Cleide Hoffmann_TCC_versão final_Turma 2008 2 - Furb

UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU – FURB
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE
CLEIDE HOFFMANN
SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO LEITEIRA: ESTUDO DE
CASO CIDADE DE TAIÓ – SC
BLUMENAU
2009

CLEIDE HOFFMANN
SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO LEITEIRA: ESTUDO DE
CASO CIDADE DE TAIÓ – SC
Trabalho de conclusão de curso apresentado ao
Curso de Ciências Contábeis, do Centro de
Ciências Sociais Aplicadas da Universidade
Regional de Blumenau, como requisito parcial
para obtenção do título de bacharel em Ciências
Contábeis.
Orientador: Profº. Hélio da Silva, Ms.
BLUMENAU
2009
1

SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO LEITEIRA: ESTUDO DE
CASO CIDADE DE TAIÓ – SC
CLEIDE HOFFMANN
Trabalho de conclusão de curso apresentado para obtenção do título de bacharel em Ciências
Contábeis, obtendo nota 9,80 (nove vírgula oito), conforme avaliação da banca analisadora
formada por:
___________________________________________________________________________
Presidente: Orientador Profº.: Helio da Silva, Ms.
Universidade Regional de Blumenau - FURB
Departamento de Contabilidade
___________________________________________________________________________
Professor Elmo Grotzmacher, Ms.
Universidade Regional de Blumenau - FURB
Departamento de Contabilidade
___________________________________________________________________________
Professor Jorge Eduardo Scarpin, Dr.
Universidade Regional de Blumenau - FURB
Departamento de Contabilidade
Blumenau, 11 de Fevereiro de 2009.
2

DEDICATÓRIA
Dedico este Trabalho à minha mãe Edigna, ao
meu pai José Eugênio, à minha irmã Joice e ao
meu namorado Adriano, e a todos os amigos e
professores do Curso de Ciências contábeis da
FURB.
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trajetória.
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus por tudo, por ter me iluminado, dando forças durante toda essa
Ao meu orientador, professor Hélio, pela sua dedicação, seu empenho, sugestões, boa
vontade e incentivo. Sua presença e seus conselhos foram fundamentais para conclusão deste
trabalho. Agradeço também pelos seus conhecimentos transmitidos, sua dedicação ao curso de
ciências contábeis, procurando sempre fazer o melhor trabalho possível, incentivando a
pesquisa e estudos e pelo seu acompanhamento na minha trajetória durante o curso.
Agradeço em especial a minha família, aos meus pais por suas lições e presença em
minha vida. Obrigado a todos que me acompanharam duram todos estes semestres,
proporcionando-me apoio, carinho, amor e acima de tudo encorajando-me nas horas difíceis.
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RESUMO
Este trabalho objetiva identificar os custos de produção empregados em uma pequena
propriedade leiteira da cidade de Taió-SC. Para que se tornasse possível atingir o objetivo,
realizou-se uma pesquisa exploratória com abordagem qualitativa. Para a realização do
trabalho, foram efetuadas três visitas a propriedade, identificando os procedimentos que
estavam sendo adotados para o controle dos custos e como estes eram identificados no
processo de produção. Na revisão da leitura, procurou-se abordar os principais custos e
despesas que incidem na produção, assim como os seus conceitos gerais e específicos ligados
a contabilidade da pecuária. Buscou-se também identificar os sistemas de custeio que podem
ser utilizados para a assimilação dos custos na contabilidade geral e da pecuária. A análise dos
dados possibilitou, além da apuração dos custos de produção, um comparativo entre as
receitas e despesas da atividade no trimestre estudado, bem como dos resultados operacionais,
contábil e financeiro. Os resultados apontam que os incorridos na propriedade durante os
meses de julho, agosto e setembro de 2008, ultrapassaram as receitas. Apresentando um
resultado contábil negativo durante os três períodos em estudo. No entanto, uma analise
econômico-financeira, indicam um prejuízo menor no mês de setembro e um lucro nos meses
de julho e agosto. O baixo desempenho da atividade, evidenciado principalmente, no mês de
setembro refere-se ao aumento nos custos com a alimentação do rebanho, nesse mesmo
período, houve outro fator agravante, que foram os baixos preços pagos ao produtor pelo litro
de leite comercializado.
Palavras-chaves: Custos, produção de leite, contabilidade pecuária.
5

LISTA DE FIGURAS
Figura 01 – Cadeia de valor......................................................................................................51
Figura 02 – Modelo de custeio por absorção integral ou Total................................................61
Figura 03 – Modelo de Custeio Variável..................................................................................62
6

LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel .......................................................25
Gráfico 02 – Comportamento dos custos fixos ........................................................................57
Gráfico 03 – Comportamento dos custos variáveis..................................................................57
Gráfico 04– Comportamento dos custos semifixos..................................................................58
Gráfico 05 – Comportamento dos custos semivariáveis ..........................................................58
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LISTA DE QUADROS
Quadro 01 – Depreciação mensal das matrizes a ser atribuído à produção de leite................84
Quadro 02 – Consumo de alimentos durante o trimestre. ........................................................87
Quadro 03 – Controle de coberturas.........................................................................................88
Quadro 04 – Depreciação mensal do reprodutor a ser atribuído à produção de leite...............89
Quadro 05 – Consumo de alimento durante o trimestre...........................................................90
Quadro 06 – Consumo de energia elétrica pela ordenhadeira mecânica..................................92
Quadro 07 – Consumo de energia elétrica pelo resfriador .......................................................93
Quadro 08 – Consumo de energia elétrica pela cerca elétrica..................................................94
Quadro 09 – Consumo de energia elétrica pela iluminação .....................................................94
Quadro 10 – Consumo de energia elétrica pela bomba caixa da água .....................................96
Quadro 11 – Consumo de energia elétrica total da produção leiteira.......................................96
Quadro 12 – Depreciação de máquinas e equipamentos a ser atribuída à produção de leite ...99
Quadro 13 – Depreciação de imóveis e instalações a ser atribuído à produção de leite ..........99
Quadro 14 – Produção mensal de leite em litros....................................................................100
Quadro 15 – Apuração do custo da produção de leite do trimestre........................................102
Quadro 16 – Demonstrativo do resultado do trimestre (julho/agosto/setembro/2008) ..........103
Quadro 17 – Apuração dos custos de produção excluindo depreciações...............................104
Quadro 18 – Apuração dos resultados dos exercícios excluindo depreciações......................104
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LISTA DE TABELAS
Tabela 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel ........................................................25
Tabela 02 – Taxa Depreciação pelo método do ciclo de vida produtivo não linear ................26
Tabela 03 – Proporção dos custos fixos e variáveis (Aredes et.al., 2006, p. 62) ....................55
Tabela 04 – Constituição do Plantel durante o período analisado............................................83
Tabela 05 – Dados para a Depreciação dos animais ................................................................83
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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................13
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA ......................................................................................13
1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA.........................................................................................14
1.2.1 Objetivo geral ................................................................................................................14
1.2.2 Objetivos específicos.....................................................................................................15
1.3 JUSTIFICATIVA DO TEMA.........................................................................................15
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO ....................................................................................16
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA...................................................................................17
2.1 CONCEITOS BÁSICOS DA PECUÁRIA .....................................................................17
2.2 CONTABILIDADE DA PECUÁRIA.............................................................................20
2.2.1 Ativos ............................................................................................................................21
2.2.1.1 Classificação dos ativos..............................................................................................21
2.2.1.2 Depreciação na pecuária...............................................................................................24
2.2.1.3 Mensuração dos ativos ...............................................................................................27
2.2.1.3.1 Custo histórico.........................................................................................................28
2.2.1.3.2 Custo histórico corrigido .........................................................................................29
2.2.1.3.3 Custo corrente ou reposição ....................................................................................30
2.2.1.3.4 Custo corrente corrigido ..........................................................................................32
2.2.1.3.5 Preços corrente de venda .........................................................................................33
2.2.1.3.6 Equivalentes correntes de caixa...............................................................................34
2.2.1.3.7 Valores descontados das entradas líquidas futuras de caixa....................................35
2.2.1.3.8 Valores de liquidação forçada .................................................................................36
2.2.2 Passivos .........................................................................................................................37
2.2.3 Patrimônio Líquido........................................................................................................38
2.2.4 Resultado do período.....................................................................................................39
2.2.4.1 Receitas.......................................................................................................................40
2.2.4.2 Despesas .....................................................................................................................42
2.2.5 Princípios contábeis geralmente aceitos.......................................................................43
2.3 CUSTOS..........................................................................................................................48
2.3.1 Elementos básicos de custos..........................................................................................48
2.3.2 Custos em relação aos produtos.....................................................................................52
10

2.3.3 Custos em relação ao volume ........................................................................................54
2.3.4 Outros conceitos básicos de custo .................................................................................58
2.4 SISTEMAS DE CUSTEIO..............................................................................................60
2.4.1 Custeio por absorção integral ou total ..........................................................................61
2.4.2 Custeio variável ............................................................................................................62
2.4.3 Custeio por absorção ideal............................................................................................64
2.4.4 Custeio standard ou padrão...........................................................................................64
2.4.5 Custeio na pecuária.......................................................................................................66
2.5 PATRIMÔNIO NA PECUÁRIA ....................................................................................69
3 METODOLOGIA...............................................................................................................73
3.1 O PROBLEMA DA PESQUISA.....................................................................................73
3.2 TIPOLOGIA DA PESQUISA.........................................................................................74
3.2.1 Quanto aos objetivos .....................................................................................................74
3.2.2 Quanto aos procedimentos ............................................................................................75
3.2.3 Quanto abordagem do problema...................................................................................76
3.3 COLETA DE DADOS ....................................................................................................76
3.4 ORGANIZAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ..............................................................78
3.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA ......................................................................................80
4 ESTUDO DE CASO.........................................................................................................81
4.1 DADOS COLETADOS...................................................................................................82
4.1.1 Plantel ............................................................................................................................82
4.1.2 Dados para o cálculo da depreciação dos animais.........................................................83
4.1.2.1 Depreciação das matrizes ...........................................................................................83
4.1.3 Alimentação das matrizes, novilhas e bezerras .............................................................84
4.1.3.1 Gastos com alimentação das matrizes, novilhas e bezerras........................................85
4.1.4 Reprodução....................................................................................................................87
4.1.4.1 Gastos com a reprodução do rebanho.........................................................................88
4.1.4 Gastos com manutenção, conservação e limpeza..........................................................90
4.1.5 Gastos com combustíveis e lubrificantes ......................................................................91
4.1.6 Gastos com consumo de água e energia elétrica ...........................................................91
4.1.7 Gastos com medicamentos e vacinas ............................................................................96
4.1.8 Gastos com a mão-de-obra ............................................................................................97
4.1.9 Gastos com equipamentos e máquinas ..........................................................................98
11

4.1.9.1 Depreciação dos equipamentos e máquinas ...............................................................98
4.1.10 Gastos com edificações, terreno e instalações.............................................................99
4.2 PRODUÇÃO DE LEITE.................................................................................................99
4.2.1 Custo total de produção ...............................................................................................101
4.3 APURAÇÃO DO RESULTADO..................................................................................103
5 CONCLUSÕES...............................................................................................................106
5.1 EM RELAÇÃO AOS OBJETIVOS..............................................................................106
5.2 SUGESTÕES PARA NOVOS ESTUDOS ...................................................................107
REFERÊNCIAS ...................................................................................................................108
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1 INTRODUÇÃO
O presente estudo tratou da apuração dos custos aplicados à produção leiteira em uma
pequena propriedade rural estabelecida na cidade de Taió (SC), onde trabalham duas pessoas
(familiares), com um plantel de 14 matrizes produtoras de leite.
Esta introdução considera a apresentação do tema, os objetivos geral e específicos, a
justificativa para o estudo e, a organização do estudo.
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA
Os produtos de origem animal estão presentes em grande parte da nossa alimentação
diária. O leite e seus derivados fazem parte do cotidiano de muitas pessoas, desde a criança
que necessita do cálcio para uma saúde saudável, até os adultos para uma vida mais profícua.
A atividade de produção de leite está inserida dentro das atividades agropecuárias de
muitos pequenos produtores no Brasil, em grande parte operacionalizada pela própria família.
Nestas atividades, normalmente não são levados em consideração os custos da mão-de-obra
para manejo dos animais e da propriedade, sendo que a renda líquida auferida é a
remuneração dos proprietários.
Na análise econômica da produção do leite, os maiores custos estão relacionados aos
gastos com a produção própria de alimentos para o rebanho e, os alimentos adquiridos de
terceiros como ração, sal mineral, dentre outros. Medicamentos e vacinas, manutenção das
ordenhas, gastos com o remanejo das pastagens são também gastos significativos nesse
processo de produção leiteira.
Investimentos em imóveis – terrenos para pastagens piqueteadas através de cercas,
construções e benfeitorias destinadas ao abrigo dos animais em ocasiões específicas, materiais
para ordenha, espaço e equipamentos para o armazenamento do leite, estoque de alimentos
para os animais, também são necessários e devem ser remunerados a partir do resultado
obtido com a venda da produção.
As vacas leiteiras tornam-se prenhas e ao parir, geram um novo produto denominado
bezerros, que com o crescimento este se torna uma novilha (fêmea) ou garrote (macho). O
animal adulto pode ser uma vaca (fêmea após a primeira parição) ou touro (iniciando o
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processo de reprodução); pode ser também denominado de boi quando um touro é castrado
quando estocado para engorda ou, utilizado no trabalho da lavoura.
Os animais produtores de leite, reprodutores e utilizados no trabalho da lavoura são
classificados no ativo permanente e estão sujeitos a depreciação. Esta também é calculada,
sobre as máquinas e implementos, construções e benfeitorias de propriedade da entidade.
A fecundação dos animais normalmente utiliza-se de processos artificial e natural. A
fertilização pelo processo artificial (inseminação artificial) gera custos adicionais, já a
fertilização natural normalmente ocorre com reprodutores próprios, não gerando gastos
específicos, exceto com a manutenção destes reprodutores.
Ao nascer, novos animais na propriedade, estes normalmente são avaliados em relação
ao seu futuro potencial de produção. As bezerras podem serem mantidas no plantel para se
tornarem futuras matrizes; e os bezerros também podem ser mantidos para se tornarem
reprodutores ou para serem vendidos posteriormente como novilhos ou mesmo bois para o
abate.
Neste contexto se insere o presente trabalho, que foi o de apurar os custos em uma
pequena propriedade rural produtora de leite in natura, considerando o período de três meses,
complementando o trabalho com uma proposição sobre os processos e procedimentos de
controle contábil, que poderiam ser implementados para auxiliar no processo de gestão da
entidade.
1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA
Os objetivos do presente trabalho foram definidos em termos de objetivo geral e
objetivo específico.
1.2.1 Objetivo geral
O presente trabalho tem como objetivo apurar os custos em uma pequena propriedade
rural produtora de leite in natura, considerando o período de três meses, complementando o
estudo com uma proposição sobre os processos e procedimentos de controle contábil.
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1.2.2 Objetivos específicos
Os objetivos específicos do trabalho foram definidos de forma a permitir um adequado
controle do objetivo geral a ser atingido, sendo:
a) Levantar o patrimônio econômico da entidade, considerando os ativos de curto e de
longo prazo, bem como o passivo e o patrimônio líquido da propriedade pesquisada.
b) Coletar os dados sobre os gastos classificando-os por conta contábil em grupos de
custo e despesas para um período de três meses.
c) Calcular o custo médio mensal de uma unidade de produto – um litro de leite –
produzido pela entidade em cada um dos períodos pesquisados.
d) Confrontar os dados coletados dos custos e despesas com a receita de venda dos
produtos primários (leite).
e) Detalhar os processos e procedimentos utilizados para o cálculo do custo e do
resultado, a luz dos conceitos básicos aplicados à contabilidade financeira e gerencial.
1.3 JUSTIFICATIVA DO TEMA
A produção leiteira é uma atividade realizada por produtores de pequeno, médio e
grande porte. Na região do Alto Vale do Rio Itajaí os produtos de leite na sua grande maioria,
são de pequeno porte, alguns se organizando em cooperativas formais e informais como
forma de obter uma melhor rentabilidade na comercialização de seus produtos.
A produção de leite de pequenos agricultores é parte integrante da renda familiar,
complementada em muitos casos com a produção fumo, arroz, dentre outras culturas
agrícolas.
Muitas das culturas complementares, como a do fumo e do arroz são atividades
sazonais, que geram renda em períodos específicos, sendo a atividade leiteira geradora de
renda durante todo o período – todo o ano.
O preço do produto leite é volátil, aumentando no inverno, quando reduz a produção
leiteira e se reduz no verão, quando normalmente a produção do leite aumenta. No inverno, os
custos de produção também são maiores em função da escassez de alimentos, exigindo
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maiores cuidados com a alimentação dos animais; e no verão, os custos são normalmente
menores, em função da melhoria das pastagens em função de seu crescimento natural.
As propriedades rurais de pequeno porte normalmente são geridas sem muito controle
de custos e resultados. Com a ajuda de informações geradas a partir da implantação de um
sistema de controle de custos eficaz, os gestores poderão planejar e controlar seus negócios
com mais eficiência e eficácia, gerando a partir daí, desenvolvimento econômico e melhoria
na qualidade de vida das pessoas envolvidas com essa atividade.
Melhores informações podem levar os usuários produtores a efetuarem maiores
investimentos no negócio, podendo melhorar o rendimento da produção e conseqüentemente,
do negócio como um todo.
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO
O capítulo um apresentou a introdução, considerando a contextualização do tema, os
objetivos geral e específicos e a justificativa para o presente estudo. O capítulo segundo
aborda sobre a fundamentação teórica, onde trata os conceitos pertinentes a contabilidade de
custos aplicável as atividades da pecuária. O capítulo terceiro foca para a metodologia da
pesquisa, com o problema da pesquisa e a metodologia em relação aos objetivos, os
procedimentos e a abordagem do problema, a coleta dos dados e o tratamento destes. O
capítulo quatro apresenta os dados coletados na entidade pesquisada, bem como o modelo
proposto para o planejamento e controle de entidades da pecuária de pequeno porte. E o
capítulo cinco mostra as conclusões do presente estudo.
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2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
A fundamentação teórica tem como objetivo contextualizar a temática em estudo em
relação aos autores que escreveram sobre o assunto. Nesta será abordado sobre os conceitos
básicos da pecuária, a contabilidade da pecuária, os sistemas de custeio da pecuária e ao final,
o direcionamento destes conceitos para a pesquisa.
2.1 CONCEITOS BÁSICOS DA PECUÁRIA
A contabilidade da pecuária pode ser classificada como uma das atividades da
contabilidade geral, dentro da contabilidade – aplicada às atividades rurais.
Na produção leiteira, trabalha-se com os conceitos básicos de pecuária e de gado.
Segundo Freire (apud Marion, 1996, p. 31) “a pecuária é a ‘arte de criar e tratar gado’.” O
autor ainda define a palavra gado: “são animais geralmente criados no campo, para serviços
de lavoura, para consumo doméstico ou para fins industriais e comerciais.”
Segundo D’Áuria (1959, p. 123), a indústria pastoril foi a primeira ocupação do
homem primitivo. Cita o autor:
Com a pele dos animais, abrigava o seu corpo e com a carne se alimentava.
Começou o comércio com a troca, e os animais representavam meio de pagamento.
Era a moeda daqueles tempos e representava riqueza. A efígie gravada nas
primeiras moedas – pecus e daí pecúnia, - revelam, evidentemente, o valor que se
atribuía aos animais.
A exploração econômica dos animais é tratada dentro da zootecnia. Para D’Áuria
(1959, p. 125), os meios de exploração dos animais considera:
A exploração da zootecnia comporta várias operações, que constituem ramos
distintos:
1º) O criador limita-se a explorar a reprodução de animais, tratando dos
reprodutores e vendendo as crias.
2º) O criador adquire animais novos para cevar e engordar e educar, até o ponto
de ser o produto utilizado, vendendo-o nessa ocasião.
3º) Exploração dos animais adultos, obtendo-se os produtos, a saber: carne, leite,
lã, etc.
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Ao definir raças, espécies e variedades dentro da zootécnica, o autor define o gado
vacum (D’ÁURIA, 1959, p. 126) menciona:
Gado vacum. – Os animais desta espécie são destinados ao trabalho, ao
talho, ao corte e a produção de leite. Para o trabalho, devem ser escolhidas raças
de animais alentados e musculosos, possuindo peitos e espáduas largas, garupa
reforçada, docilidade e inteligência. São próprios para o talho, os animais de
grandes ventres, sôfregos com a comida, pele doce, ao toque, carne elástica e
temperamento sossegado. Para a produção do leite, são indicadas as vacas que
tenha a parte posterior do corpo mais forte do que a anterior, ventre largo, cabeça e
pescoço delgados, pernas curtas, pelo liso e fino, cauda longa, cornos luzentes e
delgados.
As raças de gado vacum nacional são: a Caracu, a Frangueira, a Moxo do
Araxá e a China. São raças estrangeiras convenientes à criação: a Garonêsa e
Hereford, próprias para corte; a Jersey e a Holandesa, para leite; e a Schwitz.
Grande parte da alimentação do gado ocorre normalmente em pastagens naturais.
Sobre a definição de pastagem, cita Marion (1999, p. 72):
É o lugar onde pasta (come erva não ceifada) ou pode pastar o gado. É uma
das partes mais importantes do planejamento agropecuário, uma vez que a boa
pastagem contribui, em conjunto, para a melhoria da qualidade do gado, para o alto
rendimento do projeto.
O autor cita que basicamente, existem dois tipos de pastagens: a pastagem natural e a
pastagem artificial (1999, pp.72-3). A pastagem natural refere-se ao pasto nativo, com boa
cobertura vegetal e que não apresentam grandes problemas de erosão, das quais se aproveita o
potencial natural (campos, cerrados, capins naturais, etc.). A pastagem artificial é formada por
pastos cultivados, exigindo o preparo do solo com destocamentos, aração, adubação e
plantação ou semeadura.
A alimentação pode ser feita por itens não naturais como forragem, feno e ração.
Sobre forragem, cita Crepaldi (1993, pp. 111-2):
A conservação de forragens nas formas de feno ou silagem garante a
manutenção do sistema de produção de carne ou leite. A ensilagem é o melhor meio
para conservar forragens verdes, em estado úmido, fazendo-as fermentar.
[...]
A principal vantagem da ensilagem é permitir ao produtor/empresário rural,
colher e armazenar a forragem de milho e em estágio de alto valor nutritivo, além
de manter e conservar a forragem independente das condições climáticas em
qualquer época do ano. O produtor/empresário rural adotando esse sistema, libera a
área agrícola mais rapidamente para novas culturas.
[...]
Feno é a erva ceifada e seca, utilizada na alimentação dos animais,
principalmente ruminantes. Possui uma composição variada, dependendo da
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espécie vegetal, da forrageira empregada – se gramínea ou leguminosa -, da
natureza do solo, do clima, do estágio do desenvolvimento da planta e do processo
de secagem.
Instalações e equipamentos utilizados no manejo dos animais, pastagens e alimentação
também são de grande importância para a atividade leiteira. Ao definir instalações nas
atividades pecuárias Marion (1996, p. 23) cita:
a) Curral. Lugar onde se junta e recolhe o gado para trabalhos de rotina, tais
como castração, vacina, aplicação de vermífugos, desmama, marcação,
separação de acordo com idade, sexo e utilização funcional (reprodutores,
matrizes, garrotes, etc.)
b) Curraletes. Divisão interna do curral em secções. No curral ainda se encontra o
brete, que é um corredor por onde os animais passam um a um, permitindo o
exame individual ou os trabalhos de vacinação e marcação, além da apartação,
no momento da saída, para o curralete determinado.
c) Galpão para ordenha. Embora a abordagem deste livro se restrinja ao gado de
corte, é comum, nessa atividade, o aproveitamento de certa quantidade de leite
das vacas de cria (matrizes). Para isto existe o galpão de ordenha, que é um
corredor, elevado (+ 70 cm) do nível do solo, com divisões internas, que
permitem a ordenha de diversas vacas ao mesmo tempo. Ressalta-se que há
outras formas de galpão para ordenha. Este galpão pode, em alguns casos, ser
substituído pelo próprio curral ou pelo estábulo.
d) Estábulo. Lugar coberto onde se recolhe o gado. Mais utilizado para ordenha,
embora sem as mesmas condições higiênicas apresentadas pelo galpão.
e) Mangueira. Grande curral de gado, de pedra ou de madeira (denominação mais
utilizada no Rio Grande do Sul).
f) Galpões. Além de abrigarem os animais, são utilizados para o aperfeiçoamento
em regime de engorda confinada; para guarda e preparo da ração; para guarda
de equipamentos diversos, tais como: máquinas agrícolas, tratores, arados,
roçadeiras, ferramentas, motores, bombas hidráulicas, etc.
Para garantir o aprisionamento dos animais soltos nas pastagens, utiliza-se de cercas,
que normalmente circunda todo o ambiente de pastagem dos animais. Marion (1996, p. 23)
define que: “As cercas devem ser funcionais e econômicas.” O autor (p. 22) coloca ainda que
os tipos mais comuns de cercas são: cercas de arame liso e cercas de arame farpado.
A ordenha dos animais é a parte central da atividade leiteira. Ordenhar as vacas
significa tirar o leite. A ordenha pode ser feita de duas maneiras: pela forma manual ou
mecânica. Ao definir os tipos de ordenha, Embrapa (s.d.) cita:
A ordenha manual possibilita retirar o leite quando se pressiona a base do
teto separando a cisterna da glândula da cisterna do teto; exerce-se pressão com o
resto dos dedos (pressão positiva) de cima para baixo, extraindo o leite.
A ordenha mecânica é realizada por uma máquina, conhecida por
ordenhadeira, que constitui a principal máquina existente em um sistema de
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produção de leite. É o único equipamento que fica em contato direto com a vaca de
leite pelo menos duas vezes por dia, durante os 365 dias do ano.
A produção efetiva do leite ocorre a partir do momento em que a matriz (vaca) pari o
bezerro. O processo de cobertura ocorre por meios naturais ou artificiais. A respeito, cita
Crepaldi (1993, p. 100):
A monta natural livre é a mais usada; nela o reprodutor permanece o tempo
todo com as vacas. Neste caso, a perda de cio é menor pelo fato do próprio macho
identificar as fêmeas (vacas e novilhas) nessa fase. A relação touro/vaca é menor
(um touro para 20 a 25 vacas), pelo possível desgaste ocasionado pelas sucessivas
montas numa vaca em cio; por esse motivo, são pouco utilizados animais de alto
valor genético nesse tipo de manejo.
A monta natural controlada ou inseminação artificial é o sistema em que a
vaca observada em cio é levada ao reprodutor ou inseminado. As vantagens desse
tipo de manejo são de poder anotar corretamente as datas de cobertura ou
inseminação artificial, possibilitar maior controle de infecções relacionadas à
reprodução, de melhor aproveitamento de um bom reprodutor, graças ao aumento
da relação touro/vaca. Como desvantagens, verifica-se a necessidade de mais e
melhor mão-de-obra e perda de cios por deficiência na observação deste cio.
Três tipos de atividades são comuns na produção da pecuária: a atividade de cria, de
recria e, de engorda. Segundo (ib.id., pp. 112-3), cria é a produção do bezerro que é vendido
após o desmame (período igual ou inferior a 12 meses). Recria é bezerro desmamado ou
novilho magro (período de 13 a 23 meses) que será vendido para engorda. Engorda é o
novilho magro que produz o novilho gordo para ser vendido no período de 33 a 36 meses.
2.2 CONTABILIDADE DA PECUÁRIA
A contabilidade aplicada às atividades da agropecuária pode ser a base para o
planejamento e controle dos custos aplicados à produção leiteira. Segundo Crepaldi (1993, p.
100), as atividades da pecuária “referem-se à criação de gado em geral, ou seja, animais que
vivem em coletividade (rebanho).” Cita ainda o autor:
O rebanho bovino no Brasil é explorado com dupla finalidade: leite e corte. A
produção de leite vem em primeiro lugar e depois, as vendas dos bezerros, também
chamados de “machos leiteiros” para recria e engorda como gado de corte.
20

Na contabilidade da pecuária leiteira, utilizam-se os conceitos básicos de ativo,
passivo, patrimônio líquido, receitas, despesas, ganhos e perdas, todavia, algumas
especificidades devem ser consideradas.
2.2.1 Ativos
Além do capital de giro e o próprio gado, as principais aplicações de recursos no ativo
das entidades produtoras de leite são os espaços físicos para o gado (terras para pastagens,
cercas, edificações específicas, instrumentos para a coleta do leite).
2.2.1.1 Classificação dos ativos
O gado que representa a base da atividade, normalmente é classificado como itens de
estoque (circulante ou do ativo permanente). Segundo Marion (1999, p. 105), o gado que será
comercializado em forma de bezerro, novilho magro ou novilho gordo, deverá ser classificado
no estoque; e o gado destinado à procriação ou ao trabalho, que não será vendido (reprodutor-
touro ou matriz-vaca), será classificado no ativo permanente no grupo do imobilizado.
A separação entre o gado a ser classificado no estoque ou no imobilizado não é muito
simples, uma vez que as decisões sobre a permanência ou não do ativo na entidade depende
de algumas questões específicas. A respeito cita Marion (1999, p. 106);
[...] a decisão de incorporar ao plantel permanente parcela do rebanho nascida
na própria fazenda (ou mesmo adquirida), com a finalidade de reprodução, só é
possível quando o gado demonstrar qualidade para tal: fertilidade, ardor sexual,
carcaça, peso, etc. Dessa forma, recomenda-se classificar todo o rebanho nascido na
fazenda como Estoque (Ativo Circulante). Somente quando houver certeza de que o
animal tem habilidade para a procriação ele será transferido para o Ativo
Permanente – Imobilizado.
[...] em termos contábeis, é complexo contabilizar o recém-nascido como
Permanente, pois muitos não atenderiam aos requisitos necessários para a
reprodução, só identificáveis no estado adulto, sendo reclassificados portanto no
Ativo Circulante para serem vendidos.
O autor reforça sua proposta, dizendo que para evitar o transito constante entre
permanente e circulante, aconselha-se manter o plantel destinado à reprodução no ativo
21

circulante até o período da experimentação, para a avaliação do desempenho dos animais
segundo o porte físico, massa muscular e potencial genético de reprodução. Uma vez
constatado a sua habilidade reprodutiva, aí sim se classificaria definitivamente no
Permanente, no subgrupo do imobilizado ou, permanecendo em estoque até o momento da
venda.
Para a conta de estoques, o autor (p. 212) propõe a divisão dos animais do rebanho em
formação em categorias por idade anual. Cita ainda que o estoque na atividade pecuária é
classificado somente no curto prazo, uma vez que o seu ciclo operacional gira em torno de
três a quatro anos devendo então constar no ativo circulante e não no realizável a longo prazo.
A proposição de Marion relacionada ao ciclo operacional da entidade está de acordo
com o conceito de ativo circulante. Sobre ativo circulante, aborda Hendriksen e Van Breda,
citando o ARB nº. 43 (1999, p. 345):
A expressão ativos circulantes é definida como “caixa e outros ativos ou
recursos comumente identificados como sendo aqueles que razoavelmente se espera
que sejam realizados em dinheiro ou vendidos ou consumidos durante o ciclo
operacional normal da empresa”.
Ainda sobre o ciclo operacional, cita o parágrafo único do artigo 179 da Lei 6.404/75:
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver
duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo
terá por base o prazo desse ciclo.
O valor no patrimônio na atividade da pecuária se modifica pelo crescimento natural
do gado. A respeito, cita Crepaldi (1993, p. 115):
[...] o gado, através de seu crescimento natural, ganha mais peso e
envergadura com o passar do tempo. Assim sendo, o Ativo é acrescido do valor
econômico real. Outrossim, o giro do Estoque na pecuária é lento, chegando-se a
esperar quatro anos para ser vendido. Portanto é fundamental o reconhecimento da
variação Patrimonial.
O autor (p. 115) classifica a variação patrimonial em superveniências ativas e em
insubsistências ativa. As superveniências ativas significam acréscimos, ganhos em relação ao
ativo da empresa, sendo positivas e ocorrem com o nascimento e/ou crescimento natural dos
animais. As insubsistências ativas significam reduções do ativo da empresa, sendo negativas,
causadas por perdas imprevistas.
22

Os bens destinados à manutenção das atividades da entidade são classificados no ativo
permanente, composto pelo rebanho não classificado no estoque, terras, pastagens,
benfeitorias, instalações, construções, máquinas, veículos, móveis e utensílios, entre outros.
A respeito dos itens classificados no permanente para as atividades da pecuária, cita
Marion (1996, p. 58):
b) Ativo Permanente
Imobilizado – Reprodutores e matrizes serão incorporados a valores correntes
quando transferidos dos estoques e a valores de custos quando adquiridos de
terceiros. A partir daí haverá Correção Monetária normal, depreciação e, havendo
acréscimo relevante no valor econômico acima do histórico corrigido, reavaliação.
Destaque-se que as regras sobre a correção monetária foram alteradas pela Lei nº.
9.249/95, que segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, p.11):
[...] a Lei 9.249/95 não só eliminou a anterior obrigatoriedade da correção
monetária, como tornou proibido tal reconhecimento dos efeitos da inflação a partir
de 1996 nas demonstrações contábeis, não só para fins fiscais, como também para
fins societários ... .
A CVM, por seu turno, adaptando suas normas à nova legislação vigente,
tornou facultativa a elaboração e a divulgação das demonstrações contábeis com
correção integral.
Ainda sobre a correção monetária, o CFC, pela Instrução 900/2001, determinou que a
aplicação do Princípio da Atualização Monetária deve ser determinada de forma compulsória
apenas quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais.
A classificação dos ativos na contabilidade societária é definida pelo parágrafo
primeiro do art. 178 da Lei 6.404/76:
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez
dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizável a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido.
Resumindo, a contabilidade das atividades de produção leiteira classifica seus ativos
de acordo com as regras básicas definidas pela teoria contábil, com destaque para as seguintes
questões:
a) O gado é normalmente classificado no ativo circulante, até que seja definido a sua
efetiva operacionalidade na entidade – permanecendo no estoque para venda ou, como
23

um ativo permanente no grupo do imobilizado para as vacas destinado a produção do
leite e os touros reprodutores.
b) O ciclo operacional é superior a um ano, mantendo-se no circulante o gado destinado
para venda, mesmo quando estes serão vendidos após o término do exercício social da
entidade.
c) Algumas entidades podem trabalhar apenas com a produção de leite, não criando os
bezerros para a engorda e o abate. No caso, das vacas e dos reprodutores, estes serão
classificados diretamente no ativo permanente. Considerando que o ciclo operacional
especificamente do leite é inferior a um ano, no ativo circulante seriam classificados
os bens e direitos cuja realização financeira ocorra até o prazo de um ano.
d) Os demais ativos de curto e longo prazo são classificados normalmente no ativo
circulante, realizável a longo prazo ou permanente, de acordo com a intenção de
realização ou uso pela entidade produtora de leite.
2.2.1.2 Depreciação na pecuária
Os itens classificados no permanente podem ser depreciados em função da perda do
valor econômico desses ativos. Sobre a depreciação, cita Marion (1996, p. 35):
Tratando-se de gados reprodutores (touros e vacas), animais de trabalho e
outros animais constantes do Ativo permanente, por se assemelharem, neste
aspecto, à perda de capacidade de produção de uma máquina ou equipamento,
denomina-se Depreciação.
O período de vida útil do gado reprodutor, para efeito de depreciação, iniciase
a partir do momento em que este estiver em condições de reproduzir. No cálculo
da depreciação, deverá ser previsto o valor residual que o gado reprodutor terá ao
fim de seu período reprodutivo, após castrado e engordado para abate.
O ideal para definição do método a ser utilizado no cálculo da depreciação
do gado reprodutor seria o estabelecimento de uma curva de eficiência do gado, em
função do seu declínio de potencialidade de reprodução. Pelas dificuldades que tais
cálculos oferecem, o método mais utilizado é o da linha reta.
Na definição da vida útil do rebanho, fatores como raça, clima, condições de
vida, distancias a percorrer devem ser levados em conta pelo veterinário ou
proprietário na emissão de um parecer a esse respeito.
A curva de eficiência do gado em função de seu declínio de potencialidade de
reprodução citada pelo autor pode utilizar o cálculo pelo modelo de depreciação não linear,
24

considerando a curva de eficiência do gado reprodutor ou das vacas produtoras de leite
poderia ser calculado da seguinte forma: 1
a) Determinação da estimativa da capacidade de produção em percentual, para toda a
vida útil do ativo, como mostrado na Tabela:
Anos da Produção Ciclo de Vida Produção
1 Ano 3 50,00%
2 Ano 4 80,00%
3 Ano 5 100,00%
4 Ano 6 100,00%
5 Ano 7 100,00%
6 Ano 8 80,00%
7 Ano 9 50,00%
Tabela 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel
b) Visualização gráfica do ciclo de vida produtivo do item ou plantel;
Capacidade produtiva
1,2
1
0,8
0,6
0,4
0,2
0
CICLO DE VIDA PRODUTIVO DO ITEM OU PLANTEL
Ano 3 Ano 4 Ano 5 Ano 6 Ano 7 Ano 8 Ano 9
Períodos de produção
Gráfico 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel
1 Modelo desenvolvido pela autora, em conjunto com o professor orientador – Professor Hélio da Silva, do
Departamento de Contabilidade da FURB: Universidade Regional de Blumenau (SC). O modelo considerou que
haverá um desempenho menor no início, um período máximo de produtividade e, uma redução do desempenho
ao final do período.
25

c) Cálculo das taxas de depreciação para os diferentes períodos;
Anos da Produção Capacidade % Base % Depreciação
1 50,00% 7,142857% 8,928571%
2 80,00% 11,428571% 14,285714%
3 100,00% 14,285714% 17,857143%
4 100,00% 14,285714% 17,857143%
5 100,00% 14,285714% 17,857143%
6 80,00% 11,428571% 14,285714%
7 50,00% 7,142857% 8,928571%
80,000000% 100,000000%
Tabela 02 – Taxa de depreciação pelo método do ciclo de vida produtivo não linear
d) Especificação e explicitação dos cálculos;
Anos da produção. A estimativa dos anos em que haverá produção econômica para o
ativo.
Capacidade. O percentual estimado do potencial de capacidade produtiva para cada
ano da produção econômica do ativo.
% Base. O percentual considerando o conceito básico da vida útil dos ativos:
% de depreciação 1ANO n = 1 (÷) Anos de produção (*) Capacidade
% de depreciação 1ANO 1 = 1 (÷) 7 (*) 50,00% → 7,142857%
% de depreciação 1ANO 2 = 1 (÷) 7 (*) 80,00% → 11,428571%
% de depreciação 1ANO 3 (...)
% de depreciação. O ajuste do % de depreciação 1 para uma base de depreciação de
100,00%.
1ANO n = 100% (*) % base (÷) ∑ % base
1ANO 1 = 100,00% (*) 7,142857% (÷) 80,00% → 8,928571%
1ANO 2 = 100,00% (*) 11, 428571% (÷) 80,00% → 14,285714%
1ANO 3 (...) 100,00% (...)
Exemplo de sua aplicação na prática:
Valor do plantel a ser depreciado $ 100.000,00
(-) Valor residual $ 20.000,00
(=) Base de cálculo $ 80.000,00
(*) Taxa de depreciação: 1ANO 1 8,928571 %
(=) Valor da depreciação 1ANO 1
$ 7.142,86
26

----------------------------------------------------------------
(*) Taxa de depreciação: 1ANO 2 14,285714 %
(=) Valor da depreciação 1ANO 1
$ 11.428,57
A depreciação dentro do modelo linear pode ser aplicada normalmente ao plantel e
também aos demais itens do imobilizado, considerando a vida útil normal, onde os valores
obtidos seriam representados por quotas constantes.
A depreciação pelo método das quotas constantes, segundo Iudícibus, Martins e
Gelbcke (2006, p. 223), é calculada dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida
útil do bem, sendo representada pela seguinte fórmula:
Custo menos Valor residual estimado
Depreciação = -------------------------------------------
--------------------------------------------------------------
Período de vida útil
Para os autores (ib.id.), “Esse método é impropriamente chamado de linear, devido a
sua simplicidade, é utilizado pela grande maioria das empresas.” Os autores citam um
exemplo hipotético para a aplicação do modelo:
Custo do bem: $ 6.000,00
Vida útil estimada: 5 anos (60 meses)
Não há valor residual estimado
$ 6.000
Depreciação: --------------- = 100/mês
60
O conceito de ativo, no geral, não difere dos conceitos tradicionais aplicados na
contabilidade financeira, quando aplicados às atividades da pecuária leiteira.
2.2.1.3 Mensuração dos ativos
Os ativos podem ser mensurados de duas formas básicas: pelo seu valor de entrada
(custo) ou pelo seu valor de saída (realização). As medidas de entrada, segundo Hendriksen e
Van Breda (1999, p. 303), representam os custos de aquisição de ativos em mercados
organizados, podendo estes serem extraídos de mercados passados, correntes ou futuros; e as
medidas de saída representam os valores de venda de ativos em mercados organizados,
podendo também serem extraídos de mercados passados, correntes ou futuros.
27

Segundo Iudícibus (2004, pp. 142), as principais alternativas baseadas em valores de
entrada são: custo histórico, custo histórico corrigido, custo corrente (de reposição) e, custo
corrente corrigido. O autor também apresenta quatro conceitos sobre valores de saída, que são
(pp.147-8): preços correntes de vendas, equivalentes correntes de caixa, valores descontados
das entradas líquidas de caixa futuras e, valores de liquidação.
2.2.1.3.1 Custo histórico
O custo histórico em muitos casos se confunde com o próprio conceito de mensuração
dos ativos. Representa o valor original de entrada do ativo na entidade.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 306) definem custo histórico, da seguinte maneira:
O custo histórico é definido pelo preço agregado pela empresa para adquirir
a propriedade e o uso de um ativo, incluindo todos os pagamentos necessários para
colocar o ativo no local e nas condições que permitam prestar serviços na produção
ou em outras atividades da empresa. Quando outros ativos são dados em troca, em
lugar de dinheiro, o custo deve ser o preço corrente de venda do ativo dado em
troca, em lugar de seu valor contábil ou algum outro valor de entrada, pois o ativo
não estará mais sendo mantido pelo valor de seus serviços futuros, se houver;
entretanto, os contadores comumente retornam ao pagamento monetário original
pelo ativo dado em troca.
O autor complementa dizendo que, o custo histórico de entrada possui três variantes,
sendo: custos prudentes, custos-padrão e os custos originais.
No conceito de custo prudente, citam os autores (p. 307): “O conceito de custos
prudentes diz que somente os custos que seriam normalmente pagos por ativos por uma
administração razoavelmente prudente devem ser incluídos na mensuração de um ativo ou de
uma atividade.” Cita ainda o autor:
[...] custo prudente sugere que os custos de produção devem incluir somente
os custos diretos normais de matéria-prima e mão-de-obra e os custos indiretos
normais que podem ser alocados ao produto com base em uma associação lógica.
Perdas normais de materiais desperdiçados normais e tempo ocioso normal de
trabalho são custos lógicos de produção, mas o desperdício anormal de materiais e
o tempo ocioso excessivo de trabalho não são custos de produção: representam
perdas para a empresa.
28

Custos-padrão, para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 307): “… aplica-se a
avaliações com base no que os custos devem ser, de acordo com certas hipóteses a respeito do
nível desejado de eficiência produtiva e utilização de capacidade.”
(1996, p. 85):
Já o conceito de custos originais (p. 308) é citado pelo autor como:
[...] custo original refere-se ao custo de ativos para a empresa que primeiro os
destina à prestação de serviços de utilidade pública. Quaisquer valores pagos além
do custo original menos depreciação acumulada, na compra por uma segunda
empresa, devem ser classificados separadamente e amortizados por métodos
aprovados pela comissão responsável pela regulamentação dos serviços de utilidade
pública.
A respeito dos custos históricos classificados nas atividades da pecuária, cita Marion
Através do custo histórico, os animais são registrados pelo valor de aquisição
que é mantido até o momento da venda quando é apurado o lucro. Confronta-se o
custo de formação e cria dos animais contra o valor da venda ou custo dos animais
vendidos, apurando-se assim o lucro ou prejuízo na venda, não sendo possível o
reconhecimento dos ganhos pela superveniência ativa (ganhos pelo crescimento e
reprodução natural dos animais) e perdas pela insubsistência ativa (perdas por
eventuais mortes dos animais ou desenvolvimento abaixo da medida mínima
esperada).
A utilização do custo histórico é consistente com o Princípio do Registro pelo Valor
Original definido pela Resolução CFC nº. 750 de 1993.
2.2.1.3.2 Custo histórico corrigido
O custo histórico corrigido considera o custo histórico atualizado pela variação da
perda do poder de compra da moeda em nível geral de preços – pela inflação, considerando a
variação de preços da economia como um todo.
Segundo Iudícibus (2004, p. 151), “... a avaliação a custos corrigidos nada mais é do
que uma restauração dos próprios custos históricos.” Continua o autor: “Não se pretende
chegar ao custo de reposição, mas apenas restabelecer os custos incorridos em transações
passadas em termos de poder aquisitivo da moeda de uma data base.”
Sobre o custo histórico corrigido, cita Marion (1996, p. 85):
29

[...] é também chamado de Price Level Accounting ou correção em nível geral
de preços e diz respeito à restauração do custo histórico. Através deste conceito, o
lucro é definido pela diferença entre as receitas e despesas, considerando as datas
de sua formação ou aquisição e considerando (acréscimo ou decréscimo) dos
ganhos ou perdas originados pela manutenção de itens monetários.
A aplicação do conceito de custo histórico corrigido é consistente com o Princípio da
Atualização Monetária definido pela Resolução nº. 750 de 2003 do Conselho Federal de
Contabilidade. Cita o artigo 8º do Anexo à Resolução CFC nº. 774 de 1994:
Art. 8º. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem
ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão
formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da Atualização
Monetária:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não
representa unidade constante em termos de poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações
originais ..., é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim
de que permaneçam substancialmente corretos os valores dos componentes
patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão-somente,
o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de
indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da
moeda nacional em um dado período.
Como já citado anteriormente, a aplicação do custo histórico corrigido deixou de ser
utilizada na contabilidade societária partir de 1996 com o advento da Lei nº. 9.249 de 2005. E
o CFC definiu pela Resolução nº. 900/01 que a aplicação do Princípio da Atualização
Monetária seria compulsória apenas quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou
mais.
2.2.1.3.3 Custo corrente ou reposição
O custo de reposição ou corrente é o custo que a entidade teria para repor um ativo
específico, nas suas condições atuais. Na prática, é a aplicação do conceito de variação
específica de preços dos ativos.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 308) definem que: “Os custos correntes
representam o preço de troca que seria exigido hoje para obter o mesmo ativo ou um
equivalente.”
30

Os autores (1999, p. 309), mencionam que o custo corrente de entrada pode ser
definido em três termos, sendo: pelo valor estimado, valor justo e valor realizável liquido
menos uma margem normal. Para o valor estimado citam os autores:
[...] refere-se a um valor calculado em termos de custos ou preços correntes
com base em procedimentos sistemáticos. A obtenção de um valor de entrada ou
saída depende do objetivo estipulado para a obtenção da estimativa. Na obtenção de
uma estimativa para ativos fixos de uma empresa em funcionamento, ela deve
representar uma estimativa do custo corrente de reposição ou reprodução, menos a
depreciação até a data da estimativa. Portanto, se o objetivo for adequadamente
especificado, um valor estimado deverá representar o valor de entrada do ativo para
a empresa.
Sobre o valor justo, citam os autores Henriksen e Van Breda (ib.id.): “O termo valor
justo tem sido usado principalmente no setor de serviços de utilidade pública em referencia ao
capital total sobre o qual os investidores têm o direito de obter um retorno justo.” Os autores
complementam dizendo que: “O cálculo do valor justo deve incluir todos os fatos pertinentes,
incluindo os custos passados prudentes e os custos de reprodução.” 2
O valor realizável líquido menos uma margem normal, segundo os autores Hendriksen
e Van Breda (1999, p.309), pode ser utilizado: “Quando não há custos de reposição
disponíveis, eles podem às vezes ser estimados mediante a subtração de uma margem bruta
normal de lucro do valor realizável liquido (preço de venda estimado menos custos
incrementais esperados adicionais).”
(1996, p. 85):
Ainda a respeito dos custos correntes, cita Iudícibus (2004, p. 149-50):
Em sentido mais rigoroso, custo corrente de um ativo, hoje, no estado em
que se encontra, seria o somatório dos custos correntes dos insumos contidos em
um bem igual ao originalmente adquirido menos sua depreciação. O custo corrente
de um ativo procura, assim, representar a avaliação, a preços correntes, do mesmo
ativo adquirido há mais tempo. [...] Na prática, quando há taxa de mudança
tecnológica em determinado ramo, fica difícil reproduzir os valores correntes dos
ativos assim definidos, pois estes já se diferenciam sensivelmente dos antigos
quanto às características de produtividade. Todavia, desde que os novos ativos
prestam “serviços equivalentes” aos antigos, podem-se obter aproximações.
A respeito dos custos correntes classificados nas atividades da pecuária, cita Marion
2 O conceito de valor justo está sendo bastante discutido recentemente. Segundo Iudícibus e Martins (2007, p.
11), “Valor justo é o montante pelo qual um determinado item poderia ser transacionado entre participantes
dispostos e conhecedores do assunto, numa transação sem favorecimento.” Os autores complementam dizendo
que “... por se querer atribuir valor a um elemento patrimonial que não tenha preço de mercado, adotou-se a
expressão valor justo.”
31

O custo corrente representa o preço de troca que seria necessário hoje para
adquirir o mesmo ativo objeto de avaliação (estoque). Esse critério parte da
premissa de que existe um mercado organizado onde sejam comercializados
elementos equivalentes.
A aplicação do conceito de custo corrente era bastante utilizado na contabilidade
societária quando da reavaliação de bens do ativo permanente. Reavaliações estas não mais
permitidas a partir do advento da Lei nº. 11.638 de 2007.
A utilização do custo corrente não é compatível com a aplicação do Princípio do
Registro pelo Valor Original definido pela Resolução CFC nº. 750 de 1993, que aceita apenas
a atualização monetária dos ativos. Cita o parágrafo único do art. 7º do Anexo à Resolução
CFC nº. 774 de 1994:
Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os
agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não
poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se tão-somente, sua
decomposição em elementos e/ou agregação, parcial ou integral, a outros elementos
patrimoniais.
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da Atualização Monetária e do Registro Pelo Valor
Original são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas
atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;
O conceito do custo corrente ou reposição é utilizado pela contabilidade gerencial para
a avaliação de custos com fins de análise e formação de preços para orientação comercial –
preços de venda. Também deverá ser utilizado para atender à necessidade de efetuar o Teste
de Recuperabilidade dos Ativos introduzido pelo art. 179 de Lei 6.404 de 1976, atualizada
pela Lei 11.638 de 2007, quando esses ativos apresentarem valores recuperáveis inferiores ao
valor contabilizado.
2.2.1.3.4 Custo corrente corrigido
O custo corrente corrigido é um custo anteriormente atualizado a preços de reposição
que agora está sendo empregado pela variação em nível geral de preços – pela inflação do
período.
32

(1996, p. 86):
Ao definir custo corrente corrigido Iudícibus (2004, pp. 151) cita:
É talvez o mais completo conceito de avaliação de ativos a valores de
entrada, pois combina as vantagens do custo corrente com as do custo histórico
corrigido. Os ativos são basicamente avaliados em determinada data a valores
correntes (de reposição). Em uma data posterior, os ativos da mesma entidade são
também avaliados a custos correntes de reposição, naquela data. Embora em cada
data os ativos representem a mais razoável aproximação (levando-se em conta
também a praticabilidade e a objetividade) dos valores econômicos dos ativos
(desde que tenhamos renunciado aos fluxos descontados), estes podem não ser
comparáveis nas duas datas, se houver ocorrido no período variação do poder
aquisitivo médio geral da moeda (inflação ou deflação).
A respeito do custo corrente corrigido na contabilidade da pecuária, cita Marion
[...] O custo corrente corrigido é muito mais apropriado e realístico porque
considera a perda de poder aquisitivo da moeda, permitindo a comparação de dois
elementos do ativo sem importar a data de aquisição. O custo corrente corrigido
leva os ativos a uma mesma moeda, tomando seus valores correntes e
multiplicando-os pelo coeficiente de variação geral de preços e atribuindo aos bens
um valor como se fossem adquiridos numa mesma data que permite sua
comparação com o custo histórico corrigido.
A diferença principal entre o custo corrente e o custo corrente corrigido é
que, no caso deste último, surge um novo elemento denominado “ganhos ou perdas
nos itens não monetários”, como os estoques, que não é mais do que o
reconhecimento dos efeitos da inflação. A adoção do custo corrente corrigido
permite identificar separadamente os ganhos ou as perdas obtidos pela empresa pela
estocagem de seus produtos em “Realizáveis e não Realizáveis”. Entende-se que
este critério se adapta perfeitamente ao caso de criação de animais, já que estes,
através de seu crescimento e reprodução, representam ganhos aos criadores que,
utilizando outro critério de avaliação, não seriam determinados nem reconhecidos.
O custo corrente corrigido não parece ser consistente com os Princípios Contábeis
definidos pelo Conselho Federal de Contabilidade, pois por exclusão, se o custo corrente é
incompatível então, o custo corrente corrigido também. Segundo o CFC, não deveria ser
utilizado para os registros e evidenciação de informações contábeis aos usuários externos.
2.2.1.3.5 Preços corrente de venda
Os preços corrente de venda são classificados dentro dos conceitos da contabilidade a
valores de saída. A respeito cita Iudícibus (2004, p. 147):
33

Quando o produto da empresa for vendido em um mercado organizado, o
preço corrente de venda pode ser uma razoável aproximação do futuro preço de
venda. Assim, este método pode ser uma razoável aproximação para as entradas
previstas de caixa para ativos, tais como inventários de produtos para venda,
produtos ou co-produtos próximos do estagio final de acabamento. Se todavia, não
se espera vender os produtos em curto lapso de tempo, seu preço atual deveria ser
adequadamente descontado ao valor atual. Se se esperam custos e despesas
adicionais de venda, tais itens deveriam ser deduzidos do valor de venda a fim de
obtermos uma avaliação correta. Este método é conhecido também como valor
realizável liquido. Tem limitações, pois não pode ser utilizado como conceito geral
de avaliação do ativo e, assim, avaliamos o ativo por meio de vários conceitos, de
acordo com o ativo avaliado. Além do mais, o preço corrente da venda é o valor
que está sendo pago pelo comprador marginal agora e não representa,
necessariamente, o valor que será pago no futuro, exceto se todas as condições
permanecerem constantes.
A utilização do preço corrente de venda pode ser classificado em valor realizável
bruto e em valor realizável líquido. O valor realizável bruto se refere ao preço de venda já
negociado e faturado para o cliente – preço de venda em transações passadas. O valor
realizável líquido se refere ao valor realizável bruto, deduzido das despesas que serão
incorridas para a sua realização.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 310) definem que: “... o valor realizável líquido, é
definido como sendo o preço corrente de saída menos o valor corrente de todos os custos e
despesas incrementais esperados (excluindo efeitos fiscais), relacionados à conclusão, à venda
e à entrega da mercadoria. Se forem significantes, as despesas adicionais de cobrança também
deverão ser deduzidas.”
Para Nélo et.al., o VLR pode ser entendido como o valor corrente de venda, deduzido
dos gastos necessários para a realização do item avaliado – o montante esperado da entrada
líquida de caixa que a venda do item proporcionaria à entidade.
Quando o autor cita excluindo efeitos fiscais, ele está se referindo aos efeitos
tributários sobre o lucro (impostos sobre o resultado). Todavia, alguns autores (como nos
exemplos de Nélo et.al.) abordam que os efeitos tributários também deveriam ser
considerados na determinação deste valor.
2.2.1.3.6 Equivalentes correntes de caixa
Considera o valor a ser obtido pela entidade pela realização de todos os ativos de
forma ordenada, isto é, o preço que seria obtido se a empresa resolvesse fechar as portas hoje
34

sem ter necessidade de transformar de imediato todos os ativos em caixa. No caso, o
patrimônio líquido representaria o efetivo valor líquido a ser obtido de caixa no momento da
análise.
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 311), “O termo equivalente corrente a
caixa foi proposto pelo professor australiano Raymond Chambers como conceito único de
mensuração para todos os ativos, representando seus preços realizáveis presentes.” Para os
autores, “Exprime o montante de caixa ou o poder geral de compra que poderia ser obtido
com a venda de cada ativo em condições organizadas de liquidação, podendo ser medidos
pelos preços cotados de mercado de bens de natureza semelhante e em condições parecidas.”
Esse conceito é citado por Nélo et al. (2001, p. 120) como o valor justo de mercado, que seria
o valor líquido obtido em uma situação normal de oferta e demanda.
Para Iudícibus (2004, p. 147), é um conceito de difícil aplicação, pois excluiria da
avaliação todos os ativos que não tivessem um valor de mercado.
Avaliando a aplicação prática do conceito, os ativos intangíveis e outros itens
específicos da entidade, que não tivesse valor de mercado mas tem valor econômico para a
entidade, não seriam considerados nessa avaliação.
2.2.1.3.7 Valores descontados das entradas líquidas futuras de caixa
Também conhecido como valor atual dos fluxos futuros de caixa, é utilizado para a
avaliação de empresas para efeito de análise com fins de aquisição, cisão ou fusão de
entidades. Também é bastante utilizado para análise de novos investimentos da entidade. A
respeito, citam Iudícibus e Marion (2000, p. 156):
Uma das metodologias mais preferidas em nossos dias é o fluxo de caixa
descontado. É o valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados. Dessa forma,
os resultados futuros esperados substituem o valor da fábrica, equipamentos,
veículos, instalações, estoques, passivo exigível etc. As privatizações no Brasil têm
usado esse método.
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 312), questionam a aplicação do conceito de fluxo
de caixa descontado para sua aplicação na mensuração dos ativos individuais da entidade:
35

Embora o conceito de fluxo de caixa descontado seja correto na avaliação de
uma empresa como um todo por um investidor, ou na avaliação de
empreendimentos isolados por seus proprietários, sua validade é questionável
quando aplicado a ativos separados de uma empresa, pelos seguintes motivos:
1. Os recebimentos esperados geralmente dependem da distribuições de
probabilidades subjetivas que, por natureza, não são verificáveis.
2. Embora taxas de desconto representativas do custo de oportunidade possam ser
obtidas, o ajuste por atitudes em relação ao risco deve ser avaliado pela
administração ou pelo contadores e pode ser difícil transmitir o significado da
avaliação resultante aos leitores de demonstrações financeiras.
3. Quando dois ou mais ou mais fatores de produção, como recursos humanos e
ativos físicos, contribuem para o produto ou serviço gerado pela empresa e os
fluxos de caixa subseqüentes, em geral é impossível fazer uma alocação lógica
aos diversos fatores. Tem sido sugerido que os recebimentos líquidos marginais
associados ao ativo sejam utilizados, mas a soma dos recebimentos líquidos
marginais individuais não tende a igualar os recebimentos líquidos totais
proporcionados pelo produto ou serviço.
4. Não é possível agregar os valores descontados dos fluxos de caixa individuais de
todos os ativos distintos da empresa para chegar ao valor da empresa como um
todo. Em parte, isso se deve à natureza conjunta das contribuições dos vários
ativos, mas também ao fato de que alguns ativos, como os intangíveis, não
podem ser identificados separadamente.
Para Nélo et al. (2001, p. 112) o valor presente do fluxo futuro de caixa, também
conhecido como valor presente líquido, consiste em converter os benefícios e sacrifícios
associados a um item patrimonial em valores monetários, respeitando as épocas de ocorrência
e trazido a valor presente por uma taxa de juros.
2.2.1.3.8 Valores de liquidação forçada
A entidade em um processo de descontinuidade deve, em função dos princípios
contábeis, avaliar os ativos por um valor de saída, sendo o mais adequado o valor de
liquidação forçada, onde os preços normalmente são inferiores aos que seriam recebidos em
um processo de liquidação ordenada.
Quanto aos valores de liquidação cita Hendriksen e Van Breda (1999, p. 311):
Os valores de liquidação assemelham-se a preços correntes de saída e a
equivalentes correntes a caixa, exceto pelo fato de serem obtidos em condições
diferentes de mercado. Os preços correntes de saída pressupõem operações normais
de venda e, em geral, um lucro normal, e os equivalentes correntes a caixa
pressupõem pelo menos uma liquidação organizada. O conceito de valor de
liquidação subentende uma venda forçada, seja a clientes regulares a preços
substancialmente reduzidos ou a outras empresas ou revendedores, geralmente a
preços consideravelmente abaixo do custo. A aplicação de valores de liquidação
geralmente resulta na reavaliação, para menos, dos ativos, e no reconhecimento de
perdas.
36

Segundo Iudícibus (2004, p. 148) “Essa é a hipótese extremada de valores de saída,
porque presume a venda forçada, tanto para clientes normais a preços extremamente
reduzidos, como para outras firmas, bem abaixo do custo.” Para o autor, esse conceito deveria
ser utilizado para ativos obsoletos ou quando a empresa espera descontinuar o
empreendimento num futuro próximo – na hipótese de descontinuidade da entidade.
Segundo Nélo et al. (2001, p. 109), para o valor de liquidação é esperado que o valor
recebido seja um valor menor, que o valor de mercado, uma vez que a venda ocorre num
contexto anormal, onde a urgência de sua conclusão é a característica predominante.
2.2.2 Passivos
Os passivos na contabilidade das atividades da pecuária de leite não diferem dos
conceitos tradicionais de passivo, que são as obrigações da entidade para com terceiros. Para
Marion (1996, p. 132), “As contas do passivo, de modo geral, são comuns às demais
empresas.”
Para Iudícibus e Marion (2000, p.159), “Uma característica essencial de uma
exigibilidade é que a empresa tem uma obrigação no momento da avaliação. Uma obrigação é
o dever ou a responsabilidade de agir ou de cumprir de uma certa forma.”
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 409), “Passivos são sacrifícios futuros
prováveis de benefícios econômicos resultantes de obrigações presentes.” Para os autores, “Os
passivos são reconhecidos quando satisfazem sua definição, são mensuráveis, relevantes e
precisos. Em geral, são medidos pelo valor presente das saídas de caixa futuras esperadas.”
Importante ressaltar que nas entidades da agropecuária, o ciclo operacional é
normalmente superior ao término do exercício social seguinte. No caso, tanto os ativos como
os passivos de curto prazo (circulantes) consideram o tempo do ciclo operacional. Para a
produção leiteira, todavia, o ciclo operacional é menor, sendo então o curto prazo igual a um
ano.
37

2.2.3 Patrimônio Líquido
O patrimônio líquido pode ser definido pela diferença entre o total dos ativos e o total
dos passivos, utilizando-se a seguinte equação contábil: ∑A - ∑P = PL, onde “A” representa
os ativos da entidade, “P” representa os passivos e, “PL” representa o patrimônio líquido da
entidade.
Segundo Iudícibus (2004, p.183), “Estatisticamente considerado, o patrimônio líquido
pode ser simplesmente definido como a diferença, em determinado momento, entre o valor do
ativo e do passivo, atribuindo-se a este último a conotação restritiva de dívidas e obrigações.
Tanto o passivo como o patrimônio líquido são obrigações da entidade. Iudícibus
(2004, p. 184) considera três elementos que distinguem entre exigibilidades e o patrimônio
líquido:
(1) os graus de prioridade atribuídos aos vários participantes no
fornecimento de recursos à empresa (próprios e de terceiros); (2) o grau de certeza
na determinação dos montantes a serem recebidos pelo participante; e (3) as datas
de vencimento dos pagamentos dos direitos finais. [...]
Com relação ao item 1, normalmente os credores têm prioridade sobre os
acionistas para o recebimento de juros e amortizações do principal. Os acionistas
preferenciais podem ter preferência sobre os ordinários, mas ambos são residuais
com relação aos credores. No que se refere ao 2, normalmente os valores a serem
pagos a credores são determináveis objetiva e antecipadamente, sendo usualmente
expressos em quantidades fixas de reais, com exceção dos empréstimos em moeda
estrangeira sujeitos à variação cambial (previsível, até certo ponto) e dos sujeitos à
correção monetária. Os pagamentos de dividendos aos acionistas, por sua vez,
geralmente dependem da existência de lucro, das possibilidades financeiras e de
uma declaração formal quando à distribuição por parte da assembléia de acionistas.
Com referência ao 3, a data de vencimento de obrigações é geralmente fixa ou
determinável, enquanto o patrimônio, enquanto o patrimônio líquido não é uma
obrigação legal para a entidade na continuidade. Os dividendos tornam-se
exigibilidades apenas após serem declarados pela assembléia e, usualmente, os
acionistas não podem esperar receber de volta o capital investido no patrimônio
líquido de uma entidade em datas definidas ou determináveis.
Segundo Marion (1996, p. 132), “contas do Patrimônio Liquido são comuns a todas as
outras empresas e dispensam comentários.”
38

2.2.4 Resultado do período
A demonstração do resultado evidencia as receitas, as despesas, os ganhos e as perdas
da entidade, determinando assim o resultado econômico líquido positivo ou negativo obtido
no período.
Segundo Iudícibus (2004, p. 165), uma demonstração de resultados poderia ter a
seguinte seqüência:
Receita operacional
(-) Deduções da receita
(=) Receita operacional líquida
(-) Despesas operacionais
(=) Resultado operacional
(+/-) Receitas e despesas não operacionais
(=) Resultado líquido, antes das perdas, ganhos,
itens extraordinários e ajustes de exercícios anteriores
(+/-) Ganhos, perdas, itens extraordinários e ajustes de
exercícios anteriores e outros não alocáveis para lucros
acumulados
(=) Lucro antes do Imposto de Renda
(-) Imposto de Renda
(=) Lucro líquido
No demonstrativo proposto pelo autor, as receitas operacionais seriam apenas aquelas
originadas das atividades primárias da entidade (vendas de mercadorias, produtos e serviços).
As receitas financeiras e outras receitas normais e recorrentes, como o aluguel de imóveis
locados pela empresa, entrariam no resultado não operacional. E as receitas anormais e não
recorrentes seriam apresentadas em item específico de evidenciação de itens extraordinários.
A demonstração de resultado de acordo com a Lei nº. 6.404/76 difere do modelo
proposto pelo autor, pois considera as receitas financeiras dentro do resultado operacional.
Cita o art. 187 da Lei 6.404/76:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e
os impostos;
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III – as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V – o resultado do exercício, antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na
forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
39

discriminar:
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos.
Considerando o artigo 187 da lei societária, a demonstração do resultado deve
Receita bruta de vendas
(-) Deduções de vendas, os abatimentos e os impostos
(=) Receita líquida de vendas
(-) Custo das vendas
(=) Lucro bruto
(-) Despesas operacionais: com vendas, financeiras deduzidas das receitas, gerais e administrativas
(=) Lucro ou prejuízo operacional
(+) Receitas não operacionais
(-) Despesas não operacionais
(=) Lucro ou prejuízo antes dos impostos sobre o resultado
(-) Impostos sobre o resultado
(-) Participações nos resultados (debêntures, empregados e administradores e de instituições ou
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa
(=) Resultado líquido do período
Conceitualmente, o demonstrativo de resultado considera quatro grandes grupos para
fins de análise: receitas, despesas, ganhos e perdas.
2.2.4.1 Receitas
As receitas são entradas de ativos, normalmente gerados pela venda de mercadorias
adquiridas de terceiros, produtos ou serviços. Abaixo, o conceito de receita do livro de
Contabilidade Introdutória dos Professores da USP, apud Iudícibus (2004, p. 164):
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de
dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de
40

mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode
derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.
Sobre receitas de vendas, cita Marion (1996, p. 133): “Enquadram-se neste grupo as
contas de Receitas de Vendas, mais comuns às empresas do ramo pecuário sem que haja a
preocupação em listar todas as possíveis contas.” O autor complementa ainda dizendo que: “A
contabilização será feita pelo valor bruto, incluindo impostos, devoluções, abatimentos e
descontos comerciais.”
A receita também pode ser vista como uma receita líquida, que é a receita bruta,
deduzido dos impostos incidentes sobre as receitas, as devoluções comerciais e os
abatimentos incondicionais de preços.
Na atividade agropastoril, no grupo das Receitas também devem ser apresentadas às
variações patrimoniais líquidas, estas chamadas de superveniências ativas (ganhos em relação
ao ativo da empresa) ou insubsistências ativas (reduções do ativo da empresa). Para Crepaldi
(1993, p. 115) “Admitindo estes conceitos, partir-se-á para a inclusão destas contas no Plano
de Contas da empresa da seguinte forma: a) no item Receita do Gado Bovino onde foi
destacada a Variação Patrimonial Liquida serão alocados os acréscimos; e b) as reduções, ou
seja, as insubsistências Ativas serão alocadas em Perdas.”
Receitas na atividade rural são definidas pelos conceitos fiscais e contábeis da
Instrução Normativa nº 125, de 26-11-1992, segundo (Marion, 1996, p. 102):
• Receita bruta da atividade rural: é definida como sendo o produto
decorrente da comercialização dos produtos rurais, devendo sempre ser
comprovada por documentos usualmente utilizados na atividade (notas
fiscais do produtor, notas fiscais de entrada do comprador, notas
promissórias rurais, etc.) e demais documentos reconhecidos pelas
fiscalizações estaduais. A alienação de bens do Ativo Permanente deverá ser
devidamente comprada através de documentos idôneos, onde
necessariamente deve constar o nome, o CPF ou CGC do adquirente, bem
como o valor da operação em moeda corrente nacional. Na apuração do
resultado, a receita bruta deverá:
- ser computada sem a exclusão do ICMS e do Funrural;
- estar ajustada com os valores recebidos de órgãos públicos, tais como
auxílios, subvenções, subsídios, Aquisições do Governo Federal (AGF) e
indenizações recebidas do “Pro-agro”;
- ter o valor da alienação de bens do ativo imobilizado.
As receitas na contabilidade financeira são normalmente derivadas de atividades
normais e recorrentes, classificadas como receitas operacionais. As receitas originadas de
atividades anormais ou não recorrentes são classificadas na contabilidade como ganhos e
evidenciadas como não operacional.
41

2.2.4.2 Despesas
As despesas são ativos que foram sacrificados (consumidos) no processo para gerar as
receitas. Para Iudícibus (2004, p. 154-5):
Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e
serviços no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a
gastos efetuados no passado, no presente ou que serão realizados no futuro. De
forma geral, podemos dizer que o grande gerador de despesa é o esforço continuado
para produzir receita, já que tanto despesa é conseqüência de receita, como receita
pode derivar de despesa, ou melhor, dizendo, a receita futura pode ser facilitada por
gastos passados ou correntes (ou futuros).
Segundo Marion (1996, p. 134): os gastos decorrentes da atividade da entidade “... não
tem uma relação direta com as diferentes atividades na fazenda, mas que contribuem
indistintamente para a manutenção das atividades.” O autor complementa, citando exemplos
“ ... como é o caso de salários da administração da fazenda e materiais de uso geral.”
As despesas podem ser classificadas como operacionais e não operacionais. Segundo
Marion (1996, p. 59), as despesas operacionais são divididas em três principais grupos. Cita o
autor:
a. Despesas de Vendas
Abrangem desde a promoção do produto ate sua colocação junto ao
consumidor (comercialização e distribuição).
São despesas com o pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas,
propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas
derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos), etc.
b. Despesas Administrativas
São aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral,
são gastos nos escritórios visando à direção ou à gestão da empresa.
Como exemplo, temos: honorários administrativos, salários e encargos sociais
do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório,
seguro de escritório, depreciação de imóveis e utensílios, assinaturas de jornais,
etc.
c. Despesas Financeiras
São as remunerações aos capitais de terceiros, como juros pagos ou incorridos,
comissões bancárias, correção monetária prefixada sobre empréstimos,
descontos concedidos, juros de mora pagos, etc.
As Despesas Financeiras deverão ser compensadas com as Receitas
Financeiras (conforme disposição legal), isto é estas receitas serão deduzidas
daquelas despesas.
Na atividade rural, as despesas são definidas pelos conceitos fiscais e contábeis da
Instrução Normativa nº 125, de 26-11-1992, segundo (Marion, 1996, p. 103):
42

• Despesas de custeio: são consideradas despesas de custeio e deverão estar
comprovadas por documentos idôneos, tais como notas fiscais de compra,
fatura, recibo, contrato de prestação de serviço, laudo de vistoria do órgão
fiscalizados, e folha de pagamento de empregados de modo que se possa
identificar a destinação dos recursos.
• Despesas de investimento: considera-se investimento a aplicação de recursos
financeiros em atividades que visem ao desenvolvimento da propriedade para a
expansão da produção e para a melhoria da produtividade agropastoril.
Obrigatoriamente, para ser considerado investimento, as inversões financeiras
deverão ser aplicados em:
- construções, instalações, melhoramentos, reparos, limpeza de diques,
comportas e canais;
- culturas permanentes, essenciais florestais e pastagens artificiais;
- aquisição de maquinas e implementos agrícolas;
- aquisição de animais de trabalho, de produção e de engorda;
- serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando elevar a
eficiência do uso dos recursos da propriedade ou da exploração rural;
- atividades que visem o melhoramento socioeconômico do trabalhador rural,
tais como casa de trabalhadores, prédios e galpões para atividades de lazer,
educacionais e de saúde;
- insumos que contribuam para a elevação da produtividade, tais como
corretivos de solo. Fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e animais e
também reprodutores, matrizes, alevinos e girinos, sementes e mudas
selecionadas;
- construção de estradas;
- instalações de aparelhagem de comunicação;
- inversões em bolsa de estudos para a formação de técnicos em atividades
rurais, inclusive para gerentes e contabilistas.
As despesas não operacionais são definidas como perdas e são associadas à atividades
anormais ou não recorrentes da entidade – itens extraordinários.
2.2.5 Princípios contábeis geralmente aceitos
Princípios contábeis são regras definidas por agências reguladoras com poder para
definir princípios contábeis, que devem ser seguidas para a geração e evidenciação de
informações na contabilidade financeira.
Os princípios contábeis foram definidos pelo CFC através da Resolução nº. 750/93,
que são: Princípio da Entidade, Princípio da Continuidade, Princípio da Oportunidade,
Princípio do Registro pelo Valor Original, Princípio da Atualização Monetária, Princípio da
Competência e Princípio da Prudência.
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, pp. 54-67) abordam os princípios contábeis sobre
a ótica do Ibracon, classificando-os em postulados, princípios propriamente ditos e
43

convenções. Os postulados são os da Entidade Contábil e da Continuidade da Entidade. Os
princípios são os do Custo como Base de Valor, o Denominador Comum Monetário, da
Realização da Receita e, da Confronto das Despesas com as Receitas e os Períodos
Contábeis; e as convenções são as da Objetividade, da Materialidade, do Conservadorismo e
da Consistência.
p. 39):
Sobre o princípio da entidade aplicado à atividade da agropecuária, cita Marion (1996,
No Brasil, a agropecuária pode ser explorada pela pessoa física sem a
constituição de pessoa jurídica. Pelo princípio em estudo constata-se que a pessoa
física, no que tange à atividade agropecuária, deverá ser tratada como uma Entidade
Contábil, dada a importância dos relatórios individualizados, decorrentes desta
atividade.
Em sua grande maioria, à atividade agropecuária de pequeno porte comandada por
pessoas físicas, o princípio da entidade contábil não é colocado em prática. Em virtude da
dificuldade de separar os custos alocados na produção e os custos consumidos pela própria
família. Sobre este assunto complementa Marion (1996, p. 39-40):
(1996, p. 40):
Todavia, nem sempre é tarefa fácil separar o que compete à atividade do que
diz respeito às contas particulares da pessoa física. Por exemplo, separar consumo
de água, luz, telefone, etc. da atividade agropecuária e da pessoa física e sua
família; considerar o trabalho da família do proprietário, que quase sempre não é
remunerado, como custo do negócio agropecuário etc.
Normalmente, o proprietário e sua família utilizam-se dos bens do negócio
da agropecuária, como a casa onde reside a família (dentro da propriedade
agropecuária), os veículos, que muitas vezes são utilizados para locomoção da
família, o gado que é abatido e consumido pela própria família do proprietário, etc.
Dada a dificuldade de separar essas séries de eventos e considerando que
nem sempre o beneficio decorrente da separação é maior que o seu custo
monetário, o Principio da Entidade Contábil nem sempre é integralmente colocado
em pratica neste setor de atividade.
Para as pessoas jurídicas este princípio é normalmente utilizado, cita o autor Marion
Considerando a pessoa jurídica em virtude das necessidades organizacionais,
de prestação de contas aos sócios ou acionistas, da importância dos relatórios
contábeis para diversos usuários – em alguns casos existe Auditoria - e
considerando o volume de negocio (normalmente maior que das pessoas físicas), há
um cuidado em exercitar o Principio da Entidade Contábil.
44

Os princípios da competência definido pelo CFC, associado aos momentos de
reconhecimento da receita definido e, da confrontação das receitas com as despesas e os
períodos contábeis definidos Ibracon 3 são considerados relevantes neste estudo.
Segundo Iudicíbus (2004, p. 66), o princípio da realização da receita e da
confrontação das despesas, considera como ponto usual de reconhecimento da receita e de
todas as despesas associadas, “o ponto em que produtos ou serviços são transferidos ao
cliente, coincidente, muitas vezes, como o ponto de venda.”
O autor complementa (p. 66) informando que a contabilidade segue essa premissa por
causa dos seguintes pontos:
1. O ponto em que ocorre a transferência é, usualmente, aquele em que a maior
parte do esforço em obter a receita já foi devolvida;
2. O ponto de transferência é, usualmente, o ideal para estabelecer um valor
objetivo de mercado para a transação; e
3. O ponto de transferência, normalmente se conhece todo o custo de produção do
produto ou serviço vendido e outras despesas diretamente associáveis, embora
os desembolsos com tais despesas possam ocorrer após a venda (como por
exemplo: devedores duvidosos, comissão sobre a venda, gastos com consertos
derivados de concessão de garantia, etc.) É possível, pelo menos em um bom
numero de casos, prever razoavelmente tais encargos no ato da venda.
O reconhecimento da receita, todavia, pode ser realizada antes da sua venda. Sobre
como isto ocorre na pecuária, cita Marion (1996, p. 45):
Para determinados produtos de ciclo operacional relativamente longo – pelo
menos superior a um ano -, cujo processo de produção depende de crescimento
natural, havendo possibilidade de uma avaliação de mercado objetiva e estável,
pode-se reconhecer a receita antes do ponto de venda. Plantações em crescimento e
o gado são exemplos concretos desta situação.
O procedimento contábil consiste em avaliar, no final de determinados
períodos ou em estágios distintos de crescimento (normalmente na mudança de
categoria), o Estoque a valor de realização; a parcela debitada ao Estoque, para se
atingir o valor de mercado, seria creditada como uma receita (que é denominada
Variação Patrimonial) na apuração do resultado. Daí a formação de lucro
econômico (ganho não realizado).
Dever-se-ia, na contabilização do estoque a valores de mercado, fazer um
provisionamento das despesas de vendas que deverão ocorrer na venda do produto
(imposto, transportes etc.)
Na realização financeira daquele lucro, por ocasião da venda do produto, dáse
baixa no Estoque e debita-se Contas a Receber ou Disponível. Se o valor da
venda for maior que o valor do Estoque, contabiliza-se este excesso como Receita.
Se a receita for menor que o Estoque, contabiliza-se a diferença como perda. Neste
momento, portanto, seriam feitos todos os ajustes necessários.
3 O Ibracom não tem poder para definir princípios contábeis, todavia, os princípios propostos por aquele
organismo são aceitos pela CVM e são citados na doutrina contábil pelos principais autores sobre princípios e
regras contábeis no país.
45

Na pecuária a receita pode ser reconhecida pelo ciclo operacional da entidade, pelo
crescimento natural dos animais e pela avaliação de mercado. Sobre ciclo operacional na
pecuária cita Marion (1996, p. 45-6):
O ciclo operacional da atividade pecuária é relativamente longo, variando,
em media, de 2 a 5 anos, desde a concepção do bezerro no útero da vaca, seu
nascimento, seu crescimento, até sua venda – normalmente quando se atinge o
ponto ótimo de venda no seu estado adulto. Portanto, o rebanho permanece por um
longo período em estoque, até sua maturação. [...]
O não reconhecimento periódico da receita e, consequentemente, do lucro
(resultado) antes da transferência do produto poderia trazer prejuízos para os
acionistas que se retiram da empresa. Esta situação inconveniente poderia ainda ser
mais acentuada em projetos novos, onde as principais vendas se realizarão após
quatro ou cinco anos de inicio, ficando a empresa durante um longo período sem
apurar lucro (resultado) – embora haja despendido muito esforço e recursos para a
composição do produto final, que contribuirá, com um bom grau de certeza para a
obtenção do lucro. [...]
Portanto, o ciclo operacional relativamente longo, em primeiro plano,
justifica a necessidade de reconhecer a receita periodicamente (anualmente, pelo
menos).
Com o crescimento natural dos animais, o valor do ativo contabilizado no estoque.
Também se altera. Sobre isso, cita Marion (1996, p. 46):
O processo de produção da pecuária consiste no crescimento natural do gado
e no conseqüente aumento de valor no Ativo da empresa, particularmente no
Estoque, uma vez que o gado ganha peso e envergadura com o passar do tempo.
O gado ganha acréscimos de valor econômico não apenas pelo fato de se
agregarem fatores de produção para a formação (como é o caso de um estoque
industrial), mas também pelo seu crescimento natural, variável esta fundamental na
avaliação do estoque vivo.
A não consideração do incremento do item Estoque, pelo crescimento
natural do gado, distanciaria o Ativo do seu verdadeiro potencial de benefícios para
a empresa, ocasionando um Patrimônio Liquido subavaliado; consequentemente, o
Valor Patrimonial da Ação desatualizado.
O crescimento vegetativo do ativo animal afeta o seu valor econômico, podendo essa
variação ser reconhecida na contabilidade da pecuária. Sobre essa avaliação de mercado cita
Marion (1996, p. 46-7):
Ao contrario dos estoques em elaboração das empresas industriais, o gado, a
qualquer momento, mesmo sem atingir a semelhança de produtos acabados
(bezerros, novilhos, etc.), tem um preço definido de mercado.
Uma avaliação objetiva de mercado, em estágios distintos de maturação dos
produtos, é condição básica para reconhecer receita antes da venda dos produtos em
crescimento natural.
46

Quando incorre uma receita de venda, tem-se conceitualmente uma contrapartida em
despesa do item que foi sacrificado na obtenção da receita – o custo da venda. Pode ocorrer
também gastos de comercialização, como de transporte, seguro e outras despesas necessárias
para a efetiva conclusão do processo de venda. A confrontação com despesa acontece
segundo Marion (1996, p. 52):
Após o reconhecimento da receita, é imperativo que haja o confronto com as
despesas que contribuíram em para a formação daquela receita, para se apurar o
resultado do período. Assim, se se diferir uma receita, todo o gasto correspondente
também deverá ser diferido, proporcionalmente, então, a associação das receitas
com os respectivos gastos.
Segundo Iudicíbus (apud Marion, 1996, p. 52): “ algumas despesas estão diretamente
relacionadas à receita. O caso mais patente é o custo dos produtos vendidos, que é entendido
como o custo do produto.” O autor complementa dizendo que “outras estão menos
diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, é mais difícil avaliar em quanto a
inerência de tais despesas provoca receita, dentro do mesmo período.” Sobre a confrontação
da despesa na pecuária cita Marion, (1996, p. 52):
Na pecuária, o primeiro grupo (despesas que estão diretamente relacionadas
à receita) refere-se às despesas com a alimentação do gado, os salários dos
vaqueiros, a depreciação do gado, da pastagem, os medicamentos, a manutenção
das cercas etc.; o segundo grupo (despesas que estão diretamente menos
relacionadas ao período de confrontação com o período) refere-se às despesas
administrativas, de propaganda, financeiras, etc.
Através da Contabilidade de Custos aplicada a indústria, o processo normal
seria acumular os custos referentes ao primeiro grupo nos estoques ( em processo e,
em seguida, acabados) para, no momento da venda, baixar os estoques, realizando o
confronto com a receita obtida apurando, assim, o resultado da operação.
Na sistemática que se esta abordando, reconhece-se a receita antes do ponto
de venda do gado. Assim, periodicamente (pelo uma vez por ano), faz-se o
reconhecimento da receita antes da maturação dos estoques, mas serão apropriados
diretamente ao resultado, para o confronto com a receita reconhecida.
No que tange às despesas do segundo grupo, o procedimento seria idêntico à
contabilidade de empresas industriais (ou outras), fazendo-se a apropriação
diretamente ao período.
O autor (p. 57) cita como inadequado a utilização do princípio do custo histórico como
base valor na contabilidade dos estoques de animais na pecuária.
47

2.3 CUSTOS
As entidades necessitam determinar os custos dos bens a serem adquiridos ou
produtos. Nesse processo, utilizam os conceitos da contabilidade de custos. Segundo
Vanderbeck e Nagy (2001, p.14), “A contabilidade de custos fornece os dados detalhados
sobre os custos que a gestão precisa para controlar as operações atuais e planejar para o
futuro.
Segundo Cardoso, Mário e Aquino (2007, p.4), o conhecimento dos custos é vital para
as empresas, pois permite mensurar o resultado, o patrimônio e auxiliar o gestor em suas
decisões.
Custos são gastos incorridos na produção de bens ou serviços. Sobre sua definição,
citam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 235):
Determinação de Custos. O que significa custo e o que deve ser incluído nesse
termo? Basicamente o custo é medido pelo valor corrente dos recursos econômicos
consumidos ou a serem consumidos na obtenção de bens e serviços a serem
utilizados nas operações – ou seja, trata-se do valor de troca. [...] O valor pago ou
que se concorda em pagar no futuro representa o valor de troca determinado pelo
preço de mercado ou por acordo entre comprador e vendedor
Os custos são normalmente classificados em relação aos seus elementos, aos produtos
e serviços e, ao volume de produção ou de vendas.
2.3.1 Elementos básicos de custos
Os elementos básicos de custos referem-se aos principais itens que compõe o custo
dos objetos que estão sendo custeados – produtos ou serviços. Crepaldi (2002, p. 14), resume
os componentes do custo industrial em três elementos básicos:
• material direto aplicado – MD (matéria-prima, material secundário e
embalagem);
• mão-de-obra direta empregada na fabricação do produto – MOD (incluindo
o valor dos salários e encargos sociais);
• custos indiretos de fabricação – CIF (e demais gastos fabris).
48

A mesma classificação é mostrada por VanDerbeck e Nagy (2001, p.22), “Custos de
manufatura ou de produção são classificados em três elementos básicos: (1) materiais
diretos, (2) mão-de-obra direta e (3) custos indiretos de fabricação.” Sobre o custo dos
materiais diretos citam os autores (p.22):
Os custos de materiais que se tornam parte de um certo produto fabricado, e
que podem ser prontamente identificados com ele, são classificados como custos de
materiais diretos. Exemplos incluem madeira usada na fabricação de moveis,
tecido usado na produção de roupas, minério de ferro usado na fabricação de
produtos de aço, e borracha usada na produção de calçados desportivos.
Os materiais diretos são aqueles que compõe ou se agregam diretamente ao objeto de
custo. A respeito dos materiais diretos cita, Padoveze (2006, p.42):
É o principal custo direto. Representam as matérias-primas, os componentes,
os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do
produto. Os componentes e os materiais de embalagem normalmente são visíveis
no produto final. O mesmo pode não ocorrer com todas as matérias-primas e os
materiais auxiliares, uma vez que, dependendo do produto e do processo de
fabricação, eles podem assumir características diferentes no produto final após
serem processados e até mesmo desaparecer durante o processo.
O importante para a classificação como material direto é verificar quais são
os matérias necessários para fazer o produto e ser nele incorporados, ou seja, eles
devem constar do produto final.
O custo da mão-de-obra direta refere-se ao gasto relacionado ao trabalho utilizado
diretamente na fabricação do produto. Garrison (2001, p. 28) define o termo mão-de-obra
direta como segue:
O termo mão-de-obra direta é reservado aos custos da mão-de-obra que
podem ser facilmente identificados às unidades do produto. A mão-de-obra direta
às vezes é chamada mão-de-obra de toque, pois os empregados da produção
naturalmente tocam no produto durante o processo de fabricação. Os custos de
mão-de-obra dos empregados na linha de montagem, por exemplo, seriam custos de
mão-de-obra diretos, como também o seriam os custos de carpinteiros, pedreiros e
operadores de máquinas.
Em atividades mais maquinadas ou automatizadas, a mão-de-obra direta está
relacionada aos gastos com pessoal na operação desses equipamentos. A respeito, cita
Padoveze (2006, p.42):
49

Denominamos mão-de-obra direta todos os gastos com o pessoal envolvido
diretamente na produção dos produtos finais da empresa. É o gasto com o pessoal
que:
a) Tem contato direto com o processo de fabricação dos produtos finais, desde
a manipulação das matérias-primas até a montagem e expedição dos
produtos acabados;
b) Opera os equipamentos dos processos necessários à elaboração dos produtos
finais.
Os custos indiretos, Segundo Crepaldi (2002, p.18): “São os que, para serem
incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Exemplos:
aluguel, iluminação, salário de supervisores etc.”
Os custos indiretos são custos relacionados às atividades de apoio à produção dos bens
ou serviços. Citam Vanderbeck e Nagy (2001, p. 23):
Custos indiretos de fabricação são conhecidos por vários nomes – ônus da
fábrica, despesas de manufatura, custos indiretos, gastos gerais de fabricação e
despesas de fábrica – e incluem todos os custos relacionados à fabricação de um
produto exceto materiais diretos e mão-de-obra direta. Assim, os custos indiretos de
fabricação incluem materiais indiretos, mão-de-obra indireta e outras despesas de
manufatura, como a depreciação do edifício e das máquinas e equipamentos da
fábrica, suprimentos, aquecimento, iluminação, energia, manutenção, seguro,
impostos e custos relacionados à folha de pagamento.
Sobre os dados de custos identificados para uma fazenda, cita Marion (1996, p. 55):
• Custo – Quando a matéria-prima é adquirida, denominamos este primeiro estagio
de Gasto; em seguida, ela foi estocada no Ativo (ativada); no instante em que a
matéria-prima entra em produção (produção em andamento), associando-se a
outros gastos de produção, reconhecemos (a matéria-prima + outros gastos) como
custo.
Portanto, entendemos todos os gastos no processo de produção e criação
como Custo: Mão-de-Obra, Energia Elétrica, Desgaste das Maquinas utilizadas
para a produção, Embalagem, etc.
Assim, numa Fazenda identificamos como Custo todo o gasto, seja ele
Insumos, Mão-de-Obra, Desgaste de Maquina, Aluguel, Imposto Territorial
Rural, etc.
Para o autor (1996, p. 60-1), os custos nas atividades de produção agrícola e pastoril
são classificados de acordo com a sua natureza:
Refere-se à identidade (natural) daquilo que foi consumido na produção. Por
isso, a nomenclatura de custos é muitas vezes igual ou semelhante à vulgarmente
utilizada para nomear bens e serviços, como:
a. Materiais ou insumos – São os materiais brutos ou já trabalhados e
anteriormente produzidos, necessários ao processo de obtenção do novo
produto desejado. Ex.: fertilizantes, sementes, mudas, rações, medicamentos.
50

51
b. Mão-de-obra direta – Salários, encargos sociais e benefícios do pessoal
empregado diretamente na produção. Ex.: tratorista, campeiro, tratador,
safrista, fiscal de turma.
c. Mão-de-obra indireta – Idem, do pessoal empregado indiretamente na
produção. Ex.: técnico agrícola, engenheiro agrônomo.
d. Manutenção de Maquinas e Equipamentos – Gastos com peças e
serviços de reparos de tratores e outras maquinas e equipamentos da
propriedade rural, utilizados na produção.
e. Depreciação de Maquinas e Equipamentos – Parcela correspondente à
taxa de depreciação pelo uso das mesmas maquinas e equipamentos.
f. Combustíveis e Lubrificantes – Utilizados pelas maquinas de produção
agropecuária, como os tratores.
Os elementos de custos para o presente estudo se limitam à produção do leite,
contextualizado dentro da cadeia de valor do leite e derivados – ver figura que segue:
Figura 01 – Cadeia de valor
do leite e derivados
Fonte: Hofer, Souza e Robles Jr. (2007, p 13).

2.3.2 Custos em relação aos produtos
Os custos em relação aos produtos pode ser classificado como um custo direto e como
um custo indireto de fabricação. O custo é direto ou indireto em relação a um objeto de custo
– que poderia ser um produto fabricado para comercialização, um produto fabricado para uso
e consumo, uma máquina fabricada para ser utilizada na produção da própria empresa
fabricante, etc. Sobre custos diretos, cita Padoveze (2006, p. 41):
Custos diretos são aqueles que podem ser fisicamente identificados para um
segmento particular em consideração. Assim, se o que está em consideração é uma
linha de produtos, então os materiais e a mão-de-obra envolvidos na sua manufatura
seriam custos diretos. Dessa forma, relacionando-os com os produtos finais, os
custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e
objetivamente aos produtos.
Alguns autores definem o custo direto considerando apenas os elementos de custos
material direto e mão de obra direta. Essa classificação não é consistente. Para Garrison
(2001, p.38): “... custo direto é aquele que pode ser fácil e diretamente identificado ao objeto
de custo em causa. O conceito de custo direto vai além apenas da mão-de-obra e de materiais
diretos.”
Para Padoveze (2006, p. 41) um custo é direto se:
a) é possível verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto fina;
b) é possível de ser visualizado no produto final;
c) é clara e objetivamente específico do produto final e não se confunde com os
outros produtos;
d) é possível ser medida objetivamente sua participação no produto final etc.
Portanto os atributos que definem um custo direto em relação ao produto
final são: possibilidade de verificação, possibilidade de medição, identificação
clara, possibilidade de visualização da relação do insumo com o produto final,
especificidade ao produto etc.
Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão-de-obra direta.
Os materiais diretos são facilmente identificados aos produtos porque fazem parte
da estrutura ou o seu consumo é claramente identificado como necessidade para
fazer-se o produto final. A mão-de-obra direta representa o valor pago dos salários
e encargos sociais aos trabalhadores que manipulam, diretamente ou por meio de
equipamentos, todos os materiais e o produto final, até a sua conclusão em
condições de venda. Outros gastos também podem ser classificados como diretos,
desde que não tenham uma ligação direta, específica e identificável a um
determinado produto e não sejam atribuíveis também a outros produtos.
Os custos indiretos referem-se às práticas de apoio às atividades de produção de bens
ou serviços – são custos ligados indiretamente à fabricação do produto. A respeito cita
Padoveze (2006, p.42):
52

São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos
produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e caso sejam atribuídos aos
produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de
distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados).
Os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter
genérico e não específicos aos produtos finais. A sua relação com os produtos finais
existe, porém de forma indireta.
Segundo Garrison (2001, p.38) “... custo indireto é aquele que não pode ser
facilmente identificado ao objeto do custo em causa”.
Sobre os custos diretos e indiretos aplicados nas atividades agrícolas e da
agropecuária, cita Marion (1996, p. 61):
Refere-se à maior ou menor facilidade de identificar os custos com os
produtores, através da medição precisa dos insumos utilizados, da relevância do seu
valor ou da apropriação dos gastos por sistema de rateio:
a. Custos Diretos – São os identificados com precisão no produto
acabado, através de um método de medição, e cujo valor é relevante, como:
horas de mão-de-obra; quilos de sementes ou rações; gastos com
funcionamento e manutenção de tratores.
b. Custos Indiretos – São aqueles necessários à produção, geralmente de
mais de um produto, mas alocados arbitrariamente, através de um sistema de
rateio, estimativas e outros meios. Ex.: salários dos técnicos e das chefias;
materiais e produtos de alimentação, higiene e limpeza (pessoal e
instalações).
Macedo, Steffanello e Oliveira (2007) pesquisaram a eficiência do uso de insumos na
produção leiteira com animais em semiconfinamento, que utilizavam pastagens dentro do
tradicional (não eram pastagens rotacionadas) com alimentação suplantadas com capim
picado, cana no inverno e ração concentrada durante todo o ano. Utilizavam ordenha
mecânica, tinham tanque de expansão e preocupação com a higiene no momento da ordenha.
Seguiam os padrões de sanidade dos animais com aplicação de todas as vacinas e demais
medidas profiláticas apropriadas. Trabalhavam com as variáveis de custos de medicamentos,
custos de mão-de-obra, custos de alimentação e outros custos, considerando como output o
volume do leite produzido.
Os custos abordados na pesquisa dos autores podem ser classificados com diretos e
indiretos em relação ao produto – o output leite produzido: custos diretos: alimentação dos
animais, medicamentos e saúde dos animais, materiais e serviços utilizados para a ordenha;
mão-de-obra utilizada na manutenção dos animais e também na ordenha; custos indiretos
seriam os demais gastos com as atividades de apoio operacional da produção do leite.
53

Ressalte-se que a contabilidade de custos separa custos de despesas, sendo os custos da
produção contabilizados como um ativo e, as despesas atribuídas diretamente à resultados.
2.3.3 Custos em relação ao volume
Os custos em relação a variação quantitativa física (volume produzido) do objeto de
custo pode ser classificado em custos variáveis, custos semivariáveis e em custos fixos.
Custos variáveis são os custos que variam proporcionalmente ao aumento ou a
diminuição da produção. Para Garrison (2001, p.37) “é aquele cujo total varia na razão direta
das alterações do nível da atividade...”. A respeito, cita Padoveze (2006, p. 56):
São assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia
na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Tomando
como referencial o volume de produção ou vendas, os custos variáveis são aqueles que,
em cada alteração da quantidade produzida ou vendida, terão uma variação direta e
proporcional em seu valor. Se a quantidade produzida aumentar, o custo aumentará na
mesma proporção. Se a quantidade diminuir, o custo também diminuirá na mesma
proporção.
A variabilidade dos custos está intimamente relacionada ao tempo em que a análise
dos dados de custos está sendo operacionalizada. Segundo Arêdes et.al. (2006, p. 48), “Em
economia, define-se curto prazo como o período no qual existe pelo menos um fator de
produção fixo, já longo prazo refere-se ao período que todos os fatores variam.” Citam ainda
os autores (p.57): “Custos variáveis são gastos e despesas com alimentação do rebanho,
reprodução, sanidade e despesas gerais.”
Os custos fixos ocorrem independente de haver produção ou não. Para Padoveze
(2006, p. 54) “... um custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as
mudanças, para mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais”.
Para Garrison (2001, p.37) “... custo fixo é aquele cujo total permanece constante,
independentemente das alterações no nível de atividade.”
Os custos são considerados fixos, normalmente em relação a um determinado nível de
capacidade. Por exemplo: a empresa trabalha um turno e tem então um determinado custo
fixos para a capacidade operacional de um turno; se muda para dois turnos, haverá um
aumento dos custos fixos para àquela nova capacidade – para a produção em dois turnos.
54

Segundo Arêdes et.al. (2006, p. 57), “Os custos fixos correspondem à depreciação de
benfeitorias, máquinas e animais de serviço; impostos; remuneração dos fatores de produção;
custo da mão-de-obra familiar e contratada.” Os autores mostram uma tabela com os dados de
sua pesquisa na produção leiteira, separando percentualmente os custos fixos e variáveis da
produção para dois anos:
Tabela 03 – Proporção dos custos fixos e variáveis (Aredes et.al., 2006, p. 62)
Os custos semivariáveis são custos mistos, pois uma parte é fixa e outra é variável. Os
custos semivariáveis, segundo Santos (2005, p. 39) “são os que variam em função do volume
de produção ou venda, mas não exatamente nas mesmas proporções. Estes custos tem uma
parcela fixa, a partir da qual passam a ser variáveis.”
Segundo Crepaldi (2002, p. 219), “Custo semivariável é o custo que apresenta uma
parcela fixa e uma parcela variável. Até determinada quantidade, ele é constante, e a partir
dessa quantidade, varia de forma diretamente proporcional à variação na quantidade. Ex.:
energia elétrica.”
O autor aborda sobre a existência de custos semifixo (ib.id., p. 218): “Custo semifixo é
o que permanece fixo até determinada quantidade fabricada e, nesse ponto, sofre uma
variação, permanecendo constante nesse novo volume de quantidade.”
Cardoso, Mário e Aquino definem custos semivariáveis e semifixos como custos
híbridos. Citam especificamente os autores: “Os custos híbridos são aqueles que têm
características tanto de custo fixo quanto de custo variável. Há autores que os denominam
semifixos ou semivariáveis ou custos mistos.” O autor cita nesta abordagem: Maher, Stickney
55

e Euel (2006, p. 142-3); Horngren, Foster e Datar (1999, p.329); Jiambalvo (2004, p.114);
Edenburg e Wolcott (2004, pp.41-2); Bragg (2001, p.317); e Dutra (2003, pp.52-54).
Sobre os custos em relação à variação do volume físico de fabricação nas atividades
da pecuária, cita Marion (1996, p. 61):
Refere-se ao fato de os custos permanecerem inalterados ou variarem em
relação às quantidades produzidas. Ou seja, pode acontecer que os custos variem
proporcionalmente ao volume produzido ou permanecem constantes,
independentemente do volume. Em decorrência, os custos classificam-se em:
a. Custos variáveis – São aqueles que variam em proporção direta com o
volume de produção ou área de plantio. Ex.: mão-de-obra direta, materiais
diretos (fertilizantes, sementes, rações), horas-máquina.
b. Custos fixos – São os que permanecem inalterados em termos físicos e de
valor, independentemente do volume de produção e dentro de um intervalo
de tempo relevante. Geralmente são oriundos da posse de ativos e de
capacidade ou estado de prontidão para produzir. Por isso, também são
conhecidos como custos de capacidade. Ex.: depreciação de instalações,
benfeitorias e maquinas agrícolas; seguro de bens; salários de técnicos rurais
e chefias.
A variabilidade dos custos da mão-de-obra direta citada pelo autor em relação ao
volume é questionado por diversos autores no Brasil. A respeito, citam Cardoso, Mário e
Aquino (2007, p. 53):
Livros estadunidenses apresentam a mão-de-obra como um custo variável, o
que é compatível com o sistema legal dos Estados Unidos. Afinal, lá é permitida a
contratação e remuneração de empregados por hora trabalhada ou por tarefa
executada (lote produzido, por exemplo).
No Brasil, por outro lado, a legislação trabalhista impõe ao empregador a
obrigação de pagar uma remuneração mensal mínima ao empregado, independente
da produção obtida. A rigor, o empregado, normalmente, observa em seu contracheque,
todos os meses, o mesmo valor, independente de quanto produziu em cada
mês. Da mesma forma, a empresa observa na folha de pagamento, todos os meses,
o mesmo valor para cada empregado – o que faz sugerir que a mão-de-obra seja um
custo fixo.
Ressalte-se que para fins de análise, os custos semivariáveis e os custos semifixos são
separados em suas partes fixas e variáveis, tendo-se então a partir daí, apenas custos fixos e
custos variáveis.
A seguir, exemplos do comportamento dos custos em relação ao volume, considerando
os conceitos de custos fixos, custos variáveis, custos semifixos e, custos semivariáveis.
56

a) Custos fixos
b) Custos variáveis
Volume $ gasto
- 21.000
CUSTOS FIXOS
1 21.000
500 21.000
25.000
1.000
1.500
21.000
21.000
20.000
2.000
2.500
3.000
21.000
21.000
21.000
15.000
10.000
3.500
4.000
21.000
21.000
5.000
4.500 21.000
-
5.000 21.000
5.500 21.000
6.000
6.500
21.000
21.000
Volume
7.000 21.000
Gráfico 02 – Comportamento dos custos fixos
Fonte: A autora
Valores ($)
-
500
1.500
Volume $ gasto
- -
1
3
500 1.500
25.000
1.000
1.500
3.000
4.500
20.000
2.000 6.000
15.000
2.500
3.000
7.500
9.000
10.000
3.500 10.500
5.000
4.000
4.500
12.000
13.500
-
5.000 15.000
5.500 16.500
6.000 18.000
6.500 19.500
Gráfico 03 – Comportamento dos custos variáveis
Fonte: A autora
Valores ($)
-
1
2.500
3.500
4.500
CUSTOS VARIÁVEIS
500
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
3.500
Quantidade
5.500
6.500
4.000
4.500
5.000
5.500
6.000
6.500
7.000
57

c) Custos semifixos
Volume $ gasto
- 5.000
500 5.000
1.000 5.000 25.000
1.500
2.000
5.000
10.000
20.000
2.500 10.000 15.000
3.000
3.500
10.000
10.000
10.000
4.000 15.000
5.000
4.500
5.000
15.000
15.000
-
5.500 15.000
6.000 21.000
6.500 21.000
7.000 21.000
Gráfico 04– Comportamento dos custos semifixos
Fonte: A autora
d) Custos semivariáveis
Valores ($)
$ Fixo Volume $ Variável $ Total
5.000,00 - - 5.000,00
5.000,00 1 3 5.003,00
5.000,00 500 1.500 6.500,00
5.000,00 1.000 3.000 8.000,00
5.000,00 1.500 4.500 9.500,00
5.000,00 2.000 6.000 11.000,00
5.000,00 2.500 7.500 12.500,00
5.000,00 3.000 9.000 14.000,00
5.000,00 3.500 10.500 15.500,00
5.000,00 4.000 12.000 17.000,00
5.000,00 4.500 13.500 18.500,00
5.000,00 5.000 15.000 20.000,00
5.000,00 5.500 16.500 21.500,00
5.000,00 6.000 18.000 23.000,00
5.000,00 6.500 19.500 24.500,00
5.000,00 7.000 21.000 26.000,00
-
30.000,00
25.000,00
20.000,00
15.000,00
10.000,00
5.000,00
Gráfico 05 – Comportamento dos custos semivariáveis
Fonte: A autora
2.3.4 Outros conceitos básicos de custo
Valores ($)
-
CUSTOS SEMIFIXOS
-
500
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
3.500
1
4.000
Volume
CUSTOS SEMIVARIÁVEIS
500
1.000
1.500
2.000
2.500
3.000
3.500
Volume
4.500
5.000
5.500
6.000
6.500
7.000
Os conceitos de custos são utilizados por um grande número de atividades de
entidades e pessoas. Alguns conceitos e classificações adicionais são abordados na seqüência.
Cita Galloro & Associados (1992, p. 19):
4.000
4.500
5.000
5.500
6.000
6.500
• PRIMÁRIOS: são apenas a matéria-prima e a mão-de-obra direta.
• DE TRANSFORMAÇÃO (também chamados custos de conversão ou custos de
agregação): representam o esforço agregado pela empresa na obtenção do
7.000
58

produto. São todos os custos de produção, exceto as matérias-primas, os
componentes adquiridos prontos e as embalagens compradas. Portanto,
compreendem a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação.
Os custos podem ser controláveis por um setor ou departamento ou, não controláveis.
Galloro & Associados (ib.id., p. 20) definem os conceitos de custos quanto à sua
controlabilidade:
• CONTROLAVEIS: quando os itens de custo podem ser controlados por alguém
dentro de sua escala hierárquica. Podem ser previstos, realizados e organizados
pelo responsável daquela unidade, o qual poderá ser cobrado por desvios
apurados.
• NÃO CONTROLÁVEIS: quando fogem ao controle do chefe do departamento,
como por exemplo o salário do chefe.
Os custos podem ser classificados também em relação ao processo decisório não
rotineiro – decisões especiais. Galloro & Associados (ib.id.) definem como:
• INCREMENTAIS: (diferenciais ou marginais): serão os custos com os quais a
empresa deverá arcar adicionalmente por ter tomado ou vir a tomar uma decisão.
• DE OPORTUNIDADE: beneficio que a empresa deixa de ter por ter escolhido
uma alternativa e não outra.
• EVITÁVEIS: são aqueles que serão eliminados se a empresa deixar de executar
alguma atividade.
• INEVITÁVEIS: independentemente da decisão a ser tomada, os custos
continuam.
• EMPATADOS: (ou afundados): por já terem sido sacramentados no passado,
não devem influir em decisões para o futuro, por serem “irrelevantes”.
Alem das definições anteriormente citadas, o termo custo tem seu significado
ampliado. Para Santos (apud Santos, Marion e Segatti 2002, p. 47):
a. Custo histórico. Trata-se de um dos princípios contábeis geralmente aceitos:
custo histórico como base de valor. Os ativos são registrados contabilmente
pelo seu valor original de entrada, ou seja, histórico.
b. Custo histórico corrigido. São os custos históricos corrigidos por uma moeda
forte, como dólar ou IGP. O objetivo é repor a perda do poder aquisitivo.
c. Custo de reposição. É o valor atual de compra de um bem ou serviço no
mercado, num determinado momento, para reposição de um componente do
custo, como a mão-de-obra, insumos, medicamentos, hora-máquina. Sua
aplicação se dá especialmente na formação do preço de venda dos produtos –
mercadorias ou serviços -, evitando-se perdas pelo uso do custo histórico, ainda
que eventualmente corrigido por índices econômicos.
d. Custo atribuído. É o custo considerado em registros contábeis e que não
acarreta desembolso. Ex.: inclusão de juros do capital próprio como parte dos
custos operacionais, arrendamento da própria área, etc.
e. Custo incremental. Diferença do custo total entre duas alternativas. É também
chamado de custo diferencial relevante.
59

2.4 SISTEMAS DE CUSTEIO
f. Custo standart ou padrão. É a quantidade física e respectivo valor monetário
determinado previamente através de um estudo minucioso dos insumos, mãode-obra
e operações necessárias para a fabricação ou produção de um
determinado produto. A eficiência operacional é medida a partir do momento
em que temos um padrão comparado com o realmente ocorrido. Obtêm-se as
variações e tomam-se as decisões visando à correção dos desvios.
Os sistemas de custeio determinam os dados que irão compor o custo dos produtos
fabricados que entrarão no estoque da entidade (ativos) e conseqüentemente, que comporá o
custo dos produtos vendidos e ainda, os valores que serão considerados como despesas do
período. Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44)
Um sistema de custos completo tem atualmente objetivos amplos e bem
definidos, que refletem sua importância como ferramenta básica para a
administração de qualquer empreendimento, especialmente na agropecuária, onde
os espaços de tempo entre produção e vendas, ou seja, entre custos e receitas,
fogem à simplicidade de outros tipos de negocio, exigindo técnicas especiais para
apresentação não dos custos, mas dos resultados econômicos do empreendimento.
Segundo Bornia (apud Segala e Silva, 2007, p. 64) “‘o alcance das diferentes
necessidades de informações demandadas por três propósitos distintos, podem ser
considerados três princípios de custeio para a estruturação de um sistema: custeio variável ou
direto (Variable Costing), custeio por absorção integral ou total (Total Costing) e custeio por
absorção ideal’.”
Conforme Santos, Marion e Segatti (2002, p. 45) “Os custos para a tomada de
decisões trazem informações de relevância estratégica, como as que permitem fixar os preços
de vendas, alterar a linha de produtos, fixar os volumes de produção, estabelecer os limitas de
custos indiretos, especialmente os fixos.”
60

2.4.1 Custeio por absorção integral ou total
No sistema de custeio por absorção, todos os custos de fabricação diretos e indiretos
são considerados para o estoque de produtos em processo ou acabados e, comporá
conseqüentemente o custo dos produtos vendidos.
Segundo Segala e Silva, (2007, p. 64) esta forma “de custeio procura alocar a
totalidade dos custos de produção aos produtos (figura 02) isto é, considerando como custo
de produção para avaliação de estoque os custos fixos e variáveis.”
Figura 02 – Modelo de custeio por absorção integral ou Total.
Fonte: Drury (apud Segala e Silva, 2007, p. 65).
O custeio por absorção é utilizado para medir os estoques na contabilidade financeira
(além de outro usos). A respeito, citam Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44):
São os levantados pela contabilidade de custos tradicional, a fim de mensurar
monetariamente os estoques de produtos acabados ou ainda em exploração e, ao
fim de um exercício ou intervalo de tempo (mês, trimestre, semestre), apurar o
resultado contábil da empresa.
O custeio por absorção considera todos os gastos necessários para a fabricação dos
produtos em processo ou acabados da entidade no período. As despesas por sua vez, são
consideradas no resultado do período. A respeito do custeio absorção citam Segala e Silva
(2007, p. 65):
Nota-se que o método de custeio por absorção define como custos, todos os
gastos despendidos e necessários ao processo de produção. Os custos diretos são
61

distribuídos diretamente aos produtos, enquanto os indiretos, como citado acima,
são alocados com base em critérios de rateio.
Por outro lado, as despesas não são apropriadas aos produtos, visto que este
método não as considera como custo. O custeio absorção pode ser utilizado através
de departamentalização. Nesse caso, a fabrica é dividida em departamentos ou
centros de custos são apropriados a esses centros, antes de serem alocados para os
produtos fabricados.
As autoras complementam dizendo que o custo absorção “esta ligado à parte da gestão
de custos que visa principalmente a avaliação de estoques para fins de apuração de resultado
contábil, sendo este princípio considerado o oficial para tal fim (legislação).”
2.4.2 Custeio variável
No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis são considerados como um
custo da fabricação dos produtos e serviços, sendo todos os custos fixos considerados como
despesas do período. Segundo Segala e Silva (2007, p. 66) “Este princípio de custeio propõe
que somente os custos variáveis sejam alocados aos produtos, sendo os demais custos
lançados para o resultado do período.” Na figura 03 pode-se observar como se efetuar esta
alocação.
Conforme mostra a figura abaixo, o custeio variável engloba todos os custos da
produção: a matéria-prima, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação.
Figura 03 – Modelo de Custeio Variável.
Fonte: Drury (apud Segala e Silva, 2007, p. 66).
62

O modelo acima é questionável, pois considera a mão-de-obra direta como um custo
variável. Este conceito é adequado para os países em que a mão-de-obra direta pode ser
contratada por tarefas, como nos Estados Unidos da América, onde a legislação permite
contratos de trabalho de pessoal por tarefas ou atividades. No Brasil, a legislação para a
contratação de pessoal é rígida e não permite que os empregados sejam contratados com
remuneração 100% variável. Assim, num horizonte de curto prazo, a mão-de-obra direta
deveria ser considerada como um custo fixo.
No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis devem ser considerados
para o estoque de produtos em processo ou acabado. A respeito do custeio variável, citam
Segala e Silva, (2007, p. 66):
O custeio variável tem grande relevância para as tomadas de decisões de
curto-prazo. Estas decisões são referentes a questões envolvendo mix de produção
que traga a melhor margem de contribuição.
No que diz respeito ao custeio variável, há uma divisão dos gastos em fixos e
variáveis, onde os custos e as despesas fixas não são considerados parte dos
produtos e são lançados como despesas no demonstrativo de resultado. Somente os
custos e despesas variáveis compõem o custo dos produtos.
As autoras complementam (p. 67) dizendo que o custo variável é “utilizado
principalmente nas analises de custo-volume-lucro.”
Ainda sobre o sistema de custeio variável, considerando também a mão-de-obra direta
como um custo variável, citam Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44):
Este método considera somente os custos variáveis para determinação dos
custos de produção, ou seja, mão-de-obra direta, máquinas diretas e insumos
agrícolas. Os custos fixos neste caso serão considerados como despesas correntes e
debitados diretamente nos resultados. Por esse motivo não é aceito pela legislação
fiscal vigente, podendo ser utilizado somente na apuração de resultados gerenciais.
Um sistema de custeio direto poderia considerar todos os custos efetivamente diretos
do produto e não apenas os custos variáveis. A mão-de-obra direta, a parte fixa da energia
elétrica quando relevante e outros custos fixos diretos poderiam ser considerados no sistema
de custeio direto.
Uma forma mais adequada de trabalhar os sistemas de custeio poderia ser: (a) sistema
de custeio variável, que consideraria apenas os custos variáveis (aqueles que efetivamente
irão variar com uma unidade adicional fabricada); e (b) sistema de custeio direto, consideraria
todos os custos diretos fixos ou variáveis, deixando de utilizar para fins de cálculo do custo
63

para o estoque, apenas os custos indiretos de fabricação; e (c) o sistema de custeio por
absorção que consideraria todos os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis como um custo
do produto.
2.4.3 Custeio por absorção ideal
O sistema de custeio por absorção ideal é uma variante do sistema de custeio por
absorção, que considera apenas os custos produtivos como um custo de fabricação. A respeito
do custeio por absorção ideal, citam Segala e Silva, (2007, p. 67):
[...] os custos fixos também integram os custos dos produtos. Contudo os
custos fixos relacionados com a capacidade não usada (ociosidade) ou mal usada
(ineficiência) são lançadas como perdas do período. Procura-se isolar as diferentes
perdas ocorridas em um determinado período, tendo por finalidade um melhor
controle sobre elas e conseqüentemente eliminação.
O sistema de custeio por absorção ideal desconsidera as ociosidades operacionais
anormais da manufatura. Este conceito é complementado por Bornia (apud Segala e Silva,
2007, 67-8):
2.4.4 Custeio standard ou padrão
No custeio por absorção ideal, procura-se identificar as perdas do processo
produtivo. Esta classificação possibilita ao gestor direcionar esforços para sanar tais
problemas já que podem visualizar de forma distinta os pontos de correção,
facilitando a atuação nestes As perdas do processo ainda podem ser separadas em
perdas por superprodução, transporte, processamento, fabricação de produtos
defeituosos, movimento, espera, estoque e desperdício de matéria-prima.
O custeio padrão é um custo estimado antecipadamente – um custo que se espera que
ocorra para os produtos num determinado período. Sobre custo padrão cita Padoveze (2006, p.
225):
O custo padrão pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos.
Entendemos, porém, que o maior objetivo do custo padrão está ligado aos conceitos
64

de controle empresarial. Assim, os objetivos mais importantes do custo padrão
seriam:
a) determinação do custo, que de ser o custo correto;
b) avaliação das variações ocorridas entre o real e o padronizado;
c) definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos
responsáveis por cada atividade padronizada, servindo como elemento
motivacional;
d) avaliação de desempenho e eficácia operacional;
e) base para o processo orçamentário.
O custo padrão pode ser dividido em três tipos, sendo eles: o ideal, o corrente e o
baseado em dados passados. Sobre o custo padrão ideal para Padoveze (2006, p. 226):
Seria o custo padrão calculado de forma cientifica, em que todas as
condições de utilização máxima dos recursos produtivos, de estrutura de produto e
de processo de fabricação pudessem ser alcançadas. Representa o custo de um
produto que ocorresse sem qualquer desperdício ou ociosidade [...]
Para o mesmo autor (p. 226-7), o custo padrão corrente busca:
[...] padrões de custos e produção que, mesmo calculados cientificamente,
considerem as eventuais condições correntes da empresa. O custo padrão corrente é
tomado como meta para todos os setores da empresa, mas em patamares que,
embora ideais e difíceis de se obter, permitam o seu alcance. É um custo ideal,
adaptado, que pode ser atingido.
Já o custo padrão baseado em dados passados, segundo Padoveze (2006, p. 227) “...
pode ser calculado em cima dos dados reais já ocorridos, pressupondo-se que os dados reais
anteriores tenham significância e possam servir para parâmetros futuros. Como é próprio de
informações futuras baseadas em dados do passado ...”
Schier (2004, p. 31) cita que o grande objetivo do custo padrão “é o fixar uma base de
comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido.” O autor complementa
dizendo que “o custo-padrão caracteriza-se pela determinação com antecedência e com base
em análises e estudos especializados, dos custos de cada produto ou de uma linha de
produção.”
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44) custo padrão “... destinam-se a
confrontar a realidade com os padrões de custo e outros tipos de previsões e metas contidos
no planejamento empresarial.”
65

2.4.5 Custeio na pecuária
Os sistemas de custeio são utilizados na pecuária para calcular e evidenciar o custo
dos produtos produzidos naquelas entidades. Os dados e informações são utilizados para a
tomada de decisões e também para a valorização dos estoques de produtos.
100):
Sobre os sistemas de custeio na pecuária, citam Santos, Marion e Segatti (2002, p.
Um bom sistema de custo leva ao empresário elementos para tomar decisões
com boa margem de segurança nas questões como:
a) Comprar um reprodutor ou fazer inseminação artificial?
b) Qual é o momento certo para a venda; na desmama, recria ou engorda?
c) Quanto custa a estrutura física do rebanho?
d) Quantas arrobas de carne representam os custos da estrutura fixa?
e) Quais os elementos dos custos variáveis que mais representam por
categoria?
f) Qual é o custo por piquete e pasto?
g) Qual é o numero de cabeças ideal por pasto?
h) Qual é o tempo ideal para os animais permanecerem em um pasto em
termos de custo e ganho de peso?
Sobre a importância dos usuários conhecerem os custos dos produtos da pecuária, cita
Marion (1996, p. 59):
Conhecer o custo real de cada cabeça, de cada lote ou do rebanho a qualquer
momento é uma informação imprescindível à gerencia, não só para se apurar a
rentabilidade após a venda, mas também, o que é mais importante ainda, para
determinar o ponto ótimo de venda, ou seja, não manter o gado quando os custos
passam a ser maiores que o ganho de peso.
Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 100), o custo do bezerro pode ser apurado
considerando o ciclo de vida do animal. Citam especificamente os autores:
[...] considerando o ciclo de vida, ou seja, a partir da cobertura natural ou
inseminação artificial até a desmama, o que acontece no período aproximado de 17
meses. Sabemos que as mat5rizes (vacas) voltam a ficar prenhas durante a lactação,
portanto neste período os custos com a depreciação da matriz e outros gastos serão
apropriados para os 2 (dois) animais. Veremos a seguir os critérios a serem
utilizados.
Assim, devemos acumular os custos de criação referentes aos gastos da vaca
matriz, touro reprodutor, bezerro ao pé e bezerro a nascer (vida intra-uterina).
Ainda sobre o custo do bezerro, cita Marion (1996, p. 72):
66

Neste sistema observa-se como característica o agrupamento dos custos para
um período de tempo (normalmente um mês) para, em seguida, distribuir os custos
aos produtos acabados no período e aos produtos em processo (em andamento) de
forma proporcional.
O custo a ser atribuído ao estoque em formação, de maneira proporcional,
terá uma base de equivalência de unidade de produção. Dessa forma, de acordo
com o tempo de gravidez de cada matriz, tem-se a equivalência de uma unidade
produzida (um bezerro). Assim, uma grávida de dois meses e outra grávida de sete
meses (total: nove meses) equivale para fins de distribuição de custo a um bezerro
nascido.
Exemplo:
Admita-se que uma fazenda apresente o seguinte rebanho em 31-12-x4:
Ativo Circulante Cabeças Em $ mil
Novilhos(as) de 2 a 3 anos 500 cab. 30.000
Novilhos(as) de 1 a 2 anos 900 cab. 35.100
Bezerros(as) de 0 a 1 ano 1.500 cab. 49.000
Bezerros(as) ao nascer (custo a apropriar) - 25.640
2.900 139.740
Ativo Permanente
Touros 600 34.600
Matrizes 6.000 219.800
Total Permanente 6.600 254.400
Total Geral 9.500 394.140
Admita-se que os nascimentos sejam distribuídos durante o ano.
[...]
Em janeiro de 19x5 foram constatados os seguintes dados:
67
• Inflação do mês (variação do BTN). 5%
• Custo de manutenção do rebanho no mês de janeiro: $ 10.260.000
• Bezerros nascidos no mês: 404
• Custo médio mensal por cabeça: $ 10.260.000 = $ 1.080
9.500
• Custo relativo a estoque: 2.900 x $ 1.080 = $ 3.032.000
• Custo relativo ao Permanente: 6.000 x $ 1.080 = $ 7.128.000
9.500 $ 10.260.000
Distribuição do custo para os estoque
Novilhos 2/3: 500 x 1.080 = 540.000
Novilhos 1/2: 900 x 1.080 = 972.000
Bezerros 0/1: 1.500 x 1.080 = 1.620.000
2.900 3.132.000
Equivalência de produção
INVENTÁRIO DAS VACAS
GRÁVIDAS EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
Tempo de gravidez
Nº. de
matrizes Multiplicador Unidade Equivalente
1 mês incompleto 420 x 1/9 46,67
2 meses incompletos 395 x 2/9 87,78
3 meses incompletos 390 x 3/9 130,00
4 meses incompletos 420 x 4/9 186,67
5 meses incompletos 400 x 5/9 222,22
6 meses incompletos 380 x 2/3 253,33
7 meses incompletos 410 x 7/9 318,87
8 meses incompletos 405 x 8/9 360,00
9 meses incompletos 380 x 9/9 380,00
TOTAL 3.600 1.985,54
Vacas não grávidas 2.400
Bezerros a nascer: 3.600 (que correspondem a 1.986 unidades inteiras)

Unidades inteiras nascidas: 404
Unidades a nascer: 1.986
Unidades inteiras: 2.390
Custo por bezerro = Custo médio mensal + custo a apropriar corrigido
Unidades inteiras
Custo por bezerro = $ 7.128.000 + 25.640.00 x 1,05
2.390
Custo por bezerro = 34.050.000
2.390
Bezerros nascidos: 404 x $ 14.246,86 = $ 5.755.731
Bezerros a nascer: 1986 x $ 14.246,86 = $ 28.294.269
$ 34.050.000
Assim, os $ 7.128.000 tiveram uma distribuição algébrica de $ 5.755.731
para nascidos e de $ 1.372.269 ($ 7.128.000 - $ 5.755.731) para os a nascer.
Marion (1996, p. 54): apresenta que o custo histórico pode ser utilizado na pecuária
apropriando ao “rebanho todos os custos ocorridos, e a ele pertinentes” o autor complementa
dizendo que “deve-se efetuar a distribuição proporcional entre todas as cabeças.”
Algumas técnicas podem ser usadas para a utilização do custo histórico na pecuária,
entre elas o custo distribuído ao rebanho e o custo unitário. No caso do custo distribuído ao
rebanho estes podem ou não incluir os recém-nascidos.
Quando estes incluem os bezerros ao nascer todos os custos são divididos somente
pelos animais que compõem a conta de estoques (ativo circulante) da entidade. Sobre este
assunto cita Marion (1996, p. 54):
Acumulam-se todos os custos do período, por exemplo, mensalmente, e, no
final do mês, divide-se pelo numero de animais que compõe o rebanho (estoque +
permanente). Assim tendo o Custo Médio por cabeça.
Os animais que constam de estoques receberão diretamente o custo do mês,
acumulando-se, portanto, o custo até o momento da venda, dar-se-á então baixa no
estoque, transportando-o para Custo do Produto Vendido.
Os animais constantes do Permanente não receberão custo, dado que o custo
médio mensal por cabeça será atribuído aos bezerros nascidos no mês e aos
bezerros que estão por nascer (correspondente as vacas grávidas). Para tanto a
necessidade de se estimar o numero de bezerros nascidos e diferi-los aos nascituros.
Bezerros e bezerras que estão para nascer pertencem à conta Estoques.
O controle é realizado em um mapa onde há uma coluna para cada categoria
[Bezerros (as), Novilhos(as), Garrotes, etc.]. No inicio de cada exercício, faz-se a
promoção dos animais para a categoria seguinte.
As mortes são baixadas como perdas e o vaqueiro trará o brinco do animal
morto, que identifica a data de nascimento, para calcular o valor da baixa.
Quando os bezerros recém-nascidos são excluídos dos custos. Os gastos são divididos
pelos animais que compõem a conta de estoques (ativo circulante) e do ativo permanente
68

(matriz e reprodutores). Sobre este assunto cita Marion (1996, p. 54), “ o custo é acumulado e,
no final do mês, é rateado por cabeça, tendo como base todo o gado do Ativo Circulante e do
Ativo Permanente ...”
O autor complementa (p. 55): “Por ocasião da venda, será dada baixa da conta Estoque
correspondente, pelo sistema PEPS. O bezerro não recebe custo por ocasião do seu
nascimento, a partir daí, faz parte do rebanho e participa do rateio.” Sobre o custo unitário,
cita Marion (1996, p. 55):
2.5 PATRIMÔNIO NA PECUÁRIA
69
Obtém-se o custo unitário do bezerro da seguinte forma:
• Reprodutor. A depreciação do reprodutor no período mais a sua
manutenção comporão o custo do reprodutor para gerar bezerros.
Dividindo-se o custo pelo numero de crias que dele se pretende obter
no período (coberturas eficazes), teremos a parcela do custo do
reprodutor atribuída a cada bezerro.
• Matriz. A depreciação da matriz no período mais a sua manutenção
(não só no período de gestação, mas também de lactação da cria) será
atribuída ao bezerro.
• Custo com a manutenção do bezerro. Compreende desde os custos
complementares, durante o período de lactação, até o atingimento do
peso desejado para venda. Este componente de custo poderá ser
obtido através da multiplicação do numero de dias do período em
consideração (mês, trimestre, etc.) pelo custo diário de manutenção do
animal em estoque (alimentação, manuseio etc.), adicionando-se
outros custos tais como: vacinas, medicamentos, etc.) uma medida
impessoal, isto é, não depende de quem esteja avaliando os ativos.
Para o ativo, fora as especificidades relacionadas ao estoque de animais e do
permanente de animais de leite e reprodutores, os demais itens são compatíveis com a
contabilidade financeira básica. A obrigações da entidade para com terceiros (passivo) e para
com os proprietários (patrimônio líquido) é normal e igual às demais entidades.
Segundo Pedroso et.al. (2007, p.63), “O gado que será comercializado pela empresa,
em forma de bezerro, novilho magro ou novilho gordo, deverá ser classificado no estoque.”
Os autores complementam (p.63) “O gado destinado à procriação ou ao trabalho, que não será
vendido (reprodutor-touro ou matriz-vaca), será classificado no Ativo Permanente
Imobilizado.”
categorias:
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002, p. 30-1) o rebanho dividi-se nas seguintes

a) Bezerro: recém-nascido da vaca denomina-se bezerro(a). Para fins contábeis,
considera-se bezerro (a) de zero a 12 meses de idade.
b) Novilha: por ocasião do desmame, geralmente o até então bezerro passa a ser
denominado garrote, e a bezerra, novilha. Para fins contábeis, considera-se:
novilha de 13 meses até a primeira parição.
c) Garrote: estágio do desmame ao abate. Para fins contábeis, considera-se
garrote de 13 meses até o abate.
d) Tourinho: macho inteiro desde a desmama até a entrada na reprodução.
e) Vaca: após a primeira parição, a novilha passa para a categoria de vaca.
f) Touro: a idade para início do trabalho (tourinho passa para a categoria de
touro) deve ser em torno de dois a três anos e recomenda-se que a permanência
no rebanho não ultrapasse a faixa de três a quatro anos. Para fins contábeis,
considera-se que o garrote, de 25 a 35 meses, em experimentação,
apresentando bom desempenho, passará para a categoria de touro.
g) Boi de trabalho: Bovino adulto, castrado e manso, pode ser empregado nos
serviços agrícolas.
O rebanho por meio do Parecer Normativo nº. 57/76 do Fisco, segundo Pedroso, et.al
(2007, p.64), pode ser classificado da seguinte forma:
70
Ativo Permanente e Imobilizado:
- Gado reprodutor: representado por touros puros de origem, touros puros
de cruza, vacas puras de cruza, vacas puras de origem e plantel destinado à
inseminação artificial.
- Gado de renda: representados por bovinos, suínos ovinos e eqüinos que
a empresa explora para a reprodução de bens que constituem objeto de suas
atividades.
- Animais de trabalho: compreendem eqüinos, bovinos muares, asininos
destinados a trabalho agrícola, sela e transporte.
Ativo Circulante:
Compreende aves, gado bovino, suínos, ovinos, caprinos, coelhos, peixe
e pequenos animais destinados à revenda, ou serem consumidos.
Marion, (1999, p. 107-115) apresenta uma proposta de plano de contas, envolvendo
apenas as principais contas referentes ao rebanho. Abaixo o modelo proposto pelo autor:
1 Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Disponível
1.1.2 Clientes e Títulos
1.1.3 Estoque vivos
1.1.3.1 Bezerros de 0 a 12 meses
1.1.3.2 Bezerras de 0 a 12 meses
1.1.3.3 Novilhos de 13 a 24 meses
1.1.3.4 Novilhas de 13 a 24 meses
1.1.3.5 Novilhos de 25 a 36 meses
1.1.3.6 Novilhos acima de 37 meses
1.1.3.7 Novilhas acima de 25 meses (em experimentação)
1.1.3.8 Garrotes (tourinhos) acima de 25 meses (em
experimentação)
1.1.3.9 - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.2 Realizável a Longo Prazo
- - - - - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3 Permanente
1.3.1 Investimentos
- - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.2 Imobilizado
1.3.2.1 Rebanhos
* Reprodutores
* Matrizes
1.3.2.2 Terras
1.3.2.3 Pastagens
* Pastagens em formação
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
* Pastagens artificiais formadas
* Pastagens naturais formadas
(-) Exaustão
1.3.2.4 Benfeitorias em propriedade própria
* Estradas
* Campo de pouso
* Pontes
* Barragens e açudes
* Poços artesianos
* Cercas, porteiras, mata-burros, bebedouros
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.2.5 Instalações
* Rádios transceptores e acessórios
* Instrumentos de apoio aéreo
* Rede de esgoto
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
* Rede hidráulica
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
* Rede elétrica
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.2.6 Prédios e construções
* Mangueirões
* Estábulos
* Currais e curraletes
* Casa-sede
* Alojamento para empregados
* Residência de hóspedes
* Farmácia, enfermaria, escolas, clube...
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.2.7 Máquinas, motores e veículos
* Tratores de esteiras
* Tratores de pneus
* Máquinas de beneficiamento
71

* Motoniveladoras
* Caminhões, jeeps, camionetes
* Aeronaves
* Carros, carroças, carretas...
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.2.8 Aparelhos, equipamentos e ferramentas
* Arados, grades, plainas...
* Arreios e pertences
* Equipamentos de inseminação...
1.3.2.9 Móveis e utensílios
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.2.10 Animais de trabalhos
* Cavalos e éguas
* Burros e mulas
* Jumentos, bois...
1.3.2.11 Animais e aves de cria
* Ovinos
* Caprinos
* Eqüinos
* Suínos
1.3.2.12 Culturas permanentes
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
(-) Depreciação acumulada
(-) Exaustão acumulada
(-) Amortização acumulada
1.3.3 Diferido
1.3.3.1 Gastos pré-operacionais
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
1.3.3.2 Melhorias
* Destocamento
* Desmatamento
* Terraplanagem
1.3.3.3 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
(-) Amortização acumulada
4 Receita Bruta
4.1 Receita do gado bovino
4.1.1 Venda do gado bovino
4.1.2 Variação patrimonial líquida
4.1.2.1 Superveniências Ativas
4.1.2.2 (-) Insubsistências Ativas
4.2 Outras Receitas
4.2.1 Leite
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
5 Custo/Despesa/Deduções
5.1 Custo do gado vendido (método de custo)
5.2 Custo do rebanho no período (método de valor de mercado)
5.3 Despesas operacionais e outros itens
72

3 METODOLOGIA
A metodologia apresenta o método, que segundo Cervo e Bervian (2002, p.
23), “... é a ordem que deve se impor aos diferentes processos necessários para
atingir um certo fim ou um resultado desejado.” Para os autores (p.25), “O método
científico quer descobrir a realidade dos fatos e esses ao serem descoberto devem,
por sua vez, guiar o uso do método.”
Segundo Marconi e Lakatos (2002, p. 46) “Método é o conjunto das atividades
sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo –
conhecimentos validos e verdadeiros – traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e
auxiliando as decisões do cientista.”
A metodologia para a pesquisa apresentada neste trabalho considera: o
problema da pesquisa, a tipologia da pesquisa, a coleta e análise dos dados.
3.1 O PROBLEMA DA PESQUISA
A pecuária produz alimentos a partir do abate de animais dos diversos tipos, bem
como a produção de leite e seus derivados. A pecuária na região do Alto Vale do Rio Itajaí-
Açu concentra-se em pequenos produtores, normalmente em pequenas propriedades,
constituída por mão-de-obra familiar.
A produção do leite é normalmente uma atividade secundária naquelas propriedades,
onde o agricultor produz milho, fumo, arroz, cebola, dentre outros produtos agrícolas, e
também o leite que é uma renda auxiliar, com ênfase no período da entre safra onde a receita
advinda do leite pode ser essencial para a sobrevivência daquelas famílias.
73

Os produtores se organizam em cooperativas formais e informais, numa tentativa de
otimizar os diversos fatores de produção bem como a negociação de preços com os
compradores – normalmente grandes laticínios, muitas delas nem estabelecidas na região.
Os preços de venda do leite produzido é normalmente único para todos os cooperados,
todavia, essa associação não influencia nos custos individuais de produção em cada uma das
propriedades individuais, sendo cada produtor autônomo e responsável pelos seus gastos e
rentabilidade.
O controle dos gastos para serem confrontados com as receitas permitiria a esses
produtores individuais uma análise de rentabilidade de seu negócio, bem como avaliar onde
os gastos estão sendo realizados e, a partir dessa informação, trabalhar para a redução de
custos.
Considerando que a contabilidade de custos é um instrumento considerado adequado
para a acumulação de custos e evidenciação destes para a tomada de decisões, levantou-se a
seguinte questão relacionada à contabilidade de custos para pequenas entidades produtoras de
leite: Quais são os custos da produção de leite nas pequenas propriedades situadas no
município de Taió, na região do Alto Vale do Itajaí-Açú ?
3.2 TIPOLOGIA DA PESQUISA
A pesquisa possui o intuito de obter respostas para o problema em estudo. Segundo
Cervo e Bervian (2002, p. 63) “A pesquisa parte, pois, de uma dúvida ou problema e, com o
uso de método cientifico, busca uma resposta ou solução”. Portanto é através de métodos de
pesquisa utilizados, que torna-se possível encontrar respostas para o problema da pesquisa.
A tipologia mostra a classificação da pesquisa, considerando os diferentes enfoques,
sendo no presente trabalho em relação: aos objetivos, aos procedimento e, a abordagem do
problema.
3.2.1 Quanto aos objetivos
74

A tipologia em relação aos objetivos da pesquisa caracteriza-se exploratória. Segundo
Raupp e Beuren (2006, p. 80), “A caracterização do estudo como pesquisa exploratória
normalmente ocorre quando há pouco conhecimento sobre a temática a ser abordada.” Para os
autores, “Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o
assunto de modo a torná-lo mais claro ou construir questões importantes para a conclusão da
pesquisa.”
Segundo Gil (2002, p. 41), “Estas pesquisas têm como objetivo proporcionar maior
familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a constituir hipóteses.
Pode-se dizer que estas pesquisas têm como objetivo principal o aprimoramento de idéias ou a
descoberta de intuições.” Continua o autor: “Seu planejamento é, portanto, bastante flexível,
de modo que possibilite a consideração dos mais variados aspectos relativos ao fato estudao.”
A pesquisa teve como objeto levantar os custos de um período de três meses
em uma pequena propriedade rural produtora de leite in natura. Nesse processo,
levantou-se o patrimônio econômico da entidade, os gastos separados por custos e
despesas, calculou-se o custo médio de uma unidade de produto (um litro de leite),
determinou-se o resultado de um trimestre da entidade pesquisada pela
confrontação das receitas com as despesas, apresentando ao final os processos e
procedimentos relacionados ao custo calculado. A realidade pesquisada é pouco
conhecida, enquadrando-se perfeitamente nos conceitos de pesquisa exploratória
abordados por Raupp e Beuren e por Gil.
3.2.2 Quanto aos procedimentos
Quanto ao procedimento, a pesquisa caracteriza-se como estudo de caso. Sobre o
estudo de caso, citam Boente e Braga (2004, p. 11): “Trabalha com grupos com uma
identidade, sem a preocupação de generalização. Estuda manifestações de um grupo
específico.”
75

Segundo Gil (2002, p. 54),
É a modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas ciências biomédicas e
sociais. Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de
maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente
impossível mediante outros delineamentos já considerados.
Segundo Raupp e Beuren (2006, p. 84), “A pesquisa do tipo estudo de caso
caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado em um único caso. Esse estudo é
preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de
determinado caso específico.”
O presente estudo pesquisou os custos da produção de leite em uma entidade única –
um produtor rural estabelecido no Alto Vale do Itajaí-Açu, caracterizando-se então como um
estudo de caso, condizente com as abordagens dos autores cima citados.
3.2.3 Quanto abordagem do problema
A tipologia quanto a abordagem do problema é classificada como qualitativa. Segundo
Boente e Braga (2004, p. 12), “... na pesquisa qualitativa, muito comum em ciências sociais e
humanas, estabelecem-se qualidades a serem medidas. São consideradas as questões da
pesquisa. Neste tipo de pesquisa, os instrumentos de medidas utilizados são entrevistas e
questionários.”
Segundo Raupp e Beuren (2006, p. 92), “Na pesquisa qualitativa concebem-se análises
mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado.” Para os autores, “A
abordagem qualitativa visa destacar características não observadas por meio de um estudo
quantitativo, haja vista a superficialidade deste último.”
A presente pesquisa mediu o custo de produção e rentabilidade de uma entidade
produtora de leite. Avaliou-se os processos e procedimentos operacionais, custos, patrimônio
e rentabilidade. Apesar dos dados serem quantificados em unidades monetárias, a abordagem
pode ser considerada como qualitativa, pois refere-se a quais são os custos – termo
relacionado à qualidade, mais que a quantidade.
3.3 COLETA DE DADOS
76

Os dados foram coletados por meio de uma entrevista não estruturada com o
proprietário da entidade pesquisada. Segundo Cervo e Bervian (2002, p. 46), “A entrevista
não é simples conversa. É conversa orientada para um objetivo definido: recolher, por meio
do interrogatório do informante, dados para a pesquisa.”
Segundo Andrade (2003, p. 146), a entrevista não estruturada “Consiste em uma
conversação informal, que pode ser alimentada por perguntas abertas, proporcionando maior
liberdade para o informante.” Utilizou-se a entrevista focalizada, que segundo o autor (p.147),
“...mesmo sem obedecer a uma estrutura formal, pré-estabelecida, o pesquisador utiliza um
roteiro com os principais tópicos relativos ao assunto da pesquisa; “.
pp.71-84):
O roteiro utilizado é mostrado a seguir (com base ajustada de Segala e Silva (2007,
a. Identificação do plantel;
b. Dados para o cálculo da depreciação dos animais;
c. Gastos com alimentação do rebanho;
d. Gastos com a reprodução;
e. Gastos com a manutenção, conservação e limpeza;
f. Gastos com combustíveis e lubrificantes;
g. Gastos com energia elétrica e água;
h. Gastos com medicamentos e vacinas;
i. Gastos com a mão-de-obra empregada;
j. Equipamentos, máquinas, edificações, terrenos e instalações;
k. Dados para o cálculo da depreciação dos equipamentos, máquinas, edificações,
terrenos e instalações;
l. Dados sobre a produção leiteira;
m. Dados produção mensal de leite;
n. Dados sobre o custo da produção de leite do trimestre;
o. Demonstração do resultado Apurado;
p. Resultado excluindo as depreciações.
77

Foram efetuadas três visitas à propriedade. Na primeira visita conversado sobre quais
as informações e controles que o proprietário mantinha, relacionados à mensuração dos
custos, objeto do presente estudo. Na segunda visita, foi levantado com o proprietário as
receitas oriundas da atividade e quais eram os principais custos de produção. E na terceira e
última, foi observado à rotina diária de produção. Levantados os gastos incorridos
durante os meses de julho, agosto e setembro de 2008, dados estes utilizados na
apuração dos custos de produção de leite, já que esta é a principal atividade
geradora de receita realizada na propriedade.
3.4 ORGANIZAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS
Após a coleta, os dados foram organizados em planilhas no Microsoft Excel,
para facilitar os cálculos e as análises. As planilhas com os dados foram
organizadas em tabelas e quadros e evidenciados da seguinte forma: (a) dados
coletados e (b) dados calculados.
Dados coletados:
I. Contextualização da pesquisada;
II. Formação do plantel;
III. Dados para o cálculo da depreciação dos animais;
78

IV. Depreciação das matrizes;
V. Alimentação das matrizes, novilhas e bezerras;
VI. Gastos com alimentação das matrizes, novilhas e bezerras;
VII. Reprodução;
VIII. Gastos com a reprodução do rebanho;
IX. Gastos com manutenção, conservação e limpeza;
X. Gastos com combustíveis e lubrificantes;
XI. Gastos com o consumo de água e energia elétrica;
XII. Gastos com medicamentos e vacinas;
XIII. Gastos com a mão-de-obra;
XIV. Gastos com equipamentos e máquinas;
XV. Dados para o cálculo da depreciação dos equipamentos e máquinas;
XVI. Dados sobre edificações, terrenos e edificações;
XVII. Dados para o cálculo da depreciação de edificações, terrenos e edificações;
XVIII. Dados sobre a produção do leite;
Dados calculados:
XIX. A produção mensal de leite em litros;
XX. Apuração do custo da produção de leite do trimestre;
XXI. Apuração do resultado;
XXII. Apuração dos custos de produção excluindo as depreciações.
79

3.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
O presente trabalho limitou-se à pesquisar um único caso – um único produtor de leite
– sendo então as conclusões do presente estudo limitadas ao produtor pesquisado, não sendo
passíveis de generalização.
80

4 ESTUDO DE CASO
A propriedade rural pesquisada localiza-se no interior do município de Taió-
SC, com extensão de 34 hectares de terras, sendo 20ha. utilizados pelo gado de
leite como pastagens natural e artificial, 7ha. destinadas ao reflorestamento com o
plantio de pinos e eucalipto, sendo as demais destinadas à manutenção de campo
nativo e reserva natural da propriedade.
A entidade esta constituída, sem registro na Junta Comercial não possuindo a
necessidade de manter uma contabilidade dentro da propriedade, nos termos apresentados por
Segala e Silva. 4
É uma propriedade de pequeno porte que opera a 25 anos nessa atividade.
Mantém animais da raça Jersey, considerados animais com bom potencial de
produção. Adquirida 1983, está em fase de expansão e melhoramento da qualidade
dos animais e produtos comercializados.
A criação do gado utiliza os recursos naturais existentes na propriedade, onde
os animais permanecem a maior parte do dia soltos, sendo apanhados duas vezes
ao dia para a ordenha e alimentação com rações e concentrados que contribuem
para o aumento da produção de leite. Neste sistema, as instalações são mais
higiênicas e a utilização de mão-de-obra é menor.
4 Caracteriza-se como propriedade rural, não registrada como empresa na Junta Comercial e,
portanto, imune á obrigação estabelecida pelo artigo 1.179 do Novo Código Civil (NCC), que
regulamenta a obrigatoriedade da escrituração contábil às empresas rurais e elaboração anual do
Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício.
81

4.1 DADOS COLETADOS
Aqui são apresentados os dados coletados sem nenhum tratamento, exceto quanto a
sua organização.
4.1.1 Plantel
A propriedade possui atualmente um plantel com 24 animais, sendo 14
matrizes da raça Jersey, com idades variadas de 3 a 7 anos de vida, 9 animais
classificados como novilhas e bezerras devido à faixa etária e 01 macho reprodutor
(touro) destinado a reprodução das matizes.
A média de idade para a primeira monta é de 20 a 24 meses, parindo a
primeira cria por volta dos 32 meses de idade e produzindo por um período de 5 a 6
anos. O reprodutor começa a sua fase de procriação a partir dos 24 meses, sendo
este mantido na propriedade por no máximo 5 anos. Quando o mesmo deve ser
reposto por outro animal para evitar o cruzamento entre pais x filhos, conforme
informações repassadas pelo proprietário.
Durante os três meses analisados não houve alteração na quantidade de
animais que constituem o plantel, conforme se observa na tabela abaixo.
82

Plantel julho agosto setembro
Em lactação 9 10 10
Secas 5 4 4
Novilhas e Bezerras 9 9 9
Reprodutor (Touro) 1 1 1
TOTAL 24 24 24
Tabela 04 – Constituição do Plantel durante o período analisado
Fonte: Dados da pesquisa
4.1.2 Dados para o cálculo da depreciação dos animais
Para o cálculo da depreciação foram levantados os dados de cada animal do rebanho.
Averiguando a idade, a quantidade de animais por faixa etária e o valor médio de mercado
segundo informações repassadas pelo produtor. Como demonstrados na tabela abaixo.
Plantel Quantidade
Valor Médio de
Mercado por cada
animal
Custo Total
Matrizes (vacas) de 30 a 84 meses 14 1400 19600
Touro acima de 24 meses 1 1400 1400
Novilhas de 25 a 29 meses 1 1300 1300
Novilhas de 18 a 24 meses 2 700 1400
Novilhas de 13 a 17 meses 1 600 600
Bezerras de 0 a 12 meses 5 200 1000
TOTAL 24 5600 25300
Tabela 05 – Dados para a Depreciação dos animais
Fonte: Dados da Pesquisa
4.1.2.1 Depreciação das matrizes
83

Quanto à depreciação das matrizes e do reprodutor considerou-se as
observações feitas por Marion (1996) que entende que, para efeito de depreciação,
a vida útil do rebanho reprodutor deverá ser contada a partir do momento em que
estiver em condições de reprodução.
Tendo em vista o exposto, calculou-se a depreciação das matrizes com idade
superior a 30 meses. Atualmente no plantel existem 14 matrizes. Para efetuar a
depreciação foi necessário verificar o valor médio de mercado de cada animal, que
se confirmou em R$ 1.400,00, conforme observado no quadro abaixo.
A seguir, é possível verificar o valor a ser depreciado mensalmente nas
condições apresentadas acima.
Plantel
14 Animais
sujeitos a
depreciação
Valor Médio
de mercado
Valor total sujeito
à depreciação
84
Depr/ano % Depr/mês Valor
depr/mês
1.400,00 19.600,00 10,00% 0,83% 162,68
Quadro 01 – Depreciação mensal das matrizes a ser atribuído à produção de leite
Fonte: Dados da pesquisa
4.1.3 Alimentação das matrizes, novilhas e bezerras

A alimentação das matrizes é à base de rações concentradas e milho moído.
A ração concentrada é fornecida conforme a necessidade de manutenção e
produção de leite por animal. Sendo constituída de farelo de soja, farelo de trigo, sal
mineral e sal comum entre outros. Podendo haver a substituição de alguns
componentes conforme necessidade, e de acordo com a quantidade de nutrientes
que cada animal necessita para melhorar a quantidade e qualidade do leite
produzido.
Outra fonte de nutrientes utilizada pelo produtor na alimentação das matrizes
é o milho moído. Este transformando o milho em espiga em uma espécie de farinha.
Acrescentada a ração concentrada aumenta o potencial energético dos alimentos. O
milho é o alimento mais utilizado no meio agropecuário para ser oferecido ao gado,
tanto na forma de silagem, ração ou derivados. Principalmente em épocas de seca
ou inverno quando há escassez de pastos verdes.
A alimentação destinada as vacas secas, novilhas e bezerras constitui-se de
uma ração própria para esses tipos de animais. Rica em cálcio, vitaminas e minerais.
Auxiliando no crescimento natural e envergadura.
4.1.3.1 Gastos com alimentação das matrizes, novilhas e bezerras
A ração concentrada utilizada na alimentação das matrizes é adquirida ao
custo médio de R$ 0,77 por quilograma e o milho moído a R$ 0,27 por quilograma. A
85

ação destinada aos demais animais é adquirida ao custo médio de 0,13 por
quilograma. O consumo médio apurado encontra-se detalhado no quadro 02.
86

Alimentação vacas em lactação julho/2008
Descrição Numero de vacas Qtd/vaca/dia un R$ un R$/vaca/dia R$ Total
Ração 09 0,9 kg 0,76 0,68 190,84
Milho
Moído 09 1,0 kg 0,25 0,25 69,75
Gasto total com alimentação de vacas em lactação 260,59
Alimentação vacas secas, bezerras e novilhas julho/2008
Descrição Numero de anim. Qtd/ani./dia un R$ un R$/ani./dia R$ Total
Ração 15 1,2 kg 0,12 0,14 66,96
Gasto total com alimentação dos animais 66,96
GASTO TOTAL COM ALIMENTAÇÃO DO GADO EM JULHO/2008 R$ 327,55
Alimentação vacas em lactação agosto/2008
Descrição Numero de vacas Qtd/vaca/dia un R$ un R$/vaca/dia R$ Total
Ração 10 0,9 kg 0,76 0,68 210,80
Milho
Moído 10 1,0 kg 0,25 0,25 77,50
Gasto total com alimentação de vacas em lactação 288,30
Alimentação vacas secas, bezerras e novilhas agosto/2008
Descrição Numero de anim. Qtd/ani./dia un R$ un R$/ani./dia R$ Total
Ração 14 1,2 kg 0,12 0,14 60,76
Gasto total com alimentação dos animais 60,76
GASTO TOTAL COM ALIMENTAÇÃO DO GADO EM
AGOSTO/2008 R$ 349,06
Alimentação vacas em lactação setembro/2008
Descrição Numero de vacas Qtd/vaca/dia un R$ un R$/vaca/dia R$ Total
Ração 10 0,9 kg 0,78 0,70 210,60
Milho
Moído 10 1,0 kg 0,30 0,30 90,00
Gasto total com alimentação de vacas em lactação 300,60
Alimentação vacas secas, bezerras e novilhas setembro/2008
Descrição Numero de anim. Qtd/ani./dia un R$ un R$/ani./dia R$ Total
Ração 14 1,2 kg 0,14 0,17 70,56
Gasto total com alimentação dos animais 70,56
GASTO TOTAL COM ALIMENTAÇÃO DO GADO EM
SETEMBRO/2008 R$ 371,16
Quadro 02 – Consumo de alimentos durante o trimestre.
Fonte: Dados da pesquisa
4.1.4 Reprodução
87

O manejo reprodutivo é realizado através da monta natural. Conforme
observa-se no quadro 03, tivemos uma matriz prenha a cada mês nos meses em
estudo. Este controle é mantido pelo proprietário da entidade em uma caderneta,
para facilitar o manejo dos animais no momento da secagem das matrizes. Fato
este, que deve acontecer no mínimo três meses antes das fêmeas parirem. Para
que as vacas se recomporem fisicamente para o inicio do próximo ciclo de produção
de leite.
Quadro 03 – Controle de coberturas
Fonte: Dados da pesquisa
Coberturas
Mês Nº de Coberturas
Julho 01
Agosto 01
Setembro 01
Segundo informações do produtor, este controle também auxilia no
planejamento das medidas a serem tomadas para que as parições ocorram na
estação onde existe maior abundância de alimentos e conseqüentemente aumento
da produção de leite.
4.1.4.1 Gastos com a reprodução do rebanho
88

Para a manutenção do reprodutor na propriedade temos alguns custos
mensais que devem ser considerados. Como a depreciação, alimentação,
medicamentos e vacinas.
Tendo em vista o exposto, calculou-se o custo para a manutenção do
reprodutor na propriedade durante os três meses em estudo.
A depreciação do macho foi considerada a partir dos 24 meses. O quadro 04
mostra o custo mensal com depreciação do animal.
Plantel
1 Animal sujeito
a depreciação
Valor Médio
de mercado
Valor total sujeito
à depreciação
89
Depr/ano % Depr/mês Valor
depr/mês
1.400,00 1.400,00 10,00% 0,83% 11,62
Quadro 04 – Depreciação mensal do reprodutor a ser atribuído à produção de leite
Fonte: Dados da pesquisa
A alimentação do animal é feita em pastagens, onde são aproveitados os
recursos naturais, pois o touro permanece a maior parte do dia solto e a noite o
mesmo recebe um suplemento alimentar a base de ração. Abaixo o custo médio
detalhamento com alimentação durante os três meses.
Alimentação do reprodutor mês de Julho/2008
Descrição Numero de touro Qtd/touro/dia un R$ un R$/touro/dia R$ Total
Ração 01 4,0 kg 0,12 0,48 14,88
Gasto total com alimentação do reprodutor 14,88
Alimentação do reprodutor mês de Agosto/2008
Descrição Numero de touro Qtd/touro/dia un R$ un R$/touro/dia R$ Total
Ração 01 4,0 kg 0,12 0,48 14,88
Gasto total com alimentação do reprodutor 14,88
Alimentação do reprodutor mês de Setembro/2008
Descrição Numero de touro Qtd/touro/dia un R$ un R$/touro/dia R$ Total
Ração 01 4,0 kg 0,14 0,56 16,80

Gasto total com alimentação do reprodutor 16,80
Quadro 05 – Consumo de alimento durante o trimestre
Fonte: Dados da pesquisa
Durante o período em estudo o gasto com medicamentos e vacinas
destinados ao reprodutor registrados e controlados pelo proprietário, que arquiva
todas as notas fiscais de aquisição dos medicamentos, se mantiveram fixos em R$
8,00 mensais. Aplicados ao animal para o controle dos parasitas e verminoses. Os
custos estão incluídos ao custo de produção conforme, demonstrado no quadro 15.
4.1.4 Gastos com manutenção, conservação e limpeza
Refere-se à manutenção, conservação e limpeza de equipamentos e
instalações utilizados pelo gado de leite.
Após a ordenha é realizada a desinfecção das tetas com solução desinfetante
apropriada para evitar a penetração de germes. A limpeza diária do local de
ordenha, dos equipamentos e dos utensílios é fator decisivo na produção de leite de
ótima qualidade.
Este é um custo que não tende a apresentar grandes variações desde que a
estrutura física se mantenha inalterada e que não ocorram grandes variações nos
preços de aquisição dos materiais de limpeza.
Desta forma observa-se que os custos com conservação, limpeza e
manutenção mantiveram-se praticamente constantes durante o trimestre,
90

apresentando um pequeno decréscimo no mês de julho, provavelmente por ser o
mês com menor quantidade de vacas em
lactação. Como apresentado no quadro 15.
4.1.5 Gastos com combustíveis e lubrificantes
transporte
Esse item é composto pelos gastos com manejo do rebanho, principalmente
de alimentos e manejo das pastagens. Os custos com combustíveis e lubrificantes
estão descritos no quadro 15.
4.1.6 Gastos com consumo de água e energia elétrica
A região onde está instalada a propriedade é extremamente rica em água de
ótima qualidade, que pode e é utilizada tanto para consumo animal quanto humano.
Desta forma, tendo em vista que é um recurso natural extremamente abundante,
decidiu-se que os custos da exaustão não seriam calculados, restando somente o
custo com energia a ser apurado.
O consumo de energia referente à atividade de produção de leite foi
identificado, com a ajuda de em Técnico em Automação Industrial que efetuou o
91

cálculo do consumo das máquinas e equipamentos ligados à produção leiteira da
entidade.
Segundo o Técnico a propriedade em estudo apresenta um consumo médio de
206,446WK mês, que representa R$ 41,00 devido ao faturamento rural imposta pela
concessionária. Como não possui medição separada para fins da produção leiteira. Efetuamos
um estudo dos equipamentos envolvidos no processo, com fim de obter um custo mensal
apenas da atividade leiteira.
Devido ao manuseio e tempo de uso dos equipamentos, não foi possível obter marcas
e outros dados afins, porém com o auxilio de equipamentos específicos à medição e a análise
de energia elétrica, foi possível alcançar dados satisfatórios para o consumo de cada
equipamento, que envolve o processo da produção leiteira. Segue abaixo o relatório técnico
com o objetivo KW x Custo mensal.
As unidades utilizadas, quando necessário foram convertidas para valores obedecendo
as normas do SI – Sistema Internacional de normas técnicas que regulamenta as unidades de
medida e grandezas.
a.) Ordenhadeira Mecânica
O equipamento consiste a sua parte elétrica toda voltada a uma bomba de Vácuo
impulsionada por um motor de 1 CV ou 735,5 W. A fórmula utilizada para o cálculo foi:
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))
Onde:
Potência
instalada
• P – potência (W - watts)
• D – dias por mês
• h – horas por dia
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local
• CV = 753.3 W
Dias/mês Horas/dias
KW
acumulados
KWHrs
Tarifamento
Rural
(concessionária)
Custo
mensal
735,5W 30 dias 2 horas 44,13 KW R$ 0,198599 R$ 8,76
Quadro 06 – Consumo de energia elétrica pela ordenhadeira mecânica
92

Fonte: Dados da pesquisa
b.) Resfriador (450L)
O consumo de energia elétrica do Resfriador Horizontal em questão varia durante o
ano devido às diferentes temperaturas impostas pelas estações.
A análise abaixo refere-se aos meses de julho a setembro, meses com temperaturas
baixas. O que auxilia na diminuição da energia consumida por este equipamento. A fórmula
utilizada para o cálculo foi:
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))
Onde:
Potência
instalada
• P – potência (W - watts)
• D – dias por mês
• h – horas por dia
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local
• CV = 753.3 W
Dias/mês Horas/dias
KW
acumulados
KWHrs
Tarifamento
Rural
(concessionária)
93
Custo mensal
184W 15 dias 12 horas 33,12 KW R$ 0,198599 R$ 6,57
Quadro 07 – Consumo de energia elétrica pelo resfriador
Fonte: Dados da pesquisa
c.) Cerca Elétrica Rural
A propriedade conta com um circuito de cerca eletrificada para manuseio e rodízio da
criação. Possui um aparelho com capacidade de eletrificar 40 km de cerca. A fórmula
utilizada para o cálculo foi:
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))
Onde:
• P – potência (W - watts)
• D – dias por mês
• h – horas por dia

Potência
instalada
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local
• CV = 753.3 W
Dias/mês Horas/dias
KW
acumulados
KWHrs
Tarifamento
Rural
(concessionária)
Custo
mensal
5W 30 dias 24 horas 3,6 KW R$ 0,198599 R$ 0,71
Quadro 08 – Consumo de energia elétrica pela cerca elétrica
Fonte: Dados da pesquisa
d.) Iluminação
A iluminação do galpão onde acontece a ordenha é feita por apenas uma lâmpada
fluorescente compacta de 40W. A fórmula utilizada para o cálculo foi:
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))
Onde:
Potência
instalada
• P – potência (W - watts)
• D – dias por mês
• h – horas por dia
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local
• CV = 753.3 W
Dias/mês Horas/dias
KW
acumulados
KWHrs
Tarifamento
Rural
(concessionária)
Custo
mensal
40W 30 dias 2 horas 2,4 KW R$ 0,198599 R$ 0,47
Quadro 09 – Consumo de energia elétrica pela iluminação
Fonte: Dados da pesquisa
e.) Bomba Caixa da Água
Segundo informações disponibilizadas pelo proprietário são consumidos 300 litros de
água por dia com finalidades para produção leiteira.
A água consumida na propriedade é de nascente que se encontra na própria
propriedade, que abastece uma cisterna através da gravidade. A caixa da água principal por
94

sua vez é abastecida pela cisterna através de uma bomba submersa de 3/4" com vazão de 400
a 2.400 litros/hora e com Potência de ¼ CV ou 0,1839 KW.
Devido o desnível de 8 metros (altura de recalque) entre a cisterna e caixa da água
principal a bomba trabalha em uma vazão de 1800 litros/hora (curva característica de perca de
recalque fornecida pelo fabricante). Como o consumo diário é de 300 litros, que equivalem
0,3 M³ e a vazão esta limitada a 1800 Litros/hora, que equivalem 0,03M³/min.
Conclui-se então que, para bombear os 300 litros de água, que a produção de leite
necessita, a bomba permanece ligada apenas 10 minutos por dia.
As formulas utilizadas para o conhecimento de quanto tempo a bomba fica ligada para
bombear 300 litros, são as seguintes:
L/1000 = V; (Vz(L/h)/1000) /60 = Vz (M³/min); V/Vz = t(min); t(min)/60 = h
Onde:
• L – litros
• V – volume
• Vz – vazão
• t – tempo
• h – hora
• M³/min - metros cúbicos por minutos
• L/h – litros por hora
Sabendo a quantidade de horas que a bomba permanece ligada para bambear 300 litros
de água têm-se condições de calcular o custo mensal de energia elétrica. Conforme formulas
abaixo.
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))
Onde:
Potência
instalada
• P – potência (W - watts)
• D – dias por mês
• h – horas por dia
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local
• CV = 753.3 W
Dias/mês Horas/dias
KW
acumulados
KWHrs
Tarifamento
Rural
(concessionária)
Custo
mensal
95

183,9W 30 dias 0,166 horas 0,9195 KW R$ 0,198599 R$ 0,18
Quadro 10 – Consumo de energia elétrica pela bomba caixa da água
Fonte: Dados da pesquisa
f.) Consumo Mensal de Energia Elétrica Prol Produção Leite
A propriedade em análise exibe uma média de consumo de 206,446 KW mensal sendo
84,229 KW destes destinado a produção de leite.
Podemos então concluir, que a propriedade tem um Custo médio mensal de R$ 16,71
com a produção leiteira, que representa 40,76% de custo total com a fatura de energia elétrica.
Esses valores podem ser observados no quadro 15.
KW Acumulando
KWHrs Tarifamento Rural
(CELESC)
Custo mensal
84,229 0,198599 16,71
Quadro 11 – Consumo de energia elétrica total da produção leiteira
Fonte: Dados da pesquisa
4.1.7 Gastos com medicamentos e vacinas
O gasto com medicamentos e vacinas são registrados e controlados pelo
proprietário, que arquiva todas as notas fiscais de aquisição dos medicamentos.
Analisando os documentos verificou-se que o produtor tem mensalmente um custo
fixo de aquisições para manter a sanidade do plantel.
96

eferente aos
Com base nessas informações apurou-se o custo total com medicamentos
três meses de realização do estudo, conforme pode-se observar no quadro 15. Esses valores
podem variar de acordo com a incidência de agentes patogênicos ou parasitas que causam
danos aos animais, afetando a produtividade do rebanho.
4.1.8 Gastos com a mão-de-obra
Trabalham diretamente na atividade operacional de produção de leite 2
funcionários, sendo estes os sócios gestores da entidade. Para a execução das
tarefas diárias os proprietários recebem em conjunto a titulo de pró-labore R$
400,00. A sala de ordenha é totalmente automatizada, o que facilita o manejo e
possibilita a redução da mão-de-obra utilizada.
Os animais são separados e alimentados em lotes baseados na produção de
leite, período de lactação e reprodução, o que garante mais leite e mais crias
durante a vida produtiva da vaca, com menor custo.
A retirada do leite é efetuada duas vezes ao dia, sendo a primeira por volta
das 05:30 horas e a segunda por volta das 17:30 horas. Para que isso ocorra é
necessário que a ordenha seja preparada antes da chegada das matrizes. Essa
preparação inclui a distribuição do alimento individualmente no cocho para que
durante a ordenha as vacas recebam o alimento que necessitam para produzir leite
de qualidade e em maior quantidade possível.
97

Logo após, a primeira ordenha as matrizes são levadas aos piquetes onde se
alimentam durante a manha com as chamadas “pastagens artificiais”. Formadas por
mambaça, aveia e azevém. Por volta das 12:30 as mesmas são soltas no pasto
nativo onde permanecem até à tarde quando é realizada a segunda ordenha diária.
Após a segunda ordenha as matrizes permanecem no curral onde passam a noite.
4.1.9 Gastos com equipamentos e máquinas
As atividades desempenhadas na propriedade estão únicas e exclusivamente
ligadas a produção leiteira desta forma todos os equipamentos e máquinas são
utilizados integralmente na produção de leite, conforme se pode observar no quadro
12, onde estão descritos, todos os bens inseridos na entidade estudada.
4.1.9.1 Depreciação dos equipamentos e máquinas
As máquinas e equipamentos são essenciais para a manutenção da atividade
pecuária. Desta forma apresenta-se a seguir o quadro de máquinas e equipamentos
utilizados diretamente para a produção do leite.
Veículos e Valor de Data
Valor
deprec. /
Máquinas Mercado aquisição Depr. Anual % utiliz. Bov. mês
Ordenhadeira 2.600,00 2006 10% 100 % 21,58
98

Resfriador 2.340,00 2007 6,67% 100 % 13,10
Trator
Microtrator
20.000,00 1993 10% 100 % 166,00
Tobatta 12.000,00 1991 10%
100 %
99,60
Pulverizador 8.000,00 1994 10% 100 % 66,40
Picador 3.000,00 1993 10% 100 % 24,90
Arado 1.500,00 1993 10% 100 % 12,45
Carreta 5.000,00 1994 10% 100 % 41,50
Depreciação mensal de máquinas e equipamentos a ser distribuída à
produção de leite 445,53
Quadro 12 – Depreciação de máquinas e equipamentos a ser atribuída à produção de leite
Fonte Dados de pesquisa
4.1.10 Gastos com edificações, terreno e instalações
No quadro a seguir constam-se apresentadas as edificações, terreno e
instalações situados na propriedade. Cabe salientar que, da mesma forma como
comentado no quadro anterior, todos estes bens são utilizados para a produção de
leiteira.
Valor de
Depr. / mês
Imóveis e instalações Mercado Aquisição Depr. /ano % Bov. Bovinos
Galpão Mad. Ord. 10.000,00 1994 6,67% 100 56,00
Galpão Mad. Nov. 5.000,00 1999 6,67% 100 28,00
Galpão Mad. Maq.. 25.000,00 1994 6,67% 100 140,00
Cercas 3.000,00 2006 10,00% 100 24,90
Terreno 200.000,00 1983 - 100 *
Depreciação mensal das edificações, terreno e instalações a ser
atribuído à produção de leite 248,90
* Não incide depreciação
Quadro 13 – Depreciação de edificações e instalações a ser atribuído à produção de leite
Fonte: Dados da Pesquisa
4.2 PRODUÇÃO DE LEITE
99

Segundo informações repassadas pelo proprietário as vacas da raça Jersey
são as mais apropriadas para a produção de leite nas pequenas propriedades, pois
apresentam um porte físico menor que as demais raças destinadas a produção
leiteira e alta eficiência de conversão alimentar. Sua lactação apresenta menores
intervalos e a alimentação no período precedente a produção é menor do que o
necessário para outras raças, possibilitando assim maior número de lactação na vida
útil. Transforma, de maneira eficiente, as rações e a forragem em leite, produzindo
mais por área, por tonelada de forragem, além de se adaptarem perfeitamente aos
terrenos acidentados do Alto Vale do Rio Itajaí-Açu.
O quadro 14 destaca a produção mensal e a média de produtividade por vaca
em lactação durante os três meses analisados.
Matrizes Julho Agosto Setembro
Em lactação 09 10 10
Produção mensal em litros de leite 2.028 2.245 2.078
Média de produção vaca/litros/mês 225 224 208
Média de produção vaca/litros/dia 7 7 7
Quadro 14 – Produção mensal de leite em litros
Fonte: Dados da pesquisa
É possível observar que a média de litros produzidos por vaca ficou
praticamente instável durante o período em estudo. No mês de agosto tivemos um
aumento na quantidade de litros produzidos em virtude do incremento de uma vaca
ao plantel em lactação.
100

4.2.1 Custo total de produção
Após coletados os dados necessários para a composição do custo do produto
organizou-se um quadro geral que contempla, dentre outras informações
necessárias à análise, a descrição dos custos de produção e valor médio recebido
por litro de leite durante os três meses de estudo.
Observando o quadro 15, é possível verificar que o custo total de produção
apresentou pouca variação nos três meses analisados. No entanto se realizada uma
análise do custo médio por litro produzido percebe-se claramente que o mês de
Setembro apresentou custo mais elevado devido ao aumento dos custos em
comparação aos demais.
Observa-se também que os custos com alimentação e salários representam a
maior fatia dos gastos, sobretudo no mês de Setembro onde alcança 46,32% do
total, superando os percentuais apresentados nos meses de julho e agosto,
possivelmente em conseqüência do período de estiagem ocorrido no mês de
Setembro deste ano.
Durante os períodos secos ou de baixo crescimento das forrageiras torna-se
necessário o fornecimento de forragem conservada de alto valor nutritivo além de
rações concentradas, prática que onera o custo de produção do leite.
101

Custos Produção
do leite
Combustível e
Julho AV Agosto AV Setembro AV
lubrificante 54,55
AH
Jul/Ago
AH
Ago/Set
102
AH
Jul/Set
3,03% 60,21 3,29% 71,55 3,83% 10,38% 18,83% 31,16%
Consumo de energia
elétrica
Depreciação das
edificações , terreno
16,71 0,93% 16,71 0,91% 16,71 0,89% 0,00% 0,00% 0,00%
e instalações 248,90 13,83% 248,90 13,58% 248,90 13,32% 0,00% 0,00% 0,00%
Depreciação das
matrizes 162,68 9,04% 162,68 8,88% 162,68 8,70%
Depreciação do
reprodutor 11,62 0,65% 11,62 0,63% 11,62 0,62%
Depreciação de
máquinas e
equipamentos 445,53 24,75% 445,53 24,31% 445,53 23,83%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
Manutenção,
conservação e
limpeza 10,95 0,61% 12,00 0,65% 12,05 0,64% 9,59% 0,42% 10,05%
Medicamentos,
vacinas das fêmeas
Medicamentos e
21,00 1,17% 25,50 1,39% 26,50 1,42% 21,43% 3,92% 26,19%
vacinas do Reprod.
Rações,
concentrados e
outros alimentos
8,00 0,44% 8,00 0,44% 8,00 0,43% 0,00% 0,00% 0,00%
fêmeas
Rações,
concentrados e
outros alimentos
327,55 18,20% 349,06 19,04% 371,16 19,86% 6,57% 6,33% 13,31%
reprodutor
Salários (incluindo
14,88 0,83% 14,88 0,81% 16,80 0,90% 0,00% 12,90% 12,90%
13º, Férias,) 477,76 26,54% 477,76 26,07% 477,76 25,56% 0,00% 0,00% 0,00%
Total dos custos
Produção Mensal
1800,13 100% 1832,85 100% 1869,26 100% 1,82% 1,99% 3,84%
em litro de leite 2.028 2.245 2.078 10,70% -7,44% 2,47%
Custo/litro 0,89 0,82 0,90 -8,02% 10,18% 1,34%
Receita/litro
Incentivo
Cooperativa
0,57 0,52 0,45 -8,77% -13,46 -21,05
Informal 0,08 0,08 0,08 0,00% 0,00% 0,00%
Diferença -0,24 -0,22 -0,37 -8,93% 70,76 20,31%
AV - Análise Vertical: representatividade dos itens no todo
AH - Análise Horizontal: evolução entre os períodos analisados
Quadro 15 – Apuração do custo da produção de leite do trimestre
Fonte: Dados da pesquisa

4.3 APURAÇÃO DO RESULTADO
Apresenta-se a seguir o demonstrativo de resultado do trimestre analisado.
Os resultados foram apurados individualmente ao final de cada mês analisado e
posteriormente adaptados em um demonstrativo integrado para facilitar a análise.
Julho Agosto Setembro
Receitas
Receita leite vendido no mês 1.155,96 1.167,40 935,10
Incentivo Cooperativa Informal 162,24 179,60 166,24
Receita Operacional 1.318,20 1.347,00 1.101,34
CPV (1.800,13) (1.832,85) (1.839,36)
Lucro Bruto
Despesas
(481,93) (485,85) (738,02)
Outras Despesas (mercado) (150,00) (150,00) (150,00)
Energia elétrica (24,29) (24,29) (24,29)
Lucro antes do IR (656,22) (660,14) (912,31)
IRRF - - -
CSLL - - -
Resultado Operacional (656,22) (660,14) (912,31)
Quadro 16 – Demonstrativo do resultado do trimestre (julho/agosto/setembro/2008)
Fonte: Dados da pesquisa
Observa-se no quadro 15 que a atividade de produção de leite não vem
apresentando resultado contábil positivo. Isso se deve ao alto custo de produção. No
entanto, observando a composição do custo do produto é possível perceber que as
depreciações representam alto percentual em relação ao custo total, sendo
aproximadamente 48% dos custos mensais.
Sabe-se que as depreciações são custos que não representam desembolsos
de valores, portanto se fossem desconsiderados para uma análise financeira
(quadro 17) poder-se-ia observar a considerável a geração de lucro nos meses de
julho e agosto e redução do prejuízo no mês de setembro.
103

Custos Produção de leite Julho Agosto Setembro
Total dos custos sem depreciações 931,4 964,12 1000,53
Produção mensal em litros de leite 2.028 2.245 2.078
Custo/litro 0,46 0,43 0,48
Receita/litro 0,57 0,52 0,45
Incentivo qualidade/granel 0,08 0,08 0,08
Diferença 0,19 0,17 0,05
Quadro 17 – Apuração dos custos de produção excluindo depreciações
Fonte: Dados da pesquisa
Receitas Julho Agosto Setembro
Receita Operacional 1.318,20 1.347,00 1.101,34
CPV 931,4 964,12 1.000,53
Lucro Bruto 386,80 382,88 100,81
Despesas 174,29 174,29 174,29
Resultado Operacional 212,51 208,59 -73,48
Quadro 18 – Apuração dos resultados dos exercícios excluindo depreciações
Fonte: Dados da pesquisa
Analisando os valores financeiros, os resultados apresentados não são
positivos somente no mês de setembro em virtude do aumento nos custos com a
alimentação dos animais e queda nas receitas oriunda da venda por litro de leite em
R$ 0,12 em relação ao mês de julho.
104

Deve-se considerar também que se trata de uma propriedade familiar rural
que esta em plena fase de expansão. E que se mantendo os custos e receitas no
mesmo patamar dos meses de julho e agosto a propriedade apresenta um resultado
apesar de baixo, positivo. Isto é claro desconsiderando os custos com as
depreciações da entidade.
105

5 CONCLUSÕES
No presente trabalho avaliou-se os custos em uma pequena propriedade rural
produtora de leite in natura durante um período de três meses. As conclusões estão
relacionadas aos objetivos gerais e específicos do tema em estudo. Ao final apresentam-se
também sugestões sobre outros trabalhos considerando os conceitos de contabilidade rural
aplicada à produção de leite e também da pecuária em geral.
5.1 EM RELAÇÃO AOS OBJETIVOS
O objetivo geral deste trabalho, foi atendido visto que foi apurado os custos de uma
pequena propriedade rural produtora de leite in natura considerando o período de três meses.
Complementando o trabalho analisando os processos e procedimentos de controle contábil.
Em relação a cada um dos objetivos específicos, conclui-se que:
a) Ao levantar o patrimônio da entidade foi identificado que o valor dos bens inseridos
na propriedade atualizado ao valor de mercado soma o montante R$ 322.740,00. O
proprietário não possui passivos a vencer, pois adquire suas matérias-primas todas a
vista e suas despesas estão quitadas todas em dia.
b) Ao coletar os dados para o cálculo dos custos e despesas do período em
estudo verificou-se, que os maiores gastos estão ligados a depreciação dos
animais e os bens da propriedade. Além dos custos com a alimentação dos
animais e o salário dos sócios gerentes.
c) O custo médio mensal por litro de leite ficou em R$ 0,87. Sendo este, sujeito
a alterações conforme as estações do ano e oferta e demanda dos alimentos
consumidos pelos animais. Além dos demais custos inseridos no processo de
produção.
106

d) O estudo possibilitou, além da apuração dos custos de produção, uma análise
comparativa entre as receitas e despesas da atividade no trimestre estudado,
bem como dos resultados operacional, contábil e financeiro, apresentados.
Foi possível verificar que os três períodos analisados apresentaram prejuízo
contábil, no entanto uma análise econômica financeira, onde analisa-se
apenas os fatos que envolvem desembolso e entrada de valores, mostra
resultados mais positivos, com prejuízos inferiores no mês de setembro e
lucro no mês de julho e agosto.
e) Os custos e despesas foram organizados em tabelas e quadros para facilitar a analise
dos resultados. Apurando com maior facilidade os resultados financeiros e gerenciais
da entidade.
5.2 SUGESTÕES PARA NOVOS ESTUDOS
A contabilidade rural, em particular, a produção leiteira, é uma área pouco explorada
na região do Vale do Rio Itajaí-Açú, pois a atividade local opera basicamente com pequenas
propriedades, onde a informação da contabilidade de custos pode estar sendo pouco
enfatizada.
Sugere-se trabalhos mais aprofundados, detalhando o cálculo do custo da produção do
leite onde a contabilidade de custos poderia estar integrada com a contabilidade financeira e
gerencial, em termos de aplicação da ciência contábil e suas metodologias na área
rural, pois, apesar de ser uma atividade desenvolvida há longa data, pouco se tem
estudado sobre a contabilidade de empresas de pequeno porte, principalmente as
ligadas a atividade da pecuária.
107

Sugere-se também estudos relativos à contabilidade da pecuária leiteira para a
produção e venda de bezerros e novilhos, não tratados no presente estudo.
REFERÊNCIAS
ANDRADE, Maria Margarida de. Introdução à metodologia do trabalho científico:
elaboração de trabalhos na graduação. 6ª ed. – São Paulo: Atlas, 2003.
ARÊDES, Agda; SILVEIRA, Suely de Fátima Ramos; LIMA, Afonso A.T. de Freitas de
Carvalho; ARÊDES, Alan Figueiredo de; e PIRES, Sidnei Vieira. Análise de custos na
pecuária leiteira: um estudo de caso das propriedades assistidas pelo programa de
desenvolvimento da pecuária leiteira da região de Viçosa. Custos e agronegócio on line, v. 2,
nº1 –Jan/Jun - 2006, pp. 45-68.
BOENTE, Alfredo e BRAGA, Glaucia. Metodologia científica contemporânea para
universitários e pesquisadores. Rio de Janeiro: Brasporte, 2004.
CARDOSO, Ricardo L; MÁRIO, Poueri do Carmo; e AQUINO, André C. Busanelli.
Contabilidade gerencial: mensuração, monitoramento e incentivos. São Paulo: Atlas,
2007.
CERVO, Amado Luiz e BERVIAN, Pedro Alcino. Metodologia científica. 5ª ed. – São
Paulo: Prentice-Hall, 2002.
108

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. Instrução 750/1993. Disponível
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