
înceapă în momentul planificării strategice a <strong>audit</strong>ului. Întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie<br />
stabilite astfel încât să faciliteze elaborarea unui raport relevant şi interesant. În gener<strong>al</strong>,<br />
în faza <strong>de</strong> planificare, <strong>audit</strong>orul va avea <strong>de</strong>ja o i<strong>de</strong>e <strong>de</strong>spre structura şi conţinutul<br />
raportului.<br />
În cadrul <strong>audit</strong>ului <strong>performanţei</strong>, o practică bună constă în conceperea, într-o<br />
fază iniţi<strong>al</strong>ă a <strong>audit</strong>ului, a unei schiţe <strong>de</strong> raport, bazate pe întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, care<br />
evi<strong>de</strong>nţiază princip<strong>al</strong>ele constatări şi concluzii preliminare. Această schiţă <strong>de</strong> raport,<br />
redactată <strong>de</strong> obicei <strong>de</strong> şeful <strong>de</strong> echipă, trebuie să fie revizuită periodic pe parcursul<br />
<strong>audit</strong>ului.<br />
4.7 Structura şi prezentarea raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong><br />
Rapoartele trebuie să urmeze o structură standard, care cuprin<strong>de</strong> cinci secţiuni<br />
princip<strong>al</strong>e, după cum este prezentat mai jos, să fie organizate astfel încât să permită<br />
cititorului să urmărească şi să înţeleagă argumentele expuse. În gener<strong>al</strong>, aceasta înseamnă<br />
că raportul trebuie să fie construit în jurul întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> (sau întrebărilor<br />
secundare, în cazul în care nu există <strong>de</strong>cât o singură întrebare <strong>de</strong> <strong>audit</strong> princip<strong>al</strong>ă) pentru<br />
a crea un fir logic între scopul <strong>audit</strong>ului, observaţii şi concluzii. Argumentele trebuie să<br />
<strong>de</strong>curgă în mod logic şi să fie semn<strong>al</strong>ate în mod clar prin utilizarea corespunzătoare a<br />
rubricilor şi a subrubricilor.<br />
Cele cinci secţiuni princip<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e rapoartelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong>e Curţii sunt<br />
următoarele:<br />
1. Sinteza<br />
2. Introducerea<br />
3. Sfera şi abordarea <strong>audit</strong>ului<br />
4. Observaţiile/constatările<br />
5. Concluziile şi recomandările<br />
Sinteza reflectă conţinutul raportului<br />
Sinteza este unul dintre elementele esenţi<strong>al</strong>e <strong>al</strong>e unui raport <strong>de</strong>oarece este<br />
partea cea mai citită; în plus, aceasta reprezintă, <strong>de</strong>seori, baza pentru redactarea notei<br />
informative (comunicatului <strong>de</strong> presă). Prin urmare, este esenţi<strong>al</strong> ca aceasta să aibă efectul<br />
dorit. Sinteza trebuie să reflecte în mod exact şi complet conţinutul raportului şi să ofere<br />
orientări cititorului cu privire la semnificaţia întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi a răspunsurilor la<br />
acestea.<br />
Părţile <strong>de</strong>scriptive <strong>al</strong>e raportului trebuie să fie restrînse la un minim necesar<br />
pentru ca textul să poată fi înţeles. Sfera şi abordarea <strong>audit</strong>ului trebuie să fie <strong>de</strong>scrise doar<br />
pe scurt, la fel ca şi princip<strong>al</strong>ele observaţii/constatări. Accentul trebuie pus pe<br />
princip<strong>al</strong>ele concluzii <strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ului şi pe prezentarea succintă a recomandărilor. Este <strong>de</strong><br />
preferat ca textul să nu fie prea lung (aproximativ două pagini).<br />
Pentru a evita modificările inutile şi a reduce riscul incoerenţei, este <strong>de</strong> preferat ca<br />
sinteza să fie redactată doar după ce constatările şi concluziile au fost redactate şi<br />
revizuite. Trebuie să se acor<strong>de</strong> o <strong>de</strong>osebită atenţie pentru ca sinteza să fie echilibrată şi să<br />
nu scoată în evi<strong>de</strong>nţă în mod exagerat constatările negative.<br />
91
Introducerea<br />
Introducerea raportului stabileşte contextul <strong>audit</strong>ului, ajutîndu-l pe cititor să<br />
înţeleagă atît <strong>audit</strong>ul, cît şi observaţiile/constatările. Aceasta cuprin<strong>de</strong> o <strong>de</strong>scriere a<br />
domeniului <strong>audit</strong>ului, indicând:<br />
‣ obiectivele intervenţiei şi caracteristicile s<strong>al</strong>e princip<strong>al</strong>e;<br />
‣ regulamentele princip<strong>al</strong>e;<br />
‣ dispoziţiile bugetare şi impactul financiar;<br />
‣ sistemele şi procesele princip<strong>al</strong>e; şi<br />
‣ <strong>de</strong>scrierea tipurilor <strong>de</strong> proiecte şi/sau programe finanţate.<br />
Introducerea nu trebuie să fie nici prea lungă, nici prea <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată. Atunci cînd<br />
introducerea unor <strong>de</strong>t<strong>al</strong>ii suplimentare este consi<strong>de</strong>rată utilă pentru cititor, acestea pot fi<br />
prezentate într-o anexă şi pot fi oferite indicaţii privind modul în care cititorul poate<br />
obţine informaţii suplimentare (ex.: trimiteri la site-uri).<br />
Sfera şi abordarea <strong>audit</strong>ului<br />
Sfera şi abordarea <strong>audit</strong>ului oferă cititorului cheia pentru a-i permite să înţeleagă la<br />
ce se poate aştepta <strong>de</strong> la raport şi, prin urmare, cum poate utilize rezultatele şi concluziile,<br />
precum şi ce grad <strong>de</strong> încre<strong>de</strong>re să le acor<strong>de</strong>. Această secţiune trebuie să precizeze<br />
următoarele elemente, în mod concis, evitînd <strong>de</strong>scrierile inutile: subiectul <strong>audit</strong>ului,<br />
motivele <strong>audit</strong>ului, întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la care trebuie să se răspundă, sfera <strong>audit</strong>ului,<br />
criteriile <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum şi metodologia şi abordarea <strong>audit</strong>ului. Informaţii mai <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate<br />
în acest sens pot fi incluse sub formă <strong>de</strong> anexă.<br />
Atunci cînd furnizează <strong>de</strong>t<strong>al</strong>ii, textul trebuie să se axeze mai <strong>de</strong>grabă pe ceea<br />
ce a urmărit să atingă <strong>audit</strong>ul <strong>de</strong>cît doar pe ceea ce a fost re<strong>al</strong>izat. Stabilirea sferei şi<br />
abordării <strong>audit</strong>ului este <strong>de</strong>osebit <strong>de</strong> importantă pentru <strong>audit</strong>urile <strong>performanţei</strong> <strong>de</strong>oarece<br />
acestea sunt mult mai variate <strong>de</strong>cît <strong>audit</strong>urile regularităţii.<br />
Observaţiile/constatările<br />
Secţiunea <strong>de</strong> observaţii reprezintă corpul princip<strong>al</strong> <strong>al</strong> raportului, cuprinzînd<br />
constatările şi probele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. În măsura în care este posibil, observaţiile trebuie să fie<br />
structurate în jurul întrebărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, <strong>de</strong>oarece această abordare oferă o orientare<br />
pentru <strong>audit</strong> şi pentru concluziile acestuia. De asemenea, aceasta reaminteşte cititorilor<br />
scopul <strong>audit</strong>ului şi le permite să aibă aşteptări re<strong>al</strong>iste cu privire la raport şi să poată plasa<br />
observaţiile, concluziile şi recomandările în contextul lor specific. Cu toate acestea, în<br />
acest cadru, este mai important ca rezultatele să fie prezentate astfel încât să ajute<br />
cititorul să urmărească succesiunea <strong>de</strong> argumente. În gener<strong>al</strong>, această abordare permite<br />
prezentarea împreună a observaţiilor conexe (ex.: aplicarea dispoziţiilor regulamentului)<br />
şi evitarea necesităţii <strong>de</strong> a repeta cadrul legislativ la fiecare nivel, contribuind astfel la<br />
îmbunătăţirea clarităţii şi a succesiunii argumentelor.<br />
În prezentarea observaţiilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, următoarele elemente trebuie să fie<br />
prezentate clar cititorului:<br />
92
standardul<br />
activităţile<br />
re<strong>al</strong>izate<br />
faptele<br />
impactul şi<br />
consecinţele<br />
referinţa în funcţie <strong>de</strong> care a fost apreciată<br />
situaţia re<strong>al</strong>ă - dispoziţii <strong>de</strong> reglementare,<br />
practici curente sau standar<strong>de</strong> stabilite <strong>de</strong><br />
conducere sau <strong>de</strong> <strong>audit</strong>or;<br />
ceea ce a fost examinat şi <strong>de</strong> ce - gradul <strong>de</strong><br />
acoperire şi sfera testelor<br />
situaţia întâlnită - inclusiv cauza şi importanţa<br />
sa - punând în evi<strong>de</strong>nţă sursa şi gradul <strong>de</strong><br />
acoperire <strong>al</strong>e probelor<br />
ce semnifică respectivele constatări - inclusiv<br />
efectul asupra bugetului <strong>de</strong> stat - şi <strong>de</strong> ce sunt<br />
importante.<br />
Concluziile şi recomandările<br />
Princip<strong>al</strong>ul obiectiv <strong>al</strong> acestei secţiuni este <strong>de</strong> a oferi răspunsuri clare - concluziile<br />
- la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi <strong>de</strong> a formula recomandări aferente privind mod<strong>al</strong>ităţile <strong>de</strong><br />
îmbunătăţire a situaţiei. Prin urmare, concluziile, bazate pe observaţiile semnificative,<br />
trebuie să se raporteze la întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Concluziile trebuie să răspundă la<br />
întrebările formulate şi să nu se limiteze doar la o sinteză a observaţiilor.<br />
Raportul trebuie să includă recomandări cu privire la schimbările care pot fi<br />
efectuate pentru a remedia <strong>de</strong>ficienţele grave constatate, în cazul în care observaţiile <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> au <strong>de</strong>monstrat că este posibilă o îmbunătăţire semnificativă a activităţilor şi a<br />
<strong>performanţei</strong>. Atunci când au fost <strong>de</strong>ja luate măsuri corective, este o bună practică ca<br />
acest lucru să fie evi<strong>de</strong>nţiat.<br />
Recomandările trebuie formulate doar atunci când <strong>audit</strong>ul a condus la i<strong>de</strong>ntificarea<br />
unor măsuri practice pentru remedierea <strong>de</strong>ficienţelor constatate. Aceste recomandări<br />
trebuie să <strong>de</strong>rive din concluzia aferentă şi să precizeze în mod clar organizaţia care este<br />
responsabilă să acţioneze în acest sens. Deşi <strong>de</strong>scriu măsurile care trebuie întreprinse,<br />
recomandările nu cuprind planuri <strong>de</strong> acţiune <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate, acestea din urmă fiind în sarcina<br />
conducerii. Pentru a fi constructive, recomandările trebuie să indice elementele princip<strong>al</strong>e<br />
<strong>al</strong>e oricăror schimbări necesare.<br />
Recomandările pot avea un impact mai pronunţat atunci când tonul şi conţinutul<br />
acestora sunt pozitive, când sunt orientate spre rezultate (oferind anumite indicaţii cu<br />
privire la rezultatele aşteptate), când iau în consi<strong>de</strong>rare costurile şi atunci când au fost<br />
discutate şi aprobate împreună cu entitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
4.7.1 Logică şi raţionament<br />
Întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> reprezintă elementul cheie <strong>al</strong> raportului, <strong>de</strong>oarece ele stabilesc<br />
scopul <strong>audit</strong>ului şi <strong>de</strong>termină atât structura secţiunii <strong>de</strong> observaţii, cât şi întrebările la care<br />
trebuie să răspundă concluziile. Întrebările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> îl ajută pe cititor să înţeleagă <strong>audit</strong>ul<br />
şi constatările acestuia. Raportul trebuie să prezinte mai <strong>de</strong>grabă întrebările la care s-a<br />
oferit efectiv un răspuns, şi anume, acelea pentru care au fost formulate concluzii, <strong>de</strong>cât<br />
pe acelea aprobate iniţi<strong>al</strong> în planul <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, dar la care nu s-a răspuns.<br />
93
Exemplele reprezintă un mijloc eficace <strong>de</strong> a ilustra şi <strong>de</strong> a explica, în mod practic,<br />
constatări tehnice sau teoretice – atât pozitive, cât şi negative - ajutând astfel cititorul<br />
amator să înţeleagă punctele expuse. Cu toate acestea, este esenţi<strong>al</strong> ca acestea să fie<br />
utilizate cu mo<strong>de</strong>raţie şi cu pru<strong>de</strong>nţă, <strong>de</strong>oarece pot fi foarte uşor scoase din context <strong>de</strong><br />
către cititori selectivi. Dat fiind faptul că vor fi an<strong>al</strong>izate cu cea mai mare atenţie,<br />
exemplele trebuie să fie soli<strong>de</strong>, iar constatările să fie fondate în tot<strong>al</strong>itate pe probe. De<br />
asemenea, exemplele trebuie să fie redactate în mod clar, să se limiteze la chestiunea în<br />
cauză şi să nu fie exagerat <strong>de</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate.<br />
4.7.2 Tipuri <strong>de</strong> informaţii şi date care trebuie incluse<br />
Un raport <strong>de</strong> <strong>audit</strong> trebuie să prezinte doar acele date şi informaţii care sunt<br />
importante pentru ca cititorul să înţeleagă contextul <strong>audit</strong>ului sau rezultatele acestuia.<br />
Datele nu trebuie să fie exhaustive, ci să ilustreze un anumit aspect pus în evi<strong>de</strong>nţă. În<br />
cazul în care sunt furnizate date, atunci acestea trebuie să fie <strong>de</strong>scrise şi an<strong>al</strong>izate în text<br />
astfel încât să permită cititorului să le cunoască scopul. Este important ca <strong>audit</strong>ul să fie<br />
plasat în context, prezentându-se informaţii cu privire la cheltuielile bugetare<br />
(angajamente şi plăţi), precum şi la sfera şi gradul <strong>de</strong> acoperire <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului. Fără a fi<br />
exagerat <strong>de</strong> <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iate, datele trebuie să fie prezentate astfel încât să se poată face legătura<br />
cu sursa (ex.: nomenclatura bugetară) şi să fie cât mai actu<strong>al</strong>izate posibil.<br />
4.7.3 Stilul<br />
Un raport bine întocmit este o garanţie că respectivele constatări sunt luate în<br />
consi<strong>de</strong>rare cu seriozitate, în timp ce un raport prezentat în mod nesatisfăcător distrage<br />
atenţia cititorului şi îl poate face să se îndoiască <strong>de</strong> c<strong>al</strong>itatea constatărilor. Rapoartele<br />
Curţii trebuie să fie interesante, uşor <strong>de</strong> citit şi să prezinte o imagine pozitivă a activităţii<br />
Curţii. Deşi aspectele <strong>de</strong> natură tehnică sunt inevitabile, este mai probabil ca cititorul<br />
ocazion<strong>al</strong> să fie stimulat să îşi continue lectura dacă rapoartele sunt accesibile.<br />
Coerenţa este importantă: un raport scris în diferite stiluri din punct <strong>de</strong> ve<strong>de</strong>re <strong>al</strong><br />
abordării grafice şi <strong>al</strong> exprimării este dificil <strong>de</strong> citit. Se recomandă ca o singură persoană<br />
să fie <strong>de</strong>semnată ca responsabilă <strong>de</strong> asigurarea coerenţei textului pe tot parcursul<br />
raportului, chiar dacă la redactarea diferitelor părţi <strong>al</strong>e acestuia participă mai mulţi<br />
<strong>audit</strong>ori.<br />
Stilul trebuie să fie clar şi lipsit <strong>de</strong> ambiguitate. Sensul trebuie să reiasă imediat<br />
din text şi să nu fie necesar niciun efort <strong>de</strong> interpretare din partea cititorului. În speci<strong>al</strong>:<br />
• paragrafele lungi pot <strong>de</strong>scuraja cititorul şi trebuie evitate;<br />
• frazele lungi şi complicate cu multe propoziţii princip<strong>al</strong>e şi subordonate sunt dificil <strong>de</strong><br />
citit, <strong>de</strong> înţeles şi <strong>de</strong> tradus. Se recomandă utilizarea <strong>de</strong> fraze scurte ori <strong>de</strong><br />
câte ori este posibil;<br />
• utilizarea <strong>de</strong> verbe active şi <strong>de</strong> subiecte re<strong>al</strong>e contribuie la evitarea ambiguităţii cu<br />
privire la cine ce face;<br />
• pentru a prezenta liste <strong>de</strong> elemente pot fi folosite punctele (bullet points)– în loc<br />
<strong>de</strong> textul continuu (dar fără a exagera);<br />
• o utilizare corespunzătoare a punctuaţiei poate ajuta cititorul şi poate evita<br />
neînţelegerile;<br />
• limbajul utilizat trebuie să fie profesion<strong>al</strong>, evitând jargonul. Totuşi, textul trebuie să<br />
rămână suficient <strong>de</strong> precis pentru a fi înţeles şi exploatat la nivel operaţion<strong>al</strong>.<br />
94
Cititorul se aşteaptă ca rapoartele Curţii să fie conclu<strong>de</strong>nte. Enunţurile trebuie să<br />
fie afirmative şi să nu ridice semne <strong>de</strong> întrebare, supoziţii sau incertitudini. Este<br />
important ca afirmaţiile să fie susţinute <strong>de</strong> probe, iar frazele, cum ar fi „este posibil ca‖<br />
sau „se pare că‖ să nu fie utilizate <strong>de</strong>cât dacă sunt însoţite <strong>de</strong> o explicaţie care să indice<br />
<strong>de</strong> ce <strong>Curtea</strong> nu poate să ajungă la o concluzie <strong>de</strong>finitivă. Atunci când o afirmaţie<br />
reprezintă opinia Curţii, trebuie menţionat acest fapt şi, <strong>de</strong> asemenea, trebuie indicată<br />
baza pe care a fost formulată această opinie. Atunci când afirmaţia provine dintr-o <strong>al</strong>tă<br />
sursă, <strong>de</strong> exemplu un raport <strong>de</strong> ev<strong>al</strong>uare, acest lucru trebuie semn<strong>al</strong>at în mod explicit.<br />
4.7.4 Utilizarea <strong>de</strong> informaţii non-textu<strong>al</strong>e<br />
Diagramele, graficele, datele şi imaginile <strong>al</strong>ese cu grijă pot îmbunătăţi prezentarea<br />
unui raport şi pot ajuta cititorul să înţeleagă contextul şi constatările.<br />
Tabele, diagrame şi grafice. Tabelele şi diagramele sunt utilizate pentru a întări<br />
mesaje importante sau pentru a prezenta în mod simplu informaţii complexe, cum ar fi<br />
relaţii organizaţion<strong>al</strong>e sau financiare.<br />
Prezentarea informaţiilor complexe. Atunci când un raport necesită ca relaţia<br />
dintre două sau mai multe variabile să fie explicată, este <strong>de</strong> preferat, în gener<strong>al</strong>, să se<br />
utilizeze grafice care permit ilustrarea vizu<strong>al</strong>ă a relaţiei respective. Graficele trebuie să fie<br />
marcate în mod clar şi să nu fie supraîncărcate cu date şi variabile. Este important ca<br />
graficele din cadrul aceluiaşi raport să fie prezentate în mod coerent şi comparabil.<br />
Hărţi şi imagini. Atunci cînd este necesar, rapoartele pot fi făcute mai accesibile<br />
pentru cititori prin utilizarea <strong>de</strong> imagini şi hărţi. Chiar dacă unele rapoarte sunt mai<br />
potrivite <strong>de</strong>cât <strong>al</strong>tele pentru utilizarea <strong>de</strong> ilustraţii atrăgătoare sau a unei cartografii<br />
interesante, toate rapoartele pot <strong>de</strong>veni mai interesante şi mai atrăgătoare pentru cititor<br />
prin inclu<strong>de</strong>rea acestor elemente. Într-a<strong>de</strong>văr, imaginile pot constitui o temă vizu<strong>al</strong>ă<br />
recurentă pe parcursul raportului sau pot fi utilizate pentru a ilustra anumite puncte.<br />
Numere şi procentaje. Numerele şi procentajele trebuie prezentate cu un nivel <strong>de</strong><br />
precizie a<strong>de</strong>cvat şi trebuie să fie consecvente în cadrul aceleiaşi fraze sau <strong>al</strong> aceluiaşi<br />
paragraf. În gener<strong>al</strong>, numerele rotunjite sunt mai uşor <strong>de</strong> citit.<br />
4.8 Revizuirea, aprobarea şi distribuirea raportului<br />
Directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament, <strong>de</strong> comun acord cu membrul Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> ce<br />
coordonează activitatea <strong>de</strong>partamentului trebuie să revizuiască proiectul <strong>de</strong> raport.<br />
Aceştia ev<strong>al</strong>uează dacă raportul este clar, corect, echilibrat şi susţinut <strong>de</strong> probe; verifică<br />
dacă raportul prezintă în mod fi<strong>de</strong>l rezultatele <strong>audit</strong>ului şi stabilesc dacă proiectul<br />
situează performanţa entităţii <strong>audit</strong>ate în contextul său a<strong>de</strong>cvat.<br />
Aceştia <strong>de</strong>termină dacă proiectul <strong>de</strong> document este <strong>de</strong> o c<strong>al</strong>itate suficientă<br />
pentru a fi prezentat spre examinare şi aprobare în şedinţa plenară a Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.<br />
Comentariile trebuie să fie obiective, iar sugestiile constructive pentru a remedia<br />
<strong>de</strong>ficienţele i<strong>de</strong>ntificate. După această revizuire, proiectul este prezentat entităţii <strong>audit</strong>ate<br />
şi conducerii Curţii pentru stabilirea datei examinării în şedinţa plenară.<br />
Anexa nr. 4 cuprin<strong>de</strong> o listă cu întrebări tip care trebuie formulate în procesul <strong>de</strong><br />
revizuire a proiectului <strong>de</strong> raport. Pentru a garanta c<strong>al</strong>itatea raportului fin<strong>al</strong>, echipa <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> trebuie să fi răspuns afirmativ la aceste întrebări, înainte <strong>de</strong> difuzarea proiectului <strong>de</strong><br />
raport.<br />
95
Aprobarea şi distribuirea raportului. Procesul <strong>de</strong> aprobare începe cu<br />
prezentarea proiectului <strong>de</strong> raport membrilor Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> pentru examinare şi se<br />
încheie cu adoptarea fin<strong>al</strong>ă în şedinţa Plenului Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>.<br />
Pentru a asigura buna <strong>de</strong>sfăşurare a şedinţei plenare, o bună practică constă în<br />
organizarea unei şedinţe preliminare acestei proceduri între echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată.<br />
Imediat după ce <strong>Curtea</strong> a aprobat Raportul fin<strong>al</strong> în şedinţa plenară a Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>, acesta se distribuie în conformitate cu procedurile stabilite <strong>de</strong> Curte. Membrul<br />
Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> responsabil <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izarea <strong>audit</strong>ului respectiv prezintă o informaţie<br />
pentru presă, dacă este cazul, ţine o conferinţă <strong>de</strong> presă, apoi după expirarea termenului<br />
stabilit, Raportul se remite pentru publicare în Monitorul Ofici<strong>al</strong>.<br />
Hotărîrea Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> privind aprobarea Raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong><br />
va avea următoarele părţi componente:<br />
‣ Titlul hotărîrii care va conţine tema <strong>audit</strong>ului;<br />
‣ Preambulul hotărîrii, care va inclu<strong>de</strong>: - enumerări <strong>al</strong>e persoanelor cu funcţii<br />
<strong>de</strong> răspun<strong>de</strong>re din cadrul entităţii/entităţilor supuse <strong>audit</strong>ului şi din <strong>al</strong>te<br />
instituţii, precum şi <strong>al</strong>e experţilor/speci<strong>al</strong>iştilor invitaţi la şedinţă; - temeiul<br />
leg<strong>al</strong> <strong>de</strong> efectuare a <strong>audit</strong>ului şi <strong>de</strong> examinare în şedinţa plenară a<br />
Raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>;<br />
‣ Partea rezolutivă/hotărîtoare, care va inclu<strong>de</strong>: - punctul privind aprobarea<br />
Raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong>; - obligativitatea entităţilor <strong>de</strong> a executa recomandările<br />
<strong>audit</strong>ului incluse în Raport; - se vor specifica autorităţile, instituţiile,<br />
entităţile cărora urmează să li se remită Raportul; - recomandări<br />
suplimentare către organele ierarhic superioare entităţilor supuse <strong>audit</strong>ului;<br />
- intrarea în vigoare şi termenul executării recomandărilor;<br />
‣ După caz, se va introduce şi compartimentul „Se ia act că, în perioada<br />
misiunii <strong>de</strong> <strong>audit</strong>:”<br />
Un mo<strong>de</strong>l <strong>de</strong> Hotărîre a Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> privind aprobarea Raportului <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong> este prezentat în Anexa nr.5.<br />
4.9 Raportarea <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong> performanţă efectuate prin <strong>audit</strong>area mai multor<br />
entităţi<br />
Un <strong>audit</strong> <strong>de</strong> performanţă poate implica efectuarea activităţilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la mai<br />
multe <strong>de</strong>cît o singură entitate. De exemplu, <strong>audit</strong>ul pilot <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> achiziţiilor în<br />
baza noii Legii privind achiziţiile publice a avut trei obiective <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Două din aceste<br />
obiective <strong>de</strong> <strong>audit</strong> au fost: (1) Noua Lege privind achiziţiile publice a rezultat în<br />
îmbunătăţirile intenţionate <strong>de</strong> Guvern în procesul <strong>de</strong> efectuare a achiziţiilor? şi (2)<br />
Monitorizează oare entităţile în mod a<strong>de</strong>cvat re<strong>al</strong>izarea contractelor, pentru a se asigura<br />
că achiziţia s-a efectuat la timp, conform volumului şi preţului contractat şi c<strong>al</strong>ităţii<br />
corespunzătoare ?<br />
Pentru a răspun<strong>de</strong> la aceste două obiective s-au efectuat activităţi <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la 84<br />
autorităţi contractante.<br />
Desfăşurarea activităţilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> la entităţi multiple, cum ar fi în cazul <strong>audit</strong>ului<br />
<strong>performanţei</strong> achiziţiilor, ridică unele probleme referitor la cum mai bine <strong>de</strong> raportat<br />
constatările <strong>audit</strong>ului. De exemplu, trebuie <strong>de</strong> elaborat doar un singur raport <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care<br />
96
să conţină rezultatele <strong>audit</strong>ului, inclusiv recomandările pentru entităţile individu<strong>al</strong>e<br />
<strong>audit</strong>ate? Sau ar trebui elaborate rapoarte individu<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong> pentru fiecare entitate<br />
<strong>audit</strong>ată şi rezultatele să fie rezumate într-un raport gener<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong>? Standar<strong>de</strong>le <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
pentru raportare nu specifică cum trebuie să fie efectuată raportarea în cazurile în care<br />
<strong>audit</strong>ele <strong>de</strong> performanţă includ mai multe entităţi <strong>audit</strong>ate. Acest lucru este cel mai bine<br />
<strong>de</strong> a fi lăsat la <strong>de</strong>cizia instituţiei individu<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong>.<br />
În cazul <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă a achiziţiilor, <strong>Curtea</strong> a <strong>de</strong>cis că se va publica<br />
doar un singur raport <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi acest raport va însuma rezultatele activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
efectuate la entităţile individu<strong>al</strong>e <strong>audit</strong>ate. Cu toate acestea, odată ce activitatea <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
la entităţile individu<strong>al</strong>e <strong>de</strong> <strong>audit</strong> a rezultat în constatări <strong>de</strong> <strong>audit</strong> şi recomandări legate <strong>de</strong><br />
fiecare entitate, s-a <strong>de</strong>cis <strong>de</strong> a oferi fiecărei entităţi <strong>audit</strong>ate un rezumat <strong>al</strong> rezultatelor<br />
activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> în cadrul acelei entităţi, un rezumat care să includă <strong>de</strong> asemenea şi<br />
recomandări adresate entităţii respective. Entitatea contractantă va fi responsabilă pentru<br />
abordarea recomandărilor <strong>audit</strong>ului şi recomandările vor fi incluse în sistemul Curţii <strong>de</strong><br />
urmărire <strong>al</strong> implementării recomandărilor. Raportul gener<strong>al</strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong> enumără entităţile<br />
<strong>audit</strong>ate şi însumează constatările <strong>de</strong> <strong>audit</strong> care rezultă din activitatea la aceste entităţi,<br />
oferind exemple din cadrul diferitor entităţi contractante pentru a sprijini constatările<br />
<strong>audit</strong>ului. Cu toate acestea, raportul gener<strong>al</strong> nu inclu<strong>de</strong> recomandări orientate către<br />
entităţile contractante individu<strong>al</strong>e, însă menţionează că fiecărei entităţi i s-a oferit un<br />
rezumat care a inclus recomandări pentru acea entitate. Recomandările incluse în raportul<br />
gener<strong>al</strong> au fost adresate Guvernului şi /sau ARMAPAU.<br />
Deoarece există diferite opţiuni pentru raportarea rezultatelor <strong>audit</strong>elor <strong>de</strong><br />
performanţă care implică entităţi <strong>audit</strong>ate multiple, este important ca aceste opţiuni să fie<br />
an<strong>al</strong>izate cu atenţie pe parcursul etapei <strong>de</strong> planificare (studiului preliminar) şi ca raportul<br />
rezultat în urma efectuării studiului preliminar să propună un plan <strong>de</strong> raportare care să fie<br />
an<strong>al</strong>izat şi aprobat <strong>de</strong> Curte. Ştiind cum va fi structurat raportul (rapoartele) se va facilita<br />
atît procesul <strong>de</strong> planificare <strong>al</strong> <strong>audit</strong>ului cît şi etapa efectuării <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iat în ceea ce<br />
priveşte colectarea probelor. Posibilele opţiuni <strong>de</strong> raportare includ următoarele:<br />
Dacă sunt 5 sau mai puţine entităţi <strong>audit</strong>ate implicate în <strong>audit</strong>, un singur raport <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> ar trebui să fie suficient. Raportul trebuie să poată rezuma cu succes<br />
informaţia <strong>de</strong> la diferite entităţi <strong>audit</strong>ate şi, dacă este justificat, să includă<br />
recomandări <strong>de</strong> <strong>audit</strong> orientate către entităţile <strong>audit</strong>ate specifice.<br />
Dacă în <strong>audit</strong> sunt implicate mai mult <strong>de</strong> 5 entităţi <strong>audit</strong>ate, atunci trebuie luate în<br />
consi<strong>de</strong>rare aranjamentele <strong>de</strong> raportare pentru entităţi multiple. Neapărat trebuie<br />
<strong>de</strong> elaborat un raport gener<strong>al</strong> care să includă rezumatul rezultatelor activităţii <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong> la toate entităţile <strong>audit</strong>ate şi să răspundă la obiectivul (obiectivele) specifice<br />
<strong>al</strong>(e) <strong>audit</strong>ului. Apoi, dacă se stabileşte că acesta va fi prea complicat şi dificil<br />
pentru a aborda rezultatele activităţii <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong>e entităţilor individu<strong>al</strong>e şi<br />
recomandările <strong>audit</strong>ului, trebuie revăzută elaborarea unor rapoarte suplimentare,<br />
cum ar fi elaborarea rapoartelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> individu<strong>al</strong>e pentru fiecare entitate<br />
<strong>audit</strong>ată sau rapoartelor-rezumate individu<strong>al</strong>e, ambele vor inclu<strong>de</strong> recomandări<br />
adresate entităţii <strong>audit</strong>ate, dacă este justificat.<br />
Indiferent <strong>de</strong> opţiunea <strong>de</strong> raportare selectată, orice raport <strong>de</strong> <strong>audit</strong> elaborat trebuie<br />
să a<strong>de</strong>re strict la standar<strong>de</strong>le <strong>de</strong> raportare discutate în acest <strong>manu<strong>al</strong></strong> <strong>de</strong> <strong>audit</strong>. Toate<br />
rapoartele trebuie să fie complete, exacte, obiective, convingătoare şi pe cît se poate <strong>de</strong><br />
97
clare şi succinte pe cît permite subiectul. În speci<strong>al</strong> este important ca orice raport<br />
suplimentar să fie supus aceluiaşi proces <strong>de</strong> revizuire ca şi cel pentru raportul gener<strong>al</strong>.<br />
Raportul privind rezultatele <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă care va cuprin<strong>de</strong> mai multe<br />
entităţi va conţine obligatoriu ca Anexă o listă a entităţilor supuse <strong>audit</strong>ului, cu<br />
specificarea datelor corespunzătoare (<strong>de</strong>numirea, adresa, numele conducătorului), precum<br />
şi o listă a entităţilor ce urmează a primi Raportul spre executarea recomandărilor.<br />
Raportul consolidat va fi semnat <strong>de</strong> persoana responsabilă <strong>de</strong> consolidarea acestuia<br />
(şeful <strong>de</strong> direcţie/directorul <strong>de</strong> <strong>de</strong>partament).<br />
5.8 URMĂRIREA RAPORTULUI<br />
4.10 Urmărirea recomandărilor incluse în raport<br />
Un obiectiv esenţi<strong>al</strong> <strong>al</strong> activităţii Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> este <strong>de</strong> a îmbunătăţi<br />
administrarea şi răspun<strong>de</strong>rea sectorului public prin implementarea recomandărilor<br />
<strong>audit</strong>elor <strong>de</strong> performanţă. Implementarea efectivă şi la timp a recomandărilor raportului<br />
poate fi facilitată prin implementarea <strong>de</strong> către <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> a unui proces <strong>de</strong><br />
monitorizare /urmărire.<br />
Ev<strong>al</strong>uarea şi măsurarea impactului rapoartelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> <strong>al</strong>e<br />
Curţii reprezintă un element necesar în procesul <strong>de</strong> asumare a responsabilităţii.<br />
Recomandările incluse în Rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong>, precum şi cele formulate în Hotărîrea<br />
Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> <strong>de</strong> aprobare a raportului, trebuie să fie urmărite pentru a stabili şi a<br />
ev<strong>al</strong>ua măsurile luate. Într-a<strong>de</strong>văr, însăşi existenţa procesului <strong>de</strong> urmărire poate încuraja<br />
punerea în aplicare eficace a recomandărilor raportului <strong>de</strong> către entităţile <strong>audit</strong>ate.<br />
Monitorizarea/urmărirea este <strong>de</strong>finită ca activităţile întreprinse pentru a oferi un<br />
nivel mo<strong>de</strong>rat <strong>de</strong> asigurare privind proporţiile şi caracterul corespunzător <strong>al</strong> acţiunilor<br />
corective şi privind caracterul corespunzător <strong>al</strong> acţiunilor corective întreprinse <strong>de</strong> către<br />
entitate pentru a elimina <strong>de</strong>ficienţele i<strong>de</strong>ntificate pe parcursul <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă.<br />
Acest proces poate inclu<strong>de</strong> şi oferirea unui nivel mo<strong>de</strong>rat <strong>de</strong> asigurare cu privire la faptul<br />
dacă paşii care sînt întreprinşi contribuie într-a<strong>de</strong>văr la îmbunătăţirea situaţiei.<br />
Monitorizarea /urmărirea executării recomandărilor <strong>de</strong> <strong>audit</strong> serveşte patru scopuri<br />
princip<strong>al</strong>e:<br />
Sporirea eficienţei rapoartelor <strong>de</strong> <strong>audit</strong>: primul motiv pentru<br />
re<strong>al</strong>izarea monitorizării/urmăririi executării recomandărilor din rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong><br />
este <strong>de</strong> a spori probabilitatea ca recomandările să fie implementate;<br />
Acordarea asistenţei Guvernului şi Parlamentului:<br />
monitorizarea/urmărirea poate fi v<strong>al</strong>oroasă pentru ghidarea acţiunilor<br />
Parlamentului;<br />
Ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong> Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>: activitatea <strong>de</strong><br />
monitorizare/urmărire asigură o bază pentru ev<strong>al</strong>uarea <strong>performanţei</strong> Curţii <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>; şi<br />
Crearea <strong>de</strong> stimulente pentru învăţare şi <strong>de</strong>zvoltare: activităţile <strong>de</strong><br />
monitorizare/urmărire pot contribui la îmbunătăţirea cunoştinţelor şi practicilor.<br />
Activitatea <strong>de</strong> verificare a executării recomandărilor trebuie să fie îndreptată la<br />
asigurarea executării recomandărilor, şi nu la i<strong>de</strong>ntificarea factorilor <strong>de</strong> neîntreprin<strong>de</strong>re a<br />
măsurilor corespunzătoare. În procesul <strong>de</strong> verificare o atenţie <strong>de</strong>osebită este necesar <strong>de</strong><br />
acordat faptului în ce măsură şi cum entitatea <strong>audit</strong>ată a lichidat neregulile <strong>de</strong>pistate <strong>de</strong><br />
<strong>audit</strong>.<br />
98
Verificarea executării recomandărilor asigură legătura inversă dintre <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong> şi puterea executivă în ce priveşte rezolvarea problemelor ce ţin <strong>de</strong> îmbunătăţirea<br />
managementului în sectorul public <strong>al</strong> economiei şi ridicarea eficienţei utilizării<br />
mijloacelor publice. Aceste verificări pot fi <strong>de</strong> folos în speci<strong>al</strong> pentru a <strong>de</strong>monstra<br />
eficacitatea activităţii Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> în acele cazuri, cînd entitatea verificată iniţi<strong>al</strong> nu<br />
era <strong>de</strong> accord cu recomandările <strong>de</strong> lichidare a neregulilor <strong>de</strong>pistate propuse ei în Raportul<br />
<strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong>, dar apoi totuşi le-a executat.<br />
Verificarea executării recomandărilor poate fi efeftuată <strong>de</strong> <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> prin<br />
diferite meto<strong>de</strong>:<br />
a) primirea informaţiei curente <strong>de</strong>spre mersul executării <strong>de</strong> către entitatea<br />
<strong>audit</strong>ată a recomandărilor adresate ei în rezultatul petrecerii <strong>audit</strong>ului<br />
<strong>performanţei</strong>;<br />
b) petrecerea unei verificări speci<strong>al</strong>e a rezultatelor executării<br />
recomandărilor, care poate fi efectuată în baza documentelor<br />
confirmative primite <strong>de</strong> la entitate, precum şi, la necessitate, prin<br />
intermediul verificării unor aspecte separate a executării recomandărilor<br />
menijlocit la entitate. În acest caz, verificările suplimentare la entităţi nu<br />
solicită o an<strong>al</strong>iză <strong>de</strong>t<strong>al</strong>iată a activităţii acestora. Verificarea rezultatelor<br />
executării recomandărilor e binevenit <strong>de</strong> a o efectua nu mai <strong>de</strong>vreme <strong>de</strong><br />
6 luni, dar nu mai tîrziu <strong>de</strong> 1 an după ce acestea au fost îndreptate în<br />
adresa entităţii <strong>audit</strong>ate;<br />
c) petrecerea unui <strong>audit</strong> repetat în baza unui Program <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong>, care să includă lucrul în entitatea <strong>audit</strong>ată anterior şi care<br />
să prevadă <strong>al</strong>cătuirea Raportului corespunzător cu privire la rezultatele<br />
<strong>audit</strong>ului. Astfel <strong>de</strong> <strong>audit</strong>e se petrec, <strong>de</strong> regulă, dacă obiectivul <strong>audit</strong>ului<br />
anterior a fost un domeniu <strong>de</strong> o <strong>de</strong>osebită importanţă în care se<br />
utilizează mijloace publice cu o probabilitate mare <strong>de</strong> risc. Periodicitatea<br />
unor astfel <strong>de</strong> <strong>audit</strong>e trebuie să fie nu mai puţin <strong>de</strong> o dată la trei ani.<br />
În cazul petrecerii unui <strong>audit</strong> repetat privind executarea recomandărilor este<br />
necesar <strong>de</strong> <strong>al</strong>cătuit Programul <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> repetat. Trebuie <strong>de</strong> luat în<br />
consi<strong>de</strong>raţie faptul că petrecerea unui <strong>audit</strong> repetat <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> este binevenit numai<br />
atunci cînd impactul va fi unul consi<strong>de</strong>rabil. Efectul impactului poate inclu<strong>de</strong> rezultatele<br />
c<strong>al</strong>itative şi cantitative ce rezultă din implementarea recomandărilor <strong>audit</strong>ului iniţi<strong>al</strong>,<br />
precum şi <strong>de</strong>pistarea unor noi posibilităţi suplimentare pentru ridicarea eficacităţii<br />
utilizării mijloacelor publice <strong>de</strong> către entitatea <strong>audit</strong>ată.<br />
În cazul în care în rezultatul petrecerii unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> au fost <strong>de</strong>pistate<br />
încălcări grave, sau în cazul în care executarea recomandărilor poate aduce o mărire<br />
esenţi<strong>al</strong>ă a eficacităţii utilizării mijloacelor publice, atunci totuşi este necesar <strong>de</strong> efectuat<br />
un <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> repetat. În acest caz <strong>audit</strong>ul repetat trebuie să prevadă numai<br />
verificarea executării <strong>de</strong> către entitate a recomandărilor înaintate în cadrul <strong>audit</strong>ului<br />
anterior.<br />
4.11 Aprecierea măsurilor întreprinse în scopul executării recomandărilor şi<br />
<strong>al</strong>cătuirea raportului corespunzător<br />
În scopul verificării executării recomandărilor Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong> privind<br />
rezultatele <strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă se poate <strong>de</strong> utilizat diferite surse <strong>de</strong> informaţie. Una<br />
99
din mod<strong>al</strong>ităţi este adresarea <strong>de</strong>mersurilor către entităţile <strong>audit</strong>ate cu solicitarea <strong>de</strong> a<br />
prezenta o informaţie privind situaţia executării fiecărei recomandări. Mai mult ca atît,<br />
<strong>de</strong>mersurile pot fi adresate şi organului ierarhic superior <strong>al</strong> entităţii <strong>audit</strong>ate care a fost<br />
informat <strong>de</strong>spre rezultatele <strong>audit</strong>ului şi care trebuie să monitorizeze executarea<br />
recomandărilor.<br />
Rezultatele verificărilor executării recomandărilor trebuie să fie expuse în<br />
documente corespunzătoare, în care se specifică mersul re<strong>al</strong>izării măsurilor <strong>de</strong> lichidare a<br />
încălcărilor <strong>de</strong>pistate petrecute <strong>de</strong> către entitatea <strong>audit</strong>ată şi se dă o apreciere a<br />
rezultatelor executării. În cazul neîn<strong>de</strong>plinirii sau în<strong>de</strong>plinirii necomplete a<br />
recomandărilor este necesar <strong>de</strong> clarificat care sînt motivele şi <strong>de</strong> examinat posibilitatea <strong>de</strong><br />
a întreprin<strong>de</strong> măsuri suplimentare în scopul asigurării re<strong>al</strong>izării recomandărilor, ce nu au<br />
fost executate.<br />
Este posibilă situaţia, cînd entitatea <strong>audit</strong>ată şi-a exprimat <strong>de</strong>zacordul cu<br />
recomandările Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>, însă acest fapt nu înseamnă că nu trebuie <strong>de</strong> verificat<br />
executarea acestora. Dimpotrivă, verificarea se va efectua în cel mai scurt timp. Dacă se<br />
va <strong>de</strong>pista că entitatea dată în gener<strong>al</strong> a ignorat recomandările şi nu a elaborate măsurile<br />
necesare <strong>de</strong> executare a acestora, atunci în adresa ei se va trimite o somaţie (scrisoare), se<br />
va informa organul ierarhic superior şi Guvernul. În aceste cazuri este necesar <strong>de</strong><br />
întreprins toate măsurile premise <strong>de</strong> legislaţie în scopul obţinerii <strong>de</strong> la entitatea <strong>audit</strong>ată<br />
elaborarea şi întreprin<strong>de</strong>rea măsurilor <strong>de</strong> re<strong>al</strong>izare a recomandărilor.<br />
Aprecierea rezultatelor măsurilor aprobate şi întreprinse <strong>de</strong> către entităţile<br />
<strong>audit</strong>ate în corespun<strong>de</strong>re cu recomandările Curţii <strong>de</strong> <strong>Conturi</strong>, poate avea caracteristice<br />
c<strong>al</strong>itative sau să fie exprimată în indicatori cantitativi <strong>de</strong> ridicare a eficacităţii utilizării<br />
mijloacelor publice, care reprezintă prin sine, în esenţă, efectul obţinut în urma petrecerii<br />
<strong>audit</strong>ului <strong>de</strong> performanţă.<br />
Efectul obţinut se poate exprima prin ridicarea eficacităţii, eficienţei şi<br />
economicităţii utilizării mijloacelor publice, îmbunătăţirea c<strong>al</strong>ităţii activităţii instituţiilor<br />
<strong>de</strong> stat, perfecţionarea sistemului <strong>de</strong> gestionare a mijloacelor publice.<br />
Unicul indicator măsurabil <strong>al</strong> efectului obţinut în urma petrecerii unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong><br />
<strong>performanţei</strong> este executarea <strong>de</strong> către entitatea <strong>audit</strong>ată a tuturor recomandărilor. Efectul<br />
privind rezultatele obţinute în urma efectuării unui <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> urmează a fi<br />
fixat în documentele perfectate în baza rezultatelor verificării executării recomandărilor.<br />
În baza rezultatelor verificării executării recomandărilor se <strong>al</strong>cătuieşte un Raport,<br />
care urmează a fi <strong>al</strong>cătuit în conformitate cu procedurile interne aprobate <strong>de</strong> <strong>Curtea</strong> <strong>de</strong><br />
<strong>Conturi</strong>.<br />
4.12 Umărirea modului în care a fost perceput raportul<br />
Atunci cînd un <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> a fost fin<strong>al</strong>izat, există mai multe posibilităţi<br />
pentru a obţine informaţii cu privire la modul în care acesta a fost perceput, <strong>de</strong> exemplu,<br />
observând reacţiile entităţilor <strong>audit</strong>ate, <strong>al</strong>e Parlamentului şi <strong>al</strong>e mass-mediei. În plus, ar<br />
putea fi solicitaţi experţi externi care să an<strong>al</strong>izeze rapoartele <strong>de</strong> <strong>audit</strong> <strong>al</strong> <strong>performanţei</strong> sau<br />
să îşi exprime opinia cu privire la c<strong>al</strong>itatea lucrărilor re<strong>al</strong>izate.<br />
Avînd în ve<strong>de</strong>re că majoritatea <strong>audit</strong>urilor <strong>performanţei</strong> oferă o re<strong>al</strong>ă oportunitate<br />
<strong>de</strong> învăţare, atît pentru echipele implicate, cît şi pentru întreaga Curte, ar putea fi util ca<br />
echipa <strong>de</strong> <strong>audit</strong> să efectueze o an<strong>al</strong>iză după publicarea raportului, cu scopul <strong>de</strong> a stabili:<br />
- ce a funcţionat bine şi <strong>de</strong> ce<br />
- ce a generat rezultate mai puţin bune şi <strong>de</strong> ce<br />
- învăţămintele care trebuie trase pentru viitor şi eventu<strong>al</strong>a aplicare a acestora la toate<br />
<strong>audit</strong>urile <strong>performanţei</strong>.<br />
100