Skatterett - Energi Norge
Skatterett - Energi Norge
Skatterett - Energi Norge
You also want an ePaper? Increase the reach of your titles
YUMPU automatically turns print PDFs into web optimized ePapers that Google loves.
<strong>Skatterett</strong> – en ajourføring<br />
<strong>Energi</strong> <strong>Norge</strong>, 18. oktober 2012<br />
Advokat Morten Fjermeros (mfj@thommessen.no)<br />
Advokat Bendik Christoffersen (bch@thommessen.no)<br />
Advokat Sigve Braaten (sbr@thommessen.no)<br />
Advokatfullmektig Petter A Bjørklund (pab@thommessen.no)
Innledning<br />
• Nye lovbestemmelser:<br />
– Eiendomsskatteloven<br />
– Lite annet<br />
• Noen relevante dommer:<br />
– Skagen-dommen (8. mai 2012)<br />
– Elkjøp-dommen (15. mars 2012)<br />
• Noen avgjørelser<br />
• GKRS uttalelse 20. september 2012 regnskapsføring av utdelinger fra<br />
aksjeselskap<br />
2
Skagen-dommen – Faktum<br />
• Fondsforvaltningsselskapet Skagen AS inngikk avtaler med SOS-barnebyer og<br />
CARF<br />
• Avtalene nokså tilsvarende. SOS-avtalen:<br />
– Skagen betaler kr 4 000 000<br />
– 90 % avgiftsfri prosjektstøtte<br />
– 10 % avgiftspliktig sponsoravgift<br />
– SOS pliktet å profilere Skagen som hovedsponsor<br />
– Skagen fikk rett til å benytte SOS sin logo og annet medlemsmateriell i markedsføring<br />
• Selskapet krevde fradrag tilsvarende til en tredjedel av de samlede kostnadene<br />
inklusive mva<br />
• Skatt vest nektet fradrag for den delen av vederlaget som var definert som<br />
prosjektstøtte – måtte anses som en gave eller sponsorkostnad uten<br />
reklameverdi<br />
3
Skagen-dommen – Høyesteretts premisser<br />
• Fradragsregelen i skatteloven § 6-1:<br />
”Det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre<br />
skattepliktig inntekt”<br />
– Prosjektstøtte var en kostnad<br />
– Forelå tilstrekkelig tilknytning til inntekt ?<br />
4
Skagen-dommen – Høyesteretts premisser<br />
• Skattyters formål slik disse objektivt fremstår, er relevant<br />
• ”Det er etter min oppfatning ikke anført noe som rokker ved utgangspunktet som<br />
fremgår av de objektive kjensgjerninger, nemlig at formålet har vært å berike<br />
organisasjonene. Fraværet av motytelser som lar seg verdsette, fører til at det er<br />
vanskelig å etablere den type tilknytning mellom kostnaden og sikring mv. av<br />
skattepliktig inntekt som § 6-1 krever. Det er jo ikke avtalt at mottaker skal<br />
prestere noe som kan gi giveren grunnlag for inntekt. Tilknytningen mellom<br />
kostnaden og en potensiell inntekt blir med andre ord svært løs – om noen<br />
tilknytning overhodet.”<br />
• Fradrag nektet<br />
5
Skagen-dommen – Høyesteretts premisser<br />
• Skattedirektoratet 22. juni 2012 i domskommentar:<br />
– Kostnad ikke fradragsberettiget selv om denne gir positiv omdømmeeffekt /<br />
assosiasjonsverdi som motytelse<br />
– Inntektsutsiktene for fjerne<br />
– Krever motytelse i form av markedsføring- eller reklametjenester<br />
6
Elkjøp-dommen – faktum<br />
• Elkjøp byttet til seg en tomt som skulle benyttes til et forretningsbygg for sin<br />
avgiftspliktige handelsvirksomhet<br />
• Som motytelse ga Elkjøp fra seg en tomannsbolig på en annen tomt<br />
• Spørsmålet var om Elkjøp kunne kreve fradrag for inngående mva på<br />
kostnadene til oppføring av tomannsboligen<br />
7
Elkjøp-dommen – generelt om fradragsrett<br />
• Rettslig utgangspunkt merverdiavgiftsloven § 8-1<br />
”Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på<br />
anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.”<br />
• Vilkår for fradragsrett at anskaffelsen er relevant for virksomheten og har en<br />
tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.<br />
• En rekke dommer om temaet; Sira Kvina, Norwegian Contractors, Halliburton<br />
m.fl.<br />
• Formålet med anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet avgjørende.<br />
8
Elkjøp-dommen – Høyesteretts oppfatning<br />
• Flertallet, dissens 3-2, la til grunn:<br />
• ”Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige<br />
virksomheten , kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i<br />
sammenheng. …..Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for<br />
at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt<br />
virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis<br />
transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men<br />
bare inngår som et middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige<br />
virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen<br />
virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.”<br />
• For Elkjøp var oppføringen av boligen ikke en selvstendig virksomhet, men et<br />
middel for å fremme handelsvirksomheten. Derfor fradragsrett.<br />
9
Fradragsrett - typetilfeller<br />
• Fradragsrett for inngående mva på vederlag for anskaffelser til<br />
• Sikringshandel<br />
• Låneopptak<br />
• Emisjonskostnader<br />
• Kjøp av aksjer/andeler/innmat<br />
• Salg av aksjer/andeler/innmat<br />
– Tilbakesøkningskrav, foreldes etter 3 år<br />
10
Eiendomsskatt
Kommunestyrets vedtak om eiendomsskatt<br />
• Kommunestyret vedtar året før skatteåret om det skal utskrives eiendomsskatt<br />
• Kommunestyret fastsetter blant annet:<br />
– Hvilke typer av eiendommer det skal utskrives skatt på<br />
– Hvilken sats som skal benyttes, maks 0,7 %<br />
• Fylkesmannens lovlighetskontroll<br />
12
Utskriving og innkreving etter gjeldende regler<br />
• Kommunen har ansvaret for å fastsette og kreve inn eiendomsskatten.<br />
• Utskrivingen foretas av eiendomsskattekontoret på bakgrunn av en takst (for<br />
vannkraftanlegg – ligningsverdi året før skattåret)<br />
• Gjeldende regler: Forvaltningsloven gjelder ikke, jf. esktl. § 31. Alminnelige<br />
forvaltningsrettslige prinsipper gjelder<br />
• Enkelte saksbehandlingsregler i esktl. Eks. § 14: Frist for utskriving 1. mars<br />
13
Nye regler om saksbehandlingen - hovedregelen<br />
• Forvaltningsloven skal som hovedregel gjelde i saker om eiendomsskatt. Motsatt<br />
utgangspunkt fra tidligere<br />
• Forslaget omfatter ikke verdsetting av vannkraftanlegg<br />
• Klargjøring og utvidelse av skattyters rettigheter<br />
14
Konkrete saksbehandlingsregler – habilitet,<br />
veiledningsplikt og taushetsplikt mv<br />
• Habilitet:<br />
– I dag: Ingen regler satt i kraft, men enkelte begrensninger følger antakelig av allmenne<br />
forvaltningsprinsipper<br />
– Nye regler: Forvaltningsloven kapittel II + spesialbestemmelse om at medlem av<br />
formannskapet ikke kan være med i eiendomsskattenemnder<br />
• Veiledningsplikt, rett til å bruke advokat:<br />
– Nye regler: Reglene i forvaltningsloven kapittel III om veiledningsplikt og rett til å bruke<br />
advokat skal gjelde i all hovedsak<br />
– Innebærer først og fremst en klargjøring av rettstilstanden.<br />
• Taushetsplikt:<br />
– Ingen endring: Likningsloven § 3-13 skal fortsette å gjelde<br />
– Uttrykker at alle opplysninger om ”(…) noens formues- eller inntektsforhold eller andre<br />
økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold (…)” omfattes av<br />
taushetsplikten.<br />
15
Nye saksbehandlingsregler – medvirkningsplikt<br />
• Medvirkningsplikt:<br />
– Gjeldende regler: Ikke generell medvirkningsplikt for skattyter<br />
– Ny § 31:<br />
”(1) Eigedomsskattekontoret kan påleggje eigaren (skattytaren) å gje særskilde<br />
opplysningar som trengst til utskriving av eigedomsskatten.<br />
(2) Eigar (skattytar) og brukar av en eigedom har plikt til å medverke til synfaring av<br />
eigedomen ved taskering etter § 8 A-3”<br />
- Plikten omfatter alle typer opplysninger som kan ha betydning for skatteutskrivingen<br />
- Eiendomsskattekontoret kan sette frist for å gi opplysningene – ikke under 4 uker<br />
- Forsinkelsesavgift ved brudd på plikt.<br />
- I utgangspunktet 0,5 promille av skattegrunnlaget når forsinkelsen ikke er over én måned. 1<br />
promille hvis overstiger<br />
16
Varsling før vedtak<br />
• Varsling før vedtak:<br />
– Nye regler: Forvaltningslovens regler om varsling og kontradiksjon skal gjelde<br />
– Forvaltningsloven § 16:<br />
• ”Part som ikke allerede (…) har uttalt seg i saken, skal varsles før vedtak treffes og gis høve<br />
til å uttale seg innen en nærmere angitt frist.”<br />
– Ikke nødvendig med varsel i forbindelse med den årlige utskrivingen, bare i<br />
forbindelse med takseringen<br />
17
Nye saksbehandlingsregler – innsyn og begrunnelse<br />
• Rett til innsyn:<br />
– I dag: innsynsrett følger av alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper<br />
– Nye regler: Skal følge reglene i forvaltningsloven § 18 flg<br />
– Innsyn i sakens dokumenter, men ikke interne dokumenter<br />
– Ingen realitetsendring<br />
• Begrunnelse:<br />
– Gjeldende rett: Høyesterett slått fast krav om ”stutt grunngjeving”, jf. Rt. 1987 s. 1166<br />
– Nye regler: Forvaltningslovens regler om klage innføres, men<br />
• Kravet om ”stutt grunngjeving” beholdes<br />
• Bare i forbindelse med taksten og ikke den årlige utskrivingen det er nødvendig med<br />
begrunnelse.<br />
– ”Stutt grunngjeving”: Kan likevel ikke være kortere enn det som er nødvendig for at<br />
skattyter kan forstå hvordan skattegrunnlaget er fastsatt, jf. forarbeider<br />
18
Nye saksbehandlingsregler – Utvidet klageadgang<br />
• Nye regler: Kan klage på eiendomsskattetakst hvert år.<br />
– Forutsetning: ikke klaget på samme grunnlag tidligere<br />
– Innebærer utvidelse av klageadgang<br />
• Klagefrist er seks uker fra det seneste tidspunktet av:<br />
– Kunngjøring om at eiendomsskattelisten er lagt ut, og<br />
– Skatteseddelen ble sendt<br />
• Klageorgan: Nemnd som velges av kommunestyret<br />
• Vannkraftanlegg: Klage på verdsettelsen følger reglene i likningsloven, se § 9-4<br />
19
Nye saksbehandlingsregler – omgjøring<br />
• Fremover i tid – kan rettes<br />
• Bakover i tid til ugunst for skattyter:<br />
– Hovedregel: Innen 1. mars året etter utskrivingen<br />
– Unntak: 3 år fra utgangen av skattåret. Manglende oppfylling av medvirkningsplikt.<br />
• Bakover i tid til gunst for skattyter – 3 år fra utgangen av skattåret<br />
• Reglene i likningsloven gjelder for omgjøring av verdsettelsen av vannkraftanlegg<br />
20
Takseringsreglene<br />
• Regelen om å benytte ligningsverdi ved fastsettelse av eiendomsskatt – kun<br />
iverksatt for vannkraftanlegg<br />
• Takseringsreglene i byskatteloven av 1911 gjelder for annen eiendom.<br />
• Nye regler: Reglene om taksering i byskatteloven skal inntas i<br />
eiendomsskatteloven.<br />
– Ny og mer moderne språkdrakt<br />
– Ingen realitetsendringer<br />
21
Takseringsreglene<br />
• Hovedregel : Omsetningsverd<br />
– I budsjettet for 2013 foreslått å benytte formuesverdiene som grunnlag for boliger<br />
• For ”verk og bruk” herunder vindkraftanlegg og nettanlegg fastsettes verdien som<br />
gjenanskaffelsesverdi med fradrag for slit og elde<br />
• Ingen avklaring mht hva som inngår i takseringsgrunnlaget<br />
– Hvilken sammenheng skal det være for maskiner m.v. inngår i<br />
eiendomsskattegrunnlaget<br />
– Krav om fysisk integrasjon<br />
22
Takseringsreglene – særlig om kraftnett<br />
• Tidspunktet for taksering som utgangspunkt hvert tiende år<br />
• Eiendomsskatteloven § 8 A-2 første ledd:<br />
”Verdet av eigedomen skal setjast til det beløp ein må gå ut frå at eigedomen etter si<br />
innretning, brukseigenskap og lokalisering kan bli avhenda for under vanlege<br />
salstilhøve ved fritt sal.”<br />
• Verdsettelsesregelen anvendt på kraftnett, jf. Statnett-dommen (Rt. 1999 s. 192):<br />
– Hovedregel: Kostnadene til gjenanskaffelse av anlegget med fradrag for slit, elde og<br />
utidsmessighet.<br />
– Er fradragene for slit, elde og utidsmessighet tilstrekkelige i takstene?<br />
23
Takseringsreglene – særlig om kraftnett<br />
24
Søksmålsfrist og domstolenes prøvingsrett<br />
• Søksmålsfrist 6 måneder<br />
– Fristen regnes fra sending av skatteoppgjør eller når det er truffet vedtak i klagesak<br />
• Domstolenes prøvingsrett:<br />
– Full prøvelsesrett mht takstnemndas bevisvurderingen<br />
– Verdsettelsesskjønnet : SEB saken Rt. 2009 side 105 avsnitt 96 gir tilslutning til Skogli<br />
Rt. 2008 side 1307:<br />
”Det vil uansett måtte vises tilbakeholdenhet ved prøvingen, og det er som<br />
førstvoterende i saken om Firda Sjøfarmer understreker - ikke aktuelt å sette skjønnet<br />
til side dersom dette er vel overveid og godt begrunnet.”<br />
– Tungtveiende hensyn tilsier at prøvelsesretten går like langt i eiendomsskattesaker<br />
• Fagkyndige meddommere<br />
• Dom for hvordan taksten skal fastsettes<br />
25
Falleie og grunnrenteskatt
Gjeldende rett<br />
• Fra 2011 – Ikke fradrag for ”kostnader til leie av fallrettighet”, jf sktl § 18-3 (3)<br />
bokstav a nr 1, sjette pkt<br />
– Definisjon av falleie (Prop 1. LS s 199) ”kostnader som reelt er vederlag for at<br />
kraftverkseier får tilgang til fallrettighet og vannressurs.”<br />
– Kontantvederlag og naturalytelser<br />
– Løpende vederlag, for- og etterskuddsbetaling og motregning<br />
– Vederlag for både evigvarende og tidsbegrensede rettigheter<br />
• Avgrensning mot ”kostnader som pådras ved utnyttelse av leide fallrettigheter,<br />
eksempelvis erstatninger mv. til grunneiere etter vassdragslovgivningen.”<br />
– Grensegang mot:<br />
• Vederlag for/erverv av reguleringsrett<br />
• Erstatninger for skader på fiske, ferdsel, gjerdehold, grunnvannstand, brygger<br />
osv<br />
– Tidligere skjønns- og avtalepraksis skiller ikke alltid mellom erstatning for fall og<br />
erstatning for andre skader<br />
27
Sak 2008-076SKN; Falleie og grunnrenteskatt<br />
• Grunnrenteskattepliktig kraftverk nektet fradrag for falleie i grunnrenteinntekten<br />
for 2008<br />
– Ligningen påklaget 11. november 2009<br />
– Sentralskattekontoret avslo klagen 21. juli 2010<br />
– Avslaget påklaget 12. august 2010<br />
– Vedtak i skatteklagenemnda 27. juni 2012<br />
• Skatteklagenemnda henla saken, jf lignl § 9-5 nr 7 annet punktum<br />
– Skattyter ble innvilget fradrag<br />
• Henlagt på grunn av manglende likebehandling<br />
– SfS hadde bekreftet at denne saken var den eneste som var tatt opp, samt at det i SfS<br />
var en oppfatning om at det forelå fradragsrett for kostnader til leie av vannfall<br />
– Det foreligger ligningspraksis som kan forstås slik at det foreligger fradragsrett og<br />
skattyter har forholdt seg til dette<br />
• Nemnda bemerker at det ”antakelig må legges til grunn at gjeldende rett ikke<br />
hjemler fradragsrett” , men uten å gå inn i skattyters argumentasjon<br />
28
Oppsummering – status<br />
• Det må legges til grunn at det nå ikke vil bli tatt opp saker om dette fra før 2011<br />
• Fra og med 2011 gis det ikke fradrag for falleie<br />
– Kan diskuteres om dette i realiteten var en lovendring som burde blitt gitt begrenset<br />
tilbakevirkende kraft på linje med fjerningen av friinntekt på fallrettigheter<br />
– Skattyter må identifisere og skille ut vederlag/erstatninger til grunneiere som knytter<br />
seg til annet enn tilgang på naturressursen<br />
• Regelen gjør det enda mer gunstig å bygge kraftverk under 5 500 kVA, selv om<br />
de kunne vært bygget langt større<br />
29
Grunnrenteskatt – industrikraft til utlandet
Industrikraft til utlandet – SKD uttalelse 19.04.2012<br />
• Grunnrenteinntekt fastsettes som utgangspunkt med bakgrunn i spotprisverdien<br />
av den produserte kraften, jf sktl § 18-3 annet ledd bokstav a.<br />
• Blant annet unntak for kraft levert til kraftkrevende industri (NACE rev 1. koder<br />
20, 21 24, 27) på nærmere angitte vilkår, jf 18-3 a) nr 2 og FSFIN § 18-3-10 (2), jf<br />
§ 18-3-4<br />
– Da benyttes faktisk kontraktspris<br />
• Uttalelsen bekrefter at leveranse til industrivirksomhet som fyller vilkårene for<br />
registrering i nevnte NACE-koder kvalifiserer for verdsettelse til kontraktspris,<br />
uavhengig av om industrivirksomheten befinner seg fysisk i <strong>Norge</strong> eller utlandet<br />
• Forutsettes at kraftselger innhenter dokumentasjon som det normalt påligger<br />
kraftkjøper å gi skattemyndighetene<br />
31
Havvind og petroleumsskatt
Petroleumsskatteregimet<br />
• Særlig skatteregime for petroleumsvirksomhet, jf petroleumsskatteloven.<br />
– Alminnelig inntektsskatt med skattesats 28%.<br />
• Beregnes med utgangspunkt i skattelovens ordinære bestemmelser, men med særlige regler<br />
for inntekt fra utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf. petrsktl §§ 3 og<br />
4.<br />
– Særskatt med skattesats 50%.<br />
• Beregnes med utgangspunkt i skattelovens ordinære bestemmelser, men med særlige regler<br />
for inntekt fra utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf. petrsktl § 5.<br />
• Petroleumsskattelovens virkeområde<br />
– Geografisk avgrensning<br />
– Funksjonell avgrensning<br />
• utvinning, behandling og rørledningstransport<br />
• undersøkelser<br />
• virksomhet som skjer i tilknytning til undersøkelse etter eller utvinning av petroleum<br />
33
Petroleumsskatteregimet (forts)<br />
• Særlige regler for fastsettelse av alminnelig selskapsskatt og særskatt<br />
– Normpris for petroleum, jf petrsktl § 3 a) og § 4<br />
– Avskrivningsregler for rørledninger og produksjonsinnretninger mv, jf. petrsktl § 3 b)<br />
• Kostpris avskrives lineært med 16 2/3 % pr år (dvs. over 6 år)<br />
• Avskrivninger fra det tidspunkt kostnader er pådratt (regnskapsmessig aktivering)<br />
– Gevinst og tap ved realisasjon av driftsmiddel, jf. petrsktl § 3 f)<br />
– Fordeling av netto finansposter mellom sokkel- og landdistriktet, jf. petrsktl § 3 d)<br />
– Behandling av underskudd, jf. petrsktl § 3 c)<br />
• Særlige regler for fastsettelse av særskatt<br />
– Friinntekt, jf. petrsktl § 5, 3. ledd<br />
• Beregningsgrunnlag er investeringer som avskrives etter petrsktl § 3 b)<br />
• Friinntekt utgjør 7,5% pr år av investeringer som omfattes av petrsktl § 3 b) i fire år (totalt<br />
30%). Investering i slike innretninger kommer dermed til fradrag med 130% i særskattepliktig<br />
inntekt.<br />
• Rett til fremføring av ubenyttet friinntekt med rentetillegg.<br />
34
Forhåndsuttalelse 13. april 2012<br />
• Uttalelse fra Oljeskattekontoret etter konkret spørsmål fra utbyggingsselskap<br />
– Ikke bindende forhåndsuttalelse<br />
– Formelt fordi skattyter (utbyggingsselskapet) verken var eller kunne bli<br />
særskattepliktig som følge av transaksjonen<br />
• Faktiske forutsetninger<br />
– Utbyggingsselskapet bygger og eier et havvindanlegg<br />
– Anlegget leies ut til et utvinningsselskap (særskattepliktig) over 25 år<br />
• Tilsvarende anleggets økonomiske levetid og konsesjonsperiode<br />
– All produsert elektrisitet fra anlegget forutsettes kontraktsmessig å være forbeholdt<br />
utvinningsselskapets energibehov ifbm drift av plattformer<br />
– Av tekniske årsaker mates kraften inn på det alminnelige kraftnettet, slik at<br />
utvinningsanleggene til enhver tid får dekket sitt kraftbehov fra sentralnettet<br />
– Oljeskattekontoret forutsetter at leieavtalen i innhold og utstrekning vil være så<br />
omfattende at leieforholdet skattemessig anses som eiendomsrett<br />
35
Forhåndsuttalelse 13. april 2012, forts.<br />
• Oljeskattekontorets vurderinger<br />
– Basert på de angitte forutsetninger anses utvinningsselskapets investering i<br />
vindkraftanlegget for å inngå i særskattepliktig virksomhet<br />
– Kostnader ved utbygging av vindkraftanlegget undergis avskrivninger og friinntekt iht<br />
petrlsktl §§ 3 b og 5<br />
– Kostprisen antas å kunne settes til summen av fremtidige leieforpliktelser etter<br />
leieavtalen<br />
36
Konsekvenser for havvind<br />
• Havvindanlegg som eies eller leies (på vilkår som i uttalelsen av 13. april 2012)<br />
av utvinningsselskaper inngår i petroleumsskatteregimet<br />
– Vindkraftanlegg – flytende og bunnfaste – i indre farvann og utover kan omfattes<br />
• Nåverdien av investeringskostnaden etter skatt (inkl forserte avskrivninger og<br />
friinntekt av investering) må sammenlignes med:<br />
– Nåverdien av utvinningsselskapets fremtidige kraftkjøpskostnader fra land etter skatt<br />
– Nåverdien av investeringen etter skatt (inkl ordinære avskrivninger) av vindkraftanlegg<br />
som ikke inngår i særskatteregimet<br />
• Landbasert vindkraft<br />
• Havvind som ikke eies/leies av utvinningsselskap<br />
• Nåverdieffekten av forserte avskrivninger i et særskatteregime med høy<br />
marginalskatt vil kunne gjøre det mer lønnsomt å investere i havvind som inngår i<br />
petroleumsskatteregimet enn i tilsvarende fornybar prosjekter som ikke gjør det<br />
• Elsertifikater mottas av den som disponerer anlegget, dvs utvinningsselskapet<br />
– Sertifikatinntekter inngår i særskatteregimet og beskattes med 78 %<br />
37
Konsekvenser for landbaserte kraftverk<br />
• Kan petroleumsskatteloven også komme til anvendelse på landbaserte kraftverk?<br />
– Vindkraft<br />
– Vannkraft<br />
• Landbaserte anlegg kan omfattes av petroleumsskatteloven<br />
– Virksomhet som angår rørledningstransport fra områder innenfor geografisk<br />
anvendelsesområde og virksomhet ved mottaks- og utskipningsanlegg som ledd i<br />
utvinning/rørledningstransport<br />
– Anlegg som er ”en del av eller tilknyttet” rørledninger og produksjonsinnretninger<br />
(herunder mottaks- og utskipningsanlegg)<br />
• Antagelig krav om nærmere fysisk tilknytning enn kontraktsmessig forpliktelse og<br />
leveranser via sentralnettet<br />
38
Elsertifikater
Bakgrunn<br />
• Felles norsk/svensk elsertifikatmarked trer i kraft fra 1. januar 2012<br />
• Ny fornybar energiproduksjon vil kvalifisere for elsertifikater basert på faktisk<br />
produksjon<br />
– Lov om elsertifikater 24. juni 2011 nr 39 – ikke i kraft<br />
– Forskrift om elsertifikater – på høring<br />
• Elsertifikater utstedes løpende av registeransvarlig (Statnett SF)<br />
– Basert på rapportering i forbindelse med regulerkraftavregningen, forskrift om måling<br />
og avregning § 5-4<br />
– Sertifikatene utstedes hver 14. dag – dvs noe tid etter at kraften ble faktisk produsert<br />
– Utstedes til produsentens ”sertifikatkonto” (administrert av Statnett SF)<br />
• Elsertifikater realiseres ved<br />
– Salg<br />
– Annullering for å oppfylle kvoteplikt<br />
40
Alminnelig inntekt<br />
• Utstedelse av et elsertifikat anses som fordel vunnet ved virksomhet og derfor<br />
skattepliktig (sktl § 5-1)<br />
• Innvinning og tidfesting skjer på utstedelsestidspunktet (registrering på konto)<br />
• Verdien av sertifikatet på utstedelsestidspunktet settes til markedspris<br />
– Pr i dag ingen offisiell markedsplass for elsertifikater<br />
• Store aktører for svenske sertifikater er SKM (Svensk Kraftmäkling) og ICAP<br />
• Nasdaq OMX Commodities har signalisert at de vil ta en rolle i 2012<br />
– All omsetning av elsertifikater skal registreres i sertifikatregisteret med angivelse av<br />
pris, jf elsertl. § 11 (1) og § 12 (1)<br />
– Registeransvarlig Statnett SF skal fortløpende offentliggjøre informasjon om<br />
overdragelser (herunder tidspunkt og vederlag) og volumveid gjennomsnittspris siste<br />
12 måneder, jf elsertl. § 15 og forskriften § 29<br />
– Det vil bli vurdert en regel om at verdien skal settes til gjennomsnittelig pris på<br />
elsertifikater som omsettes den dagen sertifikatet registreres på elsertifikatkontoen<br />
– Status: Produsenten må ta stilling til markedspris ved innlevering av selvangivelsen,<br />
men kan nok normalt legge Statnett SF sine tall til grunn<br />
41
Alminnelig inntekt, forts…<br />
• Gevinst/tapsoppgjør ved senere salg/annullering<br />
– Inngangsverdi<br />
• Utstedte sertifikater = beskattet verdi<br />
• Kjøpte sertifikater = kjøpesum<br />
– Utgangsverdi<br />
• Salg = salgssum<br />
• Annullering = 0<br />
• Sertifikater som utstedes og omsettes i samme inntektsår beskattes således i<br />
realiteten basert på salgsprisen<br />
• Gevinst/tapsoppgjør for sertifikater som ligger over årsskifter<br />
• Hvilke sertifikater er realisert?<br />
– Alle elsertifikater er identifiserbare<br />
– Antagelig FIFU (”Først Inn, Først Ut”)<br />
42
Grunnrenteinntekt<br />
• Grunnrenteinntekt fastsettes på utstedelsestidspunktet tilsvarende som for<br />
alminnelig inntekt<br />
– Markedspris<br />
• Ikke noe gevinst/tapsoppgjør ved senere realisasjon<br />
– Gevinst/tap ved senere salg/annullering er uten betydning for grunnrenteinntekten fra<br />
sertifikatene<br />
Grunnrenteinntekt<br />
• Markedsverdien på utstedelsestidspunktet er avgjørende for grunnrenteinntekten<br />
43
Særlig om leide og deleide kraftverk<br />
• Elsertifikater utstedes til innehaver av produksjonsanlegg, jf elsertl § 6<br />
• Kun én innehaver pr produksjonsanlegg<br />
– Leietager kan være innehaver<br />
– I deleide verk må ett subjekt utpekes som innehaver<br />
• Skattemessig eier anses som subjekt for beskatning av elsertifikater som<br />
utstedes for anlegget<br />
– Innehaver (mottager) kan være en annen enn skattemessig eier (skattyter)<br />
– Lovgiver forutsetter privatrettslig etteroppgjør mellom innehaver og skattemessig eier<br />
• Viktig å regulere avtalerettslig<br />
– Utleide kraftverk<br />
– Husk eventuell skatteeffekt i oppgjørsbestemmelsene (justeringsbeløp som dekker<br />
grunnrenteskatt må grosses opp for å opprettholde skattemessig nøytralitet)!<br />
44
Merverdiavgift<br />
• Elsertifikater ansett som avgiftsplikt tjeneste etter merverdiavgiftsloven og<br />
omsetning av disse er derfor avgiftspliktig<br />
• Ikke mva ved utstedelse eller annullering, da dette skjer vederlagsfritt<br />
• Elsertifikater ansett for fjernleverbar tjeneste<br />
– Elsertifikater kan selges avgiftsfritt til næringsdrivende hjemmehørende i utlandet<br />
– Norske næringsdrivende/offentlig virksomhet må beregne mva ved kjøp av<br />
elsterifikater fra utlandet (omvendt avgiftsplikt)<br />
45
Direkte utgiftsføring eller aktivering
Direkte utgiftsføring eller aktivering - oversikt<br />
• Fradragsrett ut fra to hovedsynsvinkler<br />
1. Direkte fradrag - grensedragning mellom vedlikehold/påkostning<br />
2. Avskrivninger - verdireduksjon som følge av slit og elde<br />
• Spørsmål om periodisering<br />
• Rettslig utgangspunkt – vedlikehold/påkostning<br />
– Skatteloven § 6-1<br />
” kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt” er<br />
fradragsberettiget<br />
47
Direkte utgiftsføring eller aktivering - oversikt<br />
• forts. skatteloven § 6-1 - to hovedvilkår<br />
1. oppofrelse av en fordel<br />
- Foreligger det reduksjon i skattyters formuesstilling (fradragsrett) eller har kostnaden en varig<br />
verdi med betydning for inntektsskapningen senere år (aktivering)?<br />
2. tilknytning til inntektsskapende aktivitet (tilknytningskravet)<br />
• Aktivering<br />
- behandles ikke nærmere<br />
– Skatteloven § 6-10 første ledd<br />
”Det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på<br />
betydelige driftsmidler, jf. § 14-30 flg”<br />
48
Direkte utgiftsføring eller aktivering - oversikt<br />
• forts. aktivering<br />
– Direkte utgiftsføring av anskaffelseskost<br />
• To hovedvilkår:<br />
– Driftsmiddelet verdiforringes ved ”slit og/eller elde”, jf skatteloven § 6-1<br />
– Driftsmiddelet er ikke-betydelig (under kr 15.000) eller ikke-varig (under 3 år), jf skatteloven § 14-40<br />
– Avskrivning etter saldometoden, jf skatteloven §§ 14-30 flg<br />
– Lineære avskrivninger for særskilte driftsmidler i kraftanlegg, jf skatteloven § 18-6<br />
første ledd<br />
– Lineære avskrivninger etter skatteloven § 14-50 (for eksempel tidsbegrensede<br />
rettigheter, aktiveringspliktige leietakertilpasninger over restleieperiode)<br />
– Særregler innenfor petroleumssektoren (lineære avskrivninger over 6 år)<br />
– Utgiftsføring først ved realisasjon (gevinst- og tapsoppgjør)<br />
• Restsaldo inngår i gevinst/tapsoppgjør<br />
• Utgiftsføring av anskaffelseskost som ikke er avskrivbar<br />
– for eksempel tomt, bolig, kunst, andre immaterielle eiendeler enn forretningsverdi hvor verdifallet ikke<br />
er åpenbar mv<br />
49
Vedlikehold eller påkostning<br />
• To sentrale spørsmål<br />
1. Ett eller flere driftsmidler (dekomponering)?<br />
• Avgjøres ut fra en samlet helhetsvurdering av hva som naturlig utgjør en enhet, hvor både<br />
fysiske og funksjonelle momenter inngår i vurderingen, jf blant annet Alcoa-dommen (Utv<br />
2011 s. 1512)<br />
• ”større enhet” normalt lettere å argumentere for at utskifting av komponenter skal anses<br />
som vedlikehold<br />
2. Hvilken standard skal man sammenligne med?<br />
• Kostnader som bringer gjenstanden tilbake i den samme (relative) standard den opprinnelige<br />
hadde (lav, middels, høy standard) = direkte utgiftsføring<br />
• Standardforbedringen = aktivering<br />
50
forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• Forutsetning - samme gjenstand før og etter arbeidene<br />
– Foretas omfattende endringer (renovering mv) hvor det kan sies ikke være samme<br />
gjenstand blir hele kostnaden aktiveringspliktig (Christensen-dommen (Rt. 1999<br />
1303))<br />
• Endringsarbeider (uavhengig av verdiøkning) er etter ligningspraksis betraktet<br />
som en aktiveringspliktig påkostning (for eksempel flytting av vegger og vinduer)<br />
– Men, fradragsrett for ”tenkt vedlikehold” (kostnader som dekker opp<br />
vedlikeholdsbehovet gjenstanden uansett hadde før endringen),jf blant annet Lignings-<br />
ABC s 2011/12 s. 1453 pkt 5.4<br />
51
forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• Nettselskap<br />
1. Dekomponering:<br />
• Hvert nettnivå anses som ett driftsmiddel, jf Lignings-ABC 2011/12 s. 769 pkt 4.7<br />
2. Utskiftning som bringer nettet tilbake til samme (relative) standard som ved<br />
anskaffelsen<br />
• Oppgradering av transformatorer for å unngå havari mv (og tilhørende bygningsmessige<br />
endringer)<br />
• Løpende vedlikehold av nettet for å motvirke strømbrudd mv (selv om høyere ytelse og økt<br />
levetid?)<br />
• Rydding av linjegater<br />
• Økt kapasitetsbehov som følge av økning i antall innbyggere/folketall?<br />
3. Aktivering<br />
• Økt kapasitetsbehov som følge av nye boligfelt og ny industri mv?<br />
• Helt nye linjer<br />
• Utvidelse av linjegater<br />
52
Forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• BFU 12/12, avgitt 8. mai 2012<br />
– Utskifting av strømmålere hos nettselskapenes sluttbrukere med ny (digital) målertype<br />
• Ny strømmåler med kommunikasjonsdel og bryter (Avansert Måle- og Styringssystem (AMS))<br />
- endring i ”avregningsforskriften” vedtatt av NVE<br />
• Strømmålere avskrives normalt i saldogruppe d (”maskingruppen ” - 20 %) og henføres ikke<br />
til saldogruppe g sammen med ”nettet” ( ”elektroteknisk utrustning” - 5 %)<br />
• Problemstilling – direkte fradragsrett eller (helt eller delvis) aktiveringsplikt<br />
– Dekomponering<br />
• Hver enkelt måler ble betraktet som ett driftsmiddel<br />
– ikke grunnlag for å skille mellom målfunksjon, innsamling-/rapporteringsfunksjon og strupefunksjon ut<br />
fra en fysiske og funksjonelle kriterier<br />
– Nye målere betraktet som èn ny beholding,<br />
» Hver måler med en anskaffelseskost lavere enn kr 15 000, jf ”betydelighetskravet”, men ikke<br />
fradragsrett pga ”en beholding”<br />
53
forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• forts. BFU 12/12<br />
– Vedlikehold?<br />
• Ikke godkjent som vedlikehold av eksisterende beholding<br />
• kostnadene aktiveres i sin helhet som ”ny beholding”<br />
– Innvendinger<br />
• Gradvis utskifting over flere år tilsier vedlikehold av eksisterende portefølje<br />
• Kommunikasjonsdelen som utgjør ”standardforbedringen”<br />
54
forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• Kraftanlegg og dekomponering<br />
– Annen vurdering for kraftanlegg enn hva som følger av de alminnelige<br />
retningslinjene utledet av rettspraksis mv, jf blant annet Alcoa-dommen (Utv 2011 s.<br />
1512)?<br />
• Særskilt avskrivningsgrupper i skatteloven § 18-6 første ledd<br />
– kun angivelse av eksempler på driftsmidler som inngår i avskrivningsgruppene , jf uttrykket<br />
”følgende særskilte driftsmidler” i skatteloven § 18-6 første ledd.<br />
blant annet Alcoa-dommen (Utv 2011 s. 1512)<br />
• Forarbeider, overgangsregler til kraftskattereformen<br />
– ikke klar<br />
– De alminnelige retningslinjene gjelder (trolig) og inndeling i særskilte<br />
avskrivingsgrupper ikke avgjørende for driftsmiddelinndelingen<br />
55
forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• forts. kraftanlegg og dekomponering - eksempel<br />
– Oppgradering av turbin og generator i aggregat - separate driftsmidler eller kun en<br />
komponent/del av aggregatet?<br />
• Vedlikeholdsbehov<br />
– Generator, for eksempel utskiftning statorhus og/eller vikling og isolasjon på rotor<br />
– Turbin, for eksempel turbin, aksling, lager mv<br />
• Fysisk integrasjon, for eksempel:<br />
– unikt tilpasset hverandre (ytelse mv)<br />
– spesifikk tilpasset det enkelte anlegg<br />
• Funksjonell integrasjon, for eksempel:<br />
– Generatoren og turbinen omdanner bevegelsesenergi til elektrisk energi<br />
– øvrige delene av kraftanlegget fører vannet til turbinen og den elektriske energien fra generatoren<br />
– Turbin og generator to komponenter i ett og samme driftsmiddel – aggregatet<br />
• kjent med at skattekontoret er av et annet syn<br />
56
forts. vedlikehold eller påkostning<br />
• Vedlegg til selvangivelsen<br />
– Bevisvurdering/utøvelse av skjønn<br />
– tilleggsopplysninger om hvilke retningslinjer/prinsipper som er fulgt ved<br />
grensedragningen mellom vedlikehold/påkostning i et eget vedlegg til selvangivelsen (i<br />
tillegg til de ”nakne” tall i næringsoppgave mv)<br />
• Endringsadgang begrenses til 2 år (hovedregel 10 år)<br />
• Ikke grunnlag for tilleggsskatt<br />
57