Cleide Hoffmann_TCC_versão final_Turma 2008 2 - Furb
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UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU – FURB<br />
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS<br />
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE<br />
CLEIDE HOFFMANN<br />
SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO LEITEIRA: ESTUDO DE<br />
CASO CIDADE DE TAIÓ – SC<br />
BLUMENAU<br />
2009
CLEIDE HOFFMANN<br />
SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO LEITEIRA: ESTUDO DE<br />
CASO CIDADE DE TAIÓ – SC<br />
Trabalho de conclusão de curso apresentado ao<br />
Curso de Ciências Contábeis, do Centro de<br />
Ciências Sociais Aplicadas da Universidade<br />
Regional de Blumenau, como requisito parcial<br />
para obtenção do título de bacharel em Ciências<br />
Contábeis.<br />
Orientador: Profº. Hélio da Silva, Ms.<br />
BLUMENAU<br />
2009<br />
1
SISTEMA DE CUSTOS NA PRODUÇÃO LEITEIRA: ESTUDO DE<br />
CASO CIDADE DE TAIÓ – SC<br />
CLEIDE HOFFMANN<br />
Trabalho de conclusão de curso apresentado para obtenção do título de bacharel em Ciências<br />
Contábeis, obtendo nota 9,80 (nove vírgula oito), conforme avaliação da banca analisadora<br />
formada por:<br />
___________________________________________________________________________<br />
Presidente: Orientador Profº.: Helio da Silva, Ms.<br />
Universidade Regional de Blumenau - FURB<br />
Departamento de Contabilidade<br />
___________________________________________________________________________<br />
Professor Elmo Grotzmacher, Ms.<br />
Universidade Regional de Blumenau - FURB<br />
Departamento de Contabilidade<br />
___________________________________________________________________________<br />
Professor Jorge Eduardo Scarpin, Dr.<br />
Universidade Regional de Blumenau - FURB<br />
Departamento de Contabilidade<br />
Blumenau, 11 de Fevereiro de 2009.<br />
2
DEDICATÓRIA<br />
Dedico este Trabalho à minha mãe Edigna, ao<br />
meu pai José Eugênio, à minha irmã Joice e ao<br />
meu namorado Adriano, e a todos os amigos e<br />
professores do Curso de Ciências contábeis da<br />
FURB.<br />
3
trajetória.<br />
AGRADECIMENTOS<br />
Agradeço a Deus por tudo, por ter me iluminado, dando forças durante toda essa<br />
Ao meu orientador, professor Hélio, pela sua dedicação, seu empenho, sugestões, boa<br />
vontade e incentivo. Sua presença e seus conselhos foram fundamentais para conclusão deste<br />
trabalho. Agradeço também pelos seus conhecimentos transmitidos, sua dedicação ao curso de<br />
ciências contábeis, procurando sempre fazer o melhor trabalho possível, incentivando a<br />
pesquisa e estudos e pelo seu acompanhamento na minha trajetória durante o curso.<br />
Agradeço em especial a minha família, aos meus pais por suas lições e presença em<br />
minha vida. Obrigado a todos que me acompanharam duram todos estes semestres,<br />
proporcionando-me apoio, carinho, amor e acima de tudo encorajando-me nas horas difíceis.<br />
4
RESUMO<br />
Este trabalho objetiva identificar os custos de produção empregados em uma pequena<br />
propriedade leiteira da cidade de Taió-SC. Para que se tornasse possível atingir o objetivo,<br />
realizou-se uma pesquisa exploratória com abordagem qualitativa. Para a realização do<br />
trabalho, foram efetuadas três visitas a propriedade, identificando os procedimentos que<br />
estavam sendo adotados para o controle dos custos e como estes eram identificados no<br />
processo de produção. Na revisão da leitura, procurou-se abordar os principais custos e<br />
despesas que incidem na produção, assim como os seus conceitos gerais e específicos ligados<br />
a contabilidade da pecuária. Buscou-se também identificar os sistemas de custeio que podem<br />
ser utilizados para a assimilação dos custos na contabilidade geral e da pecuária. A análise dos<br />
dados possibilitou, além da apuração dos custos de produção, um comparativo entre as<br />
receitas e despesas da atividade no trimestre estudado, bem como dos resultados operacionais,<br />
contábil e financeiro. Os resultados apontam que os incorridos na propriedade durante os<br />
meses de julho, agosto e setembro de <strong>2008</strong>, ultrapassaram as receitas. Apresentando um<br />
resultado contábil negativo durante os três períodos em estudo. No entanto, uma analise<br />
econômico-financeira, indicam um prejuízo menor no mês de setembro e um lucro nos meses<br />
de julho e agosto. O baixo desempenho da atividade, evidenciado principalmente, no mês de<br />
setembro refere-se ao aumento nos custos com a alimentação do rebanho, nesse mesmo<br />
período, houve outro fator agravante, que foram os baixos preços pagos ao produtor pelo litro<br />
de leite comercializado.<br />
Palavras-chaves: Custos, produção de leite, contabilidade pecuária.<br />
5
LISTA DE FIGURAS<br />
Figura 01 – Cadeia de valor......................................................................................................51<br />
Figura 02 – Modelo de custeio por absorção integral ou Total................................................61<br />
Figura 03 – Modelo de Custeio Variável..................................................................................62<br />
6
LISTA DE GRÁFICOS<br />
Gráfico 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel .......................................................25<br />
Gráfico 02 – Comportamento dos custos fixos ........................................................................57<br />
Gráfico 03 – Comportamento dos custos variáveis..................................................................57<br />
Gráfico 04– Comportamento dos custos semifixos..................................................................58<br />
Gráfico 05 – Comportamento dos custos semivariáveis ..........................................................58<br />
7
LISTA DE QUADROS<br />
Quadro 01 – Depreciação mensal das matrizes a ser atribuído à produção de leite................84<br />
Quadro 02 – Consumo de alimentos durante o trimestre. ........................................................87<br />
Quadro 03 – Controle de coberturas.........................................................................................88<br />
Quadro 04 – Depreciação mensal do reprodutor a ser atribuído à produção de leite...............89<br />
Quadro 05 – Consumo de alimento durante o trimestre...........................................................90<br />
Quadro 06 – Consumo de energia elétrica pela ordenhadeira mecânica..................................92<br />
Quadro 07 – Consumo de energia elétrica pelo resfriador .......................................................93<br />
Quadro 08 – Consumo de energia elétrica pela cerca elétrica..................................................94<br />
Quadro 09 – Consumo de energia elétrica pela iluminação .....................................................94<br />
Quadro 10 – Consumo de energia elétrica pela bomba caixa da água .....................................96<br />
Quadro 11 – Consumo de energia elétrica total da produção leiteira.......................................96<br />
Quadro 12 – Depreciação de máquinas e equipamentos a ser atribuída à produção de leite ...99<br />
Quadro 13 – Depreciação de imóveis e instalações a ser atribuído à produção de leite ..........99<br />
Quadro 14 – Produção mensal de leite em litros....................................................................100<br />
Quadro 15 – Apuração do custo da produção de leite do trimestre........................................102<br />
Quadro 16 – Demonstrativo do resultado do trimestre (julho/agosto/setembro/<strong>2008</strong>) ..........103<br />
Quadro 17 – Apuração dos custos de produção excluindo depreciações...............................104<br />
Quadro 18 – Apuração dos resultados dos exercícios excluindo depreciações......................104<br />
8
LISTA DE TABELAS<br />
Tabela 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel ........................................................25<br />
Tabela 02 – Taxa Depreciação pelo método do ciclo de vida produtivo não linear ................26<br />
Tabela 03 – Proporção dos custos fixos e variáveis (Aredes et.al., 2006, p. 62) ....................55<br />
Tabela 04 – Constituição do Plantel durante o período analisado............................................83<br />
Tabela 05 – Dados para a Depreciação dos animais ................................................................83<br />
9
SUMÁRIO<br />
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................13<br />
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA ......................................................................................13<br />
1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA.........................................................................................14<br />
1.2.1 Objetivo geral ................................................................................................................14<br />
1.2.2 Objetivos específicos.....................................................................................................15<br />
1.3 JUSTIFICATIVA DO TEMA.........................................................................................15<br />
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO ....................................................................................16<br />
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA...................................................................................17<br />
2.1 CONCEITOS BÁSICOS DA PECUÁRIA .....................................................................17<br />
2.2 CONTABILIDADE DA PECUÁRIA.............................................................................20<br />
2.2.1 Ativos ............................................................................................................................21<br />
2.2.1.1 Classificação dos ativos..............................................................................................21<br />
2.2.1.2 Depreciação na pecuária...............................................................................................24<br />
2.2.1.3 Mensuração dos ativos ...............................................................................................27<br />
2.2.1.3.1 Custo histórico.........................................................................................................28<br />
2.2.1.3.2 Custo histórico corrigido .........................................................................................29<br />
2.2.1.3.3 Custo corrente ou reposição ....................................................................................30<br />
2.2.1.3.4 Custo corrente corrigido ..........................................................................................32<br />
2.2.1.3.5 Preços corrente de venda .........................................................................................33<br />
2.2.1.3.6 Equivalentes correntes de caixa...............................................................................34<br />
2.2.1.3.7 Valores descontados das entradas líquidas futuras de caixa....................................35<br />
2.2.1.3.8 Valores de liquidação forçada .................................................................................36<br />
2.2.2 Passivos .........................................................................................................................37<br />
2.2.3 Patrimônio Líquido........................................................................................................38<br />
2.2.4 Resultado do período.....................................................................................................39<br />
2.2.4.1 Receitas.......................................................................................................................40<br />
2.2.4.2 Despesas .....................................................................................................................42<br />
2.2.5 Princípios contábeis geralmente aceitos.......................................................................43<br />
2.3 CUSTOS..........................................................................................................................48<br />
2.3.1 Elementos básicos de custos..........................................................................................48<br />
2.3.2 Custos em relação aos produtos.....................................................................................52<br />
10
2.3.3 Custos em relação ao volume ........................................................................................54<br />
2.3.4 Outros conceitos básicos de custo .................................................................................58<br />
2.4 SISTEMAS DE CUSTEIO..............................................................................................60<br />
2.4.1 Custeio por absorção integral ou total ..........................................................................61<br />
2.4.2 Custeio variável ............................................................................................................62<br />
2.4.3 Custeio por absorção ideal............................................................................................64<br />
2.4.4 Custeio standard ou padrão...........................................................................................64<br />
2.4.5 Custeio na pecuária.......................................................................................................66<br />
2.5 PATRIMÔNIO NA PECUÁRIA ....................................................................................69<br />
3 METODOLOGIA...............................................................................................................73<br />
3.1 O PROBLEMA DA PESQUISA.....................................................................................73<br />
3.2 TIPOLOGIA DA PESQUISA.........................................................................................74<br />
3.2.1 Quanto aos objetivos .....................................................................................................74<br />
3.2.2 Quanto aos procedimentos ............................................................................................75<br />
3.2.3 Quanto abordagem do problema...................................................................................76<br />
3.3 COLETA DE DADOS ....................................................................................................76<br />
3.4 ORGANIZAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ..............................................................78<br />
3.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA ......................................................................................80<br />
4 ESTUDO DE CASO.........................................................................................................81<br />
4.1 DADOS COLETADOS...................................................................................................82<br />
4.1.1 Plantel ............................................................................................................................82<br />
4.1.2 Dados para o cálculo da depreciação dos animais.........................................................83<br />
4.1.2.1 Depreciação das matrizes ...........................................................................................83<br />
4.1.3 Alimentação das matrizes, novilhas e bezerras .............................................................84<br />
4.1.3.1 Gastos com alimentação das matrizes, novilhas e bezerras........................................85<br />
4.1.4 Reprodução....................................................................................................................87<br />
4.1.4.1 Gastos com a reprodução do rebanho.........................................................................88<br />
4.1.4 Gastos com manutenção, conservação e limpeza..........................................................90<br />
4.1.5 Gastos com combustíveis e lubrificantes ......................................................................91<br />
4.1.6 Gastos com consumo de água e energia elétrica ...........................................................91<br />
4.1.7 Gastos com medicamentos e vacinas ............................................................................96<br />
4.1.8 Gastos com a mão-de-obra ............................................................................................97<br />
4.1.9 Gastos com equipamentos e máquinas ..........................................................................98<br />
11
4.1.9.1 Depreciação dos equipamentos e máquinas ...............................................................98<br />
4.1.10 Gastos com edificações, terreno e instalações.............................................................99<br />
4.2 PRODUÇÃO DE LEITE.................................................................................................99<br />
4.2.1 Custo total de produção ...............................................................................................101<br />
4.3 APURAÇÃO DO RESULTADO..................................................................................103<br />
5 CONCLUSÕES...............................................................................................................106<br />
5.1 EM RELAÇÃO AOS OBJETIVOS..............................................................................106<br />
5.2 SUGESTÕES PARA NOVOS ESTUDOS ...................................................................107<br />
REFERÊNCIAS ...................................................................................................................108<br />
12
1 INTRODUÇÃO<br />
O presente estudo tratou da apuração dos custos aplicados à produção leiteira em uma<br />
pequena propriedade rural estabelecida na cidade de Taió (SC), onde trabalham duas pessoas<br />
(familiares), com um plantel de 14 matrizes produtoras de leite.<br />
Esta introdução considera a apresentação do tema, os objetivos geral e específicos, a<br />
justificativa para o estudo e, a organização do estudo.<br />
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA<br />
Os produtos de origem animal estão presentes em grande parte da nossa alimentação<br />
diária. O leite e seus derivados fazem parte do cotidiano de muitas pessoas, desde a criança<br />
que necessita do cálcio para uma saúde saudável, até os adultos para uma vida mais profícua.<br />
A atividade de produção de leite está inserida dentro das atividades agropecuárias de<br />
muitos pequenos produtores no Brasil, em grande parte operacionalizada pela própria família.<br />
Nestas atividades, normalmente não são levados em consideração os custos da mão-de-obra<br />
para manejo dos animais e da propriedade, sendo que a renda líquida auferida é a<br />
remuneração dos proprietários.<br />
Na análise econômica da produção do leite, os maiores custos estão relacionados aos<br />
gastos com a produção própria de alimentos para o rebanho e, os alimentos adquiridos de<br />
terceiros como ração, sal mineral, dentre outros. Medicamentos e vacinas, manutenção das<br />
ordenhas, gastos com o remanejo das pastagens são também gastos significativos nesse<br />
processo de produção leiteira.<br />
Investimentos em imóveis – terrenos para pastagens piqueteadas através de cercas,<br />
construções e benfeitorias destinadas ao abrigo dos animais em ocasiões específicas, materiais<br />
para ordenha, espaço e equipamentos para o armazenamento do leite, estoque de alimentos<br />
para os animais, também são necessários e devem ser remunerados a partir do resultado<br />
obtido com a venda da produção.<br />
As vacas leiteiras tornam-se prenhas e ao parir, geram um novo produto denominado<br />
bezerros, que com o crescimento este se torna uma novilha (fêmea) ou garrote (macho). O<br />
animal adulto pode ser uma vaca (fêmea após a primeira parição) ou touro (iniciando o<br />
13
processo de reprodução); pode ser também denominado de boi quando um touro é castrado<br />
quando estocado para engorda ou, utilizado no trabalho da lavoura.<br />
Os animais produtores de leite, reprodutores e utilizados no trabalho da lavoura são<br />
classificados no ativo permanente e estão sujeitos a depreciação. Esta também é calculada,<br />
sobre as máquinas e implementos, construções e benfeitorias de propriedade da entidade.<br />
A fecundação dos animais normalmente utiliza-se de processos artificial e natural. A<br />
fertilização pelo processo artificial (inseminação artificial) gera custos adicionais, já a<br />
fertilização natural normalmente ocorre com reprodutores próprios, não gerando gastos<br />
específicos, exceto com a manutenção destes reprodutores.<br />
Ao nascer, novos animais na propriedade, estes normalmente são avaliados em relação<br />
ao seu futuro potencial de produção. As bezerras podem serem mantidas no plantel para se<br />
tornarem futuras matrizes; e os bezerros também podem ser mantidos para se tornarem<br />
reprodutores ou para serem vendidos posteriormente como novilhos ou mesmo bois para o<br />
abate.<br />
Neste contexto se insere o presente trabalho, que foi o de apurar os custos em uma<br />
pequena propriedade rural produtora de leite in natura, considerando o período de três meses,<br />
complementando o trabalho com uma proposição sobre os processos e procedimentos de<br />
controle contábil, que poderiam ser implementados para auxiliar no processo de gestão da<br />
entidade.<br />
1.2 OBJETIVOS DA PESQUISA<br />
Os objetivos do presente trabalho foram definidos em termos de objetivo geral e<br />
objetivo específico.<br />
1.2.1 Objetivo geral<br />
O presente trabalho tem como objetivo apurar os custos em uma pequena propriedade<br />
rural produtora de leite in natura, considerando o período de três meses, complementando o<br />
estudo com uma proposição sobre os processos e procedimentos de controle contábil.<br />
14
1.2.2 Objetivos específicos<br />
Os objetivos específicos do trabalho foram definidos de forma a permitir um adequado<br />
controle do objetivo geral a ser atingido, sendo:<br />
a) Levantar o patrimônio econômico da entidade, considerando os ativos de curto e de<br />
longo prazo, bem como o passivo e o patrimônio líquido da propriedade pesquisada.<br />
b) Coletar os dados sobre os gastos classificando-os por conta contábil em grupos de<br />
custo e despesas para um período de três meses.<br />
c) Calcular o custo médio mensal de uma unidade de produto – um litro de leite –<br />
produzido pela entidade em cada um dos períodos pesquisados.<br />
d) Confrontar os dados coletados dos custos e despesas com a receita de venda dos<br />
produtos primários (leite).<br />
e) Detalhar os processos e procedimentos utilizados para o cálculo do custo e do<br />
resultado, a luz dos conceitos básicos aplicados à contabilidade financeira e gerencial.<br />
1.3 JUSTIFICATIVA DO TEMA<br />
A produção leiteira é uma atividade realizada por produtores de pequeno, médio e<br />
grande porte. Na região do Alto Vale do Rio Itajaí os produtos de leite na sua grande maioria,<br />
são de pequeno porte, alguns se organizando em cooperativas formais e informais como<br />
forma de obter uma melhor rentabilidade na comercialização de seus produtos.<br />
A produção de leite de pequenos agricultores é parte integrante da renda familiar,<br />
complementada em muitos casos com a produção fumo, arroz, dentre outras culturas<br />
agrícolas.<br />
Muitas das culturas complementares, como a do fumo e do arroz são atividades<br />
sazonais, que geram renda em períodos específicos, sendo a atividade leiteira geradora de<br />
renda durante todo o período – todo o ano.<br />
O preço do produto leite é volátil, aumentando no inverno, quando reduz a produção<br />
leiteira e se reduz no verão, quando normalmente a produção do leite aumenta. No inverno, os<br />
custos de produção também são maiores em função da escassez de alimentos, exigindo<br />
15
maiores cuidados com a alimentação dos animais; e no verão, os custos são normalmente<br />
menores, em função da melhoria das pastagens em função de seu crescimento natural.<br />
As propriedades rurais de pequeno porte normalmente são geridas sem muito controle<br />
de custos e resultados. Com a ajuda de informações geradas a partir da implantação de um<br />
sistema de controle de custos eficaz, os gestores poderão planejar e controlar seus negócios<br />
com mais eficiência e eficácia, gerando a partir daí, desenvolvimento econômico e melhoria<br />
na qualidade de vida das pessoas envolvidas com essa atividade.<br />
Melhores informações podem levar os usuários produtores a efetuarem maiores<br />
investimentos no negócio, podendo melhorar o rendimento da produção e conseqüentemente,<br />
do negócio como um todo.<br />
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO<br />
O capítulo um apresentou a introdução, considerando a contextualização do tema, os<br />
objetivos geral e específicos e a justificativa para o presente estudo. O capítulo segundo<br />
aborda sobre a fundamentação teórica, onde trata os conceitos pertinentes a contabilidade de<br />
custos aplicável as atividades da pecuária. O capítulo terceiro foca para a metodologia da<br />
pesquisa, com o problema da pesquisa e a metodologia em relação aos objetivos, os<br />
procedimentos e a abordagem do problema, a coleta dos dados e o tratamento destes. O<br />
capítulo quatro apresenta os dados coletados na entidade pesquisada, bem como o modelo<br />
proposto para o planejamento e controle de entidades da pecuária de pequeno porte. E o<br />
capítulo cinco mostra as conclusões do presente estudo.<br />
16
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA<br />
A fundamentação teórica tem como objetivo contextualizar a temática em estudo em<br />
relação aos autores que escreveram sobre o assunto. Nesta será abordado sobre os conceitos<br />
básicos da pecuária, a contabilidade da pecuária, os sistemas de custeio da pecuária e ao <strong>final</strong>,<br />
o direcionamento destes conceitos para a pesquisa.<br />
2.1 CONCEITOS BÁSICOS DA PECUÁRIA<br />
A contabilidade da pecuária pode ser classificada como uma das atividades da<br />
contabilidade geral, dentro da contabilidade – aplicada às atividades rurais.<br />
Na produção leiteira, trabalha-se com os conceitos básicos de pecuária e de gado.<br />
Segundo Freire (apud Marion, 1996, p. 31) “a pecuária é a ‘arte de criar e tratar gado’.” O<br />
autor ainda define a palavra gado: “são animais geralmente criados no campo, para serviços<br />
de lavoura, para consumo doméstico ou para fins industriais e comerciais.”<br />
Segundo D’Áuria (1959, p. 123), a indústria pastoril foi a primeira ocupação do<br />
homem primitivo. Cita o autor:<br />
Com a pele dos animais, abrigava o seu corpo e com a carne se alimentava.<br />
Começou o comércio com a troca, e os animais representavam meio de pagamento.<br />
Era a moeda daqueles tempos e representava riqueza. A efígie gravada nas<br />
primeiras moedas – pecus e daí pecúnia, - revelam, evidentemente, o valor que se<br />
atribuía aos animais.<br />
A exploração econômica dos animais é tratada dentro da zootecnia. Para D’Áuria<br />
(1959, p. 125), os meios de exploração dos animais considera:<br />
A exploração da zootecnia comporta várias operações, que constituem ramos<br />
distintos:<br />
1º) O criador limita-se a explorar a reprodução de animais, tratando dos<br />
reprodutores e vendendo as crias.<br />
2º) O criador adquire animais novos para cevar e engordar e educar, até o ponto<br />
de ser o produto utilizado, vendendo-o nessa ocasião.<br />
3º) Exploração dos animais adultos, obtendo-se os produtos, a saber: carne, leite,<br />
lã, etc.<br />
17
Ao definir raças, espécies e variedades dentro da zootécnica, o autor define o gado<br />
vacum (D’ÁURIA, 1959, p. 126) menciona:<br />
Gado vacum. – Os animais desta espécie são destinados ao trabalho, ao<br />
talho, ao corte e a produção de leite. Para o trabalho, devem ser escolhidas raças<br />
de animais alentados e musculosos, possuindo peitos e espáduas largas, garupa<br />
reforçada, docilidade e inteligência. São próprios para o talho, os animais de<br />
grandes ventres, sôfregos com a comida, pele doce, ao toque, carne elástica e<br />
temperamento sossegado. Para a produção do leite, são indicadas as vacas que<br />
tenha a parte posterior do corpo mais forte do que a anterior, ventre largo, cabeça e<br />
pescoço delgados, pernas curtas, pelo liso e fino, cauda longa, cornos luzentes e<br />
delgados.<br />
As raças de gado vacum nacional são: a Caracu, a Frangueira, a Moxo do<br />
Araxá e a China. São raças estrangeiras convenientes à criação: a Garonêsa e<br />
Hereford, próprias para corte; a Jersey e a Holandesa, para leite; e a Schwitz.<br />
Grande parte da alimentação do gado ocorre normalmente em pastagens naturais.<br />
Sobre a definição de pastagem, cita Marion (1999, p. 72):<br />
É o lugar onde pasta (come erva não ceifada) ou pode pastar o gado. É uma<br />
das partes mais importantes do planejamento agropecuário, uma vez que a boa<br />
pastagem contribui, em conjunto, para a melhoria da qualidade do gado, para o alto<br />
rendimento do projeto.<br />
O autor cita que basicamente, existem dois tipos de pastagens: a pastagem natural e a<br />
pastagem artificial (1999, pp.72-3). A pastagem natural refere-se ao pasto nativo, com boa<br />
cobertura vegetal e que não apresentam grandes problemas de erosão, das quais se aproveita o<br />
potencial natural (campos, cerrados, capins naturais, etc.). A pastagem artificial é formada por<br />
pastos cultivados, exigindo o preparo do solo com destocamentos, aração, adubação e<br />
plantação ou semeadura.<br />
A alimentação pode ser feita por itens não naturais como forragem, feno e ração.<br />
Sobre forragem, cita Crepaldi (1993, pp. 111-2):<br />
A conservação de forragens nas formas de feno ou silagem garante a<br />
manutenção do sistema de produção de carne ou leite. A ensilagem é o melhor meio<br />
para conservar forragens verdes, em estado úmido, fazendo-as fermentar.<br />
[...]<br />
A principal vantagem da ensilagem é permitir ao produtor/empresário rural,<br />
colher e armazenar a forragem de milho e em estágio de alto valor nutritivo, além<br />
de manter e conservar a forragem independente das condições climáticas em<br />
qualquer época do ano. O produtor/empresário rural adotando esse sistema, libera a<br />
área agrícola mais rapidamente para novas culturas.<br />
[...]<br />
Feno é a erva ceifada e seca, utilizada na alimentação dos animais,<br />
principalmente ruminantes. Possui uma composição variada, dependendo da<br />
18
espécie vegetal, da forrageira empregada – se gramínea ou leguminosa -, da<br />
natureza do solo, do clima, do estágio do desenvolvimento da planta e do processo<br />
de secagem.<br />
Instalações e equipamentos utilizados no manejo dos animais, pastagens e alimentação<br />
também são de grande importância para a atividade leiteira. Ao definir instalações nas<br />
atividades pecuárias Marion (1996, p. 23) cita:<br />
a) Curral. Lugar onde se junta e recolhe o gado para trabalhos de rotina, tais<br />
como castração, vacina, aplicação de vermífugos, desmama, marcação,<br />
separação de acordo com idade, sexo e utilização funcional (reprodutores,<br />
matrizes, garrotes, etc.)<br />
b) Curraletes. Divisão interna do curral em secções. No curral ainda se encontra o<br />
brete, que é um corredor por onde os animais passam um a um, permitindo o<br />
exame individual ou os trabalhos de vacinação e marcação, além da apartação,<br />
no momento da saída, para o curralete determinado.<br />
c) Galpão para ordenha. Embora a abordagem deste livro se restrinja ao gado de<br />
corte, é comum, nessa atividade, o aproveitamento de certa quantidade de leite<br />
das vacas de cria (matrizes). Para isto existe o galpão de ordenha, que é um<br />
corredor, elevado (+ 70 cm) do nível do solo, com divisões internas, que<br />
permitem a ordenha de diversas vacas ao mesmo tempo. Ressalta-se que há<br />
outras formas de galpão para ordenha. Este galpão pode, em alguns casos, ser<br />
substituído pelo próprio curral ou pelo estábulo.<br />
d) Estábulo. Lugar coberto onde se recolhe o gado. Mais utilizado para ordenha,<br />
embora sem as mesmas condições higiênicas apresentadas pelo galpão.<br />
e) Mangueira. Grande curral de gado, de pedra ou de madeira (denominação mais<br />
utilizada no Rio Grande do Sul).<br />
f) Galpões. Além de abrigarem os animais, são utilizados para o aperfeiçoamento<br />
em regime de engorda confinada; para guarda e preparo da ração; para guarda<br />
de equipamentos diversos, tais como: máquinas agrícolas, tratores, arados,<br />
roçadeiras, ferramentas, motores, bombas hidráulicas, etc.<br />
Para garantir o aprisionamento dos animais soltos nas pastagens, utiliza-se de cercas,<br />
que normalmente circunda todo o ambiente de pastagem dos animais. Marion (1996, p. 23)<br />
define que: “As cercas devem ser funcionais e econômicas.” O autor (p. 22) coloca ainda que<br />
os tipos mais comuns de cercas são: cercas de arame liso e cercas de arame farpado.<br />
A ordenha dos animais é a parte central da atividade leiteira. Ordenhar as vacas<br />
significa tirar o leite. A ordenha pode ser feita de duas maneiras: pela forma manual ou<br />
mecânica. Ao definir os tipos de ordenha, Embrapa (s.d.) cita:<br />
A ordenha manual possibilita retirar o leite quando se pressiona a base do<br />
teto separando a cisterna da glândula da cisterna do teto; exerce-se pressão com o<br />
resto dos dedos (pressão positiva) de cima para baixo, extraindo o leite.<br />
A ordenha mecânica é realizada por uma máquina, conhecida por<br />
ordenhadeira, que constitui a principal máquina existente em um sistema de<br />
19
produção de leite. É o único equipamento que fica em contato direto com a vaca de<br />
leite pelo menos duas vezes por dia, durante os 365 dias do ano.<br />
A produção efetiva do leite ocorre a partir do momento em que a matriz (vaca) pari o<br />
bezerro. O processo de cobertura ocorre por meios naturais ou artificiais. A respeito, cita<br />
Crepaldi (1993, p. 100):<br />
A monta natural livre é a mais usada; nela o reprodutor permanece o tempo<br />
todo com as vacas. Neste caso, a perda de cio é menor pelo fato do próprio macho<br />
identificar as fêmeas (vacas e novilhas) nessa fase. A relação touro/vaca é menor<br />
(um touro para 20 a 25 vacas), pelo possível desgaste ocasionado pelas sucessivas<br />
montas numa vaca em cio; por esse motivo, são pouco utilizados animais de alto<br />
valor genético nesse tipo de manejo.<br />
A monta natural controlada ou inseminação artificial é o sistema em que a<br />
vaca observada em cio é levada ao reprodutor ou inseminado. As vantagens desse<br />
tipo de manejo são de poder anotar corretamente as datas de cobertura ou<br />
inseminação artificial, possibilitar maior controle de infecções relacionadas à<br />
reprodução, de melhor aproveitamento de um bom reprodutor, graças ao aumento<br />
da relação touro/vaca. Como desvantagens, verifica-se a necessidade de mais e<br />
melhor mão-de-obra e perda de cios por deficiência na observação deste cio.<br />
Três tipos de atividades são comuns na produção da pecuária: a atividade de cria, de<br />
recria e, de engorda. Segundo (ib.id., pp. 112-3), cria é a produção do bezerro que é vendido<br />
após o desmame (período igual ou inferior a 12 meses). Recria é bezerro desmamado ou<br />
novilho magro (período de 13 a 23 meses) que será vendido para engorda. Engorda é o<br />
novilho magro que produz o novilho gordo para ser vendido no período de 33 a 36 meses.<br />
2.2 CONTABILIDADE DA PECUÁRIA<br />
A contabilidade aplicada às atividades da agropecuária pode ser a base para o<br />
planejamento e controle dos custos aplicados à produção leiteira. Segundo Crepaldi (1993, p.<br />
100), as atividades da pecuária “referem-se à criação de gado em geral, ou seja, animais que<br />
vivem em coletividade (rebanho).” Cita ainda o autor:<br />
O rebanho bovino no Brasil é explorado com dupla <strong>final</strong>idade: leite e corte. A<br />
produção de leite vem em primeiro lugar e depois, as vendas dos bezerros, também<br />
chamados de “machos leiteiros” para recria e engorda como gado de corte.<br />
20
Na contabilidade da pecuária leiteira, utilizam-se os conceitos básicos de ativo,<br />
passivo, patrimônio líquido, receitas, despesas, ganhos e perdas, todavia, algumas<br />
especificidades devem ser consideradas.<br />
2.2.1 Ativos<br />
Além do capital de giro e o próprio gado, as principais aplicações de recursos no ativo<br />
das entidades produtoras de leite são os espaços físicos para o gado (terras para pastagens,<br />
cercas, edificações específicas, instrumentos para a coleta do leite).<br />
2.2.1.1 Classificação dos ativos<br />
O gado que representa a base da atividade, normalmente é classificado como itens de<br />
estoque (circulante ou do ativo permanente). Segundo Marion (1999, p. 105), o gado que será<br />
comercializado em forma de bezerro, novilho magro ou novilho gordo, deverá ser classificado<br />
no estoque; e o gado destinado à procriação ou ao trabalho, que não será vendido (reprodutor-<br />
touro ou matriz-vaca), será classificado no ativo permanente no grupo do imobilizado.<br />
A separação entre o gado a ser classificado no estoque ou no imobilizado não é muito<br />
simples, uma vez que as decisões sobre a permanência ou não do ativo na entidade depende<br />
de algumas questões específicas. A respeito cita Marion (1999, p. 106);<br />
[...] a decisão de incorporar ao plantel permanente parcela do rebanho nascida<br />
na própria fazenda (ou mesmo adquirida), com a <strong>final</strong>idade de reprodução, só é<br />
possível quando o gado demonstrar qualidade para tal: fertilidade, ardor sexual,<br />
carcaça, peso, etc. Dessa forma, recomenda-se classificar todo o rebanho nascido na<br />
fazenda como Estoque (Ativo Circulante). Somente quando houver certeza de que o<br />
animal tem habilidade para a procriação ele será transferido para o Ativo<br />
Permanente – Imobilizado.<br />
[...] em termos contábeis, é complexo contabilizar o recém-nascido como<br />
Permanente, pois muitos não atenderiam aos requisitos necessários para a<br />
reprodução, só identificáveis no estado adulto, sendo reclassificados portanto no<br />
Ativo Circulante para serem vendidos.<br />
O autor reforça sua proposta, dizendo que para evitar o transito constante entre<br />
permanente e circulante, aconselha-se manter o plantel destinado à reprodução no ativo<br />
21
circulante até o período da experimentação, para a avaliação do desempenho dos animais<br />
segundo o porte físico, massa muscular e potencial genético de reprodução. Uma vez<br />
constatado a sua habilidade reprodutiva, aí sim se classificaria definitivamente no<br />
Permanente, no subgrupo do imobilizado ou, permanecendo em estoque até o momento da<br />
venda.<br />
Para a conta de estoques, o autor (p. 212) propõe a divisão dos animais do rebanho em<br />
formação em categorias por idade anual. Cita ainda que o estoque na atividade pecuária é<br />
classificado somente no curto prazo, uma vez que o seu ciclo operacional gira em torno de<br />
três a quatro anos devendo então constar no ativo circulante e não no realizável a longo prazo.<br />
A proposição de Marion relacionada ao ciclo operacional da entidade está de acordo<br />
com o conceito de ativo circulante. Sobre ativo circulante, aborda Hendriksen e Van Breda,<br />
citando o ARB nº. 43 (1999, p. 345):<br />
A expressão ativos circulantes é definida como “caixa e outros ativos ou<br />
recursos comumente identificados como sendo aqueles que razoavelmente se espera<br />
que sejam realizados em dinheiro ou vendidos ou consumidos durante o ciclo<br />
operacional normal da empresa”.<br />
Ainda sobre o ciclo operacional, cita o parágrafo único do artigo 179 da Lei 6.404/75:<br />
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver<br />
duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo<br />
terá por base o prazo desse ciclo.<br />
O valor no patrimônio na atividade da pecuária se modifica pelo crescimento natural<br />
do gado. A respeito, cita Crepaldi (1993, p. 115):<br />
[...] o gado, através de seu crescimento natural, ganha mais peso e<br />
envergadura com o passar do tempo. Assim sendo, o Ativo é acrescido do valor<br />
econômico real. Outrossim, o giro do Estoque na pecuária é lento, chegando-se a<br />
esperar quatro anos para ser vendido. Portanto é fundamental o reconhecimento da<br />
variação Patrimonial.<br />
O autor (p. 115) classifica a variação patrimonial em superveniências ativas e em<br />
insubsistências ativa. As superveniências ativas significam acréscimos, ganhos em relação ao<br />
ativo da empresa, sendo positivas e ocorrem com o nascimento e/ou crescimento natural dos<br />
animais. As insubsistências ativas significam reduções do ativo da empresa, sendo negativas,<br />
causadas por perdas imprevistas.<br />
22
Os bens destinados à manutenção das atividades da entidade são classificados no ativo<br />
permanente, composto pelo rebanho não classificado no estoque, terras, pastagens,<br />
benfeitorias, instalações, construções, máquinas, veículos, móveis e utensílios, entre outros.<br />
A respeito dos itens classificados no permanente para as atividades da pecuária, cita<br />
Marion (1996, p. 58):<br />
b) Ativo Permanente<br />
Imobilizado – Reprodutores e matrizes serão incorporados a valores correntes<br />
quando transferidos dos estoques e a valores de custos quando adquiridos de<br />
terceiros. A partir daí haverá Correção Monetária normal, depreciação e, havendo<br />
acréscimo relevante no valor econômico acima do histórico corrigido, reavaliação.<br />
Destaque-se que as regras sobre a correção monetária foram alteradas pela Lei nº.<br />
9.249/95, que segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, p.11):<br />
[...] a Lei 9.249/95 não só eliminou a anterior obrigatoriedade da correção<br />
monetária, como tornou proibido tal reconhecimento dos efeitos da inflação a partir<br />
de 1996 nas demonstrações contábeis, não só para fins fiscais, como também para<br />
fins societários ... .<br />
A CVM, por seu turno, adaptando suas normas à nova legislação vigente,<br />
tornou facultativa a elaboração e a divulgação das demonstrações contábeis com<br />
correção integral.<br />
Ainda sobre a correção monetária, o CFC, pela Instrução 900/2001, determinou que a<br />
aplicação do Princípio da Atualização Monetária deve ser determinada de forma compulsória<br />
apenas quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais.<br />
A classificação dos ativos na contabilidade societária é definida pelo parágrafo<br />
primeiro do art. 178 da Lei 6.404/76:<br />
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez<br />
dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:<br />
a) ativo circulante;<br />
b) ativo realizável a longo prazo;<br />
c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido.<br />
Resumindo, a contabilidade das atividades de produção leiteira classifica seus ativos<br />
de acordo com as regras básicas definidas pela teoria contábil, com destaque para as seguintes<br />
questões:<br />
a) O gado é normalmente classificado no ativo circulante, até que seja definido a sua<br />
efetiva operacionalidade na entidade – permanecendo no estoque para venda ou, como<br />
23
um ativo permanente no grupo do imobilizado para as vacas destinado a produção do<br />
leite e os touros reprodutores.<br />
b) O ciclo operacional é superior a um ano, mantendo-se no circulante o gado destinado<br />
para venda, mesmo quando estes serão vendidos após o término do exercício social da<br />
entidade.<br />
c) Algumas entidades podem trabalhar apenas com a produção de leite, não criando os<br />
bezerros para a engorda e o abate. No caso, das vacas e dos reprodutores, estes serão<br />
classificados diretamente no ativo permanente. Considerando que o ciclo operacional<br />
especificamente do leite é inferior a um ano, no ativo circulante seriam classificados<br />
os bens e direitos cuja realização financeira ocorra até o prazo de um ano.<br />
d) Os demais ativos de curto e longo prazo são classificados normalmente no ativo<br />
circulante, realizável a longo prazo ou permanente, de acordo com a intenção de<br />
realização ou uso pela entidade produtora de leite.<br />
2.2.1.2 Depreciação na pecuária<br />
Os itens classificados no permanente podem ser depreciados em função da perda do<br />
valor econômico desses ativos. Sobre a depreciação, cita Marion (1996, p. 35):<br />
Tratando-se de gados reprodutores (touros e vacas), animais de trabalho e<br />
outros animais constantes do Ativo permanente, por se assemelharem, neste<br />
aspecto, à perda de capacidade de produção de uma máquina ou equipamento,<br />
denomina-se Depreciação.<br />
O período de vida útil do gado reprodutor, para efeito de depreciação, iniciase<br />
a partir do momento em que este estiver em condições de reproduzir. No cálculo<br />
da depreciação, deverá ser previsto o valor residual que o gado reprodutor terá ao<br />
fim de seu período reprodutivo, após castrado e engordado para abate.<br />
O ideal para definição do método a ser utilizado no cálculo da depreciação<br />
do gado reprodutor seria o estabelecimento de uma curva de eficiência do gado, em<br />
função do seu declínio de potencialidade de reprodução. Pelas dificuldades que tais<br />
cálculos oferecem, o método mais utilizado é o da linha reta.<br />
Na definição da vida útil do rebanho, fatores como raça, clima, condições de<br />
vida, distancias a percorrer devem ser levados em conta pelo veterinário ou<br />
proprietário na emissão de um parecer a esse respeito.<br />
A curva de eficiência do gado em função de seu declínio de potencialidade de<br />
reprodução citada pelo autor pode utilizar o cálculo pelo modelo de depreciação não linear,<br />
24
considerando a curva de eficiência do gado reprodutor ou das vacas produtoras de leite<br />
poderia ser calculado da seguinte forma: 1<br />
a) Determinação da estimativa da capacidade de produção em percentual, para toda a<br />
vida útil do ativo, como mostrado na Tabela:<br />
Anos da Produção Ciclo de Vida Produção<br />
1 Ano 3 50,00%<br />
2 Ano 4 80,00%<br />
3 Ano 5 100,00%<br />
4 Ano 6 100,00%<br />
5 Ano 7 100,00%<br />
6 Ano 8 80,00%<br />
7 Ano 9 50,00%<br />
Tabela 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel<br />
b) Visualização gráfica do ciclo de vida produtivo do item ou plantel;<br />
Capacidade produtiva<br />
1,2<br />
1<br />
0,8<br />
0,6<br />
0,4<br />
0,2<br />
0<br />
CICLO DE VIDA PRODUTIVO DO ITEM OU PLANTEL<br />
Ano 3 Ano 4 Ano 5 Ano 6 Ano 7 Ano 8 Ano 9<br />
Períodos de produção<br />
Gráfico 01 – Ciclo de vida econômico do item ou plantel<br />
1 Modelo desenvolvido pela autora, em conjunto com o professor orientador – Professor Hélio da Silva, do<br />
Departamento de Contabilidade da FURB: Universidade Regional de Blumenau (SC). O modelo considerou que<br />
haverá um desempenho menor no início, um período máximo de produtividade e, uma redução do desempenho<br />
ao <strong>final</strong> do período.<br />
25
c) Cálculo das taxas de depreciação para os diferentes períodos;<br />
Anos da Produção Capacidade % Base % Depreciação<br />
1 50,00% 7,142857% 8,928571%<br />
2 80,00% 11,428571% 14,285714%<br />
3 100,00% 14,285714% 17,857143%<br />
4 100,00% 14,285714% 17,857143%<br />
5 100,00% 14,285714% 17,857143%<br />
6 80,00% 11,428571% 14,285714%<br />
7 50,00% 7,142857% 8,928571%<br />
80,000000% 100,000000%<br />
Tabela 02 – Taxa de depreciação pelo método do ciclo de vida produtivo não linear<br />
d) Especificação e explicitação dos cálculos;<br />
Anos da produção. A estimativa dos anos em que haverá produção econômica para o<br />
ativo.<br />
Capacidade. O percentual estimado do potencial de capacidade produtiva para cada<br />
ano da produção econômica do ativo.<br />
% Base. O percentual considerando o conceito básico da vida útil dos ativos:<br />
% de depreciação 1ANO n = 1 (÷) Anos de produção (*) Capacidade<br />
% de depreciação 1ANO 1 = 1 (÷) 7 (*) 50,00% → 7,142857%<br />
% de depreciação 1ANO 2 = 1 (÷) 7 (*) 80,00% → 11,428571%<br />
% de depreciação 1ANO 3 (...)<br />
% de depreciação. O ajuste do % de depreciação 1 para uma base de depreciação de<br />
100,00%.<br />
1ANO n = 100% (*) % base (÷) ∑ % base<br />
1ANO 1 = 100,00% (*) 7,142857% (÷) 80,00% → 8,928571%<br />
1ANO 2 = 100,00% (*) 11, 428571% (÷) 80,00% → 14,285714%<br />
1ANO 3 (...) 100,00% (...)<br />
Exemplo de sua aplicação na prática:<br />
Valor do plantel a ser depreciado $ 100.000,00<br />
(-) Valor residual $ 20.000,00<br />
(=) Base de cálculo $ 80.000,00<br />
(*) Taxa de depreciação: 1ANO 1 8,928571 %<br />
(=) Valor da depreciação 1ANO 1<br />
$ 7.142,86<br />
26
----------------------------------------------------------------<br />
(*) Taxa de depreciação: 1ANO 2 14,285714 %<br />
(=) Valor da depreciação 1ANO 1<br />
$ 11.428,57<br />
A depreciação dentro do modelo linear pode ser aplicada normalmente ao plantel e<br />
também aos demais itens do imobilizado, considerando a vida útil normal, onde os valores<br />
obtidos seriam representados por quotas constantes.<br />
A depreciação pelo método das quotas constantes, segundo Iudícibus, Martins e<br />
Gelbcke (2006, p. 223), é calculada dividindo-se o valor a ser depreciado pelo tempo de vida<br />
útil do bem, sendo representada pela seguinte fórmula:<br />
Custo menos Valor residual estimado<br />
Depreciação = -------------------------------------------<br />
--------------------------------------------------------------<br />
Período de vida útil<br />
Para os autores (ib.id.), “Esse método é impropriamente chamado de linear, devido a<br />
sua simplicidade, é utilizado pela grande maioria das empresas.” Os autores citam um<br />
exemplo hipotético para a aplicação do modelo:<br />
Custo do bem: $ 6.000,00<br />
Vida útil estimada: 5 anos (60 meses)<br />
Não há valor residual estimado<br />
$ 6.000<br />
Depreciação: --------------- = 100/mês<br />
60<br />
O conceito de ativo, no geral, não difere dos conceitos tradicionais aplicados na<br />
contabilidade financeira, quando aplicados às atividades da pecuária leiteira.<br />
2.2.1.3 Mensuração dos ativos<br />
Os ativos podem ser mensurados de duas formas básicas: pelo seu valor de entrada<br />
(custo) ou pelo seu valor de saída (realização). As medidas de entrada, segundo Hendriksen e<br />
Van Breda (1999, p. 303), representam os custos de aquisição de ativos em mercados<br />
organizados, podendo estes serem extraídos de mercados passados, correntes ou futuros; e as<br />
medidas de saída representam os valores de venda de ativos em mercados organizados,<br />
podendo também serem extraídos de mercados passados, correntes ou futuros.<br />
27
Segundo Iudícibus (2004, pp. 142), as principais alternativas baseadas em valores de<br />
entrada são: custo histórico, custo histórico corrigido, custo corrente (de reposição) e, custo<br />
corrente corrigido. O autor também apresenta quatro conceitos sobre valores de saída, que são<br />
(pp.147-8): preços correntes de vendas, equivalentes correntes de caixa, valores descontados<br />
das entradas líquidas de caixa futuras e, valores de liquidação.<br />
2.2.1.3.1 Custo histórico<br />
O custo histórico em muitos casos se confunde com o próprio conceito de mensuração<br />
dos ativos. Representa o valor original de entrada do ativo na entidade.<br />
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 306) definem custo histórico, da seguinte maneira:<br />
O custo histórico é definido pelo preço agregado pela empresa para adquirir<br />
a propriedade e o uso de um ativo, incluindo todos os pagamentos necessários para<br />
colocar o ativo no local e nas condições que permitam prestar serviços na produção<br />
ou em outras atividades da empresa. Quando outros ativos são dados em troca, em<br />
lugar de dinheiro, o custo deve ser o preço corrente de venda do ativo dado em<br />
troca, em lugar de seu valor contábil ou algum outro valor de entrada, pois o ativo<br />
não estará mais sendo mantido pelo valor de seus serviços futuros, se houver;<br />
entretanto, os contadores comumente retornam ao pagamento monetário original<br />
pelo ativo dado em troca.<br />
O autor complementa dizendo que, o custo histórico de entrada possui três variantes,<br />
sendo: custos prudentes, custos-padrão e os custos originais.<br />
No conceito de custo prudente, citam os autores (p. 307): “O conceito de custos<br />
prudentes diz que somente os custos que seriam normalmente pagos por ativos por uma<br />
administração razoavelmente prudente devem ser incluídos na mensuração de um ativo ou de<br />
uma atividade.” Cita ainda o autor:<br />
[...] custo prudente sugere que os custos de produção devem incluir somente<br />
os custos diretos normais de matéria-prima e mão-de-obra e os custos indiretos<br />
normais que podem ser alocados ao produto com base em uma associação lógica.<br />
Perdas normais de materiais desperdiçados normais e tempo ocioso normal de<br />
trabalho são custos lógicos de produção, mas o desperdício anormal de materiais e<br />
o tempo ocioso excessivo de trabalho não são custos de produção: representam<br />
perdas para a empresa.<br />
28
Custos-padrão, para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 307): “… aplica-se a<br />
avaliações com base no que os custos devem ser, de acordo com certas hipóteses a respeito do<br />
nível desejado de eficiência produtiva e utilização de capacidade.”<br />
(1996, p. 85):<br />
Já o conceito de custos originais (p. 308) é citado pelo autor como:<br />
[...] custo original refere-se ao custo de ativos para a empresa que primeiro os<br />
destina à prestação de serviços de utilidade pública. Quaisquer valores pagos além<br />
do custo original menos depreciação acumulada, na compra por uma segunda<br />
empresa, devem ser classificados separadamente e amortizados por métodos<br />
aprovados pela comissão responsável pela regulamentação dos serviços de utilidade<br />
pública.<br />
A respeito dos custos históricos classificados nas atividades da pecuária, cita Marion<br />
Através do custo histórico, os animais são registrados pelo valor de aquisição<br />
que é mantido até o momento da venda quando é apurado o lucro. Confronta-se o<br />
custo de formação e cria dos animais contra o valor da venda ou custo dos animais<br />
vendidos, apurando-se assim o lucro ou prejuízo na venda, não sendo possível o<br />
reconhecimento dos ganhos pela superveniência ativa (ganhos pelo crescimento e<br />
reprodução natural dos animais) e perdas pela insubsistência ativa (perdas por<br />
eventuais mortes dos animais ou desenvolvimento abaixo da medida mínima<br />
esperada).<br />
A utilização do custo histórico é consistente com o Princípio do Registro pelo Valor<br />
Original definido pela Resolução CFC nº. 750 de 1993.<br />
2.2.1.3.2 Custo histórico corrigido<br />
O custo histórico corrigido considera o custo histórico atualizado pela variação da<br />
perda do poder de compra da moeda em nível geral de preços – pela inflação, considerando a<br />
variação de preços da economia como um todo.<br />
Segundo Iudícibus (2004, p. 151), “... a avaliação a custos corrigidos nada mais é do<br />
que uma restauração dos próprios custos históricos.” Continua o autor: “Não se pretende<br />
chegar ao custo de reposição, mas apenas restabelecer os custos incorridos em transações<br />
passadas em termos de poder aquisitivo da moeda de uma data base.”<br />
Sobre o custo histórico corrigido, cita Marion (1996, p. 85):<br />
29
[...] é também chamado de Price Level Accounting ou correção em nível geral<br />
de preços e diz respeito à restauração do custo histórico. Através deste conceito, o<br />
lucro é definido pela diferença entre as receitas e despesas, considerando as datas<br />
de sua formação ou aquisição e considerando (acréscimo ou decréscimo) dos<br />
ganhos ou perdas originados pela manutenção de itens monetários.<br />
A aplicação do conceito de custo histórico corrigido é consistente com o Princípio da<br />
Atualização Monetária definido pela Resolução nº. 750 de 2003 do Conselho Federal de<br />
Contabilidade. Cita o artigo 8º do Anexo à Resolução CFC nº. 774 de 1994:<br />
Art. 8º. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem<br />
ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão<br />
formal dos valores dos componentes patrimoniais.<br />
Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da Atualização<br />
Monetária:<br />
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não<br />
representa unidade constante em termos de poder aquisitivo;<br />
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações<br />
originais ..., é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim<br />
de que permaneçam substancialmente corretos os valores dos componentes<br />
patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;<br />
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão-somente,<br />
o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de<br />
indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da<br />
moeda nacional em um dado período.<br />
Como já citado anteriormente, a aplicação do custo histórico corrigido deixou de ser<br />
utilizada na contabilidade societária partir de 1996 com o advento da Lei nº. 9.249 de 2005. E<br />
o CFC definiu pela Resolução nº. 900/01 que a aplicação do Princípio da Atualização<br />
Monetária seria compulsória apenas quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou<br />
mais.<br />
2.2.1.3.3 Custo corrente ou reposição<br />
O custo de reposição ou corrente é o custo que a entidade teria para repor um ativo<br />
específico, nas suas condições atuais. Na prática, é a aplicação do conceito de variação<br />
específica de preços dos ativos.<br />
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 308) definem que: “Os custos correntes<br />
representam o preço de troca que seria exigido hoje para obter o mesmo ativo ou um<br />
equivalente.”<br />
30
Os autores (1999, p. 309), mencionam que o custo corrente de entrada pode ser<br />
definido em três termos, sendo: pelo valor estimado, valor justo e valor realizável liquido<br />
menos uma margem normal. Para o valor estimado citam os autores:<br />
[...] refere-se a um valor calculado em termos de custos ou preços correntes<br />
com base em procedimentos sistemáticos. A obtenção de um valor de entrada ou<br />
saída depende do objetivo estipulado para a obtenção da estimativa. Na obtenção de<br />
uma estimativa para ativos fixos de uma empresa em funcionamento, ela deve<br />
representar uma estimativa do custo corrente de reposição ou reprodução, menos a<br />
depreciação até a data da estimativa. Portanto, se o objetivo for adequadamente<br />
especificado, um valor estimado deverá representar o valor de entrada do ativo para<br />
a empresa.<br />
Sobre o valor justo, citam os autores Henriksen e Van Breda (ib.id.): “O termo valor<br />
justo tem sido usado principalmente no setor de serviços de utilidade pública em referencia ao<br />
capital total sobre o qual os investidores têm o direito de obter um retorno justo.” Os autores<br />
complementam dizendo que: “O cálculo do valor justo deve incluir todos os fatos pertinentes,<br />
incluindo os custos passados prudentes e os custos de reprodução.” 2<br />
O valor realizável líquido menos uma margem normal, segundo os autores Hendriksen<br />
e Van Breda (1999, p.309), pode ser utilizado: “Quando não há custos de reposição<br />
disponíveis, eles podem às vezes ser estimados mediante a subtração de uma margem bruta<br />
normal de lucro do valor realizável liquido (preço de venda estimado menos custos<br />
incrementais esperados adicionais).”<br />
(1996, p. 85):<br />
Ainda a respeito dos custos correntes, cita Iudícibus (2004, p. 149-50):<br />
Em sentido mais rigoroso, custo corrente de um ativo, hoje, no estado em<br />
que se encontra, seria o somatório dos custos correntes dos insumos contidos em<br />
um bem igual ao originalmente adquirido menos sua depreciação. O custo corrente<br />
de um ativo procura, assim, representar a avaliação, a preços correntes, do mesmo<br />
ativo adquirido há mais tempo. [...] Na prática, quando há taxa de mudança<br />
tecnológica em determinado ramo, fica difícil reproduzir os valores correntes dos<br />
ativos assim definidos, pois estes já se diferenciam sensivelmente dos antigos<br />
quanto às características de produtividade. Todavia, desde que os novos ativos<br />
prestam “serviços equivalentes” aos antigos, podem-se obter aproximações.<br />
A respeito dos custos correntes classificados nas atividades da pecuária, cita Marion<br />
2 O conceito de valor justo está sendo bastante discutido recentemente. Segundo Iudícibus e Martins (2007, p.<br />
11), “Valor justo é o montante pelo qual um determinado item poderia ser transacionado entre participantes<br />
dispostos e conhecedores do assunto, numa transação sem favorecimento.” Os autores complementam dizendo<br />
que “... por se querer atribuir valor a um elemento patrimonial que não tenha preço de mercado, adotou-se a<br />
expressão valor justo.”<br />
31
O custo corrente representa o preço de troca que seria necessário hoje para<br />
adquirir o mesmo ativo objeto de avaliação (estoque). Esse critério parte da<br />
premissa de que existe um mercado organizado onde sejam comercializados<br />
elementos equivalentes.<br />
A aplicação do conceito de custo corrente era bastante utilizado na contabilidade<br />
societária quando da reavaliação de bens do ativo permanente. Reavaliações estas não mais<br />
permitidas a partir do advento da Lei nº. 11.638 de 2007.<br />
A utilização do custo corrente não é compatível com a aplicação do Princípio do<br />
Registro pelo Valor Original definido pela Resolução CFC nº. 750 de 1993, que aceita apenas<br />
a atualização monetária dos ativos. Cita o parágrafo único do art. 7º do Anexo à Resolução<br />
CFC nº. 774 de 1994:<br />
Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta:<br />
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos<br />
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os<br />
agentes externos ou da imposição destes;<br />
II – uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não<br />
poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se tão-somente, sua<br />
decomposição em elementos e/ou agregação, parcial ou integral, a outros elementos<br />
patrimoniais.<br />
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como<br />
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;<br />
IV – os Princípios da Atualização Monetária e do Registro Pelo Valor<br />
Original são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas<br />
atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;<br />
O conceito do custo corrente ou reposição é utilizado pela contabilidade gerencial para<br />
a avaliação de custos com fins de análise e formação de preços para orientação comercial –<br />
preços de venda. Também deverá ser utilizado para atender à necessidade de efetuar o Teste<br />
de Recuperabilidade dos Ativos introduzido pelo art. 179 de Lei 6.404 de 1976, atualizada<br />
pela Lei 11.638 de 2007, quando esses ativos apresentarem valores recuperáveis inferiores ao<br />
valor contabilizado.<br />
2.2.1.3.4 Custo corrente corrigido<br />
O custo corrente corrigido é um custo anteriormente atualizado a preços de reposição<br />
que agora está sendo empregado pela variação em nível geral de preços – pela inflação do<br />
período.<br />
32
(1996, p. 86):<br />
Ao definir custo corrente corrigido Iudícibus (2004, pp. 151) cita:<br />
É talvez o mais completo conceito de avaliação de ativos a valores de<br />
entrada, pois combina as vantagens do custo corrente com as do custo histórico<br />
corrigido. Os ativos são basicamente avaliados em determinada data a valores<br />
correntes (de reposição). Em uma data posterior, os ativos da mesma entidade são<br />
também avaliados a custos correntes de reposição, naquela data. Embora em cada<br />
data os ativos representem a mais razoável aproximação (levando-se em conta<br />
também a praticabilidade e a objetividade) dos valores econômicos dos ativos<br />
(desde que tenhamos renunciado aos fluxos descontados), estes podem não ser<br />
comparáveis nas duas datas, se houver ocorrido no período variação do poder<br />
aquisitivo médio geral da moeda (inflação ou deflação).<br />
A respeito do custo corrente corrigido na contabilidade da pecuária, cita Marion<br />
[...] O custo corrente corrigido é muito mais apropriado e realístico porque<br />
considera a perda de poder aquisitivo da moeda, permitindo a comparação de dois<br />
elementos do ativo sem importar a data de aquisição. O custo corrente corrigido<br />
leva os ativos a uma mesma moeda, tomando seus valores correntes e<br />
multiplicando-os pelo coeficiente de variação geral de preços e atribuindo aos bens<br />
um valor como se fossem adquiridos numa mesma data que permite sua<br />
comparação com o custo histórico corrigido.<br />
A diferença principal entre o custo corrente e o custo corrente corrigido é<br />
que, no caso deste último, surge um novo elemento denominado “ganhos ou perdas<br />
nos itens não monetários”, como os estoques, que não é mais do que o<br />
reconhecimento dos efeitos da inflação. A adoção do custo corrente corrigido<br />
permite identificar separadamente os ganhos ou as perdas obtidos pela empresa pela<br />
estocagem de seus produtos em “Realizáveis e não Realizáveis”. Entende-se que<br />
este critério se adapta perfeitamente ao caso de criação de animais, já que estes,<br />
através de seu crescimento e reprodução, representam ganhos aos criadores que,<br />
utilizando outro critério de avaliação, não seriam determinados nem reconhecidos.<br />
O custo corrente corrigido não parece ser consistente com os Princípios Contábeis<br />
definidos pelo Conselho Federal de Contabilidade, pois por exclusão, se o custo corrente é<br />
incompatível então, o custo corrente corrigido também. Segundo o CFC, não deveria ser<br />
utilizado para os registros e evidenciação de informações contábeis aos usuários externos.<br />
2.2.1.3.5 Preços corrente de venda<br />
Os preços corrente de venda são classificados dentro dos conceitos da contabilidade a<br />
valores de saída. A respeito cita Iudícibus (2004, p. 147):<br />
33
Quando o produto da empresa for vendido em um mercado organizado, o<br />
preço corrente de venda pode ser uma razoável aproximação do futuro preço de<br />
venda. Assim, este método pode ser uma razoável aproximação para as entradas<br />
previstas de caixa para ativos, tais como inventários de produtos para venda,<br />
produtos ou co-produtos próximos do estagio <strong>final</strong> de acabamento. Se todavia, não<br />
se espera vender os produtos em curto lapso de tempo, seu preço atual deveria ser<br />
adequadamente descontado ao valor atual. Se se esperam custos e despesas<br />
adicionais de venda, tais itens deveriam ser deduzidos do valor de venda a fim de<br />
obtermos uma avaliação correta. Este método é conhecido também como valor<br />
realizável liquido. Tem limitações, pois não pode ser utilizado como conceito geral<br />
de avaliação do ativo e, assim, avaliamos o ativo por meio de vários conceitos, de<br />
acordo com o ativo avaliado. Além do mais, o preço corrente da venda é o valor<br />
que está sendo pago pelo comprador marginal agora e não representa,<br />
necessariamente, o valor que será pago no futuro, exceto se todas as condições<br />
permanecerem constantes.<br />
A utilização do preço corrente de venda pode ser classificado em valor realizável<br />
bruto e em valor realizável líquido. O valor realizável bruto se refere ao preço de venda já<br />
negociado e faturado para o cliente – preço de venda em transações passadas. O valor<br />
realizável líquido se refere ao valor realizável bruto, deduzido das despesas que serão<br />
incorridas para a sua realização.<br />
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 310) definem que: “... o valor realizável líquido, é<br />
definido como sendo o preço corrente de saída menos o valor corrente de todos os custos e<br />
despesas incrementais esperados (excluindo efeitos fiscais), relacionados à conclusão, à venda<br />
e à entrega da mercadoria. Se forem significantes, as despesas adicionais de cobrança também<br />
deverão ser deduzidas.”<br />
Para Nélo et.al., o VLR pode ser entendido como o valor corrente de venda, deduzido<br />
dos gastos necessários para a realização do item avaliado – o montante esperado da entrada<br />
líquida de caixa que a venda do item proporcionaria à entidade.<br />
Quando o autor cita excluindo efeitos fiscais, ele está se referindo aos efeitos<br />
tributários sobre o lucro (impostos sobre o resultado). Todavia, alguns autores (como nos<br />
exemplos de Nélo et.al.) abordam que os efeitos tributários também deveriam ser<br />
considerados na determinação deste valor.<br />
2.2.1.3.6 Equivalentes correntes de caixa<br />
Considera o valor a ser obtido pela entidade pela realização de todos os ativos de<br />
forma ordenada, isto é, o preço que seria obtido se a empresa resolvesse fechar as portas hoje<br />
34
sem ter necessidade de transformar de imediato todos os ativos em caixa. No caso, o<br />
patrimônio líquido representaria o efetivo valor líquido a ser obtido de caixa no momento da<br />
análise.<br />
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 311), “O termo equivalente corrente a<br />
caixa foi proposto pelo professor australiano Raymond Chambers como conceito único de<br />
mensuração para todos os ativos, representando seus preços realizáveis presentes.” Para os<br />
autores, “Exprime o montante de caixa ou o poder geral de compra que poderia ser obtido<br />
com a venda de cada ativo em condições organizadas de liquidação, podendo ser medidos<br />
pelos preços cotados de mercado de bens de natureza semelhante e em condições parecidas.”<br />
Esse conceito é citado por Nélo et al. (2001, p. 120) como o valor justo de mercado, que seria<br />
o valor líquido obtido em uma situação normal de oferta e demanda.<br />
Para Iudícibus (2004, p. 147), é um conceito de difícil aplicação, pois excluiria da<br />
avaliação todos os ativos que não tivessem um valor de mercado.<br />
Avaliando a aplicação prática do conceito, os ativos intangíveis e outros itens<br />
específicos da entidade, que não tivesse valor de mercado mas tem valor econômico para a<br />
entidade, não seriam considerados nessa avaliação.<br />
2.2.1.3.7 Valores descontados das entradas líquidas futuras de caixa<br />
Também conhecido como valor atual dos fluxos futuros de caixa, é utilizado para a<br />
avaliação de empresas para efeito de análise com fins de aquisição, cisão ou fusão de<br />
entidades. Também é bastante utilizado para análise de novos investimentos da entidade. A<br />
respeito, citam Iudícibus e Marion (2000, p. 156):<br />
Uma das metodologias mais preferidas em nossos dias é o fluxo de caixa<br />
descontado. É o valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados. Dessa forma,<br />
os resultados futuros esperados substituem o valor da fábrica, equipamentos,<br />
veículos, instalações, estoques, passivo exigível etc. As privatizações no Brasil têm<br />
usado esse método.<br />
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 312), questionam a aplicação do conceito de fluxo<br />
de caixa descontado para sua aplicação na mensuração dos ativos individuais da entidade:<br />
35
Embora o conceito de fluxo de caixa descontado seja correto na avaliação de<br />
uma empresa como um todo por um investidor, ou na avaliação de<br />
empreendimentos isolados por seus proprietários, sua validade é questionável<br />
quando aplicado a ativos separados de uma empresa, pelos seguintes motivos:<br />
1. Os recebimentos esperados geralmente dependem da distribuições de<br />
probabilidades subjetivas que, por natureza, não são verificáveis.<br />
2. Embora taxas de desconto representativas do custo de oportunidade possam ser<br />
obtidas, o ajuste por atitudes em relação ao risco deve ser avaliado pela<br />
administração ou pelo contadores e pode ser difícil transmitir o significado da<br />
avaliação resultante aos leitores de demonstrações financeiras.<br />
3. Quando dois ou mais ou mais fatores de produção, como recursos humanos e<br />
ativos físicos, contribuem para o produto ou serviço gerado pela empresa e os<br />
fluxos de caixa subseqüentes, em geral é impossível fazer uma alocação lógica<br />
aos diversos fatores. Tem sido sugerido que os recebimentos líquidos marginais<br />
associados ao ativo sejam utilizados, mas a soma dos recebimentos líquidos<br />
marginais individuais não tende a igualar os recebimentos líquidos totais<br />
proporcionados pelo produto ou serviço.<br />
4. Não é possível agregar os valores descontados dos fluxos de caixa individuais de<br />
todos os ativos distintos da empresa para chegar ao valor da empresa como um<br />
todo. Em parte, isso se deve à natureza conjunta das contribuições dos vários<br />
ativos, mas também ao fato de que alguns ativos, como os intangíveis, não<br />
podem ser identificados separadamente.<br />
Para Nélo et al. (2001, p. 112) o valor presente do fluxo futuro de caixa, também<br />
conhecido como valor presente líquido, consiste em converter os benefícios e sacrifícios<br />
associados a um item patrimonial em valores monetários, respeitando as épocas de ocorrência<br />
e trazido a valor presente por uma taxa de juros.<br />
2.2.1.3.8 Valores de liquidação forçada<br />
A entidade em um processo de descontinuidade deve, em função dos princípios<br />
contábeis, avaliar os ativos por um valor de saída, sendo o mais adequado o valor de<br />
liquidação forçada, onde os preços normalmente são inferiores aos que seriam recebidos em<br />
um processo de liquidação ordenada.<br />
Quanto aos valores de liquidação cita Hendriksen e Van Breda (1999, p. 311):<br />
Os valores de liquidação assemelham-se a preços correntes de saída e a<br />
equivalentes correntes a caixa, exceto pelo fato de serem obtidos em condições<br />
diferentes de mercado. Os preços correntes de saída pressupõem operações normais<br />
de venda e, em geral, um lucro normal, e os equivalentes correntes a caixa<br />
pressupõem pelo menos uma liquidação organizada. O conceito de valor de<br />
liquidação subentende uma venda forçada, seja a clientes regulares a preços<br />
substancialmente reduzidos ou a outras empresas ou revendedores, geralmente a<br />
preços consideravelmente abaixo do custo. A aplicação de valores de liquidação<br />
geralmente resulta na reavaliação, para menos, dos ativos, e no reconhecimento de<br />
perdas.<br />
36
Segundo Iudícibus (2004, p. 148) “Essa é a hipótese extremada de valores de saída,<br />
porque presume a venda forçada, tanto para clientes normais a preços extremamente<br />
reduzidos, como para outras firmas, bem abaixo do custo.” Para o autor, esse conceito deveria<br />
ser utilizado para ativos obsoletos ou quando a empresa espera descontinuar o<br />
empreendimento num futuro próximo – na hipótese de descontinuidade da entidade.<br />
Segundo Nélo et al. (2001, p. 109), para o valor de liquidação é esperado que o valor<br />
recebido seja um valor menor, que o valor de mercado, uma vez que a venda ocorre num<br />
contexto anormal, onde a urgência de sua conclusão é a característica predominante.<br />
2.2.2 Passivos<br />
Os passivos na contabilidade das atividades da pecuária de leite não diferem dos<br />
conceitos tradicionais de passivo, que são as obrigações da entidade para com terceiros. Para<br />
Marion (1996, p. 132), “As contas do passivo, de modo geral, são comuns às demais<br />
empresas.”<br />
Para Iudícibus e Marion (2000, p.159), “Uma característica essencial de uma<br />
exigibilidade é que a empresa tem uma obrigação no momento da avaliação. Uma obrigação é<br />
o dever ou a responsabilidade de agir ou de cumprir de uma certa forma.”<br />
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 409), “Passivos são sacrifícios futuros<br />
prováveis de benefícios econômicos resultantes de obrigações presentes.” Para os autores, “Os<br />
passivos são reconhecidos quando satisfazem sua definição, são mensuráveis, relevantes e<br />
precisos. Em geral, são medidos pelo valor presente das saídas de caixa futuras esperadas.”<br />
Importante ressaltar que nas entidades da agropecuária, o ciclo operacional é<br />
normalmente superior ao término do exercício social seguinte. No caso, tanto os ativos como<br />
os passivos de curto prazo (circulantes) consideram o tempo do ciclo operacional. Para a<br />
produção leiteira, todavia, o ciclo operacional é menor, sendo então o curto prazo igual a um<br />
ano.<br />
37
2.2.3 Patrimônio Líquido<br />
O patrimônio líquido pode ser definido pela diferença entre o total dos ativos e o total<br />
dos passivos, utilizando-se a seguinte equação contábil: ∑A - ∑P = PL, onde “A” representa<br />
os ativos da entidade, “P” representa os passivos e, “PL” representa o patrimônio líquido da<br />
entidade.<br />
Segundo Iudícibus (2004, p.183), “Estatisticamente considerado, o patrimônio líquido<br />
pode ser simplesmente definido como a diferença, em determinado momento, entre o valor do<br />
ativo e do passivo, atribuindo-se a este último a conotação restritiva de dívidas e obrigações.<br />
Tanto o passivo como o patrimônio líquido são obrigações da entidade. Iudícibus<br />
(2004, p. 184) considera três elementos que distinguem entre exigibilidades e o patrimônio<br />
líquido:<br />
(1) os graus de prioridade atribuídos aos vários participantes no<br />
fornecimento de recursos à empresa (próprios e de terceiros); (2) o grau de certeza<br />
na determinação dos montantes a serem recebidos pelo participante; e (3) as datas<br />
de vencimento dos pagamentos dos direitos finais. [...]<br />
Com relação ao item 1, normalmente os credores têm prioridade sobre os<br />
acionistas para o recebimento de juros e amortizações do principal. Os acionistas<br />
preferenciais podem ter preferência sobre os ordinários, mas ambos são residuais<br />
com relação aos credores. No que se refere ao 2, normalmente os valores a serem<br />
pagos a credores são determináveis objetiva e antecipadamente, sendo usualmente<br />
expressos em quantidades fixas de reais, com exceção dos empréstimos em moeda<br />
estrangeira sujeitos à variação cambial (previsível, até certo ponto) e dos sujeitos à<br />
correção monetária. Os pagamentos de dividendos aos acionistas, por sua vez,<br />
geralmente dependem da existência de lucro, das possibilidades financeiras e de<br />
uma declaração formal quando à distribuição por parte da assembléia de acionistas.<br />
Com referência ao 3, a data de vencimento de obrigações é geralmente fixa ou<br />
determinável, enquanto o patrimônio, enquanto o patrimônio líquido não é uma<br />
obrigação legal para a entidade na continuidade. Os dividendos tornam-se<br />
exigibilidades apenas após serem declarados pela assembléia e, usualmente, os<br />
acionistas não podem esperar receber de volta o capital investido no patrimônio<br />
líquido de uma entidade em datas definidas ou determináveis.<br />
Segundo Marion (1996, p. 132), “contas do Patrimônio Liquido são comuns a todas as<br />
outras empresas e dispensam comentários.”<br />
38
2.2.4 Resultado do período<br />
A demonstração do resultado evidencia as receitas, as despesas, os ganhos e as perdas<br />
da entidade, determinando assim o resultado econômico líquido positivo ou negativo obtido<br />
no período.<br />
Segundo Iudícibus (2004, p. 165), uma demonstração de resultados poderia ter a<br />
seguinte seqüência:<br />
Receita operacional<br />
(-) Deduções da receita<br />
(=) Receita operacional líquida<br />
(-) Despesas operacionais<br />
(=) Resultado operacional<br />
(+/-) Receitas e despesas não operacionais<br />
(=) Resultado líquido, antes das perdas, ganhos,<br />
itens extraordinários e ajustes de exercícios anteriores<br />
(+/-) Ganhos, perdas, itens extraordinários e ajustes de<br />
exercícios anteriores e outros não alocáveis para lucros<br />
acumulados<br />
(=) Lucro antes do Imposto de Renda<br />
(-) Imposto de Renda<br />
(=) Lucro líquido<br />
No demonstrativo proposto pelo autor, as receitas operacionais seriam apenas aquelas<br />
originadas das atividades primárias da entidade (vendas de mercadorias, produtos e serviços).<br />
As receitas financeiras e outras receitas normais e recorrentes, como o aluguel de imóveis<br />
locados pela empresa, entrariam no resultado não operacional. E as receitas anormais e não<br />
recorrentes seriam apresentadas em item específico de evidenciação de itens extraordinários.<br />
A demonstração de resultado de acordo com a Lei nº. 6.404/76 difere do modelo<br />
proposto pelo autor, pois considera as receitas financeiras dentro do resultado operacional.<br />
Cita o art. 187 da Lei 6.404/76:<br />
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:<br />
I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e<br />
os impostos;<br />
II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços<br />
vendidos e o lucro bruto;<br />
III – as despesas com vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as<br />
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;<br />
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;<br />
V – o resultado do exercício, antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o<br />
imposto;<br />
VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na<br />
forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou<br />
previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;<br />
39
discriminar:<br />
VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital<br />
social.<br />
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:<br />
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua<br />
realização em moeda; e<br />
b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a<br />
essas receitas e rendimentos.<br />
Considerando o artigo 187 da lei societária, a demonstração do resultado deve<br />
Receita bruta de vendas<br />
(-) Deduções de vendas, os abatimentos e os impostos<br />
(=) Receita líquida de vendas<br />
(-) Custo das vendas<br />
(=) Lucro bruto<br />
(-) Despesas operacionais: com vendas, financeiras deduzidas das receitas, gerais e administrativas<br />
(=) Lucro ou prejuízo operacional<br />
(+) Receitas não operacionais<br />
(-) Despesas não operacionais<br />
(=) Lucro ou prejuízo antes dos impostos sobre o resultado<br />
(-) Impostos sobre o resultado<br />
(-) Participações nos resultados (debêntures, empregados e administradores e de instituições ou<br />
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa<br />
(=) Resultado líquido do período<br />
Conceitualmente, o demonstrativo de resultado considera quatro grandes grupos para<br />
fins de análise: receitas, despesas, ganhos e perdas.<br />
2.2.4.1 Receitas<br />
As receitas são entradas de ativos, normalmente gerados pela venda de mercadorias<br />
adquiridas de terceiros, produtos ou serviços. Abaixo, o conceito de receita do livro de<br />
Contabilidade Introdutória dos Professores da USP, apud Iudícibus (2004, p. 164):<br />
Entende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob forma de<br />
dinheiro ou direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda de<br />
40
mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita também pode<br />
derivar de juros sobre depósitos bancários ou títulos e de outros ganhos eventuais.<br />
Sobre receitas de vendas, cita Marion (1996, p. 133): “Enquadram-se neste grupo as<br />
contas de Receitas de Vendas, mais comuns às empresas do ramo pecuário sem que haja a<br />
preocupação em listar todas as possíveis contas.” O autor complementa ainda dizendo que: “A<br />
contabilização será feita pelo valor bruto, incluindo impostos, devoluções, abatimentos e<br />
descontos comerciais.”<br />
A receita também pode ser vista como uma receita líquida, que é a receita bruta,<br />
deduzido dos impostos incidentes sobre as receitas, as devoluções comerciais e os<br />
abatimentos incondicionais de preços.<br />
Na atividade agropastoril, no grupo das Receitas também devem ser apresentadas às<br />
variações patrimoniais líquidas, estas chamadas de superveniências ativas (ganhos em relação<br />
ao ativo da empresa) ou insubsistências ativas (reduções do ativo da empresa). Para Crepaldi<br />
(1993, p. 115) “Admitindo estes conceitos, partir-se-á para a inclusão destas contas no Plano<br />
de Contas da empresa da seguinte forma: a) no item Receita do Gado Bovino onde foi<br />
destacada a Variação Patrimonial Liquida serão alocados os acréscimos; e b) as reduções, ou<br />
seja, as insubsistências Ativas serão alocadas em Perdas.”<br />
Receitas na atividade rural são definidas pelos conceitos fiscais e contábeis da<br />
Instrução Normativa nº 125, de 26-11-1992, segundo (Marion, 1996, p. 102):<br />
• Receita bruta da atividade rural: é definida como sendo o produto<br />
decorrente da comercialização dos produtos rurais, devendo sempre ser<br />
comprovada por documentos usualmente utilizados na atividade (notas<br />
fiscais do produtor, notas fiscais de entrada do comprador, notas<br />
promissórias rurais, etc.) e demais documentos reconhecidos pelas<br />
fiscalizações estaduais. A alienação de bens do Ativo Permanente deverá ser<br />
devidamente comprada através de documentos idôneos, onde<br />
necessariamente deve constar o nome, o CPF ou CGC do adquirente, bem<br />
como o valor da operação em moeda corrente nacional. Na apuração do<br />
resultado, a receita bruta deverá:<br />
- ser computada sem a exclusão do ICMS e do Funrural;<br />
- estar ajustada com os valores recebidos de órgãos públicos, tais como<br />
auxílios, subvenções, subsídios, Aquisições do Governo Federal (AGF) e<br />
indenizações recebidas do “Pro-agro”;<br />
- ter o valor da alienação de bens do ativo imobilizado.<br />
As receitas na contabilidade financeira são normalmente derivadas de atividades<br />
normais e recorrentes, classificadas como receitas operacionais. As receitas originadas de<br />
atividades anormais ou não recorrentes são classificadas na contabilidade como ganhos e<br />
evidenciadas como não operacional.<br />
41
2.2.4.2 Despesas<br />
As despesas são ativos que foram sacrificados (consumidos) no processo para gerar as<br />
receitas. Para Iudícibus (2004, p. 154-5):<br />
Despesa, em sentido restrito, representa a utilização ou o consumo de bens e<br />
serviços no processo de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a<br />
gastos efetuados no passado, no presente ou que serão realizados no futuro. De<br />
forma geral, podemos dizer que o grande gerador de despesa é o esforço continuado<br />
para produzir receita, já que tanto despesa é conseqüência de receita, como receita<br />
pode derivar de despesa, ou melhor, dizendo, a receita futura pode ser facilitada por<br />
gastos passados ou correntes (ou futuros).<br />
Segundo Marion (1996, p. 134): os gastos decorrentes da atividade da entidade “... não<br />
tem uma relação direta com as diferentes atividades na fazenda, mas que contribuem<br />
indistintamente para a manutenção das atividades.” O autor complementa, citando exemplos<br />
“ ... como é o caso de salários da administração da fazenda e materiais de uso geral.”<br />
As despesas podem ser classificadas como operacionais e não operacionais. Segundo<br />
Marion (1996, p. 59), as despesas operacionais são divididas em três principais grupos. Cita o<br />
autor:<br />
a. Despesas de Vendas<br />
Abrangem desde a promoção do produto ate sua colocação junto ao<br />
consumidor (comercialização e distribuição).<br />
São despesas com o pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas,<br />
propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas<br />
derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos), etc.<br />
b. Despesas Administrativas<br />
São aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral,<br />
são gastos nos escritórios visando à direção ou à gestão da empresa.<br />
Como exemplo, temos: honorários administrativos, salários e encargos sociais<br />
do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório,<br />
seguro de escritório, depreciação de imóveis e utensílios, assinaturas de jornais,<br />
etc.<br />
c. Despesas Financeiras<br />
São as remunerações aos capitais de terceiros, como juros pagos ou incorridos,<br />
comissões bancárias, correção monetária prefixada sobre empréstimos,<br />
descontos concedidos, juros de mora pagos, etc.<br />
As Despesas Financeiras deverão ser compensadas com as Receitas<br />
Financeiras (conforme disposição legal), isto é estas receitas serão deduzidas<br />
daquelas despesas.<br />
Na atividade rural, as despesas são definidas pelos conceitos fiscais e contábeis da<br />
Instrução Normativa nº 125, de 26-11-1992, segundo (Marion, 1996, p. 103):<br />
42
• Despesas de custeio: são consideradas despesas de custeio e deverão estar<br />
comprovadas por documentos idôneos, tais como notas fiscais de compra,<br />
fatura, recibo, contrato de prestação de serviço, laudo de vistoria do órgão<br />
fiscalizados, e folha de pagamento de empregados de modo que se possa<br />
identificar a destinação dos recursos.<br />
• Despesas de investimento: considera-se investimento a aplicação de recursos<br />
financeiros em atividades que visem ao desenvolvimento da propriedade para a<br />
expansão da produção e para a melhoria da produtividade agropastoril.<br />
Obrigatoriamente, para ser considerado investimento, as inversões financeiras<br />
deverão ser aplicados em:<br />
- construções, instalações, melhoramentos, reparos, limpeza de diques,<br />
comportas e canais;<br />
- culturas permanentes, essenciais florestais e pastagens artificiais;<br />
- aquisição de maquinas e implementos agrícolas;<br />
- aquisição de animais de trabalho, de produção e de engorda;<br />
- serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando elevar a<br />
eficiência do uso dos recursos da propriedade ou da exploração rural;<br />
- atividades que visem o melhoramento socioeconômico do trabalhador rural,<br />
tais como casa de trabalhadores, prédios e galpões para atividades de lazer,<br />
educacionais e de saúde;<br />
- insumos que contribuam para a elevação da produtividade, tais como<br />
corretivos de solo. Fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e animais e<br />
também reprodutores, matrizes, alevinos e girinos, sementes e mudas<br />
selecionadas;<br />
- construção de estradas;<br />
- instalações de aparelhagem de comunicação;<br />
- inversões em bolsa de estudos para a formação de técnicos em atividades<br />
rurais, inclusive para gerentes e contabilistas.<br />
As despesas não operacionais são definidas como perdas e são associadas à atividades<br />
anormais ou não recorrentes da entidade – itens extraordinários.<br />
2.2.5 Princípios contábeis geralmente aceitos<br />
Princípios contábeis são regras definidas por agências reguladoras com poder para<br />
definir princípios contábeis, que devem ser seguidas para a geração e evidenciação de<br />
informações na contabilidade financeira.<br />
Os princípios contábeis foram definidos pelo CFC através da Resolução nº. 750/93,<br />
que são: Princípio da Entidade, Princípio da Continuidade, Princípio da Oportunidade,<br />
Princípio do Registro pelo Valor Original, Princípio da Atualização Monetária, Princípio da<br />
Competência e Princípio da Prudência.<br />
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2006, pp. 54-67) abordam os princípios contábeis sobre<br />
a ótica do Ibracon, classificando-os em postulados, princípios propriamente ditos e<br />
43
convenções. Os postulados são os da Entidade Contábil e da Continuidade da Entidade. Os<br />
princípios são os do Custo como Base de Valor, o Denominador Comum Monetário, da<br />
Realização da Receita e, da Confronto das Despesas com as Receitas e os Períodos<br />
Contábeis; e as convenções são as da Objetividade, da Materialidade, do Conservadorismo e<br />
da Consistência.<br />
p. 39):<br />
Sobre o princípio da entidade aplicado à atividade da agropecuária, cita Marion (1996,<br />
No Brasil, a agropecuária pode ser explorada pela pessoa física sem a<br />
constituição de pessoa jurídica. Pelo princípio em estudo constata-se que a pessoa<br />
física, no que tange à atividade agropecuária, deverá ser tratada como uma Entidade<br />
Contábil, dada a importância dos relatórios individualizados, decorrentes desta<br />
atividade.<br />
Em sua grande maioria, à atividade agropecuária de pequeno porte comandada por<br />
pessoas físicas, o princípio da entidade contábil não é colocado em prática. Em virtude da<br />
dificuldade de separar os custos alocados na produção e os custos consumidos pela própria<br />
família. Sobre este assunto complementa Marion (1996, p. 39-40):<br />
(1996, p. 40):<br />
Todavia, nem sempre é tarefa fácil separar o que compete à atividade do que<br />
diz respeito às contas particulares da pessoa física. Por exemplo, separar consumo<br />
de água, luz, telefone, etc. da atividade agropecuária e da pessoa física e sua<br />
família; considerar o trabalho da família do proprietário, que quase sempre não é<br />
remunerado, como custo do negócio agropecuário etc.<br />
Normalmente, o proprietário e sua família utilizam-se dos bens do negócio<br />
da agropecuária, como a casa onde reside a família (dentro da propriedade<br />
agropecuária), os veículos, que muitas vezes são utilizados para locomoção da<br />
família, o gado que é abatido e consumido pela própria família do proprietário, etc.<br />
Dada a dificuldade de separar essas séries de eventos e considerando que<br />
nem sempre o beneficio decorrente da separação é maior que o seu custo<br />
monetário, o Principio da Entidade Contábil nem sempre é integralmente colocado<br />
em pratica neste setor de atividade.<br />
Para as pessoas jurídicas este princípio é normalmente utilizado, cita o autor Marion<br />
Considerando a pessoa jurídica em virtude das necessidades organizacionais,<br />
de prestação de contas aos sócios ou acionistas, da importância dos relatórios<br />
contábeis para diversos usuários – em alguns casos existe Auditoria - e<br />
considerando o volume de negocio (normalmente maior que das pessoas físicas), há<br />
um cuidado em exercitar o Principio da Entidade Contábil.<br />
44
Os princípios da competência definido pelo CFC, associado aos momentos de<br />
reconhecimento da receita definido e, da confrontação das receitas com as despesas e os<br />
períodos contábeis definidos Ibracon 3 são considerados relevantes neste estudo.<br />
Segundo Iudicíbus (2004, p. 66), o princípio da realização da receita e da<br />
confrontação das despesas, considera como ponto usual de reconhecimento da receita e de<br />
todas as despesas associadas, “o ponto em que produtos ou serviços são transferidos ao<br />
cliente, coincidente, muitas vezes, como o ponto de venda.”<br />
O autor complementa (p. 66) informando que a contabilidade segue essa premissa por<br />
causa dos seguintes pontos:<br />
1. O ponto em que ocorre a transferência é, usualmente, aquele em que a maior<br />
parte do esforço em obter a receita já foi devolvida;<br />
2. O ponto de transferência é, usualmente, o ideal para estabelecer um valor<br />
objetivo de mercado para a transação; e<br />
3. O ponto de transferência, normalmente se conhece todo o custo de produção do<br />
produto ou serviço vendido e outras despesas diretamente associáveis, embora<br />
os desembolsos com tais despesas possam ocorrer após a venda (como por<br />
exemplo: devedores duvidosos, comissão sobre a venda, gastos com consertos<br />
derivados de concessão de garantia, etc.) É possível, pelo menos em um bom<br />
numero de casos, prever razoavelmente tais encargos no ato da venda.<br />
O reconhecimento da receita, todavia, pode ser realizada antes da sua venda. Sobre<br />
como isto ocorre na pecuária, cita Marion (1996, p. 45):<br />
Para determinados produtos de ciclo operacional relativamente longo – pelo<br />
menos superior a um ano -, cujo processo de produção depende de crescimento<br />
natural, havendo possibilidade de uma avaliação de mercado objetiva e estável,<br />
pode-se reconhecer a receita antes do ponto de venda. Plantações em crescimento e<br />
o gado são exemplos concretos desta situação.<br />
O procedimento contábil consiste em avaliar, no <strong>final</strong> de determinados<br />
períodos ou em estágios distintos de crescimento (normalmente na mudança de<br />
categoria), o Estoque a valor de realização; a parcela debitada ao Estoque, para se<br />
atingir o valor de mercado, seria creditada como uma receita (que é denominada<br />
Variação Patrimonial) na apuração do resultado. Daí a formação de lucro<br />
econômico (ganho não realizado).<br />
Dever-se-ia, na contabilização do estoque a valores de mercado, fazer um<br />
provisionamento das despesas de vendas que deverão ocorrer na venda do produto<br />
(imposto, transportes etc.)<br />
Na realização financeira daquele lucro, por ocasião da venda do produto, dáse<br />
baixa no Estoque e debita-se Contas a Receber ou Disponível. Se o valor da<br />
venda for maior que o valor do Estoque, contabiliza-se este excesso como Receita.<br />
Se a receita for menor que o Estoque, contabiliza-se a diferença como perda. Neste<br />
momento, portanto, seriam feitos todos os ajustes necessários.<br />
3 O Ibracom não tem poder para definir princípios contábeis, todavia, os princípios propostos por aquele<br />
organismo são aceitos pela CVM e são citados na doutrina contábil pelos principais autores sobre princípios e<br />
regras contábeis no país.<br />
45
Na pecuária a receita pode ser reconhecida pelo ciclo operacional da entidade, pelo<br />
crescimento natural dos animais e pela avaliação de mercado. Sobre ciclo operacional na<br />
pecuária cita Marion (1996, p. 45-6):<br />
O ciclo operacional da atividade pecuária é relativamente longo, variando,<br />
em media, de 2 a 5 anos, desde a concepção do bezerro no útero da vaca, seu<br />
nascimento, seu crescimento, até sua venda – normalmente quando se atinge o<br />
ponto ótimo de venda no seu estado adulto. Portanto, o rebanho permanece por um<br />
longo período em estoque, até sua maturação. [...]<br />
O não reconhecimento periódico da receita e, consequentemente, do lucro<br />
(resultado) antes da transferência do produto poderia trazer prejuízos para os<br />
acionistas que se retiram da empresa. Esta situação inconveniente poderia ainda ser<br />
mais acentuada em projetos novos, onde as principais vendas se realizarão após<br />
quatro ou cinco anos de inicio, ficando a empresa durante um longo período sem<br />
apurar lucro (resultado) – embora haja despendido muito esforço e recursos para a<br />
composição do produto <strong>final</strong>, que contribuirá, com um bom grau de certeza para a<br />
obtenção do lucro. [...]<br />
Portanto, o ciclo operacional relativamente longo, em primeiro plano,<br />
justifica a necessidade de reconhecer a receita periodicamente (anualmente, pelo<br />
menos).<br />
Com o crescimento natural dos animais, o valor do ativo contabilizado no estoque.<br />
Também se altera. Sobre isso, cita Marion (1996, p. 46):<br />
O processo de produção da pecuária consiste no crescimento natural do gado<br />
e no conseqüente aumento de valor no Ativo da empresa, particularmente no<br />
Estoque, uma vez que o gado ganha peso e envergadura com o passar do tempo.<br />
O gado ganha acréscimos de valor econômico não apenas pelo fato de se<br />
agregarem fatores de produção para a formação (como é o caso de um estoque<br />
industrial), mas também pelo seu crescimento natural, variável esta fundamental na<br />
avaliação do estoque vivo.<br />
A não consideração do incremento do item Estoque, pelo crescimento<br />
natural do gado, distanciaria o Ativo do seu verdadeiro potencial de benefícios para<br />
a empresa, ocasionando um Patrimônio Liquido subavaliado; consequentemente, o<br />
Valor Patrimonial da Ação desatualizado.<br />
O crescimento vegetativo do ativo animal afeta o seu valor econômico, podendo essa<br />
variação ser reconhecida na contabilidade da pecuária. Sobre essa avaliação de mercado cita<br />
Marion (1996, p. 46-7):<br />
Ao contrario dos estoques em elaboração das empresas industriais, o gado, a<br />
qualquer momento, mesmo sem atingir a semelhança de produtos acabados<br />
(bezerros, novilhos, etc.), tem um preço definido de mercado.<br />
Uma avaliação objetiva de mercado, em estágios distintos de maturação dos<br />
produtos, é condição básica para reconhecer receita antes da venda dos produtos em<br />
crescimento natural.<br />
46
Quando incorre uma receita de venda, tem-se conceitualmente uma contrapartida em<br />
despesa do item que foi sacrificado na obtenção da receita – o custo da venda. Pode ocorrer<br />
também gastos de comercialização, como de transporte, seguro e outras despesas necessárias<br />
para a efetiva conclusão do processo de venda. A confrontação com despesa acontece<br />
segundo Marion (1996, p. 52):<br />
Após o reconhecimento da receita, é imperativo que haja o confronto com as<br />
despesas que contribuíram em para a formação daquela receita, para se apurar o<br />
resultado do período. Assim, se se diferir uma receita, todo o gasto correspondente<br />
também deverá ser diferido, proporcionalmente, então, a associação das receitas<br />
com os respectivos gastos.<br />
Segundo Iudicíbus (apud Marion, 1996, p. 52): “ algumas despesas estão diretamente<br />
relacionadas à receita. O caso mais patente é o custo dos produtos vendidos, que é entendido<br />
como o custo do produto.” O autor complementa dizendo que “outras estão menos<br />
diretamente relacionadas com a receita ou, pelo menos, é mais difícil avaliar em quanto a<br />
inerência de tais despesas provoca receita, dentro do mesmo período.” Sobre a confrontação<br />
da despesa na pecuária cita Marion, (1996, p. 52):<br />
Na pecuária, o primeiro grupo (despesas que estão diretamente relacionadas<br />
à receita) refere-se às despesas com a alimentação do gado, os salários dos<br />
vaqueiros, a depreciação do gado, da pastagem, os medicamentos, a manutenção<br />
das cercas etc.; o segundo grupo (despesas que estão diretamente menos<br />
relacionadas ao período de confrontação com o período) refere-se às despesas<br />
administrativas, de propaganda, financeiras, etc.<br />
Através da Contabilidade de Custos aplicada a indústria, o processo normal<br />
seria acumular os custos referentes ao primeiro grupo nos estoques ( em processo e,<br />
em seguida, acabados) para, no momento da venda, baixar os estoques, realizando o<br />
confronto com a receita obtida apurando, assim, o resultado da operação.<br />
Na sistemática que se esta abordando, reconhece-se a receita antes do ponto<br />
de venda do gado. Assim, periodicamente (pelo uma vez por ano), faz-se o<br />
reconhecimento da receita antes da maturação dos estoques, mas serão apropriados<br />
diretamente ao resultado, para o confronto com a receita reconhecida.<br />
No que tange às despesas do segundo grupo, o procedimento seria idêntico à<br />
contabilidade de empresas industriais (ou outras), fazendo-se a apropriação<br />
diretamente ao período.<br />
O autor (p. 57) cita como inadequado a utilização do princípio do custo histórico como<br />
base valor na contabilidade dos estoques de animais na pecuária.<br />
47
2.3 CUSTOS<br />
As entidades necessitam determinar os custos dos bens a serem adquiridos ou<br />
produtos. Nesse processo, utilizam os conceitos da contabilidade de custos. Segundo<br />
Vanderbeck e Nagy (2001, p.14), “A contabilidade de custos fornece os dados detalhados<br />
sobre os custos que a gestão precisa para controlar as operações atuais e planejar para o<br />
futuro.<br />
Segundo Cardoso, Mário e Aquino (2007, p.4), o conhecimento dos custos é vital para<br />
as empresas, pois permite mensurar o resultado, o patrimônio e auxiliar o gestor em suas<br />
decisões.<br />
Custos são gastos incorridos na produção de bens ou serviços. Sobre sua definição,<br />
citam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 235):<br />
Determinação de Custos. O que significa custo e o que deve ser incluído nesse<br />
termo? Basicamente o custo é medido pelo valor corrente dos recursos econômicos<br />
consumidos ou a serem consumidos na obtenção de bens e serviços a serem<br />
utilizados nas operações – ou seja, trata-se do valor de troca. [...] O valor pago ou<br />
que se concorda em pagar no futuro representa o valor de troca determinado pelo<br />
preço de mercado ou por acordo entre comprador e vendedor<br />
Os custos são normalmente classificados em relação aos seus elementos, aos produtos<br />
e serviços e, ao volume de produção ou de vendas.<br />
2.3.1 Elementos básicos de custos<br />
Os elementos básicos de custos referem-se aos principais itens que compõe o custo<br />
dos objetos que estão sendo custeados – produtos ou serviços. Crepaldi (2002, p. 14), resume<br />
os componentes do custo industrial em três elementos básicos:<br />
• material direto aplicado – MD (matéria-prima, material secundário e<br />
embalagem);<br />
• mão-de-obra direta empregada na fabricação do produto – MOD (incluindo<br />
o valor dos salários e encargos sociais);<br />
• custos indiretos de fabricação – CIF (e demais gastos fabris).<br />
48
A mesma classificação é mostrada por VanDerbeck e Nagy (2001, p.22), “Custos de<br />
manufatura ou de produção são classificados em três elementos básicos: (1) materiais<br />
diretos, (2) mão-de-obra direta e (3) custos indiretos de fabricação.” Sobre o custo dos<br />
materiais diretos citam os autores (p.22):<br />
Os custos de materiais que se tornam parte de um certo produto fabricado, e<br />
que podem ser prontamente identificados com ele, são classificados como custos de<br />
materiais diretos. Exemplos incluem madeira usada na fabricação de moveis,<br />
tecido usado na produção de roupas, minério de ferro usado na fabricação de<br />
produtos de aço, e borracha usada na produção de calçados desportivos.<br />
Os materiais diretos são aqueles que compõe ou se agregam diretamente ao objeto de<br />
custo. A respeito dos materiais diretos cita, Padoveze (2006, p.42):<br />
É o principal custo direto. Representam as matérias-primas, os componentes,<br />
os materiais auxiliares e os materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do<br />
produto. Os componentes e os materiais de embalagem normalmente são visíveis<br />
no produto <strong>final</strong>. O mesmo pode não ocorrer com todas as matérias-primas e os<br />
materiais auxiliares, uma vez que, dependendo do produto e do processo de<br />
fabricação, eles podem assumir características diferentes no produto <strong>final</strong> após<br />
serem processados e até mesmo desaparecer durante o processo.<br />
O importante para a classificação como material direto é verificar quais são<br />
os matérias necessários para fazer o produto e ser nele incorporados, ou seja, eles<br />
devem constar do produto <strong>final</strong>.<br />
O custo da mão-de-obra direta refere-se ao gasto relacionado ao trabalho utilizado<br />
diretamente na fabricação do produto. Garrison (2001, p. 28) define o termo mão-de-obra<br />
direta como segue:<br />
O termo mão-de-obra direta é reservado aos custos da mão-de-obra que<br />
podem ser facilmente identificados às unidades do produto. A mão-de-obra direta<br />
às vezes é chamada mão-de-obra de toque, pois os empregados da produção<br />
naturalmente tocam no produto durante o processo de fabricação. Os custos de<br />
mão-de-obra dos empregados na linha de montagem, por exemplo, seriam custos de<br />
mão-de-obra diretos, como também o seriam os custos de carpinteiros, pedreiros e<br />
operadores de máquinas.<br />
Em atividades mais maquinadas ou automatizadas, a mão-de-obra direta está<br />
relacionada aos gastos com pessoal na operação desses equipamentos. A respeito, cita<br />
Padoveze (2006, p.42):<br />
49
Denominamos mão-de-obra direta todos os gastos com o pessoal envolvido<br />
diretamente na produção dos produtos finais da empresa. É o gasto com o pessoal<br />
que:<br />
a) Tem contato direto com o processo de fabricação dos produtos finais, desde<br />
a manipulação das matérias-primas até a montagem e expedição dos<br />
produtos acabados;<br />
b) Opera os equipamentos dos processos necessários à elaboração dos produtos<br />
finais.<br />
Os custos indiretos, Segundo Crepaldi (2002, p.18): “São os que, para serem<br />
incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Exemplos:<br />
aluguel, iluminação, salário de supervisores etc.”<br />
Os custos indiretos são custos relacionados às atividades de apoio à produção dos bens<br />
ou serviços. Citam Vanderbeck e Nagy (2001, p. 23):<br />
Custos indiretos de fabricação são conhecidos por vários nomes – ônus da<br />
fábrica, despesas de manufatura, custos indiretos, gastos gerais de fabricação e<br />
despesas de fábrica – e incluem todos os custos relacionados à fabricação de um<br />
produto exceto materiais diretos e mão-de-obra direta. Assim, os custos indiretos de<br />
fabricação incluem materiais indiretos, mão-de-obra indireta e outras despesas de<br />
manufatura, como a depreciação do edifício e das máquinas e equipamentos da<br />
fábrica, suprimentos, aquecimento, iluminação, energia, manutenção, seguro,<br />
impostos e custos relacionados à folha de pagamento.<br />
Sobre os dados de custos identificados para uma fazenda, cita Marion (1996, p. 55):<br />
• Custo – Quando a matéria-prima é adquirida, denominamos este primeiro estagio<br />
de Gasto; em seguida, ela foi estocada no Ativo (ativada); no instante em que a<br />
matéria-prima entra em produção (produção em andamento), associando-se a<br />
outros gastos de produção, reconhecemos (a matéria-prima + outros gastos) como<br />
custo.<br />
Portanto, entendemos todos os gastos no processo de produção e criação<br />
como Custo: Mão-de-Obra, Energia Elétrica, Desgaste das Maquinas utilizadas<br />
para a produção, Embalagem, etc.<br />
Assim, numa Fazenda identificamos como Custo todo o gasto, seja ele<br />
Insumos, Mão-de-Obra, Desgaste de Maquina, Aluguel, Imposto Territorial<br />
Rural, etc.<br />
Para o autor (1996, p. 60-1), os custos nas atividades de produção agrícola e pastoril<br />
são classificados de acordo com a sua natureza:<br />
Refere-se à identidade (natural) daquilo que foi consumido na produção. Por<br />
isso, a nomenclatura de custos é muitas vezes igual ou semelhante à vulgarmente<br />
utilizada para nomear bens e serviços, como:<br />
a. Materiais ou insumos – São os materiais brutos ou já trabalhados e<br />
anteriormente produzidos, necessários ao processo de obtenção do novo<br />
produto desejado. Ex.: fertilizantes, sementes, mudas, rações, medicamentos.<br />
50
51<br />
b. Mão-de-obra direta – Salários, encargos sociais e benefícios do pessoal<br />
empregado diretamente na produção. Ex.: tratorista, campeiro, tratador,<br />
safrista, fiscal de turma.<br />
c. Mão-de-obra indireta – Idem, do pessoal empregado indiretamente na<br />
produção. Ex.: técnico agrícola, engenheiro agrônomo.<br />
d. Manutenção de Maquinas e Equipamentos – Gastos com peças e<br />
serviços de reparos de tratores e outras maquinas e equipamentos da<br />
propriedade rural, utilizados na produção.<br />
e. Depreciação de Maquinas e Equipamentos – Parcela correspondente à<br />
taxa de depreciação pelo uso das mesmas maquinas e equipamentos.<br />
f. Combustíveis e Lubrificantes – Utilizados pelas maquinas de produção<br />
agropecuária, como os tratores.<br />
Os elementos de custos para o presente estudo se limitam à produção do leite,<br />
contextualizado dentro da cadeia de valor do leite e derivados – ver figura que segue:<br />
Figura 01 – Cadeia de valor<br />
do leite e derivados<br />
Fonte: Hofer, Souza e Robles Jr. (2007, p 13).
2.3.2 Custos em relação aos produtos<br />
Os custos em relação aos produtos pode ser classificado como um custo direto e como<br />
um custo indireto de fabricação. O custo é direto ou indireto em relação a um objeto de custo<br />
– que poderia ser um produto fabricado para comercialização, um produto fabricado para uso<br />
e consumo, uma máquina fabricada para ser utilizada na produção da própria empresa<br />
fabricante, etc. Sobre custos diretos, cita Padoveze (2006, p. 41):<br />
Custos diretos são aqueles que podem ser fisicamente identificados para um<br />
segmento particular em consideração. Assim, se o que está em consideração é uma<br />
linha de produtos, então os materiais e a mão-de-obra envolvidos na sua manufatura<br />
seriam custos diretos. Dessa forma, relacionando-os com os produtos finais, os<br />
custos diretos são os gastos industriais que podem ser alocados direta e<br />
objetivamente aos produtos.<br />
Alguns autores definem o custo direto considerando apenas os elementos de custos<br />
material direto e mão de obra direta. Essa classificação não é consistente. Para Garrison<br />
(2001, p.38): “... custo direto é aquele que pode ser fácil e diretamente identificado ao objeto<br />
de custo em causa. O conceito de custo direto vai além apenas da mão-de-obra e de materiais<br />
diretos.”<br />
Para Padoveze (2006, p. 41) um custo é direto se:<br />
a) é possível verificar ou estabelecer uma ligação direta com o produto fina;<br />
b) é possível de ser visualizado no produto <strong>final</strong>;<br />
c) é clara e objetivamente específico do produto <strong>final</strong> e não se confunde com os<br />
outros produtos;<br />
d) é possível ser medida objetivamente sua participação no produto <strong>final</strong> etc.<br />
Portanto os atributos que definem um custo direto em relação ao produto<br />
<strong>final</strong> são: possibilidade de verificação, possibilidade de medição, identificação<br />
clara, possibilidade de visualização da relação do insumo com o produto <strong>final</strong>,<br />
especificidade ao produto etc.<br />
Os principais custos diretos são os materiais diretos e a mão-de-obra direta.<br />
Os materiais diretos são facilmente identificados aos produtos porque fazem parte<br />
da estrutura ou o seu consumo é claramente identificado como necessidade para<br />
fazer-se o produto <strong>final</strong>. A mão-de-obra direta representa o valor pago dos salários<br />
e encargos sociais aos trabalhadores que manipulam, diretamente ou por meio de<br />
equipamentos, todos os materiais e o produto <strong>final</strong>, até a sua conclusão em<br />
condições de venda. Outros gastos também podem ser classificados como diretos,<br />
desde que não tenham uma ligação direta, específica e identificável a um<br />
determinado produto e não sejam atribuíveis também a outros produtos.<br />
Os custos indiretos referem-se às práticas de apoio às atividades de produção de bens<br />
ou serviços – são custos ligados indiretamente à fabricação do produto. A respeito cita<br />
Padoveze (2006, p.42):<br />
52
São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos<br />
produtos ou a outro segmento ou atividade operacional e caso sejam atribuídos aos<br />
produtos, serviços ou departamentos, esses gastos o serão por meio de critérios de<br />
distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados).<br />
Os custos indiretos caracterizam-se, basicamente, por serem de caráter<br />
genérico e não específicos aos produtos finais. A sua relação com os produtos finais<br />
existe, porém de forma indireta.<br />
Segundo Garrison (2001, p.38) “... custo indireto é aquele que não pode ser<br />
facilmente identificado ao objeto do custo em causa”.<br />
Sobre os custos diretos e indiretos aplicados nas atividades agrícolas e da<br />
agropecuária, cita Marion (1996, p. 61):<br />
Refere-se à maior ou menor facilidade de identificar os custos com os<br />
produtores, através da medição precisa dos insumos utilizados, da relevância do seu<br />
valor ou da apropriação dos gastos por sistema de rateio:<br />
a. Custos Diretos – São os identificados com precisão no produto<br />
acabado, através de um método de medição, e cujo valor é relevante, como:<br />
horas de mão-de-obra; quilos de sementes ou rações; gastos com<br />
funcionamento e manutenção de tratores.<br />
b. Custos Indiretos – São aqueles necessários à produção, geralmente de<br />
mais de um produto, mas alocados arbitrariamente, através de um sistema de<br />
rateio, estimativas e outros meios. Ex.: salários dos técnicos e das chefias;<br />
materiais e produtos de alimentação, higiene e limpeza (pessoal e<br />
instalações).<br />
Macedo, Steffanello e Oliveira (2007) pesquisaram a eficiência do uso de insumos na<br />
produção leiteira com animais em semiconfinamento, que utilizavam pastagens dentro do<br />
tradicional (não eram pastagens rotacionadas) com alimentação suplantadas com capim<br />
picado, cana no inverno e ração concentrada durante todo o ano. Utilizavam ordenha<br />
mecânica, tinham tanque de expansão e preocupação com a higiene no momento da ordenha.<br />
Seguiam os padrões de sanidade dos animais com aplicação de todas as vacinas e demais<br />
medidas profiláticas apropriadas. Trabalhavam com as variáveis de custos de medicamentos,<br />
custos de mão-de-obra, custos de alimentação e outros custos, considerando como output o<br />
volume do leite produzido.<br />
Os custos abordados na pesquisa dos autores podem ser classificados com diretos e<br />
indiretos em relação ao produto – o output leite produzido: custos diretos: alimentação dos<br />
animais, medicamentos e saúde dos animais, materiais e serviços utilizados para a ordenha;<br />
mão-de-obra utilizada na manutenção dos animais e também na ordenha; custos indiretos<br />
seriam os demais gastos com as atividades de apoio operacional da produção do leite.<br />
53
Ressalte-se que a contabilidade de custos separa custos de despesas, sendo os custos da<br />
produção contabilizados como um ativo e, as despesas atribuídas diretamente à resultados.<br />
2.3.3 Custos em relação ao volume<br />
Os custos em relação a variação quantitativa física (volume produzido) do objeto de<br />
custo pode ser classificado em custos variáveis, custos semivariáveis e em custos fixos.<br />
Custos variáveis são os custos que variam proporcionalmente ao aumento ou a<br />
diminuição da produção. Para Garrison (2001, p.37) “é aquele cujo total varia na razão direta<br />
das alterações do nível da atividade...”. A respeito, cita Padoveze (2006, p. 56):<br />
São assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias varia<br />
na proporção direta das variações do nível de atividade a que se relacionam. Tomando<br />
como referencial o volume de produção ou vendas, os custos variáveis são aqueles que,<br />
em cada alteração da quantidade produzida ou vendida, terão uma variação direta e<br />
proporcional em seu valor. Se a quantidade produzida aumentar, o custo aumentará na<br />
mesma proporção. Se a quantidade diminuir, o custo também diminuirá na mesma<br />
proporção.<br />
A variabilidade dos custos está intimamente relacionada ao tempo em que a análise<br />
dos dados de custos está sendo operacionalizada. Segundo Arêdes et.al. (2006, p. 48), “Em<br />
economia, define-se curto prazo como o período no qual existe pelo menos um fator de<br />
produção fixo, já longo prazo refere-se ao período que todos os fatores variam.” Citam ainda<br />
os autores (p.57): “Custos variáveis são gastos e despesas com alimentação do rebanho,<br />
reprodução, sanidade e despesas gerais.”<br />
Os custos fixos ocorrem independente de haver produção ou não. Para Padoveze<br />
(2006, p. 54) “... um custo é considerado fixo quando o seu valor não se altera com as<br />
mudanças, para mais ou para menos, do volume produzido ou vendido dos produtos finais”.<br />
Para Garrison (2001, p.37) “... custo fixo é aquele cujo total permanece constante,<br />
independentemente das alterações no nível de atividade.”<br />
Os custos são considerados fixos, normalmente em relação a um determinado nível de<br />
capacidade. Por exemplo: a empresa trabalha um turno e tem então um determinado custo<br />
fixos para a capacidade operacional de um turno; se muda para dois turnos, haverá um<br />
aumento dos custos fixos para àquela nova capacidade – para a produção em dois turnos.<br />
54
Segundo Arêdes et.al. (2006, p. 57), “Os custos fixos correspondem à depreciação de<br />
benfeitorias, máquinas e animais de serviço; impostos; remuneração dos fatores de produção;<br />
custo da mão-de-obra familiar e contratada.” Os autores mostram uma tabela com os dados de<br />
sua pesquisa na produção leiteira, separando percentualmente os custos fixos e variáveis da<br />
produção para dois anos:<br />
Tabela 03 – Proporção dos custos fixos e variáveis (Aredes et.al., 2006, p. 62)<br />
Os custos semivariáveis são custos mistos, pois uma parte é fixa e outra é variável. Os<br />
custos semivariáveis, segundo Santos (2005, p. 39) “são os que variam em função do volume<br />
de produção ou venda, mas não exatamente nas mesmas proporções. Estes custos tem uma<br />
parcela fixa, a partir da qual passam a ser variáveis.”<br />
Segundo Crepaldi (2002, p. 219), “Custo semivariável é o custo que apresenta uma<br />
parcela fixa e uma parcela variável. Até determinada quantidade, ele é constante, e a partir<br />
dessa quantidade, varia de forma diretamente proporcional à variação na quantidade. Ex.:<br />
energia elétrica.”<br />
O autor aborda sobre a existência de custos semifixo (ib.id., p. 218): “Custo semifixo é<br />
o que permanece fixo até determinada quantidade fabricada e, nesse ponto, sofre uma<br />
variação, permanecendo constante nesse novo volume de quantidade.”<br />
Cardoso, Mário e Aquino definem custos semivariáveis e semifixos como custos<br />
híbridos. Citam especificamente os autores: “Os custos híbridos são aqueles que têm<br />
características tanto de custo fixo quanto de custo variável. Há autores que os denominam<br />
semifixos ou semivariáveis ou custos mistos.” O autor cita nesta abordagem: Maher, Stickney<br />
55
e Euel (2006, p. 142-3); Horngren, Foster e Datar (1999, p.329); Jiambalvo (2004, p.114);<br />
Edenburg e Wolcott (2004, pp.41-2); Bragg (2001, p.317); e Dutra (2003, pp.52-54).<br />
Sobre os custos em relação à variação do volume físico de fabricação nas atividades<br />
da pecuária, cita Marion (1996, p. 61):<br />
Refere-se ao fato de os custos permanecerem inalterados ou variarem em<br />
relação às quantidades produzidas. Ou seja, pode acontecer que os custos variem<br />
proporcionalmente ao volume produzido ou permanecem constantes,<br />
independentemente do volume. Em decorrência, os custos classificam-se em:<br />
a. Custos variáveis – São aqueles que variam em proporção direta com o<br />
volume de produção ou área de plantio. Ex.: mão-de-obra direta, materiais<br />
diretos (fertilizantes, sementes, rações), horas-máquina.<br />
b. Custos fixos – São os que permanecem inalterados em termos físicos e de<br />
valor, independentemente do volume de produção e dentro de um intervalo<br />
de tempo relevante. Geralmente são oriundos da posse de ativos e de<br />
capacidade ou estado de prontidão para produzir. Por isso, também são<br />
conhecidos como custos de capacidade. Ex.: depreciação de instalações,<br />
benfeitorias e maquinas agrícolas; seguro de bens; salários de técnicos rurais<br />
e chefias.<br />
A variabilidade dos custos da mão-de-obra direta citada pelo autor em relação ao<br />
volume é questionado por diversos autores no Brasil. A respeito, citam Cardoso, Mário e<br />
Aquino (2007, p. 53):<br />
Livros estadunidenses apresentam a mão-de-obra como um custo variável, o<br />
que é compatível com o sistema legal dos Estados Unidos. A<strong>final</strong>, lá é permitida a<br />
contratação e remuneração de empregados por hora trabalhada ou por tarefa<br />
executada (lote produzido, por exemplo).<br />
No Brasil, por outro lado, a legislação trabalhista impõe ao empregador a<br />
obrigação de pagar uma remuneração mensal mínima ao empregado, independente<br />
da produção obtida. A rigor, o empregado, normalmente, observa em seu contracheque,<br />
todos os meses, o mesmo valor, independente de quanto produziu em cada<br />
mês. Da mesma forma, a empresa observa na folha de pagamento, todos os meses,<br />
o mesmo valor para cada empregado – o que faz sugerir que a mão-de-obra seja um<br />
custo fixo.<br />
Ressalte-se que para fins de análise, os custos semivariáveis e os custos semifixos são<br />
separados em suas partes fixas e variáveis, tendo-se então a partir daí, apenas custos fixos e<br />
custos variáveis.<br />
A seguir, exemplos do comportamento dos custos em relação ao volume, considerando<br />
os conceitos de custos fixos, custos variáveis, custos semifixos e, custos semivariáveis.<br />
56
a) Custos fixos<br />
b) Custos variáveis<br />
Volume $ gasto<br />
- 21.000<br />
CUSTOS FIXOS<br />
1 21.000<br />
500 21.000<br />
25.000<br />
1.000<br />
1.500<br />
21.000<br />
21.000<br />
20.000<br />
2.000<br />
2.500<br />
3.000<br />
21.000<br />
21.000<br />
21.000<br />
15.000<br />
10.000<br />
3.500<br />
4.000<br />
21.000<br />
21.000<br />
5.000<br />
4.500 21.000<br />
-<br />
5.000 21.000<br />
5.500 21.000<br />
6.000<br />
6.500<br />
21.000<br />
21.000<br />
Volume<br />
7.000 21.000<br />
Gráfico 02 – Comportamento dos custos fixos<br />
Fonte: A autora<br />
Valores ($)<br />
-<br />
500<br />
1.500<br />
Volume $ gasto<br />
- -<br />
1<br />
3<br />
500 1.500<br />
25.000<br />
1.000<br />
1.500<br />
3.000<br />
4.500<br />
20.000<br />
2.000 6.000<br />
15.000<br />
2.500<br />
3.000<br />
7.500<br />
9.000<br />
10.000<br />
3.500 10.500<br />
5.000<br />
4.000<br />
4.500<br />
12.000<br />
13.500<br />
-<br />
5.000 15.000<br />
5.500 16.500<br />
6.000 18.000<br />
6.500 19.500<br />
Gráfico 03 – Comportamento dos custos variáveis<br />
Fonte: A autora<br />
Valores ($)<br />
-<br />
1<br />
2.500<br />
3.500<br />
4.500<br />
CUSTOS VARIÁVEIS<br />
500<br />
1.000<br />
1.500<br />
2.000<br />
2.500<br />
3.000<br />
3.500<br />
Quantidade<br />
5.500<br />
6.500<br />
4.000<br />
4.500<br />
5.000<br />
5.500<br />
6.000<br />
6.500<br />
7.000<br />
57
c) Custos semifixos<br />
Volume $ gasto<br />
- 5.000<br />
500 5.000<br />
1.000 5.000 25.000<br />
1.500<br />
2.000<br />
5.000<br />
10.000<br />
20.000<br />
2.500 10.000 15.000<br />
3.000<br />
3.500<br />
10.000<br />
10.000<br />
10.000<br />
4.000 15.000<br />
5.000<br />
4.500<br />
5.000<br />
15.000<br />
15.000<br />
-<br />
5.500 15.000<br />
6.000 21.000<br />
6.500 21.000<br />
7.000 21.000<br />
Gráfico 04– Comportamento dos custos semifixos<br />
Fonte: A autora<br />
d) Custos semivariáveis<br />
Valores ($)<br />
$ Fixo Volume $ Variável $ Total<br />
5.000,00 - - 5.000,00<br />
5.000,00 1 3 5.003,00<br />
5.000,00 500 1.500 6.500,00<br />
5.000,00 1.000 3.000 8.000,00<br />
5.000,00 1.500 4.500 9.500,00<br />
5.000,00 2.000 6.000 11.000,00<br />
5.000,00 2.500 7.500 12.500,00<br />
5.000,00 3.000 9.000 14.000,00<br />
5.000,00 3.500 10.500 15.500,00<br />
5.000,00 4.000 12.000 17.000,00<br />
5.000,00 4.500 13.500 18.500,00<br />
5.000,00 5.000 15.000 20.000,00<br />
5.000,00 5.500 16.500 21.500,00<br />
5.000,00 6.000 18.000 23.000,00<br />
5.000,00 6.500 19.500 24.500,00<br />
5.000,00 7.000 21.000 26.000,00<br />
-<br />
30.000,00<br />
25.000,00<br />
20.000,00<br />
15.000,00<br />
10.000,00<br />
5.000,00<br />
Gráfico 05 – Comportamento dos custos semivariáveis<br />
Fonte: A autora<br />
2.3.4 Outros conceitos básicos de custo<br />
Valores ($)<br />
-<br />
CUSTOS SEMIFIXOS<br />
-<br />
500<br />
1.000<br />
1.500<br />
2.000<br />
2.500<br />
3.000<br />
3.500<br />
1<br />
4.000<br />
Volume<br />
CUSTOS SEMIVARIÁVEIS<br />
500<br />
1.000<br />
1.500<br />
2.000<br />
2.500<br />
3.000<br />
3.500<br />
Volume<br />
4.500<br />
5.000<br />
5.500<br />
6.000<br />
6.500<br />
7.000<br />
Os conceitos de custos são utilizados por um grande número de atividades de<br />
entidades e pessoas. Alguns conceitos e classificações adicionais são abordados na seqüência.<br />
Cita Galloro & Associados (1992, p. 19):<br />
4.000<br />
4.500<br />
5.000<br />
5.500<br />
6.000<br />
6.500<br />
• PRIMÁRIOS: são apenas a matéria-prima e a mão-de-obra direta.<br />
• DE TRANSFORMAÇÃO (também chamados custos de con<strong>versão</strong> ou custos de<br />
agregação): representam o esforço agregado pela empresa na obtenção do<br />
7.000<br />
58
produto. São todos os custos de produção, exceto as matérias-primas, os<br />
componentes adquiridos prontos e as embalagens compradas. Portanto,<br />
compreendem a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação.<br />
Os custos podem ser controláveis por um setor ou departamento ou, não controláveis.<br />
Galloro & Associados (ib.id., p. 20) definem os conceitos de custos quanto à sua<br />
controlabilidade:<br />
• CONTROLAVEIS: quando os itens de custo podem ser controlados por alguém<br />
dentro de sua escala hierárquica. Podem ser previstos, realizados e organizados<br />
pelo responsável daquela unidade, o qual poderá ser cobrado por desvios<br />
apurados.<br />
• NÃO CONTROLÁVEIS: quando fogem ao controle do chefe do departamento,<br />
como por exemplo o salário do chefe.<br />
Os custos podem ser classificados também em relação ao processo decisório não<br />
rotineiro – decisões especiais. Galloro & Associados (ib.id.) definem como:<br />
• INCREMENTAIS: (diferenciais ou marginais): serão os custos com os quais a<br />
empresa deverá arcar adicionalmente por ter tomado ou vir a tomar uma decisão.<br />
• DE OPORTUNIDADE: beneficio que a empresa deixa de ter por ter escolhido<br />
uma alternativa e não outra.<br />
• EVITÁVEIS: são aqueles que serão eliminados se a empresa deixar de executar<br />
alguma atividade.<br />
• INEVITÁVEIS: independentemente da decisão a ser tomada, os custos<br />
continuam.<br />
• EMPATADOS: (ou afundados): por já terem sido sacramentados no passado,<br />
não devem influir em decisões para o futuro, por serem “irrelevantes”.<br />
Alem das definições anteriormente citadas, o termo custo tem seu significado<br />
ampliado. Para Santos (apud Santos, Marion e Segatti 2002, p. 47):<br />
a. Custo histórico. Trata-se de um dos princípios contábeis geralmente aceitos:<br />
custo histórico como base de valor. Os ativos são registrados contabilmente<br />
pelo seu valor original de entrada, ou seja, histórico.<br />
b. Custo histórico corrigido. São os custos históricos corrigidos por uma moeda<br />
forte, como dólar ou IGP. O objetivo é repor a perda do poder aquisitivo.<br />
c. Custo de reposição. É o valor atual de compra de um bem ou serviço no<br />
mercado, num determinado momento, para reposição de um componente do<br />
custo, como a mão-de-obra, insumos, medicamentos, hora-máquina. Sua<br />
aplicação se dá especialmente na formação do preço de venda dos produtos –<br />
mercadorias ou serviços -, evitando-se perdas pelo uso do custo histórico, ainda<br />
que eventualmente corrigido por índices econômicos.<br />
d. Custo atribuído. É o custo considerado em registros contábeis e que não<br />
acarreta desembolso. Ex.: inclusão de juros do capital próprio como parte dos<br />
custos operacionais, arrendamento da própria área, etc.<br />
e. Custo incremental. Diferença do custo total entre duas alternativas. É também<br />
chamado de custo diferencial relevante.<br />
59
2.4 SISTEMAS DE CUSTEIO<br />
f. Custo standart ou padrão. É a quantidade física e respectivo valor monetário<br />
determinado previamente através de um estudo minucioso dos insumos, mãode-obra<br />
e operações necessárias para a fabricação ou produção de um<br />
determinado produto. A eficiência operacional é medida a partir do momento<br />
em que temos um padrão comparado com o realmente ocorrido. Obtêm-se as<br />
variações e tomam-se as decisões visando à correção dos desvios.<br />
Os sistemas de custeio determinam os dados que irão compor o custo dos produtos<br />
fabricados que entrarão no estoque da entidade (ativos) e conseqüentemente, que comporá o<br />
custo dos produtos vendidos e ainda, os valores que serão considerados como despesas do<br />
período. Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44)<br />
Um sistema de custos completo tem atualmente objetivos amplos e bem<br />
definidos, que refletem sua importância como ferramenta básica para a<br />
administração de qualquer empreendimento, especialmente na agropecuária, onde<br />
os espaços de tempo entre produção e vendas, ou seja, entre custos e receitas,<br />
fogem à simplicidade de outros tipos de negocio, exigindo técnicas especiais para<br />
apresentação não dos custos, mas dos resultados econômicos do empreendimento.<br />
Segundo Bornia (apud Segala e Silva, 2007, p. 64) “‘o alcance das diferentes<br />
necessidades de informações demandadas por três propósitos distintos, podem ser<br />
considerados três princípios de custeio para a estruturação de um sistema: custeio variável ou<br />
direto (Variable Costing), custeio por absorção integral ou total (Total Costing) e custeio por<br />
absorção ideal’.”<br />
Conforme Santos, Marion e Segatti (2002, p. 45) “Os custos para a tomada de<br />
decisões trazem informações de relevância estratégica, como as que permitem fixar os preços<br />
de vendas, alterar a linha de produtos, fixar os volumes de produção, estabelecer os limitas de<br />
custos indiretos, especialmente os fixos.”<br />
60
2.4.1 Custeio por absorção integral ou total<br />
No sistema de custeio por absorção, todos os custos de fabricação diretos e indiretos<br />
são considerados para o estoque de produtos em processo ou acabados e, comporá<br />
conseqüentemente o custo dos produtos vendidos.<br />
Segundo Segala e Silva, (2007, p. 64) esta forma “de custeio procura alocar a<br />
totalidade dos custos de produção aos produtos (figura 02) isto é, considerando como custo<br />
de produção para avaliação de estoque os custos fixos e variáveis.”<br />
Figura 02 – Modelo de custeio por absorção integral ou Total.<br />
Fonte: Drury (apud Segala e Silva, 2007, p. 65).<br />
O custeio por absorção é utilizado para medir os estoques na contabilidade financeira<br />
(além de outro usos). A respeito, citam Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44):<br />
São os levantados pela contabilidade de custos tradicional, a fim de mensurar<br />
monetariamente os estoques de produtos acabados ou ainda em exploração e, ao<br />
fim de um exercício ou intervalo de tempo (mês, trimestre, semestre), apurar o<br />
resultado contábil da empresa.<br />
O custeio por absorção considera todos os gastos necessários para a fabricação dos<br />
produtos em processo ou acabados da entidade no período. As despesas por sua vez, são<br />
consideradas no resultado do período. A respeito do custeio absorção citam Segala e Silva<br />
(2007, p. 65):<br />
Nota-se que o método de custeio por absorção define como custos, todos os<br />
gastos despendidos e necessários ao processo de produção. Os custos diretos são<br />
61
distribuídos diretamente aos produtos, enquanto os indiretos, como citado acima,<br />
são alocados com base em critérios de rateio.<br />
Por outro lado, as despesas não são apropriadas aos produtos, visto que este<br />
método não as considera como custo. O custeio absorção pode ser utilizado através<br />
de departamentalização. Nesse caso, a fabrica é dividida em departamentos ou<br />
centros de custos são apropriados a esses centros, antes de serem alocados para os<br />
produtos fabricados.<br />
As autoras complementam dizendo que o custo absorção “esta ligado à parte da gestão<br />
de custos que visa principalmente a avaliação de estoques para fins de apuração de resultado<br />
contábil, sendo este princípio considerado o oficial para tal fim (legislação).”<br />
2.4.2 Custeio variável<br />
No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis são considerados como um<br />
custo da fabricação dos produtos e serviços, sendo todos os custos fixos considerados como<br />
despesas do período. Segundo Segala e Silva (2007, p. 66) “Este princípio de custeio propõe<br />
que somente os custos variáveis sejam alocados aos produtos, sendo os demais custos<br />
lançados para o resultado do período.” Na figura 03 pode-se observar como se efetuar esta<br />
alocação.<br />
Conforme mostra a figura abaixo, o custeio variável engloba todos os custos da<br />
produção: a matéria-prima, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação.<br />
Figura 03 – Modelo de Custeio Variável.<br />
Fonte: Drury (apud Segala e Silva, 2007, p. 66).<br />
62
O modelo acima é questionável, pois considera a mão-de-obra direta como um custo<br />
variável. Este conceito é adequado para os países em que a mão-de-obra direta pode ser<br />
contratada por tarefas, como nos Estados Unidos da América, onde a legislação permite<br />
contratos de trabalho de pessoal por tarefas ou atividades. No Brasil, a legislação para a<br />
contratação de pessoal é rígida e não permite que os empregados sejam contratados com<br />
remuneração 100% variável. Assim, num horizonte de curto prazo, a mão-de-obra direta<br />
deveria ser considerada como um custo fixo.<br />
No sistema de custeio variável, apenas os custos variáveis devem ser considerados<br />
para o estoque de produtos em processo ou acabado. A respeito do custeio variável, citam<br />
Segala e Silva, (2007, p. 66):<br />
O custeio variável tem grande relevância para as tomadas de decisões de<br />
curto-prazo. Estas decisões são referentes a questões envolvendo mix de produção<br />
que traga a melhor margem de contribuição.<br />
No que diz respeito ao custeio variável, há uma divisão dos gastos em fixos e<br />
variáveis, onde os custos e as despesas fixas não são considerados parte dos<br />
produtos e são lançados como despesas no demonstrativo de resultado. Somente os<br />
custos e despesas variáveis compõem o custo dos produtos.<br />
As autoras complementam (p. 67) dizendo que o custo variável é “utilizado<br />
principalmente nas analises de custo-volume-lucro.”<br />
Ainda sobre o sistema de custeio variável, considerando também a mão-de-obra direta<br />
como um custo variável, citam Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44):<br />
Este método considera somente os custos variáveis para determinação dos<br />
custos de produção, ou seja, mão-de-obra direta, máquinas diretas e insumos<br />
agrícolas. Os custos fixos neste caso serão considerados como despesas correntes e<br />
debitados diretamente nos resultados. Por esse motivo não é aceito pela legislação<br />
fiscal vigente, podendo ser utilizado somente na apuração de resultados gerenciais.<br />
Um sistema de custeio direto poderia considerar todos os custos efetivamente diretos<br />
do produto e não apenas os custos variáveis. A mão-de-obra direta, a parte fixa da energia<br />
elétrica quando relevante e outros custos fixos diretos poderiam ser considerados no sistema<br />
de custeio direto.<br />
Uma forma mais adequada de trabalhar os sistemas de custeio poderia ser: (a) sistema<br />
de custeio variável, que consideraria apenas os custos variáveis (aqueles que efetivamente<br />
irão variar com uma unidade adicional fabricada); e (b) sistema de custeio direto, consideraria<br />
todos os custos diretos fixos ou variáveis, deixando de utilizar para fins de cálculo do custo<br />
63
para o estoque, apenas os custos indiretos de fabricação; e (c) o sistema de custeio por<br />
absorção que consideraria todos os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis como um custo<br />
do produto.<br />
2.4.3 Custeio por absorção ideal<br />
O sistema de custeio por absorção ideal é uma variante do sistema de custeio por<br />
absorção, que considera apenas os custos produtivos como um custo de fabricação. A respeito<br />
do custeio por absorção ideal, citam Segala e Silva, (2007, p. 67):<br />
[...] os custos fixos também integram os custos dos produtos. Contudo os<br />
custos fixos relacionados com a capacidade não usada (ociosidade) ou mal usada<br />
(ineficiência) são lançadas como perdas do período. Procura-se isolar as diferentes<br />
perdas ocorridas em um determinado período, tendo por <strong>final</strong>idade um melhor<br />
controle sobre elas e conseqüentemente eliminação.<br />
O sistema de custeio por absorção ideal desconsidera as ociosidades operacionais<br />
anormais da manufatura. Este conceito é complementado por Bornia (apud Segala e Silva,<br />
2007, 67-8):<br />
2.4.4 Custeio standard ou padrão<br />
No custeio por absorção ideal, procura-se identificar as perdas do processo<br />
produtivo. Esta classificação possibilita ao gestor direcionar esforços para sanar tais<br />
problemas já que podem visualizar de forma distinta os pontos de correção,<br />
facilitando a atuação nestes As perdas do processo ainda podem ser separadas em<br />
perdas por superprodução, transporte, processamento, fabricação de produtos<br />
defeituosos, movimento, espera, estoque e desperdício de matéria-prima.<br />
O custeio padrão é um custo estimado antecipadamente – um custo que se espera que<br />
ocorra para os produtos num determinado período. Sobre custo padrão cita Padoveze (2006, p.<br />
225):<br />
O custo padrão pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos.<br />
Entendemos, porém, que o maior objetivo do custo padrão está ligado aos conceitos<br />
64
de controle empresarial. Assim, os objetivos mais importantes do custo padrão<br />
seriam:<br />
a) determinação do custo, que de ser o custo correto;<br />
b) avaliação das variações ocorridas entre o real e o padronizado;<br />
c) definição de responsabilidades e obtenção do comprometimento dos<br />
responsáveis por cada atividade padronizada, servindo como elemento<br />
motivacional;<br />
d) avaliação de desempenho e eficácia operacional;<br />
e) base para o processo orçamentário.<br />
O custo padrão pode ser dividido em três tipos, sendo eles: o ideal, o corrente e o<br />
baseado em dados passados. Sobre o custo padrão ideal para Padoveze (2006, p. 226):<br />
Seria o custo padrão calculado de forma cientifica, em que todas as<br />
condições de utilização máxima dos recursos produtivos, de estrutura de produto e<br />
de processo de fabricação pudessem ser alcançadas. Representa o custo de um<br />
produto que ocorresse sem qualquer desperdício ou ociosidade [...]<br />
Para o mesmo autor (p. 226-7), o custo padrão corrente busca:<br />
[...] padrões de custos e produção que, mesmo calculados cientificamente,<br />
considerem as eventuais condições correntes da empresa. O custo padrão corrente é<br />
tomado como meta para todos os setores da empresa, mas em patamares que,<br />
embora ideais e difíceis de se obter, permitam o seu alcance. É um custo ideal,<br />
adaptado, que pode ser atingido.<br />
Já o custo padrão baseado em dados passados, segundo Padoveze (2006, p. 227) “...<br />
pode ser calculado em cima dos dados reais já ocorridos, pressupondo-se que os dados reais<br />
anteriores tenham significância e possam servir para parâmetros futuros. Como é próprio de<br />
informações futuras baseadas em dados do passado ...”<br />
Schier (2004, p. 31) cita que o grande objetivo do custo padrão “é o fixar uma base de<br />
comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido.” O autor complementa<br />
dizendo que “o custo-padrão caracteriza-se pela determinação com antecedência e com base<br />
em análises e estudos especializados, dos custos de cada produto ou de uma linha de<br />
produção.”<br />
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002, p. 44) custo padrão “... destinam-se a<br />
confrontar a realidade com os padrões de custo e outros tipos de previsões e metas contidos<br />
no planejamento empresarial.”<br />
65
2.4.5 Custeio na pecuária<br />
Os sistemas de custeio são utilizados na pecuária para calcular e evidenciar o custo<br />
dos produtos produzidos naquelas entidades. Os dados e informações são utilizados para a<br />
tomada de decisões e também para a valorização dos estoques de produtos.<br />
100):<br />
Sobre os sistemas de custeio na pecuária, citam Santos, Marion e Segatti (2002, p.<br />
Um bom sistema de custo leva ao empresário elementos para tomar decisões<br />
com boa margem de segurança nas questões como:<br />
a) Comprar um reprodutor ou fazer inseminação artificial?<br />
b) Qual é o momento certo para a venda; na desmama, recria ou engorda?<br />
c) Quanto custa a estrutura física do rebanho?<br />
d) Quantas arrobas de carne representam os custos da estrutura fixa?<br />
e) Quais os elementos dos custos variáveis que mais representam por<br />
categoria?<br />
f) Qual é o custo por piquete e pasto?<br />
g) Qual é o numero de cabeças ideal por pasto?<br />
h) Qual é o tempo ideal para os animais permanecerem em um pasto em<br />
termos de custo e ganho de peso?<br />
Sobre a importância dos usuários conhecerem os custos dos produtos da pecuária, cita<br />
Marion (1996, p. 59):<br />
Conhecer o custo real de cada cabeça, de cada lote ou do rebanho a qualquer<br />
momento é uma informação imprescindível à gerencia, não só para se apurar a<br />
rentabilidade após a venda, mas também, o que é mais importante ainda, para<br />
determinar o ponto ótimo de venda, ou seja, não manter o gado quando os custos<br />
passam a ser maiores que o ganho de peso.<br />
Para Santos, Marion e Segatti (2002, p. 100), o custo do bezerro pode ser apurado<br />
considerando o ciclo de vida do animal. Citam especificamente os autores:<br />
[...] considerando o ciclo de vida, ou seja, a partir da cobertura natural ou<br />
inseminação artificial até a desmama, o que acontece no período aproximado de 17<br />
meses. Sabemos que as mat5rizes (vacas) voltam a ficar prenhas durante a lactação,<br />
portanto neste período os custos com a depreciação da matriz e outros gastos serão<br />
apropriados para os 2 (dois) animais. Veremos a seguir os critérios a serem<br />
utilizados.<br />
Assim, devemos acumular os custos de criação referentes aos gastos da vaca<br />
matriz, touro reprodutor, bezerro ao pé e bezerro a nascer (vida intra-uterina).<br />
Ainda sobre o custo do bezerro, cita Marion (1996, p. 72):<br />
66
Neste sistema observa-se como característica o agrupamento dos custos para<br />
um período de tempo (normalmente um mês) para, em seguida, distribuir os custos<br />
aos produtos acabados no período e aos produtos em processo (em andamento) de<br />
forma proporcional.<br />
O custo a ser atribuído ao estoque em formação, de maneira proporcional,<br />
terá uma base de equivalência de unidade de produção. Dessa forma, de acordo<br />
com o tempo de gravidez de cada matriz, tem-se a equivalência de uma unidade<br />
produzida (um bezerro). Assim, uma grávida de dois meses e outra grávida de sete<br />
meses (total: nove meses) equivale para fins de distribuição de custo a um bezerro<br />
nascido.<br />
Exemplo:<br />
Admita-se que uma fazenda apresente o seguinte rebanho em 31-12-x4:<br />
Ativo Circulante Cabeças Em $ mil<br />
Novilhos(as) de 2 a 3 anos 500 cab. 30.000<br />
Novilhos(as) de 1 a 2 anos 900 cab. 35.100<br />
Bezerros(as) de 0 a 1 ano 1.500 cab. 49.000<br />
Bezerros(as) ao nascer (custo a apropriar) - 25.640<br />
2.900 139.740<br />
Ativo Permanente<br />
Touros 600 34.600<br />
Matrizes 6.000 219.800<br />
Total Permanente 6.600 254.400<br />
Total Geral 9.500 394.140<br />
Admita-se que os nascimentos sejam distribuídos durante o ano.<br />
[...]<br />
Em janeiro de 19x5 foram constatados os seguintes dados:<br />
67<br />
• Inflação do mês (variação do BTN). 5%<br />
• Custo de manutenção do rebanho no mês de janeiro: $ 10.260.000<br />
• Bezerros nascidos no mês: 404<br />
• Custo médio mensal por cabeça: $ 10.260.000 = $ 1.080<br />
9.500<br />
• Custo relativo a estoque: 2.900 x $ 1.080 = $ 3.032.000<br />
• Custo relativo ao Permanente: 6.000 x $ 1.080 = $ 7.128.000<br />
9.500 $ 10.260.000<br />
Distribuição do custo para os estoque<br />
Novilhos 2/3: 500 x 1.080 = 540.000<br />
Novilhos 1/2: 900 x 1.080 = 972.000<br />
Bezerros 0/1: 1.500 x 1.080 = 1.620.000<br />
2.900 3.132.000<br />
Equivalência de produção<br />
INVENTÁRIO DAS VACAS<br />
GRÁVIDAS EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO<br />
Tempo de gravidez<br />
Nº. de<br />
matrizes Multiplicador Unidade Equivalente<br />
1 mês incompleto 420 x 1/9 46,67<br />
2 meses incompletos 395 x 2/9 87,78<br />
3 meses incompletos 390 x 3/9 130,00<br />
4 meses incompletos 420 x 4/9 186,67<br />
5 meses incompletos 400 x 5/9 222,22<br />
6 meses incompletos 380 x 2/3 253,33<br />
7 meses incompletos 410 x 7/9 318,87<br />
8 meses incompletos 405 x 8/9 360,00<br />
9 meses incompletos 380 x 9/9 380,00<br />
TOTAL 3.600 1.985,54<br />
Vacas não grávidas 2.400<br />
Bezerros a nascer: 3.600 (que correspondem a 1.986 unidades inteiras)
Unidades inteiras nascidas: 404<br />
Unidades a nascer: 1.986<br />
Unidades inteiras: 2.390<br />
Custo por bezerro = Custo médio mensal + custo a apropriar corrigido<br />
Unidades inteiras<br />
Custo por bezerro = $ 7.128.000 + 25.640.00 x 1,05<br />
2.390<br />
Custo por bezerro = 34.050.000<br />
2.390<br />
Bezerros nascidos: 404 x $ 14.246,86 = $ 5.755.731<br />
Bezerros a nascer: 1986 x $ 14.246,86 = $ 28.294.269<br />
$ 34.050.000<br />
Assim, os $ 7.128.000 tiveram uma distribuição algébrica de $ 5.755.731<br />
para nascidos e de $ 1.372.269 ($ 7.128.000 - $ 5.755.731) para os a nascer.<br />
Marion (1996, p. 54): apresenta que o custo histórico pode ser utilizado na pecuária<br />
apropriando ao “rebanho todos os custos ocorridos, e a ele pertinentes” o autor complementa<br />
dizendo que “deve-se efetuar a distribuição proporcional entre todas as cabeças.”<br />
Algumas técnicas podem ser usadas para a utilização do custo histórico na pecuária,<br />
entre elas o custo distribuído ao rebanho e o custo unitário. No caso do custo distribuído ao<br />
rebanho estes podem ou não incluir os recém-nascidos.<br />
Quando estes incluem os bezerros ao nascer todos os custos são divididos somente<br />
pelos animais que compõem a conta de estoques (ativo circulante) da entidade. Sobre este<br />
assunto cita Marion (1996, p. 54):<br />
Acumulam-se todos os custos do período, por exemplo, mensalmente, e, no<br />
<strong>final</strong> do mês, divide-se pelo numero de animais que compõe o rebanho (estoque +<br />
permanente). Assim tendo o Custo Médio por cabeça.<br />
Os animais que constam de estoques receberão diretamente o custo do mês,<br />
acumulando-se, portanto, o custo até o momento da venda, dar-se-á então baixa no<br />
estoque, transportando-o para Custo do Produto Vendido.<br />
Os animais constantes do Permanente não receberão custo, dado que o custo<br />
médio mensal por cabeça será atribuído aos bezerros nascidos no mês e aos<br />
bezerros que estão por nascer (correspondente as vacas grávidas). Para tanto a<br />
necessidade de se estimar o numero de bezerros nascidos e diferi-los aos nascituros.<br />
Bezerros e bezerras que estão para nascer pertencem à conta Estoques.<br />
O controle é realizado em um mapa onde há uma coluna para cada categoria<br />
[Bezerros (as), Novilhos(as), Garrotes, etc.]. No inicio de cada exercício, faz-se a<br />
promoção dos animais para a categoria seguinte.<br />
As mortes são baixadas como perdas e o vaqueiro trará o brinco do animal<br />
morto, que identifica a data de nascimento, para calcular o valor da baixa.<br />
Quando os bezerros recém-nascidos são excluídos dos custos. Os gastos são divididos<br />
pelos animais que compõem a conta de estoques (ativo circulante) e do ativo permanente<br />
68
(matriz e reprodutores). Sobre este assunto cita Marion (1996, p. 54), “ o custo é acumulado e,<br />
no <strong>final</strong> do mês, é rateado por cabeça, tendo como base todo o gado do Ativo Circulante e do<br />
Ativo Permanente ...”<br />
O autor complementa (p. 55): “Por ocasião da venda, será dada baixa da conta Estoque<br />
correspondente, pelo sistema PEPS. O bezerro não recebe custo por ocasião do seu<br />
nascimento, a partir daí, faz parte do rebanho e participa do rateio.” Sobre o custo unitário,<br />
cita Marion (1996, p. 55):<br />
2.5 PATRIMÔNIO NA PECUÁRIA<br />
69<br />
Obtém-se o custo unitário do bezerro da seguinte forma:<br />
• Reprodutor. A depreciação do reprodutor no período mais a sua<br />
manutenção comporão o custo do reprodutor para gerar bezerros.<br />
Dividindo-se o custo pelo numero de crias que dele se pretende obter<br />
no período (coberturas eficazes), teremos a parcela do custo do<br />
reprodutor atribuída a cada bezerro.<br />
• Matriz. A depreciação da matriz no período mais a sua manutenção<br />
(não só no período de gestação, mas também de lactação da cria) será<br />
atribuída ao bezerro.<br />
• Custo com a manutenção do bezerro. Compreende desde os custos<br />
complementares, durante o período de lactação, até o atingimento do<br />
peso desejado para venda. Este componente de custo poderá ser<br />
obtido através da multiplicação do numero de dias do período em<br />
consideração (mês, trimestre, etc.) pelo custo diário de manutenção do<br />
animal em estoque (alimentação, manuseio etc.), adicionando-se<br />
outros custos tais como: vacinas, medicamentos, etc.) uma medida<br />
impessoal, isto é, não depende de quem esteja avaliando os ativos.<br />
Para o ativo, fora as especificidades relacionadas ao estoque de animais e do<br />
permanente de animais de leite e reprodutores, os demais itens são compatíveis com a<br />
contabilidade financeira básica. A obrigações da entidade para com terceiros (passivo) e para<br />
com os proprietários (patrimônio líquido) é normal e igual às demais entidades.<br />
Segundo Pedroso et.al. (2007, p.63), “O gado que será comercializado pela empresa,<br />
em forma de bezerro, novilho magro ou novilho gordo, deverá ser classificado no estoque.”<br />
Os autores complementam (p.63) “O gado destinado à procriação ou ao trabalho, que não será<br />
vendido (reprodutor-touro ou matriz-vaca), será classificado no Ativo Permanente<br />
Imobilizado.”<br />
categorias:<br />
Segundo Santos, Marion e Segatti (2002, p. 30-1) o rebanho dividi-se nas seguintes
a) Bezerro: recém-nascido da vaca denomina-se bezerro(a). Para fins contábeis,<br />
considera-se bezerro (a) de zero a 12 meses de idade.<br />
b) Novilha: por ocasião do desmame, geralmente o até então bezerro passa a ser<br />
denominado garrote, e a bezerra, novilha. Para fins contábeis, considera-se:<br />
novilha de 13 meses até a primeira parição.<br />
c) Garrote: estágio do desmame ao abate. Para fins contábeis, considera-se<br />
garrote de 13 meses até o abate.<br />
d) Tourinho: macho inteiro desde a desmama até a entrada na reprodução.<br />
e) Vaca: após a primeira parição, a novilha passa para a categoria de vaca.<br />
f) Touro: a idade para início do trabalho (tourinho passa para a categoria de<br />
touro) deve ser em torno de dois a três anos e recomenda-se que a permanência<br />
no rebanho não ultrapasse a faixa de três a quatro anos. Para fins contábeis,<br />
considera-se que o garrote, de 25 a 35 meses, em experimentação,<br />
apresentando bom desempenho, passará para a categoria de touro.<br />
g) Boi de trabalho: Bovino adulto, castrado e manso, pode ser empregado nos<br />
serviços agrícolas.<br />
O rebanho por meio do Parecer Normativo nº. 57/76 do Fisco, segundo Pedroso, et.al<br />
(2007, p.64), pode ser classificado da seguinte forma:<br />
70<br />
Ativo Permanente e Imobilizado:<br />
- Gado reprodutor: representado por touros puros de origem, touros puros<br />
de cruza, vacas puras de cruza, vacas puras de origem e plantel destinado à<br />
inseminação artificial.<br />
- Gado de renda: representados por bovinos, suínos ovinos e eqüinos que<br />
a empresa explora para a reprodução de bens que constituem objeto de suas<br />
atividades.<br />
- Animais de trabalho: compreendem eqüinos, bovinos muares, asininos<br />
destinados a trabalho agrícola, sela e transporte.<br />
Ativo Circulante:<br />
Compreende aves, gado bovino, suínos, ovinos, caprinos, coelhos, peixe<br />
e pequenos animais destinados à revenda, ou serem consumidos.<br />
Marion, (1999, p. 107-115) apresenta uma proposta de plano de contas, envolvendo<br />
apenas as principais contas referentes ao rebanho. Abaixo o modelo proposto pelo autor:<br />
1 Ativo<br />
1.1 Ativo Circulante<br />
1.1.1 Disponível<br />
1.1.2 Clientes e Títulos<br />
1.1.3 Estoque vivos<br />
1.1.3.1 Bezerros de 0 a 12 meses<br />
1.1.3.2 Bezerras de 0 a 12 meses<br />
1.1.3.3 Novilhos de 13 a 24 meses<br />
1.1.3.4 Novilhas de 13 a 24 meses<br />
1.1.3.5 Novilhos de 25 a 36 meses<br />
1.1.3.6 Novilhos acima de 37 meses<br />
1.1.3.7 Novilhas acima de 25 meses (em experimentação)<br />
1.1.3.8 Garrotes (tourinhos) acima de 25 meses (em<br />
experimentação)<br />
1.1.3.9 - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.2 Realizável a Longo Prazo<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3 Permanente<br />
1.3.1 Investimentos<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.2 Imobilizado<br />
1.3.2.1 Rebanhos<br />
* Reprodutores<br />
* Matrizes<br />
1.3.2.2 Terras<br />
1.3.2.3 Pastagens<br />
* Pastagens em formação<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
* Pastagens artificiais formadas<br />
* Pastagens naturais formadas<br />
(-) Exaustão<br />
1.3.2.4 Benfeitorias em propriedade própria<br />
* Estradas<br />
* Campo de pouso<br />
* Pontes<br />
* Barragens e açudes<br />
* Poços artesianos<br />
* Cercas, porteiras, mata-burros, bebedouros<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.2.5 Instalações<br />
* Rádios transceptores e acessórios<br />
* Instrumentos de apoio aéreo<br />
* Rede de esgoto<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
* Rede hidráulica<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
* Rede elétrica<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.2.6 Prédios e construções<br />
* Mangueirões<br />
* Estábulos<br />
* Currais e curraletes<br />
* Casa-sede<br />
* Alojamento para empregados<br />
* Residência de hóspedes<br />
* Farmácia, enfermaria, escolas, clube...<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.2.7 Máquinas, motores e veículos<br />
* Tratores de esteiras<br />
* Tratores de pneus<br />
* Máquinas de beneficiamento<br />
71
* Motoniveladoras<br />
* Caminhões, jeeps, camionetes<br />
* Aeronaves<br />
* Carros, carroças, carretas...<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.2.8 Aparelhos, equipamentos e ferramentas<br />
* Arados, grades, plainas...<br />
* Arreios e pertences<br />
* Equipamentos de inseminação...<br />
1.3.2.9 Móveis e utensílios<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.2.10 Animais de trabalhos<br />
* Cavalos e éguas<br />
* Burros e mulas<br />
* Jumentos, bois...<br />
1.3.2.11 Animais e aves de cria<br />
* Ovinos<br />
* Caprinos<br />
* Eqüinos<br />
* Suínos<br />
1.3.2.12 Culturas permanentes<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
(-) Depreciação acumulada<br />
(-) Exaustão acumulada<br />
(-) Amortização acumulada<br />
1.3.3 Diferido<br />
1.3.3.1 Gastos pré-operacionais<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
1.3.3.2 Melhorias<br />
* Destocamento<br />
* Desmatamento<br />
* Terraplanagem<br />
1.3.3.3 - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
(-) Amortização acumulada<br />
4 Receita Bruta<br />
4.1 Receita do gado bovino<br />
4.1.1 Venda do gado bovino<br />
4.1.2 Variação patrimonial líquida<br />
4.1.2.1 Superveniências Ativas<br />
4.1.2.2 (-) Insubsistências Ativas<br />
4.2 Outras Receitas<br />
4.2.1 Leite<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - -<br />
5 Custo/Despesa/Deduções<br />
5.1 Custo do gado vendido (método de custo)<br />
5.2 Custo do rebanho no período (método de valor de mercado)<br />
5.3 Despesas operacionais e outros itens<br />
72
3 METODOLOGIA<br />
A metodologia apresenta o método, que segundo Cervo e Bervian (2002, p.<br />
23), “... é a ordem que deve se impor aos diferentes processos necessários para<br />
atingir um certo fim ou um resultado desejado.” Para os autores (p.25), “O método<br />
científico quer descobrir a realidade dos fatos e esses ao serem descoberto devem,<br />
por sua vez, guiar o uso do método.”<br />
Segundo Marconi e Lakatos (2002, p. 46) “Método é o conjunto das atividades<br />
sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo –<br />
conhecimentos validos e verdadeiros – traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e<br />
auxiliando as decisões do cientista.”<br />
A metodologia para a pesquisa apresentada neste trabalho considera: o<br />
problema da pesquisa, a tipologia da pesquisa, a coleta e análise dos dados.<br />
3.1 O PROBLEMA DA PESQUISA<br />
A pecuária produz alimentos a partir do abate de animais dos diversos tipos, bem<br />
como a produção de leite e seus derivados. A pecuária na região do Alto Vale do Rio Itajaí-<br />
Açu concentra-se em pequenos produtores, normalmente em pequenas propriedades,<br />
constituída por mão-de-obra familiar.<br />
A produção do leite é normalmente uma atividade secundária naquelas propriedades,<br />
onde o agricultor produz milho, fumo, arroz, cebola, dentre outros produtos agrícolas, e<br />
também o leite que é uma renda auxiliar, com ênfase no período da entre safra onde a receita<br />
advinda do leite pode ser essencial para a sobrevivência daquelas famílias.<br />
73
Os produtores se organizam em cooperativas formais e informais, numa tentativa de<br />
otimizar os diversos fatores de produção bem como a negociação de preços com os<br />
compradores – normalmente grandes laticínios, muitas delas nem estabelecidas na região.<br />
Os preços de venda do leite produzido é normalmente único para todos os cooperados,<br />
todavia, essa associação não influencia nos custos individuais de produção em cada uma das<br />
propriedades individuais, sendo cada produtor autônomo e responsável pelos seus gastos e<br />
rentabilidade.<br />
O controle dos gastos para serem confrontados com as receitas permitiria a esses<br />
produtores individuais uma análise de rentabilidade de seu negócio, bem como avaliar onde<br />
os gastos estão sendo realizados e, a partir dessa informação, trabalhar para a redução de<br />
custos.<br />
Considerando que a contabilidade de custos é um instrumento considerado adequado<br />
para a acumulação de custos e evidenciação destes para a tomada de decisões, levantou-se a<br />
seguinte questão relacionada à contabilidade de custos para pequenas entidades produtoras de<br />
leite: Quais são os custos da produção de leite nas pequenas propriedades situadas no<br />
município de Taió, na região do Alto Vale do Itajaí-Açú ?<br />
3.2 TIPOLOGIA DA PESQUISA<br />
A pesquisa possui o intuito de obter respostas para o problema em estudo. Segundo<br />
Cervo e Bervian (2002, p. 63) “A pesquisa parte, pois, de uma dúvida ou problema e, com o<br />
uso de método cientifico, busca uma resposta ou solução”. Portanto é através de métodos de<br />
pesquisa utilizados, que torna-se possível encontrar respostas para o problema da pesquisa.<br />
A tipologia mostra a classificação da pesquisa, considerando os diferentes enfoques,<br />
sendo no presente trabalho em relação: aos objetivos, aos procedimento e, a abordagem do<br />
problema.<br />
3.2.1 Quanto aos objetivos<br />
74
A tipologia em relação aos objetivos da pesquisa caracteriza-se exploratória. Segundo<br />
Raupp e Beuren (2006, p. 80), “A caracterização do estudo como pesquisa exploratória<br />
normalmente ocorre quando há pouco conhecimento sobre a temática a ser abordada.” Para os<br />
autores, “Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o<br />
assunto de modo a torná-lo mais claro ou construir questões importantes para a conclusão da<br />
pesquisa.”<br />
Segundo Gil (2002, p. 41), “Estas pesquisas têm como objetivo proporcionar maior<br />
familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a constituir hipóteses.<br />
Pode-se dizer que estas pesquisas têm como objetivo principal o aprimoramento de idéias ou a<br />
descoberta de intuições.” Continua o autor: “Seu planejamento é, portanto, bastante flexível,<br />
de modo que possibilite a consideração dos mais variados aspectos relativos ao fato estudao.”<br />
A pesquisa teve como objeto levantar os custos de um período de três meses<br />
em uma pequena propriedade rural produtora de leite in natura. Nesse processo,<br />
levantou-se o patrimônio econômico da entidade, os gastos separados por custos e<br />
despesas, calculou-se o custo médio de uma unidade de produto (um litro de leite),<br />
determinou-se o resultado de um trimestre da entidade pesquisada pela<br />
confrontação das receitas com as despesas, apresentando ao <strong>final</strong> os processos e<br />
procedimentos relacionados ao custo calculado. A realidade pesquisada é pouco<br />
conhecida, enquadrando-se perfeitamente nos conceitos de pesquisa exploratória<br />
abordados por Raupp e Beuren e por Gil.<br />
3.2.2 Quanto aos procedimentos<br />
Quanto ao procedimento, a pesquisa caracteriza-se como estudo de caso. Sobre o<br />
estudo de caso, citam Boente e Braga (2004, p. 11): “Trabalha com grupos com uma<br />
identidade, sem a preocupação de generalização. Estuda manifestações de um grupo<br />
específico.”<br />
75
Segundo Gil (2002, p. 54),<br />
É a modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas ciências biomédicas e<br />
sociais. Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de<br />
maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento, tarefa praticamente<br />
impossível mediante outros delineamentos já considerados.<br />
Segundo Raupp e Beuren (2006, p. 84), “A pesquisa do tipo estudo de caso<br />
caracteriza-se principalmente pelo estudo concentrado em um único caso. Esse estudo é<br />
preferido pelos pesquisadores que desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de<br />
determinado caso específico.”<br />
O presente estudo pesquisou os custos da produção de leite em uma entidade única –<br />
um produtor rural estabelecido no Alto Vale do Itajaí-Açu, caracterizando-se então como um<br />
estudo de caso, condizente com as abordagens dos autores cima citados.<br />
3.2.3 Quanto abordagem do problema<br />
A tipologia quanto a abordagem do problema é classificada como qualitativa. Segundo<br />
Boente e Braga (2004, p. 12), “... na pesquisa qualitativa, muito comum em ciências sociais e<br />
humanas, estabelecem-se qualidades a serem medidas. São consideradas as questões da<br />
pesquisa. Neste tipo de pesquisa, os instrumentos de medidas utilizados são entrevistas e<br />
questionários.”<br />
Segundo Raupp e Beuren (2006, p. 92), “Na pesquisa qualitativa concebem-se análises<br />
mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado.” Para os autores, “A<br />
abordagem qualitativa visa destacar características não observadas por meio de um estudo<br />
quantitativo, haja vista a superficialidade deste último.”<br />
A presente pesquisa mediu o custo de produção e rentabilidade de uma entidade<br />
produtora de leite. Avaliou-se os processos e procedimentos operacionais, custos, patrimônio<br />
e rentabilidade. Apesar dos dados serem quantificados em unidades monetárias, a abordagem<br />
pode ser considerada como qualitativa, pois refere-se a quais são os custos – termo<br />
relacionado à qualidade, mais que a quantidade.<br />
3.3 COLETA DE DADOS<br />
76
Os dados foram coletados por meio de uma entrevista não estruturada com o<br />
proprietário da entidade pesquisada. Segundo Cervo e Bervian (2002, p. 46), “A entrevista<br />
não é simples conversa. É conversa orientada para um objetivo definido: recolher, por meio<br />
do interrogatório do informante, dados para a pesquisa.”<br />
Segundo Andrade (2003, p. 146), a entrevista não estruturada “Consiste em uma<br />
conversação informal, que pode ser alimentada por perguntas abertas, proporcionando maior<br />
liberdade para o informante.” Utilizou-se a entrevista focalizada, que segundo o autor (p.147),<br />
“...mesmo sem obedecer a uma estrutura formal, pré-estabelecida, o pesquisador utiliza um<br />
roteiro com os principais tópicos relativos ao assunto da pesquisa; “.<br />
pp.71-84):<br />
O roteiro utilizado é mostrado a seguir (com base ajustada de Segala e Silva (2007,<br />
a. Identificação do plantel;<br />
b. Dados para o cálculo da depreciação dos animais;<br />
c. Gastos com alimentação do rebanho;<br />
d. Gastos com a reprodução;<br />
e. Gastos com a manutenção, conservação e limpeza;<br />
f. Gastos com combustíveis e lubrificantes;<br />
g. Gastos com energia elétrica e água;<br />
h. Gastos com medicamentos e vacinas;<br />
i. Gastos com a mão-de-obra empregada;<br />
j. Equipamentos, máquinas, edificações, terrenos e instalações;<br />
k. Dados para o cálculo da depreciação dos equipamentos, máquinas, edificações,<br />
terrenos e instalações;<br />
l. Dados sobre a produção leiteira;<br />
m. Dados produção mensal de leite;<br />
n. Dados sobre o custo da produção de leite do trimestre;<br />
o. Demonstração do resultado Apurado;<br />
p. Resultado excluindo as depreciações.<br />
77
Foram efetuadas três visitas à propriedade. Na primeira visita conversado sobre quais<br />
as informações e controles que o proprietário mantinha, relacionados à mensuração dos<br />
custos, objeto do presente estudo. Na segunda visita, foi levantado com o proprietário as<br />
receitas oriundas da atividade e quais eram os principais custos de produção. E na terceira e<br />
última, foi observado à rotina diária de produção. Levantados os gastos incorridos<br />
durante os meses de julho, agosto e setembro de <strong>2008</strong>, dados estes utilizados na<br />
apuração dos custos de produção de leite, já que esta é a principal atividade<br />
geradora de receita realizada na propriedade.<br />
3.4 ORGANIZAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS<br />
Após a coleta, os dados foram organizados em planilhas no Microsoft Excel,<br />
para facilitar os cálculos e as análises. As planilhas com os dados foram<br />
organizadas em tabelas e quadros e evidenciados da seguinte forma: (a) dados<br />
coletados e (b) dados calculados.<br />
Dados coletados:<br />
I. Contextualização da pesquisada;<br />
II. Formação do plantel;<br />
III. Dados para o cálculo da depreciação dos animais;<br />
78
IV. Depreciação das matrizes;<br />
V. Alimentação das matrizes, novilhas e bezerras;<br />
VI. Gastos com alimentação das matrizes, novilhas e bezerras;<br />
VII. Reprodução;<br />
VIII. Gastos com a reprodução do rebanho;<br />
IX. Gastos com manutenção, conservação e limpeza;<br />
X. Gastos com combustíveis e lubrificantes;<br />
XI. Gastos com o consumo de água e energia elétrica;<br />
XII. Gastos com medicamentos e vacinas;<br />
XIII. Gastos com a mão-de-obra;<br />
XIV. Gastos com equipamentos e máquinas;<br />
XV. Dados para o cálculo da depreciação dos equipamentos e máquinas;<br />
XVI. Dados sobre edificações, terrenos e edificações;<br />
XVII. Dados para o cálculo da depreciação de edificações, terrenos e edificações;<br />
XVIII. Dados sobre a produção do leite;<br />
Dados calculados:<br />
XIX. A produção mensal de leite em litros;<br />
XX. Apuração do custo da produção de leite do trimestre;<br />
XXI. Apuração do resultado;<br />
XXII. Apuração dos custos de produção excluindo as depreciações.<br />
79
3.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA<br />
O presente trabalho limitou-se à pesquisar um único caso – um único produtor de leite<br />
– sendo então as conclusões do presente estudo limitadas ao produtor pesquisado, não sendo<br />
passíveis de generalização.<br />
80
4 ESTUDO DE CASO<br />
A propriedade rural pesquisada localiza-se no interior do município de Taió-<br />
SC, com extensão de 34 hectares de terras, sendo 20ha. utilizados pelo gado de<br />
leite como pastagens natural e artificial, 7ha. destinadas ao reflorestamento com o<br />
plantio de pinos e eucalipto, sendo as demais destinadas à manutenção de campo<br />
nativo e reserva natural da propriedade.<br />
A entidade esta constituída, sem registro na Junta Comercial não possuindo a<br />
necessidade de manter uma contabilidade dentro da propriedade, nos termos apresentados por<br />
Segala e Silva. 4<br />
É uma propriedade de pequeno porte que opera a 25 anos nessa atividade.<br />
Mantém animais da raça Jersey, considerados animais com bom potencial de<br />
produção. Adquirida 1983, está em fase de expansão e melhoramento da qualidade<br />
dos animais e produtos comercializados.<br />
A criação do gado utiliza os recursos naturais existentes na propriedade, onde<br />
os animais permanecem a maior parte do dia soltos, sendo apanhados duas vezes<br />
ao dia para a ordenha e alimentação com rações e concentrados que contribuem<br />
para o aumento da produção de leite. Neste sistema, as instalações são mais<br />
higiênicas e a utilização de mão-de-obra é menor.<br />
4 Caracteriza-se como propriedade rural, não registrada como empresa na Junta Comercial e,<br />
portanto, imune á obrigação estabelecida pelo artigo 1.179 do Novo Código Civil (NCC), que<br />
regulamenta a obrigatoriedade da escrituração contábil às empresas rurais e elaboração anual do<br />
Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício.<br />
81
4.1 DADOS COLETADOS<br />
Aqui são apresentados os dados coletados sem nenhum tratamento, exceto quanto a<br />
sua organização.<br />
4.1.1 Plantel<br />
A propriedade possui atualmente um plantel com 24 animais, sendo 14<br />
matrizes da raça Jersey, com idades variadas de 3 a 7 anos de vida, 9 animais<br />
classificados como novilhas e bezerras devido à faixa etária e 01 macho reprodutor<br />
(touro) destinado a reprodução das matizes.<br />
A média de idade para a primeira monta é de 20 a 24 meses, parindo a<br />
primeira cria por volta dos 32 meses de idade e produzindo por um período de 5 a 6<br />
anos. O reprodutor começa a sua fase de procriação a partir dos 24 meses, sendo<br />
este mantido na propriedade por no máximo 5 anos. Quando o mesmo deve ser<br />
reposto por outro animal para evitar o cruzamento entre pais x filhos, conforme<br />
informações repassadas pelo proprietário.<br />
Durante os três meses analisados não houve alteração na quantidade de<br />
animais que constituem o plantel, conforme se observa na tabela abaixo.<br />
82
Plantel julho agosto setembro<br />
Em lactação 9 10 10<br />
Secas 5 4 4<br />
Novilhas e Bezerras 9 9 9<br />
Reprodutor (Touro) 1 1 1<br />
TOTAL 24 24 24<br />
Tabela 04 – Constituição do Plantel durante o período analisado<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
4.1.2 Dados para o cálculo da depreciação dos animais<br />
Para o cálculo da depreciação foram levantados os dados de cada animal do rebanho.<br />
Averiguando a idade, a quantidade de animais por faixa etária e o valor médio de mercado<br />
segundo informações repassadas pelo produtor. Como demonstrados na tabela abaixo.<br />
Plantel Quantidade<br />
Valor Médio de<br />
Mercado por cada<br />
animal<br />
Custo Total<br />
Matrizes (vacas) de 30 a 84 meses 14 1400 19600<br />
Touro acima de 24 meses 1 1400 1400<br />
Novilhas de 25 a 29 meses 1 1300 1300<br />
Novilhas de 18 a 24 meses 2 700 1400<br />
Novilhas de 13 a 17 meses 1 600 600<br />
Bezerras de 0 a 12 meses 5 200 1000<br />
TOTAL 24 5600 25300<br />
Tabela 05 – Dados para a Depreciação dos animais<br />
Fonte: Dados da Pesquisa<br />
4.1.2.1 Depreciação das matrizes<br />
83
Quanto à depreciação das matrizes e do reprodutor considerou-se as<br />
observações feitas por Marion (1996) que entende que, para efeito de depreciação,<br />
a vida útil do rebanho reprodutor deverá ser contada a partir do momento em que<br />
estiver em condições de reprodução.<br />
Tendo em vista o exposto, calculou-se a depreciação das matrizes com idade<br />
superior a 30 meses. Atualmente no plantel existem 14 matrizes. Para efetuar a<br />
depreciação foi necessário verificar o valor médio de mercado de cada animal, que<br />
se confirmou em R$ 1.400,00, conforme observado no quadro abaixo.<br />
A seguir, é possível verificar o valor a ser depreciado mensalmente nas<br />
condições apresentadas acima.<br />
Plantel<br />
14 Animais<br />
sujeitos a<br />
depreciação<br />
Valor Médio<br />
de mercado<br />
Valor total sujeito<br />
à depreciação<br />
84<br />
Depr/ano % Depr/mês Valor<br />
depr/mês<br />
1.400,00 19.600,00 10,00% 0,83% 162,68<br />
Quadro 01 – Depreciação mensal das matrizes a ser atribuído à produção de leite<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
4.1.3 Alimentação das matrizes, novilhas e bezerras
A alimentação das matrizes é à base de rações concentradas e milho moído.<br />
A ração concentrada é fornecida conforme a necessidade de manutenção e<br />
produção de leite por animal. Sendo constituída de farelo de soja, farelo de trigo, sal<br />
mineral e sal comum entre outros. Podendo haver a substituição de alguns<br />
componentes conforme necessidade, e de acordo com a quantidade de nutrientes<br />
que cada animal necessita para melhorar a quantidade e qualidade do leite<br />
produzido.<br />
Outra fonte de nutrientes utilizada pelo produtor na alimentação das matrizes<br />
é o milho moído. Este transformando o milho em espiga em uma espécie de farinha.<br />
Acrescentada a ração concentrada aumenta o potencial energético dos alimentos. O<br />
milho é o alimento mais utilizado no meio agropecuário para ser oferecido ao gado,<br />
tanto na forma de silagem, ração ou derivados. Principalmente em épocas de seca<br />
ou inverno quando há escassez de pastos verdes.<br />
A alimentação destinada as vacas secas, novilhas e bezerras constitui-se de<br />
uma ração própria para esses tipos de animais. Rica em cálcio, vitaminas e minerais.<br />
Auxiliando no crescimento natural e envergadura.<br />
4.1.3.1 Gastos com alimentação das matrizes, novilhas e bezerras<br />
A ração concentrada utilizada na alimentação das matrizes é adquirida ao<br />
custo médio de R$ 0,77 por quilograma e o milho moído a R$ 0,27 por quilograma. A<br />
85
ação destinada aos demais animais é adquirida ao custo médio de 0,13 por<br />
quilograma. O consumo médio apurado encontra-se detalhado no quadro 02.<br />
86
Alimentação vacas em lactação julho/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de vacas Qtd/vaca/dia un R$ un R$/vaca/dia R$ Total<br />
Ração 09 0,9 kg 0,76 0,68 190,84<br />
Milho<br />
Moído 09 1,0 kg 0,25 0,25 69,75<br />
Gasto total com alimentação de vacas em lactação 260,59<br />
Alimentação vacas secas, bezerras e novilhas julho/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de anim. Qtd/ani./dia un R$ un R$/ani./dia R$ Total<br />
Ração 15 1,2 kg 0,12 0,14 66,96<br />
Gasto total com alimentação dos animais 66,96<br />
GASTO TOTAL COM ALIMENTAÇÃO DO GADO EM JULHO/<strong>2008</strong> R$ 327,55<br />
Alimentação vacas em lactação agosto/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de vacas Qtd/vaca/dia un R$ un R$/vaca/dia R$ Total<br />
Ração 10 0,9 kg 0,76 0,68 210,80<br />
Milho<br />
Moído 10 1,0 kg 0,25 0,25 77,50<br />
Gasto total com alimentação de vacas em lactação 288,30<br />
Alimentação vacas secas, bezerras e novilhas agosto/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de anim. Qtd/ani./dia un R$ un R$/ani./dia R$ Total<br />
Ração 14 1,2 kg 0,12 0,14 60,76<br />
Gasto total com alimentação dos animais 60,76<br />
GASTO TOTAL COM ALIMENTAÇÃO DO GADO EM<br />
AGOSTO/<strong>2008</strong> R$ 349,06<br />
Alimentação vacas em lactação setembro/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de vacas Qtd/vaca/dia un R$ un R$/vaca/dia R$ Total<br />
Ração 10 0,9 kg 0,78 0,70 210,60<br />
Milho<br />
Moído 10 1,0 kg 0,30 0,30 90,00<br />
Gasto total com alimentação de vacas em lactação 300,60<br />
Alimentação vacas secas, bezerras e novilhas setembro/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de anim. Qtd/ani./dia un R$ un R$/ani./dia R$ Total<br />
Ração 14 1,2 kg 0,14 0,17 70,56<br />
Gasto total com alimentação dos animais 70,56<br />
GASTO TOTAL COM ALIMENTAÇÃO DO GADO EM<br />
SETEMBRO/<strong>2008</strong> R$ 371,16<br />
Quadro 02 – Consumo de alimentos durante o trimestre.<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
4.1.4 Reprodução<br />
87
O manejo reprodutivo é realizado através da monta natural. Conforme<br />
observa-se no quadro 03, tivemos uma matriz prenha a cada mês nos meses em<br />
estudo. Este controle é mantido pelo proprietário da entidade em uma caderneta,<br />
para facilitar o manejo dos animais no momento da secagem das matrizes. Fato<br />
este, que deve acontecer no mínimo três meses antes das fêmeas parirem. Para<br />
que as vacas se recomporem fisicamente para o inicio do próximo ciclo de produção<br />
de leite.<br />
Quadro 03 – Controle de coberturas<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
Coberturas<br />
Mês Nº de Coberturas<br />
Julho 01<br />
Agosto 01<br />
Setembro 01<br />
Segundo informações do produtor, este controle também auxilia no<br />
planejamento das medidas a serem tomadas para que as parições ocorram na<br />
estação onde existe maior abundância de alimentos e conseqüentemente aumento<br />
da produção de leite.<br />
4.1.4.1 Gastos com a reprodução do rebanho<br />
88
Para a manutenção do reprodutor na propriedade temos alguns custos<br />
mensais que devem ser considerados. Como a depreciação, alimentação,<br />
medicamentos e vacinas.<br />
Tendo em vista o exposto, calculou-se o custo para a manutenção do<br />
reprodutor na propriedade durante os três meses em estudo.<br />
A depreciação do macho foi considerada a partir dos 24 meses. O quadro 04<br />
mostra o custo mensal com depreciação do animal.<br />
Plantel<br />
1 Animal sujeito<br />
a depreciação<br />
Valor Médio<br />
de mercado<br />
Valor total sujeito<br />
à depreciação<br />
89<br />
Depr/ano % Depr/mês Valor<br />
depr/mês<br />
1.400,00 1.400,00 10,00% 0,83% 11,62<br />
Quadro 04 – Depreciação mensal do reprodutor a ser atribuído à produção de leite<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
A alimentação do animal é feita em pastagens, onde são aproveitados os<br />
recursos naturais, pois o touro permanece a maior parte do dia solto e a noite o<br />
mesmo recebe um suplemento alimentar a base de ração. Abaixo o custo médio<br />
detalhamento com alimentação durante os três meses.<br />
Alimentação do reprodutor mês de Julho/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de touro Qtd/touro/dia un R$ un R$/touro/dia R$ Total<br />
Ração 01 4,0 kg 0,12 0,48 14,88<br />
Gasto total com alimentação do reprodutor 14,88<br />
Alimentação do reprodutor mês de Agosto/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de touro Qtd/touro/dia un R$ un R$/touro/dia R$ Total<br />
Ração 01 4,0 kg 0,12 0,48 14,88<br />
Gasto total com alimentação do reprodutor 14,88<br />
Alimentação do reprodutor mês de Setembro/<strong>2008</strong><br />
Descrição Numero de touro Qtd/touro/dia un R$ un R$/touro/dia R$ Total<br />
Ração 01 4,0 kg 0,14 0,56 16,80
Gasto total com alimentação do reprodutor 16,80<br />
Quadro 05 – Consumo de alimento durante o trimestre<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
Durante o período em estudo o gasto com medicamentos e vacinas<br />
destinados ao reprodutor registrados e controlados pelo proprietário, que arquiva<br />
todas as notas fiscais de aquisição dos medicamentos, se mantiveram fixos em R$<br />
8,00 mensais. Aplicados ao animal para o controle dos parasitas e verminoses. Os<br />
custos estão incluídos ao custo de produção conforme, demonstrado no quadro 15.<br />
4.1.4 Gastos com manutenção, conservação e limpeza<br />
Refere-se à manutenção, conservação e limpeza de equipamentos e<br />
instalações utilizados pelo gado de leite.<br />
Após a ordenha é realizada a desinfecção das tetas com solução desinfetante<br />
apropriada para evitar a penetração de germes. A limpeza diária do local de<br />
ordenha, dos equipamentos e dos utensílios é fator decisivo na produção de leite de<br />
ótima qualidade.<br />
Este é um custo que não tende a apresentar grandes variações desde que a<br />
estrutura física se mantenha inalterada e que não ocorram grandes variações nos<br />
preços de aquisição dos materiais de limpeza.<br />
Desta forma observa-se que os custos com conservação, limpeza e<br />
manutenção mantiveram-se praticamente constantes durante o trimestre,<br />
90
apresentando um pequeno decréscimo no mês de julho, provavelmente por ser o<br />
mês com menor quantidade de vacas em<br />
lactação. Como apresentado no quadro 15.<br />
4.1.5 Gastos com combustíveis e lubrificantes<br />
transporte<br />
Esse item é composto pelos gastos com manejo do rebanho, principalmente<br />
de alimentos e manejo das pastagens. Os custos com combustíveis e lubrificantes<br />
estão descritos no quadro 15.<br />
4.1.6 Gastos com consumo de água e energia elétrica<br />
A região onde está instalada a propriedade é extremamente rica em água de<br />
ótima qualidade, que pode e é utilizada tanto para consumo animal quanto humano.<br />
Desta forma, tendo em vista que é um recurso natural extremamente abundante,<br />
decidiu-se que os custos da exaustão não seriam calculados, restando somente o<br />
custo com energia a ser apurado.<br />
O consumo de energia referente à atividade de produção de leite foi<br />
identificado, com a ajuda de em Técnico em Automação Industrial que efetuou o<br />
91
cálculo do consumo das máquinas e equipamentos ligados à produção leiteira da<br />
entidade.<br />
Segundo o Técnico a propriedade em estudo apresenta um consumo médio de<br />
206,446WK mês, que representa R$ 41,00 devido ao faturamento rural imposta pela<br />
concessionária. Como não possui medição separada para fins da produção leiteira. Efetuamos<br />
um estudo dos equipamentos envolvidos no processo, com fim de obter um custo mensal<br />
apenas da atividade leiteira.<br />
Devido ao manuseio e tempo de uso dos equipamentos, não foi possível obter marcas<br />
e outros dados afins, porém com o auxilio de equipamentos específicos à medição e a análise<br />
de energia elétrica, foi possível alcançar dados satisfatórios para o consumo de cada<br />
equipamento, que envolve o processo da produção leiteira. Segue abaixo o relatório técnico<br />
com o objetivo KW x Custo mensal.<br />
As unidades utilizadas, quando necessário foram convertidas para valores obedecendo<br />
as normas do SI – Sistema Internacional de normas técnicas que regulamenta as unidades de<br />
medida e grandezas.<br />
a.) Ordenhadeira Mecânica<br />
O equipamento consiste a sua parte elétrica toda voltada a uma bomba de Vácuo<br />
impulsionada por um motor de 1 CV ou 735,5 W. A fórmula utilizada para o cálculo foi:<br />
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))<br />
Onde:<br />
Potência<br />
instalada<br />
• P – potência (W - watts)<br />
• D – dias por mês<br />
• h – horas por dia<br />
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local<br />
• CV = 753.3 W<br />
Dias/mês Horas/dias<br />
KW<br />
acumulados<br />
KWHrs<br />
Tarifamento<br />
Rural<br />
(concessionária)<br />
Custo<br />
mensal<br />
735,5W 30 dias 2 horas 44,13 KW R$ 0,198599 R$ 8,76<br />
Quadro 06 – Consumo de energia elétrica pela ordenhadeira mecânica<br />
92
Fonte: Dados da pesquisa<br />
b.) Resfriador (450L)<br />
O consumo de energia elétrica do Resfriador Horizontal em questão varia durante o<br />
ano devido às diferentes temperaturas impostas pelas estações.<br />
A análise abaixo refere-se aos meses de julho a setembro, meses com temperaturas<br />
baixas. O que auxilia na diminuição da energia consumida por este equipamento. A fórmula<br />
utilizada para o cálculo foi:<br />
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))<br />
Onde:<br />
Potência<br />
instalada<br />
• P – potência (W - watts)<br />
• D – dias por mês<br />
• h – horas por dia<br />
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local<br />
• CV = 753.3 W<br />
Dias/mês Horas/dias<br />
KW<br />
acumulados<br />
KWHrs<br />
Tarifamento<br />
Rural<br />
(concessionária)<br />
93<br />
Custo mensal<br />
184W 15 dias 12 horas 33,12 KW R$ 0,198599 R$ 6,57<br />
Quadro 07 – Consumo de energia elétrica pelo resfriador<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
c.) Cerca Elétrica Rural<br />
A propriedade conta com um circuito de cerca eletrificada para manuseio e rodízio da<br />
criação. Possui um aparelho com capacidade de eletrificar 40 km de cerca. A fórmula<br />
utilizada para o cálculo foi:<br />
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))<br />
Onde:<br />
• P – potência (W - watts)<br />
• D – dias por mês<br />
• h – horas por dia
Potência<br />
instalada<br />
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local<br />
• CV = 753.3 W<br />
Dias/mês Horas/dias<br />
KW<br />
acumulados<br />
KWHrs<br />
Tarifamento<br />
Rural<br />
(concessionária)<br />
Custo<br />
mensal<br />
5W 30 dias 24 horas 3,6 KW R$ 0,198599 R$ 0,71<br />
Quadro 08 – Consumo de energia elétrica pela cerca elétrica<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
d.) Iluminação<br />
A iluminação do galpão onde acontece a ordenha é feita por apenas uma lâmpada<br />
fluorescente compacta de 40W. A fórmula utilizada para o cálculo foi:<br />
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))<br />
Onde:<br />
Potência<br />
instalada<br />
• P – potência (W - watts)<br />
• D – dias por mês<br />
• h – horas por dia<br />
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local<br />
• CV = 753.3 W<br />
Dias/mês Horas/dias<br />
KW<br />
acumulados<br />
KWHrs<br />
Tarifamento<br />
Rural<br />
(concessionária)<br />
Custo<br />
mensal<br />
40W 30 dias 2 horas 2,4 KW R$ 0,198599 R$ 0,47<br />
Quadro 09 – Consumo de energia elétrica pela iluminação<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
e.) Bomba Caixa da Água<br />
Segundo informações disponibilizadas pelo proprietário são consumidos 300 litros de<br />
água por dia com <strong>final</strong>idades para produção leiteira.<br />
A água consumida na propriedade é de nascente que se encontra na própria<br />
propriedade, que abastece uma cisterna através da gravidade. A caixa da água principal por<br />
94
sua vez é abastecida pela cisterna através de uma bomba submersa de 3/4" com vazão de 400<br />
a 2.400 litros/hora e com Potência de ¼ CV ou 0,1839 KW.<br />
Devido o desnível de 8 metros (altura de recalque) entre a cisterna e caixa da água<br />
principal a bomba trabalha em uma vazão de 1800 litros/hora (curva característica de perca de<br />
recalque fornecida pelo fabricante). Como o consumo diário é de 300 litros, que equivalem<br />
0,3 M³ e a vazão esta limitada a 1800 Litros/hora, que equivalem 0,03M³/min.<br />
Conclui-se então que, para bombear os 300 litros de água, que a produção de leite<br />
necessita, a bomba permanece ligada apenas 10 minutos por dia.<br />
As formulas utilizadas para o conhecimento de quanto tempo a bomba fica ligada para<br />
bombear 300 litros, são as seguintes:<br />
L/1000 = V; (Vz(L/h)/1000) /60 = Vz (M³/min); V/Vz = t(min); t(min)/60 = h<br />
Onde:<br />
• L – litros<br />
• V – volume<br />
• Vz – vazão<br />
• t – tempo<br />
• h – hora<br />
• M³/min - metros cúbicos por minutos<br />
• L/h – litros por hora<br />
Sabendo a quantidade de horas que a bomba permanece ligada para bambear 300 litros<br />
de água têm-se condições de calcular o custo mensal de energia elétrica. Conforme formulas<br />
abaixo.<br />
((P/1000)*(D*h)*(Tf_C))<br />
Onde:<br />
Potência<br />
instalada<br />
• P – potência (W - watts)<br />
• D – dias por mês<br />
• h – horas por dia<br />
• Tf_C – Tarifamento Concessionária local<br />
• CV = 753.3 W<br />
Dias/mês Horas/dias<br />
KW<br />
acumulados<br />
KWHrs<br />
Tarifamento<br />
Rural<br />
(concessionária)<br />
Custo<br />
mensal<br />
95
183,9W 30 dias 0,166 horas 0,9195 KW R$ 0,198599 R$ 0,18<br />
Quadro 10 – Consumo de energia elétrica pela bomba caixa da água<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
f.) Consumo Mensal de Energia Elétrica Prol Produção Leite<br />
A propriedade em análise exibe uma média de consumo de 206,446 KW mensal sendo<br />
84,229 KW destes destinado a produção de leite.<br />
Podemos então concluir, que a propriedade tem um Custo médio mensal de R$ 16,71<br />
com a produção leiteira, que representa 40,76% de custo total com a fatura de energia elétrica.<br />
Esses valores podem ser observados no quadro 15.<br />
KW Acumulando<br />
KWHrs Tarifamento Rural<br />
(CELESC)<br />
Custo mensal<br />
84,229 0,198599 16,71<br />
Quadro 11 – Consumo de energia elétrica total da produção leiteira<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
4.1.7 Gastos com medicamentos e vacinas<br />
O gasto com medicamentos e vacinas são registrados e controlados pelo<br />
proprietário, que arquiva todas as notas fiscais de aquisição dos medicamentos.<br />
Analisando os documentos verificou-se que o produtor tem mensalmente um custo<br />
fixo de aquisições para manter a sanidade do plantel.<br />
96
eferente aos<br />
Com base nessas informações apurou-se o custo total com medicamentos<br />
três meses de realização do estudo, conforme pode-se observar no quadro 15. Esses valores<br />
podem variar de acordo com a incidência de agentes patogênicos ou parasitas que causam<br />
danos aos animais, afetando a produtividade do rebanho.<br />
4.1.8 Gastos com a mão-de-obra<br />
Trabalham diretamente na atividade operacional de produção de leite 2<br />
funcionários, sendo estes os sócios gestores da entidade. Para a execução das<br />
tarefas diárias os proprietários recebem em conjunto a titulo de pró-labore R$<br />
400,00. A sala de ordenha é totalmente automatizada, o que facilita o manejo e<br />
possibilita a redução da mão-de-obra utilizada.<br />
Os animais são separados e alimentados em lotes baseados na produção de<br />
leite, período de lactação e reprodução, o que garante mais leite e mais crias<br />
durante a vida produtiva da vaca, com menor custo.<br />
A retirada do leite é efetuada duas vezes ao dia, sendo a primeira por volta<br />
das 05:30 horas e a segunda por volta das 17:30 horas. Para que isso ocorra é<br />
necessário que a ordenha seja preparada antes da chegada das matrizes. Essa<br />
preparação inclui a distribuição do alimento individualmente no cocho para que<br />
durante a ordenha as vacas recebam o alimento que necessitam para produzir leite<br />
de qualidade e em maior quantidade possível.<br />
97
Logo após, a primeira ordenha as matrizes são levadas aos piquetes onde se<br />
alimentam durante a manha com as chamadas “pastagens artificiais”. Formadas por<br />
mambaça, aveia e azevém. Por volta das 12:30 as mesmas são soltas no pasto<br />
nativo onde permanecem até à tarde quando é realizada a segunda ordenha diária.<br />
Após a segunda ordenha as matrizes permanecem no curral onde passam a noite.<br />
4.1.9 Gastos com equipamentos e máquinas<br />
As atividades desempenhadas na propriedade estão únicas e exclusivamente<br />
ligadas a produção leiteira desta forma todos os equipamentos e máquinas são<br />
utilizados integralmente na produção de leite, conforme se pode observar no quadro<br />
12, onde estão descritos, todos os bens inseridos na entidade estudada.<br />
4.1.9.1 Depreciação dos equipamentos e máquinas<br />
As máquinas e equipamentos são essenciais para a manutenção da atividade<br />
pecuária. Desta forma apresenta-se a seguir o quadro de máquinas e equipamentos<br />
utilizados diretamente para a produção do leite.<br />
Veículos e Valor de Data<br />
Valor<br />
deprec. /<br />
Máquinas Mercado aquisição Depr. Anual % utiliz. Bov. mês<br />
Ordenhadeira 2.600,00 2006 10% 100 % 21,58<br />
98
Resfriador 2.340,00 2007 6,67% 100 % 13,10<br />
Trator<br />
Microtrator<br />
20.000,00 1993 10% 100 % 166,00<br />
Tobatta 12.000,00 1991 10%<br />
100 %<br />
99,60<br />
Pulverizador 8.000,00 1994 10% 100 % 66,40<br />
Picador 3.000,00 1993 10% 100 % 24,90<br />
Arado 1.500,00 1993 10% 100 % 12,45<br />
Carreta 5.000,00 1994 10% 100 % 41,50<br />
Depreciação mensal de máquinas e equipamentos a ser distribuída à<br />
produção de leite 445,53<br />
Quadro 12 – Depreciação de máquinas e equipamentos a ser atribuída à produção de leite<br />
Fonte Dados de pesquisa<br />
4.1.10 Gastos com edificações, terreno e instalações<br />
No quadro a seguir constam-se apresentadas as edificações, terreno e<br />
instalações situados na propriedade. Cabe salientar que, da mesma forma como<br />
comentado no quadro anterior, todos estes bens são utilizados para a produção de<br />
leiteira.<br />
Valor de<br />
Depr. / mês<br />
Imóveis e instalações Mercado Aquisição Depr. /ano % Bov. Bovinos<br />
Galpão Mad. Ord. 10.000,00 1994 6,67% 100 56,00<br />
Galpão Mad. Nov. 5.000,00 1999 6,67% 100 28,00<br />
Galpão Mad. Maq.. 25.000,00 1994 6,67% 100 140,00<br />
Cercas 3.000,00 2006 10,00% 100 24,90<br />
Terreno 200.000,00 1983 - 100 *<br />
Depreciação mensal das edificações, terreno e instalações a ser<br />
atribuído à produção de leite 248,90<br />
* Não incide depreciação<br />
Quadro 13 – Depreciação de edificações e instalações a ser atribuído à produção de leite<br />
Fonte: Dados da Pesquisa<br />
4.2 PRODUÇÃO DE LEITE<br />
99
Segundo informações repassadas pelo proprietário as vacas da raça Jersey<br />
são as mais apropriadas para a produção de leite nas pequenas propriedades, pois<br />
apresentam um porte físico menor que as demais raças destinadas a produção<br />
leiteira e alta eficiência de con<strong>versão</strong> alimentar. Sua lactação apresenta menores<br />
intervalos e a alimentação no período precedente a produção é menor do que o<br />
necessário para outras raças, possibilitando assim maior número de lactação na vida<br />
útil. Transforma, de maneira eficiente, as rações e a forragem em leite, produzindo<br />
mais por área, por tonelada de forragem, além de se adaptarem perfeitamente aos<br />
terrenos acidentados do Alto Vale do Rio Itajaí-Açu.<br />
O quadro 14 destaca a produção mensal e a média de produtividade por vaca<br />
em lactação durante os três meses analisados.<br />
Matrizes Julho Agosto Setembro<br />
Em lactação 09 10 10<br />
Produção mensal em litros de leite 2.028 2.245 2.078<br />
Média de produção vaca/litros/mês 225 224 208<br />
Média de produção vaca/litros/dia 7 7 7<br />
Quadro 14 – Produção mensal de leite em litros<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
É possível observar que a média de litros produzidos por vaca ficou<br />
praticamente instável durante o período em estudo. No mês de agosto tivemos um<br />
aumento na quantidade de litros produzidos em virtude do incremento de uma vaca<br />
ao plantel em lactação.<br />
100
4.2.1 Custo total de produção<br />
Após coletados os dados necessários para a composição do custo do produto<br />
organizou-se um quadro geral que contempla, dentre outras informações<br />
necessárias à análise, a descrição dos custos de produção e valor médio recebido<br />
por litro de leite durante os três meses de estudo.<br />
Observando o quadro 15, é possível verificar que o custo total de produção<br />
apresentou pouca variação nos três meses analisados. No entanto se realizada uma<br />
análise do custo médio por litro produzido percebe-se claramente que o mês de<br />
Setembro apresentou custo mais elevado devido ao aumento dos custos em<br />
comparação aos demais.<br />
Observa-se também que os custos com alimentação e salários representam a<br />
maior fatia dos gastos, sobretudo no mês de Setembro onde alcança 46,32% do<br />
total, superando os percentuais apresentados nos meses de julho e agosto,<br />
possivelmente em conseqüência do período de estiagem ocorrido no mês de<br />
Setembro deste ano.<br />
Durante os períodos secos ou de baixo crescimento das forrageiras torna-se<br />
necessário o fornecimento de forragem conservada de alto valor nutritivo além de<br />
rações concentradas, prática que onera o custo de produção do leite.<br />
101
Custos Produção<br />
do leite<br />
Combustível e<br />
Julho AV Agosto AV Setembro AV<br />
lubrificante 54,55<br />
AH<br />
Jul/Ago<br />
AH<br />
Ago/Set<br />
102<br />
AH<br />
Jul/Set<br />
3,03% 60,21 3,29% 71,55 3,83% 10,38% 18,83% 31,16%<br />
Consumo de energia<br />
elétrica<br />
Depreciação das<br />
edificações , terreno<br />
16,71 0,93% 16,71 0,91% 16,71 0,89% 0,00% 0,00% 0,00%<br />
e instalações 248,90 13,83% 248,90 13,58% 248,90 13,32% 0,00% 0,00% 0,00%<br />
Depreciação das<br />
matrizes 162,68 9,04% 162,68 8,88% 162,68 8,70%<br />
Depreciação do<br />
reprodutor 11,62 0,65% 11,62 0,63% 11,62 0,62%<br />
Depreciação de<br />
máquinas e<br />
equipamentos 445,53 24,75% 445,53 24,31% 445,53 23,83%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
0,00%<br />
Manutenção,<br />
conservação e<br />
limpeza 10,95 0,61% 12,00 0,65% 12,05 0,64% 9,59% 0,42% 10,05%<br />
Medicamentos,<br />
vacinas das fêmeas<br />
Medicamentos e<br />
21,00 1,17% 25,50 1,39% 26,50 1,42% 21,43% 3,92% 26,19%<br />
vacinas do Reprod.<br />
Rações,<br />
concentrados e<br />
outros alimentos<br />
8,00 0,44% 8,00 0,44% 8,00 0,43% 0,00% 0,00% 0,00%<br />
fêmeas<br />
Rações,<br />
concentrados e<br />
outros alimentos<br />
327,55 18,20% 349,06 19,04% 371,16 19,86% 6,57% 6,33% 13,31%<br />
reprodutor<br />
Salários (incluindo<br />
14,88 0,83% 14,88 0,81% 16,80 0,90% 0,00% 12,90% 12,90%<br />
13º, Férias,) 477,76 26,54% 477,76 26,07% 477,76 25,56% 0,00% 0,00% 0,00%<br />
Total dos custos<br />
Produção Mensal<br />
1800,13 100% 1832,85 100% 1869,26 100% 1,82% 1,99% 3,84%<br />
em litro de leite 2.028 2.245 2.078 10,70% -7,44% 2,47%<br />
Custo/litro 0,89 0,82 0,90 -8,02% 10,18% 1,34%<br />
Receita/litro<br />
Incentivo<br />
Cooperativa<br />
0,57 0,52 0,45 -8,77% -13,46 -21,05<br />
Informal 0,08 0,08 0,08 0,00% 0,00% 0,00%<br />
Diferença -0,24 -0,22 -0,37 -8,93% 70,76 20,31%<br />
AV - Análise Vertical: representatividade dos itens no todo<br />
AH - Análise Horizontal: evolução entre os períodos analisados<br />
Quadro 15 – Apuração do custo da produção de leite do trimestre<br />
Fonte: Dados da pesquisa
4.3 APURAÇÃO DO RESULTADO<br />
Apresenta-se a seguir o demonstrativo de resultado do trimestre analisado.<br />
Os resultados foram apurados individualmente ao <strong>final</strong> de cada mês analisado e<br />
posteriormente adaptados em um demonstrativo integrado para facilitar a análise.<br />
Julho Agosto Setembro<br />
Receitas<br />
Receita leite vendido no mês 1.155,96 1.167,40 935,10<br />
Incentivo Cooperativa Informal 162,24 179,60 166,24<br />
Receita Operacional 1.318,20 1.347,00 1.101,34<br />
CPV (1.800,13) (1.832,85) (1.839,36)<br />
Lucro Bruto<br />
Despesas<br />
(481,93) (485,85) (738,02)<br />
Outras Despesas (mercado) (150,00) (150,00) (150,00)<br />
Energia elétrica (24,29) (24,29) (24,29)<br />
Lucro antes do IR (656,22) (660,14) (912,31)<br />
IRRF - - -<br />
CSLL - - -<br />
Resultado Operacional (656,22) (660,14) (912,31)<br />
Quadro 16 – Demonstrativo do resultado do trimestre (julho/agosto/setembro/<strong>2008</strong>)<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
Observa-se no quadro 15 que a atividade de produção de leite não vem<br />
apresentando resultado contábil positivo. Isso se deve ao alto custo de produção. No<br />
entanto, observando a composição do custo do produto é possível perceber que as<br />
depreciações representam alto percentual em relação ao custo total, sendo<br />
aproximadamente 48% dos custos mensais.<br />
Sabe-se que as depreciações são custos que não representam desembolsos<br />
de valores, portanto se fossem desconsiderados para uma análise financeira<br />
(quadro 17) poder-se-ia observar a considerável a geração de lucro nos meses de<br />
julho e agosto e redução do prejuízo no mês de setembro.<br />
103
Custos Produção de leite Julho Agosto Setembro<br />
Total dos custos sem depreciações 931,4 964,12 1000,53<br />
Produção mensal em litros de leite 2.028 2.245 2.078<br />
Custo/litro 0,46 0,43 0,48<br />
Receita/litro 0,57 0,52 0,45<br />
Incentivo qualidade/granel 0,08 0,08 0,08<br />
Diferença 0,19 0,17 0,05<br />
Quadro 17 – Apuração dos custos de produção excluindo depreciações<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
Receitas Julho Agosto Setembro<br />
Receita Operacional 1.318,20 1.347,00 1.101,34<br />
CPV 931,4 964,12 1.000,53<br />
Lucro Bruto 386,80 382,88 100,81<br />
Despesas 174,29 174,29 174,29<br />
Resultado Operacional 212,51 208,59 -73,48<br />
Quadro 18 – Apuração dos resultados dos exercícios excluindo depreciações<br />
Fonte: Dados da pesquisa<br />
Analisando os valores financeiros, os resultados apresentados não são<br />
positivos somente no mês de setembro em virtude do aumento nos custos com a<br />
alimentação dos animais e queda nas receitas oriunda da venda por litro de leite em<br />
R$ 0,12 em relação ao mês de julho.<br />
104
Deve-se considerar também que se trata de uma propriedade familiar rural<br />
que esta em plena fase de expansão. E que se mantendo os custos e receitas no<br />
mesmo patamar dos meses de julho e agosto a propriedade apresenta um resultado<br />
apesar de baixo, positivo. Isto é claro desconsiderando os custos com as<br />
depreciações da entidade.<br />
105
5 CONCLUSÕES<br />
No presente trabalho avaliou-se os custos em uma pequena propriedade rural<br />
produtora de leite in natura durante um período de três meses. As conclusões estão<br />
relacionadas aos objetivos gerais e específicos do tema em estudo. Ao <strong>final</strong> apresentam-se<br />
também sugestões sobre outros trabalhos considerando os conceitos de contabilidade rural<br />
aplicada à produção de leite e também da pecuária em geral.<br />
5.1 EM RELAÇÃO AOS OBJETIVOS<br />
O objetivo geral deste trabalho, foi atendido visto que foi apurado os custos de uma<br />
pequena propriedade rural produtora de leite in natura considerando o período de três meses.<br />
Complementando o trabalho analisando os processos e procedimentos de controle contábil.<br />
Em relação a cada um dos objetivos específicos, conclui-se que:<br />
a) Ao levantar o patrimônio da entidade foi identificado que o valor dos bens inseridos<br />
na propriedade atualizado ao valor de mercado soma o montante R$ 322.740,00. O<br />
proprietário não possui passivos a vencer, pois adquire suas matérias-primas todas a<br />
vista e suas despesas estão quitadas todas em dia.<br />
b) Ao coletar os dados para o cálculo dos custos e despesas do período em<br />
estudo verificou-se, que os maiores gastos estão ligados a depreciação dos<br />
animais e os bens da propriedade. Além dos custos com a alimentação dos<br />
animais e o salário dos sócios gerentes.<br />
c) O custo médio mensal por litro de leite ficou em R$ 0,87. Sendo este, sujeito<br />
a alterações conforme as estações do ano e oferta e demanda dos alimentos<br />
consumidos pelos animais. Além dos demais custos inseridos no processo de<br />
produção.<br />
106
d) O estudo possibilitou, além da apuração dos custos de produção, uma análise<br />
comparativa entre as receitas e despesas da atividade no trimestre estudado,<br />
bem como dos resultados operacional, contábil e financeiro, apresentados.<br />
Foi possível verificar que os três períodos analisados apresentaram prejuízo<br />
contábil, no entanto uma análise econômica financeira, onde analisa-se<br />
apenas os fatos que envolvem desembolso e entrada de valores, mostra<br />
resultados mais positivos, com prejuízos inferiores no mês de setembro e<br />
lucro no mês de julho e agosto.<br />
e) Os custos e despesas foram organizados em tabelas e quadros para facilitar a analise<br />
dos resultados. Apurando com maior facilidade os resultados financeiros e gerenciais<br />
da entidade.<br />
5.2 SUGESTÕES PARA NOVOS ESTUDOS<br />
A contabilidade rural, em particular, a produção leiteira, é uma área pouco explorada<br />
na região do Vale do Rio Itajaí-Açú, pois a atividade local opera basicamente com pequenas<br />
propriedades, onde a informação da contabilidade de custos pode estar sendo pouco<br />
enfatizada.<br />
Sugere-se trabalhos mais aprofundados, detalhando o cálculo do custo da produção do<br />
leite onde a contabilidade de custos poderia estar integrada com a contabilidade financeira e<br />
gerencial, em termos de aplicação da ciência contábil e suas metodologias na área<br />
rural, pois, apesar de ser uma atividade desenvolvida há longa data, pouco se tem<br />
estudado sobre a contabilidade de empresas de pequeno porte, principalmente as<br />
ligadas a atividade da pecuária.<br />
107
Sugere-se também estudos relativos à contabilidade da pecuária leiteira para a<br />
produção e venda de bezerros e novilhos, não tratados no presente estudo.<br />
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