BORGARTING LAGMANNSRETT - Domstolene

DOM OG KJENNELSE 

Avsagt: 13.01.2010 

BORGARTING LAGMANNSRETT 

Saksnr.: 07-151609ASI - BORG/01 

Dommere: 

Lagdommer Agnar A. Nilsen jr. 

Lagdommer 

Ekstraordinær 

Iver Huitfeldt 

lagdommer 

Eystein F. Husebye 

I Anke 

Ankende part A Advokat Gjert Erik 

Melsom 

Ankemotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin 

Sivertsen 

II Anke 

Ankende part B Advokat Solveig 

Ingeløv Lindemark 


Sivertsen 

III Anke 

Ankende part St. James'Place UK Plc Advokat Kari Augestad- 

Dyrhaug 


Sivertsen 

Ingen begrensninger i adgangen til offentlig gjengivelse

IV Anke 

Ankende part Statkraft AS Advokat Kari Augestad- 

Dyrhaug 


Sivertsen 

V Anke 

Ankende part Elkem AS Advokat Solveig 



Sivertsen 

VI Kjæremål 

Kjærende part C AS Advokat Solveig 


Kjærende part D AS Advokat Solveig 


Kjæremålsmotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin 

Sivertsen 

- 2 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.

Saken gjelder krav mot staten om tilbakesøking av betalt skatt eller erstatning med samme 

beløp på grunnlag av EØS-avtalens betydning for norsk skattelovgivning. 

I perioden 1992 til 2004 var utbytte fra norsk selskap til aksjonær med alminnelig 

skatteplikt i Norge i realiteten skattefritt gjennom reglene om godtgjørelsesfradrag etter 

skatteloven § 10-12 og § 10-13. Selskapet betalte selskapsskatt med 28 prosent på det 

samlede utbyttet som ble utdelt, men norske aksjonærer fikk i motsetning til utenlandske 

aksjonærer et tilsvarende fradrag. Utenlandsk aksjonær måtte dessuten i motsetning til 

norsk aksjonær betale kildeskatt varierende mellom 5 og 15 prosent avhengig av 

aksjepostens størrelse. Saken gjelder konsekvensene av at denne forskjellsbehandling på 

grunnlag av nasjonalitet/bosted ikke lot seg opprettholde på grunn av EØS-avtalen. 

EF-domstolen avsa 7. september 2004 dom i sak C-319/02 mellom Manninen og Finland, 

som underkjente det finske system som tilsvarte det norske system med 

godtgjørelsesfradrag. Under behandlingen i Frostating lagmannsrett av den såkalte Fokus 

Bank-saken som gjaldt kildeskatt, forela lagmannsretten to spørsmål for EFTA-domstolen, 

som ga svar i dom 23. november 2004. Lagmannsretten avsa sin dom 18. mai 2005, og den 

ble rettskraftig etter at staten trakk sin ank til Høyesterett 27. januar 2006. Disse to sakene 

endte med at staten aksepterte at norsk utbyttebeskatning var i strid med EØS-avtalen 

artikkel 40 om forskjellsbehandling med hensyn til nasjonalitet/bosted. 

Saken mellom A (A) og staten gjelder godtgjørelsesfradrag og ble innledet med stevning til 

Halden tingrett 28. april 2005. Søksmålet ble først avvist av tingretten og lagmannsretten 

begrunnet med at A hadde oversittet søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 på 

seks måneder. Høyesterett avsa 19. oktober 2006 kjennelse inntatt i Rt. 2006 side 1265 om 

at saken skulle fremmes med slik slutning: 

Søksmålet fremmes for så vidt gjelder kravet om erstatning og tilbakesøkning i den 

utstrekning det er begrunnet med forhold som ligger utenfor selve ligningsvedtaket. 

Saken ble senere overført fra Halden til Oslo tingrett etter domstolloven § 38 i forbindelse 

med flere søksmål mot staten fra en rekke norske aksjonærer i utenlandske selskap og 

utenlandske aksjonærer i norske selskap. 

Noen av søksmålene er forent til felles behandling etter tvistemålsloven § 98 som 

”pilotsaker”, mens de øvrige sakene er stanset i påvente av en rettskraftig avgjørelse som 

kan gi retningslinjer for behandlingen. ”Pilotsakene” omfatter søksmålet fra A og saker 

med stevning tatt ut 18. til 26. januar 2007. I sakene med Elkem AS (Elkem) og den gang 

Statkraft Energy Enterprise AS, nå Statkraft AS (Statkraft), som saksøkere gjelder tvisten 

manglende godtgjørelsesfradrag for skatt på utbytte mottatt fra utenlandsk selskap. I 

sakene med B, C AS, D AS (D) og St. James’ Place UK Plc (St. James’ Place) er temaet 

kildeskatt på utbytte fra norsk selskap. 


Alle sakene gjelder krav om tilbakesøking/erstatning for betalt skatt på aksjeutbytte i strid 

med EØS-retten i noen år etter 1994 da EØS-avtalen ble inngått. For A gjelder det årene 

fra og med 1997 til og med 2001, for Elkem årene fra og med 1996 til og med 2002, for 

Statkraft årene 1997 og 1998, for B, C AS og D årene fra og med 1996 til og med 2000 og 

for St. James´ Place årene 2001 og 2002. 

At sakene er begrenset fram til 2002 skyldes at likningsmyndighetene basert på skriv fra 

Finansdepartementet 6. og 30. mars 2006 har omgjort likningen tre år tilbake i tid etter 

ligningsloven §§ 9-6 nr. 2 og 9-5 nr. 1 og 7 for alle som var omfattet av de aktuelle 

skatteregler, og som satte fram krav om det. Skrivene om omgjøring kom som et resultat 

av at staten hadde trukket anken til Høyesterett over Frostating lagmannsretts dom av 18. 

mai 2005 i Fokus Bank-saken og skyldtes en endret rettsoppfatning når det gjaldt forholdet 

mellom norsk skatterett og EØS-avtalen. Skrivene gjaldt både godtgjørelsesfradrag og 

kildeskatt og gikk ut på at den skjønnsmessige omgjøringsadgangen på tre år skulle 

benyttes fullt ut. For de som hadde klaget over likningen tidligere, betydde det 

tilbakebetaling tre år tilbake i tid fra klagen. For de som satte fram krav senere, betydde det 

omgjøring for årene 2003, 2004 og 2005. Lagmannsretten finner det ikke nødvendig å 

redegjøre nærmere hvordan dette har slått ut for de ankende parter, men kravene er 

tilpasset tidligere omgjøringer, slik at ingen av kravene gjelder for år senere enn 2002. 

Oslo tingrett avsa 11. juli 2007 dom med slik domsslutning: 

I sak nr: 07-011863TVI-OTIR/06: 

Staten v/Finansdepartementet frifinnes 


I forhold til saksøker B: 

Staten v/Finansdepartementet frifinnes. 

I forhold til saksøkerne C AS og D AS: 

Søksmålet avvises. 







A, Elkem, Statkraft, B og St. James’ Place har i rett tid anket dommen til Borgarting 

lagmannsrett. C AS og D har påkjært avgjørelsen, som i forhold til disse parter skulle ha vært 

angitt som kjennelse. Alle saksøkerne betegnes likevel for enkelhets skyld som de ankende 


parter. Staten ved Finansdepartementet har tatt til motmæle. Ankene kom inn til Borgarting 

lagmannsrett før årsskiftet 2008, og saken går derfor etter tvistemålslovens regler. 

Ankeforhandling ble holdt over åtte rettsdager i perioden 15. til 25. september 2009. Partene 

var representert ved sine prosessfullmektiger. Det ble ikke gitt partsforklaringer eller avhørt 

vitner. Dokumentasjonen går fram av rettsboken. 

De ankende parter A, Elkem, Statkraft, B, St. James’ Place og de kjærende parter C AS 

og D har i hovedsak – anførslene er dels også gjengitt nedenfor i drøftelsen av de enkelte 

spørsmål – gjort gjeldende: 

Sakene gjelder krav om tilbakebetaling av skatt pålagt i strid med EØS-regler. Etter norske 

skatteregler var utbytte fra norsk selskap til norsk aksjonær skattefritt. Utbytte fra 

utenlandsk selskap til norsk aksjonær og utbytte fra norsk selskap til utenlandsk aksjonær 

ble ilagt norsk skatt. Denne forskjellsbehandlingen av utbytte var i strid med EØS-avtalen 

artikler 40 og 4 helt fra EØS-loven trådte i kraft 1. januar 1994. 

A, Elkem og Statkraft har mottatt utbytte fra selskap hjemmehørende i andre EØS-land og 

har betalt skatt på dette utbyttet i Norge. St. James’ Place og B er aksjonærer i norske 

selskap, men bosatt i andre EØS-land. For dem er det trukket kildeskatt på utbytte utdelt 

fra norske selskap. D og C AS har utdelt utbytte til aksjonærer bosatt i andre EØS-land 

fratrukket kildeskatten i Norge. 

Det er ikke grunnlag for å avvise saken for de kjærende parter D og C AS etter 

tvistemålsloven § 54 på grunn av manglende rettslig interesse. At utdelende selskap har 

klagerett, gjør det klart at selskapet har tilstrekkelig tilknytning til søksmålsgjenstanden og 

har rettslig interesse i å få saken prøvet. Kravet til tilknytning forsterkes ved at selskapet er 

ansvarlig for riktig skattetrekk og skal ha tilbakebetalt for meget innbetalt kildeskatt. Saken 

må sies å gjelde selskapets egne rettigheter og forpliktelser. Hensynet til aksjonærene 

tilsier at utdelende selskap har søksmålskompetanse ettersom kostnadene forbundet med et 

søksmål som hovedregel vil overstige den enkelte aksjonærs krav på tilbakebetaling av 

skatt. 

Restitusjonsplikten for statens brudd på EØS-avtalen følger av EØS-rettens regler for 

tilbakebetaling og erstatning samt av internrettslige tilbakesøkings- og erstatningsregler. 

Prinsipalt gjøres det gjeldende at etter EF-domstolens praksis skal skatter og avgifter som 

er innkrevd i strid med fellesskapsretten tilbakebetales. EØS-avtalen regulerer ikke statens 

tilbakebetalingsplikt, heller ikke de materielle betingelsene. Nasjonal rett er 

bakgrunnsretten for de krav som følger av fellesskapsretten, men fellesskapsretten har 

minimumskrav til nasjonal rett: likhetsprinspippet innebærer at et krav etter 

fellesskapsretten skal behandles like gunstig som etter nasjonal rett, og 


effektivitetsprinsippet krever at private parter har mulighet til å få behandlet slike krav. 

Spørsmål som foreldelse og renter avhenger av nasjonal rett. Kravet om tilbakesøking etter 

EØS-retten har samme innhold som tilbakesøking etter norsk rett. Dette må medføre et 

ubetinget tilbakebetalingsansvar for staten etter skattebetalingsloven § 24. 

Søksmålsfristen i tidligere skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder ikke for tilbakesøking 

etter EØS-retten og heller ikke for tilbakesøking etter norsk intern rett. Det skyldes at 

kravet ikke gjelder ”prøving av ligningsavgjørelse”, men statens ansvar for brudd på EØSretten. 

Dette følger av Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2006 side 1265 A premiss 49, der 

søksmålet ble fremmet for så vidt kravene er begrunnet med ”forhold som ligger utenfor 

selve ligningsvedtaket”. Det vises også til Rt. 2006 side 1281 Canica. At staten har krevd 

inn skatt i strid med EØS-avtalen er ut fra Høyesteretts vurdering utenfor likningsvedtaket. 

Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder ikke for noen av kravene. 

For de utenlandske aksjonærer B og St. James’ Place anføres i tillegg at for disse er det 

ikke truffet noen likningsavgjørelse i form av et enkeltvedtak. Kildeskatten utliknes etter 

såkalt gruppelikning der skatten trekkes av utbyttet aksjonæren mottar og innbetales som 

forskuddstrekk av selskapet. Skatteoppgjøret i forhold til utenlandsk skattyter er derfor 

ikke individuelt, og aksjonæren behandles ikke som selvstendig skattyter. Utenlandsk 

skattyter mottar i motsetning til innlandsk ikke melding om skattevedtaket eller om 

klageadgangen. Viktige forutsetninger brister i forhold til skattyterens rettigheter. Videre 

går bare utdelende selskaps navn fram av skattelistene, ikke de som faktisk har betalt 

kildeskatten. Skattelistene for disse skattyterne oppfyller derfor ikke kravene i 

ligningsloven § 88 andre ledd nr. 2, og fristen i § 48 nr. 5 gjelder også av denne grunn 

ikke. For utenlandsk aksjonær som krever tilbakebetaling av urettmessig trukket kildeskatt 

gjelder derfor de alminnelige søksmålsfrister. 

Under alle omstendigheter er innsigelsen om avvisning fremsatt for sent. 

Subsidiært er staten erstatningsansvarlig etter norsk rett. Inndriving av skatt krever 

hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 75. Ved ekspropriasjon skal det betales full erstatning, jf. 

Grunnloven § 105. Rettsstridige vedtak gir ubetinget rett på tilbakebetaling, og staten har 

objektivt ansvar for ugyldige vedtak på området for legalitetsprinsippet. Vilkårene for et 

eventuelt unntak i ansvaret basert på unnskyldelig rettsvillfarelse er ikke oppfylt. Staten må 

være ansvarlig for regler som det offentlige selv har vedtatt. 

Når det gjelder erstatning for brudd på EØS-retten, har staten akseptert at reglene om 

godtgjørelsesfradrag innebar en forskjellsbehandling i forhold til utbytte fra selskap i andre 

EØS-land, og at de norske regler om kildeskatt på utbytte til aksjonærer i andre EØS-land 

var i strid med EØS-avtalen. Staten har forårsaket tap ved å unnlate å endre skatteloven i 

overensstemmelse med EØS-avtalen. Staten har forsvart og opprettholdt ordningene helt 

fram til de ble endret. 


Tvisten om erstatning for brudd på EØS-retten gjelder om overtredelsen er ”tilstrekkelig 

kvalifisert”. Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering der det er relevant om 

regelen er klar og presis, hvor stor skjønnsfrihet regelen gir, om regelbruddet er forsettelig 

eller uaktsomt og om rettsanvendelsen kan forsvares. 

Staten burde allerede i 1994 sett at de norske reglene var i strid med EØS-avtalen. Under 

enhver omstendighet burde staten endret skattereglene etter hvert som staten fikk signaler 

om at disse var i strid med EØS-avtalen. I brev fra ESA til den norske stat 26. november 

1997 i den såkalte Pendler-saken ble det påpekt at reglene om reisefradrag var 

diskriminerende i forhold til utenlandske arbeidstakere. EFTA-domstolens avgjørelse om 

differensiert arbeidsgiveravgift 20. mai 1999 inneholder prinsipielle uttalelser om intern 

skatterett og de fire friheter. 

De norske skattereglene innebar et grunnleggende brudd på de fire friheter. Det dreide seg 

om direkte forskjellsbehandling i strid med ordlyden, noe som betyr at staten ikke har 

skjønnsmargin av betydning. Staten kan klandres fordi den ikke så at EØS-avtalen også 

innebar skatterettslige forpliktelser. Vilkåret om et tilstrekkelig kvalifisert brudd er oppfylt, 

uansett gjelder det et grenseland hvor terskelen for ansvar er lav. 

Alle krav er satt fram i rett tid etter foreldelsesloven § 10 nr. 1, eventuelt § 9 nr. 1. 

Utgangspunkt for foreldelse av kravet på tilbakesøking etter reglene om condictio indebiti 

er foreldelsesloven § 3. Fristen regnes fra den dag da skyldneren tidligst hadde rett til å 

kreve oppfyllelse, jf. § 2. Fristen kan forlenges med ett år etter foreldelsesloven § 10 nr. 1 

avhengig av når han ”fikk eller burde skaffet seg” nødvendig kunnskap om fordringen. 

Utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke fritar for at foreldelsesfristen løper, men i denne 

saken har skattyterne stolt på informasjon fra likningskontoret, på brev fra 

skattemyndighetene og på sin egen likning. Ingen undersøkelser overfor norske 

myndigheter ville resultert i noen kunnskap om EØS-regelverket som kunne gitt 

skattyterne kunnskap om kravet. At det dreier seg om kompliserte spesialregler og en 

tvilsom rettstilstand er et moment som taler for at rettsvillfarelsen anses som unnskyldelig 

slik at tilleggsfristen kommer til anvendelse. At staten som den profesjonelle part i forhold 

til kunnskap om EØS-avtalen også har vært i villfarelse om rettstilstanden og har villedet 

de ankende parter, må tillegges vekt. Det er staten som er nærmest til å bære ansvaret for at 

norsk rett strider mot EØS-avtalen og de rettigheter den gir norske skattytere. Reelle 

hensyn basert på at staten kan pulverisere sitt tap, taler også for at staten skal bære ansvaret 

for den uriktige rettsanvendelsen. I bilaterale skatteoverenskomster med fremmede stater er 

det ikke frister for å rette forhold som bygger på feil likning, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 

bokstav c). Det er ikke rimelig at en skattyter ved brudd på EØS-avtalen skal stilles 

dårligere enn ved brudd på en skatteavtale. Det tidligste tidspunkt for når de ankende parter 


kunne skaffet seg kunnskap om fordringen var 27. januar 2006 da staten trakk anken i 

Fokus Bank-saken som sto for Høyesterett. 

I forhold til erstatningskravene gjelder foreldelsesloven § 3, jf. § 9. Spørsmålet er når de 

ankende parter burde skaffet seg kunnskap om ”skaden”. Fristen begynner først å løpe når 

alle forhold knyttet til kunnskap om ansvarsgrunnlaget, årsakssammenheng og økonomisk 

tap er oppfylt. Den skadevoldende handling opphørte først 27. januar 2006 da staten 

godtok de ankende parters tolking av EØS-avtalen og EØS-loven. Subsidiært startet fristen 

å løpe fra det tidspunkt staten endret loven med virkning fra 1. januar 2004. 

Det kreves forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven, subsidiært rente etter rettens 

skjønn. Fordringene oppsto da endelig avregning ble kjent for skattyteren. Dersom det er 

betalt restskatt, er det fra dette tidspunkt feilbetalingen har skjedd. Fra samme tidspunkt 

oppsto kravet på renter. Sivilombudsmannens uttalelse i sak 1999/947 går ut på at 

erstatningskrav mot staten alltid skal anses som krav på formuerettens område, slik at 

forsinkelsesrenteloven gjelder. Det dreier seg her om en uberettiget tilegnelse av likviditet, 

jf. Trygve Bergsåkers ”Pengekravsrett” på side 288 og Rt. 1988 side 556. De ankende 

parter må derfor kunne kreve renter før påkrav, og det riktige må være at renter kan kreves 

fra kravet oppsto. Subsidiært skal det beregnes rente etter alminnelig markedsrente, jf. Rt. 

2002 side 71. 

De ankende parter har lagt ned slike påstander: 

For A 

Prinsipalt: 

1. Staten dømmes til å betale A inntil kr 283 307, med tillegg av renter etter 

skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med 

tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra 

utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer. 

Subsidiært: 

2. Staten dømmes til å betale til A inntil kr 283 307, med tillegg av renter etter 

skattebetalingslovens regler frem til 28. mai 2005, og med tillegg av renter 

etter forsinkelsesrenteloven fra 28. mai 2005 frem til betaling skjer. 

For begge: 

3. A tilkjennes sakens omkostninger for alle tidligere instanser i 

kjæremålssaken, og i hovedsaken for tingrett og lagmannsrett. 

For Elkem AS 

Prinsipalt: 

1. Staten dømmes til å betale Elkem AS inntil kr 9 788 805, med tillegg av 

renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte 

år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med 

forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling 

skjer. 


Subsidiært: 

2. Staten dømmes til å betale Elkem AS inntil kr 9 788 805, med tillegg av 

renter etter skattebetalingslovens regler frem til 18. februar 2007, og med 

tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 18. februar 2007 frem til 

betaling skjer. 

For begge: 

3. Elkem AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og lagmannsrett. 

For Statkraft AS 

Prinsipalt: 

1. Staten dømmes til å betale Statkraft AS inntil kr 17 807 628, med tillegg av 

renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte 

år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med 

forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling 

skjer. 

Subsidiært: 

2. Staten dømmes til å betale Statkraft AS inntil kr 17 807 628, med tillegg av 

renter etter skattebetalingslovens regler frem til 26. februar 2007, og med 

tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 26. februar 2007 frem til 


For begge: 

3. Statkraft AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og lagmannsrett. 

For St. James’ Place UK Plc 

Prinsipalt: 

1. Staten dømmes til å betale St. James’ Place UK Plc inntil kr 4 356 963,60, 

med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av 

ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven 

med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til 


Subsidiært: 

2. Staten dømmes til å betale til St. James’ Place UK Plc inntil kr 

4 356 963,60, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem 

til 26. februar 2007, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 

26. februar 2007 frem til betaling skjer. 

For begge: 

3. St. James’ Place UK Plc tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og 

lagmannsrett. 

For B og kjærende parter C AS og D AS 

Prinsipalt: 

1. Staten dømmes til å betale B og C AS til sammen inntil 

kr 13 910 400, og B og D AS til sammen inntil 


kr 620 972, begge beløp med tillegg av renter etter skattebetalingslovens 

regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter 

forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det 

enkelte år frem til betaling skjer. 

Subsidiært: 

2. Staten dømmes til å betale til B og C AS til sammen inntil 

kr 13 910 400, og B og D AS til sammen inntil 

kr 620 972, begge beløp med tillegg av renter etter skattebetalingslovens 

regler frem til 24. februar 2007, og med tillegg av renter etter 

forsinkelsesrenteloven fra 24. februar 2007 frem til betaling skjer. 

Atter subsidiært: 

3. Tingrettens avgjørelse vedrørende C AS og D AS oppheves og henvises til 

tingretten for fornyet behandling. 

For alle: 

4. B, C AS og D AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og 

lagmannsrett. 

Staten ved Finansdepartementet har i hovedsak – anførslene er dels også gjengitt 

nedenfor i drøftelsen av de enkelte spørsmål – gjort gjeldende: 

Staten kan i hovedsak slutte seg til tingrettens begrunnelse; både kjennelsen og dommen er 

korrekte. C AS og D mangler søksmålskompetanse, det var riktig å avvise søksmålene for 

disse saksøkerne. Selv om det ikke er omtvistet at skatten i sin tid ble ilagt i strid med 

EØS-avtalen artikkel 40, jf. EØS-loven §§ 1 og 2, er det ikke grunnlag for å kreve skatten 

tilbakebetalt etter reglene om tilbakesøking eller erstatning. 

Tingretten har korrekt lagt til grunn at de kjærende parter i D og C AS ikke har 

søksmålskompetanse. Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 går foran tvistemålsloven § 54 og 

legger søksmålskompetansen til den som er ”skattepliktig”. Paragraf 48 nr. 5 gjør ikke 

unntak for bestemte typer skatt. Det er aksjonæren, ikke det utbytteutdelende selskapet, 

som er skattepliktig for det utdelte utbytte og som derfor har søksmålskompetanse etter 

bestemmelsen. Avgjørelser i saker om kildeskatt er rettet mot aksjonærene og ikke det 

utdelende selskap, og de er likningsavgjørelser etter ligningsloven § 11-1, jf. kapittel 2. 

Selv om likningsmyndighetene forholder seg til det utdelende selskap og foretar 

gruppelikning, er det aksjonæren som har klageadgang. Det skal nå tas en 

prinsippavgjørelse der de riktige forhold må legges til grunn. Det kan derfor ikke være 

avgjørende at Bergen likningskontor har behandlet klager fra D og C AS eller at alle 

organer innenfor likningsvesenet ikke har vært helt konsekvente. Selv om skattelister ikke 

er lagt ut, har selskapene fått melding om vedtakene, og skattyterne blir kjent med 

likningen gjennom informasjon fra selskapet. Under enhver omstendighet er de kjent med 

at det er trukket skatt ved utdeling av utbytte. Det er for øvrig ikke den manglende 

utlegging av skattelistene som her har medført fristoversittelsen. Søksmålsfristen får 


anvendelse selv om skattelisten formelt ikke ble utlagt. Søksmålsfristen er dermed utløpt i 

disse sakene. 

Utdelende selskap D og C AS har heller ikke søksmålskompetanse etter tvistemålsloven § 

54. Rettslig klageinteresse kan være et moment for søksmålskompetanse. Men det er bare 

skattyteren som har alminnelig klageadgang etter ligningsloven § 9-2, det utdelende 

selskap har bare en begrenset klageadgang i § 9-3. Selv om det i praksis ikke alltid har vært 

forholdt slik og selv om skattemyndighetene tidligere ga selskapet klageadgang, må 

klageretten nå vurderes på prinsipielt grunnlag. Selv om det kan være upraktisk om den 

enkelte aksjonær må gå til søksmål, kan ikke reelle hensyn føre til et annet resultat. 

Tungveiende hensyn taler for at bare skattyter kan gå til søksmål. Det kan blant annet 

foreligge motstridende interesser mellom utdelende selskap og aksjonær. 

Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 oppstiller en frist på seks måneder for å reise søksmål om 

”prøving av ligningsavgjørelse”. Det er ikke tvil om at en søksmålsfrist på seks måneder er 

i samsvar med EØS-retten. Et tilbakebetalingskrav som er prekludert av søksmålsfristen, 

vekkes ikke til live selv om det senere fastslås at beløpet ble innkrevd i strid med EØSretten. 

Partene er enige om at hvis søksmålsfristen gjelder, er den utløpt. 

Statens innsigelse knyttet til søksmålsfristen er ikke satt fram for sent etter tvistemålsloven 

§ 91, den ble fremmet i tilsvarene. At staten ikke har lagt ned påstand om avvisning 

skyldes at avvisning bare kan gjelde ”krav” og ikke ”anførsler”. Anførsler som omfattes av 

søksmålsfristen kan i stedet ikke føre fram materielt. 

Det følger av Høyesteretts kjennelser inntatt i Rt. 2006 side 1265 A og Rt. 2006 side 1281 

Canica, at etter utløpet av søksmålsfristen kan det ikke reises søksmål om tilbakesøking 

eller erstatning som bygger på feil ved likningen. Det avgjørende er ikke hvilke regler som 

påstås brutt, alminnelig norsk rett eller EØS-retten, men om det er likningen som er den 

ansvarsbetingende handlingen. 

EØS-retten har ikke egne materielle regler om tilbakesøking, men henviser slike krav til 

behandling etter nasjonal rett forutsatt at visse minstekrav er oppfylt. Skattebetalingsloven 

er i samsvar med minstekravene. Staten fastholder at tilbakesøking etter norske regler om 

condictio indebiti går inn under søksmålsfristen. Materielt innebærer tilbakesøking 

restitusjon av feilaktig ilagt skatt, kravet er derfor uløselig knyttet til feil ved likningen og 

kan ikke bygges på andre ansvarsbetingende forhold enn denne. Det ansvarsbetingende 

forhold som kan begrunne tilbakesøking ligger ikke ”utenfor selve ligningsvedtaket” og 

kan derfor ikke brukes som materielt grunnlag etter at fristen i § 48 nr. 5 er utløpt. 

I den grad kravet om erstatning etter norsk rett bygger på forhold utenfor likningen, kan 

heller ikke det føre fram materielt. Det ansvarsbetingende forholdet er i så fall Stortingets 

lovvedtak. Men selv om loven skulle være i strid med EØS-retten, er staten ikke 


erstatningsansvarlig for lover gitt av Stortinget. Det er bare brudd på bestemmelser i 

Grunnloven som kan gi grunnlag for erstatning. Det følger videre av avgjørelsen inntatt i 

Rt. 2005 side 1365 Finanger II, at erstatning for manglende gjennomføring av EØSforpliktelser 

er uttømmende regulert av de særlige erstatningsregler som EØS-retten 

bygger på, og som igjen bygger på EF-retten. 

Søksmålsfristen gjelder i følge A- og Canica-kjennelsene ikke søksmål om EØS-rettslig 

erstatning for ”brudd på forpliktelser til å harmonisere norsk lovgivning med EØS-avtalens 

hoveddel”. Men kravet om erstatning kan ikke føre fram materielt etter EØS-retten 

ettersom bruddet ikke er ”åpenbart og grovt” og heller ikke av andre grunner er 

”tilstrekkelig kvalifisert”. Innenfor skatteretten er det en høy ansvarsterskel. Graden av 

skjønn og hvor klar og presis den overtrådte regel er skal tillegges vekt. Det er også av 

betydning om andre stater har tolket reglene tilsvarende. Spørsmålet blir om staten etter 

artikkel 40 har et skjønn ved gjennomføringen av denne bestemmelsen i norsk rett. I så fall 

ligger terskelen høyt for å konstatere erstatningsansvar. Den tilsvarende bestemmelse i EFtraktaten 

artikkel 56 gir en regel for fri bevegelse av kapital, men det er gjort unntak i 

artikkel 58. Hvis skattyterne ”ikke er i samme situasjon med hensyn til bosted eller stedet 

for kapitalanbringelsen”, foreligger det ikke noen forskjellsbehandling som strider mot EFbestemmelser. 

Videre er ”tvingende allmenne hensyn” et domstolsskapt EF-rettslig unntak 

fra forbudet om diskriminering. 

Skatteretten er uharmonisert og gjenstand for skjønn fra den enkelte stat. Artikkel 40 åpner 

for valg mellom en rekke løsninger, noe som gjenspeiles i de forskjellig rettslige 

løsningene som er valgt i ulike land innenfor EØS-området. Den første saken om de fire 

friheter på skatterettens område, var sak EF domstolens sak C-270/83 Avoir fiscal. Ut over 

dette var praksis fra EF-domstolen begrenset. Før 1994 var det lite rettspraksis og ingen 

klare holdepunkt for at norsk skatterett var i strid med EØS-avtalen. Sak C-35/98 

Verkooijen gjaldt et begrenset tema og viste at det kunne være legitimt å opprettholde 

systemet for å ”sikre sammenheng”. Når det gjelder godtgjørelsesfradrag kom skillet i 

forhold til EF-retten med dom avsagt 7. september 2004 i sak C-319/02 Manninen. EFdomstolen 

anerkjente at formålet har betydning ved praktisering av skattereglene, men 

godtok ikke den konkrete forholdsmessigheten. Avgjørelsen ble truffet i plenum, det var 

derfor ikke et åpenbart svar forut for saken. Når det gjelder kildeskatt er den avgjørende 

dommen EFTA-domstolenes dom 23. november 2004 i sak E-1/04 Fokus Bank. De 

aktuelle lovbestemmelser ble endret umiddelbart i tilknytning til disse to sakene. Staten må 

frifinnes for kravet om erstatning for brudd på EØS-retten fordi unnlatt endring før dette 

ikke er et ”åpenbart og grovt” brudd på EØS-retten og heller ikke ellers er ”tilstrekkelig 

kvalifisert” til å utløse ansvar. 

Kravene er i alle tilfelle foreldet etter treårsfristen i foreldelsesloven § 2 og § 9 nr. 1. 

Reelle hensyn tilsier at staten påberoper foreldelse og søksmålsfrister som kan begrense 

statens ansvar når ny EØS-rett fører til et ”systemvelt” i det norske rettssystemet. I dette 


tilfellet måtte et helt sett av regler for skatt på aksjeutbytte endres. Det samme må gjelde 

som i de tilfelle der EMDs praksis har endret tolkingen og anvendelsen av norsk strafferett 

og –prosess; den nye rettstilstanden har først slått inn fra et bestemt tidspunkt. 

For tilbakesøking etter condictio indebiti gjelder foreldelsesloven § 3. Det er ikke er rom 

for unnskyldelig rettsvillfarelse, det er derfor ikke grunnlag for noen tilleggsfrist etter § 10 

nr. 1. Det er ulike normer for unnskyldelig rettsvillfarelse for de ankende parter og for 

statens ansvar for manglende gjennomføring av EØS-retten. Høyesterett har aldri gitt 

fristforlengelse på grunn av villfarelse om det rettslige grunnlaget for et krav i saker med 

profesjonelle aktører. De kravene som er fremmet er basert på en av hovedbestemmelsene i 

EØS-avtalen. EF-domstolens avgjørelse 6. juni 2000 i sak C-35/98 Verkooijen utdypet 

problemstillingen så langt at de ankende parter burde tatt rettslige skritt, saken var allerede 

den gang prosedabel. Under enhver omstendighet vil foreldelsen starte å løpe fra tidlig på 

2000-tallet da flere klaget til likningsmyndighetene og påberopte EØS-retten. Flere 

søksmål ble tatt ut allerede i 2002 og 2003. Juridisk teori stilte også spørsmål ved norske 

og tilsvarende skatteregler i andre land. Spørsmålene ble videre gjenstand for offentlig 

omtale og debatt i pressen. De ankende parter kunne ikke vente helt til EF- og EFTAdomstolenes 

dommer 7. september 2004 i Manninen og 23. november 2004 i Fokus Bank. 

De samme synspunkter gjør seg gjeldene for foreldelse av erstatningskravene. Det er ikke 

noe som tilsier at foreldelsesfristens utgangspunkt forskyves etter § 9 nr. 1. 

Dersom bestemmelsene om condictio indebeti medfører ansvar for staten, vil det ikke 

kunne kreves forsinkelsesrenter fordi dette er et offentligrettslig krav. De ankende parter 

må nøye seg med renter etter skattebetalingsloven § 31 nr. 2 jf. forskrift. 26. februar 1999 

nr. 272. Under enhver omstendighet skal det ikke betales renter før etter påkrav. 

Staten har i kjæremålene lagt ned slik påstand: 

Tingrettens kjennelse stadfestes. 

Staten har i alle anker lagt ned slik påstand: 

Tingrettens dom stadfestes. 

Lagmannsretten bemerker: 

1 Innledning 

De ankende parter har bedt om at lagmannsretten tar hensyn til at ankesakene her kan fylle 

sin ”pilotrolle” i forhold til de saker som er stanset og derfor drøfter flest mulig spørsmål. 


Partene er enige om og lagmannsretten legger til grunn at de aktuelle norske skatteregler 

for beskatning av utbytte ikke var i samsvar med EØS-retten som Norge var bundet av 

gjennom EØS-avtalen, slik EØS-retten etter hvert var blitt tolket og anvendt av EF- og 

EFTA-domstolene. Motstriden gjaldt for systemet med godtgjørelsesfradrag som bare ble 

gitt til norsk aksjonær for utbytte mottatt fra norsk selskap, et fradrag utenlandsk aksjonær 

ikke fikk. Motstriden gjaldt også for systemet med kildeskatt på utbytte mottatt av 

utenlandsk aksjonær fra norsk selskap, en skatt som ikke ble lagt på utbytte til norsk 

aksjonær. De ankende parter krever derfor kompensasjon på to grunnlag. Prinsipalt krever 

de tilbakebetaling i form av condictio indebiti etter norsk intern rett og etter EØS-retten 

tilsvarende den skatt de har betalt. Subsidiært krever de erstatning etter norsk intern rett og 

etter EØS-retten med de samme beløp for det tap likningen har medført. 

Saken reiser for alle de ankende parter i forhold til det prinsipale kravet om tilbakesøking 

etter reglene om condictio indebiti, om fristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 på seks 

måneder for å angripe likningen får anvendelse. For C AS og D AS er det også spørsmål 

om rettslig interesse, som lagmannsretten finner det mest hensiktsmessig å behandle i 

forbindelse med det subsidiære kravet om erstatning. Hvis kravene, uavhengig av på 

hvilket grunnlag, fører fram, er det tvist om de er foreldet og hvis ikke om 

renteberegningen. 

Lagmannsretten viser i dommen til en del rettspraksis fra ”European Court of Justice” 

forkortet ”C”, her EF-domstolen. Domstolen har jurisdiksjon over De europeiske 

fellesskap (EF), det vil si søyle 1 i Den europeiske union (EU), som omfatter 

markedsretten og tilhørende rettsområder og kalles EF-retten. Gjengivelsen av saker fra 

EF-domstolen er hentet fra Internett på adresse ”EUR-Lex”. Ved oppslag velges språk, og 

når dansk er valgt, får man opp et bilde hvor man gjennom ”Mere” og på neste bilde 

”Retspraksis” får opp en oversikt over domstolens avgjørelser. Ved å taste inn det år saken 

ble registrert og dens saksnummer får man opp dommen i full tekst i offisiell dansk 

oversettelse. EFTA-domstolen har jurisdiksjon over EØS-retten, det vil si den retten som 

følger av EØS-landenes avtale med EU. Domstolen benevnes ”E” for ”EFTA Court”, og 

avgjørelsene kan hentes opp fra hjemmesiden til ”EFTA”. På forsiden velger man ”Legal 

Texts”, og på det bilde som da kommer opp velges ”The Survelliance and Court 

Agreement”. Da kommer ”EFTA Court” opp og der får man tilgang til alle dommene. 

Dommene er så få at med kjennskap til år og saksnummer finnes dommen lett. Alle 

dommene foreligger i offisiell språkdrakt på engelsk og på det lands språk saken gjelder. 

Andre mulige oversettelser til nasjonale språk er uoffisielle. 

2 Relevante rettsregler 

2.1 EØS-regler 

EØS-avtalen ble undertegnet 2. mai 1992, og Stortinget ga samtykke til ratifikasjon av 

traktaten 16. oktober 1992. EØS-avtalen ble deretter gjennomført i norsk rett ved EØSloven 

27. november 1992 som trådte i kraft 1. januar 1994. 


EØS-avtalen bygger på at skattereglene ikke skulle harmoniseres i form av direktiver, de 

skulle være et nasjonalt anliggende, dog slik at de fire grunnleggende friheter om fri 

bevegelighet for varer, personer, tjenester og kapital skulle gjelde. 

I artikkel 6 går det fram at bestemmelsene i EØS-avtalen skal ”så langt de i sitt materielle 

innhold er identiske med de tilsvarende regler i [EF]Traktaten (…) fortolkes i samsvar med 

de relevante rettsavgjørelser” som EF-domstolen til da hadde avsagt. Dommer EFdomstolene 

i tiden Dver skulle avsi, omfattes av den delen av EØS-avtalen som gjelder 

”Avtale mellom EFTA-statene om opprettelse av et Overvåkingsorgan og en Domstol”. 

Artikkel 3 i denne del av avtalen tar sikte på å samordne EFTA-domstolens avgjørelser 

med EF-traktaten og dessuten med EF-domstolens framtidige tolking av EF-sretten. 

Artikkel 40 og 42 i EØS-avtalen forbyr forskjellsbehandling på grunnlag av nasjonalitet: 

Artikkel 40. Innen rammen av bestemmelsene i denne avtale skal det mellom 

avtalepartene ikke være noen restriksjoner på overføring av kapital tilhørende 

personer bosatt i EFs medlemsstater eller EFTA-statene og ingen 

forskjellsbehandling på grunn av partenes nasjonalitet, bosted eller stedet for 

kapitalanbringelsen. Vedlegg XII inneholder de bestemmelser som er nødvendige 

for å gjennomføre denne artikkel. 

Artikkel 42. 1. Enhver forskjellsbehandling skal unngås ved anvendelse av interne 

regler for regulering av kapital- og kredittmarkedet på de kapitalbevegelser som er 

liberalisert i samsvar med bestemmelsene i denne avtale. 

2. (…) 

De tilsvarende bestemmelser i EF-traktaten er noe mer utfyllende, og avgjørelser fra EFdomstolen 

om hvordan de skal forstås, gjelder som nevnt også innen EØS. Bestemmelsene 

er daværende artikkel 56, tidligere artikkel 73B og nå artikkel 63, men rekkevidden av 

artikkel 56 begrenses noe i artikkel 58, tidligere artikkel 73D og nå artikkel 65. 

Henvisningen til tidligere artikler skyldes at det er de som er behandlet i eldre dommer fra 

EF-domstolen. I avgjørelser fra EF- og EFTA-domstolene kan det være henvist til andre 

artikler, de gjelder tilsvarende problemstillinger på andre områder enn i saken her. EFtraktatens 

artikler 56 og 58 hadde slik ordlyd: 

Artikkel 56 (tidligere artikkel 73 B, nå artikkel 63) 

1. Innen rammen av bestemmelsene i dette kapittel er alle restriksjoner på 

kapitalbevegelser medlemsstatene imellom og mellom medlemsstatene og 

tredjeland forbudt. 

2. Innen rammen av bestemmelsene i dette kapittel er alle restriksjoner på 

betalinger medlemsstatene imellom og mellom medlemsstatene og tredjeland 

forbudt. 


Artikkel 58 (tidligere artikkel 73 D, nå artikkel 65) 

1. Bestemmelsen i artikkel 56 berører ikke den rett medlemsstatene har til 

a. å anvende de relevante bestemmelser i sin skattelovgivning som sondrer 

mellom skatteytere som ikke er i samme situasjon med hensyn til bosted eller stedet 

for kapitalanbringelsen, 

b. (…) 

2. Bestemmelsen i dette kapittel skal ikke være til hinder for bruk av de 

begrensninger på etablering som er forenlig med denne traktat. 

3. Tiltakene og ordningene omhandlet i nr. 1 og 2, skal ikke være et middel 

til vilkårlig forskjellsbehandling eller en skjult hindring for den frie bevegelighet 

for kapital og betalinger etter artikkel 56. 

I EF-retten er det i domstolspraksis fra 1979 utviklet en uskreven regel om at ”tvingende 

allmenne hensyn”, den såkalte ”rule of reason test”, kan forsvare et inngrep i en av de 

grunnleggende friheter, se Andreas Bullen ”EU, EØS og SKATT” på side 485 følgende, se 

også samme forfatter i ”Skatterett” nr. 1 for 2003 i en artikkel med tittel ”Er vilkårene for å 

få fradrag for godtgjørelse i strid med artikkel 40 i EØS-avtalen (reglene om fri 

bevegelighet av kapital)?” fra side 2, se punkt 4.7.1 på side 34. Bullen viser begge steder til 

dom avsagt 20. februar 1979 i sak C-120/78 Cassis de Dijon, hvor nasjonale bestemmelser 

aksepteres hvis de er ”uomgængeligt nødvendige” særlig av hensyn til en effektiv 

skattekontroll og på noen andre områder, se premiss 8: 

8 Da der ikke finnes en fælles ordning vedrørende fremstilling og salg af 

alkohol – Rådet har endnu ikke truffet afgjørelse vedrørende et forslag til 

forordning, som Kommisjonen har forelagt den 7. december 1976 (EFT C 

309, s. 2) – tilkommer det medlemsstaterne at anordne alle de regler, der på 

deres område skal gælde for fremstilling og afsætning af alkohol og 

alkoholholdige drikkevarer; hindringer for samhandelen inden for 

fællesskabet, der beror på forskelle i de nationale lovgivninger vedrørende 

afsætningen af de pågældende produkter, må accepteres i det omfang, disse 

bestemmelser er uomgængeligt nødvendige av hensyn til især en effektiv 

skattekontroll, beskyttelse af den offentlige sundhed, god handelsskik og 

forbrugerbeskytelse. 

I rettspraksis fra EF-domstolen er det også vist til Rdir 88/361/EØF av 24. juni 1988 om 

gjennomføring av EF-traktatens artikkel 67, som er gjort til en del av Norges forpliktelser 

etter EØS-avtalen. Direktivets artikkel 4 om adgangen til å treffe tiltak som er ”tvingende 

nødvendige” har likhetstrekk med regelen gjengitt ovenfor om ”tvingende allmenne 

hensyn”, og lagmannretten finner ikke grunn til noen nærmere vurdering av forholdet dem 

i mellom: 

Bestemmelsene i dette direktiv er ikke til hinder for, at medlemsstaterne kan træffe 

foranstaltninger, der er tvingende nødvendige for at imødegå overtrædelser af deres 

love og forskrifter, især på skatteområdet eller inden for tilsynet med penge- og 

finansieringsinstitutter, (…). Iværksættelsen af sådanne foranstaltninger og 


procedyrer må ikke resultere i at kapitalbevægelser, der foretages i 

overenstemmelse med fællesskabsretslige bestemmelser, forhindres. 

EF-domstolen ser sin oppgave som å tolke og anvende vedtatte regler, men vedkjenner seg 

også å drive rettsskapende virksomhet, dog kanskje ikke fullt så dynamisk som 

Menneskerettighetsdomstolen i Strasbourg. At det skjer en rettsutvikling i EF-retten 

gjenspeiles ved bruk av uttrykk som ”fællesskabsretten på sit nuværende udviklingstrin” 

og lignende, se som eksempel premiss 52 i dom avsagt 2. desember 1997 i sak C 188/95 

Fantask gjengitt nedenfor. Uttalelser fra Generaladvokatene – hvert land har sin 

Generaladvokat som forbereder saker for domstolen, dog ikke saker fra eget land – er åpne 

på at fellesskapsretten gjennomgår en utvikling. I rettsteorien omtales EF-retten med 

realistiske vurderingen av den rettsutvikling som faktisk finner sted. 

2.2 De aktuelle norske regler om godtgjørelsesfradrag og kildeskatt 

2.2.1 Lovbestemmelsene 

Etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65, videreført i skatteloven av 26. mars 1999 

nr. 14, var utbytte fra norsk selskap til aksjonær med alminnelig skatteplikt til Norge i 

realiteten skattefritt gjennom reglene om såkalt godtgjørelsesfradrag i skatteloven § 10-12, 

mens utenlandsk aksjonær ikke fikk slikt fradrag. Skatteloven § 10-13 innebar også en 

forskjellsbehandling ved at utbytte til utenlandsk aksjonær fra norsk selskap ble skattlagt 

med såkalt kildeskatt, mens norsk aksjonær ikke betalte kildeskatt: 

§ 10-12. Fradrag i utlignet skatt for godtgjørelse 

(1) Med godtgjørelse menes mottatt utbytte multiplisert med aksjonærens 

skattesats for alminnelig inntekt. 

(2) Skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte, gis 

fradrag for godtgjørelse i utlignet skatt av alminnelig inntekt. Dette gjelder 

bare dersom det utdelende selskapet er skattepliktig til Norge for hele sitt 

overskudd, og utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet. Utdeling fra 

obligasjonsfond gir ikke rett til fradrag for godtgjørelse. 

(3) Dersom godtgjørelsen overstiger utlignet skatt av alminnelig inntekt i 

ligningsåret, fremføres det overskytende til fradrag i skatt av alminnelig 

inntekt i senere år. 

(4) § 14-6 om fremføring av underskudd gis anvendelse så langt bestemmelsen 

passer. 

§ 10-13. Utenlandsk aksjonær 

Av utbytte som utdeles til aksjonær som er hjemmehørende i utlandet, 

svares skatt til staten etter en sats som fastsettes av Stortinget i det årlige 

skattevedtak, jf. kapittel 15. Skatteberegningen skjer under ett i den 

kommunen der selskapet har sitt kontor eller styret har sitt sete, eventuelt ved 

Sentralskattekontoret for storbedrifter dersom selskapet lignes der. Selskapet 

er ansvarlig for den skatten som etter denne paragraf faller på aksjonærene. 

Foregående punktum gjelder ikke skatt på utbyttekompensasjon som nevnt i 


§ 10-11 tredje ledd. Ansvaret for slik skatt påhviler innlåner som etter avtale 

om verdipapirlån, jf. § 9-11, svarer slik kompensasjon til kontraktsmotpart 

hjemmehørende i utlandet. Reglene i denne paragraf gjelder ikke for utdeling 

fra obligasjonsfond. 

2.2.2 Godtgjørelsesfradrag og endringene som følge av motstrid med EØS-avtalen 

Systemet i § 10-12 med godtgjørelsesfradrag på utbytte fra norsk selskap til norsk 

aksjonær fungerte slik at det norske selskap ble skattlagt med 28 prosent selskapsskatt på 

utdelt utbytte, men norsk aksjonær fikk et tilsvarende fradrag i sin skatt. Ordningen var 

begrunnet med at utbytte fra norsk selskap skulle skattlegges bare én gang. Utenlandsk 

aksjonær fikk ikke fradrag, noe som var begrunnet med behovet for å beskytte det norske 

skattefundamentet ettersom utbetaling av godtgjørelse til utenlandsk aksjonær ville bety at 

denne del av utbyttet – bortsett fra kildeskatten – ville bli ubeskattet i Norge. Norsk 

aksjonær som mottok utbytte fra utenlandsk selskap fikk heller ikke godtgjørelsesfradrag, 

jf. kravet i § 10-12 om utdelende selskaps skatteplikt til Norge; han måtte betale 28 prosent 

skatt uten anledning til å gjøre fradrag for den skatt det utdelende utenlandske selskap 

måtte ha betalt i sitt hjemland. Avhengig av skattereglene i det utdelende selskaps 

hjemland og eventuelle skatteavtaler betydde dette at utbyttet kunne bli beskattet to ganger. 

Dette innebar en forskjellsbehandling på grunnlag av nasjonalitet/bosted mellom norske og 

utenlandske aksjonærer. 

Systemet med godtgjørelsesfradrag ble endret som følge av EF-domstolens dom 7. 

september 2004 i sak C-319/02 Manninen, se nedenfor punkt 4.3.2. I Ot.prp. nr 1 ”Skatte- 

og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer” – tilrådt av Finansdepartementet 1. oktober 2004 

og godkjent i statsråd samme dag – ble konsekvensene av Manninen og andre dommer fra 

EF-domstolen drøftet i punkt 6.5.4 ”Fritaksmetodens anvendelse på inntekt fra 

utenlandsinvesteringer” på side 64. Dette var før EFTA-domstolenes dom 23. november 

2004 i sak E-1/04 Fokus Bank-saken om kildeskatt, se nedenfor punkt 2.2.3. Forslaget til 

endringer i § 10-12 ble vedtatt av Stortinget ved lov nr. 77/2004 og skulle tre i kraft 1. 

januar 2006. Om den midlertidige ordningen for inntektsåret 2005, se nedenfor. 

Lovendringen falt sammen med en overgang til det som ble kalt skjermingsmetoden. Dette 

var en metode som var basert på Regjeringens forslag til skjermingsmodell i St.meld.nr.29 

(2003-2004), som ble utredet i NOU 2005:2 ”Uttaksutvalget, Skattlegging av personlig 

næringsdrivende ved utdeling”, se også Ot.prp. nr 1 ovenfor punkt 5.3 på side 30, og som 

uavhengig av EØS-reglene ble innført som et generelt prinsipp i skatteloven, se for 

eksempel §§ 5-2 andre ledd, 10-34 og 12-12. Paragraf 10-12 fikk nå overskriften ”Fradrag 

for skjerming”, og forholdet til EØS-retten ble ivaretatt ved at kravet om at fradraget bare 

skulle gjelde for utbytte utdelt fra norsk selskap ble fjernet. 

2.2.3 Kildeskatt og endringene som følge av motstrid med EØS-avtalen 

Systemet i § 10-13 med kildeskatt på utbytte fra norsk selskap var en særlig skatt på utbytte 

utdelt til utenlandsk aksjonær. Dette utbyttet var som følge av selskapsskatten allerede 

skattlagt med 28 prosent, jf. ovenfor. I tillegg måtte utenlandsk aksjonær betale kildeskatt 


som varierte mellom 5 og 15 prosent avhengig av aksjepostens størrelse. Om han i 

hjemlandet fikk fradrag for den kildeskatten han hadde betalt til Norge var avhengig av om 

Norge hadde skatteavtale med den utenlandske aksjonærs hjemland. Dette innebar en 

forskjellsbehandling på grunnlag av nasjonalitet/bosted mellom norsk og utenlandsk 

aksjonær. 

Systemet med kildeskatt ble endret som følge av EFTA-domstolens dom 23. november 

2004 i sak E-1/04 Fokus Bank. Det skjedde allerede før Frostating lagmannsretts dom i 

saken 18. mai 2005, se nedenfor punkt 4.3.2 avsnittet om Kildeskatten. Endringene skjedde 

først for inntektsåret 2005 foreslått av Regjeringen i St.prp. nr. 41 (2004-2005) ”Om 

endring i Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2005 (kjeldeskatt på utbytte)”, som 

Stortinget fulgte opp i Innst. S. nr. 148 (2004-2005). Ved Stortingets vedtak 12. april 2005 

ble skattevedtaket for inntektsåret 2005 endret slik at utenlandsk aksjonær bosatt i EØSområdet 

ble fritatt for plikten til å betale kildeskatt av utbytte utdelt fra norsk selskap i 

2005. Dette ble fulgt opp for årene etter 2005 i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) ”Om lov om 

endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv.” godkjent i statsråd 13. mai 2005. 

Finansdepartementet viste der til de konsekvenser EFTA-domstolens dom i Fokus Bank 

hadde, se den begrunnelse som ble gitt fra side 103. Forslaget førte til at § 10-13 fikk et 

nytt andre ledd som bestemte at personlig aksjonær bosatt i en annen EØS-stat som hadde 

betalt kildeskatt etter første ledd, etter søknad skulle gis samme skjermingsfradrag som i 

§ 10-12. Samtidig ble det som midlertidig ordning for 2005, vedtatt at personlig aksjonær 

bosatt i Norge skulle gis godtgjørelsesfradrag på utbytte utdelt fra selskap i EØS-området, 

slik at denne aksjonær ble likebehandlet med aksjonær som fikk utbytte fra norsk selskap. 

Fra 1. januar 2006 ville som nevnt ovenfor utbytte til norsk aksjonær fra selskap i EØSområdet 

gå inn under den nye ordningen med skjerming i § 10-12. 

3 Condictio indebiti 

3.1 Condictio indebiti etter EØS-retten 

De ankende parter har gjort gjeldende at tilbakesøkingskravet basert på condictio indebiti 

må føre fram etter EØS-retten fordi staten har brutt sine forpliktelser etter EØS-avtalen. De 

hevder ikke at EØS-retten inneholder egne materielle vilkår for tilbakesøking, men har 

påberopt seg skattebetalingsloven § 24, det vil si at feilen i seg selv er nok, se nedenfor 

punkt 3.2. Staten har anført at EØS-retten henviser krav om tilbakebetaling til nasjonal rett, 

og at norsk rett er innenfor de minimumskrav som følger av EØS-retten. 

Lagmannsretten bygger på at uriktig beregnet skatt etter EØS-retten skal kunne 

tilbakesøkes, men veletablert praksis fra EF-domstolen henviser krav om tilbakebetaling til 

behandling etter relevant nasjonal materiell og prosessuell lovgivning, dog slik at nasjonal 

rett må inneholde visse minimumskrav. Nasjonal rett må ikke ha regler i slike saker som er 

mindre gunstige enn de som gjelder for tilsvarende nasjonale søksmål, betegnet som 

ekvivalens- eller likhetsprinsippet, og reglene må ikke i praksis gjøre det umulig eller 


uforholdsmessig vanskelig å utøve rettigheter etter fellesskapsretten, betegnet som 

effektivitetsprinsippet. 

Lagmannsretten gjengir nedenfor en del dommer hvor henvisningen til behandling etter 

nasjonal rett klart går fram og begynner med dom avsagt 2. desember 1997 i sak C 188/95 

Fantask med Erhvervsministeriet i Danmark som motpart. Saken gjaldt gebyr for 

registrering av selskapsforhold og forholdet til prosessuelle frister i nasjonal rett, som løp 

fra tidspunktet da gebyrene kunne kreves betalt, se premiss 52: 

52 Det syvende spørgsmål må herefter besvares med, at fællesskabsretten på sit 

nuværende udviklingstrin ikke forbyder en medlemsstat, som ikke har 

gennemført direktivet korrekt, at afskære tilbagebetalingskrav vedrørende 

gebyrer, der er opkrævet i strid med direktivet, under henvisning til en 

national forældelsesfrist, der regnes fra det tidspunkt, hvor de pågældende 

gebyrer kunne kræves betalt, når en sådan frist ikke er mindre gunstig for 

søgsmål, der støttes på fællesskabsretten, end for søgsmål, der støttes på 

intern ret, og den ikke i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt 

vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets 

retsorden. 

I dom avsagt 15. september 1998 i sak C-231/96 Edis med italienske finansmyndigheter 

som motpart om tilbakesøking av uriktig erlagt beløp, og som gjaldt nasjonale 

søksmålsfrister, ble en preklusiv frist på tre år fra betalingen funnet å tilfredsstille EFrettens 

effektivitetsprinsipp, se premiss 20 og 35: 

20 Domstolen har således fastslået, at det er foreneligt med fællesskabsretten, at 

der af retssikkerhedshensyn fastsættes rimelige, præklusive søgsmålsfrister til 

beskyttelse af både den afgiftspligtige og den pågældende myndighed (jf. 

dommen i Rewe-sagen, præmis 5, i Comet-sagen, præmis 17 og 18, og i 

Denkavit italiana-sagen, præmis 23; se også dom af 10.7.1997, sag C-261/95, 

Palmisani, Sml. I, s. 4025, præmis 28, og af 17.7.1997, sag C-90/94, Haahr 

Petroleum, Sml. I, s. 4085, præmis 48). Den omstændighed, at Domstolen har 

truffet præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af den omtvistede 

fællesskabsretlige bestemmelse, er i den henseende uden betydning (jf. i 

samme retning dommen i Rewe-sagen, præmis 7). 

35 For så vidt angår sidstnævnte princip har Domstolen, som allerede nævnt i 

nærværende doms præmis 20, fastslået, at det er foreneligt med 

fællesskabsretten, at der af retssikkerhedshensyn fastsættes rimelige, 

præklusive søgsmålsfrister til beskyttelse af både den afgiftspligtige og den 

pågældende myndighed. Sådanne frister kan ikke antages i praksis at gøre det 

umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der 

tillægges i henhold til fællesskabsretten. En national, præklusiv frist på tre år, 

som regnes fra det tidspunkt, hvor den anfægtede betaling foretages, findes 

herved ikke at være urimelig. 


En rekke andre avgjørelser fra EF-domstolen bygger på prinsippet om nasjonal rett og 

fellesskapsrettens minimumskrav. Dom avsagt 8. mars 2001 i to saker, C-397/98 og C- 

410/98 med Metallgesellschaft Ltd m.fl. og Hoechst AG og Hoechst (UK) med 

engelske skattemyndigheter som motpart om betaling av forskuddskatt og forholdet 

mellom morselskap i Tyskland og datterselskap i England, er en klar bekreftelse på at det 

ikke finnes felleskapsrettslige materielle bestemmelser og at også nasjonal prosess skal 

følges, alt forutsatt at felleskapsrettens minimumskrav er oppfylt, se premiss 85 og 86: 

85 Når der ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser om tilbagesøgning af 

nationale afgifter, der er opkrævet med urette, tilkommer det hver enkelt 

medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og fastsætte 

de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, 

som fællesskabsretten medfører for borgerne, men disse regler må dog ikke 

være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag 

af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis gøre det 

umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der 

tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (effektivitetsprincippet) (jf. bl.a. 

domme af 15.9.1998, sag C-231/96, Edis, Sml. I, s. 4951, præmis 19 og 34, og 

sag C-260/96, Spac, Sml. I, s. 4997, præmis 18, dom af 17.11.1998, sag C- 

228/96, Aprile, Sml. I, s. 7141, præmis 18, og Dilexport-dommen, præmis 25). 

86 Det tilkommer også national ret at regulere alle accessoriske spørgsmål 

vedrørende tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet med urette, herunder 

eventuel betaling af rente, og herunder også det tidspunkt, fra hvilket renterne 

skal beregnes, samt rentesatsen (dom af 21.5.1976, sag 26/74, Roquette frères 

mod Kommissionen, Sml. s. 677, præmis 11 og 12, og af 12.6.1980, sag 

130/79, Express Dairy Food, Sml. s. 1887, præmis 16 og 17). 

EF-domstolens praksis bekreftes ytterligere i dom avsagt 17. juni 2004 i sak C-30/02 Cash 

& Carry med portugisiske skattemyndigheter som motpart. Der ble det henvist til Edis, og 

en såpass kort søksmålsfrist som 90 dager fra betalingen av en avgift ble funnet å være i 

samsvar med effektivitetsprinsippet, og det går fram at andre lands regler hadde betydning, 

se premiss 15 til 22: 

15 Det bemærkes, at medlemsstaterne i princippet er forpligtede til at 

tilbagebetale afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. dom 

af 14.1.1997, forenede sager C-192/95 – C-218/95, Comateb m.fl., Sml. I, s. 

165, præmis 20). 

16 Domstolen har også i en række afgørelser fastslået, at problemet vedrørende 

tilbagesøgning af afgifter, der er betalt med urette, er løst på forskellig måde i 

de enkelte medlemsstater og inden for samme stat endog kan afhænge af, 

hvilke typer skatter og afgifter der er tale om. I nogle tilfælde er der, for 

anfægtelse af sådanne krav, ved lov fastsat præcise frist- og procedureregler 

for såvel klager til afgiftsmyndighederne som indbringelse af spørgsmålet for 

domstolene. I andre tilfælde skal sager om tilbagebetaling af urigtigt erlagte 

afgifter indbringes for de almindelige domstole, i de fleste tilfælde efter de 


egler, der gælder for tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om 

skyld, ligesom der er adgang til at anlægge sådanne sager inden for kortere 

eller længere frister, i visse tilfælde inden for den almindelige formueretlige 

forældelsesfrist (jf. bl.a. dom af 9.2.1999, sag C-343/96, Dilexport, Sml. I, s. 

579, præmis 24). 

17 Disse forskelle mellem de nationale ordninger er navnlig en følge af, at der 

ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser om tilbagesøgning af nationale 

afgifter, der er opkrævet med urette. I en sådan situation tilkommer det hver 

enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og 

fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de 

rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne. Disse regler må dog 

ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på 

grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis 

gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, 

der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (effektivitetsprincippet) (jf. 

bl.a. dom af 15.9.1998, sag C-231/96, Edis, Sml. I, s. 4951, præmis 34). 

18 For så vidt angår sidstnævnte princip har Domstolen fastslået, at det er 

foreneligt med fællesskabsretten, at der af retssikkerhedshensyn fastsættes 

rimelige, præklusive søgsmålsfrister til beskyttelse af både den afgiftspligtige 

og den pågældende myndighed (Edis-dommen, præmis 35). 

19 I denne sag fastsætter CPT’s artikel 123, der er erstattet af CPPT’s artikel 

102, stk. 1, litra a), en forældelsesfrist på 90 dage for anlæggelse af søgsmål 

om annullation af den retsakt, hvorved afgiften er blevet fastsat, der beregnes 

fra den frivillige betaling heraf. 

20 Selv om Edis-dommen vedrørte en forældelsesfrist på tre år fra betalingen af 

afgiften, dvs. en væsentlig længere frist end den i hovedsagen omhandlede, 

følger det også af denne dom og af Domstolens faste praksis, at 

medlemsstaterne frit kan fastsætte mere eller mindre lange frister for 

tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, forudsat at disse 

ikke gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de 

rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden. 

21 I denne sag må en frist på 90 dage, som beregnes fra dagen for udløbet af 

fristen for frivillig betaling af afgiften, anses for at udgøre en tilstrækkelig 

lang periode til, at den afgiftspligtige har mulighed for at træffe beslutning 

om at anlægge annullationssøgsmål med fuldt kendskab til sagen og for i 

denne hensigt at samle alle nødvendige faktiske og retlige oplysninger. 

22 Som det fremgår af punkt 41 i generaladvokatens forslag til afgørelse, kan 

denne frist anses for rimelig i forhold til de frister af tilsvarende længde, der 

er fastsat i flere andre medlemsstaters interne retsordener. 

Spørsmålet om nasjonale skranker er behandlet av den tidligere danske Generaladvokat 

Niels Fenger i hans bok ”Forvaltning og fællesskab”, København 2004, hvor han på side 

737 skriver om søksmålsfrister: 


Ligheden mellem de to retssystemer gælder også tilfælder, hvor de retsundergivne 

undlater at ansøge om ydelser, fordi de på grund af forvaltningens hidtidige praksis 

om tilsvarende retsspørgsmål fejlagtig går du fra, at de ikke har ret til de 

pågældende ydelser. Ej heller i sådanne tilfælde fører nogen af de to retssystemer 

til, at søgsmålsfristen suspenderes. 

Ettersom det er nasjonal rett som gjelder med forbehold om at den er i samsvar med EØSrettens 

minimumskrav, går lagmannsretten så over til å se på tilbakesøking på grunnlag av 

norsk rett. 

3.2 Condictio indebiti etter norsk rett og norske aksjonærers forhold til søksmålsfristen 

i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 

Før nå gjeldende skattebetalingslov av 17. juni 2005. nr. 67, som for de fleste 

bestemmelser trådte i kraft fra 1. januar 2008, gjaldt skattebetalingsloven av 21. november 

1952 nr. 2 (her kalt skattebetalingsloven ettersom det er den som gjelder i saken her). 

Paragraf 24 lød fra vedtakelsen slik: 

§ 24. 1. Er den utskrevne eller i tilfelle som nevnt i § 21, den innbetalte 

forskottsskatt større enn den utliknede skatt, fratrukket mulig forskottstrekk, blir 

den overskytende del av forskottsskatten å frafalle. Er den del av forskottsskatten 

som blir å frafalle helt eller delvis betalt, skal beløpet betales tilbake til den 

skattepliktige. (…) 

Skattebetalingsloven § 30 nr. 2 ga § 24 tilsvarende anvendelse hvis betalt skatt ble satt ned 

etter klage eller etter søksmål. Ved lovendring 9. juni 1961 nr. 3 ble det i 

skattebetalingsloven § 48 nr. 5 innført en frist på seks måneder for å reise søksmål til 

prøving av likningsavgjørelse, fristen finnes nå i ligningsloven § 11-1 nr. 4. Paragraf 48 nr. 

5 første punktum lød slik: 

§ 48. 1. (…) 

5. Søksmål fra en skattepliktig til prøving av ligningsavgjørelse må 

reises innen 6 måneder regnet fra utleggingen av skattelisten til ettersyn, eller 

fra melding ble sendt til skattyteren om vedtak i endringssak. (…) 

Slik skattebetalingsloven § 24 har vært praktisert i hvert fall fra 1961, se nedenfor i dette 

punkt, har feilen i seg selv vært nok til tilbakebetaling. Staten har erkjent at de materielle 

vilkår for tilbakesøking for så vidt er oppfylt, men har gjort gjeldende at søksmålsfristen i 

§ 48 nr. 5 gjelder. Spørsmålet blir det samme for godtgjørelsesfradrag og kildeskatt. Hvis 

søksmålsfristen ikke gjelder, er konsekvensen av statens erkjennelse at 

tilbakesøkingskravene fører fram med mindre de er foreldet. 

Høyesterett har i A-kjennelsen premiss 47 trukket opp rammene for søksmålet: 


(47) Jeg nevner avslutningsvis at A i sin prosedyre for Høyesterett har anført at det 

krav han har fremsatt, også kan begrunnes som et tilbakesøkningskrav etter 

reglene om condictio indebeti. I den utstrekning et slikt krav blir begrunnet 

med forhold som ligger utenfor selve ligningsvedtaket, vil også dette kravet 

falle utenfor fristbestemmelsen i § 48 nr. 5. 

Det som er uttalt i Rt. 2006 side 1281, Canica-kjennelsen, er egnet til å kaste lys over det 

som er sagt i A-kjennelsen, se premiss 51 og 55: 

(51) Ut fra den begrunnelse som er gitt for ordningen med søksmålsfrist, kan den 

ikke bare gjelde søksmål om gyldighet av ligningsvedtak, men må også 

omfatte søksmål med krav på erstatning for eller tilbakebetaling av uriktig 

ilignet skatt. Det må imidlertid være en forutsetning for at søksmålsfristen 

skal komme til anvendelse på erstatnings- eller tilbakesøkningssøksmål, at det 

ansvarsbetingende forhold er at ligningsvedtaket er ugyldig eller i strid med 

loven. Dersom de omstendigheter som påberopes som ansvarsbetingende, 

ligger utenfor ligningsvedtaket, kan saken derimot ikke anses som sak ”til 

prøving av ligningsavgjørelse”, og søksmålsfristen vil da ikke komme til 

anvendelse. Dette gjelder selv om ligningsvedtaket inngår som ledd i 

årsaksrekken, og det beløp som kreves erstattet eller tilbakebetalt, er det beløp 

som er blitt utlignet i skatt, se Høyesteretts kjennelse av i dag i sak 2006/543 

(HR-2006-01795-A) A mot staten. 

(55) Det krav som Canica AS har fremsatt prinsipalt, må etter dette fremmes 

for tingretten. Den nærmere avgrensning av hvilke anførsler som kan 

gjøres gjeldende til støtte for dette kravet, må avklares som ledd i 

realitetsbehandlingen. 

De ankende parter har gjort gjeldende at Høyesterett i A-kjennelsen har avgjort at 

søksmålsfristen ikke skal gjelde for tilbakesøkingskravene, og at kjennelsen ellers blir 

”uten mening”. Lagmannsretten er ikke enig i dette. Høyesterett har på dette stadium av 

saken på vanlig måte ikke tatt stilling til mer enn det prosessuelle, at søksmålet må 

fremmes på grunnlag av pretensjonen. Det kan ikke leses inn i kjennelsen at den innebærer 

noen stillingtaken til det underliggende materielle spørsmål. Det avgjørende blir slik 

lagmannsretten ser det, om kravene fører fram på grunnlag av ”forhold som ligger utenfor 

selve ligningsvedtaket”. I så fall gjelder fristen ikke, men hvis ”det ansvarsbetingende 

forhold” må knyttes til likningsvedtaket, kommer fristen på seks måneder til anvendelse. 

Lagmannsretten legger til grunn at det dreier seg om en søksmålsfrist som domstolene skal 

anvende av eget tiltak uavhengig av hva partene måtte mene; statens tidligere prosessuelle 

handlinger kan derfor ikke gi grunnlag for noen preklusjon av innsigelsen om at 

søksmålsfristen er oversittet. Dette er lagt til grunn i en upublisert kjennelse fra 

Høyesteretts kjæremålsutvalg 6. juni 1991. Saken gjengitt i Rt. 2009 side 86 gjaldt den 

tilsvarende søksmålsfrist på tre måneder angående tvangsforføyning til inndrivelse av 

skattekrav i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 tredje punktum. Høyesterett bekreftet der – dog 


uten å vise til den tidligere avgjørelsen – den rettsoppfatning som ble lagt til grunn i 1991 

om at partenes enighet ikke binder Høyesterett: 

(15) Lagmannsretten har lagt til grunn at søksmålsadgangen og fristen for 

dette er begrenset til første gangs tvangsforføyning. Partene i ankesaken 

for Høyesterett er enige om at lagmannsrettens tolkning ikke er riktig. 

Denne enigheten binder imidlertid ikke ankeutvalget. 

De ankende parter har presisert at kravene på tilbakesøking ikke er basert på at de 

kompetente likningsmyndighetene av eget tiltak skulle anvendt de norske reglene i 

samsvar med det som senere viste seg å være riktig etter EØS-retten ved å foreta en 

innskrenkende tolking av de aktuelle lovbestemmelser eller å sette dem til side. Den 

manglende gjennomføringen hevdes å være et forhold som ligger utenfor likningen og på 

et høyere nivå enn det som er likningsmyndighetenes ansvar; søksmålsfristen gjelder etter 

deres mening derfor ikke. Staten har gjort gjeldende at kravet gjelder tilbakesøking av for 

mye betalt skatt og derfor ikke kan knyttes til annet enn den feilaktige likningen, slik at 

den materielle pretensjonen ikke fører fram, og da gjelder fristen. 

For den alminnelige lære om condictio indebiti viser lagmannsretten til Kai Krüger, 

”Pengekravsrett”, 2. utgave, Oslo 1984, hvor han på side 310 og 312 skriver at regelen om 

condictio indebiti ”er en variant av det almindelige spørsmål om revisjon og endring av 

rettsforhold under henvisning til bristende forutsetninger”, og at regelen ”er en utpreget 

rettslig standard: (…)”. Viggo Hagstrøm skriver i ”Obligasjonsrett” punkt 27.5 på side 680 

at synet om at condicti indebiti er en del av læren om bristende forutsetninger ”har lite for 

seg”, men er på side 681 enig i at det dreier seg om en rettslig standard, og han mener at 

regelen har ”nærmere forbindelseslinjer til berikelseskrav i alminnelighet”. Trygve 

Bergsåker skriver i ”Pengekravsrett” på side 275 at ”(h)vorvidt tilbakebetaling kan kreves 

eller ikke i et konkret tilfelle, må avgjøres ut fra en helhetsvurdering ut fra sakens konkrete 

omstendigheter”, og han stiller oppgjørshensynet opp mot korreksjonshensynet. 

Lagmannsretten viser ellers til plenumsdommen inntatt i Rt. 1927 side 237 som står 

sentralt i den praksis som har vært fulgt siden. Saken gjaldt krav om tilbakebetaling av for 

mye betalt krigskonjunkturskatt, og det går fram av sammendraget at Høyesterett anvendte 

de alminnelige formuerettslige regler om interesseavveining basert på de konkrete 

omstendigheter: 

Condictio indebiti må efter almindelige retsgrundsætninger og fortolkningsregler 

anerkjendes; men adgangen til tilbakesøkning i det enkelte tilfælde beror på 

omstændigheterne under hensyntagen til betalerens og mottagerens krydsende 

interesser. - En skatyders påstand om tilbakebetaling av erlagt krigskonjunkturskat 

forkastes; skatten var vistnok urettelig ilignet, men myndigheterne kunde ikke 

dadles for at ha handlet efter sin forståelse av loven, som kunde omdisputeres, og 

skatyderen, som hadde betalt uten noget forbehold, hadde først reist sit krav på 


tilbakebetaling, efterat den rigtige lovfortolkning var fastslåt ved Høiesteretsdom i 

anden sak. - Straffelovens § 111 og forældelseslovens 27 juli 1896 § 5 forutsætter 

tilfælde av tilbakesøkningsret med hensyn til betalt skat, men avgjør ikke de 

materielretslige betingelser herfor. 

Slik lagmannsretten ser det er reglene om tilbakesøking etter condictio indebiti begrunnet i 

den sammenhengen det er mellom den formuesoverføring som har funnet sted uten at det 

var rettslig grunnlag for det og det naturlige motstykket, nemlig at denne feilen skal rettes 

opp og verdiene tilbakeføres. Kravet om tilbakesøking må derfor knyttes direkte til den 

feilen som er gjort, og det er i saken her den feilaktige likningen. Lagmannsretten er 

således enig med tingretten i at det er uriktigheten ved likningsvedtaket som begrunner 

tilbakesøkingskravet. Det ansvarsbetingende forhold ligger følgelig ikke utenfor 

likningsvedtaket, og søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder derfor. Denne 

fristen er oversittet. 

Lagmannsretten er også enig med staten i at condictio indebiti i form av tilbakebetaling av 

skatt ikke i noe tilfelle kan føre fram fordi skattebetalingslovens regler inkludert 

søksmålsfristen er uttømmende. Dette er i samsvar med Viggo Hagstrøms 

”Obligasjonsrett”, hvor han i punkt 27.4 på side 675 skriver: 

I en viss utstrekning er tilbakeleveringsforpliktelser hjemlet i lov. Læren om 

condictio indebiti, slik den er fremstilt i kap. 27.5, er ikke aktuell for slike tilfelle, 

med mindre loven bare er en henvisning til læren. Her skal nevnes noen eksempler 

på slik lovregulering, uten at fremstillingen er uttømmende. 

Den som har vært undergitt forskuddsbeskatning eller forskuddstrekk og av 

den grunn har betalt mer formues- eller inntektsskatt enn det beløp som blir ilignet 

ham ved den påfølgende ligning, skal etter skattebetalingsloven § 24 uten videre ha 

differansen godtgjort. 

Hagstrøm viser ellers til at dersom en skattyter får skatten redusert eller sløyfet som følge 

av klage eller søksmål, og skatten allerede er betalt, ”gir skattebetalingsloven § 30 nr. 2 

bestemmelsene i § 24 tilsvarende anvendelse, slik at det også her foreligger en ubetinget 

restitusjonsforpliktelse for det offentlige”. 

Det er noe uklart for lagmannsretten hvor lenge likningsmyndighetene i sin praksis fulgte 

den interesseavveining som Høyesterett ga anvisning på i Rt. 1927 side 237 basert på 

formuerettens condictio indebiti med en individuell vurdering av om tilbakebetaling skulle 

skje eller ikke. Men i hvert fall fra lovendringen i 1961, da fristen i § 48 nr. 5 ble innført, er 

det ikke stilt andre krav enn at likningen viser seg å være feil, til gjengjeld gjelder en 

søksmålsfrist på seks måneder. Lovendringen i 1961 bygget på Ot.prp. nr. 32 (1960-1961) 

som igjen bygget på et vedlegg, et såkalt P.M. utarbeidet av tre sakkyndige. De nye regler 

ble nettopp begrunnet med at man burde komme bort fra praksis med en individuell 

vurdering: 


Avgjørelsen vil da [med en individuell vurdering] bero på domstolenes vurdering i 

det enkelte tilfelle. Dette leder til rettsusikkerhet, og det vil uten vil være en fordel å 

få en bestemt frist å holde seg til. (…) Det må da anses ubetenkelig at 

tilbakebetaling blir kurant når søksmålsfristen er overholdt. 

Lagmannsretten finner at de beste grunner taler for at lovendringen verken for 

likningsmyndighetene eller skattyter åpnet for at det heretter skulle gjelde to sett regler for 

tilbakebetaling av skatt, både den ”gamle” formuerettslige individuelle vurdering og den 

”nye” hvor den feilaktige betalingen var nok, men med en frist. Lagmannsretten legger til 

grunn at døren for den ”gamle” vurderingen ble stengt i 1961. 

Lagmannsretten drøfter nedenfor i punktene 3.3, 3.4 og 3.5 noen særskilte spørsmål som 

knytter seg til utenlandske aksjonærer. Lagmannsretten konkluderer med at for norske 

aksjonærer kan kravet om tilbakesøking ikke føre fram på materielt grunnlag begrunnet 

med forhold som ligger utenfor selve likningsvedtaket. Kravet om tilbakesøking basert på 

de vanlige regler i skattebetalingsloven kan derfor ikke føre fram fordi fristen i 

skattebetalingsloven § 48 nr. 5 på seks måneder for søksmål er oversittet. 

Lagmannsretten føyer til at når de ankende parter hevder at den manglende 

gjennomføringen av EØS-avtalen er et forhold som ligger utenfor likningen og på et 

høyere nivå enn det som er likningsmyndighetenes ansvar, synes dette å stå i en viss 

motsetning til at det er de materielle tilbakebetalingsreglene i skattebetalingsloven som 

påberopes uten den ellers gjeldende formuesrettslige interesseavveining. 

Skattebetalingsloven er jo nettopp ”likningsmyndighetenes lov”. Når det 

ansvarsbetingende forhold hevdes å være på et høyere nivå enn likningsmyndighetene, er 

vi etter lagmannsrettens mening over i erstatningsretten. 

Lagmannsretten kan ikke se at de ankende parter har gjort gjeldende at de norske 

materielle regler om tilbakesøking og heller ikke de prosessuelle reglene for så vidt gjelder 

norske aksjonærer er i strid med EØS-rettens minimumskrav. Lagmannsretten anser heller 

ikke at dette er tilfelle. Det vises særlig til at det ved vurderingen må tas hensyn til at alle 

som ble rammet av den feilaktige norske likningen på de aktuelle områder, som nevnt 

innledningsvis etter klage/krav om det, har fått betalt tilbake uriktig iliknet skatt tre år 

tilbake i tid etter ligningslovens regler. Dette kan potensielt være mer fordelaktig enn etter 

ordinære foreldelsesregler. 

3.3 Særskilt om søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 etter norsk rett gjelder 

for utenlandsk aksjonær som betaler kildeskatt 

De ankende parter B og St. James’ Place UK Plc er begge utenlandske aksjonærer som har 

betalt kildeskatt. De har anført at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 ikke 

kommer til anvendelse fordi det ikke er truffet noen likningsavgjørelse i forhold til dem. 

Som i punkt 3.2 er konsekvensen om søksmålsfristen ikke skulle gjelde, at kravet om 


tilbakesøking fører fram hvis ikke kravene er foreldet. Dette spørsmål er aktuelt i flere av 

de sakene som er stilt i bero. 

I den nye skattebetalingsloven vedtatt i 2005, ble en del prosessuelle regler flyttet til 

ligningsloven. Det gjelder for den tidligere § 48 nr. 5 som nå finnes i ligningsloven § 11-1. 

Lagmannsretten finner ikke grunn til å redegjøre nærmere for endringene og når de 

forskjellige reglene trådte i kraft, men bygger på at lovendringene ikke fikk betydning for 

den til da innarbeidede begrepsbruken. 

B og St. James’ Place UK Plc har gjort gjeldende at avgjørelsen ikke er et vedtak fordi den 

ikke fastsetter likningen for en eller flere bestemte personer. Lagmannsretten bemerker til 

dette at aksjonærens plikt til å betale kildeskatt går fram av skatteloven § 10-13 første ledd. 

Selv om skatteberegningen skjer under ett, retter skattevedtaket seg utvilsomt mot 

aksjonæren, som betaler skatt i forhold til hvor mange aksjer han eier. Dette endres ikke 

ved at det utdelende selskapet er ansvarlig for å innkreve skatten. Dette er en praktisk 

ordning i likhet med den som gjelder for vanlig personbeskatning der arbeidsgiver er 

ansvarlig for de ansattes skattetrekk, jf. skattebetalingsloven § 10. Ordningen ble innført i 

1920, se Ot.prp. nr. 38 (1920) side 19. I Ot.prp. nr. 60 (1982-83) på side 2 er begrunnelsen 

for selskapets ansvar for utenlandske aksjonærers skatt utdypet: 

Dette henger sammen med at man overfor skattytere som er bosatt i utlandet, vil ha 

vanskelig for, eller ikke vil kunne, innfordre skattekrav hos den enkelte aksjonær. 

Lagmannsretten er ikke i tvil om at ligningsloven kommer til anvendelse på kildeskatten 

og viser til at ligningsloven etter § 1-1 a. ”gjelder for utligning av skatt på inntekt og 

formue”. Kapittel 2. gir bestemmelser om ”ligningsmyndighetene”. Etter Einar Harboe, 

Truls Leikvang og Rino S. Lystad, ”Ligningsloven kommentarutgave”, 6. utgave fra 2005 

på side 532, er likningsavgjørelser vedtak truffet av likningsmyndigheter som regulerer et 

eller flere individers plikt til å svare skatt. Petter Lossius, Ketil Harbek og Jan Grønnerud, 

”Skattebetalingsloven kommentarutgave”, Oslo 2003, hevder på side 434 at 

”ligningsavgjørelse” i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 må forstås på samme måte som i 

ligningsloven § 11-1. Lagmannsretten er enig i at dette fortsatt må gjelde og anser det som 

ikke tvilsomt at det er likningsmyndighetene som treffer vedtak om at utenlandsk aksjonær 

skal betale kildeskatt. Fristen i § 48 nr. 5 gjelder derfor for disse to utenlandske parter. 

B og St. James’ Place UK Plc har videre gjort gjeldende at fristen i § 48 nr. 5 ikke har 

begynt å løpe for dem. Norske aksjonærer sender på vanlig måte egen selvangivelse, de 

varsles hvis den fravikes, og skatteoppgjøret kunngjøres offentlig og sendes til skattyter 

med opplysning om klageadgang. Som utenlandske aksjonærer er de ikke en del av dette 

systemet, de har ikke selvangivelsesplikt og mottar ikke skatteoppgjør, det legges ikke ut 

offentlig, og de blir heller ikke varslet om klageadgangen. 


Lagmannsretten konstaterer at ordningen i forhold til utenlandske aksjonærer som den 

gang gjaldt, nå er lagt om for å sikre at den enkelte har tilgang til likningen. 

Lagmannsretten finner ikke grunn til å redegjøre nærmere for ordningen slik den nå er etter 

ligningsloven § 8-8 med forskrifter. For den periode sakene her gjelder, ble melding om 

skatteoppgjøret sendt til det utdelende selskap, og deres praksis i forhold til utenlandske 

aksjonærer kan ha variert. De utenlandske aksjonærene i saken her ble således ikke varslet 

individuelt av likningsmyndighetene slik ordningen var for innenlandske skattytere. Dette 

fulgte av det som ble sett som en konsekvens av systemet for gruppebeskatning. 

Likningsmyndighetene hadde ingen oversikt over hvem som var aksjonærer og hvor 

mange aksjer hver enkelt hadde og visste derfor heller ikke hvor stort utbytte hver 

aksjonær mottok. Aksjonæren fikk kunnskap om likningen ved utdelingen av utbytte der 

skatten faktisk var fratrukket og – avhengig av selskapets praksis – også etter melding fra 

selskapet i forbindelse med selve skattvedtaket. Hvis aksjonærens engasjement styres av en 

forvalter, vil det i en ”Dividend Note” eller liknende gå fram at det er trukket skatt når 

forvalteren oversender utbyttet. 

Den tidligere ordningen hadde utvilsomt svakheter. Men selv om praksis kan variere fra 

land til land, er kildeskatt en nokså vanlig skatteform, og en utlending som investerer i 

aksjer i for ham et utenlandsk selskap må forutsettes å ta selskapslandets skatteregler i 

betraktning når han foretar sin investering. Når han mottar utbytte fra et norsk selskap, må 

det derfor forutsettes at han vet at det er trukket skatt. Han har derfor også oppfordring til å 

klage hvis han mener at skatten er uriktig. Ligningsloven § 9-6 nr. 1 og nr. 2 gir romslige 

frister for å ta opp likningen, og en utenlandsk skattyter som er iliknet kildeskatt vil lang 

tid etter at vedtaket er truffet kunne be om endring av likningen. 

”Lignings-ABC 1993” på side 27-28, der en ordning tilbake til 1984 er omtalt, viser 

hvordan norske myndigheter har forholdt seg til utenlandske aksjonærer. Der er det 

beskrevet hvordan utenlandske aksjonærer kunne be om tilbakebetaling, såkalt refusjon, 

også før selve likningstidspunktet: 

Dersom det ved utbetalingen av utbytte trekkes for mye kildeskatt, kan skatteyter 

søke refusjon. Det er en sentral refusjonsordning som administreres av 

Skattedirektoratet. Dette innebærer at søknadene skal sendes til Skattedirektoratet 

som prøver om vilkårene for refusjon er til stede og anviser refusjonsbeløpene til 

utbetaling. Det vil bli utarbeidet et standardisert søknadsskjema for refusjon av 

kildeskatt. Den refusjonsordning som står omtalt i Sk nr 3/1984 (utv 1984/113) er 

erstattet av den ovennevnte ordningen. 

B og St. James’ Place UK Plc har vist til at denne refusjonsordningen i sin tid ble praktisert 

uten at det var noen frist for å reise krav om refusjon av kildeskatt. Men ordningen ble 

strammet inn ved brev 11. september 2003 fra Skattedirektoratet til Sentralskattekontoret 

for utenlandssaker. Det går der fram at i forbindelse med overføringen av 

refusjonsordningen til Sentralskattekontoret ”vil denne praksis bli strammet inn slik at krav 


om refusjon som hovedregel må fremsettes innen de frister som gjelder etter norsk intern 

rett”, og det ble vist til foreldelsesloven § 3 nr. 1 og treårsfristen der. I brev 23. januar 2004 

går det fram at det ikke ville bli gitt utsettelse med praktiseringen av treårsfristen når det 

gjelder krav om refusjon av kildeskatt som refererer seg til 1995 og tidligere. 

Lagmannsretten er enig med tingretten i at Skattedirektoratet hadde adgang til å stramme 

inn en tidligere liberal praksis uten at dette skal få betydning for senere saker og heller ikke 

for søksmål etter § 48 nr. 5. 

Slik lagmannsretten ser det er det etter norsk rett ikke grunnlag for å unnta utenlandske 

aksjonærer fra søksmålsfristen på grunn av de svakheter ordningen hadde. Lagmannsretten 

er således enig med tingretten i at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder 

for utenlandsk aksjonær som betaler kildeskatt. 

Lagmannsretten anser at uansett manglende underretning og skattelister og annen 

informasjon gitt fra likningsmyndighetene, må fristen i § 48. nr. 5 gjelde for B som satt i 

det utdelende selskaps styre. Lagmannsretten må legge til grunn at hun var vel kjent med 

den kildeskatten selskapet var pliktig til å trekke før utbytte ble utdelt. B klaget også 28. 

desember 2004 med krav om tilbakebetaling for perioden 1996 til 2004, og kravet ble ved 

vedtak sendt 5. april 2006 tatt til følge for årene 2001 til 2003 etter ligningsloven §§ 9-6 nr. 

2 og 9-5 nr. 1 og 7, se innledningsvis om hvordan omgjøringsadgangen ble praktisert. 

Lagmannsretten legger således til grunn at seksmånedersfristen må gjelde for henne, og at 

den var gått ut lenge før stevningen 24. januar 2007. 

Det samme må gjelde for St. James’ Place UK Plc som til stevningen av 26. januar 2007 la 

ved en oversikt over de ti utdelingene som var foretatt gjennom forvalteren ”HSBC 

Security Services” fra mai 2001 til juni 2002, og hvor det klart går fram at det er trukket 15 

prosent kildeskatt. 

3.4 Særskilt om søksmålsfristen i § 48 er innenfor minimumskravene i EØS-retten i 

forhold til utenlandske aksjonærer 

Lagmannsretten har tidligere i punkt 3.1 gjengitt en del dommer fra EF-domstolen, den 

siste er dom avsagt 17. juni 2004 i sak C-30/02 Cash & Carry, se premiss 17, hvor det går 

fram at siden EF-retten ikke har egne regler om condictio indebiti, er det opp til nasjonal 

rett å fastsette både de materielle vilkår og prosessulle regler til sikring av de rettigheter 

som følger av fellesskapsretten. Dog må nasjonale regler ikke være mindre gunstige enn 

dem som gjelder for tilsvarende søksmål på grunnlag av nasjonal rett, kalt 

ekvivalensprinsippet, og de nasjonale regler må heller ikke i praksis gjøre det umulig eller 

uforholdsmessig vanskelig å utøve disse rettigheter, kalt effektivitetsprinsippet. 

Dette reiser spørsmål om de norske regler tilfredsstiller minimumskravene slik som de 

beskrevet ovenfor i punkt 3.3 fungerer i praksis overfor utenlandske aksjonærer. 


I Fokus Bank var spørsmål 2 som ble forelagt EFTA-domstolen av prosessuell art. 

Lagmannsretten nevner for ordens skyld at statens prosessfullmektig har opplyst som sin 

mening at staten i Fokus Bank ikke la tilstrekkelig vekt på sakens prosessuelle side. Sakens 

prosessuelle forhistorie var at banken i rett tid hadde klaget over likningen, og en 

avgjørelse 15. januar 2003 fra kemnerkontoret i Trondheim avsluttet den 

forvaltningsmessige side av saken. Den gikk ut på at Fokus Bank var ansvarlig for å betale 

kildeskatten. Banken tok deretter ut stevning 31. januar 2003. Leser man Frostating 

lagmannsretts dom, ser det ut til at svaret fra EFTA-domstolen ikke fikk noen direkte 

betydning for dommen. Uansett hvilken betydning svaret på spørsmålet kunne ha fått i den 

norske saken, kan det neppe være tvil om at domstolen mente at både likhets- og 

effektivitetsprinsippet var krenket, se premiss 39 til 45 og svar på spørsmål 2: 

Annet spørsmål 

39 Ved sitt annet spørsmål spør den nasjonale domstolen i hovedsak hvorvidt 

det, i en situasjon som den i hovedsaken, er i overensstemmelse med EØSretten 

at en EØS-stat bare forholder seg til det utdelende selskap ved 

fastsetting og endring av kildeskatt, uten at de berørte aksjonærer er gjort 

kjent med omklassifiseringen. 

40 Som det fremgår av redegjørelsen fra den nasjonale domstolen, er de ikkehjemmehørende 

aksjonærene verken varslet om endringer i deres 

skattemessige stilling eller innrømmet partsrettigheter ved saksbehandlingen. 

Hjemmehørende aksjonærer nyter derimot godt av slike rettigheter. 

41 EFTA-domstolen bemerker innledningsvis at EØS-avtalen i utgangspunktet 

ikke inneholder spesielle bestemmelser for den forvaltningsmessige 

saksbehandlingen i EØS-statenes interne rettsordener. Imidlertid må 

saksbehandlingen gjennomføres på en slik måte at den ikke forringer de 

individuelle rettigheter som utledes av EØS-avtalen. En slik forpliktelse 

følger av artikkel 3 EØS, som tilsvarer artikkel 10 EF. 

42 Ankemotparten uttalte under høringen at denne anser det for mulig, eller til 

og med sannsynlig, at en eventuell klage fra ikke-hjemmehørende aksjonærer 

ville bli mottatt og behandlet av norske skattemyndigheter, og at søksmål 

ville kunne fremmes. Denne påstanden kan ikke vurderes av EFTAdomstolen 

ettersom den ikke gjenspeiler situasjonen i den foreliggende saken, 

og det ville uansett fremdeles være slik at aksjonærer som ikke er 

hjemmehørende i Norge ikke varsles om endringstiltak, hvilket ville 

undergrave en mulig rett til å bli hørt. 

43 Det at ikke-hjemmehørende aksjonærer i motsetning til hjemmehørende 

aksjonærer nektes saksbehandlingsrettigheter ved at de ikke varsles om, og 

ikke kan være part i, ligningsbehandlingen, innebærer en ubegrunnet 

forskjellsbehandling i EØS-avtalen artikkel 40s forstand. Denne 

bestemmelsen krever lik behandling av aksjonærer hjemmehørende i og 

utenfor Norge, ikke bare med hensyn til materielle rettigheter, men også med 

hensyn til saksbehandlingsrettigheter så langt disse er nødvendige for å sikre 

materielle rettigheter under EØS-avtalen. Det understrekes at graden av 


ulempe forskjellsbehandlingen innebærer er uten betydning i en slik situasjon. 

Dessuten kan mangelen på saksbehandlingsrettigheter ved fastsettelsen av 

skatteansvaret, som EFTAs overvåkningsorgan har hevdet, også avskrekke 

potensielle investorer som ikke er hjemmehørende i Norge fra å erverve 

aksjer i norske selskaper. Utover å påberope seg overtredelse av EØS-retten, 

kunne aksjonærene i den aktuelle saken, som er hjemmehørende i Tyskland 

og Storbritannia, eksempelvis ha forsøkt å gjøre gjeldende at transaksjonene 

ikke var såkalte parkeringsordninger, det vil si at formålet ikke var å unngå 

den norske kildeskatten. I motsetning til hva ankemotparten har anført, kan 

det at det utdelende selskap har saksbehandlingsrettigheter og kan fremlegge 

nødvendige opplysninger for ligningsbehandlingen, ikke oppveie mangelen 

på botemidler for de berørte aksjonærene. 

44 Ankemotparten har lagt frem en sammenlignende oversikt over utvalgte 

rettsordener og på grunnlag av denne konkludert med at andre EØS-stater 

anvender praktisk talt samme fremgangsmåte. Dette er ikke relevant i 

nærværende sak, der forskjellsbehandling i EØS-avtalen artikkel 40s forstand 

skyldes uensartet behandling av aksjonærer hjemmehørende innenfor og 

utenfor Norge. 

45 EFTA-domstolen finner derfor at det i en situasjon som i hovedsaken, ikke er 

i overensstemmelse med EØS-avtalen at en EØS-stat bare forholder seg til 

det utdelende selskap ved fastsetting og endring av kildeskatt, uten at de 

berørte aksjonærer varsles. 

(…) 

2. I en situasjon som den hovedsaken gjelder er det ikke i overensstemmelse med 

EØS-avtalen at en EØS-stat bare forholder seg til det utdelende selskap ved 

fastsetting og endring av kildeskatt, uten at de berørte aksjonærer varsles. 

Det går fram av de gjengitte deler av premissene i EFTA-domstolens dom i Fokus Bank at 

Norge for EFTA-domstolen hadde påberopt at andre land hadde liknende prosessregler, 

noe domstolene altså så som ”ikke relevant i nærværende sak”. 

Lagmannsretten er usikker på betydningen av Fokus Bank i saken her. I Fokus Bank mente 

staten at aksjene var ”parkert” hos to identifiserte norske aksjonærer for å unngå den 

kildeskatt utenlandske aksjonærer ellers måtte betale, og aksjene var liknet på de norske 

aksjonærenes hånd med anvendelse av de regler som gjaldt for utenlandske aksjonærer. De 

norske aksjonærene gikk til sak for å få kjent likningen ugyldig, mens staten mente at det 

var grunnlag for gjennomskjæring, og saken gjaldt opprinnelig dette spørsmål. Det var 

først for lagmannsretten det ble reist spørsmål om de utenlandske aksjonærene i det hele 

tatt skulle betale kildeskatt. De utenlandske aksjonærene var ikke varslet om saken – i 

hvert fall ikke ”offisielt” – noe som reiser en del andre problemstillinger enn i saken her, 

som dreier seg om gruppelikning av skatt som innkreves av det skattesubjekt som følger 

direkte av loven. 

Også praksis fra EF-domstolen har eksempler på at minimumskravene til likhet og 

effektivitet ikke er tilfredsstilt. Lagmannsretten viser i denne sammenheng til at de 


ankende parter har vist til noen dommer. Dom avsagt 11. juli 2002 i sak C-255/00 Grundig 

gjaldt noe så spesielt som nasjonal lovgivning ”der med tilbakevirkende kraft” forkortet 

fristen for krav om tilbakebetaling oppkrevd i strid med et direktiv. Dom avsagt 16. mai 

2000 i sak C-78/98 Shirley Preston må også sies å gjelde et spesielt tilfelle, nemlig 

medlemskap i en pensjonsordning hvor en preklusiv frist knyttet til hver enkelt av flere 

kortvarige kontrakter ble ansett for å være i strid med effektivitetsprinsippet. I dom avsagt 

18. september 2003 i sak C-125/01 Peter Pflücke kom EF-domstolen til at hvis en nasjonal 

bestemmelse om preklusive frister ikke var i samsvar med felleskapsrettens krav og en 

samsvarende fortolkning heller ikke var mulig, skulle nasjonal rett avvise å anvende den. 

De ankende parter har imidlertid ikke for noen av dommenes vedkommende gått inn på og 

sitert fra premissene eller på annen måte argumentert nærmere for hva som etter deres 

mening kan utledes av dem. 

Etter lagmannsrettens mening er det bare Peter Pflücke som går ut på at en nasjonal regel 

ikke skal anvendes, som eventuelt kunne få betydning. Uansett skiller EF-retten seg her 

etter lagmannsrettens mening fra EØS-retten. Lagmannsretten ser det slik at selv om EØSrettens 

minimumskrav til prosessen skulle være krenket, kan ikke lagmannsretten sette 

skattebetalingsloven § 48. nr. 5 til side som ikke gjeldende. Lagmannsretten viser til Rt. 

2000 side 1811, Finanger I, der flertallet kom til at et konkret direktiv ikke slo igjennom 

overfor norsk lovgivning. Det samme må gjelde desto mer når EØS-retten ikke har 

konkrete bestemmelser, men det gjelder uspesifiserte minimumskrav. Paragraf 48. nr. 5 må 

derfor gjelde også overfor utenlandske aksjonærer, se for øvrig den tilsvarende drøftelsen 

om de materielle skatteregler nedenfor i punkt 4.2 om Erstatning etter norsk rett. 

Hvis norsk rett ikke er i samsvar med minimumskravene i EØS-retten, er konsekvensene 

slik lagmannsretten ser det som i Rt. 2005 side 1365, Finanger II, at skattyter er henvist til 

å kreve erstatning for brudd på prosessuelle minimumskrav. Det blir da EØS-rettens 

terskel for ansvar som kommer til anvendelse. 

Ved den konkrete vurdering av om terskelen er overskredet – om den prosessuelle 

krenkelsen er ”tilstrekkelig kvalifisert” – har andre lands regler betydning som ett moment 

blant flere og må vurderes ut fra EF- og EFTA-domstolenes praksis på tilsvarende måte 

som lagmannsretten har gjort nedenfor i punkt 4.3.1 og 4.3.2 om erstatning for brudd på 

den materielle siden av fellesskapsrettens krav til nasjonale skatteregler. Lagmannsretten 

kan ikke se at de ankende parter har vist til praksis som skulle tilsi at terskelen for ansvar 

er overskredet, og lagmannsretten finner ikke at det er tilfelle. 

Lagmannsretten viser ellers til drøftelsen nedenfor i punkt 5 hvor konklusjonen er at 

kravene enten de er basert på reglene om condictio indebiti eller erstatning uansett er 

foreldet. 


3.5 Om søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 er til hinder for at utdelende 

selskap kan gå til sak om utenlandsk aksjonærs plikt til å betale kildeskatt 

C AS og D AS er parter for så vidt gjelder de utenlandske aksjonærer Bs og St. James’ 

Place UK Plcs plikt til å betale kildeskatt. Tingretten kom til at deres søksmål måtte 

avvises fordi de ikke var søksmålsberettigede etter skattebetalingsloven § 48 nr. 5. 

Etter skattebetalingsloven § 48 nr. 5 kan bare den ”skattepliktige” reise søksmål. 

Bestemmelsen er tolket strengt i rettspraksis. I kjennelse inntatt i Rt. 2005 side 597 Allseas 

la Høyesterett under henvisning til Rt. 1996 side 596 Baker Hughes til grunn, at § 48 nr. 5 

var til hinder for at de ansatte kunne gå til søksmål om et utenlandsk selskaps plikt til å 

betale arbeidsgiveravgift. Høyesterett kom også til at § 48 nr. 5 gikk foran de alminnelige 

regler om rettslig interesse i tvistemålsloven § 54: 

(32) Saken gjelder rettslig overprøving av et avgiftsvedtak truffet overfor et 

annet rettssubjekt - saksøkernes arbeidsgiver. Plikten til å betale 

arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 23-2. Trygdeavgiften 

fastsettes etter ligningslovens bestemmelser, jf. folketrygdloven § 24-4 

første ledd. Etter samme paragrafs sjette ledd gjelder 

skattebetalingslovens regler for betaling og innkreving av avgifter etter 

folketrygdloven. 

(33) Etter tradisjonell norsk rett reguleres søksmålsadgangen av 

skattebetalingsloven § 48 nr. 5. Bestemmelsen åpner for søksmål fra « 

en skattepliktig til prøving av ligningsavgjørelse », og gir etter sin 

ordlyd ikke søksmålsadgang i vår sak. Det er lagt til grunn at 

bestemmelsen uttømmende regulerer hvilke persongrupper som kan 

reise søksmål, jf. Rt-1996-596 (Baker Hughes). 

(34) Saksøkerne har vist til at høyesterettspraksis i noen grad åpner for at 

visse andre typer vedtak av betydning for skatteplikt kan angripes av 

tredjemenn med rettslig interesse, eksempelvis generelle vedtak om 

utskrivning av eiendomsskatt i hele eller deler av kommunen, jf. Rt- 

1997-713. Det er videre vist til en uttalelse i Rt-1974-723 på side 729 

om at når eiendomsskatteloven sier at skattebetalingsloven § 48 nr. 5 og 

6 « får tilsvarende anvendelse », betyr det at disse bestemmelsene « må 

anvendes så langt det er praktisk og rimelig å tilpasse dem i en sak som 

den foreliggende ». Uttalelsen må etter mitt syn forstås slik at for slike 

generelle vedtak som det var tale om, er man utenfor rammen for § 48 

nr. 5. 

(35) Det er i vår sak klart at det ikke dreier seg om et generelt vedtak av 

denne karakter. Det dreier seg om et ordinært avgiftsvedtak rettet direkte 

mot en konkret avgiftspliktig, nemlig Allseas som arbeidsgiver. 

Vedtaket faller direkte inn under skattebetalingsloven § 48 nr. 5, og det 

er ikke grunnlag for - uavhengig av EØS-retten - å utvide 

søksmålsadgangen i henhold til tvistemålsloven § 54. 


Tilsvarende må gjelde i saken her. C AS og D AS er ikke aksjonærer, deres tilknytningen 

til saken er at de er ansvarlige for å innbetale utenlandske aksjonærers skatt, men det gjør 

ikke selskapene til ”skattepliktig”. 

Søksmålet fra C AS og D AS må derfor avvises for så vidt de reguleres av 

skattebetalingsloven § 48 nr. 5, og tingsrettens kjennelse blir å stadfeste. 

4 Erstatning 

4.1 Rettslig interesse for utdelende selskap i tvist om kildeskatt 

Lagmannsretten finner at spørsmålet om utdelende selskaps rettslige interesse i et søksmål 

om den kildeskatt utenlandsk aksjonær skal betale, mest hensiktsmessig drøftes her i 

forbindelse med kravet om erstatning. Det skyldes at for det prinsipale kravet om condictio 

indebiti gjelder skattebetalingsloven § 48, som går foran tvistemålsloven § 54, se punkt 

3.5. I punkt 3 har lagmannsretten konkludert med at § 48 stenger for tilbakesøking på 

grunnlag av condictio indebiti for alle de ankende parter. 

Høyesteretts kjennelse om å fremme saken for så vidt gjelder kravet om erstatning er basert 

på en pretensjon om at ansvarsgrunnlaget ligger utenfor likningsvedtaket. Tingretten kom 

til at de ankende parter C AS og D AS ikke hadde rettslig interesse i et slikt søksmål, og at 

saken for disse parter måtte avvises. Staten hevder fortsatt at C AS og D AS som utdelende 

selskap ikke har rettslig interesse etter tvistemålsloven § 54 i et søksmål som gjelder 

erstatning for feilaktig betalt kildeskatt av aksjonæren B som har bopel i England. Dette 

spørsmål kan være aktuelt i flere av de sakene som er stilt i bero, men lagmannsretten må 

avgjøre saken ut fra de forhold som gjelder i saken her. 

C AS, D AS og B har alle lagt ned likelydende påstand om fullbyrdelsesdom som omfatter 

både selskapene og henne. 

I Tore Schei med fleres kommentar til tvistemålsloven, bind I, 2. utgave, på side 259 heter 

det: 

Vilkåret rettslig interesse har betydning i flere relasjoner. Saksøkeren må for det 

første ha en aktuell interesse i å få tvisten avgjort. Det stilles altså krav om 

søksmålssituasjon (…). Videre ligger det i vilkåret om rettslig interesse at saksøkeren 

må ha nærmere tilknytning til det rettsforholdet som kreves avgjort (…). 

Spørsmålet blir om C AS og D AS som krever inn skatten, har tilstrekkelig tilknytning til 

søksmålet. 

C AS og D AS har påberopt Jens Edvin A. Skoghøy ”Tvistemål”, 2. utgave på side 228: 

Spørsmål om tilknytningskravet er oppfylt, må avgjøres konkret. Det som kan sies 

generelt, er at saksøkeren – enten fordi saken gjelder hans egen rettslige plikt overfor 

saksøkte eller av andre grunner – må en konkret, praktisk interesse i å få dom overfor 


saksøkte, og at den tilknytning han har til saksforholdet, eller den interesse han har i 

utfallet av saken, er av en slik karakter at den er beskyttet av de regler det materielle 

rettsforhold saken gjelder. 

Utdelende selskap er trekkpliktig etter skattebetalingsloven § 5 A og er økonomisk 

ansvarlig for mangelfullt trekk etter skattebetalingsloven § 49 nr. 1. Det er gjort gjeldende 

at dette medfører at utdelende selskap har direkte rettslig interesse av å få avgjort spørsmål 

knyttet til kildeskatten. 

Lagmannsretten anser at utdelende selskaps stilling i forhold til ansvaret for å gjennomføre 

riktig forskuddstrekk ikke er særlig annerledes enn en arbeidsgivers ansvar for de ansattes 

skattetrekk. Selskapet vil kunne ha interesse av et søksmål mot likningsmyndighetene i en 

del relasjoner, for eksempel hvis tvisten gjelder om trekket er for lite. Det er et annet 

spørsmål om de også har selvstendig søksmålskompetanse i forhold til aksjonærens egen 

likning. 

Det er vanskelig å ha oversikt over de spørsmål en generell søksmålskompetanse kan reise, 

det kan for eksempel i visse relasjoner være at aksjonæren og utdelende selskap har ulike 

interesser i et slikt søksmål. Lagmannsretten viser som tingretten har gjort, til rettspraksis 

der selskapets aksjonærer ikke kan identifiseres, slik at det er av betydning om det er 

selskapet eller aksjonærene som fremmer søksmålet, se Rt. 1987 side 590 og Rt. 1975 side 

1166. Begge sakene gjaldt aksjonærenes rettslige interesse i forhold til selskapets 

eiendeler, og avgjørelsene synes å vise at disse interessene ikke alltid er identiske. 

Utdelende selskapet har en viss klageadgang etter ligningsloven § 9-3, men neppe full 

klageadgang i forhold til utliknet kildeskatt, slik de ankende parter hevder. Utdelende 

selskaps tidligere vide klageadgang etter melding Sk. nr. 3/1984 fra Skattedirektoratet, er 

trukket tilbake fra og med Lignings-ABC 1993 side 228. Heller ikke identifikasjon i 

forhold til selskapets klageadgang kan føre til at selskapet har rettslig interesse. 

De ankende parter har vist til at Skoghøy på side 341 synes å stille noe mindre strenge krav 

til tilknytning i offentligrettslige forhold: 

For offentligrettslige forhold kan det ikke stilles de samme rettskrav til tilknytning til 

søksmålsgjenstanden som det som gjelder for privatrettslige rettsforhold. De 

rettigheter og plikter som borgerne har overfor det offentlige, berører ofte 

medborgerne på en slik måte at ikke bare den som er berettiget eller forpliktet i 

forholdet, men i en viss grad også medborgere eller organisasjoner som representerer 

disse, bør kunne gå til søksmål om forholdet. 

Lagmannsretten er enig med tingretten i at uttalelsen fra Skoghøy tar sikte på mer 

kollektivpregede rettigheter enn tilfellet er i denne saken. Saken her gjelder rettigheter og 

plikter for konkrete rettssubjekter, og søksmål kan etter lagmannsrettens mening bare 


eises av de berettigede og ikke av andre som på generelt og prinsipielt grunnlag kan være 

interessert i prejudikatvirkningen. 

I saken her har B selv gått til søksmål for å få betalt skatten tilbake eller erstattet, og 

lagmannsretten kan da uansett ikke se at de utdelende selskaper har noen rettslig interesse i 

å få fullbyrdelsesdom for de samme krav. Det er opplyst at beløp som eventuelt blir 

tilkjent, skal tilfalle B, som sitter i selskapenes styrer. Den måte påstanden er utformet på 

illustrerer at selv om det ikke er tilfellet i saken her, kan krav fra aksjonær og selskap lett 

kunne komme i konkurranse med hverandre. 

Søksmålet fra de ankende parter C AS og D AS må etter dette avvises, og tingrettens 

kjennelse blir å stadfeste. 

4.2 Erstatning etter norsk rett 

Lagmannsretten presiserer at kravet på erstatning ikke gjelder gjennomført eller feilaktig 

gjennomført EØS-rett, men manglende gjennomføring av EØS-retten. Se om dette skillet 

”Lovgivningen i EØS” Stephan L. Jervell, Oslo 2002, punkt 4 fra side 100, særlig fra side 

142. 

De ankende parter har gjort gjeldende at den manglende gjennomføringen av EØS-retten 

skyldes en svikt i samspillet mellom Regjeringen og Stortinget. Regjeringen skulle allerede 

ved inngåelsen av EØS-avtalen og senest i 2000 etter dom avsagt 6. juni 2000 av EFdomstolen 

i sak C-35/98 Verkooijen, sett at skatteloven §§ 10-12 og 10-13 var i strid med 

EØS-retten, og endret loven slik at den ble i samsvar med EØS-retten. Staten har gjort 

gjeldende at ansvaret i så fall er på det konstitusjonelle plan, og at Stortingets lovgivende 

myndighet bare er undergitt de begrensninger som finnes i Grunnloven. Erstatningsansvar 

etter tradisjonell norsk erstatningsrett er derfor utelukket, og statens erstatningsansvar for 

manglende gjennomføring av EØS-retten er uttømmende regulert i EØS-retten. 

Lagmannsretten er enig med staten. Det er derfor ikke nødvendig med noen materiell 

drøftelse av om statens manglende gjennomføring av EØS-retten er ansvarsbetingende 

etter norsk rett slik tingretten har gjort. 

De aktuelle bestemmelser i skatteloven §§ 10-12 og 10-13 var vedtatt før EØS-avtalen og 

var klart nok i samsvar med Grunnloven da de ble gitt. Lagmannsretten finner det 

utvilsomt at de ikke ble i strid med Grunnloven i og med EØS-avtalen. Selv om 

bestemmelsene hadde blitt vedtatt av Stortinget etter EØS-avtalen, ville det vært opp til 

Stortinget å gi de lover Stortinget ønsket, og lovene ville ikke vært Grunnlovsstridige. 

Spørsmålet om erstatning for Stortingets lovgivende myndighet er drøftet av et utvalg som 

leverte ”Utkast med motiver til lov om statens og kommunenes erstatningsansvar fra 1958” 


på side 20, som er en del av de arbeider som senere ledet opp til arbeidsgiveres ansvar etter 

skadeserstatningsloven § 2-1: 

Når det gjelder Stortinget har komiteen overveiet om dets virksomhet burde 

unntas fra loven. Imidlertid har man funnet at det ikke er reelt behov for noe slikt 

unntak for noen del av Stortingets virksomhet. 

Dette er særlig klart forsåvidt Stortingets l o v g i v e n d e virksomhet 

angår. Som lovgiver kan Stortinget innenfor grunnlovens ramme, foreta seg hva det 

måtte ønske, uten at det erstatningsrettelig sett er noe å komme etter i den 

anledning. Og hvis Stortinget under sin lovgivning skulle komme i skade for å gå 

grunnloven for nær. Er det praktisk talt utenkelig at dette vil foregå på en slik måte 

at Stortingets forhold kan karakteriseres som uforsvarlig. Under hensyn til dette er 

spørsmålet om erstatningsansvar uten aktualitet i relasjon til den lovgivende del av 

Stortingets virksomhet. 

Det følger etter lagmannsrettens mening av Rt. 2000 side 1811, Finanger I, se også punkt 

3.4, at den norske skattelovgivning var gjeldende norsk rett selv om den etter hvert viste 

seg å være i strid med overordnede prinsipper i EØS-retten. Dette er i samsvar med Jervell 

som på side 164 hevder: 

Der Stortinget bevisst unnlater å gjennomføre en EØS-forpliktelse er dette et uttrykk 

for lovgiverviljen. Det vil derfor ikke foreligge noe internrettslig rettsbrudd, men en 

krenkelse av Norges folkerettslige forpliktelser. I slik situasjoner må lovgiverviljen 

gå foran. Stortingets bevisst manglende gjennomføring av et direktiv vil derfor ikke 

utløse ansvarsgrunnlag etter norsk rett. 

Jervell fortsetter deretter med den situasjon at et direktiv ikke er gjennomført uten at 

Stortinget har tatt stilling til om gjennomføring skal skje eller ikke. Men heller ikke i en 

slik situasjon, der det ikke er på det rene hva som følger av lovgiverviljen ”kan det 

etableres noe ansvarsgrunnlag etter norsk rett” fordi det ville innebære at et ikkegjennomført 

direktiv fikk direkte virkning, ”(d)ette åpner norsk rett neppe for”. 

I ”EØS-rett 2. utgave” med flere forfattere fra 2004 drøfter Fredrik Sejersted på side 194 

og 195 om EØS-retten har ”direkte virkning” i norsk rett, men avviser dette under 

henvisning til i EFTA-domstolens sak E-4/01 Karlsson omtalt i punkt 4.3.1 nedenfor, hvor 

det i premiss 28 går fram at EØS-avtalen ikke innebærer overføring av 

lovgivningsmyndighet: 

28 It follows from Article 7 EEA and Protocol 35 to the EEA Agreement that 

EEA law does not entail a transfer of legislative powers. Therefore, EEA law 

does not require that individuals and economic operators can rely directly on 

nonimplemented EEA rules before national courts. At the same time, it is 

inherent in the general objective of the EEA Agreement of establishing a 

dynamic and homogeneous market, in the ensuing emphasis on the judicial 

defence and enforcement of the rights of individuals, as well as in the public 

international law principle of effectiveness, that national courts will consider 


any relevant element of EEA law, whether implemented or not, when 

interpreting national law. 

Dette er i samsvar med Finn Arnesen i samme bok som på side 245 viser til at EØS-loven 

§ 2 bare regulerer konflikt mellom forskrift som tjener til å oppfylle forpliktelsene etter 

EØS-avtalen og ”senere lov”: 

Tidligere norske lover må ikke vike. Dette skyldes at man ikke var villig til å gjøre 

§ 2 til en generell derogasjonsklausul. Skal Stortingets lover fravikes, må Stortinget 

selv gjøre det. 

Lagmannsretten legger til grunn at når det som her ikke dreier seg om et ikke-gjennomført 

eller mangelfullt gjennomført direktiv, men et brudd på det som følger av overordnede 

prinsipper som først på et relativt sent stadium fikk konsekvenser for skatteretten i EØS, 

har tidligere norsk lov forrang. 

Etter lagmannsrettens mening følger det som en naturlig konsekvens av dette at det som 

viste seg å være et brudd på EØS-retten, ikke kan kreves erstattet etter tradisjonell norsk 

erstatningsrett. Og det er ikke grunn til på ulovfestet grunnlag å pålegge staten et strengere 

erstatningsansvar for manglende gjennomføring av EØS-retten enn det som følger av EØSretten 

selv. Lagmannsretten legger til grunn at statens ansvar for brudd på manglende 

gjennomføring av EØS-retten er uttømmende regulert i EØS-retten. Det går også direkte 

fram av Rt. 2005 side 1365 Finanger II, hvor Høyesterett etter å ha drøftet spørsmålet, 

klart uttaler at erstatningsansvar etter EØS-retten har et reelt innhold og er uttømmende, se 

premiss 105 og 106: 

(105) Selv om det for resultatet ikke er nødvendig for meg å ta stilling til As 

mer subsidiære anførsel om at staten er erstatningsansvarlig etter 

synspunktet rettsstridig myndighetshandling etter intern norsk rett, 

finner jeg å burde si noe også om denne. Etter mitt syn kan anførselen 

ikke føre frem. Det fremgår av plenumsdommen i Finanger I at 

bilansvarsloven § 7 tredje ledd bokstav b skulle anvendes mellom 

partene i den saken, og A kan da ikke gjøre gjeldende at det her 

foreligger noe brudd på en materiell internrettslig rettsnorm. Det som 

gjøres gjeldende, er at staten ikke har oppfylt sin plikt etter EØSavtalen 

til å gjennomføre direktivene på en korrekt måte. Denne 

plikten er lovfestet etter EØS-loven § 1. Jeg kan imidlertid ikke se at 

EØS-loven § 1 kan føre til ansvar for staten i slike tilfeller nærmest på 

objektivt grunnlag dersom det skjer en uriktig eller feilaktig 

gjennomføring av et direktiv i norsk rett. Det erstatningsansvar som 

grunner seg på EØS-avtalen, er forutsatt gjennomført i norsk rett 

gjennom EØS-lovens § 1. Noe ytterligere ansvar er ikke hjemlet i 

denne loven. 

(106) Heller ikke kan jeg finne grunnlag for et slikt ansvar i ulovfestede 

erstatningsrettslige prinsipper. Staten har - som påpekt - påtatt seg et 


ansvar etter EØS-avtalen og EØS-loven. Dette ansvaret er gitt et reelt 

innhold. Det er nærliggende å se det som en forutsetning for det EØSrettslige 

ansvar som staten har gått inn på, at det skal være uttømmende 

for det rettsområdet det gjelder. 

Lagmannsretten konkluderer med at det ikke er grunnlag for erstatning etter tradisjonell 

norsk erstatningsrett rett fordi Stortingets lovgivende myndighet bare er undergitt de 

begrensninger som finnes i Grunnloven og fordi statens ansvar for manglende 

gjennomføring av EØS-avtalen er uttømmende regulert i EØS-retten. 

4.3 Erstatning etter EØS-retten 

4.3.1 Terskelen for ansvar 

De ankende parter har subsidiært til kravet om condictio indebiti, krevd erstatning etter den 

praksis som er utviklet i EØS-retten for manglende gjennomføring av EØS-avtalen ved at 

staten har unnlatt å endre norsk skattelovgivning for å bringe denne i overensstemmelse 

med artikkel 40. Staten erkjenner at det foreligger et brudd, men staten bestrider at det er 

noe ansvarsgrunnlag. Hvis det er ansvarsgrunnlag, er det enighet om at det er 

årsakssammenheng mellom bruddet og det tap dette har påført de ankende parter. 

Lagmannsretten legger til grunn at terskelen for ansvar er den samme for 

godtgjørelsesfradrag og kildeskatt. 

Lagmannsretten bygger på at terskelen for erstatningsansvar er den samme i EØS-retten 

som i EF-retten, selv om det teoretiske grunnlaget kan være et annet. Andreas Bullen ”EU, 

EØS og SKATT” skriver for eksempel på side 119: 

I EU-retten er det et fast etablert prinsipp at en EU-stat kan bli erstatningsansvarlig 

overfor rettighetssubjektene dersom vedkommende stat bryter sine EU-rettslige 

forpliktelser, hvilket forankres i prinsippene om EU-rettens direkte virkning og 

forrang. Som ovenfor nevnt synes EFTA-domstolene å ha avvist at EØS-retten har 

direkte virkning i EØS-statenes interne rettsystemer. EFTA-domstolen har likevel 

lagt til grunn at også EØS/EFTA-statene vil kunne ha plikt til å betale erstatning til 

rettighetssubjektene ved brudd på EØS-avtalen, dog uten direkte å vise til 

erstatningsinstituttet i EU-retten. 

Bullen viser som eksempel på EØS-rettslig erstatningsansvar til EFTA-domstolens sak E- 

9/97 Sveinbjörnsdóttir premiss 43 til 69 og til sak E-4/01 Karlsson premiss 32, den siste 

saken er nærmere omtalt nedenfor i dette punkt. I sin gjengivelse av vilkårene for 

erstatningsplikt går det fram at Bullen på side 120 og 121 synes å mene at vilkårene er de 

samme i EØS- som i EF-retten og på side 122 at ”(r)elevant rettspraksis avsagt av EF- og 

EFTA-domstolene tillegges her samme vekt, (…)”. 

Når det gjelder saken her legger lagmannsretten til grunn at det ikke er omstridt at 

lagmannsretten skal bygge på relevant rettspraksis om statenes erstatningsansvar fra både 

EFTA- og EF-domstolen. 


Det er et grunnleggende synspunkt i EF-retten at statene skal kunne forutberegne sin 

situasjon og ikke må hindres i sin lovgivning av frykt for et erstatningskrav; dette er 

begrunnet med at såkalt ”rettssikkerhet” for statene begrenser ansvaret. Dette er trukket 

fram i Rt. 2005 side 1365 Finanger II, se premiss (61) nedenfor. Lagmannsretten viser som 

eksempel fra EF-domstolen til dom avsagt 5. mars 1996 i to forente saker C-46/93 og C- 

48/93 mellom Brasserie du pêcheur med tyske myndigheter som motpart, en 

problemstilling som gjaldt tilsvarende i England for Factortame, se premiss 45: 

45 Den restriktive opfattelse af Fællesskabets ansvar for udøvelsen af dets 

retsanordnende virksomhed beror på den betragtning, dels at udøvelsen af den 

lovgivende magt, selv hvor der findes en domstolskontrol med retsakternes 

lovlighed, ikke må hindres ved udsigten til erstatningskrav, hver gang det i 

Fællesskabets almene interesse kræves, at der træffes generelle 

foranstaltninger, som kan skade borgernes interesser, dels at Fællesskabet i en 

retlig sammenhæng, som er kendetegnet ved, at der foreligger en vid 

skønsbeføjelse, der er uomgængelig for iværksættelsen af en 

fællesskabspolitik, kun kan ifalde ansvar, hvis den pågældende institution 

åbenbart og groft har overskredet grænserne for udøvelsen af sine beføjelser 

(dom af 25.5.1978, forenede sager 83/76, 94/76, 4/77, 15/77 og 40/77, HNL 

m.fl. mod Rådet og Kommissionen, Sml. s. 1209, præmis 5 og 6). 

På grunn av at bruddene på fellesskapsretten kan være svært forskjellige, er 

ansvarsterskelen ikke formulert som en selvstendig kvalifiserende norm, men som at 

bruddet må være ”tilstrekkelig kvalifisert” (sufficiently serious). Et hovedsynspunkt er som 

nevnt i dommen ovenfor, om en stat i sin lovgivende myndighet ”åpenbart og grovt” 

(manifestly and gravely) har satt seg ut over rammene for sin myndighetsutøvelse. Men 

terskelen for ansvar avhenger av hva slags brudd det gjelder og graden av klarhet og 

skjønnsfrihet. Dreier det seg om et brudd på en klar regel, for et eksempel et klart direktiv, 

kan bruddet i seg selv oppfylle kravet til å være åpenbart og grovt og dermed tilstrekkelig 

kvalifisert til å utløse ansvar. Det kan også ha betydning hvordan andre land har forholdt 

seg til samme regel. Etter en domstolsavgjørelse om tidligere tvilsomme forpliktelser 

(previously uncertain obligations) har statene generelt en viss tid (a reasonable time) til å 

tilpasse egen lovgivning. Men etter dette, og også når en rettsoppfatning anses som fastslått 

”som sådan” (in itself), representerer manglende gjennomføring et selvstendig grunnlag for 

erstatning etter EF-retten. Bruddet i seg selv anses da som ”tilstrekkelig kvalifisert”. Om 

bruken av ”som sådan” viser lagmannsretten til dommer gjengitt nedenfor i sak C-336/96 

Gilly premiss 53, C-170/05 Denkavit II premiss 45, og C-379/05 Amurta premiss 80. 

Gjennomgangen nedenfor tjener til belysning av den ansvarsterskel lagmannsretten har 

beskrevet. 


Lagmannsretten viser først til en artikkel fra den tidligere danske Generaladvokat Niels 

Fenger ”Forvaltning og fællesskab”, København 2004, hvor han sammenfatter hva som 

skal til for å ilegge ansvar, og hvor han mener at ansvarsterskelen er høy: 

Ansvar ifaldes således kun, hvis myndigheden ”groft og åpenbart har overskredet 

grænserne for sine beføjelser”. I nogle afgørelser vedrørende EU-institutionernes 

eget ansvar kræves ligefrem en ”uunskyldelig” overskridelse af grænserne for 

institutionernes beføjelser og en adfærd ”grænsende til vilkårlighed”. (…) Det er 

heller ikke en adækvat beskrivelse, når Finn Arnesen gør gældende, at det 

fællesskabsretlige ansvar er culpaansvar med ansvarspræsumption. 

Når det gjelder rettspraksis, tar lagmannsretten utgangspunkt i EFTA-domstolens dom 

avsagt 30. mai 2002 i sak E-4/01 Karlsson, som gjaldt om det statlige islandske 

alkoholmonopol var i strid med EØS-avtalen artikkel 16. Dommen uttaler seg om 

ansvarsterskelen, og det går fram at statene etter en domstolsavgjørelse i et tidligere 

tvilsomt spørsmål, har en viss tid til å tilpasse egen lovgivning, se premiss 38 og 45: 

38 Når det gjelder vilkåret om at bruddet må være tilstrekkelig kvalifisert, har 

Domstolen i en tidligere avgjørelse slått fast at dette avhenger av om en EØSstat 

under utøvelse av sin lovgivende myndighet åpenbart og grovt har satt seg 

ut over rammene for sin myndighetsutøvelse For å kunne avgjøre om dette 

vilkåret er oppfylt, må den nasjonale domstolen som behandler et krav om 

erstatning, ta i betraktning alle de faktorer som kjennetegner den foreliggende 

situasjon, blant annet hvor klar og presis den overtrådte regel er, hvor stor grad 

av skjønnsfrihet regelen gir de nasjonale myndigheter, om regelbruddet og den 

påførte skade skjedde forsettlig eller uaktsomt, og om eventuell feil 

rettsanvendelse kan forsvares eller ikke (se Sveinbjörnsdóttir, premiss 68 og 

69). 

45 Domstolen merker seg at når EFTA-domstolen eller De europeiske felleskaps 

domstol i en avgjørelse har presisert forpliktelser etter EØS-avtalen som det 

tidligere hersket tvil om, må EØS-statene i alminnelighet få tilstrekkelig tid på 

seg til å tilpasse sin egen lovgivning uten dermed å pådra seg erstatningsansvar 

(se i den forbindelse Haim, premiss 46, og andre). (…). 

Ansvarsterskelen, betydningen av hvor upresis en bestemmelse er og om bestemmelsen 

med rimelighet åpnet muligheten for en annen tolking, samt om overtredelsen var 

tilstrekkelig kvalifisert, er berørt i dom avsagt 26. mars 1996 i sak C-392/93 British 

Telecom. Saken gjaldt tolking av et telekommunikasjons direktiv, direktiv 90/531/EØF, og 

gjennomføringen i nasjonal rett og mulig erstatningsplikt ved feilaktig gjennomføring, se 

premiss 42 til 46: 

42 Det fremgår af Domstolens praksis, at en overtrædelse er tilstrækkelig 

kvalificeret, såfremt en institution eller en medlemsstat under udøvelsen af 

sin kompetence til at udstede generelle retsakter åbenbart og groft har 


overskredet grænserne for sine beføjelser (dommen i sagen HNL m.fl. mod 

Rådet og Kommissionen, jf. ovenfor, præmis 6, og dommen i sagerne 

Brasserie du pêcheur og Factortame, jf. ovenfor, præmis 55). Den kompetente 

retsinstans kan i den forbindelse bl.a. tage i betragtning, hvor klar og præcis 

den tilsidesatte bestemmelse er (dommen i sagerne Brasserie du pêcheur og 

Factortame, præmis 56). 

43 I det foreliggende tilfælde bemærkes, at artikel 8, stk. 1, er upræcis og – ud 

over den fortolkning, Domstolen har anlagt i denne dom – med rimelighed 

åbnede mulighed for den fortolkning, som Det Forenede Kongerige i god tro 

anlagde på grundlag af argumenter, der ikke savner enhver relevans (jf. 

ovenfor, præmis 20, 21 og 22). Den pågældende fortolkning, som også blev 

anlagt af andre medlemsstater, var ikke åbenbart i strid med direktivets ordlyd 

eller dets formål. 

44 Det skal endvidere navnlig bemærkes, at Det Forenede Kongerige ikke havde 

nogen holdepunkter i Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af den 

omhandlede bestemmelse, som Kommissionen heller ikke havde udtalt sig 

om ved vedtagelsen af 1992-bekendtgørelsen. 

45 Under disse omstændigheder kan det forhold, at en medlemsstat ved 

gennemførelsen af direktivet har lagt til grund, at den selv skulle fastlægge, 

hvilke tjenester der er undtaget fra direktivets anvendelsesområde i henhold 

til artikel 8 – hvilket er i strid med bestemmelsen – ikke betragtes som en 

tilstrækkelig kvalificeret overtrædelse af fællesskabsretten som omhandlet i 

dommen i sagerne Brasserie du pêcheur og Factortame, jf. ovenfor. 

46 Spørgsmål 4) skal herefter besvares med, at en medlemsstat, der ved 

gennemførelsen af direktivet i national ret selv har fastlagt, hvilke tjenester 

fra en ordregiver der er undtaget fra direktivet i henhold til artikel 8, ikke 

efter fællesskabsretten har pligt til at betale erstatning til ordregiveren for den 

skade, som denne måtte have lidt som følge af den således begåede fejl. 

Staten har påberopt at andre lands opptreden har betydning. Forholdet til et felles EFdirektiv, 

direktiv 90/435, på skatterettens område er behandlet i dom fra EF-domstolen 

avsagt 17. oktober 1996 i tre forente saker, C-283/94, C-291/94 og C-292/94 populært 

omtalt som Denkavit. Denkavit-konsernet har senere vært part i enda en sak, sak C-170/05, 

hvor dom ble avsagt 14. desember 2006. Den første Denkavit, heretter kalt Denkavit I, 

gjaldt harmonisering av skattelovgivningene, beskatning av virksomheters utbytte og 

forholdet mor- og datterselskaper. Ettersom det dreide seg om den første sak om direktivet, 

forelå ingen praksis fra domstolen, og overtredelsen ble ikke ansett som tilstrekkelig 

kvalifisert selv om det dreide seg om et direktiv, se premiss 51, 52 og 53: 

51 Med hensyn til betingelsen i den foreliggende sag om, at den 

minimumsperiode, der er fastsat for besiddelse af kapitalandelen, skal være 

tilbagelagt, når skattefordelen ydes, bemærkes det, at den af 

Forbundsrepublikken Tyskland anlagte fortolkning deles af næsten alle andre 

medlemsstater, der har udnyttet beføjelsen til fravigelse. Efter det oplyste var 


disse medlemsstater efter de drøftelser, der havde fundet sted i Rådet, af den 

opfattelse, at de med føje kunne anlægge en sådan fortolkning. Hertil kan det 

særligt anføres, at direktivets artikel 1, stk. 2, udtrykkeligt nævner hensynet 

til at hindre misbrug. 

52 Det bemærkes endvidere, at eftersom nærværende sag er den første, der 

vedrører direktivet, gav Domstolens praksis ikke Forbundsrepublikken 

Tyskland nogen anvisninger på fortolkning af den pågældende sag. 

53 Den omstændighed, at en medlemsstat ved gennemførelsen af direktivet 

mente at være beføjet til at kræve, at minimumsperioden for besiddelse af 

andelen allerede skulle være tilbagelagt ved udlodningen af udbyttet, kan 

herefter ikke anses for en tilstrækkeligt kvalificeret overtrædelse af 

fællesskabsretten i den betydning, der er anvendt i ovennævnte domme i 

sagen Brasserie du pêcheur og Factortame, British Telecommunications, og 

Dillenkofer m.fl. 

Når det gjelder graden av skjønn og hvor klar og presis en bestemmelse er, viser 

lagmannsretten til sist i denne gjennomgangen til dom avsagt av EF-domstolen 16. oktober 

2008 i sak C-452/06 Synthon BV med det britiske helsedepartement som motpart. Saken 

gjaldt flere spørsmål knyttet til fellesskapsreglene for humanmedisinske legemidler, 

inkludert prosedyrer for gjensidig anerkjennelse og grunner for å nekte slik anerkjennelse, 

samt om det forelå et kvalifisert brudd på fellesskapsretten, se premiss 37 til 39: 

37 Hvad således angår betingelsen om en tilstrækkelig kvalificeret krænkelse af 

fællesskabsretten, som den nationale ret har rettet et spørgsmål til Domstolen 

om, har sidstnævnte fastslået, at en medlemsstat åbenbart og groft skal have 

overskredet grænserne for sine skønsbeføjelser, idet de forhold, der i denne 

forbindelse kan tages i betragtning, bl.a. er, hvor klar og præcis den 

tilsidesatte bestemmelse er, såvel som omfanget af det skøn den tilsidesatte 

bestemmelse overlader de nationale myndigheder (Brasserie du pêcheur og 

Factortame-dommen, præmis 55 og 56, og dommen i sagen Robins m.fl., 

præmis 70). 

38 Selve den omstændighed, at der er begået en overtrædelse af 

fællesskabsretten, kan imidlertid være tilstrækkelig til at bevise, at der 

foreligger en tilstrækkelig kvalificeret krænkelse, såfremt medlemsstaten ikke 

stod over for et normativt valg og havde et stærkt begrænset eller intet skøn 

(Hedley Lomas-dommen, præmis 28, og dommen i sagen Robins m.fl., 

præmis 71). 

39 Heraf følger, at medlemsstatens skønsbeføjelse, der i høj grad afhænger af, 

hvor klar og præcis den tilsidesatte bestemmelse er, således er et væsentligt 

kriterium, når en tilstrækkelig kvalificeret krænkelse af fællesskabsretten skal 

fastlægges (jf. i denne retning dommen i sagen Robins m.fl., præmis 72 og 

73). 

Lagmannsretten legger til grunn at Høyesterett har bygget på at ansvar for den norske stat 

må vurderes etter den samme ansvarsterskel som i EF-retten. Saken gjengitt i Rt. 2005 side 


1365 Finanger II, dreide seg om mangelfull gjennomføring av et direktiv. Direktivet ble i 

den saken ansett som ”tilstrekkelig klart” til i seg selv å utløse ansvar. Høyesterett har en 

generell gjennomgang av terskelen for ansvar og viste i sitt premiss (55) til premiss 38 i 

EFTA-domstolens dom avsagt 30. mai 2002 i sak E-4/01 Karlsson om det islandske 

alkoholmonopol, gjengitt ovenfor. Høyesterett synes å ha lagt de kriterier om en ”åpenbart 

og grov”, alternativt ”tilstrekkelig kvalifisert” overtredelse som lagmannsretten har 

gjennomgått, til grunn for terskelen for det EØS-rettslige erstatningsansvaret i Norge. Etter 

å ha gjengitt premiss 41 til 47 i sak C-46/93 Brasserie du pêcheur referert til ovenfor, sier 

Høyesterett: 

(61) Slik jeg leser dette, fremgår det klart at dersom medlemsstatene er gitt en 

skjønnsmyndighet av politisk/økonomisk art ved gjennomføring av direktivet, 

ligger terskelen for ansvar høyt - overtredelsen må være åpenbar og grov. 

Ansvaret tilsvarer i prinsippet det som gjelder for fellesskapets institusjoner, 

der hensynet til den frihet et lovgivende organ må ha, gjør seg gjeldende med 

full tyngde. Utsikten til erstatningsansvar må ikke i urimelig grad hindre 

utøvelsen av institusjonenes oppgave på dette området, noe som betinger en 

restriktiv holdning til spørsmål om ansvar. Der det ikke foreligger en slik 

skjønnsfrihet, noe som også kan være situasjonen for fellesskapets 

institusjoner, kommer de reelle hensyn som tilsier en restriktiv holdning ikke 

inn med samme tyngde, og terskelen for ansvar ligger lavere. Hvis det ikke 

skulle gjelde et slikt skille, kunne det ikke være grunn til å poengtere de ulike 

situasjoner for statene så sterkt som det gjøres her. 

(63) Jeg forstår dette slik at det går et skille av betydning for statens 

erstatningsrettslige stilling mellom på den ene side brudd på direktiver som 

gir staten skjønnsmyndighet av politisk eller økonomisk karakter, og på den 

annen side brudd på direktiver som ikke eller i ubetydelig grad åpner for 

dette. I den første situasjonen legges det stor vekt på hensynet til den frihet 

staten har ved utforming av rettsakter som forutsetter skjønnsutøvelse, mens 

det i den andre situasjonen legges større vekt på effektiv gjennomføring og 

hensynet til de som er berørt av direktivbrudd, noe som tilsier en lavere 

terskel for ansvar. Selve om kriteriet ”åpenbart og grovt” i og for seg gjelder, 

anses det lettere oppfylt i de sistnevnte tilfellene. Uansett er det et vilkår for 

ansvar at bruddet kan karakteriseres som ”tilstrekkelig kvalifisert”. Det 

kommer klart frem blant annet i Stockholm Lindöpark, der dette at bruddet i 

seg selv kan betinge ansvar, knyttes til en forutsetning om at ordlyden i 

direktivet er klar. 

Lagmannsretten konkluderer etter dette med at det EØS-rettslige erstatningsanvaret inntrer 

først hvis bruddet på EØS-retten er ”åpenbart og grovt” eller ellers er ”tilstrekkelig 

kvalifisert”. 

4.3.2 Ansvar i saken her 

Noen utgangspunkter 


I spørsmålet om det EØS-rettslige erstatningsansvaret kommer til anvendelse, det vil si om 

Norges manglende gjennomføring av artikkel 40 på skatterettens område var ”tilstrekkelig 

kvalifisert” til å utløse ansvar, er lagmannsretten på bakgrunn av drøftelsen nedenfor 

kommet til at staten ikke er erstatningsansvarlig. 

Lagmannsretten bemerker innledningsvis at norsk skattelovgivning for det meste – i hvert 

fall den gang – stammet fra tiden før EØS-avtalen; det samme kan sikkert i mer eller 

mindre grad gjelde for mange land før tilslutningen til EF-traktaten. Skattelovgivningen vil 

i så fall ikke ved vedtakelsen ha vært vurdert i forhold til fellesskapsretten. Men heller ikke 

for senere nasjonale skattelover er det avgjørende om forholdet til fellesskapsretten er 

drøftet eller er kommet til uttrykk på noen måte. Dette er uttrykk for et generelt prinsipp 

som går fram av EF-domstolens dom avsagt 25. oktober 2001 i fem saker forent til felles 

behandling C-49/98, C-50/98, C-52/98, C-54/98 og C-72/98 Finalarte Sociedade de 

Construção Civil Ldª med flere med de tyske, belgiske, franske, nederlandske og 

østerrikske regjeringer som motpart, og hvor også EF-kommisjonen var part. Sakene gjaldt 

ordningen for finansiering av betalt ferie til arbeidstakere i byggefagene. Dommen slo fast 

at det avgjørende er en objektiv vurdering av den beskyttelse fellesskapsretten gir. Dette 

innebærer at det ikke har særlig betydning om de aktuelle norske skatteregler ble vurdert 

opp mot EØS-avtalen da den ble inngått eller om det er gjort senere, se premiss 40 og 41: 

40 Det skal imidlertid bemærkes, at selv om lovgivers hensigt, således som den 

kommer til udtryk under politiske drøftelser forud for vedtagelsen af en lov 

eller i bemærkningerne til et lovforslag, ganske vist kan udgøre et indicium 

for det med loven forfulgte formål, er denne hensigt ikke afgørende 

41 Tværtimod påhviler det den forelæggende ret at tage stilling til, om den i 

hovedsagerne omhandlede lovgivning objektivt set fremmer beskyttelsen av 

utstationerede arbejdstagere 

Lagmannsretten tar utgangspunkt i at artikkel 40 dreier seg om en grunnleggende regel i 

EØS-retten og i EF-traktaten om de fire friheter, men på den annen side at EØS-avtalen 

bygger på at skatteretten ikke skulle samordnes. EF-traktaten artikkel 58 åpner for 

forskjellsbehandling etter nasjonalitet/bosted. Til tross for at de fire friheter i sin tid var 

selve grunnlaget for Roma-traktaten, har det vist seg at svært mange land helt til nylig har 

hatt, og mange land fremdeles har, skatteregler som strider mot disse frihetene uten at dette 

ble gjenstand for særlig oppmerksomhet før på slutten av 1900- og i begynnelsen av 2000tallet. 

Lagmannsretten må etter det som er opplyst bygge på at det i mange EF-land er utviklet en 

praksis som gjør unntak fra de frie friheter i skattelovgivning basert på at innenlands- og 

utenlandsboende ”ikke er i samme situasjon”, jf. ordlyden i artikkel 58 nr. 1 a. Dette har 

ført til forskjellsbehandling etter bosted begrunnet med at skattytere skal være underkastet 

helheten i bostedslandets skattelovgivning. Dette forsvares med at bosted er ”midtpunktet 


for hans livsinteresse” og dermed med sammenhengen i skattesystemet. Se for eksempel 

premiss 43 nedenfor i EF-domstolenes dom avsagt 12. juni 2003 i sak C-234/01 Gerritse 

bosatt i Nederland hvor tyske myndigheter var motpart, og som henviser til tre andre saker. 

Gjennomgangen nedenfor viser etter lagmannsrettens mening at det særlig fra år 2000 har 

vært en utvikling hvor EF-domstolen under henvisning til forbudet i artikkel 58 nr. 3 mot 

”vilkårlig forskjellsbehandling”, har snevret inn landenes handlefrihet til å ha skatteregler 

som forskjellsbehandler etter nasjonalitet/bosted. Slik lagmannsretten ser det, er 

utviklingen gått fra en alminnelig aksept for at forskjell i nasjonalitet/bosted i seg selv er 

relevant basert på sammenhengen i skattesystemet, til mindre handlefrihet ut fra en 

strengere vurdering av om forskjellsbehandlingen er nødvendig. Domstolens praksis har 

etter hvert også stilt krav om at den som forskjellsbehandles sammenlignet med 

innenlandske skattytere, må i sitt hjemland kunne oppnå de samme fordeler ikke bare 

rettslig, men også rent faktisk. 

Det er opplyst at utviklingen har ført til at EF-kommisjonen i årene 2006 til 2008 har gått 

til søksmål for brudd på EF-traktaten artikkel 56 mot 13 land som ikke frivillig har endret 

sin skattelovgivning. 

Den gjennomgang lagmannsretten nå skal foreta tar sikte på å belyse den utviklingen som 

har funnet sted. 

Godtgjørelsessystemet 

Systemet med godtgjørelsesfradrag førte til at skatt norsk aksjonær mottok på utbytte fra 

norsk selskap ble nullet ut ved at aksjonæren fikk et fradrag tilsvarende den skatt selskapet 

hadde betalt. Forskjellbehandlingen av utenlandsk aksjonær, som ikke fikk et tilsvarende 

fradrag, var ment å bli ivaretatt gjennom bilaterale skatteavtaler. Men om aksjonæren ville 

kunne få fradrag, ville avhenge av om hjemlandet i det hele tatt tillot fradrag for skatt 

betalt i Norge og var også avhengig av om hjemlandet i de hele tatt skattla utbytte og 

eventuelt med hvilken sats. Hvis skatten var null eller satsen lavere enn skatten betalt i 

Norge, ville det enten ikke bli noen skatt eller mindre skatt å få fradrag i. 

Godtgjørelsessystemet ble innført før tilslutningen til EØS-avtalen ved skattereformen 

gjeldende fra 1992. I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 189 heter det: 

Innføring av godtgjørelsesmetoden er i samsvar med utviklingen i en rekke OECDland. 

Godtgjørelsesmetoden er blant annet tatt i bruk i Storbritannia, Frankrike, 

Finland, Irland og Italia. 

Godtgjørelsesmetoden gir god beskyttelse av nasjonale skattefundamenter, og gir 

også mulighet for etablering av balanserte ordninger for fordeling av beskatningsrett i 

forhold til andre stater gjennom dobbeltbeskatningsavtaler. Norge får ved innføring 


av godtgjørelsesmetoden et hensiktsmessig utgangspunkt for forhandlinger om slike 

ordninger. 

Lagmannsretten må bygge på at mange land innenfor EØS-området hadde et skattesystem 

som gjorde forskjell mellom innenlands- og utenlandsboende personer og selskap, og det 

er lite som taler for at staten Norge burde blitt oppmerksom på problemet ved inngåelsen 

av EØS-avtalen 2. mai 1992. Lagmannsretten viser i denne forbindelse til at EF-domstolen 

på det daværende tidspunkt bare hatt avsagt fire dommer som kunne ha betydning for 

forskjellsbehandling etter bosted. Dom avsagt 28. januar 1986 i sak C-270/83 Avoir fiscal 

– kalt slik på grunn av den skattekreditt saken dreide seg om – gjaldt en sak mellom EFkommisjonen 

og Frankrike. Et fransk selskap ble innrømmet 50 prosent 

godtgjørelsesfradrag ved utbytte fra et utdelende fransk selskap, mens et utenlandsk 

selskap eller filial av et utenlandsk selskap ikke ble innrømmet noe slikt fradrag. EFdomstolen 

så dette som en forskjellsbehandling i forhold til friheten til etablering av 

personer, filialer og datterselskap etter EF-traktaten artikkel 52. Den andre var dom avsagt 

27. september 1988 i sak C-81/87 Daily Mail som gjaldt fri bevegelighet av arbeidskraft. 

Den tredje var dom avsagt 8. mai 1990 i sak C-175/88 Biehl som gjaldt skattelegging og 

fradrag for arbeidstakere med inntekt fra to land. Den fjerde var dom avsagt 28. januar 

1992 i sak C-204/90 Bachmann med Belgia som motpart. EF-domstolen aksepterte der 

forskjellsbehandling basert på bosted ved at en arbeidstaker i Belgia ikke fikk fradrag for 

forsikringspremie betalt til et forsikringsselskap i Tyskland, mens tilsvarende forsikringer i 

belgiske selskap ga rett til fradrag. Motstykket var at senere forsikringsutbetalinger fra 

Tyskland ikke skulle beskattes i Belgia. Begrunnelsen for denne forskjellsbehandlingen var 

nettopp å sikre sammenhengen i skattesystemet, se premiss 28: 

28 Det må derfor lægges til grund, at inden for området 

alderspensionsforsikringer og forsikring mod risikoen for dødsfald er 

bestemmelser som den omtvistede belgiske lovbestemmelse begrundet i 

hensynet til at sikre sammenhængen i den beskatningsordning, som de indgår 

i. Sådanne bestemmelser er derfor ikke i strid med Traktatens artikel 48. 

Som nevnt omfatter EØS-avtalen i utgangspunktet ikke skatteregler, og Ole Gjems-Onstad 

skrev i ”Skatterett 1994 (12)” på side 3, at den direkte beskatning ”bare i beskjeden grad 

[er] harmonisert innenfor EU”. 

I dom avsagt 12. juni 2003 i den tidligere nevnte sak C-234/01 Gerritse som hadde bopel i 

Nederland og med tyske myndigheter som motpart, bygget EF-domstolen på at innenlands- 

og utenlandsboendes situasjon generelt ikke er sammenlignbare fordi den samlede inntekt 

og forholdene for øvrig lettest kan bedømmes på det sted hvor midtpunktet for skattyters 

livsinteresser befinner seg, hvilket i alminnelighet svarer til den sedvanlige bopel. 

Ulikheter i skattemessige fordeler innebar derfor ikke generelt en forskjellsbehandling, idet 

bopel var en relevant objektiv forskjell, og fordi bopelen utgjorde det skattemessige 

tilknytningsmoment som i alminnelighet ble lagt til grunn i internasjonal skatterett. Dette 


innebar at dommen anerkjente det såkalte to-statsperspektivet, det vil si aksepterte at 

fellesskapsretten tok hensyn til bilaterale skatteavtaler, se premiss 43, 44 og 45: 

43 Som Domstolen allerede har udtalt, er situationen med hensyn til direkte 

skatter for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en stat som 

udgangspunkt ikke sammenlignelig, for så vidt som den indkomst, som en 

ikke-hjemmehørende oppebærer på en stats område, i de fleste tilfælde kun 

udgør en del af hans globalindkomst, som samles på det sted, hvor han har 

bopæl, og den ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af 

hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest 

kan bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder 

sig, hvilket i almindelighed svarer til den sædvanlige bopæl (Schumackerdommen, 

præmis 31 og 32, Gschwind-dommen, præmis 22, og dom af 

16.5.2000, sag C-87/99, Zurstrassen, Sml. I, s. 3337, præmis 21). 

44 Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse 

skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor 

ikke generelt en forskelsbehandling, idet der er objektive forskelle mellem 

den situation, hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befinder sig i, såvel 

med hensyn til indtægtskilde som vedkommendes skatteevne samt personlige 

og familiemæssige forhold (Schumacker-dommen, præmis 34, og Gschwinddommen, 

præmis 23). 

45 Bopælen udgør i øvrigt det skattemæssige tilknytningsmoment, som i 

almindelighed lægges til grund i gældende international skatteret - herunder 

også i den modelkonvention, som er udarbejdet af Organisationen for 

Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) (modeloverenskomsten 

vedrørende dobbeltbeskatning af indtægter og formue, rapport fra OECD's 

udvalg for beskatning, 1977, versionen af 29.4.2000) - med henblik på at 

fordele beskatningskompetencen mellem staterne i tilfælde, hvor forholdene 

har tilknytning til udlandet. 

Henvisningen i premiss 43 og 44 i Gerritse til en annen dom, gjelder dom avsagt 14. 

september 1999 i sak C-391/97 Gschwind, hvor ordlyden i premiss 24 er nesten identisk 

med ordlyden i Gerritse premiss 45. Henvisningen i premiss 45 i Gerritse til OECDs 

mønsteravtale vedrørende dobbeltbeskatning gjelder artikkel 24 om forskjellsbehandling, 

og det går av de engelske kommentarene til mønsteravtalen fram at modellen bygger på et 

to-statsperspektiv: 

7. (…) The expression ”in particular with respect to residence” makes it clear 

that the residence of the taxpayer is one of the factors that are relevena6 in 

determining whether taxpayers are placed in similar circumstances. The expression 

”in the same circumstances” would be sufficient by itself to establish that a 

taxpayer who is a residen t of a Contracting State and one who is not a resident og 

that State are not in the same circumstances. (…) 

Lagmannsretten kommer senere tilbake til skillet mellom et to-stats- og et enstatsperspektiv. 


Ettersom denne dommen senere er omtalt i teorien, nevner lagmannsretten EF-domstolens 

dom avsagt 13. april 2000 i sak C-251/98 Baars bosatt i Nederland. I premiss 30 fastslo 

domstolen at ”lovgivningen (indebærer) dermed en forskelsbehandling af de skattepligtige 

alt efter, hvor de selskaber, i hvilke de skattepligtige er indehavere af kapitalandele, har 

deres hjemsted” og i premiss 31 at ”(d)enne forskelsbehandling af de skattepligtige er 

principielt i strid med traktatens artikel 52.” Forskjellsbehandlingen ble i premiss 38 ikke 

funnet berettiget i den saken. 

De ankende parter har særlig vist til EF-domstolens dom avsagt 6. juni 2000 i sak C-35/98 

Verkooijen med Nederland som motpart. Saken gjaldt nederlandske skatteregler som ga 

rett til bunnfradrag for utbytte mottatt fra nederlandsk selskap til fysiske personer, men 

ikke i utbytte fra utenlandsk selskap. Reglene skulle motivere til å skaffe kapital til 

nederlandske selskaper og sikre sammenheng i det nederlandske skattesystemet. 

Domstolen viste til Bachmann, men fant at det var en forskjell, og den sammenheng i 

skattesystemet Nederland hadde påberopte førte ikke fram ”i den foreliggende sag”, se 

premiss 56, 57, 58 og 62 som også viser til Rdir 88/361: 

56 For så vidt angår nødvendigheden af at sikre sammenhængen i den 

nederlandske beskatningsordning, bemærkes, at selv om Domstolen har 

udtalt, at nødvendigheden af at sikre sammenhængen i en beskatningsordning 

kunne berettige forskrifter, der begrænsede de grundlæggende friheder 

(ovennævnte Bachmann-dom og dom i sagen Kommissionen mod Belgien), 

er dette imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag. 

57 I ovennævnte Bachmann-sag og sagen Kommissionen mod Belgien var der 

en direkte forbindelse, da det drejede sig om en og samme skatteyder, mellem 

indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel 

ved en skattemæssig forudbetaling inden for samme beskatning. Det drejede 

sig om en forbindelse mellem fradragsret for præmier og beskatning af de 

beløb, der udbetales af forsikringsselskaber til opfyldelse af kontrakter om 

alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald, som 

skulle bevares for at sikre sammenhængen i den pågældende 

beskatningsordning. 

58 Der er imidlertid ikke en sådan direkte forbindelse i den foreliggende sag 

mellem indrømmelse af en fritagelse for aktionærer, der bor i Nederlandene, 

for så vidt angår indkomstskat af modtaget udbytte, og beskatningen af 

overskud for selskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Det drejer sig 

om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere. 

62 Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 1, stk. 1, i direktiv 

88/361 er til hinder for en medlemsstats lovbestemmelse som den i 

hovedsagen omhandlede, hvorefter indrømmelse af fritagelse for den 

indkomstskat, som er pålagt udbytte, der udbetales til fysiske personer, som 

er aktionærer, er betinget af, at nævnte udbytte udbetales af selskaber med 

hjemsted i den pågældende medlemsstat. 


Verkooijen førte ikke til endringer i de norske regler. Det er ikke tvil om at dommen 

medførte at det norske godtgjørelsessystem nå sto i fare for å kunne bli funnet å være i 

strid med EØS-retten. Spørsmålet hadde stor betydning også i mange andre land, og 

skattejuridisk teori holdt det åpent hvilke konsekvenser dommen hadde. 

Italienske Antonello Lupo er blant de første som kommenterer Baars og Verkooijen i 

tidsskriftet ”European Taxation” for juli 2000 i en artikkel ”Reliefs from Economic Double 

Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases”. På side 275 

hevdet han at det var for tidlig å trekke konklusjoner, men at det ikke kunne utelukkes at 

utviklingen i retning av avskaffelse av godtgjørelsessystemet, slik Tyskland hadde gjort, 

ville få økt fart gjennom praksis fra EF-domstolen: 

It is too early to foresee the consequenses of the Baars and Verkooijen cases; 

however, we cannot exclude that the current trend towards a classical system of 

taxation (as confirmed by Germany, which seems to be on its way to abandoning 

the imputation system) will receive further impetus from the EJC case law. 

I en omtrent samtidig kommentar til Verkooijen sier på sin side Kristina Ståhl og Roger 

Persson Österman, ”EG-skatterätt”, 2000, at dommen hadde en ”begränsad karaktär” og 

pekte på at et annet system kunne møte ”större sympati” for argumentet om ”inre 

sammanhang”, se side 132: 

EGD:s argumentastion i Verkooijen måste ut ett rent skatteperspektiv 

uppfattas som anmärkningsvärd (…) 

Den lättnad i dubbeltbeskattningen som prövades i Verkooijen var i och för 

sig av begränsad karaktär och bestod i att en mindre del av mottagna utdelningar 

helt enkelt undantogs från beskattning. De mer omfattande lättnader i 

dubbeltbeskattningen som tillämpas i många andra medlemsländer är ofta 

konstruerade på ett sådant sätt att aktieägaren vid beskattningen av mottagen 

utdelning får avräkna hela eller delar av den bolagsskatt som belastat de utdelande 

vinstmedlen (s.k. skatteavräkningssystem). Møjligen skulle EGD vid prövningen av 

ett sådant system ha något större sympati för ett argument om skattesystemets inre 

sammanhang. 

Ole Gjems Onstad, ”Norsk Bedriftsskatterett”, 5. utgave 2001, påpekte i punkt ”e Brudd på 

EØS-avtalen?” at Verkooijen kunne føre til en permanent avskaffelse av 

godtgjørelsessystemet for aksjeutbytte, men at det var naturlig at Norge avventet den 

videre rettsutviklingen blant EFs medlemsstater og eventuelt nye avgjørelser fra EFdomstolen, 

se side 1254: 

Derimot er det uklart om Verkooijen-saken om aksjeutbytte kan fremtvinge en 

permanent avskaffelse av godtgjørelsessystemet for aksjeutbytte. Her det imidlertid 

naturlig for Norge å avvente den videre rettsutvikling blant EUs medlemsstater og 

eventuelle nye avgjørelser fra EF-domstolen. 


Fredrik Zimmer oppsummerte i ”Internasjonal inntektsskatterett”, 3. utgave 2003, 

situasjonen slik, se side 270-271: 

Til nå (juni 2003) har EØS-avtalen bare hatt beskjeden innvirkning på norsk 

inntektsskatterett. (…) Det er imidlertid en rekke regler i norsk skatterett som kan 

tenkes å være problematiske i forhold til EØS-avtalen. Her er mye usikkert, og i 

denne sammenheng er det bare aktuelt å gi noen antydninger, se Dajani m.fl. 2003. 

Det er slående i hvilken grad EF-domstolen i det senere år – og tilsynelatende med 

økende intensitet – har slått ned på nasjonale regler, som man bare noen få år 

tidligere antok var uproblematiske. 

Zimmers oppfatning om at tidligere ”uproblematiske” nasjonale regler nå ikke lenger 

aksepteres av EF-domstolene, og at han fremdeles i 2003 anså mye som ”usikkert”, er etter 

lagmannsrettens mening et sterkt moment som taler mot at staten kan bebreides for å ha 

vurdert situasjonen annerledes. 

Før Manninen, se nedenfor, finner lagmannsretten grunn til en kort omtale av EFdomstolens 

dom 15. juli 2004 i sak C-315/02 Anneliese Lenz med Finanzlandesdirektion 

für Tirol som motpart, ettersom dommen gjaldt godtgjørelsesfradrag og senere gjerne 

omtales sammen med Verkooijen og Manninen. I denne dommen ble tvingende allmenne 

hensyn og hensynet til sammenhengen i skattesystemet ikke tillagt avgjørende vekt, se 

premiss 27, 34 og 39: 

27 Der må således sondres mellem forskelsbehandling, der er tilladt i henhold til 

traktatens artikel 73 D, stk. 1, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt 

ved traktatens artikel 73 D, stk. 3. Det fremgår af retspraksis, at en national 

skattelovgivning som den her omhandlede, der sondrer mellem 

kapitalindtægter, der hidrører fra selskaber, der er hjemmehørende i den 

berørte medlemsstat, og sådanne, der hidrører fra en anden medlemsstat, kun 

er forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, 

såfremt forskelsbehandlingen vedrører situationer, der ikke er objektivt 

sammenlignelige, eller som er begrundet i tvingende almene hensyn, såsom 

nødvendigheden af at bevare sammenhængen i beskatningsordningen, 

bekæmpelse af skatteunddragelse og skattekontrollens effektivitet 

(Verkooijen-dommen, præmis 43, dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, 

Sml. I, s. 10829, præmis 49 og 72, og dommen i sagen Kommissionen mod 

Frankrig, præmis 27). For at være berettiget må forskelsbehandlingen mellem 

forskellige kategorier af kapitalindtægter desuden ikke gå ud over det, der er 

nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges med den pågældende 

lovgivning. 

34 De regeringer, der har indgivet indlæg til Domstolen, har for det andet gjort 

gældende, at den østrigske skattelovgivning er objektivt berettiget ud fra 

nødvendigheden af at sikre sammenhængen i den nationale 

beskatningsordning (dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 

249, og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien). I denne forbindelse 


har de anført, at de omhandlede skattefordele har til formål at mildne effekten 

af en dobbeltbeskatning af selskabernes overskud. Der er nemlig en direkte 

økonomisk forbindelse mellem beskatningen af selskabets overskud og disse 

skattefordele. Når det kun er selskaber, der er etableret i Østrig, der skal 

betale selskabsskat i denne medlemsstat, er det følgelig berettiget, at kun 

modtagere af kapitalindtægter fra Østrig, har ret til disse skattefordele. 

39 Den argumentation, der støttes på nødvendigheden af at opretholde 

sammenhængen i det østrigske skattesystem, må derfor forkastes. 

Lagmannsretten kommer så til EF-domstolens dom avsagt i ”Grand Chamber” 7. 

september 2004 i sak C-319/02 Manninen med Finland som motpart, en sak som gjaldt 

godtgjørelsessystemet. Dommen viste seg i motsetning til tidligere dommer å få svært stor 

betydning ikke bare i Norge, men i hele EF. Og det var denne dommen som utløste de 

norske endringene som er beskrevet innledningsvis og i punkt 2.2. Saken gjaldt forholdet 

mellom artikkel 56 og 58 og det finske godtgjørelsessystems forskjellsbehandling av 

utbytte henholdsvis fra finske og svenske selskap begrunnet med sammenhengen i 

skattesystemet. Manninen bodde i Finland, men eide aksjer i svenske selskap og ble ikke 

innrømmet samme godtgjørelsesfradrag som aksjeeiere i finske selskap. 

Lagmannsretten gjengir først noe fra forslaget til avgjørelse som Generaladvokat Juliane 

Kokott la fram 18. mars 2004 fordi hun omtaler begrepet ”sammenhængen inden for 

beskatningsordningen” som ”(d)ette noget diffuse begreb”, se premiss 50 og 51: 

50. Såvel den finske regering som de øvrige regeringer finder, at bestemmelserne 

om godtgørelse for selskabsskat er begrundet i hensynet til at sikre 

sammenhængen inden for beskatningsordningen. 


51. Dette noget diffuse begreb er blevet fast etableret i retspraksis og litteraturen 

siden dommene i Bachmann-sagen (26) og i sagen Kommissionen mod 

Belgien (27) . I disse afgørelser anerkendte Domstolen principielt, at sikring 

af sammenhængen i beskatningsordningen er et formål, som er anerkendt i 

fællesskabsretten, og som medlemsstaterne kan påberåbe sig som i led i 

begrundelsen for begrænsninger af grundlæggende friheder (28) . Reelt 

dækker begrebet for det meste undgåelse af dobbeltbeskatning (29) eller 

sikring af, at et forhold overhovedet beskattes (én gang) (30) (princippet om 

én enkelt beskatning). Den i sagerne omtvistede belgiske ordning havde 

således til formål at udelukke, at indtægter, som en skattepligtig investerede i 

en pensionsforsikring, først blev beskattet som erhvervsindtægt og senere på 

ny blev pålagt indkomstskat ved pensionens udbetaling. 

Når det gjelder selve dommen, der det går fram at Frankrike og England støttet det finske 

syn, finner lagmannsretten det nødvendig å gjengi en god del av premissene. Domstolen 

aksepterte at det finske systemet bygget på en sammenheng mellom en skattefordel og en 

skatteoppkreving, men Manninens skatteulempe for sine svenske aksjer gikk ut over det 

som var nødvendig for å bevare sammenhengen i skattesystemet. Heller ikke argumentet 

om tvingende allmenne hensyn førte fram. Se premiss 19 til 29, 32, 33, 40, 41, 54 og 55: 

19 Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte 

beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve 

kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (dom af 11.8.1995, sag 

C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 16.7.1998, sag C-264/96, 

ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 19, og af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank 

of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 19). 

20 Med hensyn til spørgsmålet, om skattelovgivning som den i hovedsagen 

omhandlede indebærer en restriktion for den frie bevægelighed for kapital i 

artikel 56 EF’s forstand, skal det fastslås, at den godtgørelse for selskabsskat, 

som er fastsat i den finske skattelovgivning, har til formål at undgå 

dobbeltbeskatning af virksomhedsoverskud, der udloddes til aktionærer, ved, 

at skat, som det udloddende selskab skal betale i form af selskabsskat, 

trækkes fra den skat, der skal betales af af aktionæren i form af 

kapitalindkomstskat. Et sådant system indebærer, at udbytte i sidste instans 

ikke bliver beskattet hos aktionæren. Eftersom godtgørelsen for selskabsskat 

udelukkende finder anvendelse med hensyn til udbytte, der udbetales af 

selskaber, der er hjemmehørende i Finland, bliver personer, der er fuldt 

skattepligtige i Finland, og som modtager udbytte fra selskaber med hjemsted 

i andre medlemsstater, hvilket udbytte pålægges en kapitalindkomstskat på 

29%, stillet mindre fordelagtigt i medfør af den pågældende lovgivning. 

21 Det er ubestridt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske 

lande ikke eliminerer denne ufordelagtige behandling. Overenskomsten 

fastsætter nemlig ikke noget system for fradrag af selskabsskat i 

kapitalindkomstskatten. Den tilsigter alene at afbøde virkningerne af 

dobbeltbeskatning af kapitalindkomst hos aktionæren. 


22 Det følger heraf, at den finske skattelovgivning bevirker, at personer, der er 

fuldt skattepligtige i Finland, afholdes fra at investere deres kapital i 

selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat. 

23 Den finske skattelovgivning har ligeledes en restriktiv virkning for selskaber, 

der er hjemmehørende i andre medlemsstater, da den udgør en hindring for at 

tilvejebringe kapital i Finland. For så vidt som kapitalindkomst, der ikke 

hidrører fra Finland, skattemæssigt behandles mindre fordelagtigt end 

udbytte, der udbetales af selskaber, der er hjemmehørende i Finland, er aktier 

i selskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, mindre attraktive 

for investorer, der er bosiddende i Finland, end aktier i selskaber med 

hjemsted i Finland (jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 

4071, præmis 35, og af 4.3.2004, sag C-334/02, Kommissionen mod 

Frankrig, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24). 

24 Det følger af det ovenfor anførte, at lovgivning som den i hovedsagen 

omhandlede udgør en restriktion for den frie bevægelighed for kapital, som 

principielt er forbudt i medfør af artikel 56 EF. 

25 Det skal imidlertid undersøges, om denne restriktion for den frie 

bevægelighed for kapital kan begrundes efter EF-traktatens bestemmelser. 

26 I denne forbindelse skal det fremhæves, at det i artikel 58, stk. 1, litra a), EF 

er fastsat, at »[b]estemmelserne i artikel 56 [ikke] griber ind i 

medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres 

skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er 

forskellig med hensyn til […] det sted, hvor deres kapital er investeret«. 

27 Ifølge den finske, den franske og Det Forenede Kongeriges regering følger 

det klart af denne bestemmelse, at medlemsstaterne har ret til at forbeholde 

retten til godtgørelse for selskabsskat udelukkende for udbytte, der udbetales 

af selskaber, der er hjemmehørende på deres område. 

28 I denne forbindelse skal det bemærkes, at artikel 58, stk. 1, litra a), EF, der 

som en undtagelse fra det grundlæggende princip om den frie bevægelighed 

for kapital skal fortolkes strengt, ikke kan udlægges således, at enhver 

skattelovgivning, der indebærer en sondring mellem skatteydere afhængigt af, 

hvor de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med traktaten. 

Undtagelsesbestemmelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF er nemlig begrænset 

af artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i 

stk. 1 i denne artikel, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig 

forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for 

kapital og betalinger som defineret i artikel 56«. 

29 Der skal således sondres mellem forskellig behandling, der er tilladt efter 

artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt 

efter samme artikels stk. 3. Det fremgår af retspraksis, at national 

skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der for en i 

den pågældende medlemsstat fuldt skattepligtig persons vedkommende 

sondres mellem indkomst fra indenlandsk og udenlandsk udbytte, kun kan 

anses for forenelige med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed 

for kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er 


objektivt sammenlignelige eller er begrundet i tvingende almene hensyn, 

herunder hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen 

(Verkooijen-dommen, præmis 43). Herudover må den forskellige behandling 

af forskellige kategorier af udbytte for at være berettiget ikke gå ud over, 

hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges med den 

omhandlede lovgivning. 

32 I denne forbindelse skal det undersøges, om den forskellige behandling af en 

aktionær, der er fuldt skattepligtig i Finland, afhængigt af, om han modtager 

udbytte fra selskaber, der er hjemmehørende i Finland, eller fra selskaber, der 

er hjemmehørende i andre medlemsstater, vedrører situationer, der i henhold 

til artikel 58, stk. 1, litra a), EF ikke er objektivt sammenlignelige. 

33 Det skal bemærkes, at det med den finske skattelovgivning tilsigtes at undgå 

dobbeltbeskatning af selskabers overskud ved, at aktionærer, der modtager 

udbytte, indrømmes en skattemæssig fordel, idet der tages hensyn til skat, 

som det udloddende selskab betaler i form af selskabsskat. 

40 Den finske, den franske og Det Forenede Kongeriges regering har dernæst 

gjort gældende, at den finske skattelovgivning er objektivt begrundet i 

hensynet til at sikre sammenhængen i den nationale beskatningsordning 

(domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C- 

300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305). De har særlig anført, at 

der i hovedsagen, til forskel fra den beskatningsordning, som var genstand for 

den sag, der lå til grund for Verkooijen-dommen, foreligger en direkte 

sammenhæng mellem beskatningen af selskabets overskud og den 

godtgørelse for selskabsskat, der indrømmes en aktionær, der modtager 

udbytte. Aktionæren indrømmes nemlig kun godtgørelse for selskabsskat på 

betingelse af, at selskabet faktisk har betalt skatten af 

virksomhedsoverskuddet. Hvis denne skat ikke dækker mindsteskatten på 

udbytte, skal selskabet betale supplerende skat. 

41 Den finske regering har endvidere anført, at hvis der skal indrømmes en 

godtgørelse for selskabsskat til modtagere af udbytte udbetalt af et svensk 

selskab til aktionærer, der er fuldt skattepligtige i Finland, skal de finske 

myndigheder indrømme en skattemæssig fordel med hensyn til selskabsskat, 

som den finske stat ikke har oppebåret, hvilket vil bringe sammenhængen i 

den nationale beskatningsordning i fare. 

54 Under disse omstændigheder skal der ved beregningen af en godtgørelse for 

selskabsskat, der indrømmes en aktionær, der er fuldt skattepligtig i Finland, 

som har modtaget udbytte fra et selskab hjemmehørende i Sverige, tages 

hensyn til skat, der faktisk er betalt af det svenske selskab, således som det 

følger af de almindelige regler, der gælder for beregning af 

beskatningsgrundlaget og af satsen for selskabsskat i denne anden 

medlemsstat. Eventuelle vanskeligheder med hensyn til at fastslå den skat, 

der faktisk er blevet betalt, kan under alle omstændigheder ikke begrunde en 

hindring for den frie bevægelighed for kapital som den, der følger af den 

lovgivning, som hovedsagen drejer sig om (jf. dommen i sagen 

Kommissionen mod Frankrig, præmis 29). 


55 På denne baggrund skal de rejste spørgsmål besvares med, at artikel 56 EF og 

58 EF er til hinder for retsforskrifter, hvorefter den ret, som en person, der er 

fuldt skattepligtig i en medlemsstat, har til at modtage godtgørelse for 

selskabsskat med hensyn til udbytte, som udloddes til vedkommende af 

aktieselskaber, er udelukket, når disse selskaber ikke er hjemmehørende i 

denne stat. 

Lagmannsretten kommer senere tilbake til hvordan dommen og EF-domstolens syn på 

nasjonale skatteregler er vurdert i ettertid. 

Kildeskatten 

I utgangspunktet ble kildeskatt for utenlandske aksjonærer beregnet med mellom 5 og 15 

prosent av mottatt utbytte avhengig av hvor mange aksjer vedkommende eide, men skatten 

ble i mange tilfeller redusert på grunnlag av bilaterale skatteavtaler som Norge hadde 

inngått med en rekke land både i og utenfor EØS-området. OECDs mønsteravtale for å 

unngå dobbeltbeskatning av inntekt og kapital var utgangspunktet for de skatteavtaler 

Norge hadde inngått, og mønsteravtalen var basert på å ta hensyn til kildeskatt betalt i det 

ene landet for å unngå dobbeltbeskatning. 

EF-domstolens dom avsagt 12. mai 1998 i sak C-336/96 mellom de grensearbeidende 

ektefellene Gilly med franske skattemyndigheter som motpart, gjaldt EF-traktatens artikkel 

6, 48 og 220, plikten til likebehandling og en bilateral skatteavtale med henblikk på å 

unngå dobbeltbeskatning. Der ble OECDs mønsteravtale godtatt som grunnlag for 

beskatning selv om den ikke fullt ut utliknet skatt betalt i Frankrike og Tyskland, se 

premiss 32 til 35, 47 og 52: 

32 For så vidt angår det foreliggende tilfælde gentager overenskomstens artikel 

14, stk. 1, indholdet i OECD's modelkonventions artikel 19, stk. 1, litra a). 

Ganske vist finder efter denne artikel i overenskomsten 

udbetalingsstatsprincippet ikke anvendelse, når den skattepligtige person er 

statsborger i den anden kontraherende stat uden samtidig at være statsborger i 

den første stat, men den samme form for undtagelse, der i al fald delvis 

bygger på nationaliteten, genfindes i modelkonventionens artikel 19, stk. 1, 

litra b), vedrørende det tilfælde, at arbejdet udføres i den anden kontraherende 

stat, og den skattepligtige er hjemmehørende i denne stat »og i) er statsborger 

i denne stat, eller ii) er blevet hjemmehørende dér alene med det formål at 

udføre hvervet«. 

33 I al fald ville Annette Gilly's skattemæssige stilling, også selv om der bortses 

fra artikel 14, stk. 1, andet punktum, hvis lovlighed hun bestrider, være 

uændret, idet udbetalingsstatsprincippet fortsat måtte anvendes for så vidt 

angår de indtægter, hun har haft i Tyskland i forbindelse med sin 

undervisningsvirksomhed i det offentlige. 

34 Endvidere er det ikke i det foreliggende tilfælde blevet godtgjort, at alene den 

omstændighed, at det her er udbetalingsstaten, der har fået tillagt 


kompetencen med hensyn til beskatningen af indtægter, der stammer fra den 

offentlige sektor, i og for sig kan få negative følger for de berørte 

skattepligtige personer. Som nævnt af flere medlemsstaters regeringer, der har 

indgivet indlæg, og af Kommissionen, beror den skattemæssigt mere eller 

mindre gunstige stilling for de pågældende skattepligtige personer ikke i 

snæver forstand på det tilknytningselement, der vælges, men på 

beskatningsprocenten i den kompetente stat, således som denne følger af 

skalærne for direkte skatter, når der ikke på fællesskabsplan er sket en 

harmonisering. 

35 Det første, andet og fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at traktatens 

artikel 48 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for at anvende 

sådanne bestemmelser som bestemmelserne i overenskomstens artikel 13, stk. 

5, litra a), artikel 14, stk. 1, og artikel 16, hvorefter der gælder forskellige 

beskatningsregler dels for grænsearbejdere, afhængigt af om de arbejder i den 

private eller den offentlige sektor, og såfremt det sidste er tilfældet, afhængigt 

af om de er statsborgere i den stat, som den forvaltning, de er ansat i, 

henhører under, dels for lærere, afhængigt af om de opholder sig midlertidigt 

i den stat, hvor de er erhvervsmæssigt beskæftiget. 

47 Det står imidlertid fast, at de ugunstige virkninger, som anvendelsen af 

skattegodtgørelsesreglen i den bilaterale overenskomst kan medføre i 

beskatningen i bopælsstaten i det foreliggende tilfælde, først og fremmest 

beror på forskellige skatteskalær i de pågældende medlemsstater, hvis 

fastsættelse, da der ikke foreligger fællesskabsbestemmelser på området, 

henhører under medlemsstaternes kompetence. 

52 Som det fremgår af besvarelsen af det første, andet og fjerde spørgsmål, kan 

den omstændighed, at de kontraherende parter med henblik på den indbyrdes 

fordeling af beskatningskompetencen har valgt forskellige 

tilknytningselementer og navnlig nationaliteten for så vidt angår indtægter fra 

det offentlige, der er erhvervet i en anden stat end bopælsstaten, ikke som 

sådan udgøre en ved fællesskabsretten forbudt forskelsbehandling. 

EF-domstolen godtok også i en del andre saker tilsvarende prinsipper for beskatning ut fra 

en betraktning om at utbytte skal beskattes én gang og for å unngå dobbeltbeskatning. I sak 

C-307/97 St. Gobain aksepterte domstolen i premiss 57 bruken av skatteavtaler og dermed 

to-statsperspektivet, men understreket i premiss 58 at det var en forutsetning for fordeling 

av beskatningskompetansen at den ble utøvet i samsvar med fellesskapsretten. Sak C- 

391/97 Gshwind er det vist til ovenfor. 

Reglene om kildeskatt var lenge ansett for å være ”utenfor faresonen” med hensyn til 

motstrid med EØS-avtalen. Det forelå enda ingen dom fra EF- eller EFTA-domstolen, og 

Omar G. Dajani, Thor Leegaard, Thomas Nordby og Kjerstin Ongre i ”EØS-avtalen og 

norsk skatterett”, Oslo 2003, avsluttet med at de hadde ”liten tro på at EF-domstolen vil 

konkludere” med at kildeskatten stred mot fellesskapsretten, se side 156 og 159: 


Selv om det manglende godtgjørelsesfradraget i kildeskatten i seg selv skaper en 

forskjellsbehandling av aksjonærer som er hjemmehørende og aksjonærer som ikke 

er hjemmehørende i Norge, kan det neppe være tale om å anse dette som stridende 

mot de grunnleggende friheter. Utgangspunktet er det selvsagte, at medlemsstatene 

har full suverenitet i forhold til fordeling av skattefundamentet seg i mellom. En 

aksjonær som kun er kildeskattpliktig for utbytte i en stat, vil sjelden være i en 

sammenlignbar stilling med en som er fullt ut skattepliktig i vedkommende stat. I 

hovedsak skyldes dette at det som regel vil være regelsett enten i skatteavtalen 

mellom de angjeldende statene eller internrett til vedkommende aksjonær som 

avhjelper dobbeltbeskatning. Det førende prinsipp i internasjonal skatterett er at 

unngåelse av dobbeltbeskatning er et anliggende for den enkelte skatteyters hjemstat, 

kanskje fordi denne staten har full oversikt over vedkommendes inntekt og formue. 

Det er ikke grunnlag for å hevde at det gjelder noe slags generelt fellesskapsrettlig 

prinsipp om at inntekt kun skal beskattes én gang. Nettopp av den grunn er det bred 

aksept for bruk av kildeskatter. Realiteten av et forbud mot kildeskatter vil være at 

beskatningsretten overføres fra kildestaten til bostedsstaten, noe som jo ville røre ved 

det mest fundamentale i medlemsstatenes suverenitet. 

(…) 

Sterke argumenter taler for en mer utstrakt bruk av kildeskatter, blant annet av 

hensyn til effektivitet og av hensyn til likhetsbetraktninger. Deler av den 

harmoniserte skattelovgivningen i EU og forslagene til ny slik lovgivning, bygger 

også på en forutsetning om kildebeskatning av utbytte er lovlig. Dersom domstolen 

skulle forlange at utenlandske aksjonærer ikke ilignes kildeskatt, eller at de må 

innrømmes godtgjørelsesfradrag på samme måte som aksjonærer bosatt i Norge, 

betyr det i realiteten at kildestatsbeskatning blir umuliggjort som stridende mot 

fellesskapsretten. Vi har liten tro på at EF-domstolen vil konkludere på den måten. 

Men bildet var ikke entydig, i juridisk teori uttrykte flere skepsis til ordningen. Ben Terra 

og Peter Wattel i ”European Tax Law” 3. utgave 2001, mente at Baars og Verkooijen 

kunne reise problemer også for kildeskatten, se side 73: 

(…) Baars and Verkooijen could raise problems for imputation States in respect of 

payment of imputation credit to non-resident shareholders. 

Andreas Bullen hevdet i ”Skatterett” 1 for 2003 i en artikkel fra side 2 med tittel ”Er 

vilkårene for å få fradrag for godtgjørelse i strid med artikkel 40 i EØS-avtalen (reglene 

om fri bevegelighet av kapital)?”, at både norske og andre lands regler måtte endres, se 

punkt 6 på side 56: 

Jeg har nå konkludert med at både vilkåret knyttet til selskapet og aksjonæren sktl. 

§ 10-12 annet ledd utgjør traktatstridige hindringer for retten til fri bevegelighet av 

kapital, når aksjonæren er en fysisk person. Øvrige EØS-stater som har vedtatt 

lempingsregler, har stort sett avgrenset disse på samme måte som den norske 

regelen er avgrenset. Det er derfor nærliggende å anta at også disse er i strid med 

EØS-avtalen og/eller EF-traktaten. 

Dr. Joachim Englisch i “European Taxation” fra august 2004, pekte i en artikkel med tittel 

”Fiscal Cohesion in the Taxation of Cross-Border Dividends (Part Two)” på at 


forskjellsbehandling knyttet til kildeskatt var ganske vanlig i medlemsstatene, men at 

spørsmålet snart ville kunne bli reist for EF-domstolen, se side 362: 

Such discrimination is in fact still quite frequent in Member States’ corporate tax 

systems, mainly due to the widespread belief that resident and non-resident taxpayers 

are not comparable in this respect. This is a misunderstanding that may soon be 

challenged before the ECJ with far-reaching consequences especially for those States 

which still operate a tax credit system (…). 

Den første avgjørelsen om kildeskatt kom ikke fra EF-domstolen, men med EFTAdomstolens 

dom 23. november 2004 i sak E-1/04 Fokus Bank. Saken var opprinnelig 

behandlet av norske skattemyndigheter som såkalt gjennomskjæringssak basert på at tyske 

og engelske aksjeeiere rett før årsskiftet bare proforma overførte sine aksjer til to norske 

eiere – kalt ”parkering” – for å unngå den norske skatten, for så etter årsskiftet å få aksjene 

tilbakeført til seg. De norske aksjonærene gikk deretter til sak for å få omgjort likningen, se 

ovenfor i punkt 2.2.3. Under behandlingen for lagmannsretten kom spørsmålet opp om det 

overhodet var hjemmel for å skattlegge de utenlandske aksjonærene, og staten tok initiativ 

til å forelegge de spørsmål dette kunne reise for EFTA-domstolen. EFTA-domstolen kom 

til at den norske lovgivningen medførte en restriksjon i EØS-avtalen artikkel 40s forstand, 

og etter en drøftelse kom domstolen til at denne restriksjonen ikke kunne rettferdiggjøres 

ut fra hensynet til sammenhengen i skattesystemet. Begrunnelsen var at en EØS-stat ikke 

kunne bruke skatteavtaler som middel til å ”forskyve sin forpliktelse til å overholde EØSavtalen 

til en annen EØS-stat”. Domstolen aksepterte derfor ikke to-statsperspektivet, se 

premiss 26, 27, 28, 37 og 38: 

26 Hva angår spørsmålet om hvorvidt den omstridte nasjonale lovgivningen 

begrenser den frie bevegelighet for kapital, skal det bemerkes at de aktuelle 

nasjonale bestemmelsene kan virke negativt inn på fortjenesten til aksjonærer 

som ikke er hjemmehørende i Norge og således ha til virkning at de avholdes fra 

å investere kapital i selskaper med sete i Norge. Anvendelsen av slike 

bestemmelser begrenser friheten til å investere i Norge for selskaper og individer 

som er hjemmehørende i en annen EØS-stat. Disse bestemmelsene kan også 

vanskeliggjøre norske selskapers muligheter til å reise utenlandsk kapital. Den 

aktuelle lovgivningen påvirker derfor markedsadgangen både for de utdelende 

selskap og de utenlandske aksjonærene, og den utgjør derved en restriksjon i 

EØS-avtalen artikkel 40s forstand. 

27 Imidlertid må det undersøkes hvorvidt den ovenfor nevnte restriksjonen kan 

rettferdiggjøres. 

28 I denne henseende bemerker EFTA-domstolen at artikkel 40 EØS ikke 

utelukker EØS-stater fra å anvende bestemmelser i sin skattelovgivning som 

sondrer mellom skattebetalere som ikke er i samme situasjon med hensyn til 

hjemhørighet. Ettersom dette innebærer en innskrenkning av det 

grunnleggende prinsippet om den frie bevegelighet for kapital, må det 

imidlertid fortolkes snevert, og kan ikke forstås slik at enhver 


skattelovgivning som sondrer mellom skattebetalere etter hjemhørighet, uten 

videre vil være i overensstemmelse med EØS-avtalen. En ulik behandling kan 

bare anses for å være i overensstemmelse med artikkel 40 EØS der de 

angjeldende situasjonene ikke er objektivt sammenlignbare, eller der slik 

behandling rettferdiggjøres av tvingende allmenne hensyn. For å 

rettferdiggjøres må forskjellsbehandlingen dessuten ikke gå ut over hva som 

er nødvendig for å oppnå formålet med lovgivningen (sml. sak C-319/02 

Manninen, dom av 7. september 2004, ennå ikke publisert, avsnittene 28-29). 

37 I så henseende er det tilstrekkelig å slå fast at den restriksjon og 

forskjellsbehandling som følger av den angjeldende skattelovgivningen, ikke 

kan oppveies av fordeler aksjonærene kan oppnå i sine hjemland. Som 

hovedregel, og forutsatt at skattefordeler faktisk foreligger, kan ufordelaktig 

beskatning i strid med en grunnleggende frihet ikke rettferdiggjøres ved at det 

finnes skattefordeler (sml. sakene 270/83 Commission v France, avsnitt 21; 

C-307/97 Saint-Gobain, avsnitt 54; C-35/98 Verkooijen, avsnitt 61; og C- 

385/00; og De Groot, avsnitt 97). En EØS-stat kan ikke forskyve sin 

forpliktelse til å overholde EØS-avtalen til en annen EØS-stat ved å basere 

seg på at sistnevnte skal kompensere for forskjellsbehandling og ulemper 

forårsaket av den første stats lovgivning. Likeledes tilsier prinsippet om 

forutsigbarhet at spørsmålet om hvorvidt en ikke-hjemmehørende aksjonær 

skal innrømmes godtgjørelsesfradrag, ikke kan avhenge av om kredit 

innrømmes i hjemstaten. 

38 På denne bakgrunn er EFTA-domstolen kommet til at artikkel 40 EØS 

utelukker lovgivning hvorved aksjonærer hjemmehørende i en bestemt EØSstat 

innrømmes godtgjørelse på utbytte utdelt av et selskap som er 

hjemmehørende i denne staten, mens aksjonærer som ikke er hjemmehørende 

i denne staten ikke innrømmes en slik godtgjørelse. Det er uten rettslig 

betydning hvorvidt skattebetaleren er hjemmehørende i en annen EØS-stat 

som, i en avtale med den EØS-staten der utbyttet er utbetalt, har påtatt seg å 

innrømme kredit for kildeskatt, eller hvorvidt skattebetaleren i et bestemt 

tilfelle faktisk er innrømmet, eller vil innrømmes, slik kredit. 

Frostating lagmannsrett avsa 18. mai 2005 dom i saken, inntatt i RG 2005 side 1542, i 

samsvar med uttalelsen fra EFTA-domstolen og skrev blant annet: 

I forlengelsen av dette vil lagmannsretten trekke fram at EF-domstolen 

allerede før ikrafttredelsen av EØS-avtalen og EØS-loven, hadde påbegynt sin 

dynamiske rettsutvikling innen skatteretten basert på de fire friheter. I Avoir Fiscalsaken 

fra 1986 (C-270/83) ble det i forbindelse med en sak som direkte gjaldt EFtraktatens 

bestemmelse om etableringsvirksomhet, lagt til grunn at de nasjonale 

skattesystemene må respektere de fire friheter i skattespørsmål, jf. premiss 24. 

Lignende synspunkter ble lagt til grunn i flere andre dommer fra EF-domstolen i 

tiden før EØS-avtalen og EØS-lovens ikrafttredelse, jf. for eksempel Biehlsaken 

(C-175/88) og Bachmannsaken (C-204/90). Disse avgjørelsene viser etter 

lagmannsrettens oppfatning at rettsutviklingen i EF- og EØS-retten neppe kan sies å 

være uforutsigbar. 

Selv om det likevel kan hevdes at rettsutviklingen fram til i dag har gått 

lenger enn mange faktisk forutså før ikrafttredelsen, peker lagmannsretten på at det 


er tale om videreutvikling av sentrale og grunnleggende prinsipper innen EF/EØSretten, 

og ikke noen prinsipiell endring av den kurs som ble staket ut allerede på 

1980-tallet. 

Etter lagmannsrettens syn innebærer Frostating lagmannsretts formulering ”neppe kan sies 

å være uforutsigbar” og at ”det er tale om videreutvikling” ikke at utfallet på noen måte 

var sikkert, gitt eller lignende. Dette underbygges av den senere utvikling. 

Senere avgjørelser og omtale 

Lagmannsretten vil nå i tidskronologisk rekkefølge gjennomgå utviklingene i domstolenes 

praksis og den omtale problemstillingene har fått i skattejuridisk teori etter Manninen og 

Fokus Bank for å se om dette kan kaste lys over ansvarsspørsmålet. 

I en artikkel i tidsskriftet ”EC TAX REVIEW” 2005-4, drøfter Frans Vanistendael med 

overskriften ”Cohesion: The Phoenix rises from his ashes” utviklingen i EF-retten over en 

del år. Hans synspunkt om at utviklingen har vært ”remarkable” og ”revolutionary”, taler 

for at Manninen og Fokus-Bank satte et avgjørende skille i fellesskapsretten, se side 208 og 

219: 

Over the last year the EJC has handed down a series of remarkable decisions which 

has left the European taw community in great turmoil. By the beginning of the 

judicial year 2004-2005 many tax experts and in particular the top officials of the 

national tax administrations were in utter despair after the decisions in Anneliese 

Lenz and Petri Manninen which, in their view heralded the outright disintegration 

of the national tax systems of the member States. Their despair turned even blacker 

when somewhat later Advocate General Poiares-Maduro made public his Opinion 

in Marks & Spencer and when the EFTA Court issued its verdict in Fokus Bank. 

(…) 

But more important the opinion [fra Generaladvokat Kokott] is also 

revolutionary because it applies the rationale of cohession not only within the same 

national tax system as national tax administrations do, but it opens the possibility to 

apply the rationale of cohesion also to situations across different national tax 

systems. Cohesion is not only applicable within national tax systems, cohesion can 

be applied in the tax systems of all Member States, throughout the whole terriorory 

of the EU. 

In its subsequent judgement the Court has used this opinion in full with far 

reaching and revolutionary consequences. 

Dom avsagt av EF-domstolen i ”Grand Chamber” 12. december 2006 i sak C-446/04 

Claimants in the FII Group Litigation med engelske skattemyndigheter som motpart, gjaldt 

godtgjørelsefradrag. Saken har interresse fordi den bygger på forslag til avgjørelse satt 

fram 6. april 2006 av Generaladvokat L. A. Geelhoed, som uttalte seg om anvendelsen av 

ansvarsterskelen. Det er uklart hvilket tidspunkt saksforholdet skal knyttes til, men 

anmodningen om prejudisiell avgjørelse ble avgitt av ”High Court of Justice (England & 

Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige)” 13. oktober 2004, slik at 


saksforholdet må gjelde et tidspunkt kanskje et par år før dette. Generaladvokaten mente at 

ettersom saken dreide seg om en overtredelse på grensen for utviklingen i rettspraksis på 

området, var overskridelsen ikke åpenbar og grov, se premiss 138: 

138. Jeg er enig med generaladvokat Fennelly i, at det afgørende ved vurderingen 

af, om en overtrædelse som den, der var tale om i den pågældende sag, er 

tilstrækkeligt kvalificeret, er, om retsvildfarelsen objektivt set var 

undskyldelig eller uundskyldelig. Jeg er også enig i, at denne betingelse inden 

for de fleste områder af fællesskabsretten, sandsynligvis vil være opfyldt, når 

der er tale om indirekte forskelsbehandling. Men som jeg bemærkede i mit 

forslag til afgørelse i sagen Test Claimants in Group IV of the ACT Group 

Litigation (90), er den praksis, hvorved Domstolen har undersøgt, inden for 

hvilke begrænsninger traktatens bestemmelser om fri bevægelighed finder 

anvendelse på direkte beskatning, visse steder meget kompliceret og på nogle 

punkter under udvikling. Helt frem til afsigelsen af Verkooijen-dommen (91) 

og Manninen-dommen (92) var det efter min opfattelse f.eks. ikke 

fuldstændig klart, at medlemsstater, der udøver deres beskatningskompetence 

som hjemstat, i henhold til artikel 43 EF og 56 EF har pligt til at give 

hjemmehørende aktionærer med udenlandsk indkomst en tilsvarende 

lempelse af den økonomiske dobbeltbeskatning, som indrømmes 

hjemmehørende aktionærer med indenlandsk indkomst. Modsat findes der 

også forpligtelser, som klart følger af bestemmelser i den afledte ret, som 

f.eks. moder-datterselskabsdirektivet, eller af den retspraksis, som forelå på 

det tidspunkt, hvor de relevante bestemmelser var gældende. Kort sagt skal 

overtrædelser, som befinder sig på det, der på det daværende tidspunkt 

udgjorde grænsen for udviklingen i retspraksis inden for området, efter min 

opfattelse således ikke anses for en åbenbar og grov overskridelse af 

grænserne for en medlemsstats skøn som omhandlet i Domstolens praksis. 

Det tilkommer den nationale ret at foretage den endelige vurdering af dette 

spørgsmål på grundlag af de faktiske omstændigheder (93). 

EF-domstolen var enig med Generaladvokaten, og det er særlig interessant at domstolen 

ikke betraktet Verkooijen for å være avgjørende i seg selv, men pekte på at utviklingen 

hadde vært gradvis. Domstolen så Verkooijen i sammenheng med Lenz og Manninen og 

knytter kriteriet ”som sådann” til alle dommene sett under ett. Det ble i saken overlatt til 

den nasjonale domstol å avgjøre om overtredelsen var ”tilstrekkelig kvalifisert”, men EFdomstolen 

la klart opp til at det ikke var grunnlag for å konstatere ansvar, se premiss 215, 

216 og 217: 

215 I den foreliggende sag skal den nationale ret med henblik på at vurdere, om 

en tilsidesættelse af artikel 43 EF, der er begået af den pågældende 

medlemsstat, var tilstrækkelig kvalificeret, tage hensyn til den omstændighed, 

at de konsekvenser, der på et område som direkte beskatning følger af den 

frie bevægelighed, der er sikret ved traktaten, kun gradvist er blevet klarlagt, 

bl.a. ved de principper, Domstolen har udviklet siden dommen af 28. januar 

1986 i sagen Kommissionen mod Frankrig. På området for beskatning af 


udbytte, som hjemmehørende selskaber modtager fra ikke-hjemmehørende 

selskaber, fik Domstolen desuden først i Verkooijen-dommen, Lenz-dommen 

og Manninen-dommen lejlighed til at afklare, hvilke krav der følger af den 

frie bevægelighed, der er sikret ved traktaten, navnlig med hensyn til 

kapitalens frie bevægelighed. 

216 Ud over i de tilfælde, der er omfattet af direktiv 90/435, foreskrev 

fællesskabsretten nemlig ikke udtrykkeligt en forpligtelse for en medlemsstat 

til at sikre, at udbytte, der udbetales til hjemmehørende personer af 

hjemmehørende selskaber, og udbytte, der betales af ikke-hjemmehørende 

selskaber, behandles lige i relation til mekanismer til undgåelse eller lempelse 

af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. Heraf følger, at den 

problematik, der er rejst i den foreliggende præjudicielle anmodning, indtil 

Verkooijen-dommen, Lenz-dommen og Manninen-dommen endnu ikke som 

sådan var blevet behandlet i Domstolens praksis. 

217 Det er i lyset af ovenstående, at den nationale ret skal vurdere de faktorer, der 

er nævnt i denne doms præmis 213, særligt hvor klare og præcise de 

tilsidesatte bestemmelser er, samt om eventuelle retsvildfarelser er 

undskyldelige eller uundskyldelige. 

Lagmannsretten finner også at EF-domstolens dom avsagt i ”Grand Chamber” 13. 

desember 2005 i sak C-446/03 Marks & Spencer som gjaldt kildeskatt, har interesse. 

Lagmannsretten gjengir først noe fra forslaget til avgjørelse satt fram av Generaladvokat 

Maduro 7. april 2005. Han peker på at en hindring/restriksjon ikke behøver å være i strid 

med fellesskapsretten, at den kan begrunnes ut fra tvingende allmenne hensyn, samt at 

hensynet til å sikre sammenhengen i beskatningen kan begrense de fire frihetene i 

fellesskapsretten, og også at det dreier seg om en ”ømfindtlige balance”. Han viser også til 

Generaladvokat Kokotts uttalelse i Manninen-saken – flere Generaladvokater hadde vært 

inne i saken på dens forskjellige stadier – om for ”rigide kriterier”, at medlemsstatene har 

en ”alt for begrænset skønsmargin” og på behovet ”for at lempe disse kriterier”. Se om 

dette premiss 55, 65, 66, 67 og 71: 

55. Det står imidlertid tilbage at undersøge, om denne hindring kan være 

begrundet i forhold til fællesskabsretten. Det fremgår således af fast 

retspraksis, at en restriktiv foranstaltning ikke er forbudt i henhold til artikel 

43 EF, hvis foranstaltningen har et lovligt formål, som er foreneligt med 

traktaten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. Men i så fald 

kræves desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det 

pågældende mål, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette 

mål (59). 

65. Ifølge Domstolens praksis kan hensynet til at sikre sammenhængen i 

beskatningsordningen berettige en lovgivning, der kan begrænse frihederne i 

henhold til fællesskabsretten (68). 

66. Begrebet skattemæssig sammenhæng har en vigtig korrigerende funktion i 

fællesskabsretten. Det tjener til at korrigere virkningerne af udvidelsen af de 


fællesskabsretlige friheder til skattesystemerne, hvis udformning principielt 

henhører under medlemsstaternes kompetence. Det skal nemlig undgås, at 

anvendelsen af den frie bevægelighed kan give anledning til uberettigede 

angreb på de nationale beskatningsordningers indre systematik. I Domstolens 

praksis hedder det, at »den enkelte medlemsstat fastlægger« principperne i 

beskatningsordningen (69). På denne baggrund er det indlysende, at 

medlemsstaterne har en legitim interesse i at sikre integriteten og 

retfærdigheden i deres skattesystemer. Heraf følger imidlertid ikke, at dette 

begreb kan anvendes som argument for at modsætte sig de mål, der forfølges 

i forbindelse med det indre marked. Det kan ikke accepteres, at en 

beskatningsordning udformes på en sådan måde, at den begunstiger nationale 

situationer eller operatører. Den skattemæssige sammenhæng har således til 

funktion at beskytte de nationale skattesystemers integritet, forudsat at den 

ikke udgør en hindring for disse systemers integration i det indre marked. 

67. Denne ømfindtlige balance kan oversættes til en regel om »dobbel 

neutralitet«. De nationale skatteregler skal på den ene side være neutrale i 

forhold til udøvelsen af den frie bevægelighed. I denne forbindelse skal det 

bemærkes, at der i henhold til artikel 43 EF skal iagttages skatteneutralitet for 

etablering af virksomheder i Fællesskabet. Men på den anden side skal 

udøvelsen af den frie bevægelighed være så neutral som muligt i forhold til 

de skatteforanstaltninger, der vedtages af medlemsstaterne. Etableringsretten 

må ikke udnyttes af de erhvervsdrivende med henblik på at bringe balancen 

og sammenhængen i de nationale skatteordninger i fare. Det ville være 

tilfældet, hvis den blev misbrugt til at unddrage sig de nationale lovgivninger 

eller til kunstigt at udnytte forskellene mellem lovgivningerne (70). Begrebet 

skattemæssig sammenhæng skal derimod sikre, at fællesskabsborgerne ikke 

udnytter fællesskabsbestemmelserne til at drage fordele deraf, som ikke er 

forbundet med den frie bevægelighed (71). 

71. Hvis dette er grænserne, inden for hvilke argumentet om sammenhængen på 

skatteområdet kan anvendes, er der ingen tvivl om, at det i nærværende sag 

skal afvises. Man må imidlertid spørge, hvordan begrebet sammenhæng på 

skatteområdet anvendes. Som påpeget af generaladvokat Kokott i hendes 

forslag til afgørelse i forbindelse med Manninen-dommen, bygger dette sene 

princip om skattemæssig sammenhæng på alt for rigide kriterier, som ikke 

altid er relevante under hensyn til det mål, der forfølges med de 

bestemmelser, som omstrides (75). Det medfører, at medlemsstaterne 

indrømmes en alt for begrænset skønsmargin til at begrunde deres 

skatteordninger. Derfor finder jeg det nødvendigt – som anbefalet af 

generaladvokat Kokott – at lempe disse kriterier. Jeg foreslår således at vende 

tilbage til kriteriet om den omhandlede lovgivnings formål. Sammenhængen 

skal først bedømmes i forhold til formålet og systematikken i den omstridte 

skatteordning. 

EF-domstolen slo i Marks & Spencer fast at en stats behov for skatteinntekter ikke kunne 

anses for å være et tvingende allment hensyn, men det er et hovedpoeng at domstolen 

godtok at statene kunne fordele skatteinntektene gjennom skatteavtaler og dermed, i 

motsetning til EFTA-domstolens Fokus Bank, aksepterte et to-statsperspektiv. Den aktuelle 

hindring/restriksjon gikk imidlertid ut over hva som var nødvendig, ettersom det ikke var 


faktisk mulig å utlikne skatt betalt i det ene landet i det andre, se premiss 44, 45, 46, 53, 55 

og 56: 

44. Hvad angår det første forhold bemærkes, at et lavere skatteprovenu ikke kan 

anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for 

en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf. 

bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 49 og 

den deri nævnte retspraksis). 

45. Ikke desto mindre vil opretholdelsen af fordelingen af 

beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, således som Det Forenede 

Kongerige med rette har gjort gældende, kunne gøre det nødvendigt, at man 

på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse 

stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud 

som underskud. 

46. Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af 

beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis 

selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres 

underskud i deres etablerings-medlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet 

beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den 

anden med de overførte underskud. 

53. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går 

ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål. 

55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive 

foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i 

de forfulgte mål i en situation, hvor 

- det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de 

muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i 

dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved 

ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere 

skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart 

eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er 

opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og 

- der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske 

datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere 

skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde 

af overdragelse af datterselskabet til denne. 

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for 

skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 

43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er 

pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige 

overskud i denne medlemsstat. 


Dom avsagt av EF-domstolen 14. desember 2006 i sak C-170/05 gjaldt Denkavitkonsernet. 

Dette er den andre Denkavit-dommen, heretter kalt Denkavit II, se om Denkavit 

I ovenfor i punkt 4.3.1, dom avsagt 17. oktober 1996 i de tre forente saker C-283/94, C- 

291/94 og C-292/94. Denkavit II gjaldt kildeskatt og skatteavtaler i forhold til et 

morselskap i Nederland og et datterselskap i Frankrike. I motsetning til EFTA-domstolens 

Fokus Bank godtok EF-domstolen at skatteavtalen mellom Frankrike og Nederland kunne 

tas i betraktning. Dette vil si at domstolen i prinsippet anerkjente et to-statsperspektiv. 

Likevel måtte det være “muligt at neutralisere virkningerne”, det vil si at betalt skatt i ett 

land faktisk måtte kunne utliknes fullt ut som fradrag i det andre landet, noe som ikke var 

tilfelle ettersom et morselskap med hjemsted i Frankrike nesten fullstendig var fritatt for 

slik skatt, se premiss 45, 46, 47, 48 og 49: 

45 Eftersom den beskatningsordning, der følger af den fransk-nederlandske 

overenskomst, er en del af den retlige ramme, der finder anvendelse i 

hovedsagen, og ordningen er blevet fremstillet som sådan af den 

forelæggende ret, skal Domstolen i det foreliggende tilfælde tage hensyn til 

den med henblik på at give en fortolkning af fællesskabsretten, der kan 

anvendes af den nationale ret (jf. i denne retning dom af 7.9.2004, sag C- 

319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 21, Bouanich-dommen, præmis 

51, og dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group 

Litigation, præmis 71). 

46 Hvad angår den skattemæssige behandling, som følger af den fransknederlandske 

overenskomst, skal det bemærkes, at et ikke-hjemmehørende 

selskab som Denkavit Internationaal i medfør af denne overenskomst som 

hovedregel har ret til at fradrage den kildeskat på 5%, der er indeholdt af 

udbytte fra franske kilder, i den skat, der skal betales i Nederlandene. Dette 

fradrag kan imidlertid ikke overstige det beløb, der normalt opkræves i 

nederlandsk skat af dette udbytte. Det er ubestridt, at nederlandske 

moderselskaber i Kongeriget Nederlandene er fritaget for skat af udbytte fra 

udenlandske kilder, herunder fra franske kilder, hvorfor der ikke gives noget 

fradrag for den franske kildeskat. 

47 Det må derfor fastslås, at en samlet anvendelse af den fransk-nederlandske 

overenskomst og den relevante nederlandske lovgivning ikke gør det muligt 

at neutralisere virkningerne af den restriktion for etableringsfriheden, der er 

konstateret i forbindelse med besvarelsen af det første spørgsmål. 

48 I medfør af den fransk-nederlandske overenskomst og den relevante 

nederlandske lovgivning pålægges et moderselskab med hjemsted i 

Nederlandene, som modtager udbytte fra et datterselskab med hjemsted i 

Frankrig, en kildebeskatning, der ganske vist i henhold til overenskomsten er 

begrænset til 5% af det pågældende udbytte, mens et moderselskab med 

hjemsted i Frankrig, således som anført i denne doms præmis 4, er næsten 

fuldstændig fritaget herfor. 

49 Uanset hvad rækkevidden er af den forskellige skattemæssige behandling, der 

følger af anvendelsen af overenskomsten og lovgivningen, udgør den en 


forskelsbehandling til skade for moderselskaber, der udøves på grundlag af 

moderselskabernes hjemsted, og som er uforenelig med den etableringsfrihed, 

der er sikret ved traktaten. 

Dom avsagt av EF-domstolen 8. november 2007 i sak C-379/05 Amurta har også interesse 

for betydningen av skatteavtaler. Saken gjaldt kildeskatt og artikkel 56 og 58. Dommen 

overlater til nasjonal rett å avgjøre om det skal tas hensyn til skatteavtaler. Det vil si at tostatsperspektivet 

anerkjennes i prinsippet, men skattereglene og avtalen må som i Denkavit 

II gjøre det faktisk mulig å benytte betalt skatt til fradrag i det andre landet og dermed 

utlikne virkningene av restriksjonene på den frie kapitalbevegelse, se premiss 32, 79, 80 og 

83: 

32 Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt i 

henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og den forskelsbehandling, der er 

forbudt ved artikel 58, stk. 3, EF. Det fremgår imidlertid af retspraksis, at 

national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses 

for forenelig med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for 

kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er 

objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. 

dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43, af 

7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, og af 

8.9.2005, sag C-512/03, Blanckaert, Sml. I, s. 7685, præmis 42). 

79 Det kan derimod ikke udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af 

de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en 

overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en anden medlemsstat 

(jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT 

Group Litigation, præmis 71). 

80 Eftersom den beskatningsordning, der følger af en overenskomst til undgåelse 

af dobbeltbeskatning, er en del af de retlige rammer, der finder anvendelse i 

hovedsagen, og ordningen er blevet fremstillet som sådan af den 

forelæggende ret, skal Domstolen tage hensyn til den med henblik på at give 

en fortolkning af fællesskabsretten, der kan anvendes af den nationale ret (jf. i 

denne retning dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, 

præmis 51, dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group 

Litigation, præmis 71, dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit 

France, præmis 45, samt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap 

Group Litigation, præmis 54). 

83 Det tilkommer derfor den nationale ret at fastlægge, om der under tvisten i 

hovedsagen skal tages hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og i 

givet fald at vurdere, om overenskomsten gør det muligt at udligne 

virkningerne af den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er nævnt i 

forbindelse med besvarelsen af det første spørgsmål i denne doms præmis 28. 

Jukka Snell har i ”The International and Comparative Law Quarterly” vol. 56 fra april 

2007 en artikkel fra side 339 med tittel ”Non-discriminatory tax obstacles in Community 

Law”. Hans syn er at EF-domstolen kan kritiseres for en uakseptabel uforutsigbarhet med 


hensyn til hva som kan begrunnes ut fra sammenhengen i skattesystemet og at 

generaladvokater nå argumenterer for en rehabilitering av begrepet. Lagmannsretten 

gjengir følgende: 

In this respect the Court can be critized for creating an unacceptable level of 

unpredictability, in particular as the concept of restriction in not the only source of 

uncertainty. Confusion seems to extend to the issue of justification where the Court 

accepted the fiscal cohesion justification in the case of Bachmann but made it to a 

large extent redundant in later cases such as Baars and Verkooijen, with the result 

that Advocates General have started to argue for its rehabilitation. Yet, as stated by 

Advocate General Geelhoed, ´predictability and legal certainty are crucially 

important´ for this area of law, as Member States need to be able to plan their 

budgets and design their ´tax systems on the basis of relatively reliable revenue 

predictions.´ 

I samme retning går Suzanne Kingston i ”Common Market Law Review 44” for 2007 fra 

side 1321 i en artikkel med tittel ”A light in the darkness: Recent Developments in the 

ECJ`s direct Tax Jurisprudence”. Hennes synspunkt er at skatt har vært ansett for å høre til 

den nasjonale suverenitet, at det har vært en rask utvikling og ofte på en uforutsigbar måte, 

samt at statene ikke kunne forventes å forutse utviklingen, og også at konsekvensene av de 

frie friheter bare gradvis har blitt klarlagt. Hun konkluderer med at før EF-domstolens dom 

avsagt 11. mars 2004 i sak C-9/02 de Lasteyrie de Saillant – dommen er nevnt som en den 

gang utrykt dom i Fokus Bank premiss 32, men lagmannsretten finner ikke grunn til å 

gjengi noe fra denne dommen – var brudd på fellesskapsrettens kildeskattregler ikke 

”tilstrekkelig alvorlig” til å utløse ansvar. Det samme mener hun gjelder 

forskjellsbehandling med hensyn til godtgjørelsesfradrag før Verkooijen, Lenz og 

Manninen, dommer som hun altså ser i sammenheng: 

(…) As well known, direct tax remains one of the most closely-protected areas of 

Member State competence, considered by many to be central to national 

sovereignty. 

(…) 

In recent years, however, the area has been pushed into the spotlight for two, 

perhaps not unrelated reson: first, there has been an explosion in the number of 

direct tax cases lodged before the Court (almost all of them preliminary references); 

second, certain of the Court´s judgements have been viewed as worringly unclear 

and have been subject to trenchant criticism. (side 1321 og 1322) 

(…) 

(…) Significantly, the fact that the Court`s direct tax case law has evolved rapidly 

(and often in a rather unpredictable manner) since the mid-1990s, has led it to 

indicate, in those cases where the issue has arisen, that the breach was unlikely to 

be ”sufficiently serioues”. This is on the ground that the relevant Member State 

could not, in the light of the Court`s case law at the time when the national rules 

where in force, have been expected to predict that such national legislation would 

subsequently be held to contravene Community law. As the Court held in FII Test 

Claimants, in deciding whether a breach is sufficiently seroious, ”the national court 

must take into account the fact that, in a field such as direct taxation, the 


consequenses arising from the freedoms of movement guaranted by the Treaty have 

been only gradually made clear …”. Thus, for example, pre-de Lasteyrie de 

Saillant, exit taxes could not be seen as a ”sufficiently serious breach” of article 43 

EC, nor could differential treatment of incoming dividends prior to Verkooijen, 

Lenz and Manninen. (side 1356 og 1357) 

Frederik Zimmer har en artikkel i ”Tax Notes International” 31. mars 2008 fra side 1121 

med tittel ”Beyond Fokus Bank: EFTA Court vs. ECJ Jurisprudence”. Der drøfter han det 

han mener er motsetninger mellom EFTA- og EF-domstolens dommer og behandler både 

Manninen, Fokus Bank, Denkavit II og Amurta. Han er særlig opptatt av forholdet til 

skatteavtaler, som EFTA-domstolen i Fokus Bank mente ikke kunne tillegges vekt, mens 

skatteavtaler ble ansett relevant av EF-domstolen i Denkavit II og Amurta. Han konstaterer 

at EFTA-domstolen i Fokus Bank premiss 31 la til grunn at å ta hensyn til en skatteavtale 

ville gi bilaterale avtaler fortrinn framfor fellesskapsretten (”would amount to giving 

bilateral tax agreements preference over EEA law”), mens EF-domstolen i Denkavit II i 

premiss 45, og tilsvarende i Amurta premiss 79 og 80, mente at skatteavtaler kunne være 

relevante. Han konkluderer med at de norske regler om kildeskatt i Fokus Bank ville stått 

seg hvis kriteriene i Denkavit II og Amurta hadde vært lagt til grunn: 

Therefore the EFTA Court did not find it necessary to investigate the 

Germany-Norway tax treaty or the Norway-U.K. tax treaty. The ECJ, however, 

found the tax treaty relevant. The difference in view [mellom Fokus Bank- 

Denkavit- og Amurta-dommene] is great: According to the EFTA Court, taking the 

tax treaty into account would amount to giving the tax treaty preference over EEA 

law; according to the ECJ, it seems obvious that tax treaties must be taken into 

account. 

(…) 

In Fokus Bank, the taxpayers were residents of Germany and the United 

Kingdom and the case concerned the years 1997 and 1998. According to the tax 

treaty with Germany, the credit principle would apply in Germany for dividends on 

portfolio shares, as was the case in Fokus Bank. According to the tax treaty with the 

United Kingdom in force at that time, a credit rule generally applied. Thus, it seems 

probable that if the EFTA Court had taken the relevant tax treaties into account, 

there would have been no restriction and therefore no breach of the EEA 

Agreement, provided the level of taxes in those countries exceeds the withholding 

tax. 

Oppsummering og konklusjon 

Tatt i betraktning den oppmerksomhet de problemstillingene som ble behandlet i 

Manninen og Fokus Bank hadde fått i skattejuridisk teori før disse dommene, er det 

vanskelig å si at resultatet i noen av dommene på forhånd kunne anses som åpenbart, gitt, 

sikkert, klart eller lignende. Dette bildet styrkes ytterligere av senere dommer og omtalen 

fra skattejurister. Det som er gjengitt viser etter lagmannsrettens mening tvert i mot at det 

har vært en sterk utvikling i fellesskapsretten både når det gjelder godtgjørelsesfradrag og 

kildeskatt, og selv om problemene var kjente, var det langt fra sikkert hvilket resultat 

domstolene ville falle ned på. 


Når det gjelder godtgjørelsesfradrag peker lagmannsretten spesielt på Claimants in the FII 

Group Litigation, hvor både Generaladvokaten og domstolen ser Verkooijen, Lenz og 

Manninen i sammenheng og hvor domstolen la opp til at bruddet ikke var ”tilstrekkelig 

kvalifisert”. Når det gjelder kildeskatt viser lagmannsretten spesielt til Marks & Spencer, 

Denkavit II og Amurta som i prinsippet anerkjente at skatteavtaler kunne ha betydning i 

fellesskapsretten. Suzanne Kingstons omtale av både kildeskatt og godtgjørelsesfradrag og 

hennes konklusjon hvor hun for den sist nevnte skatteform ser Verkooijen, Lenz og 

Manninen i sammenheng, samt Frederik Zimmers omtale av Marks & Spencer, Denkavit II 

og Amurta taler med styrke for at staten ikke ”åpenbart og grovt” har brutt EØS-avtalen. 

Et moment som trekker i samme retning er at det relativt aktive EØS-overvåkingsorgan, 

ESA, i løpet av tiden fram til Manninen og Fokus Bank ikke tok opp manglende samsvar 

med fellesskapsretten med Norge. Det faktum at skattereglene i en rekke land i EF var og 

fremdeles er tuftet på det samme syn som de norske regler den gang bygde på, er i seg selv 

et sterkt argument som taler mot at Norge er erstatningsansvarlig etter EØS-retten. 

Lagmannsrettens konklusjon må bli at staten fram til lovendringene gjengitt i punkt 2.2 

ovenfor, ikke ”åpenbart og grovt” har satt seg utover EØS-retten verken når det gjelder 

godtgjørelsesfradrag eller kildeskatt, og at staten heller ikke ellers har gjort seg skyldig i et 

”tilstrekkelig alvorlig” brudd på EØS-avtalen. 

5 Foreldelse 

Lagmannsretten finner også å ville vurdere om et mulig condictio indebiti- eller 

erstatningsansvar uansett er foreldet. 

A tok ut stevning så tidlig som 28. april 2005, mens de øvrige ankende parter tok ut 

stevning i dagene 18. til 26. januar 2007. Partene er enige om at hvis de alminnelige 

foreldelsesregler på tre år etter foreldelsesloven §§ 2 og 3 kommer til anvendelse for 

tilbakebetaling på grunnlag av condictio indebiti og etter § 9 for erstatningsansvar, er alle 

krav bortsett fra A sitt for 2001 foreldet. 

Partenes uenighet gjelder når fristen begynner å løpe etter § 9 og om det er grunnlag for 

tilleggsfrist etter § 10 nr. 1. De ankende parter mener at for condictio indebiti er det 

grunnlag for tilleggsfrist på ett år etter § 10 nr. 1, og at tilleggsfristen først begynner å løpe 

i 2004 etter Manninen. De hevder at for erstatningsansvaret begynner tre-årsfristen etter 

§ 9 nr. 2 å løpe fra samme tidspunkt. Staten på sin side hevder at det ikke er grunnlag for å 

fravike de vanlige utgangspunkter for når foreldelsesfristene begynner å løpe. Staten 

hevder at de bevilgende myndigheters behov for forutberegnelighet, gjør at hensynet bak 

foreldelsesreglene gjør seg gjeldende med stor styrke i saker som dette. Det dreier seg 

etter statens mening om et ”systemvelt”, det vil si at hele skattesystemer måtte endres som 

følge av en dynamisk rettsutvikling i internasjonale rettsfora. 


Lagmannsretten bemerker at spørsmålet om foreldelse reiser en ”klassisk” problemstilling. 

Spørsmålet er om de ankende parters uvitenhet om det som viste seg å være riktig tolking 

og anvendelse av EØS-retten, gjør at foreldelsesfristen begynner å løpe fra betalingen, da 

fristen for kravet etter de vanlige regler for fristberegning løper, eller om de fikk 

tilstrekkelig kunnskap etter §§ 9 og 10 først etter rettsavklaringen i EØS. 

Lagmannsretten bemerker innledningsvis at i forhold til spørsmålet om nødvendig 

kunnskap og foreldelse, kan det i utgangspunktet ikke være noen åpning for en individuell 

vurdering av de ankende parter etter hvor mange aksjer de eier og graden av 

”profesjonalitet”. En som investerer i aksjer må som den store hovedregel og i hvert fall i 

saken her, bli vurdert etter en objektivisert norm. 

Lagmannsretten tar utgangspunkt i Rt. 2008 side 1665 Periscopus, hvor Høyesterett i 

punkt 29 viser til Ot.prp. nr. 38 (1977-1978) side 44 og deretter etter en drøftelse slutter 

seg til en formulering om at det blir ”et spørsmål om kravet – tross usikkerhet om endelig 

utfall – er prosedabelt”: 

(30) Det er med andre ord umulighetssituasjoner som omfattes - fordringshaveren 

kan ikke, tross rimelig aktsomhet, gjøre sitt krav gjeldende. Slik umulighet er 

sjelden til stede ved rettsvillfarelse. Den som er kjent med de faktiske 

omstendigheter vil oftest i det minste ha en foranledning til å undersøke, 

eventuelt søke råd, om mulige rettslige konsekvenser. 

31) Tilleggsfristen i § 10 nr. 1 er beslektet med utgangspunktet for den særlige 

foreldelsesfristen for krav på skadeserstatning utenfor kontrakt i § 9 nr. 1, 

som foreldes tre år « etter den dag da skadelidte fikk eller burde skaffet seg 

nødvendig kunnskap om skaden og den ansvarlige.» Denne bestemmelsen var 

ikke ny, men representerte en videreføring av den tidligere straffelovens 

ikrafttredelseslov § 28. I prinsippet har disse bestemmelsene vært oppfattet 

slik at rettsvillfarelse ikke kan påberopes som unnskyldningsgrunn. 

(32) Dette er imidlertid bare et utgangspunkt, og rettspraksis har, først og fremst i 

personskadesaker, strukket seg langt for å imøtekomme skadelidte. Dette kan 

ha sammenheng med de særlige hensyn som gjør seg gjeldende i slike saker, 

jf. Hagstrøm, Obligasjonsrett side 751. Ofte er det dessuten en nær 

sammenheng mellom faktisk villfarelse og rettsvillfarelse. Dette gjelder 

særlig kravene til adekvat årsakssammenheng og ansvarsgrunnlag. Siden det 

ofte kan ta lang tid før en personskade manifesterer seg, vil man dessuten ta 

hensyn til de prosessuelle regler om bevis og rettskraft, jf. Matningsdal, 

Foreldelse av erstatningskrav ved personskade, TfR 1980 side 472 på side 

481: Kunnskapen må være tilstrekkelig til at skadelidte ikke risikerer rettstap 

som følge av en eventuell doms materielle rettskraft. 

(33) De samme hensyn vil normalt ikke være til stede innenfor kontraktsretten og 

den ordinære formueretten. Ved rettsvillfarelse - spesielt av den karakter som 

vi står overfor i denne saken - vil rettskrafthensynet ikke gjøre seg gjeldende 


med samme tyngde. Det må dessuten tas i betraktning at foreldelsesloven 

§ 10 nr. 1 er en unntaksregel - den klare hovedregel etter § 3 nr. 1 jf. § 2 er at 

foreldelse skjer tre år etter at fordringshaveren tidligst hadde rett til å kreve 

oppfyllelse. Jeg er derfor enig med Hagstrøm, når han i Obligasjonsrett på 

side 750 uttaler at en rettsvillfarelse nok kan være unnskyldelig, men at det 

skal betydelig mer til etter § 10 enn etter § 9 ved personskade. 

(41) Min oppsummering er, at med mindre det foreligger helt spesielle forhold, 

fortrinnsvis ved fordringshaveren selv, vil uvisshet om at et søksmål skal føre 

frem som utelukkende skyldes en uavklart rettstilstand, ikke godtas som 

unnskyldningsgrunn. Hensynet bak foreldelsesreglene tilsier at den som har et 

krav å forfølge, gjør det ut fra egen vurdering av tilgjengelige rettskilder, selv 

om det ikke foreligger endelig avklaring fra domstolene. Dette hensynet gjør 

seg enn sterkere gjeldende i forhold til foreldelsesloven § 10 nr. 1. 

(42) I slike tilfeller kan det etter mitt syn ikke være tilstrekkelig å vente til man er 

kjent med at man har rimelig mulighet til å nå frem med et søksmål. Det 

avgjørende må - slik lagmannsretten har uttrykt det - være om kravshaveren - 

tross uvitenhet om hvilket utfall et søksmål vil få - har rimelig grunn til å få 

kravet prøvet av domstolene. Staten har i skranken for Høyesterett presisert 

dette som et spørsmål om kravet - tross usikkerhet om endelig utfall - er 

prosedabelt. Jeg kan slutte meg til denne måten å uttrykke det på, noe som 

innebærer at det i disse sakene må legges en noe større prosessrisiko på 

kravshaverne. 

Saken reiser etter lagmannsrettens mening problemstillinger som er nært beslektede med 

dem i Periscopus-saken. Det er en forskjell at i den saken gjaldt det norske skatteregler, 

hvor ordlyden var på ”skattyters side”, mens saken her gjelder EØS-rettens innflytelse på 

norske skatteregler, hvor ordlyden i loven var på ”statens side”. Det var utviklingen i EØSretten 

som førte til at norske lovbestemmelser måtte endres. Lagmannsretten kan likevel 

ikke se at disse forskjeller er avgjørende. Den utvikling som har vært, gjør at det ikke er 

grunnlag for å gjøre noen forskjell på manglende kunnskap om norsk rett på den ene side 

og EØS-retten på den andre siden. 

Lagmannsretten viser til punkt 4.3.2 ovenfor hvor det går fram at det var en lang utvikling 

særlig innen EF-retten, som førte til at de fire friheter og fellesskapsretten fikk stadig større 

betydning for nasjonal lov og praksis også på skatterettens område. Dette var en utvikling 

”alle” med interesser for skatt var klar over, særlig fra Verkooijen avsagt 6. juni 2000, hvor 

det som gjengitt tidligere i premiss 62 heter: 

62 Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 1, stk. 1, i direktiv 

88/361 er til hinder for en medlemsstats lovbestemmelse som den i 

hovedsagen omhandlede, hvorefter indrømmelse af fritagelse for den 

indkomstskat, som er pålagt udbytte, der udbetales til fysiske personer, som 

er aktionærer, er betinget af, at nævnte udbytte udbetales af selskaber med 

hjemsted i den pågældende medlemsstat. 


Lagmannsretten viser til det som er gjengitt i punkt 4.3.2 fra skatterettsjurister fra 2000 og 

utover, hvor det klart går fram at de mente at de norske reglene var i ”faresonen”, og at 

utviklingen ville vise om de var på ”den rette siden”. Dette var ikke en kunnskap som bare 

var kjent i et snevert skattejuridisk miljø. Spørsmålet om EØS-rettens innflytelse på norske 

skatteregler var fra høsten 2001 et tema også i dagspressen. Lagmannsretten skal gi noen 

stikkprøver uten alltid å identifisere de enkelte sakene nærmere. 

Dagens Næringsliv har 24. oktober 2001 et innlegg fra advokat Anders V. Heieren i 

PricewaterhouseCoopers DA, hvor han setter det norske system og det nye tyske 

godtgjørelsessystem som ble endret fra 2002, opp mot hverandre og skriver: 

Ulik skattemessig behandling av aksjeutbytte fra norske og utenlandske 

selskaper kan gripe forstyrrende inn i EU-rettens hovedprinsipper om fri 

bevegelighet av kapital, arbeidskraft, tjenester og varer (de fire friheter), samt 

reglene om fri etableringsrett selv om ”EØS-avtalen ikke gjelder for skatt”. 

Dette illustreres ved at Norge tapte saken for Efta-domstolen om retten til å 

ha en differensiert arbeidsgiveravgift. (…) 

Dagens Næringsliv har 28. januar 2003 en artikkel med overskrift ”EU flytter Foss” og 

med ingressen ”EU-regler slår ut norsk skatterett. Dette kan få store konsekvenser for skatt 

på utbytte fra utlandet, pensjon og skatt, hevder advokatfirma”. Journalisten henviser til et 

forlik mellom staten og en part i en sak som gjaldt om et ”svenskeid, norsk aksjeselskap 

kunne overføre konsernbidrag til en filial den svenske eieren også hadde i Norge”. Avisen 

gjengir advokat Espen Bjerkvoll hos regjeringsadvokaten som ”bekrefter forliket. Han 

medgir at tvil over om de spesielle norske skattereglene ville stå seg mot EUs generelle 

regler (…) spilte en rolle for myndighetenes valg av forlik”. Avisen refererer også til 

uttalelser fra advokat Thor Leegard i KPMG, og gjengir dessuten professor Zimmer som 

sier ”(j)eg tror advokatfirmaet langt på vei har rett (…)”. 

Finansavisen har 22. mars 2003 en artikkel med overskrift ”Er kildeskatt på utbytte 

ulovlig” og 31. mai 2003 overskriften ”EØS-avtalen – ulv i fåreklær?”. I melding fra NTB 

19. november 2003 med overskrift ”Staten kan få gigantisk skattesmell”, viser byrået til 

Aftenpostens omtale av en nylig avsagt dom mellom Kredittkassen/Nordea og staten om 

”ekstra skatt utlendingene har betalt på utbytte, men som norske aksjonærer slipper 

reglene”. På Dagens Næringslivs nettside 26. november 2003 er overskriften under 

henvisning til EØS-reglene, ”Utbytteskatt kan bli ”tvangsinnført””. Dagens Næringsliv har 

19. januar 2004 en artikkel med et bilde av professor Zimmer med underteksten ”SPÅR 

TRØBBEL – Det har ligget i vannskorpen lenge, sier jussprofessor Fredrik Zimmer om 

EØS-problemene for sentrale norske skatteregler.” 

At selskaper og privatpersoner var oppmerksomme på at EØS-avtalen kunne få betydning i 

skatteretten, bekreftes av klager og stevninger mot staten fra tidlig på 2000-tallet. 


Elkem ASA klaget ved advokatfirma Thommessen Krefting Greve Lund 22. november 

2002 til Sentralskattekontoret for storbedrifter over likningen for 2001 – ett av de år for 

Elkem saken her gjelder – for beskatning av utbytte fra EU-land og manglende tapsfradrag 

ved salg av aksjer til Sverige, og påberopte direktiv 88/361/EØF nevnt ovenfor i punkt 2.1, 

samt i forbindelse med omtale av noen dommer også Verkooijen. Det er for lagmannsretten 

dokumentert tre stevninger til Oslo tingrett mot Sentralskattekontoret for storbedrifter 

datert 26. november 2002 og 8. april og 17. desember 2003. I en av avisartiklene ovenfor 

fra januar 2003 er det vist til Nordea-saken, hvor staten på grunnlag av motstrid med EØSavtalen 

tapte en sak i Oslo tingrett som gjaldt kildeskatt. Saken ble senere så vidt skjønnes 

forlikt fordi staten ”ga seg”. I klager fra advokatfirma Ernst & Young 10. mars, 2. og 23. 

juli 2003 som ikke førte fram, ble det argumentert med at forskjellsbehandling på grunn av 

nasjonalitet var i strid med EF-retten. A selv klaget i en klage mottatt av Halden 

likningskontor 21. november 2003, hvor han viste til Nordea-dommen fra Oslo tingrett 18. 

november 2003. I klagen argumenterer A med likebehandling etter EØS-retten mellom 

innenlandske- og utenlandske aksjonærer, de ”fire friheter” er særskilt anført. 

Likningsnemnda fastholdt likningen i vedtak 16. mars 2004. A klaget likningsnemndas 

vedtak videre til overlikningsnemnda 2. april 2004, og under sakens behandling oversendte 

han EF-domstolens dom i Manninen. Overlikningsnemnda fastholdt likningen i vedtak 28. 

oktober 2004. Klagene fra A tilsier at han allerede i oktober 2003 hadde tilstrekkelig 

kunnskap om at kravet var ”prosedabelt”. Advokatfirma Schjødt sendte for en klient klage 

på likningen 19. desember 2003 og fulgte opp samme dag med en forliksklage til 

forliksrådet ”for å avbryte eventuell foreldelse (…)”. I Fokus Bank kom det aktuelle 

skattespørsmål opp for lagmannsretten, og lagmannsretten forela 23. april 2004 spørsmål 

for EØS-domstolen. Dette var en sak hvis utvikling må formodes å være vel kjent blant 

aktuelle skatterådgivende advokater. 

Lagmannsretten viser også til de ankende parters anførsler for at staten er 

erstatningsansvarlig. Selv om den saken ikke er en del av ankesaken her, mener 

lagmannsretten at Canica-saken illustrerer kunnskapskravet. Høyesterett refererer i Rt. 

2006 side 1281 i Canica-kjennelsen en anførsel om at ”borgerne ikke (fikk) korrekt 

informasjon [av staten] om sin rettsstilling, men ble tvert imot villedet”, se premiss 52. 

Canica mente altså at den nødvendige informasjon var tilgjengelig for staten. I saken her 

har de ankende parter etter de samme linjer gjort gjeldende at det ble avgjort ”som sådan” i 

Verkooijen i 2000 at de aktuelle norske skatteregler var i strid med fellesskapsretten, at 

staten senest da burde ha endret reglene, og at manglende oppfølging begrunner 

erstatningsansvar. 

Når den tilsvarende problemstilling om kunnskap med hensyn til rettsutviklingen kommer 

opp i relasjon til foreldelse, er det etter lagmannsrettens mening ikke grunn til å skille 

mellom statens og privatpersoners/selskapers kunnskap. På strafferettens og -prosessens 

område rettet norske jurister fra begynnelsen av 1990-tallet blikket mot Strasbourg, og 


EMK og EMD fikk stadig større betydning i Norge. Oppfatningen om at EØS-retten også 

kunne ha betydning, vant muligens fram noe senere, men fra begynnelsen av 2000-tallet er 

det liten tvil om at også annen norsk rett var ”internasjonalisert” i den forstand at jurister 

på aktuelle rettsområder – ikke minst på skatterettens område – fulgte med i avgjørelser 

både fra EF- og EFTA-domstolen. I forhold til foreldelse er det fra da av liten grunn til å 

skille mellom manglende kunnskap om tradisjonell norsk rett og kunnskap om EØS-retten. 

I begge tilfelle må den gamle regel om at ”error juris semper nocet” gjelde med de 

begrensninger som følger av Høyesteretts praksis. 

Etter de retningslinjer som følger av Periscopus-saken, er lagmannsretten ikke i tvil om at 

kravene fra de ankende parter er foreldet. De ankende parters rettsvillfarelse skriver seg i 

prinsippet allerede fra inngåelsen av EØS-avtalen, idet de aktuelle EØS-reglene ikke er 

endret siden da. Som gjennomgangen foran i punkt 4.3.2 om erstatningsansvar etter EØSretten 

viser, har imidlertid EØS-retten gjennomgått en utvikling særlig fra og med 

Verkooijen i 2000. Dette taler for at fristen etter foreldelsesloven § 9 bør løpe fra et 

tidspunkt etter EØS-avtalen, men senest fra tidlig på 2000-tallet, uten at det – slik saken 

ligger an – er nødvendig for lagmannsretten å angi tidspunktet nøyaktig. Fra tidlig på 

2000-tallet hadde de ankende parter nok opplysninger til å vurdere om kravene de hadde 

var prosedable, jf. Høyesteretts premisser i Periscopus-saken. De samme omstendigheter 

taler for at de ankende parter bør innrømmes en tilleggsfrist på ett år etter § 10, men slik at 

fristen løper fra samme tidspunkt som etter § 9. Alle kravene er da uansett synet på saken 

for øvrig foreldet med unntak for skatt A har betalt for 2001 på 44.314 kroner. 

6 Avslutning 

Kjæremålene og ankene har etter dette ikke ført fram. Tingrettens kjennelse og dom blir å 

stadfeste, jf. at saken går etter tvistemålslovens regler. 

Staten har ikke krevd sakskostnader ettersom det dreier seg om ”pilotsaker”. 

Avgjørelsen av saken har trukket ut først og fremst på grunn av sakens kompleksitet og 

omfang. 

Kjennelsen og dommen er enstemmige. 

Tingrettens kjennelse og dom stadfestes. 

S l u t n i n g i k j e n n e l s e o g d o m : 

Agnar A. Nilsen jr. Iver Huitfeldt Eystein Husebye 


Bekreftes for førstelagmannen:

BORGARTING LAGMANNSRETT - Domstolene

Create successful ePaper yourself

Delete template?

Save as template?