ghidul auditului financiar al datoriei publice.pdf - Curtea de Conturi

CUPRINS
INTRODUCERE ....................................................................................................................... 7
Scurt istoric cu privire la auditul datoriei publice ....................................................................... 7
Structura ghidului ........................................................................................................................ 8
Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României ........................................................... 8
Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României privind auditul
financiar al datoriei publice .................................................................................................. 8
CAPITOLUL 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR
ASUPRA CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A
STATULUI ................................................................................................................................ 10
Introducere ................................................................................................................................... 10
1.1. Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegererii activităţii
entităţii auditate şi a mediului în care aceasta fucţionează .......................................................... 11
1.1.1. Înţelegerea modului de funcţionare a managementului datoriei
publice ...................................................................................................................... 12
1.1.2. Factori economici generali ........................................................................................ 15
1.1.3. Înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor din domeniul datoriei publice ....................... 15
1.1.4. Identificarea surselor externe .................................................................................... 16
1.2. Definirea obiectivului general şi a ariei auditului ................................................................. 16
1.3. Evaluarea sistemului de control intern ................................................................................. 17
1.3.1. Mediul de control ..................................................................................................... 17
1.3.1.1. Valorile etice şi de integritate ...................................................................... 18
1.3.1.2. Politicile de resurse umane .......................................................................... 19
1.3.1.3. Structura organizaţională ............................................................................ 19
1.3.1.4. Sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria
publică .......................................................................................................... 19
1.3.2. Performanţa şi managementul riscului ..................................................................... 21
1.3.2.1. Riscurile operaţionale .................................................................................. 23
1.3.2.2. Riscurile de fraudă ....................................................................................... 23
1.3.3. Activităţile de control ............................................................................................... 24
1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice .............................................. 25
1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice ............................................... 26
1.3.3.3. Planul operaţional ........................................................................................ 26
1.3.4. Informarea şi comunicarea ........................................................................................ 27
1.3.5. Monitorizarea ............................................................................................................ 27
1.4. Evidenţierea situaţiilor speciale întâmpinate pe parcursul planificării
auditului................................................................................................................................. 28
1.5. Identificarea şi evaluarea riscurilor 28
1.6. Determinarea pragului de semnificaţie/materialităţii ............................................................ 33
1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni
aferente acestora ce urmează a fi auditate ............................................................................. 34
1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de
datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente în vederea testării
acestora .................................................................................................................................. 35
1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit,
natura şi întinderea procedurilor de audit.............................................................................. 35
3

1.10. Elaborarea de către auditorii publici externi a programului şi planului de
audit .................................................................................................................................... 36
1.10.1. Programul de audit................................................................................................... 36
1.10.2. Planul de audit ......................................................................................................... 36
CAPITOLUL 2. EXECUŢIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA
CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI ..................... 37
Introducere .................................................................................................................................... 37
2.1. Probele de audit ...................................................................................................................... 37
2.1.1. Calitatea probelor de audit ......................................................................................... 38
2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe ................................................ 38
2.1.1.2. Probele de audit obţinute din înregistrările proprii ale
entităţii auditate ............................................................................................ 38
2.2. Examinarea situaţiilor financiare ........................................................................................... 38
2.2.1. Înregistrarea în contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor
operaţiuni privind datoria publică .............................................................................. 39
2.2.2. Entitatea auditată ....................................................................................................... 42
2.2.3. Caracterul adecvat al prezentărilor ............................................................................ 42
2.3. Aserţiunile de audit ................................................................................................................ 43
2.4. Procedurile şi tehnicile de audit ............................................................................................. 44
2.4.1. Testele de control ....................................................................................................... 44
2.4.2. Procedurile de fond .................................................................................................... 44
2.4.2.1. Tehnicile de audit .......................................................................................... 44
2.4.2.2. Procedurile analitice ..................................................................................... 46
2.4.2.3. Testele de detaliu .......................................................................................... 49
2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit .......................................................................... 56
2.5.1. Evaluarea erorilor identificate ................................................................................... 56
2.6. Documentele de lucru ............................................................................................................ 57
2.6.1. Dosarul curent/de lucru ............................................................................................. 57
2.6.2. Dosarul permanent ..................................................................................................... 57
CAPITOLUL 3. RAPORTAREA REZULTATELOR ........................................................... 58
Introducere .................................................................................................................................... 58
3.1. Caracteristicile raportului de audit ......................................................................................... 58
3.2. Structura raportului de audit .................................................................................................. 59
3.3. Opinia de audit ....................................................................................................................... 62
3.3.1. Tipurile de opinie de audit ......................................................................................... 62
3.4. Raportul de audit ................................................................................................................... 63
3.5. Revizuirea .............................................................................................................................. 64
4

LISTA ANEXELOR
Anexa nr. 1 ISSAI 5410 – Ghidul pentru planificarea şi realizarea
auditului controlului intern al datoriei publice ......................................................................
67
Anexa nr. 2 ISSAI 5440 – Ghidul pentru realizarea auditului datoriei
publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile
financiare“, ”Auditorii trebuie să planifice misiunea de audit
într-o manieră care să asigure că vor realiza un audit de
calitate, efectuat în timp util, în condiţii de economicitate,
eficienţă şi eficacitate .............................................................................................................
89
Anexa nr. 3 Chestionarul privind evaluarea implementării standardelor
de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia ..................................................
112
Anexa nr. 4 Declaraţia conducerii ..............................................................................................................
116
Anexa nr. 5 Programul de audit .................................................................................................................
118
Anexa nr. 6 Planul de audit financiar .........................................................................................................
120
Anexa nr. 7 Monografia privind înregistrarea în contabilitatea trezoreriei
centrale a principalelor operaţiuni aferente datoriei publice
guvernamentale aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 529/2009 ...............................................................................................................
130
Anexa nr. 8 Conţinutul dosarului curent întocmit în urma misiunii de
audit financiar .........................................................................................................................
134
Anexa nr. 9 Documentele de lucru .............................................................................................................
135
Anexa nr. 10 Modelul de raport de audit financiar ......................................................................................
186
Anexa nr. 11 Certificatul de conformitate ....................................................................................................
188
LISTA FIGURILOR
Figura nr. 1 Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar
asupra contului general anual al datoriei publice a statului ....................................................
11
Figura nr. 2 Mediul de control ...................................................................................................................
18
Figura nr. 3 Performanţa şi managementul riscului ...................................................................................
22
Figura nr. 4 Activităţile de control .............................................................................................................
25
Figura nr. 5 Riscul de audit şi relaţia acestuia cu riscurile asociate
managementului datoriei publice............................................................................................
31
LISTA TABELELOR
Tabelul nr. 1 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor
de management al datoriei publice – Reglementări
instituţionale ...........................................................................................................................
13
Tabelul nr. 2 Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor
de management al datoriei publice – Caracteristici ale
pieţelor primare şi secundare ..................................................................................................
14
Tabelul nr. 3 Lista de verificare cu privire la activităţile de management
al datoriei publice – Managementul portofoliului de datorie
publică ....................................................................................................................................
14
Tabelul nr. 4 Riscurile sistemelor informatice .............................................................................................
20
Tabelul nr. 5 Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent .............................................................
29
5

Tabelul nr. 6 Lista de verificare privind evaluarea riscului de control .............................................................
30
Tabelul nr. 7 Lista de verificare cu privire la evidenţa, decontarea
instrumentelor de datorie publică şi reîntregirea valorii
nominale a instrumentelor de datorie publică (titluri de stat,
împrumuturi contractate prin plasamente private,
împrumuturi contractate de la Uniunea Europeană acordate
în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002) ....................................................................................................................................
40
Tabelul nr. 8 Etapele parcurse în aplicarea procedurilor analitice....................................................................
46
Tabelul nr. 9 Teste de detaliu ............................................................................................................................
49
Tabelul nr. 10 Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a
emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă şi internaţională ....................................................
51
Tabelul nr. 11 Lista de verificare cu privire la procedura contractării
datoriei publice guvernamentale directe şi garantate pe bază
de legi speciale ............................................................................................................................
52
Tabelul nr. 12 Lista de verificare cu privire la procedura contractării de
împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale sau alte organisme
internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau
străine, prin plasamente private, precum şi de la Uniunea
Europeană acordate în baza Regulamentului Consiliului
Uniunii Europene nr. 332/2002 ...................................................................................................
53
Tabelul nr. 13 Lista de verificare cu privire la procedura de contractare şi
raportare a datoriei publice locale ...............................................................................................
55
GLOSAR TERMENI .................................................................................................................. 189
ABREVIAR ................................................................................................................................. 192
6

Auditul financiar al datoriei publice
INTRODUCERE
Scurt istoric cu privire la auditul
datoriei publice
Datoria publică poate fi, în condiţiile
unei administrări sănătoase, o sursă utilă
de fonduri pentru finanţarea dezvoltării
economice şi sociale a unui stat. Guvernele
recurg adesea la împrumuturi pentru a
acoperi deficitele bugetare, pentru a realiza
marile proiecte de infrastructură, pentru a
susţine balanţa de plăţi etc.
În condiţiile unei crize financiare
extinse asupra tuturor pieţelor de active, cu
consecinţe asupra pieţelor financiare şi
implicit asupra instrumentelor de datorie
publică, datoria publică poate deveni o
ameninţare la adresa stabilităţii economice a unei ţări.
În acest context, începând cu sfârşitul anilor ’80 Organizaţia Internaţională a Instituţiilor
Supreme de Audit (INTOSAI 1 ) a abordat mai multe aspecte legate de datoria publică. Congresul
al XIII-lea al Instituţiilor Supreme de Audit (ISA 2 ), care a avut loc în anul 1989, s-a concentrat
pe tema “Auditul datoriei publice” şi s-a referit la rolul ISA, obiectul, metodologia şi tehnicile
de audit. Datorită complexităţii acestui domeniu, în anul 1991 Comitetul de conducere al
INTOSAI a înfiinţat Comitetul Datoriei Publice, acesta având sarcina de a elabora normele pe
care ISA trebuie să le utilizeze în auditul datoriei publice pentru a determina raportarea corectă şi
gestionarea cu riscuri minime a datoriei publice. Comitetul Datoriei Publice a desfăşurat
activităţi focalizate pe modul de auditare a datoriei publice, sprijinind şi asigurând îndrumare
pentru ISA în vederea îndeplinirii sarcinilor în acest domeniu.
În anul 1995, la Congresul al XV-lea, INTOSAI a adoptat normele de definire a datoriei
publice şi de întocmire a rapoartelor de audit asupra datoriei publice. La următorul congres,
respectiv la Congresul al XVI-lea, care a avut loc în anul 1998, au fost aprobate norme suplimentare
pentru determinarea şi evaluarea datoriei publice.
Ulterior, normele au fost dezvoltate în linii directoare pentru auditarea datoriei publice
care au avut menirea de a asigura promovarea unui management sănătos şi a raportărilor corespunzătoare.
În anul 2007, Comitetul de conducere al INTOSAI pentru a crea contextul ca ţările participante
la Congresul al XIX-lea să-şi poată împărtăşi experienţa în domeniul datoriei publice,
problemele cu care se confruntă şi modalitatea de soluţionare a acestora, a hotărât abordarea a
două teme de audit asupra datoriei publice, după cum urmează:
gestionarea, responsabilitatea şi auditul datoriei publice şi
sistemele de evaluare a performanţei managementului datoriei publice pe baza indicatorilor-cheie.
Acestea s-au dovedit a fi esenţiale pentru auditarea datoriei publice în contextul actual şi
au avut un impact semnificativ asupra ţărilor membre INTOSAI.
1 The International Organization of Supreme Audit Institutions
2 Supreme Audit Institutions
7

Auditul financiar al datoriei publice
Dat fiind gradul de complexitate a gestionării portofoliului de datorie publică, modificările
permanente ale mediului în care funcţionează, verificarea datoriei publice a impus
auditorilor noi exigenţe, precum şi acumularea de noi cunoştinţe şi experienţe specifice.
Referitor la sistemele de evaluare a performanţei managementului datoriei publice pe
baza indicatorilor-cheie, ISA trebuie să joace un rol semnificativ în legătură cu îmbunătăţirea
managementului datoriei publice prin examinarea eficienţei, eficacităţii şi economicităţii operaţiunilor
legate de datoria publică. Deşi auditorii publici externi nu pot dicta politicile privind
datoria publică, în virtutea mandatului legal, aceştia pot însă promova îmbunătăţirea cadrului
legal existent şi pot face recomandări managerilor datoriei publice pentru adoptarea unor practici
sănătoase de management care să reducă costurile şi riscurile financiare asociate datoriei publice.
Dacă rezultatele auditurilor financiare ar fi prezentate Parlamentului în timp util, ISA ar
putea juca un rol proactiv, eventualele probleme putând fi abordate înainte ca nivelele datoriei
publice să devină nesustenabile, evitându-se în acest mod deciziile riscante care ar genera o criză
economică, fiscală sau financiară.
Managementul “nesănătos” al datoriei publice este asociat de obicei crizelor financiare
majore care pot cauza derapaje economice semnificative. Crizele financiare au fost declanşate
atunci când guvernele au fost forţate să recunoască datoriile contingente asociate diferitelor
programe guvernamentale.
În concluzie, ISA care nu cunoaşte riscurile privind managementul datoriei publice este
vulnerabilă la un risc instituţional semnificativ. În situaţia apariţiei unei crize financiare cu implicaţii
neaşteptate asupra datoriei publice, membrii Parlamentului pot fi determinaţi să solicite
ISA rapoarte privind auditul datoriei publice, cu referire la eventuale conexiuni între managementul
inadecvat al datoriei publice şi cauzele care au generat criza financiară, efectele asupra
gradului de îndatorare, precum şi măsuri propuse pentru prevenirea acesteia.
Structura ghidului
Ghidul auditului financiar al datoriei publice este structurat pe trei capitole, astfel:
Capitolul 1 – Planificarea misiunii de audit finanicar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului;
Capitolul 2 – Execuţia auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului;
Capitolul 3 – Raportarea rezultatelor auditului financiar asupra contului general
anual al datoriei publice a statului.
Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României
Competenţa Curții de Conturi a României, în calitate de Instituţie Supremă de Audit, este
stipulată la art. 21 (1) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,
republicată, şi constă în exercitarea funcţiei de control “asupra modului de formare, de administrare
şi întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public”. Funcţia de
control a Curţii de Conturi a României se realizează prin proceduri de audit public extern.
Curtea de Conturi a României furnizează Parlamentului rapoarte privind utilizarea şi
administrarea acestora în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii.
Competenţele şi atribuţiile Curţii de Conturi a României privind auditul financiar al
datoriei publice
Conform prevederilor art. 22 lit. c) din lege, Curtea de Conturi a României are atribuţii
specifice asupra “formării şi gestionării datoriei publice şi a situaţiei garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe”.
8

Auditul financiar al datoriei publice
În conformitate cu prevederile art. 26 lit. i) din lege, în domeniul datoriei publice, Curtea
de Conturi a României are ca atribuţie efectuarea auditului financiar asupra “contului general
anual al datoriei publice a statului”.
Prin acţiunile de audit efectuate asupra contului general anual al datoriei publice a
statului, Curtea de Conturi a României urmăreşte, în principal, următoarele:
a) exactitatea şi realitatea datelor raportate în situaţiilor financiare întocmite în
conformitate cu reglementările contabile în vigoare;
b) utilizarea sumelor provenite din finanţări rambursabile angajate pe baze contractuale
sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanţelor Publice şi subîmprumutate
ordonatorilor principali de credite în calitate de subîmprumutaţi
conform destinaţiei stabilite în acordurile (cadru) de împrumut/contractele de
finanţare;
c) calitatea gestiunii economico-financiare.
Curtea de Conturi a României exercită auditul financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului cu respectarea standardelor proprii de audit, care au fost elaborate pe baza:
1) standardelor de audit INTOSAI;
2) liniilor directoare europene pentru implementarea standardelor de audit INTOSAI;
3) standardelor de audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);
4) celor mai bune practici de audit în domeniu.
Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al
datoriei publice a statului este acela de a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare
3 auditate, dacă acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil în România, dacă respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi
dacă oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii
referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi pot exprima o
opinie.
Obiectivele specifice, constau în colectarea de probe de audit suficiente şi relevante pe
baza cărora auditorii publici externi trebuie să obţină o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare
auditate sunt exacte şi reale, că acestea sunt întocmite în conformitate cu reglementările în
vigoare aplicabile domeniului şi că instrumentele datoriei publice sunt contractate/angajate, utilizate
şi rambursate conform reglementărilor legale în vigoare.
3 Contul general anual al datoriei publice este documentul oficial de prezentare a situaţiei datoriei publice guvernamentale
şi a situaţiei datoriei publice locale. Acesta este tratat în conţinutul ghidului ca fiind o situaţie financiară, întrucât acesta
trebuie să ofere o imagine fidelă a totalităţii obligaţiilor statului şi unităţilor administrativ-teritoriale la un moment dat,
provenind din finanţările rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP sau de administraţiile
publice locale.
9

Auditul financiar al datoriei publice
Capitolul 1. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR ASUPRA
CONTULUI GENERAL ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI
Introducere
În această etapă a auditului financiar
vor fi prezentate orientări suplimentare cu
privire la aspectele pe care trebuie să le
aibă în vedere auditorul public extern
atunci când efectuează planificarea auditului
financiar asupra contului general anual
al datoriei publice a statului.
Această abordare a fost impusă de
faptul că fazele de urmat în auditul financiar
consacrat asupra unui cont de execuţie
sunt prezentate în manualele de
audit financiar şi în Standardele de audit ale Curţii de Conturi.
Conform cerinţelor ISSAI 4 5410 “Planificarea şi realizarea auditului controlului intern
al datoriei publice” şi ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor
de detaliu în auditurile financiare“ (Anexa nr. 1 şi Anexa nr. 2):
”Auditorii trebuie să planifice misiunea de audit într-o manieră care să asigure că vor realiza
un audit de calitate, efectuat în timp util, în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate”.
Planificarea activităţii de audit financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului este un proces în cadrul căruia auditorii publici externi trebuie să parcurgă
următoarele faze, în care, datorită complexităţii şi particularităţilor domeniului datoriei
publice, sunt tratate şi unele aspecte specifice (Figura nr. 1):
1. colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii auditate
şi a mediului în care aceasta funcţionează;
2. definirea obiectivului general şi a ariei auditului;
3. evaluarea sistemului de control intern;
4. evidenţierea situaţiilor speciale întâmpinate pe parcursul planificării auditului;
5. identificarea şi evaluarea riscurilor;
6. determinarea pragului de semnificaţie/materialităţii;
7. stabilirea instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente
acestora, ce urmează a fi auditate;
8. stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie
publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente, în vederea testării acestora;
9. efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit, natura şi
întinderea procedurilor de audit;
10. elaborarea de către auditorii publici externi a programului şi planului de audit.
4 The International Standards of Supreme Audit Institutions (Standardele Internaţionale ale Instituţiilor Supreme de Audit)
10

Auditul financiar al datoriei publice
Fazele etapei de planificare a misiunii de audit financiar
asupra contului general anual al datoriei publice a statului
10. Elaborarea de
către auditorii publici
externi a programului
şi planului de audit
1. Colectarea
informaţiilor în
scopul cunoaşterii şi
înţelegererii activităţii
entităţii auditate şi a
mediului în care
aceasta funcţionează
2. Definirea
obiectivului general
şi a ariei auditului
9. Efectuarea de
analize preliminare
pentru a determina
abordarea de audit,
natura şi întinderea
procedurilor de audit
8. Stabilirea criteriilor
de selectare a
elementelor din cadrul
instrumentelor de
datorie publică şi a
categoriilor de
operaţiuni aferente
7. Stabilirea
instrumentelor de
datorie publică şi a
categoriilor de
operaţiuni aferente
acestora, ce urmează
a fi auditate
Fazele etapei de
planificare a misiunii
de audit financiar
6. Determinarea
pragului de
semnificaţie/
materialităţii
5. Identificarea şi
evaluarea riscurilor
3. Evaluarea
sistemului de
control intern
4. Evidenţierea
situaţiilor speciale
întâmpinate pe
parcursul planificării
auditului
Figura nr. 1
1.1. Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii
auditate şi a mediului în care aceasta funcţionează
Pentru a planifica auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a
statului într-o manieră economică, eficientă şi eficace, auditorii publici externi trebuie să obţină
informaţii suficiente şi relevante privind entitatea auditată, astfel încât să le permită să înţeleagă
activitatea din domeniul datoriei publice, operaţiunile şi practicile specifice domeniului, care
potrivit raţionamentului profesional pot avea un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare
supuse verificării.
Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii auditate şi
a mediului în care aceasta funcţionează presupune ca auditorul public extern să obţină o serie
de informaţii referitoare la:
a) contextul economico-social în care funcţionează;
b) cadrul legal care reglementează domeniul datoriei publice, respectiv legile, normele
şi reglementările de aplicare, alte cerinţe legislative care au legătură cu domeniul
auditat, precum şi procedurile aferente;
c) structura organizatorică şi relaţiile funcţionale;
11

Auditul financiar al datoriei publice
d) obiectivele, funcţiile şi atribuţiile entităţii auditate, precum şi factorii interni şi
externi care pot influenţa realizarea acestora;
e) situaţiile financiare specifice domeniului datoriei publice;
f) sistemul contabil şi sistemul informatic ale entităţii auditate;
g) rapoartele de audit intern şi extern şi alte acte de control existente la nivelul entităţii
auditate, precum şi modul în care au fost implementate recomandările prevăzute în
acestea.
De asemenea, auditorii publici externi trebuie să identifice suficient de bine aspectele
importante ale mediului în care funcţionează entitatea auditată, pentru a le permite să înţeleagă
evenimentele, tranzacţiile şi practicile care ar putea avea un efect asupra modului în care
activităţile de management al datoriei publice sunt realizate şi raportate.
În standardele de audit INTOSAI este folosită sintagma “managementul datoriei publice”,
care se referă la operaţiunile necesare pentru obţinerea resurselor financiare în cuantumul şi la
timpul cuvenit şi pentru a asigura plata serviciului datoriei publice la costul şi riscul cel mai scăzut
posibil.
Pentru aceasta, auditorii publici externi trebuie să parcurgă următorii paşi:
‣ să înţeleagă modul de funcţionare a managementului datoriei publice;
‣ să identifice factorii economici generali;
‣ să înţeleagă tranzacţiile privind instrumentele de datorie publică şi practicile din acest
domeniu;
‣ să identifice sursele externe de informaţii.
Înţelegerea mediului în care funcţionează entitatea auditată îi va ajuta pe auditorii publici
externi în evaluarea riscului, determinarea pragului de semnificaţie, determinarea naturii, duratei
şi întinderii procedurilor de audit, precum şi în evaluarea probelor de audit.
1.1.1. Înţelegerea modului de funcţionare a managementului datoriei publice
Managementul datoriei publice reprezintă procesul de elaborare şi aplicare a strategiei
privind administrarea şi gestionarea datoriei publice în scopul de a contracta împrumuturile necesare
la niveluri de cost şi risc minim.
Obiectivele managementului datoriei publice prevăzute în ISSAI 5440 “Realizarea auditului
datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile financiare“, sunt în esenţă
următoarele:
- asigurarea unui nivel şi a unei rate de creştere sustenabilă a datoriei publice;
- scăderea costurilor împrumutării publice pe termen lung, aceasta având un impact
semnificativ asupra sustenabilităţii fiscale şi a datoriei publice;
- asigurarea unei structuri adecvate a datoriei publice.
Managementul datoriei publice poate avea un impact major asupra stabilităţii financiare,
întrucât portofoliul datoriei publice este, de obicei, cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ţară.
Auditorul public extern trebuie să obţină o înţelegere suficientă a modului de funcţionare
a managementului datoriei publice în scopul realizării unei abordări de audit eficace. De asemenea,
auditorii publici externi trebuie să-şi revizuiască în mod permanent această înţelegere
pentru a obţine asigurarea că impactul evoluţiilor şi schimbărilor semnificative este reflectat în
mod corespunzător pe parcursul auditului.
Elementele esenţiale ce trebuie avute în vedere pentru înţelegerea şi analizarea modului
de funcţionare a managementului datoriei publice sunt: legea care reglementează domeniul,
normele şi reglementările de aplicare, procedurile, cerinţele legislative care au legătură cu
domeniul auditat, precum şi rapoartele managerilor datoriei publice. Aceste elemente îi vor ajuta
pe auditorii publici externi să obţină o imagine referitoare la:
• obiectivele şi managementul datoriei publice;
12

Auditul financiar al datoriei publice
• transparenţa şi responsabilitatea managementului datoriei publice;
• cadrul instituţional pentru managementul datoriei publice;
• strategia de management al datoriei publice;
• cadrul de administrare a riscurilor pentru activităţile de management al datoriei
publice.
Pentru a evalua riscurile privind activităţile de management, personalul de conducere
trebuie să efectueze cu regularitate teste de stres 5 asupra portofoliului datoriei publice
pe baza unor scenarii care să aibă în vedere şocuri financiare şi economice, la care managementul
datoriei publice este expus. Pentru ca managerii datoriei publice să identifice,
să administreze şi să gestioneze compromisurile între riscurile şi costurile aşteptate
aferente portofoliului datoriei publice, aceștia ar trebui să dezvolte un cadru de
administrare a riscurilor adecvat. În situaţia în care managerii datoriei publice iau
decizia de a contracta datorie publică, aceştia trebuie să ia în considerare şi impactul
pe care datoriile contingente le-ar putea avea asupra poziţiei financiare a guvernului,
incluzând lichiditatea de pe pieţele financiare internaţionale.
• rolul managerilor datoriei publice în cadrul unor pieţe financiare interne.
Pentru a evalua modul de funcţionare a managementului datoriei publice, auditorii publici
externi trebuie să identifice caracteristicile-cheie ale acestuia. În vederea realizării acestei
activităţi, auditorii publici externi vor analiza răspunsurile şi explicaţiile solicitate managerilor
datoriei publice, prin listele de verificare de mai jos, după cum urmează:
‣ Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei
publice – reglementări instituţionale, pe baza căreia pot fi identificate şi analizate aspecte
referitoare la reglementări, proceduri şi practici existente (Tabelul nr. 1);
‣ Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei
publice – caracteristici ale pieţelor primare şi secundare, cu ajutorul căreia se identifică
modul de funcţionare al pieţelor financiare primare şi secundare (Tabelul nr. 2);
‣ Lista de verificare cu privire la activităţile de management al datoriei publice – managementul
portofoliului de datorie publică, în funcţie de care se evaluează politica de
administrare a riscurilor de către managerii datoriei publice (Tabelul nr. 3).
Întrebările din listele de verificare de mai jos nu sunt limitative, acestea putând suferi
modificări justificate şi completări, în funcţie de percepţia şi raţionamentul profesional al auditorului
public extern.
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice
– reglementări instituţionale –
Reglementări instituţionale
i. Există o autorizare anuală de împrumut?
ii. Există un plafon care limitează datoria publică?
iii. Instrumentele de datorie publică în monedă naţională şi străină sunt gestionate în
mod unitar?
iv. Există o separare a atribuţiilor în cele trei unităţi (front office, middle office şi back office)?
v. Aceste unităţi funcţionează în mod efectiv?
Tabelul nr. 1
Se va preciza dacă
aceste caracteristici
sunt prevăzute în
activitatea de management
al datoriei
publice auditate
DA/NU
5 Testul de stres constă în utilizarea tehnicilor statistice pentru a evalua vulnerabilitatea ce rezultă din legăturile macrofinanciare
de la nivelul economiei şi aprecierea capacităţii managementului datoriei publice de a absorbi şocuri în
condiţiile unor evenimente excepţionale, dar plauzibile.
13

Auditul financiar al datoriei publice
vi. Există proceduri documentate pentru managementul pieţei şi riscul de credit?
vii. Există rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice?
viii. Auditul intern efectuează anual verificări asupra managementului tranzacţiilor
datoriei publice?
ix. Există un cod de conduită etică şi deontologie profesională pentru personalul care
derulează operaţii privind datoria publică?
Lista de verificare cu privire la caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice
– caracteristici de piaţă primară şi secundară –
Caracteristici ale pieţei primare şi secundare pentru
instrumentele de datorie publică
I. Caracteristici ale pieţei primare pentru instrumentele de datorie publică
i. Au fost organizate licitaţii pentru emisiuni aferente datoriei publice interne?
ii. S-au efectuat împrumuturi sindicalizate cu preţ fix, folosite pentru emisiuni aferente
datoriei publice interne?
iii. S-au emis titluri de stat tip benchmark pe piaţa internă?
iv. Au fost pre-anunţate programele de licitaţie?
v. Banca Naţională a României a participat la licitaţiile care au avut loc pe piaţa
primară?
vi. Organizarea licitaţiilor s-a desfăşurat în condiţii de transparenţă?
vii. Au existat limitări privind participarea străină?
viii. Au existat clauze de acţiune colectivă pentru emisiuni pe piaţa internă?
ix. Au existat clauze de acţiune colectivă pentru emisiunile pe piaţa externă?
II. Caracteristici ale pieţei secundare pentru instrumentele de datorie publică
x. Au fost utilizate instrumente financiare de tipul:
- bonduri;
- derivate;
- credit furnizor?
xi. Au existat mecanisme ale tranzacţiilor de piaţă?
xii. A existat un sistem precis de compensare şi decontare?
xiii. Au existat limite pentru participarea străină?
Lista de verificare cu privire la activităţile de management al datoriei publice
– managementul portofoliului de datorie publică –
Managementul portofoliului de
datorie publică
i. Există teste de stres asupra expunerii la riscul de piaţă?
ii. Se efectuează tranzacţii pentru a profita de fluctuaţiile ratelor de dobândă sau ale
cursului de schimb?
iii. Există solduri în numerar gestionate separat de datoria publică?
iv. Există împrumuturi în valută integrate managementului rezervelor valutare?
v. Există un sistem specializat de management al informaţiilor?
vi. Există un sistem informatic de management specializat în administrarea riscurilor?
Tabelul nr. 2
Se va preciza dacă
aceste caracteristici
sunt prevăzute în
activitatea de
management al
datoriei publice
auditate DA/NU
Tabelul nr. 3
Comentarii/Constatări/Recomandări
14

Auditul financiar al datoriei publice
1.1.2. Factorii economici generali
Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul public extern trebuie să identifice
şi să obţină o înţelegere suficientă a factorilor economici generali care pot influenţa natura şi
aria activităţilor de management al datoriei publice. Spre exemplu, în situaţia în care rata dobânzii
creşte, există o influenţă directă care determină redimensionarea costurilor cu plata serviciului
datoriei publice.
Factorii economici generali care sunt relevanţi includ:
nivelul general al activităţii economice interne;
condiţiile economice specifice (constrângeri financiare, împrumuturi externe, condiţionalităţi
ale Fondului Monetar Internaţional şi ale Băncii Mondiale, nivelul deficitului
bugetar, gradul de colectare a veniturilor, nivelul de realizare a cheltuielilor etc.);
nivelul ratelor dobânzilor şi lichiditatea pieţei, care pot avea:
(i)
(ii)
impact asupra plăţii serviciului datoriei publice;
implicaţii asupra instrumentelor de datorie publică utilizate şi a costurilor
asociate.
inflaţia şi ratele de schimb, care pot :
(i) afecta evaluarea soldurilor instrumentelor de datorie publică din contul
general anual al datoriei publice;
(ii) avea impact asupra deciziilor legate de instrumentul de datorie publică ce
va fi folosit – spre exemplu, obligaţiunile cu dobândă fixă sau variabilă, în
monedă naţională sau străină;
(iii)
avea un impact semnificativ asupra soldului contului general anual al
datoriei publice. Orice apreciere/depreciere a soldurilor instrumentelor de
datorie publică în valută, ca urmare a evoluţiei cursului de schimb valutar,
poate avea impact asupra soldului contului general anual al datoriei publice.
caracteristicile instrumentelor de datorie publică relevante utilizate de Ministerul Finanţelor
Publice pe pieţele financiare, lichiditatea şi volatilitatea acestor pieţe, respectiv condiţiile
şi credibilitatea pieţelor de capital interne şi internaţionale, precum şi condiţiile şi credibilitatea
pieţelor de instrumente derivate interne şi internaţionale;
fluxurile de numerar, care determină capacitatea de a satisface plata serviciului
datoriei publice, influenţate de:
(i)
(ii)
deciziile cu privire la răscumpărarea anticipată a datoriei;
politica fiscală şi încasările (îndatorarea publică echilibrată este parte a
unei politici de impozitare omogenă).
1.1.3. Înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor din domeniul datoriei publice
Pentru a planifica şi efectua un audit financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului, auditorul public extern trebuie să obţină informaţii relevante şi asupra
tranzacţiilor şi practicilor din domeniul datoriei publice, în scopul obţinerii înţelegerii privind:
caracteristicile de funcţionare şi profilul de risc al pieţelor financiare în care operează
managerii datoriei publice;
instrumentele financiare utilizate şi caracteristicile lor;
sistemul informatic al entităţii auditate. Acesta impune ca auditorii să aibă cunoştinţe
cu privire la aplicaţiile informatice în cazul în care informaţiile despre instrumentele
financiare sunt transmise, procesate, menţinute şi accesate electronic;
metodele de evaluare a instrumentelor datoriei publice;
cerinţele legislaţiei relevante şi reglementărilor aferente instrumentelor de datorie
publică.
15

Auditul financiar al datoriei publice
Printre practicile prudente de management al datoriei publice, ce pot reduce vulnerabilitatea
acestuia faţă de şocurile financiare, exemplificăm:
un management al datoriei publice cu obiective clare;
evaluarea riscurilor comparativ cu costurile avute în vedere;
separarea şi coordonarea distinctă a obiectivelor managementului datoriei publice
faţă de cele ale managementului politicii monetare;
limitarea creşterii datoriei publice;
refinanţarea cu prudenţă a datoriei publice, precum şi administrarea cu prudenţă a
riscurilor de piaţă şi a costurilor cu dobânda pentru plata serviciului datoriei
publice;
necesitatea realizării unei structuri instituţionale sănătoase şi a unei politici
prudente în scopul reducerii riscului operaţional, inclusiv delegarea clară a
responsabilităţilor.
1.1.4. Identificarea surselor externe
Accesul la informaţiile de la o terţă sursă privind datoria publică creşte capacitatea
auditorilor publici externi de a evalua corectitudinea datelor şi informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare şi permite obţinerea mai multor informaţii referitoare la datele privind
datoria publică contractată de la instituţiile financiare internaţionale. În acest sens, echipa de
audit, prin conducerea Curţii de Conturi a României, poate contacta furnizori externi de date care
includ creditori, precum Fondul Monetar Internaţional (FMI), Banca Mondială (BM), organizaţii
internaţionale precum Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU) şi Organizaţia pentru Dezvoltare şi
Cooperare Economică (OECD), organizaţii creditoare precum Clubul de la Londra şi agenţiile de
rating 6 . Instituţiile internaţionale pot furniza, de asemenea, informaţii ce pot fi folosite în
auditurile datoriei publice guvernamentale.
Spre exemplu, agenţiile de rating pot identifica factori economici şi politici care
determină abilitatea şi capacitatea unei ţări de a-şi onora la scadenţă obligaţiile financiare
aferente serviciului datoriei publice. Aceşti factori includ stabilitatea guvernului unei ţări,
nivelul şi rata inflaţiei, exporturile de bunuri şi servicii care pot contribui la asigurarea
resurselor financiare valutare necesare plăţii serviciului datoriei publice externe şi menţinerii
rezervelor valutare ale băncii centrale pentru echilibrarea balanţei de plăţi externe.
1.2. Definirea obiectivului general şi a ariei auditului
Obiectivele auditului sunt acele rezultate care se aşteaptă a fi obţinute în urma examinării
contului general anual al datoriei publice a statului.
Obiectivul general al auditului financiar este obţinerea asigurării rezonabile cu privire la
situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil în România, dacă respectă principiile legalităţii şi regu-
6 ISSAI 5411 - Indicatorii datoriei publice. „Agenţiile de rating sunt companii private specializate în evaluarea ţărilor –
din punct de vedere social, economic şi politic – care produc un rating. Acest rating este utilizat ca un instrument care
ghidează deciziile investiţionale; permite, de asemenea, reducerea riscului când se investeşte în activele financiare ale
diferiţilor debitori (cum ar fi ţări, companii de stat, state federale, municipalităţi sau companii private). Cu alte cuvinte,
ceea ce califică aceste agenţii este capacitatea suverană a emitentului şi consimţământul de a restitui o datorie emisă,
incluzând principalul şi dobânda. Cu cât este mai deteriorat ratingul suveran cu atât mai mare va fi costul îndatorării;
în plus, cu cât este mai mare acest cost, cu atât mai puţin pot fi manipulate politicile economice şi va fi prezent riscul de
neplată, rezultând din nou creşterea indicelui suveran. Mai mult decât atât, nivelul crescut al riscului suveran poate
avea un impact privind deciziile de investiţii, cauzând astfel fluxuri diminuate de fonduri şi creşterea ratelor dobânzilor.
Cu alte cuvinte, nu numai costul datoriei guvernamentale, dar şi costul datoriei sectorului privat este susceptibil de
creştere, cu efecte negative asupra ratelor investiţiilor şi asupra ofertei de locuri de muncă.”.
16

Auditul financiar al datoriei publice
larităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte
informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă
o opinie.
În faza de planificare a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului este necesară determinarea obiectivelor specifice în funcţie de care se stabileşte
aria de aplicabilitate a auditului.
Aria de aplicabilitate a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului este reprezentată de domeniul datoriei publice auditat de către auditorii publici
externi pentru atingerea obiectivelor auditului.
1.3. Evaluarea sistemului de control intern
Ulterior cunoaşterii şi înţelegerii activităţii desfăşurate de entitate, auditorul public extern
trebuie să cunoască şi să înţeleagă suficient de bine sistemul de control intern al entităţii, în
vederea evaluării acestuia, din următoarele considerente:
‣ pentru a convinge că a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate;
‣ pentru a identifica potenţialele tipuri de erori şi fraude care ar putea afecta datele
raportate în situaţiile financiare şi pentru a evalua riscurile apariţiei acestora;
‣ pentru a estima/evalua riscul inerent şi riscul de control;
‣ pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate pe parcursul întregii
misiuni de audit.
Aceasta presupune înţelegerea şi analizarea de către auditorii publici externi a celor cinci
componente ale sistemului de control intern, respectiv:
mediul de control;
performanţa şi managementul riscului;
activităţile de control;
informarea şi comunicarea;
monitorizarea.
Pentru a evalua sistemul de control intern, auditorii publici externi trebuie să analizeze
răspunsurile managerilor datoriei publice la “Chestionarul privind evaluarea implementării
standardelor de control intern conform celor cinci elemente ale acestuia” (Anexa nr. 3).
Întrebările din chestionarul menţionat nu constituie o listă exhaustivă, acestea putând
suferi, justificat, modificări, în sensul restrângerii sau creşterii numărului lor, în funcţie de
percepţia şi raţionamentul profesional al auditorului public extern.
În continuare vom prezenta caracteristicile celor cinci componente ale sistemului de
control intern care au legătură cu domeniul datoriei publice şi pe care auditorii publici externi
trebuie să le aibă în vedere atunci când efectuează evaluarea acestuia.
1.3.1. Mediul de control
Mediul de control reprezintă fundamentul pentru toate celelalte elemente ale sistemului de
control intern, în virtutea influenţei sale asupra comportamentului managerilor datoriei publice.
Managerii datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea şi cultivarea unui mediu de
control (Figura nr. 2), care să promoveze:
valorile etice de deontologie şi de integritate;
politicile de resurse umane care să sprijine obiectivele managementului datoriei publice;
structura organizatorică cu linii clare de responsabilitate şi comunicare;
sistemele informatice de gestiune a datelor privind datoria publică, care să
încorporeze controale de securitate adecvate.
17

Auditul financiar al datoriei publice
De asemenea, managerii datoriei publice sunt responsabili şi pentru atingerea obiectivelor
prevăzute în strategia de administrare a datoriei publice, în cadrul limitelor autorităţii pe care o
deţin, asigurându-se că personalul cu atribuţii specifice în domeniu este conştient de beneficiile
unui mediu de control adecvat şi monitorizând factorii externi care pot afecta abilitatea şi
capacitatea de plată a serviciului datoriei publice.
MEDIUL DE CONTROL
Valorile etice
şi de integritate
Politicile de
resurse umane
Structura
organizatorică
Sisteme
informatice de
gestionare a
datoriei publice
Controale
generale
Controale
aplicaţionale
Figura nr. 2
Rezultatele evaluării mediului de control vor influenţa natura, momentul şi întinderea
procedurilor de audit pe care le va aplica auditorul public extern. Prin evaluarea mediului de
control auditorii publici externi pot stabili că în cadrul entităţii există:
‣ fie un mediu de control satisfăcător, caz în care, se creează premise că activităţile de
control instituite de entitate funcţionează eficient în practică şi se poate considera că
acesta este un factor pozitiv pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativă;
‣ fie un mediu de control cu carenţe, caz în care riscul de control este ridicat, urmând a se
efectua mai multe teste de detaliu şi se poate considera că acesta este ca un factor negativ
în evaluarea riscului de denaturare semnificativă, în special în ceea ce priveşte frauda. În
acest caz, auditorul public extern trebuie să discute cu managerii datoriei publice slăbiciunile
mediului de control şi să formuleze recomandări pentru întărirea acestuia.
1.3.1.1. Valorile etice şi de integritate
Eficacitatea controalelor interne nu poate prevala faţă de integritatea şi valorile etice ale
managerilor datoriei publice şi personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice.
Deoarece managerii datoriei publice pot evita controalele interne, integritatea şi valorile
etice ale acestuia sunt esenţiale în menţinerea unor controale interne eficace.
Pentru evaluarea modului în care valorile etice şi de integritate sunt promovate şi respectate
în cadrul entităţii auditate, auditorii publici externi trebuie să analizeze informaţiile
obţinute cu privire la:
existenţa unui cod de conduită etică, deontologie şi de integritate profesională,
precum şi modul în care acesta este pus în aplicare;
atitudinea managerilor datoriei publice faţă de controalele interne.
18

Auditul financiar al datoriei publice
1.3.1.2. Politicile de resurse umane
Creşterea complexităţii naturii operaţiunilor aferente datoriei publice care poate implica,
spre exemplu, utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobândă, restructurarea datoriei
publice, instrumente derivate ca swap-ul valutar, contractele forward etc., presupune dobândirea
unor abilităţi şi competenţe din ce în ce mai dezvoltate ale personalului care administrează şi
gestionează instrumente de datorie publică. În acest context, managerii datoriei publice sunt responsabili
pentru obţinerea unor nivele de competenţă necesare atingerii obiectivelor prevăzute în
strategia de administrare a datoriei publice. Aceasta se poate realiza prin proiectarea şi aplicarea
unor politici şi practici privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea şi perfecţionarea
pregătirii profesionale şi alocarea corespunzătoare a personalului care are competenţele şi
abilităţile necesare realizării fiecărei atribuţii.
Referitor la politicile de resurse umane, auditorii publici externi trebuie să analizeze
modul în care au fost atinse obiectivele prevăzute în politicile de recrutare, dezvoltarea carierei,
evaluarea şi perfecţionarea pregătirii profesionale.
1.3.1.3. Structura organizaţională
În cadrul managementului datoriei publice, există mai multe unităţi operaţionale (Departamentul
Front Office, Departamentul Middle Office şi Departamentul Back Office), cu diferite
funcţii de conducere şi responsabilităţi de raportare. Modul de organizare şi funcţionare a acestora
va asigura atingerea obiectivelor prevăzute în strategia de administrare a datoriei publice.
Auditorii publici externi trebuie să verifice dacă structura organizaţională şi responsabilităţile
personalului de conducere sunt clar definite, dacă structura organizaţională are linii clare
de raportare etc.
1.3.1.4. Sisteme informatice de gestiune a datelor privind datoria publică
Sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria publică are implicaţii majore
pentru auditul financiar al datoriei publice. Pentru evaluarea modului de funcţionare a acestuia
auditorii trebuie sa aibă experienţă suficientă în cunoaşterea sistemului, în vederea efectuării
unor teste ale controalelor interne construite pe sistemul informatic care sunt clasificate în
controale generale şi aplicaţionale.
Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor şi politicilor care creează
mediul în care aplicaţiile informatice sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate în şase
categorii principale:
1) proiectare generală şi management al securităţii IT;
2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor şi echipamentului;
3) controale care previn utilizarea neautorizată a unor programe software sau o
modificare a programelor existente;
4) controale care monitorizează accesul la componenta hardware şi aplicaţiile de securitate;
5) separarea sarcinilor în scopul prevenirii obţinerii de către o persoană a cheii de
control asupra operaţiunilor IT şi, prin urmare, obţinerea accesului neautorizat la înregistrări;
6) controale de întreţinere a sistemelor IT efectuate cu regularitate în scopul asigurării că
operaţiunile critice nu sunt întrerupte şi că datele critice sunt protejate la apariţia unor evenimente
neprevăzute.
Când aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate
asupra aplicaţiei este redusă semnificativ.
19

Auditul financiar al datoriei publice
Controalele aplicaţionale ajută la obţinerea asigurării că informaţiile privind datoria
publică sunt procesate corect. Aceste controale sunt frecvent împărţite în controale asupra intrărilor
de date, procesării şi arhivării acestora.
Controalele efectuate asupra intrărilor de date oferă asigurarea că informaţiile privind
datoria publică introduse în baza de date sunt corecte, exacte şi complete.
Controalele efectuate asupra procesării datelor sunt utilizate pentru a verifica dacă sunt
furnizate toate elementele critice ale tranzacţiilor aferente datoriei publice, datele introduse au un
format corespunzător (text sau numeric), valorile se încadrează în cadrul unui interval predeterminat
şi datele tranzacţiei corespund unei înregistrări valide din registrul datoriei publice.
Controalele efectuate asupra arhivării datelor (verificarea etichetelor fişierelor externe şi
verificarea marcării fişierelor interne, doar în format citire) oferă asigurarea că fişierele sunt
actualizate şi că este prevenită distrugerea acestora.
Referitor la sistemul informatic de gestiune a datelor privind datoria publică, auditorii
publici externi trebuie să analizeze dacă au fost respectate cerinţele în legătură cu politicile,
standardele şi procedurile cu privire la calitatea datelor, precum şi cu standardele de securitate.
Riscul sistemelor informatice
Ca urmare a numărului mare de tranzacţii, a complexităţii şi a necesităţii unei procesări şi
recuperări rapide şi exacte a informaţiilor, sistemele de management al datoriei publice sunt, în
mod invariabil, informatizate. Problemele legate de sistemele informatice de management al
datoriei publice sunt, în principal, aceleaşi ca şi în cazul auditului oricărui alt sistem informatic.
Cu toate acestea, există mai multe caracteristici asociate managementului datoriei publice care ar
putea creşte riscul asociat sistemelor informatice utilizate în administrarea portofoliului de
datorie publică, prezentate în Tabelul nr. 4.
Riscurile sistemelor informatice
Tabelul nr. 4
Caracteristică
Risc asociat fiecărei caracteristici
Poate fi dificil pentru utilizatori să detecteze şi să corecteze
erorile de procesare.
Cu toate că erorile de programare sau alte erori sistemice
legate de hard sau soft pot avea un efect financiar mic
Volumele de tranzacţii sunt mari
asupra fiecărei tranzacţii, ele pot avea un impact asupra
unui număr mare de tranzacţii şi pot avea un impact financiar
semnificativ pe ansamblu.
Fără mecanisme adecvate, recuperarea poate fi dificilă în
urma unei defecţiuni a sistemelor informatice
Procesele informatice sunt complexe
Pistele de audit pot fi dificil de urmărit
Activele sunt dematerializate în format electronic şi,
prin urmare, datele electronice pot avea o valoare Risc crescut de fraudă la folosirea sistemelor informatice
intrinsecă semnificativă
Separarea sarcinilor în procesarea informaţiilor Punctele slabe în alocarea drepturilor de acces la sistem pot
(drepturile de acces la sistem)
avea o semnificaţie ridicată
Varietatea de sisteme folosite pentru procesarea produselor
financiare diferite. De exemplu, pot fi
folosite sisteme diferite pentru înregistrarea activităţii
de tranzacţionare, administrarea licitaţiilor cu
Posibilitate crescută de eroare prin problemele de interfaţă a
sistemului
titluri de stat, realizarea managementului fluxurilor
de numerar, întocmirea situaţiilor financiare şi generarea
informaţiilor către management
Foile de calcul şi modelele computerizate complexe,
cu mai puţine proceduri şi controale formale asupra
dezvoltării şi funcţionării folosite în managementul
datoriei publice, precum şi pentru stabilirea costurilor
instrumentelor de datorie publică
Există o posibilitate mai ridicată de eroare de program în
sistemele proiectate şi folosite în acest mod
20

Auditul financiar al datoriei publice
1.3.2. Performanţa şi managementul riscului
Managementul riscurilor reprezintă procesul prin care se identifică circumstanţele şi
evenimentele ce pot împiedica managerii datoriei publice să-şi îndeplinească în mod eficient,
eficace şi în conformitate cu dispoziţiile legale obiectivele de administrare şi gestionare a
datoriei publice. Managerilor datoriei publice le revine responsabilitatea pentru identificarea
riscurilor şi dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona. Pentru aceasta, managerii datoriei publice
trebuie să asigure întocmirea unui plan de risc care să descrie procedurile în vederea minimizării
daunelor provocate de riscuri. În cursul unui audit al controalelor interne privind datoria publică,
auditorii publici externi vor examina planul de risc şi vor compara performanţele reale ale managementului
datoriei publice cu planul de risc.
Pentru a evalua performanţa şi managementul riscului, auditorii publici externi trebuie
să analizeze mediul de risc, respectiv impactul controalelor angajate de către managerii datoriei
publice, cu privire la:
controalele de gestiune pentru obţinerea asigurării că instrumentele de datorie
publică au fost utilizate în conformitate cu politicile convenite, orientările şi
limitele de autoritate;
înregistrarea deciziilor şi a tuturor elementelor care au condus la acestea, pentru a
demonstra că motivele efectuării tranzacţiilor privind instrumentele de datorie
publică selectate sunt înţelese în mod clar;
stabilirea limitelor de îndatorare şi revizuirea periodică a acestora;
verificarea realizării tranzacţiilor cu creditorii în limitele aprobate;
solicitarea confirmărilor terţei părţi pentru a obţine verificarea detaliilor tranzacţiei
de către terţi – reconcilierea confirmărilor terţei părţi cu înregistrările interne;
testarea periodică a tranzacţiilor privind instrumentele de datorie publică de către
auditul intern pentru a confirma detaliile acestora şi verificarea conformităţii cu
strategia de administrare a datoriei publice;
existenţa autorizărilor delegate şi a limitărilor pentru personalul-cheie;
verificările efectuate pentru a se obţine asigurarea că tranzacţiile au fost înregistrate
corespunzător, complet şi cu acurateţe în registrele contabile şi sunt corect prelucrate
în orice moment, de la registre subsidiare până la situaţiile financiare finale;
existenţa şi completarea listelor de verificare privind tranzacţiile cu instrumente de
datorie publică pentru obţinerea asigurării că licitaţiile securizate sunt în
conformitate cu procedurile aplicabile;
existenţa unui manual de proceduri pentru operaţiunile-cheie, cuprinzător şi
actualizat, care trebuie să ajute la obţinerea asigurării că personalul are o sursă de
îndrumare autorizată atunci când este necesar;
efectuarea şi documentarea de reconcilieri-cheie – de exemplu, reconcilierile
bancare lunare, reconcilierile zilnice între înregistrările dealerilor şi sistemul de
tranzacţionare şi între acesta din urmă şi sistemul contabil;
testarea periodică a modalităţilor de recuperare a datelor în caz de distrugere pentru
a se obţine asigurarea realizării activităţilor de management al datoriei publice
într-o perioadă de urgenţă (sau critică).
Pentru a evalua mediul de risc, auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere o
diversitate de factori, incluzând:
‣ cadrul legal care reglementează activităţile de management al datoriei publice şi
mandatul stabilit de către guvern pentru cei responsabili cu operaţiunile de management
al datoriei publice;
21

Auditul financiar al datoriei publice
‣ cadrul instituţional pentru stabilirea planurilor operaţionale şi asigurarea monitorizării
eficiente a activităţilor de management al datoriei publice;
‣ experienţa şi cunoştinţele în domeniu a managerilor datoriei publice;
‣ presiunile neobişnuite cu care se confruntă managerii datoriei publice, inclusiv
presiuni de piaţă, care ar putea duce la o încălcare a angajamentelor;
‣ complexitatea sistemelor informatice ale entităţii auditate sau modificările aduse
acestor sisteme;
‣ complexitatea portofoliului datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi instrumente
de datorie publică.
Pentru a evalua performanţa şi managementul riscului, pe lângă mediul de risc, auditorii
publici externi vor mai analiza atât riscul operaţional, cât şi riscul de fraudă (Figura nr. 3).
Performanţa şi managementul riscului
Lipsa separării
atribuţiilor
sau funcţiilor
Experienţa
inadecvată
a personalului
Mediul
de risc
Riscul
unui
produs nou
Riscurile
tehnologice
Riscuri
procedurale
Structura
organizaţională
Riscul
operaţional
Riscul
de
fraudă
Riscuri de
recuperare în caz
de dezastru
Riscul
de
documentaţie
Riscuri
de
evaluare
Figura nr. 3
22

Auditul financiar al datoriei publice
1.3.2.1. Riscurile operaţionale
Riscurile operaţionale apar în cursul normal al gestionării tranzacţiilor privind datoria
publică, de obicei, în zonele care asigură introducerea, prelucrarea, stocarea înregistrărilor şi
raportarea.
Atunci când vor analiza structura organizatorică a entităţii auditate, auditorii publici
externi vor lua în considerare următoarele riscuri operaţionale:
i. Lipsa separării atribuţiilor sau funcţiilor. Tranzacţiile privind datoria publică trebuie
să fie independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite şi monitorizate de o
structură independentă.
ii. Experienţa inadecvată a personalului. Personalul cu atribuţiile specifice trebuie să
aibă o experienţă adecvată, întrucât se constituie de obicei ca o “primă linie de
apărare”, pentru a identifica erorile şi neregulile care pot apărea în prelucrarea tranzacţiilor
privind datoria publică.
iii. Riscul unui “produs” nou. Noile instrumente de datorie publică pot fi prea complexe
sau eronat înţelese. Acest lucru ar putea conduce la incapacitatea personalului de a
procesa, evalua şi controla noile instrumente de datorie publică;
iv. Riscul tehnologic. Acest risc apare atunci când personalul nu reuşeşte să se adapteze
la dezvoltările tehnologice asociate cu noile sisteme informatice sau să adopte sisteme
informatice fără să reproiecteze din punct de vedere tehnic, practicile de gestiune a
datelor specifice datoriei publice.
v. Riscul procedural. Acest risc apare atunci când activitatea de administrare a datoriei
publice nu are la bază proceduri scrise, iar fluxul de lucru nu este structurat într-o
manieră previzibilă şi bine proiectată, cu menţinerea pistelor de audit adecvate. Aceste
proceduri scrise devin cu atât mai importante cu cât sunt mai complexe instrumentele
de datorie publică.
vi. Riscul de recuperare în caz de dezastru. Acest risc apare atunci când managerii
datoriei publice nu au planificat site-uri web alternative, comunicaţii şi alte servicii
suport în caz de distrugere. Structura care administrează datoria publică trebuie să aibă
astfel de site-uri de rezervă, care să fie capabile să recupereze cu minimum de pierderi
date de la momentul distrugerii acestora.
vii. Riscul de documentaţie. Acest risc apare atunci când tranzacţiile privind datoria
publică nu au la bază acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal şi care nu
au un suport printr-o confirmare adecvată în timp util. Personalul cu atribuţii în
domeniul datoriei publice trebuie să păstreze documentele originale.
viii. Riscul de evaluare. Acest risc apare atunci când personalul cu atribuţii specifice în
domeniul datoriei publice nu poate efectua în mod regulat o evaluare independentă a
tuturor instrumentelor datoriei publice sau dacă evaluarea efectuată de acesta diferă de
evaluarea efectuată de instituţia supremă de audit.
1.3.2.2. Riscurile de fraudă
Una din temele majore ale Congresului al XIV-lea al INTOSAI, “Prevenirea şi detectarea
fraudei şi corupţiei”, a abordat, printre altele, şi pierderile înregistrate din cauza activităţii
frauduloase şi metodele de audit pentru a le preveni şi detecta.
Riscurile de fraudă în domeniul datoriei publice apar din greşelile intenţionate comise
pentru a obţine beneficii personale. Acestea pot să apară în următoarele situaţii:
i. persoanele care exercită controlul asupra operaţiunilor privind datoria publică au
nevoi financiare sau dorinţe cauzate de crize financiare neaşteptate, dorinţe de a
creşte consumul propriu sau simpla lăcomie;
23

Auditul financiar al datoriei publice
ii. autorii fraudei au capacitatea de a explica ştiinţific actul lor ilegal: „Guvernul îmi
datorează….”. Acţiunile frauduloase sunt explicate ştiinţific pentru a se potrivi
comportamentul ilegal cu noţiuni acceptate în mod obişnuit de decenţă şi încredere;
iii. personalul are oportunitatea să comită şi să ascundă tranzacţii frauduloase privind
datoria publică.
În evaluarea riscului de fraudă, auditorii publici externi trebuie să ia în considerare
următoarele elemente comune de fraudă:
a) lipsa unor controale interne de bază asupra tranzacţiilor privind datoria publică, cum ar fi
separarea funcţiei de înregistrare a tranzacţiilor de cea de executare;
b) implementarea recomandărilor auditurilor anterioare;
c) lipsa scopurile clar definite în tranzacţiile privind datoria publică;
d) reticenţa managerilor datoriei publice în prezentarea documentelor justificative atunci
când sunt solicitate de auditorii publici externi.
Factorii de risc sunt mai ridicaţi atunci când într-o unitate de management al datoriei
publice lipseşte separarea atribuţiilor şi un personal calificat, când aceasta nu dispune de un
sistem informatic care să îndeplinească standarde tehnice, când aceasta nu are proceduri de lucru,
şi când nu există capacitatea de a reevalua obligaţiile financiare în mod regulat şi când nu se
păstrează documentaţia completă a tranzacţiilor privind datoria publică.
1.3.3. Activităţile de control
Pentru stabilirea întinderii momentului şi procedurilor de audit, auditorii publici externi
trebuie să examineze şi să evalueze credibilitatea controalelor interne.
Activităţile de control sunt formate din politicile şi procedurile care trebuie să fie
proiectate şi efectuate pentru a-i sprijini pe managerii datoriei publice, astfel încât obiectivele de
administrare a datoriei publice să fie atinse sub următoarele aspecte:
‣ activităţile desfăşurate de managerii datoriei publice sunt reale, eficiente şi eficace;
‣ situaţiile prezentate sunt relevante şi credibile;
‣ personalul responsabil cu datoria publică respectă legile şi regulamentele aplicabile.
Activităţile de control prin care se analizează atingerea obiectivelor operaţionale, financiare
şi de conformitate specifice domeniului datoriei publice sunt completate cu activităţile de
control general care încurajează autorizarea corespunzătoare şi care vin în sprijinul deciziei de a
angaja tranzacţii privind datoria publică, de a fi posibilă prezentarea completă şi credibilă a
acestora.
Între obiectivele managementului datoriei publice şi activităţile de control există o relaţie
de condiţionare, în sensul că stabilirea unei legături efective între acestea reprezintă o componentă
decisivă a controalelor interne.
Controalele interne trebuie privite de managerii datoriei publice ca un proces continuu.
Pentru a evalua activitatea de control intern, auditorii publici externi trebuie să analizeze
modul în care aceasta este proiectată, manageriată şi aplicată.
Una dintre cerinţele unei activităţi de control eficiente, aşa cum este prevăzută şi în
ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile
financiare“, este aceea ca managerii datoriei publice să prezinte la începutul auditului o declaraţie
(Anexa nr. 4) prin care să se definească obiectivele prevăzute în strategia de administrare
a datoriei publice, pentru realizarea unor activităţi specifice cum ar fi asigurarea lichidităţilor,
evaluarea costurilor, asigurarea resurselor financiare pentru plata la scadenţă a serviciului
datoriei publice etc.
Deşi evaluările periodice ale instituţiei supreme de audit asupra controalelor interne a
operaţiunilor de datorie publică nu furnizează o asigurare absolută, totuşi acestea cresc gradul de
24

Auditul financiar al datoriei publice
asigurare în ceea ce priveşte probabilitatea atingerii de către entitate a obiectivelor operaţionale,
financiare şi de conformitate.
În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului auditorii
publici externi trebuie să analizeze şi să evalueze gradul de credibilitate a auditului intern, pentru
a-i ajuta în planificarea auditului şi în dezvoltarea unei abordări de audit eficiente.
Rezultatele auditului intern pot oferi auditorilor publici externi informaţii care să-i ajute
la înţelegerea sistemului contabil, a sistemului de control şi în evaluarea riscului de control.
Dintre obiectivele de audit intern relevante exemplificăm:
examinarea gradului de adecvare a politicilor şi procedurilor şi conformitatea
managementului cu acestea;
examinarea eficacităţii procedurilor de control;
examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzacţiile privind datoria publică;
asigurarea că obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin înţelese în
cadrul entităţii auditate, în mod special acolo unde este cel mai probabil să apară
expunerile la risc;
evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare şi gestionare a noilor riscuri
legate de instrumentele de datorie publică;
efectuarea de analize periodice pentru a oferi managerilor datoriei publice asigurarea că
activităţile de management al datoriei publice sunt controlate în mod adecvat.
Activităţile de control
Activităţile
de control
Obiectivele
datoriei
publice
Strategia de
administrare
a datoriei
publice
Planul
operaţional
Figura nr. 4
Auditorii publici externi trebuie să evalueze dacă au fost realizate activităţi de control în
domeniul datoriei publice şi dacă acestea au avut în vedere obiectivele, strategia de administrare
a datoriei publice şi planul operaţional (Figura nr. 4).
1.3.3.1. Obiectivele managementului datoriei publice
Obiectivele urmărite de managerii datoriei publice trebuie să fie stabilite în actul
normativ care reglementează domeniul datoriei publice şi trebuie să fie prevăzute în Strategia de
administrare a datoriei publice.
Acestea trebuie să cuprindă:
Obţinerea de lichidităţi pentru trezorerie. Aceasta presupune nu doar asigurarea că plata
ratelor de capital, dobânzilor, comisioanelor şi a altor costuri aferente datoriei publice este
stabilită la intervale rezonabile de timp, ci şi existenţa unui sold corespunzător în contul curent
general al Trezoreriei Statului.
25

Auditul financiar al datoriei publice
Menţinerea unui echilibru între cost şi stabilitate. În condiţiile în care lichiditatea poate
fi asigurată, un obiectiv major este acela de a găsi un echilibru între costuri şi stabilitate, luând în
considerare riscurile asociate cu cel mai scăzut cost posibil. Deoarece ratele dobânzilor pentru
titluri de stat cu randament mai mare la maturitate sunt în general mai mari, costurile scăzute pot
fi în general obţinute prin emiterea unor instrumente cu termen scurt de maturitate. Cu toate
acestea există posibilitatea apariţiei creşterii riscului. Astfel, cu cât este mai scurt termenul de
maturitate a portofoliului de datorie publică, cu atât acesta este mai predispus la fluctuaţiile
ratelor de dobândă, inflaţie şi la fluctuaţiile valutare.
Dezvoltarea şi menţinerea unei funcţionări efective a pieţei interne de capital. Ţinând
cont de faptul că Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, este principalul emitent al datoriei
publice, obţinerea asigurării că emiterea de titluri de stat şi regulile de tranzacţionare sunt corecte şi
transparente este fundamentală pentru a încuraja atât emitentul, cât şi investitorii în vederea
tranzacţionării pe această piaţă.
1.3.3.2. Strategia de administrare a datoriei publice
Strategia de administrare a datoriei publice trebuie să aibă o corespondenţă directă cu
obiectivele de administrare şi gestionare a datoriei publice prevăzute în legislaţia care reglementează
domeniul datoriei publice şi să fie definită în mod clar pentru a putea fi evaluată. Strategia
de administrare şi gestionare a datoriei publice trebuie, de regulă, să fie definită în funcţie de
caracteristicile portofoliului de datorie publică, după cum urmează:
Raportul dintre datoria cu rată de dobândă fixă şi cea variabilă. În general vorbind,
datoria cu rată de dobândă fixă este orice datorie tranzacţionabilă al cărui termen de scadenţă sau
perioadă de refinanţare este de peste 12 luni. Un motiv pentru trecerea la o rată mai mare a
datoriei cu rată de dobândă fixă este acela de a stabiliza costurile cu serviciul datoriei publice pe
termen lung.
Termen mediu de scadenţă. Beneficiile creşterii raportului dintre datoria cu rată de
dobândă fixă şi cea variabilă provin de la stabilitatea costului pe care o oferă datoria publică pe
termen lung. Termenul lung de scadenţă are o mai mare stabilitate. Întrucât creşterea stabilităţii
poate implica creşterea costurilor, managerii datoriei publice trebuie să aibă un mod de a evalua
compromisul dintre cost şi stabilitate, ţinând seama de creşterea riscului asociat împrumuturilor.
Raportul dintre datoria publică în monedă străină şi cea în monedă naţională.
Contractarea de împrumuturi în monedă străină este determinată de două motive
principale, respectiv: pentru a scădea costurile şi pentru a menţine o rezervă de monedă străină,
ca parte a politicilor ţării privind rata de schimb. Împrumuturile în monedă străină generează risc
valutar, care trebuie să fie comparat cu beneficiile datoriei publice în monedă străină.
Raportul dintre datoria reală şi cea nominală. Randamentele instrumentelor de datorie
publică variază în funcţie de rata inflaţiei, luând în calcul dobânda de bază (în literatura de
specialitate este numită rata reală) la care se adaugă o ajustare pentru inflaţie. În acest caz, riscul
asociat ratei inflaţiei este asumat de către guvern. În condiţiile în care politicile de reducere a
ratei inflaţiei sunt eficace, o astfel de politică de emisiune este mai puţin costisitoare pentru
guvern. Emiterea instrumentelor de datorie publică indexate cu rata inflaţiei furnizează de
asemenea, o măsură de piaţă bazată pe aşteptările privind inflaţia.
1.3.3.3. Planul operaţional
Implementarea programului de datorie publică include dezvoltarea unui plan operaţional
care trebuie să fie în concordanţă cu obiectivele şi strategiile sale. Planul operaţional trebuie să
conţină: un calendar pentru vânzarea titlurilor de valoare; dezvoltarea relaţiilor cu creditorii şi eventualii
cumpărători; stabilirea unui sistem de control pentru a colecta, măsura şi raporta în legătură cu
tranzacţiile privind datoria publică; nivelurile la care au ajuns acestea şi riscurile asociate.
În programul datoriei publice trebuie să fie incluse, în principal:
26

Auditul financiar al datoriei publice
Selectarea dealerilor primari, locali şi/sau străini. Alegerea dealerilor (având în vedere
locaţia, naţionalitatea şi alte atribute) şi cota maximă a fiecărei emisiuni de titluri de stat ar trebui
să se bazeze pe criterii conforme cu strategia de administrare a datoriei publice.
Proiectarea unui proces adecvat de contractare a datoriei publice (prin licitaţie sau
prin alte mijloace). Aceasta se va realiza pentru a asigura integritatea pieţei, astfel încât pieţele
să fie transparente, sistematice, eficiente şi să ofere lichidităţi.
Dezvoltarea unui program pentru a menţine relaţiile cu părţile interesate. Aceasta
implică menţinerea încrederii în emitent, atât în condiţii de stabilitate economică a ţării, cât şi în
condiţii de transparenţă a emitentului de datorie publică. În aceste condiţii se aşteaptă ca Ministerul
Finanţelor Publice să se comporte deschis şi consecvent. Astfel, se impune menţinerea unui
program care să ofere încredere şi transparenţă, consultări periodice cu părţile interesate, precum
şi prezentarea instrumentelor de datorie publică şi a calendarului de emisiuni etc.
Dezvoltarea unui plan de risc care să identifice şi să gestioneze riscurile operaţionale.
Acest aspect a fost prezentat la punctul 1.3.2. din prezentul capitol ”Performanţa şi managementul
riscului”.
Dezvoltarea unor proceduri pentru a menţine integritatea financiară. Un element de
bază al controlului este acela de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijenţa
financiară, încălcarea regulilor financiare şi pierderea de bunuri sau fonduri publice.
Dezvoltarea procedurilor şi obiectivelor de audit. Procedurile de audit vor include examinarea
rapoartelor de monitorizare zilnică a operaţiunilor privind datoria publică şi furnizarea
asigurării că activităţile susţin obiectivele managementului datoriei publice şi implicit strategia
de administrare a datoriei publice.
1.3.4. Informarea şi comunicarea
În scopul atingerii obiectivelor managementului datoriei publice, factorii de decizie
trebuie să se bazeze pe un sistem de informaţii relevante şi credibile despre datoria publică.
Pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă trebuie să se aibă în vedere următoarele:
i. un sistem uniform de conturi pentru operaţiunile de bugetare, fluxurile de numerar din
trezorerie şi datoria publică;
ii. o bază de date integrată care să ofere informaţii cu privire la disponibilităţile existente
în trezorerie şi datoria publică;
iii. o structură în vederea proiectării şi implementării setului de standarde de contabilitate
care să stabilească un cadru contabil uniform, precum şi forma şi conţinutul cerinţelor
de raportare;
iv. o structură de coordonare care să gestioneze evoluţia sistemelor informatice într-o
manieră integrată şi receptivă.
Controalele interne referitoare la informare şi comunicare au ca obiectiv furnizarea către
managerii datoriei publice a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii în
timp util, în vederea contractării de împrumuturi, întocmirii bugetului şi asigurării lichidităţilor.
În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii
publici externi trebuie să analizeze dacă sistemul de informare şi comunicare asigură prezentarea
completă, corectă şi în timp util a tuturor informaţiilor referitoare la datoria publică.
1.3.5. Monitorizarea
Monitorizarea reprezintă procesul de supraveghere a controlului intern, utilizat de către
managerii datoriei publice, pentru a se asigura că acesta funcţionează într-o manieră corespunzătoare
şi răspunde prompt şi eficient la schimbările intervenite în domeniul datoriei publice.
Aceasta poate fi efectuată atât prin intermediul operaţiunilor privind datoria publică desfăşurate
normal, cât şi prin audituri axate pe obiective distincte. Conform bunelor practici în domeniu, se
27

Auditul financiar al datoriei publice
recomandă ca managerii datoriei publice să dispună periodic efectuarea unei evaluări separate şi
aprofundate a controalelor interne.
Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern.
Monitorizarea controalelor interne asupra datoriei publice implică şi analizarea
rapoartelor externe ale părţilor interesate, inclusiv comunicarea cu creditorii instituţionali, agenţiile
de rating, instituţiile de credit şi organizaţiile internaţionale.
Pe baza celor prezentate mai sus şi a informaţiilor obţinute, auditorii publici externi
trebuie să evalueze eficacitatea activităţii de monitorizare a controlului intern.
1.4. Evidenţierea situaţiilor speciale întâmpinate pe parcursul planificării auditului
În situaţia în care, pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar asupra contului
general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi se confruntă cu anumite
situaţii speciale, aceştia trebuie să-şi revizuiască planul de audit.
Spre exemplu, din reconcilierea înregistrărilor din registrul datoriei publice cu
înregistrările din contul general anual al datoriei publice a statului s-a constatat că un împrumut
extern înregistrat în registrul datoriei publice nu a fost raportat în contul general anual al datoriei
publice a statului. Prin neraportarea în contul general anual al datoriei publice a statului a acestui
împrumut (din care în anul auditat s-a şi efectuat o tragere), soldul final al datoriei publice
guvernamentale a fost diminuat, fiind astfel denaturate şi situaţiile financiare consolidate.
1.5. Identificarea şi evaluarea riscurilor
Această activitate va fi efectuată în primele faze ale etapei de planificare a misiunii de audit,
după obţinerea de către auditorii publici externi a informaţiilor relevante referitoare la cunoaşterea şi
înţelegerea activităţii şi a mediului său şi după evaluarea sistemului de control al acesteia.
Auditorii publici externi colectează şi evaluează probele de audit pentru a obţine o asigurare
rezonabilă cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt întocmite în conformitate
cu cadrul de raportare financiară aplicabil, dacă respectă principiile legalităţii şi regularităţii
şi dacă oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte
informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia să poată exprima o opinie.
Luând în considerare faptul că auditul financiar oferă o asigurare rezonabilă, dar nu
absolută asupra existenţei sau absenţei unor denaturări semnificative în activitatea desfăşurată de
entitate şi reflectată în situaţiile financiare, rezultă că există un risc ca opinia de audit să fie necorespunzătoare.
Riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie de audit necorespunzătoare
atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ reprezintă riscul de audit.
Acesta poate fi stabilit atât în termini cantitativi (procente), cât şi în termini calitativi (risc scăzut,
mediu, ridicat).
Auditorii publici externi trebuie să identifice şi să evalueze riscul de audit la nivelul
entităţii auditate pentru fiecare categorie de operaţiune economică supusă auditului.
De asemenea, aceştia trebuie să estimeze potenţialele deficienţe ce pot să apară în
activitatea entităţii şi în situaţiile financiare, ţinând cont de următoarele:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenţi de organele
cu atribuţii în acest sens;
b) rezultatele evaluării sistemului de control intern;
c) raţionamentul profesional.
Pentru evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi vor utiliza „modelul riscului
de audit” 7 .
7 Riscul de audit = Riscul de denaturare semnificativă x Riscul de nedetectare
Riscul de denaturare semnificativă = Riscul inerent x Riscul de control
28

Auditul financiar al datoriei publice
Riscul de audit, are două componente principale:
1.5.1.Riscul de denaturare semnificativă:
1.5.1.1. Riscul inerent.
1.5.1.2. Riscul de control.
1.5.2.Riscul de nedetectare.
1.5.1 Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situaţiile financiare să fie
denaturate în mod semnificativ ca urmare a erorilor şi/sau fraudelor apărute anterior realizării
auditului şi se stabileşte în urma evaluării riscului inerent şi a riscului de control.
Pentru a identifica şi evalua riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare,
auditorii publici externi trebuie să cunoască şi să înţeleagă suficient de bine activitatea entităţii şi
a sistemului de control intern.
Stabilirea de către auditorii publici externi a riscului de denaturare semnificativă ajută la
determinarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit.
1.5.1.1. Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni economice
să conţină denaturări semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte
categorii de operaţiuni economice, presupunând, printre altele, că în entitatea auditată nu există/
nu sunt implementate controale interne.
Pentru stabilirea procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări care sunt
semnificative pentru situaţiile financiare, auditorii publici externi trebuie să evalueze riscul
inerent la nivelul situaţiilor financiare însoţite de afirmaţiile aferente şi ţinând cont de o serie de
factori de risc, care au legătură cu mediul de control al entităţii şi care sunt prezentaţi în Tabelul
nr. 5 de mai jos.
Riscul identificat la nivelul situaţiilor financiare reprezintă circumstanţe care cresc riscul
probabilităţii existenţei unor denaturări semnificative în multe tranzacţii sau categorii de
operaţiuni.
Spre exemplu, eludarea de către conducere a controalelor interne.
Nr.
crt.
Lista de verificare privind evaluarea riscului inerent
Factori de risc
Ridicat
(60-100%)
Evaluare risc
Mediu
(40-60%)
Tabelul nr. 5
Scăzut
(0-40%)
1. Complexitatea domeniului auditat
2. Numărul „actorilor” implicaţi în administrarea domeniului
3. Complexitatea organizării interne a entităţilor auditate
4. Complexitatea procedurilor instituţiilor finanţatoare
5. Complexitatea activităţilor desfăşurate
6. Sensibilitatea la factorii externi a structurilor implicate în derularea activităţilor
auditate
7. Competenţa managerilor datoriei publice
8. Competenţa personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice
9. Distribuţia geografică a structurilor implicate în derularea împrumuturilor
10. Frecvenţa modificărilor ce afectează activitatea entităţilor auditate
11. Modificarea sau introducerea unor noi sisteme: contabil, IT etc.
12. Nivelul de salarizare a personalului cu atribuţii specifice în domeniu şi
stabilitatea acestuia
13. Schimbări ale personalului ce deţine funcţii de conducere în cadrul entităţii
14. Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a
determina prezentarea unor situaţii financiare inexacte
15. Sistemul contabil utilizat
16. Sistemul de control intern
17. Niveluri corespunzătoare de supraveghere
Evaluarea generală a riscului inerent Ridicat Mediu Scăzut
29

Auditul financiar al datoriei publice
1.5.1.2. Riscul de control reprezintă riscul ca o denaturare semnificativă să se producă
fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern şi
sistemul contabil ale entităţii auditate. Riscul de control va exista întotdeauna datorită limitărilor
inerente ale sistemului de control intern. Evaluarea riscului de control constă în evaluarea
eficacităţii proiectării şi implementării sistemului de control al entităţii şi necesită utilizarea
raţionamentului profesional. Pentru evaluarea riscului de control în auditul financiar asupra
contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii publici externi trebuie să ţină cont
de factorii de risc prezentaţi în Tabelul nr. 6.
Riscul de denaturare semnificativă, respectiv riscul inerent şi cel de control sunt riscuri
care aparţin entităţii.
Nr.
crt.
Lista de verificare privind evaluarea riscului de control
Factori de risc
Ridicat
(60-100%)
Evaluare risc
Mediu
(30-60%)
Tabelul nr. 6
Scăzut
(0-30%)
1. Existenţa unor structuri de control în cadrul entităţii auditate
2. Existenţa unor proceduri de control adecvate pentru urmărirea derulării
proceselor
3. Competenţa personalului din structurile de control cu privire la domeniul auditat
4. Sensibilitatea entităţii auditate la factorii externi
5. Existenţa şi gradul de adecvare al procedurilor privind identificarea şi
recuperarea pagubelor
6. Existenţa şi caracterul adecvat a procedurilor pentru monitorizarea implementării
şi derulării proiectelor la ordonatorii principali de credite
subîmprumutaţi
7. Activităţi de instruire a personalului cu atribuţii de control
8. Existenţa unor planuri de control adecvate
9. Existenţa cadrului operaţiunilor supuse vizei de control financiar preventiv
propriu
10. Activitatea controlului financiar preventiv delegat
11. Activitatea departamentului de audit intern
12. Proceduri clare privind desemnarea persoanelor ce exercită funcţiile de control
13. Gradul de adecvare a sistemului de control la domeniu auditat
14. Stabilirea unor politici şi proceduri corespunzătoare pentru prevenirea şi
detectarea fraudelor şi erorilor
15. Existenţa unui sistem contabil care să ofere informaţiile necesare
16. Existenţa şi aplicarea adecvată a procedurilor care să asigure acurateţea conturilor
17. Implementarea recomandărilor şi măsurilor dispuse de structurile de control ale
entităţii
18. Existenţa unor controale care se suprapun
19. Capacitatea structurilor entităţii de a identifica zonele cu risc major de fraudă
Evaluarea generală a riscului inerent Ridicat Mediu Scăzut
Notă: Pentru a putea realiza încadrarea într-o clasă de risc, auditorii publici externi trebuie să desfăşoare activităţi de evaluare a
documentelor şi informaţiilor relevante pentru fiecare factor de risc şi să utilizeze rezultatele verificării în stabilirea clasei de risc.
1.5.2. Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii
publici externi să nu detecteze deficienţele care există într-o categorie de operaţiuni economice
cuprinse în situaţiile financiare, şi care pot fi semnificative în mod individual sau atunci când
sunt cumulate cu denaturări din alte categorii de operaţiuni economice. Riscul de nedetectare
este determinat de capacitatea auditorului de a detecta erorile şi depinde de natura şi întinderea
procedurilor de audit efectuate de auditori.
Pentru identificarea şi evaluarea riscurilor, auditorii publici externi vor solicita personalului
de conducere „Registrul riscului”, întocmit şi completat conform Ordinului ministrului
30

Auditul financiar al datoriei publice
finanţelor publice nr. 1649/2011 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului
finanţelor publice nr. 946/2005. Aceasta îi va ajuta pe auditorii publici externi să cunoască şi să
înţeleagă riscurile identificate de entitate în derularea activităţii şi să aprecieze riscul de control.
Pentru a identifica şi pentru a evalua riscul de denaturare semnificativă (riscul inerent şi
riscul de control), auditorii trebuie să obţină o înţelegere a riscurilor asociate diferitelor aspecte
privind tranzacţiile de datorie publică şi operaţiunile aferente (Figura nr. 5).
Riscul de audit şi relaţia acestuia cu riscurile asociate managementului datoriei publice
Riscul de audit
Riscul de
denaturare
semnificativă
Riscul
de
nedetectare
Riscul
inerent
Riscul de
control
Riscul
de
credit
Riscul
de
lichiditate
Riscul
ratei
dobânzii
Riscul
valutar
Riscul
de
piaţă
Riscul
de
refinanţare
Riscuri asociate
managementului
datoriei publice
Figura nr. 5
Trebuie menţionat faptul că activitatea din domeniul datoriei publice este complexă şi pot
exista situaţii în care managerii datoriei publice nu iau în considerare toate riscurile şi expunerile
la risc.
De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie publică folosite de managerii datoriei
publice pentru asigurarea surselor de finanţare va avea un impact semnificativ asupra riscurilor
asociate datoriei publice.
Astfel, utilizarea de instrumente derivate complexe ar putea să conducă la creşterea
expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult decât utilizarea unor instrumente simple
precum obligaţiunile. De asemenea, instrumentele de datorie publică cu opţiuni încorporate pot
creşte nivelul de incertitudine al emitentului prin reducerea efectivă a maturităţii portofoliului şi
crearea unei expuneri mai mari la riscul de piaţă/riscul de refinanţare.
31

Auditul financiar al datoriei publice
Dintre riscurile asociate portofoliului de datorie publică care trebuie avute în vedere la
evaluarea riscului de denaturare semnificativă şi la determinarea naturii, momentului şi întinderii
procedurilor de audit pentru obţinerea unor probe de audit suficiente şi adecvate, menţionăm:
Riscul de credit – riscul ca un terţ să fie în imposibilitatea de a-şi onora la scadenţă
obligaţiile de plată. În domeniul datoriei publice, riscul de credit este consecinţa riscului bugetar
generat de acordarea de garanţii de stat şi subîmprumuturi.
Riscul de lichiditate – riscul ca managerii datoriei publice să fie în imposibilitatea de a
genera o cerere suficientă pentru instrumentele datoriei publice pentru a ajunge la nivelurile
necesare de finanţare. Una din cauze poate fi o piaţă secundară slabă a instrumentelor de datorie
publică.
Există două tipuri de riscuri de lichiditate. Unul se referă la costurile sau penalităţile pe
care trebuie să le suporte administratorul datoriei publice în încercarea de a face faţă cerinţelor
pieţei în situaţia în care numărul investitorilor de pe piaţă s-a diminuat considerabil sau în
situaţia în care piaţa nu este suficient dezvoltată. Acest risc este relevant în cazurile în care
managerii datoriei publice administrează şi active “lichide” sau atunci când utilizează
instrumente derivate. Celălalt tip de risc de lichiditate, din perspectiva împrumutatului, se referă
la situaţia în care volumul activelor “lichide” se poate diminua rapid în contextul apariţiei unor
obligaţii de cash-flow neanticipate şi/sau o posibilă dificultate în atragerea de lichidităţi prin
contractarea împrumuturilor pe termen scurt.
Riscul ratei dobânzii – expunerea portofoliului de datorie publică la fluctuaţiile
nefavorabile ale ratelor dobânzilor.
De exemplu, managerii datoriei publice pot împrumuta pe termen scurt pentru a finanţa
pe termen lung un program de cheltuieli anticipând o scădere a ratei dobânzii. Dacă ratele
dobânzilor cresc în momentul refinanţării împrumuturilor, entitatea publică se confruntă cu o
creştere a costurilor de finanţare. Împrumutul pe termen lung ar introduce o mai mare
certitudine a costurilor de finanţare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scădere a
ratelor dobânzii.
Riscul valutar – riscul de pierdere apărut din cauza modificărilor nefavorabile a ratelor
de schimb înregistrate în perioada de rambursare, faţă de momentul emiterii.
De exemplu, în condiţiile unei volatilităţi a pieţei, emiterea unor instrumente de valori
mari exprimate în monedă străină sau titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea
debitorului din cauza costurilor cu serviciul datoriei publice.
Riscul de piaţă – expunerea care apare ca o consecinţă a fluctuaţiilor în preţul de piaţă
al activelor care pot fi tranzacţionate pe o piaţă definită.
În cazul în care managerii datoriei publice sunt angajaţi în activităţi comerciale sau
utilizează instrumente derivate în scopuri speculative, valoarea activelor publice poate fi
afectată semnificativ de fluctuaţiile în preţul pieţei.
Riscul de refinanţare (rollover) – riscul asociat cu răscumpărarea şi reînnoirea
datoriei publice. Acest risc poate fi determinat, în general, de următorii factori:
(i) profilul maturităţii datoriei publice – în cazul în care managerii datoriei publice
nu gestionează şi nu administrează prudent echilibrul dintre datoria publică pe
termen scurt şi cea pe termen lung;
(ii) atractivitatea instrumentelor de datorie publică pentru investitori;
(iii) întâmpinarea cerinţelor debitorului la momentul răscumpărării datoriei publice.
Spre exemplu, prin încasările de numerar planificate sau prin împrumuturi noi.
Riscul de refinanţare apare atunci când datoria publică trebuie să fie refinanţată la costuri
neobişnuit de ridicate sau în cazuri extreme când aceasta nu poate fi refinanţată.
Orice guvern cu o datorie publică mare ar putea fi expus la influenţele pieţei de capital şi,
eventual, la dificultăţi de refinanţare.
32

Auditul financiar al datoriei publice
Contractarea de împrumuturi la sfârşitul scadenţei prin emisiuni benchmark, în scopul
reducerii costurilor de împrumut şi pentru a profita de avantajele fiscale imediate ale ratelor de
dobândă scăzute, creşte riscul de refinanţare. Această abordare presupune că managerii datoriei
publice trebuie să atragă investitori de pe pieţele de capital, ca urmare a scadenţei medii pe termen
scurt, uneori în condiţii de piaţă nefavorabile. Nevoile mari de refinanţare concentrate într-o
perioadă de timp scurtă, atunci când vârful ratelor dobânzilor s-ar putea transforma într-un risc
ridicat de refinanţare conduc la escaladarea cheltuielilor cu datoria publică. În condiţiile în care
managerii datoriei publice acţionează mai mult pe reducerea costurilor cu serviciul datoriei publice
pe termen scurt şi nu suficient asupra posibilelor consecinţe ale degradării condiţiilor pieţelor de
capital, aceştia ar putea pune în pericol poziţia bugetară a guvernului.
1.6. Determinarea pragului de semnificaţie/materialităţii
Prin pragul de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea si importanţa unei sume sau a
unei informaţii, peste care auditorul public extern consideră că o eroare, o inexactitate sau o
omisiune poate afecta deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare.
Sumele şi informaţiile sunt considerate denaturate semnificativ dacă omisiunea sau
declararea lor eronată ar putea influenţa stabilirea altor concluzii sau luarea altor decizii pe baza
situaţiilor financiare. Stabilirea pragului de semnificaţie necesită o înţelegere a naturii fiecărui
element component din contul general anual al datoriei publice a statului.
În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, pragul de
semnificaţie se stabileşte în două scopuri:
pentru planificarea şi realizarea auditului;
pentru raportarea rezultatelor auditului.
1) Planificarea şi realizarea auditului
În planificarea şi realizarea auditului trebuie să fie definite două nivele generale ale
pragului de semnificaţie:
a) pragul de semnificaţie stabilit asupra fiecărui tip de instrument de datorie publică;
b) pragul de semnificaţie stabilit asupra înregistrărilor din conturile care reflectă costurile
anuale aferente instrumentelor de datorie publică.
2) Raportarea rezultatelor auditului
În scopul raportării rezultatelor auditului, principalul criteriu în stabilirea pragului de
semnificaţie îl reprezintă detaliile specifice pe care factorii de decizie vor să le cunoască despre
datoria publică şi care ar trebui incluse în raportul de audit, influenţând opinia de audit.
În auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice a statului, la
stabilirea pragului de semnificaţie auditorii publici externi vor avea în vedere erorile materiale
(semnificative) atât prin nivelul valoric, cât şi prin natura şi contextul producerii acestora. Ca
urmare, determinarea pragului de semnificaţie se va efectua în funcţie de:
a) Valoare – respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile în situaţiile financiare,
astfel încât utilizatorii să nu fie afectaţi în deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaţii.
În cazul datoriei publice, pragul de semnificaţie se stabileşte la un nivel de până la
0,5% aplicat atât asupra fiecărui instrument de datorie publică, cât şi asupra înregistrărilor
din conturile care reflectă costurile anuale aferente instrumentelor de datorie publică.
b) Natură – corespunde aprecierii situaţiei în care, indiferent de nivelul valoric al erorii/
abaterii constatate, această deficienţă trebuie să fie dezvăluită datorită naturii sale.
Spre exemplu, frauda sau orice eroare în nivelul raportat al disponibilităţilor existente
în contul curent general al Trezoreriei Statului etc.
c) Context – corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu
neapărat prin mărimea sau natura lor, ci prin contextul şi impactul pe care îl au acestea.
33

Auditul financiar al datoriei publice
Principalul factor în decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaţie îl reprezintă
contextul în care guvernul va raporta suma totală a datoriei publice. În scopul creşterii controlate
a datoriei publice trebuie să existe un plafon de îndatorare publică stabilit prin lege.
Pot fi considerate ca fiind abateri care ar conduce la modificarea semnificativă a datelor
prezentate în situaţiile financiare următoarele: transformarea deficitului în excedent; solduri
negative ale creanţelor bugetare urmare a neevidenţierii unor obligaţii de plată ale contribuabililor;
dacă prin strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale pentru anul 20XX se
stabileşte un plafon maxim de îndatorare reprezentând X% din PIB, iar prin omisiunea unei
înregistrări în contul general anual al datoriei publice guvernamentale plafonul de îndatorare este
depăşit, efectul este considerat semnificativ prin creşterea gradului de îndatorare etc.
Auditorii publici externi trebuie să stabilească pragul de semnificaţie/materialitatea
pentru a determina natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua,
precum şi dimensiunea şi conţinutul eşantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente şi a categoriilor
de operaţiuni aferente ce vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaţie auditorii publici externi trebuie să ţină cont atât
de cadrul legislativ în vigoare, de cerinţele altor reglementări relevante care ar putea influenţa
acest nivel, cât şi de considerentele legate de categoriile de operaţiuni aferente instrumentelor de
datorie publică, de soldurile contului general anual al datoriei publice, precum şi de prezentările
de informaţii şi relaţiile existente între acestea.
Auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere că între pragul de semnificaţie şi riscul
de audit există o relaţie invers proporţională (cu cât este mai ridicat nivelul pragului de semnificaţie,
cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers), care va influenţa natura şi întinderea
procedurilor de audit.
În documentele de lucru şi în planul de audit auditorii vor documenta orice raţionament
profesional pe care îl exercită.
1.7. Stabilirea instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni
aferente acestora ce urmează a fi auditate
Auditorii publici externi, pe baza raţionamentului
profesional, vor selecta din situaţiile
financiare ale entităţii acele elemente din
cadrul instrumentelor de datorie publică care
vor fi supuse auditării, astfel încât să fie urmărite
obiectivele auditului financiar. Selectarea
acestor elemente va fi efectuată de
auditorii publici externi în vederea identificării
pentru fiecare din acestea a procedurilor
de audit ce vor fi utilizate în etapa de
execuţie.
Instrumentele utilizate de Ministerul Finanţelor Publice în procesul de administrare a
datoriei publice sunt:
a) titlurile de stat, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie, nerăscumpărate la
scadenţă şi transformate în certificate de depozit;
b) împrumuturile de la instituţii financiare româneşti sau străine;
c) împrumuturile de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare
internaţionale sau de la alte organizaţii internaţionale;
d) împrumuturile temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei
Statului;
e) instrumentele structurate, cum ar fi credite furnizor;
f) leasing-ul financiar;
34

Auditul financiar al datoriei publice
g) instrumentele de cash management (atragere de depozite, operaţiuni repo şi altele
asemenea);
h) scrisorile de garanţie de stat;
i) plasamentele private;
j) împrumuturile sindicalizate.
Pentru administrarea riscurilor specifice unor obligaţii de natura datoriei publice existente
şi/sau viitoare, fără a mai fi necesară o selecţie prealabilă a instituţiei financiare care va oferi
instrumentul ales, în baza acordurilor încheiate cu instituţiile financiare se pot utiliza instrumente
financiare derivate, cum ar fi: swap-uri valutare, de rată a dobânzii, contracte forward sau
futures, opţiuni etc.
La stabilirea elementelor din cadrul instrumentelor de datorie publică ce vor fi auditate,
auditorii publici externi vor avea în vedere:
a) specificul activităţii din domeniul datoriei publice;
b) cerinţele de înregistrare contabilă şi de raportare a datoriei publice;
c) operaţiunile semnificative din punct de vedere valoric;
d) rezultatele evaluării riscului asociat diferitelor tipuri de operaţiuni.
1.8. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de
datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente în vederea testării acestora
Auditorii publici externi trebuie să determine criteriile de selectare a elementelor din
cadrul instrumentelor de datorie publică şi categoriilor de operaţiuni care vor fi testate efectiv în
etapa de execuţie a auditului financiar.
În practică, selectarea elementelor în vederea aplicării procedurilor de audit, pe care le
poate utiliza un auditor public extern se realizează pe baza raţionamentului profesional
avându-se în vedere următoarele criterii:
1. instrumentele de datorie publică care reprezintă poziţii noi în contul general anual
al datoriei publice din anul auditat;
2. instrumentele de datorie publică care prezintă mişcări în cursul anului financiar auditat;
3. împrumuturile interne/externe contractate care prezintă sume netrase pentru care
Ministerul Finanţelor Publice efectuează plăţi reprezentând comisioane;
4. instrumentele de datorie publică şi categoriile de operaţiuni cu valoare mare;
5. categoriile de operaţiuni, indiferent de valoare, care, după părerea auditorului
comportă un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaţii în vederea emiterii
titlurilor de stat etc.).
După analizarea elementelor selectate, este posibilă extinderea concluziilor asupra
categoriei de instrumente de datorie publică sau asupra categoriei de operaţiuni din care a fost
extras eşantionul.
1.9. Efectuarea de analize preliminare pentru a determina abordarea de audit,
natura şi întinderea procedurilor de audit
Pentru obţinerea probelor de audit suficiente şi relevante necesare susţinerii constatărilor,
concluziilor, recomandărilor şi opiniei de audit consemnate în raportul de audit, auditorii publici
externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinaţie între teste ale controalelor şi procedurile
de fond. În practica internaţională se utilizează două tipuri de abordări: abordarea bazată pe
sisteme şi abordarea bazată pe proceduri de fond. Auditorii publici externi vor proiecta pentru a
aplica în faza de execuţie a auditului, atât teste ale controalelor privind modul de funcţionare a
sistemului de control intern şi a sistemului contabil, cât şi proceduri de fond. Pentru determinarea
celor mai adecvate proceduri de audit, auditorii publici externi vor ţine cont atât de pragul de
35

Auditul financiar al datoriei publice
semnificaţie (cu cât este mai mic pragul de semnificaţie, cu atât riscul de audit este mai mare), de
importanţa domeniului auditat, cât şi de riscul asociat cu obiectivele de audit.
1.10. Elaborarea de către auditorii publici externi a programului şi planului de audit
1.10.1. Programul de audit
Auditorii publici externi trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit în
care să se stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit cerute pentru implementarea
planului de audit.
Programul de audit serveşte ca un set de instrucţiuni adresate auditorilor publici externi, fiind
un sprijin real pentru activitatea acestora pe teren, la entităţile auditate. Programul de audit constituie,
de asemenea, un mijloc de control şi evidenţă a modului de desfăşurare a activităţii.
Programul de audit conţine obiectivul general/obiectivele specifice, procedurile de fond
aplicate (teste de control, teste de detaliu, proceduri analitice etc.), fondul de timp alocat
auditorilor publici externi pe obiective în vederea realizării misiunii de audit. Un model de
program de audit se regăseşte în Anexa nr. 5.
Programul de audit se elaborează de către echipa de audit sub coordonarea şefului de
echipă şi se aprobă de către directorul direcţiei de specialitate din care face parte echipa de audit.
Programul de audit poate fi revizuit ori de câte ori este necesar în timpul derulării
auditului, ca urmare a schimbării condiţiilor sau rezultatelor aşteptate ale procedurilor de audit.
1.10.2. Planul de audit
Pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul etapei de planificare, echipa de audit va
întocmi planul de audit financiar (Anexa nr. 6), prin care se stabilesc obiectivele auditului
financiar şi modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum şi detalierea procedurilor de audit ce
urmează a fi realizate de membrii echipei în etapa de execuţie a acestuia.
Planul de audit este un document scris, întocmit pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul
tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de planificare.
Planul de audit va conţine, în mod sintetic, informaţii privind:
a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciţiul bugetar auditat,
componenţa echipei de audit, repartizarea activităţilor de audit ce urmează a fi realizate
de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activităţi şi persoane;
b) date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al
entităţii auditate, a scopului, funcţiilor, obiectivelor şi atribuţiilor acesteia, a
situaţiilor financiare şi a cadrului legal aplicabil;
c) reprezentanţii entităţii auditate atât în perioada supusă auditului, cât şi în perioada
efectuării misiunii de audit;
d) înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern;
e) identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei în cadrul entităţii auditate;
f) stabilirea pragului de semnificaţie, care va sta la baza formulării opiniei de audit;
g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit ce se vor
aplica de către auditorii publici externi;
h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: utilizarea experienţei corespunzătoare a membrilor echipei
pentru zonele cu risc ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu entitatea auditată;
existenţa tehnologiei informaţionale în cadrul entităţii etc.
Planul de audit financiar trebuie modificat pe tot parcursul etapei de execuţie a auditului,
în cazul în care apar informaţii noi care modifică premisele şi condiţiile avute în vedere la
elaborarea planului de audit financiar iniţial.
36

Auditul financiar al datoriei publice
Capitolul 2. EXECUŢIA AUDITULUI FINANCIAR ASUPRA CONTULUI GENERAL
ANUAL AL DATORIEI PUBLICE A STATULUI
Introducere
În acest capitol se va descrie modul în care
auditorul public extern realizează activităţile
cuprinse în planul de audit.
Principalele activităţi ce se vor realiza în
cadrul acestei etape a auditului sunt, de regulă,
următoarele:
efectuarea procedurilor de audit (teste de control
şi proceduri de fond);
evaluarea rezultatelor procedurilor de audit, inclusiv
evaluarea slăbiciunilor sistemului de management şi control;
analizarea şi evaluarea erorilor identificate;
raportarea operativă a erorilor semnificative şi a suspiciunilor de fraudă către managementul
entităţii auditate, imediat ce acestea au fost identificate;
revizuirea planului de audit, în cazul în care auditorul obţine informaţii noi sau constată că
informaţiile avute în vedere la planificarea auditului nu au fost corecte.
Pentru etapa de execuţie a auditului financiar asupra contului general anual al datoriei
publice a statului în ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor de
detaliu în auditurile financiare”, INTOSAI stabileşte:
“În realizarea auditului financiar trebuie efectuat un test de conformitate cu legile şi
regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie să proiecteze paşii şi procedurile de audit pentru a
furniza o asigurare rezonabilă cu privire la detectarea erorilor, neregulilor şi actelor ilegale
care pot afecta semnificativ datele prezentate în situaţiile financiare sau rezultatele auditului
financiar. Auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea
afecta indirect, dar semnificativ situaţiile financiare sau rezultatele auditului financiar.”
2.1. Probele de audit
Pentru obţinerea probelor în cadrul auditului financiar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului, cerinţele standardului INTOSAI, respectiv ISSAI 5440 “Realizarea
auditului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile financiare“ prevăd:
“Pentru a-l sprijini pe auditor în raţionamentul său şi în concluziile cu privire la organizarea,
programul şi efectuarea auditului, trebuie obţinute probe adecvate, relevante şi rezonabile.
1. Constatările de audit, concluziile şi recomandările trebuie să se bazeze pe probe;
2. În colectarea probelor de audit, auditorii trebuie să aibă o înţelegere raţională a tehnicilor
şi procedurilor cum ar fi: inspecţia, observarea, chestionarea şi confirmarea;
3. În alegerea abordărilor şi procedurilor de audit, auditorii trebuie să acorde atenţie
calităţii probelor de audit.”
Probele de audit reprezintă totalitatea actelor, documentelor şi informaţiilor obţinute de
auditorii publici externi şi utilizate pentru a demonstra că managerii datoriei publice şi personalul
cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice au acţionat conform prevederilor legale şi că
ordonatorii principali de credite în calitate de subîmprumutaţi au utilizat sumele provenite din
finanţări rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern, în mod economic, eficient şi
eficace.
37

Auditul financiar al datoriei publice
Având în vedere caracterul special şi complexitatea activităţilor din domeniul datoriei
publice, în continuare vom prezenta particularităţile legate de credibilitatea probelor de audit
rezultate din auditarea contului general anual al datoriei publice a statului.
2.1.1. Calitatea probelor de audit
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de surse interne sau externe şi de natura
acestora – vizuale, documentare sau orale. În general:
probele obţinute şi verificate direct de către auditorii publici externi sunt mai
credibile decât acelea obţinute din alte surse. De exemplu, observarea vizuală a
operaţiunilor datoriei publice şi calculele efectuate de către auditori sunt mai
credibile decât observările şi calculele făcute de către personalul cu atribuţii în
domeniul datoriei publice;
probele sub forma documentelor şi a reprezentărilor scrise sunt mai credibile decât
reprezentările verbale. Interviurile sunt probele de audit cu cea mai mică credibilitate.
Interviurile cu părţile interesate pot fi mai credibile decât interviurile cu
personalul managementului datoriei publice, dar mai puţin credibile decât documentele
scrise.
documentele originale sunt mai credibile decât fotocopiile, faxurile etc.
2.1.1.1. Probele de audit provenite din surse externe
Auditorul trebuie să se bazeze nu numai pe probe care provin din înregistrările proprii ale
entităţii auditate, ci şi pe probe care provin din surse externe. În timp ce probele provenite din surse
externe se aplică oricărui audit, în auditul financiar al datoriei publice acestea ocupă un loc special.
Pe cât de complexă este natura sistemelor contabile, a tranzacţiilor, a instrumentelor de datorie
publică şi evaluarea acestora, pe atât de ridicate sunt valorile implicate şi determină ca probele
furnizate de părţile interesate să fie o sursă de asigurare foarte eficientă şi de valoare.
Exemple de probe din surse externe pe care auditorii le pot obţine sunt:
extrase de cont şi confirmări ale părţilor interesate;
declaraţii şi confirmări ale părţilor interesate referitoare la tranzacţiilor care implică
instrumentele datoriei publice;
informaţii obţinute din surse independente, cum ar fi dobânda şi ratele de schimb,
informaţii ce pot fi folosite pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de către
Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică.
2.1.1.2. Probele de audit obţinute din înregistrările proprii ale entităţii auditate
Probele de audit obţinute din înregistrările entităţii auditate sunt mai credibile atunci când
sistemul de control intern şi sistemul contabil funcţionează cu eficacitate. De aceea, punctul de
vedere al auditorului public extern asupra eficacităţii sistemului de control intern şi contabil este
important în evaluarea calităţii probelor de audit.
2.2. Examinarea situaţiilor financiare
Referitor la examinarea situaţiilor financiare privind datoria publică, cerinţele ISSAI
5440 “Realizarea auditului datoriei publice – utilizarea testelor de detaliu în auditurile
financiare“ stabilesc că:
38

Auditul financiar al datoriei publice
“În auditul financiar şi în alte tipuri de audit, auditorii trebuie să analizeze situaţiile
financiare pentru a stabili dacă standardele de contabilitate general acceptate pentru
raportarea şi prezentarea financiară sunt respectate. Analiza situaţiilor financiare trebuie să
fie efectuată astfel încât să se obţină o fundamentare raţională pentru a putea exprima o
opinie asupra situaţiilor financiare respective.
1. Situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu standardele de contabilitate
general acceptate.
2. Situaţiile financiare sunt prezentate luând în considerare circumstanţele entităţii
auditate.
3. În situaţiile financiare sunt prezentate elemente suficiente.”
Pentru a obţine o fundamentare rezonabilă în baza căreia auditorii publici externi vor
emite o opinie asupra situaţiilor financiare, aceştia vor efectua revizuiri asupra situaţiilor financiare
numai în corelaţie cu concluziile trase din alte probe de audit obţinute. Aspectele-cheie pe
care auditorii le-ar putea lua în considerare atunci când efectuează această revizuire sunt exemplificate
în cele ce urmează.
2.2.1. Înregistrarea în contabilitatea trezoreriei centrale a principalelor operaţiuni
privind datoria publică
Contabilitatea operaţiunilor efectuate de Ministerul Finanţelor Publice în contul şi în
numele statului care privesc împrumuturile externe guvernamentale, finanţarea sau refinanţarea
bugetului de stat, datoria publică internă pe bază de legi speciale, serviciul datoriei publice
interne şi externe achitat de la bugetul de stat prin bugetul Ministerului Finanţelor Publice –
Acţiuni generale în bugetul Trezoreriei Statului, este organizată şi condusă în cadrul Serviciului
Contabilitatea Generală a Statului din cadrul Direcţiei Generale de Trezorerie şi Contabilitate
Publică. Contabilitatea trezoreriei centrale organizată în cadrul Direcţiei Generale de Trezorerie
şi Contabilitate Publică din Ministerul Finanţelor Publice face parte din contabilitatea Trezoreriei
Statului care este o componentă a contabilităţii publice reglementate prin Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi
instrucţiunile de aplicare a acestuia, modificat şi completat prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 529/2009.
Trezoreria centrală înregistrează operaţiunile economico-financiare privind datoria
publică pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente), în care
„efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute, atunci când tranzacţiile şi evenimentele
se produc şi nu atunci când apar fluxurile de numerar. Ele sunt apoi înregistrate şi
raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.” 8
În contextul celor menţionate mai sus, auditorii publici externi vor verifica modul de
organizare şi conducere a contabilităţii sintetice şi analitice a Trezoreriei Statului, respectiv,
modul în care sunt reflectate în conturi distincte (sintetice şi analitice) categoriile de operaţiuni
referitoare la datoria publică, conform Monografiei privind înregistrarea în contabilitatea
trezoreriei centrale a principalelor operaţiuni aferente datoriei publice guvernamentale, aprobată
prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 529/2009 (Anexa nr. 7).
De asemenea, auditorii publici externi vor verifica şi modul de evidenţiere, decontare şi
reîntregire a valorii nominale a unor instrumente de datorie publică (titluri de stat, împrumuturi
contractate prin plasamente private, împrumuturi contractate de la Uniunea Europeană acordate
în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002) conform listei de verificare
8 Hennie van Greuning, Standarde internaţionale de raportare financiară: Ghid practic, Ediţia a II-a revizuită, Editura
Irecson, 2007
39

Auditul financiar al datoriei publice
prezentate în Tabelul nr. 7 în vederea obţinerii asigurării rezonabile cu privire la caracterul real,
exact, legal şi complet al tranzacţiilor privind instrumentele de datorie publică luate în analiză.
Lista de verificare cu privire la evidenţa, decontarea şi reîntregirea valorii nominale a unor
instrumente de datorie publică (titluri de stat, împrumuturi contractate prin plasamente private,
împrumuturi contractate de la Uniunea Europeană acordate în baza Regulamentului Consiliului
Uniunii Europene nr. 332/2002)
Tabelul nr. 7
Subiect
I. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaţa internă
i. Se va verifica dacă emisiunile de titluri de stat utilizate în finanţarea/refinanţarea datoriei
publice guvernamentale sunt evidenţiate la valoarea nominală
ii. Se va verifica dacă discontul, care reprezintă o cheltuială a bugetului de stat, s-a suportat
de la cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi",
art. 30.01 "Dobânzi aferente datoriei publice interne"
iii. Se va verifica dacă valoarea nominală a titlurilor de stat de tip benchmark a fost reîntregită cu
suma reprezentând discontul la data decontării rezultatelor adjudecării emisiunii
iv. Se va verifica dacă dobânda acumulată încasată ca urmare a emisiunilor de titluri de stat
de tip benchmark şi care reprezintă venit al bugetului Trezoreriei Statului a fost virată la
cap. 31.09.02 "Venituri din dobânzi aferente Trezoreriei Statului de la alte sectoare"
v. Se va verifica dacă în cazul titlurilor de stat în valută cu discont de pe piaţa internă,
reîntregirea valorii nominale a împrumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat prin bugetul MFP – Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind
datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.01 "Dobânzi aferente datoriei
publice interne", alin. 30.01.01 "Dobânzi aferente datoriei publice interne directe"
vi. Se va verifica dacă cu suma reprezentând discontul s-a reîntregit valoarea nominală a titlurilor
de stat.
vii. Se va verifica dacă, în cazul în care emisiunea de titluri de stat în valută destinată
refinanţării unui titlu de stat/împrumut în valută scadent, reîntregirea valorii nominale s-a
efectuat în valută
viii. Se va verifica dacă în cazul în care emisiunea de titluri de stat în valută destinată
finanţării deficitului bugetar sau finanţării deficitului bugetar şi refinanţării datoriei
publice, reîntregirea s-a efectuat în lei
ix. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi refinanţarea datoriei
publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date
x. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei, la cursul de
schimb comunicat de BNR, valabil la data încasării sumelor în valută
II. Cu privire la emisiunile de titluri de stat pe piaţa internaţională
i. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea comisionului de
administrare şi a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP
– Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul
20 "Bunuri şi servicii", art. 20.24 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor",
alin. 20.24.01 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor externe"
ii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii cu valoarea discontului s-a
efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind
datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.02 "Dobânzi aferente datoriei
publice externe", alin. 30.02.01 "Dobânzi aferente datoriei publice externe directe"
iii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în valută; în cazul
în care emisiunea de titluri de stat în valută este destinată refinanţării unui titlu de
stat/împrumut în valută scadent, reîntregirea se efectuează în valută
iv. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei, în cazul în
care emisiunea de titluri de stat în valută este destinată finanţării deficitului bugetar sau
finanţării deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice
Comentarii/
Constatări/
Recomandări
40

Auditul financiar al datoriei publice
v. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi
refinanţarea datoriei publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date
vi. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuează în lei la cursul de
schimb comunicat de BNR, valabil la data încasării sumelor în valută
III. Cu privire la împrumuturile contractate prin plasamente private
i. Se va verifica dacă suma plasamentului privat încasată de MFP a fost reîntregită, după
caz, cu valoarea comisionului de administrare a tranzacţiei şi a altor cheltuieli aferente,
cheltuieli cu avocaţii, la care se adaugă discontul, în cazul în care plasamentul privat s-a
efectuat cu discont
ii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale s-a efectuat în valută, în cazul în care plasamentul
privat în valută este destinat refinanţării unui titlu de stat/împrumut în valută scadent
iii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale s-a efectuat se efectuează în lei, în cazul
în care plasamentul privat în valută a fost destinat finanţării deficitului bugetar sau
finanţării deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice
iv. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi refinanţarea
datoriei publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date
v. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei la cursul de
schimb comunicat de BNR valabil la data încasării sumelor în valută
a) Cu privire la împrumuturile contractate prin plasamente private de pe piaţa externă
i. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea comisionului de
administrare şi a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP
- Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul 20
"Bunuri şi servicii", art. 20.24 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor", alin.
20.24.01 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor externe"
ii. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria
publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.02 "Dobânzi aferente datoriei publice
externe", alin. 30.02.01 "Dobânzi aferente datoriei publice externe directe"
b) Cu privire la împrumuturile contractate prin plasamente private de pe piaţa internă
i. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea comisionului de
administrare şi a altor cheltuieli aferente s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP
- Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", art. 20
"Bunuri si servicii", alin. 20.24 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor", alin.
20.24.02 "Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor interne"
ii. Se va verifica dacă reîntregirea sumei împrumutului cu valoarea discontului s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind datoria
publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.01 "Dobânzi aferente datoriei publice
interne", alin. 30.01.01 "Dobânzi aferente datoriei publice interne directe"
IV. Cu privire la împrumuturile contractate de la Uniunea Europeană acordate în baza
Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
i. Se va verifica dacă, după virarea tranşelor în contul MFP, valoarea nominală a fost
reîntregită, după caz, cu contravaloarea costurilor determinate de atragerea fondurilor de
către Uniunea Europeană, la care se adaugă discontul, în cazul în care împrumutul a fost
contractat prin emisiune de obligaţiuni
ii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a împrumutului cu contravaloarea
costurilor determinate de atragerea fondurilor de către Uniunea Europeană s-a efectuat din
bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01 "Tranzacţii privind
datoria publică şi împrumuturi", titlul 20 "Bunuri şi servicii", art. 20.24 "Comisioane şi
alte costuri aferente împrumuturilor", alin. 20.24.01 "Comisioane şi alte costuri aferente
împrumuturilor externe"
iii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a împrumutului cu valoarea discontului
s-a efectuat din bugetul de stat, prin bugetul MFP - Acţiuni generale, cap. 55.01
"Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi", titlul 30 "Dobânzi", art. 30.02
"Dobânzi aferente datoriei publice externe", alin. 30.02.01 "Dobânzi aferente datoriei
publice externe directe"
41

Auditul financiar al datoriei publice
iv. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a împrumutului s-a efectuat în valută, în
cazul în care emisiunea de titluri de stat în valută a fost destinată refinanţării unui titlu de
stat/împrumut în valută scadent
v. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale s-a efectuat în lei, în cazul în care emisiunea
de titluri de stat în valută a fost destinată finanţării deficitului bugetar sau refinanţării datoriei
publice
vi. Se va verifica dacă sumele în lei cu care s-a efectuat reconstituirea de la bugetul de stat a
valorii nominale a împrumutului au fost utilizate la finanţarea deficitului bugetar şi
refinanţarea datoriei publice la data reîntregirii sau ulterior acestei date
vii. Se va verifica dacă reîntregirea valorii nominale a emisiunii s-a efectuat în lei la cursul de
schimb comunicat de BNR valabil la data încasării sumelor în valută
2.2.2. Entitatea auditată
Pentru a obţine asigurarea că situaţiile financiare sunt prezentate corect prin luarea în
considerare a tuturor circumstanţelor entităţii auditate, auditorul public extern trebuie să aibă
cunoştinţe aprofundate şi actualizate atât despre managementul datoriei publice, cât şi despre
pieţele financiare în general.
Pe baza acestora, auditorii publici externi vor stabili dacă situaţiile financiare:
sunt în conformitate cu înţelegerea pe care acesta a dobândit-o asupra activităţii
desfăşurate de către entitatea auditată pe parcursul unui an;
sunt în concordanţă cu alte informaţii publicate – de exemplu, alte rapoarte ale
guvernului sau documente realizate de către Ministerul Finanţelor Publice – Direcţia
Generală de Trezorerie şi Datorie Publică;
reflectă în mod corespunzător orice schimbare semnificativă care a avut loc – de
exemplu, schimbări organizaţionale cu impact asupra managementului datoriei
publice sau fluctuaţii semnificative ale dobânzilor şi ratelor de schimb.
2.2.3. Caracterul adecvat al prezentărilor
În completarea verificărilor de bază, în vederea obţinerii asigurării că situaţiile financiare
sunt corecte din punct de vedere al cifrelor raportate şi consistente din punct de vedere al
modului de întocmire, auditorul poate, de asemenea, să ia în considerare dacă prezentările suplimentare
cu privire la activitatea din domeniul datoriei publice sunt suficiente şi corespunzătoare.
Principalele aspecte care vor fi avute în vedere de auditorii publici externi se referă la:
informaţii clare şi accesibile despre activităţile specifice domeniului datoriei publice
şi scopul situaţiilor financiare;
detalii despre scopurile pentru care a fost contractată datoria publică;
detalii despre reglementările cu privire la raportarea datoriei publice;
informaţii despre evenimente ulterioare încheierii anului financiar;
informaţii despre riscurile asociate portofoliului de datorie publică;
comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-au confruntat managerii datoriei publice –
de exemplu: (i) riscul de piaţă, analiza cost/risc şi informaţii asupra profilului ratei
dobânzii, (ii) instrumentele derivate – politicile operaţionale care guvernează utilizarea
acestor instrumente şi expunerile cu care se confruntă managerii datoriei publice;
detalii despre politicile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare – de
exemplu: detalii referitoare la regulile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzacţiile
repo, câştigurile şi pierderile din operaţiuni de tranzacţionare, recunoaşterea
venitului;
analize privind maturitatea titlurilor de valoare emise şi neachitate;
analize pe segmente a diferitelor activităţi, de exemplu analiza între managementul
datoriei publice şi managementul resurselor din trezorerie;
detalii despre tranzacţiile cu părţile afiliate.
42

Auditul financiar al datoriei publice
2.3. Aserţiunile de audit
În vederea obţinerii probelor de audit, auditorii publici externi trebuie să evalueze
aserţiunile de audit. Acestea reprezintă “afirmaţii” ale managerilor datoriei publice, care sunt
responsabili pentru prezentarea fidelă în situaţiile financiare a tuturor tranzacţiilor şi
operaţiunilor aferente, efectuate de aceştia, în condiţii de legalitate, regularitate, economicitate,
eficienţă şi eficacitate.
Aserţiunile analizate de către auditorii publici externi pot fi descrise prin următorii
termeni generali:
ASERŢIUNEA
EXPLICAŢIA
a) Acurateţea Toate operaţiunile economice sunt înregistrate în situaţiile financiare la valoarea
corectă. Spre exemplu, plăţile de dobândă aferente instrumentelor de datorie publică
sunt evidenţiate în mod corespunzător, profiturile/pierderile din emisiuni/maturităţi
sunt corect calculate şi corect atribuite unei perioade contabile şi au fost determinate
în conformitate cu legislaţia şi regulamentele relevante, cu acordurile de împrumut şi
standardele contabile aplicabile.
b) Evaluarea Activele şi pasivele deţinute de entitate sunt evaluate conform reglementărilor legale în
vigoare. De exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare
raportate în situaţiile financiare prin intermediul acurateţei sau prezentării au fost
determinate în conformitate cu legislaţia, regulamentele corespunzătoare şi cu
standardele contabile aplicabile.
c) Exhaustivitatea Toate operaţiunile economice au fost înregistrate în registrele contabile. Spre exemplu,
toate activele şi datoriile entităţii auditate care rezultă din împrumuturi publice sau
instrumente derivate sunt raportate în situaţiile financiare prin intermediul acurateţei
sau prezentării.
În cazul datoriilor contingente, acestea pot fi înregistrate fără a exista o datorie
corespondentă.
d) Existenţa Activele şi pasivele înregistrate există la data întocmirii situaţiilor financiare. De
exemplu, instrumentele de datorie publică incluse în situaţiile financiare prin intermediul
acurateţei şi prezentării există la data încheierii bilanţului.
e) Prezentarea Toate operaţiunile economice sunt înregistrate potrivit planului de conturi, clasificaţiei
bugetare, sursei de finanţare şi sunt corect descrise.
f) Proprietatea Activele şi pasivele înregistrate în bilanţul contabil aparţin entităţii. De exemplu, entitatea
are drepturi şi obligaţii asociate titlurilor de valoare, instrumentelor derivate
(drepturi şi
obligaţii) raportate în situaţiile financiare.
g) Realitatea Toate operaţiunile economice înregistrate sunt reale, sunt înregistrate în exerciţiul
financiar la care se referă şi potrivit clasificaţiei bugetare. Spre exemplu, o tranzacţie care
dă naştere unui instrument derivat, unui profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de
valoare ca urmare a realităţii acestuia în cadrul perioadei de raportare financiară.
h) Regularitatea Toate operaţiunile economice respectă sub toate aspectele semnificative ansamblul
principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei de
operaţiuni din care fac parte, inclusiv principiile de economicitate, eficienţă şi
eficacitate.
Pentru auditarea categoriilor de operaţiuni aferente instrumentelor de datorie publică
prezentate în contul general anual al datoriei publice a statului se analizează următoarele
aserţiuni: acurateţea, exhaustivitatea, prezentarea, realitatea şi regularitatea.
Pentru soldurile instrumentelor de datorie publică la sfârşitul perioadei, prezentate în
contul general anual al datoriei publice a statului, se analizează următoarele aserţiuni: evaluarea,
exhaustivitatea, existenţa, prezentarea şi proprietatea.
Pentru datele înscrise în situaţia financiară (anexă la bugetul de stat) se analizează următoarele
aserţiuni: acurateţea, evaluarea, exhaustivitatea, existenţa, prezentarea şi proprietatea.
43

Auditul financiar al datoriei publice
2.4. Procedurile şi tehnicile de audit
Auditorii publici externi trebuie să cunoască şi să
aplice proceduri si tehnici de audit pentru obţinerea de
probe de audit pe baza cărora să prezinte constatările,
să formuleze concluziile, recomandările şi opinia de
audit.
Procedurile de audit reprezintă metodele şi
tehnicile de colectare şi analizare a datelor incluse în
programul de audit şi utilizate de auditorii publici
externi într-o manieră sistematică şi rezonabilă.
În faza de execuţie a auditului, auditorii publici externi vor aplica atât teste de control, cât
şi proceduri de fond.
2.4.1. Testele de control
Testele de control sunt proiectate şi realizate de auditorul public extern pentru a obţine
probe de audit referitoare la eficienţa şi eficacitatea modului de funcţionare a sistemului de
control intern şi a sistemului contabil. Într-o primă etapă, auditorii publici externi vor realiza:
documentarea pentru obţinerea de informaţii privind sistemul de control intern şi
sistemul contabil;
testarea controalelor pentru a examina dacă sistemele funcţionează în mod eficient şi
eficace.
Rezultatele testelor de control vor fi prezentate în documente de lucru, descriindu-se problemele
sau erorile identificate în timpul auditurilor, efectele acestora şi soluţiile recomandate.
După efectuarea testelor de control auditorul va analiza şi evalua probele de audit obţinute
şi îşi va formula concluziile la care a ajuns cu privire la funcţionarea controalelor testate. În
funcţie de concluziile obţinute, auditorul poate aprecia că:
- pe parcursul perioadei verificate, controalele instituite la nivelul entităţii au funcţionat în
mod corespunzător;
- în general, controalele au funcţionat în mod satisfăcător, iar deficienţe găsite nu sunt de
natură să influenţeze modul de desfăşurare a activităţii în domeniul datoriei publice;
- controalele instituite nu au funcţionat la un nivel adecvat. În această situaţie, auditorul
trebuie să-şi extindă verificările căutând să identifice toate zonele de risc unde acestea
nu au funcţionat şi totodată să evalueze dacă în această situaţie există şi consecinţe
financiare. În acest caz, auditorul va solicita entităţii să cuantifice impactul financiar.
2.4.2. Procedurile de fond
Procedurile de fond sunt proiectate şi efectuate de auditorul public extern pentru a obţine
probe de audit în scopul detectării erorilor/abaterilor din activitatea entităţii, reflectate în
situaţiile financiare şi a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil.
Procedurile de fond sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste de detaliu.
2.4.2.1. Tehnicile de audit
Tehnicile de audit se aplică în mod obligatoriu:
instrumentelor de datorie publică care reprezintă poziţii noi în contul general anual al
datoriei publice din anul auditat;
instrumentelor de datorie publică care prezintă mişcări în cursul anului financiar
auditat;
44

Auditul financiar al datoriei publice
împrumuturilor interne/externe contractate care prezintă sume netrase pentru care
Ministerul Finanţelor Publice efectuează plăţi reprezentând comisioane;
instrumentelor de datorie publică şi categoriile de operaţiuni cu valoare mare;
categoriilor de operaţiuni, indiferent de valoare, care, după părerea auditorului
comportă un risc special (spre exemplu: organizarea de licitaţii în vederea emiterii
titlurilor de stat etc.).
După analizarea elementelor selectate, este posibilă extinderea concluziilor asupra
categoriei de instrumente de datorie publică sau asupra categoriei de operaţiuni din care a fost
extras eşantionul.
În vederea obţinerii probelor de audit, testele de detaliu iau forma unor tehnici specifice
de audit, precum:
Inspecţia – constă în examinarea înregistrărilor, documentelor interne/externe,
portofoliului de datorie publică.
Exemplificăm trei categorii importante de probe de audit, după cum urmează:
o probele de audit furnizate auditorilor publici externi de către părţile interesate,
incluzând documente precum extrasele de cont;
o evidenţa întocmită de către părţile interesate şi păstrată de către partea
auditată. De exemplu, soldul neachitat din tranzacţiile repo;
o evidenţa întocmită şi păstrată de către entitatea auditată incluzând grafice,
înregistrări şi reconcilieri (punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaţiilor
financiare.
Observarea – presupune urmărirea de către auditor a activităţilor, proceselor sau a
procedurilor interne.
Spre exemplu, prezenţa la una sau mai multe licitaţii pentru emisiuni şi ulterior
urmărirea termenelor realizate la mai multe etape aferente procedurii lansării
titlurilor de stat. Această tehnică ajută la obţinerea asigurării că toate procedurile
sunt respectate în mod corespunzător şi monitorizate.
Intervievarea/investigarea – este o procedură de audit care vine în completarea altor
proceduri utilizate şi constă în obţinerea de date şi informaţii de la persoanele abilitate
din interiorul şi din exteriorul entităţii verificate, în scopul de a obţine probe de audit
suficiente şi relevante.
Chestionarea – obţinerea de informaţii de la persoanele care au cunoştinţe de
specialitate, persoane din interiorul sau din exteriorul entităţii auditate. Chestionarele
pot varia de la chestionarele scrise (formale) adresate părţilor interesate, la
chestionarele verbale (informale) adresate persoanelor din interiorul entităţii auditate.
Răspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor informaţii pe care aceştia nu le-au
deţinut în prealabil sau informaţii care să confirme probele de audit.
Spre exemplu, principalele părţi interesate pe care auditorul le poate consulta întrun
audit al datoriei publice includ dealerii primari şi personalul cu atribuţii de
specialitate în domeniul datoriei publice din cadrul Ministerului Finanţelor Publice -
Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică.
Confirmarea – constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau
juridică, independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acurateţea informaţiilor
furnizate de entitatea verificată ori pentru a corobora informaţiile conţinute în
înregistrările contabile ale acesteia cu cele primite.
Spre exemplu, auditorul poate obţine confirmarea directă a soldurilor aferente
instrumentelor de datorie publică prin intermediul comunicării cu creditorii.
Recalcularea – presupune verificarea acurateţei calculelor aritmetice din documentele
justificative şi din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor.
45

Auditul financiar al datoriei publice
Spre exemplu, auditorii publici externi vor relua calculele asupra următoarelor
solduri raportate în contul general anual al datoriei publice a statului:
soldului finanţărilor rambursabile la finele anului de raportare, în valuta
tranzacţiei, care se calculează astfel: soldul de la începutul anului plus
trageri minus rambursări;
totalului în lei calculat pe baza cursului valutar lei/euro comunicat de
Banca Naţională a României valabil în ultima zi a anului de raportare.
2.4.2.2. Procedurile analitice
Procedurile analitice constau în analiza informaţiilor financiare si nefinanciare, prin compararea
indicatorilor existenţi la nivelul entităţii şi a tendinţelor semnificative ale acestora pe o
anumită perioadă, inclusiv investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de
alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile previzionate de auditorii publici externi.
Auditorii publici externi efectuează proceduri analitice pentru a compara costurile
efective de finanţare cu cele preconizate.
Spre exemplu, unul din obiectivele acestei comparaţii este acela de a identifica şi a
analiza motivul apariţiei unei relaţii neobişnuite şi neaşteptate între rata dobânzii prevăzută în
documentele oficiale şi cheltuielile efective cu dobânda.
Procedurile analitice constau în compararea soldurilor înregistrate cu soldurile
rezultate din calculul efectuat de către auditorul public extern, având la bază o analiză şi o
înţelegere a corelaţiilor dintre soldurile înregistrate şi alte date cu influenţă asupra acestora
(spre exemplu, cursul de schimb valutar). Această estimare este utilizată ulterior pentru a
formula o concluzie asupra soldurilor înregistrate.
O premisă fundamentală care stă la baza procedurilor analitice este aceea potrivit căreia
relaţiile acceptabile dintre date ar putea în mod rezonabil să prevaleze doar dacă sunt cunoscute
condiţiile care ar putea schimba aceste relaţii.
Procedurile analitice se bazează în general mai mult pe date agregate decât pe valori
unitare, ceea ce le face să fie mai eficace şi mai eficiente decât testele efectuate asupra
tranzacţiilor individuale.
Procedurile analitice comune implică utilizarea indicatorilor, tendinţelor şi a diverselor
analize. Procedurile analitice mai complexe utilizează analize econometrice, incluzând regresul,
simulările, testele de stres şi modelele economice la scală largă.
În Tabelul nr. 8 sunt descrişi paşii pe care auditorul public extern trebuie să-i parcurgă
pentru aplicarea procedurilor analitice.
Etapele parcurse în aplicarea procedurilor analitice
Tabelul nr. 8
i. Se va determina valoarea limită a pragului de semnificaţie. Această limită este valoarea
diferenţei dintre soldul final al datoriei publice calculat de auditor şi soldul final înregistrat pe
care auditorul îl va accepta fără investigaţie. Determinarea limitei pragului de semnificaţie este
o problemă a raţionamentului profesional al auditorului.
ii. Se va identifica o relaţie predictibilă şi plauzibilă între elementele componente ale datoriei
publice pentru a calcula soldul final probabil al datoriei publice. Se va lua în considerare tipul
denaturărilor semnificative ce ar putea apărea şi modul în care acele denaturări semnificative
pot fi detectate.
iii. Se vor culege date pentru realizarea estimărilor soldului final al datoriei publice şi a soldurilor finale
pe fiecare instrument de datorie publică şi se vor efectua proceduri corespunzătoare asupra
tranzacţiilor aferente instrumentelor de datorie publică pentru a stabili credibilitatea datelor estimate.
Estimarea va avea la bază şi informaţiile obţinute pe parcursul etapelor anterioare. Credibilitatea
datelor şi precizia estimării sunt în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului.
46

Auditul financiar al datoriei publice
iv. Se va compara soldul final al datoriei publice şi al fiecărui instrument de datorie publică cu
soldurile finale reflectate în situaţiile financiare şi se vor stabili eventualele diferenţe.
v. Se vor obţine explicaţii pentru diferenţele care depăşesc limita stabilită a pragului de
semnificaţie, în cazul în care aceste diferenţe sunt considerate semnificative.
vi. Se vor corobora explicaţiile aferente diferenţelor semnificative.
vii. Se va stabili dacă explicaţiile şi probele coroborate furnizează probe suficiente pentru nivelul
dorit al unei asigurări rezonabile pe care auditorul se poate baza în exprimarea opiniei de audit.
Dacă pe baza procedurilor analitice nu este posibil să se obţină un nivel suficient de încredere,
se vor realiza proceduri de audit suplimentare luându-se în considerare diferenţele care reprezintă
denaturări semnificative.
viii. Se va analiza evaluarea riscului de control şi a riscului inerent, ţinându-se cont de orice denaturare
semnificativă identificată. În cazul în care din analiza efectuată rezultă un nivel ridicat al
acestor riscuri, se va revizui evaluarea acestor riscuri. Rezultatele analizei vor fi avute în vedere
la stabilirea întinderii testelor de detaliu.
ix. Se va documenta valoarea oricăror denaturări semnificative detectate prin proceduri analitice,
precum şi efectele estimate.
x. Se va formula o concluzie asupra prezentării corecte a valorii totale a datoriei publice şi a valorilor
pe fiecare instrument de datorie publică înregistrate în situaţiile financiare.
xi. Se va include documentarea activităţii efectuate, a rezultatelor şi concluziilor în documentele de
lucru.
Utilizarea procedurilor analitice
Legile, regulamentele şi practicile din domeniul datoriei publice
Auditorii publici externi trebuie să examineze dacă legile care reglementează domeniul,
precum şi procedurile scrise aferente sunt puse în practică.
Auditorii publici externi trebuie să analizeze modul în care prevederile bugetare cu
privire la datoria publică ale anului auditat au fost corect fundamentate în funcţie de necesităţile
de finanţare/refinanţare a datoriei publice, precum şi de costurile cu serviciul datoriei publice.
Spre exemplu, auditorii publici externi trebuie să analizeze dacă solicitarea de finanţare
privind plata la scadenţă a serviciului datoriei publice pe toată perioada exerciţiului bugetar
aferent a fost fundamentată corect. În acelaşi timp, documentele aferente proiecţiei bugetare
pot fi de asemenea examinate, acestea stând la baza lansării unei noi emisiuni de instrumente
de datorie publică în cadrul următorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de
lichidităţi necesare pentru realizarea investiţiilor guvernului şi a programelor operaţionale. De
asemenea, auditorii publici externi trebuie să verifice şi modul de utilizare a împrumuturilor
destinate finanţării deficitelor temporare de casă. Auditorii publici externi trebuie să aibă în
vedere faptul că, în cadrul domeniului datoriei publice, elementul-cheie al unui sistem sănătos
de management al lichidităţilor (cash management), care afectează direct operaţiunile de
datorie publică, îl reprezintă capacitatea de a dezvolta proiecţii de cash-flow bazate pe încasări
şi plăţi. Această capacitate de previzionare depinde de execuţia bugetară a guvernului, de
abilitatea de a colecta cu promptitudine lichidităţi şi de a consolida soldurile de lichidităţi întrun
singur cont unificat. A eşua în stabilirea unui calendar al intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi
poate conduce la acumularea de sume care provin din contractarea datoriei publice care
depăşesc necesităţile de finanţare şi la sume excesive de lichidităţi imobilizate provenite din
contractarea datoriei publice.
Revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele aplicabile
În auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului, auditorii
publici externi trebuie să planifice şi să realizeze proceduri de audit, să evalueze şi să raporteze
rezultatele acestora, admiţând faptul că nerespectarea de către entitatea auditată a legilor şi regulamentelor
aplicabile acestui domeniu ar putea afecta semnificativ situaţiile financiare. De aceea,
47

Auditul financiar al datoriei publice
atunci când se efectuează auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a
statului, este importantă revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele aplicabile.
Pentru realizarea acestei activităţi, auditorii publici externi trebuie să efectueze teste de
conformitate referitoare la legile şi regulamentele aplicabile. Acestea se referă la verificarea respectării
legilor şi reglementărilor aplicabile domeniului datoriei publice pentru a detecta erorile,
neregulile şi acţiunile ilegale care pot avea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Cerinţele de conformitate
Cadrul legal şi de reglementare care guvernează domeniul datoriei publice defineşte
natura şi domeniul de activitate al acestuia şi este supus unor cerinţe de conformitate dintre care
menţionăm:
‣ cerinţe legale, prevăzute în legile care guvernează domeniul;
‣ cerinţe de reglementare aşa cum sunt stabilite de către Ministerul Finanţelor
Publice - Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică – de exemplu, cerinţele
bunei practici cu privire la managementul datoriei publice, măsuri pentru prevenirea
spălării banilor stabilite pentru pieţele financiare;
‣ cerinţe de supraveghere stabilite de către guvern – de exemplu, necesitatea de a
respecta graficul plăţilor, aşa cum a fost stabilit în Acordurile (-cadru) de împrumut/Contractele
de finanţare încheiate între MFP (în calitate de Împrumutat) şi băncile
finanţatoare. Un alt exemplu şi mai general îl reprezintă necesitatea ca managerii
datoriei publice să acţioneze într-o manieră eficace şi în ceea ce priveşte managementul
riscului, cu respectarea cerinţelor pentru entităţile publice;
‣ cerinţe interne specifice MFP, respectiv Direcţiei Generale de Trezorerie şi Datorie
Publică care administrează şi gestionează datoria publică a statului, care pot fi diferite
şi includ:
- restricţii în ceea ce priveşte tipul instrumentelor de datorie publică şi pieţele pe
care pot fi folosite;
- restricţii cu privire la nivelul total al datoriei publice exprimat ca procent din
produsul intern brut;
- instrucţiuni asupra numărului, mărimii şi calendarului privind emisiunile aferente
datoriei publice – de exemplu, licitaţii privind titlurile de valoare;
‣ cerinţe internaţionale, cum ar fi, spre exemplu, condiţionalităţile acordurilor
încheiate cu instituţii financiare internaţionale, condiţionalităţi care au fost stabilite în
negocierile privind datoria publică.
Situaţii sau tranzacţii ilegale
În urma examinărilor efectuate, auditorii publici externi se pot confrunta în cazul unor
tranzacţii privind instrumentele de datorie publică cu următoarele situaţii:
a) în cazul efectuării unor tranzacţii privind instrumentele de datorie publică care au
legătură directă cu cerinţele legale şi de reglementare, dacă există indicii de fapte
ilegale, auditorii pot lămuri aceste situaţii cu managerii datoriei publice în faza de
cunoaştere şi înţelegere a activităţii entităţii sau în faza de evaluare a mediului de
control, solicitându-se acestuia explicaţii suplimentare;
b) în cazul în care auditorii publici externi ajung la concluzia că există un risc specific
privind, spre exemplu, utilizarea instrumentelor de datorie publică în scopul spălării
banilor, atunci aceştia se concentrează pe evaluarea caracterului adecvat al
controalelor interne efectuate de către entitate şi poate verifica dacă utilizarea
instrumentelor de datorie publică se constituie în acţiuni de spălare a banilor. Dacă se
confirmă, această situaţie constituie o încălcare a prevederilor legale, care va conduce
la un raport cu opinie adversă asupra situaţiilor financiare. Situaţia poate fi privită
mai mult ca un eşec al sistemului de control intern decât ca o încălcare a legislaţiei.
48

Auditul financiar al datoriei publice
2.4.2.3. Testele de detaliu
Testele de detaliu îi ajută pe auditori în testarea detaliilor referitoare la tranzacţiile
privind instrumentele de datorie publică, în scopul obţinerii de probe de audit suficiente şi
adecvate, pentru a formula concluzii cu privire la caracterul real, exact, legal şi complet al
acestora.
Pe baza rezultatului evaluării riscului de denaturare semnificativă, auditorii determină
natura, momentul şi întinderea testelor de detaliu care trebuie efectuate asupra soldurilor
conturilor şi claselor de tranzacţii.
Ţinând cont de faptul că evaluarea riscurilor are la bază raţionamentul profesional al
auditorului public extern, această evaluare neputând fi întotdeauna suficient de precisă pentru a
identifica toate riscurile de denaturare semnificativă, precum şi de faptul că pot exista limitări
inerente ale controlului intern, inclusiv eludarea acestuia de către managerii datoriei publice, în
audit trebuie să se proiecteze şi să se efectueze teste de detaliu pentru fiecare clasă de tranzacţii,
solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii. În utilizarea testelor de detaliu, auditorii publici
externi vor lua în considerare aserţiunile cu privire la situaţiile financiare aferente perioadei
auditate.
Testele de detaliu ajută auditorii să obţină probe suficiente şi adecvate pentru a le sprijini
raţionamentul şi concluziile. Obiectivul testelor de detaliu este acela de a-i ajuta pe auditori să
determine dacă sumele aferente tranzacţiilor şi soldurilor datoriei publice sunt reflectate corect în
situaţiile financiare. În Tabelul nr. 9 sunt exemplificate teste de detaliu utilizate în auditul
datoriei publice.
Aserţiune
Existenţa şi
realitatea
Aserţiune
Proprietatea
(drepturi şi
obligaţii)
Teste de detaliu utilizate în auditul financiar asupra contului general anual
al datoriei publice a statului
Tabelul nr. 9
Teste de audit
Se vor obţine confirmări ale soldurilor instrumentelor de datorie publică de la creditori
în scopul furnizării unor probe de audit mai convingătoare cu privire la existenţa şi
realitatea tranzacţiilor şi a soldurilor instrumentelor de datorie publică.
Se vor examina documentele aferente procedurii de lansare a emisiunilor de titluri de
stat pe piaţa internă şi internaţională.
Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a datoriei publice
guvernamentale directe şi garantate pe bază de legi speciale.
Se vor examina documentele aferente procedurii de contractare a împrumuturilor de la
guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte
organisme internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau străine, prin
plasamente private, precum şi de la Uniunea Europeană acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002.
Se vor examina acordurile (-cadru) de împrumut/contractele de finanţare, convenţiile de
garantare care stau la baza contractării datoriei publice, confirmări primite de la
creditori în format electronic sau pe suport de hârtie pentru tragerile din împrumuturi,
rambursările de rate de capital şi plăţile de dobândă în vederea reconcilierii acestora cu
înregistrările contabile raportate în situaţiile financiare.
Se vor examina acordurile de subîmprumut încheiate între Ministerul Finanţelor Publice
şi ordonatorii principali de credite pentru finanţarea unor programe/proiecte prioritare.
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementări după
sfârşitul perioadei de raportare.
Se vor examina emisiunile de titluri de stat pe piaţa internă şi externă.
Teste de audit
Se vor examina documentele care stau la baza tranzacţiilor cu instrumentele de datorie
publică pentru a stabili dacă au fost înregistrate în contabilitate toate drepturile şi
obligaţiile ce decurg din acestea, cum ar fi garanţiile, rambursările de rate de capital,
plăţile de dobândă.
49

Auditul financiar al datoriei publice
Aserţiune
Exhaustivitatea
Aserţiune
Evaluarea şi
acurateţea
Aserţiune
Prezentarea
Aserţiune
Regularitatea
Teste de audit
Se va analiza dacă sumele reprezentând datorii contingente de la finele perioadei
auditate sunt rezonabile având la bază cunoştinţele şi experienţa auditorului privind
activităţile din anul auditat.
Se vor obţine declaraţii din partea conducerii că toate datoriile contingente au fost
înregistrate şi prezentate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Se vor trimite confirmări cu solduri zero către ordonatorii principali de credite în
situaţia stingerii datoriei.
Se vor revizui declaraţiile dealerilor primari pentru existenţa tranzacţiilor ce decurg din
emisiunile de titluri de stat pe piaţa internă şi internaţională.
Se vor revizui înregistrările contabile pentru perioada anterioară şi cea ulterioară
perioadei supuse auditului, până la data întocmirii şi raportării situaţiilor financiare
pentru tranzacţiile neobişnuite.
Se vor revizui acele confirmări primite de la creditori care nu se potrivesc cu tranzacţiile
înregistrate.
Se vor revizui poziţiile reconciliate şi nerezolvate din situaţiile financiare.
Se vor revizui memorandumurile, minutele negocierilor şi alte documente aferente
acordurilor de împrumut.
Se vor efectua calcule privind atât angajamentele din anul financiar auditat, cât şi
calcule privind recunoaşterea costurilor asociate portofoliului de datorie publică.
Teste de audit
Se vor examina documentele privind tranzacţiile aferente instrumentelor de datorie publică.
Se vor analiza sursele suplimentare de informaţii pentru împrumuturile nerambursate la
timp (cum ar fi ,spre exemplu, situaţia rambursărilor ratelor de capital şi a penalităţilor
pentru neplata la scadenţă a acestora).
Se vor analiza sursele de informaţii pentru împrumuturile neperformante (spre exemplu:
situaţia tragerilor, situaţia gradului de realizare a obiectivelor proiectului/programului pentru
care s-a contractat împrumutul, rapoartele cu privire la stadiul implementării şi al rezultatelor
proiectului 9 în care Banca Mondială evaluează performanţele împrumutatului).
Se vor obţine confirmări de la creditori cu privire la valoarea nominală a instrumentelor
de datorie publică.
Se va efectua o analiză pentru a obţine asigurarea că documentaţia aferentă contractării
şi administrării datoriei publice este corect întocmită.
Se vor examina informaţiile pe baza cărora agenţiile de rating evaluează şi monitorizează
riscul de ţară şi criteriile folosite în acest scop (de exemplu, clasificările
specifice şi indicii de evaluare).
Teste de audit
Se va verifica dacă toate operaţiunile privind datoria publică sunt înregistrate potrivit
normelor de raportare.
Se va verifica dacă situaţiile financiare furnizează informaţii despre problemele care ar
putea afecta utilizarea acestora, înţelegerea şi interpretarea lor.
Se vor analiza notele conducerii la situaţiile financiare.
Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie publică pentru a obţine asigurarea că
acestea sunt în conformitate cu legislaţia, regulamentele şi practicile în vigoare.
Teste de audit
Se va verifica dacă sursele care constituie fondul de risc sunt în conformitate cu cele
prevăzute de legea datoriei publice în vigoare.
Se va verifica dacă sumele plătite din fondul de risc au respectat destinaţia prevăzută de
legea datoriei publice în vigoare, respectiv, pentru plata ratelor scadente, a dobânzilor, a
comisioanelor şi a altor costuri aferente finanţării rambursabile de către Ministerul
Finanţelor Publice în calitate de garant, în situaţiile în care garantaţii/subîmprumutaţii
nu şi-au onorat obligaţiile prevăzute în acordurile încheiate cu acesta.
Se va verifica dacă sumele plătite din fondul de risc de Ministerul Finanţelor Publice în
calitate de garant au fost recuperate de la operatorii economici garantaţi de stat.
9 Implementation Completion And Results Report
50

Auditul financiar al datoriei publice
Având în vedere specificitatea şi complexitatea procedurilor de contractare a instrumentelor
de datorie publică guvernamentală şi locală, auditorii publici externi vor efectua pe
lângă testele de detaliu prezentate în anexa la dosarul curent/de lucru şi verificări suplimentare
pe baza următoarelor liste de verificare:
Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat
pe piaţa internă şi internaţională (Tabelul nr. 10);
Lista de verificare cu privire la procedura contractării datoriei publice
guvernamentale directe şi garantate pe bază de legi speciale (Tabelul nr. 11);
Lista de verificare cu privire la procedura contractării de împrumuturi de la guverne
şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte
organisme internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau străine, prin
plasamente private, precum şi de la Uniunea Europeană acordate în baza
Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002 (Tabelul nr. 12);
Lista de verificare cu privire la procedura de contractare şi raportare a datoriei
publice locale (Tabelul nr. 13).
Întrebările din listele de verificare menţionate nu sunt limitative, acestea putând suferi
justificat modificări, în sensul restrângerii sau creşterii numărului lor, în funcţie de percepţia şi
raţionamentul profesional al auditorului public extern.
Lista de verificare cu privire la procedurile de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa
internă şi internaţională
Etapele procedurii de lansare a emisiunilor de titluri
de stat pe piaţa internă şi internaţională
I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă
i. A fost elaborat un referat de aprobare a ordinului privind prospectul de emisiune
a titlurilor de stat?
ii. A fost elaborat ordinul de aprobare a prospectului de emisiune a titlurilor de stat şi
au fost obţinute vizele necesare în vederea supunerii aprobării conducerii MFP?
iii. A fost transmis acest ordin spre publicare în M.O., pe pagina de web a MFP şi
la BNR, în vederea informării dealerilor pieţei primare?
II. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internaţională
i. A fost fundamentată de către direcţia de specialitate din MFP necesitatea lansării
unei emisiuni individuale de titluri de stat pe pieţele internaţionale de capital sau a
unui program-cadru de emisiuni de titluri de stat pe termen mediu "Medium Term
Notes", printr-un memorandum care se supune aprobării Guvernului?
ii. A fost transmisă cererea de ofertă către instituţii financiare care au capacitate şi
experienţă în efectuarea unor astfel de tranzacţii?
iii. Au fost stabilite criterii de selecţie a instituţiilor financiare care vor asigura
intermedierea emisiunii/Programului care include elemente de evaluare
cantitative şi calitative?
iv. A fost întocmită şi aprobată de către ministrul finanţelor publice o "listă scurtă"
cu ofertanţii cu care se vor purta discuţii detaliate privind îmbunătăţirea
ofertelor depuse iniţial?
v. A fost efectuată evaluarea finală a ofertelor rezultate şi a fost fundamentată propunerea
de numire a administratorilor/dealerilor pentru emisiunea individuală/Program?
vi. A fost aprobat prin hotărâre a Guvernului Programul-cadru de emisiuni de titluri
de stat pe termen mediu?
vii. Au fost aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice emisiunile individuale
şi/sau emisiunile efectuate în cadrul Programului?
Tabelul nr. 10
Se va preciza dacă aceste
etape sunt prevăzute şi
realizate în activitatea de
management al datoriei
publice auditate DA/NU
51

Auditul financiar al datoriei publice
viii. MFP a acordat mandatul instituţiilor financiare selectate pentru a asigura intermedierea
emisiunii/Programului?
ix. Mandatul instituţiilor financiare selectate cuprinde responsabilităţile şi obligaţiile
părţilor în pregătirea tranzacţiei, nivelul comisioanelor percepute, precum şi eventuale
cheltuieli care sunt suportate de către administratorii emisiunii/Programului?
x. Procesul de selectare a firmei de consultanţă juridică care va analiza şi definitiva
documentaţia contractuală în numele MFP a fost iniţiat în paralel cu cel
de selecţie a administratorilor emisiunii individuale/Programului?
xi. Selecţia firmei de consultanţă juridică a fost realizată pe baza criteriilor
precizate în cererea de ofertă?
xii. A fost organizat şi realizat procesul de pregătire şi lansare a emisiunii/Programului
în funcţie de specificul fiecărei tranzacţii?
xiii. A fost semnată de către ministrul finanţelor publice documentaţia specifică
tranzacţiei/Programului? (Acordul de subscriere/Acordul-cadru, Acordul privind
descrierea procedurilor de lucru pentru iniţierea şi finalizarea fiecărei tranzacţii în
parte, Acordul de agent fiscal şi plătitor, termenii şi condiţiile proforma care se aplică
fiecărei emisiuni în cadrul Programului, nota globală, definitivă şi altele asemenea).
xiv. A fost virată potrivit prevederilor legale în vigoare în contul MFP suma aferentă
emisiunii?
xv. A fost reîntregită valoarea nominală cu valoarea comisionului de administrare a
tranzacţiei şi a altor cheltuieli aferente emisiunii, cheltuieli cu avocaţii,
cheltuieli cu promovarea emisiunii şi altele asemenea, după caz, la care se
adaugă discontul, în cazul în care emisiunea se lansează cu discont?
xvi. Emisiunile de titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale au fost redeschise în
baza unei fundamentări, ţinând cont de necesităţile de finanţare a deficitului
bugetar şi refinanţare a datoriei publice guvernamentale şi cu aprobarea ministrului
finanţelor publice?
Lista de verificare cu privire la procedura contractării datoriei publice guvernamentale directe şi
garantate pe bază de legi speciale
Tabelul nr. 11
Procedura de contractare a datoriei publice guvernamentale
directe şi garantate pe bază de legi speciale
I. Contractarea datoriei publice guvernamentale directe pe bază de legi speciale
i. Contractarea s-a efectuat prin lansarea de împrumuturi de stat de tipul
obligaţiunilor de stat dedicate?
ii. MFP, pe baza solicitării beneficiarului desemnat, a procedat la elaborarea şi
aprobarea, prin ordin al ministrului, a prospectului de emisiune al obligaţiunilor
de stat?
iii. A fost încheiată o convenţie între Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de
împrumutat, şi beneficiarul obligaţiunilor de stat, desemnat prin legea specială
în calitate de împrumutător.
iv. În convenţie au fost reluate şi completate condiţiile împrumutului, respectiv
valoarea nominală, rata dobânzii etc.?
v. MFP a transmis în copie şi, respectiv, în original beneficiarului desemnat prospectul
de emisiune aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi
convenţia semnată?
vi. A fost notificată BNR, în calitate de agent al statului, cu privire la efectuarea
tuturor operaţiunilor referitoare la emisiune?
vii. Au fost transmise la direcţia de specialitate din cadrul MFP documentele
justificative care au însoţit solicitarea formulată de beneficiarul desemnat, în
vederea efectuării tuturor operaţiunilor cu privire la emisiune?
Se va preciza dacă
aceste etape sunt
prevăzute şi realizate în
activitatea de management
al datoriei
publice guvernamentale
directe şi garantate
auditate DA/NU
52

Auditul financiar al datoriei publice
II. Contractarea datoriei publice guvernamentale garantate pe bază de legi
speciale
i. Contractarea s-a efectuat prin emiterea de scrisori de garanţie în favoarea, în
condiţiile şi în limita plafoanelor stabilite prin prevederile legilor speciale şi/sau
ale hotărârilor de Guvern date în aplicarea acestora?
ii. Beneficiarul desemnat a depus la MFP o solicitare scrisă prin care a indicat, în
limita plafoanelor aprobate, sumele şi termenul de valabilitate al garanţiei?
iii. Au fost elaborate şi aprobate de către MFP scrisorile de garanţie, în conformitate
cu prevederile legii speciale?
Lista de verificare cu privire la procedura contractării de împrumuturi de la guverne şi agenţii
guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte organisme internaţionale, de la
instituţii financiare româneşti sau străine, prin plasamente private, precum şi de la Uniunea
Europeană, acordate în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
Tabelul nr. 12
Etapele procedurii de contractare de împrumuturi de la guverne şi agenţii
guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau alte organisme
internaţionale, de la instituţii financiare româneşti sau străine, prin plasamente
private, precum şi de la Uniunea Europeană acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
I. Procedura de lansare a emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă
i. MFP, în baza strategiei privind managementul datoriei publice, a elaborat şi
supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României, după caz, un memorandum
cu tema: Acord de principiu privind contractarea împrumutului şi
aprobarea mandatului de negociere?
ii. Procedura aplicată în vederea solicitării acordului de principiu, aprobării noteimandat
de negociere, aprobării rezultatelor negocierii, precum şi eliberării deplinelor
puteri în vederea semnării documentului juridic care guvernează împrumutul este în
conformitate cu cea prevăzută de Legea nr. 590/2003 privind tratatele?
iii. Există cuprinsă în documentaţia cu privire la elaborarea şi promovarea memorandumului
fundamentarea necesităţii recurgerii la împrumut, fundamentarea
selectării finanţatorului şi mandatul, care trebuie să conţină principalele elemente
tehnice şi financiare propuse de finanţator, precum şi propunerile de negociere?
iv. Împrumutul a fost negociat în conformitate cu mandatul aprobat?
v. MFP, prin direcţia de specialitate, a iniţiat un memorandum pentru aprobarea
raportului de negociere şi aprobarea acordării deplinelor puteri în vederea
semnării documentului juridic ce guvernează împrumutul?
vi. Acest memorandum a fost supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României,
după caz?
vii. Există o împuternicire a Ministerului Afacerilor Externe către reprezentantul
autorizat al României în vederea semnării documentului juridic care guvernează
împrumutul, în cazul în care finanţatorul a solicitat aceasta în mod expres?
viii. A fost elaborat în mod excepţional un memorandum comun pentru aprobarea negocierii
şi semnării, care a fost supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României,
datorită urgenţei semnării documentului juridic care guvernează împrumutul?
ix. Documentul juridic ce guvernează împrumutul, a fost ratificat sau aprobat printrun
act normativ cu forţă juridică de lege?
x. A fost completată documentaţia necesară elaborării şi promovării memorandumului
cu fundamentarea de către ordonatorul principal de credite a necesităţii
realizării respectivelor investiţii sectoriale, pentru împrumuturile a căror disponibilizare
are la bază realizarea unor investiţii sectoriale?
xi. Pentru împrumuturile contractate în vederea realizării unor investiţii sectoriale,
MFP a încheiat acorduri subsidiare cu ordonatorii principali de credite, prin care
părţile au convenit asupra obligaţiilor şi drepturilor acestora?
Se va preciza dacă
aceste etape sunt
prevăzute şi realizate
în activitatea de
management al datoriei
publice guvernamentale
auditate DA/NU
53

Auditul financiar al datoriei publice
II. Etapele procedurii de contractare de împrumuturi de la instituţii financiare
româneşti sau străine
i. MFP a elaborat şi a supus spre aprobare Guvernului memorandumul privind
contractarea unui împrumut de la instituţii financiare româneşti sau străine ca
instrument de finanţare a deficitului bugetar şi refinanţare a datoriei publice?
ii. Acest memorandum a fost completat cu fundamentarea necesităţilor realizării
unor programe/proiecte considerate prioritare pentru economia românească,
fundamentare însuşită de ordonatorul principal de credite, în calitatea sa de
conducător al ministerului de resort, coordonator al sectorului?
iii. Selectarea de către MFP a instituţiei/instituţiilor finanţatoare s-a realizat cu
respectarea prevederilor legale în vigoare?
iv. Autorizarea tranzacţiei cu privire la contractarea împrumutului a fost aprobată
prin ordin al ministrului finanţelor publice?
v. Documentaţia contractuală aferentă împrumutului a fost negociată şi semnată
de către reprezentanţii MFP şi cei ai instituţiilor financiare selectate?
vi. A fost virată în contul MFP suma împrumutului contractat?
III. Etapele procedurii contractării de împrumuturi prin plasamente private
i. A fost transmisă MFP de către un investitor sau un grup restrâns de investitori
o ofertă de efectuare a unui plasament privat?
ii. A fost efectuată de către MFP, prin direcţia de specialitate, analiza
comparativă a termenilor şi condiţiilor ofertei primite cu cele aferente
instrumentelor de datorie cu caracteristici similare emise de România pe
pieţele financiare interne şi externe? În cazul în care nu există instrumente de
datorie cu caracteristici similare emise de România, analiza va avea în vedere
compararea cu instrumente cu caracteristici similare emise de ţări clasificate
într-o categorie de rating apropiată de cea a României.
iii. A fost supus spre aprobare ministrului finanţelor publice mandatul de negociere
a ofertei, în cazul în care oferta a fost considerată avantajoasă prin
raportarea la condiţiile de piaţă?
iv. Au fost negociaţi termenii, condiţiile ofertei şi documentaţia contractuală
aferentă, în conformitate cu mandatul aprobat de ministrul finanţelor publice?
v. Au fost aprobate de către ministrul finanţelor publice rezultatele negocierii?
vi. A fost semnată de către ministrul finanţelor publice documentaţia contractuală
aferentă tranzacţiei?
vii. A fost virată în contul MFP suma plasamentului privat, potrivit prevederilor
legale în vigoare?
IV. Etapele procedurii contractării de împrumuturi de la Uniunea Europeană
acordate în baza Regulamentului Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002
i. MFP a elaborat şi supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui României, după
caz, un memorandum privind acordul de principiu pentru contractarea de
asistenţă financiară de la Uniunea Europeană în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr. 332/2002?
ii. Există împuternicirea ministrului finanţelor publice pentru semnarea scrisorii
de intenţie, prin care se solicită Comisiei Europene acordarea de asistenţă
financiară pentru susţinerea unui set de măsuri de politică economică?
iii. A fost semnată şi transmisă scrisoarea de intenţie, prin care se solicită
Comisiei Europene acordarea de asistenţă financiară pentru susţinerea unui
set de măsuri de politică economică, scrisoare care cuprinde şi descrierea
condiţionalităţilor negociate cu Comisia Europeană?
iv. MFP a elaborat şi supus aprobării Guvernului un memorandum cu tema:
Aprobarea notei-mandat de negociere a condiţiilor de acordare a împrumutului
şi a condiţionalităţilor ataşate tranşei/tranşelor aferente asistenţei financiare,
după adoptarea Deciziei Consiliului Uniunii Europene (ECOFIN)
privind acordarea asistenţei financiare?
v. Acest memorandum conţine elemente tehnice şi financiare propuse de
finanţator, precum şi propunerile de negociere?
vi. Negocierea împrumutului s-a realizat în limitele mandatului aprobat?
54

Auditul financiar al datoriei publice
vii. MFP a elaborat şi supus spre aprobare Guvernului şi Preşedintelui României,
după caz, Memorandumul cu tema: Aprobarea rezultatului negocierilor şi
acordarea deplinelor puteri în vederea semnării documentelor juridice ce
guvernează împrumutul: Memorandumul de înţelegere şi Acordul de
împrumut, după negocierea documentelor juridice guvernează împrumutul?
viii. Există o împuternicire a Ministerului Afacerilor Externe către reprezentantul
autorizat al României în vederea semnării documentului juridic care guvernează
împrumutul, în cazul în care finanţatorul a solicitat aceasta în mod
expres?
ix. A fost elaborat în mod excepţional un memorandum comun pentru aprobarea
negocierii şi semnării, care a fost supus aprobării Guvernului şi Preşedintelui
României, datorită urgenţei semnării documentului juridic care guvernează
împrumutul?
x. Documentele juridice ce guvernează împrumutul, respectiv Memorandumul
de înţelegere şi Acordul de împrumut, au fost semnate, ratificate sau aprobate
prin lege?
Lista de verificare cu privire la procedura de contractare şi raportare a datoriei publice locale
Tabelul nr. 13
Se va preciza dacă
aceste proceduri sunt
prevăzute şi realizate în
Procedura de contractare şi raportare a datoriei publice locale
activitatea de management
al datoriei
publice locale auditate
DA/NU
i. Finanţările rambursabile interne şi externe pe termen scurt, mediu şi lung
contractate/garantate de către unităţile administrativ-teritoriale au fost
examinate şi avizate de Comisia de autorizare a împrumuturilor locale?
ii. Finanţările rambursabile interne şi externe pe termen scurt, mediu şi lung au
fost avizate exclusiv în vederea realizării de investiţii publice de interes local
sau pentru refinanţarea datoriei publice locale?
iii. Tragerile efectuate din finanţările rambursabile contractate sau care urmau a fi
contractate şi în limita cărora se puteau efectua plăţi au fost avizate de către
Comisia de autorizare a împrumuturilor locale cu încadrarea în limitele anuale
în condiţiile legii?
iv. Documentaţia necesară pentru autorizarea contractării sau garantării unui
împrumut intern sau extern este întocmită potrivit normelor şi procedurilor
privind autorizarea contractării sau garantării de împrumuturi de către unităţile
administrativ-teritoriale?
v. Autorităţile administraţiei publice locale au transmis MFP, în termen de 10
zile de la data intrării în vigoare a contractului respectiv, copii de pe fiecare
document primar, care atestă, după caz, contractarea/garantarea împrumutului
sau actul adiţional la contractul/acordul de împrumut/garantare, dacă au fost
aduse modificări la acesta, cu respectarea clauzelor contractuale?
vi. Pe perioada utilizării şi rambursării împrumutului contractat/garantat, unităţile
administrativ-teritoriale au raportat lunar la MFP, în termen de 15 zile de la
sfârşitul perioadei de raportare, datele privind datoria publică locală?
vii. Obligaţiile de plată, exprimate în altă monedă decât cea naţională, au fost
calculate în moneda naţională, utilizându-se cursul de schimb valutar
comunicat de BNR pentru ultima zi din perioada la care se face raportarea?
viii. Există cazuri când totalul datoriilor anuale depăşește limita prevăzută de lege?
Dacă da, vor fi prezentate explicaţii cu privire la baza legală, necesitatea şi
oportunitatea contractării/garantării acestor finanţări rambursabile.
55

Auditul financiar al datoriei publice
2.5. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
Auditorul public extern trebuie să evalueze rezultatele procedurilor de audit, pentru a
stabili dacă sistemul de management şi control funcţionează eficient şi dacă situaţiile financiare
conţin denaturări semnificative care ar putea să-i inducă în eroare pe utilizatorii acestora.
Evaluarea trebuie să fie bine documentată, astfel încât să poată fi revizuită. Aceasta ajută la
obţinerea asigurării că, toate constatările şi consecinţele economico-financiare au fost analizate
corespunzător înainte de formularea unei opinii.
În procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, auditorii publici externi utilizează
şi raţionamentul profesional. Evaluarea generală a auditorului, trebuie să includă toate
sursele de asigurare a auditului, care laolaltă furnizează o opinie generală asupra situaţiilor financiare.
În activitatea de evaluare a erorilor, auditorul trebuie să ia în consideraţie şi implicaţiile
elementelor calitative. Ca urmare, atunci când auditorul public extern evaluează impactul
erorilor, acesta trebuie să ţină cont nu numai de pragul de semnificaţie stabilit prin valoare, ci şi
de pragul de semnificaţie determinat prin context şi natură.
Referitor la erorile sau slăbiciunile sistemului de control constatate, auditorii publici externi
vor investiga cauzele producerii acestora. Erorile descoperite în timpul efectuării testelor sugerează
existenţa unor slăbiciuni, ceea ce presupune ca auditorul să revizuiască evaluarea riscului.
Dacă în evaluarea testelor de control auditorii constată că unele controale nu au funcţionat
corespunzător vor analiza posibilitatea testării altor controale (alternative).
2.5.1. Evaluarea erorilor identificate
În scopul obţinerii probelor de audit suficiente şi relevante, auditorii publici externi trebuie
să evalueze şi să investigheze erorile identificate pentru a estima impactul acestora asupra opiniei
de audit, precum şi pentru a stabili activitatea suplimentară pe care trebuie să o desfăşoare.
Auditorii vor realiza o analiză calitativă aprofundată a tuturor erorilor/denaturărilor constatate,
pentru a stabili dacă acestea indică slăbiciuni ale sistemului de control şi/sau încălcări ale
reglementărilor legale în vigoare în domeniul datoriei publice.
În acest sens, aceştia trebuie să:
- analizeze eroarea identificată apreciind dacă este individuală sau de natură sistemică;
- identifice cauzele care au condus la producerea erorii;
- identifice controalele instituite de managerii datoriei publice pentru prevenirea şi
detectarea erorii, precum şi cauza nefuncţionării lor.
Dacă se constată că eroarea se datorează mediului de instituire a controlului sau procedurilor
de lucru pentru desfăşurarea acestuia, atunci se poate aprecia că eroarea identificată ar
putea fi sistemică.
Pentru a determina dacă erorile constatate sunt semnificative, auditorii publici externi vor
analiza natura acestora, respectiv vor determina dacă erorile identificate sunt aleatorii, sistemice
sau reflectă intenţia de fraudă.
Analiza efectuată şi criteriile avute în vedere pentru a evalua dacă erorile sunt aleatorii/întâmplătoare,
sistemice sau indică suspiciunea de fraudă vor trebui să fie documentate de auditori
în documentele de lucru. Decizia de încadrare a unei erori în una din categoriile menţionate
anterior va trebui să fie temeinic fundamentată, precizându-se totodată şi testele efectuate sau
orice altă informaţie care au condus la o astfel de decizie.
Urmare acestei analize, auditorii pot lua diferite măsuri în funcţie de circumstanţe, cum ar fi:
‣ să aplice proceduri suplimentare de audit pentru identificarea cauzelor şi circumstanţelor
în care s-au produs erorile;
‣ să extindă eşantionul pentru a stabili mai precis întinderea erorilor (în cazul unui nivel
semnificativ de erori ca valoare sau frecvenţă);
‣ să revizuiască criteriile pe baza cărora au fost stabilite instrumentele de datorie publică
şi categoriile de operaţiuni ce urmează a fi auditate.
56

Auditul financiar al datoriei publice
2.6. Documentele de lucru
Documentele de lucru furnizează probe asupra modului în care s-a realizat auditul şi
permit structurilor competente ale Curţii de Conturi să verifice dacă auditul a fost bine planificat,
dacă probele de audit obţinute sunt suficiente şi adecvate şi dacă raportul de audit reflectă corespunzător
rezultatele obţinute în urma verificării efectuate.
Auditorul public extern trebuie să se asigure că documentele de lucru conţin probe de
audit suficiente şi adecvate care să susţină concluziile, recomandările şi opinia de audit. Auditorii
publici externi trebuie să documenteze adecvat în documentele de lucru inclusiv perioada de
timp necesară planificării auditului, activitatea realizată şi constatările de audit.
Documentele de lucru întocmite şi utilizate cu ocazia realizării auditului financiar asupra
contului general anual al datoriei publice a statului, împreună cu celelalte informaţii relevante
pentru misiunile de audit vor fi organizate în două tipuri de dosare de audit:
dosarul curent/de lucru;
dosarul permanent.
2.6.1. Dosarul curent/de lucru
În dosarul curent/de lucru, al cărui conţinut este prezentat în Anexa nr. 8, se va organiza toată
documentaţia aferentă fiecărui audit, documentaţie care va susţine concluziile şi opinia de audit.
Documentele de lucru din dosarul curent/de lucru specifice auditului financiar asupra
contului general anual al datoriei publice sunt prezentate în Anexa nr. 9, al căror conţinut este în
conformitate cu Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de
Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi.
2.6.2. Dosarul permanent
Dosarul permanent include informaţii şi documente relevante şi de interes permanent,
despre entitatea auditată, care vor fi utilizate şi în misiunile de audit viitoare.
Dosarul permanent include, de regulă:
‣ cadrul legal de organizare şi funcţionare a entităţii, strategia de administrare a datoriei
publice, obiectivele managementului datoriei publice, scopurile pentru care s-a contractat
datoria publică, rapoartele privind performanţele realizate, detalii ale acordurilor (cadru)
de împrumut/contractelor de finanţare aferente instrumentelor de datorie publică nou
contractate, date generale privind aplicaţiile informatice utilizate în stocarea şi
prelucrarea datelor privind datoria publică, cunoaşterea aplicaţiilor software etc.;
‣ analizele efectuate asupra conturilor anuale ale datoriei publice a statului din anii
anteriori au o importanţă deosebită pentru auditor. Existenţa acestor informaţii în
dosarul permanent oferă posibilitatea auditorului să se concentreze doar pe analizarea
modificărilor soldurilor din contul general anual al datoriei publice a statului din anul
supus auditării, luând în considerare rezultatele auditurilor din anii precedenţi într-o
formă accesibilă revizuirii;
‣ informaţii legate de înţelegerea sistemului de control intern şi evaluarea riscului de
control. Aceste informaţii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum şi alte
informaţii privind sistemul de control intern al entităţii auditate, incluzând aici
enumerarea controalelor şi slăbiciunile sistemului;
‣ rezultatele procedurilor analitice realizate în auditurile efectuate în anii precedenţi
asupra contului anual al datoriei publice a statului. Aceste informaţii îl ajută pe
auditorul public extern să identifice şi să investigheze modificările neobişnuite din
contul general anual al datoriei publice a statului din anul auditat.
Dosarul permanent de audit trebuie să fie revizuit, astfel încât auditorii publici externi să
se asigure că acesta conţine date şi informaţii relevante şi de actualitate, eliminându-se toate
documentele care nu mai prezintă importanţă.
57

Auditul financiar al datoriei publice
Capitolul 3. RAPORTAREA REZULTATELOR
Introducere
Pentru raportarea rezultatelor auditului financiar
asupra contului general anual al datoriei publice a statului în
ISSAI 5440 “Realizarea auditului datoriei publice –
utilizarea testelor de detaliu în auditurile financiare”,
INTOSAI a prevăzut:
La finalizarea fiecărei misiuni de audit, auditorii publici externi trebuie să întocmească în
formă scrisă şi format corespunzător un raport de audit în care prezintă constatările şi concluziile,
formulează recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate şi exprimă o opinie în
funcţie de care se emite sau nu certificatul de conformitate.
3.1. Caracteristicile raportului de audit
“La sfârşitul fiecărui audit auditorul va exprima o
opinie scrisă, va redacta un raport independent, corect şi
constructiv ce va conţine constatări într-o formă adecvată,
uşor de înţeles, clare şi lipsite de ambiguitate, incluzând
doar acele informaţii care sunt sprijinite de probe de audit
adecvate şi relevante.”
Pentru a se asigura conformitatea cu standardele de raportare, raportul de audit trebuie să
îndeplinească anumite caracteristici, în sensul că acesta trebuie să fie:
accesibil – raportul de audit trebuie să fie simplu şi să utilizeze un limbaj cât mai clar
posibil, pentru a fi uşor accesibil destinatarilor. În cazul în care sunt utilizaţi termeni
tehnici, abrevieri sau acronime, aceştia vor fi definiţi în detaliu într-un glosar separat;
precis/exact – raportul trebuie să se bazeze pe probe suficiente, relevante şi solide. Sfera
auditului, metodologia, procedurile şi constatările trebuie să fie descrise cu precizie;
cuprinzător – raportul trebuie să includă toate informaţiile necesare pentru a asigura
înţelegerea concluziilor auditului;
obiectiv – impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci când probele
de audit sunt prezentate de o manieră obiectivă şi imparţială. Existenţa oricărui conflict
de interese cu entitatea auditată, poate crea suspiciuni şi poate afecta credibilitatea, independenţa
şi obiectivitatea rapoartelor de audit, ale auditorilor implicaţi, precum şi a
instituţiei însăşi;
credibil – raportul de audit trebuie să fie convingător şi credibil. Informaţiile prezentate
trebuie să fie suficiente şi relevante, pentru a-l convinge pe utilizatorul acestora de realitatea
constatărilor, de rezonabilitatea concluziilor şi de caracterul benefic al implementării
recomandărilor. Raportul de audit trebuie să includă numai constatările care sunt
susţinute de probe de audit suficiente şi relevante;
clar – constatările trebuie să fie exprimate cu precizie şi fără posibilitatea interpretării
eronate. În acest scop se recomandă utilizarea formulelor standard ce au un conţinut şi
un sens general acceptat. Raportul trebuie să aibă o structură logică, iar faptele şi concluziile
trebuie prezentate cu precizie;
concis – raportul de audit trebuie să fie concis şi să conţină numai aspectele relevante
potrivit scopului auditului, fără a include detalii nesemnificative care îi pot afecta
58

Auditul financiar al datoriei publice
accesibilitatea şi credibilitatea;
competent – raportul de audit trebuie întocmit astfel încât să reflecte competenţa şi
profesionalismul auditorilor, precum şi calitatea activităţii de audit realizate.
3.2. Structura raportului de audit
Raportul de audit financiar trebuie să aibă, în general, următoarea structură:
a) Titlul raportului de audit financiar, precedat de antet, care cuprinde structura de
specialitate care efectuează misiunea de audit;
b) Partea introductivă a raportului de audit financiar cuprinde:
i. membrii echipei de audit, structura de specialitate din care fac parte;
ii. numărul şi data delegaţiei de audit;
iii. entitatea auditată şi adresa acesteia;
iv. perioada de efectuare a misiunii de audit;
v. perioada cuprinsă în auditul financiar;
vi. menţiunea că misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu
standardele proprii de audit ale Curţii de Conturi, elaborate în baza standardelor
internaţionale de audit;
vii. reprezentanţii legali ai entităţii auditate;
viii. responsabilitatea auditorilor publici externi;
ix. responsabilitatea conducerii entităţii auditate.
c) Contul general anual al datoriei publice a statului supus auditului;
d) Obiectivul auditului – care constă în obţinerea asigurării rezonabile cu privire la
situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate
cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile
legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a
performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată,
pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie.
În acest sens, se vor avea în vedere, în principal, următoarele:
i. formarea şi gestionarea datoriei publice;
ii. încheierea acordurilor de împrumut;
iii. încadrarea în limitele şi condiţiile aprobate prin acordurile de împrumut;
iv. respectarea clauzelor contractuale;
v. rambursarea ratelor scadente, plata dobânzilor şi a comisioanelor aferente, cu
respectarea termenelor din acordul de împrumut şi a condiţiilor stabilite prin
dispoziţiile legale ce guvernează împrumuturile respective.
e) Prezentarea generală a domeniului auditat şi a cadrului legal aplicabil acestuia,
în mod succint, şi se va referi la:
i. contextul instituţional;
ii. descrierea domeniului datoriei publice, a scopului pentru care aceasta poate fi
contractată, obiectivelor managementului datoriei publice şi atribuţiilor prevăzute
în actele normative referitoare la datoria publică;
iii. modul de organizare a sistemului contabil;
iv. modul de organizare şi implementare a sistemului de control intern;
v. evaluarea riscurilor.
f) Metodologia de audit aplicată pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar,
secţiune care conţine informaţii referitoare la modul în care:
i. a fost stabilit pragul de semnificaţie (nivelul materialităţii);
ii. au fost determinaţi factorii care au influenţat desfăşurarea auditului financiar
sau care au generat schimbări semnificative de orice natură în domeniul
59

Auditul financiar al datoriei publice
datoriei publice pe parcursul perioadei auditate;
iii. auditorii publici externi s-au confruntat cu dificultăţi tehnice şi procedurale,
dacă este cazul, ca de exemplu: lipsa înregistrărilor contabile, neprezentarea
documentelor justificative, lipsa de colaborare a conducerii şi a celorlalţi
reprezentanţi ai entităţii cu echipa de audit etc.;
iv. au fost identificate categoriile de operaţiuni economice auditate şi au fost
utilizate procedurile de audit;
v. au fost obţinute şi examinate probele de audit ce susţin constatările înscrise în
raportul de audit financiar.
g) Sinteza constatărilor şi concluziilor auditului financiar va fi prezentată în
ordinea obiectivelor principale ale misiunii de audit financiar cu privire la:
i. erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, faptele pentru care există
indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale şi cazurile de nerespectare
a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea
fondurilor publice şi în administrarea datoriei publice;
ii. valoarea estimativă a erorilor/abaterilor constatate;
iii. descrierea cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţelor
constatate;
iv. efectul, respectiv consecinţele economico-financiare, sociale etc. generate de
deficienţele constatate;
v. concluziile echipei de audit.
Erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, faptele pentru care există indicii că au
fost săvârşite cu încălcarea legii penale constatate la entitatea auditată, precum şi
cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în
administrarea şi utilizarea sumelor provenite din finanţări rambursabile angajate pe
baze contractuale sau garantate de Guvern prin Ministerul Finanţelor Publice şi
subîmprumutate ordonatorilor principali de credite în calitate de subîmprumutaţi
conform destinaţiei stabilite în acordurile (-cadru) de împrumut/contractele de finanţare
vor fi prezentate detaliat în procesul-verbal de constatare întocmit în urma misiunii de
audit financiar, act care constituie anexă la raportul de audit financiar. În raportul de
audit financiar se va face trimitere la capitolele şi punctele din procesul-verbal de
constatare unde se regăsesc prezentate respectivele deficienţe.
În raportul de audit financiar vor fi prezentate în secţiuni distincte următoarele:
A. constatările auditorilor publici externi cu privire la
I. respectarea principiilor de legalitate şi regularitate în administrarea şi
gestionarea datoriei publice a statutului şi în întocmirea contului general anual
al datoriei publice a statului;
II. evaluarea sistemului de control intern;
III. respectarea principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea
sumelor provenite din finanţări rambursabile contractate sau garantate de
Guvern în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele
normative prin care a fost reglementat domeniul auditat. Această analiză se
face chiar dacă nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale şi vor fi
formulate recomandări în situaţia în care se apreciază că există potenţial
pentru îmbunătăţiri semnificative privind domeniul datoriei publice;
IV. carenţele, inadvertenţele sau imperfecţiunile identificate cu privire la cadrul
legislativ.
B. constatările rezultate în urma acţiunilor de verificare efectuate cu privire la
modul de utilizare a sumelor provenite din finanţări rambursabile contractate
sau garantate de Guvern pentru finanţarea unor proiecte/programe prioritare
60

Auditul financiar al datoriei publice
la ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi.
Pe baza constatărilor consemnate în raportul de audit financiar, auditorii
publici externi îşi formulează concluziile.
h) Punctul de vedere al conducerii entităţii auditate cu privire la constatările
auditului financiar, precum şi motivaţia neînsuşirii acestuia de către auditorii
publici externi, dacă este cazul;
i) Măsurile luate de entitate în timpul misiunii de audit financiar pentru
înlăturarea deficienţelor constatate de echipa de audit;
j) Concluziile generale rezultate în urma auditului financiar şi recomandările
echipei de audit cu privire la :
i. măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entităţii auditate în vederea
înlăturării erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate constatate în timpul
misiunii de audit financiar;
ii. măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entităţii auditate în vederea
înlăturării deficienţelor constatate din:
1. evaluarea sistemului de control intern al entităţii;
2. evaluarea respectării principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii
în administrarea şi gestionarea datoriei publice a statului în concordanţă
cu scopul pentru care aceasta a fost contractată, cu obiectivele
managementului datoriei publice şi atribuţiile prevăzute în actele
normative care reglementează domeniul datoriei publice, în situaţia în
care se apreciază ca există potenţial pentru îmbunătăţiri semnificative,
chiar dacă nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale.
iii. modificarea cadrului legislativ în domeniul datoriei publice;
iv. sesizarea organelor de urmărire penală şi informarea entităţii verificate în
legătură cu această sesizare, în situaţia în care s-a constatat existenţa unor
fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale,
care au determinat sau nu producerea de prejudicii.
v. suspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte
cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter
financiar, constatate în urma verificărilor efectuate, până la soluţionarea
definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
k) Ca parte a raportului de audit financiar, opinia auditorilor publici externi constă
într-o prezentare clară şi explicită a poziţiei echipei de audit cu privire la:
i. modul de administrare şi gestionare a datoriei publice a statului şi a unităţilor
administrativ-teritoriale, dacă datele prezentate în contul general anual al
datoriei publice a statului sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile
prevăzute în actele normative ce reglementează domeniul auditat,
precum şi dacă sunt respectate principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii;
ii. situaţiile financiare auditate, dacă sunt întocmite de către entitate în conformitate
cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România, dacă respectă
principiile legalităţii şi regularităţii şi dacă oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată de entitatea respectivă.
l) Propuneri privind îmbunătăţirea cadrului legislativ;
m) Semnăturile auditorilor publici externi;
n) Anexe.
Modelul de raport este prezentat în Anexa nr. 10.
61

Auditul financiar al datoriei publice
3.3. Opinia de audit
3.3.1. Tipurile de opinie de audit
Auditorii publici externi pot exprima în raportul de audit, următoarele tipuri de opinie:
a) opinie fără rezerve;
b) opinie fără rezerve cu paragraf de evidenţiere a unui aspect;
c) opinie cu rezerve prin limitarea sferei de aplicare a auditului;
d) opinie adversă;
e) imposibilitatea exprimării unei opinii.
La exprimarea opiniei de audit în urma misiunii de audit financiar, auditorii publici
externi vor avea în vedere atât compararea sumei erorilor/abaterilor constatate cu pragul de
semnificaţie stabilit în etapa de planificare a auditului, cât şi propriul raţionament profesional.
Ţinând cont de faptul că Ministerul Finanţelor Publice este unicul administrator al
datoriei publice guvernamentale, directe şi garantate, constatările privind legalitatea utilizării
sumelor provenite din finanţări rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern şi subîmprumutate
ordonatorilor principali de credite pentru finanţarea unor proiecte/programe
prioritare vor fi prezentate în mod sintetic într-un capitol distinct al raportului de audit şi vor fi
avute în vedere la exprimarea opiniei.
a) Opinia fără rezerve, cunoscută şi ca opinia favorabilă, este exprimată de către
auditorii publici externi, atât în urma misiunii de audit financiar efectuate asupra contului general
anual al datoriei publice a statului, cât şi în urma verificărilor efectuate la ordonatorii principali
de credite (în calitate de subîmprumutaţi), în următoarele situaţii:
i. modul de administrare şi gestionare a datoriei publice a statului este în
concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative
care reglementează domeniul datoriei publice şi respectă principiile legalităţii,
regularităţii, eficienţei, eficacităţii şi economicităţii;
ii. situaţiile financiare auditate sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi
oferă o imagine reală şi fidelă a operaţiunilor economice efectuate de către entitate,
a poziţiei financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare ale
iii.
acesteia;
în perioada aferentă exerciţiului financiar auditat nu au fost constatate abateri de la
legalitate şi regularitate cu privire la utilizarea sumelor provenite din finanţări
rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern şi subîmprumutate
ordonatorilor principali de credite pentru finanţarea unor proiecte/programe
prioritare.
Certificatul de conformitate se va emite de către departamentul de specialitate din cadrul
Curţii de Conturi care a efectuat verificarea, numai în cazul în care se va exprima o opinie fără
rezerve, al cărui model este prezentat în Anexa nr. 11.
b) Opinia fără rezerve cu paragraf de evidenţiere a unui aspect, cunoscută şi ca opinia
favorabilă cu paragraf de evidenţiere a unui aspect, este exprimată atunci când auditorii publici
externi concluzionează că:
i. sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la lit. a) pct. i) şi ii), şi că acestea nu sunt
semnificativ afectate de existenţa unor evenimente ce nu sunt sub controlul direct al
entităţii auditate (adoptarea unor politici economice, financiare, contabile, fiscale,
care intră în contradicţie cu prevederile legale sau alte reglementări în vigoare);
62

Auditul financiar al datoriei publice
ii. valoarea cumulată a erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate, constatate
atât la entitatea auditată, cât şi la ordonatorii principali de credite (subîmprumutaţi)
se situează sub pragul de semnificaţie.
În acest caz, în raportul de audit financiar, după paragraful în care se formulează opinia
de audit, se va introduce un paragraf de evidenţiere a erorii/abaterii constatate şi consemnate în
mod detaliat în procesul-verbal de constatare, anexă la raportul de audit financiar.
c) Opinia cu rezerve se emite de către structura de specialitate a Curţii de Conturi în
cazul limitării sferei de aplicabilitate a auditului financiar, respectiv al imposibilităţii aplicării
de către auditorii publici externi a procedurilor de audit considerate ca fiind necesare, deoarece
entitatea auditată şi /sau entităţile beneficiare de împrumuturi externe nu furnizează toate actele,
documentele şi informaţiile deţinute. În această situaţie, auditorii publici externi încearcă să
aplice proceduri de audit alternative rezonabile pentru a obţine probe de audit suficiente şi
adecvate, din surse externe, dacă acestea există.
În cazul opiniei cu rezerve, în raportul de audit financiar se adaugă un paragraf distinct,
ce precede opinia, paragraf prin care auditorii publici externi prezintă în mod explicit în ce a
constat limitarea ariei de aplicabilitate a auditului financiar.
La exprimarea opiniei de audit se va ţine cont şi de natura şi contextul în care au apărut
deficienţele respective, precum şi de modul în care acestea influenţează/afectează situaţiile
financiare ale entităţii auditate.
d) Opinia adversă este exprimată de către auditorii publici externi atunci când la entitatea
verificată se constată (inclusiv la ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi) una sau mai
multe din următoarele situaţii:
i. modul de administrare şi gestionare a datoriei publice a statului:
i.1) nu este în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele
normative care reglementează domeniul datoriei publice;
i.2) şi/sau nu respectă principiile legalităţii, regularităţii, eficienţei, eficacităţii şi
economicităţii, concluzie formulată în cazul în care valoarea cumulată a
erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate constatate se situează peste
pragul de semnificaţie;
ii. au fost constatate fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea
iii.
legii penale;
situaţiile financiare nu sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare
financiară aplicabil în România şi/sau nu oferă o imagine reală şi fidelă a poziţiei
financiare, performanţei şi/sau a modificărilor poziţiei financiare.
În cazul emiterii de către auditorii publici externi a unei opinii adverse, în raportul de audit
financiar se vor prezenta cu claritate toate motivele care au determinat formularea acestei opinii.
e) Imposibilitatea exprimării unei opinii se formulează în cazul în care auditorii publici
externi nu sunt în măsură să exprime o opinie, întrucât nu au reuşit să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate care să o susţină din următoarele motive:
i. entitatea auditată nu a permis accesul echipei de audit în sediul său;
ii.
entitatea auditată şi/sau ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi nu au
furnizat echipei de audit actele, documentele şi informaţiile solicitate şi nu a
existat posibilitatea aplicării de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru
obţinerea de probe de audit suficiente şi adecvate, din surse externe.
3.4. Raportul de audit
Înaintea elaborării proiectului raportului de audit, auditorii publici externi trebuie să se
asigure că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător şi că acestea furnizează
63

Auditul financiar al datoriei publice
informaţii şi probe suficiente pentru a susţine constatările, concluziile şi recomandările auditului.
Prima formă a raportului de audit, respectiv proiectul raportului de audit se prezintă conducerii
entităţii auditate cu adresă de înaintare, conform procedurilor stabilite în Regulamentul privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea
actelor rezultate din aceste activităţi, pentru a se crea posibilitatea exprimării unui punct de
vedere al entităţii auditate asupra constatărilor şi recomandărilor consemnate în raport. Proiectul
raportului de audit se analizează împreună cu managerii datoriei publice pentru clarificarea
eventualelor divergenţe între auditorii publici externi şi punctele de vedere ale managerilor
datoriei publice. Rezultatul analizei proiectului raportului de audit se consemnează într-o notă de
conciliere semnată bilateral. În situaţia în care după conciliere se menţin unele divergenţe,
auditorii publici externi prezintă în raportul de audit punctul de vedere al managerilor datoriei
publice şi explică motivaţia neînsuşirii lor.
Redactarea formei finale a raportului de audit se realizează ţinând cont şi de:
a) eventualele probe noi prezentate de către managerii datoriei publice;
b) punctul de vedere al managerilor datoriei publice asupra constatărilor auditorilor
publici externi;
c) precizările/recomandările pentru acţiunile realizate la ordonatorii principali de
credite subîmprumutaţi, referitor la modul de utilizare a sumelor provenite din
finanţări rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern.
3.5. Revizuirea
Revizuirea este o activitate ce se efectuează pe diferite nivele ierarhice (şef de serviciu,
director, consilier de conturi), după finalizarea fiecărei etape a auditului, după cum urmează:
a) revizuirea în etapa de planificare a misiunii de audit reprezintă activitatea care
constă în examinarea în detaliu a documentelor de lucru, a listelor de verificare şi a
programului de audit ce cuprind procedurile de fond, precum şi alte informaţii, în
vederea întocmirii planului de audit;
b) revizuirea pe parcursul execuţiei auditului constă în verificarea modului în care se
realizează activitatea de audit în conformitate cu planul de audit, respectiv dacă:
au fost aplicate procedurile şi tehnicile de audit specificate în planul de audit;
constatările formulate sunt susţinute cu probe de audit suficiente şi relevante;
obiectivele stabilite prin planul de audit au fost îndeplinite;
concluziile exprimate sunt în concordanţă cu rezultatele muncii depuse şi
susţin opinia de audit.
c) revizuirea în etapa de raportare constă în verificarea proiectului raportului de
audit, respectiv dacă:
constatările şi recomandările ce vor fi incluse în raportul de audit sunt corect
formulate şi dacă au fost în prealabil conciliate cu punctul de vedere al
managerilor datoriei publice;
activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute au fost documentate în mod
adecvat.
După primirea punctului de vedere al managerilor datoriei publice începe procesul de elaborare
a raportului final de audit, proces care este supus şi el revizuirii pe aceleaşi nivele
ierarhice.
64

65
ANEXE

Anexa nr. 1
ISSAI 5410
Planificarea şi realizarea auditului
controlului intern al datoriei publice
67

Cuprins
Introducere
Rolul Instituției Supreme de Audit
Mediul de control
Evaluarea riscurilor
Activități de control
Informare şi comunicare
Monitorizare
Obiective şi proceduri de audit
Mediul de control
Evaluarea riscurilor
Activități de control
Informare şi comunicare
Monitorizare
Anexe: Glosar datorie publică
Lista figurilor
Figura 1: Modul în care INTOSAI definește datoria publică. Componente
Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de către ISA: Cazul Mexicului
Figura 3: Surse externe de informații referitoare la datoria publică
Figura 4: Modul în care Standard & Poor’s evaluează datoria suverană
Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naționale şi controlul intern al datoriei publice în monedă
străină
Figura 6: Modul în care structura organizatorică influențează managementul datoriei publice
Figura 7: Audituri ale datoriei publice realizate de către ISA: Cazul Argentinei
Figura 8: Modul de raportare guvernamentală asupra operațiunilor aferente datoriei publice: Cazul
Canadei
Lista tabelelor
Tabelul 1: Țări sărace puternic îndatorate. Datoria publică externă
68

Introducere
Având în vedere termenii de referință stabiliți de conducerea INTOSAI, Comitetului de Datorie
Publică (CDP) i-a fost repartizată sarcina publicării liniilor directoare şi altor informații pentru a fi
utilizate de către Instituțiile Supreme de Audit (ISA) în vederea promovării unui management sănătos şi
raportării corespunzătoare a datoriei publice.
În anul 1998, INTOSAI a aprobat propunerea Comitetului de a îmbina două studii – cel dintâi cu
privire la efectuarea auditului managementului datoriei publice şi celălalt cu privire la controlul intern –
într-un singur ghid, respectiv cu privire la planificarea şi realizarea unui audit al controlului intern al
datoriei publice. Acest ghid include punctul de vedere al Congresului din anul 1998 şi comentariile ulterioare
primite de la CDP.
Raportul CDP întocmit în anul 1998 către INTOSAI a cuprins câteva observații care au avut
impact asupra rolului ISA în auditurile datoriei publice. Creşterea volatilității piețelor financiare globale,
apariția unor instrumente şi practici de datorie publică complexe, lipsa consistenței în evaluarea instrumentelor
de datorie publică şi lipsa transparenței în raportarea datoriei publice de către entitățile suverane
au produs mari provocări pentru ISA. Aceşti factori complicați afectează serviciul datoriei publice şi pune
sub semnul întrebării criteriile care ar trebui să fie corespunzătoare pentru evaluarea operațiunilor şi a
sustenabilității datoriei publice. În acelaşi timp, organele legislative au devenit din ce în ce mai îngrijorate
din cauza inter-relaționărilor care există între politicile de datorie publică, cele fiscale şi politicile
economice.
Sarcinile cu privire la modul de înțelegere a inter-relaționărilor celor trei politici menționate mai
sus şi de răspuns la cerințele legislative reclamă să se auditeze operațiunile de datorie publică, deschizându-se
astfel noi orizonturi pentru ISA. Comitetul crede că aceste sarcini cer noi metode şi abordări de
audit, o prezență mai activă a ISA şi capacitatea acestora de a dezvolta un arsenal de tehnici necesare
pentru revizuirea operațiunilor de datorie publică suverană. Prin urmare, CDP a furnizat în acest ghid un
set de concepte şi indicatori economici, bugetari şi financiari care sunt folosiți în evaluările acestor
operațiuni.
În timp ce auditurile asupra operațiunilor managementului datoriei publice au devenit din ce în ce
mai provocatoare, controalele interne au devenit mai cuprinzătoare. Multe organizații profesionale de
audit definesc astăzi controalele interne ca fiind un proces care merge dincolo de controalele financiare
tradiționale care sunt proiectate în sensul verificării siguranței activelor şi a menținerii unor înregistrări
financiare corespunzătoare.
În mod curent, controalele interne sunt definite ca fiind un set de proceduri şi instrumente care
sprijină managerii datoriei publice în atingerea obiectivelor operaționale, financiare şi de conformitate.
Controalele interne sunt privite ca un proces continuu, acestea fiind efectuate de managementul entităților,
proiectate să furnizeze asigurare rezonabilă că obiectivele entității sunt atinse sub următoarele aspecte:
1) operațiunile sunt reale (efective) şi eficiente;
2) rapoartele financiare, bugetare şi cele de evaluare a programului sunt relevante şi credibile;
3) funcționarii responsabili respectă legile şi regulamentele aplicabile.
Deşi evaluările periodice ale ISA asupra controalelor interne a operațiunilor de datorie publică nu
furnizează o asigurare absolută, acestea cresc probabilitatea atingerii de către entitate a obiectivelor
operaționale, financiare şi de conformitate în ceea ce priveşte managementul datoriei publice.
La începutul auditurilor datoriei publice desfăşurate de ISA, acestea trebuie să decidă ce entități şi
instrumente de datorie publică vor fi incluse în aria lor de audit. Acesta este un moment oportun pentru ca
ISA să ia în considerare definiția conceptului de ”datorie publică” (vezi figura 1). În acest ghid, am ales
să definim ”datoria publică” ca fiind totalitatea obligațiilor financiare provenind din instrumentele legale
de datorie publică emise de un guvern central sau federal, stat, provincie, județ, entități regionale,
municipale sau locale aflate în proprietatea sau în controlul guvernului şi alte entități considerate publice
sau cvasi-publice. Împrumuturile bancare acordate guvernelor şi titlurile de valoare emise de guverne sunt
exemple de datorie publică.
Figura 1: Modul în care INTOSAI defineşte datoria publică
La începutul unui audit al datoriei publice, ISA trebuie să înțeleagă clar ce înseamnă datoria publică. Aşa cum
este prezentat în raportul Comitetului de Datorie Publică menționat anterior, Ghidul asupra definirii şi
prezentării datoriei publice, definiția datoriei publice va varia în funcție de utilizator. Spre exemplu, economiştii
doresc o definiție cât mai cuprinzătoare atunci când analizează contribuția sectorului public în economie. Ca
69

alternativă, dacă există dubii asupra credibilității, definiția datoriei publice ar putea fi limitată la instrumentele de
datorie publică emise de o entitate guvernamentală care are autoritatea şi responsabilitatea corespunzătoare.
Fiecare ISA va trebui să-şi exerseze propriul raționament asupra entităților şi angajamentelor corespunzătoare
care vor fi incluse în definiția datoriei publice.
Datoria publică poate include obligațiile financiare asumate de către entități publice precum un guvern central
sau federal, stat, provincie, județ, entități regionale, municipale sau locale aflate în proprietatea sau în controlul
guvernului şi alte entități considerate publice sau cvasi-publice.
Fiecare dintre aceste instituții are o multitudine de angajamente ce ar putea fi considerate datorie publică.
Acestea includ titluri de valoare, împrumuturi bancare, contracte de leasing pe termen lung, împrumuturi
garantate, împrumuturi de la entități care au surplus de numerar şi sunt subordonate guvernului, emisiuni de
titluri de stat în monedă națională, operațiuni cu economii rezultate din planuri de economisire publică,
împrumuturi de la guverne străine şi organizații internaționale, drepturi şi obligații referitoare la fonduri de
pensii şi asigurări de sănătate ale angajaților din sistemul public şi alte plăți.
Sursa: Comitetul de Datorie Publică al INTOSAI, Ghid asupra definirii şi prezentării datoriei publice
Rolul ISA
La începutul unui audit al datoriei publice ISA trebuie să decidă ce componente ale controalelor
interne va examina, precum şi profunzimea analizei acestora. Aria de cuprindere şi profunzimea auditului
va depinde de mandatul legal al ISA, experiența unui audit precedent asemănător şi de resursele
disponibile pentru efectuarea auditului. Unele ISA au un mandat legal restricționat pentru auditarea
datoriei publice suverane. Alte ISA pot avea un mandat mai cuprinzător pentru a revizui aspectele legate
de datoria publică, dar pot avea lipsă de experiență tehnică cerută pentru revizuirea tranzacțiilor complexe
privind datoria publică, aceasta având legături semnificative cu operațiuni fiscale şi monetare.
Figura 2: Aria auditurilor datoriei publice realizate de către ISA: Cazul Mexicului
ISA Mexic auditează datele privind datoria publică furnizate de către Guvern în două moduri principale.
1. Raportul Anual Preliminar asupra Revizuirii Conturilor Publice ale Guvernului Federal, întocmit de
ISA, cuprinde un capitol care analizează finanțele publice în contextul realizării efective a politicii
fiscale stabilite pentru anul respectiv. În acest raport, ISA examinează datoria publică raportată, datoria
publică internă şi externă, schimbările în soldul datoriei publice în timpul perioadei analizate şi
costurile financiare asociate datoriei publice. ISA efectuează analize variate ale nivelelor datoriei
publice actuale comparativ cu nivelele autorizate ale datoriei publice, dar nu efectuează teste de fond în
această etapă.
2. ISA Mexic efectuează teste de fond la entitatea verificată, prin care toate elementele managementului
datoriei publice sunt examinate. Acest pas include verificări ale înregistrărilor datoriei publice care
furnizează suport pentru raportul anual preliminar examinat anterior. ISA Mexic are autoritatea legală
să îşi stabilească un program de audit al datoriei publice, efectuând în medie 18 audituri în fiecare an.
Ca parte a auditurilor sale, ISA examinează componentele controlului intern care afectează autorizările
interne, procedurile pentru efectuarea şi înregistrarea tranzacțiilor şi respectarea legilor şi
regulamentelor. ISA Mexic examinează următoarele domenii ale managementului datoriei publice la
nivelul guvernului central şi al corporațiilor deținute de stat:
* termenii şi condițiile contractuale;
* procedurile de plată a serviciului datoriei publice (dobânzi, comisioane şi alte costuri);
* autorizările;
* reevaluarea împrumuturilor externe;
* utilizarea resurselor provenite din plasamente externe;
* prevederile legale care afectează Institutul de Protecție a Serviciului Bancar, Secretariatul Finanțelor,
Banca Centrală, Comisia Bancară şi a Titlurilor de Stat, Comisia Intersecretarială de
Finanțare a Cheltuielilor;
* reglementările legale pentru acordarea garanțiilor guvernamentale federale.
În auditurile operațiunilor speciale de datorie publică, ISA Mexic revizuieşte studii, analize,
strategii de piață folosite în administrarea acestor operațiuni. De exemplu, ISA a auditat plasamentul unor
hârtii de valoare ridicată în scopul refinanțării unei părți din pachetul de urgență negociat cu Trezoreria
Statelor Unite cu câțiva ani în urmă. Una dintre operațiunile particulare de datorie publică examinate a
implicat anularea obligațiunilor de tip Brady şi recuperarea ulterioară a pagubelor colaterale. Această
70

tranzacție a avut ca rezultat un câştig substanțial constând în renegocierea termenelor scadente ale datoriei
publice, care inițial erau pe termen lung şi aveau rate ale dobânzii mai scăzute.
ISA poate defini aria auditurilor datoriei prin folosirea celor cinci componente ale sistemului de
control intern:
* mediul de control,
* evaluarea riscurilor,
* activitățile de control,
* informarea şi comunicarea,
* monitorizarea.
Fiecare componentă poate fi văzută ca o potențială arie de audit. Fiecare element component conduce la
domenii al căror audit variază în funcție de aria de audit şi de complexitatea tehnică. Primul element
component - Mediul de control – conduce auditorii către examinarea comportamentului managementului
datoriei publice suverane, îngrijorarea acestuia şi acțiunile privind controalele. Această componentă se poate
constitui într-o temă de audit pentru ISA care au un mandat legal clar pentru a audita eficacitatea
managementului datoriei publice. Celelalte patru domenii de control intern sunt mult mai apropiate de
tradiționalele audituri ale controalelor interne. De exemplu, evaluarea riscurilor ar conduce auditorii să
identifice ce evenimente şi ce circumstanțe afectează abilitatea managementului datoriei publice de a
înregistra, procesa şi raporta informațiile cu privire la datoria publică.
Mediul de control
Mediul de control reprezintă fundamentul controalelor interne în virtutea influenței sale asupra
modului de conducere a personalului cu atribuții specifice în domeniul datoriei publice. Managementul de
top al datoriei publice este responsabil pentru stabilirea şi dezvoltarea unui mediu de control care promovează
valori etice, politici de resurse umane care sprijină obiectivele managementului datoriei publice, o
structură organizațională cu linii clare de responsabilitate şi comunicare şi sisteme informaționale
computerizate care încorporează controale de securitate adecvate. Managementul de top este de asemenea
responsabil pentru atingerea obiectivelor datoriei publice în cadrul limitelor autorității pe care o deține,
asigurându-se că personalul său este conştient de beneficiile unui mediu de control adecvat şi monitorizează
factorii externi care afectează abilitatea şi capacitatea de plată a serviciului datoriei publice.
Integritatea şi valorile etice. Eficacitatea controalelor interne nu se poate ridica deasupra
integrității şi valorilor etice ale persoanelor care le execută, conduc şi monitorizează aceste controale.
Deoarece managementul de top poate evita controalele interne, integritatea şi valorile etice ale acestuia
sunt esențiale în menținerea unor controale interne eficace.
Politicile de resurse umane. Creşterea complexității naturii operațiunilor aferente datoriei publice
– care poate implica spre exemplu utilizarea mai multor monede, rate variabile de dobândă, restructurarea
datoriei publice, swap valutar şi plăți de dobândă – presupune dobândirea unor abilități şi competențe
din ce în ce mai dezvoltate ale personalului care administrează şi gestionează instrumente de
datorie publică. Managementul de top este responsabil pentru obținerea unor nivele de competență
necesare atingerii obiectivelor datoriei publice şi alocarea corespunzătoare a angajaților care au
competențele necesare realizării fiecărei atribuții.
Structura organizațională. Majoritatea organizațiilor de datorie publică au în cadrul lor câteva
unități operaționale cu diferite funcții de conducere şi responsabilități de raportare. Managerii datoriei
publice au două funcții de bază – o funcție de nivel înalt care implică coordonarea operațiunilor de datorie
publică cu operațiunile monetare şi fiscale ale guvernului şi o funcție operațională care implică administrarea
şi gestionarea tranzacțiilor specifice de datorie publică.
Sistemele informaționale computerizate ale datoriei publice au implicații majore pentru
auditurile operațiunilor de datorie publică suverană. Auditorii trebuie sa aibă experiență suficientă în
utilizarea sistemelor informaționale pentru a efectua teste ale controalelor interne construite pe sisteme
informaționale care sunt clasificate în controale generale şi aplicaționale.
Controalele generale sunt efectuate asupra tuturor procedurilor şi politicilor care creează mediul
în care aplicațiile informaționale sunt realizate. Controalele generale sunt clasificate în şase categorii
principale:
1) proiectare generală şi management al securității IT;
2) controale de acces aplicate bazei de date, programelor, echipamentului şi facilităților;
71

3) controale care previn utilizarea neautorizată a unor programe software sau o modificare a
programelor existente;
4) controale care monitorizează accesul la componenta hardware şi aplicațiile de securitate;
5) separarea sarcinilor în scopul prevenirii obținerii de către o persoană a cheii de control asupra
operațiunilor IT şi prin urmare obținerea accesului neautorizat la înregistrări;
6) controale de întreținere a sistemelor IT efectuate cu regularitate în scopul asigurării că
operațiunile critice nu sunt întrerupte şi că datele critice sunt protejate la apariția unor evenimente
neprevăzute.
Când aceste controale sunt slabe sau inexistente, credibilitatea controalelor efectuate asupra
aplicației este drastic redusă. Controalele aplicaționale ajută la obținerea asigurării că informațiile privind
datoria publică introduse în computer sunt corecte şi sunt corect procesate. Aceste controale sunt frecvent
împărțite în controale asupra intrărilor de date, procesării şi arhivării datelor.
Controalele efectuate asupra intrărilor de date oferă asigurarea că informațiile privind datoria
publică introduse în baza de date sunt corecte, exacte şi complete.
Controalele efectuate asupra procesării sunt utilizate pentru a verifica dacă toate elementele
critice ale tranzacțiilor aferente datoriei publice sunt furnizate, datele introduse au un format
corespunzător (text sau numeric), valorile se încadrează în cadrul unui interval predeterminat şi datele
tranzacției corespund unei înregistrări valide din registrul datoriei publice. Controalele efectuate asupra
arhivării datelor (verificarea etichetelor fişierelor externe şi verificarea marcării fişierelor interne doar în
format citire) oferă asigurarea că fişierele corecte sunt actualizate şi că este prevenită distrugerea acestora.
Multe controale de aplicații sunt înglobate în sistemele IT specifice utilizate de Ministerul
Finanțelor şi/sau Banca Centrală în vederea administrării şi gestionării datoriei publice suverane. Aproximativ
50 de țări au adoptat Sistemul de Analiză Financiară şi Management al Datoriei Publice (DMFAS),
un sistem IT proiectat de Conferința Națiunilor Unite pentru Comerț şi Dezvoltare (UNCTAD) şi 54 de
țări au adoptat Sistemul de Management şi Înregistrare a Datoriei Publice al Secretariatului Commonwealth
(CS-DRMS). DMFAS este o aplicație bazată pe programul Microsoft Windows care foloseşte
Sistemul de Management al Bazei de Date Relaționale al Oracle. CS-DRMS are legături electronice cu
sistemul de raportare a debitorilor al Băncii Mondiale precum şi cu Modelul privind Sustenabilitatea
Datoriei Publice al Băncii Mondiale.
Legile, regulamentele şi practicile definesc modul în care managerii datoriei publice lucrează cu
omologii lor din alte unități guvernamentale de datorie publică, inclusiv cu departamentul de buget şi
banca centrală şi extinderea autorității legale a ISA asupra aspectelor de datorie publică care vor fi
auditate. ISA trebuie să-şi revizuiască cadrul legal din țara sa şi procedurile de datorie publică existente în
prezent, în scopul obținerii unei înțelegeri a mediului în care managerii datoriei publice acționează şi să
stabilească aria de audit (vezi figura 2).
Spre exemplu, unele legi privind datoria publică pot interzice utilizarea împrumuturilor pentru
finanțarea cheltuielilor periodice cu salariații iar altele pot impune un plafon de datorie publică care poate
fi modificat doar printr-o procedură legislativă. Cadrul legal poate de asemenea să impună limitări ale
auditului. În câteva țări, ISA nu poate avea autoritatea legală de a efectua un audit complet. De exemplu,
ISA nu poate avea autoritatea legală să examineze informațiile privind datoria publică a marilor companii
aflate sub controlul guvernului pentru care acesta emite împrumuturi garantate.
În completare la revizuirea legilor şi regulamentelor, ISA trebuie să verifice că legile şi
procedurile scrise sunt puse în practică. Auditorii trebuie să aibă abilitatea de a examina operațiunile
efective(de fapt) privind datoria publică, de a comunica cu personalul de conducere şi de a avea acces la
rapoartele lor.
Ca parte a unui audit al datoriei publice, unele ISA pot fi capabile să examineze modul în care
estimările privind datoria publică sunt cuprinse în buget (în sensul posibilității utilizării acestora ca sursă
de finanțare între alte resurse ale bugetului). În aceste audituri, ISA sunt capabile să evalueze abilitățile
personalului din departamentul de datorie publică în sensul în care aceştia furnizează către departamentul
de buget solicitările de finanțare, fundamentate corect, necesare serviciului datoriei publice pentru toată
perioada aferentă anului următor. Documentele aferente bugetului pot fi de asemenea examinate ca o
proiecție ce poate sta la baza lansării unei noi emisiuni de instrumente de datorie publică în cadrul
următorului ciclu bugetar, deoarece acestea stabilesc resursele de lichidități necesare pentru realizarea
investițiilor guvernului şi pentru programe operaționale.
72

ISA de asemenea va verifica modul de utilizare a împrumuturilor destinate finanțării deficitelor
temporare de casă, care presupune o comunicare foarte bună între personalul care administrează lichiditățile
şi managementul datoriei publice. Elementul cheie al unui sistem puternic de management al lichidităților
(cash management) care afectează direct operațiunile de datorie publică îl reprezintă capacitatea
de a dezvolta proiecții ale cash flow-ului bazate pe încasări şi plăți. Această capacitate de previzionare
(prognoză) depinde de execuția bugetară a guvernului şi de abilitatea de a colecta cu promptitudine lichidități
şi de a consolida soldurile de lichidități într-un singur cont unificat. Eşecul stabilirii calendarului
intrărilor şi ieşirilor de lichidități poate duce la sume provenind din datorie publică care depăşesc
necesitățile de finanțare şi la sume excesive de lichidități imobilizate.
Factorii externi care afectează abilitatea guvernului şi capacitatea de a-şi asigura resursele financiare
necesare serviciului datoriei publice nu trebuie ignorați de către ISA chiar şi în auditurile în care aria de audit
este limitată la o singură structură de management a datoriei publice. De asemenea, sursele externe de
informații pot ajuta ISA să verifice informațiile furnizate de managementul datoriei publice. Abilitatea de a
evalua factorii externi şi de a avea acces la informațiile de la o terță sursă privind datoria publică întăreşte capacitatea
ISA de a evalua probabilitatea neîndeplinirii obligațiilor financiare aferente datoriei publice suverane.
În ultimele patru decenii, agențiile internaționale care monitorizează datoria publică suverană au raportat
o creştere a numărului de cazuri în care obligațiile financiare aferente datoriei publice suverane nu
sunt îndeplinite. Numărul total al cazurilor în care obligațiile financiare aferente datoriei publice suverane
nu sunt îndeplinite a crescut de la 18 (în cazul a patru țări în perioada 1956 - 1965) la 203 (în cazul a 65 de
țări în perioada 1986 - 1994). Majoritatea inițiativelor de reeşalonare a datoriei publice au fost inițiate în
ultimii ani sub auspiciile Fondului Monetar Internațional (FMI) şi ale Băncii Mondiale. Inițiativa țărilor
sărace puternic îndatorate (HIPC – The High Indebted Poor Country) este proiectată să dea posibilitatea
celor 41 de țări (vezi tabelul HIPC din anexă) să atingă un nivel sustenabil al datoriei publice şi să le ofere
acestora posibilitatea să iasă efectiv din negocierile privind reeşalonarea periodică a datoriei publice.
Pentru obținerea mai multor informații despre aceste inițiative şi validarea datelor privind datoria
publică primite din surse externe, ISA poate contacta organizațiile internaționale prezentate în figura 3.
Furnizorii externi de date privind datoria publică includ creditori precum FMI, Banca Mondială,
organizații internaționale precum Națiunile Unite şi Organizația pentru Dezvoltare şi Cooperare
Economică (OECD), organizații creditoare precum Clubul de la Paris şi Londra şi agențiile de rating.
Figura 3: Surse externe de informații referitoare la datoria publică
Surse de informare privind datoria publică
Instituții şi date de contact
Sistemul de raportare al datoriei publice al Băncii Banca Mondială, http://www.worldbank.org
Mondiale
Punam Chuhan (202) 473 – 3922
Fluxurile financiare trimestriale ale Băncii
Pchunan@worldbank.org
Mondiale şi ale țărilor în curs de dezvoltare William Shaw (202) – 473 – 0138
Articolul IV Supravegherea consultărilor
Fondul Monetar Internațional
Conferința Națiunilor Unite pentru Comerț şi
Dezvoltare
Secretariatul Commonwealth
Agențiile de rating
http://www.imf.org/external/standards
Sistemul de Analiză Financiară şi Management al Datoriei Publice
(DMFAS), http://www.unctad.org
Dr. Enrique Cossio – Pascal
Tel: 41 22 907 274 (Geneva, Switzerland)
Email: dmfas@unctad.org
Sistemul de Management şi Înregistrare a Datoriei Publice al
Secretariatului Commonwealth (CS-DRMS)
http:www.csdrms.co.uk
Dr. Dev Useree, Tel: 44 020 7747 6434
(London, United Kingdom)
Email: d.usree@commonwealth.int
Standard & Poor`s
(212) 208 – 1989
Moody`s
(212) 553 - 1653
Instituțiile internaționale furnizează de asemenea criterii ce pot fi folosite în auditurile datoriei
publice suverane. De exemplu, agențiile de rating au identificat factori economici şi politici care
determină abilitatea şi capacitatea unei țări de a-şi plăti obligațiile financiare aferente datoriei publice.
Aceşti factori includ stabilitatea guvernului unei țări, nivelul şi rata inflației, exporturile de bunuri şi
servicii care furnizează rezerve financiare valutare necesare plății serviciului datoriei publice externe şi
menținerii rezervelor valutare ale băncii centrale pentru echilibrarea balanței de plăți externe (vezi fig. 4).
73

Figura 4: Modul în care Standard & Poor`s (S&P) evaluează datoria suverană
Agenția de rating S&P – care în luna aprilie 1997 a acoperit emisiunile de datorie publică în monedă
națională şi străină ale guvernelor din 69 de țări – a evaluat capacitatea fiecărui guvern de a-şi rambursa
datoria publică. Evaluarea întocmită de S&P este atât cantitativă cât şi calitativă. Capacitatea de a plăti este
un aspect evaluat din punct de vedere calitativ, făcându-se deosebire între emitenții suverani de datorie
publică şi alte tipuri de emitenți de datorie publică, deoarece un guvern poate să nu-şi onoreze, parțial sau
integral obligațiile de plată, chiar şi atunci când acesta posedă capacitatea financiară pentru plata cu
promptitudine a serviciului datoriei publice.
Riscurile de natură economică şi politică considerate de S&P ca fiind cheie atunci când se evaluează
datoria publică externă sunt următoarele:
Instituțiile politice. Stabilitatea şi legitimitatea guvernului unei țări stabileşte parametri pentru factorii
implicați în procesul de elaborare a politicilor economice. De exemplu, rating-ul de țară al Franței,
respectiv ”AAA”, reflectă un cadru legal cu politici democratice care contribuie la transparența factorilor
implicați în procesul de elaborare a politicilor şi răspunderea guvernului la erorile predictibile în timp ale
politicilor elaborate.
Inflația şi datoria publică. Monetizarea deficitului bugetar prin creşterea prețului la carburanți, poate
submina sprijinul popular al guvernului. Asemenea condiții creează un teren fertil pentru neonorarea la
scadență a obligațiilor de plată aferente datoriei publice suverane. Din aceste motive, S&P priveşte rata
inflației ca fiind singurul şi cel mai important indicator folosit în determinarea tendinței de creditare în
monedă națională.
Datoria externă. Pentru evaluarea nivelului datoriei publice externe, S&P compară nivelul acesteia cu
fluxurile nete anuale ale exporturilor de bunuri şi servicii care furnizează rezerve valutare necesare plății
serviciului datoriei publice externe. Cele 69 de țări au înregistrat în aprilie 1997 un rating public de 53%,
calculat ca raport între datoria publică externă netă medie şi exporturi.
Rezervele. Rezervele băncii centrale reprezintă un alt indicator al datoriei publice externe, dar importanța
acestui indicator variază în funcție de ansamblul de valori ale rating-ului înregistrat de o anumită țară.
Rezervele funcționează de obicei ca un tampon financiar pentru guvern în timpul perioadelor de stres ale
balanței de plăți. Rezervele adecvate pot fi măsurate atât în relație cu importurile cât şi prin proiectarea
deficitelor de cont curent şi a serviciului total al datoriei publice.
Uniunea Monetară Europeană (UME). Ratingul statelor care aderă la UME prezintă un caz special.
Guvernele din UME, care s-a făcut cunoscută în 1999, au transferat responsabilitățile monetare şi ale ratei
de schimb către Banca Centrală Europeană. Ca rezultat, S&P se aşteaptă ca datoria în monedă străină a
fiecărui guvern să fie clasificată în acelaşi mod. Analiza fiscală, importantă în trecut, va fi principalul
criteriu pentru a diferenția calitatea creditului suveran în interiorul UME.
Sursa: Standard & Poor`s
Unele ISA utilizează indicatori de nivel înalt sau semnale de alarmă pentru a măsura sustenabilitatea
datoriei suverane, flexibilitatea bugetară şi vulnerabilitatea la incapacitatea de plată a datoriei publice.
Sustenabilitatea datoriei este gradul în care un guvern poate menține programele existente şi poate îndeplini
cerințele creditorilor existenți fără a creşte povara datoriei asupra economiei. Flexibilitatea datoriei publice este
gradul în care un guvern poate creşte resursele sale financiare pentru a răspunde angajamentelor în creştere fie
prin extinderea veniturilor sale sau prin creşterea poverii datoriei. Vulnerabilitatea datoriei este gradul în care
un guvern devine dependent de sursele de finanțare în afara controlului sau influenței sale. Planurile
Comitetului de Datorie Publică în viitor sunt de a examina în profunzime relația dintre indicatorii de nivel înalt
şi alte semnale de alarmă, inclusiv măsuri de viabilitate şi transparență a instituțiilor financiare.
Figura 5: Crize de devalorizare a monedei naționale şi controlul intern al datoriei publice în monedă străină
Crizele de devalorizare sunt de obicei legate de nivelurile nesustenabile ale datoriei în monedă străină pe
termen scurt. Țările care se pot împrumuta de pe piața externă sunt capabile să investească mai mult decât ar
fi posibil dacă depind doar de economiile interne, dar încasările la export trebuie să furnizeze în cele din
urmă suficientă monedă străină necesară plății serviciului datoriei publice în monedă străină a țării
respective.
Când plățile serviciului datoriei în monedă străină cresc mai repede decât exporturile țării, aceasta va trece
prin dificultățile balanței de plăți şi rezervele sale internaționale vor scădea mai jos de nivelurile critice şi
moneda sa națională este devalorizată. Țările cu o creştere rapidă a datoriei în monedă străină ar trebui, de
aceea, să dezvolte controale interne care trimit semnale în avans către factorii de decizie politică, când
împrumuturile externe şi plățile serviciului datoriei se apropie de nivelul de stres.
74

După evaluarea factorilor externi care ar putea afecta capacitatea guvernului de a-şi onora la
scadență obligațiile aferente datoriei publice, ISA ar fi pregătită să revizuiască cele cinci elemente de
control intern ale unității de management al datoriei publice.
Figura 6: Modul în care structura organizatorică influențează managementul datoriei publice
În unele țări încercarea de a perfecționa şi consolida controalele interne s-a concentrat pe crearea
Ministerului Finanțelor ca instituție cheie responsabilă pentru managementul datoriei publice. Ministerul
Finanțelor este responsabil de monitorizarea datoriei publice în coordonare cu Banca Centrală şi toate
contractările de datorie publică şi garanții guvernamentale necesită aprobarea sa.
În ciuda eforturilor de până acum, mai rămân multe de făcut în unele țări unde Ministerul Finanțelor este
responsabil formal (oficial) de managementul datoriei publice, dar de fapt responsabilitatea instituțională
pentru monitorizarea datoriei publice este împărțită între Ministerul Finanțelor, Ministerul de Planificare şi
Banca Centrală. De asemenea, în unele țări Ministerul Finanțelor nu are încă autoritatea de a obține
înregistrarea împrumuturilor aparținând datoriei publice anterior contractate. Lipsa de acces direct la
înregistrările împrumuturilor a făcut dificilă pentru Ministerul Finanțelor proiectarea cu exactitate a
obligațiilor serviciului datoriei publice şi plata cu promptitudine a acestuia.
EVALUAREA RISCURILOR
Evaluarea riscurilor reprezintă procesul prin care se identifică circumstanțele şi evenimentele ce
pot împiedica managementul să-şi îndeplinească obiectivele şi prin care se măsoară probabilitatea
apariției lor. Riscurile operaționale apar în cursul normal al gestionării tranzacțiilor privind datoria
publică. Riscurile de fraudă apar din greşelile intenționate comise pentru a obține beneficii personale.
Responsabilitatea pentru identificarea riscurilor şi dezvoltarea planurilor pentru a le gestiona revine
managementului. Un plan de risc ar putea descrie procedurile de a minimiza daunele provocate de riscuri.
În cursul unui audit al controalelor interne ale datoriei publice, ISA va examina planul de risc şi va
compara performanțele reale ale managerilor datoriei publice comparativ cu planul de risc.
Riscurile operaționale
Riscurile operaționale apar de obicei în zonele care oferă sprijin serviciilor pentru organizarea
datoriei publice. ISA va recunoaşte următoarele riscuri operaționale când ele vor examina structura
organizatorică a unității de management a datoriei publice.
i. Lipsa separării atribuțiilor sau funcțiilor. Tranzacțiile privind datoria publică trebuie să fie
independent prelucrate, confirmate, evaluate, revizuite şi monitorizate de un compartiment administrativ/independent.
ii. Experiența inadecvată a personalului. Autoritățile de supraveghere trebuie să aibă o experiență
adecvată pentru a evita să devină ”o cârpă de şters” pentru cei ce tranzacționează datoria publică.
Personalul auxiliar este de obicei prima linie de apărare pentru a descoperi erorile şi neregulile
care pot apărea în prelucrarea tranzacțiilor privind datoria publică.
iii. Riscul unui ”produs” nou. Noile instrumente de datorie publică pot fi prea complexe sau prost
înțelese. Acest lucru ar putea duce la incapacitatea ”personalului suport” de a procesa, evalua şi
controla noile instrumente de datorie publică.
iv. Riscurile tehnologice şi de rețea. Aceste riscuri există când personalul nu reuşeşte să se adapteze
cu dezvoltările tehnologice asociate cu noile sisteme informaționale sau să adopte sistemele
informaționale computerizate fără să reproiecteze din punct de vedere tehnic practicile lor de
management a datoriei publice.
v. Riscuri procedurale. Aceste riscuri există când funcțiile de management a datoriei publice nu au
proceduri scrise şi fluxul de lucru nu este structurat într-o manieră previzibilă şi bine proiectată,
cu menținerea pistelor de audit adecvate. Aceste proceduri scrise devin mai importante cu cât sunt
mai complexe instrumentele de datorie publică.
vi. Riscuri de recuperare în caz de dezastru. Aceste riscuri există când structura de datorie publică
nu a planificat site-uri web alternative, de rezervă, resurse ale computerului, comunicații, resurse,
facilități de tranzacționare şi alte servicii suport în caz de distrugere. Factorii de decizie de pe
piața instrumentelor de datorie publică trebuie să aibă astfel de site-uri de rezervă care să fie
capabile să recupereze date de la momentul distrugerii cu minimum de pierderi.
75

vii. Riscul de documentație. Aceste riscuri apar când tranzacțiile privind datoria publică nu au
acorduri bine concepute, care nu sunt autorizate legal, care nu sunt executate corespunzător şi nu
au un suport printr-o confirmarea adecvată în timp util. Departamentele juridice şi personalul
suport trebuie să mențină acorduri originale şi confirmări auxiliare.
viii. Riscuri de evaluare. Aceste riscuri există când personalul suport nu poate efectua, cel puțin în
mod regulat, o evaluare independentă a tuturor instrumentelor datoriei publice sau dacă evaluarea
personalului suport diferă de evaluarea ISA sau a unei a treia părți independente.
Riscurile de fraudă
Una din temele majore ale Congresului XIV INTOSAI din 1998 - Prevenirea şi detectarea fraudei şi
corupției – a subliniat condițiile care provoacă pierderile cauzate de fraudă şi metodele de audit pentru a
detecta şi preveni activitățile frauduloase. Frauda în domeniul datoriei publice este cel mai probabil să
apară când sunt prezente trei condiții:
i. Persoanele care exercită controlul asupra operațiunilor privind datoria publică au nevoi financiare
sau dorințe cauzate de crize neaşteptate, dorințe de a creşte consumul propriu sau simpla lăcomie.
ii. Autorii fraudei au capacitatea de a explica ştiințific actul lor ilegal -„Guvernul îmi datorează”.
Acțiunile frauduloase sunt explicate ştiințific pentru a se potrivi cu un comportament ilegal cu
iii.
noțiuni acceptate în mod obişnuit de decență şi încredere.
Personalul are oportunitatea să comită şi să ascundă tranzacții frauduloase privind datoria publică.
Dintre aceste trei condiții, înalții oficiali guvernamentali au controlul direct asupra acestor trei
oportunități de fraudă. În evaluarea lor privind riscul de fraudă, auditorii caută „stegulețele roşii” care au
fost găsite în cazurile de fraudă din trecut. Indicatorii comuni de fraudă includ următoarele:
1) Lipsa unor controale interne de bază în operațiunile privind datoria publică, cum ar fi separarea
funcțiilor de contabilitate a datoriei publice şi executarea tranzacțiilor privind datoria publică;
2) Oficialii guvernamentali care nu reuşesc să corecteze prompt constatările de audit din trecut;
3) Tranzacțiile privind datoria publică cărora le lipsesc scopurile clare de afaceri sau politice;
4) Managerii care sunt reticenți în prezentarea documentelor justificative atunci când sunt cerute de
auditori.
ACTIVITĂȚI DE CONTROL
Activitățile de control sunt formate din politicile şi procedurile care ajută la obținerea asigurării
că directivele guvernului sunt îndeplinite şi sunt luate măsuri pentru atingerea obiectivelor. Stabilirea unei
legături efective între obiectivele datoriei publice şi activitățile de control este o componentă decisivă a
controalelor interne.
OBIECTIVE
În majoritatea țărilor, obiectivele urmărite de managerii datoriei publice rezolvă problemele
fundamentale pe termen scurt şi lung care au fost definite de o înaltă autoritate guvernamentală independentă
a managerilor datoriei publice. Obiectivele datoriei suverane includ următoarele:
Obținerea de lichidități pentru trezorerie. Principalul scop al managerilor datoriei publice este
de a furniza lichidități pentru trezorerie. Aceasta înseamnă nu doar asigurarea că datele scadente ale soldului
de datorie existent sunt la un interval rezonabil, ci şi existența unui sold de numerar adecvat care să
permită guvernului să îndeplinească obligațiile sale pe termen scurt.
După asigurarea lichidității urmează două obiective secundare:
Menținerea unui echilibru între cost şi stabilitate. Presupunând că lichiditatea poate fi realizată,
un obiectiv major este acela de a găsi un echilibru între costuri şi stabilitate, luând în considerare
riscurile asociate cu cel mai scăzut cost. Deoarece ratele dobânzilor pentru obligațiuni cu randament mai
mare la maturitate sunt în general mai mari, costurile scăzute pot fi în general obținute prin emiterea unor
instrumente cu termen scurt de maturitate. Dar cu aceasta apare creşterea riscului. Cu cât este mai scurt
termenul de maturitate al portofoliului de datorie publică cu atât este mai predispus la fluctuațiile ratelor
de dobândă, inflație şi fluctuațiilor valutare.
76

Dezvoltarea şi menținerea unei funcționări efective a pieței interne de capital. În țările cu o
piață internă a obligațiunilor în care guvernul este un emitent major al datoriei publice, obținerea
asigurării că emiterea de obligațiuni şi regulile de tranzacționare sunt corecte şi transparente este fundamentală
pentru încurajarea atât a emitenților cât şi a investitorilor pentru a tranzacționa pe această piață.
STRATEGII
Strategia datoriei publice trebuie să aibă o corespondență directă cu obiectivele de administrare şi
gestionare a datoriei publice şi să fie definită în mod clar pentru a fi evaluată. Strategia de administrare şi
gestionare a datoriei publice este de obicei definită în funcție de caracteristicile portofoliului de datoria
publică, cum ar fi următoarele:
Raportul dintre datoria cu rată de dobândă fixă şi cea variabilă. În general vorbind, datoria
cu rată de dobândă fixă este orice datorie tranzacționabilă al cărui termen de scadență sau perioadă de
refinanțare este de peste 12 luni. De exemplu, Canada a avut o politică de a creşte acest raport de la 50%
în 1990, la 65% în 1998. Un motiv pentru trecerea la o rată mai mare a datoriei cu rată de dobândă fixă
este acela de a stabiliza costurile serviciului datoriei pe termen lung.
Termeni medii de scadență. Beneficiile creşterii raportului dintre datoria cu rată de dobândă fixă
şi cea variabilă provin de la stabilitatea costului pe care o oferă datoria pe termen lung. Termenul lung de
scadență are o mai mare stabilitate. Dar creşterea stabilității poate implica creşterea costurilor. Managerul
datoriei publice trebuie să aibă un mod de a evalua compromisul dintre cost şi stabilitate, ținând seama de
creşterea riscului asociat împrumuturilor de la sfârşitul curbei de randament.
Nevoia de randament ”Benchmark”. Un guvern ar putea avea o politică de menținerea unei
bune funcționări a pieței de datorie publică internă. Dacă guvernul este unicul împrumutat, acesta va
trebui să ia în considerare dacă au fost emise suficiente titluri de valoare tranzacționabile cu scadențe
diferite pentru a susține în mod eficient piața datoriei publice.
Raportul dintre datoria publică în monedă străină şi cea în monedă națională. Presupunând
că există o piață a monedei naționale pentru datoria publică a unei țări, sunt două motive principale pentru
a contracta împrumuturi în monedă străină, respectiv: pentru a scădea costurile şi pentru a menține o
rezervă de monedă străină ca parte a politicilor țării privind rata de schimb. Dar împrumuturile în monedă
străină generează risc valutar, care trebuie să fie comparat cu beneficiile datoriei în monedă străină.
Raportul dintre datoria reală şi nominală. Guvernele au emis instrumente de datorie publică
care variază în funcție de inflație. Rata acestei datorii este o rată de bază (economiştii o numesc rata reală)
plus o ajustare pentru inflație. Cu o astfel de datorie publică, guvernul mai degrabă decât creditorii, îşi
asumă riscul asociat cu inflația. Dacă guvernul consideră că politicile sale de reducere a inflației vor fi
eficace, atunci o astfel de politică de investiții poate fi mai puțin costisitoare pentru guvern. Guvernele au
emis de asemenea instrumente de datorie publică indexată cu inflația în scopul de a furniza o măsură de
piață bazată pe aşteptările privind inflația.
PLAN OPERAȚIONAL
Implementarea programului de datorie publică va include dezvoltarea unui plan operațional care
este în concordanță cu obiectivele şi strategiile sale. Acest plan include: proceduri pentru a vinde titluri de
valoare; dezvoltarea relațiilor cu creditorii şi cumpărătorii; stabilirea unui sistem de control pentru a
colecta, măsura şi raporta tranzacțiile privind datoria publică şi nivelurile riscurilor asociate acestora. Unii
dintre paşii implicați în programul datoriei publice includ:
Selectarea dealerilor primari, locali şi/sau străini. Cele mai multe guverne utilizează dealeri/
cumpărători pentru a vinde datoria. Alegerea dealerilor (având în vedere locația, naționalitatea şi alte
atribute) şi cota maximă a fiecărei emisiuni de obligațiuni ar trebui să se bazeze pe criterii conforme cu
strategia datoriei publice.
Proiectarea unui proces adecvat de emitere a datoriei publice (prin licitație sau alte mijloace).
Datoria publică este în general distribuită la dealeri fie prin licitație, fie ”instantaneu”. Procesul va
fi proiectat pentru a asigura integritatea pieței. Aceasta înseamnă că piețele vor fi transparente, ordonate,
lichide şi eficiente.
Dezvoltarea unui program pentru a întreține relații cu părțile interesate. Menținerea
încrederii în emitent, atât în condițiile de stabilitate economică a țării cât şi în condiții de transparență ale
77

emitentului de datorie publică, este importantă. Națiunile suverane se bazează în continuare pe încrederea
părților interesate. În acest context, piețelor nu le plac surprizele. Piețele aşteaptă ca guvernele să se
comporte deschis şi consecvent. Menținerea unui program care oferă încredere şi transparență necesită
consultări periodice cu părțile interesate cu privire la procese, prezentare, calendar emisiuni etc.
Dezvoltarea unui program care să identifice şi să gestioneze riscurile operaționale. Acest
lucru este discutat în secțiunea de evaluare a riscurilor.
Dezvoltarea unor proceduri pentru a menține integritatea financiară. Un element de bază al
controlului este de a reduce sau minimiza riscurile asociate cu frauda, neglijența financiară, încălcarea
regulilor financiare şi pierderea de bunuri sau bani publici.
Dezvoltarea procedurilor şi obiectivelor de audit. La acest punct ISA va trebui să dezvolte
proceduri de audit pentru a revizui controalele cuprinse în fiecare din activitățile de mai sus. Procedurile
de audit vor include examinarea rapoartelor de monitorizare zilnică a operațiunilor privind datoria publică
şi furnizarea asigurării că activitățile susțin obiectivele şi strategiile datoriei publice.
Figura 7: Audituri ale datoriei publice efectuate de către ISA: Cazul Argentinei
ISA Argentina este implicată în următoarele domenii ale datoriei publice
1. Auditul financiar al portofoliului de datorie publică. ISA Argentina efectuează audituri ale obligațiunilor guvernamentale
selectate care implică examinarea încasărilor de numerar, observarea legilor şi regulilor, înregistrările contabile,
graficele de plăți pentru principal şi dobândă şi comisioane pentru intermediarii financiari. Acest tip de audit se concentrează
pe sistemele contabile şi de control intern în cadrul Ministerului Economiei şi Lucrărilor Publice. Ca parte a
auditului datoriei publice, ISA Argentina a dezvoltat diferiți indicatori pentru a estima expunerea la risc pentru
evenimente externe. Organizațiile Internaționale şi Departamentele Internaționale de Conturi din cadrul Ministerului
Economiei şi Lucrărilor Publice furnizează informațiile necesare pentru a evalua indicatorii. ISA Argentina utilizează pe
scară largă aceşti indicatori pentru a măsura capacitatea bugetară a guvernului de a plăti datoria, precum: datoria/PIB,
datoria/rezervele băncii centrale, datoria/veniturile din export şi plățile de dobândă/veniturile din export. Aceşti
indicatori sunt calculați anual pentru a monitoriza evoluția solvabilității guvernului. Indicatorii Argentinei sunt
comparați cu cei ai altor țări aparținând regiunii Americii Latine, cum ar fi Mexic, Brazilia şi Chile.
2. Auditul plăților de dobândă. ISA Argentina efectuează un audit detaliat al plăților de dobândă utilizând datele furnizate
de Departamentul Administrării Datoriei Publice, Departamentul Contabilitate Generală, Trezoreria Națională, Departamentul
de Negocieri a Creditului şi Departamentul Național de Buget. Principala activitate de audit se axează pe
managementul administrativ al serviciului datoriei şi comisioanelor şi controalele de audit corespunzătoare. Comentariile
sunt făcute din documentația care oferă probe ale plăților şi creditelor bugetare.
ISA Argentina este, de asemenea, responsabilă pentru următoarele zone de raportare şi comunicare a datoriei publice:
1. Rapoarte de audit financiar către Instituții Financiare Internaționale (IFI). ISA Argentina auditează împrumuturile de la
Banca Mondială, Banca de Dezvoltare Inter-Americană şi Programul Națiunilor Unite pentru Dezvoltare pentru instituțiile
din aceste țări. Pentru fiecare program care a fost finanțat prin aceste împrumuturi, ISA emite un raport de audit
final.
2. Rapoarte de audit al performanței către IFI. În mod similar, ISA Argentina revizuieşte atingerea scopurilor şi monitorizează
programele şi proiectele finanțate de IFI, în condiții de eficacitate, eficiență şi economicitate. Lacunele şi
diferențele dintre rezultatele planificate şi cele reale sunt evaluate de către ISA.
3. Raportul de monitorizare a evoluției datoriei publice. ISA Argentina monitorizează portofoliul de datorie publică
națională de la 30 iunie la 31 decembrie a fiecărui an. ISA obține informații despre datoria publică de la Ministerul Economiei
şi Lucrărilor Publice şi le compară cu propriile sale date pe care le obține prin examinarea acordurilor de
împrumut şi din alte surse. Rezultatele obținute determină cifrele portofoliului de datorie publică pentru fiecare dată.
Acest portofoliu de datorie publică este analizat şi raportat după cum urmează: (1) emiterea obligațiunilor
guvernamentale în monedă națională şi străină; (2) împrumuturile obținute de la instituțiile multilaterale şi (3) Clubul de
datorie publică de la Paris.
Alte evaluări efectuate de ISA Argentina includ rata de schimb şi influența ratei de schimb asupra datoriei publice,
maturitatea datoriei publice, portofoliul datoriei publice clasificat în funcție de monede şi de tipuri de rată a dobânzii.
INFORMARE ŞI COMUNICARE
În scopul atingerii obiectivelor datoriei publice, factorii de decizie politică trebuie să se bazeze pe
un sistem de informații care captează şi difuzează informații relevante şi credibile despre datoria publică.
Informația relevantă şi credibilă despre datoria publică este mai uşor prezentată în conformitate cu
următoarele condiții:
i. Un sistem uniform de conturi guvernamentale este utilizat în mod consecvent în operațiunile de
buget, numerar şi datorie publică.
ii. O bază de date integrată oferă numerar potrivit, buget şi date despre datoria publică şi facilitează
fluxul de informații dintre şi în cadrul unităților operaționale.
78

iii. Un organism de stabilire a setului de standarde de contabilitate stabileşte un cadru contabil
uniform şi forma şi conținutul cerințelor de raportare.
iv. Grupuri interdepartamentale de coordonare gestionează evoluția sistemelor de informații într-o
manieră integrată şi receptivă.
Pentru tranzacțiile privind datoria publică, este recomandată contabilitatea de angajamente mai
mult decât contabilitatea pe bază ”cash” sau altele hibrid. Guvernele care înregistrează tranzacțiile pe
bază de numerar (cash) ar putea pierde obligațiile către furnizorii de bunuri şi servicii primite dar încă
neplătite, care sunt de obicei o datorie substanțială. În mod similar, guvernele care operează împrumuturi
şi împrumuturi garantate pe bază de numerar pot recunoaşte obligațiile atunci când creanțele sunt plătite,
mai degrabă decât atunci când angajamentele sunt făcute. Această metodă contabilă ar putea conduce la o
subestimare a datoriei publice şi produce stimulente distorsionate pentru managerii creditelor.
Raportarea la timp privind datoria publică ajută la prevenirea neregulilor şi la protejarea activelor.
Deoarece operațiunile de datorie publică sunt asociate cu sume mari de numerar, informațiile în timp util
cu privire la încasările şi plățile în numerar aferente tranzacțiilor de datorie publică pot descuraja făptaşii
fraudelor.
Figura 8: Modul de raportare guvernamentală asupra operațiunilor aferente datoriei publice:
cazul Canadei
Din 1991, Ministerul Finanțelor Canadian a prezentat un raport despre operațiunile de datorie publică (numit acum raport de
management al datoriei publice). El descrie şi explică diverse aspecte ale programului privind datoria publică, atât pentru anul
trecut cât şi dintr-o perspectivă istorică. Acest raport se referă la gestionarea de către guvern a datoriei publice, împrumuturi şi
activități de cash management şi oferă informații de bază cu privire la împrumuturile corporațiilor Coroanei (întreprinderi de
stat). Cel mai recent raport este mult mai anticipativ, pentru a oferi participanților de pe piață o mai bună înțelegere a strategiei
guvernului privind datoria publică şi preocupările actuale. De exemplu, raportul constată că odată cu reducerea deficitelor şi
eliminarea de fapt a creşterii împrumuturilor pe piață, guvernul se concentrează acum pe menținerea piețelor lichide şi
eficiente.
Raportul de management al datoriei publice din 1997 oferă o prezentare a strategiei federale a managementului datoriei
publice, statutul programului de datorie publică federală din 30 noiembrie 1997 şi o revizuire a operațiunilor privind datoria
publică federală pentru anii 1996 – 1997. Raportul este divizat în următoarele secțiuni:
- mediul managementului datoriei publice federale, inclusiv mărimea şi structura datoriei, mediul fiscal curent;
- o imagine de ansamblu a strategiei managementului datoriei publice federale şi a managerilor acesteia;
- problemele actuale ale managementului datoriei publice şi inițiativele luate la adresa acestora;
- detaliile programului de datorie publică federală;
- distribuția deținătorilor de instrumente ale datoriei publice guvernamentale
- o revizuire a operațiunilor privind datoria publică a guvernului în monedă locală şi străină în perioada 1996 – 1997;
- un sumar statistic al operațiunilor privind datoria publică federală în 1996 – 1997.
MONITORIZARE
Proiectarea şi funcționarea efectivă a oricărei organizații nu este scutită de nevoia de schimbare.
Astfel, mijloacele adecvate pentru monitorizare ar putea ajuta factorii de decizie să detecteze când mediul
s-a schimbat şi să ajute managerii datoriei publice să răspundă prompt şi eficient. Monitorizarea
controalelor interne asupra datoriei publice ar putea implica comunicarea cu părțile din mediul exterior,
cum ar fi rapoartele externe ale părților interesate, inclusiv creditorii instituționali, agențiile de rating de
credit suveran şi organizațiile internaționale.
Monitorizarea poate fi efectuată atât prin intermediul operațiunilor privind datoria publică
desfăşurate normal cât şi prin audituri focusate separat. Managerii datoriei publice depind în mod normal
de rapoarte periodice şi anchete de la părțile interesate interne şi externe pentru a detecta tendințe
neaşteptate sau schimbări. Monitorizarea în curs de desfăşurare ar trebui să fie încorporată în utilizarea
periodică a site-ului, verificări pentru a stabili dacă procedurile sunt urmate şi managementul revizuirii
rapoartelor. Din când în când, managerul datoriei publice poate de asemenea dispune o evaluare separată,
aprofundată a controalelor interne.
OBIECTIVE ŞI PROCEDURI DE AUDIT
Această secțiune oferă sugestii de proceduri şi obiective de audit pentru fiecare din cele cinci
elemente ale controalelor interne - mediul de control, evaluarea riscurilor, activități de control, informare
şi comunicare şi monitorizare. Următoarele surse de informații sunt frecvent utilizate în procedurile de
audit enumerate în această secțiune.
79

1. Experiența precedentă de audit
2. Interviuri ale funcționarilor datoriei publice
3. Detalii biografice ale înalților funcționari ai datoriei publice
4. Întocmirea diagramelor
5. Manuale de proceduri
6. Legi şi regulamente care acoperă emiterea şi raportarea datoriei publice
7. Rapoarte de management
8. Rapoarte de audit intern
9. Minute ale întâlnirilor
MEDIUL DE CONTROL
Aşa cum s-a discutat anterior, elementele mediului de control pot fi clasificate ca fiind: (A) valori
etice şi de integritate, (B) politici de resurse umane şi (C) structura organizatorică. Procedurile şi
obiectivele de audit pentru aceste elemente sunt enumerate în continuare.
A. Valori etice şi de integritate
Obiectivul 1: Se va determina dacă există un cod de conduită şi modul în care acesta este pus în aplicare.
Proceduri: ISA va trebui să obțină probe orale şi documentare pentru a răspunde următoarelor întrebări:
i. Managementul a promulgat un cod de conduită scris, aplicabil managementului şi personalului,
care să acționeze ca punct de reper pentru atitudinea şi comportamentul managementului şi personalului?
ii. Codul de conduită acoperă conflictele de interese sau aşteptări de comportament?
iii. Codul este comunicat în întreaga unitate de management?
iv. Angajații iau la cunoştință periodic de existența codului?
v. Sunt informați angajații cu privire la ceea ce ar trebui să facă în cazul în care întâmpină
comportamente necorespunzătoare?
vi. Există politici scrise care reglementează relațiile managementului cu angajații, clienții, creditorii?
vii. Există o politică scrisă cu privire la tranzacțiile cu părți afiliate?
viii. Există o politică scrisă în ceea ce priveşte darurile ce pot fi acceptate?
ix. Există o politică scrisă cu privire la declararea beneficiilor materiale şi alte interese financiare din
afară (inclusiv lucruri cum ar fi sponsorizări, plăți de comisioane) de către funcționarii cheie ai
datoriei publice?
x. Sunt efectuate controale independente care să determine proprietatea comună, relațiile familiale
înainte de tranzacțiile majore de datoria publică?
Obiectivul 2: Se va determina atitudinea managerului datoriei publice față de controalele interne.
Proceduri: ISA va examina documentele pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Managementul încurajează şi acționează asupra evaluării independente a mediului de control şi a
controalelor interne?
ii. Sunt revizuite scrisorile auditorilor managementului şi răspund managementului de top?
iii.
iv.
Sunt rapoartele de audit intern privind controalele încurajate de către managementul de top?
Există un comitet de audit responsabil cu supravegherea angajamentelor de audit interne şi
externe?
v. Managementul răspunde activ încălcărilor codului de conduită şi legilor?
vi.
vii.
viii.
Măsurile disciplinare luate sunt rezultatul încălcărilor comunicate în cadrul organizației?
Managementul a înlocuit vreodată procedurile normale, codurile sau controalele interne? Sunt
aceste înlocuiri documentate şi investigate?
Managementul asigură resurse adecvate pentru un nivel adecvat al muncii de audit intern? Se ia în
considerare dacă funcția de audit intern are dimensiuni corespunzătoare, calitate şi independență.
B. Politicile de resurse umane
Obiectivul 1: Se vor determina politicile şi practicile de recrutare, remunerare şi menținere pe post a
managerilor datoriei publice.
Proceduri: ISA va examina documentele pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Pozițiile vacante ale managerilor datoriei publice sunt aduse la cunoştința potențialelor persoane
cu înaltă calificare utilizându-se mijloace de informare accesibile publicului larg?
80

ii. Mecanismele de promovare şi numire sunt transparente şi bazate pe obiective şi criterii adecvate
pentru a preveni nepotismul şi clientela?
iii. Există o revizuire independentă (de exemplu: de către departamentul de sponsorizări sau
comitetul care se ocupă cu remunerațiile) a remunerației, inclusiv a plăților la rezilierea
contractelor de muncă?
iv. Sunt alți factori decât realizarea pe termen scurt a obiectivelor de performanță incluşi în
evaluările de performanță?
v. În evaluările de performanță sunt incluse criteriile etice şi integritatea?
vi. Există o revizuire independentă (de exemplu: a auditului intern, auditului extern sau a consiliului
de supraveghere) a funcțiilor şi competențelor funcționarilor cheie?
vii. Există fişe de post? Dacă da, conțin ele suficiente referințe legate de controlul responsabilităților?
viii. Sunt funcțiile executive atribuite adecvat nivelurilor de management?
Obiectivul 2: Se vor determina politicile şi practicile de recrutare şi formare a managerilor datoriei
publice.
Proceduri: ISA va trebui să obțină probe prin observarea şi examinarea documentelor pentru a răspunde la
următoarele întrebări:
i. Politicile de recrutare sunt scrise? Personalul de conducere instruit în mod corespunzător este
conştient de cerințele posturilor vacante şi au abilități adecvate de intervievare pentru a efectua
interviuri de recrutare?
ii. Sunt proceduri adecvate pentru a verifica experiența candidaților, calificările şi referințele?
iii. Politicile de angajare necesită investigații pentru înregistrări penale?
iv. Sunt aduse la cunoştință noilor angajați responsabilitățile şi aşteptările conducerii, de preferință
detaliate în fişa postului care este ținută la zi de-a lungul angajării lor?
v. Există o revizuire periodică a performanței fiecărui angajat de către şeful său direct şi este aceasta
revizuită de managementul superior?
vi. Revizuirea performanțelor acoperă obținerea necesităților de dezvoltare şi pregătire şi a cerințelor
viitoare de dezvoltare şi pregătire a angajaților?
vii. Există proceduri corespunzătoare sau de remediere a activității ineficiente?
viii. Există proceduri disciplinare corespunzătoare pentru încălcări ale codului de conduită al
organizației sau alt comportament inacceptabil al angajatului?
C. Structura organizațională
Obiectiv: Se va determina structura organizațională a managementului datoriei publice.
Proceduri: ISA va obține probe prin observarea şi examinarea documentelor pentru a răspunde
următoarelor întrebări:
i. Există o structură organizațională clar definită? Are aceasta linii clare de raportare care cuprind
toate funcțiile şi personalul organizației?
ii. Responsabilitățile funcționarilor datoriei publice sunt clar definite (preferabil în scris)?
iii. Contractele de angajare ale funcționarilor sunt rezonabile (în termeni de durată, remunerație, condiții)?
iv. Sunt verificări corespunzătoare şi echilibrate în cadrul structurii managementului superior (de
exemplu: directorii non-executivi, comitetul de audit, separarea responsabilităților între preşedinte
şi director executiv şi supravegherea unei autorități corespunzătoare)?
v. Conducerea (sau echivalentul acesteia) are un nivel corespunzător de expertiză şi experiență (în
domenii precum economie, finanțe, contabilitate şi sisteme de informații)?
vi. Există manuale de proceduri actualizate care acoperă atât operațiunile privind datoria publică cât
şi procedurile financiar-contabile?
D. Sisteme informatice de gestionare a datoriei publice
Obiectivul 1: Se va evalua sistemul informatic al datoriei publice.
Proceduri: ISA va obține probe pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoană cu înaltă
pregătire care raportează funcționarilor superiori din Ministerul Finanțelor, Banca Centrală sau
ambelor?
ii. Sunt dezvoltatorii de software obstrucționați în verificarea computerelor şi utilizarea softwareului
cu date reale ale datoriei publice?
81

iii. Programele privind datoria publică şi datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar de
persoane autorizate?
iv. Responsabilul programului şi datelor de datorie publică are acces la echipamentele computerizate
pentru a opera programe sau a modifica datele privind datoria publică?
v. Parolele sunt atribuite în mod oficial, schimbate periodic şi protejate de utilizarea persoanelor
neautorizate?
vi. Există coduri terminale de identificare pentru a preveni accesul unor terminale neautorizate la
liniile de comunicație?
vii. Există liste actuale de personal autorizat şi este verificată menținerea extinderii autorizării lor?
viii. Există copii listate ale hard discului care să fie distruse înainte de descărcarea acestuia? Sunt
datele privind datoria publică de pe dischete şi benzi magnetice complet şterse când adresele
fişierelor corespunzătoare sunt eliminate din fişierul director?
ix. Sunt folosite criptările pentru a proteja confidențialitatea transmisiilor de date privind datoria
publică?
x. Este hardware-ul computerului în legătură cu datoria publică legat cu numerele de identificare
atribuite angajaților specifici? Există o reconciliere a înregistrărilor financiare şi inventariere?
xi. Sunt modificările la software testate pentru a verifica corectitudinea procesului de schimbare a
datelor datoriei publice?
Obiectivul 2: Se vor evalua controalele aplicațiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice.
Proceduri: ISA va obține probe pentru a răspunde următoarelor întrebări:
i. Sistemul informatic are înglobate reguli, cum ar fi editarea verificărilor, verificarea acurateții
informațiilor privind datoria publică care sunt introduse în computer?
ii. Funcționarii datoriei publice sunt prompt notificați de erorile apărute în prelucrarea tranzacțiilor
privind datoria publică?
iii. Sunt utilizate fişiere de control pentru a verifica dacă informațiile corecte privind datoria publică
sunt actualizate pentru a preveni distrugerea accidentală a fişierelor?
iv. Sunt menținute copii ale fişierelor, programelor, documentațiilor privind datoria publică?
v. Există o documentație adecvată a aplicațiilor programelor şi a procedurilor de prelucrare a
datoriei publice?
vi. Sunt furnizate prompt managerilor datoriei publice rapoartele de excepții? Sunt excepțiile
investigate şi rezolvate?
EVALUAREA RISCURILOR
Aşa cum s-a discutat anterior, factorii de risc legați de operațiuni sunt mai mari într-o unitate de
management a datoriei publice unde lipseşte separarea atribuțiilor critice şi un personal calificat, care
dispune de sisteme care nu îndeplinesc standarde tehnice, care are proceduri de lucru neoficiale, în care
lipseşte capacitatea de a reevalua obligațiunile în mod regulat şi nu se păstrează documentația completă a
tranzacțiilor privind datoria publică. Obiectivele de audit şi procedurile pentru riscurile operaționale şi
riscurile de fraudă sunt:
Obiectivul 1: Se va stabili dacă indicatorii de risc operațional sunt prezenți în operațiunile de management
al datoriei publice.
Proceduri: Obținerea de probe suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Personalul responsabil pentru custodia activelor (datorii, titluri de valoare, numerar) este separat
de contabilitate?
ii. Personalul responsabil pentru contabilitatea datoriei publice are asigurat accesul la numerar,
instrumentele de datorie publică sau conturile bancare?
iii. Personalul responsabil cu autorizarea tranzacțiilor privind datoria publică este separat de cel
responsabil cu custodia activelor aferente?
iv. Este înregistrarea tranzacțiilor privind datoria publică separată astfel că un singur membru al
personalului nu este capabil să înregistreze o tranzacție privind datoria publică de la origine până
la ultima poziție în registrele generale?
v. Specialiştii care angajează tranzacții privind datoria publică, supervizorii lor şi personalul de
prelucrare au nivele de experiență tehnică şi calificare comparabile în domeniul managementului
datoriei publice?
82

vi. Personalul de management al datoriei publice este instruit în mod corespunzător în evaluarea,
tranzacționarea şi prelucrarea noilor şi complexelor instrumente ale datoriei publice înainte de a fi
introduse în bazele de date?
vii. Sistemele pentru capturarea, procesarea şi raportarea tranzacțiilor privind datoria publică sunt
credibile? Îndeplinesc acestea cele mai recente standarde tehnice?
viii. Procedurile din unitatea de management al datoriei publice sunt scrise, previzibile şi bine
proiectate, cu menținerea unor piste de audit adecvate?
ix. Unitatea de management al datoriei publice planificate are site-uri web de rezervă, resurse de
calculator, resurse de comunicații, alte facilități de tranzacționare şi auxiliare în caz de distrugere?
x. Tranzacțiile privind datoria publică sunt acoperite în mod corespunzător de acorduri-cadru bine
concepute care sunt în mod corespunzător executate şi susținute de documentație adecvată şi în
timp util? Sunt tranzacțiile privind datoria publică executate în conformitate cu legile şi celelalte
reglementări, inclusiv gajarea activelor guvernamentale, folosirea procedurilor cu numerar şi a
contractelor de restructurare a datoriei?
xi. Personalul de management al datoriei publice este capabil să efectueze o evaluare independentă a
pieței pentru toate titlurile de valoare?
Obiectivul 2: Se va determina dacă în cadrul operațiunilor de management al datoriei publice sunt
prezente fraude sau indicatori de risc înalt.
Proceduri: Obținerea de probe suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Funcționarii datoriei publice sunt reticenți în a oferi informații auditorilor?
ii.
iii.
Sunt ignorate constatările din trecut cu privire la controalele interne slabe?
Există un risc semnificativ al încălcării politicilor şi procedurilor de către management în scopuri
ilegitime cu intenția de câştig personal sau prezentare eronată a situației datoriei suverane sau a
conformității acesteia?
iv. În tranzacțiile privind datoria publică sunt întotdeauna utilizate documente numerotate?
v. Există fotocopii sau lipsesc documente privind datoria publică?
vi. Există tranzacții privind datoria publică inexplicabile care dovedesc lipsa unui scop clar?
vii. Există tranzacții privind datoria publică care nu sunt aprobate de înalții funcționari?
viii. Titlurile de valoare privind datoria publică au fost schimbate la altă valoare decât la valoarea justă
de piață cu investitorii privați?
ix. Funcționarii guvernamentali folosesc conturi bancare străine deschise în numele instituției?
x. Între depozitele bancare şi plăți şi înregistrări contabile privind datoria publică există discrepanțe
ireconciliabile?
xi. Există descoperiri de cont neaşteptate sau diminuări ale soldurilor conturilor folosite în
tranzacțiile privind datoria publică?
xii. Au existat schimbări semnificative în reglementările şi declarațiile contabile privind datoria
publică care nu au fost puse în aplicare?
xiii. Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activități de control fără o instruire
adecvată?
xiv. Au fost instalate noi sisteme informaționale computerizate privind datoria publică fără realizarea
unor teste adecvate?
xv. Au fost introduse noi tranzacții privind datoria publică sau titluri de valoare fără înțelegerea
deplină a impactului asupra condițiilor financiare ale guvernului şi bugetului?
ACTIVITĂȚI DE CONTROL
Aşa cum am discutat anterior, activitățile de control ajută la obținerea asigurării că managementul
datoriei publice acționează în scopul atingerii obiectivelor guvernului privind datoria publică. Una dintre
cerințele unei activități de control eficiente este aceea ca înalții funcționari ai datoriei publice să prezinte
o declarație prin care să se definească obiectivele datoriei publice în domenii specifice cum ar fi: lichiditatea
datoriei publice, costul şi stabilitatea serviciului datoriei publice. Activitățile de control prin care
se doreşte atingerea obiectivelor specifice privind datoria publică sunt completate cu activitățile de
control general care încurajează autorizarea corespunzătoare de a angaja tranzacții privind datoria publică,
prezentarea completă şi credibilă a tranzacțiilor privind datoria publică precum şi protecția activelor.
83

Obiectivul 1: Se va determina dacă guvernul are clar definite obiectivele, politicile şi procedurile privind
datoria publică.
Proceduri: Obținerea de probe suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Guvernul are un plan strategic al managementului datoriei publice şi un manual de proceduri?
ii. Tranzacțiile privind datoria publică sunt autorizate şi executate în conformitate cu directivele
managementului pentru ca astfel să fie atinse obiectivele specifice, precum garantarea unei
lichidități suficiente pentru a plăti obligațiile curente, o țintă de maturitate medie a datoriei, o
structură dorită a datoriei publice în valută şi o piață internă de capital activă?
Obiectivul 2: Se va determina dacă tranzacțiile au fost executate în conformitate cu politicile generale de
control referitoare la înregistrarea eficace şi eficientă a tranzacțiilor privind datoria publică, protecția
activelor, reconcilierea înregistrărilor privind datoria publică şi transparența raportărilor privind datoria
publică.
Proceduri: Obținerea probelor suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Formularele privind datoria publică sunt bine concepute şi adecvat utilizate pentru a furniza o
înregistrare completă a condițiilor privind datoria publică, inclusiv data când este realizată
tranzacția, suma inițială, garanții, perioada de rambursare, rata dobânzii, identitatea creditorului,
moneda, graficul amortizării principalului şi garantul?
ii. Există o intrare unică de date privind datorie publică utilizată pentru a evita inconsecvența în
rapoarte şi dublarea erorilor şi pentru a minimiza costurile?
iii. Sistemul de numerotare pentru tranzacțiile privind datoria publică şi instrumente este în
conformitate cu rapoartele părților interesate externe, cum ar fi Banca Mondială?
iv. Rapoartele privind datoria publică îndeplinesc cerințele setului de standarde de prezentare şi
transparență al comunității internaționale?
v. Este restricționat accesul la documentele privind datoria publică şi operațiunile cu numerar?
vi. Sunt tranzacțiile dealerilor privind datoria publică reconciliate cu înregistrările contabile privind
datoria publică guvernamentală?
vii. În cazul în care banca centrală acționează ca agent fiscal al guvernului în tranzacțiile privind
datoria publică, un auditor independent examinează controalele interne ale băncii centrale?
INFORMARE ŞI COMUNICARE
Controalele interne referitoare la informare şi comunicare au ca obiectiv furnizarea către oficialii
guvernamentali a unor rapoarte credibile asupra datoriei publice pentru a lua decizii în timp util în
vederea contractării de împrumuturi, întocmirii bugetului şi asigurării lichidităților.
Obiectiv: Se va determina dacă oficialii guvernamentali primesc informațiile privind datoria publică de
care au nevoie pentru a-şi îndeplini responsabilitățile.
Proceduri: Obținerea de informații suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Oficialii guvernamentali obțin informații în timp util pentru a prezenta un buget care include un
serviciu al datoriei publice credibil?
ii. Funcționarii managementului datoriei publice obțin în timp util informații privind soldul zilnic de
numerar pentru a emite suficiente instrumente de datorie publică în scopul garantării lichidităților
existente la un cost rezonabil?
iii. Oficialii guvernamentali ai HIPC dețin informații relevante şi credibile privind datoria publică
pentru a obține toate beneficiile de reducere a datoriei publice în cadrul inițiativei HIPC?
iv. Rapoartele privind datoria publică includ cele mai recente informații cu privire la noile probleme,
restructurarea datoriei publice şi datoria întreprinderilor controlate de guvern şi garantate de către
guvernul central?
v. Rapoartele privind datoria publică sunt prezentate în conformitate cu standardele de contabilitate
general acceptate ale țării şi standardele de prezentare adoptate de comunitatea internațională?
84

MONITORIZAREA
Monitorizarea controalelor interne se va realiza prin propriul personal de audit intern; consultanții
externi pot fi apelați pentru a efectua revizuiri majore ale controalelor interne.
Obiectiv: Se va evalua eficacitatea activităților de monitorizare în curs de desfăşurare.
Proceduri: Obținerea de informații suficiente pentru a răspunde la următoarele întrebări:
i. Există audituri interne anterioare asupra înregistrărilor de tranzacții privind datoria publică? Dacă da,
se vor revizui recomandările auditurilor interne şi se va verifica dacă au fost luate măsuri corective.
ii.
iii.
Rapoartele auditului intern sunt prezentate factorilor de decizie ai datoriei publice?
Personalul a obținut înregistrări ale auditului intern şi rapoarte ale managementului care compară
bugetul cu actualele performanțe în ce priveşte împrumuturile privind datoria publică,
rambursările şi cheltuielile cu dobânzile?
iv. Există diferențe semnificative între cheltuielile cuprinse în buget şi cele efective, rambursări,
cheltuieli cu dobânzi şi soldurile revizuite şi explicate de managerii datoriei publice?
v. Dacă numărul tranzacțiilor privind datoria publică a fost mic şi sumele implicate mari,
procedurile de audit au fost extinse pentru a urmări mişcarea fondurilor de la împrumuturile noi
către conturile de numerar şi încasări?
vi. Sunt monitorizate comunicările de la creditori, autorități de reglementare şi alte părți externe
pentru elementele semnificative în managementul datoriei publice?
vii. Atunci când sunt dezvoltate şi puse în aplicație noi sisteme informaționale şi de contabilitate se
evaluează oportunitatea activităților curente de control?
viii. Atunci când volumul şi complexitatea tranzacțiilor şi portofoliul informațiilor privind datoria
publică creşte semnificativ sunt actualizate sistemele informaționale şi de contabilitate?
ix. Este necesar ca angajații să semneze pentru a dovedi desfăşurarea activităților critice de control
intern?
x. Plângerile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza lor?
ANEXĂ
Glosar datorie publică
Minuta negocierii
Minuta negocierii stabileşte termenii generali a unei reeşalonări a datoriei convenită între
creditorii din Clubul de la Paris şi țara debitorului şi este semnată de reprezentanții țărilor creditoare care
sunt obligate să recomande guvernelor lor condițiile convenite. Minuta negocierii specifică serviciul
datoriei ce va fi reeşalonat şi pe ce perioadă. Rata dobânzii percepute pentru datoria reeşalonată reprezintă
un subiect de negociere care conduce la încheierea acordului bilateral între țara debitoare şi fiecare
creditor din Clubul de la Paris.
Reducerea Datoriei şi Serviciului Datoriei
Acordurile de restructurare a datoriei între statele suverane şi consorții de bănci comerciale
creditoare implică o combinație de răscumpărări, schimburi de titluri de stat cu discount sau la dobânzi
sub cele ale pieței. În cele mai multe cazuri, noile instrumente financiare sunt garantate cu titluri de stat
ale Trezoreriei SUA. Conform planului Brady din martie 1989 aceste acorduri sunt susținute de împrumuturi
de la creditori oficiali.
Sustenabilitatea Datoriei
Poziția referitoare la datoria publică a unei țări când raportul dintre valoarea netă actualizată a
datoriei publice şi volumul exporturilor şi raportul dintre serviciul datoriei publice şi volumul exporturilor
sunt sub un anumit nivel țintă al țării, în intervale de 200 până la 250 de procente şi respectiv de la 20
până la 25 %. În cuantificarea nivelului datoriei se includ datoria publică şi datoria publică garantată.
Analiza sustenabilității datoriei
Un studiu întreprins în comun de FMI şi Banca Mondială şi personalul din țara în cauză, în
consultare cu creditorii, la un anumit moment. Pe baza analizei sustenabilității datoriei va fi determinată
încadrarea țării respective în categoria HIPC.
Sporirea supravegherii
În conformitate cu art. IV din articolele sale de acord, FMI monitorizează progresul economic al
țărilor care nu mai utilizează resurse FMI, dar continuă să primească facilități de reducere a datoriilor în
85

cadrul acordurilor de reeşalonare multianuale. Țările sunt autorizate pentru a lansa versiuni de rapoarte
editate de către personalul FMI către creditorii lor comerciali şi oficiali.
Creditele de export
Împrumuturile sunt acordate pentru a finanța achizițiile specifice de bunuri şi servicii din
interiorul țării creditoare. Creditele de export sunt acordate de către furnizorul de bunuri cunoscut ca
furnizor de credite; creditele de export sunt acordate de banca furnizorului, fiind cunoscute drept credite
cumpărător.
Clauza de bună-credință
Această clauză a fost introdusă în acordurile Cubului de la Paris în 1978 pentru debitorii care solicită
sprijin ulterior perioadei de consolidare obişnuită de 12 până la 18 luni. În conformitate cu această
clauză, creditorii Clubului de la Paris sunt de acord în principiu, dar fără un angajament, să soluționeze
favorabil cererile ulterioare de reducere a datoriilor unei țări debitoare care respectă programul FMI şi
care a solicitat scutirea de datorii comparabile de la alți creditori. O asemenea clauză îmbunătățită introdusă
pentru prima dată în 1983, merge dincolo de clauza standard prin specificarea perioadei viitoare de
consolidare.
Elementul Grant
Măsura de concesionalitate a unui împrumut, calculată ca diferență dintre valoarea împrumutului
şi suma plăților serviciului datoriei reduse în viitor făcute de către debitor exprimată ca procent din
valoarea nominală a împrumutului. Prin convenție, este utilizată o rată de reducere de 10%.
Țările sărace puternic îndatorate
Un grup inițial de 41 de țări în curs de dezvoltare, incluzând, în 1993, 32 de țări cu un produs
intern brut pe cap de locuitor de 695 dolari SUA sau mai puțin şi un raport dintre datorie şi volumul
exporturilor mai mare de 220% sau raportul dintre datorie şi de produsul intern brut mai mare de 80%
(vezi tabelul 1). De asemenea include 9 țări care au primit reeşalonarea concesională de la creditorii
clubului de la Paris (sau care sunt potențiali eligibili pentru reeşalonare). Lista originală a țărilor sărace
puternic îndatorate se va schimba în contextul implementării inițiativei HIPC şi se va extinde pentru a
include mai multe țări care se confruntă cu situații de nesustenabilitate a datoriei chiar şi după aplicarea
deplină a mecanismelor tradiționale de reducere a datoriei şi care s-au angajat față de Banca
Mondială/FMI să sprijine programe de ajustare.
Clubul de la Londra
Un termen frecvent utilizat pentru un grup de bănci comerciale care se unesc pentru a negocia
restructurarea creanțelor lor împotriva unui debitor suveran. Pentru Clubul de la Londra nu există un
cadru organizatoric, comparabil cu Clubul de la Paris.
Dobânda moratorie
Dobânda percepută pentru datoria reeşalonată. În Clubul de la Paris rata dobânzii moratorii este
negociată bilateral de țara împrumutătoare cu fiecare creditor individual şi prin urmare diferă de la un
creditor la altul. În clubul de la Londra, unde toți creditorii sunt considerați a avea acces la fonduri cu rate
comparabile, rata dobânzii moratorii se aplică în mod egal tuturor obligațiilor reeşalonate.
Clauza națiunii celei mai favorizate
Acordurile încheiate în cadrul Clubului de la Paris care cer debitorului să obțină reducerea
datoriei de la creditori din afara Clubului de la Paris în condiții mai puțin favorabile decât cele obținute de
la creditorii clubului de la Paris.
Tabelul 1: Țările sărace puternic îndatorate. Datoria externă
Țara
Total datorie externă -1994
(miliarde dolari SUA)
Angola 8,5 1,9
Benin 1,5 52,1
Bolivia 4,2 54,4
Burkina Faso 1,0 84,7
Burundi 1,1 82,8
Camerun 6,2 26,1
Republica Centrafricană 0,8 73,1
Ciad 0,7 79,3
Congo 4,7 14,9
Coasta de Fildeş 13,9 24,3
Guineea Ecuatorială 0,2 44,9
Etiopia 4,8 44,1
Ghana 4,1 65,0
Guineea 2,9 45,3
86
Deținută de către Banca Mondială, FMI
şi alte instituții multilaterale (%)

Guineea-Bissau 0,7 49,5
Guyana 1,8 34,0
Honduras 4,0 51,8
Kenya 6,2 44,6
Laos 2,0 26,2
Liberia 1,1 38,6
Madagascar 3,6 44,8
Mali 2,6 47,0
Mauritania 2,1 39,9
Mozambic 5,0 20,9
Myanmar 6,1 23,9
Nicaragua 9,0 14,6
Niger 1,5 56,3
Nigeria 28,5 16,9
Ruanda 0,9 82,8
Sao Tome şi Principe 0,2 72,3
Senegal 3,1 56,9
Sierra Leone 0,7 45,2
Somalia 1,9 40,0
Sudan 16,6 17,0
Tanzania 6,2 42,3
Togo 1,2 55,5
Uganda 3,0 68,6
Vietnam 22,2 1,0
Yemen 5,3 22,7
Zair 9,3 25,1
Zambia 4,9 40,8
Sursa: Sistemul Băncii Mondiale de raportare al debitorilor şi estimările FMI
Termenii de la Napoli
Termeni concesionali de reducere a datoriei pentru țările cu venituri mici aprobați de Clubul de la
Paris în decembrie 1994 şi aplicați de la caz la caz. Țările pot beneficia de o reducere a datoriei externe
eligibile de până la 67% în termenii valorii nete actualizate.
Valoarea netă actualizată a datoriei
Suma tuturor obligațiilor viitoare ale serviciului datoriei (dobândă şi principal) aparținând datoriei
publice existente actualizate la rata dobânzii de pe piață. Ori de câte ori rata dobânzii pentru un împrumut
este mai mică decât rata de piață, valoarea netă actualizată a datoriei este mai mică decât valoarea netă
actualizată cu diferența reflectând elementul de grant.
Datoria neconsolidată
Aceasta este datoria care se află integral sau parțial exclusă din reeşalonare şi trebuie să fie
rambursată în termenii conveniți inițial.
Creditorii oficiali
Creditorii sectorului public. Unii sunt multilaterali, instituții financiare internaționale, cum ar fi
Banca Mondială. Alții sunt bilaterali, agenții sau guverne, inclusiv bănci centrale.
Clubul de la Paris
Un forum în care restructurarea datoriilor a fost inițiată de către creditori oficiali începând cu
1956. Trăsătura comună a țărilor creditoare participante este aceea că fiecare are un sistem de asigurare a
creditelor de export, deoarece tipul principal de cerere de despăgubire reprogramat în cadrul Clubului de
la Paris este asigurat de credite de export. Preşedintele Clubului şi un mic secretariat sunt furnizate de
către Trezoreria Franceză.
Datoria publică garantată
Obligația externă a unui debitor privat, a cărei rambursare este garantată de către o entitate publică.
Clauza ”pull-back”(tragere-înapoi)
Această clauză într-un acord de restructurare a datoriei declară că o minută de negociere este
„nulă şi neavenită”, cu excepția cazului în care anumite acțiuni au fost efectuate înainte de datele specificate.
Aranjament stand-by
O înțelegere între FMI şi o țară membră, conform căreia achizițiile pot fi efectuate în cadrul
facilității tranşei de credit până la o sumă convenită, în timpul unei perioade specificate, de obicei de 12-
18 luni. Resursele FMI sunt puse la dispoziție conform aranjamentului stand-by, în tranşe şi de obicei,
trebuie îndeplinite condiții în ceea ce priveşte politica de creditare, politica de împrumuturi guvernamentale
sau ale sectorului public, politicile de comerț exterior şi utilizarea creditelor externe.
87

Standstill
Un acord interimar între țara debitoare şi creditorii săi, bănci comerciale, în care rambursările de
principalul datoriei pe termen mediu şi lung vor fi amânate şi aceste obligații de scurtă durată va fi rostogolit,
în aşteptarea unui acord de reorganizare a datoriei. Obiectivul este de a oferi debitorului un acces
continuu la un minim de finanțare comercială în timp ce au loc negocierile, pentru a apăra unele bănci
împotriva retragerilor bruşte de facilități pe cheltuiala altora.
Condițiile Toronto
Condițiile speciale pentru reeşalonare pentru grupul HIPC au fost în vigoare din octombrie 1988
până în decembrie 1991.
Clauza de transfer
Prevederea care angajează guvernul debitor pentru a garanta transferul imediat şi fără restricții a
schimbului valutar în toate cazurile în care sectorul privat plăteşte în moneda locală în contrapartidă
pentru plata serviciului datoriei sale către creditorii Clubului de la Paris.
88

Anexa nr. 2
ISSAI 5440
Realizarea auditului datoriei publice
– utilizarea testelor de fond în auditurile financiare
Comitetul de Datorie Publică INTOSAI
Iulie 2007
89

Cuprins
Introducere
Partea 1
Partea 2
Partea 3
Partea 4
Elementele managementului datoriei publice
Aplicarea standardelor de audit INTOSAI în auditurile datoriei publice
Aplicarea testelor de fond în auditurile datoriei publice
Teste de fond în auditul instrumentelor derivate
Lista tabelelor
Tabelul 1:
Tabelul 1 a:
Tabelul 1 b:
Tabelul 1 c:
Tabelul 2:
Tabelul 3:
Tabelul 4:
Tabelul 5:
Țări sărace puternic îndatorate. Datoria publică externă
Caracteristici ale activităţilor de management al datoriei publice – Acorduri
instituţionale
Caracteristici ale activităţilor de management al datoriei publice – Trăsături ale pieţelor
primare şi secundare
Caracteristici ale activităţilor de management al datoriei publice – Managementul
portofoliului acordurilor de datorie publică şi portofolii de referinţă
Riscurile sistemelor informatice
Teste de fond utilizate în auditurile datoriei publice
Paşi în aplicarea procedurilor analitice
Teste de fond aplicate instrumentelor derivate
90

Introducere
Având în vedere termenii de referinţă prevăzuţi în 1992 de către Comitetul de conducere al
INTOSAI, Comitetului de Datorie Publică (CDP) i s-a trasat sarcina de a publica ghiduri şi alte informaţii
pentru utilizarea lor de către ISA, în scopul încurajării raportării corespunzătoare şi managementului
sănătos al datoriei publice. În anii de început, Comitetul de Datorie Publică şi-a îndeplinit responsabilitatea
prin publicarea ghidurilor asupra definirii, prezentării şi raportării datoriei publice, a unui ghid de
realizare a auditurilor controalelor interne ale operaţiunilor de datorie publică şi documente referitoare la
angajamentele financiare ale Guvernului, datorii contingente şi riscuri fiscale.
În 2002, CDP a încheiat un parteneriat cu INTOSAI - IDI pentru dezvoltarea capacităţii de
auditare a datoriei publice în cadrul ţărilor membre INTOSAI şi furnizarea de formatori pentru întărirea
capacităţii auditării datoriei publice. Acest ghid caută să crească capacitatea auditării datoriei publice prin
furnizarea unui cadru general care poate fi utilizat pentru abordarea auditului datoriei publice şi a
îndrumărilor specifice modului de efectuare a testelor de fond.
Acest ghid este bazat pe documentele dezbătute la întâlnirile CDP care au fost pregătite de către
Biroul Naţional de Audit al Marii Britanii şi Biroul de Responsabilitate al Guvernului Statelor Unite.
Ghidul încorporează feed-back-ul primit din partea membrilor CDP, experţilor în datorie publică şi auditorilor
şi este redactat pe baza standardelor de audit INTOSAI, Ghidului de management al datoriei
publice ale Băncii Mondiale şi FMI şi îndrumarea anterioară furnizată de către CDP.
Ghidul este proiectat pentru a fi relevant şi accesibil unei audienţe cât mai largi. Informaţia este
prezentată în termeni generali pentru identificarea conceptelor şi problemelor pe care auditorii le pot lua
în considerare atunci când examinează datoria publică. În acest fel, ghidul va facilita dezvoltarea proceselor
de audit relevante şi eficace ale ISA luând în considerare factorii prezentaţi în cadrul mediului
naţional. Pentru a asigura o atenţie corespunzătoare asupra cerinţelor stabilite de auditori, ghidul este
structurat în jurul cerinţelor domeniului standard al INTOSAI. Fiecare domeniu standard furnizează o
abordare structurată a întregului proces de audit. În cadrul acestui format, analiza se concentrează pe probleme
specifice de datorie publică – aceasta păstrează focalizarea documentului şi previne comentariile
exagerate asupra problemelor care se aplică în mod egal tuturor auditurilor financiare.
Documentul se focalizează prin luarea în considerare a trei ipoteze referitoare la acoperirea
problematicii ghidului şi domeniului de aplicare; ghidul vizează în special auditarea tuturor instrumentelor
de datorie publică directă; ghidul presupune efectuarea unui audit financiar cu scopul de a
furniza o opinie asupra unui set de situaţii financiare (documentul nu este un ghid de audit al performanţei);
ghidul nu include proceduri de eşantionare statistică. Temele datoriei, auditurile de performanţă
ale datoriei şi procedurile statistice pot fi subiectul unor ghiduri separate viitoare. În timp ce ghidul va
realiza o trecere în revistă a diferitelor aspecte ale auditului datoriei publice, există consideraţii specifice
și aspecte relevante atât pentru auditul financiar cât și pentru auditul performanţei, acestea nefiind prezentate
în acest document.
După prezentarea standardelor de audit ale INTOSAI, acest ghid prezintă testele de fond
specifice, procedurile analitice şi testele de fond pentru instrumente derivate.
Partea 1
Elementele managementului datoriei publice
Această secţiune a ghidului furnizează cititorului o introducere succintă în tema managementului
datoriei publice, pentru a facilita introducerea în secţiunilor de audit corespunzătoare care vor urma.
Temele sunt prezentate prin formularea următoarele întrebări cheie:
Ce este managementul datoriei publice?
Cum este facilitat managementul datoriei publice?
Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?
Ce acorduri de responsabilitate există?
1.1 Ce este managementul datoriei publice?
Managementul datoriei publice este procesul de stabilire şi executare a strategiei de administrare
şi gestionare a datoriei publice în scopul de a contracta împrumuturi necesare la niveluri de cost şi risc
91

dorite. Acesta trebuie să cuprindă principalele obligaţii financiare asupra cărora guvernele centrale,
regionale şi locale îşi exercită controlul. Managementul datoriei publice este important deoarece:
asigură un nivel şi o rată de creştere a datoriei publice sustenabilă într-o gamă variată de circumstanţe;
scade costurile împrumutării publice pe termen lung, în acest fel reducând impactul finanţării
deficitului şi contribuind la sustenabilitatea fiscală şi a datoriei;
evită crizele economice ce pot apărea din cauza unei structurări inadecvate a datoriei publice;
portofoliul datoriei publice este de obicei cel mai mare portofoliu financiar dintr-o ţară şi poate
avea un impact de anvergură asupra stabilităţii financiare – în consecinţă este esenţial un
management eficace.
1.2 Cum este sprijinit managementul datoriei publice?
Există o gamă de măsuri pe care guvernele le pot introduce pentru a asigura un management
eficace al datoriei publice. Aceasta include dezvoltarea unui cadru legal pentru a furniza parametri de
ansamblu pentru activitatea de management al datoriei publice, de exemplu, în ceea ce priveşte autoritatea
de a emite instrumente de datorie publică şi tipurile de instrumente care pot fi folosite. Cadrul legal se
manifestă el însuşi prin acorduri organizaţionale. Aceste acorduri trebuie să fie clare şi transparente.
Alocarea responsabilităţilor între Ministerul Finanţelor, Banca Centrală sau o agenţie de management al
datoriei publice separată în ceea ce priveşte politica de management al datoriei şi emisiunile primare de
datorie publică, operaţiunile de pe piaţa secundară, facilităţile de depozit şi acordurile care reglementează
tranzacţiile cu instrumentele datoriei publice, trebuie să fie prezentată publicului împreună cu detalii
despre obiectivele de management al datoriei publice şi măsurile de cost şi risc care trebuie adoptate.
Liniile directoare de management al datoriei publice întocmite de FMI şi Banca Mondială
identifică caracteristicile dezirabile suplimentare ale unui management al datoriei publice eficace:
Coordonarea cu politicile monetare şi fiscale – managerii datoriei publice, consultanţii
în politici fiscale şi băncile centrale trebuie să contribuie la înţelegerea obiectivelor
fiecăruia dintre aceştia, având în vedere interdependenţele dintre instrumentele politicilor
lor diferite. Dacă nivelul de dezvoltare financiară permite, atunci ar trebui să existe o
separare a managementului datoriei publice, obiectivelor politicii monetare şi responsabilităţilor.
Disponibilitatea informaţiilor – publicul ar trebui să aibă acces la informaţii referitoare
la procesul pentru formularea şi raportarea politicilor de management al datoriei publice,
detalii despre portofoliul şi structura datoriei publice şi activelor financiare – inclusiv
moneda, maturitatea şi structura ratei dobânzii.
Strategia de management al datoriei publice – ar trebui să existe o strategie de
management al datoriei publice care specifică obiectivele managementului datoriei
publice şi care ia în considerare riscurile inerente. Aceasta ar trebui completată prin
politici de management ale rentabilităţii numerarului pentru a permite autorităţilor să-şi
îndeplinească într-o măsură de înaltă siguranţă obligaţiile lor financiare pe măsură ce
acestea devin scadente.
Cadrul legal al managementului riscului – pentru a evalua riscul, managerii datoriei
publice trebuie să conducă cu regularitate teste de stres asupra portofoliului datoriei pe
bazele unor şocuri financiare şi economice la care guvernul – şi o ţară la modul mai
general – sunt potenţial expuse. Trebuie să fie dezvoltat un cadru adecvat pentru a
permite managerilor de datorie publică să identifice, să administreze şi să gestioneze
compromisurile dintre riscurile şi costurile aşteptate aferente portofoliului de datorie
publică. Managerii datoriei publice trebuie să ia în considerare impactul pe care datoriile
contingente le-ar putea avea asupra poziţiei financiare a guvernului, incluzând lichiditatea
globală atunci când acesta ia decizii de împrumutare.
Dezvoltarea şi menţinerea unei pieţe eficiente pentru instrumentele de datorie
publică – în scopul minimizării costului şi riscului pe termen mediu şi lung, managerii
datoriei publice trebuie să se asigure că politicile şi operaţiunile sunt consistente şi ţin
pasul cu dezvoltarea unei pieţe eficiente pentru instrumentele de datorie publică. De
exemplu, guvernul trebuie să se străduiască să dobândească un fundament investiţional
92

complet pentru instrumentele de datorie publică internă şi externă cu privire la cost şi risc
şi ar trebui să-şi trateze investitorii într-un mod echitabil. Operaţiunile de management al
datoriei publice pe piaţa primară trebuie să fie transparente şi predictibile şi guvernele şi
băncile centrale trebuie să promoveze dezvoltarea unor pieţe secundare rezistente la
şocuri, care pot funcţiona cu eficacitate sub o gamă variată de condiţii de piaţă.
1.3 Ce instrumente sunt folosite pentru contractarea datoriei publice?
În cel mai larg sens, datoria publică constă în totalitatea datoriilor sectorului public, inclusiv
datoriile contingente viitoare. Datoria publică conţine instrumente precum:
Obligaţiuni pe termen mediu şi lung – acestea sunt instrumentele care furnizează cu
regularitate deţinătorului un venit (cuponul) şi răscumpără valoarea principalului la
scadenţă. Acestea pot fi folosite în forme variate dintre care cele mai obişnuite sunt: (i)
convenţional – care îndreptăţeşte deţinătorul la un cupon nominal fix, (ii) legat de un
indice – unde plăţile cuponului sunt legate de un indice oficial. În mod tipic, obligaţiunile
deţin o proporţie mare în portofoliul datoriei iar guvernele le emit cu o gamă diferită de
maturităţi şi rate de cupon pentru a facilita un management eficace al datoriei publice în
conformitate cu strategia şi obiectivele. Termenele de maturitate ale obligaţiunilor
variază în mod considerabil, dar de obicei sunt pentru cel puţin un an, în timp ce orice
termene ce depăşesc 15 ani sunt considerate ”termen lung”.
Instrumentele pe termen scurt – suplimentar, guvernele emit de asemenea instrumente
cu maturităţi pe termen scurt de mai puţin de un an. De exemplu, certificatele de
trezorerie în SUA şi Marea Britanie sunt utilizate pentru a ajuta guvernele să se descurce
cu fluxurile de numerar pe termen scurt.
Instrumentele derivate – managerii datoriei publice utilizează de obicei instrumente
financiare cunoscute sub denumirea de derivate pentru a schimba caracteristicile
portofoliului de datorie publică. Cele mai obişnuite sunt swap-urile pe monedă şi
dobândă, contractele forward.
Împrumuturile şi depozitele – guvernele pot împrumuta fonduri sub forma împrumuturilor
sau a depozitelor de numerar de la diferite surse atât ca parte a activităţilor de cash
management cât şi ca management al datoriei publice pe termen lung. Contractarea
împrumuturilor se poate face de pe plan intern, de exemplu de la banca centrală, cât şi de
pe plan extern, de exemplu printr-o organizaţie internaţională cum ar fi FMI.
Cu toate acestea, auditorul poate constatata că prezentul ghid poate fi aplicat, cu modificări
minore, şi altor tipuri de instrumente de datorie publică, cum ar fi garanţiile şi asigurările.
Acest ghid este focalizat asupra auditurilor agenţiei de management al datoriei publice. Când nu
este cazul, de exemplu atunci când datoria publică este administrată şi gestionată de câteva entităţi
publice, auditorul trebuie să se asigure că toate dintre aceste entităţi sunt auditate în mod corespunzător şi
că relaţiile dintre ele sunt luate în considerare. De exemplu, situaţiile financiare ale guvernului ar trebui să
includă toate datoriile suportate de către toate acele entităţi publice asupra cărora trebuie să fie aplicate
proceduri consolidate în mod sănătos.
1.4 Ce acorduri de responsabilitate există
Acordurile de responsabilitate sunt deosebite de la o ţară la alta şi reflectă cadrul legal şi alte
circumstanţe naţionale. În contextul acestui document, merită să notăm două aspecte importante ale
responsabilităţii aşa cum sunt descrise mai jos:
Publicarea situaţiilor financiare – guvernele pot publica situaţii financiare cu privire la activităţile
managementului datoriei publice. Aceste activităţi pot fi prezentate în conturi proiectate într-un
mod specific, astfel încât să furnizeze informaţii despre managementul datoriei publice sau să
furnizeze informaţii relevante treptat într-o gamă de publicaţii.
Auditul extern al activităţilor managementului datoriei publice – ghidurile FMI/Banca Mondială
recunosc importanţa rolului pe care ar trebui să-l joace auditorii externi şi statul cu privire la
activităţile managementului datoriei publice care trebuie auditate anual de către auditorii externi.
Având în vedere cele de mai sus, secţiunile care urmează sunt proiectate pentru a asista auditorii
ISA când efectuează auditul situaţiilor financiare referitoare la activităţile managementului datoriei publice.
93

Partea 2 Aplicarea standardelor de audit INTOSAI în auditurile datoriei publice
Pentru a ne asigura că ISA acordă o atenţie corespunzătoare cerinţelor auditului, această secţiune
a ghidului introduce următoarele standarde INTOSAI în contextul unui audit al datoriei publice.
2.1. Planificarea auditului datoriei publice
Cerinţele standard ale INTOSAI
Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră care să asigure un audit de o înaltă
calitate efectuat în timp util, într-un mod economic, eficient şi eficace. Acesta trebuie să:
Identifice aspectele importante ale mediului în care operează entitatea auditată
Dezvolte şi să înţeleagă relaţiile de responsabilitate
Ia în considerare forma, conţinutul şi utilizatorii opiniilor de audit, concluziilor şi
rapoartelor
Specifice obiectivele de audit şi testele necesare pentru a le îndeplini
Identifice sistemele cheie de management şi control şi să efectueze o evaluare
preliminară pentru identificarea punctelor tari şi punctelor slabe
Determine pragul de semnificaţie al problemelor ce urmează să fie luate în considerare
Analizeze activitatea auditului intern al entităţii auditate şi programul său de lucru
Evalueze gradul de încredere care poate fi pus pe seama altor auditori, de exemplu,
auditorii interni
Stabilească abordarea de audit cea mai eficientă
Efectueze o analiză pentru a stabili dacă au fost luate măsuri adecvate privind
concluziile şi recomandările rapoartelor de audit precedente
Furnizeze o documentaţie corespunzătoare pentru planul de audit şi pentru munca
propusă.
Auditorii trebuie să îşi planifice munca astfel încât să efectueze auditul în mod eficient, să
dezvolte şi să documenteze planul general de audit, descriind desfăşurarea auditului şi domeniul de
aplicare aşteptat. Auditorii dezvoltă şi documentează natura, durata şi întinderea procedurilor de audit
planificate necesare pentru punerea în aplicare a planului general de audit. De asemenea, auditorii
revizuiesc activitatea de audit planificată şi, dacă este necesar, o mai revizuiesc pe parcursul auditului.
Această secţiune oferă auditorilor ISA orientări suplimentare cu privire la aspectele pe care să le
ia în considerare atunci când se aplică standardul INTOSAI cu privire la planificarea auditului
activităţilor de management al datoriei publice.
2.1.1. Identificarea aspectelor importante ale mediului
Auditorii trebuie să identifice aspectele importante ale mediului în care funcţionează entitatea
auditată (Ministerul de Finanţe, agenţia de management al datoriei publice sau alte entităţi publice
responsabile pentru gestionarea şi administrarea datoriei publice auditate), suficient pentru a le permite să
înţeleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care ar putea avea un efect asupra modului în care
activităţile de management al datoriei publice sunt realizate şi raportate.
Înţelegerea mediului în care funcţionează entitatea auditată asistă auditorii în evaluarea riscurilor
de eroare, în determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit, în evaluarea probelor de audit
şi în luarea în considerare a coerenţei şi exactităţii situaţiilor financiare în ansamblu atunci când
finalizează auditul.
Auditul activităţilor de management al datoriei publice implică obţinerea unei înţelegeri a
modului de funcţionare a managementului datoriei publice, a factorilor economici generali care pot
influenţa practicile de management al datoriei publice şi cunoaşterea pieţelor şi a tipurilor de instrumente
financiare utilizate în împrumuturi.
2.1.1.1 Înţelegerea modului de funcţionare a managementului datoriei publice
Pentru a realiza o abordare de audit eficace, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a
modului de funcţionare a managementului datoriei publice. Auditorul analizează în mod regulat modul de
94

funcţionare pentru a se asigura că impactul unor evoluţii şi schimbări semnificative este reflectat corect în
timpul auditurilor actuale şi viitoare.
În obţinerea înţelegerii modului de funcţionare a managementului datoriei publice, auditorii pot
lua în considerare conformitatea activităţilor de management al datoriei cu Liniile directoare pentru
administrarea datoriei publice emise de FMI/Banca Mondială. Evaluarea modului de funcţionare a
managementului datoriei publice, în raport cu criteriile stabilite în liniile directoare, pot oferi auditorului o
imagine despre:
Obiectivele şi coordonarea managementului datoriei publice;
Transparenţa şi responsabilitatea managementului datoriei publice;
Cadrul instituţional pentru managementul datoriei publice;
Strategia de management al datoriei publice;
Cadrul de administrare a riscurilor pentru activităţile de management al datoriei publice;
Rolul managerilor datoriei publice în promovarea unor pieţe eficiente.
Tabelele următoare prezintă liste de verificare ale concluziilor din Ghidul FMI/Banca Mondială
pentru managementul datoriei publice, pe care auditorii trebuie să îl ia în considerare atunci când
analizează modul de funcţionare a managementului datoriei publice. Tabelele au fost elaborate pe baza
unui chestionar trimis managerilor datoriei publice din mai multe ţări, în scopul de a identifica
caracteristicile cheie ale operaţiunilor de management a datoriei publice. Tabelele nu reprezintă o listă
cuprinzătoare de factori care ar trebui să fie prezenţi în toate activităţile de management a datoriei
publice. Listele sunt ilustrative şi nu sunt destinate să cuprindă fiecare caracteristică care ar putea fi
prezentă în ţările membre INTOSAI.
Tabel 1 a: Caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice
– reglementări instituţionale
Reglementări instituţionale comune
O autorizare anuală de împrumut
Un plafon care limitează datoria
Programe de datorie publică în monedă locală şi străină gestionate în mod unitar
Agenţii separate de management al datoriei publice
Birouri separate de front şi back
Unitate de management al riscurilor, separată (middle office)
Linii directoare pentru managementul pieţei şi riscul de credit
Rapoarte anuale asupra managementului datoriei publice
Evaluări externe regulate a activităţilor de management al datoriei publice
Audituri anuale asupra managementului tranzacţiilor datoriei publice
Cod de conduită şi orientări privind conflictul de interese pentru personalul de management
al datoriei publice
Proceduri de recuperare a activităţii
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondială, 2002
95
Este această caracteristică prezentă
în activităţile de management
a datoriei publice auditate
de ISA (Da sau Nu)
Tabel 1 b: Caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice
– caracteristici de piaţă primară şi secundară
Caracteristici ale pieţelor primare și secundare pentru
instrumentele datoriei publice
Caracteristici ale pieţelor primare pentru instrumentele datoriei publice
Licitaţii folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice interne
Împrumuturi sindicalizate cu preţ fix folosite pentru emisiuni aferente datoriei publice
interne
Titluri de stat tip benchmark emise pe piaţa internă
Programe de licitaţie pre-anunţate
Participarea Băncii centrale pe piaţa primară
Dealeri primari
Acces universal la licitaţii
Limite de participare străină
Clauză de acţiune colectivă, emisiuni pe piaţa internă
Clauza de acţiune colectivă, emisiuni pe piaţa externă
Este această caracteristică
prezentă în activităţile de
management al datoriei publice
auditate de ISA (Da sau Nu)

Caracteristici ale pieţelor secundare pentru instrumentele datoriei publice
Instrumente financiare (bonduri, derivate, credit furnizor)
Mecanisme ale tranzacţiilor pe piaţă
Sistem precis de compensare şi decontare
Limite privind participarea străină
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondială, 2002
Tabel 1 c: Caracteristicile activităţilor de management al datoriei publice
– managementul portofoliului acordurilor de datorie publică şi portofolii de referinţă
Managementul portofoliului acordurilor de datorie publică
Teste de stres asupra expunerii la riscul de piaţă
Tranzacţii efectuate pentru a profita de fluctuaţiile ratelor de dobândă sau de schimb
Solduri în numerar gestionate separat de datoria publică
Împrumuturi în valută integrate managementului rezervelor valutare
Sisteme specializate de management al informaţiilor
Sisteme informatice de management specializate în administrarea riscurilor
Caracteristicile portofoliilor de referinţă
Durată
Maturitate
Raport datorie rată dobândă fixă / variabilă
Structura monedei
Prezentarea publică a instrumentelor de referinţă
Utilizarea instrumentelor derivate
Sursa: Liniile directoare pentru managementul datoriei publice FMI/Banca Mondială, 2002
2.1.1.2 Factori economici generali
Această caracteristică este
prezentă în activităţile de
management al datoriei publice
auditate de ISA? (Da sau Nu)
Pentru a dezvolta o abordare de audit eficace, auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a
factorilor economici generali care influenţează activităţile de management al datoriei publice. Factorii
economici generali sunt susceptibili să influenţeze natura şi aria activităţilor de management al datoriei
publice. De exemplu, când rata dobânzii pare să crească, un debitor poate încerca să stabilească nivelul
efectiv al ratelor dobânzilor împrumuturilor cu rată variabilă prin folosirea unui swap pe rata dobânzii sau
contracte forward.
Factorii economici generali care sunt relevanţi includ:
Nivelul general al activităţii economice interne;
Condiţiile economice specifice;
Nivelul ratelor dobânzilor şi disponibilitatea de finanţare – (i) poate avea impact asupra
evaluării pasivelor (ii) lichiditatea pieţei poate avea implicaţii asupra tipului şi costurilor
instrumentelor de datorie disponibile;
Inflaţia, ratele de schimb şi controalele – (i) pot afecta evaluarea posturilor cheie din bilanţ
(ii) pot avea impact asupra deciziilor legate de tipul de instrument de datorie publică ce va
fi folosit – de exemplu obligaţiunile cu dobândă fixă sau indexată, în monedă locală sau
străină (iii) pot avea un impact material asupra contului de profit şi pierdere (iv) orice
reevaluare/depreciere a activelor/pasivelor în valută poate avea impact asupra valorii
activelor şi pasivelor în perioada post bilanţieră;
Caracteristicile pieţelor relevante pentru instrumentele utilizate de debitor, inclusiv lichiditatea
şi volatilitatea acestor pieţe – (i) condiţiile şi credibilitatea pieţelor de capital interne
şi internaţionale (ii) condiţiile şi credibilitatea pieţelor de instrumente derivate interne şi
internaţionale;
Fluxurile de numerar ale debitorului – (i) capacitatea de a satisface rambursarea dobânzilor
când acestea devin scadente (ii) decizii cu privire la răscumpărarea anticipată a datoriei (iii)
politica fiscală şi încasările – niveluri mai ridicate de impozitare pot duce la împrumuturi
publice mai mici, îndatorarea publică în sine putând fi parte, de-a lungul timpului, a unei
politici de impozitare corectă.
96

2.1.1.3. Înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor
Auditorul trebuie să obţină abilităţi sau cunoştinţe adecvate pentru a planifica şi efectua un audit
al activităţilor de management al datoriei publice, inclusiv înţelegerea tranzacţiilor şi practicilor privind
managementul datoriei publice. Abilităţile şi cunoştinţele speciale includ obţinerea înţelegerii pentru:
Caracteristicile de funcţionare şi profilul de risc al pieţelor financiare în care operează managerii
datoriei publice;
Instrumentele financiare utilizate de managerii datoriei publice şi caracteristicile lor;
Sistemul informaţional al entităţii auditate. Acest lucru poate cere auditorilor să aibă cunoştinţe
sau aptitudini speciale cu privire la aplicaţiile informatice atunci când informaţii semnificative
despre instrumentele financiare sunt transmise, procesate, menţinute şi accesate electronic;
Metodele de evaluare ale instrumentelor financiare. Acest lucru poate fi deosebit de important în
cazul în care entitatea auditată foloseşte instrumentele derivate. Instrumentele derivate pot avea
caracteristici complexe care necesită ca auditorii să aibă cunoştinţe speciale pentru a evalua
măsurarea lor, recunoaşterea şi
Cerinţele legislaţiei relevante, reglementărilor şi standardelor contabile aplicabile aserţiunilor din
situaţiile financiare aferente instrumentelor financiare.
Membrii echipei de audit ISA pot avea aptitudinile şi cunoştinţele necesare pentru planificarea şi
efectuarea procedurilor de audit referitoare la instrumentele financiare. Alternativ, ISA poate decide să
apeleze la ajutorul unui expert cu cunoştinţele şi aptitudinile necesare pentru planificarea şi efectuarea
procedurilor de audit, în special atunci când sunt implicate instrumentele derivate.
2.1.2. Specificarea testelor şi obiectivelor de audit
Auditorul trebuie să obţină probe adecvate, relevante şi rezonabile pe care să-şi bazeze
concluziile. În elaborarea programului de audit, auditorii vor specifica obiectivele pe care le abordează.
2.1.3. Identificarea sistemelor de management şi control cheie
Auditorul trebuie să obţină şi să documenteze o înţelegere a sistemului contabil şi a sistemului de
management şi control suficient pentru a determina abordarea de audit. Pentru un audit al activităţilor de
management al datoriei publice unde este probabil să fie procese complexe, tranzacţii şi probleme de
contabilitate, auditorul trebuie să ia în considerare aspectele cheie ale sistemului de control intern, respectiv:
Mediul de control: mediul de control este fundamentul controalelor interne în virtutea influenţei
sale asupra comportamentului personalului de management al datoriei publice. Managerii de top
ai datoriei publice sunt responsabili pentru stabilirea şi cultivarea unui mediu de control care
promovează – (i) valorile etice, (ii) politicile de resurse umane care sprijină obiectivele
managementului datoriei publice, (iii) o structură organizaţională cu linii clare de responsabilitate,
(iv) sisteme de comunicare şi informaţionale care includ controale de securitate adecvate.
Evaluarea riscului: procesul de identificare a circumstanţelor şi evenimentelor care pot împiedica
managerii de top să-şi îndeplinească obiectivele de management al datoriei publice şi de
măsurare a probabilităţii apariţiei lor. Riscurile operaţionale apar în cursul normal al administrării
şi gestionării tranzacţiilor privind datoria publică. Riscurile de fraudă provin din greşelile
intenţionate pentru a obţine beneficii personale.
Activităţile de control: politicile şi procedurile utilizate pentru obţinerea asigurării că directivele
guvernului sunt urmate şi acţiunile sunt luate pentru a atinge obiectivele managementului datoriei
publice.
Informarea şi comunicarea: în scopul de a atinge obiectivele managementului datoriei publice,
oamenii politici şi managerii datoriei publice trebuie să se bazeze pe un sistem de informaţii care
cuprinde şi difuzează informaţii relevante şi credibile privind datoria publică.
Monitorizarea: procesul prin care evoluţiile din mediul extern, precum şi controlul intern asupra
datoriei publice sunt monitorizate de către managerii datoriei publice pentru asigurarea unui
răspuns prompt şi eficient la schimbări. Acest lucru ar putea fi facilitat prin intermediul operaţiunilor
în curs de desfăşurare sau prin audituri separate.
97

Comitetul de datorie publică INTOSAI a emis îndrumări detaliate cu privire la Planificarea şi
efectuarea unui audit al controalelor interne asupra datoriei publice (mai 2000) 1 .
2.1.4. Determinarea pragului de semnificaţie
Auditorii trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit
când efectuează un audit. Auditorii trebuie să ia de asemenea în considerare pragul de semnificaţie când
determină natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit. În auditarea activităţilor de management
al datoriei publice, auditorii trebuie să fie conştienţi de faptul că modificările din bilanţul contabil nu pot
avea o corelaţie directă cu cele din situaţia veniturilor. Auditorii pot alege, prin urmare, să considere
elementele din bilanţ şi cele din situaţia veniturilor ca două clase distincte de înregistrări contabile în
scopul de a determina niveluri adecvate de materialitate.
Auditorul ia de asemenea în considerare instrumentele derivate, garanţiile şi alte elemente din
afara bilanţului în stabilirea pragului de semnificaţie. Acest lucru necesită o înţelegere a naturii fiecărui
element din afara bilanţului (sau clasă de elemente) şi a impactului acestuia, ori a potenţialului impact
asupra situaţiilor financiare ale entităţii auditate.
2.1.5. Analiza şi evaluarea gradului de credibilitate al auditului intern
Auditorii trebuie să obţină o înţelegere a activităţilor de audit intern pentru a-i ajuta în
planificarea auditului şi în dezvoltarea unei abordări de audit eficiente. Cunoştinţele şi abilităţile necesare
auditului activităţilor de management al datoriei publice pot fi destul de diferite de cele necesare pentru
auditul altor aspecte ale activităţilor din sectorul public. Prin urmare, auditorii analizează importanţa
oricărei unităţi de audit intern care are cunoştinţe şi aptitudini pentru a parcurge activităţile de
management al datoriei publice.
În unele entităţi publice, auditul intern constituie o parte esenţială a funcţiei de control al riscului
operat de conducere. Activitatea efectuată de auditul intern poate servi auditorilor în înţelegerea
sistemului contabil şi a controalelor interne şi de asemenea în evaluarea riscului de control. Domeniile în
care activitatea efectuată de auditul intern pot fi deosebit de relevante sunt:
Examinarea gradului de adecvare a politicilor şi procedurilor şi conformitatea managementului
cu acestea;
Examinarea eficacităţii procedurilor de control;
Examinarea sistemului contabil utilizat pentru a procesa tranzacţiile privind datoria publică;
Asigurarea că obiectivele managementului datoriei publice sunt pe deplin înţelese în
cadrul entităţii auditate, în mod special acolo unde este cel mai probabil să apară
expunerile la risc;
Evaluarea modului de identificare, evaluare, administrare şi gestionare a noilor riscuri
legate de instrumentele financiare;
Efectuarea de analize periodice pentru a oferi managementului asigurarea că activităţile
de management al datoriei publice sunt controlate în mod adecvat.
2.1.6. Stabilirea celei mai eficiente şi eficace abordări de audit
Auditorii angajaţi în examinarea activităţilor de management al datoriei publice vor determina o
abordare a auditului la fel cum ar face-o pentru orice alt audit, având în vedere pragul de semnificaţie şi
riscul asociat cu obiectivele de audit şi situaţiile financiare pentru determinarea celor mai adecvate
proceduri de audit şi surse de asigurare.
2.1.7. Examinarea recomandărilor şi constatărilor de audit anterioare
În determinarea riscurilor cheie de audit apărute în timpul planificării auditorul va determina dacă
au fost luate măsurile adecvate privind recomandările şi concluziile rapoartelor de audit anterioare.
2.1.8. Furnizarea documentaţiei corespunzătoare
Auditorul dezvoltă şi documentează un plan general de audit descriind domeniul de aplicare aşteptat
şi desfăşurarea auditului. Conţinutul şi forma precisă a planului general de audit vor varia în funcţie de
1 Disponibil pe site-ul Comitetului de Datorie Publică, http://www.intosaipdc.org.mx
98

natura şi amploarea activităţilor de management al datoriei publice. Problemele importante de luat în
considerare în etapa de planificare a auditului includ:
Cadrul managementului datoriei publice şi mediul în care operează;
Cadrul legal şi de reglementare;
Stabilirea pragului de semnificaţie;
Examinarea problemelor complexe/semnificative;
Stabilirea procedurilor analitice;
Sistemele de documentare şi identificarea cheilor de control;
Identificarea şi evaluarea riscurilor.
2.2. Evaluarea controlului intern în managementul datoriei publice
Cerinţele domeniului standard INTOSAI:
Auditorul, în stabilirea întinderii şi domeniului de aplicare al auditului, trebuie să studieze şi să
evalueze credibilitatea controalelor interne.
1. Să evalueze mediul de risc
2. Să analizeze şi să evalueze sistemul informaţional al entităţii
3. Să stabilească separarea atribuţiilor în cadrul entităţii.
Procedurile de planificare îi vor asigura auditorului o înţelegere a cadrului instituţional în care se
încadrează activităţile de management al datoriei publice şi prin acest lucru se asigură o cunoaştere a
operaţiunilor cheie. Auditorii utilizează cunoştinţele lor pentru a evalua mediul de risc al entităţii şi
sistemul de control intern.
2.2.1. Evaluarea mediului de risc
Auditorii evaluează mediul de risc. În evaluarea mediului de risc, auditorii vor avea în vedere o
diversitate de factori incluzând:
Cadrul legal care reglementează activităţile de management al datoriei publice şi orice mandat
stabilit de către guvern pentru cei responsabili cu operaţiunile de management al datoriei publice;
Cadrul instituţional pentru stabilirea planurilor operaţionale şi asigurarea supravegherii eficiente a
activităţilor de management al datoriei publice;
Experienţa şi cunoştinţele managerilor datoriei publice şi a celor însărcinaţi cu supravegherea;
Orice presiuni neobişnuite cu care se confruntă managerii datoriei publice, inclusiv presiuni de
piaţă care ar putea duce la o încălcare a angajamentelor de împrumut;
Complexitatea sistemelor informatice ale entităţii auditate sau modificările aduse acestor sisteme;
Complexitatea portofoliului de management al datoriei publice sau a deciziei de a angaja noi
tipuri de instrumente de datorie publică.
Managementul datoriei publice este complex şi managerii datoriei publice pot să nu ia în
considerare toate riscurile şi expunerile la risc. De exemplu, alegerea instrumentelor de datorie publică
folosite de managerii datoriei pentru asigurarea finanţării va avea un impact asupra riscurilor la care este
expusă entitatea auditată. Utilizarea de instrumente derivate complexe este probabil să conducă la
creşterea expunerilor la riscul de pierderi financiare mai mult decât utilizarea unor instrumente simple
precum obligaţiunile. De exemplu, instrumentele de datorie cu opţiuni încorporate pot creşte nivelul de
incertitudine al emitentului prin reducerea efectivă a maturităţii portofoliului şi crearea unei expuneri mai
mari la riscul de piaţă/riscul de refinanţare.
Riscurile pe care auditorul le va lua de asemenea în considerare atunci când va evalua mediul de
risc al activităţilor de management al datoriei publice vor include şi riscurile asociate cu managementul
portofoliului de datorie publică, cum ar fi:
Riscul de credit – riscul ca un terţ să fie în imposibilitatea de a-şi plăti datoriile. Riscul de credit
poate lua o serie de forme, de exemplu: (i) riscul de livrare sau de decontare – în cazul în care
managerul datoriei publice decontează partea sa din tranzacţie dar terţul nu reuşeşte să livreze (ii)
tranzacţiile cu instrumente derivate sau opţiuni – în cazul în care terţul nu poate plăti ceea ce
datorează atunci când contractul ajunge la maturitate;
99

Riscul de lichiditate – riscul ca managerii datoriei publice să fie în imposibilitatea de a genera o
cerere suficientă pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de
finanţare. O cauză poate fi o piaţă secundară slabă a instrumentelor de datorie publică;
Riscul ratei dobânzii – expunerea portofoliului de datorie publică la fluctuaţiile nefavorabile ale
ratelor dobânzilor. De exemplu, managerii datoriei publice pot împrumuta pe termen scurt pentru a
finanţa pe termen lung un program de cheltuieli anticipând o scădere a ratei dobânzii. Dacă ratele
dobânzilor cresc, entitatea publică se confruntă cu creşterea costurilor de finanţare când vine
momentul refinanţării împrumuturilor sale. Împrumutul pe termen lung ar introduce o mai mare certitudine
a costurilor de finanţare, dar ar reduce capacitatea de a profita de orice scădere a ratelor
dobânzii;
Riscul valutar – riscul de pierdere, din cauza modificărilor nefavorabile a ratelor de schimb
înregistrate în perioada de rambursare, faţă de momentul emiterii. De exemplu, în condiţiile unei
volatilităţi a pieţei, emiterea unor instrumente de valori mari exprimate în monedă străină sau
titluri de valoare indexate pot determina vulnerabilitatea debitorului din cauza costurilor
serviciului datoriei;
Riscul de piaţă – expunerea care apare ca o consecinţă a mişcărilor în preţul de piaţă al activelor
care pot fi tranzacţionate pe o piaţă definită. În cazul în care managerii datoriei publice sunt
angajaţi în activităţi comerciale sau utilizează instrumentele derivate în scopuri speculative,
valoarea activelor publice poate fi afectată semnificativ de mişcările în preţul pieţei;
Riscul de refinanţare (rollover) – riscul asociat cu răscumpărarea şi reînnoirea datoriei publice.
Acest lucru se poate referi la o serie de factori, de exemplu: (i) profilul maturităţii datoriei – în
cazul în care managerii datoriei publice nu gestionează şi nu administrează prudent echilibrul
dintre datoria publică pe termen scurt şi cea pe termen lung, (ii) atractivitatea instrumentelor
de datorie publică pentru investitori, (iii) întâmpinarea cerinţelor debitorului la răscumpărarea
datoriei publice cu capacitatea de plată, de exemplu prin încasările de numerar planificate
sau prin împrumuturi noi;
Riscurile operaţionale
În evaluarea mediului de risc, auditorul evaluează impactul controalelor angajate de către
managerii datoriei publice. Esenţiale pentru buna desfăşurare a activităţilor de management al datoriei
publice sunt controalele sistemelor IT şi separarea atribuţiilor. Aceste aspecte sunt luate în considerare
mai jos în secţiuni separate:
• controale de gestiune pentru obţinerea asigurării că instrumentele de împrumut au fost utilizate în
conformitate cu politicile convenite, orientările şi limitele de autoritate;
• înregistrarea proceselor de luare a deciziilor, pentru a demonstra că motivele introducerii
tranzacţiilor selectate sunt înţelese în mod clar;
• stabilirea limitelor de credit şi revizuirea periodică a acestora; verificarea realizării tranzacţiilor
cu creditorii în limitele aprobate;
• solicitarea confirmărilor terţei părţi pentru a obţine verificarea detaliilor tranzacţiei de către terţi –
potrivirea şi reconcilierea confirmărilor terţei părţi cu înregistrările interne;
• testarea periodică a tranzacţiilor de către auditul intern pentru a confirma detaliile acestora şi
verificarea conformităţii cu strategia de management al datoriei publice;
• existenţa autorităţilor delegate şi a limitărilor pentru personalul cheie, de exemplu dealeri;
• verificări pentru obţinerea asigurării că tranzacţiile au fost înregistrate corespunzător, complet şi
cu acurateţe în registrele contabile şi sunt corect prelucrate în orice moment, de la registre
subsidiare până la situaţiile financiare finale;
• existenţa şi completarea listelor de verificare pentru obţinerea asigurării că licitaţiile securizate
sunt în conformitate cu procedurile convenite;
• existenţa unui manual de proceduri pentru operaţiunile cheie, cuprinzător şi actualizat – acesta ajută la
obţinerea asigurării că personalul are o sursă de îndrumare autorizată atunci când este necesar;
• efectuarea şi documentarea de reconcilieri cheie – de exemplu, reconcilierile bancare lunare,
reconcilierile zilnice între înregistrările dealerilor şi sistemul de tranzacţionare şi între acesta din
urmă şi sistemul de contabilitate;
• testarea periodică a modalităţilor de recuperare în caz de distrugere pentru obţinerea asigurării
realizării activităţilor de management al datoriei publice într-o perioadă de urgenţă.
100

2.2.2. Sistemele informaţionale
Auditorii revizuiesc şi evaluează sistemele informaţionale ale entităţii, inclusiv sistemul contabil.
Pentru a realiza aceasta, auditorii obţin cunoştinţe despre sistemul contabil, modificările aduse şi modul
de funcţionare al acestuia. Complexitatea instrumentelor de datorie publică reprezintă un factor determinant
al nivelului necesar de complexitate atât al sistemelor informatice ale entităţii auditate (inclusiv
sistemul de contabilitate) cât şi al procedurilor de control.
Ca urmare a numărului mare de tranzacţii efectuate, a complexităţii şi nevoii rapide şi precise de
prelucrare şi recuperare a informaţiei, sistemele de management al datoriei publice sunt invariabil bazate
pe sisteme informatice. Problemele auditului sistemelor informatice de management al datoriei publice
sunt în esenţă aceleaşi ca şi la auditul oricărui alt sistem informatic. Cu toate acestea, există o serie de
caracteristici asociate cu managementul datoriei publice care pot creşte riscul asociat sistemelor
informatice. Acestea sunt prezentate în Tabelul 2.
101
Tabelul 2: Riscurile sistemelor informaţionale
Caracteristică
Risc asociat
Detectarea şi corectarea erorilor de prelucrare poate fi dificilă
Erorile de programare şi celelalte erori hardware sau software
sistemice, pot avea un efect financiar redus asupra fiecărei
Volumul tranzacţiilor este mare
tranzacţii dar cu un impact financiar semnificativ datorită
numărului mare de tranzacţii
Fără a lua măsuri de urgenţă adecvate, o cădere a sistemelor
informatice poate conduce la pierderi de informaţii
Pistele de audit al proceselor computerizate pot fi dificil de
Procesele computerizate sunt complexe
urmat
Activele sunt dematerializate în format electronic, şi prin
urmare, datele electronice pot avea o valoare intrinsecă semni-
Un risc crescut de fraudă cu ajutorul sistemelor computerizate
ficativă
Încrederea semnificativă este bazată pe separarea sarcinilor şi
modul de accesare a sistemului
O mare varietate de sisteme sunt adesea folosite pentru prelucrarea
diferitelor produse financiare. De exemplu, sisteme
diferite ar putea fi utilizate pentru înregistrarea activităţilor de
tranzacţionare, administrarea licitaţiilor titlurilor de valoare,
cash managementul, întocmirea situaţiilor financiare şi generarea
informaţiilor de management
Modele şi foi de calcul computerizate complexe cu proceduri
mai puţin formalizate şi controale asupra dezvoltării şi funcţionării
sunt adesea folosite în managementul datoriei publice
pentru administrarea portofoliului de stabilire a preţurilor şi
reevaluare
Deficienţele în atribuirea drepturilor de acces în sistem pot fi
potenţial semnificative
Creşterea posibilităţii de eroare prin intermediul problemelor
de interfaţă a sistemului
Există un mai mare potenţial de eroare de program în sistemele
dezvoltate care funcţionează în acest fel
Evaluarea şi revizuirea sistemelor informatice trebuie realizate de către personalul de audit cu
experienţă şi competenţe relevante în acest domeniu. Înainte de a începe revizuirea, ISA ar putea lua în
considerare dacă personalul calificat este disponibil sau ar trebui să fie adus din alte structuri pentru a
întreprinde acest lucru.
2.2.3. Separarea atribuţiilor
Separarea corespunzătoare a atribuţiilor în cadrul activităţilor de management al datoriei publice
este esenţială pentru a minimiza pierderile financiare şi daunele aduse reputaţiei managerilor datoriei
publice datorită erorilor sau activităţilor frauduloase. Este general cunoscut faptul că activităţile de
management al datoriei publice bine gestionate se caracterizează printr-un model recunoscut de separare a
atribuţiilor. Acest lucru este descris perfect în următorul extras din Liniile directoare privind datoria
publică, emise de FMI/Banca Mondială.
„Responsabilitatea operaţională pentru managementul datoriei este în general separată în birouri
front şi back cu responsabilităţi şi atribuţii distincte şi linii separate de raportare. Front-office-ul este de
obicei responsabil pentru executarea tranzacţiilor în pieţele financiare, inclusiv în gestionarea licitaţiilor şi
a altor forme de împrumut şi în toate celelalte operaţiuni de finanţare. Este important să se asigure că
persoana care execută o tranzacţie de piaţă şi persoana responsabilă de introducerea tranzacţiei în
sistemul contabil sunt persoane diferite. Back-office-ul se ocupă de decontarea tranzacţiilor şi întreţinerea

înregistrărilor financiare. Într-o serie de cazuri, un birou separat de ”middle” sau de management al
riscului a fost de asemenea stabilit pentru a efectua analize de risc şi pentru a face posibilă monitorizarea şi
raportarea riscurilor legate de portofoliu precum şi evaluarea performanţei managerilor datoriei publice
faţă de orice repere strategice. Această separare ajută la promovarea independenţei acestor structuri şi
monitorizarea cadrului de management al riscurilor responsabililor cu efectuarea operaţiunilor de piaţă. În
cazul în care serviciile de management al datoriei publice sunt furnizate în numele managerilor datoriei
publice de către banca centrală (de exemplu, serviciile de licitaţii şi registratură), responsabilitatea şi
răspunderile fiecărei părţi şi acordurile cu privire la standardele de servicii pot fi formalizate printr-un
acord de agenţie între banca centrală şi managerii guvernamentali ai datoriei publice.”
O absenţă a acestor departamente cheie de responsabilitate este de natură să îngrijoreze auditorul
cu privire la eficacitatea mediului de control. Auditorul poate efectua investigaţii suplimentare pentru a
stabili de ce o astfel de separare a funcţiilor nu este prezentă şi dacă riscurile ulterioare prezentate sunt
atenuate în alt mod. Auditorul poate decide să ridice orice probleme reziduale în mod oficial managerului
datoriei publice.
2.3. Conformitatea cu legile şi regulamentele aplicabile
Cerinţe standard INTOSAI:
În realizarea auditului de regularitate (financiar) trebuie făcut un test de conformitate cu legile
şi regulamentele aplicabile. Auditorul trebuie să conceapă măsurile şi procedurile de audit pentru a
furniza o asigurare rezonabilă cu privire la detectarea erorilor, neregulilor şi actelor ilegale care pot avea
efecte materiale directe asupra datelor prezentate în situaţiile financiare sau asupra rezultatelor
auditurilor de regularitate. Auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea actelor ilegale care ar putea
avea un impact indirect dar semnificativ asupra situaţiilor financiare sau asupra rezultatelor auditurilor
de regularitate. În efectuarea auditurilor de performanţă, trebuie făcută o evaluare a conformităţii cu
legile şi reglementările aplicabile atunci când este necesar să fie îndeplinit obiectivul de audit. Auditorul
trebuie să conceapă modul de efectuare a auditului pentru a furniza asigurarea rezonabilă de a detecta
acte ilegale care ar putea afecta în mod semnificativ obiectivele de audit. De asemenea auditorul ar trebui
să fie atent la situaţii sau tranzacţii care ar putea indica acte ilegale care pot avea un efect indirect asupra
rezultatelor auditului.
1. Revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele este deosebit de importantă atunci când
se auditează programele guvernamentale.
2. Cei care planifică auditul trebuie să aibă cunoştinţe despre cerinţele de conformitate care se
aplică la entitatea auditată.
3. Auditorul trebuie să fie atent la situaţiile şi tranzacţiile care ar putea indica acte ilegale care
pot avea un impact indirect asupra rezultatelor auditului.
2.3.1. Revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele aplicabile
Auditul activităţilor managementului datoriei publice nu este diferit de auditul unei orice alte
funcţii publice în ceea ce priveşte cerinţa ca auditorii externi să-şi planifice şi să-şi realizeze procedurile
lor de audit, să evalueze şi să raporteze rezultatele acestora, recunoscând faptul că nerespectarea de către
entitatea auditată a legilor şi regulamentelor poate afecta material situaţiile financiare. Când se auditează
activităţile datoriei publice, de o importanţă deosebită este revizuirea conformităţii cu legile şi regulamentele
aplicabile.
2.3.2. Cunoaşterea cerinţelor de conformitate
Cadrul legal şi de reglementare care guvernează activităţile de management al datoriei publice
definesc natura şi aria activităţilor respective. Cerinţele de conformitate care se aplică entităţii auditate pot
îmbrăca diferite forme:
Cerinţe legale aşa cum sunt prevăzute în legislaţia primară sau secundară;
Cerinţe de reglementare aşa cum sunt determinate de către o entitate care stabileşte acele
reguli – de exemplu, cerinţele bunei practici cu privire la măsuri împotriva spălării banilor
stabilite pentru industria serviciilor financiare;
102

Cerinţe de supraveghere stabilite de către guvern – de exemplu, necesitatea de a respecta
graficul plăţilor anuale efectuate de managementul datoriei publice aşa cum a stabilit anual
Ministerul Finanţelor. Un alt exemplu şi mai general, necesitatea de a acţiona într-o guvernanţă
corporativă eficace şi în procesele de management al riscului cu respectarea cerinţelor
pentru entităţile publice.
În cadrul privind conformitatea, cerinţele specifice puse pe seama agenţiilor de management al
datoriei publice pot fi diferite, dar includ:
Restricţii în ceea ce priveşte tipul instrumentelor de datorie publică şi pieţele pe care pot
fi folosite;
Restricţii ce pot fi exprimate asupra întregului nivel al datoriei publice – de exemplu,
exprimat ca procent din produsul intern brut;
Instrucţiuni asupra numărului, mărimii şi calendarului privind emisiunile aferente datoriei
publice – de exemplu, licitaţii privind titlurile de valoare;
Cerinţe legate de tranzacţiile cu instrumente derivate ale contrapartidelor.
În plus faţă de cerinţele interne, managerii datoriei publice trebuie să ia în considerare şi cerinţele
internaţionale cum ar fi de exemplu condiţionalităţile acordurilor încheiate cu instituţii financiare
internaţionale care au fost stabilite în negocierile anterioare privind datoria publică.
2.3.3. Situaţii şi tranzacţii ilegale
Abilitatea auditorului de a se alerta la situaţii sau tranzacţii care ar putea indica fapte ilegale este
în mod direct legată de înţelegerea acestuia asupra activităţilor managementului datoriei publice – mai
ales în ceea ce priveşte cerinţele legale şi de reglementare – controlul şi guvernanţa acestui cadru. Dacă
auditorul devine conştient de problemele sau tranzacţiile în cazul cărora există dubii în ceea ce priveşte
conformitatea acestora, atunci acestea pot fi lămurite cu managerul datoriei publice atunci când sunt
aduse explicaţii corespunzătoare şi suplimentare. Asigurarea cu privire la asemenea probleme poate fi de
asemenea obţinută din revizuirea auditorului asupra mediului de control al managementului datoriei
publice şi în special asupra existenţei şi funcţionării unei funcţiuni de conformitate eficace în cadrul unei
agenţii de management al datoriei publice.
Auditorul trebuie să se concentreze asupra unor domenii în care există riscuri sporite cu privire la
activităţi ilegale şi în consecinţă ţinta de audit va funcţiona în mod corespunzător. De exemplu, auditorul
poate concluziona că există riscuri specifice ale instrumentelor de datorie publică folosite în scopul spălării
banilor. Atunci auditorul poate realiza o muncă de audit focalizată pe evaluarea caracterului adecvat
al controalelor efectuate în acest domeniu şi poate verifica dacă acele tranzacţii specifice se constituie în
acţiuni de spălare a banilor.
Un domeniu important căruia auditorul i se poate adresa într-o etapă premergătoare este
reprezentat de semnificaţia relativă pentru audit a problemelor potenţiale legale şi de reglementare. De
exemplu, auditorul poate considera că dovada faptului că au fost utilizate instrumente de datorie publică
pentru facilitarea spălării banilor constituie o încălcare a prevederilor legale care va conduce la un raport
cu opinie calificată asupra situaţiilor financiare. În mod alternativ, nerespectarea plăţilor impuse de
guvern poate fi privită mai mult ca un eşec al sistemului de control decât ca o încălcare a legislaţiei. În
acest context, auditorul poate ajunge la concluzia că includerea acestei probleme în raportul său către
agenţia de management al datoriei publice este suficientă. Ceea ce constituie un răspuns corespunzător dat
de către un auditor va depinde de circumstanţele specifice care apar şi de contextul naţional în cadrul
căruia îşi desfăşoară activitatea auditorul.
2.4. Obţinerea probelor de audit
Cerinţe standard INTOSAI
Pentru a-l sprijini pe auditor în raţionamentul său şi în concluziile cu privire la organizarea,
programul şi efectuarea auditului, trebuie obţinute probe adecvate, relevante şi rezonabile.
1. Constatările de audit, concluziile şi recomandările trebuie să se bazeze pe probe.
2. Auditorii trebuie să aibă o înţelegere raţională a tehnicilor şi procedurilor cum ar fi
inspecţia, observarea, chestionarea şi confirmarea, in colectarea probelor de audit.
În alegerea abordărilor şi procedurilor trebuie să se acorde atenţie calităţii probelor de audit.
103

2.4.1. Constatări, concluzii şi recomandări
În auditul activităţilor managementul datoriei publice, auditorii trebuie să obţină probe suficiente,
adecvate, relevante şi rezonabile pe care să se bazeze concluziile lor. De obicei, proba de audit este mai
degrabă persuasivă decât conclusivă şi auditorul caută probe de audit din diferite surse, de natură diferită
pentru a sprijini aceeaşi aserţiune. Raţionamentul auditorului pentru a stabili care probă de audit este cea
mai potrivită este influenţat de factori precum:
Evaluarea naturii şi gradului riscului de denaturare atât la nivelul situaţiei financiare cât şi
la nivelul bilanţului sau al claselor de tranzacţii;
Natura sistemelor contabile şi de control intern, inclusiv mediul de control;
Materialitatea obiectului care este examinat;
Experienţa dobândită pe parcursul auditurilor anterioare şi cunoştinţele auditorului despre
activitatea care este auditată;
Constatările din procedurile de audit anterioare şi din orice altă acţiune de audit realizată
pe parcursul pregătirii situaţiilor financiare, inclusiv indicii de fraudă sau eroare;
Sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile.
În evaluarea probelor obţinute ca parte a fazei de testare a auditului, auditorii de asemenea vor lua
în considerare aserţiunile cu privire la situaţiile financiare. Aserţiunile sunt reprezentările acelora care au
responsabilităţi pentru realizarea situaţiilor financiare ale managementului datoriei publice. Aceste
aserţiuni pot fi descrise prin următorii termeni generali:
Existenţa – existenţa unei datorii (unui activ) la un moment dat. De exemplu instrumentele
datoriei publice incluse în situaţiile financiare prin măsurare şi prezentare care există la data
bilanţului;
Drepturi şi obligaţii – o obligaţie (un activ) aparţine entităţii auditate la un moment dat. De
exemplu, o entitate publică are drepturi şi obligaţii asociate titlurilor de valoare, instrumente
derivate raportate în situaţiile lor financiare;
Apariţia – o tranzacţie sau un eveniment are loc şi aparţine entităţii auditate pe parcursul
perioadei relevante. De exemplu, o tranzacţie care dă naştere unui instrument derivat, unui
profit sau unei pierderi la cedarea unui titlu de valoare ca urmare a apariţiei acestuia în cadrul
perioadei de raportare financiară.
Completitudinea – nu există datorii (active), tranzacţii, evenimente neînregistrate sau obiecte
neprezentate. De exemplu, toate activele şi datoriile entităţii auditate care rezultă din
împrumuturi publice sau instrumente derivate sunt raportate în situaţiile financiare prin
intermediul măsurării sau prezentării.
Evaluarea – o datorie (un activ) este înregistrat la o valoare contabilă corespunzătoare. De
exemplu, valorile instrumentelor derivate sau ale titlurilor de valoare raportate în situaţiile
financiare prin intermediul măsurării sau prezentării au fost determinate în conformitate cu
legislaţia, regulamentele corespunzătoare şi cu standardele contabile aplicabile.
Măsurarea – o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la suma şi venitul sau cheltuiala
corespunzătoare care este alocată pentru acea perioadă. De exemplu, plăţile de dobândă
aferente instrumentelor de datorie publică sunt acumulate sau înregistrate în mod corespunzător,
profiturile/pierderile din emisiuni/maturităţi sunt corect calculate şi corect atribuite
unei perioade contabile şi au fost determinate în conformitate cu legislaţia şi regulamentele
relevante, cu acordurile de împrumut şi standardele contabile aplicabile.
Prezentarea – un obiect este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul de
raportare aplicabil, respectiv cu legislaţia relevantă şi standardele contabile aplicabile.
2.4.2. Tehnici şi proceduri
Auditorii pot folosi o varietate de surse pentru a obţine probe şi aceştia trebuie să aibă o înţelegere
corespuzătoare a testelor de fond precum inspecţia, observarea, chestionarea, confirmarea şi recalcularea.
Inspecţia – examinarea înregistrărilor, documentelor sau datoriilor/activelor tangibile. Trei
categorii importante de probe sunt exemplificate după cum urmează:
o probele create şi furnizate auditorilor de către părţile interesate, incluzând obiecte precum
extrasele de cont pentru numerar;
104

o evidenţa întocmită de către părţile interesate şi ţinută de către partea auditată. De
exemplu, soldul neachitat din tranzacţiile repo;
o evidenţa întocmită şi ţinută de către entitatea auditată incluzând grafice, înregistrări şi
reconcilieri(punctaje ale soldurilor) care stau la baza situaţiilor financiare.
Observarea – se realizează asupra proceselor sau procedurilor realizate în special de către alţii,
acelea care nu lasă nici o urmă de audit. De exemplu, aceasta ar putea include prezenţa la o
licitaţie privind datoria publică şi ulterior urmărirea termenelor realizate ale acelei licitaţii sau
prezenţa la o reuniune a comitetului de strategie. Această tehnică ajută la obţinerea asigurării că
toate procedurile sunt corespunzător ataşate la aceasta şi monitorizate, precum şi că intrările sunt
înregistrate cu acurateţe în jurnalul pentru împrumuturi specifice.
Chestionarea – obţinerea informaţiilor de la persoanele care au cunoştinţe de specialitate, persoane
din interiorul sau din exteriorul entităţii auditate. Chestionarele pot varia de la chestionarele
scrise (formale) adresate părţilor interesate, la chestionarele verbale (informale) adresate
persoanelor din interiorul entităţii auditate. Răspunsurile la chestionare pot furniza auditorilor
informaţii pe care aceştia nu le-au deţinut în prealabil sau informaţii care să confirme probele de
audit. Principalele părţi interesate pe care auditorul le poate consulta într-un audit al datoriei
publice includ dealerii primari şi personalul agenţiei de management al datoriei publice din
departamentele front, middle şi back office.
Confirmarea – chestionarele proiectate trebuie să confirme informaţiile conţinute în înregistrările
contabile. De exemplu, auditorul poate obţine confirmarea directă a sumelor aferente
datoriei publice prin intermediul comunicării cu creditorii.
Recalcularea – verificarea exactităţii matematice a înregistrărilor privind datoria publică prin
calcularea totalului, prin calcularea totalului prin încrucişare, prin recalcularea sumelor şi prin
urmărirea înregistrărilor din jurnal, soldurilor din registrul secundar şi altor detalii din registrul
general al conturilor corespunzătoare. De exemplu, auditorul poate recalcula plăţile din lista
plăţilor de dobânzi şi poate urmări totalul sumelor de dobânzi plătibile din jurnalul general 2 .
Abordarea auditorului în obţinerea probelor de audit cerute va reflecta caracterul special şi complex
al anumitor aspecte ale activităţilor de management al datoriei publice. De exemplu, auditorul poate
avea nevoie să revizuiască caracterul adecvat al estimărilor contabile complexe utilizate de agenţia de
management al datoriei publice. Estimările contabile sunt folosite pentru evaluarea scopurilor în anumite
domenii ale managementului datoriei publice, de exemplu, provizioane pentru pierderi din împrumuturi şi
instrumente derivate:
în revizuirea caracterului adecvat al provizioanelor pentru pierderi din împrumuturi, auditorii
constată dacă managementul şi-a exercitat raţionamentul într-un mod corespunzător urmând o
politică aplicată consecvent în determinarea nivelului provizioanelor;
pentru instrumentele derivate variate, o evaluare de piaţă corectă şi independentă ar putea să
nu fie disponibilă cu promptitudine. De exemplu, în pieţele fără lichidităţi este puţin probabil
ca agenţia de management al datoriei publice să utilizeze unele modele matematice pentru a
asigura o evaluare.
Când se examinează caracterul adecvat al modelelor matematice, auditorul poate să revizuiască
controalele, procedurile şi să testeze modelul matematic şi în special realizarea modelelor în condiţiile de
piaţă variate. În unele cazuri, auditori pot utiliza propriul lor model pentru a examina evaluările entităţii
auditate. Aceste proceduri implică obţinerea unei înţelegeri a ipotezelor şi o revizuire a estimărilor
implicate pentru rezonabilitatea, consistenţa şi conformitatea cu practicile general acceptate. Probleme
specifice pe care auditorul ar putea să le ia în considerare pentru a le include în analiză sunt:
dacă variabilele pieţei şi ipotezele utilizate sunt rezonabile, utile şi valorificate la maximum;
dacă noile condiţii justifică o schimbare în variabilele şi ipotezele de piaţă folosite;
sensibilitatea evaluării la schimbările variabilelor şi ipotezelor.
2 De asemenea, auditorii pot efectua proceduri de urmărire şi confirmare. CONFIRMAREA constă în selectarea obiectelor eşantionate dintr-un
cont şi întoarcerea prin intermediul sistemului contabil pentru a găsi sursa documentării pe care se sprijină obiectul selectat. URMĂRIREA
constă în selectarea obiectelor eşantionate din sursa principală de documente şi continuarea prin intermediul sistemului contabil pentru a găsi
înregistrarea finală a tranzacţiilor (de exemplu în registrul general).
105

2.4.3. Calitatea probelor
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursele interne sau externe şi de natura acestora
– vizuale, documentare sau orale. În general:
probele obţinute şi verificate direct de către auditori sunt mai credibile decât acelea obţinute
de la sau de către părţile interesate. De exemplu, observarea vizuală a operaţiunilor datoriei
publice şi calculele efectuate de către auditori sunt mai credibile decât observările şi
calculele făcute de către părţile interesate.
Probele sub forma documentelor şi a reprezentărilor scrise sunt mai credibile decât reprezentările
verbale. Interviurile sunt probe de audit cu cea mai mică credibilitate. Interviurile
cu părţile interesate pot fi mai credibile decât interviurile cu personalul managementului
datoriei publice, dar mai puţin credibile decât documentele scrise.
Documentele originale sunt mai credibile decât fotocopiile, faxurile şi telexurile.
2.4.3.1. Probele provenite din surse externe
Auditorul se bazează în mod general mai mult pe probe care provin din surse externe decât pe probe care
provin din înregistrările proprii ale entităţii auditate. În timp ce aceasta se aplică oricărui audit, este în
mod special important în auditul datoriei publice. Pe cât de complexă este natura sistemelor contabile, a
tranzacţiilor, a instrumentelor şi evaluării, pe atât de ridicate sunt valorile implicate şi face ca probele
părţilor interesate să fie o sursă de asigurare foarte eficientă şi de valoare. Exemple de domenii în care
auditorii pot căuta probe externe corespunzătoare:
Evaluarea datoriilor şi activelor – include preţurile publicate ale instrumentelor de datorie
publică şi confirmările părţilor interesate. Aceasta poate fi de ajutor în evaluarea oricăror
modele utilizate de către entitatea auditată pentru evaluarea scopurilor.
Soldurile de numerar – includ extrasele de cont şi confirmări ale părţilor interesate.
Existenţa şi proprietatea datoriilor şi activelor – includ declaraţii ale părţilor interesate şi
confirmări.
Apariţia şi măsurarea tranzacţiilor – includ confirmarea de către părţile interesate a
tranzacţiilor care implică instrumentele datoriei publice.
Dobânda şi ratele de schimb – obţinută din surse publicate independente, această
informaţie poate fi folosită pentru a testa exactitatea ratelor utilizate de către agenţia de
management al datoriei publice.
2.4.3.2. Probele obţinute din înregistrările proprii ale entităţii auditate
Probele de audit obţinute din înregistrările entităţii auditate sunt mai credibile atunci când sistemele de
control intern şi contabile aferente funcţionează cu eficacitate. De aceea, punctul de vedere al auditorului
asupra eficacităţii sistemului de control intern şi contabil este important în evaluarea calităţii probelor de
audit generate de sistemele şi înregistrările entităţii auditate.
2.4.3.3. Probele obţinute de la experţi
Având în vedere caracterul tehnic şi complexitatea activităţilor managementului datoriei publice ISA va
trebui să acorde atenţie echipei de audit care trebuie să aibă cunoştinţe detaliate suficiente pentru a-şi
asuma răspunderea asupra tuturor aspectelor auditului. Domeniile în care sfatul unui specialist ar putea fi
util includ:
Tratamentul contabil şi prezentările asociate aferente instrumentelor complexe de datorie publică,
cum ar fi instrumentele derivate;
Evaluarea modelelor utilizate de către managerii datoriei publice, de exemplu pentru a obţine
curbele de randament;
Utilizarea sistemelor IT de către agenţia de management al datoriei publice, de exemplu sistemele
de tranzacţionare şi reglementare;
Utilizarea tehnicilor şi modelelor de referinţă;
Utilizarea instrumentelor de evaluare a riscului, de exemplu exprimarea riscului de piaţă prin
utilizarea modelelor „cost la risc”;
106

Probleme de legalitate şi conformitate, de exemplu calitatea şi eficacitatea contractelor ISAD utilizate
în tranzacţiile cu instrumente derivate şi alte contracte utilizate în activităţi de tranzacţionare
precum şi acordurile de împrumut intrate în vigoare la semnarea lor de către agenţia de
management al datoriei publice.
2.5. Examinarea situaţiilor financiare
Cerinţe standard ale INTOSAI:
În auditul de regularitate (financiar) şi în alte tipuri de audit, auditorii trebuie să analizeze
situaţiile financiare pentru a stabili dacă standardele de contabilitate pentru raportarea şi prezentarea
financiară acceptate sunt respectate. Analiza situaţiilor financiare trebuie să fie efectuată
într-un aşa mod încât să se obţină o fundamentare raţională pentru a exprima o opinie asupra
situaţiilor financiare.
1. Situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu standardele contabile acceptate.
2. Situaţiile financiare sunt prezentate luând în considerare circumstanţele entităţii auditate.
3. Sunt prezentate suficiente elemente despre situaţiile financiare.
Pentru a obţine o fundamentare rezonabilă în baza căreia vor emite o opinie asupra situaţiilor
financiare, auditorii vor efectua astfel de revizuiri asupra situaţiilor financiare numai în corelaţie cu
concluziile trase din alte probe de audit obţinute. Probleme cheie pe care auditorii le-ar putea adresa
atunci când efectuează această revizuire sunt exemplificate în cele ce urmează.
2.5.1. Standardele contabile
Activitatea de fond realizată de auditor trebuie să furnizeze probe care să demonstreze faptul că
situaţiile financiare au fost întocmite cu respectarea standardelor contabile acceptate. În această activitate
vor fi utilizate informaţii care să reflecte cunoştinţele profesionale ale auditorului despre standardele
contabile, acestea aplicându-se activităţii de management al datoriei publice care este auditată şi
prezentărilor specifice din situaţiile financiare.
În timp ce există un grad de similitudine între auditurile celor mai multe situaţii financiare,
auditul activităţii de management al datoriei publice poate cere auditorului să fie familiarizat cu aspectele
standardelor contabile care nu sunt deseori relevante pentru auditul altor funcţii ale guvernului. De
exemplu, este puţin probabil ca auditorul să aibă nevoie de expertiză în standardele contabile referitoare
la instrumentele derivate.
2.5.2. Entitatea auditată
Pentru a obţine asigurarea că situaţiile financiare sunt prezentate cu atenţia cuvenită circumstanţelor
auditate, auditorului i se vor cere cunoştinţe aprofundate şi actualizate atât despre agenţia de
management al datoriei publice cât şi despre pieţe financiare în general. În acest fel, prin aprofundarea
corespunzătoare a cunoştinţelor, auditorul se va putea baza pe acestea atunci când ia în considerare
situaţiile financiare. Astfel, auditorul va determina dacă situaţiile financiare:
Sunt în conformitate cu înţelegerea sa asupra activităţii desfăşurate pe parcursul unui an;
Sunt în concordanţă cu alte informaţii publicate – de exemplu alte rapoarte ale guvernului sau
documente realizate de către agenţia de management al datoriei publice;
Reflectă în mod corespunzător orice schimbare semnificativă externă care a avut loc - de exemplu
schimbări organizaţionale cu impact asupra managementului datoriei publice sau mişcări
semnificative ale dobânzilor şi ratelor de schimb.
2.5.3. Suficienţa prezentărilor
În completarea verificărilor de fond cum ar fi obţinerea asigurării că situaţiile financiare sunt
corecte din punct de vedere numeric şi consistente din punct de vedere al modului de întocmire, auditorul
poate dori de asemenea să ia în considerare dacă prezentările suplimentare cu privire la activitatea de
management al datoriei publice sunt suficiente şi corespunzătoare. Exemple de aspecte pe care consideraţiile
auditorului le poate acoperi, includ următoarele:
Informaţii clare şi accesibile despre activităţile managementului datoriei publice şi scopul
situaţiilor financiare;
107

Detalii despre obiectivele agenţiei de management al datoriei publice;
Detalii despre reglementările cu privire la raportare;
O revizuire a activităţii şi performanţei pe perioada auditată;
Informaţii despre evenimente ulterioare datei de închidere a bilanţului;
Informaţii despre procedurile managementului riscului în baza cărora a acţionat agenţia de
management al datoriei publice;
Comentarii asupra riscurilor specifice cu care s-a confruntat agenţia de management al
datoriei publice – de exemplu, (i) riscul de piaţă, analiza cost/risc şi informaţii asupra
profilului ratei dobânzii (ii) instrumentele derivate – politicile operaţionale care guvernează
utilizarea acestor instrumente şi expunerile cu care se confruntă managerul datoriei publice;
Detalii despre politicile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare – de exemplu
detalii referitoare la convenţiile contabile, evaluarea titlurilor de valoare, tranzacţiile repo,
câştigurile şi pierderile din operaţiuni de tranzacţionare, recunoaşterea venitului;
Prevederea unei analize a maturităţii titlurilor de valoare emise şi neachitate;
Analiza pe segmente a diferitelor activităţi, de exemplu analiza între managementul datoriei
publice şi managementul resurselor trezoreriei;
Prezentarea detaliilor despre tranzacţiile dintre părţile afiliate.
2.6. Raportarea rezultatelor auditului
Cerinţe standard INTOSAI:
La sfârşitul fiecărui audit auditorul va exprima o opinie scrisă, va redacta un raport
independent, corect şi constructiv ce va conţine constatări într-o formă adecvată, uşor de înţeles,
clare şi lipsite de ambiguitate, incluzând doar acele informaţii care sunt sprijinite de probe de audit
adecvate şi relevante.
Cu privire la auditurile de regularitate, auditorul trebuie să întocmească un raport scris care
poate fi parte a raportului asupra situaţiilor financiare sau un raport distinct asupra testelor de
conformitate cu legile şi regulamentele aplicabile. Raportul trebuie să conţină o declaraţie de
asigurare pozitivă asupra acelor obiecte testate pentru conformitate şi o asigurare negativă asupra
acelor obiecte care nu au fost testate.
2.6.1. Raportul auditorului
Cerinţele de raportare ale auditorului cu privire la situaţiile financiare aferente activităţilor de
management al datoriei publice sunt similare cu acelea ce aparţin auditului altor funcţii ale guvernului. În
consecinţă, în completare la respectarea cerinţelor standard de audit ale INTOSAI, auditorul poate fi
îndrumat prin standardele de audit naţionale împreună cu orice alte cerinţe de raportare suplimentare
impuse sau convenite de către guvern.
2.6.2. Comunicări suplimentare
În completare la raportul şi opinia auditorului asupra conturilor, auditorul poate de asemenea să
întocmească alte documente cheie care să crească calitatea procesului de audit şi să adauge valoare
entităţii auditate. De exemplu, la începutul unui audit auditorul poate să pregătească un document strategic
care să stabilească aria şi scopul auditului şi care să furnizeze detalii despre modul în care va fi
condus auditul şi problemele cheie asupra cărora auditorul doreşte să atragă atenţia agenţiei de
management al datoriei publice.
Pe parcursul auditului, auditorul poate considera că este oportun să comunice într-un mod formal
cu agenţia de management al datoriei publice şi poate pregăti scrisori şi rapoarte în mod corespunzător.
Caracterul şi întinderea unor astfel de comunicări intermediare vor varia în funcţie de problemele apărute.
Cu toate acestea, la sfârşitul auditului este o practică comună pentru auditor să furnizeze agenţiei de
management al datoriei publice o scrisoare care descrie problemele cheie întâmpinate şi să caute răspunsurile
managementului la problemele ridicate şi modul în care acestea vor fi rezolvate.
Auditorul poate avea drepturi şi responsabilităţi suplimentare de informare a autorităţilor de
reglementare specifice. Acolo unde managementul datoriei publice este supravegheat de către o autoritate
108

de reglementare externă este probabil că auditorul va informa autoritatea de reglementare atunci când
informaţia a devenit disponibilă pe parcursul realizării auditului şi:
Auditorul a concluzionat că informaţia este relevantă pentru funcţiile autorităţii de reglementare,
acordând atenţie acelor aspecte care pot fi precizate în statut sau alte regulamente aferente;
În opinia auditorului există un interval de timp rezonabil pentru a crede că informaţia este sau
poate fi de o importanţă semnificativă pentru autoritatea de reglementare.
Cu excepţia rapoartelor de audit formale şi a opiniei asupra situaţiei financiare, este probabil ca
auditorul să aibă posibilitatea să-şi folosească raţionamentul profesional atunci când întocmeşte şi
prezintă rapoartele. Acesta permite auditorului să ia în considerare caracterul utilizatorului căruia i se
adresează raportul şi scopul documentului care a fost întocmit. De exemplu, auditorul poate să întocmească
documente pe care să le ia în considerare managementul agenţiei de management al datoriei
publice, Guvernul sau Parlamentul.
Partea 3
Utilizarea testelor de fond în auditurile datoriei publice
Aşa cum a fost prezentat în secţiunea 2.4., testele de fond ajută auditorii să obţină probe adecvate,
relevante şi rezonabile pentru a le sprijini raţionamentul şi concluziile. Obiectivul testelor de fond este acela
de a-i ajuta pe auditori să determine dacă sumele aferente tranzacţiilor şi soldurilor datoriei publice sunt
reflectate corect. Tabelul de mai jos furnizează exemple de teste de fond utilizate în auditul datoriei publice.
Aserţiune
Existenţă
şi apariţie
Aserţiune
Drepturi şi
obligaţii
Aserţiune
Completitudine
Aserţiune
Evaluare
şi
măsurare
Tabelul 3: Teste de fond în auditurile datoriei publice
Teste de audit
Se vor obţine confirmări de la deţinătorul instrumentelor de datorie publică sau de la agentul fiscal sau
deţinătorul de drept al înregistrărilor datoriei publice sau de la administrator
Se vor examina acordurile care stau la baza datoriei publice şi alte documente suport, confirmări primite de la
creditori în format electronic sau pe suport hârtie pentru sumele raportate
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementări după sfârşitul perioadei de
raportare
Se vor observa licitaţiile şi subscrierile
Teste de audit
Se vor obţine confirmări de la deţinătorul instrumentelor de datorie publică sau de la agentul fiscal sau
deţinătorul de drept al înregistrărilor datoriei publice sau de la administrator
Se vor examina documentele suport pentru evenimente ulterioare sau reglementări după sfârşitul perioadei de
raportare
Teste de audit
Se vor revizui tranzacţiile tuturor contrapartidelor. Când se cer detalii de la o contrapartidă, se va acorda atenţie
care parte a organizaţiei este răspunzătoare şi dacă aceasta reprezintă toate aspectele relevante ale colaborării cu
entitatea auditată
Se vor trimite confirmări cu solduri zero către potenţialii deţinători ai datoriei publice sau contrapartidelor
Se vor revizui declaraţiile dealerilor primari pentru existenţa tranzacţiilor şi deţinătorii instrumentelor de datorie
publică
Se vor utiliza tehnici IT suplimentare pentru a extrage date de tranzacţionare globale pentru a le concilia cu
registrul general şi raportul situaţiei financiare
Se vor realiza teste de eşantionare ale tranzacţiilor individuale pentru confirmările contrapartidei şi a
documentelor de plată încasate după data scadentă
Se vor revizui înregistrările contabile de dinainte şi după sfârşitul anului pentru tranzacţiile neobişnuite
Se vor revizui confirmările primite de la contrapartidă dar care nu se potrivesc cu tranzacţiile înregistrate
Se vor revizui obiectele reconciliate şi nerezolvate din rapoarte
Se vor examina acordurile datoriei publice pentru instrumentele de derivate încorporate
Se vor revizui minutele comitetului de datorie publică şi a documentelor aferente
Se vor efectua calcule pentru angajamentele corespunzătoare şi recunoaşterea cheltuielii cu datoria publică
Teste de audit
Se vor examina documentele pentru verificarea încasărilor în numerar din împrumuturi
Se vor obţine confirmări de la agentul fiscal sau administratorul cu privire la valoarea nominală a sumelor
datoriei publice
Se va utiliza metoda recalculării la preţul pieţei pentru un eşantion cu o valoare ridicată a instrumentelor de
datorie publică
Se va verifica exactitatea interpretării contabile şi a valorii de piaţă a instrumentelor datoriei publice denominate
în monede străine
Se vor utiliza preţurile cotate pe piaţă pentru a verifica valorile prezentate ale instrumentelor datoriei publice, ale
instrumentelor pieţei monetare şi ale instrumentelor derivate
109

Prezentare
Se va verifica dacă principiile contabile selectate şi aplicate sunt în conformitate cu legislaţia, regulamentele şi
standardele contabile aplicabile şi dacă acestea sunt adecvate pentru agenţia de management al datoriei publice
Se va verifica dacă situaţiile financiare şi notele de subsol aferente furnizează o prezentare suficientă care să nu
fie nici prea detaliată şi nici prea condensată
Se va verifica dacă situaţiile financiare furnizează informaţii despre problemele care ar putea afecta utilizarea
acestora, înţelegerea şi interpretarea lor
Se va verifica dacă situaţiile financiare reflectă tranzacţii într-un mod care prezintă nivelele datoriei publice,
rezultatele împrumuturilor şi plăţile de dobândă şi fluxurile de numerar, într-o ordine a limitelor acceptabile
Se va revizui clasificarea instrumentelor de datorie publică pentru a obţine asigurarea că acestea sunt în
conformitate cu legislaţia, regulamentele şi practicile
În completare la testele de fond, auditorii efectuează proceduri analitice pentru a compara valorile
efective şi cele preconizate de finanţare între variabilele cheie. Obiectivul acestei comparaţii este acela de a
identifica şi a investiga motivul apariţiei unei relaţii neobişnuite şi neaşteptate între rata dobânzii prevăzută în
documentele oficiale şi cheltuielile efective cu dobânda. Procedurile analitice constau în compararea soldurilor
înregistrate cu aşteptările auditorului. Auditorul dezvoltă o aşteptare sau o estimare asupra valorii înregistrate
care trebuie să se bazeze pe o analiză şi o înţelegere a relaţiilor dintre sumele înregistrate şi alte date. Această
estimare este utilizată ulterior pentru a formula o concluzie asupra valorii înregistrate. O premisă fundamentală
care stă la baza procedurilor analitice este aceea potrivit căreia relaţiile acceptabile dintre date ar putea în mod
rezonabil să prevaleze doar dacă sunt cunoscute condiţiile care ar putea schimba aceste relaţii.
Procedurile analitice se bazează în general mai mult pe date agregate decât pe valori unitare, ceea
ce le face să fie mai eficace şi eficiente decât testele tranzacţiilor individuale. Procedurile analitice comune
implică utilizarea indicatorilor, tendinţelor şi a diverselor analize. Procedurile analitice mai complexe
utilizează analize econometrice, incluzând regresul, simulările, testele de stres şi modelele economice
la scală largă. Tabelul 4 descrie paşii pe care auditorul trebuie să-i parcurgă pentru aplicarea
procedurilor analitice.
Tabelul 4: Paşi în aplicarea procedurilor analitice
a. Se va determina valoarea limită a materialităţii. Această limită este valoarea diferenţei dintre valoarea aşteptată de auditor şi valoarea
înregistrată pe care auditorul o va accepta fără investigaţie. Determinarea limitei este o problemă a raţionamentului auditorului.
b. Se va identifica o relaţie predictibilă şi plauzibilă şi se va realiza un model pentru a calcula suma probabilă înregistrată. Se va lua în
considerarea tipul denaturărilor ce ar putea apărea şi modul în care acele denaturări vor fi detectate prin modelul aplicat.
c. Se vor culege date pentru realizarea estimărilor şi se vor efectua proceduri corespunzătoare pentru a stabili credibilitatea datelor.
Această credibilitate este în funcţie de raţionamentul auditorului.
d. Se va realiza o estimare a valorii înregistrate utilizând informaţiile obţinute pe parcursul etapelor anterioare. Precizia estimării este în
funcţie de raţionamentul auditorului.
e. Se va compara valoarea estimată cu valoarea înregistrată şi se va nota diferenţa.
f. Se vor obţine explicaţii pentru diferenţele care depăşesc limita stabilită, în cazul în care aceste diferenţe sunt considerate semnificative.
g. Se vor corobora explicaţiile aferente diferenţelor semnificative.
h. Se va determina dacă explicaţiile şi probele coroborate furnizează dovezi suficiente pentru nivelul dorit al asigurării de fond. Dacă nu
este posibil să se obţină un nivel suficient de asigurare de fond pe baza procedurilor analitice, se vor realiza proceduri suplimentare şi
se va lua în considerare dacă diferenţele reprezintă o denaturare.
i. Se va lua în considerare dacă evaluarea riscului combinat rămâne corespunzătoare, în mod special ţinând cont de orice denaturare
identificată. Dacă este necesar, se va revizui evaluarea riscului combinat şi se vor lua în considerare efectele asupra întinderii testelor
de detaliu.
j. Se va documenta valoarea oricăror denaturări detectate prin proceduri analitice şi efectele estimate. Limita materialităţii nu este
considerată o cunoscută sau o denaturare puţin probabilă şi nu este inclusă pe lista posibilelor ajustări de audit.
k. Se va concluziona asupra prezentării corecte a valorii înregistrate.
l. Se va include documentarea activităţii efectuate, a rezultatelor şi concluziilor din documentele de lucru.
Studiu de caz – explicarea diferenţei dintre cheltuiala cu dobânda previzionată şi cea efectivă
Să presupunem că auditorul estimează o cheltuială cu dobânda pentru perioada curentă în valoare de 80 milioane
dolari. Auditorul obţine această estimare pe baza unui nivel mediu al datoriei publice de 1 miliard dolari SUA înmulţit cu 8 %,
rata dobânzii medii anuale. Limita materialităţii pentru procedurile analitice prezente este de 5 mil dolari SUA. Auditorul
constată că suma efectivă a cheltuielilor cu dobânda este de 94,5 milioane dolari SUA. Diferenţa, respectiv 14,5 milioane dolari
SUA, depăşeşte materialitatea testată cu 9,5 milioane dolari. Auditorii întreabă managerii datoriei publice a căror explicaţie
este aceea că „am împrumutat mai mulţi bani şi ratele dobânzii sunt mai mari decât anul trecut”. Auditorul are nevoie să
coroboreze această explicaţie. De exemplu, auditorii pot constata că ratele dobânzii au crescut pe parcursul anului şi apoi au
scăzut, şi acestea au fost înregistrate pe baza unei medii lunare la o medie de 9 % în loc de 8 %. Suplimentar, situaţiile
financiare ale împrumutului primite de la creditori indică faptul că a fost împrumutată suma de 100 milioane dolari SUA,
sumă care a fost rambursată pe parcursul anului, în ultimele 6 luni fiind angajate împrumuturi suplimentare. De aceea, soldul
mediu al împrumutului era în mod efectiv cu 50 milioane mai mare şi rata medie a dobânzii era cu un procent mai ridicată
decât cifrele utilizate în estimarea iniţială a auditorului.
110

Partea 4
Teste de fond pentru instrumente derivate
Managerii datoriei publice utilizează din ce în ce mai mult instrumente financiare derivate pentru
a administra şi gestiona expunerile faţă de riscurile inerente ale instrumentelor de datorie publică cum ar
fi riscurile de dobândă şi de schimb valutar. Managerii datoriei publice schimbă perioada de maturitate şi
alte trăsături ale datoriei publice utilizând instrumentele financiare derivate cunoscute ca acorduri de swap
pe monedă şi dobândă pentru schimbarea termenelor de plată, încheiate cu instituţiile financiare potrivit
unei formule prestabilite 3 .
Într-o tranzacţie swap obişnuită o entitate publică va emite titluri de valoare pe termen lung şi în
mod simultan va agrea să facă swap pe rată fixă şi pe plăţile de dobânzi pe termen lung în schimbul
plăţilor de dobânzi variabile (pe termen scurt). Managerii datoriei publice şi băncile de investiţii agreate
realizează analize financiare de rutină care sprijină cerinţa potrivit căreia combinarea datoriei pe termen
lung împreună cu un swap pe rata dobânzii este mai puţin costisitoare decât emisiunea în linie dreaptă a
instrumentelor de datorie publică pe termen scurt. Instrumentele financiare derivate încorporate în contractele
de împrumut tradiţionale sunt de asemenea promovate de către instituţiile creditoare multilaterale,
cum ar fi Banca Mondială şi bănci de dezvoltare regională. Multe agenţii de datorie publică utilizează în
mod obişnuit combinaţii de swap-uri şi împrumuturi pe termen lung cu micşorarea duratei profilului
datoriei, reducerea costurilor de împrumut raportate şi furnizarea lichidităţilor pentru obligaţiunile ce
reprezintă jaloane într-o curbă de randament.
Utilizarea din ce în ce mai mare a instrumentelor financiare derivate poate depăşi ritmul abilităţii
managerilor datoriei publice de a raporta într-o manieră clară şi transparentă rezultatele performanţei lor
şi reprezintă o provocare pentru auditori, aceştia trebuind să examineze şi să emită o opinie asupra transparenţei
acordurilor datoriei publice care au încorporate instrumente financiare derivate.
Un exemplu de teste de fond aplicate instrumentelor derivate este prezentat în Tabelul 5.
Tabelul 5: Teste de fond aplicate instrumentelor derivate
Aserţiune Teste de audit
Completitudine
şi
existenţă
Se vor obţine confirmări cu privire la termenele semnificative de la deţinătorul sau contrapartida instrumentului derivat.
Se vor examina acordurile care stau la baza instrumentelor derivate şi alte forme de documente suport în formă electronică
sau pe suport hârtie
Se vor adresa întrebări deţinătorului sau contrapartidei instrumentului derivat pentru a furniza detalii despre toate instrumentele
derivate şi tranzacţiile cu agenţia de management al datoriei publice.
Se vor trimite confirmări cu sold zero potenţialilor deţinători sau contrapartidelor instrumentelor derivate.
Se vor revizui declaraţiile brokerilor în ceea ce priveşte existenţa tranzacţiilor cu instrumentele derivate şi a poziţiilor
deţinute.
Se vor revizui confirmările primite de la contrapartidă şi care nu se potrivesc cu tranzacţiile înregistrate.
Se vor reconcilia obiectele nesoluţionate.
Se vor examina acordurile, cum ar fi acordurile de împrumut pentru instrumentele derivate încorporate.
Aserţiune Teste de audit
Evaluarea
şi
eficacitatea
Se va evalua rezonabilitatea modelelor, variabilelor şi ipotezelor utilizate pentru evaluarea derivatelor.
Se vor culege informaţii despre preţurile pieţei pentru a evalua estimările care sunt ferme şi valide.
Se va evalua senzitivitatea estimărilor la schimbările variabilelor şi ipotezelor.
Se vor examina documentele suport pentru a stabili care sunt tranzacţiile cu instrumente derivate care au avut loc după
încheierea perioadei de raportare.
Se vor utiliza modele proprii sau modele realizate în interiorul agenţiei de management al datoriei publice pentru a evalua
estimările atunci când nu există preţuri de piaţă.
Se vor utiliza proceduri analitice pentru evaluarea politicilor de management al riscului, inclusiv respectarea limitelor de
credit.
Aserţiune Teste de audit
Evaluarea
eficacităţii
activităţilor
de hedging
pentru
reducerea
pierderilor
Se va evalua dacă instrumentul derivat a fost realizat ca un hedge la începutul tranzacţiei.
Se va determina care este caracterul hedge-ului.
Se va determina care a fost obiectivul managementului riscului pentru a întreprinde un hedge.
Se va determina care a fost evaluarea managerului datoriei publice asupra eficacităţii hedge-ului.
Dacă un instrument derivat a avut un hedge pe o tranzacţie viitoare, se va determina care a fost evaluarea managerului
datoriei publice asupra probabilităţii apariţiei unui eveniment viitor.
Se va evalua măsura în care sunt utilizate instrumentele derivate utilizate ca instrumente hedge şi măsura conformităţii cu
legile şi regulamentele care cer prezentarea tranzacţiilor derivate, inclusiv valoarea justă şi cea speculativă, numărul şi
calitatea creditului contrapartidelor, cost la risc, rezultatele testelor de stres etc.
3 Gustavo Piga, autorul Managementului Datoriei Publice şi al Instrumentelor Derivate (2001), publicat de către Asociaţia Internaţională de
Management a Titlurilor de Valoare, descrie în detaliu modalitatea în care un guvern poate face un swap cu o bancă privată pentru a permite ţării
să obţină ţării numerar care să reducă deficitul bugetar raportat sub limita prevăzută în Tratatul de la Maastricht şi să permită ţării să se califice
pentru a intra în spaţiul monedei unice Europene.
111

Chestionar privind evaluarea implementării standardelor de control intern
conform celor cinci elemente ale acestuia
Anexa nr. 3
Nr.
Criterii generale de evaluare a stadiului
Răspuns
Explicaţii
crt.
implementării standardelor de control intern
DA/NU
I. MEDIUL DE CONTROL
Etică şi integritate
Există elaborat şi aprobat un cod de conduită etică, de deontologie şi de integritate
profesională?
Acesta este aplicabil atât managerilor datoriei publice, cât şi personalului cu atribuţii
specifice în domeniul datoriei publice?
În codul de conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională sunt stabilite
principiile referitoare la atitudinea şi comportamentul managerilor datoriei publice şi al
personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice?
Codul de conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională a fost comunicat
personalului de specialitate din domeniul datoriei publice?
Codul de conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională acoperă conflictele de
interese şi principiile de comportament?
Personalului cu atribuţii specifice în domeniul datoriei publice i se aduce la cunoştinţă
periodic de existenţa a codului de conduită etică, de deontologie şi de integritate
profesională?
Personalul cu atribuţii în domeniul datoriei publice este informat despre ceea ce ar trebui să
facă dacă întâmpină comportamente inadecvate?
Există proceduri de monitorizare şi raportare a încălcării codului de conduită etică, de
deontologie şi integritate profesională?
Există politici scrise care reglementează modul de colaborare dintre managerul datoriei
publice şi personalul de specialitate din domeniul datoriei publice, precum şi dintre aceştia şi
creditori sau entităţi beneficiare a împrumuturilor?
Există politici scrise cu privire la tranzacţiile cu părţi afiliate?
Există politici scrise cu privire la declararea beneficiilor materiale şi alte interese financiare din
exteriorul entităţii (inclusiv sponsorizări, plăţi de comisioane, cadouri etc.) de către
managerii datoriei publice şi personalul de specialitate din domeniul datoriei publice?
Au fost efectuate controale independente care să determine identificarea părţilor afiliate
înainte de efectuarea tranzacţiilor majore de datorie publică?
Atitudinea managerilor datoriei publice faţă de controalele interne
Managerii datoriei publice cooperează cu echipa de audit din cadrul Curţii de Conturi care
efectuează evaluarea independentă a mediului de control şi a controalelor interne în domeniul
datoriei publice?
Concluziile şi recomandările auditului public extern al Curţii de Conturi referitoare la
evaluarea sistemului de control intern sunt analizate şi implementate de către managerii
datoriei publice?
Managerii datoriei publice cooperează cu echipa de audit intern?
Managerii datoriei publice iau atitudine cu celeritate în cazul nerespectării codului de
conduită etică, de deontologie şi de integritate profesională, precum şi a legilor şi reglementărilor
în vigoare?
Managerii datoriei publice au efectuat modificări şi completări ale regulamentului şi
procedurilor privind datoria publică?
Managerii datoriei publice au efectuat modificări şi completări ale codului de conduită etică
de deontologie şi de integritate profesională?
Managerii datoriei publice au efectuat modificări şi completări ale procedurilor privind
controalele interne?
Sunt aceste modificări şi completări analizate şi documentate de către managerii datoriei
publice?
Sunt asigurate condiţiile de independenţă ale activităţii de audit intern?
Sunt alocate suficiente resurse pentru realizarea misiunilor de audit în condiţii de eficienţă şi
eficacitate?
Politicile şi practicile privind recrutarea, dezvoltarea carierei, evaluarea şi perfecţionarea pregătirii profesionale ale
managerilor datoriei publice
Sunt aduse la cunoştinţa potenţialelor persoane cu înaltă calificare posturile vacante ale
managerilor datoriei publice utilizându-se mijloace de informare accesibile publicului
larg?
112

Sunt transparente şi bazate pe obiective şi criterii adecvate mecanismele de promovare şi
numire pentru a preveni nepotismul şi clientela?
Sunt supuşi unor evaluări de performanţă managerii datoriei publice?
Sunt incluse în evaluările de performanţă obiectivele de performanţă, criteriile etice şi de
integritate?
Există fişe de post? Dacă da, acestea conţin suficiente informaţii legate de controlul responsabilităţilor?
Funcţiile executive sunt atribuite adecvat nivelurilor de management pentru atingerea
obiectivelor datoriei publice?
Există politici de recrutare scrise?
Managerii datoriei publice cunosc cerinţele posturilor vacante?
Aceştia au abilităţi adecvate de intervievare pentru a efectua interviuri de recrutare?
Există proceduri adecvate pentru a verifica experienţa candidaţilor, calificările şi referinţele?
Politicile de angajare necesită investigaţii pentru antecedente penale?
Sunt aduse la cunoştinţa noilor angajaţi responsabilităţile şi aşteptările conducerii,
detaliate în fişa postului?
Fişa postului este reactualizată permanent?
Personalul de execuţie are acces la pregătire profesională continuă?
Există o evaluare periodică a performanţei fiecărui angajat de către şeful său direct şi este
aceasta revizuită de personalul de conducere?
Există proceduri de remediere a activităţilor ineficiente?
Există proceduri pentru aplicarea unor sancţiuni disciplinare corespunzătoare pentru
nerespectarea codului de conduită etică, de deontologie şi integritate profesională?
Structura organizaţională
Există o structură organizaţională clar definită?
Are aceasta linii clare de raportare care cuprind toate funcţiile şi personalul de specialitate
din domeniul datoriei publice?
Sunt clar definite responsabilităţile managerilor datoriei publice?
Managerii datoriei publice (sau echivalentul acesteia) au un nivel corespunzător de expertiză
şi experienţă (în domenii precum economie, finanţe, contabilitate şi sisteme informaţionale)?
Există manuale de proceduri actualizate care acoperă atât operaţiunile privind datoria publică
cât şi procedurile din domeniul financiar - contabil?
Evaluarea controalelor aplicaţiilor sistemului informatic de gestionare a datoriei publice
Sistemul informatic are înglobate reguli de procesare cu privire la editarea verificărilor,
verificarea acurateţii informaţiilor privind datoria publică etc.?
Personalul de execuţie este notificat cu promptitudine de erorile apărute în prelucrarea
tranzacţiilor privind datoria publică?
Sunt utilizate fişiere de control pentru a verifica dacă informaţiile privind datoria publică sunt
actualizate pentru a preveni distrugerea accidentală a fişierelor?
Sunt menţinute copii ale fişierelor, programelor, documentaţiilor privind datoria publică?
Există o documentaţie adecvată a aplicaţiilor, programelor şi a procedurilor de prelucrare în
sistemul informatic a datoriei publice?
Sunt furnizate cu promptitudine managerilor datoriei publice rapoartele?
Evaluarea sistemului informatic al datoriei publice
Sistemele informatice de gestionare a datoriei publice sunt administrate de o persoană
calificată care raportează managementului datoriei publice?
Aplicaţiile privind datoria publică şi datele securizate ale datoriei publice sunt verificate doar
de persoane autorizate?
Responsabilul aplicaţiei şi datelor cu privire la datoria publică are acces la echipamentele
computerizate pentru a opera în programe sau pentru a modifica datele privind datoria
publică?
Parolele sunt atribuite în mod oficial, schimbate periodic şi protejate de utilizarea persoanelor
neautorizate?
Există coduri de identificare a terminalelor pentru a preveni accesul neautorizat al liniilor de
comunicaţie de către terminale neautorizate?
Există liste actualizate cu personalul autorizat şi este verificată menţinerea extinderii
autorizării acestora?
Sunt folosite criptările pentru a proteja confidenţialitatea transmisiilor de date privind datoria
publică?
Sunt testate modificările aduse software-ului pentru a verifica corectitudinea procesului de
modificare a datelor datoriei publice?
113

II. PERFORMANŢA ŞI MANAGEMENTUL RISCULUI
Indicatorii de risc operaţional
Personalul responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie publică este separat de
cel responsabil de organizarea şi funcţionarea contabilităţii datoriei publice?
Personalul responsabil pentru organizarea şi funcţionarea contabilităţii datoriei publice are
acces la numerar, instrumente de datorie publică sau conturi bancare?
Personalul responsabil cu autorizarea tranzacţiilor privind datoria publică este separat de cel
responsabil pentru gestionarea instrumentelor de datorie publică?
Înregistrarea tranzacţiilor privind datoria publică este separată, astfel încât un singur membru
al personalului să nu poată să înregistreze o tranzacţie privind datoria publică de la origine
până la ultima poziţie în registrele generale?
Specialiştii care angajează tranzacţii privind datoria publică, supervizorii lor şi personalul de
prelucrare au nivele de experienţă tehnică şi calificare comparabile în domeniul
managementului datoriei publice?
Managerii datoriei publice sunt instruiţi în mod corespunzător în evaluarea, tranzacţionarea
şi prelucrarea instrumentelor de datorie publică noi şi complexe înainte de a fi introduse în
bazele de date?
Sistemele pentru colectarea, procesarea şi raportarea informaţiilor privind tranzacţiile
referitoare la datoria publică sunt de încredere?
Aceste sisteme sunt în conformitate cu cele mai recente standarde tehnice?
Există proceduri previzibile bine proiectate şi scrise în cadrul unităţii de management al
datoriei publice?
Unitatea de management al datoriei publice are planificate site-uri web alternative,
comunicaţii şi alte servicii suport în caz de distrugere?
Există acorduri-cadru bine concepute, care sunt în mod corespunzător executate şi susţinute
de documentaţie cu privire la tranzacţiile datoriei publice?
Sunt tranzacţiile privind datoria publică executate în conformitate cu legile şi reglementările
legale în vigoare?
Au fost efectuate evaluări independente ale pieţei pentru toate titlurile de valoare?
Operaţiuni de administrare a datoriei publice care indică fraude sau riscuri cu grad ridicat
Personalul de specialitate în domeniul datoriei publice este reticent în a oferi informaţii
auditorilor?
Sunt ignorate constatările din trecut cu privire la controalele interne slabe?
Există un risc semnificativ al încălcării politicilor şi procedurilor de către personalul de
conducere în scopuri ilegitime cu intenţia de câştig personal sau prezentare eronată a situaţiei
datoriei publice sau a conformităţii acesteia?
Sunt utilizate documente numerotate în tranzacţiile privind datoria publică?
Documentele privind datoria publică sunt prezentate în original?
Există tranzacţii inexplicabile privind datoria publică care dovedesc lipsa unui scop clar?
Există tranzacţii privind datoria publică care nu sunt aprobate de managerii datoriei publice?
Titlurile de valoare privind datoria publică au fost schimbate la altă valoare decât la valoarea
justă de piaţă cu investitorii privaţi?
Persoanele cu atribuţii în domeniul datoriei publice folosesc conturi bancare străine deschise
în numele instituţiei?
Între depozitele bancare, plăţi şi înregistrări contabile privind datoria publică există
discrepanţe?
Există descoperiri de cont neaşteptate sau diminuări ale soldurilor conturilor folosite în
tranzacţiile privind datoria publică?
Au existat schimbări semnificative în reglementările şi declaraţiile contabile privind datoria
publică care nu au fost puse în aplicare?
Au fost alocate personalului nou angajat sarcini cu privire la activităţi de control fără o
instruire adecvată?
Au fost instalate sisteme informaţionale noi privind datoria publică fără realizarea unor teste
adecvate?
Au fost introduse tranzacţii noi privind datoria publică sau titluri de valoare fără înţelegerea
deplină a impactului asupra condiţiilor financiare ale bugetului?
III. ACTIVITĂŢILE DE CONTROL
Obiectivele, politicile şi procedurile privind datoria publică
MFP are un plan strategic al managementului datoriei publice şi un manual de proceduri
aferent?
Tranzacţiile privind datoria publică sunt autorizate şi executate în conformitate cu directivele
managerilor datoriei publice, pentru ca astfel, să fie atinse obiectivele specifice, precum
114

garantarea unei lichidităţi suficiente pentru a plăti obligaţiile curente, o ţintă de maturitate
medie a datoriei, o structură dorită a datoriei publice în valută şi o piaţă internă de capital
activă?
Înregistrarea tranzacţiilor privind datoria publică
Formularele privind datoria publică sunt bine concepute şi adecvat utilizate pentru a furniza
o înregistrare completă a condiţiilor privind datoria publică, inclusiv data când este realizată
tranzacţia, suma iniţială, perioada de rambursare, rata dobânzii, identitatea creditorului,
moneda etc.?
Există o intrare unică de date privind datoria publică utilizată pentru a evita inconsecvenţa în
rapoarte şi dublarea erorilor pentru a minimiza costurile?
Rapoartele privind datoria publică îndeplinesc cerinţele setului de standarde de prezentare şi
transparenţă al comunităţii internaţionale?
Este restricţionat accesul la documentele privind datoria publică şi operaţiunile cu numerar?
Tranzacţiile dealerilor privind datoria publică sunt reconciliate cu înregistrările contabile
privind datoria publică?
În cazul în care BNR acţionează ca agent fiscal al guvernului în tranzacţiile privind datoria
publică, controalele interne ale BNR sunt examinate de un auditor independent?
IV. INFORMAREA ŞI COMUNICAREA
Informaţii privind datoria publică transmise guvernului
Sunt transmise guvernului informaţii în timp util pentru a prezenta un buget care include un
serviciu al datoriei publice credibil?
Personalul de conducere obţine în timp util informaţii privind soldul zilnic de numerar pentru
a emite suficiente instrumente de datorie publică în scopul garantării lichidităţilor existente la
un cost rezonabil?
Rapoartele privind datoria publică includ cele mai recente informaţii cu privire la cele mai
recente probleme, cu privire la restructurarea datoriei publice şi la datoria societăţilor cu
capital majoritar sau integral de stat controlate de guvern?
Rapoartele privind datoria publică sunt prezentate în conformitate cu standardele de
contabilitate general acceptate ale ţării şi standardele de prezentare adoptate de comunitatea
internaţională?
V. MONITORIZAREA
Evaluarea eficacităţii activităţilor de monitorizare
Există audituri interne anterioare asupra înregistrărilor de tranzacţii privind datoria publică?
Dacă da, se vor revizui recomandările auditurilor interne şi se va verifica dacă au fost luate
măsuri corective?
Sunt prezentate managerilor datoriei publice rapoartele auditului intern?
Personalul de specialitate a obţinut atât rapoartele auditului intern cât şi rapoartele
managerilor în care sunt comparate bugetul cu actualele performanţe în ce priveşte
împrumuturile privind datoria publică, rambursările şi cheltuielile cu dobânzile?
Există diferenţe semnificative între cheltuielile cuprinse în buget şi cele efective, rambursări,
cheltuieli cu dobânzi şi soldurile revizuite şi aceste diferenţe sunt explicate de managerii
datoriei publice?
Au fost extinse procedurile de audit pentru a urmări mişcarea fondurilor de la împrumuturile
noi către conturile de numerar şi încasări, în cazul unui număr mic de tranzacţii de valoare
mare privind datoria publică?
Sunt monitorizate comunicările de la creditori, autorităţi de reglementare şi alte părţi externe
pentru elementele semnificative în managementul datoriei publice?
Este evaluată oportunitatea activităţilor curente de control în cazul în care sunt dezvoltate şi
puse în aplicaţie sisteme informaţionale şi de contabilitate noi?
Sunt actualizate sistemele informaţionale şi de contabilitate în cazul în care volumul şi
complexitatea tranzacţiilor precum şi portofoliul informaţiilor privind datoria publică creşte
semnificativ?
Personalul de specialitate i se aduce la cunoştinţă despre desfăşurarea unor activităţi de
control intern critic?
Reclamaţiile investitorilor sunt investigate cu promptitudine pentru cauzele care stau la baza
lor?
Notă:
Managerii datoriei publice sunt rugaţi să anexeze orice document care să probeze afirmaţiile din chestionar şi, totodată, să se constituie
într-un element util al analizei auditului public extern.
De asemenea, vă rugăm ca acest chestionar să fie completat integral şi remis până la data de .../.../...
115

Declaraţia conducerii entităţii
Anexa nr. 4
Subsemnaţii ........…................….. având funcţiile de …...................…, în calitate de reprezentanţi legali ai
……......... (denumirea entităţii), cu sediul în ................................. (adresa), având CUI nr. .........................., la
solicitarea Departamentului .............................. facem următoarele precizări ........................................ în legătură cu
contul general anual al datoriei publice a statului încheiat la data de 31.12.20XX:
a) ne asumăm responsabilitatea că modul de formare şi gestionare a datoriei publice şi situaţia garanţiilor
guvernamentale pentru credite interne şi externe sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile
prevăzute în actele normative care reglementează domeniul datoriei publice şi respectă principiile
legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;
b) de asemenea, ne asumăm responsabilitatea pentru prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu
cadrul legal de raportare financiară aplicabil în România şi cu respectarea principiilor legalităţii şi
regularităţii, situaţiile financiare oferind o imagine reală şi fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi/sau a
modificărilor poziţiei financiare ale entităţii;
În acest sens, precizăm următoarele:
1) angajarea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale s-a făcut în vederea realizării scopurilor
prevăzute de legea datoriei publice;
2) asigurarea necesităţilor de finanţare guvernamentală s-a făcut în condiţiile minimizării costurilor pe termen
lung şi limitării riscurilor implicate;
3) elaborarea strategiei pe termen mediu privind administrarea datoriei publice guvernamentale s-a făcut cu
consultarea BNR, fiind aprobată de guvern şi transmisă spre informare Parlamentului României;
4) a fost elaborat şi implementat cadrul legislativ, instituţional şi procedural privind contractarea datoriei publice
guvernamentale;
5) a fost elaborat şi implementat cadrul legislativ privind încheierea şi punerea în aplicare a acordurilor privind
împrumuturile şi garanţiile guvernamentale, a protocoalelor şi a altor înţelegeri cu partenerii interni şi externi;
6) au fost elaborate propuneri privind datoria publică în vederea cuprinderii acestora în proiectul legii bugetului
de stat şi în raportul asupra proiectului legii bugetului de stat, precum şi proiectul de rectificare a legii
bugetului de stat, urmărind în execuţie încadrarea în limitele bugetare aprobate privind datoria publică;
7) a fost elaborat contul general al datoriei publice ca anexă la contul general anual de execuţie a bugetului de stat;
8) au fost realizate analize de sensitivitate a portofoliului datoriei publice la modificările diferiţilor factori;
9) a fost elaborat şi implementat calendarul anual al emisiunilor de titluri de stat/anunţurile trimestriale/ordinele
privind prospectele de emisiune a titlurilor de stat asigurând participarea în comisia de licitaţie a acestora, în
conformitate cu prevederile legale;
10) a fost fundamentată oportunitatea recurgerii la resurse financiare prin împrumuturi şi alte modalităţi de
angajamente publice, necesare acoperirii nevoilor generale ale statului sau unor nevoi specifice ale anumitor
sectoare de activitate;
11) a fost asigurată înregistrarea în sistem informatic a datelor privind contractarea împrumuturilor guvernamentale
şi emiterea scrisorilor de garanţie guvernamentală;
12) a fost monitorizată implementarea proiectelor cu finanţare rambursabilă (din împrumuturi şi garanţii guvernamentale)
în conformitate cu prevederile acordurilor de împrumut, acordurilor subsidiare de împrumut sau a
acordurilor subsidiare, acordurilor subsidiare de împrumuturi garantate şi a acordurilor de implementare;
13) a fost analizată documentaţia propusă de beneficiarii proiectelor finanţate din împrumuturi aflate în
administrare la MFP care stă la baza efectuării tragerilor din împrumuturi;
14) a fost asigurată efectuarea tragerilor din împrumuturile administrate de MFP, potrivit legii datoriei publice, pe
baza documentaţiei prevăzute şi în funcţie de necesităţile de finanţare ale bugetului de stat;
15) a fost asigurată relaţia MFP cu beneficiarii finanţărilor din împrumuturi/garanţii guvernamentale;
16) a fost analizat stadiul de progres al portofoliului de împrumuturi şi au fost propuse măsuri de rezolvare a
problemelor apărute;
17) a fost asigurată relaţia cu agenţiile de rating;
18) a fost asigurată monitorizarea evoluţiilor pieţelor financiare interne şi externe şi au fost elaborate rapoarte,
analize şi puncte de vedere cu privire la aceste evoluţii;
19) a fost asigurată identificarea instrumentelor financiare pentru managementul riscurilor asociate împrumuturilor
guvernamentale;
20) a fost raportat stadiul portofoliului datoriei publice locale;
21) a fost asigurată administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR;
116

22) au fost elaborate rapoarte privind datoria publică potrivit reglementărilor legale şi în urma solicitării
organismelor financiare internaţionale şi UE, precum şi pentru informarea publică;
23) au fost realizate analize de identificare şi de administrare a riscului asociat datoriei publice;
24) a fost asigurată gestionarea asistenţei financiare rambursabile din împrumuturi externe directe, respectiv
derularea activităţilor privind serviciul datoriei publice guvernamentale externe directe;
25) a fost asigurată urmărirea pe baza raportărilor primite situaţiei rambursării împrumuturilor externe directe şi
subîmprumutate;
26) a fost asigurată urmărirea modului în care agenţii economici îşi îndeplinesc obligaţiile de rambursare şi plata
la scadenţă a ratelor de capital, a dobânzilor şi comisioanelor aferente;
27) a fost asigurată urmărirea plăţii în termenele stabilite a comisionului de risc;
28) au fost aplicate măsuri pentru recuperarea debitelor aferente serviciului datoriei publice guvernamentale
directe conform legislaţiei în vigoare;
29) a fost elaborat raportul privind constituirea, gestionarea şi utilizarea fondului de risc, cu date privind
subîmprumuturile aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe;
30) a fost asigurată organizarea evidenţei tehnico-operative a plăţilor pe categorii de cheltuieli (dobânzi,
comisioane, rate de capital şi alte costuri);
31) a fost asigurată încadrarea în limita lunară de cheltuieli a sumelor de plată aferente serviciului datoriei publice
guvernamentale directe;
32) a fost asigurată organizarea şi conducerea la zi a contabilităţii, precum şi prezentarea la termen a situaţiilor
financiare asupra situaţiei datoriei publice; au fost selectate şi aplicate politicile contabile adecvate;
33) situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil acestora;
34) a fost organizat, implementat şi menţinut un sistem de control intern corespunzător pentru întocmirea şi
prezentarea corectă şi fidelă a situaţiilor financiare.
Având la bază datele şi informaţiile pe care le deţinem, activităţile desfăşurate de noi şi ceilalţi salariaţi,
deciziile dispuse în legătură cu administrarea şi gestionarea datoriei publice a statului, precum şi aplicarea
principiului bunei credinţe în tot ceea ce am întreprins în cursul exerciţiului financiar 20XX, confirmăm şi
următoarele aserţiuni sau declaraţii:
1) nu au existat neregularităţi care să implice conducerea sau angajaţii cu un rol important în sistemul
contabil şi în sistemul de control intern sau care ar fi putut avea efect asupra situaţiilor financiare;
2) v-am pus la dispoziţie la data începerii misiunii de audit financiar actele, documentele şi informaţiile
solicitate de dvs. prin adresa de notificare nr. …. din data … şi vă vom pune la dispoziţie pe parcursul
acţiunii de audit financiar orice alte acte, documente şi informaţii pe care le veţi considera necesare
bunei desfăşurări a activităţii dvs.;
3) confirmăm caracterul complet al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare;
4) entitatea a respectat toate prevederile contractuale care ar putea avea efect asupra situaţiilor financiare în
eventualitatea neconformităţii;
5) nu a existat nicio neconformitate cu cerinţele autorităţilor de reglementare care ar fi putut avea efect
asupra situaţiilor financiare în eventualitatea neconformităţii;
6) nu există evenimente ulterioare datei de 31.12.20XX care să necesite ajustarea sau prezentarea în
situaţiile financiare sau în notele la acestea;
7) nu avem alte contracte de împrumut decât cele prezentate în situaţiile financiare;
8) nu există deficienţe în concepţia sau operarea controalelor interne, care ar putea afecta îndeplinirea
atribuţiilor entităţii în domeniul datoriei publice;
9) ne însuşim responsabilitatea pentru conceperea şi implementarea unor proceduri şi controale care să
prevină şi să detecteze frauda;
10) nu am identificat şi nu avem nicio suspiciune privind existenţa unor fraude la nivelul entităţii în
domeniul datoriei publice care să afecteze entitatea şi care să fie legată de:
a) management;
b) angajaţii care au un rol important în controlul intern;
c) alţii, care prin fraudă ar determina un impact financiar asupra conturilor de execuţie bugetară;
11) suntem de acord cu constatările compartimentului de audit intern şi am luat în considerare recomandările
lui în determinarea impactului financiar al acestora şi al informaţiilor conexe acestora; nu am
emis decizii care să vină în contradicţie cu cele constatate de auditul intern sau care să impieteze independenţa
şi obiectivitatea celor ce lucrează în compartimentul de audit intern.
CONDUCEREA ENTITĂŢII
Numele, prenumele, funcţia şi semnătura
117

Program de audit
Anexa nr. 5
Tip audit:
PERIOADA
AUDITATĂ:
ENTITATE:
ÎNTOCMIT: Auditori publici externi: DATA: SEMNĂTURA:
APROBAT: DATA: SEMNĂTURA:
REVIZUIT: DATA: SEMNĂTURA:
Acţiunea de
audit
Auditul financiar asupra contului general al datoriei publice a statului la data de 31
decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea
Obiectiv general sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil
în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a
poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Cod referinţă
E 100 -OS1
E 200-OS2
E 300-OS3
E 400-OS4
E 500 – OS5
E 600 – OS6
E 700 – OS7
E 800 – OS8
E 900 – OS9
E 1000 – OS10
E 1100 – OS11
E 1200 – OS12
Obiective specifice
Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului
20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală
directă în contul general anual al datoriei publice guvernamentale directe
Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei
publice, la începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de
datorie publică guvernamentală garantată în situaţia garanţiilor guvernamentale
Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului
20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
în contul general al datoriei publice locale directe şi în situaţia garanţiilor locale
pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici şi/sau de
serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ teritoriale
Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
înscrise în contul general anual al datoriei publice a statului
Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
înscrise în situaţia garanţiilor guvernamentale
Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
A. PLANIFICARE
Activitate
Tehnici de audit utilizate/Observaţii
B. FOND DE TIMP ALOCAT PE AUDITORI PUBLICI EXTERNI ŞI OBIECTIVE DE AUDIT
Fondul de timp
Auditori publici externi
Obiective de audit
alocat
118

C. MISIUNE ÎN TEREN
Obiective Baza legală Listă verificare
Tehnici de audit
utilizate/Observaţii
CONSTATĂRI ŞI CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 1:
CONSTATĂRI ŞI CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 2:
CONSTATĂRI ŞI CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC 3:
CONSTATĂRI ŞI CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVUL SPECIFIC n:
CONCLUZIE PRIVIND OBIECTIVELE PROGRAMULUI:
Anul 20XX – anul auditat
Anul 20XY – anul anterior anului auditat
119

Anexa nr. 6
R O M Â N I A
C U R T E A D E C O N T U R I
Departamentul XX
AUDITUL FINANCIAR
AL CONTULUI GENERAL AL DATORIEI PUBLICE
PE ANUL 20XX
PLAN DE AUDIT
APROBAT:
AVIZAT:
ÎNTOCMIT:
Consilier de Conturi
Director
Auditori publici externi
120

CUPRINS
A. Cadrul general al auditului
B. Date generale despre entitatea auditată
C. Reprezentanţii entităţii auditate
D. Înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern
E. Identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de
apariţie a erorilor/abaterilor sau a fraudei
F. Stabilirea pragului de semnificaţie
G. Abordarea auditului financiar
H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de
datorie publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente în vederea testării
acestora
I. Verificarea măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României
121

A. Cadrul general al auditului
Obiectivele auditului
Obiectivul general al auditului financiar public extern asupra contului general anual al datoriei
publice este acela de a obţine o asigurare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă
acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România,
respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a
performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată, pe baza căreia
auditorii publici externi exprimă o opinie.
Obiectivele specifice sunt următoarele:
obţinerea asigurării rezonabile cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înscrise în contul
general anual al datoriei publice a statului, în conformitate cu reglementările aplicabile în
vigoare;
obţinerea asigurării rezonabile cu privire la legalitatea şi regularitatea operaţiunilor privind
contractarea instrumentelor de datorie publică înscrise în contul general anual, angajarea,
utilizarea şi rambursarea acestora, în conformitate cu reglementările legale în vigoare;
obţinerea asigurării rezonabile că sistemul de management şi control intern care funcţionează în domeniul
datoriei publice este sigur teoretic şi că a operat în mod satisfăcător în practică în anul 20XX.
Cadrul legal de referinţă al auditului
Curtea de Conturi a României efectuează auditul financiar asupra contului general anual al
datoriei publice a statului în conformitate cu:
prevederile art. 26 lit. i) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de
Conturi, republicată, în care se stipulează „Curtea de Conturi efectuează auditul financiar
asupra...contului general anual al datoriei publice a statului”;
prevederile art. 22, lit. c din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de
Conturi, republicată, conform cărora „Curtea de Conturi îşi desfăşoară atribuţiile specifice
asupra...formării şi gestionării datoriei publice şi a situaţiilor garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe”;
prevederile Capitolului III din Regulamentul privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor
specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi,
aprobate prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 130/2010;
standardele de audit al Curţii de Conturi, Partea a II-a – Standardele specifice ale auditului
financiar, aprobate prin Hotărârea Plenului Curţii de Conturi nr. 22/2011.
Exerciţiul bugetar auditat
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului se referă la exerciţiul
bugetar aferent anului 20XX.
Resurse umane şi fondul de timp alocat pe persoane şi activităţi
Echipa de audit care verifică contul general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX are
următoarea componenţă:
1. ...............................
………………………..
n. ...............................
Auditul se va desfăşura în perioada (se va menţiona perioada de desfăşurare a auditului).
Activităţile de audit se vor efectua după cum urmează:
Planificarea auditului
Execuţia auditului
Raportarea
Se va preciza perioada
Se va preciza perioada
Se va preciza perioada
B. Date generale despre entitatea auditată
Prezentarea generală a entităţii auditate
Entitatea auditată este Ministerul Finanţelor Publice.
Ministerul Finanţelor Publice este organizat şi funcţionează ca organ de specialitate al
administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, care aplică strategia şi
Programul de guvernare în domeniul finanţelor publice.
Ministerul Finanţelor Publice este minister cu rol de sinteză.
122

Potrivit art. 3 din Hotărârea Guvernului nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea MFP,
entitatea auditată are următoarele atribuţii privind datoria publică:
analizează, fundamentează şi stabileşte măsuri privind împrumuturile necesare în vederea
acoperirii deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice sau pentru acţiuni şi lucrări de
interes public; administrează datoria publică, urmăreşte rambursarea acesteia şi achitarea
dobânzilor aferente, în condiţiile legii;
administrează şi gestionează datoria publică guvernamentală;
elaborează lucrările privind contul general al datoriei publice a statului pe care le prezintă spre
însuşire Guvernului, în vederea transmiterii pentru adoptare Parlamentului;
urmăreşte respectarea angajamentelor asumate prin acordurile încheiate cu organismele
financiare internaţionale în domeniul datoriei publice;
contractează şi garantează împrumuturi de stat de pe piaţa financiară internă şi externă, în
scopul şi în limitele competentelor stabilite de lege;
contractează şi rambursează datoria publică şi administrează riscurile aferente portofoliului
datoriei publice guvernamentale;
elaborează raportul privind datoria publică internă şi externă a României, pe care îl prezintă
semestrial Guvernului şi Parlamentului.
MFP este unicul administrator al datoriei publice guvernamentale, directă şi garantată, în lei şi în
valută, şi are, pentru îndeplinirea acestui scop, autoritatea de a întreprinde următoarele activităţi:
a) estimarea şi asigurarea necesarului de lichiditate şi disponibilităţi băneşti pentru realizarea la
timp şi în condiţii de siguranţă a cheltuielilor bugetare;
b) administrarea datoriei publice guvernamentale, inclusiv costurile şi riscurile asociate,
asigurând acoperirea necesităţilor de finanţare, la cel mai bun cost care poate fi obţinut în
condiţiile existente în momentul respectiv pe pieţele financiare interne şi externe, astfel încât,
pe termen lung, să se minimizeze costurile aferente, prin acceptarea unor riscuri limitate;
c) stabilirea, ţinând cont de contextul şi de perspectivele macroeconomice, precum şi de condiţiile
şi perspectivele pieţelor financiare, strategiei, instrumentelor şi caracteristicilor datoriei publice
guvernamentale;
d) în procesul de administrare a datoriei publice guvernamentale, menţine în permanenţă relaţii cu
instituţii financiare interne şi externe, cu mediile investiţionale şi cu agenţiile internaţionale de
rating şi monitorizează factorii care pot influenţa condiţiile derulării eficiente şi în siguranţă a
operaţiunilor specifice;
e) elaborează anual Contul general al datoriei publice, ca anexă la Contul general anual de
execuţie a bugetului de stat.
Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să încheie şi/sau să reînnoiască cu agenţiile specializate
de rating contracte sau acorduri-cadru pentru prestarea serviciilor de evaluare a riscului de ţară.
În cadrul ministerului este organizată şi funcţionează Direcţia Generală de Trezorerie şi
Datorie Publică cu atribuţii în administrarea datoriei publice.
Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică este organizată în trei departamente, astfel:
- Departamentul Front-Office;
- Departamentul Middle-Office;
- Departamentul Back-Office.
Departamentul Front-Office are, în principal, următoarele atibuţii:
o implementarea Strategiei privind managementul datoriei publice prin contractarea datoriei
publice guvernamentale (emisiuni de tlituri de stat, contractarea împrumuturilor guvernamentale,
emiterea scrisorilor/acordurilor de garanţii guvernamentale) şi administrarea riscului
privind realizarea operaţiunilor specifice (swap-uri valutare, de rată a dobânzii,
contracte forward sau futures, opţiuni etc.);
o monitorizarea permanentă a pieţelor financiare interne şi externe şi a condiţiilor de împrumut şi
propune utilizarea instrumentelor de datorie în vederea îndeplinirii necesităţilor de finanţare;
o pregătirea documentaţiei aferente procesului de selecţie a instituţiilor financiare, analiza
ofertelor primite, propunerea instituţiei finanţatoare, analiza documentaţiei de finanţare,
analiza şi propunerea spre semnare a contractelor/acordurilor ce urmează a fi încheiate între
MFP şi instituţiile finanţatoare;
123

o
o
o
o
o
o
administrarea portofoliului de datorie publică, prin monitorizarea financiară a portofoliilor şi
stadiul implementării şi îndeplinirea clauzelor contractuale din acordurile de împrumut;
administrarea relaţiei cu agenţiile de rating;
monitorizarea contractării şi garantării datoriei publice locale;
participarea la elaborarea contului general al datoriei publice şi a contului general al datoriei
publice locale prin furnizarea informaţiilor aferente;
asigurarea relaţiei MFP cu beneficiarii acordurilor de împrumut;
administrarea relaţiei MFP cu AVAS privind portofoliul de împrumuturi şi garanţii guvernamentale
predate în administrarea acesteia.
Departamentul Middle-Office are, în principal, următoarele atibuţii:
- administrarea contului curent general al trezoreriei statului, deschis la BNR, în care scop
propune întocmirea de convenţii cu aceasta;
- administrarea contului în valută al MFP deschis la BNR sau la bănci corespondente, în care
scop propune întocmirea de convenţii cu aceasta;
- elaborarea contului general al datoriei publice;
- elaborarea propunerilor privind datoria publică, în vederea cuprinderii acestora în proiectul
legii bugetului de stat, precum şi proiectul de rectificare a bugetului de stat;
- urmărirea în execuţie a încadrării în limitele bugetare aprobate privind datoria publică;
- elaborarea proiectului de buget de venituri şi cheltuieli al trezoreriei statului la nivel central;
- elaborarea Strategiei managementului datoriei publice guvernamentale pe termen mediu;
- colaborează cu BNR la elaborarea reglementărilor în domeniul valutar.
Departamentul Back-Office are ca atribuţii principale:
- participarea la stabilirea strategiei datoriei guvernamentale în ceea ce priveşte gestionarea
serviciului datoriei guvernamentale directe şi garantate;
- gestionarea serviciului datoriei guvernamentale directe şi garantate;
- primirea facturilor de plăţi de la creditori, notificarea beneficiarilor finali ai împrumuturilor
şi asigurarea constituirii sumelor de la aceştia, sau după caz, din alocaţii bugetare sau din
fondul de risc;
- monitorizarea rambursării subîmprumuturilor conform clauzelor contractuale;
- întocmirea înscrisurilor privind debitele aferente fondului de risc provenind din subîmprumuturi
în vederea efectuării procedurii de executare silită;
- colaborează cu organele fiscale competente pentru recuperarea debitelor aferente serviciului
datoriei publice;
- participarea la elaborarea contului general al datoriei publice prin furnizarea informaţiilor
aferente componentei rambursări a datoriei guvernamentale;
- organizarea evidenţei tehnico-operativă a plăţilor pe categorii de cheltuieli (dobânzi, comisioane,
rate de capital şi alte costuri);
- participarea la elaborarea raportului privind fondul de risc cu date privind subîmprumuturi.
Organizarea şi conducerea contabilităţii operaţiunilor de încasări şi plăţi care privesc datoria
publică, în lei şi valută, derulate prin trezoreria statului, se efectuează de către Direcţia Generală Trezorerie
şi Contabilitate Publică.
Direcţia Generală Trezorerie şi Contabilitate Publică are ca atribuţii, în ceea ce priveşte datoria
publică:
- organizarea şi conducerea contabilităţii operaţiunilor ce privesc:
‣ împrumuturile externe guvernamentale;
‣ finanţarea sau refinanţarea deficitului bugetului de stat prin împrumuturi de stat
contractate de pe piaţa internă şi externă;
‣ înregistrarea datoriei publice interne pe bază de legi speciale;
‣ înregistrarea cheltuielilor privind plata serviciului datoriei publice interne şi externe de la
bugetul de stat;
- întocmirea şi transmiterea lunară a extraselor de cont pentru beneficiarii de împrumuturi
externe guvernamentale;
- sesizarea direcţiilor care gestionează creditele externe guvernamentale, operaţiunile privind
fondul de risc pentru garanţii interne şi externe şi operaţiunile de clearing, barter şi cooperare
124

economică internaţională asupra documentelor ce au stat la baza efectuării operaţiunilor şi
care prezintă vicii de formă şi conţinut, în vederea rezolvării acestora;
- asigurarea prelucrării şi verificării integrităţii instrucţiunilor de plată electronice primite de la
instituţiile de credit prin intermediul Direcţiei Generale de Trezorerie şi Datorie Publică;
- colaborarea cu Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică în vederea asigurării
decontării instrucţiunilor de plată în relaţia cu instituţiile de credit.
Cadrul legal aplicabil şi prezentarea situaţiilor financiare supuse auditării
Cadrul general şi principiile administrării datoriei publice sunt reglementate de următoarele acte
normative:
O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria publică, aprobată prin Legea nr. 109/2008, cu modificările
şi completările ulterioare;
H.G. nr. 1470/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice din 6 decembrie 2007 de aplicare
a prevederilor O.U.G. nr. 64/2007 privind datoria publică, cu modificările şi completările
ulterioare;
O.M.E.F. nr. 1059/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru înregistrarea şi
raportarea datoriei publice;
O.M.F.P. nr. 1088/2010 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice pentru
înregistrarea şi raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.F.P. nr. 2492/2009 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice pentru
înregistrarea şi raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.F.P. nr. 2168/2008 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice pentru
înregistrarea şi raportarea datoriei publice aprobate prin O.M.E.F. nr. 1059/2008;
O.M.E.F. nr. 2005/2008 pentru aprobarea Normelor privind modul de constituire, administrare
şi utilizare a fondului de risc, precum şi reflectarea în contabilitatea Trezoreriei Statului
şi în contabilitatea persoanelor juridice a operaţiunilor legate de acordarea de garanţii
de stat şi subîmprumuturi;
O.M.F.P. nr. 836/2010 pentru modificarea şi completarea Normelor privind modul de constituire,
administrare şi utilizare a fondului de risc, precum şi reflectarea în contabilitatea
Trezoreriei Statului şi în contabilitatea persoanelor juridice a operaţiunilor legate de
acordarea de garanţii de stat şi subîmprumuturi;
O.M.F.P. nr. 138/2009 pentru aprobarea procedurilor privind contractarea datoriei publice
guvernamentale prin emiterea de garanţii de stat;
O.M.F.P. nr. 2697/2010 privind modificarea O.M.F.P. nr.138/2009 pentru aprobarea procedurilor
privind contractarea datoriei publice guvernamentale prin emiterea de garanţii de stat;
O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria
statului, republicată;
O.M.F. nr. 1235/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr.
146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului;
Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare;
O.M.F.P. nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi
instrucţiunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 556/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 1649/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 1187/2008 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;
O.M.F.P. nr. 529/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru
instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;
125

O.M.F.P. nr. 2169/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile
publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia;
Prezentarea situaţiilor financiare supuse auditării
În conformitate cu prevederile art. 2, lit. c din O.U.G. nr. 64/2007 ”datoria publică reprezintă
totalitatea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale şi locale”.
Datoria publică a statului raportată de Ministerul Finanţelor Publice la data de 31 decembrie
20XX, are următoarea structură:
Indicatori
milioane lei
Suma
milioane euro
I. Datoria publică guvernamentală directă
II. Datoria publică guvernamentală garantată
III. Datoria publică locală directă
IV. Datoria publică locală garantată
Total datorie publică
Aria de cuprindere a auditului
Auditul va cuprinde toate componentele datoriei publice, raportate în contul general anual al
datoriei publice la data de 31.12.20XX, respectiv:
I. Contul general al datoriei publice guvernamentale
Contul general al datoriei publice guvernamentale directe
A – Certificate de trezorerie, din care:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
B – Obligaţiuni de stat, din care:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
C – Leasing financiar, din care:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
D – Instrumente de cash management (lei)
E – Alte finanţări rambursabile, din care:
1. împrumuturi din contul general al Trezoreriei Statului:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
2. împrumuturi aprobate pe bază de legi speciale:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
3. împrumuturi contractate în numele statului de MFP şi de BNR şi administrate de
BNR:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
4. împrumuturi derulate prin trezoreria centrală a statului:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei;
5. alte finanţări rambursabile:
- în valuta tranzacţiei;
- în euro şi în lei.
Situaţia garanţiilor guvernamentale, care cuprinde:
1. Garanţiile guvernamentale acordate în baza legilor speciale se raportează pe următoarea
structură:
A. Total garanţii emise în lei
B. Total garanţii emise în valută
C. Total echivalent în lei
2. Alte garanţii guvernamentale, care se raportează în următoarea structură:
A. Garanţii acordate pentru finanţări rambursabile contractate de operatorii economici:
1. în valuta tranzacţiei;
126

2. în euro şi în lei
B. Garanţii acordate pentru finanţări rambursabile contractate de autorităţile
administraţiei publice locale:
1. în valuta tranzacţiei;
2. în euro şi în lei;
C. Total în valuta tranzacţiilor
D. Total în euro şi în lei.
II. Contul general al datoriei publice locale care cuprinde:
1. Contul datoriei publice locale directe:
A. Titluri de valoare - obligaţiuni municipale
a) în lei
b) în valută
B. Împrumuturi de la bănci
a) în lei
b) în valută
C. Alte tipuri de finanţare (credit furnizor/leasing financiar)
a) în lei
b) în valută
D. Total în valutele tranzacţiilor
E. Total în euro şi în lei
2. Situaţia garanţiilor locale pentru finanţările rambursabile contractate direct de operatorii
economici şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativteritoriale.
A. Împrumuturi garantate
B. Bilete la ordin avalizate
C. Reprezentanţii entităţii auditate
În perioada supusă auditului:
În perioada efectuării misiunii de audit:
D. Înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabile şi de control intern
Auditorii publici externi trebuie să stabilească nivelul de încredere pe care îl pot atribui sistemului
de control intern al entităţii auditate, pentru a stabili procedurile de audit ce urmează a fi utilizate
pe parcursul întregii misiuni de audit financiar.
Referitor la sistemul contabil, se va verifica existenţa procedurilor şi dacă acestea sunt în concordanţă
cu prevederile legale aplicabile domeniului. De asemenea, se va avea în vedere dacă procedurile
sunt cunoscute şi utilizate corespunzător de către personalul cu atribuţii în domeniul datoriei publice.
În legătură cu sistemul de control intern se va evalua capacitatea acestuia de prevenire, detectare şi
corectare a erorilor/abaterilor semnificative care pot apărea în cadrul activităţii desfăşurate de către MFP.
În acest sens, se va evalua modul în care sistemul de control intern a fost proiectat, în vederea
realizării obiectivelor în domeniul datoriei publice, în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate,
precum şi gradul de implementare al acestuia.
Pentru a se evalua sistemul de control intern, trebuie să se analizeze toate cele cinci componente
ale sistemului de control intern, respectiv:
- Mediul de control. Vor fi avute în vedere modul de organizare al entităţii, politicile managementului
în domeniul resurselor umane, valorile etice, deontologice şi de integritate şi sistemele
informatice de gestionare a datoriei publice.
- Performanţa şi managementul riscului. Vor fi avute în vedere mediul de risc şi impactul controalelor
angajate de către managerii datoriei publice.
- Sistemul de informare şi comunicare. Se vor avea în vedere relevanţa şi credibilitatea sistemului
de informaţii referitoare la datoria publică.
- Activităţile de control. Se va avea în vedere credibilitatea controalelor interne, respectiv nivelul
de încredere al politicilor şi procedurilor proiectate în vederea atingerii obiectivelor managementului
datoriei publice.
127

- Monitorizarea. Se va avea în vedere nivelul de încredere al modului de supravegherea controlului
intern efectuat de către personalul de conducere. Evaluarea sistemului de control intern
se va măsura în termeni calitativi (nivel de încredere scăzut, mediu, ridicat).
E. Identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei
Pentru identificarea şi evaluarea riscului de audit, auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere
nivelul acestuia pentru fiecare tip de instrument de datorie publică. Se vor estima potenţialele deficienţe ce pot
apărea în activitatea ministerului şi în raportările cu privire la datoria publică, avându-se în vedere:
a) erorile/abaterile constatate cu ocazia verificărilor efectuate în anii precedenţi de organele cu
atribuţii în acest sens;
b) rezultatele evaluării sistemului de control intern;
c) raţionamentul profesional.
Evaluarea riscului de audit se va efectua pe cele două componente ale sale (riscul de denaturare
semnificativă şi riscul de nedetectare), atât în termeni cantitativi, cât şi în termeni calitativi/risc scăzut,
mediu, ridicat), avându-se în vedere modelul riscului de audit.
Datorită complexităţii activităţii în domeniul datoriei publice se vor lua în considerare şi riscurile
asociate portofoliului de datorie publică, respectiv: riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul ratei
dobânzii, riscul valutar, riscul de piaţă şi riscul de refinanţare.
F. Stabilirea pragului de semnificaţie
În auditul financiar efectuat asupra contului general anual al datoriei publice, la stabilirea pragului
de semnificaţie auditorii publici externi vor avea în vedere erorile materiale (semnificative) atât prin
nivelul valoric, cât şi prin natura şi contextul producerii acestora. Ca urmare, determinarea pragului de
semnificaţie se va efectua în funcţie de:
a) Valoare - respectiv nivelul valoric al erorilor/abaterilor acceptabile în situaţiile financiare,
astfel încât utilizatorii să nu fie afectaţi în deciziile pe care le iau pe baza analizei acestor situaţii.
În cazul datoriei publice, pragul de semnificaţie se stabileşte la un nivel de până la 0,5% aplicat
atât asupra fiecărui tip de instrument de datorie publică, cât şi asupra înregistrărilor din conturile care
reflectă costurile anuale aferente instrumentelor de datorie publică.
b) Natură - corespunde aprecierii situaţiei în care, indiferent de nivelul valoric al erorii/ abaterii
constatate, această deficienţă trebuie să fie dezvăluită datorită naturii sale (spre exemplu: frauda, orice
eroare în nivelul raportat al disponibilităţilor existente în contul curent general al Trezoreriei Statului etc.).
c) Context - corespunde aprecierii anumitor erori/abateri ca fiind semnificative nu neapărat prin
mărimea sau natura lor, ci prin contextul şi impactul pe care îl au acestea.
Principalul factor în decizia cu privire la stabilirea pragului de semnificaţie îl reprezintă contextul
în care guvernul va raporta suma totală a datoriei publice. În cazul datoriei publice trebuie să existe un
plafon de îndatorare publică stabilit prin lege, în scopul creşterii controlate a datoriei publice.
Auditorii publici externi trebuie să stabilească pragul de semnificaţie/materialitatea pentru a
determina natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit pe care le vor efectua, precum şi dimensiunea
şi conţinutul eşantioanelor din cadrul tipurilor de instrumente şi a categoriilor de operaţiuni
aferente, ce vor fi auditate.
La determinarea pragului de semnificaţie auditorii publici externi trebuie să ţină cont atât de cadrul
legislativ în vigoare, de cerinţele altor reglementări relevante care ar putea influenţa acest nivel, cât şi de
considerentele legate de categoriile de operaţiuni aferente instrumentelor de datorie publică, soldurile
contului general anual al datoriei publice, prezentările de informaţii şi relaţiile existente între acestea.
Auditorii publici externi trebuie să aibă în vedere că între pragul de semnificaţie şi riscul de audit
există o relaţie invers proportională (cu cât este mai ridicat nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este
mai scăzut riscul de audit și invers), care va influenţa natura şi întinderea procedurilor de audit.
În documentele de lucru şi în planul de audit auditorii vor documenta orice raţionament profesional
pe care îl exercită.
G. Abordarea auditului financiar şi prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica
Abordarea auditului
În funcţie de rezultatele evaluării preliminare a sistemului de control intern (nivelul de încredere
scăzut, mediu, ridicat), se va opta pentru una din următoarele variante:
128

abordarea auditului pe bază de sisteme (când nivelul de încredere rezultat din evaluarea sistemului
de control intern este mediu sau ridicat, adică sistemul contabil şi sistemul de control
intern sunt proiectate în mod adecvat, sunt implementate şi funcţionează în mod eficient, caz în
care auditorii publici interni se pot baza pe acesta);
abordarea bazată pe teste de detaliu (când nivelul de încredere rezultat în urma evaluării
sistemului de control intern este scăzut, caz în care, auditorii publici externi nu se pot baza
pe controale interne implementate în cadrul MFP).
Procedurile de audit ce vor fi utilizate sunt următoarele:
1. Proceduri analitice, respectiv:
analiza modului de îndeplinire a scopului, obiectivelor şi atribuţiilor prevăzute în
actele normative care reglementează domeniul datoriei publice, precum şi cele prevăzute
în Strategia de administrare a datoriei publice guvernamentale;
analiza comparativă (Benchmarking) a indicatorilor prevăzuţi în Strategia de administrare
a datoriei publice guvernamentale cu cei realizaţi.
2. Teste de detaliu ce reprezintă testarea detaliilor referitoare la tranzacţiile privind instrumentele
de datorie publică şi categorii de operaţiuni, prin folosirea următoarelor tehnici de audit:
Inspecţia;
Examinarea documentelor;
Interviurile;
Chestionarele;
Listele de verificare;
Investigarea;
Observarea;
Reefectuarea;
Confirmarea.
H. Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie
publică şi a categoriilor de operaţiuni aferente, în vederea testării acestora
Auditorii publici externi trebuie să determine criteriile de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor
de datorie publică şi categoriilor de operaţiuni care vor fi testate efectiv în etapa de execuţie
a auditului financiar.
În practică, selectarea elementelor în vederea aplicării procedurilor de audit pe care le poate
utiliza un auditor public extern, se realizează pe baza raţionamentului profesional avându-se în vedere
următoarele criterii:
1. instrumentele de datorie publică care reprezintă poziţii noi în contul general anual al datoriei
publice din anul auditat;
2. instrumentele de datorie publică care prezintă mişcări în cursul anului financiar auditat;
3. împrumuturile interne/externe contractate care prezintă sume netrase pentru care MFP efectuează
plăţi reprezentând comisioane;
4. instrumentele de datorie publică şi categoriile de operaţiuni cu valoare mare;
5. categoriile de operaţiuni, indiferent de valoare, care, după părerea auditorului comportă un
risc special (spre exemplu: organizarea de licitaţii în vederea emiterii titlurilor de stat etc.).
După analizarea elementelor selectate, este posibilă extinderea concluziilor asupra categoriei de
instrumente de datorie publică sau asupra categoriei de operaţiuni din care a fost extras eşantionul.
I. Verificarea implementării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi a României prin
Decizia nr. ….
Auditorii publici externi vor verifica modul de aducere la îndeplinire la termenele stabilite a
măsurilor dispuse prin decizia emisă de către Curtea de Conturi a României.
129

Monografia privind înregistrarea în contabilitatea trezoreriei centrale
a principalelor operaţiuni aferente datoriei publice guvernamentale
Anexa nr. 7
Nr.
crt.
CONŢINUTUL OPERAŢIUNILOR CONTABILE CONT DEBITOR CONT CREDITOR
I Fondul de risc
1. Creanţele fondului de risc reprezentând obligaţii de
plată ale beneficiarilor garanţiilor de stat (garantaţi de
stat) şi ai acordurilor de împrumut subsidiar
(subîmprumutaţi) la fondul de risc.
Evidenţierea creanţelor în lei şi în valută, reprezentând
comisioane la fondul de risc, majorări de
întârziere aplicate pentru neplata în termen de către
Debitori la fondul de risc Fondul de risc
subîmprumutaţi sau garantaţi de stat a comisioanelor
la fondul de risc şi, respectiv, a ratelor scadente, a
dobânzilor, a comisioanelor şi a altor costuri aferente
finanţării rambursabile, precum şi alte sume datorate
conform prevederilor legale
2. Plăţi din fondul de risc
Executarea garanţiilor
2.1 Efectuarea plăţilor scadente în lei din contul de
Disponibil al fondului de
Debitori la fondul de risc
disponibil al fondului de risc
risc
2.2 Efectuarea plăţilor scadente în valută din fondul de
Disponibil în valută
Debitori la fondul de risc
risc
conform Convenţiei BNR
2.3
%
Achitarea din fondul de risc a obligaţiilor rezultate
Împrumuturi interne şi
din plata serviciului datoriei publice externe aferent
Disponibil în valută
externe contractate de stat
împrumuturilor externe contractate de stat şi
conform Convenţiei BNR
Împrumuturi interne şi
subîmprumutate beneficiarilor
externe garantate de stat
3. Recuperarea sumelor de la garantaţi şi
subîmprumutaţi
Încasarea în contul de disponibil al fondului de risc a
sumelor datorate de beneficiarii garanţiilor de stat
(garantaţi de stat) şi de beneficiarii acordurilor de
împrumut subsidiar (subîmprumutaţi)
4. Stingerea creanţelor fondului de risc
4.1 Evidenţierea stingerii creanţelor prin scutire, anulare,
prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege
reprezentând: rate de capital, dobânzi şi alte costuri,
comisioane de risc, dobânzi şi majorări de întârziere
4.2 Stingerea creanţelor fondului de risc prin conversie
în acţiuni reprezentând: rate de capital, dobânzi şi
alte costuri, comisioane de risc, dobânzi şi majorări
de întârziere
5 Creditori ai fondului de risc
Sume încasate în plus de la garantaţii de stat sau
subîmprumutaţi
Clarificarea sumelor încasate pe beneficiari
Restituirea sumelor încasate în plus de la beneficiarii
garanţiilor/subîmprumuturilor
Compensarea sumelor încasate în plus de la
beneficiarii garanţiilor/subîmprumuturilor, cu
obligaţii curente sau viitoare la fondul de risc ale
acestora
Disponibil al fondului de risc
Fondul de risc
Fondul de risc
Titluri de participare
Disponibil al fondului de risc
Decontări din operaţii în curs
de clarificare privind fondul
de risc
Creditori la fondul de risc
Creditori la fondul de risc
Decontări din operaţii în
curs de clarificare privind
fondul de risc
Debitori la fondul de risc
Debitori la fondul de risc
Rezultatul reportat
Decontări din operaţii în
curs de clarificare privind
fondul de risc
Creditori la fondul de risc
Disponibil al fondului de
risc
Debitori la fondul de risc
130

II
1
2
3
4
5
6
Acordarea împrumuturilor din contul curent general al trezoreriei statului conform art. 7 alin. 1 din
Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 146/2002 şi rambursarea acestora
Emisiunea de titluri de stat în vederea
răscumpărării împrumuturilor din contul curent
general al trezoreriei statului
Răscumpărarea titlurilor de stat din disponibilităţile
contului curent general al trezoreriei
statului
Anularea obligaţiunilor şi a certificatelor de
trezorerie
Evidenţierea împrumuturilor acordate din disponibilităţile
contului curent general al trezoreriei
statului
Evidenţierea diminuării împrumuturilor acordate
din disponibilităţile contului curent general al
trezoreriei statului
Împrumuturi pe tremen lung acordate din contul
curent general al trezoreriei statului (sume
preluate în urma operaţiunilor de transpunere)
7 Împrumuturi pe termen scurt acordate din contul
curent general al trezoreriei statului pentru
acoperirea golurilor temporare de casă ca urmare
a decalajului dintre veniturile şi cheltuielile
bugetelor locale şi ale fondurilor speciale
8
9
Rambursarea împrumuturilor acordate din contul
curent general al trezoreriei statului conform
O.U.G. nr. 146/2002
Efectuarea de plasamente financiare din disponibilităţile
contului curent general al trezoreriei
statului
10 Recuperarea plasamentelor
III
Disponibil privind împrumuturile
acordate din contul
curent general al trezoreriei
statului
Obligaţiuni emise şi
răscumpărate
Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni
Împrumuturi din emisiuni de
titluri de stat pe termen scurt
Împrumuturi pe termen scurt
acordate din contul curent
general al trezoreriei statului
pentru finanţarea/refinanţarea
deficitului bugetului de stat
Împrumuturi primite din
curent general al trezoreriei
statului
Împrumuturi pe termen lung
acordate din disponibilităţile
contului curent general al
trezoreriei
Împrumuturi pe termen scurt
acordate din contul curent
general al trezoreriei statului
pentru alte destinaţii prevăzute
de lege
Disponibil privind
împrumuturile acordate din
contul curent general al
trezoreriei statului
Plasamente financiare la
instituţii de credit şi financiare
Plasamente financiare pe termen
scurt efectuate din contul
curent general al trezoreriei
statului
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
%
Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni
Împrumuturi din emisiuni de
titluri de stat pe termen scurt
Disponibil privind împrumuturile
din contul curent
general al trezoreriei statului
Obligaţiuni emise şi
răscumpărate
Împrumuturi primite din
contul curent general al
trezoreriei statului
Împrumuturi pe termen scurt
acordate din contul curent
general al trezoreriei statului
pentru finanţarea/refinanţarea
deficitului bugetului de stat
Disponibil privind
împrumuturile acordate din
contul curent general al
trezoreriei statului
Disponibil privind
împrumuturile acordate din
contul curent general al
trezoreriei statului
Împrumuturi pe termen lung
acordate din disponibilităţile
contului curent general al
trezoreriei
Împrumuturi pe termen scurt
acordate din contul curent general
al trezoreriei statului
pentru alte destinaţii prevăzute
de lege
Disponibil privind plasamentele
financiare efectuate
din contul curent general al
trezoreriei statului
Plasamente financiare la
instituţii de credit şi financiare
Plasamente financiare pe
termen scurt efectuate din
contul curent general al
trezoreriei statului
Operaţiuni privind lichidarea soldurilor plasamentelor financiare efectuate din contravaloarea în lei a
împrumuturilor externe guvernamentale în anii precedenţi
1 Acordarea împrumuturilor din echivalentul în lei
a creditelor externe guvernamentale în vederea
finanţării deficitului bugetului de stat (sume
preluate în urma operaţiunilor de transpunere)
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Împrumuturi din echivalentul
în lei a creditelor externe
guvernamentale
131

2 Efectuarea de plasamente financiare din contravaloarea
în lei a împrumuturilor externe guvernamentale
în anii precedenţi (sume preluate în urma
operaţiunilor de transpunere)
3
4
Rambursarea plasamentelor efectuate din contravaloarea
în lei a împrumuturilor externe guvernamentale
concomitent cu înregistrarea
Rambursarea împrumuturilor externe
IV Datorie publică guvernamentală
1 Împrumuturi
Primirea împrumuturilor în contul de disponibil
Valoarea obligaţiilor financiare reprezentând
împrumuturi interne şi externe garantate de stat
preluate în baza protocoalelor de predare-preluare
de la ordonatorii principali de credite/sau operatorii
economici, înregistrate pe seama rezultatului
reportat, analitic distinct
Preluarea disponibilităţilor în lei sau în valută
rămase necheltuite până la 31 decembrie 2008 de
la ordonatorii principali de credite/sau operatorii
economici aferente împrumuturilor contractate
şi/sau garantate
Tragere din împrumuturi în favoarea beneficiarilor
de împrumut
Tragerea directă din împrumuturi în favoarea
beneficiarilor de împrumut
Înregistrarea la începutul anului a împrumuturilor
interne şi externe contractate de stat scadente în
anul în curs
Înregistrarea la începutul anului a împrumuturilor
interne şi externe garantate de stat scadente în
anul în curs
2 Dobânzi
Înregistrarea cotei de 1/10 din dobânda Băncii
Internaţionale de Reconstrucţie şi Dezvoltare
(BIRD) 3723/1994
Înregistrarea dobânzii de încasat de la beneficiarii
de împrumut
Înregistrarea dobânzilor aferente împrumuturilor
datorate instituţiilor de credit
Înregistrarea dobânzilor aferente împrumuturilor
datorate în exerciţiile viitoare
Încasarea ratelor de împrumut şi a dobânzilor de
la beneficiarii de împrumut
Plasamente financiare din
contravaloarea în lei a împrumuturilor
externe guvernamentale
Disponibil din contravaloarea
în lei a împrumuturilor
externe
Împrumuturi din echivalentul
în lei a creditelor externe
guvernamentale
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Rezultatul reportat
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Debitori – beneficiari ai
împrumuturilor interne şi
externe
Debitori – beneficiari ai împrumuturilor
interne şi externe
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat cu termen
de rambursare în exerciţiile
viitoare
Împrumuturi interne şi externe
garantate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile
viitoare
Debitori diverşi
Debitori diverşi
Cheltuieli privind dobânzile
Cheltuieli în avans
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Plasamente financiare din
contravaloarea în lei a împrumuturilor
externe guvernamentale
Disponibil privind împrumuturile
acordate din contul
curent general al trezoreriei
statului
Disponibil în valută conform
Convenţiei BNR
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Rezultatul reportat
Disponibil din contravaloarea
în lei a împrumuturilor
externe
Disponibil în valută din
împrumuturi
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat cu termen
de rambursare în exerciţiul
curent
Împrumuturi interne şi externe
garantate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiul curent
Fond din cota 1/10 din dobânda
BIRD 3723/1994
Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate
Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate
Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate
Debitori diverşi
132

Încasarea în contul de disponibil aferente împrumuturilor
a sumelor datorate de beneficiarii de
împrumut până la clarificarea operaţiunilor de
către Direcţia de specialitate
Clarificarea sumelor încasate pe beneficiari
Restituire sume achitate în plus
Schimb valutar
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Decontări din operaţii în curs
de clarificare
Creditori din împrumuturi
interne şi externe
Viramente interne
Decontări din operaţii în curs
de clarificare
Creditori din împrumuturi
interne şi externe
Debitori – beneficiari ai
împrumuturilor interne şi
externe
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Conturi la trezorerii şi
instituţii de credit
Rambursare în valută a ratelor şi dobânzilor Disponibil în valută ale
Viramente interne
către instituţia creditoare
trezoreriei centrale
3 Reevaluarea împrumuturilor, dobânzilor, disponibilităţilor şi a terţilor din împrumuturi
Înregistrarea diferenţelor de curs valutar
nefavorabile
Înregistrarea diferenţelor de curs valutar
favorabile
Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Împrumuturi interne şi externe
garantate de stat
Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate
Debitori – beneficiari ai împrumuturilor
interne şi externe
Creditori – beneficiari ai împrumuturilor
interne şi externe
Disponibilităţi în valută ale
trezoreriei centrale
Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat
Împrumuturi interne şi externe
garantate de stat
Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate
Debitori – beneficiari ai
împrumuturilor interne şi
externe
Creditori – beneficiari ai
împrumuturilor interne şi
externe
Disponibilităţi în valută ale
trezoreriei centrale
Venituri din diferenţe de curs
valutar
La sfârşitul perioadei închiderea conturilor de
venituri şi cheltuieli aferente împrumuturilor,
dobânzilor, disponibilităţilor şi a terţilor din
împrumuturi
Închiderea conturilor de cheltuieli Rezultatul patrimonial Conturi de cheltuieli
Închiderea conturilor de venituri Conturi de venituri Rezultatul patrimonial
Închiderea conturilor de cheltuieli prin transferarea
acestora asupra fondului constituit în valută
Închiderea conturilor de venituri prin transferarea
acestora asupra fondului constituit în
valută
Alte fonduri
Conturi de venituri
Conturi de cheltuieli
Alte fonduri
133

CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI
Departamentul……………………………..
Conţinutul dosarului curent întocmit în urma misiunii de audit financiar
Anexa nr. 8
1) adresa de notificare;
2) nota întocmită cu ocazia instruirii;
3) delegaţiile;
4) programul de audit;
5) planul de audit financiar;
6) raportul de audit financiar, cu anexele acestuia:
a) procesul-verbal de constatare, cu anexele acestuia, respectiv:
i. situaţii, tabele;
ii. notele de relaţii;
iii. actele, documentele şi informaţiile obţinute în cadrul acţiunii curente, care susţin
constatările, concluziile şi recomandările auditorilor publici externi;
iv. nota cuprinzând propunerea de extindere a perioadei supuse verificării, dacă e cazul;
v. nota privind propunerea de solicitare a serviciilor unui expert, dacă e cazul;
vi. nota privind propunerea de solicitare către anumite instituţii specializate ale statului
să efectueze cu prioritate unele verificări de specialitate, dacă e cazul;
b) nota/notele de constatare, întocmite dacă e cazul;
c) procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, dacă e cazul;
d) procesul-verbal de constatare a abaterilor şi de aplicare a amenzii civile prevăzute la art. 62
lit. a) şi b) din Legea nr. 94/1992, republicată, dacă e cazul;
e) procesul-verbal de constatare a încălcării obligaţiilor prevăzute la art. 5 alin (2) şi de aplicare
a penalităţilor prevăzute la art. 63 din Legea nr. 94/1992, republicată, dacă e cazul;
f) nota de conciliere;
g) alte acte, documente şi informaţii obţinute în cadrul acţiunii curente, care susţin constatările,
concluziile şi recomandările auditorilor publici externi;
7) documentele de lucru întocmite;
8) obiecţiunile formulate la constatările consemnate în raportul de audit financiar şi în procesul verbal de
constatare, dacă e cazul;
9) actele întocmite în procesul de valorificare a constatărilor:
a) nota conţinând poziţia motivată legal referitoare la obiecţiuni, dacă e cazul;
b) nota privind măsurile propuse de auditorii publici externi, altele decât cele recomandate în
raportul de audit financiar (blocarea fondurilor bugetare sau speciale; suspendarea din funcţie a
persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau de abateri
grave cu caracter financiar, constatate în urma verificării, până la soluţionarea definitivă a
cauzelor în care sunt implicate; sesizarea organelor de urmărire penală), dacă e cazul;
c) decizia emisă de şeful de departament;
d) adresele şefului de departament, inclusiv cele prin care se solicită blocarea fondurilor bugetare
sau speciale; suspendarea din funcţie a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare
de prejudicii importante sau de abateri grave cu caracter financiar, constatate în
urma verificării, până la soluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate; sesizarea
organelor de urmărire penală, dacă e cazul;
e) contestaţia formulată de conducătorul entităţii verificate referitor la măsurile dispuse prin
decizie, dacă e cazul;
f) nota întocmită de directorul din cadrul departamentului cuprinzând punctul de vedere referitor
la contestaţia formulată de conducătorul entităţii verificate împotriva măsurilor din
decizie, dacă e cazul;
g) încheierea emisă de comisia de soluţionare a contestaţiilor;
h) informarea Departamentului juridic privind întâmpinarea depusă la instanţa de contencios
administrativ competentă împotriva încheierii formulate de comisia de soluţionare a contestaţiei
la decizia emisă în procesul de valorificare a constatărilor din raportul de audit financiar,
dacă e cazul;
i) nota unilaterală şi/sau procesul-verbal de constatare întocmite cu ocazia verificării modului
de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie;
10) nota de evaluare a raportului de audit financiar.
134

DOCUMENTE DE LUCRU
Anexa nr. 9
I. PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR
P 100 Cunoaşterea şi înţelegerea activităţii entităţii auditate şi a mediului în care aceasta funcţionează
P 200 Entitatea auditată
P 300 Aria de cuprindere a auditului
P 400 Reprezentanţii entităţii auditate şi persoanele de contact
P 500 Evaluarea sistemului de control intern
P 600 Identificarea şi evaluarea riscurilor
P 600.1 Evaluarea riscului inerent
P 600.2 Evaluarea riscului de control
P 700 Determinarea pragului de semnificaţie
P 800 Abordarea de audit, natura şi întinderea procedurilor de audit
P 900 Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie publică şi a categoriilor de
operaţiuni aferente în vederea testării acestora
P 1000 Verificarea implementării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în controalele anterioare
II. EXECUŢIA AUDITULUI FINANCIAR
E 100 -OS1 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului
anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general anual al datoriei
publice guvernamentale directe
E 100.1-T1 Reconcilierea datelor raportate în contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie
20XX privind instrumentele de datorie publică guvernamentală directă contractate în anul 20XX cu cele
evidenţiate în Subregistrul datoriei publice guvernamentale directe
E 100.2-T2 Exactitatea şi realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă raportate
în contul general anual al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E 100.3-T3 Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă din contul datoriei
publice guvernamentale pe anul 20XY (anul anterior anului auditat), cu soldurile iniţiale ale instrumentelor de
datorie publică guvernamentală directă din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, în vederea
obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice
E 100.4-T4 Exactitatea şi realitatea rambursărilor ratelor de capital raportate în contul general anual al datoriei publice
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
E100.5 - T5 Exactitatea şi realitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală
directă
E 100.6-T6 Corectitudinea calculelor şi la cursul de schimb corespunzător, a soldul la finele anului 20XX, al fiecărui
instrument de datorie publică guvernamentală directă şi pe total, raportat în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit Normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea
datoriei publice
E 100 Concluzii privind datoria publică guvernamentală directă
E 200-OS2 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la
începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală
garantată în situaţia garanţiilor guvernamentale
E 200.1-T1 Reconcilierea datelor raportate în situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 dec. 20XX cu cele
evidenţiate în Subregistrul datoriei publice guvernamentale garantate
E 200.2-T2 Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale pe anul 20XY cu
soldurile iniţiale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX,
în vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice
E 200.3-T3 Exactitatea şi realitatea sumelor reprezentând rulajul garanţiilor guvernamentale în anul 20XX
E 200.4 –T 4 Corectitudinea calculelor şi la cursul de schimb corespunzător, a soldul la finele anului 20XX, al fiecărui
instrument de datorie publică guvernamentală garantată şi pe total, raportat în situaţia garanțiilor guvernamentale,
potrivit Normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea datoriei publice
E 200 Concluzii privind situaţia garanţiilor guvernamentale
E 300-OS3 Exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului
anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în contul general al datoriei
publice locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de
operatorii economici şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ teritoriale
E 300.1- T1 Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie publică locală raportate în contul general al datoriei
publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evidenţiate în Sub-registrul datoriei publice locale directe
şi subregistrul datoriei publice locale garantate
E 300.2-T2 Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XY cu soldurile iniţiale
ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XX, în vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt
identice
E 300.3-T3 Corectitudinea preluării datelor în contul datoriei publice locale din documentele transmise către MFP de
autoritățile executive ale administraţiei publice locale
135

E 300 Concluzii privind datoria publică locală directă şi garantată
E 400-OS4 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă înscrise în contul
general anual al datoriei publice a statului
E 400.1 - T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe
E 400.2 –T2 Angajarea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe în scopurile prevăzute de reglementările
legale în vigoare
E400 Concluzii referitoare la legalitatea operaţiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie publică guvernamentală
directă
E 500 – OS5 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
E 500.1 – T1 Respectarea condiţiilor de tragere în conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de împrumut/contractelor
de finanţare
E 500 Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
E 600 – OS6 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
E 600.1 – T1 Legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii financiare româneşti sau
străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau
de la alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din disponibilităţile contului curent
general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de la Uniunea Europeană; legalitatea
răscumpărării titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului financiar
E 600.2 – T2 Legalitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
E 600 Concluzii cu privire la legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii financiare
româneşti sau străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare
internaţionale sau de la alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de la Uniunea
Europeană; legalitatea răscumpărării titlurilor de stat; legalitatea ratelor de leasing aferente leasingului
financiar şi a plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
E 700 – OS 7 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată înscrise în situaţia
garanţiilor guvernamentale
E 700.1- T 1 Respectarea prevederilor legale privind acordarea garanţiilor în anul 20XX raportate în situaţia garanţiilor guvernamentale
la data de 31 decembrie 20XX
E 700 Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
E 800 – OS 8 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
E 800.1 – T 1 Utilizarea de către garantaţi a instrumentelor de datorie publică garantată în conformitate cu prevederile legale
în vigoare
E 800 Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
E 900 -OS 9 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
E 900.1 – T1 Respectarea condiţiilor prevăzute de lege pentru efectuarea plăţilor din fondul de risc de către MFP în calitate
de garant
E 900.2 – T2 Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentând obligaţii aferente garanţiilor de stat şi subîmprumuturilor
în cazul în care subîmprumutaţii sau garantaţii de stat nu dispun la scadenţă de resurse financiare
proprii pentru achitarea obligaţiilor de plată, conform prevederilor legale în vigoare
E 900 Concluzii cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
E 1000 – OS10 Legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
E 1000.1 – T1 Respectarea prevederilor legale privind contractarea de către unităţile administrativ-teritoriale şi operatorii economici
a împrumuturilor interne şi externe/finanţărilor rambursabile
E 1000 Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă
E 1100 – OS 11 Legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
E 1100.1 – T 1 Utilizarea instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în conformitate cu prevederile legale în
vigoare
E 1100 Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
E 1200 – OS 12 Legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
E 1200.1 – T1 Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
E 1200 Concluzii cu privire la legalitatea rambursării sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală directă
şi garantată
III. RAPORTAREA
R 100 Raportul de audit financiar
Anul 20XX – anul auditat
Anul 20XY – anul anterior anului auditat
136

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 100
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Colectarea informaţiilor în scopul cunoaşterii şi înţelegerii activităţii entităţii auditate şi a mediului în care
aceasta funcţionează
137

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 200
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Entitatea auditată
138

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 300
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Aria de cuprindere a auditului
139

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 400
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Reprezentanţii entităţii auditate şi persoanele de contact
140

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 500
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Evaluarea sistemului de control intern
141

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 600
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Identificarea şi evaluarea riscurilor
142

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 600.1
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Evaluarea riscului inerent
143

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 600.2
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Evaluarea riscului de control
144

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 700
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Determinarea pragului de semnificaţie
145

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 800
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Abordarea de audit, natura şi întinderea procedurilor de audit
146

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 900
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Stabilirea criteriilor de selectare a elementelor din cadrul instrumentelor de datorie publică şi a
categoriilor de operaţiuni aferente, în vederea testării acestora
147

TIP AUDIT
ENTITATEA
AUDITATĂ:
ÎNTOCMIT
AUDITOR
PUBLIC
EXTERN:
Cod referinţă P 1000
Perioada auditată:
Nume și prenume: Semnătura: Data:
REVIZUIT: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Verificarea implementării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în controalele anterioare
148

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS1/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Reconcilierea datelor raportate în contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie
20XX privind instrumentele de datorie publică guvernamentală directă contractate în anul 20XX cu cele evidenţiate
în Sub-registrul datoriei publice guvernamentale directe
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti
sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Instrumente structurate, cum ar fi credite furnizor
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
149

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS1/T2
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Exactitatea şi realitatea tragerilor aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă raportate
în contul general al datoriei publice guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare
româneşti sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Instrumente structurate, cum ar fi credite
furnizor
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
150

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS1/T3
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100.3
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Test: Reconcilierea soldurilor finale ale instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă din contul
datoriei publice guvernamentale pe anul 20XY(anul anterior anului auditat), cu soldurile iniţiale ale instrumentelor
de datorie publică guvernamentală directă din contul datoriei publice guvernamentale pe anul 20XX, în vederea
obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare
româneşti sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Instrumente structurate, cum ar fi credite
furnizor
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat
în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
151

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS1/T4
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100.4
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Test: Exactitatea şi realitatea rambursărilor ratelor de capital raportate în contul general al datoriei publice
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru
populaţie, nerăscumpărate la scadenţă şi
transformate în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare
româneşti sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii
guvernamentale străine, instituţii financiare
internaţionale sau de la alte organisme
financiare internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Instrumente structurate, cum ar fi credite
furnizor
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat
în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
152

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS1/T5
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100.5
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Test: Exactitatea şi realitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică
guvernamentală directă.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare
româneşti sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Instrumente structurate, cum ar fi credite
furnizor
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat
în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
153

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS1/T6
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100.6
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe
Test: Corectitudinea calculelor şi a cursului de schimb corespunzător, a soldului la finele anului 20XX, al fiecărui
instrument de datorie publică guvernamentală directă şi pe total, raportat în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe pe anul 20XX, potrivit normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea datoriei
publice.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare
româneşti sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Instrumente structurate, cum ar fi credite
furnizor
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat
în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
154

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 100
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 100
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă în contul general al datoriei publice
guvernamentale directe.
Concluzii privind datoria publică guvernamentală directă
155

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS2/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 200.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la
începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Test: Reconcilierea datelor raportate în situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX cu cele
evidenţiate în Sub-registrul datoriei publice guvernamentale garantate.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
156

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS2/T2
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 200.2
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la
începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Test: Reconcilierea soldurilor finale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale pe anul 20XY
cu soldurile iniţiale ale creditelor garantate din Situaţia garanţiilor guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX, în
vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt identice
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
157

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS2/T3
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 200.3
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la
începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Test: Exactitatea şi realitatea sumelor reprezentând rulajul garanţiilor guvernamentale în anul 20XX.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
158

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS2/T4
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 200.4
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la
începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Test: Corectitudinea calculelor şi la cursul de schimb corespunzător, a soldului la finele anului 20XX, al fiecărui
instrument de datorie publică guvernamentală garantată şi pe total, raportat în situaţia garanţiilor guvernamentale,
potrivit Normelor metodologice pentru înregistrarea şi raportarea datoriei publice.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
159

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 200
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 200
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate în contul general al datoriei publice, la
începutul şi finele anului 20XX şi a rulajului anual al instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Concluzii privind situaţia garanţiilor guvernamentale
160

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS3/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 300.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în contul general al datoriei publice
locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici
şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ-teritoriale.
Test: Reconcilierea datelor privind instrumentele de datorie publică locală raportate în contul general al datoriei
publice locale la data de 31 decembrie 20XX, cu cele evidenţiate în Sub-registrul datoriei publice locale directe şi
subregistrul datoriei publice locale garantate.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
locală directă și garantată
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
Titluri de valoare – obligaţiuni municipale
MFP –
DGTDP
Împrumuturi de la bănci
MFP –
DGTDP
Alte tipuri de finanţare
(credit furnizor/leasing financiar)
MFP –
DGTDP
Împrumuturi garantate
MFP –
DGTDP
Bilete la ordin avalizate
MFP –
DGTDP
Altele
MFP –
DGTDP
161

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS3/T2
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 300.2
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în contul general al datoriei publice
locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici
şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ-teritoriale.
Test: Reconcilierea soldurile finale ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XY cu soldurile iniţiale
ale instrumentelor de datorie publică locală din anul 20XX, în vederea obţinerii asigurării că aceste solduri sunt
identice.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
locală directă și garantată
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
Titluri de valoare – obligaţiuni municipale
MFP –
DGTDP
Împrumuturi de la bănci
MFP –
DGTDP
Alte tipuri de finanţare
(credit furnizor/leasing financiar)
MFP –
DGTDP
Împrumuturi garantate
MFP –
DGTDP
Bilete la ordin avalizate
MFP –
DGTDP
Altele
MFP –
DGTDP
162

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS3/T3
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 300.3
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în contul general al datoriei publice
locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici
şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ-teritoriale.
Test: Corectitudinea preluării datelor în contul datoriei publice locale din documentele transmise către MFP de
autorităţile executive ale administraţiei publice locale.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
locală directă și garantată
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
Titluri de valoare – obligaţiuni municipale
MFP –
DGTDP
Împrumuturi de la bănci
MFP –
DGTDP
Alte tipuri de finanţare
(credit furnizor/leasing financiar)
MFP –
DGTDP
Împrumuturi garantate
MFP –
DGTDP
Bilete la ordin avalizate
MFP –
DGTDP
Altele
MFP –
DGTDP
163

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 300
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 300
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la exactitatea şi realitatea datelor înregistrate şi raportate la începutul şi finele anului 20XX şi a
rulajului anual al instrumentelor de datorie publi că locală directă şi garantată în contul general al datoriei publice
locale directe şi în situaţia garanţiilor locale pentru finanţări rambursabile contractate direct de operatorii economici
şi/sau de serviciile publice din subordinea unităţilor administrativ-teritoriale.
Concluzii privind datoria publică locală directă şi garantată
164

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS4/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 400.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă înscrise în
contul general anual al datoriei publice a statului.
Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea/angajarea datoriei publice guvernamentale directe.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti
sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
165

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS4/T2
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 400.2
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă înscrise în
contul general anual al datoriei publice a statului.
Test: Angajarea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale directe în scopurile prevăzute de reglementările
legale în vigoare.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti
sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
166

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 400
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 400
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă înscrise în
contul general anual al datoriei publice a statului.
Concluzii referitoare la legalitatea operaţiunilor privind contractarea instrumentelor de datorie publică
guvernamentală directă
167

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS5/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 500.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.
Test: Respectarea condiţiilor de tragere în conformitate cu prevederile acordurilor (cadru) de împrumut/contractelor
de finanţare.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti
sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
168

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 500
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 500
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
aşigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.
Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă
169

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS6/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 600.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.
Test: Legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii financiare româneşti sau
străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale sau de la
alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de la Uniunea Europeană; legalitatea răscumpărării
titlurilor de stat; legalitatea plății ratelor de leasing aferente leasingului financiar.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti
sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
170

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS6/T2
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 600.2
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.
Test: Legalitatea plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală directă
Titluri de stat lansate pe pieţele internaţionale,
precum şi titluri de stat lansate pe piaţa internă,
inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie,
nerăscumpărate la scadenţă şi transformate
în certificate de depozit
Împrumuturi de la instituţii financiare româneşti
sau străine
Împrumuturi de la guverne şi agenţii guvernamentale
străine, instituţii financiare internaţionale
sau de la alte organisme financiare
internaţionale
Împrumuturi temporare din disponibilităţile
contului curent general al Trezoreriei Statului
Leasing financiar
Instrumente de cash management (atragere de
depozite, operaţiuni repo şi altele asemenea)
Împrumuturi de la UE acordate în baza Regulamentului
Consiliului Uniunii Europene nr.
332/2002 de înfiinţare a unui mecanism de
asistenţă financiară pe termen mediu pentru
balanţele de plăţi ale statelor membre, publicat în
Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene
(JOCE) nr. L53 din 23 februarie 2002
Plasamente private
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
171

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 600
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 600
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală directă.
Concluzii cu privire la legalitatea rambursării ratelor de capital aferente împrumuturilor de la instituţii
financiare româneşti sau străine, împrumuturilor de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii
financiare internaţionale sau de la alte organisme financiare internaţionale, împrumuturilor temporare din
disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, plasamentelor private, împrumuturilor de
la UE; legalitatea răscumpărării titlurilor de stat; legalitatea plății ratelor de leasing aferente leasingului
financiar şi a plăţilor reprezentând costurile aferente instrumentelor de datorie publică guvernamentală
directă
172

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS7/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 700.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată înscrise în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Test: Respectarea prevederilor legale privind acordarea garanţiilor în anul 20XX raportate în situaţia garanţiilor
guvernamentale la data de 31 decembrie 20XX.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
MFP –
DGTDP
173

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 700
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 700
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată înscrise în
situaţia garanţiilor guvernamentale.
Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
174

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS8/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 800.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.
Test: Utilizarea de către garantaţi a instrumentelor de datorie publică garantată în conformitate cu prevederile legale
în vigoare.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
MFP –
DGTDP
175

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 800
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 800
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.
Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată
176

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS9/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 900.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.
Test: Respectarea condiţiilor prevăzute de lege pentru efectuarea plăţilor din fondul de risc de către MFP în calitate
de garant.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
MFP –
DGTDP
177

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS9/T2
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 900.2
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.
Test: Recuperarea sumelor achitate din fondul de risc reprezentând obligaţii aferente garanţiilor de stat şi subîmprumuturilor
în cazul în care subîmprumutaţii sau garantaţii de stat nu dispun la scadenţă de resurse financiare
proprii pentru achitarea obligaţiilor de plată, conform prevederilor legale în vigoare.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
guvernamentală garantată
Scrisori de garanţie de stat:
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de operatori economici;
- garanţii acordate pentru finanţări rambursabile
contractate de autorităţile administraţiei
publice locale;
- garanţii guvernamentale acordate în baza
legilor speciale;
- altele.
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
MFP –
DGTDP
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
178

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 900
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 900
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală garantată.
Concluzii cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică guvernamentală
garantată
179

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS10/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 1000.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Test: Respectarea prevederilor legale privind contractarea de către unităţile administrativ-teritoriale şi operatorii
economici a împrumuturilor interne şi externe/finanţărilor rambursabile.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
locală directă și garantată
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
Titluri de valoare – obligaţiuni municipale
MFP –
DGTDP
Împrumuturi de la bănci
MFP –
DGTDP
Alte tipuri de finanţare
(credit furnizor/leasing financiar)
MFP –
DGTDP
Împrumuturi garantate
MFP –
DGTDP
Bilete la ordin avalizate
MFP –
DGTDP
Altele
MFP –
DGTDP
180

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 1000
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 1000
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Concluzii cu privire la legalitatea contractării instrumentelor de datorie publică locală directă
181

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS11/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 1100.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Test: Utilizarea instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată în conformitate cu prevederile legale în
vigoare.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
locală directă și garantată
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
Titluri de valoare – obligaţiuni municipale
MFP –
DGTDP
Împrumuturi de la bănci
MFP –
DGTDP
Alte tipuri de finanţare
(credit furnizor/leasing financiar)
MFP –
DGTDP
Împrumuturi garantate
MFP –
DGTDP
Bilete la ordin avalizate
MFP –
DGTDP
Altele
MFP –
DGTDP
182

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 1100
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 1100
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Concluzii cu privire la legalitatea utilizării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată
183

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: OS12/T1
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 1200.1
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Test: Rambursarea sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Referinţă
cont
Instrument de datorie publică
locală directă și garantată
Dimensiunea
şi conţinutul
eşantionului
Sursa şi
deţinătorul
informaţiei
Procedura
de audit
aplicată
Concluzii şi
recomandări
Titluri de valoare – obligaţiuni municipale
MFP –
DGTDP
Împrumuturi de la bănci
MFP –
DGTDP
Alte tipuri de finanţare
(credit furnizor/leasing financiar)
MFP –
DGTDP
Împrumuturi garantate
MFP –
DGTDP
Bilete la ordin avalizate
MFP –
DGTDP
Altele
MFP –
DGTDP
184

Entitatea auditată: Ministerul Finanţelor Publice
Cod referinţă: E 1200
Acţiunea de audit
Obiectivul general
Întocmit auditor
public extern:
Document de lucru – E 1200
Auditul financiar asupra contului general anual al datoriei publice a statului la data
de 31 decembrie 20XX
Obţinerea asigurării rezonabile cu privire la situaţiile financiare auditate, dacă acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată, pe baza căreia auditorii publici externi exprimă o opinie
Nume și prenume: Semnătura: Data:
Revizuit: Nume și prenume: Semnătura: Data:
Obiectivul specific: Obţinerea de probe de audit suficiente şi relevante pe baza cărora auditorii publici externi să se
asigure cu privire la legalitatea rambursării instrumentelor de datorie publică locală directă şi garantată.
Concluzii cu privire la legalitatea rambursării sumelor aferente instrumentelor de datorie publică locală
directă şi garantată
185

CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI
Departamentul……………………………..
Anexa nr. 10
RAPORT DE AUDIT FINANCIAR
Localitatea ....................................., ziua ....... luna .......... anul ..........
Subsemnatul/subsemnaţii .........................................................., având funcţia de auditor/i public/i
extern/i în cadrul ........................ (denumirea structurii de specialitate), în temeiul Legii nr. 94/1992 privind
organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată şi al delegaţiei nr. ................ din data de …......…..,
am efectuat în perioada ....................... misiunea de audit financiar la .................... (denumirea entităţii
verificate, codul unic de înregistrare) din ................................... (localitatea şi adresa completă) pentru anul …..
În exerciţiul bugetar supus auditării şi în timpul misiunii de audit financiar, conducerea executivă,
precum şi conducerile compartimentelor de specialitate ale entităţii auditate au fost asigurate de ........................
(Se vor înscrie, pe perioade, numele, prenumele şi funcţia persoanelor care au asigurat conducerea executivă şi
conducerile compartimentelor respective).
Misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu standardele proprii de audit ale Curţii
de Conturi, elaborate în baza standardelor internaţionale de audit.
Conţinut:
1) responsabilitatea auditorilor publici externi;
2) responsabilitatea conducerii entităţii auditate;
3) contul general anual al datoriei publice al statului ce urmează a fi auditat;
4) obiectivele auditului financiar;
5) prezentarea generală a domeniului datoriei publice şi a cadrului legal aplicabil acestuia – se va
face în mod succint şi se va referi la:
a) contextul instituţional;
b) descrierea activităţii, a scopului pentru care poate fi contractată datoria publică, a
obiectivelor managementului datoriei publice şi a atribuţiilor prevăzute în actele normative
care reglementează domeniul datoriei publice;
c) indicatorii care caracterizează domeniul auditat;
d) modul de organizare a sistemului contabil;
e) modul de organizare şi implementare a sistemului de control intern;
f) evaluarea riscurilor.
6) metodologia de audit aplicată pe parcursul desfăşurării misiunii de audit financiar, secţiune care
conţine informaţii referitoare la modul în care:
a) a fost stabilit pragul de semnificaţie (nivelul materialităţii);
b) au fost determinaţi factorii care au influenţat desfăşurarea auditului financiar sau care au
generat schimbări semnificative de orice natură în domeniul datoriei publice pe parcursul
perioadei auditate;
c) auditorii publici externi s-au confruntat cu dificultăţi tehnice şi procedurale, dacă este
cazul, ca de exemplu: lipsa înregistrărilor contabile, neprezentarea documentelor justificative,
lipsa de colaborare a managerilor datoriei publice şi a celorlalţi reprezentanţi ai
entităţii cu echipa de audit etc.;
d) au fost identificate tipurile de instrumente de datorie publică şi categoriile de operaţiuni
aferente şi au fost aplicate procedurile de audit corespunzătoare;
e) au fost obţinute și examinate probele de audit ce susţin constatările înscrise în raportul de
audit financiar.
7) sinteza constatărilor şi concluziilor auditului financiar cu privire la:
a) respectarea principiilor de legalitate şi regularitate în administrarea şi gestionarea datoriei
publice a statului şi în întocmirea contului general anual al datoriei publice a statului;
b) sistemul de control intern;
c) respectarea principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate în utilizarea sumelor provenite
din finanţările rambursabile contractate direct sau garantate de Guvern şi subîmprumutate
ordonatorilor principali de credite pentru finanţarea unor proiecte/programe prioritare;
d) carenţele, inadvertenţele sau imperfecţiunile cadrului legislativ identificate;
8) constatările şi concluziile rezultate în urma fiecărui alt tip de acţiune;
Auditorii publici externi vor prezenta în mod succint următoarele elemente:
186

a) erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, faptele pentru care există indicii că au
fost săvârşite cu încălcarea legii penale şi cazurile de nerespectare a principiilor de
economicitate, eficienţă şi eficacitate în administrarea şi gestionarea datoriei publice
a statului constatate în timpul misiunii de audit financiar;
b) valoarea erorilor/abaterilor constatate;
c) descrierea cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţelor constatate;
d) efectul, respectiv consecinţele economico-financiare, sociale etc. generate de deficienţele
constatate;
e) concluziile echipei de audit.
În raportul de audit financiar se va face trimitere la capitolele şi punctele din procesul-verbal de constatare
şi notele de constatare unde se regăsesc prezentate respectivele deficienţe.
9) prezentarea sintetică a constatărilor rezultate în urma acţiunilor de verificare efectuate la
ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi;
10) punctul de vedere al managerilor datoriei publice cu privire la constatările rezultate în urma
auditului financiar, precum şi motivaţia neînsuşirii acestuia de către echipa de audit, dacă este
cazul;
11) măsurile luate de entitate în timpul misiunii de audit financiar pentru înlăturarea deficienţelor
constatate de echipa de audit;
12) concluziile generale rezultate în urma misiunii de audit financiar şi recomandările echipei de
audit cu privire la măsurile ce urmează a fi luate pentru înlăturarea deficienţelor constatate în
timpul misiunii de audit financiar cu privire la:
a) măsurile ce urmează a fi luate de managerii datoriei publice în vederea înlăturării
erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate, cauzatoare sau nu de prejudicii,
constatate în timpul misiunii de audit financiar;
b) măsurile ce urmează a fi luate de managerii datoriei publice în vederea înlăturării
deficienţelor constatate din:
b1) evaluarea sistemului de control intern al entităţii;
b2) evaluarea respectării principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în administrarea
şi gestionarea datoriei publice a statului în concordanţă cu scopul pentru
care aceasta poate fi contractată, obiectivele managementului datoriei publice şi
atribuţiile prevăzute în actele normative care reglementează domeniul datoriei
publice, în situaţia în care se apreciază că există potenţial pentru îmbunătăţiri semnificative,
chiar dacă nu s-a constatat încălcarea vreunei prevederi legale;
13) opinia auditorilor publici externi, la formularea căreia se va ţine cont de valoarea tuturor
erorilor/abaterilor constatate cu ocazia misiunii de audit la entitatea verificată şi a celor constatate
la ordonatorii principali de credite subîmprumutate, care se compară cu pragul de
semnificaţie stabilit, ţinând cont şi de natura erorilor/abaterilor şi de contextul în care s-au
produs acestea;
14) propuneri privind îmbunătăţirea cadrului legislativ.
Prezentul raport de audit financiar, care conţine împreună cu anexele sale un nr. de ...... pagini, a fost
întocmit în ....... exemplare şi a fost înregistrat sub nr. .......... din .........., la entitatea auditată, iar în registrul
unic de control la nr. ...... din data de …………... Un exemplar al raportului de audit (împreună cu anexele
sale) se lasă entităţii auditate. ......... exemplare ale procesului-verbal de constatare sunt lăsate entităţii
verificate pentru a fi semnate şi restituite echipei de audit în termen de 5 zile calendaristice de la data
înregistrării la entitatea verificată sau de la data confirmării de primire a acestora.
Împotriva prezentului raport de audit financiar conducătorul entităţii poate formula obiecţiuni în
termen de 15 zile calendaristice de la data înregistrării actului la entitatea verificată sau de la data confirmării
de primire a acestuia.
Echipa de audit,
Auditori publici externi,
Numele şi prenumele/Semnătura:
....................................................
....................................................
Notă:
1. În cazul întocmirii unei note de constatare ca urmare a acţiunii de verificare efectuate la MFP sau la ordonatorii principali de credite subîmprumutaţi,
se va consemna despre acest lucru în raportul de audit financiar.
2. În situaţia în care o persoana refuză să răspundă la întrebările formulate în nota de relaţii, auditorii publici externi vor consemna despre acest
lucru în raportul de audit financiar.
187

Anexa nr. 11
CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI
Departamentul ...........................................
Număr înregistrare ...................... ziua ....../luna ........./anul ..........
CERTIFICAT DE CONFORMITATE
În baza prevederilor art. 33, alin(2) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea
Curţii de Conturi a României, republicată;
Luând act, că în urma efectuării, în temeiul prevederilor art. 26 din Legea nr. 94/1992,
republicată, a misiunii de audit financiar la Ministerul Finanţelor Publice asupra contului general anual al
datoriei publice a statului a fost formulată o „opinie fără rezerve”, ca urmare a faptului că:
a) modul de formare şi gestionare a datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale
pentru credite interne şi externe sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile
prevăzute în actele normative prin care a fost reglementat domeniul datoriei publice şi
respectă principiile legalităţii, regularităţii, eficienţei, eficacităţii şi economicităţii;
b) situaţiile financiare auditate sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi
oferă o imagine reală şi fidelă a operaţiunilor economice efectuate de către entitate, a
poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare ale acesteia.
Se certifică conformitatea contului general anual al datoriei publice a statului pe anul 20XX,
încheiat de Ministerul Finanţelor Publice.
Conform prevederilor art. 34 din Legea nr. 94/1992, republicată, certificarea contului general
anual al datoriei publice a statului nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere juridică.
188

GLOSAR DE TERMENI
Aserţiune
Asigurare
rezonabilă
Audit financiar
Auditul de
conformitate/
regularitate
Auditul performanţei
Audit public
extern
Auditor public
extern
Cadru de
raportare
financiară
Clubul de
la Londra
Control intern
Contul general
anual al datoriei
publice
Credibilitatea
Datoria
contingentă
Datoria publică
Datoria publică
guvernamentală
Datoria publică
locală
Dealer
Denaturare
semnificativă
Eroare
Fraudă
Fond de risc
„afirmaţii”, explicite sau de altă natură, ale managerilor datoriei publice, care sunt
responsabili pentru prezentarea fidelă în situaţiile financiare a tuturor operaţiunilor efectuate
de aceştia, în condiţii de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat într-o manieră pozitivă în raportul
auditorului cu privire la faptul că informaţiile auditate nu conţin erori/denaturări semnificative
activitatea prin care se urmăreşte dacă situaţiile financiare sunt complete, reale şi conforme
cu legile şi reglementările în vigoare, furnizându-se în acest sens o opinie
verificarea legalităţii utilizării sumelor provenite din finanţări rambursabile angajate pe baze
contractuale direct sau garantate de guvern şi subîmprumutate ordonatorilor principali de
credite în calitate de subîmprumutaţi, rambursării ratelor scadente, plăţii dobânzilor, precum
şi a comisioanelor şi penalităţilor aferente
evaluare independentă efectuată de către auditorii publici externi cu privire la modul în care managementul
datoriei publice funcţionează în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate
activitatea specifică realizată de Curtea de Conturi a României în baza standardelor proprii de
audit şi cuprinde, în principal, auditul financiar si auditul performanţei
persoana angajată în cadrul Curţii de Conturi a României, care desfăşoară activităţi specifice
de audit extern în sectorul public
cadrul adoptat de către managerii datoriei publice în vederea întocmirii situaţiilor financiare,
pe care auditorul public extern l-a determinat ca fiind acceptabil având în vedere natura
entităţii şi obiectivul situaţiilor financiare sau care este cerut prin lege sau alte reglementări
grup internaţional de bănci comerciale private ale căror credite nu sunt acoperite de garanţii
sau asigurări guvernamentale. Grupul este conceput să ofere o abordare obişnuită a rescadenţării
datoriilor unei ţări debitoare
ansamblul sistemului financiar și alte controale, inclusiv cele care cuprind structura de organizare,
metodele, procedurile și auditul intern, stabilit de către management/conducere în
cadrul obiectivelor sale organizaționale pentru a ajuta la realizarea operațiunilor entității
auditate în condiţii de economicitate, eficienţă și eficacitate. Controlul intern se referă la
următoarele categorii: mediul de control, evaluarea riscului şi performanţa managementului,
informare și comunicare, activități de control și monitorizarea controalelor
documentul oficial de prezentare a situaţiei datoriei publice guvernamentale şi a situaţiei
datoriei publice locale
informaţia credibilă nu conţine erori semnificative şi nu este părtinitoare, iar utilizatorii au
încredere că prezintă cu fidelitate ceea ce presupune că ar trebui să reprezinte sau ceea ce se
aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte
include eventuale pasive ce pot apărea ca urmare a unor evenimente a căror producere
viitoare este incertă (garanţii acordate de guvern pentru credite)
totalitatea obligaţiilor de natura datoriei publice guvernamentale şi locale
totalitatea obligaţiilor statului la un moment dat, provenind din finanţările rambursabile
angajate pe baze contractuale sau garantate de guvern prin MFP
totalitatea obligaţiilor unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat, provenind din
finanţările rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de către autorităţile
administraţiei publice locale
persoană (fizică sau juridică) împuternicită să acționeze ca intermediar în operațiuni comerciale
și de schimb, cumpărând și vânzând valori
există atunci când informaţiile financiare sunt declarate sau prezentate în mod incorect. O
denaturare semnificativă a informaţiilor financiare poate submina credibilitatea situaţiilor
financiare
o greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare
orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu:
a) utilizarea sau prezentarea de declaraţii ori documente false, incorecte sau incomplete, care au ca
efect alocarea/dobândirea, respectiv utilizarea nepotrivită sau incorectă a fondurilor publice;
b) necomunicarea unei informaţii prin încălcarea unei obligaţii specifice, având acelaşi efect la
care s-a făcut referire la lit. a)
fondul constituit la MFP şi la nivelul unităţii administrativ-teritoriale de către autorităţile
189

Garantat
Garanţie
Inflaţia
Instrumente de
datorie publică
Instrument
financiar
Managementul
datoriei publice
Managementul
riscurilor
Mediu de
control
Mediul de risc
Plan de audit
Plan de risc
Politici
contabile
Portofoliul
datoriei publice
Prezentarea
fidelă
Probele
de audit
Proceduri
de audit
Proceduri
de fond
Program
de audit
Riscul de audit
Riscul de
control
Riscul de credit
administraţiei publice locale, din comisioanele încasate de la subîmprumutaţi/garantaţi de
guvern, respectiv de la garantaţii de către autorităţile administraţiei publice locale, precum şi
din alte surse prevăzute de lege
persoana juridică pentru care se prevede ca rambursarea finanţării garantate de stat să se facă
din veniturile proprii, fără a afecta bugetul de stat sau, în cazul garanţiilor acordate unităţilor
administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea să se facă din bugetele locale, precum şi
din veniturile operatorilor economici şi ale serviciilor publice din subordinea unităţilor administrativ-teritoriale
care beneficiază de garanţiile acordate de către acestea, pentru care se
prevede ca rambursarea să se facă din surse proprii
angajamentul asumat în numele şi în contul statului de către guvern, prin MFP, sau de către
unităţile administrativ-teritoriale, prin autorităţile administraţiei publice locale, în calitate de
garant, de a plăti la scadenţă obligaţiile neonorate ale garantatului, în condiţiile prezentei
ordonanţe de urgenţă
fenomen caracteristic economiei de piață, prin creșterea cantității de hârtie-monedă peste
nevoile reale ale producției și circulației mărfurilor, ceea ce determină deprecierea puterii de
cumpărare a banilor
instrumente financiare utilizate de MFP în scopul atingerii obiectivelor privind administrarea
datoriei publice
orice contract care dă naştere atât unui activ financiar al unei entităţi, cât şi unui instrument
financiar de capital propriu sau de datorie al unei alte entităţi
procesul de elaborare şi aplicare a strategiei privind administrarea şi gestionarea datoriei
publice în scopul de a contracta împrumuturile necesare la niveluri de cost şi risc minim
procesul prin care se identifică circumstanţele şi evenimentele ce pot împiedica managerii
datoriei publice să-şi îndeplinească în mod eficient, eficace şi în conformitate cu dispoziţiile
legale obiectivele de administrare şi gestionare a datoriei publice
componentă a sistemului de controlul intern care include funcţiile de guvernanţă şi conducere,
precum si atitudinea, conştientizarea, acţiunile şi măsurile managerilor datoriei
publice cu privire la controlul intern al entităţii şi la importanţa acestuia pentru entitate
impactul controalelor angajate de către managerii datoriei publice
document scris, întocmit pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare
din cadrul etapei de planificare, prin care se stabilesc obiectivele auditului financiar şi modul în
care acestea vor fi îndeplinite, precum si detalierea procedurilor de audit ce urmează a fi
realizate de membrii echipei, în etapa de execuţie a acestuia
planul prin care sunt identificate şi gestionate riscurile operaţionale
principii, baze, convenţii, reguli şi practici specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare
totalitatea instrumentelor de datorie publică administrate de MFP
este obţinută prin furnizarea unor informaţii utile (prezentare totală) în situaţiile financiare, în
cadrul cărora este asigurată transparenţa
totalitatea actelor, documentelor şi informaţiilor obţinute de auditorii publici externi şi utilizate
pentru a demonstra dacă managerii datoriei publice şi personalul cu atribuţii specifice
în domeniul datoriei publice au acţionat conform prevederilor legale şi dacă ordonatorii
principali de credite în calitate de subîmprumutaţi au utilizat sumele provenite din finanţări
rambursabile contractate direct sau garantate de guvern, în mod economic, eficient şi eficace
metode şi tehnici de colectare şi analizare a datelor incluse în programul de audit şi utilizate
de auditorii publici externi într-o manieră sistematică şi rezonabilă
proceduri proiectate şi efectuate de auditorul public extern pentru a obţine probe de audit în
scopul detectării erorilor/abaterilor din activitatea entităţii, reflectate în situaţiile financiare şi
a reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
set de instrucţiuni adresate auditorilor publici externi din echipa de audit, fiind un sprijin real
pentru activitatea acestora pe teren, la entităţile auditate; programul de audit constituie, de
asemenea, un mijloc de control şi evidenţă a modului de desfăşurare a activităţii
riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie de audit necorespunzătoare, atunci când
situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ
riscul ca o denaturare semnificativă să se producă fără a fi prevenită, detectată sau corectată
în timp util, de către sistemul de control intern şi sistemul contabil ale entităţii auditate
riscul ca un terţ să fie în imposibilitatea de a-şi plăti datoriile. În domeniul datoriei publice, riscul
de credit este consecinţa riscului bugetar de acordare de garanţii de stat şi subîmprumuturi
190

Riscul de
denaturare
semnificativă
Riscul de
fraudă
Riscul inerent
Riscul de
lichiditate
Riscul de
nedetectare
Riscul
operaţional
Riscul de piaţă
Riscul ratei
dobânzii
Riscul de
refinanţare
(rollover)
Riscul valutar
Serviciul
datoriei publice
Situaţiile financiare
consolidate
Subîmprumut
Subîmprumutat
Teste de control
Titluri de
stat tip
benchmark
riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ, ca urmare a erorilor şi/sau
fraudelor, anterior realizării auditului şi se stabileşte în urma evaluării riscului inerent şi a
riscului de control
riscul ce apare din greşelile intenţionate comise pentru a obţine beneficii personale
susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni economice să conţină denaturări semnificative,
fie individual, fie cumulate cu erorile/abaterile din alte categorii de operaţiuni economice,
presupunând, printre altele, că în entitatea auditată nu există/ nu sunt implementate controale
interne
riscul ca managerii datoriei publice să fie în imposibilitatea de a genera o cerere suficientă
pentru instrumentele datoriei publice, pentru a ajunge la nivelurile necesare de finanţare
probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici externi să nu detecteze deficienţele
care există într-o categorie de operaţiuni economice cuprinse în situaţiile financiare, şi care
pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte
categorii de operaţiuni economice
riscul ce apare în cursul normal al gestionării tranzacţiilor privind datoria publică, de obicei,
în zonele care asigură introducerea, prelucrarea, stocarea înregistrărilor şi raportarea
expunerea care apare ca o consecinţă a mişcărilor în preţul de piaţă al activelor care pot fi
tranzacţionate pe o piaţă definită
expunerea portofoliului de datorie publică la fluctuaţiile nefavorabile ale ratelor dobânzilor
riscul asociat cu răscumpărarea şi reînnoirea datoriei publice
riscul de pierdere, din cauza modificărilor nefavorabile a ratelor de schimb înregistrate în
perioada de rambursare, faţă de momentul emiterii
totalitatea sumelor reprezentând rate de capital, dobânzi, comisioane şi alte costuri aferente
datoriei publice provenind din finanţările rambursabile angajate pe baze contractuale sau
garantate de către guvern, prin MFP, ori de către unităţile administrativ-teritoriale, prin
autorităţile administraţiei publice locale, pentru o perioadă determinată
situaţiile financiare ale unui grup prezentate ca fiind ale unei singure entităţi economice
finanţare rambursabilă angajată de stat prin MFP şi transferată către subîmprumutat prin
acordul de împrumut subsidiar
persoană juridică ce beneficiază de împrumuturi angajate de MFP şi a căror rambursare se
asigură exclusiv din veniturile proprii ale acesteia, fără a afecta bugetul de stat, sau, în cazul
unităţilor administrativ-teritoriale, se prevede ca rambursarea să se facă din bugetele locale
teste proiectate şi realizate de auditorul public extern pentru a obţine probe de audit
referitoare la eficienţa şi eficacitatea modului de funcţionare a sistemului de control intern şi
a sistemului contabil
instrumente financiare pe termen mediu sau lung
191

ABREVIAR
BM
BNR
FMI
INTOSAI
ISA
MFP
OECD
ONU
UE
DGTDP
Banca Mondială
Banca Naţională a României
Fondul Monetar Internaţional
Organizaţia Internaţională a Instituţiilor Supreme de Audit
Instituţia Supremă de Audit
Ministerul Finanţelor Publice
Organizaţia pentru Dezvoltare şi Cooperare Economică
Organizaţia Naţiunilor Unite
Uniunea Europeană
Direcţia Generală de Trezorerie şi Datorie Publică
192