estudo comparativo entre as premissas básicas da teoria de custos
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ESTUDO COMPARATIVO ENTRE AS PREMISSAS BÁSICAS DA TEORIA DECUSTOS X TEORIA DO BALANCED SCORECARD.JOSÉILTON SILVEIRA DA ROCHA 1PAULO MAURICIO SELIG 21 Facul<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> Ciênci<strong>as</strong> ContábeisUniversi<strong>da</strong><strong>de</strong> Fe<strong>de</strong>ral <strong>da</strong> Bahia / UFBAMestre em Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> pela FEA/USPDoutorando em Engenharia <strong>de</strong> Produção / UFSCFone: 021 48 331 7063 / 021 48 3317012Fax: 021 48 331 7102 / 021 48 331 7107e-mail: jsrocha@eps.ufsc.br2 Departamento <strong>de</strong> Engenharia <strong>de</strong> Produção e Sistem<strong>as</strong>Universi<strong>da</strong><strong>de</strong> Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> Santa Catarina / UFSCDoutor em Engenharia <strong>de</strong> ProduçãoFone: 021 48 331 7063 / 021 48 3317012Fax: 021 48 331 7102 / 021 48 331 7107e-mail: selig@eps.ufsc.brÁrea Temática: Medição do Desempenho GerencialRESUMOPara mensurar o <strong>de</strong>sempenho organizacional nesta era <strong>de</strong> convergência, <strong>da</strong> Novae Velha Economia, este artigo inicialmente analisa os impactos d<strong>as</strong> premiss<strong>as</strong>básic<strong>as</strong> <strong>da</strong> <strong>teoria</strong> do sistema <strong>de</strong> gestão <strong>da</strong> estratégia - Balanced Scorecard sobrea Teoria <strong>de</strong> Custos. A perspectiva financeira do Balanced Scorecard utiliza umaabor<strong>da</strong>gem econômica para elaborar objetivos, met<strong>as</strong>, indicadores e iniciativ<strong>as</strong>;esta abor<strong>da</strong>gem impacta a Teoria <strong>de</strong> Custos por exigir que se abandone apremissa segundo a qual os sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> <strong>de</strong>vem ser interligados àcontabili<strong>da</strong><strong>de</strong> financeira. Para estu<strong>da</strong>r os principais impactos, confrontam-se <strong>as</strong>du<strong>as</strong> teori<strong>as</strong> sob 04 (quatro) perspectiv<strong>as</strong>: Financeira, Clientes, ProcessosInternos e Aprendizado e Crescimento, visando a estu<strong>da</strong>r os impactos <strong>de</strong> ca<strong>da</strong>uma <strong>de</strong>l<strong>as</strong>. Posteriormente exemplifica-se a relação causa-efeito, dos impactos<strong>entre</strong> est<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong>. O objetivo é evi<strong>de</strong>nciar os impactos ocorridos e su<strong>as</strong>conseqüênci<strong>as</strong>, contribuindo para revelar quais <strong>as</strong> iniciativ<strong>as</strong> que, ao seremintroduzid<strong>as</strong>, po<strong>de</strong>m resultar no equilíbrio e na convergência necessária <strong>entre</strong>: aTeoria <strong>de</strong> Custos e <strong>as</strong> premiss<strong>as</strong> básic<strong>as</strong> teóric<strong>as</strong> do Balanced Scorecard.
2ESTUDO COMPARATIVO ENTRE AS PREMISSAS BÁSICAS DA TEORIA DECUSTOS X TEORIA DO BALANCED SCORECARD.1 - IntroduçãoA nova or<strong>de</strong>m competitiva caracteriza<strong>da</strong> pela era <strong>de</strong> convergência, requer oenlace <strong>entre</strong> tecnologia e pesso<strong>as</strong>, clientes e empresa, capital financeiro e capitalintelectual, pensar e fazer, intelecto e intuição, racional e emocional, <strong>teoria</strong> eprática, ou seja, que se reúna tudo o que a era industrial buscou separar.Esta nova or<strong>de</strong>m competitiva tem sido chama<strong>da</strong> <strong>de</strong> “Nova Economia” por<strong>de</strong>fen<strong>de</strong>r o oposto <strong>as</strong> idéi<strong>as</strong> que vinham sendo utilizad<strong>as</strong>, a chama<strong>da</strong> “VelhaEconomia”. Entretanto, não há antagonismo <strong>entre</strong> est<strong>as</strong> du<strong>as</strong> visões, continuamos<strong>de</strong>fen<strong>de</strong>ndo a idéia que caracteriza o capitalismo, “mais valia”, nossa buscacontinua sendo um melhor <strong>de</strong>sempenho organizacional; maior rentabili<strong>da</strong><strong>de</strong>; apreocupação com a garantia a continui<strong>da</strong><strong>de</strong> empresarial e, em última instânciamaior lucro econômico – o ganhar mais.Para aten<strong>de</strong>r a esta necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> surgem <strong>as</strong> nov<strong>as</strong> form<strong>as</strong> <strong>de</strong> gestão do<strong>de</strong>sempenho empresarial. Neste <strong>as</strong>pecto, o domínio dos conceitos e técnic<strong>as</strong> <strong>de</strong><strong>custos</strong>, quando corretamente aplicados e mensurados, permite aos gestoresutilizá-los para <strong>de</strong>terminação <strong>da</strong> estratégia, objetivos, met<strong>as</strong> e iniciativ<strong>as</strong>,possibilitando uma gestão eficaz, auxiliando na garantia <strong>da</strong> continui<strong>da</strong><strong>de</strong>empresarial.A Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong>, enquanto sistema <strong>de</strong> informação quantitativa maisimportante <strong>da</strong> empresa, tem como finali<strong>da</strong><strong>de</strong>, auxiliar na administração, noplanejamento e no controle d<strong>as</strong> ações, função esta <strong>de</strong>senvolvi<strong>da</strong> através <strong>da</strong>Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> Custos ou Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> Analítica, SALAS (1995), pois tratadiretamente d<strong>as</strong> questões que oferecem os maiores <strong>de</strong>safios e os problem<strong>as</strong> <strong>de</strong>raciocínio mais complexos <strong>de</strong>ntro <strong>da</strong> gestão empresarial.A Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> Custos como sistema <strong>de</strong> informação <strong>de</strong>ntro do sistemacontábil, guar<strong>da</strong> em si a b<strong>as</strong>e fun<strong>da</strong>mental para o <strong>de</strong>sempenho administrativo eoperacional, por estar diretamente relaciona<strong>da</strong> com <strong>as</strong> funções <strong>de</strong> planejamento,orçamento e controle. Ela Trabalha diretamente com a toma<strong>da</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisão, criandoportanto, a necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> possuir uma abor<strong>da</strong>gem sistêmica para solucionar osproblem<strong>as</strong> ligados à <strong>de</strong>cisão, imprimindo ao contador a necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> utilizar edominar conhecimentos originados em outr<strong>as</strong> áre<strong>as</strong>, tais como: Psicologia, Física,Economia, Matemática, Estatística, etc.Com um enfoque predominantemente gerencial, é o setor mais dinâmico <strong>da</strong>contabili<strong>da</strong><strong>de</strong>, nota<strong>da</strong>mente por <strong>da</strong>r mais ênf<strong>as</strong>e a responsabili<strong>da</strong><strong>de</strong> do contadorn<strong>as</strong> análises e interpretações objetiv<strong>as</strong> d<strong>as</strong> questões empresariais, oferecendoinstrumentos para <strong>de</strong>cisões <strong>de</strong> escopo preditivo e não mais histórico.
3Essa característica peculiar <strong>da</strong> Gestão <strong>de</strong> Custos, volta<strong>da</strong> para <strong>as</strong> <strong>de</strong>cisõesfutur<strong>as</strong>, impõe aos contadores a necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> familiarizar-se ain<strong>da</strong> mais comtod<strong>as</strong> <strong>as</strong> facet<strong>as</strong> <strong>da</strong> empresa e com problem<strong>as</strong> e questões dos mais diversosníveis organizacionais, o que só é possível sob a ótica <strong>da</strong> Ciência, e <strong>de</strong> umposicionamento fora <strong>da</strong> visão clássica do contador (b<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> no conservadorismoexagerado).2 - Balanced ScorecardO termo Balanced, é utilizado para enfatizar o equilíbrio existente <strong>entre</strong>objetivos <strong>de</strong> curto e longo prazo, medid<strong>as</strong> financeir<strong>as</strong> e não-financeir<strong>as</strong>, <strong>entre</strong>indicadores <strong>de</strong> ocorrência e tendência, e <strong>entre</strong> <strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> adotad<strong>as</strong> pelossistema <strong>de</strong> gestão, enquanto que termo Scorecard foi utilizado para ressaltar aforma como os resultados dos períodos p<strong>as</strong>saram a ser <strong>de</strong>monstrados, similar aum placar.Para NORTON & KAPLAN (1997), o “Scorecard <strong>de</strong>ve contar a história <strong>da</strong>estratégia, começando pelos objetivos financeiros <strong>de</strong> longo prazo e relacionandoos<strong>de</strong>pois à seqüência <strong>de</strong> ações que precisam ser tomad<strong>as</strong> em relação aosprocessos financeiros, dos clientes, dos processos internos e, por fim, dosfuncionários e sistem<strong>as</strong>, a fim <strong>de</strong> que, em longo prazo, seja produzido o<strong>de</strong>sempenho econômico <strong>de</strong>sejado”. Vi<strong>de</strong> figura 1 a seguir:ESTRATÉGIA AÇÕES RESULTADOProcessos FinanceirosObjetivosFinanceiros<strong>de</strong> L. PrazoProcessos dos ClientesProcessos InternosDesempenhoEconômicoDesejadoProcessos Funcionáriose sistem<strong>as</strong>Figura 1 – Estratégia, Ações e Resultado.Ao elaborar os indicadores, a b<strong>as</strong>e <strong>de</strong> <strong>da</strong>dos financeira/contábil <strong>de</strong>ve sofreros ajustes necessários para que possam refletir a reali<strong>da</strong><strong>de</strong>, como por exemplo:reconhecer o custo <strong>de</strong> oportuni<strong>da</strong><strong>de</strong>; rever metodologi<strong>as</strong> utilizad<strong>as</strong> na<strong>de</strong>preciação; analisar <strong>as</strong> reavaliações e avaliações <strong>de</strong> ativos, d<strong>entre</strong> outr<strong>as</strong> nãomenos importantes.
4A quanti<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> ajustes que <strong>de</strong>vem ser efetuados varia <strong>de</strong> empresa paraempresa, não há um mo<strong>de</strong>lo que possa ser aplicado como padrão para tod<strong>as</strong> <strong>as</strong>empres<strong>as</strong>, <strong>as</strong> crenç<strong>as</strong> e os valores inerentes a to<strong>da</strong> empresa é que irão<strong>de</strong>terminar quais os ajustes que <strong>de</strong>vem ser efetuados para espelhar para osacionist<strong>as</strong>, com confiabili<strong>da</strong><strong>de</strong>, a real situação <strong>da</strong> empresa.A partir <strong>de</strong> uma série <strong>de</strong> experiênci<strong>as</strong> <strong>de</strong> implantação do BSC, verificou-seque, mais que um sistema <strong>de</strong> medição <strong>de</strong> <strong>de</strong>sempenho, o BSC po<strong>de</strong>ria serutilizado como um sistema gerencial, uma vez que, além <strong>de</strong> monitorar os resultado<strong>da</strong> empresa, permite que sejam i<strong>de</strong>ntificados os processos estratégicos.Segundo CAMPOS (1998), uma organização só <strong>de</strong>verá ser consi<strong>de</strong>ra<strong>da</strong> nocaminho do sucesso, se os quatro conjuntos <strong>de</strong> indicadores estiverem<strong>de</strong>vi<strong>da</strong>mente “balanceados”, ou seja, aplicados com graus <strong>de</strong> importância relativaporém eqüitativa, para possibilitar um <strong>de</strong>senvolvimento real e equilibrado.Além <strong>da</strong> integração d<strong>as</strong> quatro perspectiv<strong>as</strong>, outro <strong>as</strong>pecto importante a serressaltado é o fato <strong>de</strong> colocar a estratégia e a visão, não o controle no centro dosistema <strong>de</strong> gestão. Para CAMPOS (1998), <strong>as</strong> empres<strong>as</strong> criativ<strong>as</strong> usam o BSCcomo um Sistema <strong>de</strong> Gestão Estratégica uma vez que o método introduz umanova forma <strong>de</strong> abor<strong>da</strong>r e chamar a atenção dos gerentes para os quatro <strong>as</strong>pectosmais importantes. E esses quatro <strong>as</strong>pectos, separa<strong>da</strong> ou complementarmente,contribuem para conectar os objetivos estratégicos a longo prazo aos resultados eações a curto prazo. Os sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> controle <strong>da</strong> gran<strong>de</strong> maioria d<strong>as</strong> empres<strong>as</strong>,construídos ao redor <strong>de</strong> objetivos e indicadores financeiros, não relacionam comigual clareza os esforços, progressos ou insucessos, que estão ocorrendo natentativa <strong>de</strong> alcançar os objetivos a longo prazo, criando <strong>as</strong>sim uma lacuna <strong>entre</strong> oestabelecimento d<strong>as</strong> estratégi<strong>as</strong> e a sua implementação.Para OLVE, ROY e WETTER (1999), a estratégia e a visão <strong>da</strong> empresa<strong>de</strong>vem ser utilizad<strong>as</strong> para nortear o processo <strong>de</strong> formulação dos objetivosestratégicos, medid<strong>as</strong> (ou indicadores), met<strong>as</strong> e iniciativ<strong>as</strong> para ca<strong>da</strong> uma d<strong>as</strong>quatro perspectiv<strong>as</strong>.KAPLAN e NORTON, (1997) ressaltam que “O Balanced Scorecard éb<strong>as</strong>icamente um mecanismo para a implementação <strong>da</strong> estratégia, não para suaformulação [...] qualquer que seja a abor<strong>da</strong>gem utiliza<strong>da</strong> [...] para a formulação <strong>de</strong>sua estratégia, o Balanced Scorecard oferecerá um mecanismo valioso para atradução <strong>de</strong>ssa estratégia em objetivos, medid<strong>as</strong> e met<strong>as</strong> específicos, e para amonitoração <strong>da</strong> implementação <strong>de</strong>ssa estratégia [...] implementamos o Scorecar<strong>de</strong>m empres<strong>as</strong> on<strong>de</strong> a estratégia já havia sido bem articula<strong>da</strong> e aceita.”Na concepção <strong>de</strong> OLVE, ROY e WETTER (1999), os principais benefíciosconseguidos pela implantação do BSC, estão relacionados com:• Fornecer à gerência um controle <strong>de</strong> dimensões estratégic<strong>as</strong>;
5• Comunicar, <strong>de</strong> forma clara, qual o benefício individual <strong>de</strong> ca<strong>da</strong>funcionário para com a organização;• Discutir como os investimentos relacionados com o <strong>de</strong>senvolvimento <strong>de</strong>competênci<strong>as</strong>, relacionamento com clientes e tecnologi<strong>as</strong> <strong>de</strong> informaçãoresultarão em benefícios futuros;• Criar oportuni<strong>da</strong><strong>de</strong>s para um aprendizado sistemático a partir <strong>de</strong> fatoresimportantes para o sucesso <strong>da</strong> organização;• Criar consciência sobre o <strong>as</strong>pecto <strong>de</strong> que nem tod<strong>as</strong> <strong>as</strong> <strong>de</strong>cisões einvestimentos realizados pela empresa vão ter resultados imediatos <strong>de</strong>aumentos dos lucros ou redução dos <strong>custos</strong>;• Achar maneir<strong>as</strong> <strong>de</strong> mostrar o que a empresa é e po<strong>de</strong> fazer, paracomplementar ao que usualmente é divulgado em relatórios financeiros;O Balanced Scorecard procura traduzir a visão e a estratégia <strong>da</strong>organização em objetivos, medid<strong>as</strong> (ou indicadores), met<strong>as</strong>, e inicitiv<strong>as</strong> sob a ótica<strong>de</strong> quatro perspectiv<strong>as</strong> distint<strong>as</strong>: financeira, dos clientes, dos processos internos, edo aprendizado e crescimento. Como forma <strong>de</strong> nortear o processo <strong>de</strong> montagemd<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong>, KAPLAN e NORTON (1997), sugerem que sejam utilizad<strong>as</strong> <strong>as</strong>seguintes pergunt<strong>as</strong>:• Perspectiva Financeira: “Para sermos bem-sucedidos financeiramente,como <strong>de</strong>veríamos ser vistos pelos nossos acionist<strong>as</strong>?”;• Perspeciva dos Clientes: “Para alcançarmos nossa visão, como<strong>de</strong>veríamos ser vistos pelos nossos clientes?”;• Perspectiva dos Processos Internos: “Para satisfazermos nossosacionist<strong>as</strong> e clientes, em que processo <strong>de</strong> negócios <strong>de</strong>vemos alcançar aexcelência?”;• Perspectiva do Aprendizado e Crescimento: “Para alcançarmos nossavisão, como sustentarem nossa capaci<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> mu<strong>da</strong>r e melhorar?”.D<strong>entre</strong> <strong>as</strong> principais questões que vêem à tona quando se discute sobre <strong>as</strong>perspectiv<strong>as</strong> do Balanced Scorecard po<strong>de</strong>mos ressaltar du<strong>as</strong>: <strong>as</strong> quatroperspectiv<strong>as</strong> propost<strong>as</strong> por KAPLAN são suficientes? Devem ser utilizad<strong>as</strong>sempre <strong>as</strong> mesm<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong>? Como você respon<strong>de</strong>ria a ess<strong>as</strong> pergunt<strong>as</strong>?As quatro perspectiv<strong>as</strong> são suficientes?Na <strong>de</strong>fesa do mo<strong>de</strong>lo por eles proposto, KAPLAN e NORTON (1997),sugerem que “As quatro perspectiv<strong>as</strong> do Balanced Scorecard têm-se reveladoa<strong>de</strong>quad<strong>as</strong> em divers<strong>as</strong> empres<strong>as</strong> e setores <strong>de</strong> mercado. M<strong>as</strong> el<strong>as</strong> <strong>de</strong>vem serconsi<strong>de</strong>rad<strong>as</strong> como um mo<strong>de</strong>lo e não como uma camisa <strong>de</strong> força. Não existe umteorema matemático segundo o qual <strong>as</strong> quatro perspectiv<strong>as</strong> sejam necessári<strong>as</strong> esuficientes. Ain<strong>da</strong> não encontramos empres<strong>as</strong> que utilizem menos do que <strong>as</strong>quatro perspectiv<strong>as</strong>, porém, <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ndo d<strong>as</strong> circunstânci<strong>as</strong> do setor e <strong>da</strong>estratégia <strong>de</strong> uma uni<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> negócios, é possível que seja preciso agregar umaou mais perspectiv<strong>as</strong> complementares.
6Os autores KAPLAN e NORTON, supracitados, exemplificam a criação <strong>de</strong>uma perspectiva complementar. Nesse sentido, é relatado o c<strong>as</strong>o <strong>de</strong> umaempresa que, por trabalhar com produtos químicos, apresentava gran<strong>de</strong>necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> criar uma perspectiva que trat<strong>as</strong>se <strong>de</strong> seu <strong>de</strong>sempenhoambiental. Para os gestores <strong>de</strong> tal empresa, o <strong>de</strong>sempenho ambiental era um dosfatores críticos para o sucesso <strong>da</strong> estratégia empresarial, uma vez que era <strong>de</strong>suma importância mostrar para a comuni<strong>da</strong><strong>de</strong> como a empresa estavapreocupa<strong>da</strong> com <strong>as</strong> questões ambientais.Vale ressaltar para você que <strong>as</strong> questões tratad<strong>as</strong> na perspectivaambiental cita<strong>da</strong> no exemplo po<strong>de</strong>riam ter sido abor<strong>da</strong>d<strong>as</strong> <strong>de</strong>ntro <strong>da</strong> perspectivados clientes e dos processos interno. A empresa optou pela criação <strong>de</strong> uma quintaperspectiva para mostrar que questões ambientais recebiam tratamento especial.OLVE, ROY e WETTER (1999), <strong>de</strong>fen<strong>de</strong>m o mo<strong>de</strong>lo original <strong>de</strong> KAPLAN eNOrton, com <strong>as</strong> quatro perspectiv<strong>as</strong> originais, argumentando que este apresenta avantagem <strong>de</strong> ser compacto e <strong>de</strong> permitir o foco em pouca medid<strong>as</strong> importantes.Além disso, para os referidos autores, a criação <strong>de</strong> outr<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> po<strong>de</strong>riacausar interferênci<strong>as</strong> <strong>de</strong>snecessári<strong>as</strong> <strong>entre</strong> est<strong>as</strong>.Outra dúvi<strong>da</strong> comum está relaciona<strong>da</strong> com o número <strong>de</strong> medid<strong>as</strong> para ca<strong>da</strong>perspectiva. A literatura, <strong>de</strong> uma forma geral, sugere que sejam utilizad<strong>as</strong> cerca <strong>de</strong>4 ou 5 medid<strong>as</strong> para ca<strong>da</strong> perspectiva, o que resultaria em uma média <strong>de</strong> 15 a 20medid<strong>as</strong> para o Balanced Scorecard. OLVE, ROY e WETTER (1999), ressaltamque <strong>as</strong> medid<strong>as</strong> <strong>de</strong>vem ser escolhid<strong>as</strong> com cui<strong>da</strong>do, pois uma quanti<strong>da</strong><strong>de</strong> muitopequena <strong>de</strong> medid<strong>as</strong> po<strong>de</strong>m oc<strong>as</strong>ionar um visão limita<strong>da</strong> <strong>da</strong> empresa, enquantoque uma gran<strong>de</strong> quanti<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> tais medid<strong>as</strong> po<strong>de</strong> tornar muito complexa a tarefa<strong>de</strong> colher e interpretar <strong>as</strong> informações relacionad<strong>as</strong> com ess<strong>as</strong> medid<strong>as</strong>.Com o objetivo <strong>de</strong> ser o mais direto possível, acredita-se que o ABC –custeio b<strong>as</strong>eado em ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s é o sistema que mais se a<strong>de</strong>qua <strong>as</strong> necessi<strong>da</strong><strong>de</strong>s<strong>de</strong> informações, <strong>as</strong>sociado ao gerenciamento b<strong>as</strong>eado no valor – VBM (ValueB<strong>as</strong>ed Management), que permite a utilização do EVA (Economic Value Ad<strong>de</strong>d,marca registra<strong>da</strong> <strong>da</strong> Stern Stwart Co) como indicador do valor econômicoagregado.2.1 VBM – Value B<strong>as</strong>ed ManagementAbor<strong>da</strong>gem gerencial on<strong>de</strong> <strong>as</strong> ações estão guiad<strong>as</strong> para a agregação <strong>de</strong>valor. Neste sistema <strong>de</strong> gestão há incentivos, os funcionários po<strong>de</strong>m se tornaragentes <strong>de</strong> mu<strong>da</strong>nça <strong>de</strong> valor, não há limitação <strong>de</strong> remuneração e os acionist<strong>as</strong>são protegidos através <strong>de</strong> um <strong>de</strong>pósito <strong>da</strong> remuneração variável numa contadiferi<strong>da</strong> que po<strong>de</strong> ser perdi<strong>da</strong> se os ganhos que criaram a remuneração variávelnão forem sustentados. A VBM promove uma mu<strong>da</strong>nça <strong>de</strong> comportamento, todosos funcionários p<strong>as</strong>sam a participar <strong>da</strong> criação <strong>de</strong> riqueza em virtu<strong>de</strong> <strong>da</strong> naturezado risco <strong>da</strong> remuneração variável.
7O indicador do quanto foi agregado <strong>de</strong> riqueza é mensurado pelo EVA -Economic Value Ad<strong>de</strong>d. Segundo EHRBAR (1999), “ é muito mais do que um<strong>as</strong>imples medi<strong>da</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>sempenho. É a estrutura para um sistema completo <strong>de</strong>gerência financeira e remuneração variável que po<strong>de</strong> orientar ca<strong>da</strong> <strong>de</strong>cisãotoma<strong>da</strong> por um empresa...” e ao mesmo tempo “ o EVA é o lucro <strong>da</strong> forma pelaqual os acionist<strong>as</strong> o me<strong>de</strong>m ... o EVA é uma medi<strong>da</strong> <strong>da</strong>queles lucrosver<strong>da</strong><strong>de</strong>iros...”O conceito do EVA foi <strong>de</strong>senvolvido por JOEL STERN e BERNNETT G.STEWART, durante a déca<strong>da</strong> <strong>de</strong> 80, ambos <strong>da</strong> empresa <strong>de</strong> consultoria Stern &Stewart, que tem como b<strong>as</strong>e <strong>de</strong> divulgação o livro “The Quest for Value”.Concebemos o EVA como uma medi<strong>da</strong> do lucro residual, o resultadolíquido, o ver<strong>da</strong><strong>de</strong>iro lucro <strong>da</strong> empresa; e a VBM (Value B<strong>as</strong>ed Management),como sistema <strong>de</strong> gestão que orienta <strong>de</strong>cisões e se b<strong>as</strong>eia no valor agregado, quefaz uso do indicador EVA para tornar tangíveis os resultados obtidos com <strong>as</strong>ações implementad<strong>as</strong>. O EVA é um índice financeiro não um sistema <strong>de</strong> gestão, oque mu<strong>da</strong> a forma <strong>de</strong> gestão <strong>da</strong> empresa é a VBM (Value B<strong>as</strong>ed Management), oEVA apen<strong>as</strong> revela o resultado <strong>de</strong>sta gestão.Outr<strong>as</strong> sigl<strong>as</strong> e expressões revelam em última análise a mesma idéia doEVA, como por exemplo: AEVA – Adjusted Economic Value Ad<strong>de</strong>d e o REVA –Refined Economic Value Ad<strong>de</strong>d, que são a<strong>da</strong>ptações do EVA, visando a superardificul<strong>da</strong><strong>de</strong>s específic<strong>as</strong>. Há também o TSR (Total Sharehol<strong>de</strong>r Return); CVA(C<strong>as</strong>h Value Ad<strong>de</strong>d) e o SVA (Sharehol<strong>de</strong>r Value Ad<strong>de</strong>d) este último, idéia <strong>de</strong>Alfred Rapapport e do LEK/Alkar Consulting Group, é uma proposta <strong>de</strong> <strong>de</strong>scontarfluxos <strong>de</strong> caixa estimados futuros para o presente e calcular o valor <strong>da</strong> empresa.O EVA, apesar <strong>de</strong> ser uma medi<strong>da</strong> interna valoriza<strong>da</strong> por diversos autorespela sua simplici<strong>da</strong><strong>de</strong> e operacionali<strong>da</strong><strong>de</strong>, apresenta limitações, uma fortelimitação em se tratando do ambiente scorecard é o fato <strong>de</strong> ser um indicador <strong>de</strong>curto prazo, não consi<strong>de</strong>ra os fluxos futuros – se em um <strong>de</strong>terminado período aempresa não agregou valor não implica necessariamente que no futuro isto nãopossa acontecer.Visando a suprir esta limitação sugere-se que aliado ao EVA à empresafaça uso <strong>de</strong> um indicador externo <strong>de</strong> longo prazo. Recomen<strong>da</strong>-se o uso do MVA –Market Value Ad<strong>de</strong>d (valor <strong>de</strong> mercado agregado) que é a diferença <strong>entre</strong> o valor<strong>de</strong> mercado <strong>da</strong> empresa e o capital empregado.Neste ambiente o fato do ABC requerer um ambiente <strong>de</strong> gestão b<strong>as</strong>ea<strong>da</strong>em ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s – ABM, po<strong>de</strong> parecer que em primeira instância que a sua utilizaçãoem conjunto com a gestão b<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> no valor – VBM se faça incompatível.Entretanto, concebe-se que a sua utilização é plenamente possível. O ABM(gerenciamento b<strong>as</strong>eado na ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>) e o VBM (gerenciamento b<strong>as</strong>eado no valor)
8se complementam, um permite a gestão d<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s o outro permite que seobtenha o valor agregado <strong>de</strong> riqueza nest<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s.Para PAMPLONA (2000), “O sistema <strong>de</strong> custeio b<strong>as</strong>eado em ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s,que em conjunto com outr<strong>as</strong> ferrament<strong>as</strong> - <strong>entre</strong> est<strong>as</strong> se po<strong>de</strong> <strong>de</strong>stacar gestãob<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> em ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s (ABM), análise <strong>de</strong> processos empresarial (BPA), análise<strong>de</strong> valor <strong>de</strong> processo (PVA) - está inserido <strong>de</strong>ntro do que se chama gestão totaldos <strong>custos</strong> (TCM).O ABM na<strong>da</strong> mais é do que a outra face do ABC, enquanto o sistema ABCcalcula os <strong>custos</strong>, <strong>de</strong>ntro <strong>da</strong> estrutura b<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> em processos/ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s, o ABMbusca gerir est<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s direcionando os esforços <strong>de</strong> melhoria contínua”.Portanto, o ABC – Custeio B<strong>as</strong>eado em Ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>, permite i<strong>de</strong>ntificar osrecursos que <strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s consomem e o EVA – valor econômico agregado,como medi<strong>da</strong>, permitirá i<strong>de</strong>ntificar quanto foi agregado <strong>de</strong> riqueza por estaativi<strong>da</strong><strong>de</strong> ou pelo conjunto <strong>de</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s que fazem parte <strong>da</strong> uni<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> negócio,in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente do o seu tema estratégico.3 - Teoria <strong>de</strong> CustosPara <strong>de</strong>senvolver su<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s no ambiente <strong>de</strong> competição, <strong>de</strong> Filosofia<strong>de</strong> Excelência Empresarial, é necessário que o contador, tenha o completoconhecimento e domínio técnico <strong>da</strong> contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong>, <strong>da</strong> sua b<strong>as</strong>econceitual, do seu esquema básico, dos seus métodos e sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> acumulação,mensuração, custeio e <strong>da</strong> própria estrutura organizacional como um todo.Esta com b<strong>as</strong>e nos <strong>da</strong>dos extraídos <strong>da</strong> Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> Financeira, acontabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> valoriza os produtos em elaboração e elaborados em um<strong>de</strong>terminado período <strong>de</strong> tempo para o controle <strong>de</strong> <strong>custos</strong>, gerando informaçõespara <strong>de</strong>cisão, ou seja, <strong>custos</strong> para controle, que são utilizados pelo sistema <strong>de</strong>gestão.Por este ângulo, a preocupação não é apen<strong>as</strong> com <strong>as</strong> form<strong>as</strong> <strong>de</strong>escrituração dos fatos, m<strong>as</strong> em mensurar e acumular, os <strong>custos</strong> <strong>de</strong> um<strong>de</strong>terminado produto, serviço ou ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>, visando prover informaçõesnecessári<strong>as</strong> à toma<strong>da</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisão, avaliação dos estoques e apuração doresultado econômico através do controle <strong>de</strong> <strong>custos</strong> e receit<strong>as</strong> e criar condiçõespara acompanhar o <strong>de</strong>sempenho empresarial.Neste contexto, a Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> Gerencial busca a prover os gestores cominformações para a toma<strong>da</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisão, utilizando como b<strong>as</strong>e <strong>de</strong> <strong>da</strong>dosfun<strong>da</strong>mental, <strong>as</strong> informações produzid<strong>as</strong> no âmbito <strong>da</strong> Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> Financeira e<strong>de</strong> Custos, que são tratad<strong>as</strong> <strong>de</strong> uma maneira mais analítica, visando a garantiruma gestão empresarial com eficiência e eficácia.
9As organizações, <strong>de</strong> modo geral, que têm ou procuram ter um sistema <strong>de</strong><strong>custos</strong>, po<strong>de</strong>m fazê-lo por diversos motivos. SKINNER (1956), dizia que,b<strong>as</strong>icamente, seus objetivos seriam :1. Avaliação <strong>de</strong> Estoque;2. Determinação <strong>de</strong> Preços;3. Controle <strong>de</strong> Desempenho;4. Toma<strong>da</strong> <strong>de</strong> Decisão.Para esse mesmo autor, ess<strong>as</strong> idéi<strong>as</strong>, na reali<strong>da</strong><strong>de</strong>, não eram nov<strong>as</strong>, tendosido citad<strong>as</strong> já em 1923 por J.M.CLARK em seu trabalho Studies in TheEconomics of Overhead Costs.Entretanto, apesar <strong>de</strong> muito tempo <strong>de</strong>corrido, percebemos que até háalguns anos a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> vinha tendo problem<strong>as</strong> em aten<strong>de</strong>r àquelesobjetivos <strong>de</strong> forma satisfatória. KAPLAN (1988), consi<strong>de</strong>ra que isso <strong>de</strong>ve-seb<strong>as</strong>icamente ao fato que os projetist<strong>as</strong> <strong>de</strong> sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> <strong>de</strong>veriamreconhecer que nem sempre um único sistema é capaz <strong>de</strong> aten<strong>de</strong>r a objetivosdiferentes, fazendo valer a máxima <strong>de</strong> CLARK "diferentes <strong>custos</strong> para diferentespropósitos”.Antes <strong>de</strong> KAPLAN, DRUCKER (1969), já criticava a forma como acontabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> se estruturava, resultando em <strong>custos</strong> que, na reali<strong>da</strong><strong>de</strong>,não atendiam a todos os objetivos para os quais ela foi <strong>de</strong>senvolvi<strong>da</strong>.Em sua crítica, DRUCKER citava a não contabilização por ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s e simpor produtos; o não relacionamento <strong>de</strong> to<strong>da</strong> a estrutura <strong>da</strong> empresa com o produtoa ser fabricado, relacionando-se os <strong>custos</strong> <strong>da</strong> fábrica ao produto; além disso, ofoco era sobre o volume produzido, quando <strong>de</strong>veria ser em função d<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>se transações necessári<strong>as</strong> para produzir ca<strong>da</strong> um <strong>de</strong>les.Sendo pertinentes ess<strong>as</strong> crític<strong>as</strong>, po<strong>de</strong>-se perceber que embora um dosobjetivos <strong>da</strong> contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> fosse a toma<strong>da</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisão, os contadoresnão tinham a noção <strong>de</strong> gestão para o <strong>de</strong>senvolvimento <strong>de</strong> seus sistem<strong>as</strong>. Assim,embora se pu<strong>de</strong>sse contar com uma estrutura conceitual apropria<strong>da</strong>, o resultadofinal dos sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> eram falhos quando se tentava usá-los para além <strong>da</strong>avaliação <strong>de</strong> estoques.Uma análise <strong>de</strong>ssa situação além d<strong>as</strong> fronteir<strong>as</strong> contábeis po<strong>de</strong> <strong>entre</strong>tantovir a explicar, senão no todo, pelo menos em parte, o porquê <strong>de</strong>ss<strong>as</strong> limitações <strong>da</strong>contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong>. A resposta po<strong>de</strong> ser encontra<strong>da</strong> no próprio processo <strong>de</strong>gestão d<strong>as</strong> enti<strong>da</strong><strong>de</strong>s.No final dos anos 50 e início dos 60, <strong>as</strong> empres<strong>as</strong> encontravam-se numambiente econômico totalmente diferente <strong>da</strong>quele do final dos anos 80 e início dos90.
10A concorrência era menor, os consumidores menos exigentes, anecessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> produzir múltiplos produtos era pequena e a economia maisestável, principalmente em nível mundial, com os países claramente divididos emdois blocos, o capitalista e o comunista.Nesse ambiente, a necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> informações para o controle dos <strong>custos</strong>não era tão importante quanto hoje, on<strong>de</strong> <strong>as</strong> condições <strong>de</strong> mercado são <strong>de</strong> altacompetitivi<strong>da</strong><strong>de</strong>, economia instável (mesmo nos países mais <strong>de</strong>senvolvidos),globalização dos mercados, pequeno ciclo <strong>de</strong> vi<strong>da</strong> e alta diversi<strong>da</strong><strong>de</strong> dos produtos.A mu<strong>da</strong>nça do ambiente, on<strong>de</strong> um centavo <strong>de</strong> diferença po<strong>de</strong> vir a ser umaquestão <strong>de</strong> sobrevivência para <strong>as</strong> empres<strong>as</strong>, pressionou e ain<strong>da</strong> pressiona umamu<strong>da</strong>nça nos meios produtivos e <strong>de</strong> controle, principalmente quanto aos <strong>custos</strong>,<strong>da</strong>í uma evolução nos métodos <strong>de</strong> produção e conseqüentemente <strong>de</strong> custeamentocom a introdução do custeamento b<strong>as</strong>eado em ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s.N<strong>as</strong> fábric<strong>as</strong>, com o espetacular <strong>de</strong>senvolvimento dos processosprodutivos, em especial após o advento <strong>da</strong> automação, e <strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> <strong>de</strong>novos fluxos por ela proporcionados, surge o <strong>de</strong>safio <strong>de</strong> incrementar osmecanismos <strong>de</strong> apuração, controle e avaliação <strong>de</strong> <strong>custos</strong> e receit<strong>as</strong> <strong>de</strong> modo aa<strong>de</strong>quá-los a essa nova reali<strong>da</strong><strong>de</strong> fabril.Nov<strong>as</strong> técnic<strong>as</strong> manufatureir<strong>as</strong> e nov<strong>as</strong> filosofi<strong>as</strong> <strong>de</strong> gerenciamento, taiscomo o Just In Time (JIT), o Sistema Flexível <strong>de</strong> Manufatura (FMS) e o ComputerIntegrated Manufaturing (CIM), só para citar os mais conhecidos.Po<strong>de</strong>mos <strong>de</strong>screver o JIT sucintamente como uma filosofia <strong>de</strong> eliminação<strong>de</strong> <strong>de</strong>sperdícios. Um outro enfoque <strong>de</strong>fine JIT como um pull ou ambiente<strong>de</strong>dicado a produzir o produto certo ao custo certo, ao invés <strong>de</strong> no tempo certo.As nov<strong>as</strong> tecnologi<strong>as</strong> estão afinad<strong>as</strong> com o conceito <strong>de</strong> eliminação totaldo <strong>de</strong>sperdício, em tod<strong>as</strong> <strong>as</strong> su<strong>as</strong> form<strong>as</strong>, tanto materiais quanto componentes,trabalho e, principalmente, tempo. Os procedimentos <strong>de</strong>senvolvidos em conjuntocom o novo ambiente manufatureiro permitem o rápido fluxo <strong>de</strong>s<strong>de</strong> a compra <strong>de</strong>produtos e seu recebimento até a <strong>entre</strong>ga dos produtos acabados aos clientesEss<strong>as</strong> nov<strong>as</strong> técnic<strong>as</strong> <strong>de</strong> produção necessariamente geraram nov<strong>as</strong>técnic<strong>as</strong> <strong>de</strong> gestão. Assim, o horizonte <strong>da</strong> gestão ampliou-se, saindo <strong>da</strong> fábrica etambém <strong>da</strong> própria empresa para alcançar fatores externos a ela, como a relaçãocliente/empresa e fornecedor/empresa, surgindo o CMS - Cost ManagementSystems ou ain<strong>da</strong>, SCM - Strategic Cost Management, Gestão Estratégica <strong>de</strong>Custos e neste contexto surge o sistema <strong>de</strong> gestão estratégica – BalancedScorecard.Isso modificou a necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> informações, on<strong>de</strong> a visão <strong>de</strong> curto prazo,on<strong>de</strong> se media o custo do produto, <strong>de</strong>ixou <strong>de</strong> ser prioritária, para <strong>da</strong>r lugar a umavisão <strong>de</strong> longo prazo e sobre o custo do ciclo produtivo. As informações gerad<strong>as</strong>
11<strong>de</strong>vem ser usad<strong>as</strong> para o <strong>de</strong>senvolvimento <strong>de</strong> estratégi<strong>as</strong> que permitam sustentaruma vantagem competitiva.Para isso, é imprescindível saber que o processo <strong>de</strong> gerenciamento dosnegócios se dê através dos seguintes tópicos:1. formulando estratégi<strong>as</strong>,2. comunicando aquel<strong>as</strong> estratégi<strong>as</strong> por to<strong>da</strong> a organização,3. <strong>de</strong>senvolvendo e executando tátic<strong>as</strong> para implantar <strong>as</strong> estratégi<strong>as</strong>,4. <strong>de</strong>senvolvendo e implementando controles para monitorar o sucesso dosp<strong>as</strong>sos <strong>da</strong> implementação e portanto o sucesso em alcançar os objetivosestratégicos.Como exemplo, po<strong>de</strong>mos citar o c<strong>as</strong>o dos fornecedores. Uma visãotradicional faria com que a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> se preocupa com ele somente a partir <strong>da</strong>entra<strong>da</strong> <strong>da</strong> mercadoria na empresa. No entanto, uma visão estratégica <strong>de</strong>veprocurar explorar <strong>as</strong> ligações <strong>entre</strong> a empresa e seus fornecedores, inclusive<strong>de</strong>senvolvendo uma provável estrutura <strong>de</strong> <strong>custos</strong> que permita à empresa negociarmelhor os preços cobrados pelos insumos <strong>de</strong> que ela necessita, contempladospela relação <strong>de</strong> causa-efeito do Balanced Scorecard.As informações contábeis <strong>de</strong>vem permear tod<strong>as</strong> ess<strong>as</strong> f<strong>as</strong>es, pois osgestores necessitam <strong>de</strong> informações em tod<strong>as</strong> el<strong>as</strong> e não só no controle. O foco<strong>de</strong>ve ser sobre a ca<strong>de</strong>ia <strong>de</strong> <strong>custos</strong> e quais ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s, que <strong>de</strong>la fazem parte,contribuem positivamente para gerar novos recursos para a empresa, ou seja, oconceito é que to<strong>da</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong>ve adicionar valor ao negócio.Para aten<strong>de</strong>r a essa nova mentali<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> gestão, a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> precisoua<strong>da</strong>ptar-se, surgindo, <strong>as</strong>sim, o Custeamento B<strong>as</strong>eado em Ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s, um dospilares do sistema <strong>de</strong> gestão – Balanced Scorecard.4 – Balanced Scorecard e os Impactos na Teoria <strong>de</strong> CustosVários são os impactos exercidos pelo sistema <strong>de</strong> gestão estratégica –Balanced Scorecard, sobre a Teoria <strong>de</strong> Custos, nos quadros 1, 2, 3 e 4, a seguirapresenta-se, por perspectiva, os principais impactos, os quais se nãoconsi<strong>de</strong>rados não permite a mensuração <strong>de</strong> <strong>custos</strong> intangíveis. Além disto po<strong>de</strong>por em risco a utilização do o sistema <strong>de</strong> gestão <strong>da</strong> estratégia – BalancedScorecard. No que se refere à Teoria <strong>de</strong> Custos, contempla-se <strong>as</strong> norm<strong>as</strong>, regr<strong>as</strong>,e procedimentos contábeis geralmente aceitos, e em alguns c<strong>as</strong>os, <strong>as</strong> premiss<strong>as</strong>adotad<strong>as</strong> no Br<strong>as</strong>il, como por exemplo: controle <strong>de</strong> estoques.Na perspectiva financeira o Balanced Scorecard utiliza uma abor<strong>da</strong>gemeconômica para elaborar objetivos, met<strong>as</strong>, indicadores e iniciativ<strong>as</strong>, estaabor<strong>da</strong>gem impacta a Teoria <strong>de</strong> Custos, pois exige que se abandone a premissa
12segundo a qual os sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> <strong>de</strong>vem ser interligados a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong>financeira.Ao utilizar indicadores econômicos, mesmo utilizando a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> comobanco <strong>de</strong> <strong>da</strong>dos, o BSC exige a utilização <strong>de</strong> uma abor<strong>da</strong>gem gerencial a valores<strong>de</strong> saí<strong>da</strong> o que não é recomen<strong>da</strong>do pela Teoria <strong>de</strong> Custos que utiliza indicadoresque refletem <strong>da</strong>dos financeiros. Da mesma forma, na perspectiva <strong>de</strong> processosinternos, ao utilizar o controle <strong>de</strong> estoque <strong>de</strong> acordo com o método NIFO, Next inFirst Out, também impacta a <strong>teoria</strong> que por força <strong>da</strong> lei (Br<strong>as</strong>il), utiliza o métodoFIFO – First in First Out.N<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> <strong>de</strong> clientes e <strong>de</strong> aprendizado e crescimento percebe-seimpactos do BSC sobre a <strong>teoria</strong> quando itens subjetivos ou ativos intangíveis sãomensurados na busca do equilíbrio <strong>entre</strong> <strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong>. Estes impactos e outrossão <strong>de</strong>monstrados no quadro a seguir, o mesmo é apresentado por perspectiva,<strong>de</strong> forma individual, muito embora reconheça-se que há uma relação <strong>de</strong> causaefeito<strong>entre</strong> <strong>as</strong> divers<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> e os impactos <strong>de</strong>vem ser vistos sob estaótica e não isola<strong>da</strong>mente, <strong>as</strong> quais, em última instância, variam <strong>de</strong> acordo com oramo <strong>de</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>da</strong> empresa e do momento em que esta se encontra, como porexemplo: na f<strong>as</strong>e <strong>de</strong> Crescimento, Colheita ou Sustentação.QUADRO 1: Balanced Scorecard e os impactos sobre Teoria <strong>de</strong> Custos – PerspectivaFinanceiraPERSPECTIVA FINANCEIRABALANCED SCORECARD TEORIA DE CUSTOS IMPACTO SOBRE A TEORIADE CUSTOSUtilizaabor<strong>da</strong>gemeconômica para elaboração<strong>de</strong> objetivos, met<strong>as</strong>,indicadores e iniciativ<strong>as</strong>Utilizam abor<strong>da</strong>gem financeirapara elaboração <strong>de</strong> objetivos,met<strong>as</strong>, indicadores e iniciativ<strong>as</strong>,via sistema <strong>de</strong> custeio porativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s.Faz-se necessário abandonar apremissa dos sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong>interligados a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong>financeira e utilizar umaabor<strong>da</strong>gem gerencial.UtilizaEconômicosIndicadoresUtiliza Indicadores FinanceirosApesar <strong>de</strong> utilizar a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong>como banco <strong>de</strong> <strong>da</strong>dos paraelaborar os indicadores, o BSCnecessita <strong>de</strong> valores econômicos,invali<strong>da</strong>ndo a utilização dosregistros contábeis a valoreshistóricos. Exige a utilização <strong>da</strong>Contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> Gerencial a valores<strong>de</strong> Saí<strong>da</strong>.Utiliza Gestão B<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> noValor, a chama<strong>da</strong> VBM –Value B<strong>as</strong>ed Management.Utiliza Gestão B<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> emAtivi<strong>da</strong><strong>de</strong>s e em Volume <strong>de</strong>Produção. Os ChamadosSistem<strong>as</strong> VBC - Custeio B<strong>as</strong>eadono Volume <strong>de</strong> produção e ABC -Custeio B<strong>as</strong>eado na Ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>.Os sistem<strong>as</strong> <strong>de</strong> Custeiob<strong>as</strong>eados no Volume e naAtivi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong>vem refletir valoreseconômicos para que aagregação <strong>de</strong> valor possa sermensura<strong>da</strong>.
13QUADRO 2: Balanced Scorecard e os impactos sobre Teoria <strong>de</strong> Custos – Perspectiva dosProcessos InternosPERPECTIVA PROCESSOS INTERNOSBALANCED SCORECARD TEORIA DE CUSTOS IMPACTO SOBRE A TEORIADE CUSTOSUtiliza controle <strong>de</strong> estoque<strong>de</strong> acordo com o critérioNIFO, Next in, First Out.Utiliza por força <strong>da</strong> lei o critérioFIFO – First in First OutO controle <strong>de</strong> estoques (produtosprontos e em elaboração) Deveser utilizado a valor <strong>de</strong> reposição,portanto exige um controle aparte (gerencial) a valores <strong>de</strong>Entra<strong>da</strong>.Utiliza o ABC - CusteioB<strong>as</strong>eado em ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s, como apoio <strong>da</strong> VBM – gestãoB<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> em valores (<strong>custos</strong>e receit<strong>as</strong>).Avalia os processos e<strong>de</strong>terminamet<strong>as</strong>consi<strong>de</strong>rando itens objetivose subjetivos, tais comoprodutivi<strong>da</strong><strong>de</strong> e satisfação <strong>de</strong>clientes, <strong>de</strong> acordo com <strong>as</strong>ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s operacionais quemantém relação estreita comclientes.Permite a utilização do ABC –Custeio B<strong>as</strong>eado em Ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s,m<strong>as</strong> vinculado a ABM – GestãoB<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> em Ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s.Não reconhece nos processosinternos resultados ou met<strong>as</strong> <strong>de</strong>itens subjetivos, todo o controle éefetuado <strong>de</strong> acordo com oprincípio contábil <strong>da</strong> objetivi<strong>da</strong><strong>de</strong> enão faz relação com clientes /ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s.Faz-se necessário a<strong>da</strong>ptar oambiente <strong>de</strong> gestão paratrabalhar, produzir informaçõesem um ambiente que trabalhe emparalelo com a VBM e ABM, quenão se excluem.Indica a necessi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>da</strong>mensuração dos <strong>custos</strong> <strong>de</strong> itenssubjetivos, tais como: satisfação<strong>de</strong> clientes (internos e externos),<strong>da</strong>ndo ênf<strong>as</strong>e <strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s queapresentamresultadosrelevantes para os clientes econseqüente redução <strong>de</strong> <strong>custos</strong>para empresa.QUADRO 3: Balanced Scorecard e os impactos sobre Teoria <strong>de</strong> Custos – PerspectivaAprendizado e CrescimentoPERSPECTIVA APRENDIZADO CRESCIMENTOBALANCED SCORECARD TEORIA DE CUSTOS IMPACTO SOBRE A TEORIADE CUSTOSReconhece como <strong>custos</strong> osg<strong>as</strong>tos investidos emtreinamentos e qualificação<strong>da</strong> mão <strong>de</strong> obra, inclusive<strong>de</strong>terminando met<strong>as</strong>,indicadoresparaacompanhar a evolução e atransferência<strong>de</strong>conhecimento.O Capital Intelectual éabor<strong>da</strong>do sob três <strong>as</strong>pectos:Estrutura, Clientes eRecursos Humanos.Não reconhece como <strong>custos</strong> osg<strong>as</strong>tos relativos a treinamento,qualificação e não controlainvestimentos direcionados atransferência <strong>de</strong> conhecimentointra-organizacional.O capital intelectual não éabor<strong>da</strong>do, apen<strong>as</strong> reconhece ogoodwill, que é parte <strong>de</strong> um dositens do capital intelectual(estrutura).Aponta para a criação, paracontrole gerencial, <strong>de</strong> cont<strong>as</strong>específic<strong>as</strong> que envolvam:Treinamento, Qualificação etransferência <strong>de</strong> conhecimentodo funcionário para aorganização.Criar meios para reconheceritens intangíveis na estrutura,clientes e recursos humanos éum meio <strong>de</strong> minimizar o impacto.
14As crenç<strong>as</strong> e valores dosfuncionários <strong>de</strong>vem estar emsintonia com <strong>as</strong> crenç<strong>as</strong> evalores dos acionist<strong>as</strong>(organização) para que oaprendizado possa ocorrersem atritos.As crenç<strong>as</strong> e valores, suainfluência no resultadooperacional, individual efinanceiro/econômico não éreconhecido ou tratado pela <strong>teoria</strong><strong>de</strong> <strong>custos</strong>.Faz-se necessário que os <strong>custos</strong>intangíveis sejam mensurados avalores <strong>de</strong> entra<strong>da</strong> (reposição) oua valores <strong>de</strong> saí<strong>da</strong> (preço <strong>de</strong>ven<strong>da</strong>).QUADRO 4: Balanced Scorecard e os impactos sobre Teoria <strong>de</strong> Custos – Perspectiva <strong>de</strong>ClientesPERSPECTIVA DE CLIENTESBALANCED SCORECARD TEORIA DE CUSTOS IMPACTO SOBRE A TEORIADE CUSTOSConsi<strong>de</strong>ra clientes em umaperspectiva interna e externaa empresa, abrangendo to<strong>da</strong>a ca<strong>de</strong>ia produtiva(fornecedoresatéconsumidor final)O acionista é reconhecidocomo um cliente externo eprepara-se um feedback doinvestimento realizado poreste cliente em termos <strong>de</strong>rentabili<strong>da</strong><strong>de</strong>.Consi<strong>de</strong>ra como clientes apen<strong>as</strong> acarteira <strong>de</strong> cont<strong>as</strong> à pagar, emesmo <strong>as</strong>sim não controla osg<strong>as</strong>tos para aquisição, retenção,manutenção, satisfação dosmesmos.O acionista é reconhecido comoum cliente externo, m<strong>as</strong> ofeedback do investimentorealizado é elaborado com b<strong>as</strong>eno resultado operacional <strong>da</strong>empresa como um todo.Necessita-se criar form<strong>as</strong> <strong>de</strong>controle <strong>de</strong>stes g<strong>as</strong>tos para queos indicadores <strong>de</strong> <strong>de</strong>sempenhopossam refletir o quanto foiinvestido e qual o resultado(retorno) obtido.A Teoria <strong>de</strong> Custos precisareconhecer g<strong>as</strong>tos e receita <strong>de</strong>clientes externos, inclusive <strong>de</strong>ações consi<strong>de</strong>rad<strong>as</strong> comointangíveis.Controla, Avalia, Mensura alucrativi<strong>da</strong><strong>de</strong> por clientes.Não mensura <strong>custos</strong> <strong>de</strong> clientesindividualmenteeconseqüentemente não permitemensurar os ganhos.Procurar instituir mo<strong>de</strong>los paramensurar a lucrativi<strong>da</strong><strong>de</strong> e arentabili<strong>da</strong><strong>de</strong> por clientes.5 – Relação <strong>de</strong> Causa-efeito <strong>entre</strong> impactos sofridos pela Teoria <strong>de</strong> CustosA elaboração <strong>da</strong> relação causa-efeito <strong>entre</strong> os impactos permitediagnosticar quando, on<strong>de</strong> e como <strong>as</strong> iniciativ<strong>as</strong>, para garantir a sobrevivênciaempresarial, <strong>de</strong>vem ser introduzid<strong>as</strong>.Quando a Teoria <strong>de</strong> Custos não consi<strong>de</strong>ra os ajustes que são necessáriosa para a utilização do sistema <strong>de</strong> gestão Balanced Scorecard, o que po<strong>de</strong> sermensurado via relação <strong>de</strong> causa-efeito, per<strong>de</strong>-se a capaci<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> gerireficazmente por <strong>de</strong>sconhecer quando, on<strong>de</strong> e como <strong>as</strong> iniciativ<strong>as</strong> para correçãodos eventuais <strong>de</strong>svios <strong>de</strong>vem ser introduzid<strong>as</strong>. Um exemplo <strong>de</strong>sta relação <strong>de</strong>causa-efeito po<strong>de</strong> ser visualizado no fluxo abaixo, consi<strong>de</strong>rando o primeiroimpacto apontado no quadro 01 <strong>de</strong>ste, Balanced Scorecard e os impactos sobre aTeoria <strong>de</strong> Custos – Perspectiva Financeira.
15Com relação ao fato <strong>de</strong> que a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> é utiliza<strong>da</strong> como banco <strong>de</strong><strong>da</strong>dos para elaborar indicadores e o Balanced Scorecard necessita <strong>de</strong>informações <strong>de</strong> cunho econômico, invali<strong>da</strong>ndo <strong>de</strong>sta forma o uso dos registroscontábeis a valores históricos, o reflexo <strong>de</strong>sta alteração reflete-se na perspectivados processos internos revelando o custo d<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s a valores <strong>de</strong> reposição,na perspectiva <strong>de</strong> clientes permite melhor negociação <strong>de</strong> preços, na perspectivafinanceira permite melhor gestão do fluxo <strong>de</strong> caixa e na perspectiva <strong>de</strong>aprendizado e crescimento revela aos funcionários o valor real <strong>de</strong> su<strong>as</strong> ações.Ao efetuar a voloração <strong>de</strong> estoques a valor <strong>de</strong> reposição, po<strong>de</strong>mos verificarque este reflexo financeiro impacta <strong>as</strong> <strong>de</strong>mais perspectiv<strong>as</strong> ao revelar em termoseconômicos o valor agregado d<strong>as</strong> ações e iniciativ<strong>as</strong> tomad<strong>as</strong> durante o processo<strong>de</strong> fabricação.Ao trabalhar em um ambiente cuja gestão é efetua<strong>da</strong> pelo sistema <strong>de</strong>gestão b<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> no valor, permite que os funcionários se sintam também donos doempreendimento, permitindo a utilização <strong>de</strong> um indicador <strong>de</strong> valor agregado,conseqüentemente auferindo a empresa possibili<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>de</strong> maiores rendimentos.A utilização <strong>da</strong> gestão b<strong>as</strong>ea<strong>da</strong> no valor permite ain<strong>da</strong> que a empresapossa controlar e acompanhar os <strong>custos</strong> com capital intelectual revelando o valoragregado pela transferência <strong>de</strong> conhecimento: empregado/empresa.Para ca<strong>da</strong> impacto sobre a <strong>teoria</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong>, recomen<strong>da</strong>-se que um fluxo <strong>de</strong>relação causa-efeito seja elaborado para que os gestores possam avaliar como equando <strong>de</strong>terminad<strong>as</strong> iniciativ<strong>as</strong> <strong>de</strong>vam ser post<strong>as</strong> em prática.6 – Consi<strong>de</strong>rações FinaisAo utilizar o sistema <strong>de</strong> gestão Balanced Scorecard e ao elaborar osindicadores d<strong>as</strong> quatro perspectiv<strong>as</strong>, a b<strong>as</strong>e <strong>de</strong> <strong>da</strong>dos financeira/contábil utiliza<strong>da</strong><strong>de</strong>ve sofrer os ajustes necessários para que possam refletir a reali<strong>da</strong><strong>de</strong>, como porexemplo: reconhecer o custo <strong>de</strong> oportuni<strong>da</strong><strong>de</strong>; <strong>de</strong>ve-se ain<strong>da</strong>, rever metodologi<strong>as</strong>utilizad<strong>as</strong> na <strong>de</strong>preciação; analisar <strong>as</strong> reavaliações e avaliações <strong>de</strong> ativos, d<strong>entre</strong>outr<strong>as</strong> não menos importantes.O Balanced Scorecard, é um sistema <strong>de</strong> gestão e como tal ele <strong>de</strong>terminaquais os indicadores, met<strong>as</strong>, objetivos que <strong>de</strong>rivados <strong>da</strong> estratégia <strong>de</strong>vem seracompanhados para medir o <strong>de</strong>sempenho <strong>da</strong> organização. Estes mesmosindicadores são mensurados e pelo sistema <strong>de</strong> custeio e mesmo que não sejag<strong>as</strong>tos, o acompanhamento do retorno só se faz possível via <strong>estudo</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong>.Portanto o BSC necessita <strong>de</strong> um sistema <strong>de</strong> custeio para que possa cumprir a suafinali<strong>da</strong><strong>de</strong>.Ao utilizar indicadores econômicos, o BSC exige a utilização <strong>de</strong> umaabor<strong>da</strong>gem gerencial a valores <strong>de</strong> saí<strong>da</strong> o que não é recomen<strong>da</strong>do pela Teoria <strong>de</strong>
16Custos a qual utiliza indicadores que refletem <strong>da</strong>dos financeiros. Da mesma forma,na perspectiva <strong>de</strong> processos internos, ao utilizar o controle <strong>de</strong> estoque <strong>de</strong> acordocom o método NIFO, Next in First Out, também impacta a <strong>teoria</strong> que por força <strong>da</strong>lei (Br<strong>as</strong>il), utiliza o método FIFO – First in First Out.N<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> <strong>de</strong> clientes e <strong>de</strong> aprendizado e crescimento percebe-seimpactos do BSC sobre a Teoria <strong>de</strong> Custos quando itens subjetivos ou ativosintangíveis são mensurados na busca do equilíbrio <strong>entre</strong> <strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong>.Ressalta-se que há uma relação <strong>de</strong> causa-efeito <strong>entre</strong> <strong>as</strong> divers<strong>as</strong> perspectiv<strong>as</strong> eos impactos <strong>de</strong>vem ser vistos sob esta ótica e não isola<strong>da</strong>mente, <strong>as</strong> quais, emúltima instância, variam <strong>de</strong> acordo com o ramo <strong>de</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong> <strong>da</strong> empresa e domomento em que esta se encontra, como por exemplo: na f<strong>as</strong>e <strong>de</strong> Crescimento,Colheita ou Sustentação.Ao utilizar a contabili<strong>da</strong><strong>de</strong> como banco <strong>de</strong> <strong>da</strong>dos para elaborar indicadores,faz-se necessário traduzir os valores em termos econômicos, pois o BalancedScorecard necessita <strong>de</strong> informações a valores <strong>de</strong> entra<strong>da</strong> (reposição), invali<strong>da</strong>ndo<strong>de</strong>sta forma o uso, direto, dos registros contábeis a valores históricos, o reflexo<strong>de</strong>sta alteração po<strong>de</strong> ser percebido na perspectiva dos processos internosrevelando o custo d<strong>as</strong> ativi<strong>da</strong><strong>de</strong>s a valores <strong>de</strong> reposição, na perspectiva <strong>de</strong>clientes permite melhor negociação <strong>de</strong> preços, na perspectiva financeira permitemelhor gestão do fluxo <strong>de</strong> caixa e na perspectiva <strong>de</strong> aprendizado e crescimentorevela aos funcionários o valor real <strong>de</strong> su<strong>as</strong> ações.Faz-se necessário que os <strong>custos</strong> intangíveis sejam mensurados a valores<strong>de</strong> saí<strong>da</strong> e para tal a <strong>teoria</strong> <strong>de</strong> <strong>custos</strong> <strong>de</strong>ve abranger a gestão do capitalintelectual, permitindo mensurar <strong>custos</strong> <strong>de</strong> clientes internos e externos, além <strong>de</strong>itens subjetivos, como por exemplo o valor dos recursos humanos <strong>da</strong> organização.BIBLIOGRAFIABRIMSON, A. James e CALLIE, Berliner. Gerenciamento <strong>de</strong> Custos emIndústri<strong>as</strong> Avançad<strong>as</strong>: b<strong>as</strong>e conceitual CAM-I. Tradução José Luiz B<strong>as</strong>setto–São Paulo, TAQ, 1992.CAMPOS, José Antônio. Cenário Balanceado: painel <strong>de</strong> indicadores para agestão estratégica dos negócios. São Paulo, Aquariana, 1998.CATELLI, Armando. Controladoria: uma abor<strong>da</strong>gem <strong>da</strong> gestão econômica –GECON. São Paulo: Ed. Atl<strong>as</strong>. 1999.COPELAND, Thom<strong>as</strong> E., Koller, Tim and MURRIN, Jack. Avaliação <strong>de</strong> Empres<strong>as</strong>“Valuation”: Calculando e Gerenciando o Valor d<strong>as</strong> Empres<strong>as</strong>. TraduçãoMaria Cláudia S.R. Ratto; São Paulo, Makron Books, 2000.DRUKER, Peter F. Uma Era <strong>de</strong> Descontinui<strong>da</strong><strong>de</strong>: orientações para um<strong>as</strong>ocie<strong>da</strong><strong>de</strong> em mu<strong>da</strong>nça. Rio Janeiro. Zahar. 1969.EHRBAR, Al. EVA: Valor Econômico Agregado: A Ver<strong>da</strong><strong>de</strong>ira Chave para aCriação <strong>de</strong> Riqueza. Traduzido por Bazán Tecnologia e Lingüística. Rio <strong>de</strong>Janeiro – RJ, Ed. Qualitymark, 1999.
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