A responsabilidade tributária dos administradores ... - Milton Campos
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0FACULDADE DE DIREITO MILTON CAMPOSA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORES DASSOCIEDADES LIMITADAS E A MAXIMIZAÇÃO DOS LUCROS: UMAABORDAGEM PELA ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITONOVA LIMA2010
1CRISTIANO ABRAS SILVAA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORES DASSOCIEDADES LIMITADAS E A MAXIMIZAÇÃO DOS LUCROS: UMAABORDAGEM PELA ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITODissertação apresentada ao Curso de PósGraduação Stricto Sensu, da Faculdade de Direito<strong>Milton</strong> <strong>Campos</strong>, como requisito obrigatório paraobtenção do título de Mestre em Direito.Área de Concentração: Direito Empresarial.Orientardor: Prof. Dr. Alexandre Bueno Cateb.NOVA LIMA2010
2Faculdade de Direito <strong>Milton</strong> <strong>Campos</strong> – Mestrado em Direito EmpresarialDissertação intitulada “A ResponsabilidadeTributária <strong>dos</strong> Administradores das SociedadesLimitadas e a Maximização <strong>dos</strong> Lucros: umaAbordagem pela Análise Econômica do Direito” deautoria do mestrando CRISTIANO ABRAS SILVA,para exame da banca constituída pelos seguintesprofessores:______________________________________Professor Doutor Alexandre Bueno CatebOrientador______________________________________Professor Doutor______________________________________Professor DoutorNova Lima, 30 de janeiro de 2010Alameda da Serra , 61, Bairro Vila da Serra – Nova Lima – Cep 34000-000 – Brasil. Tel/fax (31) 3289-1900
3RESUMOA intenção desta obra é uma tentativa de contrapor os fenômenos da<strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> e da desconsideração dapersonalidade jurídica, dentro do âmbito das sociedades limitadas. Em seguida,satisfeitas as distinções necessárias passaremos a analisar o fenômeno da<strong>responsabilidade</strong> tributária através de uma abordagem econômica do direito.Para tanto, elaboraremos um breve relato a respeito das sociedades em geral, quenos permite situá-las no tempo e no espaço. Quando da análise das sociedadeslimitadas procuraremos destacar aspectos de extrema relevância como: suanatureza, formação do capital social, limitação da <strong>responsabilidade</strong> e administraçãoda sociedade limitada. O liame desta dissertação ganhará contorno a partir domomento em for estabelecida a exata diferenciação <strong>dos</strong> institutos da<strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> e da desconsideração dapersonalidade jurídica, já que é muito comum o uso deste segundo instituto noscasos em que é demandada apenas a aplicação do primeiro, seja pela comodidade,seja pela violação as normas jurídicas, etc.Fato é, os Fiscos estão utilizando de forma desmedida a ficção jurídica dadesconsideração da personalidade jurídica para tentarem receber seus créditostributários, em ampla violação ao normativo legal, prejudicando sobremaneira asoperações das empresas, quando estas nada tem a ver com o ilícito tributário quedeu origem ao crédito pleiteado. Dessa forma, o presente trabalho propõe a análiseeconômica dessa conjuntura envolvendo <strong>responsabilidade</strong> tributária doadministrador e desconsideração da personalidade jurídica com o objetivo dedemonstrar que tal <strong>responsabilidade</strong> deve ser única e exclusiva do administradorque deu causa ao ilícito, apresentando ferramentas econômicas que podem ser úteisnessa individualização, bem como apontando o aumento <strong>dos</strong> custos de transaçãonaqueles casos em que são negadas sua utilização.Assim, procuraremos sugerir uma interpretação pela análise econômica do direitonos casos envolvendo a <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> nassociedades limitadas.Palavras-chave: Responsabilidade, tributária, <strong>administradores</strong>, sociedadeslimitadas, desconsideração da personalidade jurídica, maximização <strong>dos</strong> lucros,Direito e Economia e análise econômica do direito.
4ABSTRACTThe intention of this work is an attempt to counter the phenomenon of taxliability of directors and the disregard of legal personality within the context of limitedpartnerships. Then, satisfied the necessary distinctions we will analyze thephenomenon of tax liability through an economic approach to law.They prepared a brief report about the societies in general, which allows us to situatethem in time and space. When the analysis of limited liability companies seek tohighlight aspects of extreme importance as its nature, social capital, limitation ofliability and directors of the company limited.The bond will win this thesis outline from the time set for the exact differentiation ofthe institutes of the tax liability of directors and the disregard of the law, since it isvery common to use this second institute where the defendant is only the applicationof first, either by convenience or by breach of the laws, etc..Fact is, the inspectors are using so unreasonable to disregard the legal fiction of legalpersonality to try to get their tax credits to a large violation of the law by, greatlyhampering the operations of companies when they have nothing to do with illegal taxthat gave rise to the credit sought.Thus, this paper proposes an analysis of economic situation involving tax liability ofthe administrator, and lack of legal personality in order to demonstrate that suchliability should be the sole responsibility of the administrator that has given rise toillegal, with the economic tools that can be useful this individualization, as well aspointing the increase in transaction costs in those cases that are denied its use.So, try to suggest an interpretation of the economic analysis of law in cases involvingtax liability of directors in limited partnerships.Key-words: Liability, tax, administrators, limited liability companies, disregard oflegal, profit maximization, Law and economics and economic analysis of Law.
61 INTRODUÇÃOA elaboração dessa dissertação tem por escopo examinar a questão da<strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>, sócios ou não sócios, dassociedades empresárias limitadas, estabelecendo as necessárias diferenciaçõesentre <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> e desconsideração dapersonalidade jurídica.Nessa esteira, o trabalho pretende compor o quadro da liberdade de iniciativa– livre concorrência, tal como previsto no art. 170 da Constituição da República.Buscando a organização da atividade econômica sob a forma empresarial, sem,entretanto, permitir que regulamentações desmedidas venham a se tornar entravespara o desenvolvimento das empresas.Surgem aí os primeiros confrontos: como adaptar o sistema legal de modo aprivilegiar a atuação das empresas no mercado? A regulamentação excessiva criaalgum entrave para a maximização <strong>dos</strong> lucros nas empresas? Como harmonizar oDireito e a Economia? Até que ponto o Direito pode frear o desenvolvimentoeconômico das empresas, quando analisado um contexto macroeconômico? Os<strong>administradores</strong> não sócios, considera<strong>dos</strong> pela ciência econômica como agenteseconômicos, são apenas mandatários da sociedade empresária?O que se busca não é o abandono do Direito, mas sim permitir ao intérpretedas leis entender o raciocínio econômico, que envolve o planejamento estratégico eregras institucionais aplicáveis às operações econômicas, ajustadas em merca<strong>dos</strong>em que valores socialmente desejáveis operam ao lado e, por vezes, no mesmoplano das normas jurídicas.Até o presente momento, o que se tem presenciado é uma responsabilizaçãoilimitada <strong>dos</strong> agentes econômicos por to<strong>dos</strong> os atos decorrentes da atividadeempresarial. Fato é, o sistema jurídico, mais precisamente suas normas – positivas esociais – deveriam ao mesmo tempo influenciar e ser influenciadas pelo ambienteem que é aplicado.Nesse sentido, a desmedida responsabilização tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>por dívidas fiscais da sociedade deve ser reparametrizada, levando-se em
7consideração os inúmeros fatores econômicos, numa análise microeconômica 1 .Buscar-se-ia, assim, possibilitar o desenvolvimento econômico das empresas, econseqüentemente da sociedade, abandonando-se o caráter atual de entraveeconômico e social.Dessa forma, a conceituação e estudo de questões como a limitação da<strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> sócios e a integralização do capital social, o fato gerador e omomento da <strong>responsabilidade</strong>, natureza e limitação da <strong>responsabilidade</strong> tributária, aforma de autuação <strong>dos</strong> fiscos federal, estadual e municipal, a apuração da<strong>responsabilidade</strong>, o sujeito passivo da obrigação tributária, excesso de poderes e dainfração de lei, contrato social ou estatuto, solidariedade ou subsidiariedade e a<strong>responsabilidade</strong> no código tributário nacional, deverá ocorrer através de umaabordagem macroeconômica econômica, possibilitando uma crítica ao sistema atuale a proposição de um modelo mais eficaz de responsabilização tributária.Melhor não seria o momento para a propositura do presente trabalho. Todo opaís encontra-se às voltas com o Programa de Aceleração do Crescimento, no qualo governo pretende reduzir e eliminar gargalos que restringem o crescimento e quepodem aumentar a produtividade das empresas, estimular o investimento privado ereduzir desigualdades regionais.Apresentadas tais considerações importante destacar que no presentetrabalho a análise econômica será feitas em duas etapas, de forma a possibilitar amelhor solução para a questão, uma inerente à atitude <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> e outrarelativa à decisão <strong>dos</strong> julgadores.Este trabalho justifica-se pela necessidade de análise crítica, desconstrução(ou adequação) de paradigmas e aprimoramento <strong>dos</strong> institutos jurídicos e ficçõesjurídicas que cercam a Responsabilidade Tributária <strong>dos</strong> Administradores e aDesconsideração da Personalidade Jurídica, sendo que a análise econômica serátanto positiva quanto normativa. Estabelecer-se-á o necessário paralelo entre essasduas correntes interpretativas de forma a alcançar a melhor interpretação da questãoproposta.1 Microeconomia: estudo de como as famílias e empresas tomam decisões e de como interagem nosmerca<strong>dos</strong>. MANKIW, N. Gregory. Introdução à economia: princípios de micro e macroeconomia.Tradução Maria José Cyhlar Monteiro. Rio de Janeiro: Campus, 1999, p. 786.
82 SOCIEDADESO vocábulo sociedade tem origem na palavra latina societas, que em sentidoamplo significa agrupamento, reunião, ou agremiação de pessoas.As sociedades são entidades formadas por uma ou mais pessoas, os sócios,a partir de um mesmo ideal, sempre visando produzir lucros e distribuí-los entre eles.Desde a antiguidade, especialmente nas sociedades romanas, pode-seperceber que, mesmo não pauta<strong>dos</strong> por uma visão especificamente comercialista,vastas e organizadas estruturas societárias já existiam no direito civil.No entanto, as diferentes finalidades e atividades perseguidas pelassociedades, soma<strong>dos</strong> ao caráter expansionista da época, ocasionaram o surgimentode subespécies de sociedades, que somente podiam ser percebidas se bemanalisado o seu objeto social. A dicotomia do critério permitiu determiná-las comosociedade civil ou sociedade comercial. Dessa forma, para verificar a sua finalidadedevia-se aferir a natureza de seu objeto.Antes de tecer qualquer comentário a respeito do contrato de sociedade, cabedeterminar o que vem ser contrato, pois o termo sociedade foi definido alhures.A idéia de contrato nasce com a preponderância da autonomia da vontade nodireito obrigacional, assim como do consensualismo <strong>dos</strong> contratantes que permitepressupor a igualdade de poder existente entre eles. Mas, antes que fosse atingidaessa concepção, inúmeros codex tentaram regulamentar a idéia do que seria ocontrato. No entanto, poucos foram capazes de alcançar tal finalidade de maneirasublime, basta ver que o Código Civil pátrio absteve-se de elaborar qualquerdefinição para o termo.Neste diapasão apenas cabe destacar o conceito elaborado pelo CodiceCivile italiano: “art. 1.321 Nozione – Il contratto è l’ accordo di due o più parti perconstituire, regolare o estinguire tra loro um rapporto giuridico patrimoniale”. Que emvernáculo pode ser lido da seguinte forma: O contrato é o acordo de duas ou maispartes para, entre si, constituir, regular ou extinguir uma relação jurídica de naturezapatrimonial.Dessa forma o contrato torna-se um importante mecanismo funcional einstrumental da sociedade em geral e da empresa.
9O ato constitutivo de uma sociedade, muito embora não tenha apresentadoqualquer tipo de controvérsia no direito brasileiro, que sempre o admitiu como sendodecorrente de um contrato, apresenta grande divergência nas legislações de outrospaises.Várias teorias surgiram tentando explicar a forma de criação das sociedades.No entanto, a palavra sociedade, em diversas oportunidades recebe um duplosignificado, alguns lhe conferem o sentido de ato constitutivo, ao passo que outrosdizem tratar-se da pessoa jurídica sujeito de direitos.Dentre as várias teorias podemos destacar aquelas que de alguma formaexerceram certa influência no direito comercial mundial. Muitos juristas acreditavamque a sociedade se formava por ato complexo ou por ato coletivo, TEORIASANTICONTRATUALISTAS.Ato Coletivo. Para os autores que sustentam essa tese, a sociedaderesultaria de um ato coletivo no qual as várias vontades <strong>dos</strong> declarantes seunem, mas ficam distintas e visíveis no âmago interno do ato. Os atosindividuais se uniriam formando uma só unidade, mas os elementoscomponentes seriam perfeitamente visíveis internamente, na unidadecomposta.Ato complexo. No ato complexo todas as vontades individuais <strong>dos</strong>declarantes se fundem em uma só, perdendo sua individualidade, formandoúnica vontade unitária. 2No entanto, essas duas teorias pecam porque nem sempre as vontades <strong>dos</strong>fundadores se harmonizam e, também porque o risco de dissolução de umasociedade é sempre iminente.A TEORIA DO ATO CORPORATIVO OU DO ATO DE FUNDAÇÃO defende aidéia de que <strong>dos</strong> contratos somente nascem os direitos e obrigações <strong>dos</strong> sócios. Acrítica a essa teoria é latente, pois a personalidade jurídica de qualquer sujeito dedireito se dá em virtude de lei, e não em decorrência de um contrato. E mais, comoadmitir que a manifestação de vontade culmine na formação da sociedade?A TEORIA DA INSTITUIÇÃO teve como ponto de partida as instituições dedireito público, alcançando seu expoente nas idéias Hauriou que a definiu como “[...]uma organização social, estável em relação a ordem geral das coisas, cuja2 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. São Paulo: Saraiva, 2003, v. 1, p. 367.
10permanência é assegurada por um equilíbrio de forças ou por uma separação depoderes, e que constitui, por si mesma um estado de direito.” 3Recebeu críticas, sobretudo pela imutabilidade que deseja ver revestida nassociedades – algo completamente impensável - a forma idealizada não permitia queos sócios, mesmo com o fim da "affectio societatis", rompessem a sociedade, adissolução era algo proibido. Acreditavam seus idealizadores que a evolução e aadaptação lhe permitiriam esse caráter duradouro. Mesmo, acreditando, que essateoria não seja apta para explicar a natureza jurídica das sociedades comerciais,registramo-la tendo em vista ser ela a que melhor explica a Sociedade Anônima.Por fim, iremos tratar da TEORIA CONTRATUALISTA que, como afirmadoanteriormente, foi a teoria adotada pelo direito pátrio para regulamentar a criaçãodas. No entanto, essa teoria apresenta duas concepções diferentes, uma que creditaa formação das sociedades a um contrato bilateral e outra que atribuiu ao contratoplurilateral o nascimento das sociedades.Juristas de renome, como J. X. Carvalho de Mendonça acreditavam que asociedade comercial era decorrente de um contrato bilateral. No entanto, oaperfeiçoamento do direito fez com que a doutrina abandonasse por completo taltese. A falha chega a ser escandalosa aos olhos da legislação pátria, como poderiauma sociedade continuar suas atividades, se por qualquer motivo um <strong>dos</strong> sóciosfaltasse com suas obrigações. E mais, se estamos diante de um instituto que prezapela bilateralidade, há direitos e obrigações das partes umas em relação às outras.Dessa forma, deveria ser permitido que um sócio possuiu-se direitos exigíveis juntoaos demais. Todavia, isso não ocorre, pois a incidência de qualquer falta culminariana resolução total da sociedade. De acordo com essa teoria a simples inadimplênciade um <strong>dos</strong> sócios levaria ao colapso da sociedade, e conseqüente nulidade ouresolução do contrato.Por outro lado, a teoria moderna do contrato plurilateral defendida pelo Prof.Tullio Ascarelli permite que a sociedade, mesmo que formada por dois sócios, possaprevalecer diante das dificuldades do negócio. Como se trata de uma concepçãoque preza pela indeterminação do número de pessoas que compõem a sociedade, aadesão ou saída das partes não afetará a vida social. Aqui as partes serão titulares3 REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. São Paulo: Saraiva, 2003, v. 1, p. 369.
11de direitos e obrigações, não uma com a outra, e sim perante todas as pessoas quecompõem a sociedade.Embora essa TEORIA CONTRATUALISTA norteie o direito brasileiro, teseque paira desde a sistemática do Código de 1850, em que as sociedades comerciaisforam amplamente estruturadas sobre o contrato, tal forma contratual somenteganhou destaque a partir do Código Civil de 1916, pois o anterior nada dispôs arespeito. E para tanto a conceituou genericamente: “Celebram contrato de sociedadeas pessoas que mutuamente se obrigam a combinar esforços ou recursos paralograr fins comuns”. 4Com a unificação da matéria societária no CC de 2002, foi editada norma deteor semelhante em seu art. 981: “Celebram contrato de sociedade as pessoas quereciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços, para o exercício daatividade econômica e a partilha, entre si, <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong>”. 5As sociedades empresárias nascem da celebração do contrato de sociedade.Todavia, tal pacto não é capaz de gerar sua constituição no mundo jurídico, casocontrário estaria constituído apenas uma sociedade de fato, ou, naqueles casos emque não exista nem mesmo um contrato teríamos apenas uma sociedade irregular,tais classificações foram explicadas em momento anterior. A falta de arquivamentono Registro Público de Empresas Mercantis não significa nada mais que ainexistência da personalidade jurídica.É de grande valia a lição de Câmara Leal, que relata o seguinte:[...] a pessoa jurídica tem de fato uma entidade objetiva distinta da entidadedas pessoas naturais que a constituem, e é dotada de um corpus e umanimus, tendo uma vontade, que não é a soma das vontades <strong>dos</strong>associa<strong>dos</strong>, nem o querer de seus <strong>administradores</strong>. Em uma palavra, apessoa jurídica é um organismo autônomo, com constituição orgânica efunções que lhe são próprias. 64 Art. 1.363. BRASIL. Código civil brasileiro. Rio de Janeiro: Jachinto Ribeiro <strong>dos</strong> Santos, 1916.5 Art. 981. BRASIL. Código civil. São Paulo: Saraiva, 2002.6 LEAL, Camara. apud FAZZIO JUNIOR, Waldo. Manual de direito comercial. 3. ed. São Paulo: Atlas,2003, p. 165.
12A criação da sociedade empresária não decorre apenas do encontro devontade das pessoas que têm o interesse de constituí-las sendo assim chamadadoutrinariamente de "affectio societatis", Essas declarações de vontade queculminam na constituição da sociedade empresária não são nada mais que umnegócio jurídico produzindo o seu efeito jurídico. Eles constituem as declarações devontade destinadas à produção <strong>dos</strong> efeitos deseja<strong>dos</strong> pelos agentes. Logo, sendo avontade o seu pressuposto, torna-se imprescindível que ela se exteriorize, e sedivulgue por uma emissão, de forma a gerar efeitos no mundo exterior.Mas também para que seja válido é necessária a existência de algunsrequisitos, pelo que deverá o Contrato Social de qualquer sociedade apresentar:agente capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei, itens esteselenca<strong>dos</strong> nos arts. 104 do Código Civil que reza:Art. 104 – A validade do negócio jurídico requer:I – agente capaz;II – objeto lícito, possível, determinado ou determinável;III – forma prescrita ou não defesa em lei. 7Assim, agente capaz será aquele que goza de pleno exercício de atividadescivis, ou seja, pelo Código Civil de 2002 é o maior de 18 (dezoito) anos. Orelativamente incapaz poderá exercer os atos comerciais, desde que seja autorizadopelos pais, ou, após cumpri<strong>dos</strong> 16 anos de idade, tenha sido emancipado.Objeto lícito busca demonstrar que o ramo de atividade explorado pelasociedade empresária é permitido por lei. Cabe ressaltar que além de lícito o objetoda sociedade deve ser passível de determinação, não podendo, por exemplo,constituir-se uma sociedade empresária para a exploração do comércio em geral.Quando o Código se refere à forma prescrita ou não defesa em lei, desejasobretudo salientar a forma que deve ser retratada no contrato, que sempre deveráser escrito, poderá ser elaborado na forma de instrumento particular ou não,devendo ser elaborado na forma de instrumento público.A validade do contrato de sociedade este intimamente ligada aos critériosenumera<strong>dos</strong> pelo art. 104 do CC de 2002, no entanto, além <strong>dos</strong> pressupostos susomenciona<strong>dos</strong> que retratam a generalidade cabível a qualquer ato jurídico, são7 Art. 104. BRASIL. Código civil. São Paulo: Saraiva, 2002.
13necessários outros tantos requisitos para a formalização da sociedade empresária.Todavia, os critérios específicos, em razão da sua peculiaridade contribuirão para adeterminação <strong>dos</strong> diferentes tipos societários.Em relação a esses elementos específicos surgem duas espécies decláusulas, uma de livre pactuação entre os sócios, e outras conhecidas por“cogentes”. As primeiras, desde que não contrariem a legislação pátria poderãoorientar-se pela liberalidade <strong>dos</strong> sócios, diferentemente das cogentes que devemmoldar-se ao tipo societário instituído, em virtude de imposições legais.Por fim, devem ainda ser preenchi<strong>dos</strong> os requisitos de registro do contratosocial. O arquivamento no Registro Público de Empresas Mercantis e AtividadesAfins deve seguir o que vem estipulado no art. 56 da Lei n. 8.884/94 e no art. 53,inciso III, do Decreto nº. 1.800/96:Art. 56. As Juntas Comerciais ou órgãos correspondentes nos Esta<strong>dos</strong> nãopoderão arquivar quaisquer atos relativos à constituição, transformação,fusão, incorporação ou agrupamento de empresas, bem como quaisqueralterações, nos respectivos atos constitutivos, sem que <strong>dos</strong> mesmos conste:I - a declaração precisa e detalhada do seu objeto;II - o capital de cada sócio e a forma e prazo de sua realização;III - o nome por extenso e qualificação de cada um <strong>dos</strong> sócios acionistas;IV - o local da sede e respectivo endereço, inclusive das filiais declaradas;V - os nomes <strong>dos</strong> diretores por extenso e respectiva qualificação;VI - o prazo de duração da sociedade;VII - o número, espécie e valor das ações. 8.............................................................................................................Art. 53. Não podem ser arquiva<strong>dos</strong>:III - os atos constitutivos e os de transformação de sociedades mercantis, sedeles não constarem os seguintes requisitos, além de outros exigi<strong>dos</strong> emlei:a) o tipo de sociedade mercantil adotado;b) a declaração precisa e detalhada do objeto social;c) o capital da sociedade mercantil, a forma e o prazo de sua integralização,o quinhão de cada sócio, bem como a <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> sócios;d) o nome por extenso e qualificação <strong>dos</strong> sócios, procuradores,representantes e <strong>administradores</strong>, compreendendo para a pessoa física, anacionalidade, estado civil, profissão, domicílio e residência, documento deidentidade, seu número e órgão expedidor e número de inscrição noCadastro de Pessoas Físicas - CPF, dispensada a indicação desse últimono caso de brasileiro ou estrangeiro domiciliado no exterior, e para a pessoajurídica o nome empresarial, endereço completo e, se sediada no País, oNúmero de Identificação do Registro de Empresas - NIRE ou do Cartóriocompetente e o número de inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes -CGC;8 BRASIL. Lei nº 8.884, de 11 de junho de 1994. Transforma o Conselho Administrativo de DefesaEconômica (Cade) em Autarquia, dispõe sobre a prevenção e a repressão às infrações contra aordem econômica e dá outras providências.
14e) o nome empresarial, o município da sede, com endereço completo, eforo, bem como os endereços completos das filiais declaradas;f) o prazo de duração da sociedade mercantil e a data de encerramento deseu exercício social, quando não coincidente com o ano civil; 9Em resumo, o negócio jurídico deve, pois, conter os requisitos sem os quaisnão prevalece. A eles chamamos elementos essenciais, porque sua presença éfundamental.2.1 Sociedade LimitadaSomente os juristas que mais se aprofundaram no tema de direito comparadoem relação à sociedade limitada cabe a tarefa de delinear o seu aparecimento e osseus expoentes. Diante disso, e levando-se em conta as várias lições de Villenor doAmaral, conclui-se que a sociedade limitada, como forma nova e independente, tevesua origem na Alemanha a partir do ano de 1882. Contrariando o entendimento deinúmeros outros juristas que acreditavam ter a sociedade limitada surgido nas leisinglesas ou francesas, quando estas unicamente simplificaram a sociedadeanônima.Necessita<strong>dos</strong> de uma forma societária que pudesse reduzir a<strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> sócios ao montante do capital social, políticos alemãesenviaram às Câmaras de Comércio um relato pelo qual desejavam demonstrar asvantagens das sociedades de pessoas pautadas na <strong>responsabilidade</strong> limitada. Nãodemorou, em 1892 teve fim a tramitação legislativa, com posterior promulgação daLei 20 de abril de 1892.Rapidamente ela se espalhou pelo comércio alemão, disseminando-setambém em grande velocidade pelo mundo.No Brasil, assim como na Europa, as iniciativas de se implantar uma lei quepautasse a sociedade por quotas chegaram a pairar sobre a falsa idéia implantadapela lei francesa que nada mais era que a sociedade anônima simplificada.9 BRASIL. Decreto nº 1800 de 30 de janeiro de 1996. Regulamenta a Lei nº 8.934, de 18 denovembro de 1994, que dispõe sobre o Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins edá outras providências.
15Algozes, os parlamentares não se deixaram levar pela aparência, e atentosao desenvolvimento do comércio alemão e português perceberam que aquela erasem dúvida a verdadeira sociedade por quotas de <strong>responsabilidade</strong> limitada.Finalmente, por volta de 1918, o deputado gaúcho Joaquim Luis Osório enviou àCâmara <strong>dos</strong> Deputa<strong>dos</strong> um projeto de lei que disciplinava as sociedades por quotas,mais tarde culminando no Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de 1919.O laconismo do decreto ocasionou inúmeras polêmicas, principalmente, noque se refere à aplicação da lei de sociedades anônimas como fonte subsidiária dassociedades limitadas, controvérsia que se desenvolveu em torno do art. 18 dodecreto supra mencionado.Embora várias correntes tentassem explicar o problema, nenhuma delasalcançou a chave da questão. No entanto, algumas tornaram-se fonte de inspiraçãopara a doutrina brasileira.A Lei n° 10.406/02, que sancionou o novo Código Civ il, em vigor desde 11 dejaneiro de 2003, introduziu várias e significativas mudanças para as Sociedades porQuotas de Responsabilidade Limitada, até então regidas pelo Decreto n.º 3.708, de10 de Janeiro de 1919, sendo que deverão ser cumpridas diversas exigências queanteriormente eram previstas somente para as Sociedades Anônimas (S/A).O Código Civil atual posicionou-se a respeito da polêmica questão dasubsidiariedade e supletividade, e procurou finalizar as dúvidas, tornando-semarcante o seu caráter impositivo. Assim, estabeleceu que no caso de omissão nocapítulo das sociedades limitadas, as normas relativas às sociedades simplesdeverão suprir qualquer lacuna. Restando definido que a regência supletiva pela Leidas Sociedades Anônimas só ocorrerá quando expressamente dispuser o contratosocial da limitada. No entanto, mesmo definindo a regra da supletividade pelasociedade simples o legislador pecou, pois deveria ter adotado em caso de omissãoa Lei das Sociedades Anônimas que é uma legislação muito mais completa eminuciosa. Não se sabe a razão desta escolha, mas o certo é que atualmente asupletividade encontra-se disciplinada pelo art. 1053 do CC 2002.
162.2 Natureza da Sociedade LimitadaNeste texto, sem qualquer outra pretensão senão a de contribuir para asdiscussões que já se afloram, trataremos especificamente sobre a nova disciplinaaplicável às sociedades limitadas, antes denominadas sociedades por quotas de<strong>responsabilidade</strong> limitada.Questão mais árdua não existe, classificá-las como sociedades de pessoasou de capital e, que refletirá em temas de relevante importância no desenrolar davida social.Embora o Supremo Tribunal Federal tenha decidido algumas vezes que setrata de natureza mista, os comercialistas são tendenciosos a determinar naturezauna para as sociedades limitadas. Esse enquadramento irá decorrer da possibilidadeque cada sócio tem de acentuar ou diminuir os elementos caracterizadores de um ououtro tipo e, que somente serão determina<strong>dos</strong> após analise meticulosa do contratosocial.Basicamente, a natureza da sociedade será dada em decorrência da análise<strong>dos</strong> seguintes fatores: as condições para a cessão das quotas, a cláusula deimpenhorabilidade e as implicações do falecimento. Sendo que estas terão maior oumenor amplitude no ato constitutivo das sociedades limitadas.Neste sentido acreditamos serem esclarecedores os ensinamentos do Prof.Fabio Ulhoa Coelho (2002) 10 :As cláusulas sobre as quais deve recair o exame são aquelas que tratam dotema relevante para a classificação. Ou seja, a definição da natureza deuma sociedade limitada em particular é feita pela consulta ao que os sócioscontratam sobre cessão de quotas, impenhorabilidade e repercussão damorte deles. Se, no contrato social, estabeleceu-se que a venda das quotassócias depende da autorização de to<strong>dos</strong> os sócios, foi intenção destesformar uma sociedade de pessoas; na hipótese contrária, prevendo oinstrumento que a venda não fica condicionada à anuência <strong>dos</strong> demaiscomponentes da sociedade, é esta de capital. Quando as quotas sãogravadas pela cláusula de impenhorabilidade – hipótese, convenho, rara,mas possível –, a sociedade tem perfil personalístico. Por fim, se docontrato social consta apuração <strong>dos</strong> haveres, se falecer qualquer <strong>dos</strong>sócios, foi ela contratada como sociedade de pessoas; se, em vez disso,consta a continuação da sociedade, mediante o ingresso do sucessor, avontade <strong>dos</strong> sócios foi a de constituir uma limitada de capital.10 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. São Paulo: Saraiva, 2002, v. 2, p. 373.
18integralizada por qualquer um <strong>dos</strong> sócios, os outros deverão responder de formasolidária até o total do capital social. Aquele sócio que por qualquer motivo nãointegralizar a sua parte no capital social, que pode ser feita à vista ou em parcelas, enos termos da lei for constituído em mora denominamos sócio remisso. Ainadimplência, seja ela total ou parcial, pode gerar duas hipóteses: cobrança dovalor não integralizado e/ou sua exclusão, mas não sem antes constituí-lo em moranos moldes da legislação pátria. Mais a frente serão minuciosamente estudadastodas as hipóteses de exclusão.A ilimitação da <strong>responsabilidade</strong>, também, atinge aos sócios que autorizaremou anuírem atos infringentes ao contrato ou à lei. Pois o administrador, quandodesempenhar atos de administração da sociedade, deverá exercitar suas funçõescom zelo e lealdade. Logo, se os atos pratica<strong>dos</strong> pelo administrador da sociedadedentro da normalidade vinculam a sociedade, quem diria por aqueles pratica<strong>dos</strong> emexcesso. Somente podendo ser oposto ao terceiro de boa-fé quando a limitação aospoderes de atuação do gestor estiverem inscritas ou averbadas no estatuto dasociedade, caso contrário responderam to<strong>dos</strong> os sócios de forma ilimitada. Essa é aorientação do Código Civil em seu art. 1.015, parágrafo único.2.4 Administração da Sociedade LimitadaO novo Código Civil apoiado na moderna Teoria da Empresa estipulou deforma taxativa quem são as pessoas que podem desempenhar o papel deadministração das empresas.O administrador, profissional ou não, é uma pessoa com conhecimentosgerais. Se a lei não exige nem habilitação profissional para o cargo de administrador,também não se pode requerer dele, como regra geral, conhecimentos periciais.Segundo Nelson Abrão 12 administrar significa: “dirigir a sociedade àconsecução do objeto a que ela se propôs, pondo em prática as medidas de carátereconômico-financeiro, de comando e de representação”.12 ABRÃO, Nelson. Sociedades Limitadas. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 132.
19Quanto à natureza jurídica o doutrinador dispõe:Diversas teorias cercam a natureza jurídica da administração dassociedades limitadas: a latina, dando-lhe o caráter de mandato; agermânica, considerando-a um órgão da sociedade; e a inglesafundamentada nas noções de agency, trust e ultra vires. Prevalece hoje adoutrina da organicidade, segundo a qual os <strong>administradores</strong> não sãoapenas meros mandatários da sociedade, ou <strong>dos</strong> sócios, porémmanifestantes da própria vontade daquela, fazendo-a presente. Mas,qualquer que seja a concepção prevalecente acerca da natureza jurídica daadministração, é ele um órgão a quem incumbe a gestão e a representaçãoda sociedade com faculdades legais e estatutárias e com <strong>responsabilidade</strong>sante a sociedade e perante terceiros. 13O avanço da Teoria da Empresa afasta definitivamente a TeoriaContratualista possibilita afirmar que os <strong>administradores</strong> não são mandatários dasociedade e sim órgãos desta, representam o interesse da sociedade e não <strong>dos</strong>sócios.Haroldo Malheiros Duclerc Verçosa (2006) 14 afirma que o administrador não émandatário da sociedade, mas órgão desta. Conclui-se, pois, que a administração éórgão da sociedade limitada, integrado por uma ou mais pessoas cuja atribuição é,no plano interno, conduzir as atividades sociais e, externamente, manifestar avontade da pessoa jurídica.No Brasil, o padrão de conduta exigido do administrador de sociedade é ocuidado e diligência que qualquer homem ativo e probo costuma empregar naadministração de seus negócios. Para que a sociedade possa alcançar suafinalidade, várias são as condutas que devem ser realizadas pelo administrador e,em sua maioria são abrangidas pelo dever de diligência: dever de informar-se equalificar-se, dever de participar, dever de vigiar, dever de buscar informações,dever de investigar, dever de intervenção e dever de não praticar erros graves.Inicialmente, disciplinou que é permitida a administração da empresa porsócios e não sócios; que pode ser determinado pelo contrato social ou em atoseparado.13 CAÑIZARES, Felipe de Sola; AZTIRIA, Enrique. Tratado de sociedades de <strong>responsabilidade</strong>limitada em derecho argentino y comparado. apud Buenos Aires: Tipográfica Editora Argentina, 1954,p. 132.14 VERÇOSA, Haroldo Malheiros. Curso de direito comercial. Teoria das sociedades: as sociedadesem espécie do código civil. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, v. 2, p. 187.
20Essa foi mais uma das novidades trazidas pelo Código Civil de 2002 que, semsombra de dúvidas contribui para a profissionalização da empresa; trata-se de fatorde aperfeiçoamento, redução <strong>dos</strong> custos internos e <strong>dos</strong> conflitos na própriasociedade.Quando a designação do administrador se der em virtude de ato emseparado, é necessária a aprovação <strong>dos</strong> sócios. São duas hipóteses diferentes:enquanto o capital social não estiver integralizado, é necessária a aprovação deto<strong>dos</strong> os sócios (unânime). Mas se o capital social já tiver sido totalmenteintegralizado, é necessária a aprovação de apenas dois terços do capital social.A exigência da aprovação da unanimidade <strong>dos</strong> sócios para eleição de<strong>administradores</strong> não sócios é motivada pela existência de responsabilizaçãosolidária <strong>dos</strong> sócios pelo que faltar para a integralização, na forma do art.1052 do NCC. Desta maneira, os atos pratica<strong>dos</strong> pelo administrador nãosóciopoderão gerar tal <strong>responsabilidade</strong> mesmo em relação ao sócio que jácumpriu individualmente a obrigação de integralizar sua parte no capital dasociedade, mas outros não o fizeram.Por sua vez, a fixação de quórum qualificado de dois terços para adesignação de <strong>administradores</strong> não-sócios, estando o capital integralizado,está baseada no fato de que a atuação do administrador acarretará riscosdiretos tão somente para a sociedade pelos atos de excesso de poderpratica<strong>dos</strong> por tais <strong>administradores</strong>, caso não possam ser opostosvalidamente a terceiros segundo as hipóteses previstas no art.1015,parágrafo único, do NCC. 15O art. 1.060 do novo Código Civil aponta que a administração da sociedadelimitada compete a uma ou mais pessoas designadas no contrato social ou em atoseparado. Neste artigo não é feita qualquer especificação quanto à necessidade doadministrador ser pessoa física.Orientação diversa encontramos no art. 997, que dispõe expressamentesobre a indicação das pessoas naturais incumbidas da administração da sociedadesimples.Para nos a administração nas sociedades limitadas não pode serdesempenhada por pessoas jurídicas. Uma leitura conjunta <strong>dos</strong> arts. 1060 e 1062 doCC leva a tal afirmação, segundo a qual é indispensável a qualificação doadministrador.15 VERÇOSA, Haroldo Malheiros. Curso de direito comercial. Teoria das sociedades: as sociedadesem espécie do código civil. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, v. 2, p. 444.
21Esse também é o entendimento de Haroldo Malheiros Duclerc Verçosa 16 paraquem o novo Código Civil faz exigência expressa no sentido de que os<strong>administradores</strong> sejam pessoas naturais, nos termos <strong>dos</strong> arts. 997, VI e 1062 §2º.Assim como qualquer gestor os <strong>administradores</strong> são obriga<strong>dos</strong> a prestaremcontas anualmente, com o relatório <strong>dos</strong> balanços patrimoniais e <strong>dos</strong> resulta<strong>dos</strong>obti<strong>dos</strong>.Da mesma forma, seus poderes de administração são limita<strong>dos</strong> e,comumente, vem disciplina<strong>dos</strong> nos registros da sociedade, logo, a sociedade ficaráeximida de cumprir com as obrigações assumidas pelo administrador que agiu comexcesso de poderes. É a chamada Teoria Ultra Vires.Apesar do CC/02 trazer as hipóteses em que o administrador responderásozinho pelos excessos pratica<strong>dos</strong> no exercício de suas funções, a jurisprudênciatende a não excluir a <strong>responsabilidade</strong> da sociedade perante terceiros em virtude dateoria da aparência, de forma a não prejudicar terceiros de boa-fé.Por fim, cumpre salientar que o administrador pode deixar de exercer suafunção em três hipóteses: termino do prazo previsto, destituição e renúncia.Nos termos do art. 1063 do Código Civil, além das hipóteses de destituição,que podem acontecer a qualquer tempo, o exercício do cargo de administradorcessa pelo término do prazo se fixado no contrato social ou em ato separado, desdeque não haja recondução.A destituição do cargo pode ocorrer a qualquer tempo, mas em se tratando deadministrador sócio nomeado no contrato social, a cessação do cargo somenteocorrerá com a aprovação de, no mínimo, dois terços do capital social. Se nomeadopor ato em separado poderá ser destituído a qualquer tempo, por votos equivalentesa mais da metade do capital social, nos termos do art. 1076, II e 1071, III, do CódigoCivil.O administrador não sócio por sua vez será destituí<strong>dos</strong> por votos querepresentem mais da metade do capital social.A renúncia do administrador passa a produzir efeitos em relação à sociedadeapós comunicação por escrito. Em relação a terceiros, os efeitos da renúnciaocorrem após a averbação no registro e publicação do ato.16 VERÇOSA, Haroldo Malheiros. Curso de direito comercial. Teoria das sociedades: as sociedadesem espécie do código civil. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, v. 2, p. 440.
223 RESPONSABILIDADE CIVILAntes de estabelecer o que vem a ser a <strong>responsabilidade</strong> civil convêmestabelecer o conceito de <strong>responsabilidade</strong>:Responsabilidade. Forma-se o vocábulo de responsável, de responder dolatim respondere, tomado na significação de responsabilizar-se, virgarantindo, assegurar, assumir, o pagamento do que se obrigou ou do atoque praticou. 17A <strong>responsabilidade</strong> na verdade traduz-se em uma obrigação, seja ela de dar,fazer ou não fazer, reparar danos, revela sempre o dever jurídico pela assunção dealguma obrigação.A <strong>responsabilidade</strong> é tema <strong>dos</strong> mais amplos por isso são várias as correntesque buscam classificá-la, no entanto, Caio Mario da Silva Pereira 18 de forma direta écategórico ao afirmar que não existe um consenso, mas, nem por isso deixa depropor a sua conceituação de <strong>responsabilidade</strong> civil:A <strong>responsabilidade</strong> civil consiste na efetivação da reparabilidade abstrata dodano em relação a um sujeito passivo da relação jurídica que se forma.Reparação e sujeito compõem o binômio da <strong>responsabilidade</strong> civil, queentão se enuncia como o princípio que se subordina a reparação à suaincidência na pessoa do causador do dano.Não importa se o fundamento é a culpa, ou se independe desta. Emqualquer circunstância, onde houver subordinação de um sujeito passivo àdeterminação de um dever de ressarcimento, aí estará a <strong>responsabilidade</strong>civil.O conceito de <strong>responsabilidade</strong> civil também é apresentado pelo doutrinadorSérgio Cavalieri Filho (2005) 19 :Em sentido etimológico, <strong>responsabilidade</strong> exprime a idéia de obrigação,encargo, contraprestação. Em sentido jurídico, o vocábulo não foge dessaidéia. Designa o dever que alguém tem de reparar o prejuízo decorrente daviolação de um outro dever jurídico. Em apertada síntese, <strong>responsabilidade</strong>civil é um dever jurídico sucessivo que surge para recompor o danodecorrente da violação de um dever jurídico originário.17 DE PLÁCIDO e Silva. Vocabulário jurídico. São Paulo: Forense Jurídica, 2005, p. 713.18 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Responsabilidade civil. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 11.19 CAVALIERI FILHO, Sérgio. Programa de <strong>responsabilidade</strong> civil. São Paulo: Atlas, 2005, p. 20.
23Feita tal pontuação mesmo que existam várias correntes a simplesapresentações que foram feitas significam importante luz para a discussão doassunto, no entanto, não podem ser vistas como dogmas absolutos 20 .3.1 Histórico da Responsabilidade CivilDurante anos, nos primórdios da humanidade, a vingança era a forma dereparação utilizada para reparar o dano sofrido. Não havia qualquer preocupação derecuperar o que havia sido perdido, a parte ofendida procurava unicamente impor aoagressor dano semelhante ao que havia sofrido.Breve passagem extraída de artigo publicado na internet retrata a evolução doinstituto da <strong>responsabilidade</strong> civil e a rapidez como a transformação ocorreupassando de uma vingança coletiva generalizada para uma sistemática em que oEstado regula e impõe as penalidades.Historicamente, no início da civilização humana, dominava a vingançacoletiva, que se caracterizava pela reação conjunta do grupo contra oagressor pela ofensa a um de seus componentes.Posteriormente, o comportamento social evoluiu para uma reação individual,ou seja, a vingança privada, em que os homens faziam justiça pelaspróprias mãos, sob a égide da Lei de Talião, da reparação do mal pelo mal.Tencionando coibir os abusos, o Poder Público apenas intervinha paradeclarar quando e como a vítima poderia ter o direito de retaliação,produzindo na pessoa do lesante dano idêntico ao que experimentou. NaLei das XII Tábuas, aparece significativa expressão desse critério na tábuaVII, Lei 11ª. si membrum rupsit, ni cum eo pacit, talio esto. A<strong>responsabilidade</strong> era objetiva, não dependia da culpa, apresentando-seapenas como uma reação do lesado contra a causa aparente do dano.No período seguinte, surge a composição, ante a observância do fato deque seria mais conveniente entrar em composição com o autor da ofensapara que ele reparasse o dano mediante a prestação da poena, a critério daautoridade pública, se o delito fosse público, e do lesado, se se tratasse de20 Sobre a origem do vocábulo <strong>responsabilidade</strong> Álvaro Villaça Azevedo (Proposta de Classificaçãoda Responsabilidade Objetiva: Pura e Impura, in RT n.º 698, São Paulo, pg. 07 e segts,) ressalta queo termo provém do "verbo latino respondere, de espondeo, primitiva obrigação de natureza contratualdo direito quiritário, romano, pelo qual o devedor se vinculava ao credor nos contratos verbais [...]."Ao deduzir um conceito, o jurista é sucinto: "A <strong>responsabilidade</strong> nada mais é do que o dever deindenizar o dano", ou seja, a "situação de indenizar o dano moral ou patrimonial, decorrente deinadimplemento culposo, de obrigação legal ou contratual, ou imposta por lei (op. e loc. cit.)
24delito privado. A Lex Aquilia de damno cristalizou a idéia de reparaçãopecuniária do dano, impondo ao patrimônio de quem provocou a lesão oônus da reparação, em razão do valor da res, esboçando-se a noção deculpa como fundamento da <strong>responsabilidade</strong>, de tal forma que o agente seisentaria de qualquer <strong>responsabilidade</strong> caso agisse sem culpa. Passou-se aatribuir o dano à conduta culposa do agente. Esta mesma lei estabeleceu asbases da <strong>responsabilidade</strong> extracontratual, criando uma forma pecuniária deindenização do prejuízo, com base no estabelecimento de seu valor.O Estado passou, então, a intervir nos conflitos priva<strong>dos</strong>, fixando o valor <strong>dos</strong>prejuízos, obrigando a vítima a aceitar a composição, renunciando àvingança. Essa composição permaneceu no direito romano com o caráterda pena privada e como reparação, pois não havia, ainda, nítida distinçãoentre a <strong>responsabilidade</strong> civil e a penal.Na Idade Média, com a estruturação da idéia de dolo e de culpa strictosensu, seguida de uma elaboração da dogmática da culpa, distinguiu-se a<strong>responsabilidade</strong> civil da penal.Todavia, a <strong>responsabilidade</strong> civil também evoluiu em relação aofundamento, baseando-se o dever de reparação não somente na culpa,hipótese em que será subjetiva, como também no risco, caso em que setorna objetiva, ampliando-se a indenização <strong>dos</strong> danos sem culpa. Acrescente complexidade das sociedades que iam se modernizando, aintrodução de máquinas, automóveis, a produção de bens em larga escala,a passagem do mundo rural para o mundo urbano aumentaram, assim, osperigos à vida e à saúde das pessoas, tornando a culpa insuficiente paracobrir to<strong>dos</strong> os prejuízos e levando a uma reformulação da teoria da<strong>responsabilidade</strong> civil dentro de um processo de humanização. Esterepresenta, exatamente, uma objetivação da <strong>responsabilidade</strong>, sob a idéiade que todo risco deve ser garantido, visando a proteção jurídica à pessoahumana, em particular aos trabalhadores e às vítimas de acidentes, contra ainsegurança material, e todo dano deve ter um responsável. A noção derisco prescinde da prova de culpa do agente, contentando-se comdemonstração do dano e do nexo de causalidade entre este dano e aconduta do agente, para que o prejuízo por ele causado seja indenizado. 21Em grande salto a vingança coletiva <strong>dos</strong> primórdios é abandonada e, a partirdesse momento a vingança pessoal sofre grande transformação, principalmente como surgimento da autoridade estatal.Analisando cada um desses perío<strong>dos</strong> podemos destacar significativascontribuições. A Lei Aquillia fez nascer a idéia de que o dano somente poderia serreparado através de uma prestação pecuniária. Segundo Maria Helena Diniz 22 :[...] a Lex Aquillia de damno estabelece as bases da <strong>responsabilidade</strong>extracontratual, criando uma forma pecuniária de indenização do prejuízo,com base no estabelecimento de seu valor. Esta lei introduziu o damnuniniuria datum, ou melhor, prejuízo causado a bem alheio, empobrecendo o21 Disponível em: . Acesso em: 25 set. 2009.22 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro: Responsabilidade Civil. São Paulo: Saraiva,2005, v. 7, p.10.
25lesado, sem enriquecer o lesante. Todavia, mais tarde, as sanções dessa leiforam aplicadas aos danos causa<strong>dos</strong> por omissão ou verifica<strong>dos</strong> sem oestrago físico e material da coisa. O Estado passou, então, a intervir nosconflitos priva<strong>dos</strong>, fixando o valor <strong>dos</strong> prejuízos, obrigando a vítima a aceitara composição, renunciando à vingança. Essa composição permaneceu nodireito romano com o caráter da pena privada e como reparação, visto quenão havia nítida distinção entre a <strong>responsabilidade</strong> civil e a penal.Aqui fica registrada a presença de um Estado forte e disciplinador, bem comoo surgimento da ação que permitia ao lesado buscar a reparação perante o ofensor:damnun iniuria datum, sendo que para sua efetivação eram necessários trêsrequisitos, em primeiro lugar a existência da lesão, em segundo lugar que o atocausado pelo lesante fosse contrário ao direito, por fim que fosse praticado com doloou culpa.Sem dúvida pode-se afirmar que o instituto da <strong>responsabilidade</strong> civilexperimentou grande desenvolvimento no direito francês, em muito proporcionadopelo Código de Napoleão que ao invés de estabelecer um critério fixo para omencionado instituto estabeleceu-lhe um princípio geral.Até este momento a <strong>responsabilidade</strong> fundava-se exclusivamente na “culpa”.No entanto, a evolução decorrente das inovações do Código de Napoleão permitiu osurgimento de outras teorias da <strong>responsabilidade</strong> civil. Sendo que, entre osexpoentes dessas novas teorias podemos destacar as contribuições <strong>dos</strong> francesesJosserand e Saleilles que inovaram com a criação da teoria objetiva da<strong>responsabilidade</strong> civil.Segundo essa nova teoria era desnecessária a existência do elementosubjetivo (culpa) para que fosse autorizada a reparação do dano. Momento em quepassam a conviver a teoria subjetiva e essa nova teoria objetiva da <strong>responsabilidade</strong>civil.Importante destacar, ainda, que essa evolução da sociedade contribui parauma socialização <strong>dos</strong> riscos, a idéia de dano abandona o direcionamento exclusivocontra a vítima e passa existir perante a coletividade.
263.2 Culpa, Dano e Nexo de CausalidadeO artigo 927 do Código Civil Brasileiro estabelece como elementoscaracterizadores da <strong>responsabilidade</strong> civil a existência <strong>dos</strong> seguintes requisitos:culpa, ação ou omissão do agente, nexo de causalidade e dano experimentado.Caio Mario da Silva Pereira conceitua culpa da seguinte forma: “erro deconduta cometido pelo agente que, procedendo contra direito, causa dano a outrem,sem a intenção de prejudicar, e sem a consciência de que seu comportamentopoderia causá-lo”. 23De outro norte para que haja a existência de dolo tem que existir no agente aintenção deliberada de ofender ou causar prejuízo a outrem. Dolo é a ação ouomissão voluntária, consciente, e culpa é a ação ou omissão negligente, imprudenteou imperita.A culpa pode apresentar diversas vertentes seja pela sua extensão(graduação), seja pela natureza do dever violado, seja pela sua prática ou omissão.Quanto à gradação a culpa pode ser grave, leve ou levíssima, sendo quenenhuma deles influência no dever de reparar o dano, servindo-se apenas para aquantificação da indenização, tudo nos termos do artigo. 944 do Código CivilBrasileiro.A prática ou abstenção do ato remonta à classificação da culpa incommittendo quando o agente deixar de praticar o ato que deveria ter praticado(omissão) e culpa in faciendo quando advir de sua conduta o dano.Finalmente, quanto à natureza do dever violado, podemos destacar que aculpa pode advir da violação de um dever contratual, ou, então, pela violação de umdever extracontratual.O dano por sua vez é caracterizado como a lesão a um bem, sendo que estenão abrange somente valores econômicos ou passíveis de avaliação “em dinheiro,mas também direitos sem cunho patrimonial, como a honra, a dignidade, a vida,dentre outros.23 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Responsabilidade civil. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 69.
27É justamente com o dano que nasce a obrigação de indenizar. Segundo MariaHelena Diniz para que haja o dano indenizável são necessários alguns requisitos:diminuição ou destruição de um bem jurídico, efetividade ou certeza do dano,causalidade, subsistência do dano no momento da reclamação do ofendido,legitimidade, ausência de causas excludentes de <strong>responsabilidade</strong>.O dano apresenta-se em várias modalidades, quais sejam: dano material,dano moral, dano individual e dano coletivo. Se os dois primeiros estão liga<strong>dos</strong> ainteresses patrimoniais e não-patrimoniais, os outros dois não guardam esse tipo derelação, independe a existência ou não de cunho patrimonial, sua diferenciação estána amplitude do dano causado, dessa forma ele pode dirigir-se a uma só pessoa,ou, à coletividade.Independentemente da modalidade de dano o responsável por sua reparaçãoé todo aquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência,tenha causado prejuízo a outrem. Não podemos, no entanto, esquecer daqueles quederivam de atos de terceiros ou pelo fato das coisas ou de animais.Importante instituto jurídico que aqui merece destaque é o da solidariedade,haja visto que o dano, ilícito, pode ser decorrente de uma pluralidade de agentes,conforme preceitua o art. 942 do Código Civil Brasileiro, bem como naquelashipóteses em que a solidariedade é decorrente de lei, art. 932 do Código CivilBrasileiro.Outro elemento essencial à caracterização da <strong>responsabilidade</strong> civil é aexistência do nexo de causalidade. Trata-se da relação entre a conduta do agente eo dano sofrido pela vítima. Para que se concretize a <strong>responsabilidade</strong> éimprescindível que se estabeleça uma interligação entre a ofensa à norma e oprejuízo sofrido.Os doutrinadores divergem quanto às várias teorias do nexo causal, sendo astrês principais a da equivalência das condições, da causalidade adequada e a dodano como conseqüência imediata do fato que produziu.Para a primeira das teorias todas as circunstâncias que tenham contribuídopara a produção do dano são consideradas como sua causa. A teoria dacausalidade adequada, por sua vez, apenas considera como causadoras do dano ascondições aptas à produção do dano. Aqui é necessário buscar o antecedenteimprescindível à existência do dano.
28Por fim, a teoria do dano direto requer uma relação de causa e efeito imediataentre o dano causado e a conduta que o causou, seja ela decorrente de uma açãoou omissão. Teoria essa, que por guardar vinculação direta ao dano foi a adotadapelo Código Civil Brasileiro, como bem dispõe o art. 403:Art. 403. Ainda que a inexecução resulte do dolo do devedor, as perdas edanos só incluem os prejuízos efetivos e os lucros cessantes por efeito deladireto e imediato, sem prejuízo do disposto na lei processual.Dessa forma, fica evidente que o nexo causal deve necessariamenterepresentar uma relação entre a ação produzida e o evento danoso causado.3.3 Responsabilidade Subjetiva e Responsabilidade ObjetivaDurante longo período de tempo a <strong>responsabilidade</strong> baseada não existiuprevalecia a idéia da “<strong>responsabilidade</strong> objetiva” baseada na vingança. A evoluçãoda sociedade permitiu alterar o pressuposto do evento danoso atribuindo o caráterda culpa.Hoje, a idéia de culpa como pressuposto da conduta danosa é o principalelemento da <strong>responsabilidade</strong> civil. Ao passo que a <strong>responsabilidade</strong> civil vigoracomo regra geral e a objetiva permanece como exceção.Segundo Maria Helena Diniz 24 a <strong>responsabilidade</strong> será subjetiva ou objetivade acordo com o seu fundamento.A <strong>responsabilidade</strong> subjetiva tem o seu dever de reparar fundamentado naculpa, já a <strong>responsabilidade</strong> objetiva independe da culpa para a sua fundamentação,basta a conduta causadora do dano para surgir o dever de indenizar. Não énecessária a prova da culpa do agente para que este seja obrigado a reparar odano.Segundo Caio Mario da Silva Pereira 25 , a teoria da <strong>responsabilidade</strong> objetiva,em vez de exigir que a <strong>responsabilidade</strong> civil seja a resultante <strong>dos</strong> elementos24 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. Responsabilidade Civil. São Paulo: Saraiva,2005, v. 7, p.35.25 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Responsabilidade civil. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 269.
29tradicionais (culpa, dado, nexo de causalidade) fundamenta-se no dano e no eventodanoso.Muito embora a <strong>responsabilidade</strong> objetiva se tida como a exceção suautilização é cada vez mais expressiva, fato que vem mitigando, ou, pelo menostentando mitigar a responsabilização subjetiva.Transformação essa que em muito foiocasionada pela revolução industrial.No Código Civil Brasileiro o art. 927 especifica que determinadas situaçõesestão sujeitas ao pálio da <strong>responsabilidade</strong> objetiva. Como ele, diversos outrosdispositivos enumeram essa espécie de <strong>responsabilidade</strong> civil.Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem,fica obrigado a repará-lo.Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentementede culpa, nos casos especifica<strong>dos</strong> em lei, ou quando a atividadenormalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza,risco para os direitos de outrem.Espécies estas que possibilitaram o surgimento da <strong>responsabilidade</strong> tributáriatema que será abordado mais a frente e traduz-se em um <strong>dos</strong> objetos dessetrabalho.Deve-se esclarecer, em rápidas pinceladas, pois o tema será exaustivamentetrabalhado à frente que, apesar da regra geral da <strong>responsabilidade</strong> subjetiva doadministrador, de acordo com as normas societárias, há leis que vêm imputando-lhe<strong>responsabilidade</strong> objetiva, tal como a lei antitruste (Lei 8884 /94, arts. 20 e 23).
304 RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIASomente nos interessa nesse momento verificar o prescritor da normajurídica, ou seja, identificar o vínculo jurídico que nasce decorrente de umaobrigação tributária. Iremos apontar os sujeitos ativo e passivo da relação, os direitose deveres e a forma de conduta desejada.Para identificar o surgimento da relação jurídica iremos nos apoiar em critérioutilizado pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho (2009) 26 , que lançou mão de doiscritérios, o critério pessoal e critério quantitativo:O critério pessoal é o conjunto de elementos, colhi<strong>dos</strong> no prescritor danorma, e que nos aponta quem são os sujeitos da relação jurídica – sujeitoativo, credor ou pretensor, de um lado, e sujeito passivo ou devedor, dooutro. Enquanto isso, o critério quantitativo nos fala do objeto da prestaçãoque, no caso da regra matriz de incidência tributária, se consubstancia nabase de cálculo e na alíquota.Por sua vez, o que seria a mencionada relação jurídica? Para a Teoria Geraldo Direito, relação jurídica é definida como o vinculo abstrato, segundo o qual, porforça da imputação normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direitosubjetivo de exigir de outra, denominado sujeito passivo, o cumprimento de certaprestação.Aqui deve ser destacada a desnecessidade de relação social para onascimento do vínculo ou relação jurídica. Basta à sua fruição a existência normativaprevia, razão pela recorrentemente as ficções jurídicas retratam modelosexpressivos de desapego do direito à realidade que ordena.Embora o conceito seja fulminado por muitos, nos dias atuais vem ganhandoinda mais relevo sob o argumento da bilateralidade do direito, para quem énecessário dois sujeitos para que possa ser configurado o liame jurídico.Nesse sentido são os dizeres de Francesco Carnelutti 27 : A lição mais ampla esingela de relação jurídica é a de uma relação constituída pelo direito, entre doissujeitos, com referência a um objeto.26 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 316.27 CARNELUTTI, Francesco. Teoria geral del derecho. Tradução de F. X. Osset. Madrid, 1955, p. 184.
31Importante destacarmos ainda a necessidade da presença de um objetosobre o qual irá desenvolver-se toda a relação jurídica, pois, decorre da suapersecução os deveres e direitos de um parte em relação à outra. Como exemplo odireito de o credor cobrar ao devedor quantia a ele emprestada decorrente decontrato de mútuo, ou, o direito de a Fazenda Pública cobrar determinado tributo desujeito passivo (contribuinte ou sujeito passivo por ficção jurídica) em decorrência davenda de bem imóvel.Cada um <strong>dos</strong> três elementos que compõem a relação jurídica, sujeito ativo,sujeito passivo e objeto, comporta diversas variações, razão pela qual devem seranalisa<strong>dos</strong> de forma individualizada.4.1 Obrigações Tributárias e os Deveres InstrumentaisSegundo Orlando Gomes, a obrigação é o “vínculo jurídico em virtude do qualuma pessoa fica adstrita a satisfazer um prestação em proveitos de outra.” 28O nascimento da obrigação tributária guarda relação intrínseca com o seuobjeto; assim, para muitos doutrinadores, corrente à qual nos filiamos, é a partir daclassificação do objeto da relação jurídica tributária que nascerá a obrigaçãotributária.Neste contexto, somos adeptos à teoria da patrimonialidade, mediante a qualo objeto da relação jurídica – prestação, pode ter caráter patrimonial ou nãopatrimonial, ou seja, o objeto pode ou não ser susceptível de avaliação econômica.A partir desse divisor de águas nasce a figura da obrigação que segundo oProf. Paulo de Barros Carvalho 29 : “traço característico é hospedar prestação denatureza patrimonial, na medida em que, sob diversas formas, seja passível deexprimir-se em valores economicamente apreciáveis”.O ilustre 30 doutrinador não para por ai, vai além:28 GOMES, Orlando. Obrigações. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p.18.29 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 321.30 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 321-322.
32Assim, recolhendo o vocábulo obrigação como sinônimo de relação jurídicade índole economicamente apreciável, podemos defini-lo como o vinculoabstrato, que surge pela imputação normativa, e consoante o qual umapessoa, chamada de sujeito ativo, credor ou pretensor, tem o direitosubjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor, ocumprimento de prestação de cunho patrimonial. Advertimos que o termoobrigação costuma ser empregado com outras significações, representandoo dever jurídico cometido ao sujeito passivo, no seio das relações de cunhoeconômico (obrigacionais) e, até, o próprio dever jurídico, nos liames nãoobrigacionais. Vê-se que a palavra é multisignificativa, problema semânticoque persegue e atormenta constantemente o cientista do direito.Lado outro, para aqueles objetos que não suportam avaliação econômica adoutrina convencionou chamar a relação de não obrigacional, ou de simplesdeveres. Muitos, por sua vez, a denominam obrigações acessórias, nome totalmenteimpróprio, ao passo que o elemento caracterizador do lado obrigacional estáausente delas, não existe caráter patrimonial nesta relação jurídica.A melhor doutrina, dessa forma, reconhece esses anseios do Estado,positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não fazer, como meros deveresinstrumentais ou formais.Aos nexos jurídico que surdem à luz, sem o requisito da patrimonialidade, eque, quase sempre, circundam numerosamente a obrigação tributária,Renato Alessi chamou de deveres de contorno e o direito positivo brasileirode obrigações acessórias. Preferimos nominá-los de deveres instrumentaisou formais [...]. 31Não perdendo o eixo da discussão semântica e todo o seu contornolegislativo o Prof. Paulo de Barros Carvalho analisa o art. 113 do Código TributárioNacional (Lei n. 5.172/66) 32 :Já no que toca à expressão do Código – obrigações acessórias – a objeçãoé mais abrangente. Atinge os dois signos da locução. Os deveres de quefalamos não tem natureza obrigacional, por faltar-lhes conteúdo dimensívelem valores econômicos. E, além de não serem obrigações, nem sempre sãoacessórias.Para, ao final, concluir sobre a divergência nominativa 33 :31 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 324.32 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 324.33 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 325.
33Nossa preferência recai, por isso, na expressão deveres instrumentais ouformais. Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não tem essênciaobrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentaisou formais porque, toma<strong>dos</strong> em conjunto, é o instrumento de que dispõe oEstado-Administração para o acompanhamento e consecução de seusdesígnios tributários.De outro lado existem os doutrinadores que não estabelecem essa divisãosemântica.Para Rubens Gomes de Souza, a obrigação tributária é “o poder jurídico porforça do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo)uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação), nas condições definidaspela lei tributária (causa da obrigação).” 34O nascimento da obrigação tributária independe de uma manifestação devontade do sujeito passivo, e sim, é decorrente da lei, razão pela qual é denominadaobrigação ex lege.Aliomar Baleeiro 35 manifesta-se afirmando que a causa da obrigação tributáriaé a lei, já que “principal ou acessória a obrigação tributária é sempre uma obligatioex lege. Nasce da lei e só dela. A lei é a causa da obrigação fiscal (CF, arts. 10, I, e153, §29). Deila nasce a relação jurídica tributária.”Luciano Amaro manifesta-se também neste sentido:O nascimento da obrigação tributária independe de uma manifestação devontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requerque o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributárioabstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedorignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete aocumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto.Contudo ao afirma-se que certas obrigações (entre as quais a tributária) sãoex lege, não se quer dizer que somente elas sejam obrigações jurídicas ouobrigações legais. A fonte das obrigações (civis, comerciais, trabalhistas,etc.) é a lei, pois, obviamente, não se cuida, no campo do direito, deobrigações simplesmente morais ou religiosas.Todas as obrigações são,nesse sentido legais.[...]A diferença está em que o nascimento de certas obrigações (entre as quais,a tributária) prescinde de manifestação de vontade da parte que se obriga(ou do credor) no sentido de dar-lhe nascimento. A vontade manifestada naprática de certos atos (eleitos como fatos geradores da obrigação tributária)é abstraída.o indivíduo pode querer auferir renda e não querer pagarimposto (ou até mesmo ignorar a existência do tributo); ainda assim, surge a34 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. Rio de Janeiro: EdiçõesFinanceiras, 1960, p. 83-84.35 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 698.
34obrigação, cujo o nascimento não depende não depende nem da vontadenem do conhecimento do indivíduo. Aliás, independe, também de estar osujeito ativo ciente do fato que deu origem à obrigação. É obvio que oefetivo cumprimento da obrigação tributária vai depender de as partestomarem o conhecimento da existência do vínculo. O que se quer sublinharé que o nascimento da obrigação tributária não depende de nenhumamanifestação de vontade das partes que passam a ocupar os pólos ativo epassivo do vínculo jurídico. Basta a ocorrência do fato previamente descritona lei para que surja a obrigação. 36Superadas essas conceituações situamos no art. 113 do Código Tributárionacional já que ali vem definido o arcabouço base das obrigações tributárias.Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem porobjeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-sejuntamente com o crédito dela decorrente.§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem porobjeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse daarrecadação ou da fiscalização <strong>dos</strong> tributos.§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.De imediato encontramos nova polêmica, teria o legislador acertado aoequiparar o tributo à penalidade pecuniária como objetos da obrigação tributáriaprincipal?Eis a lição do renomado professor Sacha Calmon Navarro Coelho:No §1 do artigo o legislador do CTN quis dar às multas fiscais, ou seja, aocrédito delas decorrente, o mesmo regime processual do tributo (inscriçãoem dívida ativa, garantias e privilégios típicos do crédito tributário). Paratanto cunhou o §1 do art. 113. Mas o fez com desastrada infelicidade,passando a idéia de que o tributo e a multa se confundem, o que não épermitido pelo art. 3 do CTN, nuclear e fundante do conceito de tributo, eisque este último, conquanto implique, juntamente com a multa, umaprestação pecuniária compulsória, prevista em lei, em prol do Estado, delase diferencia, precisamente, porque não é sanção de ato ilícito.Rigorosamente, a obrigação principal tem por objeto o pagamentodo tributo.O não pagamento do tributo é que origina uma multa à guisa desanção.Todavia, não quitada a multa, pode esta ser exigida, como se fora ocrédito tributário, juntamente com o tributo. A redação do §1 está a exigirreforma urgente. 3736 AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 232-233.37 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,2006, p. 581.
35Carvalho:No mesmo sentido são os ensinamentos do professor Paulo de BarrosÉ na segunda parte da cláusula que topamos com o manifesto equívoco dolegislativo da inclusão da penalidade pecuniária, como objeto possível daobrigação tributária. Incoerência vitanda e deplorável, que macula a purezado conceito legal, sobre ferir os cânones da lógica. Para notá-la, não épreciso ter partes de bom jurista, muito menos promover estu<strong>dos</strong>aprofunda<strong>dos</strong> de Direito Tributário. Basta acudir à mente coma definição detributo, fixada no art. 3. Desse Estatuto, em que uma das premissas é,precisamente, não constituir a prestação pecuniária sanção de ilícito. Ora, aprosperar a idéia de que a obrigação tributária possa ter por objeto opagamento de penalidade pecuniária, ou multa, estar-se-á negando aquelecaráter e desnaturando a instituição do tributo. O dislate é inconcebível, etodas as interpretações que se proponham respeitar a harmonia do sistemahaverão de expungi-la da verdadeira substância do preceito. 38Lado outro, não podemos esquecer de analisar, mesmo que de formaperfunctória, as obrigações acessórios ou deveres instrumentais, em complemento àanalise semântica acima estabelecida.Importante destacar que existência da obrigação acessória, art. 113, §2º,prescinde a existência da obrigação principal. Nesse sentido, basta a simplesprobabilidade de existência de uma obrigação principal para que se justifique aexigência pelo Fisco de prestações positivas ou negativas no interesse daarrecadação ou fiscalização de tributos.Embora na possua cunho patrimonial os deveres instrumentais são passiveisde serem converti<strong>dos</strong> em penalidade pecuniária.Outro ponto que merece análise é o da aplicação do princípio constitucionalda legalidade às obrigações acessórias. Segundo o art. 96 do Código TributárioNacional a legislação tributária compreende to<strong>dos</strong> os instrumentos legais (leis,decretos, normas complementares, etc.) que versem sobre tributos e relaçõesjurídicas a eles pertinentes. Com isso poderiam as obrigações acessórias sereminstituídas por decretos ou regulamentos administrativos?Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho as obrigações acessórias devemdecorrer de lei em sentido estrito, ou seja, lei em sentido formal e material.Para Aliomar Baleeiro “o fato gerador da obrigação acessória também decorrede lei. A lei cria os deveres acessórios, em seus contornos básicos, e remete ao38 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 202.
36regulamento e pormenorização de tais deveres. Mas eles são e devem serplasma<strong>dos</strong>, modela<strong>dos</strong> e enforma<strong>dos</strong> na própria lei.” 39Outra questão que deve ser observada é a do art. 113, §3, do CódigoTributário Nacional, segundo ele a simples inobservância da obrigação acessóriaconverte a multa em tributo, seria isso possível?Paulo de Barros comenta o artigo supra mencionado:Para que não se percam as palavras da lei, de tudo o que está escritohavemos de extrair que, descumprido o dever formal, desaparece a relaçãoque o instituíra, surgindo, em seu lugar, um vínculo sancionatório, portadorde uma penalidade pecuniária que onerará o patrimônio do infrator. A multa,por uma série de razões, que consultam os interesses da administração, écobrada por intermédio <strong>dos</strong> mesmos recursos administrativos e com oemprego de idênticos instrumentos processuais aos utiliza<strong>dos</strong> na cobrança<strong>dos</strong> tributos. Há indiscutíveis motivos de ordem prática que aproximam aexigência das duas pretensões. Daí, entretanto, para que de force aidentificação estrutural do liame jurídico do dever com o da penalidade,entremeia um obstáculo de lógica jurídica que não pode ser transposto. 40Com isso fica evidente da multa em tributo. Acontece que o descumprimentode um dever formal consubistanciado em uma obrigação acessória gera a aplicaçãode uma penalidade (multa) e, a cobrança dessa multa se da pelos instrumentosprocessuais utiliza<strong>dos</strong> na cobrança de tributos. Fato é, esse mecanismo muitasvezes leva à confusão da conversão da multa em tributo.4.2 Sujeito AtivoO critério de identificação pessoal nos permite apontar quais são os sujeitosda relação jurídica tributária. A grosso modo são as pessoas que se acham atreladascom vistas ao objeto, que é a prestação.39 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 709.40 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 205.
37O Código Tributário Nacional através do artigo 119 busca elucidar quem é osujeito ativo da obrigação: “Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídicade direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento”. 41Embora busque dar sua contribuição o mencionado artigo tornou-se letramorta no direito positivo brasileiro, dele pouco se aproveita nos dias de hoje. Ou seráque uma pessoa jurídica de direito privado, ou, até mesmo uma pessoa física nãopodem ser sujeito ativo de uma obrigação tributária?Ainda, no tocante à literalidade do disposto no artigo 119 do CTN, o juristaPaulo de Barros Carvalho 42 é contundente ao afirmar que:Se nos ativéssemos à mensagem isolada desse preceptivo, teríamos desuprimir gama enorme de possíveis sujeitos ativos, circunscrevendo atitularidade do direito subjetivo de exigir os gravames tão-somente àpessoas jurídicas de direito público, portadoras de personalidade política.Eurico Marcos Diniz de Santi (2001) 43 simplifica a questão quando diz que:O pólo ativo da relação jurídica intranormativa tributária - de regra - ésingular. Nada impede, no entanto, que a lei determine que seja plural.Desde que satisfeitas às condições da lei, poderá figurar a pessoa políticadetentora da competência impositiva, ladeada de, por exemplo umaautarquia a qual recebeu capacidade jurídica para esse fim. Ambas, assim,concomitantemente titulares do direito subjetivo de exigir a respectivaprestação.Importante, ainda, diferenciar capacidade tributária ativa de competênciatributária, pela qual de forma sucinta podemos nos valer de palavras Roque AntônioCarrazza (2003) 44 :[...] é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo,legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seussujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas, enquanto aquela,é decorrente de prévia autorização legal disposta a outrem de exigir <strong>dos</strong>ujeito passivo o cumprimento de um dever jurídico tributário principal ouacessório.41 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.42 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2. ed. SãoPaulo: Saraiva, 1999, p. 149.43 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p.170.44 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 18. ed. São Paulo: Malheiros,2003, p. 329.
38Satisfeitas tais considerações passamos a analisar de forma ampliativa aspessoas que podem figurar como sujeitos ativos das obrigações tributárias.Quanto a ser sujeito ativo pessoa jurídica de direito público duvida não resta.São geralmente aquelas investidas de capacidade política, dotadas de poderlegislativo. Aqui também podemos citar os titulares de direitos subjetivos, mas quepor sua vez não possuem competência tributária.Embora o Código Tributário Nacional nada disponha, as pessoas jurídicas dedireito privado, assim como as pessoas físicas podem fazer parte da relaçãoobrigacional como integrantes do pólo ativo do liame. Entre as pessoas de direitoprivado podemos destacar as entidades paraestatais. As pessoas físicas por sua vezirão desempenhar função ativa na esfera obrigacional tributária quandodesempenhem atividade exclusiva e de real interesse público.Assim, to<strong>dos</strong> as pessoas aqui enumeradas podem figurar sem sombra dedúvida como sujeitos ativos das obrigações tributárias.4.3 Sujeito PassivoCabe, agora, elucidar o pólo oposto da relação tributária, o sujeito passivo darelação, comumente denominado contribuinte. Assim como no sujeito ativo podemfigurar como receptores da prestação jurídica to<strong>dos</strong> aqueles que são sujeitos dedireito, sejam eles pessoas físicas ou jurídicas de direito público ou privado.E, da mesma forma, utilizaremos do critério pessoal do conseqüente da regramatrizpara determinar o sujeito passivo.Como prescreve o artigo 121 do CTN 45 :Art. 121 Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada aopagamento de tributo ou penalidade pecuniária.Parágrafo único: o sujeito da obrigação principal diz-se: I - contribuinte,quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua orespectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição decontribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.45 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
39Seguindo o artigo de Lei, analisa o Prof. Luciano Amaro (1998) 46 :[...] a identificação do sujeito passivo da obrigação principal (gênero)depende apenas de verificar quem é a pessoa que, à vista da lei, tem odever legal de efetuar o pagamento da obrigação, não importando indagarqual o tipo de relação que ela possui com o fato gerador.Assim, o sujeito passivo da obrigação principal é aquele obrigado a pagar -dar, entregar - o tributo ou uma penalidade pecuniária ou multa, podendo serclassificado como sujeito passivo direito e indireto.O sujeito passivo direto é comumente denominado contribuinte, pessoa quetem relação direta com o fato jurídico tributário. Maria Rita Ferragaut 47 o define deforma simples e objetiva:Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e quecumulativamente encontra-se no pólo passivo da relação obrigacional. Seuma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável,ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar oevento, portanto, é condição necessária para essa qualificação, masinsuficiente.O sujeito passivo indireto tem relação indireta com o fato jurídico tributário. Nomais das vezes, mediante uma disposição de Lei a obrigação tributária é atribuída àpessoa diferente daquela relacionada ao fato tributável.As diferenças fundamentais entre contribuinte e responsável nos sãoenumeradas também pelo Prof. Ricardo Lobo Torres 48 nos seguintes termos:a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestaçãoe a <strong>responsabilidade</strong> (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio aocredor (obligatio), enquanto o responsável tem a <strong>responsabilidade</strong> (Haftung)sem ter o débito (schuld), pois ele paga o tributo por conta do contribuinte;b) a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador daobrigação tributária, a do responsável, com a realização do pressupostoprevisto na lei que regula a <strong>responsabilidade</strong>, que os alemães chamam defato gerador da <strong>responsabilidade</strong> (Haftungstatbestand).46 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 280.47 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses,2005, p. 29-30.48 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar,1999, p. 88.
40De forma clara complementa Rubens Gomes de Souza (1973) 49 :[...] o Estado tem o interesse ou necessidade de cobrar o tributo de pessoadiferente: dá-se então a sujeição passiva indireta. A sujeição passivaindireta apresenta duas modalidades: transferência e substituição; por suavez a transferência comporta três hipóteses: solidariedade, sucessão e<strong>responsabilidade</strong>.E vai adiante o ilustre jurista 50 , no intuito de definir as várias modalidades desujeição passiva:A) Transferência: ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgidocontra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto),entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoadiferente (que será o sujeito passivo indireto). As hipóteses de transferência,como dissemos, são três, a saber:a) solidariedade: é a hipótese em que duas ou mais pessoas sejamsimultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. No caso de condomínio(imóvel com mais de um proprietário), o Município pode cobrar o impostopredial de qualquer <strong>dos</strong> proprietários, à sua escolha [...];b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outrodevedor em virtude do desaparecimento do devedor original; essedesaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor (a obrigação setransfere aos herdeiros) ou por venda do imóvel ou estabelecimentotributado (a obrigação se transfere ao comprador);c) <strong>responsabilidade</strong>: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outrapessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo sujeitopassivo direto. No imposto de transmissão de propriedade inter vivos, otabelião é responsável pelo imposto se não providenciar a sua cobrança noato de passar a escritura.B) Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa delei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferentedaquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negóciotributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo diretopor outro indireto [...].Dentre as modalidades ora apresentadas duas serão adiante minuciosamenteanalisadas, quais sejam: solidariedade e <strong>responsabilidade</strong> ambas hipóteses detransferência da sujeição passiva. No entanto, antes de analisá-las de formaindividualizada, cumpre fazer menção à capacidade tributária do sujeito passivo,sem a qual o presente estudo poderia ficar vazio nesse ponto.Logo, toma-se como ponto de partida o art. 126 do CTN 51 :Art. 126 - A capacidade tributária passiva independe:49 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha, 1973, p. 55.50 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha, 1973, p. 93.51 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
41I - da capacidade civil das pessoas naturais;II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privaçãoou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ouda administração direta de seus bens ou negócios;III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando queconfigure uma unidade econômica ou profissional.E iniciamo-la pelas palavras do mestre Eurico Marcos de Santi (2001) 52 :A sujeição passiva independe da capacidade civil ou da formal constituiçãodo sujeito passivo no direito comercial. Para o pólo passivo, conformeprescreve o Código Tributário Nacional em seu art. 126, requer-se apenas apersonalidade jurídica para ocupar ‘o topos’ de sujeito passivo. É destadisposição do Código Tributário Nacional que decorre a necessidade datécnica da <strong>responsabilidade</strong> tributária como sistematizada pela Lei 5.172/66,para consecução das medidas judiciais conferidas ao fisco.Muito embora tenha o legislador estabelecido grande confusão entre asfiguras do sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário e o sujeito capaz deintegrar a relação jurídica obrigacional, significa dizer que a capacidade para realizaro fato jurídico tributário pode não significar capacidade de ser sujeito passivotributário.E conclui magistralmente o Prof. Paulo de Barros Carvalho (1999) 53 :[...] o sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar,pode, perfeitamente, não ter personalidade jurídica de direito privado,contudo, o sujeito passivo da obrigação tributária haverá de tê-lo,impreterivelmente.Estabelecidas as distinções necessárias passamos à análise da<strong>responsabilidade</strong> tributária.52 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p.170.53 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2. ed. SãoPaulo: Saraiva, 1999, p. 149-150.
424.4 Sujeição Passiva Indireta e SolidariedadeO instituto da solidariedade talvez seja um <strong>dos</strong> mais utiliza<strong>dos</strong> no direitopositivo brasileiro e, valendo-se dessa regra ou convenção surgiu a idéia dopresente trabalho. Justamente por acreditarmos que ele, juntamente com a teoria dadesconsideração da personalidade jurídica e a <strong>responsabilidade</strong> tributária passarama ser utiliza<strong>dos</strong> de forma desmensurada para todas as hipóteses em que hácobrança de créditos tributários.Estabelece o art. 124 do Código Tributário Nacional 54 :Art. 124 - São solidariamente obrigadas:I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua ofato gerador da obrigação principal;II - as pessoas expressamente designadas por lei.Para que haja solidariedade passiva condição inafastável é a existência demais de devedor. Importante destacar, também, que as obrigações tributárias, cujoobjeto é uma prestação pecuniária, são essencialmente indivisíveis, não seguindo arelação obrigacional estabelecida pelo Código Civil.O inciso I do artigo supra defina todas aquelas situações em que não existebilateralidade no seio do fato tributário.O art. 124, II do CTN, por sua vez, demanda um estudo mais aprofundado,sua amplitude remete à Constituição Federal e demanda uma leitura conjunta devários dispositivos, sob pena de caracterizar sua inconstitucionalidade. Maisprecisamente, precisa ser examinado em conexão com os arts. 134 e 135 do CTN,que cuidam, respectivamente, da <strong>responsabilidade</strong> solidária <strong>dos</strong> sócios e da<strong>responsabilidade</strong> pessoal <strong>dos</strong> sócios, diretores, gerentes etc.A pergunta a ser respondida é a seguinte: somente aqueles que possuemvínculo jurídico com o liame obrigacional é que podem figurar como coobriga<strong>dos</strong>?Podem existir sujeitos passivos solidários estranhos ao acontecimento do fatojurídico tributário?54 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
43Para muitos a resposta é sim, apoia<strong>dos</strong> na posição de que ao legisladorcabe legislar, criando outras relações de caráter administrativo. No entanto, aclareza disso, somente advirá com o estudo da <strong>responsabilidade</strong> tributária, o quefaremos a seguir.Estabelecidas as distinções necessárias passamos à análise da<strong>responsabilidade</strong> tributária.4.5 Sujeição Passiva Indireta e Responsabilidade TributáriaO tema central do presente trabalho passa a ser estudado agora. Aregulamentação ressai <strong>dos</strong> artigos 128 a 138 do Código Tributário Nacional, quedisciplinam a <strong>responsabilidade</strong> tributária prescrevendo as hipóteses e condições nasquais o crédito pode ser exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fatojurídico tributário.In verbis, dispõe o art. 128 do Código Tributário Nacional 55 :Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir demodo expresso a <strong>responsabilidade</strong> pelo crédito tributário a terceira pessoa,vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a<strong>responsabilidade</strong> do contribuinte ou atribuindo-a a este em carátersupletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.Muitos são os autores que enxergam a <strong>responsabilidade</strong> não como umaverdadeira obrigação tributária, mas sim, um vínculo jurídico com natureza desanção administrativa.Proposições como essa tornam o tema bem rico e controvertido, o quepossibilitou a Maria Rita Ferragut (2005) 56 , em seu Responsabilidade Tributária e oCódigo Civil de 2002, destacar:55 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.56 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo, Noeses,2005, p. 33.
44[...] o enunciado ‘<strong>responsabilidade</strong> tributária’ detém mais de uma definição,posto tratar-se de proposição descritiva, relação e fato. As acepçõescaminham juntas, já que, em toda aparição do termo, faz-se possívelidentificar essas três perspectivas, indissociáveis. Optamos por nessemomento separá-las sem afastar o entendimento de que o fato jurídico étambém uma proposição e uma relação; que a relação é um fato e umaproposição; e assim por diante.De forma a objetivar o estudo da <strong>responsabilidade</strong> tributária subdividimo-a emtrês espécies: a) <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> sucessores, b) <strong>responsabilidade</strong> de terceiros,e c) <strong>responsabilidade</strong> por infração.4.5.1 Responsabilidade Tributária <strong>dos</strong> SucessoresEm rápidas pinceladas o tema é definido entre os arts. 129 e 133 do CódigoTributário Nacional; o elemento chave para que ressurja essa hipótese de ampliaçãoda <strong>responsabilidade</strong> tributária vem expressamente determinado no art. 129: “créditostributários definitivamente constituí<strong>dos</strong> ou em curso de constituição à data <strong>dos</strong> atosnela referi<strong>dos</strong>, e aos constituí<strong>dos</strong> posteriormente aos mesmos atos, desde querelativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”.A <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> sucessores, por sua vez, pode estar ligada atrês hipóteses distintas: sucessão empresarial a qualquer título, sucessãopatrimonial, e sucessão que tenha referência ao direito real de propriedade (domínioe posse).Nessa última hipótese, temos o caso clássico da pessoa que adquire umimóvel sem verificar se todas as obrigações tributárias do imóvel estão em dia. Maisdia, menos dia, recebe uma Notificação Fiscal de Lançamento de Débitoresponsabilizando-o pelos tributos que encontram-se em atraso e foram gera<strong>dos</strong> nomomento em que ele sequer era proprietário do imóvel.A <strong>responsabilidade</strong> decorrente da sucessão patrimonial é comumentevisualizada nos casos de falecimento. A herança faz com que os tributos devi<strong>dos</strong>pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação acompanhe o quinhão hereditáriode cada um <strong>dos</strong> herdeiros até o limite <strong>dos</strong> bens recebi<strong>dos</strong>, ou, é decorrente doespólio, em virtude <strong>dos</strong> tributos devi<strong>dos</strong> pelo de cujus até o momento da abertura dasucessão.
45Por fim, a <strong>responsabilidade</strong> tributária também pode ser derivada de sucessãoempresarial. Aqui existem várias hipóteses: caso em que uma empresa é adquirida,e o adquirente, responde por to<strong>dos</strong> os fatos geradores até aquele momento; casosclássicos enumera<strong>dos</strong> na Lei de Sociedades Anônimas de fusão, transformação eincorporação, em que a nova sociedade gerada passa a ser a responsável por to<strong>dos</strong>os tributos existentes até a data do ato.Em ambos o elemento comum é a transferência da sujeição passiva,aparecendo sujeito passivo diverso do contribuinte para o fim de cumprir a obrigaçãode recolher o montante equivalente ao débito tributário.Razão pela qual está configurada a criação de novo vínculo de naturezasancionatória. Outro fator que da azo a essa afirmação é o fato de que a<strong>responsabilidade</strong> tributária por sucessão independe da lavratura do lançamento oudo auto de infração. Nesse sentido são os ensinamentos do Prof. Paulo de BarrosCarvalho 57 : “[...] mesmo que a constituição do crédito tributário seja posterior àsucessão, continuarão tendo aplicabilidade as regras de <strong>responsabilidade</strong>, tendo emvista que os eventos que deram nascimento àquelas obrigações foram pratica<strong>dos</strong>pela pessoa sucedida”.Conclui-se, pois, que a <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> sucessores tem aplicaçãosempre que o fato gerador tiver ocorrido antes da sucessão e, seja ela a que títulofor.4.5.2 Responsabilidade Tributária <strong>dos</strong> TerceirosEmbora todas as hipóteses de ampliação da <strong>responsabilidade</strong> tributáriaremetam a terceira pessoa estranha ao fato jurídico tributário, o Código TributárioNacional elegeu artigo dedicado especialmente à <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> terceiros.A matéria encontra-se disciplinada no artigo 134 do Código TributárioNacional 58 :57 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p.571.58 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
46Art. 134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento daobrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com estenos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:I - os pais, pelos tributos devi<strong>dos</strong> por seus filhos menores;II - os tutores e curadores, pelos tributos devi<strong>dos</strong> por seus tutela<strong>dos</strong> oucuratela<strong>dos</strong>;III - os <strong>administradores</strong> de bens de terceiros, pelos tributos devi<strong>dos</strong> porestes;IV - o inventariante, pelos tributos devi<strong>dos</strong> pelo espólio;V - o síndico e o comissário, pelos tributos devi<strong>dos</strong> pela massa falida oupelo concordatário;VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributosdevi<strong>dos</strong> sobre os atos pratica<strong>dos</strong> por eles, ou perante eles, em razão do seuofício;VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria depenalidades, às de caráter moratório.Duas coisas ganham relevo neste normativo: a solidariedade da obrigação e oanimus puniendi do legislador, sendo que o primeiro é decorrente do segundo noscasos em que houver intervenção e o interveniente deixar de agir com zelo e praticaromissões.Por fim, há de se destacar o parágrafo único do regramento legal quesolidifica o caráter punitivo da norma ao estabelecer sanções de caráter civil, issoquer dizer que somente as penalidades moratórias são abrangidas pela regra doartigo.Na mesma linha, dispõe o art. 135 do Código Tributário Nacional 59 :Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes aobrigações tributárias resultantes de atos pratica<strong>dos</strong> com excesso depoderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:I - as pessoas referidas no artigo anterior;II - os mandatários, prepostos e emprega<strong>dos</strong>;III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direitoprivado.Assim como o artigo 134 do Código Tributário Nacional o artigo 135, que tratada <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> mandatários e <strong>administradores</strong> é essencialmentesancionatório, e legitima que sua aplicação deve ser exclusiva à pessoa que deu azoà infração.Aqui também deveríamos tratar <strong>dos</strong> casos de <strong>responsabilidade</strong> por atospratica<strong>dos</strong> com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos,59 BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo: Saraiva, 2009.
47no entanto, como a chave de seu surgimento é a existência de “infração” achamospor bem analisá-la em tópico apartado após a análise específica das hipóteses de<strong>responsabilidade</strong> tributária por infrações.4.5.3 Responsabilidade Tributária por InfraçõesMarca a ser destacada neste tópico é a tentativa do legislador em estabelecerpara essa hipótese de ampliação da <strong>responsabilidade</strong> tributária uma<strong>responsabilidade</strong> independente de culpa, <strong>responsabilidade</strong> estritamente objetiva.Nesse norte dispõe o artigo 136 do Código Tributário Nacional: “Art. 136.Salvo disposição de lei em contrário, a <strong>responsabilidade</strong> por infrações da legislaçãotributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,natureza e extensão <strong>dos</strong> efeitos do ato”.No entanto, sua aplicação não deve ser absoluta e, dispõe o Prof. Paulo deBarros Carvalho 60 :Nota-se aqui uma declaração de princípio em favor da <strong>responsabilidade</strong>objetiva. Mas, como sua formulação não está em termos absolutos, apossibilidade de dispor em sentido contrário oferta espaço para que aautoridade legislativa construa as chamadas infrações subjetivas.Com isso, em rápidas pinceladas esgotamos todo o arcabouço jurídico queserve de base ao presente trabalho.60 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p.575.
485 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS ADMINISTRADORESAqui está um <strong>dos</strong> pontos centrais deste trabalho. A <strong>responsabilidade</strong> de quetrata o art.135, III do Código Tributário Nacional é assunto <strong>dos</strong> mais controverti<strong>dos</strong>no Direito Tributário, ocorrendo divergências doutrinárias em praticamente to<strong>dos</strong> ospontos aborda<strong>dos</strong> pelos estudiosos da matéria.Em muito sua importância é proporcional às divergências de opiniões quesuscita, tendo em vista que a possibilidade de reclamar diretamente aos sócios dasempresas os débitos fiscais destas é matéria de interesse direto tanto do Fiscoquanto <strong>dos</strong> setores produtivos da economia.Justificam o enfrentamento da questão em sede doutrinaria e solidificam arelevância prática da questão, os dois interesses contrapostos: o da FazendaPública, que procura to<strong>dos</strong> os meios, muitas vezes inaceitáveis, de receber seushaveres patrimoniais, e o do contribuinte, que busca acima de tudo segurançajurídica, ao pretender conhecer as exatas hipóteses em que pode vir a serresponsabilizado diretamente por obrigações da pessoa jurídica.Este trabalho tem por objeto, assim, analisar o conteúdo do artigo 135, III, doCódigo Tributário Nacional, pretendendo, dessa forma, estabelecer os contornosprincipais da <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> sócios ou não sóciosno Direito Brasileiro e delinear os pressupostos de atuação da norma no casoconcreto.Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes aobrigações tributárias resultantes de atos pratica<strong>dos</strong> com excesso depoderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:[...]III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direitoprivado.A leitura do artigo supra determina que a existência da <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong><strong>administradores</strong> 61 deve sempre estar vinculada à prática de atos “com excesso de61 Ensina José Otávio de Vianna Vaz que "administrador" é gênero, do qual "gerente", "representante"e "diretor" são espécies, não importando o nome concedido ao cargo por lei ou pelo estatuto, mas aatribuição e os poderes que lhe são conferi<strong>dos</strong>. VAZ, José Otávio de Vianna. Responsabilidadetributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> de sociedade no CTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 35.
49poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos 62 ”, que resultem em umaobrigação tributária.Cumpre ressaltar que a figura do administrador está presente em duas figurasdistintas segundo o art. 135 do Código Tributário Nacional: diretores e gerentes ourepresentantes das pessoas jurídicas de direito privado.Para o Prof. José Otávio de Viana Vaz, em sentido lato, gerente é aquele queocupa cargo de confiança, dotado de poderes de gestão dentro da estrutura daempresa, e de decisão, comando e controle sobre os emprega<strong>dos</strong>.Juridicamente, no entanto, ele considera o gerente como sendo oadministrador da sociedade, que possui, em relação aos sócios, poderes de gestão,e em relação a terceiros, poderes de representação, podendo neste mister, praticartodo e qualquer ato necessário à consecução do objeto social da empresa.No mesmo esteio afirma que o conceito de diretor não difere do de gerente.Trata-se apenas de nomenclatura que varia na seara interna das empresas, muitasvezes determinada pelos diferentes planos de cargos.Outrossim, dispõe que o representante apenas exerce a função demandatário da sociedade. O mandatário não detém o poder de gestão, na função depreposto nomeado pelo mandante ele apenas pratica ato certo. Aqui existe umadualidade de pessoa, "mandante" e "mandatário". Todavia, o único que detémpoderes de gestão é o mandante, o mandatário atua cumprindo ordens.Com isso o Prof. José Otávio Vaz caracteriza o representante como "oadministrador que não seja, formalmente, denominado diretor ou gerente." 63Seguindo a análise do artigo, extraímos, ainda, que essa <strong>responsabilidade</strong>tributária é individualizada, somente aquele que deu azo à obrigação deve por elaser responsabilizado e, desde que tenha agido com excesso de poderes.62 Paulo Salvador Frontini comenta-o dizendo: “A atuação do administrador, na sociedade anônima,não deve apenas situar-se no âmbito de suas atribuições; deve também conformar-se ao espíritodestas. A observância <strong>dos</strong> limites objetivos das atribuições erige-se em aspecto formal da legalidade<strong>dos</strong> atos pratica<strong>dos</strong> pelo administrador. O respeito às superiores finalidades dessas atribuições revelao aspecto ideológico, substancial, dessa legalidade.O administrador que violentar o aspecto formal ensejará a caracterização de uma nulidade; o queatentar contra a essência dessa legalidade, fraudando o espírito, estará incidindo em desvio depoder”. (SCHOUERI, Luís Eduardo. ZILVETI, Fernando Aurélio (Coord.). Direito tributário: estu<strong>dos</strong> emhomenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, p. 50-51).63 VAZ, José Otávio de Vianna. Responsabilidade tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> de sociedade noCTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 37.
50Dessa forma, boa parte da doutrina acredita que a <strong>responsabilidade</strong> tributáriacontribui para a exclusão da pessoa jurídica do pólo passivo da obrigação,considerando-se, pois, que é hipótese de <strong>responsabilidade</strong> por substituição.Para o Prof. José Otávio Vaz a <strong>responsabilidade</strong> é pessoal do agente, casocontrário, não haveria sentido falar em <strong>responsabilidade</strong> pessoal se houvessesolidariedade. Poderia, para ele, haver solidariedade entre os diretores, mas nãoentre esses e a sociedade.Vai adiante, a expressão “com exclusão da sociedade” tem o mesmo sentidode <strong>responsabilidade</strong> em caráter “pessoal”. Daí, afirmar, que no caso do art. emanálise não há falar-se em solidariedade ou subsidiariedade, somente figurará nopólo passivo da obrigação os terceiros indica<strong>dos</strong> no artigo 135, III.Leonardo Nunes Marques 64 define a <strong>responsabilidade</strong> do art. 135 do CTN:Já de antemão é possível registrar que o aludido dispositivo não conceberegra instituidora de <strong>responsabilidade</strong> solidária, mas sim de<strong>responsabilidade</strong> pessoal. A relação do texto legal não deixa dúvidas.A mensagem que se extrai da simples leitura da lei é incontestável. Odispositivo diz que <strong>responsabilidade</strong> é pessoal. A lei não fala emsolidariedade ou subsidiariedade, apenas em pessoalidade. Nestes termos,e levando-se em conta que o art. 265 do CC esclarece que a solidariedadenão se presume, resulta da lei ou da vontade das partes, e no âmbito dodireito tributário apenas a lei possui o condão de dispor sobre a<strong>responsabilidade</strong>, visto que a vontade das partes é irrelevante nessamatéria (art. 123 do CTN), conclui-se que, para a aplicação dasolidariedade, seria necessário existir menção expressa do art. 135 do CTNneste sentido, o que não se verifica.Aqueles que defendem posição contrária, como a do Prof. Gilberto EtchaluzVilela 65 , costumam afirmar que “falhou o legislador, pois ao aplicar a palavra"pessoalmente", parece ter a intenção de imputar ao agente, culpado pelos atosilícitos, a <strong>responsabilidade</strong> exclusiva pelo cometimento desses atos.”Segundo Hugo de Brito Machado 66 os atos ilícitos pratica<strong>dos</strong> por terceiros,mais propriamente pelo administrador, não eximem o contribuinte (pessoa jurídica)da <strong>responsabilidade</strong>, a menos que exista expressa disposição de lei neste sentido:64 MARQUES, Leonardo. A <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> membros da sociedade limitada pelas obrigaçõestributárias e o novo código civil. Revista dialética de direito tributário, p. 67.65 VILELLA, Gilberto Etchaluz. A <strong>responsabilidade</strong> tributária. Porto Alegre: Livraria do Advogado,2001, p. 117-118.66 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p.142.
51Com efeito, a <strong>responsabilidade</strong> do contribuinte decorre de sua condição desujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe dedisposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de<strong>responsabilidade</strong> inerente à própria condição de contribuinte, não é razoáveladmitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. [...] Pelamesma razão que se exige dispositivo legal expresso para a atribuição da<strong>responsabilidade</strong> a terceiro, também se há de exigir dispositivo legalexpresso para excluir a <strong>responsabilidade</strong> do contribuinte.Esse também é o entendimento de Fernando Osório de Almeida Júnior eSimone Franco Di Ciero:A sociedade-contribuinte não deixar de continuar obrigada ao pagamento dotributo, porquanto – e por outro lado – ainda que se possa dizer que taisatos realiza<strong>dos</strong> com excesso de poder pelos seus gerentes não constituemum ato desejado pela sociedade, a mesma responderá em face de terceirospelo fato de assumir o risco pela nomeação <strong>dos</strong> seus <strong>administradores</strong>. E senomeou mal, não pode se eximir da <strong>responsabilidade</strong> de pagar tributoperante a Fazenda Pública. 67Com isso, estaríamos diante de uma <strong>responsabilidade</strong> por transferência. Apessoa jurídica é quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. A obrigaçãoconstitui-se com um sujeito passivo (contribuinte, que tem relação direta com o fatogerador), e, por motivo posterior passa a ser de <strong>responsabilidade</strong> de um terceiro(responsável, que mantém algum vínculo com este fato ou com o contribuinte).No entanto, após verificar o posicionamento de diversos doutrinadores,cumpre ressaltar que o fato de ter relação pessoal e direta com a situação queconstitui o fato gerador não obriga ninguém a pagar o tributo, razão pela qual, o art.128 do CTN possibilita a lei atribuir <strong>responsabilidade</strong> a terceiros excluindo a<strong>responsabilidade</strong> do contribuinte.Mais um argumento que nos deixa bem próximos dessa corrente defendidapelo Prof. José Otávio Vaz e, permite dizer, que a <strong>responsabilidade</strong> de terceirosprevista no art. 135, III, do CTN exclui a <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> contribuintes, sendopessoal e integral deles.67 ALMEIDA JÚNIOR, Fernando Osório de; CIERO, Simone Franco Di. É possível a exclusão da<strong>responsabilidade</strong> tributária de pessoa jurídica e a inclusão de seus <strong>administradores</strong> em face da meraausência de pagamento de tributos? O que diz o Superior Tribunal de Justiça. Revista Dialética deDireito Tributário, p. 127.
52A professora Misabel Abreu Machado Derzi 68 compartilha o entendimento deque a <strong>responsabilidade</strong> definida pelo art. 135 do Código Tributário Nacional épessoal e por substituição. Segundo ela, o art. 135 transfere todo o débito nascidoem nome do contribuinte, exclusivamente para o responsável que o substitui.Esse também é o entendimento majoritário das decisões do Superior Tribunalde Justiça.Passemos agora à analise <strong>dos</strong> elementos necessários à configuração da<strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>.De forma simplificada, Luciano Amaro ensina que a expressão "excesso depoderes" refere-se à prática de ato para o qual o terceiro não detinha poderes. 69 Sãoatos pratica<strong>dos</strong> fora da autoridade ou outorga concedida.Destaca o Prof. Paulo de Barros Carvalho 70 :Deve zelar pelos interesses e pela finalidade da sociedade, o que fazmediante o cumprimento de seu objetivo social, definido no estatuto ou nocontrato social. Quando o administrador pratica qualquer ato dentro <strong>dos</strong>limites estabeleci<strong>dos</strong>, o faz em nome da pessoa jurídica e não como atoparticular. Mas quando o administrador, investido <strong>dos</strong> poderes de gestão dasociedade, pratica algo que extrapole os limites conti<strong>dos</strong> nos contratossociais, comete ato com excesso de poderes.Como destaca o professor Luciano Amaro 71 , nem sempre é clara a distinçãoentre excesso de poderes e infração de lei, estatutos ou contrato social, tornando-setarefa árdua ao aplicador, em muitos casos, no mais das vezes, verificar quem é oresponsável pela obrigação:Muitas hipóteses se enquadram em mais de uma dessas situações: um atopraticado com excesso de poderes pode estar violando, a um só tempo, oestatuto e a lei; um ato ilegal certamente não estará sendo praticado noexercício de poderes regulares. Para que a <strong>responsabilidade</strong> se desloquedo contribuinte para o terceiro, é preciso que o ato por este praticadoescape totalmente das atribuições de gestão ou administração, o quefreqüentemente se dá em situações nas quais o representado ouadministrado é (no plano privado), assim como o Fisco (no plano Público),vítima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador.68 DERZI, Misabel de Abreu Machado. Atualização da obra de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributáriobrasileiro. Rio de Janeiro: Forense Editora, 2000, p. 756.69 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 317.70 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 595.71 VAZ, José Otávio de Vianna. Responsabilidade tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> de sociedade noCTN. Belo Horizonte: Del Rey, 2003, p. 136.
53A infração do contrato social ou estatutos, por sua vez, ocorre quando osrepresentantes das sociedades praticam ato para o qual não detinham poderes,contrariando o contrato ou estatuto, o que configuraria a infração. Trata-se, naverdade, de uma espécie de excesso de poderes.A infração de lei por sua vez é caracterizada pelo Prof. José Otávio VianaVaz:[...] consistiria na contrariedade a dispositivo legal, mais especificamente delegislação civil e comercial, já que se encontra próxima às expressões"excesso de poderes" e "infração contrato social e estatuto", típicas dodireito societário, que é regulado por estes conjuntos legais. Não dizrespeito, pois, à legislação tributária.Assim, a infração estará caracterizada quando o administrador descumpriros deveres inerentes ao exercício da administração. Deve-se destacar como ditoalhures que a direção nas sociedades limitadas pode ser delegada a não sócio.Também é necessário que à época do fato o administrador esteja à frenteda administração. Outro caso a ser destacado é o de sociedades geridas por outrassociedades (HOLDINGS). Aqui, a sociedade dotada que possui poderes de gestãoresponderá pelos danos causa<strong>dos</strong> à sociedade gerida, podendo, ao final, proporação regressiva contra seu próprio administrador, nos casos legais.Tomadas as devidas precauções claro, pois o simples fatos de existiremsócios comuns não deve embasar qualquer tentativa de se alegar uma confusãopatrimonial. Assim, simplesmente por ter outra pessoa jurídica sócios em comumcom a contribuinte, será ela responsabilizada por obrigação tributária da segunda. Énecessário o efetivo exercício <strong>dos</strong> poderes de gestão, determinante para o nãopagamento do tributo no momento devido.A jurisprudência pátria nesse sentido se posicionou e vem decidindo emconsonância com o trecho do voto abaixo transcrito, proferido pelo Min. do STJ<strong>Milton</strong> Luiz Pereira no REsp 91858/ES 72 , de sua relatoria:[...] uma pessoa jurídica, com personalidade própria, não se confunde comoutra somente porque os sócios tenham participação em ambas. Demais, oart.135, III, do CTN, colacionado pela autoridade fiscal, trata da72 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e dajurisprudência. 7. ed. rev. atual.Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p.1014.
54<strong>responsabilidade</strong> pessoal <strong>dos</strong> diretores, gerentes ou representantes, e nãode outra pessoa jurídica.Todo esse dever de cuidado, diligência e probidade é intrínseco à função doadministrador conforme destacamos alhures. Seu objetivo precípuo é zelar pelo fimsocial da sociedade.Se parássemos por aqui tudo estaria resolvido, no entanto, o que gera ascontrovérsias é o produto da infração ou excesso de poderes, pois, no mais dasvezes ao deixar de cumprir uma obrigação tributária o administrador age em efetivalesão ao erário. E, geralmente, o beneficiário da infração é a própria empresa.Liames de interesses muito próximos causam controvérsias inarredáveis. OFisco age de forma a imputar <strong>responsabilidade</strong> a to<strong>dos</strong> aqueles que se beneficiaramda infração. Lado outro, tal atitude sufraga a segurança jurídica, pois comodetermina o comando legal a <strong>responsabilidade</strong> é exclusiva do infrator, devendo eleresponder pessoalmente por to<strong>dos</strong> os débitos tributários a que der causa.Nesse sentido são os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho 73 :As situações acima relacionadas desencadeiam as implicações jurídicasestipuladas pelo art. 135 do Código Tributário Nacional, respondendo oadministrador pessoalmente pelos débitos tributários a cujo surgimento deucausa. Ainda que, eventualmente, a sociedade beneficie-se de tais atos,competirá ao administrador responder pessoalmente pela obrigação. Arelação jurídica de <strong>responsabilidade</strong> tributária não se altera em função de asociedade ter-se beneficiado do ilícito, pois inexiste previsão legal nessesentido. Para os fins da relação existente entre o fisco e o responsável, obenefício usufruído pela sociedade é irrelevante, não havendo solidariedadenem subsidiariedade, mas tão somente obrigação pessoal do administradorpelo pagamento do valor correspondente ao tributo e penalidadespecuniárias.Embora o artigo em análise trate apenas da “Responsabilidade de Terceiros”,sujeita a requisitos, as Fazendas Públicas e o INSS, há algum tempo, passaram autilizá-lo como mecanismo de busca de patrimônios livres e desimpedi<strong>dos</strong> capazesde suportar eventuais execuções. Hoje é corriqueiro que as execuções fiscais sejampropostas em face de to<strong>dos</strong> os membros integrantes da empresa, contra ela mesma,e em face do patrimônio pessoal de cada um <strong>dos</strong> membros do corpo diretivo.73 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 596.
55Ressalte-se, ainda, que o art. 135, III, do Código Tributário Nacional não é umcaso em que haverá a desconsideração da personalidade jurídica para atingir osbens <strong>dos</strong> sócios. É, no entanto, uma norma de <strong>responsabilidade</strong> por substituição,onde o responsável passa a figurar no pólo negativo de uma relação jurídica com oEstado.Poderia o Fisco agir de forma contrária ao dispositivo normativo parasatisfazer suas pretensões arrecadatórias, ou, mesmo, para facilitar a cobrança decréditos tributários, levando-se em conta que seria bem mais fácil receber daempresa do que de um simples administrador? O interesse estatal poderia sobreporseà Lei?A nosso ver a resposta não pode ser taxativa. Vários fatores devem ficarevidentes para que possa ocorrer tal imputação, dentre eles, que o benefícioauferido pela empresa ocorreu sem o seu consenso, não existia conluio entre oadministrador e a pessoa jurídica, dentre outros. Mas como poderíamos delimitar talatuação e responsabilização? Justamente essa é a contribuição que esperamosobter combinando direito e economia.Essa contribuição facilitaria tanto a atuação do Fisco, que hoje, sem sombrade dúvidas age em notável poder de polícia com seu ímpeto arrecadatório, muitasvezes com atitudes que podem ser caracterizadas como confiscatórias. Talafirmação ressoa ao que temos visto nos últimos tempos: administrador sócio ou nãosócio pratica qualquer tipo de infração tributária e a Autuação Fiscal é direcionada ato<strong>dos</strong> que poderiam fazer parte do vínculo jurídico.A segurança jurídica do contribuinte também seria preservada. A atitude fiscalnarrada muitas vezes inviabiliza a continuidade da atividade empresária, inobstante,existem diversos outros temores, dentre eles o mais aflitivo é a utilização desmedidapelo Fisco do instituto da “Desconsideração da Personalidade Jurídica”. Passaram arequerer a desconsideração da personalidade jurídica assim como a produção deprovas é requerida em um feito processual.Estamos diante de uma reação em cadeia; a desconsideração dapersonalidade jurídica nesses casos além de sufragar direitos constitucionaiscontribui para a mitigação de diversos instrumentos jurídicos, dentre eles o que dizerda <strong>responsabilidade</strong> limitada existente dentro da seara da empresa.Outra questão que deve ser oportunamente analisada é a hipótese do simplesinadimplemento. Para o Fisco a simples caracterização do inadimplemento basta à
56desconsideração da personalidade jurídica e, conseqüente, redirecionamento da<strong>responsabilidade</strong> subsidiária do terceiro pela dívida do executado.Segundo Hugo de Brito Machado:Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração delei, capaz de ensejar tal <strong>responsabilidade</strong>, porque isto levará a suprimir-se aregra, fazendo prevalecer, to<strong>dos</strong> os casos, a exceção. O não cumprimentode uma obrigação qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária,provocaria a <strong>responsabilidade</strong> do diretor, gerente ou representante dapessoa jurídica de direito privado inadimplente. Mas tal conclusão éevidentemente insustentável. O que a lei estabelece como regra, isto é, alimitação da <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> diretores ou <strong>administradores</strong> dessaspessoas jurídicas, não pode ser anulado por esse desmedido elastério dadoà exceção. 74Vários são os exemplos em que o judiciário tenta afastar o redirecionamentoda execução/autuação; no Recurso Especial nº 513555/PR 75 , de 06/10/2003, oRelator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI decidiu que o simples inadimplementonão era instrumento hábil para tal.A atuação do judiciário, abarrotado, por sua vez, não atende aos anseios dasociedade que por muito se encontra prejudicada; a sociedade no caso pode serentendida como o setor produtivo.La eficiência de la administración de justicia y equidad en la administraciónde justicia son categorías ya técnica ya valor jurídico que se influyenmutuamente, cuya practicidad está orientada a establecer menores costes74MACHADO, Hugo de Brito. Responsabilidade Tributária e infração à lei. Repertório dejurisprudência IOB, 15/94.75 TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. PRESSUPOSTOS DE VIABILIDADE.1. Para que se viabilize o redirecionamento da execução é indispensável que a respectiva petiçãodescreva, como causa para redirecionar, uma das situações caracterizadoras da <strong>responsabilidade</strong>subsidiária do terceiro pela dívida do executado. Pode-se admitir que a efetiva configuração da<strong>responsabilidade</strong> e a produção da respectiva prova venham compor o objeto de embargos do novoexecutado. O que não se admite - e enseja desde logo o indeferimento da pretensão - é que oredirecionamento tenha como causa de pedir uma situação que, nem em tese, acarreta a<strong>responsabilidade</strong> subsidiária do terceiro requerido.2. Segundo a jurisprudência do STJ, a simples falta de pagamento do tributo e a inexistência de benspenhoráveis no patrimônio da devedora (sociedade por quotas de <strong>responsabilidade</strong> limitada) nãoconfiguram, por si sós, nem em tese, situações que acarretam a <strong>responsabilidade</strong> subsidiária <strong>dos</strong>sócios 3. A ofensa à lei, que pode ensejar a <strong>responsabilidade</strong> do sócio, nos termos do art. 135, III, doCTN, é a que tem relação direta com a obrigação tributária objeto da execução. Não se enquadranessa hipótese o descumprimento do dever legal do administrador de requerer a autofalência (art. 8ºdo Decreto-lei nº 7661/45).3. Recurso Especial improvido.
57económicos y sociales por uma parte y el incentivo de la práctica da lavigencia de los valores jurídicos em democracia por outra. 76A <strong>responsabilidade</strong> tributária de terceiros deve ser entendida como exceçãono ordenamento jurídico, tendo em vista que a regra é a distinção entre asobrigações da sociedade e as <strong>dos</strong> sócios ou <strong>administradores</strong>.A ausência de ligação do responsável com o fato jurídico tributário que ensejaa obrigação tributária decorre do fato de que se a conduta do responsável foifundamento para a exação, estaria-se diante de uma relação de contribuinte diretoou originário.O artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, deve ser utilizado sim, suaaplicação correta terá um papel relevante na desoneração <strong>dos</strong> custos de transaçãoda empresa, pois permitirá a individualização da <strong>responsabilidade</strong> retirando docontribuinte originário (empresa) o ônus tributário que não tem surgimento em fatogerador por ela perpetrado ou desejado.A justificativa para a atual forma de atuação <strong>dos</strong> fiscos, responsabilizaçãogeral e objetiva, poder-se-ia ser atribuída a uma completa falta de competência,revelada pela ausência de coordenação e integração com a realidade das empresas.A verdade é que os entes tributantes têm uma atuação repleta de traçosneoclássicos e arcaicos, que as vezes nos remetem aos tempos da CoroaPortuguesa. Estão afetos apenas à maximização <strong>dos</strong> lucros e eventuais fraudes,descartando inúmeros outros fatores de relevância.Frise-se bem, que os agentes (principal-agente) praticam atos, mas em nomee em proveito da sociedade, e na medida em que os praticam de forma dolosa oufraudulenta, estar-se-ia agindo sem o consentimento da sociedade, vez que esta éinstituída apenas para a prática de atos lícitos.E, não se esquecendo de que a prática <strong>dos</strong> atos descritos no artigo 135 doCódigo Tributário Nacional deve decorrer de dolo, há necessidade de comprovaçãodo elemento subjetivo. A conduta deve ser premeditada, com fim de fraudar oupraticar algum ilícito. Não basta o simples descuido, conhecido como culpa.76 AYAVIRI, Félix Huanca. Introducion al analisis economico del derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003,p. 133.
58Os ilícitos apresenta<strong>dos</strong> no artigo em cotejo podem ser cometi<strong>dos</strong> culposa oudolosamente, mas sempre em caráter ilícito. Sacha Calmon 77 sustenta que ainfração fiscal é objetiva, não porém a <strong>responsabilidade</strong> tributária, afirma:A <strong>responsabilidade</strong> passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros.Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides)contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática deato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contratosocial ou estatuto.Importante destacar que o art. 135, III, do CTN visa transferir a<strong>responsabilidade</strong> para o administrador que operou dolosamente, caracterizando,espécie de <strong>responsabilidade</strong> subjetiva.Fala-se que o indivíduo agiu com excesso de poderes, quando pratica atossem a concessão de poderes específicos, ou seja, age fora <strong>dos</strong> limites que lhe sãoatribuí<strong>dos</strong> através do contrato social ou estatuto. Sua conduta extrapola os poderesde gestão que lhe são autoriza<strong>dos</strong>.Patente a dificuldade na individualização estritamente jurídica, que nãopermite mensurar e determinar a maneira de atuação de cada um <strong>dos</strong> agenteseconômicos, ressaem as teorias econômicas e todo o seu aparato como meio hábil àconsecução de tal fim, qual seja, a desoneração desmedida das empresas ecrescimento da economia.Relevante destacar que a necessidade dessa individualização torna-se cadavez mais urgente. O ônus da prova do fato jurídico da <strong>responsabilidade</strong> doadministrador cabe à sociedade.É imprescindível que seja afastada de uma vez por todas a hipótese de<strong>responsabilidade</strong> tributária por transferência dolosa, com solidariedade entre apessoa jurídica e os seus <strong>administradores</strong>.A apuração da <strong>responsabilidade</strong> deve ser feita em cada caso concreto,considerando as particularidades da sociedade e da situação, bem como ascircunstâncias envolvidas, inclusive o profissionalismo e o grau de habilidade técnicado administrador.77 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 2. ed. Rio de Janeiro:Forense, 1999, p. 627.
59Justamente essa visão evolucionária que buscamos para a solução daquestão da individualização da <strong>responsabilidade</strong> tributária.
606 DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICADesconsiderar a personalidade jurídica implica ignorar a base normativareferente à atribuição de personalidade a determinadas construções estabelecidasem lei. Portanto, antes de se discorrer sobre a desconsideração da personalidadejurídica parece sensato delimitar o conceito e demais caracteres do seu conceitochave,a pessoa jurídica.As pessoas jurídicas são recurso desenvolvido pela tecnologia jurídica parase formalizar determinado arranjo organizacional que, por expressa disposição legal,atribuem-se certas e determinadas vantagens equiparáveis aos direitos dapersonalidade. São fruto da coordenação de esforços humanos, que reúne sobre otítulo “pessoa jurídica” capitais, trabalho e inovação para a consecução de objetivosde interesse coletivo.Os conceitos de pessoa jurídica têm conteúdo razoavelmente pacífico nadoutrina. Sílvio Rodrigues 78 assim as apresenta: “são entidades a que a lei emprestapersonalidade, isto é, são seres que atuam na vida jurídica, com personalidadediversa da <strong>dos</strong> indivíduos que os compõem, capazes de serem sujeitos de direitos eobrigações na ordem civil”. Pablo Stolze Gagliano 79 conceitua a pessoa jurídicacomo “o grupo humano, criado na forma da lei, e dotado de personalidade jurídicaprópria, para a realização de fins comuns”.Sob esse núcleo conceitual harmônico, girou relativa controvérsia sobre comodenominá-lo: pessoas jurídicas, entes de existência ideal, pessoas civis ou morais,pessoas coletivas, sociais, místicas, fictícias, abstratas, intelectuais, compostas,corpos morais, universidades de pessoas ou bens. Apesar do dissídio quanto àdenominação, a legislação brasileira, e a maior parte <strong>dos</strong> ordenamentos positivosocidentais, adota a expressão “pessoa jurídica” para denominar tais entes. 8078 RODRIGUES, Sílvio. Direito civil. São Paulo: Saraiva, 2003, v. I, p. 60.79 GAGLIANO, Pablo Stolze. Novo curso de direito civil parte geral. São Paulo: Saraiva, 2006, v. I, p.182.80 GAGLIANO, Pablo Stolze. Novo curso de direito civil parte geral. São Paulo: Saraiva, 2006, v. I, p.183.
61A origem histórica das pessoas jurídicas, por sua vez, se localiza na BaixaIdade Média. Washington de Barros Monteiro 81 afirma a inexistência de institutosimular no antigo Direito Romano. De fato, acredita-se incompatível a personalidadejurídica à obligatio romana, pois a obrigação ligava não os patrimônios individuais,mas os próprios corpos <strong>dos</strong> contratantes:No princípio, em razão da pessoalidade do vínculo, o devedor se achavacomprometido e respondia com o próprio corpo pelo seu cumprimento,estabelecendo-se o poder do credor sobre ele (nexum), compatível com aredução do obrigado à escravidão (manus iniectio), se faltava o resgate dadívida. Essas idéias eram tão naturalmente recebidas que não repugnavaimpor sobre o devedor insolvente um macabro concurso creditório, levandooalém do Tibre, onde se lhe tirava a vida e dividia-se o seu corpo peloscredores, o que, aliás, está na Tabula III: “tertiis nundinis partis secanto; siplus minusve secuerunt se fraude esto”. 82Se o devedor inadimplente poderia ser levado pelos credores para além do rioTibre e lá, morto e esquartejado, trata-se de notícia histórica importante para,milênios depois, não se tratar levianamente a desconsideração de personalidadejurídica.Na primeira fase do Império Romano, certas associações de interesse públicoforam reconhecidas (universitates, sodalitates, corpora e collegia). Justiniano lhesacresceu o conceito original das atuais fundações, depois aperfeiçoadas pelo DireitoCanônico, então denominadas corpus mysticum. 83Por tais vias históricas, cunhou-se, como artifício jurídico, a idéia de que apersonalidade jurídica é uma condição que não se identifica com o serhumano; a personalidade jurídica é um véu que veste cada personagem(cada ator, cada pessoa) do cenário e da trama jurídica, podendo sercolocado sobre um único ser humano (da mesma maneira que, em algunssistemas jurídicos, pode haver seres humanos sem o véu da personalidadejurídica, a exemplo <strong>dos</strong> condena<strong>dos</strong> à morte civil – civil death), sobre umconjunto de pessoas (universitates personarum), um conjunto de bens(universitates bonorum) etc. 8481 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: parte geral. São Paulo: Saraiva, 1991, v.I, p. 96.82 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p.07-0883 MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil: parte geral. São Paulo: Saraiva,1991, v.I, p. 96.84 MAMEDE, Gladson. Direito empresarial brasileiro: direito societário. São Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p.60.
62Na Baixa Idade Média, contemporânea à formação do Direito Empresarial,verifica-se a criação das primeiras pessoas jurídicas às quais se consegueestabelecer vínculo histórico às contemporâneas.Com o Renascimento e com a era <strong>dos</strong> descobrimentos, que trouxeram umadimensão para o comércio nunca vista antes, surgiram as companhiascolonizadoras como é o caso da famosa Companhia Holandesa das ÍndiasOrientais, criada em 1602, sociedades que reuniam grande quantidade decapital, dividido em ações que, por sua vez, eram distribuídas entre umnúmero considerável de pessoas. Nesta forma associativa não maisimportavam as características pessoais <strong>dos</strong> sócios, bastando para o seuingresso na sociedade a contribuição financeira. Tem-se, então, osurgimento das chamadas sociedades de capital. 85Nessas companhias de colonização, os acionistas eram irresponsáveis pelasdívidas sociais, pois eram considera<strong>dos</strong> espécie de credores da pessoa jurídica. Os<strong>administradores</strong>, por sua vez, só deixaram de ser ilimitadamente responsáveis apartir do desenvolvimento da percepção de seu papel como agentes ou mandatários<strong>dos</strong> acionistas. 86Eis o ponto de partida do conceito da <strong>responsabilidade</strong> limitada <strong>dos</strong> sócios e<strong>administradores</strong>.“A inteligência humana criadora e produtiva também tem seu reverso. Logo sepercebeu que a segurança atribuída pela personalidade jurídica, no que tange àseparação patrimonial e à limitação da <strong>responsabilidade</strong> de seus membros, poderiaser utilizada para fins diversos <strong>dos</strong> sociais”. 87 Os recursos ofereci<strong>dos</strong> pelapersonalização são suscetíveis de apropriação por meio de fraudes e outros ardis, ea desconsideração surgiria como meio de corrigir tais distorções.Ultrapassa<strong>dos</strong> os comentários sobre a pessoa jurídica nosso foco retorna àsua desconsideração. Muitos são os doutrinadores que assentam o surgimento dateoria da desconsideração da personalidade jurídica no direito da Antiguidade.Segundo esses ensinamentos vigorava a necessidade de ser cumprida aobrigação assumida, nada diferente do que ocorre hoje, no entanto, odescumprimento de qualquer ajuste contratual era visto como um ato atentatório ao85 BERTOLDI, Marcelo; RIBEIRO, Márcia Carla Pereira. Curso avançado de direito comercial. 3. ed.,reform., atual. e ampl. São Paulo: Revista <strong>dos</strong> Tribunais, 2006, p. 140.86 WARDE JÚNIOR, Walfrido Jorge. Responsabilidade <strong>dos</strong> sócios: a crise da limitação e a teoria dadesconsideração da personalidade jurídica. Coleção Qualitas. Belo Horizonte: Del Rey, 2007, p. 89.87 FIUZA, César. Direito civil: curso completo. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 143.
63direito de cidadania. Não fosse o bastante, o inadimplente sofria a pena de serreduzido à condição de coisa, deixava de ser um titular de direitos e deveres epassava a ser reduzido ao estado de escravo.Feito isso o escravo (devedor) passava a ser de propriedade do credor; era aforma encontrada para receber o pagamento, podendo, em seguida, vender a coisaque lhe pertencia. Esse mecanismo teve aplicação por vários anos, até que foramcria<strong>dos</strong> meios para proteger a dignidade da pessoa humana.Outros tantos apontam o final do século XIX como sendo o marco histórico <strong>dos</strong>urgimento da teoria da desconsideração da personalidade jurídica e, que teve comoberço a Inglaterra.Por fim, existe a corrente doutrina que credita o surgimento da teoria dadesconsideração da personalidade jurídica à jurisprudência americana, denominadadisregard of legal entity ou lifting the corporate veil expressões que traduzidassignificam desconsideração da personalidade jurídica ou o levantamento do véu dapersonalidade jurídica. Nesse ponto a jurisprudência é o clássico caso de Salomonv. Salomon and Co. Ltd..Superada em linhas o surgimento da teoria da desconsideração dapersonalidade jurídica, cientes que sua conceituação é tarefa das mais árduasvalemo-nos das palavras de alguns juristas para esboçar breve contorno dessaconceituação.José Carlos Fortes em artigo publicado no site dispõe:A aplicação da desconsideração da pessoa jurídica deve ser motivada pormeio das seguintes situações: a) a utilização de forma abusiva da pessoajurídica, com intenção de escapar da obrigação legal ou contratual, oumesmo fraudar terceiros credores; b) evitar violação de normas de direitosocietários; e c) impedir que a pessoa física pratique atos em proveitopróprio utilizando a pessoa jurídica. 88Vaí além:É bom observar que o simples fato do credor não conseguir receber seucredito não implica necessariamente na possibilidade da desconsideraçãoda pessoa jurídica. Tem que ficar devidamente comprovado a questão damá-fé ou atos enquadra<strong>dos</strong> dentro <strong>dos</strong> pontos cita<strong>dos</strong>. É fundamentalanalisar com cuidado cada caso, haja vista a importância de se proteger osdireitos da personalidade jurídica, como forme de que ela possa contribuir e88 Disponível em: . Acesso em: 20 set. 2009.
64atender ao fim para o qual foi criada e cumpra a sua função econômicasocial, gerando emprego e renda, sem contudo, se distanciar dapreocupação de que esta proteção à personalidade jurídica não venha aser utilizada como escudo ou obstáculo ao pagamento do credor.Heleno Torres, por sua vez, identifica na desconsideração da personalidadejurídica duas funções, uma de natureza substantiva e outra de naturezainstrumental. A primeira utilizada diretamente como meio sancionatório, a segundacomo forma de dar aplicabilidade às sanções, uma forma de cumprimento dasordens judiciais.O artigo 50 do Código Civil prevê os casos em que poderá serdesconsiderada a personalidade jurídica:[...] em caso de abuso de personalidade jurídica, caracterizado pelo desviode finalidade, ou por confusão patrimonial, pode o juiz decidir arequerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervirno processo, que os efeitos de certas e determinadas relações deobrigações sejam estendi<strong>dos</strong> aos bens particulares <strong>dos</strong> sócios da pessoajurídica.Se a personalidade jurídica depende da vontade <strong>dos</strong> sócios para se constituir,trata-se de direito subjetivo daqueles que atendem às exigências legais apossibilidade de participar sociedade. Como todo direito, pode haver abuso no seuexercício, e o abuso pode ensejar à desconsideração.A personalidade jurídica existe para conferir segurança e agilidade ao agircoletivo de determinado agrupamento humano: os sócios. Perante terceiros, apersonalidade jurídica reduz os custos de transação ao tornar indiferente conhecercada um <strong>dos</strong> sócios que a compõem, pois para celebrar atos negociais poucoimportará a pessoa de seus membros. 89O direito de atribuir personalidade ao ente abstrato (a pessoa jurídica) seriamelhor descrição do requisito do CC, art. 50, para a desconsideração. Não há abusoda personalidade jurídica, mas abuso do direito à personificação.Como bem noticia Oliveira (1979), o abuso do direito à personificação bemdemonstra a dupla crise da pessoa jurídica: funcional e estrutural. O abuso daestrutura formal da pessoa jurídica se configura com o intuito fraudulento de seu89 CEOLIN, Ana Caroline Santos. Abusos na aplicação da teoria da desconsideração da pessoajurídica. Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p. 21.
65fundador. O abuso estrutural da pessoa jurídica reside na transmissão do riscoeconômico do empreendimento para terceiros por meio da adoção de recursos dealavancagem financeira representado por níveis de endividamento nãorecomenda<strong>dos</strong> para o segmento. 90A confusão patrimonial é a antítese da personalização, pois ao inexistir oelemento anímico da personalização, a pessoa jurídica é simples alter ego docontrolador. Trata-se do abuso da estrutura formal da pessoa jurídica, os sócios, emvez de constituírem o ente personificado com o intuito de unir esforços epatrimônios, para lograrem um fim comum, criam-no para burlar a lei, desviando-lheda finalidade para a qual foi concebido pelo ordenamento jurídico. 91O critério da confusão patrimonial para a desconsideração da personalidadejurídica externa corporis parte da própria concepção de separaçãopatrimonial, de que se reveste a sociedade. Quando os sócios distorcem talcaracterística, cabe o levantamento do véu da pessoa jurídica, de modo aviabilizar a incidência da norma jurídica que teria sido afastada mediante talartifício.Por certo a confusão <strong>dos</strong> patrimônios sociais pode apresentar-se de váriosmo<strong>dos</strong>, desde a inadequada escrituração contábil do patrimônio, até ainexistência de separação entre patrimônios do sócio e da sociedade, comono caso da sociedade em que o controle acionário é concentrado porapenas um <strong>dos</strong> sócios, que também é administrador. Nessas situações, ossócios não estão autoriza<strong>dos</strong> a considerar como sendo exclusivamente seusos bens que eles próprios atribuem ora à sociedade, ora ao seu patrimônioparticular. 92Hipóteses únicas em que os efeitos da desconsideração poderão seraplica<strong>dos</strong> a pessoa jurídica com o objetivo de desprezar sua personalidade,deslocando a <strong>responsabilidade</strong> pelo inadimplemento das obrigações para os sóciosou <strong>administradores</strong>.Diante do arcabouço legal assinalado seria possível ao Fisco afastar asnormas jurídicas para fazer incidir a imposição tributária sobre terceiros? Existe nalegislação tributária a possibilidade de utilização da teoria da desconsideração dapersonalidade jurídica? Essas respostas serão a seguir respondidas.90 DEMOTT, Deborah. “Inside the Corporate Veil: The Character and Consequences of Executives'Duties”. Science Research Network, Australian Journal of Corporate Law, Vol. 19, 2006, p. 7.Disponível em .91 CEOLIN, Ana Caroline Santos. Abusos na aplicação da teoria da desconsideração da pessoajurídica. Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p.169.92 TÔRRES, Heleno Taveira; QUEIROZ, Mary Elbe (Coord.). Desconsideração da personalidadejurídica em matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 244.
666.1 Teorias da Desconsideração da Personalidade JurídicaEspecialmente no Brasil as duas teorias predominantes, teoria maior dadesconsideração da personalidade jurídica e teoria menor da desconsideração dapersonalidade jurídica, ganham grande relevo, talvez por estarem sempre secuzando, seja nas decisões judiciais, seja nas aplicações administrativas.Muito desse cruzamento deve ser atribuído à relativização da teoria dadesconsideração da personalidade jurídica.A teoria maior da desconsideração da personalidade jurídica tem por objetivopreservar o instituto das sociedades empresarias e sua autonomia em relação aossócios, coibindo praticas fraudulentas e abusivas.Dessa forma os pressupostos da desconsideração servem de estímulo àlimitação da <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> sócios por eventuais perdas no insucesso dasempresas. Derivação do princípio da autonomia patrimonial que permite mensurar orisco da atividade. Caso contrário poderia haver uma desmotivação geral aosempreendimentos.A limitação das perdas é fator essencial para a atividade econômicacapitalista. O princípio da personalização das sociedade empresárias e suarepercussão quanto à limitação patrimonial <strong>dos</strong> sócios torna-se instrumento motorpata o desenvolvimento das sociedades empresárias, o que permite em maiorescala o desenvolvimento econômico do país.Aqui fica evidente que não é um simples inadimplemento que irá motivar adesconsideração da personalidade jurídica, e sim, a utilização indevida da empresa.A teoria maior visa coibir esses desvirtuamentos.De outro norte a teoria menor da desconsideração da personalidade jurídica émuito simplista, não se preocupa em distinguir a utilização fraudulenta da regular,nem menos se houve abuso de poder na gestão da empresa.Sua utilização culminaria em sufragar o princípio da autonomia da pessoajurídica. Para ela basta que a sociedade não possua patrimônio, ensejando aimediata transferência da obrigação para o sócio solvente. Responsabilizaçãoindevida comumente encontrada nas decisões judiciais que frustram diversasgarantias constitucionais.
67No mais das vezes, se o credor é empregado, consumidor ou o Estado oprincípio da autonomia patrimonial não tem sido respeitado, geralmente justificadopelo argumento da utilização indevida da pessoa jurídica.Tratamento esse amplamente conferido ao credor fiscal, quando não deveriaser. Em suma, para o credor fiscal o princípio da autonomia da pessoa jurídica, nãodeveria utilizar-se da relativização que vem sendo atribuída a consumidores eempregadores através da teoria menor da desconsideração.6.2 Desconsideração da Personalidade Juridica e o Direito TributárioNo direito tributário existe previsão legal a permitir a aplicação da teoria dadesconsideração da personalidade jurídica? São duas as correntes: uma que requera existência de leis especiais ou regra positiva de cunho geral e outra despreza aexistência de lei específica, bastando o entendimento de lei especifica.Heleno Taveira Tôrres (2003) 93 vincula-se à primeira corrente:A desconsideração da personalidade jurídica, para os fins da aplicação dalegislação tributária, poderá ser praticada tanto quanto se esteja empresença de leis especiais quanto na hipótese de aplicação de uma regrageral que autorize, à luz de determina<strong>dos</strong> pressupostos. Por esse motivo,em lei específica que a previna, quanto ao cabimento de desconsideraçãoem certo caso concreto, ou regra geral seus pressupostos, mediante provade ausência de causa (dolo) e demais elementos suficientes para isolar aconduta elisiva, nenhuma desconsideração poderá ser admitida comoinstrumento válido para imputar aos sócios efeitos que se deveriam atribuirdiretamente à pessoa jurídica.Prossegue:Se é certo que não se tem qualquer dúvida sobre a aplicação de leisespeciais que assim possam dispor em determinado caso específico, aschamadas regras gerais antielisivas, que trazem a previsão de um dadopressuposto (abuso de direito, fraude à lei, abuso de formas ouequivalente), para obter o efeito de lifting the corporate veil ou disregard ofthe legal antity, sofrem muitas resistências e precisam respeitar limites queo próprio ordenamento contempla, mormente no direito brasileiro, em vistada analiticidade da Constituição em matéria tributária.93 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado. São Paulo: Revista <strong>dos</strong> Tribunais,2003, p. 472.
68Ao passo que no Código Civil Brasileiro merece especial atenção o artigo 50,regra de natureza excepcional e restritiva, no Direito Tributário essa atenção deveestar voltada para o parágrafo único do artigo 116, regra geral antielisão 94 . No bojode ambos os normativos encontra-se a possibilidade de desconsideração dapersonalidade jurídica.A função de ambos foi consolidar no ordenamento jurídico brasileiro comandolegal que disciplinasse a desconsideração da personalidade jurídica, superando porcompleto a aplicação dessa tese com base unicamente na doutrina e jurisprudência.Afastando, pois, os desvirtuamentos ocasiona<strong>dos</strong> e, superando a correntedoutrinária que aqui estava albergada.Na seara tributária a inclusão é bem recente; fruto da inclusão do parágrafoúnico do artigo 116 pela Lei Complementar n. 104/2001:Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fatogerador e existentes os seus efeitos:[...]Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ounegócios jurídicos pratica<strong>dos</strong> com a finalidade de dissimular a ocorrência dofato gerador do tributo ou a natureza <strong>dos</strong> elementos constitutivos daobrigação tributária, observa<strong>dos</strong> os procedimentos a serem estabeleci<strong>dos</strong>em lei ordinária.Prosseguindo no exame do texto legal importante destacar que a norma geralantielisão confere ao aplicador da norma tributária poderes para desconsiderar atosou negócios jurídicos que foram realiza<strong>dos</strong> para fugir à hipótese legal (legalidade) deincidência do tributo.94 “A elisão encontra-se no campo <strong>dos</strong> procedimentos lícitos que visam a economia legal de tributos,caracterizando-se como planejamento, uso da liberdade, livre iniciativa e auto gestão ou autoorganizaçãoda vida empresarial. É o exercício da opção entre vários caminhos lícitos, praticadaantes da ocorrência do fato gerador, com a escolha de realizar ou não uma entre várias hipóteses deincidência que não estão vedadas ou proibidas por lei, sendo, portanto, permitidas.A evasão caracteriza o procedimento contrário à lei, revestido de artifícios e manipulações de fatos,procurando ocultar o verdadeiro ato ou negócio querido e realizado, penetrando, assim, no campo doilícito. A evasão abrange o gênero do qual são espécies tanto a sonegação e a fraude, como asimulação, a dissimulação, o abuso de forma etc., que implicam na obtenção de vantagem fiscal, pormeio de utilização de procedimentos ou caminhos diferentes daqueles abriga<strong>dos</strong> ou permiti<strong>dos</strong> pelalei que resultam em violação (condutas proibidas ou vedadas) ou na prática de manobras e fraudes.TÔRRES, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (Coord.). Desconsideração da personalidade jurídicaem matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p.85-86.
69Cumpre salientar que esse regramento legal não deve ser interpretado deforma ampliativa, devendo, pois, guardar consistência com as normas de direitoprivado, aqui, por obvio à disposição do Código Civil.Outra particularidade que merece destaque é fato de a norma tributária nãonecessitar de uma decisão judicial para a aplicação da desconsideração dapersonalidade jurídica, aqui, basta a existência de processo administrativo. Noentanto, sua aplicação demanda a investigação da causa, finalidade do negóciojurídico e interposição da pessoa jurídica, de forma a verificar a existência dascondições de aplicação previstas na lei civil (desvio de finalidade ou confusãopatrimonial).Nesse sentido são os ensinamentos de Heleno Tôrres:Nesse sentir, confirma-se nossa proposta teórica quanto à exigência deidentificação da ausência de causa como forma de justificar a presença daelusão tributária. Este deve ser um pressuposto inafastável para ocabimento de qualquer mecanismo de sanção baseado emdesconsideração de atos, negócios ou sociedade. 95Sustenta-se, com isso, que o código tributário permite o afastamento deanteparos e demais dificultadores que tentam ocultar o sujeito passivo da obrigaçãotributária. Em muito, essa possibilidade deve, também, ser creditada ao artigo 149,inciso VII do Código Tributário Nacional que permite a revisão de ofício dolançamento quando for comprovada a presença de simulação.6.3 Desconsideração da Personalidade Jurídica e Responsabilidade Tributaria doAdministradorApós vasta análise fica evidente a confusão gerada entre <strong>responsabilidade</strong>tributária e desconsideração da personalidade jurídica, a aplicação do artigo 135, IIIdo Código Tributários Nacional não gera a aplicação da desconsideração dapersonalidade jurídica da sociedade responsável pelo tributo.95 TÔRRES, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (Coord.). Desconsideração da personalidade jurídicaem matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 244.
70distinção:Flávio Couto Bernardes (2005) 96em algumas palavras da início a essaA teoria da desconsideração da personalidade jurídica foi criada no direitoinglês e no direito americano com o intuito de combater algumas fraudesque vinham sendo praticadas através do uso abusivo da personalidadejurídica. Como a pessoa jurídica constitui uma ficção 97 , sua manifestação devontade depende das pessoas naturais que possuem atribuição legal parafalar pela empresa, possibilitando que as mesmas pratiquem atosirregulares em nome da pessoa jurídica, procurando auferir vantagensdiversas enquanto se encontram acobertadas pelo manto da personalidadejurídica.Os sócios e <strong>administradores</strong> não sócios são responsabiliza<strong>dos</strong> emdecorrência da prática de atos com excesso de poderes ou em infração à lei, docontrato social ou <strong>dos</strong> estatutos. Em repressão à fraude e à má-fé, seria possível,afastar a autonomia da personalidade jurídica para fazer com que os sóciorespondessem pessoalmente pelas obrigações, o que não significa em momentoalgum desconsiderar a personalidade jurídica e sim, responsabilizar o sóciopessoalmente pelo ilícito a que deu causa. Trata-se de verdadeira hipótese de<strong>responsabilidade</strong> (haftung).Para que, de outro norte, pudesse ocorrer a desconsideração dapersonalidade jurídica, em contraponto, seria necessária a utilização temerária daempresa para acobertar atos ilícitos geralmente decorrentes de simulação ou fraudeà lei. Especialmente, no direito tributário, com o objetivo de deixar de recolher ostributos aos cofres públicos.Neste sentido destaca-se a seguinte decisão:AGRAVO DE INSTRUMENTO – DESCONSIDERAÇÃO DAPERSONALIDADE JURÍDICA – EXECUÇÃO – USO INDEVIDO DASOCIEDADE.Conforme estabelece o art. 20 do Código Civil, distingue-se a existência dapessoa jurídica das de seus sócios, não se falando em desconsideração dapersonalidade jurídica se não houver flagrante demonstração da ocorrênciade fraude, prática de ato ilícito ou uso irregular da sociedade, pois, a96 TÔRRES, Heleno Taveira; Queiroz, Mary Elbe (Coord.). Desconsideração da personalidade jurídicaem matéria tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 434.97 Expressão utilizada no sentido de que não há uma realidade material, mas apenas uma realidadejurídica dotada de personalidade própria, distinta da personalidade de seus sócios. Não se pretendeingressas na discussão destas teorias por escapar ao objeto deste estudo.
71princípio, somente o acervo patrimonial da sociedade deve responder pelasobrigações por esta contraída. 98Fato é, são aplicações distintas, uma pode ocorrer independentemente daoutra e não necessariamente o desencadeamento de uma tem como conseqüênciaou resultado a outra.A personalidade da pessoa jurídica é dissociada da pessoa de seus sócios e,é justamente isso que se espera para a evolução da empresa na seara econômica esocial.[...] não podemos imaginar que a penetração do véu da personalidadejurídica e a desconsideração da pessoa jurídica se torne instrumento dócilnas mãos inábeis <strong>dos</strong> que, leva<strong>dos</strong> ao exagero, acabassem por destruir oinstituto da pessoa jurídica, construído através <strong>dos</strong> séculos pelo talento <strong>dos</strong>juristas <strong>dos</strong> povos civiliza<strong>dos</strong>, em cuja galeria sempre há de ser iluminada aimagem genial de Teixeira de Freitas, que, no século passado, precedendoa muitos, fixou em nosso direito a doutrina da personalidade jurídica. 99Conclui o professor Heleno Taveira Tôrres 100decorrente da aplicação do art. 135 do CTN:afastando a confusãoE quanto ao art. 135 do CTN, segundo entendemos este não diz mais doque uma forma de atribuição de <strong>responsabilidade</strong> pessoal a determina<strong>dos</strong>sujeitos pelos créditos de obrigações tributárias resultantes de atospratica<strong>dos</strong> com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ouestatutos, mas não perante o Fisco, s sim perante aquelas pessoas queeventualmente representam, a saber: [...] Ilude-se quem pense que esteartigo justifica alguma condição de procedibilidade para a desconsideraçãode atos, negócios ou pessoas jurídicas, e do mesmo modo aqueles quejulgam ser uma atribuição de <strong>responsabilidade</strong> perante terceiros.98 MINAS GERAIS. Tribunal de Justiça do Estado. Apelação Cível n. 374.181-3. Terceira CâmaraCível. Relatora: Teresa Cristina da Cunha Peixoto. Data do julgamento: 14 ago. 2002.99 RUBENS, Requião. Aspectos Modernos de direito comercial. 2. ed. Saraiva, 1998, v. 1, p.84.100 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado. São Paulo: Revista <strong>dos</strong> Tribunais,2003, p. 471-472.
727 ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO E DIREITO TRIBUTÁRIOAtravés do presente estudo busca-se verificar as contribuições emanadas daanálise econômica do Direito para a compreensão do Direito Tributário, que ao final,esperamos possa servir de ferramenta à individualização da <strong>responsabilidade</strong>tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>.Embora para muitos a análise econômica do Direito Tributário possa ser vistacomo um conjunto de indagações teóricas seus estu<strong>dos</strong> são altamenteenriquecedores e úteis para ajudar a responder e solucionar questões que envolvemos mais diversos agentes econômicos.A tarefa da análise econômica do Direito Tributário é a busca por um mercadoorientado, objetivando a justiça social, sem contudo obstaculizar a produção deriquezas.Os objetivos deste trabalho cingem-se à análise econômica da<strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>, que geralmente têm suas atividadesnorteadas pela busca de lucros e novos merca<strong>dos</strong> – busca da eficiência econômica.Adjetivada de econômica, a atividade empresarial é valorizada pela aptidãopara criar riquezas, utilidades que têm expressão econômica ou patrimonial.Criação de riquezas não é característica exclusiva de empresa industrial,comercial ou de prestação de serviços, como aliás, já apontara Ascarelli,que diz: ‘La attività deve essere direta ... e mi sembra si debba intendere allaproduzione per lo scambio ovvero allo scambio (e cioè ad atti di scambiopreceduti da altri di scambio degli stessi beni o servizi)’. 101A análise econômica deverá considerar o ambiente normativo no qual osagentes atuam, para evitar que sejam tomadas conclusões imprecisas ouequivocadas, por desconsiderar os constrangimentos impostos pelo Direito aocomportamento <strong>dos</strong> agentes econômicos, pois, muitas vezes são obriga<strong>dos</strong> a agirem consonância com o mercado e as práticas comerciais dominantes, abandonandoalgumas determinações legais.101 “A atividade deve ser direta... e ao que parece deve ser significado que é a produção para a trocaque é a troca (e às ações de troca precedidas de outra da troca <strong>dos</strong> mesmos recursos ou serviços)”SZTAJN, Raquel. Teoria jurídica da empresa: atividade empresária e merca<strong>dos</strong>. São Paulo: Atlas,2004, p. 159.
73O Direito, por sua vez, ao estabelecer as regras de conduta que modelam asrelações entre pessoas, deverá levar em conta os impactos econômicos que delasderivarão, os efeitos sobre a distribuição ou alocação <strong>dos</strong> recursos e os incentivosque influenciam o comportamento <strong>dos</strong> agentes econômicos.Antes, todavia, devemos estabelecer o que vem a ser análise econômica doDireito (Law and Economics). Esse movimento denominado análise econômica doDireito surgiu como alternativa à filosofia moral e política do utilitarismo que erapredominante nos Esta<strong>dos</strong> Uni<strong>dos</strong> até a década de 60. No entanto, há de serressaltado que Direito e Economia guardam estreita correlação há muitos anos,sendo, inicialmente estudado por Jeramy Bentham no século XVIII.A consolidação do paradigma neoclássico da Ciência Econômica vaicertamente permitir a extensão de seus limites e que o desenvolvimento dateoria econômica que se projete de forma singular nos campos científicos,de forma a difundir a teoria da análise econômica. Sob esse contexto deanálise e teoria econômica, a corrente atual da Nova análise será produtodo desenvolvimento natural de concepção da própria ciência econômicaque por sua evolução natural possibilita a análise analítica para to<strong>dos</strong> ostipos de fenômenos, incluindo os de caráter jurídico. Assim, a nova correnteda análise econômica ira concretizar-se academicamente e possibilitara odesenvolvimento sistemático e independente para o desenvolvimento, nasequência da publicação de importantes contribuições científicas <strong>dos</strong>artigos: Ronald Coase H "O Problema do Custo Social" (1960) GuidoCalabresi sobre "O Sistema Responsabilidade" (1961), e Armen A. Alchiansobre “Os direitos de apropriação (1961). 102Segundo Paulo Caliendo (2009) 103 a análise econômica do direito deve servista, também, como uma reação à análise isolada do direito:A análise econômica do Direito (Law and Economics) é uma reação tambémao entendimento predominante no ambiente jurídico norte-americano deque o direito deve ser entendido como uma realidade e disciplina autônoma.A construção do entendimento de que o direito possui uma realidade102 La consolidación del paradigma neoclásico em la Ciencia Económica hará definitivamente posiblela extensión de sus limites y de que lós desarrolos de La teoria económiva se proyecten com singularprotagonismo em outros campos científicos, marco en el cual devendrá el nuevo análises económico.Bajo esse contexto del análisis y teoria econômica, la corriente del Nuevo análisis será producto deldesarrollo natural de concepción de la propria Ciencia econômica que por su madurez plena extiendesu capacidad analítica hacia todo tipo de fenómenos entre ellas lós jurídicos. Así el Nuevo análisistendrá uma formalización acadêmica y desarrollo sistemático e independiente, trás lá publicación delas importantes contribuciones científicas de lós artículos: de Ronald H Coase sobre “El problema delcoste social”(1960), de Guido Calabresi sobre “El sistema de responsabilidad civil”(1961) y, de ArmenA. Alchian sobre “Los derechos de apropriación”(1961). AYAVIRI, Félix Huanca. Introducion AlAnalisis Economico Del Derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003, p. 33-34. Tradução nossa.103 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 13.
74autônoma do ponto de vista metodológico e epistemológico é atribuída aLangdell.O método do caso (case method ou mechanical jurisprudence) elaboradopor Langdell foi apresentado pela primeira vez na obra Cases on the Law ofContract, em 1871. Esse método irá entender o direito como um conjunto deprincípios, conceitos e doutrinas decorrentes da multidão de decisõesjudiciais, permitindo determinar a aplicação normativa por meio do uso deraciocínios lógicos e da argumentação analógica.Na síntese de Richard Posner, o Direito e Economia 104 compreende “aaplicação das teorias e méto<strong>dos</strong> empíricos da economia para as instituições centraisdo sistema jurídico.” 105A força motriz desse movimento em muito pode ser atribuída à publicação porRonald H. Coase do “The Problem of Social Cost”, seguida, da publicação de“Economic Analysis of Law” de Richard Posner. Em seguida é publicada por GuidoCalabresi obra sobre a distribuição do risco como critério de imputação da<strong>responsabilidade</strong>.Quando falamos em movimento buscamos demonstrar que a análiseeconômica do direito é composta de diferentes escolas, não existe um pensamentounificado entre seus estudiosos.Dentre as principais escolas, correntes doutrinárias, podemos destacar Escolade Chicago ou positivista, a de Yale, a da Nova Economia Institucional e a daEscolha Pública, sendo, respectivamente, encabeçadas por Posner, GuidoCalabresi, Estevem Medema e Douglas North.Essa divergência de pensamentos é reflexo da complexidade do seudesenvolvimento, razão pela qual duas formas de análise, abordagem, ganhamespecial relevo: descritiva e normativa. Essas duas escolas também são conhecidascomo concepção positiva e normativa do direito e economia.A análise descritiva consiste na aplicação de conceitos e méto<strong>dos</strong> nãojurídicos no sentido de entender a função do direito e das instituições jurídicas. A104 Para Stigler e Becker, a abordagem econômica concentra-se em três requisitos principais:comportamento maximizador, o equilíbrio do mercado e a estabilidade das preferências <strong>dos</strong>indivíduos. (Para Stigler y Becker, el enfoque economic se nuclea en tres grandes supuestos: elcomportamiento maximizador, el equilíbrio de mercado y la estabilidad de las preferências de lósindividuos.) AYAVIRI, Félix Huanca. Introducion al analisis economico del derecho. La Paz: DruckS.R.L, 2003, p. 37. – Tradução nossa.105 POSNER, Richard A. “The Economic Approach to Law”. Texas Law Review, v. 53, n. 4, 1975.
75abordagem normativa, por sua vez, busca encontrar elementos econômicos queparticipam da formação da teoria jurídica.Segundo esta corrente a eficácia jurídica e a validade das normas devem seranalisadas levando em consideração princípios econômicos, tais como a eficiência,maximização da riqueza e maximização do bem estar.Independentemente da corrente adotada alguns postula<strong>dos</strong> norteiam aspremissas de ambas na análise econômica do direito e, segundo Paulo Caliendo 106são:a) o individualismo metodológico, ou seja, os fenômenos coletivos devemser explica<strong>dos</strong> como resultantes de decisões individuais;b) escolha racional, ou seja, as decisões individuais são entendidas comoracionalmente dirigidas à maximização <strong>dos</strong> interesses individuais (benefitover costs);c) preferências estáveis, postula-se que no curto prazo há a estabilidade depreferenciais;d) equilibrium, entende-se que as interações na política e no direito tendem,tal como no mercado ao equilíbrio.Embora sejam vários os críticos da análise econômica do direito a eles nãodevemos nos ater, partindo do pressuposto que não partilhamos do pensamento. Emais, seria no mínimo mesquinho deixar de usar importante ferramenta como aeconomia para a facilitação da aplicação do direito.Nesse sentido é o ensinamento da Professora Rachel Sztajn 107 :Reagir contra o diálogo entre Direito e Economia, para condená-lo, éposição que carece de racionalidade. Isso porque, ainda que os fatos sejamconsidera<strong>dos</strong> sob a óptica quantitativa e empírica, própria métodoeconômico, em nada destrói a argumentação jurídica, qualitativa. Lembreque, no direito romano, o desempenho e o esforço <strong>dos</strong> pretores estavamvolta<strong>dos</strong> para a busca de eficiência na distribuição de justiça e no respeitoàs normas sociais.Isso em nada é muito diferente do que se faz em Law andEconomics. Trata-se de aplicação da teoria da escolha racional ao Direito(quer se trate de direito positivo, de usos e costumes, decisões <strong>dos</strong> tribunaisou de normas sociais), uma forma de pensar as normas jurídicas levandoem conta que os prêmios e punições estão associa<strong>dos</strong> tanto às instituiçõesquanto à racionalidade econômica e, por isso, devem ser considera<strong>dos</strong>elementos formadores do substrato normativo.106 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 15.107 ZYLBERSZTAJN, Décio e SZTAJN, Raquel. Direito e economia. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005, p.82.
76No mesmo sentido é o ensinamento de Felix Huanca 108 : “Apesar de suarecente incorporação como uma disciplina independente, a análise pelo Direito eEconomia atualmente tem aplicação em quase todas as áreas do direito, tal comovimos, a partir das obras do professor Richard Posner”.Motivos esses que impulsionam os estu<strong>dos</strong> de análise econômica do Direito esuas várias ramificações como o Direito Tributário.7.1 Análise Econômica da TributaçãoA tributação há muito é analisada sob a ótica econômica, como seu expoentepodemos citar David Ricardo que em 1817 realizou estu<strong>dos</strong> sobre o déficit público.Se de um lado o estado deve implementar suas políticas públicas,possibilitando a distribuição mais equitativa de bens na sociedade, e por fim o bemestar social. De outro lado minimizar essa influência estatal é uma das exigências daeficiência econômica.Várias teorias buscam potencializar essa eficiência econômica, no entanto, aque mais se destacou foi a que a recebeu a denominação de Teorema de Coase,inicialmente publicada sob o título de “A natureza da firma”. Segundo ela a naturezada firma deve ser considerada simplesmente como sendo o custo de utilização domecanismo de mercado.Para Coase esses custos de transação são os custos de negociar emmercado. Dentre os custos de transação destaca<strong>dos</strong> por Coase existem trêscategorias: custos de informação e procura, custos de decisão e barganha e custosde controle e execução.Os pressupostos teóricos para a teoria <strong>dos</strong> custos de transação são:oportunismo e especificidade de ativos, complexidade e incerteza, idéia deracionalidade limitada. Segundo ela, por mais racionais que sejam os agentes eles108 Pese a su reciente incorporación como disciplina Independiente, el Análisis Económico delDerecho em La actualidad tiene aplicación en el análisis de casi todas las áreas del Derecho, talcomo hemos visto por las referencias del profesor Richard Posner. (AYAVIRI, Félix Huanca.Introducion al analisis economico del derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003, p. 134 – Tradução nossa)
77não detém to<strong>dos</strong> os elementos para a tomada de uma decisão racional. Quanto aooportunismo, o fato de estar em uma economia de mercado faz com quecomportamentos antiéticos possam existir em uma negociação. Os ativosespecíficos, por sua vez, são reempregáveis somente com uma perda de valor acada utilização, o que ocasiona um custo adicional de transação.São esses os mecanismos que permitem a uma sociedade estabelecer omecanismo social de trocas e negociação. Juntamente com esse avanço foramsurgindo os diferentes tipos societários e tipos contratuais diversos como forma dereduzir os custos de transação.Os tipos societários, também conheci<strong>dos</strong> como “firmas”, nada mais são doque as estruturas de organização da produção que reduzem as negociações entre oempregador e o empregado.Como não poderia deixar de ser essas firmas estão expostas a tributaçãoquando realizam suas atividades.Tributação essa que constitui um custo detransação e, determina as escolhas <strong>dos</strong> agentes econômicos na realização donegócio jurídico.Nesse sentido são os ensinamentos de Paulo Caliendo 109 :A tributação deve ser tratada como sendo um custo de transação (custo deutilização <strong>dos</strong> mecanismos de mercado) nas seguintes situações: i)insegurança jurídica; ii) sonegação; iii) burocracia fiscal, iv) incentivos fiscaise v) elevadas penalidades em matéria tributária. Desse modo, um agente demercado pensará duas ou mais vezes antes de estabelecer uma empresase os custos de transação foram superiores à atuação mediante umaempresa informal.Fica evidente que a insegurança jurídica, decorrente de um sistema tributárioineficiente e imperfeito, implica em maiores custos de transação nas contratações. Éjustamente essa ineficiência e imperfeição do sistema tributário que permitem autilização desmedida pelo Fisco da desconsideração da personalidade jurídicanaqueles casos de <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>, art. 135, III, doCTN.Conclui-se, pois, que a tributação assim como os demais custos de transaçãoinfluenciam na escolha <strong>dos</strong> arranjos contratuais. Um claro exemplo dessa109 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 15.
78insegurança jurídica, com o consequente aumento <strong>dos</strong> custos de transação éevidenciado na criação de novo modelo de contrato de seguro comumentedenominado de: “contrato de seguro gestão” ou “seguro D&O”, que será analisadoadiante.7.1.1 Tributação como escolha (Public Choice)Outra importante linha de pesquisa foi encabeçada por James Buchanan queprocurou tratar da questão do consentimento em sociedade. Enquanto economistasanteriores tendiam a considerar a idéia de eficiência de modo independente dastrocas voluntárias ele partia do pressuposto que a eficiência decorre doconsentimento.Diferentemente do paradigma de Pareto que vincula a eficiência à idéia deótima alocação de recursos Buchanan acredita que essa alocação é fundada noconsentimento livre, baseada em acor<strong>dos</strong> normativos, institucionais econstitucionais.Base constitucional essa que segundo ele deve ser vista como um contratomútuo, e para que existam ganhos mútuos esse pacto deve ser implementado edefendido. Sem, todavia, esquecermos que existem aquelas condutas e açõesoportunistas.Ganhou relevo com isso o denominado “dilema do prisioneiro”; segundo essejogo a ação coordenada <strong>dos</strong> prisioneiros é capaz de produzir resulta<strong>dos</strong> maispositivos que a ação individual.No entanto, há de ser preservada a competição entre os indivíduos, de formaa preservar-lhes uma saída, sem a qual o sistema estaria sempre afeto a opçõesoportunistas e antiéticas. É justamente essa possibilidade de manifestação quepermite manter as idéias de justiça e estabilidade.No que toca à análise da tributação essa escola, institucionalista, apresentaalgumas variáveis. Segundo Knut Wicksell 110 , importante economista sueco,110 WICHSELL, Johan Gustaf Knut. Economista sueco (20/12/1851 – 03/05/1926).
79tributação justa é aquela que repõem ao contribuinte, ao longo da sua vida, emserviços públicos o equivalente ao que foi pago em tributos. O sistema por eleidealizado é baseado em um modelo de tributação retributiva.Ao passo que as negociações tributárias deveriam ser decorrentes de umconsenso que, se por um lado significa maiores custos de negociação econvencimento, de outro lado, reflete o poder de barganha de cada eleitor. Ficaevidente com isso que Wicksell atribuía à democracia importante papel para oaperfeiçoamento do sistema tributário.Amilcare Puviani, importante fiscalista italiano, defendia a existência de umaclasse política dominante e outra dominada. Para ele a classe dominante tomaria asdecisões sobre a economia pública, e a dominada busca resistir à imposição <strong>dos</strong>tributos.Temos aqui a idéia da ilusão fiscal, que também pode ser transposta para oatual Estado Democrático de Direito, claro, como algumas adaptações, segundo aqual o papel do dominante é fazer crer ao dominado que a carga tributária imposta ébem inferior ao que realmente parece ser e, muitas vezes é repassada na forma deinvestimentos públicos.Por fim, retomamos a idéia defendida por Buchanan sobre a tributaçãoconstitucionalmente legítima. Conforme havíamos ressaltado em momento anteriorpara ele tudo gira em torno da formação do consenso social papel esse fortementedesempenhado pela tributação e pelas finanças públicas.Antes de analisarmos de forma mais minuciosa suas proposições importantedestacar duas de suas principais obras: O poder de tributar e Reforma tributáriacomo escolha política.James Buchanan defende a idéia da tributação proporcional da renda, aopasso que não deixa de demonstrar seu ceticismo em relação à atuação estatal quepoderia beneficiar grupos minoritários poderosos em detrimento de gruposmajoritários com menor poder financeiro e consequentemente menor poder debarganha.Dessa forma o Estado através de uma realização oportunista irá utilizar-seindevidamente <strong>dos</strong> mecanismos de consenso social. O que o leva a analisar acapacidade estatal com algumas reservas.
80Nesse sentido são as palavras de Buchanan e traduzidas por PauloCaliendo 111 em sua obra:[...] o Estado democrático sofre um paradoxo fundamental; para ele aspessoas tendem na medida em que há um aumento na transferência, abuscar seus interesses imediatos e particulares de classe, grupo, região,profissão, ocupação ou atividade. Desse modo, existe uma contradiçãofundamental no Estado Democrático, visto que haverá sempre umacrescente demanda por distribuição localizada de recursos e umacapacidade limitada de arrecadação fiscal e financiamento do Estado. Oparadoxo de demandas crescentes e resistência à tributação sofre nasdisputas entre exigências por distribuição orientada exigências por justiça eequidade (equity or justice). Muitas das crises fiscais do Estado Democráticose referem à ausência de solução por estas demandas.Dessa forma, a escola institucionalista abandona a idéia neoclássica de queos tributos devem ser analisa<strong>dos</strong> de forma a produzir o menor prejuízo ou sacrifíciopossível, para eles justiça e eficiência esta relacionada à idéia de menor distorção noregime de preços. Ao passo que a escola institucionalista busca verificar osbenefícios decorrentes da tributação em um determinado período.Deve-se ter em mente uma economia política conjuntiva, governo eorçamento governamental devem ser vistos como uma forma de agregação deempresas. Não pode haver uma separação entre arrecadação e despesa.7.1.2 A Tributação Segundo Richard PosnerConsiderado por muitos como o maior expoente do movimento de direito eeconomia que surgiu no Esta<strong>dos</strong> Uni<strong>dos</strong>, Richard Posner revolucionou ospensamentos com a publicação da obra “Economic Analysis of Law”. O diferencialdessa publicação é que pela primeira vez todas as áreas do direito estavam sendoabordadas, ao passo que procurou demonstrar ser possível explicar to<strong>dos</strong> osinstitutos de direito através de fundamentos econômicos.Para ele deveria prevalecer o método racional e dedutivo na análise e domercado e da formação de preços, segundo o que a racionalidade econômica seria111 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 36-37.
81encontrada de forma aparente nas decisões judiciais. Acreditava que a que a funçãodo direito em uma perspectiva econômica seria modificar a modulação <strong>dos</strong>incentivos.Surge ai talvez sua mais polêmica idéia, a de que o direito estaria vinculado àmaximização da riqueza (weath maximization); o direito poderia ser considerado umgrande sistema de preços, tal como o mercado é na economia.A visão de Posner é marcada pelo pragmatismo. Afasta-se e critica aquelesque atribuem única e exclusivamente à jurisprudência a solução do caso concreto,bem como critica os que entendem estar a resposta na teoria legal ou jurídica, paraele deve existir a possibilidade de utilizar o raciocínio na resolução das questões.Nessa esteira vem a tona um de seus maiores embates ao realizar severascríticas a postura formalista apresentada por Joseph Isenberg no famoso casoGregory v. Helvering. Para Isenberg foi equivocada a decisão da Suprema CorteAmericana que considerou uma simulação a reorganização societária envolvendo asmencionadas empresas já que to<strong>dos</strong> os requisitos legais foram preenchi<strong>dos</strong>. Deoutro lado Posner critica asseverando que devem prevalecer a teoria da substânciasobre a forma e do propósito econômico do negócio.No entanto, ele não nega por completo o formalismo. Segundo ele deve existiruma base mista de regras.Analisando a tributação da pessoas físicas e jurídicas Posner vale-se <strong>dos</strong>esforços metafísicos para demonstrar que por detrás das pessoas jurídicas existeuma rede de relações entre pessoas físicas. Logo, a diferença na tributação nãopoderia assentar-se no tamanho da instituição e sua capacidade financeira, e simnas diferentes condições, alíquotas e bases de cálculo. Uma visão distorcidaafastaria a incidência <strong>dos</strong> custos sociais sobre as atividades empresariais,analisando somente o aspecto da existência <strong>dos</strong> privilégios corporativos.Essas são apenas algumas exposições sobre o pensamento de RichardPosner.
827.1.3 A Nova Economia Institucional e a Tributação como InstituiçãoEmbora as idéias da Nova Economia Institucional (NEI) sejam de grandevalia, hoje, especialmente, ganham enorme relevo frente às demais correntes queestudam a análise econômica do direito. Razão outra senão ao laureamento do Sr.Oliver Williamson com o Prêmio Nobel de Economia no dia 12/10/2009.O trabalho realizado por ele demonstrou que os merca<strong>dos</strong> e as organizaçõeshierárquicas, à imagem das empresas, têm estruturas de governança alternativasque diferem no seu modo de resolver conflitos de interesse.A NEI é composta por três correntes: a da Economia <strong>dos</strong> Custos deTransação que se dedica às formas de organização (Coase e Williamson), umadedicada à história econômica e às mudanças institucionais (North e Matthews) euma última que se preocupa com as situações de equilíbrio em contexto deinterações estratégicas (Schotter, Teoria <strong>dos</strong> Jogos e Schelling).Voltando a análise das contribuições emanadas dessa escola podemosdestacar duas constatações: “as instituições importam” (institutions do matter) e as“instituições são suscetíveis de análise econômica” (the determinants of institutionsare susceptible to analysis by the tools of economic theory) 112 .Quanto aos postula<strong>dos</strong>, vários norteiam os ensinamentos emana<strong>dos</strong> da NovaEconomia Institucional, no entanto, alguns deles são encontra<strong>dos</strong> em comuns, comobem definiu Paulo Caliendo (2009) 113 :[...] a NEI apresenta alguns postula<strong>dos</strong> comuns, tais como: i) uso doindividualismo metodológico para explicar fenômenos econômicos e sociais;ii) foco na explicação da ação coletiva; iii) preferência por um enfoqueevolucionário (evolutionary) a mecanicista (mechanistic approach to theeconomy) e iv) ênfase na observação empírica, em oposição ao métododedutivo.Muitos acreditam que a NEI deve ser desenvolvida a partir do plano analíticoque se divide em ambiente institucional e arranjos institucionais. O ambiente112 WILLIAMSON, Oliver E. The New Institutional Economics: Taking Stock, Loocking Ahead. Journalof Economic Literature, v. XXXVIII, September 2000, p. 595-613.113 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 54.
83institucional contempla as macroinstituições, funciona como base para a interaçãoentre os seres humanos orientando o comportamento individual. Por outro lado osarranjos institucionais dirigem-se aos objetivos e escolhas realizadas por cada um<strong>dos</strong> indivíduos, como exemplos podemos citar os contratos e as firmas.É justamente nessa esfera que surge a Economia <strong>dos</strong> Custos de Transaçãodesenvolvida por Williamson a partir da análise de falhas de mercado associadas acustos de transação.Trata-se de um trabalho interdisciplinar que envolve direito, economia eadministração em que cada um guarda importante papel. Para o teórico a firma iriasubstituir o mercado na relação de coordenação, e com essa proposição definiuduas hipóteses de comportamento da Economia <strong>dos</strong> Custos de Transação:oportunismo e racionalidade limitada.Haja vista serem esses os elementos que fazem existir os custos detransação. Hipótese que não existiria em um ambiente simples e previsível, que, deplano, afastaria qualquer hipótese de custos de transação.No entanto, como estamos diante de um ambiente imprevisível e complexofaz-se necessária a utilização de formas de governança, no intuito de minimizar oscustos de transação. Surgem como verdadeiras salvaguardas aos comportamentosoportunísticos e à racionalidade limitada.Fica evidente com isso que ECT busca explicar a estrutura de governançatomando como base a combinação do comportamento individual e atributos dastransações.De outro norte, o ambiente institucional caracterizado pela análisemacroinstitucional volta-se para os padrões de comportamentos, sem, todavia,afastar-se de leis e valores. Comportamentos esses que para North são asinstituições regulares, certos padrões de comportamento que tendem a diminuir asincertezas.Dessa forma, pode-se estabelecer paralelo entre os ensinamentos de North eWilliamson. Em artigo publicado na Revista de Economia e Agronegócio Jeovan deCarvalho Figueiredo 114 estabelece esse paralelo:114 Disponível em: . Acesso em:30 set. 2009.
84Para Williamson, as instituições econômicas do capitalismo são criadas eatuam com o objetivo de economizar custos de transação; para North, elassão regras criadas para diminuir incertezas, o que pode ser equivalente adiminuir custos de transação. É curioso notar que as instituições, paraWilliamson, são salvaguardas a comportamentos oportunísticos e àracionalidade limitada e têm o objetivo de defender as relações econômicasdesses comportamentos, que, para ele, são regulares. North as vê emsentido contrário; elas criam comportamentos regulares e, por isso,diminuem incertezas, mas não está expresso que isso diminua ooportunismo.As instituições, em North (1993, p. 13), são, portanto, “as regras do jogo emuma sociedade ou, mais formalmente, são as limitações idealizadas pelohomem que dão forma à interação humana”. Para North (1993), asmudanças institucionais revelam o modo como as sociedades evoluem esão a chave para entender a mudança histórica. Isso revela que,diferentemente de Williamson, aqui o indivíduo é menos autônomo, e oambiente institucional exerce influência relevante sobre instituições.Fica evidente o papel de relevo que o Estado ganha na proposição de North,que com atuação autônoma molda as preferências de maximização dasorganizações.Dentro da escola da Nova Economia Institucional em matéria tributáriamerece destaque as proposições apresentadas pelo Prof. Casalta Nabais de que osdeveres fundamentais, considerando-se aqui os tributos, devem ser entendi<strong>dos</strong>como uma categoria jurídica autônoma ao lado <strong>dos</strong> direitos fundamentais.Conceituação que faz surgir a dupla dimensão <strong>dos</strong> direitos fundamentais:Temos assim uma dupla dimensão <strong>dos</strong> deveres fundamentais, tal comopara os direitos fundamentais. A dimensão subjetiva dirige-se ao indivíduo eà atribuição de uma posição passiva, enquanto a dimensão objetivadetermina que os custos e encargos para o financiamento <strong>dos</strong> direitosfundamentais sejam suporta<strong>dos</strong> por to<strong>dos</strong>. Em uma sociedade democráticaa dimensão subjetiva possui maior peso que a dimensão objetiva, visto quese deve considerar particularmente a prevalência da liberdade sobre opoder e a ordem. A autoridade recebe autorização nos limites de umaordem fundada na liberdade. 115Com isso fica evidente que deve ser respeitado o princípio da legalidadetributária sem o qual torna-se impossível qualquer imposição tributária, bem comofica evidente o financiamento coletivo <strong>dos</strong> direitos fundamentais por meio <strong>dos</strong>deveres fundamentais e a forma como os custos de transação pode determinar aeficiência econômica.115 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 59.
85Para ele a tributação deve ser vista como peça motriz na promoção dasinstituições, claro, contribuindo para a eficácia do sistema.7.1.4 A Teoria <strong>dos</strong> Jogos e a TributaçãoCumpre, inicialmente destacar que a Teoria do Jogos trata-se de um modeloeconômico que busca demonstrar as forças básicas de uma determinada interaçãosocial. Por ser uma teoria matemática permite descrever processos de decisõesconscientes e objetivos envolvendo mais de um indivíduo.Baseada em estratégia e economia estuda a tomada de decisões entreindivíduos em determinadas situações de conflito, situações que se costumadenominar jogos. O objetivo buscado com a teoria <strong>dos</strong> jogos é alcançar o equilíbrio,no entanto esse equilíbrio requisita a combinação de vários fatores.A solução do jogo por sua vez é uma prescrição ou previsão sobre o resultadodo jogo, que também pode ser o equilíbrio. Já que a solução do jogo pode culminarem dominância e equilíbrio.Esse equilíbrio é denominado Equilíbrio de Nash em homenagem a JohnNash Jr, prêmio Nobel de 1994.Assim como o jogo é descrito por uma formula matemática o mesmo acontececom as variáveis e os resulta<strong>dos</strong> obti<strong>dos</strong>.Dentre os vários tipos de jogos existentes podemos destacar os seguintes:jogos em formas normais, jogos em forma extensiva, jogos repeti<strong>dos</strong>, jogos em açãocoletiva, jogos de barganha cooperativos e jogos de barganha não cooperativos.Com isso fica evidente que a teoria <strong>dos</strong> jogos pode auxiliar na verificação datributação e algumas distorções como sonegação fiscal.7.2 Justiça Fiscal e EficiênciaTratam-se de ideias conexas ou desconexas, existe algum objetivo o estudoconjunto e a interpretação conjunta de ambas?
86Na verdade existem várias correntes que estudam a justiça 116 fiscal e aeficiência, no entanto, para sua compreensão é necessária a priori a individualizaçãoe conceituação de ambas.A eficiência pode ser entendida, segundo Posner, como “há exploração <strong>dos</strong>recursos econômicos de tal forma que este valor – satisfação humana é medida peladisposição agregada de pagar por estes bens e serviços – maximizado”. 117Como mencionado na primeira parte deste trabalho, a eficiência é umaexpressão, em sua versão mais simples é geralmente associada a situaçõesem que há o desperdício e, a empresa possui o máximo de recursospossíveis para a satisfação do bem-estar à sua disposição. Tambémentendo que a sociedade desfruta de um nível de conforto, ou seja, obter omenor custo necessário. A administração eficaz da justiça é, portanto,associada com a distribuição racional de seus recursos e, na forma racionale eficaz de distribuição da justiça. 118Paulo Caliendo (2009) 119 , por sua vez, conceitua eficiência sem perder devista os conceitos de eficácia e efetivo: “Poderíamos afirmar que a eficiência é oprocesso que produz a maior quantidade de resulta<strong>dos</strong> com a menor utilização demeios. A eficácia seria a produção de resulta<strong>dos</strong> com a maior produção de efeitos ea efetividade a maior produção de efeitos no tempo”.Da análise <strong>dos</strong> conceitos fica evidente que a busca pela eficiência traduz-seem uma maximização da riqueza considerada como o conjunto de bens desejáveis,ao passo que podem satisfazer mais ou menos os anseios <strong>dos</strong> seres humanos. Aeficiência econômica é com isso a maximização de determina<strong>dos</strong> bens sociais, haja116 Definição de Justiça: Derivado de justitia, de Justus, quer o vocábulo exprimir, na linguagemjurídica, o que se faz conforme o Direito ou segundo as regras prescritas em lei. É, assim, a prática dojusto ou a razão de ser do próprio Direito, pois que por ela se reconhecem a legitimidade <strong>dos</strong> direitose se restabelece o império da própria lei; ver in DE PLÁCIDO e Silva. Vocabulário jurídico. São Paulo:Forense Jurídica, 2005, p. 471.117 Cf. o autor “efficiency means exploiting economic resources in such a way that value - humansatisfaction as measured by aggregate willingness to pay for goods and services – is maximized; verin POSNER, Richard. Economic Analysis of Law. 1977, p. 10.118 Como decíamos em la primeira parte de este trabajo, eficiencia es uma expresión que, em suversion, más sencilla, se asocia a situaciones em que no hay derroche, en la que la sociedad disponedel máximo bienestar posible com los recursos de que dispone. Comprende tambiém, que la sociedaddisfruta de um grado de bienestar, el que sea, conseguido el menor coste necesario. Eficacia en laadministración de justicia esta pues asociado, com la racional distribuición de SUS recursos y en laracional y eficaz forma de oferta judicial. (AYAVIRI, Félix Huanca. Introducion al analisis economicodel derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003, p. 122 – Tradução nossa)119 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 70.
87visto que persegue-se, neste momento, uma forma ou critério capaz de mensurar asdiversas escolhas individuais e sociais.No entanto, toda essa maximização tem que ser verificada por meio de umaunidade de medida sem a qual não seria possível afirmar que houve ou nãoeficiência econômica. Com isso duas mediada de eficiência ganharam importantedestaque: dinheiro e utilidade, embora não sejam as únicas medidas plausíveis deserem utilizadas; existem doutrinadores que propõem como medida de quantificaçãoda eficiência a “felicidade”.O conceito de utilidade foi elaborado por Coase e Posner e sua utilizaçãopermite a abstração das preferências individuais e a possibilidade de umamensuração sobre a importância de determinado bem e comparação com outros. Odinheiro por sua vez busca estabelecer comparações interpessoais, já que umaspessoas podem ter mais dinheiro do que outras.Posner, não satisfeito com as falhas da quantificação da eficiência econômicapelo dinheiro e pela utilidade, propõe um critério adicional fundado na maximizaçãoda riqueza, que nada mais é que a maximização da riqueza decorrente da alocaçãode recursos na propriedade de pessoas que desejam pagar a maior quantia poresses recursos.A quantificação da eficiência também é proposta por méto<strong>dos</strong> objetivos comoa aplicação <strong>dos</strong> modelos de Pareto e Kaldor-Hicks. A fórmula do primeiro indica queuma solução é maximizadora quando o incremento de ganho de um <strong>dos</strong> indivíduosinseri<strong>dos</strong> em determinada utilidade não produz prejuízo para o outro. Em visãocontraposta o modelo de Kaldor-Hicks por sua vez, exclui essa ideia de Pareto quenenhuma das partes poderia ter prejuízo e considera a existência de eficiênciaquando o lucro, atitude maximizadora, obtido por um <strong>dos</strong> indivíduos envolvido nautilidade é capaz de compensar as perdas daquele que saiu vencido.Superada essa fase de conceituações passamos à análise da possibilidadede interação entre eficiência e justiça. São 4 (quatro) os entendimentos sobre aaproximação entre justiça e eficiência: autonomia, primado, contradição e conexão.Para a corrente da autonomia eficiência e justiça atuam em universosdistintos o que impossibilita qualquer interação. Para os que defendem o primado ajustiça pode ser explicada pela eficiência e vice-versa. Quanto a contradiçãoconsideram os autores que justiça e eficiência são conceitos antagônicos o quepermite dizer que a prevalência de um deles afasta a aplicação do outro. Por fim
88existem aqueles que defendem a conexão entre justiça e eficiência, ao passo quepropõem a prevalência de alguns prima<strong>dos</strong>, dentre os quais o fato de umasociedade justa ser uma sociedade eficiente.Ao nosso ver justiça e eficiência estão estritamente ligadas. Ao propôs odebate Dworkin parte do pressuposto que deve ser verificado se justiça e eficiênciasão valores independentes e conciliáveis, ou, se entre elas existe um grau dehierarquia. Posner, por sua vez, de forma simplista, atribui ao judiciário a função deestabelecer regras que maximizem o bolo econômico. Visão esta criticada pormuitos doutrinadores.Quando falamos que eficiência e justiça possuem uma ligação acreditamosque as normas jurídicas podem funcionar como instrumentos de eficiênciaeconômica, possibilitando maior eficiência em cada uma das transações ereduzindo, consequentemente, os custos de transação. Isso ocorre de formapaulatina já que o aperfeiçoamento <strong>dos</strong> instrumentos econômicos e de sua aplicaçãoirá reduzir falhas de mercado e regular as externalidades.Nesse sentido entende a teoria da economia do bem-estar social que aeficiência econômica deve ser verificada em conjunto com a distribuição de renda,traduz-se na melhor alocação de recursos escassos dentro de uma sociedade. Logo,fica evidente que suas duas principais características são a eficiência econômica e adistribuição de renda. A eficiência teria por papel aumentar o tamanho do boloeconômico e a distribuição dividir o bolo da melhor forma. Busca-se constantementemaximizar os bens para satisfazer a necessidade das pessoas.De outro norte devemos analisar o que vem a ser justiça fiscal. Antes deiniciar essa conceituação importante situar a justiça fiscal como tema central nacompreensão do fenômeno jurídico.No entanto, para que isso possa ocorrer é imprescindível que a Constituiçãonão seja entendida simplesmente como uma norma superior, mas como um sistemaintegrado, de tal forma que o próprio Direito Tributário não possa ser entendido semsua referência a princípios constitucionais.A partir dessa estruturação das normas tributárias fundadas na constituição aregra matriz de incidência tributária ganhara os contornos para a melhor aplicaçãodo “poder de tributar”. Caso contrário estar-se-ia configurando um sistema normativoem que o único objetivo da norma tributária seria exacerbar o poder soberano doEstado possibilitando a transferência de riqueza privada para o Estado.
89Em contraposição a esse pensamento temos uma corrente (pensamentonormativista) que entende o poder de tributar como um exercício da competênciatributária. Sua definição podemos extrair <strong>dos</strong> ensinamentos do jurista PauloCaliendo 120 :Para essa corrente, o poder de tributar é o exercício de uma competêncianormativa amparada em procedimentos e regras previstos no ordenamentojurídico. Somente será legítima e justificável a norma jurídica criada emconformidade com o sistema jurídico. Os questionamentos acerca da justiçado poder de tributar ou das limitações a este poder caracterizam-se comosendo irrelevantes para o Direito, sendo mero capítulo de moral ou depolítica.Essa breve transcrição torna evidente que o anseio maior do jurista(tributarista) é encontrar a correta compreensão da regra matriz de incidênciatributária, possibilitando, com isso, alcançar a justiça fiscal.Esse conceito de justiça fiscal em muito decorre das limitações ao poder detributar, já que passa a existir um limite ao poder soberano. Com isso podemosentender a justiça fiscal como sendo o critério de seleção (justificação) da normamais adequada ao caso concreto e ao sistema (coerência).Lado outro, não pode ser esquecido que o objetivo maior desse trabalho écombinar justiça fiscal e eficiência para atingirmos o equilíbrio, o qual denominamos“Eficiência Fiscal”, que nada mais é do que carga fiscal devidamente equilibradaentre os interesses de diversos grupos sociais, claro analisada dentro de um EstadoDemocrático de Direito.Importante destacar algumas conclusões extraídas da obra Tax Systems inthe World publicada por Lawrence Kenny e traduzidas por Paulo Caliendo 121 :• as espécies de tributos (tax sources) variam sobre o assento econômicode cada país, assim, países dependentes de recursos naturais (ex: petróleo)possuem como fonte de financiamento tributos sobre empresas ou receitasde exploração; países fundamentalmente exportadores e importadorestributam mais o comércio exterior etc. Não existe padrão fixo para to<strong>dos</strong> ospaíses, mas economias mais desenvolvidas possuem um mix de tributaçãomais equilibrado entre as fontes de custeio.120 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 88.121 KENNY, Lawrence W. Tax Systems in the World: An Empirical Investigation into the importance ofTax Bases, Administration Costs, Scale and Political Regime. International Tax and Public Finance,13, p. 181-215, 2006, apud SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análiseeconômica do direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 92-93.
90• os custos de administração fiscal (administration costs) contam na escolhadas formas de tributação, especialmente na capacidade do Estado emrealizar cobrança de tributos;• o regime político pode implicar escolhas de espécies tributárias, visto queas espécies que exigem maior cooperação por parte do administrado sãopreferidas em regimes democráticos e menos utilizadas em regimesautoritários. Desse modo, no regime democrático prevalece a opção portributos sobre a renda da pessoa física, da empresa e nos paísesautoritários prevalece a tributação sobre propriedade e o comércio exterior,que são mais fáceis de cobrar;• questões relativas à turbulência fiscal e o seu relacionamento em sistemaseleitorais basea<strong>dos</strong> no voto popular demonstraram empiricamente que ossistemas eleitorais com forte competição política tendem a manter relativaestabilidade. Esta conclusão decorre do entendimento de que os grupospolíticos e os parti<strong>dos</strong> tendem a buscar a sobrevivência e a permanênciapor meio da reeleição, e as mudanças fiscais não são políticas simpáticaspara o eleitorado, de tal forma que sempre a mudança fiscal tende adesagradar a grupos estabeleci<strong>dos</strong>122;• há uma relação entre crescimento econômico e carga fiscal, apesar deexistirem considerações diferenciadas sobre esse impacto no crescimentode longo e curto prazo123;• a estrutura fiscal também influencia as escolhas econômicas e políticas,gerando o que foi denominado na hipótese de Mill de “ilusão fiscal”, em quea carga fiscal <strong>dos</strong> tributos indiretos é menos sentida pelos eleitores do que atributação direta, o que implica uma ilusão fiscal da verdadeira cargatributária 124 ;• conforme James Buchaman 125 a presença de limites constitucionais àtributação possui um efeito positivo sobre a eficiência econômica e nãoapenas sobre a visão geral da legitimidade e justiça do sistema.Logo, fica claro que a interpretação entre justiça e eficiência deve ocorrer deforma conjunta, não podendo ser negada a relação entre elas. Caso contrário tornasetarefa árdua e quase impossível criar um sistema tributário justo.122 Cf. ASHWORTH, John e HEYNDELS, Bruno. Tax structure turbulence in OECD countries. PublicChoice, Amsterdam: Kluwer. V. 111: 2002, p. 347-376.123 Cf. IRELAND, Peter N. Two perspectives on Growth and Taxes. Federal Reserve Bank ofRichmond Economics Quarterly. Vol. 80/1 Winter 1994/1.124 Segundo John Stuart Mil: “Perhaps ... the money which (the taxpayer) is required to pay directly outof his pocket is the only taxation which He is quite sure that He pays at all. (...) If all taxes were direct,taxation would be much more preceived than at present; and there would be a security which nowthere ir not, for economy in the public expenditure”; ver MILL, John Stuart. Principles of PoliticalEconomy. Oxford: Oxford University Press, 1994, p. 283.125 Cf. BUCHANAM, James. The political efficiency of general taxation. National Tax Journal. Vol. 46,n. 4, p.401 – 410. December 1993.
917.3 Liberdades Econômicas e TributaçãoNeste tópico do trabalho o objetivo é compreender como a tributação organizae regula as liberdades econômicas.Para isso importante conceituarmos o que vem a ser a liberdade e, por fim, aliberdade econômica.O conceito de liberdade pode ser extraído das palavras de Paulo Caliendo 126 :O conceito de liberdade varia conforme a concepção adotada. Existem doisgrandes modelos para a compreensão do fenômeno da liberdade: omodelo de ordem e o modelo de indivíduo. O primeiro pensa a liberdade apartir de uma determinada ordem social e deriva dessa organização oslimites e o conteúdo das esferas de liberdade. O segundo modelo parte doindivíduo e constrói sobre a base da liberdade individual o conceito decomunidade. A comunidade seria, nesse sentido, uma resultante dacooperação espontânea entre indivíduos livres.E vai adiante ao estabelecer paralelos entre os principais representantesdessas duas correntes, Aristóteles e Benjamin Constant 127 :O pensamento de Aristóteles se constitui na acepção mais clara dodenominado paradigma da ordem em oposição ao paradigma daindividualidade. Benjamin Constant, que foi um influente pensador liberal,definiu esta dicotomia como sendo a “liberdade <strong>dos</strong> antigos” em oposição à“liberdade <strong>dos</strong> modernos”. A liberdade <strong>dos</strong> antigos se caracteriza pelaparticipação na vida política e no voto em assembleia e pela construção deuma moralidade pública orientada pela esfera pública democrática. Esseelevado investimento social na construção da esfera pública exigia amanutenção de um grupo de excluí<strong>dos</strong> (escravos) e de sociedadespequenas e homogêneas.Em oposição, a liberdade <strong>dos</strong> modernos é fundamentada na posse deliberdades civis, no império do direito e na restrição da interferência dopoder do Estado. Sua proposta se dirige à construção de uma sociedadesem escravos e detentora de uma ampla esfera pública organizada por meioda democracia representativa, permitindo que os cidadãos mantenham asua vida privada por meio do trabalho e do comércio.126 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 220.127 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 220.
92Em seguida, o conceito de liberdade passa a ser tema ainda mais frequentecom o surgimento do Liberalismo e das ideias defendidas por John Locke. Para essacorrente o homem nasce completamente livre, seus direitos são independentes nãonecessitam da aprovação de nenhum outro ser humano para que possamconcretizar-se no Estado Liberal. Tratam-se de simples direitos naturais e, dareunião desses direitos naturais, nasce o estado de sociedade, o governo.Ao longo de vários anos as sociedades vão evoluindo para estabelecer ouafastar a influência do Estado na regulação da liberdade do indivíduo. E juntamentecom ela vai sendo desenvolvida a ideia de liberdade econômica.O surgimento da ideia de liberdade econômica dividiu os estudiosos, algunsentendiam-na como sendo uma liberdade desvinculada <strong>dos</strong> fins sociais, ao passoque outra corrente defendia uma liberdade econômica voltada para os fins sociais. Aprimeira corrente refuta de forma veemente a economia de mercado.Ao lado das liberdades tradicionais (individuais, políticas e sociais) AmartyaSen irá apresentar a liberdade do mercado, ou melhor, a liberdade de trocase transações. Para o autor, “ser genericamente contra os merca<strong>dos</strong> seriaquase tão estapafúrdio quanto ser genericamente contra a conversa entrepessoas”. Para ele a liberdade de participar do intercâmbio econômicorepresenta um <strong>dos</strong> direitos básicos na vida em comunidade; como exemploemblemático pode-se citar o direito de acesso <strong>dos</strong> trabalhadores aomercado de trabalho, visto que a garantia de acesso <strong>dos</strong> trabalhadores aum mercado aberto representa uma forma de libertação do cativeiro e jugoeconômico. 128Amartya Sen defende a liberdade econômica sob o argumento de que seriaquase impossível o desenvolvimento de uma sociedade em que são negadas aspossibilidades de trocas e transações. Para tanto considera a liberdade sobre doisaspectos: a) auxilia-nos a alcançar o que determinamos valioso a ser alcançado nodomínio privado (opportunity aspect); b) dirigi-nos diretamente para a possibilidadede escolhas no domínio privado (processes aspect) 129 .E conclui asseverando que tais aspectos surgiram em decorrência da buscapela efetividade.Inobstante tais conceituações e esse breve relato da passagem histórica é desalientar que não pode ser abandona a base constitucional principiológica que128 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 223.129 Cf. SEN, Amartya. The Possibility of Social Choice. Nobel Lecture, December 8, 1998.
93protege a liberdade econômica. Quais sejam: os princípios da livre iniciativa e dalivre concorrência.A livre iniciativa consagrada no art. 170 da Constituição da República de 1988possibilita a to<strong>dos</strong> o livre exercício de qualquer atividade lícita. Ao passo que a livreconcorrência permite aos agentes econômicos disputarem livremente a escolha docliente. De forma, que o próprio mercado irá funcionar como mecanismo de seleção<strong>dos</strong> agentes econômicos, os melhores perpetuaram suas atividades, ao passo queos menos eficientes irão sufragar-se paulatinamente até desaparecerem.No entanto, deve ser ressaltado que os princípios da livre iniciativa e da livreconcorrência não devem ser analisa<strong>dos</strong> de maneira absoluta quando contrapostosaos demais princípios constitucionais. As análises vão depender do caso concreto.É justamente ai que surge a contraposição entre a liberdade econômica e aintervenção estatal. Será que devem prevalecer a autonomia privada e a liberdadecontratual? O Estado estaria limitado por estes princípios?Como o presente trabalho é desenvolvido dentro do sistema de regras eprincípios brasileiro a presente análise deve ser feita para o Estado Brasileiro,Estado Democrático e Social de Direito. Com isso, de plano podemos afirmar quetoda a estrutura econômica está fundada em uma ideia de justiça social.Importante ressaltar que a tributação das liberdades econômicas em nossoestado de direito tem como ponto de partida dois importantes princípio fundamentais:segurança jurídica e igualdade. Lado outro, importante mencionar que as regras,assim como os princípios, possuem papel fundamental como normas jurídicas.Apresentadas tais considerações importante estabelecer a distinção entre asduas correntes principais que apresentam modelos para o direito tributário: modelofiscalista e modelo individualista.Nas palavras de Paulo Caliendo 130 o modelo fiscalista é aquele:[...] em que a prioridade é dada para a realização <strong>dos</strong> interesses gerais dasociedade e por reflexo os interesses <strong>dos</strong> indivíduos serão atendi<strong>dos</strong>. Dessemodo, ao dotar-se a sociedade de recursos decorrentes de contribuiçõesprivadas haverá o retorno sob a forma de fornecimento de bens e direitospara os indivíduos-cidadãos.130 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 230.
94E segue com a conceituação do modelo individualista:[...] em que a prioridade é dada para a realização <strong>dos</strong> interesses de cadaindivíduo na sociedade e considera-se que por reflexo os interesses dasociedade serão atendi<strong>dos</strong>. Desse modo, a sociedade irá beneficiar-se peloesforço e surgimento de recursos decorrentes de contribuições privadas,ocorrendo um retorno sob a forma de fornecimento de bens e direitos pormeio das trocas de excedentes e da prosperidade privada, especialmentepor intermédio do mercado. 131Como nesse momento nossa abordagem esta completamente voltada atributação das liberdades econômicas importante, pois, comparar a “justiça fiscal esocial” com a “neutralidade fiscal e mercado de massas”. Para os fiscalistas oalcance de uma ordem econômica justa e democrática permitira atingir os interessespúblicos. De outro lado, os individualistas defendem uma modelo político em que aintervenção estatal é mínima, de forma a possibilitar um mercado próspero e demassa.Neste último fica evidente o acirramento <strong>dos</strong> critérios econômicos, já que, aeficiência irá selecionar os agentes econômicos que devem permanecer nomercado.No nosso entendimento deve prevalecer essa última corrente, o mercadodeve ser capaz de regular suas próprias falhas. O caráter da neutralidade fiscal deveestar presente em todas as decisões, toda a tomada de decisões deve ser norteadapelo pragmatismo. O Estado deve apenas cumprir o seu papel de fazer valer asregras e princípios (normas jurídicas); no direito tributário para permitir que osmecanismos públicos de regulação, correção e fiscalização não sejam extrapola<strong>dos</strong>como vem acontecendo com a desconsideração da personalidade jurídica em casosde <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>.[...] o efeito <strong>dos</strong> custos deriva<strong>dos</strong> de erros judiciais, de erro de tipo e erro deproibição em matéria penal ou de fato ou de direito, ainda predominante emassuntos civis relativos à <strong>responsabilidade</strong> civil em acidentes. Este efeitoconsiste em criar incentivos para o comportamento ineficiente. Assim, umerro negativo judiciário, semelhante a absolver de <strong>responsabilidade</strong> quemdeu causa ao acidente, não vai fazer com que as pessoas tomem por hábito131 SILVEIRA, Paulo Caliendo Vellosso da. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visãocrítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, p. 230.
95tomar as precauções necessárias que estão a seu alcance, o que faz surgirresulta<strong>dos</strong> ineficientes e perversos. 132Caso o Estado não reprima essas condutas passaremos a ter erros judiciaisque afetarão por completo a eficiência do sistema, aumentado demasiadamente oscustos de transação.7.4 Teoria da Firma e Maximização <strong>dos</strong> LucrosNa abordagem neoclássica a firma aparecia de forma simplificada 133 , sendoque o objetivo maior das análises centrava-se na compreensão <strong>dos</strong> merca<strong>dos</strong> e <strong>dos</strong>mecanismos de preços. O homem, por sua vez, era tido como ser racionalpreocupado em maximizar o próprio interesse, estando o seu comportamentoatrelado aos diferentes níveis de satisfação pessoal.Inúmeras tentativas têm sido feitos nos últimos anos para a construção deuma teoria da empresa, substituindo por outros modelos de maximização delucro ou de valor, cada tentativa motivada por uma convicção de que oúltimo é insuficiente para explicar o comportamento gerencial em grandescorporações. Algumas dessas tentativas de reformulação rejeitaram oprincípio fundamental da maximização do comportamento, bem como omodelo da maximização do lucro. Reservamo-nos o movimento demaximização do comportamento por parte de to<strong>dos</strong> os indivíduos [...]. 134132 [...] el efecto de los costes deriva<strong>dos</strong> de lós errores judiciales, de error de tipo y error de prohibiciónem matéria penal o de hecho o de Derecho, predominante aun em assuntos civiles relativos aresponsabilidad civil em Derecho de accidentes. Tal efecto consiste em crear incentivos haciacomportamientos ineficientes. Así, um error negativo judicial, tan característico como el de absolverde responsabilidad a quién causa um accidente, tendrá como efecto a no adoptar la precaución queestuviera a su alcance, com lo que se originarían resulta<strong>dos</strong> ineficientes hasta perversos. (AYAVIRI,Félix Huanca. Introducion al analisis economico del derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003, p. 122 –Tradução nossa)133 Hart (1996) descreve essa concepção como: “A teoria neoclássica vê a firma como um conjunto deplanos de produção viáveis. Um gerente preside sobre essa produção, comprando e vendendoinsumos no mercado spot e escolhendo o plano de produção que maximiza o bem estar <strong>dos</strong>proprietários. O bem estar é usualmente representado pelo lucro, ou, se o lucro é incerto, de modoque a maximização de lucros fique mal definida, pelo valor presente líquido esperado <strong>dos</strong> lucrosfuturos (possivelmente descontado pelo risco) ou pelo valor de mercado”.134 “A number of major attemps have been made during recent years to construct a theory of the firmby substituing other models for profit or value maximization, with each attempt motivated by aconviction that the latter is inadequate to explain managerial behavior in large corporations. Some ofthese reformulation attempts have rejected the fundamental principle of maximizing behavior as wellas the more specific profit-maximizing model. We retain the motion of maximizing behavior on the partof all individuals…”. (JENSEN, Michael C. A theory of the firm: governance, residual claims, andorganization forms. Illinois: First Harvard University Press, 2003, p. 85)
96A teoria da firma assevera que o objetivo da empresa é a maximização <strong>dos</strong>lucros. Não obstante, esse paradigma da busca incessante pelos lucros é baseteórica que norteia toda a teoria microeconômica. Nesse sentido são osensinamentos de Mankiw 135 : “os economistas normalmente assumem que o objetivode uma empresa é maximizar o lucro e que essa hipótese funciona bem na maioria<strong>dos</strong> casos”.Por sua vez como deve ser vista essa maximização nos lucros pela empresa,lucros imediatos (curto prazo), ou, lucros de longo prazo. De acordo com oimportante economista Jensen 136 a maximização <strong>dos</strong> lucros é o aumento do valor demercado de longo prazo das empresas, o que revela sua capacidade de gerar caixano longo prazo. O resultado final com isso será a maximização da riqueza <strong>dos</strong>acionistas ou proprietários da empresa.O fato de a teoria neoclássica trabalhar com a hipótese de “plenoconhecimento” e “informação perfeita” foi alvo de inúmeras críticas, já que issosomente poderia ser levado como verdade absoluta caso to<strong>dos</strong> os custos fossemconheci<strong>dos</strong> pelos agentes. A informação, por sua vez, é cara de se obter e muitasvezes existem limites à sua obtenção.De outro norte, a Nova Teoria da Firma, procurando tornar os modeloseconômicos da firma mais realistas, apoiou-se em dois novos pressupostos: a“racionalidade limitada” e o “comportamento oportunístico <strong>dos</strong> agentes”.A racionalidade limitada (bounded rationality) supõe que os atores pretendemser racionais, mas o são apenas de forma limitada, por não possuírem toda ainformação relevante sobre a situação; limitações essas que muitas vezes fazem osagentes substituírem um comportamento maximizante pela busca de soluçõessatisfatórias (satisfação pessoal).O oportunismo na maior parte das vezes esta relacionado à distorção ousonegação deliberada de informações. Busca-se o interesse próprio a qualquercusto, utilizando em casos extremos artifícios como a mentira, a fraude, o roubo e a135 MANKIW, N. Gregory. Introdução à economia: princípios de micro e macroeconomia. TraduçãoMaria José Cyhlar Monteiro. Rio de Janeiro: Campus, 1999, p. 268.136 JENSEN, Michael. Value maximization, stakeholder theory, and the corporate objective function.Journal of Applied Corporate Finance. New York, v.14, n.3, Fall 2001.
97trapaça. Esse comportamento oportunista é responsável por diversos problemasgerenciais e afeta diretamente as relações contratuais.Essa realidade repleta de imperfeições e fissuras de mercado culminou naexistência de uma série de fatores “impeditivos” que Ronald Coase (1937), que emsua obra pioneira “The Nature of the Firm”, chamou de custos de transação,conforme descrito anteriormente. Contudo, sua importância só foi sentida duasdécadas mais tarde quando em 1991, Coase foi agraciado com o Prêmio Nobel emEconomia.Em síntese, as observações de Coase reformularam a visão da firma em doispontos: (a) o entendimento de que o mercado também tem custos, os quaisdenominam-se custos de transação, (b) a utilização de contratos amplos de empregoem substituição a um conjunto de contratos específicos no mercado com to<strong>dos</strong> ostrabalhadores e demais agentes e com todas as tarefas e pagamentos bemidentifica<strong>dos</strong>.A economia <strong>dos</strong> custos de transação é uma abordagem interdisciplinar queabrange as áreas do direito, economia e organização, aplicada ao estudo dasformas de organização da empresa capitalista, com referência especial às firmas, aomercado e às relações contratuais.A percepção de que as transações de mercado são geradoras de custos eque esses custos são essenciais na definição da fronteira das firmas foifundamental, pois levou o empresariado à reflexão e escolha da opção mais barata,os custos de transação ou os custos de gestão através das firmas.A resposta às questões entre fazer ou comprar, terceirizar ou produzir, temque partir da comparação <strong>dos</strong> custos de transação no mercado com os custos degestão internos. Da mesma forma, os questionamentos e as inúmeras dificuldades ecustos para se coordenar via contratos de mercado um determinado sistemaprodutivo, contribuíram para a formação da firma, que através da reunião de umgrupo de pessoas, com contratos bastante gerais de trabalho, sob a coordenação dealgumas delas, possibilitou a redução <strong>dos</strong> custos.Segundo Coase, é possível entender porque algumas empresas seorganizam internamente a margem do mercado (através de estruturashierárquicas) quando os custos de transação são significativos e sedesenvolvem junto ao mercado quando esses custos são razoavelmentebaixos. Dando mais um passo (deixando de lado outra perspectiva) tambémé possível entender que a sociedade escolhe os sistemas de decisão
98através da democracia quando os custos de transação para a aquisição decertos bens são demasiado eleva<strong>dos</strong>, e por outro lado usa o sistema demercado quando os custos são razoáveis para fornecer tais bens. 137Uma característica marcante da firma é que dentro dela as decisões sãotomadas pelas pessoas que a administram. Nesse ínterim, os funcionários com baseem um contrato abrangente, dentro de certos limites, aceitam a coordenação deseus trabalhos em troca de uma remuneração estável.Importante salientar que mesmo quando internalizadas a maior parte dastransações, regradas por diversas relações contratuais, os custos associa<strong>dos</strong> àrealização dessas transações não deixam de existir, quais sejam: (a) custo deidentificar os preços e os custos relevantes, (b) custo de negociar e de estabeleceros contratos entre os agentes, e (c) o custo de fiscalizar o andamento da transação ede fazer valer o contrato, mas se reduzem significativamente.Não bastasse a questão do custo, na escolha entre a firma e o mercadotambém estão envolvi<strong>dos</strong> os riscos nas transações; talvez aqui apareça a funçãomais importante do contrato que é a de ser instrumento capaz de mitigar os riscos.Risco é, portanto, em igualdade de condições e com o cumprimento deregras determinadas, a possibilidade de perda concomitante à de ganho.Risco é álea, ou seja, aquilo que traz, ao mesmo tempo, a chance deprejuízo e a possibilidade de lucro. Mas acima de tudo, é lançar-se sobre odesconhecido.O risco existe e a forma de mitigá-lo (ou reduzi-lo) é celebrar um contratoem que estimam condições e situações que possam ocorrer no seucumprimento. O contrato desempenha, assim, uma função econômica:reduzir e, principalmente, alocar e distribuição e distribuir riscos entre aspartes. 138137 Según Coase, es posible entender por qué lãs empresas se organizam a su interior al margem delmercado (mediante estructuras jerárquicas) quando lós custos de transacción son significativos y sedesarrollan merca<strong>dos</strong> cuando dichos custos son razonablemente bajos. Dando um paso más (o umpaso menos desde outra perspectiva) también es posible entender que la sociedad elija sistemas dedecisiones a través de la democracia quando los costos de transacción para la provisión de ciertosbienes son demasiado eleva<strong>dos</strong> y que por el contrario utilice el sistema de mercado cuando loscostos sean razonables para suministrar tales bienes. (GONZÁLEZ, Alfredo Bullard. Derecho yEconomía. El análisis econômico de lãs instituciones legales. Lima: Palestra Editores S.A.C, 2006, p.882. Tradução nossa)138 PINHEIRO, Armando Castelar. Direito, economia e merca<strong>dos</strong>. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005, p.124.
99Portanto, o fundamental é saber que o contrato 139 pode ajudar os agenteseconômicos a reduzir o ônus imposto pelo risco à atividade econômica, podendo,dessa forma, exercer alguma influência sobre ele, através da mensuração do risco,tornando-o calculado.Quando a autonomia privada produz mecanismos eficazes para evitar odescumprimento desleal ou violação oportunista é dito que o contrato éauto-executável, no sentido de que o cumprimento é garantido porque opróprio interesse das partes agoístas encontra-se presente no contratofirmado na medida em que é executado, ou seja, a adesão é voluntáriacomo uma celebração do contrato e execução simultânea. 140Quaisquer que sejam as transações, afetas ou não aos custos e riscos,impossível suas realizações sem a presença <strong>dos</strong> agentes (<strong>administradores</strong> dasempresas). Por esse motivo convida-se à utilização da terminologia principal-agente,sendo que em uma relação entre pelo menos dois atores econômicos, o principaldelega uma tarefa de seu interesse ao agente, para executá-la em seu nome (nomeda empresa), em geral em troca de algum tipo de remuneração.A imputação da atividade empresarial parece estar relacionada à assunçãode riscos, à possibilidade de perda da riqueza investida no exercício daatividade da empresa. Risco é inerente à atividade empresarial e perder ouganhar faz parte dela. Entretanto, é preciso distinguir, por serem distintas,as pessoas do empresário, organizador <strong>dos</strong> fatores da produção, das <strong>dos</strong>investidores, aqueles que aportam recursos financeiros para a organização139 As razões pelas quais os indivíduos cumprem voluntariamente os acor<strong>dos</strong> de troca são muitodiversas e frequentemente alheias ao sistema normativo. Os compromissos de execução sãocumpri<strong>dos</strong> ou porque o empreiteiro tenha estipulado sanções, ou porque o credor pode defender-sepenalizando o contratante que descumpriu injustamente, sanções que proporcionam as partes oincentivos e restrições necessárias para que atuem racionalmente e se comportem com lealdade.(Las razones por las que los particulares cumplen voluntariamente los acuer<strong>dos</strong> de intercambio sonmuy variadas y, frcuentemente, ajenas as sistema jurídico. Los compromissos de cumplimiento sehacen creíbles bien porque el contratante tiene internalizada la norma (auto sanciones), bien porqueel acreedor puede auto defenderse sancionando al contratante desleal o bien porque um tercerosancionará aL contratante incumplidor, sanciones que proporcionan a las partes los incentivos yrestricciones necessárias para que, si actúan racionalmente, se comporten lealmente.) AYAVIRI, FélixHuanca. Introducion al analisis economico del derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003, p. 93 – Traduçãonossa.140 Cuando la autonomia privada produce mecanismos eficaces para impedir el incumplimientodesleal u oportunista se dice que el contrato es autoejecutable en el sentido de que el cumplimientoviene garantizado porque el próprio interés agoísta de las partes que lés motivo a celebrar el contratosigue estando presente em el momento en que el contrato ha de ser ejecutado, es decir, elcumplimiento es tan voluntario como el de un contrato de celebración y ejecución simultaneas.(AYAVIRI, Félix Huanca. Introducion al analisis economico del derecho. La Paz: Druck S.R.L, 2003, p.91 – Tradução nossa)
100empresarial. Motivo adicional para que se repense a noção de empresa,não bastassem os até agora apresenta<strong>dos</strong>. 141O fato de que as ações do agente não são total ou parcialmente, observáveispelo principal, permitindo ações oportunistas por parte do agente (risco), e, nemsempre a tomada de decisões por parte do agente (administrador) no momento daalocação <strong>dos</strong> recursos será a melhor, podendo ele, por diversas vezes optar por umcaminho mais vantajoso para a organização ou para ele próprio, em contraposiçãoaos interesses da empresa ou às orientações legais, é outro ponto que deve serlevado em consideração.Nas empresas essas são situações muito freqüentes, a necessidade demonitoramento e controle são cada dia maiores, sob pena de perda de eficiência ealargamento <strong>dos</strong> custos de agência, que poderão culminar em diversos ônustributários.Em síntese a agência se resume a uma situação na qual os interesses de um<strong>dos</strong> agentes dependem das ações de outro e, também daqueles emprega<strong>dos</strong> queexecutam as tarefas determinadas pelo agente na seara da empresa.Outro instrumento disponível para lidar com esse problema é o alinhamento<strong>dos</strong> interesses do agente ao do principal, e desse, quando não for o proprietário ouacionista da empresa, com os interesses maiores, utilizando da sua função apenaspara o benefício da corporação. Geralmente esse alinhamento de interesses éobtido por meio do pagamento de maiores remunerações ou bônus e, permite quese alcance resulta<strong>dos</strong> superiores em função da sinergia obtida pelo trabalho emequipe.Muitas das vezes esse alinhamento não é alcançado entre oproprietário/acionista e o principal, ou, entre o principal e o agente, materializando-seem mazelas e prejuízos externos para a empresa e para seus <strong>administradores</strong>,gravames esses que se traduzem em <strong>responsabilidade</strong>.Como ressaltado alhures essa <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>,principalmente na seara tributária, tem prejudicado a empresa como um todo e nãoapenas aquele agente que provocou o seu surgimento. Para tanto, é importantemencionar algumas ferramentas econômicas e organizacionais que podem facilitar a141 SZTAJN, Raquel. Teoria jurídica da empresa: atividade empresária e merca<strong>dos</strong>. São Paulo: Atlas,2004, p. 159.
101individualização dessa <strong>responsabilidade</strong> tributária e consequente individualização<strong>dos</strong> responsáveis tributários.Como exemplo, assim como se busca mensurar o produto marginal de cadamembro isoladamente através da solução organizacional pelo monitoramento, queatravés da observação continuada tem maior capacidade de reduzir o fenômeno docorpo mole e identificar os agentes que contribuem para a finalidade da empresapoder-se-ia utilizar mesmo que de forma restrita tal instrumento para verificar aatuação de cada um <strong>dos</strong> agentes, controlando e registrando cada uma das ordens edecisões tomadas por ele.Esse monitoramento em parte permitiria que em caso de fraudes ou condutaslesivas ao interesse da empresa fosse atribuída individualmente a parcela de<strong>responsabilidade</strong> tributária a que cada um deu causa, seja ele o agente, principal ouproprietário, ou, qualquer outro funcionário que atuou nesse sentido.No entanto, essa solução organizacional de monitoramento demanda por umaempresa integrada, seja em relação ao pessoal, seja em relação aos diferentessetores. Caso contrário o conhecimento que é obtido a partir do processamento dasinformações e que é base das operações de produção terá os seus indicadorescamufla<strong>dos</strong>.Também a necessidade de conhecimento especializado <strong>dos</strong> gestores paraadministrar o negócio, tem papel relevante nessas análises, somada às dimensões“conhecimento” e “coordenação” do processo produtivo que são importanteselementos para a existência e dimensão das firmas e, permitem um controle emonitoramento <strong>dos</strong> agentes ainda mais eficaz.Importante colacionar a lição de Armando Castelar Pinheiro 142 :Nessa óptica, a função <strong>dos</strong> contratos na Teoria da Firma é, em largamedida, promover incentivos eficientes para que as partes tenham umaconduta coerente com os objetivos da empresa (Teoria da Agência), comalocação eficiente <strong>dos</strong> riscos e a economia <strong>dos</strong> custos de transação, emespecial nos custos de monitorar a sua execução e remediá-la em caso deinadimplência.142 PINHEIRO, Armando Castelar. Direito, economia e merca<strong>dos</strong>. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005, p.139.
102Nesse contexto de idéias e transações é importante não confundir a empresae os diversos atores econômicos, analisando-se as soluções organizacionais e aforma jurídica adotada por cada uma das empresas, sociedade anônima, sociedadelimitada, cooperativas, etc. Lembrando-se, ainda, que o presente trabalho optou portratar da questão sob o foco das sociedades limitadas.Geralmente essas ferramentas fazem parte de um método modelodenominado governança coorporativa 143 , que possui níveis mais ou menos rígi<strong>dos</strong>de gestão e controle. Geralmente sua aplicação não alcança as pequenascompanhias, em muito devido à sua burocratização e custo de implantação. Noentanto, seus princípios e experiências fizeram disseminar pelo meio empresarial,independente do tamanho da empresa, novos e eficazes modelos de gestão.O Instituto Brasileiro de Governança Corporativa (IBGC) define governançade uma forma mais ampla como:Governança corporativa é o sistema pelo qual as sociedades são dirigidas emonitoradas, envolvendo os relacionamentos entre Acionistas / Cotistas,Conselho de Administração, Diretoria, Auditoria Independente e ConselhoFiscal. As boas práticas de governança corporativa têm a finalidade deaumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuirpara a sua perenidade.Recentemente a Lei Sarbanes-Oxley reforçou o senso de urgência quanto aboa governança nas organizações. Parodiando a expressão inglesa “enforcement”,exemplificou o papel central da regulação como necessidade imperiosa <strong>dos</strong>mecanismos de controle da gestão. Será que o mundo mudou a tal grau que agovernança poderia ser deixada ao “sabor e intenções” da firma neoclássica?Negativo. Além do Fantasma do Crash, após quebras recorrentemente citadas comoaquelas relacionadas a Enron e Worldcom e falhas relevantes em casos como aParmalat e Shell, o mercado de investidores mundiais, com pouco grau deresistência, apoiou a nova regulação, aqui denominada de “boa governançacoorporativa”.143 Governança corporativa (corporate governance). [...] A expressão governance corporativa refereseàs regras, procedimentos e administração <strong>dos</strong> contratos de uma empresa com seus acionistas,credores, emprega<strong>dos</strong>, fornecedores, clientes e autoridades governanmentais (PAXON, Dean;WOOD, Dean (Org). Dicionário enciclopédico de finanças. São Paulo: Atlas, 2001, p. 128)
103Dentre os principais mecanismos de governança coorporativa podemosdestacar: códigos de ética, auditoria contábil, política de incentivos e remuneração,estrutura organizacional e controles regulatórios.Outras ferramentas do método econômico também podem ser utilizadas parao deslinde do tema jurídico tributário ora proposta, como: escolha racional, estruturade incentivos e sanções. Trata-se de uma escolha já que diversas outrasferramentas também podem ser utilizadas e aplicadas ao presente estudo.A escolha racional como ferramenta econômica ganha relevo no presentecaso para possibilitar a solução da questão, ou, no mínimo, apresentarcontribuições. No entanto, para que possa existir a ideia de escolha racionalnecessário que antes exista a manifestação humana, mais precisamente a açãohumana. Em seguida necessário que o agente seja obrigado a exercer suasescolhas o que mesmo de forma impensada estamos realizando a todo momento.Cristiano Rosa de Carvalho (2005) 144 em seu artigo Teoria do SistemaJurídico publicado pela Quartier Latin destaca:[...] O agente humano, ao perseguir seus fins, sempre se coloca diante deuma escolha: satisfazer uma necessidade em detrimento de outra. O agentesempre se coloca, mesmo nas tarefas mais comezinhas da vida diária, numponto de bifurcação: agir numa ou noutra direção (ou mesmo agir ou omitir).Toda escolha, por sua vez, depende do valor que o agente atribui àspresentes alternativas que se lhe apresentam no momento em que tem deoptar por agir de uma ou de outra forma. Assim, a escolha pode surgir dealgo como tomar o desjejum matutino ou renunciar a ele com o fim dechegar cedo no trabalho, ou mesmo salvar a própria vida ou colocar-se nocaminho de uma bala para poupar um ente querido. Seja qual for aalternativa que se apresente ao agente, ele escolhe a ação a ser realizadacom base num código de valores.Justamente esse código de valores mencionado pelo autor irá nortear a açãodo agente, no caso o administrador da sociedade limitada, já que na medida em quepossui capacidade de interagir com a realidade realizará suas escolhas agindo damaneira X ou da maneira Y. O código de valores geralmente sofre a influência domeio externo pois o homem está em constante comunicação com seu entorno.Dessa forma, é necessário que o administrador exerça a sua atividade deadministrar e tome as suas decisões, pois, somente ai, poderemos identificar se144 CARVALHO, Cristiano Rosa de. Teoria do sistema jurídico - direito, economia, tributação. SãoPaulo: Quartier Latin, 2005, p. 13-14.
104houve uma escolha racional do agente ou se ele agiu visando seu próprio benefícioem detrimento da sociedade.No entanto, importante destacar que somente através da razão o agentehumano conseguirá captar, organizar e processar toda a informação do meio que ocircunda. O processamento da informação, por sua vez, ocorrerá através dalinguagem, já que é impossível transmitir o que foi pensado (organizado) sem o usoda palavra. Caso contrário não existira comunicação entre os seres humanos.Cristiano Rosa de Carvallho (2005) 145 vai adiante:A razão, por sua vez, permite ao homem poder escolher de forma maiseficaz a ação a ser realizada. A relação entre linguagem e comunicação nãoé uma causalidade linear, mas um processo circular. Ao passo que acomunicação pressupõe linguagem, esta só desenvolve-se com a interaçãocomunicacional. Em verdade, linguagem e comunicação são duasdimensões de um mesmo fenômeno, qual seja, a capacidade humana deprocessar e conceitualizar abstratamente os da<strong>dos</strong> advin<strong>dos</strong> da realidade.A comunicação, pelo menos a do tipo altamente sofisticado, lingüística, éuma propriedade essencialmente humana. Não existe comunicação, daforma que queremos significá-la, que não na espécie humana.A comunicação pressupõe emissor e receptor. E emissor e receptorpressupõem, por seu turno, o indivíduo, i.e., o átomo social, dotado decapacidade de processamento (razão) que permita a aptidão de enviar ereceber mensagens de alto coeficiente informacional. Essa capacidade deprocessamento, e tomemos isto como axioma, é sempre individual; nãoexiste algo como uma mente coletiva.A influência do meio externo é fator de extrema importância, pois, pode criarpara o ser humano um código de valores completamente equivocado. Nesse casopor maior que seja a razão do ser humano as informações que o circundam estãocompletamente distorcidas e poderão criar um falso paradigma de realidade paraaquele indivíduo.No entanto, essa não é a regra. Na maioria das vezes a realidade, ambienteexterno, possibilitará ao ser humano conviver com o que é certo e o que é erradocriando em sua mente essa dissociação, sem todavia, permitir falar em realidadeobjetiva, ao passo que, cada homem capta essa realidade da sua forma, ponto devista.145 CARVALHO, Cristiano Rosa de. Teoria do sistema jurídico - direito, economia, tributação. SãoPaulo: Quartier Latin, 2005, p. 15.
105A opção ou escolha do ser humano, agente, está diretamente ligada à ideiade valoração, logo, a ação humana está ligada ao valor que ele atribui adeterminada coisa. Valor é sempre valor para alguém – é a qualidade de uma coisa,que só pode pertencer-lhe em função de um sujeito dotado de uma certaconsciência capaz de o registrar. 146Cristiano Rosa de Carvalho 147 define valor em seu artigo Teoria do SistemaJurídico como:O valor é algo que denota uma preferência de um sujeito na relaçãognosiológica que ele estabelece para com algum objeto, no contexto daação humana. Por exemplo, um sujeito pode escolher arriscar a própria vidapara salvar um amigo, se considerar que a vida deste tem, para si, um valorsuperior a sua própria. Da mesma forma, pode escolher se omitir de fazê-lo,se considerar a sua própria integridade mais valiosa. Antes de agir, tem deoptar, e para isso é necessário um ato valorativo.Os valores, conquanto não sejam entidades concretas, também não sãopuramente ideais, como, por exemplo, as entidades lógico-matemáticas,que existem independentemente de quaisquer objetos do mundo físico. Umtriângulo isósceles, enquanto objeto ideal, é uma relação matemática; é a-temporal e a-espacial, independente da existência de qualquer objeto físicoque comumente seja chamado de triângulo em decorrência de sua forma.Pela sua natureza ideal, o seu sentido é também é unívoco. Mas os valoresnão têm sentido fora da realidade objetal. Não podem existir meramentenum subjetivismo ideal. Os valores se objetivam nos objetos valora<strong>dos</strong> pelosujeito. Sem isso, o valor perde qualquer sentido. Como pode ter sentido abeleza, como valor estético, sem uma “coisa” que objetive esse valor?Assim, pode-se dizer que o indivíduo age de forma racional quando a partir deuma escolha consciente, opta por agir dessa ou daquela maneira. Essa escolhapressupõe o ato de valorar, de preferir uma alternativa e rejeitar outras.Em artigo publicado na Revista Brasileira de Ciências Sociais, intituladoAlgumas Limitações das Explicações da Escolha Racional na Ciência Política e naSociologia, Patrick Baert explica a escolha racional a partir <strong>dos</strong> seguintes pontos: (a)a premissa da intencionalidade; (b) a premissa da racionalidade; (c) a distinção entreinformação completa e incompleta e, no caso da última, a diferença entre risco eincerteza; (d) a distinção entre ação estratégica e ação interdependente.146 HESSEN, Johannes. Filosofia <strong>dos</strong> valores. Coimbra: Almedina, 2001, p. 45.147 CARVALHO, Cristiano Rosa de. Teoria do sistema jurídico - direito, economia, tributação. SãoPaulo: Quartier Latin, 2005, p. 23.
106Ação intencional e consequências não intencionaisAs explicações da escolha racional são um subconjunto das explicaçõesintencionais. As explicações intencionais não estipulam apenas que osindivíduos agem intencionalmente, mas tentam dar conta das práticassociais fazendo referência a finalidades e objetivos. Explicações intencionaissão geralmente acompanhadas da procura de conseqüências nãointencionais (os assim chama<strong>dos</strong> "efeitos de agregação") nas açõesintencionais das pessoas. Ao contrário de formas funcionalistas deexplicação, as conseqüências não intencionais das práticas sociais não sãoempregadas para explicar a persistência das mesmas práticas.Teóricos da escolha racional dão especial atenção a dois tipos deconseqüências negativas não intencionais, ou "contradições sociais": a"contrafinalidade" e as soluções subótimas. A "contrafinalidade" se refere àchamada "falácia da composição", que ocorre toda a vez que alguém agede acordo com a falsa premissa de que "o que é possível para cadaindivíduo em circunstâncias especiais é necessariamente possível parato<strong>dos</strong> os indivíduos nestas circunstâncias" (Elster, 1978, pp. 106 e ss., e1989, pp. 95 e ss.). Tomemos o exemplo de Sartre sobre o desmatamento:cada camponês pretende conseguir mais terra cortando árvores, o que levaao desmatamento e à erosão e, como conseqüência, a que os camponesestenham menos terra cultivável do que tinham no início do processo (Sartre,1960, pp. 232 e ss.). Soluções subótimas se referem a indivíduos que,enfrentando escolhas interdependentes, escolhem uma estratégia sabendoque os demais indivíduos também vão escolhê-la e sabendo também queto<strong>dos</strong> poderiam obter ao menos o mesmo se outra estratégia tivesse sidoadotada (Elster, 1978, pp. 122 e ss.). Utilizando novamente o exemplo <strong>dos</strong>camponeses de Sartre, diríamos que um camponês adota umcomportamento subótimo quando está ciente da possibilidade do resultadoagregado mas, mesmo assim, compreende que, qualquer que seja adecisão <strong>dos</strong> outros, derrubar árvores é do seu interesse. O chamado dilemado prisioneiro é um claro exemplo de comportamento subótimo com duaspessoas envolvidas.RacionalidadeAs explicações da escolha racional são um subconjunto das explicaçõesintencionais que atribuem, como o nome sugere, racionalidade à açãosocial. Racionalidade, neste contexto, significa que, ao agir e interagir, osindivíduos têm planos coerentes e tentam maximizar a satisfação de suaspreferências ao mesmo tempo que minimizar os custos envolvi<strong>dos</strong>. Aracionalidade pressupõe, portanto, a "premissa da conectividade", isto é, oindivíduo envolvido é capaz de estabelecer um completo ordenamento dasalternativas. Desta ordenação de preferências os cientistas sociais podeminferir uma "função de utilidade", que atribui um número a cada opção deacordo com a sua posição nessa ordenação de preferências. Para que umapessoa seja considerada racional, sua ordenação de preferências precisaainda preencher um conjunto de requisitos. O princípio da transitividade éum exemplo óbvio deste tipo de precondição: a preferência de X sobre Y edeste sobre Z deve significar uma preferência de X sobre Z. Caso tanto aconectividade como a transitividade sejam obtidas, os teóricos da escolharacional sustentam "uma ordenação fraca de preferências" (Arrow, 1951, pp.13 e ss.).Explicações da escolha racional tentam dar conta do comportamentoindividual fazendo referência às convicções subjetivas e às preferências deum certo indivíduo e não às condições objetivas e oportunidades daqueleindivíduo. É possível para alguém, portanto, agir de forma racional baseadoem convicções falsas vis-à-vis os melhores meios de atingir seus objetivosou desejos. No entanto, para que alguém seja considerado racional, deveagrupar, na medida do possível, informação suficiente para tornar sólidas
107suas convicções. A obtenção exagerada de informações pode, é óbvio,também ser um sinal de irracionalidade, especialmente se a situação requeruma certa urgência. A análise prolongada de possíveis estratégias quandoum exército é confrontado com um ataque militar iminente, por exemplo,teria consequências desastrosas.Incerteza e riscoAté o momento se assumiu que as pessoas têm "informações perfeitas"sobre os efeitos de suas ações, mas na realidade as pessoas muitofrequentemente têm apenas "informações imperfeitas" com respeito àrelação entre um conjunto particular de ações e seus resulta<strong>dos</strong>. Algunsteóricos assumem a posição extrema de afirmar que não há situações davida real nas quais as pessoas sejam capazes de partir de informaçõesperfeitas porque, como Burke afirmou dois séculos atrás, "você nunca podeplanejar o futuro pelo passado". Os teóricos da escolha racional conceituaminformação imperfeita por meio da distinção entre "incerteza" e "risco",introduzida pela primeira vez por Keynes (1921) e Knight (1921).Enfrentando risco, as pessoas são capazes de atribuir probabilidades aosvários resulta<strong>dos</strong>, ao passo que, confrontadas com situações de incerteza,não são capazes de fazê-lo. Os teóricos da escolha racional tendem a seconcentrar em situações de risco por duas razões: eles podem afirmar queas situações de incerteza não existem; ou podem sustentar que se elasexistissem a teoria da escolha racional seria incapaz de dar conta da ação<strong>dos</strong> indivíduos. A teoria da escolha racional, enfim, assume que as pessoassão capazes de calcular a "utilidade esperada" ou o "valor esperado" decada ação quando enfrentam risco. Para obter a "utilidade esperada" énecessário, primeiro, multiplicar para cada resultado, Xi, a sua utilidade Uipela sua probabilidade de ocorrência Pi. A utilidade esperada, então,corresponde à soma destas multiplicações: U1.P1 + U2.P2 + ... + Ui.Pi + ...+ Un.Pn (com n representando o número de possíveis resulta<strong>dos</strong>).Escolhas interdependentes e estratégicasCom exceção <strong>dos</strong> dois tipos de "contradições sociais" descritasanteriormente (que são indicativas de escolhas interdependentes ouestratégicas), a análise se concentrou, até o momento, em "escolhasparamétricas". Escolhas paramétricas se referem às escolhas queindivíduos devem tomar quando confronta<strong>dos</strong> com um ambienteindependente das suas escolhas. Comportamento subótimo econtrafinalidade são exemplos de escolhas estratégicas nas quais osindivíduos levam em conta as escolhas de outros antes de decidir suaprópria linha de ação. Pessoas que compram e vendem ações na bolsa devalores, para dar um outro exemplo, tendem a considerar as escolhas <strong>dos</strong>outros antes de tomarem suas próprias decisões. No interior da teoria daescolha racional, a teoria <strong>dos</strong> jogos trata da formalização de escolhasestratégicas ou interdependentes por meio da construção de modelos ideaistípicos. Estes jogos antecipam a decisão racional de cada jogador em jogosnos quais os demais jogadores também tomam decisões e em que cadajogador precisa levar em conta as escolhas <strong>dos</strong> outros. 148148 BAERT, Patrick. Rev. bras. Ci. Soc. vol. 12, n. 35, São Paulo Feb. 1997.
108No presente estudo parte-se do pressuposto que os <strong>administradores</strong> dassociedades limitadas são racionais, ou seja, buscam através de suas escolhasmaximizar seu próprio interesse, logo, respondem aos incentivos.Dentre estes incentivos, encontram-se as normas jurídicas. Não obstante,geralmente, a norma jurídica é vista pelo destinatário da norma, agente sujeito aosincentivos, como uma sanção. Cristiano Rosa de Carvalho 149 em seu artigo AAnálise Econômica do Direito Tributário estabelece importante paralelo entre sançãoe preço:[...] Como vimos acima, a norma jurídica e, principalmente a sua sanção, éprocessada como um preço pelo seu destinatário. Ou seja, as pessoasreagem às sanções da mesma forma como reagem aos preços. E, ao tomaresse comando normativo como um preço, o receptor da normaautomaticamente, por ser racional, avalia a relação “custo X benefício” daconduta que poderia vir a praticar.Assevera-se, que ao optarem por violar o contrato social, ou seja, violando anorma jurídica, os <strong>administradores</strong> estão efetuando escolhas racionais em quepossuem a plena ciência das sanções a que irão se sujeitar. Diante desse atuaçãopensada (intencional) os incentivos adota<strong>dos</strong> pela legislação brasileira revelam-seineficazes, no mais das vezes esses <strong>administradores</strong> já não possuem bens em seunome, recaindo todo o ônus sobre as empresas de forma desmedida, quando alegislação veda tal prática. Está ai o problema enfrentado no presente trabalho, qualseja individualizar a <strong>responsabilidade</strong> tributária <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>, sócios ou nãosócios, de forma que sua conduta não venha a prejudicar a atuação da empresa.Na verdade ao buscar a individualização da <strong>responsabilidade</strong> <strong>dos</strong><strong>administradores</strong>, almeja-se a melhor estrutura de incentivos (norma jurídica eficaz),que deve revelar não apenas uma legislação coesa, mas também sua boaaplicação.Necessidade cada vez mais proeminente, haja visto que como ressaltadoalhures, as consequências <strong>dos</strong> atos <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> alcançam terceiros, nocaso a sociedade empresária, que é afetada pela atuação desmedida do fisco.149 CARVALHO, Cristiano Rosa de. “A Análise Econômica do Direito Tributário" Direito Tributário.Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 183-206.
109Essas consequências a terceiros são comumente denominadas externalidades epodem causar efeitos positivos ou negativos.No caso em análise são causadas externalidades negativas para asempresas decorrentes da violação de poderes por seus <strong>administradores</strong>, queculminam na violação ao art. 135, III do CTN, o que revela uma falha de mercado.Embora exista uma regra objetiva para a solução do problema, art. 135, III doCódigo Tributário Nacional, sua aplicação não está ocorrendo de forma eficiente,possibilitando a disseminação de diversas externalidades negativas para asempresas.Normas de comportamento ético podem ser vistas como bens públicos, queapresentam as características de não rivais e não exclusivos. Essa vertenteanalítica permite derivar conclusões sobre a produção exagerada deexternalidades negativas, e está presente em Tomer (1994), Wieland (1994)e Posner (1999). Esses autores colocam o problema da falta de produçãode normas éticas como decorrente de falhas de mercado. Tomer (1994)conclui que os economistas treina<strong>dos</strong> na ortodoxia são incapazes deapreciar argumentos que considerem a <strong>responsabilidade</strong> social dasorganizações, desenvolvendo também o argumento da doutrina da firmaresponsável, que é vista como forma alternativa de controle oferecido pelomercado ou pelo governo. Tal vertente busca explicar a ação voluntária dasorganizações a partir da existência de um contrato social implícito entre aorganização e o grupo representado pelos stakeholders. Explicita os custosde não atuar de modo cooperativo, propondo outros incentivos além dolucro. As organizações implementam estratégias que as comprometem comuma relação harmoniosa com o ambiente social, que interfere positivamenteno seu valor.Até que ponto uma organização tem incentivos para agir eticamente é umaquestão aberta. A visão de Tomer (1994) assume que a taxa de descontointertemporal é baixa ou zero, ao não considerar o ambiente competitivo nocurto prazo. Em outras palavras, se os benefícios da ação cooperativa sópuderem ser colhi<strong>dos</strong> no longo prazo, talvez a firma não sobreviva paracolhê-los.O debate econômico importa para a ciência das organizações, pois deledecorrem aspectos prescritivos; entretanto tende a não relevar tanto asinstituições como as estruturas organizacionais para lidar com os problemasadvin<strong>dos</strong> de ações aéticas relacionadas a assimetrias informacionais ecomportamento oportunístico, dimensões essas exploradas a seguir.Em suma as estruturas de incentivos não tem sido aplicadas de formaeficiente e as sanções para os <strong>administradores</strong> que violam seus poderes de atuaçãosão no mínimo inócuas, pois não repelem a atuação desmedida desses agenteseconômicos na seara das empresas.Talvez, se as sanções fossem mais duras para os <strong>administradores</strong> suaescolha não importasse em prejuízo para as empresas, e sim em menores
110benefícios para eles. Sanções mais severas iriam convergir no sentido de conduziras escolhas <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>, já que, hoje a única sanção que sofrem é deordem patrimonial. Talvez se existisse uma limitação que os impedisse de continuara praticar atos de gestão suas escolhas seriam bem diferentes.Conforme ressaltado na Introdução, a primeira das análises econômicasproposta foi abordada acima e refere-se à conduta <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> que realizamsuas escolhas racionais em decorrência das estruturas de incentivos e regras desanção a que estão sujeitos.A segunda etapa dessa análise econômica cinge-se exclusivamente àverificação pelos magistra<strong>dos</strong> de casos concretos que envolvem a interpretação eaplicação do dispositivo do art. 135, III, do CTN nos casos de responsabilizaçãoobjetiva e solidária, que culminam em verdadeira desconsideração da personalidadejurídica.Inicialmente, cumpre estabelecer uma distinção entre regras e princípios, jáque a regra instituída pelo art. 135, III do CTN perdeu efetividade e no caso emanálise os julgadores serão obriga<strong>dos</strong> a recorrer aos princípios para decidir aquestão.Cristiano Rosa de Carvalho define de forma clara a distinção entre regra eprincípio em seu artigo publicado na Revista Dialética 150 :[...] os princípios são enunciações de valores morais, torna<strong>dos</strong> jurídicosatravés do legislador, via de regra, o constituinte. Na dinâmica normativa,servem como argumentos para a justificação e fundamentação da escolhado julgador, ao decidir o caso concreto. As regras, por sua vez, são osprodutos dessas escolhas, funcionando como coman<strong>dos</strong> capazes deobjetivamente proibir, obrigar ou permitir condutas.Apresentada tal diferenciação, cumpre ressaltar que como o ordenamentojurídico é formado em grande parte por regras a aplicação <strong>dos</strong> princípios para aresolução <strong>dos</strong> casos concretos é uma exceção. Entretanto, naqueles casos onde aregra não é suficiente para a resolução <strong>dos</strong> problemas os juízes recorrem aosprincípios, já que não cabe falar em conflito entre regras e princípios. Regrasconflitam apenas com regras e princípios conflitam apenas com princípios.150 CARVALHO, Cristiano Rosa de. Rev. Dialética de Direito Tributário, n. 157, São Paulo Out. 2008,p. 33.
111Dessa forma, superada a análise da regra que perdeu aplicação no presentecaso face à sua ineficiência, em sede de análise de princípios os julgadores pelo queficou evidente da atuação <strong>dos</strong> fiscos deverão optar entre o princípio da livreconcorrência e o princípio da livre iniciativa para nortearem as suas decisões, o querevela a presença da ferramenta econômica da teoria da decisão ou teoria daescolha racional.Assim como os demais seres humanos o juiz tem preferências individuais esubjetivas, é um agente racional que busca maximizar a sua utilidade; persegue adecisão que lhe parece a mais adequada.No entanto, essas decisões <strong>dos</strong> juízes não serão proferidas sem limitação, opróprio ordenamento jurídico estabelece essas limitações às quais denominamosrestrições normativas.Passemos à análise decisória do caso de um caso hipotético levando emconsideração o problema apresentado:a) Partindo do pressuposto que a atividade empresária regulamentada no paísem grande parte desenvolve-se por meio de empresas, sejam elas pequenas,médias, grandes;b) Que todas as empresas são obrigadas por lei a indicar um administrador;c) Que essas empresas respondem pela maior parte da arrecadação tributáriado país;d) Que as empresas buscam ampliar suas receitas para fazer frente ao aumentodas despesas;e) Que as empresas estão em constante transformação objetivando amodernização de suas estruturas organizacionais e, consequentemente,reduzindo seus custos de transação;f) Por fim, a perpetuação da insegurança jurídica poderá culminar em uma falhade mercado tão grande, com um aumento desmensurado <strong>dos</strong> custos detransação, capaz de ruir o sistema.Contrapondo-se os princípios que sugerimos, livre iniciativa e não confisco,que servirão de base teórica para a resolução da problemática proposta nessetrabalho iremos nos deparar com várias situações.Uma decisão que privilegie o princípio da livre iniciativa, afastando de plano aempresa e os sócios do polo passivo por entender que qualquer sanção decorrentede violação do contrato social pelo administrador deve ser lhe exclusivamente
112imputado, pode ocasionar o desequilíbrio entre os vários concorrentes, pois aquelaempresa X por meio do ato de seu administrador deixou de recolher aos cofrespúblicos uma quantidade Y de tributos legalmente devi<strong>dos</strong>, o que permitiriaconcorrer em condições favoráveis.Não obstante, ao preservar a livre iniciativa o julgador estaria garantindo oprincípio do não confisco já que a atuação desmedida <strong>dos</strong> fiscos indisponibiliza opatrimônio da empresa e <strong>dos</strong> sócios como se fosse uma medida para a cobrança<strong>dos</strong> tributos. Sua supressão configuraria a discricionariedade estatal na instituição detributos.Por outro lado, uma decisão favorável ao princípio da livre concorrênciaprimeiro irá sufragar dois princípios constitucionais: livre iniciativa e não confisco,depois negará mais uma vez a regra instituída pelo art. 135, III, do CTN (mecanismoorientador do julgamento, já que não foi suficiente para a resolução do problema),culminando com penalização indevida da empresa e <strong>dos</strong> sócios que responderão deforma desmedida pelo ato do administrador que agiu em violação ao contrato sociale aos poderes de mandato de possuía.As consequências não param por ai, pois a opção pela manutenção da livreconcorrência irá culminar por encerrar a atividade de várias empresas, númeroimpossível de precisar já que cada caso pode apresentar sua particularidade. Sendoesta a preocupação que norteou a elaboração do presente trabalho.Logo, fica evidente que o aspecto econômico envolvido na decisão éfundamental e a racionalidade da decisão deverá considerar to<strong>dos</strong> os aspectosenvolvi<strong>dos</strong> de forma a administrar os dois princípios que estão em conflito.Uma decisão como essa que tem vários aspectos econômicos não podedeixar de analisar quais seriam os precedentes abertos a partir da decisão adotada.Da mesma forma, não poderia deixar de considerar uma quebra em massadas empresas brasileiras por atos de violação <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong> e <strong>dos</strong> fiscos eseus impactos na da arrecadação tributária.Assim como a vultuosa arrecadação proporcionada pelas empresas de umaforma geral, sua derrocada terminaria por eliminar muitos empregos. Não fosse obastante, considerando que o país está em fase de crescimento econômico, com aeconomia aquecida, os empregos envolvi<strong>dos</strong> são bastante importantes.Mais uma vez, precisaríamos observar quantos empregos estariam sendodesperdiça<strong>dos</strong> com o encerramento das de diversas empresas em decorrência de
113externalidades negativas causadas pela atuação <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>. Será que omercado teria capacidade de absorção de todo o pessoal que ficaria sem emprego.Por fim, importante destacar o papel de credibilidade que o judiciário devedesempenhar no Estado de Direito restaurando sempre que necessária a norma.Ante todo esse arcabouço de considerações e aspectos que devem nortear adecisão ou escolha racional do julgador nossa sugestão é pela seguinte decisão.O problema ora analisado afeta uma gama de empresas, e não apenas umsetor ou uma empresa isolada. Em caso de manutenção da atual sistemática deperseguição e confisco de patrimônio adotada pelo fisco é eminente que tão logoinúmeras empresas passarão a sentir as consequências dessa atuação desmedida.As duas consequências mais eminentes são a quebra da empresa e ademissão de inúmeros trabalhadores que por maior que seja o crescimentoeconômico não serão absorvi<strong>dos</strong> pelo mercado.O volume de processos é tão grande que o judiciário não consegue repelir deimediato as consequências devastadoras da atuação <strong>dos</strong> fiscos.O Estado (fisco) não pode atuar de forma discricionária na cobrança detributos.Ante o exposto, levando em consideração as proporções econômicas queesses precedentes devem gerar a decisão deve ser no sentido de repelir a atuação<strong>dos</strong> fiscos ante a violação contratual perpetrada pelos <strong>administradores</strong> na seara dasempresas, optando-se pela prevalência do princípio da livre iniciativa.Conforme observado por Cristiano Carvalho 151 na análise do caso daAmerican Virignia trata-se de uma solução de canto já que impossível adotar umasolução ponderada entre as partes, ou seja, aquela que permite barganha entre aspartes:Cabe salientar, todavia, que dada as condições nas quais o julgador devedecidir, não é possível chegar a uma solução ponderada. A solução(conforme ilustrada na figura 6) tende a ser de canto. A solução ponderada,por sua vez, tende a ocorrer quando é possível haver barganha entre aspartes. Uma vez que cabe ao juiz dar ganho de causa a uma ou a outraparte no litígio, e uma vez que este comporta colisão de princípios, asolução será, via de regra, de canto. Em suma, não há como agradargregos e troianos, a não ser que estes possam barganhar.151 CARVALHO, Cristiano Rosa de. Rev. Dialética de Direito Tributário, n. 157, São Paulo Out. 2008,p. 44.
114A utilização de todo esse aparato multidisciplinar ressoa como uma tentativaem afastar a <strong>responsabilidade</strong> tributária objetiva, geral e desmedida, resultante deatos pratica<strong>dos</strong> pelos responsáveis com excesso de poderes ou infração de lei,contrato social ou estatutos, que hodiernamente vem sendo aplicada às empresas eaos seus <strong>administradores</strong>, afetando ainda o patrimônio pessoal de to<strong>dos</strong> eles,possibilitando individualizar o responsável e todo o benefício decorrente do ilícito.A obrigação tributária, assim como qualquer obrigação jurídica, assenta-sesobre três elementos, a saber: vínculo jurídico, objeto e sujeitos. O vínculo jurídicoque une os sujeitos a uma prestação representa, no direito tributário, o fato geradordo tributo; o objeto, por seu turno, é a própria prestação tributária devida; os sujeitossão representa<strong>dos</strong> pelo sujeito ativo (suposto credor da prestação) e sujeito passivo(pretenso devedor daquela).Por sua vez, o responsável tributário nada mais é do que alguém, pessoafísica ou jurídica, que assume a condição de contribuinte, substituindo o pólo passivoda relação jurídica tributária em virtude de algum outro fato jurídico previsto em lei.A legislação nesse ponto é clara, mas o Fisco subverte a aplicação do art.135, III, do CTN para criar uma <strong>responsabilidade</strong> tributária objetiva e desmedida;utiliza-se da ficção da desconsideração da personalidade jurídica com instrumentode política fiscal. Existe segurança jurídica em um cenário deste? Constantemente oFisco (Estado) altera a regra do jogo, subvertendo garantias constitucionais, parasatisfazer seus anseios.Essa mesma insegurança jurídica que atualmente desestrutura as empresasbrasileiras afetou empresas peruanas durante os anos 90. Naquele país, no entanto,o problema não era o afastamento das normas jurídicas, mas sim a mutabilidadeconstante das Leis. A solução encontrada foi a celebração <strong>dos</strong> chama<strong>dos</strong>
115“convênios de estabilidade” ou “contratos leis”, através <strong>dos</strong> quais as empresaspassaram a possuir imunidades frente às alterações legislativas.Nesse sentido descreve Alfredo Bullard em sua obra Derecho y Economía. Elanálisis econômico de lãs instituciones legales 152 :Durante os anos 90 desenvolveu-se um completo regime legal que protegiaestes contratos, em troca de algum pagamento das empresas o governogarantia a não alteração das regras do jogo. Esse sistema teve porfundamento a Constituição Peruana, parágrafo segundo do art. 62, quepossibilita ao Estado outorgar garantias e segurança através do contrato-lei.Será que nossa solução é caminhar para algo que garanta o mesmo resultado<strong>dos</strong> contratos leis cria<strong>dos</strong> no Peru?Não importa a forma utilizada, ao final, deve ser preservado o estadodemocrático de direito, com a garantia plena de to<strong>dos</strong> os direitos e deveresfundamentais. Nesse sentido, não podemos olvidar que to<strong>dos</strong> esses direitos têmcustos públicos, e esses custos, em suma, são suporta<strong>dos</strong> pelo contribuinte.Ante tal assunção de <strong>responsabilidade</strong>, dever do contribuinte de custear deforma individualizada a formação e manutenção do Estado, não pode esse falhar nasua tarefa reguladora quando interpelado, caso contrário, especialmente no presentecaso nunca será encontrada a almejada justiça fiscal.Nesse sentido bem expos Casalta Nabais em sua obra Estu<strong>dos</strong> de DireitoFiscal 153 :Na verdade, os custos <strong>dos</strong> direitos sociais concretizam-se em despesaspúblicas com imediata expressão na esfera de cada um <strong>dos</strong> seus titulares,uma esfera que assim se amplia na exacta medida dessas despesas. Umaindividualização que torna tais custos particularmente visíveis tanto do pontode vista de quem os suporta, isto é, do ponto de vista do Estado, ou melhor<strong>dos</strong> contribuintes, como do ponto de vista de quem deles beneficia, isto é,do ponto de vista <strong>dos</strong> titulares <strong>dos</strong> direitos sociais.152 Durante lós años 90s se desarrolló todo um complejo régimen legal que protegía estos contratosem los que las empresas garantizaban uma inversión a cambio de que el gobierno les garantizaraque las reglas del juego no cambiariam. Este sistema tiene fundamento en la propria ConstituciónPeruana, al estabelecer em el segundo párrafo del articulo 62 que
116Já os custos <strong>dos</strong> clássicos direitos e liberdades se materializam emdespesas do estado com a sua realização e proteção, ou seja, em despesascom os serviços públicos adstritos basicamente à produção de benspúblicos em sentido estrito. Despesas essas que, não obstanteaproveitarem aos cidadãos na razão direta das possibilidades de exercíciodesses direitos e liberdades, porque não se concretizam em custosindividualizáveis junto de cada titular, mas em custos gerais liga<strong>dos</strong> à suarealização e proteção, têm ficado na penumbra ou mesmo no esquecimento.Toda essa construção demonstra que deve existir o Estado Fiscal 154 , noentanto, sua atuação deve ser no sentido de dar aplicabilidade à norma jurídica,evitando que possam existir subversões, ou, interpretação e atuação desmedidas.Nesse último caso especialmente <strong>dos</strong> Fiscos já que, em matéria de ordemtributária/fiscal são os guardiões <strong>dos</strong> tributos.A atuação estatal deve ser pontual sem permitir a destruição do sistemaprodutivo. Ai ressoa a importante frase de John Marshall 155 : “o poder de tributarenvolve o poder de destruir”. O que de fato é verdade e, tentou-se ao longo dessetrabalho demonstrar-se, caso contrário a atuação <strong>dos</strong> fiscos culminará na destruiçãode várias empresas, debilitando ao final o poder produtivo do país e sua capacidadede competição.Muito embora fique evidente que a intenção do presente trabalho é possibilitara maximização <strong>dos</strong> lucros sem que possa a empresa ficar descoberta aos revesesda autoridade fiscal, em momento algum abandonou-se a ideia do estado fiscal, oumesmo, negou-se a solidariedade contributiva da empresa dentro <strong>dos</strong> critérios detributação previamente defini<strong>dos</strong> pelo Estado.154 “[...] chama-se atenção para aquilo que os impostos representam para as liberdades de queusufruímos, o que levou à conhecida frase de Abraham Lincoln “acabem com os impostos e apoiem olivre comércio e os nossos trabalhadores em todas as áreas da economia passarão a ser servos epobres como na Europa”. NABAIS, José Casalta. Por um estado fiscal suportável. Estu<strong>dos</strong> de DireitoFiscal. Coimbra: Edições Almedina, 2005, p. 25.155 NABAIS, José Casalta. Por um estado fiscal suportável. Estu<strong>dos</strong> de Direito Fiscal. Coimbra:Edições Almedina, 2005, p. 25.
1177.5 Contrato de Seguro GestãoA evolução da legislação brasileira tornou o administrador mais vulnerável àresponsabilização pessoal (<strong>responsabilidade</strong> civil) pelos atos pratica<strong>dos</strong> no exercíciode sua função, razão pela qual vem se difundindo a utilização dessa novamodalidade de seguro.Comumente denominado contrato de seguro gestão ou seguro D & O(Directors & Officers) esse novo modelo de seguro tem por objetivo a proteção detodas as pessoas diretamente envolvidas com a administração da empresa.Dentre as pessoas protegidas por esta modalidade de seguro podemosdestacar: diretores estatutários e não-estatutários, membros do conselho deadministração, membros do conselho fiscal, procuradores com poderes de gestão,advoga<strong>dos</strong> emprega<strong>dos</strong>.Geralmente esse seguro é contratado e pago pela pessoa jurídica (empresa),no intuito, de minorar eventuais prejuízos em caso de reclamações de terceiroscontra os segura<strong>dos</strong>, mais especificamente, nos casos relaciona<strong>dos</strong> aos atos degestão pratica<strong>dos</strong> no exercício das atribuições do administrador da sociedade.A cobertura do seguro se divide em duas etapas: custos de defesa (custos deprocessos e honorários advocatícios) e condenações pecuniárias.As principais coberturas desse seguro são: processos de natureza ambiental,processos de natureza administrativa, reclamações em virtude de erros e omissões,processos decorrentes de danos corporais sofri<strong>dos</strong> por emprega<strong>dos</strong> e terceiros,penalidade de multa administrativa, processos em que haja a desconsideração dapersonalidade jurídica da empresa, reclamações de credores da empresa contra ossegura<strong>dos</strong>, reclamações que os sócios ou acionistas possam mover contra ossegura<strong>dos</strong> (temos como exemplo as operações com derivativos realizadas pelaSadia, Aracruz e CSN) e reclamações nas quais os segura<strong>dos</strong> sejam demanda<strong>dos</strong>por débitos tributários, trabalhistas e previdenciários da empresa onde atua.Nessa última hipótese fica evidente a relevância do presente modelo deseguro nas situações narradas ao longo do presente trabalho, bem como paraaquelas situações em que ocorre a desconsideração da personalidade jurídica daempresa.
118Embora de grande valia para as operações de empresas que constantementevem sendo paralisadas pelo afã arrecadatório <strong>dos</strong> fiscos essa inovação contratualnão sai barata para as empresas que dela se utilizam, elevando os custos detransação, no entanto, ressaem como alternativa para alguns modelos corporativos.Dessa forma, o seguro de <strong>responsabilidade</strong> civil de <strong>administradores</strong> éferramenta que ganhará ampla aplicação na medida em que a justiça fiscal não vemsendo conferida pelo judiciário e espera-se tenha seu valor reduzido na medida emque as empresas que a utilizam adotem medidas para minorar os fatores de riscosque servem como critério de quantificação do valor do prêmio do seguro.
1198 CONCLUSÃOAs considerações aqui traçadas não constituem simples divagação semconsistência dogmática. Seu objetivo centra-se na busca de critérios científicossobre questão de grande relevância prática.Buscou-se analisar de forma didática e objetiva a <strong>responsabilidade</strong> tributária<strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>, sócios ou não sócios, pelas obrigações tributárias dasociedade limitada. Ao administrador, como salientado alhures, é reservado o papelde direção da sociedade na busca do seu objetivo social.A pessoa jurídica e a pessoa física não devem ser confundidas. A sociedadelimitada como demonstra o próprio nome apresentam entre suas principaiscaracterísticas a limitação da <strong>responsabilidade</strong>. Estando o capital social totalmenteintegralizado pelos sócios, estes não podem ser chama<strong>dos</strong> para responderpessoalmente pelas obrigações sociais.Muito embora exista tal diferenciação entre pessoa jurídica e pessoa física,mais especificamente entre o patrimônio de ambas, é muito comum que sejamitigada a autonomia patrimonial para que uma responda pelas obrigações da outra.Sendo, ai, inserida a figura <strong>dos</strong> <strong>administradores</strong>.Várias são as situações em que a empresa, sociedade limitada, éresponsabilizada de forma solidária com os <strong>administradores</strong> por atos cometi<strong>dos</strong> emnome da sociedade. Ao passo que, a legislação tributária determina a<strong>responsabilidade</strong> tributária pessoal do administrador nos casos elenca<strong>dos</strong> no art.135, III, do Código Tributário Nacional.Sendo assim, serão eles responsabiliza<strong>dos</strong> pessoalmente, respondendo como patrimônio próprio, sempre que a obrigação tributária for decorrente de atospratica<strong>dos</strong> com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.Não fosse o bastante a tentativa de estabelecer tamanha confusãopatrimonial entre pessoa física e pessoa jurídica para tentar criar a <strong>responsabilidade</strong>tributária solidária em decorrência de atos pratica<strong>dos</strong> por <strong>administradores</strong>, a atitudeadotada pelos Fiscos Federal, Estadual e Municipal configura sem sombra de dúvidahipótese de desconsideração da personalidade jurídica.Dessa forma para evitar a violação da personalidade jurídica e de diversosprincípios e regras do ordenamento jurídico ressoa a tentativa de utilizar aparato
120econômico para facilitar a individualização dessas <strong>responsabilidade</strong>s, de forma quepossa ser mantida a autonomia patrimonial de cada um <strong>dos</strong> entes envolvi<strong>dos</strong> no diaa-diada empresa e também da própria empresa.Nesse contexto de idéias e transações é importante não confundir a empresae os diversos atores econômicos, analisando-se as soluções organizacionais e aforma jurídica adotada por cada uma das empresas, sociedade anônima, sociedadelimitada, cooperativas, etc. Lembrando-se, ainda, que o presente trabalho optou portratar da questão sob o foco da sociedades limitadas.A utilização de todo esse aparato multidisciplinar ressoa como uma tentativaem afastar a <strong>responsabilidade</strong> tributária objetiva, geral e desmedida, resultante deatos pratica<strong>dos</strong> pelos responsáveis com excesso de poderes ou infração de lei,contrato social ou estatutos, que hodiernamente vem sendo aplicada às empresas eaos seus <strong>administradores</strong>, afetando ainda o patrimônio pessoal de to<strong>dos</strong> eles,possibilitando individualizar o responsável e todo o benefício decorrente do ilícito.Com a proposição sugerida, mantém-se íntegro o princípio da preservação daempresa, sem necessidade de ocorrência de desconsiderações da personalidadejurídica ou responsabilizações objetivas e solidárias, possibilitando com isso aredução <strong>dos</strong> custos de transação e, consequentemente, possibilitando maiorlucratividade (ao que convencionamos chamar maximização <strong>dos</strong> lucros).Essa redução nos custos de transferência pode ser citada tomando-se comoexemplo a desnecessidade de serem celebra<strong>dos</strong> contratos de seguro gestão eseguros D&O (Directors e officers), que possuem elevado custo e geralmente sãofeitos pelas grandes corporações como forma de afastar futuras surpresas comtentativas do Fisco em caracterizar responsabilização solidária em casos de atoscometi<strong>dos</strong> por <strong>administradores</strong>.Diante do exposto pode-se concluir que as ferramentas econômicas comoescolha racional, estrutura de incentivos, sanções e diversas outras que não foramabordadas de forma mais profunda no presente trabalho são de extrema valia paraauxiliar na solução que questões jurídicas que se apoiadas exclusivamente nasnormas jurídicas não obterão grandes avanços. Seja pela limitação ferramental, sejapela impossibilidade de alargamento na interpretação e aplicação das normasjurídicas.
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