a independência no trabalho do auditor e na governação

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A INDEPENDÊNCIA
NO TRABALHO DO AUDITOR
E NA GOVERNAÇÃO
DAS EMPRESAS

1.Introdução
Na sequência da obrigação de revisão oficial das contas instituída
a nível europeu pelas 4ª e 7ª Directivas, o relatório de revisão/auditoria
tornou-se no instrumento através do qual o revisor oficial de contas
comunica com os accionistas, os credores e os trabalhadores, bem
como com o público em geral. Apesar de se verificar que existe uma
tentativa no sentido de uma harmonização da forma assumida pelos
relatórios de auditoria, a ausência de normas profissionais comuns
não permite assegurar que os sistemas de controlo de qualidade
dos diversos Estados-Membros sejam equivalentes, ou mesmo
adequados. Neste contexto, a independência do revisor/auditor é
fundamental para assegurar a confiança do público na fiabilidade
dos seus relatórios, conferindo maior credibilidade às informações
financeiras publicadas e representando um valor acrescentado para
os investidores, credores, trabalhadores e outros detentores de
interesses nas sociedades da UE, com particular incidência para
sociedades que sejam entidades de interesse público 1 . A
independência constitui, também a principal forma de o sector
demonstrar ao público e às entidades reguladoras que os revisores
oficiais de contas e as sociedades de revisores oficiais de contas
estão a exercer a sua actividade de acordo com padrões que
satisfazem os princípios deontológicos estabelecidos, em particular
os da integridade e da objectividade.
A independência do auditor é cada vez mais, uma exigência material
face às condições concretas de actuação junto das empresas e outras
entidades e uma dificuldade perante o conjunto de dependências
e pressões a que está sujeito no desempenho das suas funções.
Isabel Barrote REVISOR OFICIAL DE CONTAS
revisores oficiais de contas, se não forem independentes.
Adicionalmente, os Estados-Membros devem assegurar que os
revisores oficiais sejam passíveis de sanções apropriadas sempre
que não efectuem uma revisão de forma independente e que pelo
menos os sócios e accionistas da sociedade de revisores oficiais de
contas, não intervenham na execução de uma revisão de uma
maneira susceptível de comprometer a independência das pessoas
singulares que efectuam a fiscalização em nome da referida sociedade.
Este requisito aplica-se, também, aos membros dos órgãos de
administração, direcção e fiscalização da referida sociedade de
revisores oficiais de contas que não tenham sido pessoalmente
aprovados como revisores oficiais de contas.
O regime de fiscalização societária estabelecido pelo Código das
Sociedades Comerciais (CSC) em 1986, conjugado com as disposições
do Estatuto dos Revisores Oficiais de Contas 2 , reflectiu as directivas
comunitárias em vigor na altura da sua adopção, incluindo a 4ª
Directiva do Conselho 3 , que impôs a obrigação de que as contas
anuais das sociedades anónimas e das sociedades de
responsabilidade limitada fossem certificadas por um profissional
qualificado 4 para o efeito, e a 8ª Directiva do Conselho, relativa à
aprovação das pessoas responsáveis pela fiscalização legal de
documentos contabilísticos, que definiu as qualificações mínimas
dos auditores 5 , não só em termos de qualificações profissionais,
como também a nível de idoneidade e independência. No entanto,
nenhuma destas Directivas forneceu qualquer orientação quanto à
independência, nomeação, destituição, remuneração ou
“ (...) a independência do revisor/auditor é fundamental para assegurar a confiança
do público na fiabilidade dos seus relatórios (...)”
2.Enquadramento do Normativo
Em território nacional os princípios básicos e os procedimentos
essenciais a cumprir, obrigatoriamente, pelos revisores oficiais de
contas no desenvolvimento dos seus trabalhos, estão consagrados
nas Normas Técnicas de Revisão aprovadas pela Ordem dos Revisores
Oficiais de Contas (OROC). As Normas Técnicas são suplementadas
e desenvolvidas por Directrizes de Revisão/Auditoria (DRA’s).
Supletivamente, são aplicáveis as normas (ISA’s) e recomendações
de auditoria (IAPS’s), emitidas pela IFAC.
Não existe qualquer norma deontológica, internacionalmente aceite,
em matéria de independência de revisores, que possa ser utilizada
em toda a UE como base de referência para as normas nacionais de
independência. Os Estados-Membros da UE devem determinar que
os revisores não podem efectuar a revisão legal de contas, seja na
qualidade de pessoas singulares ou em nome de uma sociedade de
responsabilidade civil dos auditores 6 . Contudo, algumas das suas
disposições constavam já do Regulamento da CMVM n.º 6/2000
sobre auditores, e do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de
Contas (EOROC). Outras vieram a ser consagradas pelo Regulamento
da CMVM n.º 7/2001, tal como alterado pelo Regulamento da CMVM
n.º 11/2003, sobre o Governo das Sociedades Cotadas.
Neste contexto, e mediante pressão, a Comissão emitiu a
Comunicação “Reforçar a revisão oficial de contas na UE”, onde
reconheceu que o plano apresentado em 1998, na “Comunicação
relativa ao futuro da revisão oficial de contas na União Europeia”, já
não era suficiente, tendo esta Comunicação representado um ponto
de viragem na história da regulação da fiscalização de sociedades
a nível Europeu, na medida em que representou o abandono pela
Comissão da sua posição segundo a qual cabia aos auditores
assegurar a sua própria independência e da sua preferência por
instrumentos legislativos não vinculativos. Iniciou-se então uma
fase mais intervencionista, baseada nos princípios estabelecidos
nesta última Comunicação, e que viria a culminar na apresentação
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20
AUDITORIA
da Proposta de Directiva relativa à revisão legal das contas individuais
e consolidadas, em Março de 2004, entretanto aprovada e publicada,
a qual altera as 4ª e 7ª Directivas do Conselho e revoga a Directiva
84/253/CEE do Conselho, com o objectivo de modernizar a 8ª
Directiva. Muitas das suas disposições constavam já das
Recomendações da Comissão antes referidas, mas considerando a
necessidade de reforçar a confiança dos investidores nos auditores
e no mercado, foram incluídas num instrumento legislativo de
carácter vinculativo que garante uma maior rigidez e harmonização.
Também o regime previsto no Código das Sociedades Comerciais
(CSC) exige a autonomização do revisor oficial de contas e a existência
de uma estrutura orgânica separada, encarregada de fiscalizar a
independência daquele, consoante os tipos de sociedades. A
autonomização da função de revisão de contas em relação à
fiscalização societária está, desde logo, acautelada nos modelos de
organização constantes das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 278.º
do CSC 7 . Qualquer dos modelos de organização facultados pelo CSC,
inclui, para as referidas sociedades, uma estrutura com as funções
de (i) fiscalizar o processo de preparação e de divulgação de
informação financeira; (ii) propor à assembleia geral a nomeação
do revisor oficial de contas; (iii) fiscalizar a revisão das contas da
sociedade; e (iv) fiscalizar a independência do revisor oficial de
contas, designadamente no tocante à prestação de serviços
adicionais.
“ (...) Também o regime (...) exige a
autonomização do revisor oficial de
contas e a existência de uma estrutura
orgânica separada, encarregada de
fiscalizar a independência daquele,
consoante os tipos de sociedades. (...)”
O Decreto-Lei nº225/08 de 20 de Novembro, no seu art. 3º indica
que para as entidades de interesse público que adoptem um dos
modelos de administração e fiscalização definidos no CSC, o revisor,
ou sociedade de revisores, não pode integrar o respectivo órgão de
fiscalização. O órgão de fiscalização das entidades de interesse
público deve incluir pelo menos um membro que tenha um curso
superior adequado ao exercício das suas funções e conhecimentos
em auditoria ou contabilidade e que seja independente 8 e nos casos
em que a modalidade de administração e fiscalização adoptada
inclua um Conselho Geral e de Supervisão, este deve constituir uma
Comissão para as matérias financeiras, nos termos previstos no art.
444º do CSC.
O mesmo diploma criou também o Conselho Nacional de Supervisão
de Auditoria (CNSA), ao qual é atribuída a responsabilidade pela
organização de um sistema de supervisão pública dos revisores
oficiais de contas e das sociedades de revisores oficiais de contas
portugueses, alinhado com o modelo adoptado a nível comunitário
neste domínio e marcado por características de independência. Um
aspecto importante do regime introduzido pela Directiva e transposto
por este Decreto-Lei é a organização de um registo público, cujo
conteúdo e termos da respectiva inscrição e actualização se
encontram previstos na referida alteração ao Estatuto da Ordem
dos Revisores Oficiais de Contas.
Por outro lado, o Decreto-Lei nº224/08 de 20 de Novembro introduz
no Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC) as
alterações que decorrem da transposição parcial para a ordem jurídica
interna da Directiva n.º 2006/43/CE 22 , relativa à revisão legal das
contas anuais e consolidadas.
3.O dever da independência
A alteração do regime do dever de independência dos revisores
oficiais de contas, à luz do disposto na Directiva n.º 2006/43/CE, do
Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de Maio, estabeleceu,
como critérios fundamentais, que o revisor oficial de contas deve
actuar livre de qualquer pressão, influência ou interesse e deve evitar
factos ou circunstâncias que sejam susceptíveis de comprometer
a sua independência, integridade e objectividade e, bem assim,
definindo os serviços que não podem ser prestados simultaneamente
com a revisão legal de contas, nos casos dos revisores oficiais de
contas das entidades de interesse público. O dever de independência,
integridade e objectividade dos revisores oficiais de contas é
particularmente densificado neste novo regime, impondo-se o dever
de recusa de qualquer trabalho quando as circunstâncias concretas
sejam susceptíveis de prejudicar a observância daqueles princípios.
Nos casos específicos de auto-revisão, interesse pessoal,
representação, familiaridade, confiança ou intimidação, o revisor ou
a sociedade só podem realizar a auditoria de contas se for possível
adoptar as medidas necessárias para assegurar a respectiva
independência.
3.1 O PRINCÍPIO DA INDEPENDÊNCIA
No normativo nacional o Código de Ética e Deontologia Profissional
dos Revisores Oficiais de Contas define os princípios fundamentais
da profissão, os quais deverão em todas as circunstâncias pautar a
conduta pessoal e profissional do revisor oficial de contas, tendo em
consideração os restantes normativos aplicáveis, adoptando uma
conduta responsável que prestigie a profissão e a si próprio. Desta
forma, estabelece-se que o revisor oficial de contas deve exercer a
sua actividade profissional com independência, responsabilidade,
competência e urbanidade, respeitando a legalidade, o sigilo
profissional, as regras sobre publicidade pessoal e profissional e os
seus deveres para com os colegas, os clientes, a Ordem e outras
entidades, acautelando legitimamente os seus direitos.
3.1.1 DEFINIÇÕES
Conforme apresentada no Código de Ética para os
Contabilistas/Revisores Profissionais da IFAC a definição de
independência compreende dois tipos de independência: a
independência mental e a independência na aparência.
No que se refere ao princípio da independência o revisor oficial de
contas deve exercer a sua actividade com absoluta independência
profissional, à margem de qualquer pressão, especialmente, a
resultante dos seus próprios interesses ou de influências exteriores,
por forma a não se ver colocado numa posição que, objectiva ou
subjectivamente, possa diminuir a liberdade e a capacidade de
formular uma opinião justa e isenta.
Em termos de riscos sobre a independência, é relevante a distinção
entre os riscos de auto-revisão, interesse pessoal, representação,
familiaridade ou confiança e intimidação. Alguns destes riscos podem
sobrepor-se, e também poderão envolver actos conscientes em seu
próprio auto interesse, e outros ainda podem resultar de propensões
subconscientes.

3.1.2 RECUSA DE TRABALHOS
O revisor oficial de contas deverá, nomeadamente recusar algum
trabalho que, por quaisquer motivos ou circunstâncias, possa (i)
diminuir a sua liberdade de julgamento ou suscitar dúvidas a terceiros
sobre a sua independência profissional; (ii) rejeitar indicações de
terceiros sobre o trabalho a desenvolver ou o tipo de conclusões a
que deve chegar; (iii) adoptar, no seu relacionamento com os
membros dos órgãos de gestão e de fiscalização, bem como com os
seus colaboradores e outros com quem tem de manter relações
profissionais, uma conduta que não comprometa a sua independência
funcional e hierárquica; (iv) ser justo, intelectualmente honesto e
imparcial no seu comportamento profissional e; (v) não receber da
parte de cada cliente honorários que representem um montante
superior a 15% do volume de negócios anual da sociedade de revisores
ou do total de honorários anual do revisor individual, salvo se essa
situação não colocar em causa a sua independência profissional ou
se estiver em início de actividade.
EXEMPLO:
O revisor oficial de contas encontra-se em condições para recusar
um trabalho sempre que:
- desempenhe funções de revisão legal de contas, auditoria às contas
e serviços relacionados numa entidade, e simultaneamente lhe seja
solicitado também o trabalho de organizar ou executar a contabilidade
ou de assumir a responsabilidade legal ou contratual desta, nessa
empresa ou outra entidade;
- tenha de fiscalizar, inspeccionar ou julgar contas, ao serviço de
organismos com atribuições legais para o efeito, nessa empresa ou
outra entidade.
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
Considera-se que, nestas situações quer o trabalho seja realizado a
título individual, quer por cônjuge, parente ou afim na linha recta ou
até ao terceiro grau na linha colateral, quer ainda através de sociedade
de que o revisor oficial de contas seja sócio ou na qual tenha como
sócio, administrador, director ou gerente, o cônjuge, parente ou afim
na linha recta ou até ao terceiro grau da linha colateral, o revisor
oficial de contas está abrangido. Também o revisor oficial de contas
suplente que tenha de desempenhar as suas funções deverá aplicar
o princípio da independência plenamente, não se considerando
hierarquicamente dependente do revisor oficial de contas efectivo
que for substituir.
3.2 O DEVER DA INDEPENDÊNCIA NO NORMATIVO
NACIONAL
O art. 68º-A do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas,
refere-se especificamente ao dever de independência. Assim, na sua
actividade profissional o revisor oficial de contas deve actuar livre
de qualquer pressão, influência ou interesse e deve evitar factos ou
circunstâncias que sejam susceptíveis de comprometer a sua
independência, integridade ou objectividade. Nas situações em que
a independência do revisor oficial de contas ou da sociedade de
revisores oficiais de contas for afectada por ameaças, tais como
auto-revisão, interesse pessoal, representação, familiaridade ou
confiança ou intimidação, deve o revisor ou a sociedade adoptar as
medidas necessárias para assegurar a respectiva independência,
caso contrário não deve realizar a auditoria.
Os sócios ou os accionistas de uma sociedade de revisores oficiais
de contas, bem como os membros dos órgãos de administração e
de fiscalização dessa sociedade, ou de uma sociedade afiliada, devem
abster-se de ter qualquer intervenção na execução de uma auditoria,
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AUDITORIA
“ (...) o legislador comunitário admite a possibilidade de cada Estado membro
qualificar do mesmo modo outras quaisquer entidades que «sejam de relevância
pública significativa em razão do seu tipo de actividade, da sua dimensão ou do
seu número de trabalhadores» (...)”
susceptível de comprometer a independência e a objectividade do
revisor oficial de contas que realiza a auditoria em nome da sociedade
de revisores oficiais de contas. É mesmo proibida a realização de
auditoria a entidades de interesse público em caso de auto-revisão
ou de interesse pessoal.
3.2.1 ENTIDADES DE INTERESSE PÚBLICO
O Decreto-Lei nº225/08 de 20 de Novembro vem proceder à
designação das entidades de interesse público. Com efeito, essa
qualificação já decorre da Directiva para entidades cujos valores
mobiliários se encontrem admitidos à negociação num mercado
regulamentado, para as instituições de crédito e para as empresas
de seguros. No entanto, o legislador comunitário admite a
possibilidade de cada Estado membro qualificar do mesmo modo
outras quaisquer entidades que «sejam de relevância pública
significativa em razão do seu tipo de actividade, da sua dimensão
ou do seu número de trabalhadores», tendo em conta um regime
de exigência acrescida em matéria de transparência, de fiscalização,
de independência e de controlo de qualidade, contemplando-se
assim nessa qualificação entidades que desempenhem um papel
importante na estabilidade financeira e na regularidade dos mercados,
para as quais o rigor, a correcção e a fiabilidade dos documentos de
prestação de contas se revela fulcral.
De acordo com a 8ª Directiva estabeleceram-se aspectos relevantes
com aplicação à auditoria a entidades de interesse público,
nomeadamente, o facto de os revisores ou sociedade de revisores
oficiais de contas deverem publicar informação sobre a sua
organização interna; as entidades de interesse público deverem ter
um Comité de Auditoria composto por administradores não
executivos ou membros do Conselho Geral ou Conselho Fiscal 9 e
pelo menos um dos membros do Comité de Auditoria dever ter
experiência relevante em matéria de contabilidade e auditoria.
A atribuição da qualidade de entidade de interesse público exige a
aplicabilidade às entidades assim qualificadas dos modelos de
administração e fiscalização previstos no Código das Sociedades
Comerciais, em que o revisor oficial de contas ou a sociedade de
revisores oficiais de contas a quem compete emitir a certificação
legal de contas não integra o respectivo órgão de fiscalização. Porém,
em razão do seu tipo de actividade e atento o princípio da
proporcionalidade, excepcionam-se desta exigibilidade as instituições
de crédito que não estejam autorizadas a desenvolver a actividade
de recepção de depósitos e as sociedades de capital de risco e de
titularização de créditos, é também vedado ao revisor a prestação
simultânea, a essas entidades, de auditoria e de uma série de
serviços 10 . Consagra-se também o dever de comunicação ao órgão
de fiscalização das entidades examinadas por parte dos revisores
oficiais de contas ou das sociedades de revisores oficiais de contas
que realizem auditoria às contas de entidades de interesse público,
incluindo a confirmação anual da independência e a comunicação
anual de todos os serviços adicionais prestados à entidade examinada
e, bem assim, a análise das ameaças à independência e das
salvaguardas aplicadas para atenuar essas ameaças.
Conforme já preconizado na ISA 260 (Clarificada) - Comunicações
com os Encarregados da Governação, no que se refere à independência
do auditor para o caso de entidades cotadas, o auditor deve comunicar
aos encarregados da governação:
a) Uma confirmação de que a equipa de trabalho, e outros
colaboradores e sócios da firma, como apropriado, a própria firma e,
quando aplicável, as firmas de rede cumpriram os requisitos éticos
relevantes relativos a independência;
b) Todos os relacionamentos e outras matérias entre a firma, firmas
de rede, e a entidade que, no julgamento profissional do auditor, se
possa razoavelmente pensar que afectem a independência. Os
honorários totais debitados durante o período devem ser imputados
a categorias que sejam apropriadas para ajudar os encarregados da
governação a avaliar o efeito de serviços na independência do auditor;
e
c) As respectivas salvaguardas que foram aplicadas para eliminar
ameaças à independência ou para as reduzir a um nível aceitável.
Os requisitos de comunicação relativos à independência do auditor
que se apliquem no caso de entidades cotadas podem também ser
relevantes no caso de algumas outras entidades, particularmente
as que possam ser de significativo interesse público porque, em
consequência dos seus negócios, da sua dimensão ou do seu estatuto
social, têm uma vasta gama de interessados.
EXEMPLO:
As entidades que não são entidades cotadas, mas em que as comunicações de
independência do auditor podem ser apropriadas incluem:
- Entidades do sector público;
- Instituições de crédito;
- Companhias de seguros; e
- Fundos de benefícios de reforma.
Por outro lado, podem existir situações em que as comunicações
respeitantes à independência podem não ser relevantes. Por exemplo,
quando todos os encarregados da governação foram informados de
factos relevantes por meio das suas actividades de gestão. Tal é
particularmente provável quando a entidade é gerida pelo proprietário,
e o auditor ou sociedade e as sociedades pertencentes à rede têm
pouco envolvimento com a entidade para além de uma auditoria
anual às demonstrações financeiras.
3.2.2 O DEVER DE INDEPENDÊNCIA NO CONCEITO
DE REDE
O conceito de rede designa a estrutura mais vasta destinada à
cooperação, a que pertence um revisor oficial de contas ou uma
sociedade de revisores oficiais de contas, e que tem como objectivo
a partilha de lucros ou de custos ou a partilha em comum da
propriedade, controlo ou gestão, das políticas e procedimentos

comuns de controlo de qualidade, da estratégia comum, da utilização
de uma denominação comum ou de uma parte significativa de
recursos profissionais.
DADOS ESTATÍSTICOS
O ROC/SROC pertence, está associado ou tem algum tipo de acordo com
alguma rede internacional de auditoria
No que concerne a acordos ou associações a redes internacionais, 55% dos
auditores indica pertencer a uma rede internacional de auditoria. Dos 26
auditores com relações com redes internacionais, 10 indicam não existir qualquer
tipo de controlo cruzado entre os membros da rede. Em três dos referidos 26
auditores, a aceitação de novos trabalhos de auditoria não é precedida de
qualquer procedimento que permita identificar eventuais incompatibilidades
com algum dos elementos da rede, pelo que poderão estar a realizar trabalhos
de auditoria susceptíveis de comprometer a independência do Revisor,
contrariando o disposto no nº 2 do art. 22º da Directiva 2006/43/CE, de 17 de
Maio.
Fonte: Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação de
serviços de auditoria” de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado de
Valores Mobiliários (Questionário de verificação da manutenção das condições
de registo do Auditor na CMVM).
Se uma firma for considerada uma firma de rede, exige-se que a
firma seja independente do cliente de auditoria de demonstrações
financeiras das outras firmas dentro da rede. Além disso,
relativamente aos clientes de garantia de fiabilidade que não sejam
clientes de auditoria de demonstrações financeiras, deve ser tomada
em consideração quaisquer ameaças que a firma possa
razoavelmente crer poderem ser esperadas por interesses financeiros
no cliente detido por outras entidades da rede ou por relacionamentos
entre o cliente e outras entidades na rede.
3.2.3 ÂMBITO DO DEVER DE INDEPENDÊNCIA
O dever de independência aplica-se não só ao revisor oficial de contas
mas também à sociedade de revisores de que for sócio, bem como
aos demais profissionais envolvidos na auditoria. Desta forma o
revisor oficial de contas deve-se assegurar de que dispõe de um
sistema adequado de salvaguardas para fazer face a potenciais
riscos para a sua independência. Assim, a proibição de prestação de
serviços aplica-se também às sociedades de revisores oficiais de
contas, aos respectivos sócios e, ainda, às pessoas colectivas que
integrem a rede a que a sociedade de revisores pertença.
A Comissão da UE constata que a crescente volatilidade da
capitalização bolsista deu origem a riscos de responsabilidade muito
mais elevados para os revisores oficiais de contas e as sociedades
de revisores oficiais de contas que realizam a auditoria das contas
das empresas cotadas. Paralelamente, o acesso aos seguros contra
estes riscos tornou-se mais limitado. A Comissão considera que esta
situação pode dissuadir os auditores de entrar no mercado
internacional da auditoria das empresas cotadas na Comunidade e
diminuir as perspectivas de que surjam novos intervenientes neste
sector.
4. Incompatibilidades
e impedimentos como ameaças
à independência
O Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (EOROC),
aprovado pelo Decreto-Lei nº 487/99, de 16 de Novembro e
republicado pelo Decreto-Lei nº224/2008 de 20 de Novembro,
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
apresenta uma série de incompatibilidades e impedimentos que o
revisor deverá ter sempre presentes por forma a manter a sua
independência.
4.1 TIPOS DE INCOMPATIBILIDADES
Tendo por base os Estatutos da OROC, as incompatibilidades foram
agrupadas em incompatibilidades em geral, específicas, absolutas
e relativas. Cada vez mais, assiste-se a uma maior preocupação da
evidência, por parte do revisor, de que não existem incompatibilidades
quando o mesmo se encontra num determinado cargo, como seja
membro do Conselho Fiscal de uma Sociedade. Verifica-se já que
alguns dos Conselhos Fiscais de empresas da nossa praça 11 , possuem
um regulamento do Conselho Fiscal onde é já exigido aos membros
do Conselho Fiscal uma declaração de independência e mesmo uma
declaração da inexistência de incompatibilidades.
4.2 EXISTÊNCIA DE INCOMPATIBILIDADES
Nas situações em que se verifique a existência de qualquer um dos
tipos de incompatibilidades descritos acima, entre as funções
previstas no Estatuto da OROC e outras que o revisor oficial de
contas pretenda prosseguir, deve o mesmo cessar as funções de
revisor oficial de contas, requerendo a suspensão de exercício ou o
cancelamento de inscrição, consoante o caso.
4.3 IMPEDIMENTOS
Os impedimentos estão estreitamente ligados com as questões de
independência, pelo que desta forma os revisores oficiais de contas,
incluindo os sócios de sociedade de revisores seus representantes
no exercício dessas funções, que nos últimos três anos tenham
exercido funções de revisão legal das contas em empresa ou outra
entidade não podem nela exercer funções de membros dos seus
órgãos de administração ou gerência. A inobservância desta regra
implica a nulidade da eleição ou designação para o correspondente
cargo e a punição com pena não inferior à de multa. Também os
revisores oficiais de contas ou as sociedades de revisores que exerçam
funções em entidades de interesse público estão impedidos de
contratar colaboradores dessas entidades, durante o período do
mandato e até três anos após a sua cessação.
Os revisores oficiais de contas e os sócios de sociedades de revisores
que exerçam funções em entidades de interesse público estão
impedidos de celebrar contratos de trabalho com essas sociedades
ou nelas exercer funções de membros dos seus órgãos de
administração, gestão, direcção ou gerência, durante o período do
mandato e até três anos após a sua cessação. A inobservância desta
regra implica a punição com pena não inferior à de multa.
4.4 SANÇÕES
AUDITORIA
A Lei nº 36/2008 de 4 de Agosto refere o sentido e extensão da
autorização legislativa quanto às regras gerais, de natureza
substantiva e processual, adequadas a garantir o respeito pelas
normas legais e regulamentares que disciplinam a actividade de
auditoria. Desta forma, no uso da autorização legislativa conferida
também por esta Lei, pode o Governo definir como contra-ordenação
punível entre 10 000 e 50 000 a violação dos deveres de
independência ou de segredo dos revisores oficiais de contas e das
sociedades de revisores oficiais de contas relativos à preparação e
emissão de certificação legal de contas entre outros.
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AUDITORIA
5. A independência no controlo
de qualidade
No que concerne ao controlo de qualidade, a 8ª Directiva manifesta
uma particular preocupação em assegurar a sua independência, seja
impondo que a organização, recursos e financiamento do mesmo
sejam isentos de qualquer eventual influência indevida por parte
dos revisores oficiais de contas, seja sujeitando-o à supervisão
pública por parte do Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria
(CNSA).
Assim, estabeleceu-se que os revisores oficiais de contas estão
sujeitos a controlo de qualidade, o qual será exercido pela Ordem,
sob a supervisão do CNSA, em conformidade com o respectivo
regulamento e com as normas comunitárias aplicáveis. No caso das
actividades relativas a funções de interesse público, o controlo de
qualidade deve ser exercido de acordo com um plano anual, sendo
ainda submetidos a controlo, por deliberação do conselho directivo,
os revisores oficiais de contas e as sociedades de revisores que, no
exercício da sua actividade profissional revelem manifesta
desadequação dos meios humanos e materiais utilizados, face ao
volume dos serviços prestados e/ou apresentem fortes indícios de
incumprimento de normas legais ou de regulamentos ou normas
de auditoria em vigor, nomeadamente, sempre que os honorários
praticados pelos revisores oficiais de contas sejam significativamente
inferiores aos que resultariam da aplicação dos critérios estabelecidos
pelo artigo 60.º do Estatuto da OROC. No caso do controlo de
qualidade relativamente a funções dos revisores que não sejam de
interesse público, com exclusão do exercício da docência, este centra-
-se na verificação do cumprimento da lei e dos regulamentos
aprovados pela Ordem.
6. Requisitos do trabalho
do revisor considerando o tema
da independência
Para uma análise mais precisa dos diversos aspectos a considerar
no que diz respeito ao tema da independência considerámos os
seguintes requisitos, de forma faseada ao longo do trabalho:
· Requisitos comuns no decurso do trabalho
· Requisitos na fase de planeamento
· Requisitos na fase de execução do plano
· Requisitos na fase de finalização do trabalho e formação da opinião
· Requisitos do revisor responsável pela revisão da qualidade
Para que o objectivo final da revisão seja atingido, é fundamental
que o revisor efectue um apropriado planeamento 12 , no qual terá
que ser incluída, obrigatoriamente, a avaliação da independência
através de detecção de ameaças à mesma.
6.1 REQUISITOS COMUNS NO DECURSO DO TRABALHO
Na Norma Internacional Sobre Controlo de Qualidade 1 (ISQC 1)–
“Controlo de qualidade para firmas que executem auditorias e exames
simplificados de informação financeira histórica, e outros trabalhos
de garantia de fiabilidade e de serviços relacionados” é referido que
as políticas e procedimentos definidos devem exigir que: (i) os sócios
responsáveis pelo trabalho prestem à firma informação relevante
acerca dos trabalhos de clientes, incluindo o âmbito dos serviços, de
forma a habilitar a firma a avaliar o impacto total, se o houver, sobre
os requisitos de independência; (ii) o pessoal notifique prontamente
a firma das circunstâncias e relacionamentos que criem uma ameaça
à independência afim de que possa ser tomada acção apropriada;

(iii) a comunicação de informação relevante ao pessoal apropriado
seja efectuada afim de que se possa rapidamente determinar se
satisfazem os requisitos de independência; (iv) se possa actualizar
os registos relativamente à independência; e (v) a firma possa tomar
acções apropriadas com respeito a ameaças à independência
identificadas. A firma deve estabelecer políticas e procedimentos
que lhe proporcionem segurança razoável de que seja notificada de
quebras de requisitos de independência, e a habilitem a tomar acções
apropriadas para resolver tais situações.
Uma firma que receba informação de uma quebra de políticas e
procedimentos de independência comunica prontamente informação
relevante aos sócios responsáveis pelo trabalho, a outros sócios e
colaboradores da firma, como se considerar apropriado e, quando
aplicável, a peritos contratados e ao pessoal da firma da rede, para
acção apropriada. A acção apropriada pela firma e pelo sócio
responsável pelo trabalho inclui a aplicação de salvaguardas
apropriadas para eliminar as ameaças à independência ou para
reduzi-las a um nível aceitável, ou a retirada do trabalho.
Adicionalmente, a firma deve proporcionar formação de
independência ao pessoal que se exige que seja independente.
No mínimo anualmente, a firma deve obter confirmação escrita de
conformidade com as políticas e procedimentos sobre a
independência de todo o pessoal da firma que se exige que seja
independente pelo Código da IFAC e por requisitos éticos nacionais.
A confirmação por escrito pode ser em papel ou em forma electrónica.
Ao obter confirmação e ao tomar acção apropriada sobre a informação
de não cumprimento, a firma demonstra a importância que dá à
independência e torna a questão corrente e visível ao seu pessoal.
DADOS ESTATÍSTICOS
Confirmação de independência
Numa Instituição, em que os colaboradores declararam ter
conhecimento das normas relativas a sigilo profissional (art. 72º do
Decreto Lei nº 487 /99, de 8 de Novembro e art. 8º do Código de Ética
e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas). Cerca de
15% dos auditores registados afirmaram que os seus colaboradores
não emitem qualquer declaração onde confirmem ter conhecimento
das regras relativas a sigilo profissional, contrariando o disposto no
parágrafo 23 da norma ISQC1, segundo o qual, pelo menos anualmente,
o auditor deve obter dos seus colaboradores, confirmação escrita de
conformidade com as políticas e procedimentos sobre a independência.
Atente-se que, nos termos da alínea b) do nº 4 do art. 22º da Directiva
2006/43/CE de 17 de Maio, o auditor deverá instituir alguma prática
de registo, nos documentos de trabalho, das ameaças importantes
que possam comprometer a sua independência, bem como das medidas
de salvaguarda aplicadas para limitar esses riscos, as quais apenas
podem ser bem identificadas se o auditor tiver pleno conhecimento
das mesmas.
Fonte: Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação de serviços
de auditoria” de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários
(Questionário de verificação da manutenção das condições de registo do Auditor na
CMVM).
Com a transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n.º
2006/43/CE através do Decreto-Lei nº224/08 de 20 de Novembro,
passa também a impor-se a título de requisito de independência,
a rotação do sócio responsável pela orientação ou execução da
revisão legal de contas (desenvolvido no ponto 7.1). Estabelece-se
também o dever de elaboração e divulgação de um relatório de
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
transparência pelos revisores oficiais de contas e sociedades de
revisores oficiais de contas e sujeita-se os mesmos a um controlo
de qualidade mais frequente – em cada três anos.
6.2 REQUISITOS NA FASE DE PLANEAMENTO
Como actividades preliminares ao desenvolvimento do trabalho de
auditoria, o auditor deve no início de cada trabalho desenvolver
procedimentos por forma a aferir a continuidade da relação com o
seu cliente e/ou trabalho em termos de risco, avaliar o cumprimento
com requisitos éticos incluindo a independência e estabelecer uma
compreensão dos termos do trabalho. As considerações do auditor
relativamente à continuidade e requisitos éticos, incluindo a
independência ocorre durante a elaboração do trabalho, tendo em
conta as condições e alterações das circunstâncias e a avaliação de
que se as alterações ocorridas desde a última confirmação podem
ou não afectar a independência da firma.
De acordo com a ISA 220.12 - Controlo de qualidade para auditorias
de informação financeira histórica, o sócio responsável pelo trabalho
deve chegar a uma conclusão sobre a conformidade com os requisitos
de independência que se aplicam ao trabalho de auditoria. Ao fazêlo,
o sócio responsável pelo trabalho deve:
a) Obter informação relevante da firma e, quando aplicável, das
firmas da rede, para avaliar circunstâncias e relacionamentos que
criem ameaças à independência;
b) Avaliar informação sobre quebras identificadas, e caso existam,
das políticas e procedimentos de independência da firma para
determinar se elas criam uma ameaça à independência do trabalho
de auditoria;
c) Tomar acção apropriada para eliminar tais ameaças ou reduzi-las
a um nível aceitável ao aplicar salvaguardas. O sócio responsável
pelo trabalho deve relatar imediatamente à firma qualquer falha
para resolver a questão através de acção apropriada; e
d) Documentar as conclusões sobre independência e quaisquer
debates relevantes com a firma que suportem estas conclusões.
O revisor/auditor pode identificar uma ameaça à independência,
com referência ao trabalho de auditoria, pelo que as salvaguardas
podem não ser suficientes para a eliminar ou reduzir a um nível
aceitável. Nesse caso, o revisor efectua consultas dentro da firma
para tomar acção apropriada, que pode incluir eliminar a actividade
ou interesse que cria a ameaça ou retirar-se do trabalho de auditoria.
Tal discussão e conclusões devem ser documentadas. O revisor deve
sentir-se satisfeito com a documentação de consultas sobre
independência, e com o registo do racional, para as conclusões
atingidas deixando disso evidência no planeamento global da
auditoria, bem como na documentação das conclusões e/ou de
quaisquer matérias críticas, de forma tempestiva.
Quando o revisor/auditor trabalha em equipa, deve proporcionarlhe
formação, por forma a que os elementos da equipa possam, eles
próprios, avaliar o cumprimento das regras de independência de
acordo com a política definida e quaisquer requisitos éticos adicionais
que se apliquem ao cliente em referência, devendo este documentar
se se encontra, ou não satisfeito com a avaliação efectuada.
Adicionalmente, com vista à avaliação da independência no processo
de aceitação ou continuação do cliente e também durante a fase de
planeamento, os elementos da equipa de auditoria deverão: (i)
auxiliar, no momento da aceitação/continuidade da relação com o
cliente e também antes do início do trabalho de auditoria a avaliar
ameaças à independência e a identificar as respectivas salvaguardas,
bem como a avaliar o cumprimento com a política de independência.
25

26
AUDITORIA
O responsável do trabalho de campo deverá preparar o sumário das
considerações de independência; (ii) nos casos de uma
revisão/auditoria com multi-localizações e deverão ser emitidas
instruções relativas à independência para outros escritórios,
sociedades ou equipas, conforme apropriado; e (iii) dever-se-á verificar
as questões de rotação do pessoal e constituir novas equipas caso
se verifique essa ameaça.
6.3 REQUISITOS NA FASE DE EXECUÇÃO DO PLANO
Durante o trabalho de revisão/auditoria, o revisor/auditor deverá
estar atento a qualquer alteração nas circunstâncias relacionadas
com independência, com o objectivo de cumprir com os requisitos
de independência, nomeadamente:
· formar uma conclusão em novas matérias que possam criar ameaças
à independência, actualizar o sumário de considerações sobre
independência e discutir o assunto com os encarregados de
governação;
· manter-se alerta durante o trabalho de auditoria para ajudar a
identificar alterações nas circunstâncias que possam criar ameaças
à independência e comunicar as matérias identificadas ao revisor
de uma forma tempestiva; e
· confirmar que os trabalhos de auditoria e serviços relacionados
foram previamente aprovados pelo comité de auditoria ou órgão de
governação equivalente, quando tal é requerido pelo regulador ou
por requisitos do cliente.
O revisor/auditor responsável pela auditoria a um grupo de empresas
deverá considerar todos os pedidos recebidos para a prestação de
serviços fora do âmbito da auditoria, de modo a apurar o impacto
no seu trabalho e a estabelecer a resposta atempada aos requisitos
de independência aplicáveis nas circunstâncias. Em resumo, o
revisor/auditor deverá munir-se de meios que o mantenham
informado e actualizado sobre eventuais alterações na estrutura do
grupo dos seus clientes.
6.4 REQUISITOS NA FASE DE FINALIZAÇÃO
DO TRABALHO E FORMAÇÃO DA OPINIÃO
Com vista ao cumprimento dos requisitos de independência na fase
de finalização do trabalho, o responsável do trabalho de campo
deverá:
· verificar se os serviços de auditoria e fora do âmbito de auditoria
foram pré-aprovados pelo comité de auditoria ou órgão equivalente
de gestão, quando requerido pelo regulador ou requisitos do cliente;
· actualizar o sumário de considerações de independência em novas
matérias que possam criar ameaças à independência e obter
aprovação pelo revisor; e
· manter o revisor/auditor do trabalho informado sobre questões de
independência assim que sejam detectadas.
Todos estes pontos devem ser documentados. O revisor deve apreciar
e actuar no sentido de assegurar que se sente satisfeito com a
documentação de consulta sobre independência e, com o registo
do racional, para as conclusões atingidas deixando disso evidência
no fecho do trabalho, bem como na documentação das conclusões
e/ou de quaisquer matérias críticas.
6.5. REQUISITOS DO REVISOR RESPONSÁVEL PELA
REVISÃO DA QUALIDADE
Nos clientes em que se decida a necessidade da existência de um
revisor responsável pela revisão da qualidade, deve-se ter em
consideração o ISQC 1, o qual requer que a objectividade do revisor
responsável pela revisão da qualidade seja mantida. Assim este
revisor não poderá ser escolhido pelo responsável do trabalho e não
participará de qualquer outra forma no trabalho nem em trabalhos
de outras empresas do grupo. Mesmo que exista em alguma situação
um contacto com o cliente, o revisor responsável pela revisão da
qualidade deverá manter a sua capacidade para permanecer
independente do trabalho e efectuar as suas avaliações com
objectividade. Este deve rever a documentação relativa às
considerações de independência do cliente em causa e concluir
sobre as situações que se afigurarem importantes por forma a sentirse
satisfeito com as conclusões atingidas e com as salvaguardas
implementadas para reduzir eventuais ameaças a um nível aceitável.
As considerações de independência do revisor responsável pela
revisão da qualidade devem ser obtidas suficientemente cedo no
processo por forma a permitir que matérias significativas, relacionadas
com questões de independência, possam ser tratadas de forma
apropriada e atempada. A independência não é apenas uma
consideração de um momento, requer apreciação contínua pelo
responsável do trabalho e da equipa ao longo do trabalho. O revisor
responsável pela revisão da qualidade pode considerar útil o seu
entendimento sobre o processo levado a cabo pela equipa de trabalho
para identificar ameaças à independência e tomar acções correctivas
ou as salvaguardas adequadas de uma forma atempada. Deverá
ainda, discutir com o responsável do trabalho em momentos chave
durante o processo de auditoria, (i.e. pelo menos no planeamento
e na finalização do trabalho e mais frequentemente se este assim
o considerar necessário) e sempre que novas matérias surjam após
a consideração inicial de independência. A finalidade destas
discussões é obter a satisfação das conclusões retiradas nas questões
de independência, à luz de novas ameaças identificadas.
“ (...) A independência não é apenas
uma consideração de um momento,
requer apreciação contínua pelo
responsável do trabalho e da equipa
ao longo do trabalho. (...)”
7. Discussão de questões
de independência com diferentes
tratamentos
As Directivas emitidas pelo Parlamento Europeu e pelo Conselho e
as recomendações emitidas pela Comissão, conduziram a reflexos
positivos no tratamento dos aspectos relacionados com a
independência do revisor/auditor em consequência do esforço que
tem vindo a ser efectuado na UE com vista à harmonização de
práticas e melhoria da qualidade dos trabalhos de auditoria.
Assim, com este enquadramento apresenta-se de seguida alguns
dos aspectos mais relevantes da garantia da independência dos
revisores, considerando soluções discutidas internacionalmente,
como a rotação do auditor; a constituição de uma comissão de
auditoria nas entidades de interesse público (responsável pela
selecção, remuneração e destituição do auditor); e a regulação das
relações entre o auditor e a sociedade auditada, em especial no que
respeita à prestação de serviços fora do âmbito da auditoria.

7.1 A ROTAÇÃO DOS AUDITORES
Com o Sarbanes-Oxly Act em 2002 nos EUA pretendeu-se responder
aos riscos de ameaça à independência dos auditores: por familiaridade
no caso da rotação do auditor, e por auto-revisão na situação da
prestação em simultâneo de outros serviços aos clientes de auditoria.
A opção tomada foi a de estabelecer a rotação obrigatória do Sócio
Responsável pela auditoria de 5 em 5 anos, de acordo com o constante
no Relatório Blue Ribbon 13 , e a de prescrever uma lista de serviços,
cuja prestação simultânea a clientes de auditoria cotados é proibida.
Já na União Europeia (UE), a Recomendação da Comissão Europeia
sobre a independência dos auditores apontava a rotação dos sócios
responsáveis num prazo de sete anos, obrigação esta que viria a
manter-se no n.º 2 do artigo 42.º da Directiva relativa à revisão legal
de contas, contrariando assim a proposta da Comissão Europeia,
que apresentava como alternativa a rotação do sócio responsável
pela auditoria de cinco em cinco anos ou a rotação da sociedade de
auditoria de sete em sete anos, tendo ainda beneficiado da
observação da experiência americana o que deu origem à Directiva
nº 2006/43/CE de Maio de 2006 14 .
Nestas circunstâncias, em Portugal, a rotação dos auditores deverá
ser efectuada, para as entidades de interesse público, pelo sócio
responsável pela orientação ou execução directa da revisão legal de
contas, após sete anos a contar da sua designação, no entanto
poderá ser novamente designado passados dois anos 15 .
A questão da rotação do auditor está particularmente ligada a uma
ameaça à independência denominada familiaridade. Esta ameaça
resulta do relacionamento e da confiança estabelecida entre o auditor
e as pessoas chave da entidade auditada e poder-se-á traduzir na
aceitação de explicações da entidade, por parte do auditor, sem
proceder às devidas corroborações da mesma, diminuindo o seu
espírito crítico de forma a evitar o confronto com a entidade e pessoas
com as quais já mantém um certo relacionamento. A rotação de
pessoal é normalmente cumprida de uma forma automática através
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
de promoções ou da rotação do pessoal; no entanto, relativamente
ao responsável máximo do trabalho, estes são menos susceptíveis
de alterações, a menos que exista uma política da firma 16 a requerer
a sua rotação. Adicionalmente é possível reduzir, até certo ponto 17 ,
a cumplicidade que naturalmente se desenvolve em relações
contínuas e introduzir um certo efeito dissuasor através do controlo
do trabalho de cada sócio responsável pelo sócio que o sucede. Podese
no entanto continuar a enfrentar questões como a rotina na
revisão das contas, a antecipação de resultados e a auto-revisão.
Assim, aparentemente a solução mais completa passa pela obrigação
de rotação das sociedades de auditoria, na medida em que, neste
caso, se assiste apenas à mera rotação do sócio responsável da
sociedade de auditoria podendo o novo sócio não denunciar
irregularidades cometidas pelo seu colega, colocando assim em risco
a reputação do seu cliente, da sociedade de auditoria e o seu próprio
interesse na mesma.
A título ilustrativo apresenta-se de seguida os resultados do inquérito
efectuado pela CMVM relativamente à rotação de sócios:
DADOS ESTATÍSTICOS:
AUDITORIA
Rotação de sócios das SROC nos dossiers que estes acompanham
Apenas 30% dos auditores têm uma política de rotação de sócios nos
dossiers. Releve-se que o nº 2 do art. 42º da Directiva 2006/43/CE, de
17 de Maio, refere expressamente que os sócios responsáveis pelas
funções de revisão legal de contas de entidades de interesse público,
deverão ser sujeitos a rotação no prazo máximo de sete anos, a contar
da data da designação, devendo os Estados-Membros exigir a
substituição do sócio responsável pela função de revisão que trabalhe
com a entidade examinada.
Fonte: Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação de serviços
de auditoria” de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários
(Questionário de verificação da manutenção das condições de registo do Auditor na
CMVM).
27

28
AUDITORIA
7.2 AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS PELOS AUDITORES
A prestação de serviços de auditoria em simultâneo com outros
serviços é vista como sendo potencialmente geradora de conflitos
de interesse, uma vez que poderá estar associada ao risco de autorevisão.
O auditor não deverá participar em qualquer processo de
decisão do seu cliente e não poderá auditar as suas contas caso
tenha qualquer relação financeira, empresarial, de trabalho ou de
qualquer outro tipo com o mesmo que possa comprometer a sua
independência, nomeadamente se lhe presta serviços adicionais.
É difícil aferir se esta solução consegue garantir de forma
suficientemente eficaz a independência dos auditores,
nomeadamente quando comparada com soluções mais rígidas como
a de proibição directa de prestação de determinados serviços fora
do âmbito da auditoria simultaneamente com os serviços de auditoria,
tal como consta do Sarbanes Oxley Act.
O EOROC regula a relação entre os auditores e os seus clientes,
considerando que os revisores oficiais de contas: (i) não podem ser
beneficiários de vantagens particulares ou deter quaisquer valores
mobiliários emitidos pelas entidades a quem prestem serviços de
auditoria ou por outras que com ela se encontrem em relação de
domínio ou de grupo, nos termos do art. 21.º CVM; (ii) não podem
exercer funções de administração noutras sociedades; (iii) não
podem exercer função de revisor oficial de contas em sociedades
em que tenham participação no capital social ou cônjuge, parente
ou afim até ao 3.º grau na linha colateral nela exercendo funções de
administração; (iv) não podem prestar serviços que ponham em
causa a sua independência profissional; (v) não podem exercer
função de revisor oficial de contas numa sociedade em que tenham
exercido funções de membro do órgão de administração nos últimos
3 anos. Relativamente a conflitos de interesses, interessa relevar
o Regulamento da CMVM n.º 6/2000, art. 11º que preconiza que os
auditores registados na CMVM 18 não podem ser beneficiários de
vantagens particulares ou deter, directamente ou por interposta
pessoa, quaisquer valores mobiliários emitidos pelas entidades a
quem prestem os serviços previstos no art. 8.º do CVM ou por outras
entidades que com elas se encontrarem em relação de domínio ou
de grupo nos termos do art. 21.º do mesmo código.
Outro aspecto abordado tanto pela Directiva relativa à revisão legal
das contas individuais e consolidadas como pelo Sarbanes Oxley Act
é a existência do chamado período de “cooling-off” 19 , o qual apresenta
diferenças no que respeita à extensão do período, às pessoas
afectadas e, ao conteúdo da proibição. O Sarbanes Oxley Act apresenta
um período de “cooling-off” mais restritivo (um ano), considerando
que as sociedades de auditoria não poderão efectuar uma revisão
legal de contas de um cliente se algum dos seus altos funcionários
tiver colaborado com a sociedade de auditoria e tenha participado,
a qualquer título, na auditoria desse cliente no ano anterior. Por
outro lado, na UE «o revisor oficial de contas ou o sócio principal que
realiza a revisão legal das contas em nome de uma sociedade de
revisores oficiais de contas não pode assumir posições de gestão
fundamentais na entidade examinada durante um período mínimo
de dois anos após a cessação das suas funções enquanto revisor
oficial de contas ou de sócio principal responsável pelo trabalho de
revisão ou auditoria», no entanto, a sua abrangência da limitação
é mais vasta que nos EUA, uma vez que proíbe directamente o
auditor (ou o sócio responsável da sociedade de auditoria) de aceitar
qualquer cargo de gestão importante durante o período estabelecido,
e não veda apenas à sociedade de auditoria a realização da revisão
legal de contas do cliente durante esse período. Este tipo de
divergências acaba por ser relevante se considerarmos os riscos
inerentes à assumpção de um cargo de gestão pelo antigo auditor.
EXEMPLOS DE AMEAÇAS À INDEPENDÊNCIA EM PERÍODOS DE “COOLING-OFF”:
1. O auditor pode ser persuadido pela promessa de um cargo de gestão
para colaborar em práticas fraudulentas do seu cliente.
2. Um auditor que assuma um importante cargo de gestão no seu
cliente estará numa posição privilegiada para pressionar a sua antiga
sociedade para colaborar em futuras práticas fraudulentas.
Tendo em conta os exemplos apresentados, considera-se que a
solução europeia é mais objectiva, uma vez que sendo o sócio
responsável da sociedade de auditoria, quem dirige a revisão legal
de contas da sociedade, é aquele que tem de ser persuadido a não
colaborar com práticas fraudulentas dos seus clientes em troca de
um cargo de gestão. Por outro lado, apenas um ex-sócio de uma
sociedade de auditoria tem capacidade para pressionar a sua antiga
sociedade para colaborar em futuras fraudes do cliente.
7.3 A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS FORA DO ÂMBITO DE
AUDITORIA
No que diz respeito à prestação em simultâneo de outros serviços
aos clientes de auditoria, o EOROC estabelece no art. 68º-A os
princípios básicos sobre independência, estando previsto um
mecanismo de salvaguardas e descritos os serviços que não podem
ser prestados em simultâneo com os serviços de auditoria a entidades
de interesse público.
Uma das principais causas das fraudes nos Estados Unidos foi o
aumento exponencial dos incentivos dos auditores para colaborar
com os seus clientes ao longo dos anos 90. Até à entrada em vigor
do Sarbanes Oxley Act, assistiu-se a uma tendência crescente para
as sociedades pagarem muito mais por serviços de consultoria do
que por serviços de auditoria 20 . Verificou-se, assim, um incentivo
para os auditores quererem agradar aos seus clientes, o que afectava
não apenas as sociedades de auditoria, mas também o sócio
responsável pela auditoria, porque a remuneração deste era indexada
ao valor dos serviços de consultoria que conseguisse vender ao seu
cliente de auditoria, e os restantes sócios o pressionavam para
vender esses serviços. Adicionalmente permitiu aos clientes exercer
pressão sobre os seus auditores, ameaçando dispensar os seus
serviços de consultoria, verificando-se a dificuldade prática de
destituição do auditor, na medida em que a legislação norte americana
impõe a divulgação das razões que levaram a essa destituição,
sujeitando assim a sociedade auditada à supervisão das autoridades
e à exposição pública.
Às questões identificadas relativas à vontade de agradar ao cliente
e à pressão inerente 21 ; acrescenta-se o risco de auto-revisão, o qual
até já era considerado nos Estados Unidos e na Europa anteriormente.
A situação de prestação simultânea de serviços de auditoria e fora
do âmbito de auditoria também se verifica em Portugal, onde, de
acordo com um estudo da CMVM, cerca de 50% das receitas das
sociedades de auditoria provêm da prestação de serviços fora do
âmbito da auditoria 22 . A Consulta Pública da CMVM n.º 02/2009
referente ao Projecto de Regulamento da CMVM - Governo das
Sociedades Cotadas e Projecto de Alteração ao Código do Governo
das Sociedades (Recomendações) que deixou de estar activa a 30
de Setembro de 2009 refere que “as empresas não devem contratar
o auditor para prestar outros serviços para além dos de auditoria»,
o que originou uma discussão significativa entre os revisores. Mais
uma vez se verifica a existência de divergências entre os EUA e a
UE, adoptando os EUA mecanismos mais restritivos, uma vez que
efectuou a proibição expressa de prestação simultânea de serviços
de auditoria e de determinados serviços fora do âmbito da auditoria.

Por outro lado, na UE (baseado na Directiva relativa à revisão legal
de contas), a proibição de prestação de serviços fora do âmbito da
auditoria diz respeito apenas àqueles que coloquem em causa a
independência do auditor, cabendo a este determinar quando é que
a prestação desses serviços coloca em risco a sua independência.
A Recomendação sobre Independência dos Auditores da Comissão
define como princípio geral explícito que o auditor ao efectuar uma
revisão legal de contas, tem não só de “ser”, mas também de “parecer
ser” independente 23 . É ainda indicado que sempre que o auditor
preste serviços fora do âmbito da auditoria a um cliente, deve tomar
as medidas necessárias para garantir não só (i) que os colaboradores
que prestam serviços ao cliente não participam em qualquer processo
de decisão do cliente, mas também (ii) a redução de quaisquer riscos
de dependência para um nível aceitável.
A Recomendação inclui ainda uma lista das situações de risco que
devem ser proibidas se não forem verificadas determinadas condições
de salvaguarda da independência 24 , revelando-se pois uma posição
de proibição (flexível). Mais uma vez a opção escolhida pela UE
parece ser a mais adequada pois, por um lado, inverte o ónus da
prova, impondo ao auditor a prova da sua independência,
consubstanciando assim um incentivo à criação de mecanismos
adequados à manutenção da sua independência. Por outro lado,
permite uma prestação de serviços mais eficiente, pois permite ao
auditor usar o conhecimento e informação recolhida na prestação
de serviços fora do âmbito de auditoria, sempre que isso não afecte
a sua independência (ou aparência de independência), sendo no
entanto uma posição cautelosa na medida em que é baseada num
sistema de princípios gerais (e não numa proibição expressa) e
parece ser mais adequada face à fragilidade da independência do
auditor – causada pela prestação de serviços fora do âmbito da
auditoria – apesar de não reforçar a confiança dos investidores na
profissão em tão larga medida como o Sarbanes Oxley Act.
7.4 A PROBLEMÁTICA DA REMUNERAÇÃO VARIÁVEL
DAS SOCIEDADES DE AUDITORES E DOS SEUS SÓCIOS
A independência do auditor deve também ser garantida como
independência económica de um cliente na sua totalidade, ou seja,
a percentagem de facturação desse cliente em relação à totalidade
da facturação da empresa de auditoria não deverá ser significativa.
Também a venda cruzada de serviços de auditoria e de serviços fora
do âmbito de auditoria pelos auditores conduz a que as sociedades
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
“ (...) A independência do auditor deve também ser garantida como independência
económica de um cliente na sua totalidade, ou seja, a percentagem de facturação
desse cliente em relação à totalidade da facturação da empresa de auditoria não
deverá ser significativa. (...)”
de auditoria reduzam os preços da revisão legal de contas para
garantir a preferência dos seus clientes, compensando essa redução
com a venda a esses mesmos clientes de serviços fora do âmbito
da auditoria altamente rentáveis. Por outro lado, de acordo com
estudos realizados a remuneração dos sócios das sociedades de
auditoria é frequentemente determinada pelo volume de serviços
fora do âmbito de auditoria vendidos aos seus clientes de auditoria.
Adicionalmente, a SEC optou por abordar directamente esta questão
e considera que um auditor não é independente do cliente de
auditoria se, em qualquer momento durante a prestação de serviços,
qualquer sócio receber compensação determinada pela venda de
serviços ou produtos para além dos serviços de auditoria, revisão ou
certificação.
Em termos de UE o problema ainda não se encontra resolvido. Apesar
de tanto a Recomendação da Comissão Europeia sobre a
independência dos auditores como a Directiva conterem disposições
segundo as quais os honorários têm de ser adequados, não
influenciados pela prestação de serviços adicionais ou baseados na
verificação de condições, não contém qualquer referência à
remuneração dos sócios das sociedades de auditores.
A Recomendação da Comissão sobre Independência dos auditores
define como regra geral que «a principal forma de um revisor oficial
de contas demonstrar ao público que uma revisão legal de contas
foi efectuada de acordo com os princípios 25 , consiste em agir, e
mostrar que age, com independência».
Apesar de tudo continuam a subsistir algumas dúvidas, como sejam:
(i) se o auditor é mais independente economicamente, pelo facto
de, ter apenas um cliente e uma auditoria ou ter vários clientes,
várias auditorias e vários serviços; (ii) se a independência fica mais
salvaguardada se o prejuízo, que a sociedade de auditores viesse a
sofrer se perdesse o cliente, fosse menor no cômputo geral; e (iii) a
forma como se concretiza a independência económica em relação
ao cliente, se tendo mais clientes e mais serviços ou concentração
na dependência em clientes e serviços.
7.5 A IMPORTÂNCIA E A CONSTITUIÇÃO
DAS COMISSÕES DE AUDITORIA
A comissão de auditoria tem sido um dos temas mais discutidos
tanto nos Estados Unidos como na Europa, no âmbito da
independência dos auditores. A comissão de auditoria, tal como
implementada nos Estados Unidos, tem origem no Conselho de
Administração das sociedades cotadas sendo formada por
administradores independentes, e é responsável não só pela
organização dos sistemas de auditoria interna e pela fixação das
políticas de informação financeira da sociedade, mas também pela
selecção, contratação, comunicação e destituição dos auditores
externos. Na UE a Comissão Europeia acompanhou esta problemática
e talvez por essa razão, as suas propostas divergem das soluções
norte-americanas em diversos aspectos, nomeadamente, as
diferenças mais significativas referem-se (i) aos poderes desta
comissão de auditoria, (ii) à determinação das sociedades sobre as
quais incide e (iii) aos critérios de independência e competência
técnica dos seus membros.
Assim, ao contrário do que sucede no regime norte-americano,
centrado nas sociedades cotadas, as propostas europeias têm tomado
por base as “entidades de interesse público”. Esta diferença é
perfeitamente compreensível atendendo ao facto de na Europa
Continental ser muito menor o recurso à bolsa para financiar a
actividade das empresas. Ficam assim salvaguardados os interesses
das demais sociedades para as quais a criação de um mecanismo
deste género seria excessivamente complexo e oneroso.
29

30
AUDITORIA
7.6 AS FUNÇÕES DA COMISSÃO DE AUDITORIA:
NOMEAÇÃO, REMUNERAÇÃO E SUPERVISÃO
DOS AUDITORES
Em termos de funções da comissão de auditoria, o Sarbanes Oxley
Act estabelece que as comissões de auditoria são directamente
responsáveis pela nomeação, remuneração e supervisão dos serviços
prestados por qualquer sociedade de auditoria contratada pelo
emitente para preparar e emitir o relatório de auditoria ou serviços
conexos, e cada sociedade de auditoria deverá responder
directamente perante a comissão de auditoria. Ao nível europeu, a
Directiva relativa à revisão legal de contas seguiu essas indicações,
no entanto a nomeação do auditor é da competência da assembleia
geral de accionistas, sob proposta da comissão de auditoria
(a quem caberia assim a selecção prévia do auditor), seguindo o
estabelecido actualmente na maioria dos Estados-Membros, incluindo
Portugal 26 . Na maioria dos casos, os auditores nomeados pela
assembleia geral são aqueles que são recomendados pela
administração 27 , o que não contribui para salvaguardar a
independência dos revisores 28 . Assim, é positiva a introdução de um
órgão independente que intermedeie as relações entre a sociedade
e o auditor, assumindo responsabilidades próprias 29 e dispersando
o risco inerente a qualquer tipo de pressões 30 .
Relativamente à remuneração dos auditores, o Relatório Winter II
referia que deveria caber à comissão de auditoria a determinação
das “condições da nomeação” dos auditores, nomeadamente, a
remuneração. No entanto, a Directiva relativa à revisão legal de
contas não abordou esta questão, não fazendo qualquer referência
à remuneração, nem sequer às condições da nomeação dos auditores.
Mesmo que os poderes de supervisão e garantia da independência
dos auditores incluam a determinação da remuneração, teria sido
preferível que a Directiva resolvesse logo esta questão (tal como o
Sarbanes Oxley Act resolveu nos Estados Unidos) atribuindo esse
poder à comissão de auditoria 31 . Em Portugal e em mais alguns
Estados Membros, acaba por ser o órgão de administração, não só
a determinar os honorários dos auditores, mas a desenvolver todos
os contactos negociais com os mesmos. Este sistema permite que
a administração da sociedade (objecto da fiscalização) pressione os
auditores a serem mais complacentes, através da negociação dos
honorários e outras condições contratuais. Esta questão assume
uma relevância acrescida perante a prestação simultânea de serviços
de auditoria e fora do âmbito da auditoria.
7.7 A INDEPENDÊNCIA DOS MEMBROS DA COMISSÃO
DE AUDITORIA
O Sarbanes Oxley Act requer que todos os membros da comissão de
auditoria sejam independentes, seguindo a auto-regulação das
próprias bolsas nos EUA. Por seu lado, na UE, apenas a maioria dos
membros da comissão de auditoria são independentes, sendo
defendido que esta opção seria mais adequada às estruturas
europeias de administração de sociedades comerciais,
nomeadamente à participação nas mesmas de representantes de
accionistas dominantes e de trabalhadores (nos sistemas de codeterminação).
Também a Directiva relativa à revisão legal de contas,
inclui uma solução ainda menos exigente, uma vez que, nos termos
do art. 41.º n.º 1, apenas um dos membros da comissão de auditoria
deve ser independente 32 , enquanto que os restantes membros,
podem apenas ser administradores não executivos.
Em termos práticos, considerando a influência dos accionistas
dominantes nos sistemas da Europa Continental, qualquer definição
de independência dos membros da comissão de auditoria tem de
assegurar um espaço de liberdade destes face àquele tipo de
accionistas.
7.8 A COMPETÊNCIA TÉCNICA DOS MEMBROS DA
COMISSÃO DE AUDITORIA
A questão dos requisitos de competência técnica dos membros da
comissão de auditoria constituem outro ponto de divergência entre
as soluções norte-americana e europeia. Assim, o Sarbanes Oxley
Act requer 33 (de acordo com o esquema comply or explain 34 ) que
todos os membros da comissão de auditoria tenham algumas noções
de contabilidade e que, pelo menos um deles, seja um “perito
contabilista” 35 .
Por seu lado, na UE a Directiva inclui uma solução ainda menos
exigente, não requerendo sequer que os membros da comissão de
auditoria tenham os tais “conhecimentos básicos de contabilidade”,
nem que um deles seja um perito em contabilidade; requer apenas
que um dos membros da comissão tenha “competência nos domínios
da contabilidade e/ou da revisão ou auditoria” (cf. n.º 1 do artigo
41.º) 36 .
Efectivamente tornar-se-ia complicado a comissão tomar posição
sobre questões controversas sem ouvir um perito em contabilidade.
Também a solução comply or explain (como a adoptada nos EUA)
introduz a flexibilidade necessária para legitimar o não cumprimento
pelas sociedades que não estão em condições de cumprir, desde
que justifiquem devidamente essa opção. Assim, caberá ao mercado
ajuizar sobre opções da sociedade.

8. Conclusão
Para o mercado de capitais europeu ser atractivo para todos os
emitentes e investidores e assegurar um elevado nível de protecção
dos investidores, beneficiando do reconhecimento à escala mundial,
a UE promoveu e exigiu a utilização de normas de elevada qualidade,
reconhecidas a nível internacional, no que diz respeito ao
funcionamento do seu mercado de capitais, com um esforço de
harmonização de elevado nível dos requisitos da revisão legal de
contas, por via, seja da exigência de aplicação das normas
internacionais de contabilidade, seja, no que se refere aos auditores,
da actualização dos requisitos em matéria de formação, seja do
reforço dos deveres de ordem deontológica - independência, isenção,
confidencialidade, prevenção de conflitos de interesse e outros -
seja ainda da criação de estruturas independentes de controlo de
qualidade e de supervisão pública.
O revisor/auditor poderá optar por adoptar políticas de independência
e ética baseadas nas emitidas pelo IFAC 37 e complementar com
regras nacionais ou outras mais exigentes, nomeadamente as
emitidas pela SEC 38 , previstas no Sarbanes Oxley Act e na
recomendação da Comissão Europeia de 16 de Maio de 2002 sobre
a independência dos auditores. A divulgação do sistema de controlo
de independência e de ética deverá ser assegurada através de
normas escritas, periodicamente actualizadas e disponibilizadas via
intranet a todas as pessoas da firma, sendo efectuadas
periodicamente acções de formação sobre matérias de independência
e ética, com frequência obrigatória.
A independência dos auditores deve pois, ser entendida como a
ausência de interesse pessoal, auto-revisão, representação,
familiaridade ou confiança, intimidação, ou qualquer outra
circunstância que reduza a objectividade do auditor no cumprimento
das suas funções. Nos países de estrutura accionista concentrada
(como Portugal), a questão da independência dos auditores colocase
não só face à administração, mas também face aos accionistas
dominantes das sociedades auditadas. A independência dos auditores
constitui, ainda, a garantia mínima da adequada fiscalização das
sociedades comerciais, sendo essa fiscalização essencial à
manutenção do equilíbrio do sistema e à protecção dos interesses
dos investidores, credores e trabalhadores, bem como, do interesse
público em geral.
No que concerne à importância da comissão de auditoria, as propostas
da Comissão Europeia – reflectidas na Directiva relativa à revisão
legal das contas anuais e consolidadas – divergem das soluções
norte americanas em diversos aspectos. As diferenças mais
significativas referem-se (i) aos poderes desta comissão, (ii) à
“ (...) A independência dos auditores
deve pois, ser entendida como a
ausência de interesse pessoal, autorevisão,
representação, familiaridade
ou confiança, intimidação, ou qualquer
outra circunstância que reduza
a objectividade do auditor no
cumprimento das suas funções. (...)”
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
determinação das sociedades sobre as quais incide a obrigação da
sua criação e (iii) aos critérios de independência e competência
técnica dos seus membros.
Relativamente à fixação da remuneração dos auditores, também
esta decisão deveria caber à comissão de auditoria, na medida em
que a sua fixação pela administração abre a porta a possíveis pressões
ao auditor. Quanto à possibilidade de fixação pela assembleia geral,
constata-se que na generalidade dos casos esta se limita a aceitar
as propostas da administração, pelo que se impõe outra solução.
No tema das relações entre o auditor e o seu cliente, a questão da
prestação simultânea de serviços de auditoria e fora do âmbito de
auditoria assumiu especial relevância por ter sido apontada como
uma das principais causas das fraudes nos Estados Unidos, à medida
que as principais sociedades de auditoria se aperceberam do quanto
podiam beneficiar com a venda cruzada dos seus serviços de
consultoria aos seus clientes de auditoria. Esta situação criou um
incentivo para os auditores quererem agradar aos seus clientes de
auditoria a quem pretendiam vender outros serviços e deu aos
clientes de auditoria um instrumento de pressão sobre os seus
auditores através da ameaça de dispensa dos seus serviços de
consultoria. A estes problemas, soma-se o risco de auto-revisão e
o conflito de interesses inerente à remuneração variável das
sociedades de auditores e dos seus sócios. Este tipo de soluções
remuneratórias com base na regra geral da Recomendação da
Comissão sobre Independência dos auditores, segundo a qual os
auditores têm de “ser” e “parecer ser” independentes deveriam ser
revistas. Assim, não poderá ser considerada independente aquela
sociedade de auditoria cujo sócio responsável pela auditoria seja
remunerado de acordo com os serviços extra auditoria que venda
ao seu cliente de auditoria. Por fim, atendendo aos elevados custos
associados à rotação das sociedades de auditoria e ao facto de não
se poder comprovar os benefícios associados a esta medida, é mais
equilibrado impor apenas a rotação do sócio da sociedade de auditoria
responsável pela revisão das contas. É ainda possível enfrentar
problemas como a rotina na revisão das contas, a antecipação de
resultados e a auto-revisão.
Relativamente ao trabalho a desenvolver pelo revisor/auditor por
forma a identificar o objectivo da independência, este baseia-se em
três aspectos chave: (i) identificar as ameaças à independência do
auditor e analisar a sua significância; (ii) avaliar a efectividade das
potenciais salvaguardas, incluindo restrições; e (iii) determinar o
nível aceitável de risco de independência – o risco de independência
a partir do qual o auditor se encontra comprometido. Utilizando
estes três aspectos chave o revisor/auditor encontra-se em posição
para analisar o custo/benefício dos regulamentos e a considerar os
pontos de vista dos investidores e outros utilizadores.
A independência é definida como mais do que apenas o cumprimento
das regras de independência. A apreciação das questões relacionadas
com a sua independência obriga o auditor a efectuar uma avaliação
pessoal da sua objectividade, para determinar se as pressões e outros
factores comprometem a capacidade de tomar decisões de auditoria
de forma imparcial. Enquanto esta avaliação introspectiva é crítica,
a definição chama também a uma avaliação de como as actividades
e relacionamentos com o cliente de auditoria irão ser apresentados
perante os terceiros; o auditor deverá considerar o racional baseado
em expectativas dos investidores e outros utilizadores bem
informados.
31

32
AUDITORIA
BIBLIOGRAFIA
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Setembro
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para a estratégia de auditoria na União Europeia para o próximo triénio
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responsabilidade civil dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores
oficiais de contas [notificada com o número C(2008) 2274 – Jornal Oficial L 162 de
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- Recomendação sobre a independência dos auditores
(http://europa.eu.int/comm/internal_market/company/docs/enron/ecofin_2004_0
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- OCDE – Principles of Corporate Governance (http: // oecd.org / dataoecd / 47 / 50 /
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- Regulamento da CMVM n.º 6/2000 sobre auditores,
- Regulamento da CMVM n.º 11/2003, sobre o Governo das Sociedades Cotadas.
- Resultados do Inquérito “Organização e Meios para a prestação de serviços de auditoria”
de 30 de Março de 2007 da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (Questionário
de verificação da manutenção das condições de registo do Auditor na CMVM) -
http://www.cmvm.pt/NR/rdonlyres/7149FBDC-3B91-4F3D-A8C2-
4A416DCEDD0B/8133/Questionariomanutencaocondinscricao1.pdf
- COFFEE – It’s About the Gatekeepers.
- ARRUÑADA e PAZ-ARES – Mandatory Rotation
- PAULO CÂMARA – A Actividade de Auditoria
- COUNCIL OF THE FEE – Auditing, Independence and Objectivity, 25 de Junho de 1995.
- Principles of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring
an Auditor’s Independence - A Statement of the Technical Committee of the International
Organization of Securities Commissions - October 2002.
1
Por exemplo, sociedades cotadas na bolsa, instituições de crédito obrigadas à revisão
legal das contas, empresas de seguros e resseguros, empresas de investimento, etc.
(ver art.2º do DL nº 225/2008 de 20 de Novembro).
2
Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de Novembro e republicado pelo Decreto-
Lei n.º 224/2008, de 20 de Novembro.
3
Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, art. 54º, nº 3, alínea
g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades. JO L 222, de
14.8.1978, p. 0011-0031; Ver arts. 48.º a 51º.
4
Não obstante o art. 51.º n.º 2 desta Directiva prever um regime de isenção que foi
transposto em Portugal para o art. 262.º n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais.
5
A fiscalização de sociedades tem sido abordada a nível europeu no âmbito da
harmonização do Direito Europeu das sociedades, sendo um objectivo há muito
proclamado sido renovado no Plano de Acção para os Serviços Financeiros, em 1999,
e nas conclusões do Conselho Europeu de Estocolmo, realizado em 23 e 24 de Março
de 2001. Ver Comissão Europeia – Comunicação: Aplicação de um enquadramento
para os serviços financeiros:Plano de Acção, COM (1999) 323, de 11.5.1999.
6
Estes temas vieram a ser abordados apenas na proposta de Quinta Directiva do
Conselho, sobre a estrutura das sociedades abertas e os poderes e obrigações dos seus
órgãos. Com o abandono desta proposta, em 1991, subsistiram as diferenças substanciais
de regime entre os diversos Estados-Membros, situação que, na perspectiva da Comissão
Europeia, não era compatível com as necessidades de um mercado único europeu.
7
Conselho de Administração, compreendendo uma Comissão de Auditoria, e Revisor
Oficial de Contas ou Conselho de Administração Executivo, Conselho Geral e de Supervisão
e Revisor Oficial de Contas.
8
Conforme nº5 do art. 414º do CSC: considera-se independente a pessoa que não esteja
associada a qualquer grupo de interesses específicos na sociedade nem se encontre
em alguma circunstância susceptível de afectar a sua isenção de análise ou de decisão,
nomeadamente em virtude de ser titular ou actuar em nome ou por conta
de titulares de participação qualificada igual ou superior a 2% do capital social da
sociedade; ou ter sido reeleita por mais de dois mandatos, de forma contínua ou
intercalada.
9
Sem inclusão do Revisor Oficial de Contas
10
Serviços proibidos:
a) Elaboração de registos contabilísticos e demonstrações financeiras;
b) Concepção e implementação de sistemas de tecnologia de informação no domínio
contabilístico, salvo se essa sociedade assumir a responsabilidade pelo sistema global
de controlo interno ou se o serviço for prestado de acordo com as especificações por
ela definidas;
c) Elaboração de estudos actuariais destinados a registar as suas responsabilidades;
d) Serviços de avaliação de activos ou de responsabilidades financeiras que representem
montantes materialmente relevantes no contexto das demonstrações financeiras e
em que a avaliação envolva um elevado grau de subjectividade;
e) Representação no âmbito da resolução de litígios;
f) Selecção e recrutamento de quadros superiores.
11
Nomeadamente em entidades de interesse público.
12
Conforme preconizado pela DRA 300, um apropriado planeamento contribui para
que seja prestada devida atenção a áreas importantes da revisão, que potenciais
problemas sejam identificados, que o trabalho seja completado de forma expedita, a
devida atribuição de tarefas aos membros da equipa de revisão e a verificação do seu
trabalho.
13
NEW YORK STOCK EXCHANGE - Report and Recommendations of the Blue Ribbon
Committee on Improving the Effectiveness of Corporate Audit Committees)(1999), p.
6-7.
14
Vide art. 42º, nº2 da Directiva
15
Vide art. 54º do EOROC
16
Profissional executor único, uma parceria, sociedade ou outra entidade de contabilistas
profissionais e/ou sociedade de revisores de acordo com a ISQC 1.
17
A cumplicidade verificada entre os clientes e os seus auditores não está patente
apenas ao nível do sócio responsável pela auditoria e dos altos funcionários da entidade
auditada. No entanto, é a este nível que se torna mais problemática essa cumplicidade.
18
Bem como os revisores oficiais de contas contratados e, no caso de sociedades, os
respectivos sócios.
19
Período durante o qual o auditor não pode aceitar um cargo de gestão numa sociedade
que tenha sido sua cliente.
20
Vide COFFEE – It’s About the Gatekeepers. De acordo com este autor, as grandes
sociedades norte-americanas normalmente pagavam aos seus auditores três vezes
mais por serviços de consultoria do que por serviços de auditoria.
21
Estes riscos foram identificados pela Comissão Europeia como riscos de “interesse
pessoal” e “intimidação”, na Recomendação sobre independência dos auditores.
22
Vide PAULO CÂMARA – A Actividade de Auditoria, p. 97. Segundo o estudo referido

por este autor em 2003, os serviços de consultoria representavam então 49,75% no
cômputo global de serviços cobrados a empresas cotadas.
23
Esta Recomendação da Comissão foi já acolhida em Portugal pela CMVM,
nomeadamente através do Regulamento n.º 7/2001, sobre o governo das sociedades
cotadas. De acordo com este diploma, deve constar do relatório sobre o governo da
sociedade: (i) a descrição dos serviços for a do âmbito da auditoria prestados pelo
auditor; (ii) a remuneração paga por esses serviços; (iii) a percentagem correspondente
no computo global da remuneração do auditor; e (iv) descrição dos meios de salvaguarda
da independência do auditor que foram implementados. A este regime acresce um
outro de aplicação mais vasta, estabelecido pelo EOROC. De acordo como este diploma,
os revisores oficiais de contas não podem prestar serviços que ponham em causa a sua
independência profissional (Cf. art. 78.º n.º 1 alínea d).
24
A lista das situações de risco que devem ser proibidas inclui: (1) a preparação de
registos contabilísticos e demonstrações financeiras; (2) a preparação e implementação
de serviços tecnológicos de informação financeira; (3) os serviços de avaliação; (4) a
participação em auditorias internas do cliente; (5) a actuação por conta do cliente na
resolução de litígios; e (6) o recrutamento de pessoal para altos cargos de gestão.
25
Princípios de objectividade, integridade e independência.
26
Em Portugal, esta solução que já resultava dos arts. 262.º, n.º 4; 415.º, n.º 1; e 446.º
n.º 1, todos do CSC, antes da reforma de 2006.
27
Por sua iniciativa ou por influência dos accionistas dominantes.
28
Recomendação da Comissão 2002/590/CEE, de 16 de Maio de 2002, sobre a
independência dos revisores oficiais de contas na UE: Um conjunto de princípios
fundamentais, Secção 4.1.
29
Incluindo a responsabilidade civil dos seus membros pelo incumprimento culposo
das suas obrigações, nos termos do art. 81.º do CSC.
30
Num sistema como o proposto torna-se mais difícil pressionar o auditor, na medida
em que essa pressão afectará também aos membros da comissão de auditoria,
responsáveis perante a sociedade, sócios e terceiros pelo cumprimento das suas
obrigações. O risco de pressão deixa então de estar concentrado no auditor, passando
a estar disperso por todos os envolvidos no processo de produção e divulgação de
informação financeira da sociedade.
31
Na Directiva foram ainda incluídas duas outras normas sobre a remuneração dos
auditores: (1) Nos termos do art. 25.º, os Estados-Membros deverão assegurar a
existência de regras adequadas que prevejam que os honorários relativos às revisões
legais das contas: (a) não sejam influenciados ou determinados pela prestação de
serviços adicionais à entidade objecto de auditoria; (b) não se possam basear em
qualquer forma de condicionalidade. (2) Por outro lado, com vista a proporcionar uma
maior transparência à relação entre o auditor ou a sociedade de auditoria e a entidade
objecto de auditoria, o art. 49.º altera as Directivas 78/660/CEE e 83/349/CEE de modo
a requererem a divulgação dos honorários de auditoria e dos honorários pagos
relativamente a serviços não relacionados com auditoria, nos anexos das contas
individuais e das contas consolidadas.
32
Devendo também “ter competência” nos domínios da contabilidade e/ou auditoria.
33
Nos termos da Secção 407 do Sarbanes Oxley Act, a SEC tem de adoptar normas
que requeiram a divulgação trimestral e anual de informação sobre se pelo menos um
dos membros da comissão de auditoria é um perito contabilista e, caso não seja, porquê.
34
Este esquema traduz-se na exigência de que as sociedades que não possam cumprir
os requisitos impostos por lei justifiquem às autoridades de supervisão porque é que
não o podem fazer, sendo essa informação disponibilizada aos investidores. Esta solução
implica um juízo do mercado sobre as opções dessas sociedades. Caso os investidores
achem que a justificação não é suficiente, a sua opinião acabará por se reflectir no preço
dos valores mobiliários emitidos por essas sociedades.
35
A SEC foi também incumbida da definição do termo “perito contabilista”, considerando
se uma pessoa tem a necessária competência através de formação e experiência como
auditor, director financeiro, controller, ou chefe de contabilidade de um emitente ou de
uma posição envolvendo o desenvolvimento ou funções similares.
36
Note-se que, nas suas origens, no sistema inglês, o auditor não tinha de possuir
formação contabilística. Assumia-se apenas como um fiduciário dos accionistas,
encarregado de fiscalizar a administração da sociedade, podendo para tanto recorrer
aos serviços de peritos contabilistas (ou outros) por conta da sociedade. Hoje é
comummente aceite que o auditor tem de ser um perito contabilista, mas as
considerações iniciais poderiam valer então para os membros do órgão interno de
fiscalização (art. 13.º Decreto-Lei n.º 49.381, de 15 de Novembro de 1969, sobre o poder
dos membros do conselho fiscal de se fazerem assistir por técnicos ou outros auxiliares).
37
International Federation of Accountants
38 U. S. Securities and Exchange Commission
Isabel Barrote / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
33

34
UTILIZAÇÃO
E PERCEPÇÃO
DOS PROCEDIMENTOS
ANALÍTICOS PELOS
AUDITORES 1

Introdução
O auditor, no processo de identificação e avaliação dos riscos de
distorção material, executa procedimentos de auditoria, os designados
procedimentos de avaliação de risco. Entre estes deve
necessariamente aplicar procedimentos analíticos, de acordo com
a Norma Internacional de Auditoria ISA 315 2 (§ 6). Também a ISA
520 3 indica que o auditor “deve conceber e executar procedimentos
analíticos próximos do final da auditoria que ajudem o auditor na
formação de uma conclusão global” (§ 7). No que respeita ao emprego
dos procedimentos analíticos como procedimentos substantivos, a
IFAC não obriga à sua utilização, ao contrário do que acontece nas
fases de planeamento e conclusões de auditoria.
As Normas Técnicas de Revisão/Auditoria da Ordem dos Revisores
Oficiais de Contas (OROC) fazem igualmente referência aos
procedimentos analíticos ao indicar que “o revisor/auditor deve obter
prova de revisão/auditoria apropriada e suficiente, através de
inspecções, observações, indagações, confirmações, cálculos e
procedimentos analíticos” (§ 19).
O interesse por parte dos profissionais de auditoria nos procedimentos
analíticos tem crescido significativamente desde os anos 70 (Hirst
e Koonce, 1996). Smith, Psaros e Holmes (1999) explicam tal
incremento pelas seguintes razões: crescente utilização dos
computadores, quer pelos auditores, quer pelos seus clientes; maior
ênfase na eficiência da auditoria; percepção e experiência da utilidade
dos procedimentos analíticos em todas as fases de auditoria.
Por procedimentos analíticos a IFAC entende “avaliações de
informação financeira por meio de análises de relacionamentos
plausíveis entre dados tanto de informação financeira como de
informação não financeira. Os procedimentos analíticos também
abrangem a investigação que for necessária de flutuações ou
relacionamentos identificados que sejam inconsistentes com outra
informação relevante ou que difiram de valores esperados por uma
quantia significativa” (ISA 520, § 4) 4 . O Public Oversight Board (POB)
(2000: 2.110) sintetiza a definição de procedimentos analíticos
referindo que envolvem comparações de valores registados para o
desenvolvimento de expectativas pelo auditor.
A execução de procedimentos analíticos eficazes implica níveis de
julgamento elevados necessitando, por isso, os auditores, de muito
treino e experiência (Knechel, 2000: 271).
Resumidamente, este autor apresenta o processo de execução dos
procedimentos analíticos da seguinte forma 5 :
· O auditor começa por seleccionar uma medida de interesse que
poderá ser o risco, uma conta ou um atributo de um processo;
· Seguidamente gera expectativas sobre esse item e compara-as
com os resultados actuais;
· Se as expectativas e os resultados actuais são significativamente
diferentes, o auditor deve tentar obter explicações para essas
variações não usuais;
· Caso as explicações não satisfaçam o auditor, este poderá concluir
pela existência de riscos associados com o item examinado, o que
poderá afectar o decurso do processo de auditoria planeado.
Diversos estudos têm investigado a utilização prática dos
Carlos Miguel Dias Barros REVISOR OFICIAL DE CONTAS
procedimentos analíticos pelos auditores: Ameen e Strawser (1994)
nos EUA, Smith, Psaros e Holmes (1999) na Austrália, Mahathevan
(1997) em Singapura, entre outros. No entanto, há data de realização
do questionário que suporta o presente estudo desconhecia-se a
existência de qualquer trabalho nesta área no nosso país e, pelas
diferenças económicas e culturais existentes, não é tolerável a
generalização dos resultados obtidos nesses estudos a Portugal.
O objectivo do presente trabalho consiste em fornecer evidência
sobre a utilização prática dos procedimentos analíticos pelos
Revisores Oficiais de Contas, nomeadamente no que se refere aos
tipos de procedimentos analíticos utilizados, às fases do processo
de auditoria em que são empregues, às finalidades com que são
aplicados, aos factores que mais influenciam a sua utilização e às
expectativas futuras da sua utilização.
Começa-se por efectuar a revisão da literatura relevante sobre o
tema. Seguidamente apresenta-se a metodologia de investigação
empregue e os resultados. Finalmente são apresentadas as
conclusões da investigação.
1. Revisão da literatura
Nos anos 80 foram diversas as investigações por questionário
levadas a cabo no âmbito da utilização dos procedimentos analíticos
pelos auditores no contexto americano (e.g., Biggs e Wild, 1984;
Tabor e Willis, 1985; Biggs, Mock e Watkins, 1989, citados por Biggs,
Mock e Simnett, 1999). Nos anos 90 também na Austrália surgiram
vários estudos por questionário sobre o mesmo assunto (Trotman,
1990; Booth e Simnett, 1991 citados por Smith, Psaros e Holmes,
1999).
Posteriormente, Ameen e Strawser (1994) desenvolveram um
trabalho baseado num questionário respondido por 414 auditores
americanos sobre a utilização dos procedimentos analíticos. Os
autores solicitaram aos respondentes que tivessem como referência
nas suas respostas um seu qualquer cliente pertencente a um
determinado sector da actividade económica devidamente
identificado. Os principais resultados obtidos corroboram as anteriores
investigações no que respeita à predominante utilização, pelos
auditores, de procedimentos analíticos simples em detrimento dos
complexos. Por outro lado, confirmaram a ampla utilização dos
procedimentos analíticos pelos auditores em todas as três fases da
auditoria: planeamento, execução e revisão final, em conformidade
com o estipulado na SAS 56 (AU 329, AICPA). A este argumento,
os respondentes acrescentaram como justificação para a utilização
dos procedimentos analíticos a generalização da utilização dos
microcomputadores e a crescente pressão dos honorários.
Em Singapura, Mahathevan (1997) levou a cabo uma investigação
por questionário junto de 100 auditores visando conhecer a utilização
e percepção dos procedimentos analíticos no exercício da sua
actividade. Os resultados indicaram que a utilização predominante
dos procedimentos analíticos acontece na fase de revisão final da
auditoria. Os procedimentos simples são mais utilizados do que os
complexos. Finalmente, o propósito predominante na sua utilização
prende-se com identificação das áreas de potencial risco.
35

36
AUDITORIA
Smith, Psaros e Holmes (1999) realizaram um estudo junto de uma
amostra de 53 auditores australianos sobre a utilização dos
procedimentos analíticos e a percepção da sua utilidade no processo
de auditoria. Os resultados apontam no sentido de uma significativa
utilização dos procedimentos analíticos simples pelos auditores. A
sua simplicidade e a relação custo/eficácia explicam, em grande
medida, a sua ampla utilização. Adicionalmente, a maioria dos
auditores indicou acreditar que os procedimentos analíticos são
eficazes na detecção de erros. A percepção da utilidade dos
procedimentos analíticos estende-se às três áreas: planeamento,
execução e revisão final, embora a maioria dos auditores entenda
que são mais úteis na última fase.
2. Metodologia
A população da qual se retirou uma amostra para o presente trabalho
é constituída pelos ROC constantes da lista oficial publicada à data
de 1 de Janeiro de 2001. Dos 899 ROC inscritos na Ordem dos
Revisores Oficiais de Contas 6 , 62 encontravam-se com a respectiva
inscrição suspensa voluntariamente, pelo que, o universo passou a
837 ROC activos nessa data.
Os dados necessários para testar as questões de investigação foram
recolhidos por meio de um questionário enviado a 200 ROC, em
Setembro de 2004, seleccionados com base na experiência recolhida
em anteriores questionários, de forma a garantir uma boa taxa de
resposta. O questionário foi enviado por correio, acompanhado de
uma carta de apresentação e de envelope RSF para facilitar a
devolução do mesmo.
Quatro questionários vieram devolvidos por alteração de endereços,
pelo que o número efectivo de questionários remetidos totalizou
196. O número de questionários recebidos ascendeu a 81. Destes,
4 não se apresentavam completos, pelo que não foram considerados.
Desta forma, o número de questionários recebidos e considerados
válidos foi de 77, o que corresponde a uma taxa efectiva de resposta
de 39%.
TABELA I:
FINALIDADES DOS PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS, POR FASES
COMPREENSÃO DO SECTOR
E DO NEGÓCIO DA ENTIDADE AUDITADA
AVALIAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
SINALIZAÇÃO DE POSSÍVEIS ERROS
REDUÇÃO DOS TESTES DE DETALHE
Fonte: Arens e Loebbecke (2000)
PLANEAMENTO
Objectivo
Primário
Objectivo
Secundário
Objectivo
Primário
Objectivo
Secundário
O questionário utilizado comporta duas questões relacionadas com
as características dos sujeitos: a experiência e a forma de exercício
da profissão (individualmente ou em sociedade).
Os ROC participantes responderam a questões relacionadas com
quatro aspectos dos procedimentos analíticos (tipos, fases, finalidades
e eficácia), sendo ainda colocada uma questão referente à percepção
da evolução futura da utilização dos procedimentos analíticos.
A primeira questão relaciona-se com a frequência com que os ROC
utilizam alguns dos tipos de procedimentos analíticos constantes
da ISA 520 7 e referenciados por anteriores investigações (e.g., Ameen
e Strawser, 1994; Biggs, Mock e Simnett, 1999; Smith, Psaros e
Holmes, 1999), tendo-se, para o efeito, utilizado uma escala de cinco
categorias (nunca, pouco, às vezes, muitas vezes, sempre), a saber:
· comparações da informação financeira da entidade com a do período
anterior (ISA 520, § A1)
· comparações da informação financeira com os resultados
antecipados da entidade, tais como orçamentos ou previsões (ISA
520, § A1);
· comparações da informação financeira da entidade com a informação
similar do sector ou com a informação de outras entidades de
dimensão comparável dentro do mesmo sector (ISA 520, § A1);
· análise de rácios (ISA 520, § A2);
· análise da informação financeira da entidade através de análise
estatística de regressão (ISA 520, § A5);
· análise da informação financeira da entidade através de análise
estatística de tendências como, por exemplo, sucessões cronológicas
de dados (ISA 520, § A5);
Um segundo aspecto questionado relaciona-se com as fases de
auditoria em que os ROC mais utilizam os procedimentos analíticos.
As ISA preconizam a sua utilidade nas três fases do processo de
auditoria:
· auxiliar o auditor na fase de planeamento (ISA 315, § 6);
· como procedimentos substantivos (ISA 520, § 1);
· como uma revisão global das demonstrações financeiras na fase
final de revisão de auditoria (ISA 520, § 1).
Arens et al (2008) 8 associam a cada uma destas três fases finalidades
diferentes, combinando-as na matriz que se apresenta:
EXECUÇÃO
Objectivo
Secundário
Objectivo
Primário
REVISÃO
FINAL
Objectivo
Secundário
Objectivo
Primário

De forma a conhecer a óptica dos ROC sobre as finalidades mais
relevantes dos procedimentos analíticos, suscitou-se outra questão,
numa escala de cinco categorias (nunca, pouco, às vezes, muitas
vezes, sempre), sobre a frequência da utilização dos procedimentos
analíticos nas quatro finalidades referidas na Tabela I.
Os procedimentos analíticos têm sido apontados como um
instrumento de auditoria de elevada eficácia na sinalização de erros
(Biggs, Mock e Simnet, 1999). Neste sentido, foi questionado aos
participantes qual a sua percepção, numa escala de cinco categorias
(nenhuma, pouca, alguma, considerável, absoluta), sobre a eficácia
dos procedimentos analíticos na sinalização de erros.
Os participantes foram ainda interrogados sobre as suas expectativas
de evolução dos procedimentos analíticos para os próximos cinco
anos, sendo as respostas dadas numa escala de Likert de cinco
categorias (diminuir significativamente, diminuir, continuar sem
alterações, aumentar, aumentar significativamente).
3. Resultados
As características dos respondentes recolhidas no questionário
reportam-se ao nível de experiência e à forma de exercício da
profissão.
Dos 77 ROC que responderam validamente ao questionário, 4 tinham
menos de cinco anos de experiência (5%), 14 entre cinco e dez anos
(18%) e 59 mais de dez (77%).
A experiência dos auditores toma particular importância no que
toca aos procedimentos analíticos, pelo facto de envolverem
fortemente o julgamento profissional (e.g., Koonce et al., 1993;
Ballou e Heitger, 2003; Biggs et al., 1995). Biggs, Mock e Simnett
(1999) citam diversos autores (e.g., Ismail e Trotman, 1995 e Bedard
e Biggs, 1991) que corroboram a maior eficiência dos auditores
experientes na execução dos procedimentos analíticos em relação
aos menos experientes. Neste sentido, é bastante satisfatório o
nível de experiência dos ROC que constituem a amostra utilizada
no presente trabalho.
No que respeita à forma de exercício da actividade de Revisor Oficial
Carlos Miguel Dias Barros / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
de Contas, 22 exerciam individualmente (29%) e 55 em sociedade
(71%).
O Tabela II resume a frequência de utilização pelos ROC dos seis
diferentes tipos de procedimentos analíticos utilizados. Os resultados
são consistentes com as anteriores investigações efectuadas em
países diversos (e.g., Ameen e Strawser, 1994), na medida em que
expressam de forma clara a preferência dos auditores pela utilização
dos designados procedimentos analíticos simples, em detrimento
dos complexos. Assim, as “comparações da informação financeira
do exercício com a do exercício anterior” constitui o tipo de
procedimento analítico mais utilizado pelos ROC respondentes, tendo
a esmagadora maioria respondido que sempre fazem uso deste
procedimento. Também a análise de rácios é muito utilizada pelos
auditores. Estes mencionaram utilizar “muitas vezes” este tipo de
procedimentos analíticos. Menos utilizados, mas ainda assim
empregues frequentemente (às vezes) estão os procedimentos
referidos como “comparações da informação financeira com os
resultados antecipados da entidade, tais como orçamentos ou
previsões” e “comparações da informação financeira da entidade
com a informação similar do sector ou com a informação de outras
entidades de dimensão comparável dentro do mesmo sector”.
Estes quatro tipos de procedimentos analíticos obtiveram, em média,
uma frequência positiva numa escala ordinal de cinco categorias.
Todos eles são classificados pela literatura como procedimentos
analíticos simples, pelo facto de a sua utilização não requerer
conhecimentos profundos de análise estatística.
Pelo contrário, os outros dois procedimentos analíticos questionados
são classificados como complexos, precisamente por exigirem
conhecimentos de estatística mais profundos. Congruentemente
com as anteriores investigações, também os resultados obtidos no
presente trabalho vão no sentido de evidenciar a pouca utilização
destes procedimentos por parte dos auditores. Assim, tanto a “análise
da informação financeira da entidade através de análise estatística
de regressão”, como a “análise da informação financeira da entidade
através de análise estatística de tendências como, por exemplo,
sucessões cronológicas de dados” obtiveram respostas abaixo da
média; concretamente, na escala ordinal de cinco categorias utilizada,
colheram respostas correspondentes à categoria de pouco utilizados.
37

38
AUDITORIA
TABELA II :
TIPOS DE PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS UTILIZADOS PELOS ROC
COMPARAÇÕES DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA DO EXERCÍCIO
COM A DO EXERCÍCIO ANTERIOR
ANÁLISE DE RÁCIOS
COMPARAÇÕES DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA COM OS RESULTADOS
ANTECIPADOS DA ENTIDADE, TAIS COMO ORÇAMENTOS OU
PREVISÕES
COMPARAÇÕES DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA DA ENTIDADE COM A
INFORMAÇÃO SIMILAR DO SECTOR OU COM A INFORMAÇÃO DE
OUTRAS ENTIDADES DE DIMENSÃO COMPARÁVEL DENTRO DO
MESMO SECTOR
ANÁLISE DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA DA ENTIDADE ATRAVÉS DE
ANÁLISE ESTATÍSTICA DE TENDÊNCIAS COMO, POR EXEMPLO,
SUCESSÕES CRONOLÓGICAS DE DADOS
ANÁLISE DA INFORMAÇÃO FINANCEIRA DA ENTIDADE ATRAVÉS DE
ANÁLISE ESTATÍSTICA DE REGRESSÃO.
Estes resultados deixam transparecer um paradoxo considerados
à luz da literatura sobre o tema: apesar de diversas investigações
(e.g., Kinney, 1978, Loebbecke e Steinbart, 1987, Knechel, 1986 e
Wilson e Colbert, 1989, citados por Chen e Leitch, 1999) desde há
muito indicarem a superior eficácia dos procedimentos analíticos
complexos sobre os simples, na prática aqueles são menos utilizados
do que estes.
Os ROC participantes foram questionados sobre a frequência com
que utilizam procedimentos analíticos nas três fases de auditoria
numa escala de cinco categorias (nunca, pouco, às vezes, muitas
vezes, sempre). Os resultados são apresentados na Tabela III.
As ISA 315 e ISA 520 indicam que o auditor deve aplicar
procedimentos analíticos no planeamento e na revisão geral de
auditoria. A ISA 520 prevê, igualmente, a utilização dos
MÉDIA
TABELA III :
FASES DA AUDITORIA EM QUE SÃO UTILIZADOS OS PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
NUNCA
POUCO
ÀS VEZES
MUITAS VEZES
SEMPRE
TOTAL
MÉDIA
DESVIO PADRÃO
1
2
3
4
5
4,96
4,23
3,34
3,00
2,40
2,09
ESCALA
MÉDIA
Sempre
Muitas vezes
Às vezes
Às vezes
Pouco
Pouco
DESVIO
PADRÃO
0,20
0,81
1,06
0,92
1,25
1,02
procedimentos analíticos como procedimentos substantivos. Os
resultados alcançados são muito semelhantes para as três fases da
auditoria. Porém, salienta-se que é precisamente a fase em que a
Norma do IFAC não obriga à utilização de procedimentos analíticos
(a execução) a que obteve maior média de frequência de utilização
de procedimentos analíticos por parte dos ROC participantes (4,5)
e não as indicadas como de utilização obrigatória pela mesma Norma
(planeamento -4,3- e revisão global -4,4).
Resumindo, os ROC revelaram utilizar muito frequentemente os
procedimentos analíticos em todas as fases de auditoria. Neste
aspecto, os resultados alcançados afastam-se um pouco dos obtidos
pelos trabalhos referenciados na revisão da literatura (Ameen e
Strawser, 1994, Mahathevan, 1997 e Smith, Psaros e Holmes, 1999),
em que a aplicação de procedimentos analíticos ocorre mais
predominantemente na fase de revisão final.
PLANEAMENTO EXECUÇÃO REVISÃO GLOBAL
Frequência Frequência Frequência
1
2
9
24
41
77
4,3
0,9
0
0
6
28
43
77
4,5
0,6
0
5
5
19
48
77
4,4
0,9

Com o objectivo de examinar as finalidades com que os auditores
utilizam os procedimentos analíticos foi pedido aos ROC participantes
que indicassem, numa escala ordinal de cinco categorias com que
TABELA IV:
FINALIDADES DA UTILIZAÇÃO DE PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
SINALIZAÇÃO DE POSSÍVEIS ERROS
AVALIAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
REDUÇÃO DOS TESTES DE DETALHE
COMPREENSÃO DO SECTOR E DO NEGÓCIO DA ENTIDADE AUDITADA
A finalidade que mais frequentemente leva os ROC a recorrerem aos
procedimentos analíticos é a sinalização de possíveis erros (média
de 4,3 e desvio padrão de 0,7). Atentando à própria definição de
procedimentos analíticos este resultado não é estranho. De facto,
a definição apresentada pelo IFAC (ISA 520, § 4) remete
genericamente as suas finalidades para “avaliações de informação
financeira por meio de análises de relacionamentos plausíveis”. O
próprio normativo português, concretamente o parágrafo 50 da DRA
320 da OROC, sobre materialidade, refere literalmente que “as
diferenças em procedimentos analíticos podem representar erros
ou indicar a existência de erros”.
A avaliação do princípio da continuidade é igualmente um forte
objectivo que conduz os ROC a utilizarem procedimentos analíticos
(média de 4,0). Recorde-se que o ROC no desenvolvimento do Plano
Global de Revisão/Auditoria deve considerar “a possibilidade de o
princípio da continuidade poder ser posto em causa” (§ 10 da DRA
300 da OROC). Neste sentido, também a DRA 700 – Relatório de
Revisão/Auditoria, da OROC, exige que o auditor faça referência, no
seu relatório, a que o exame realizado incluiu a verificação da
aplicabilidade do princípio da continuidade (§ 16).
A redução dos testes de detalhe e a compreensão do sector e do
negócio da entidade auditada são outras das finalidades perseguidas
pelos auditores aquando da utilização dos procedimentos analíticos,
ainda que com menor frequência do que as duas anteriores (média
de 3,8 em ambas). É a própria DRA 510 (§ 9, OROC), à semelhança
da ISA 300 (§ 4, IFAC), que menciona os procedimentos analíticos
como um dos dois tipos de procedimentos substantivos, a par dos
testes ao conteúdo das transacções e dos saldos. No que respeita
à “compreensão do sector e do negócio da entidade”, a norma de
trabalho de campo da OROC das Normas Técnicas de
Revisão/Auditoria (§ 12) dispõe que o “revisor/auditor deve adquirir
conhecimento suficiente da entidade e do seu negócio, através de
uma prévia recolha e apreciação crítica de factos significativos, dos
sistemas contabilístico e de controlo interno, e dos factores internos
e externos que condicionam a estrutura organizativa e a actividade
exercida pela entidade". Compreende-se, à luz desta descrição, que
os ROC entendam como úteis os procedimentos analíticos na
obtenção de conhecimento do negócio da entidade auditada.
Tal como se esperava, e consistentemente com a literatura sobre o
tema (e.g., Smith, Psaros e Holmes, 1999), os auditores atribuem
uma eficácia considerável aos procedimentos analíticos (média de
3,9, numa escala de 1 a 5, com desvio padrão de 0,5, conforme Tabela
V). Smith, Psaros e Holmes (1999) na investigação referida na revisão
da literatura obtiveram, utilizando a mesma escala, uma média de
Carlos Miguel Dias Barros / REVISOR OFICIAL DE CONTAS
AUDITORIA
frequência utilizam os procedimentos analíticos com as quatro
finalidades apontadas por Arens e Loebbecke (2000). As respostas
encontram-se sumariadas na Tabela IV.
MÉDIA
4,3
4,0
3,8
3,8
DESVIO
PADRÃO
0,7
1,1
1,0
1,0
3,5 (desvio padrão de 0,7). É notável que 84% dos ROC considerem
os procedimentos analíticos consideráveis ou absolutamente eficazes.
TABELA V:
EFICÁCIA DOS PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
NA SINALIZAÇÃO DE ERROS
NENHUMA
POUCA
ALGUMA
CONSIDERÁVEL
ABSOLUTA
TOTAL
MÉDIA
DESVIO PADRÃO
1
2
3
4
5
FREQUÊNCIA
Finalmente, foram auscultadas as expectativas dos ROC sobre a
evolução da utilização dos procedimentos analíticos na realização
de auditorias para os próximos cinco anos. O resumo das respostas
pode ser observado na Tabela VI.
TABELA VI:
EXPECTATIVAS SOBRE A EVOLUÇÃO DA UTILIZAÇÃO DOS
PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS PARA OS PRÓXIMOS
CINCO ANOS
NENHUMA
POUCA
ALGUMA
CONSIDERÁVEL
ABSOLUTA
TOTAL
MÉDIA
DESVIO PADRÃO
1
2
3
4
5
0
1
11
60
5
77
3,9
0,5
FREQUÊNCIA
0
3
22
42
10
77
3,8
0,7
39

40
AUDITORIA
Tendo presente as respostas à questão anterior, ou seja, a percepção
por parte dos ROC de uma considerável eficácia dos procedimentos
analíticos na sinalização dos erros, não são surpreendentes as
igualmente consideráveis expectativas sobre a evolução da utilização
dos procedimentos analíticos para os próximos cinco anos. Os autores
Smith, Psaros e Holmes (1999), tendo obtido resultados muito
semelhantes, propõem possíveis implicações dos mesmos,
nomeadamente: o alargamento da sua utilização na auditoria e o
facto de sugerirem que no actual litigioso ambiente de auditoria os
auditores acreditam na eficácia dos procedimentos analíticos como
evidência de auditoria que os possa defender em casos de litígio.
4. Conclusões
Com o objectivo de conhecer a utilização e percepção dos
procedimentos analíticos pelos auditores portugueses efectuou-se
uma investigação por questionário junto de uma amostra de ROC.
Os resultados permitem concluir pela ampla utilização dos
procedimentos analíticos pelos ROC. Os procedimentos analíticos
simples são os mais usados, nomeadamente as comparações com
a informação financeira do exercício anterior e a análise de rácios.
Os procedimentos analíticos que envolvem análise estatística são,
ainda, pouco empregues pelos ROC.
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from Singapore", International Journal of Auditing, Spring, pp. 225-39.
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) (1999), Directriz de Revisão/Auditoria
A utilização massiva dos procedimentos analíticos nas três fases
do processo de auditoria (planeamento, execução e revisão final)
deve-se em parte, por certo, à considerável eficácia na sinalização
de erros atribuída pelos ROC a este tipo de procedimentos. De facto,
a sinalização de erros é a finalidade prioritária atribuída pelos ROC
aos procedimentos analíticos entre as quatro que lhes foram
apresentadas.
A utilização dos procedimentos analíticos nas três fases do processo
de auditoria e a elevada eficácia que lhes é atribuída pelos ROC
explicam, provavelmente, as avultadas expectativas expressas pelos
ROC participantes sobre a evolução dos procedimentos analíticos
nos próximos cinco anos.
Finalmente, apesar de a OROC ainda não ter emitido uma Directriz
de Revisão/Auditoria especificamente sobre procedimentos
analíticos, ao contrário do que sucede noutros países, os ROC
participantes expressaram grande afinidade com este tipo de
procedimentos de auditoria.
Diversas limitações devem ser consideradas no presente trabalho.
Em primeiro lugar, deve-se ter presente que o questionário utilizado
neste trabalho recolhe apenas as práticas indicadas e as percepções
dos ROC participantes. Uma investigação com base em dados reais
recolhidos directamente dos papéis de trabalho dos ROC certamente
aumentaria a validade dos resultados alcançados. Em segundo lugar,
é possível que os ROC mais propensos a utilizarem os procedimentos
analíticos tenham, à partida, maior probabilidade de responder a
um questionário sobre o tema, limitando, por isso, os resultados
encontrados pelo facto de poderem conter distorções.
(DRA) 320, Materialidade de revis?o/Auditoria. In: Manual do Revisor Oficial de Contas,
OROC, CD-ROM edição 40.
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) (1999), Directriz de Revisão/Auditoria
(DRA) 300, Conhecimento do Negócio. In: Manual do Revisor Oficial de Contas, OROC,
CD-ROM edição 40.
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) (2001), Directriz de Revisão/Auditoria
(DRA) 700, Relatório de Revis?o/Auditoria. In: Manual do Revisor Oficial de Contas,
OROC, CD-ROM edição 40.
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) (2001), Directriz de Revisão/Auditoria
(DRA) 510, Prova de Revis?o/Auditoria. In: Manual do Revisor Oficial de Contas, OROC,
CD-ROM edição 40.
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) (2001), Normas Técnicas de
Revisão/Auditoria. In: Manual do Revisor Oficial de Contas, OROC, CD-ROM edição 40.
Public Oversight Board (POB) (2000), The Panel on Audit Effectiveness: Report and
Recommendations, Stamford. In:
[citado a 27/12/2001].
Smith, Geoffrey, Psaros, Jim, Holmes, Scott (1999) “A research note on the use and
perceived usefulness of analytical procedures by Australian auditors”, Australian
Accounting Review, Vol 9, pp. 64-73.
1 O presente trabalho constitui uma actualização da comunicação apresentada no X
Congresso de Contabilidade pelo autor (Barros, 2004).
2 Doravante apenas ISA.
3 Em Setembro de 2008, o International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB), da IFAC, aprovou a revisão da ISA 520, no âmbito do processo global de revisão
das ISA, designado por processo de Clarificação. De acordo com as Bases para Conclusões
do IAASB (§ 2), da clarificação da ISA 520 não resultaram alterações significativas à
anterior norma.
4 No mesmo sentido, AICPA, AU 329.
5 A ISA 520 (§§ 5 e 7) apresenta um processo de execução de procedimentos analíticos
substantivos muito próximo de o que é descrito por Knechel (2000). No mesmo sentido,
IFAC (2007: 52).
6 Conforme Lista dos Revisores Oficiais de Contas, organizada nos termos do disposto
na alínea d) do nº 2 do artigo 126º do Decreto-Lei nº 487/99, de 16 de Novembro.
7 Igualmente na AU 329 (AICPA).
8 No mesmo sentido, Arens e Loebbecke (2000).