BORGARTING LAGMANNSRETT - Domstolene
BORGARTING LAGMANNSRETT - Domstolene
BORGARTING LAGMANNSRETT - Domstolene
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
DOM OG KJENNELSE<br />
Avsagt: 13.01.2010<br />
<strong>BORGARTING</strong> <strong>LAGMANNSRETT</strong><br />
Saksnr.: 07-151609ASI - BORG/01<br />
Dommere:<br />
Lagdommer Agnar A. Nilsen jr.<br />
Lagdommer<br />
Ekstraordinær<br />
Iver Huitfeldt<br />
lagdommer<br />
Eystein F. Husebye<br />
I Anke<br />
Ankende part A Advokat Gjert Erik<br />
Melsom<br />
Ankemotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin<br />
Sivertsen<br />
II Anke<br />
Ankende part B Advokat Solveig<br />
Ingeløv Lindemark<br />
Ankemotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin<br />
Sivertsen<br />
III Anke<br />
Ankende part St. James'Place UK Plc Advokat Kari Augestad-<br />
Dyrhaug<br />
Ankemotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin<br />
Sivertsen<br />
Ingen begrensninger i adgangen til offentlig gjengivelse
IV Anke<br />
Ankende part Statkraft AS Advokat Kari Augestad-<br />
Dyrhaug<br />
Ankemotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin<br />
Sivertsen<br />
V Anke<br />
Ankende part Elkem AS Advokat Solveig<br />
Ingeløv Lindemark<br />
Ankemotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin<br />
Sivertsen<br />
VI Kjæremål<br />
Kjærende part C AS Advokat Solveig<br />
Ingeløv Lindemark<br />
Kjærende part D AS Advokat Solveig<br />
Ingeløv Lindemark<br />
Kjæremålsmotpart Finansdepartementet Advokat Eyvin<br />
Sivertsen<br />
- 2 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Saken gjelder krav mot staten om tilbakesøking av betalt skatt eller erstatning med samme<br />
beløp på grunnlag av EØS-avtalens betydning for norsk skattelovgivning.<br />
I perioden 1992 til 2004 var utbytte fra norsk selskap til aksjonær med alminnelig<br />
skatteplikt i Norge i realiteten skattefritt gjennom reglene om godtgjørelsesfradrag etter<br />
skatteloven § 10-12 og § 10-13. Selskapet betalte selskapsskatt med 28 prosent på det<br />
samlede utbyttet som ble utdelt, men norske aksjonærer fikk i motsetning til utenlandske<br />
aksjonærer et tilsvarende fradrag. Utenlandsk aksjonær måtte dessuten i motsetning til<br />
norsk aksjonær betale kildeskatt varierende mellom 5 og 15 prosent avhengig av<br />
aksjepostens størrelse. Saken gjelder konsekvensene av at denne forskjellsbehandling på<br />
grunnlag av nasjonalitet/bosted ikke lot seg opprettholde på grunn av EØS-avtalen.<br />
EF-domstolen avsa 7. september 2004 dom i sak C-319/02 mellom Manninen og Finland,<br />
som underkjente det finske system som tilsvarte det norske system med<br />
godtgjørelsesfradrag. Under behandlingen i Frostating lagmannsrett av den såkalte Fokus<br />
Bank-saken som gjaldt kildeskatt, forela lagmannsretten to spørsmål for EFTA-domstolen,<br />
som ga svar i dom 23. november 2004. Lagmannsretten avsa sin dom 18. mai 2005, og den<br />
ble rettskraftig etter at staten trakk sin ank til Høyesterett 27. januar 2006. Disse to sakene<br />
endte med at staten aksepterte at norsk utbyttebeskatning var i strid med EØS-avtalen<br />
artikkel 40 om forskjellsbehandling med hensyn til nasjonalitet/bosted.<br />
Saken mellom A (A) og staten gjelder godtgjørelsesfradrag og ble innledet med stevning til<br />
Halden tingrett 28. april 2005. Søksmålet ble først avvist av tingretten og lagmannsretten<br />
begrunnet med at A hadde oversittet søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 på<br />
seks måneder. Høyesterett avsa 19. oktober 2006 kjennelse inntatt i Rt. 2006 side 1265 om<br />
at saken skulle fremmes med slik slutning:<br />
Søksmålet fremmes for så vidt gjelder kravet om erstatning og tilbakesøkning i den<br />
utstrekning det er begrunnet med forhold som ligger utenfor selve ligningsvedtaket.<br />
Saken ble senere overført fra Halden til Oslo tingrett etter domstolloven § 38 i forbindelse<br />
med flere søksmål mot staten fra en rekke norske aksjonærer i utenlandske selskap og<br />
utenlandske aksjonærer i norske selskap.<br />
Noen av søksmålene er forent til felles behandling etter tvistemålsloven § 98 som<br />
”pilotsaker”, mens de øvrige sakene er stanset i påvente av en rettskraftig avgjørelse som<br />
kan gi retningslinjer for behandlingen. ”Pilotsakene” omfatter søksmålet fra A og saker<br />
med stevning tatt ut 18. til 26. januar 2007. I sakene med Elkem AS (Elkem) og den gang<br />
Statkraft Energy Enterprise AS, nå Statkraft AS (Statkraft), som saksøkere gjelder tvisten<br />
manglende godtgjørelsesfradrag for skatt på utbytte mottatt fra utenlandsk selskap. I<br />
sakene med B, C AS, D AS (D) og St. James’ Place UK Plc (St. James’ Place) er temaet<br />
kildeskatt på utbytte fra norsk selskap.<br />
- 3 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Alle sakene gjelder krav om tilbakesøking/erstatning for betalt skatt på aksjeutbytte i strid<br />
med EØS-retten i noen år etter 1994 da EØS-avtalen ble inngått. For A gjelder det årene<br />
fra og med 1997 til og med 2001, for Elkem årene fra og med 1996 til og med 2002, for<br />
Statkraft årene 1997 og 1998, for B, C AS og D årene fra og med 1996 til og med 2000 og<br />
for St. James´ Place årene 2001 og 2002.<br />
At sakene er begrenset fram til 2002 skyldes at likningsmyndighetene basert på skriv fra<br />
Finansdepartementet 6. og 30. mars 2006 har omgjort likningen tre år tilbake i tid etter<br />
ligningsloven §§ 9-6 nr. 2 og 9-5 nr. 1 og 7 for alle som var omfattet av de aktuelle<br />
skatteregler, og som satte fram krav om det. Skrivene om omgjøring kom som et resultat<br />
av at staten hadde trukket anken til Høyesterett over Frostating lagmannsretts dom av 18.<br />
mai 2005 i Fokus Bank-saken og skyldtes en endret rettsoppfatning når det gjaldt forholdet<br />
mellom norsk skatterett og EØS-avtalen. Skrivene gjaldt både godtgjørelsesfradrag og<br />
kildeskatt og gikk ut på at den skjønnsmessige omgjøringsadgangen på tre år skulle<br />
benyttes fullt ut. For de som hadde klaget over likningen tidligere, betydde det<br />
tilbakebetaling tre år tilbake i tid fra klagen. For de som satte fram krav senere, betydde det<br />
omgjøring for årene 2003, 2004 og 2005. Lagmannsretten finner det ikke nødvendig å<br />
redegjøre nærmere hvordan dette har slått ut for de ankende parter, men kravene er<br />
tilpasset tidligere omgjøringer, slik at ingen av kravene gjelder for år senere enn 2002.<br />
Oslo tingrett avsa 11. juli 2007 dom med slik domsslutning:<br />
I sak nr: 07-011863TVI-OTIR/06:<br />
Staten v/Finansdepartementet frifinnes<br />
I sak nr: 07-015167TVI-OTIR/06:<br />
I forhold til saksøker B:<br />
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.<br />
I forhold til saksøkerne C AS og D AS:<br />
Søksmålet avvises.<br />
I sak nr: 07-015531TVI-OTIR/06:<br />
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.<br />
I sak nr: 07-015537TVI-OTIR/06:<br />
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.<br />
I sak nr: 05-061707TVI-OTIR/06:<br />
Staten v/Finansdepartementet frifinnes.<br />
A, Elkem, Statkraft, B og St. James’ Place har i rett tid anket dommen til Borgarting<br />
lagmannsrett. C AS og D har påkjært avgjørelsen, som i forhold til disse parter skulle ha vært<br />
angitt som kjennelse. Alle saksøkerne betegnes likevel for enkelhets skyld som de ankende<br />
- 4 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
parter. Staten ved Finansdepartementet har tatt til motmæle. Ankene kom inn til Borgarting<br />
lagmannsrett før årsskiftet 2008, og saken går derfor etter tvistemålslovens regler.<br />
Ankeforhandling ble holdt over åtte rettsdager i perioden 15. til 25. september 2009. Partene<br />
var representert ved sine prosessfullmektiger. Det ble ikke gitt partsforklaringer eller avhørt<br />
vitner. Dokumentasjonen går fram av rettsboken.<br />
De ankende parter A, Elkem, Statkraft, B, St. James’ Place og de kjærende parter C AS<br />
og D har i hovedsak – anførslene er dels også gjengitt nedenfor i drøftelsen av de enkelte<br />
spørsmål – gjort gjeldende:<br />
Sakene gjelder krav om tilbakebetaling av skatt pålagt i strid med EØS-regler. Etter norske<br />
skatteregler var utbytte fra norsk selskap til norsk aksjonær skattefritt. Utbytte fra<br />
utenlandsk selskap til norsk aksjonær og utbytte fra norsk selskap til utenlandsk aksjonær<br />
ble ilagt norsk skatt. Denne forskjellsbehandlingen av utbytte var i strid med EØS-avtalen<br />
artikler 40 og 4 helt fra EØS-loven trådte i kraft 1. januar 1994.<br />
A, Elkem og Statkraft har mottatt utbytte fra selskap hjemmehørende i andre EØS-land og<br />
har betalt skatt på dette utbyttet i Norge. St. James’ Place og B er aksjonærer i norske<br />
selskap, men bosatt i andre EØS-land. For dem er det trukket kildeskatt på utbytte utdelt<br />
fra norske selskap. D og C AS har utdelt utbytte til aksjonærer bosatt i andre EØS-land<br />
fratrukket kildeskatten i Norge.<br />
Det er ikke grunnlag for å avvise saken for de kjærende parter D og C AS etter<br />
tvistemålsloven § 54 på grunn av manglende rettslig interesse. At utdelende selskap har<br />
klagerett, gjør det klart at selskapet har tilstrekkelig tilknytning til søksmålsgjenstanden og<br />
har rettslig interesse i å få saken prøvet. Kravet til tilknytning forsterkes ved at selskapet er<br />
ansvarlig for riktig skattetrekk og skal ha tilbakebetalt for meget innbetalt kildeskatt. Saken<br />
må sies å gjelde selskapets egne rettigheter og forpliktelser. Hensynet til aksjonærene<br />
tilsier at utdelende selskap har søksmålskompetanse ettersom kostnadene forbundet med et<br />
søksmål som hovedregel vil overstige den enkelte aksjonærs krav på tilbakebetaling av<br />
skatt.<br />
Restitusjonsplikten for statens brudd på EØS-avtalen følger av EØS-rettens regler for<br />
tilbakebetaling og erstatning samt av internrettslige tilbakesøkings- og erstatningsregler.<br />
Prinsipalt gjøres det gjeldende at etter EF-domstolens praksis skal skatter og avgifter som<br />
er innkrevd i strid med fellesskapsretten tilbakebetales. EØS-avtalen regulerer ikke statens<br />
tilbakebetalingsplikt, heller ikke de materielle betingelsene. Nasjonal rett er<br />
bakgrunnsretten for de krav som følger av fellesskapsretten, men fellesskapsretten har<br />
minimumskrav til nasjonal rett: likhetsprinspippet innebærer at et krav etter<br />
fellesskapsretten skal behandles like gunstig som etter nasjonal rett, og<br />
- 5 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
effektivitetsprinsippet krever at private parter har mulighet til å få behandlet slike krav.<br />
Spørsmål som foreldelse og renter avhenger av nasjonal rett. Kravet om tilbakesøking etter<br />
EØS-retten har samme innhold som tilbakesøking etter norsk rett. Dette må medføre et<br />
ubetinget tilbakebetalingsansvar for staten etter skattebetalingsloven § 24.<br />
Søksmålsfristen i tidligere skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder ikke for tilbakesøking<br />
etter EØS-retten og heller ikke for tilbakesøking etter norsk intern rett. Det skyldes at<br />
kravet ikke gjelder ”prøving av ligningsavgjørelse”, men statens ansvar for brudd på EØSretten.<br />
Dette følger av Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2006 side 1265 A premiss 49, der<br />
søksmålet ble fremmet for så vidt kravene er begrunnet med ”forhold som ligger utenfor<br />
selve ligningsvedtaket”. Det vises også til Rt. 2006 side 1281 Canica. At staten har krevd<br />
inn skatt i strid med EØS-avtalen er ut fra Høyesteretts vurdering utenfor likningsvedtaket.<br />
Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder ikke for noen av kravene.<br />
For de utenlandske aksjonærer B og St. James’ Place anføres i tillegg at for disse er det<br />
ikke truffet noen likningsavgjørelse i form av et enkeltvedtak. Kildeskatten utliknes etter<br />
såkalt gruppelikning der skatten trekkes av utbyttet aksjonæren mottar og innbetales som<br />
forskuddstrekk av selskapet. Skatteoppgjøret i forhold til utenlandsk skattyter er derfor<br />
ikke individuelt, og aksjonæren behandles ikke som selvstendig skattyter. Utenlandsk<br />
skattyter mottar i motsetning til innlandsk ikke melding om skattevedtaket eller om<br />
klageadgangen. Viktige forutsetninger brister i forhold til skattyterens rettigheter. Videre<br />
går bare utdelende selskaps navn fram av skattelistene, ikke de som faktisk har betalt<br />
kildeskatten. Skattelistene for disse skattyterne oppfyller derfor ikke kravene i<br />
ligningsloven § 88 andre ledd nr. 2, og fristen i § 48 nr. 5 gjelder også av denne grunn<br />
ikke. For utenlandsk aksjonær som krever tilbakebetaling av urettmessig trukket kildeskatt<br />
gjelder derfor de alminnelige søksmålsfrister.<br />
Under alle omstendigheter er innsigelsen om avvisning fremsatt for sent.<br />
Subsidiært er staten erstatningsansvarlig etter norsk rett. Inndriving av skatt krever<br />
hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 75. Ved ekspropriasjon skal det betales full erstatning, jf.<br />
Grunnloven § 105. Rettsstridige vedtak gir ubetinget rett på tilbakebetaling, og staten har<br />
objektivt ansvar for ugyldige vedtak på området for legalitetsprinsippet. Vilkårene for et<br />
eventuelt unntak i ansvaret basert på unnskyldelig rettsvillfarelse er ikke oppfylt. Staten må<br />
være ansvarlig for regler som det offentlige selv har vedtatt.<br />
Når det gjelder erstatning for brudd på EØS-retten, har staten akseptert at reglene om<br />
godtgjørelsesfradrag innebar en forskjellsbehandling i forhold til utbytte fra selskap i andre<br />
EØS-land, og at de norske regler om kildeskatt på utbytte til aksjonærer i andre EØS-land<br />
var i strid med EØS-avtalen. Staten har forårsaket tap ved å unnlate å endre skatteloven i<br />
overensstemmelse med EØS-avtalen. Staten har forsvart og opprettholdt ordningene helt<br />
fram til de ble endret.<br />
- 6 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Tvisten om erstatning for brudd på EØS-retten gjelder om overtredelsen er ”tilstrekkelig<br />
kvalifisert”. Spørsmålet må avgjøres etter en helhetsvurdering der det er relevant om<br />
regelen er klar og presis, hvor stor skjønnsfrihet regelen gir, om regelbruddet er forsettelig<br />
eller uaktsomt og om rettsanvendelsen kan forsvares.<br />
Staten burde allerede i 1994 sett at de norske reglene var i strid med EØS-avtalen. Under<br />
enhver omstendighet burde staten endret skattereglene etter hvert som staten fikk signaler<br />
om at disse var i strid med EØS-avtalen. I brev fra ESA til den norske stat 26. november<br />
1997 i den såkalte Pendler-saken ble det påpekt at reglene om reisefradrag var<br />
diskriminerende i forhold til utenlandske arbeidstakere. EFTA-domstolens avgjørelse om<br />
differensiert arbeidsgiveravgift 20. mai 1999 inneholder prinsipielle uttalelser om intern<br />
skatterett og de fire friheter.<br />
De norske skattereglene innebar et grunnleggende brudd på de fire friheter. Det dreide seg<br />
om direkte forskjellsbehandling i strid med ordlyden, noe som betyr at staten ikke har<br />
skjønnsmargin av betydning. Staten kan klandres fordi den ikke så at EØS-avtalen også<br />
innebar skatterettslige forpliktelser. Vilkåret om et tilstrekkelig kvalifisert brudd er oppfylt,<br />
uansett gjelder det et grenseland hvor terskelen for ansvar er lav.<br />
Alle krav er satt fram i rett tid etter foreldelsesloven § 10 nr. 1, eventuelt § 9 nr. 1.<br />
Utgangspunkt for foreldelse av kravet på tilbakesøking etter reglene om condictio indebiti<br />
er foreldelsesloven § 3. Fristen regnes fra den dag da skyldneren tidligst hadde rett til å<br />
kreve oppfyllelse, jf. § 2. Fristen kan forlenges med ett år etter foreldelsesloven § 10 nr. 1<br />
avhengig av når han ”fikk eller burde skaffet seg” nødvendig kunnskap om fordringen.<br />
Utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke fritar for at foreldelsesfristen løper, men i denne<br />
saken har skattyterne stolt på informasjon fra likningskontoret, på brev fra<br />
skattemyndighetene og på sin egen likning. Ingen undersøkelser overfor norske<br />
myndigheter ville resultert i noen kunnskap om EØS-regelverket som kunne gitt<br />
skattyterne kunnskap om kravet. At det dreier seg om kompliserte spesialregler og en<br />
tvilsom rettstilstand er et moment som taler for at rettsvillfarelsen anses som unnskyldelig<br />
slik at tilleggsfristen kommer til anvendelse. At staten som den profesjonelle part i forhold<br />
til kunnskap om EØS-avtalen også har vært i villfarelse om rettstilstanden og har villedet<br />
de ankende parter, må tillegges vekt. Det er staten som er nærmest til å bære ansvaret for at<br />
norsk rett strider mot EØS-avtalen og de rettigheter den gir norske skattytere. Reelle<br />
hensyn basert på at staten kan pulverisere sitt tap, taler også for at staten skal bære ansvaret<br />
for den uriktige rettsanvendelsen. I bilaterale skatteoverenskomster med fremmede stater er<br />
det ikke frister for å rette forhold som bygger på feil likning, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2<br />
bokstav c). Det er ikke rimelig at en skattyter ved brudd på EØS-avtalen skal stilles<br />
dårligere enn ved brudd på en skatteavtale. Det tidligste tidspunkt for når de ankende parter<br />
- 7 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
kunne skaffet seg kunnskap om fordringen var 27. januar 2006 da staten trakk anken i<br />
Fokus Bank-saken som sto for Høyesterett.<br />
I forhold til erstatningskravene gjelder foreldelsesloven § 3, jf. § 9. Spørsmålet er når de<br />
ankende parter burde skaffet seg kunnskap om ”skaden”. Fristen begynner først å løpe når<br />
alle forhold knyttet til kunnskap om ansvarsgrunnlaget, årsakssammenheng og økonomisk<br />
tap er oppfylt. Den skadevoldende handling opphørte først 27. januar 2006 da staten<br />
godtok de ankende parters tolking av EØS-avtalen og EØS-loven. Subsidiært startet fristen<br />
å løpe fra det tidspunkt staten endret loven med virkning fra 1. januar 2004.<br />
Det kreves forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven, subsidiært rente etter rettens<br />
skjønn. Fordringene oppsto da endelig avregning ble kjent for skattyteren. Dersom det er<br />
betalt restskatt, er det fra dette tidspunkt feilbetalingen har skjedd. Fra samme tidspunkt<br />
oppsto kravet på renter. Sivilombudsmannens uttalelse i sak 1999/947 går ut på at<br />
erstatningskrav mot staten alltid skal anses som krav på formuerettens område, slik at<br />
forsinkelsesrenteloven gjelder. Det dreier seg her om en uberettiget tilegnelse av likviditet,<br />
jf. Trygve Bergsåkers ”Pengekravsrett” på side 288 og Rt. 1988 side 556. De ankende<br />
parter må derfor kunne kreve renter før påkrav, og det riktige må være at renter kan kreves<br />
fra kravet oppsto. Subsidiært skal det beregnes rente etter alminnelig markedsrente, jf. Rt.<br />
2002 side 71.<br />
De ankende parter har lagt ned slike påstander:<br />
For A<br />
Prinsipalt:<br />
1. Staten dømmes til å betale A inntil kr 283 307, med tillegg av renter etter<br />
skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med<br />
tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra<br />
utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling skjer.<br />
Subsidiært:<br />
2. Staten dømmes til å betale til A inntil kr 283 307, med tillegg av renter etter<br />
skattebetalingslovens regler frem til 28. mai 2005, og med tillegg av renter<br />
etter forsinkelsesrenteloven fra 28. mai 2005 frem til betaling skjer.<br />
For begge:<br />
3. A tilkjennes sakens omkostninger for alle tidligere instanser i<br />
kjæremålssaken, og i hovedsaken for tingrett og lagmannsrett.<br />
For Elkem AS<br />
Prinsipalt:<br />
1. Staten dømmes til å betale Elkem AS inntil kr 9 788 805, med tillegg av<br />
renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte<br />
år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med<br />
forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling<br />
skjer.<br />
- 8 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Subsidiært:<br />
2. Staten dømmes til å betale Elkem AS inntil kr 9 788 805, med tillegg av<br />
renter etter skattebetalingslovens regler frem til 18. februar 2007, og med<br />
tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 18. februar 2007 frem til<br />
betaling skjer.<br />
For begge:<br />
3. Elkem AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og lagmannsrett.<br />
For Statkraft AS<br />
Prinsipalt:<br />
1. Staten dømmes til å betale Statkraft AS inntil kr 17 807 628, med tillegg av<br />
renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av ligning det enkelte<br />
år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven med<br />
forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til betaling<br />
skjer.<br />
Subsidiært:<br />
2. Staten dømmes til å betale Statkraft AS inntil kr 17 807 628, med tillegg av<br />
renter etter skattebetalingslovens regler frem til 26. februar 2007, og med<br />
tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra 26. februar 2007 frem til<br />
betaling skjer.<br />
For begge:<br />
3. Statkraft AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og lagmannsrett.<br />
For St. James’ Place UK Plc<br />
Prinsipalt:<br />
1. Staten dømmes til å betale St. James’ Place UK Plc inntil kr 4 356 963,60,<br />
med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem til utlegg av<br />
ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven<br />
med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det enkelte år frem til<br />
betaling skjer.<br />
Subsidiært:<br />
2. Staten dømmes til å betale til St. James’ Place UK Plc inntil kr<br />
4 356 963,60, med tillegg av renter etter skattebetalingslovens regler frem<br />
til 26. februar 2007, og med tillegg av renter etter forsinkelsesrenteloven fra<br />
26. februar 2007 frem til betaling skjer.<br />
For begge:<br />
3. St. James’ Place UK Plc tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og<br />
lagmannsrett.<br />
For B og kjærende parter C AS og D AS<br />
Prinsipalt:<br />
1. Staten dømmes til å betale B og C AS til sammen inntil<br />
kr 13 910 400, og B og D AS til sammen inntil<br />
- 9 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
kr 620 972, begge beløp med tillegg av renter etter skattebetalingslovens<br />
regler frem til utlegg av ligning det enkelte år, og med tillegg av renter etter<br />
forsinkelsesrenteloven med forfallstidspunkt regnet fra utlegg av ligning det<br />
enkelte år frem til betaling skjer.<br />
Subsidiært:<br />
2. Staten dømmes til å betale til B og C AS til sammen inntil<br />
kr 13 910 400, og B og D AS til sammen inntil<br />
kr 620 972, begge beløp med tillegg av renter etter skattebetalingslovens<br />
regler frem til 24. februar 2007, og med tillegg av renter etter<br />
forsinkelsesrenteloven fra 24. februar 2007 frem til betaling skjer.<br />
Atter subsidiært:<br />
3. Tingrettens avgjørelse vedrørende C AS og D AS oppheves og henvises til<br />
tingretten for fornyet behandling.<br />
For alle:<br />
4. B, C AS og D AS tilkjennes sakens omkostninger for tingrett og<br />
lagmannsrett.<br />
Staten ved Finansdepartementet har i hovedsak – anførslene er dels også gjengitt<br />
nedenfor i drøftelsen av de enkelte spørsmål – gjort gjeldende:<br />
Staten kan i hovedsak slutte seg til tingrettens begrunnelse; både kjennelsen og dommen er<br />
korrekte. C AS og D mangler søksmålskompetanse, det var riktig å avvise søksmålene for<br />
disse saksøkerne. Selv om det ikke er omtvistet at skatten i sin tid ble ilagt i strid med<br />
EØS-avtalen artikkel 40, jf. EØS-loven §§ 1 og 2, er det ikke grunnlag for å kreve skatten<br />
tilbakebetalt etter reglene om tilbakesøking eller erstatning.<br />
Tingretten har korrekt lagt til grunn at de kjærende parter i D og C AS ikke har<br />
søksmålskompetanse. Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 går foran tvistemålsloven § 54 og<br />
legger søksmålskompetansen til den som er ”skattepliktig”. Paragraf 48 nr. 5 gjør ikke<br />
unntak for bestemte typer skatt. Det er aksjonæren, ikke det utbytteutdelende selskapet,<br />
som er skattepliktig for det utdelte utbytte og som derfor har søksmålskompetanse etter<br />
bestemmelsen. Avgjørelser i saker om kildeskatt er rettet mot aksjonærene og ikke det<br />
utdelende selskap, og de er likningsavgjørelser etter ligningsloven § 11-1, jf. kapittel 2.<br />
Selv om likningsmyndighetene forholder seg til det utdelende selskap og foretar<br />
gruppelikning, er det aksjonæren som har klageadgang. Det skal nå tas en<br />
prinsippavgjørelse der de riktige forhold må legges til grunn. Det kan derfor ikke være<br />
avgjørende at Bergen likningskontor har behandlet klager fra D og C AS eller at alle<br />
organer innenfor likningsvesenet ikke har vært helt konsekvente. Selv om skattelister ikke<br />
er lagt ut, har selskapene fått melding om vedtakene, og skattyterne blir kjent med<br />
likningen gjennom informasjon fra selskapet. Under enhver omstendighet er de kjent med<br />
at det er trukket skatt ved utdeling av utbytte. Det er for øvrig ikke den manglende<br />
utlegging av skattelistene som her har medført fristoversittelsen. Søksmålsfristen får<br />
- 10 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
anvendelse selv om skattelisten formelt ikke ble utlagt. Søksmålsfristen er dermed utløpt i<br />
disse sakene.<br />
Utdelende selskap D og C AS har heller ikke søksmålskompetanse etter tvistemålsloven §<br />
54. Rettslig klageinteresse kan være et moment for søksmålskompetanse. Men det er bare<br />
skattyteren som har alminnelig klageadgang etter ligningsloven § 9-2, det utdelende<br />
selskap har bare en begrenset klageadgang i § 9-3. Selv om det i praksis ikke alltid har vært<br />
forholdt slik og selv om skattemyndighetene tidligere ga selskapet klageadgang, må<br />
klageretten nå vurderes på prinsipielt grunnlag. Selv om det kan være upraktisk om den<br />
enkelte aksjonær må gå til søksmål, kan ikke reelle hensyn føre til et annet resultat.<br />
Tungveiende hensyn taler for at bare skattyter kan gå til søksmål. Det kan blant annet<br />
foreligge motstridende interesser mellom utdelende selskap og aksjonær.<br />
Skattebetalingsloven § 48 nr. 5 oppstiller en frist på seks måneder for å reise søksmål om<br />
”prøving av ligningsavgjørelse”. Det er ikke tvil om at en søksmålsfrist på seks måneder er<br />
i samsvar med EØS-retten. Et tilbakebetalingskrav som er prekludert av søksmålsfristen,<br />
vekkes ikke til live selv om det senere fastslås at beløpet ble innkrevd i strid med EØSretten.<br />
Partene er enige om at hvis søksmålsfristen gjelder, er den utløpt.<br />
Statens innsigelse knyttet til søksmålsfristen er ikke satt fram for sent etter tvistemålsloven<br />
§ 91, den ble fremmet i tilsvarene. At staten ikke har lagt ned påstand om avvisning<br />
skyldes at avvisning bare kan gjelde ”krav” og ikke ”anførsler”. Anførsler som omfattes av<br />
søksmålsfristen kan i stedet ikke føre fram materielt.<br />
Det følger av Høyesteretts kjennelser inntatt i Rt. 2006 side 1265 A og Rt. 2006 side 1281<br />
Canica, at etter utløpet av søksmålsfristen kan det ikke reises søksmål om tilbakesøking<br />
eller erstatning som bygger på feil ved likningen. Det avgjørende er ikke hvilke regler som<br />
påstås brutt, alminnelig norsk rett eller EØS-retten, men om det er likningen som er den<br />
ansvarsbetingende handlingen.<br />
EØS-retten har ikke egne materielle regler om tilbakesøking, men henviser slike krav til<br />
behandling etter nasjonal rett forutsatt at visse minstekrav er oppfylt. Skattebetalingsloven<br />
er i samsvar med minstekravene. Staten fastholder at tilbakesøking etter norske regler om<br />
condictio indebiti går inn under søksmålsfristen. Materielt innebærer tilbakesøking<br />
restitusjon av feilaktig ilagt skatt, kravet er derfor uløselig knyttet til feil ved likningen og<br />
kan ikke bygges på andre ansvarsbetingende forhold enn denne. Det ansvarsbetingende<br />
forhold som kan begrunne tilbakesøking ligger ikke ”utenfor selve ligningsvedtaket” og<br />
kan derfor ikke brukes som materielt grunnlag etter at fristen i § 48 nr. 5 er utløpt.<br />
I den grad kravet om erstatning etter norsk rett bygger på forhold utenfor likningen, kan<br />
heller ikke det føre fram materielt. Det ansvarsbetingende forholdet er i så fall Stortingets<br />
lovvedtak. Men selv om loven skulle være i strid med EØS-retten, er staten ikke<br />
- 11 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
erstatningsansvarlig for lover gitt av Stortinget. Det er bare brudd på bestemmelser i<br />
Grunnloven som kan gi grunnlag for erstatning. Det følger videre av avgjørelsen inntatt i<br />
Rt. 2005 side 1365 Finanger II, at erstatning for manglende gjennomføring av EØSforpliktelser<br />
er uttømmende regulert av de særlige erstatningsregler som EØS-retten<br />
bygger på, og som igjen bygger på EF-retten.<br />
Søksmålsfristen gjelder i følge A- og Canica-kjennelsene ikke søksmål om EØS-rettslig<br />
erstatning for ”brudd på forpliktelser til å harmonisere norsk lovgivning med EØS-avtalens<br />
hoveddel”. Men kravet om erstatning kan ikke føre fram materielt etter EØS-retten<br />
ettersom bruddet ikke er ”åpenbart og grovt” og heller ikke av andre grunner er<br />
”tilstrekkelig kvalifisert”. Innenfor skatteretten er det en høy ansvarsterskel. Graden av<br />
skjønn og hvor klar og presis den overtrådte regel er skal tillegges vekt. Det er også av<br />
betydning om andre stater har tolket reglene tilsvarende. Spørsmålet blir om staten etter<br />
artikkel 40 har et skjønn ved gjennomføringen av denne bestemmelsen i norsk rett. I så fall<br />
ligger terskelen høyt for å konstatere erstatningsansvar. Den tilsvarende bestemmelse i EFtraktaten<br />
artikkel 56 gir en regel for fri bevegelse av kapital, men det er gjort unntak i<br />
artikkel 58. Hvis skattyterne ”ikke er i samme situasjon med hensyn til bosted eller stedet<br />
for kapitalanbringelsen”, foreligger det ikke noen forskjellsbehandling som strider mot EFbestemmelser.<br />
Videre er ”tvingende allmenne hensyn” et domstolsskapt EF-rettslig unntak<br />
fra forbudet om diskriminering.<br />
Skatteretten er uharmonisert og gjenstand for skjønn fra den enkelte stat. Artikkel 40 åpner<br />
for valg mellom en rekke løsninger, noe som gjenspeiles i de forskjellig rettslige<br />
løsningene som er valgt i ulike land innenfor EØS-området. Den første saken om de fire<br />
friheter på skatterettens område, var sak EF domstolens sak C-270/83 Avoir fiscal. Ut over<br />
dette var praksis fra EF-domstolen begrenset. Før 1994 var det lite rettspraksis og ingen<br />
klare holdepunkt for at norsk skatterett var i strid med EØS-avtalen. Sak C-35/98<br />
Verkooijen gjaldt et begrenset tema og viste at det kunne være legitimt å opprettholde<br />
systemet for å ”sikre sammenheng”. Når det gjelder godtgjørelsesfradrag kom skillet i<br />
forhold til EF-retten med dom avsagt 7. september 2004 i sak C-319/02 Manninen. EFdomstolen<br />
anerkjente at formålet har betydning ved praktisering av skattereglene, men<br />
godtok ikke den konkrete forholdsmessigheten. Avgjørelsen ble truffet i plenum, det var<br />
derfor ikke et åpenbart svar forut for saken. Når det gjelder kildeskatt er den avgjørende<br />
dommen EFTA-domstolenes dom 23. november 2004 i sak E-1/04 Fokus Bank. De<br />
aktuelle lovbestemmelser ble endret umiddelbart i tilknytning til disse to sakene. Staten må<br />
frifinnes for kravet om erstatning for brudd på EØS-retten fordi unnlatt endring før dette<br />
ikke er et ”åpenbart og grovt” brudd på EØS-retten og heller ikke ellers er ”tilstrekkelig<br />
kvalifisert” til å utløse ansvar.<br />
Kravene er i alle tilfelle foreldet etter treårsfristen i foreldelsesloven § 2 og § 9 nr. 1.<br />
Reelle hensyn tilsier at staten påberoper foreldelse og søksmålsfrister som kan begrense<br />
statens ansvar når ny EØS-rett fører til et ”systemvelt” i det norske rettssystemet. I dette<br />
- 12 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
tilfellet måtte et helt sett av regler for skatt på aksjeutbytte endres. Det samme må gjelde<br />
som i de tilfelle der EMDs praksis har endret tolkingen og anvendelsen av norsk strafferett<br />
og –prosess; den nye rettstilstanden har først slått inn fra et bestemt tidspunkt.<br />
For tilbakesøking etter condictio indebiti gjelder foreldelsesloven § 3. Det er ikke er rom<br />
for unnskyldelig rettsvillfarelse, det er derfor ikke grunnlag for noen tilleggsfrist etter § 10<br />
nr. 1. Det er ulike normer for unnskyldelig rettsvillfarelse for de ankende parter og for<br />
statens ansvar for manglende gjennomføring av EØS-retten. Høyesterett har aldri gitt<br />
fristforlengelse på grunn av villfarelse om det rettslige grunnlaget for et krav i saker med<br />
profesjonelle aktører. De kravene som er fremmet er basert på en av hovedbestemmelsene i<br />
EØS-avtalen. EF-domstolens avgjørelse 6. juni 2000 i sak C-35/98 Verkooijen utdypet<br />
problemstillingen så langt at de ankende parter burde tatt rettslige skritt, saken var allerede<br />
den gang prosedabel. Under enhver omstendighet vil foreldelsen starte å løpe fra tidlig på<br />
2000-tallet da flere klaget til likningsmyndighetene og påberopte EØS-retten. Flere<br />
søksmål ble tatt ut allerede i 2002 og 2003. Juridisk teori stilte også spørsmål ved norske<br />
og tilsvarende skatteregler i andre land. Spørsmålene ble videre gjenstand for offentlig<br />
omtale og debatt i pressen. De ankende parter kunne ikke vente helt til EF- og EFTAdomstolenes<br />
dommer 7. september 2004 i Manninen og 23. november 2004 i Fokus Bank.<br />
De samme synspunkter gjør seg gjeldene for foreldelse av erstatningskravene. Det er ikke<br />
noe som tilsier at foreldelsesfristens utgangspunkt forskyves etter § 9 nr. 1.<br />
Dersom bestemmelsene om condictio indebeti medfører ansvar for staten, vil det ikke<br />
kunne kreves forsinkelsesrenter fordi dette er et offentligrettslig krav. De ankende parter<br />
må nøye seg med renter etter skattebetalingsloven § 31 nr. 2 jf. forskrift. 26. februar 1999<br />
nr. 272. Under enhver omstendighet skal det ikke betales renter før etter påkrav.<br />
Staten har i kjæremålene lagt ned slik påstand:<br />
Tingrettens kjennelse stadfestes.<br />
Staten har i alle anker lagt ned slik påstand:<br />
Tingrettens dom stadfestes.<br />
Lagmannsretten bemerker:<br />
1 Innledning<br />
De ankende parter har bedt om at lagmannsretten tar hensyn til at ankesakene her kan fylle<br />
sin ”pilotrolle” i forhold til de saker som er stanset og derfor drøfter flest mulig spørsmål.<br />
- 13 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Partene er enige om og lagmannsretten legger til grunn at de aktuelle norske skatteregler<br />
for beskatning av utbytte ikke var i samsvar med EØS-retten som Norge var bundet av<br />
gjennom EØS-avtalen, slik EØS-retten etter hvert var blitt tolket og anvendt av EF- og<br />
EFTA-domstolene. Motstriden gjaldt for systemet med godtgjørelsesfradrag som bare ble<br />
gitt til norsk aksjonær for utbytte mottatt fra norsk selskap, et fradrag utenlandsk aksjonær<br />
ikke fikk. Motstriden gjaldt også for systemet med kildeskatt på utbytte mottatt av<br />
utenlandsk aksjonær fra norsk selskap, en skatt som ikke ble lagt på utbytte til norsk<br />
aksjonær. De ankende parter krever derfor kompensasjon på to grunnlag. Prinsipalt krever<br />
de tilbakebetaling i form av condictio indebiti etter norsk intern rett og etter EØS-retten<br />
tilsvarende den skatt de har betalt. Subsidiært krever de erstatning etter norsk intern rett og<br />
etter EØS-retten med de samme beløp for det tap likningen har medført.<br />
Saken reiser for alle de ankende parter i forhold til det prinsipale kravet om tilbakesøking<br />
etter reglene om condictio indebiti, om fristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 på seks<br />
måneder for å angripe likningen får anvendelse. For C AS og D AS er det også spørsmål<br />
om rettslig interesse, som lagmannsretten finner det mest hensiktsmessig å behandle i<br />
forbindelse med det subsidiære kravet om erstatning. Hvis kravene, uavhengig av på<br />
hvilket grunnlag, fører fram, er det tvist om de er foreldet og hvis ikke om<br />
renteberegningen.<br />
Lagmannsretten viser i dommen til en del rettspraksis fra ”European Court of Justice”<br />
forkortet ”C”, her EF-domstolen. Domstolen har jurisdiksjon over De europeiske<br />
fellesskap (EF), det vil si søyle 1 i Den europeiske union (EU), som omfatter<br />
markedsretten og tilhørende rettsområder og kalles EF-retten. Gjengivelsen av saker fra<br />
EF-domstolen er hentet fra Internett på adresse ”EUR-Lex”. Ved oppslag velges språk, og<br />
når dansk er valgt, får man opp et bilde hvor man gjennom ”Mere” og på neste bilde<br />
”Retspraksis” får opp en oversikt over domstolens avgjørelser. Ved å taste inn det år saken<br />
ble registrert og dens saksnummer får man opp dommen i full tekst i offisiell dansk<br />
oversettelse. EFTA-domstolen har jurisdiksjon over EØS-retten, det vil si den retten som<br />
følger av EØS-landenes avtale med EU. Domstolen benevnes ”E” for ”EFTA Court”, og<br />
avgjørelsene kan hentes opp fra hjemmesiden til ”EFTA”. På forsiden velger man ”Legal<br />
Texts”, og på det bilde som da kommer opp velges ”The Survelliance and Court<br />
Agreement”. Da kommer ”EFTA Court” opp og der får man tilgang til alle dommene.<br />
Dommene er så få at med kjennskap til år og saksnummer finnes dommen lett. Alle<br />
dommene foreligger i offisiell språkdrakt på engelsk og på det lands språk saken gjelder.<br />
Andre mulige oversettelser til nasjonale språk er uoffisielle.<br />
2 Relevante rettsregler<br />
2.1 EØS-regler<br />
EØS-avtalen ble undertegnet 2. mai 1992, og Stortinget ga samtykke til ratifikasjon av<br />
traktaten 16. oktober 1992. EØS-avtalen ble deretter gjennomført i norsk rett ved EØSloven<br />
27. november 1992 som trådte i kraft 1. januar 1994.<br />
- 14 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
EØS-avtalen bygger på at skattereglene ikke skulle harmoniseres i form av direktiver, de<br />
skulle være et nasjonalt anliggende, dog slik at de fire grunnleggende friheter om fri<br />
bevegelighet for varer, personer, tjenester og kapital skulle gjelde.<br />
I artikkel 6 går det fram at bestemmelsene i EØS-avtalen skal ”så langt de i sitt materielle<br />
innhold er identiske med de tilsvarende regler i [EF]Traktaten (…) fortolkes i samsvar med<br />
de relevante rettsavgjørelser” som EF-domstolen til da hadde avsagt. Dommer EFdomstolene<br />
i tiden Dver skulle avsi, omfattes av den delen av EØS-avtalen som gjelder<br />
”Avtale mellom EFTA-statene om opprettelse av et Overvåkingsorgan og en Domstol”.<br />
Artikkel 3 i denne del av avtalen tar sikte på å samordne EFTA-domstolens avgjørelser<br />
med EF-traktaten og dessuten med EF-domstolens framtidige tolking av EF-sretten.<br />
Artikkel 40 og 42 i EØS-avtalen forbyr forskjellsbehandling på grunnlag av nasjonalitet:<br />
Artikkel 40. Innen rammen av bestemmelsene i denne avtale skal det mellom<br />
avtalepartene ikke være noen restriksjoner på overføring av kapital tilhørende<br />
personer bosatt i EFs medlemsstater eller EFTA-statene og ingen<br />
forskjellsbehandling på grunn av partenes nasjonalitet, bosted eller stedet for<br />
kapitalanbringelsen. Vedlegg XII inneholder de bestemmelser som er nødvendige<br />
for å gjennomføre denne artikkel.<br />
Artikkel 42. 1. Enhver forskjellsbehandling skal unngås ved anvendelse av interne<br />
regler for regulering av kapital- og kredittmarkedet på de kapitalbevegelser som er<br />
liberalisert i samsvar med bestemmelsene i denne avtale.<br />
2. (…)<br />
De tilsvarende bestemmelser i EF-traktaten er noe mer utfyllende, og avgjørelser fra EFdomstolen<br />
om hvordan de skal forstås, gjelder som nevnt også innen EØS. Bestemmelsene<br />
er daværende artikkel 56, tidligere artikkel 73B og nå artikkel 63, men rekkevidden av<br />
artikkel 56 begrenses noe i artikkel 58, tidligere artikkel 73D og nå artikkel 65.<br />
Henvisningen til tidligere artikler skyldes at det er de som er behandlet i eldre dommer fra<br />
EF-domstolen. I avgjørelser fra EF- og EFTA-domstolene kan det være henvist til andre<br />
artikler, de gjelder tilsvarende problemstillinger på andre områder enn i saken her. EFtraktatens<br />
artikler 56 og 58 hadde slik ordlyd:<br />
Artikkel 56 (tidligere artikkel 73 B, nå artikkel 63)<br />
1. Innen rammen av bestemmelsene i dette kapittel er alle restriksjoner på<br />
kapitalbevegelser medlemsstatene imellom og mellom medlemsstatene og<br />
tredjeland forbudt.<br />
2. Innen rammen av bestemmelsene i dette kapittel er alle restriksjoner på<br />
betalinger medlemsstatene imellom og mellom medlemsstatene og tredjeland<br />
forbudt.<br />
- 15 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Artikkel 58 (tidligere artikkel 73 D, nå artikkel 65)<br />
1. Bestemmelsen i artikkel 56 berører ikke den rett medlemsstatene har til<br />
a. å anvende de relevante bestemmelser i sin skattelovgivning som sondrer<br />
mellom skatteytere som ikke er i samme situasjon med hensyn til bosted eller stedet<br />
for kapitalanbringelsen,<br />
b. (…)<br />
2. Bestemmelsen i dette kapittel skal ikke være til hinder for bruk av de<br />
begrensninger på etablering som er forenlig med denne traktat.<br />
3. Tiltakene og ordningene omhandlet i nr. 1 og 2, skal ikke være et middel<br />
til vilkårlig forskjellsbehandling eller en skjult hindring for den frie bevegelighet<br />
for kapital og betalinger etter artikkel 56.<br />
I EF-retten er det i domstolspraksis fra 1979 utviklet en uskreven regel om at ”tvingende<br />
allmenne hensyn”, den såkalte ”rule of reason test”, kan forsvare et inngrep i en av de<br />
grunnleggende friheter, se Andreas Bullen ”EU, EØS og SKATT” på side 485 følgende, se<br />
også samme forfatter i ”Skatterett” nr. 1 for 2003 i en artikkel med tittel ”Er vilkårene for å<br />
få fradrag for godtgjørelse i strid med artikkel 40 i EØS-avtalen (reglene om fri<br />
bevegelighet av kapital)?” fra side 2, se punkt 4.7.1 på side 34. Bullen viser begge steder til<br />
dom avsagt 20. februar 1979 i sak C-120/78 Cassis de Dijon, hvor nasjonale bestemmelser<br />
aksepteres hvis de er ”uomgængeligt nødvendige” særlig av hensyn til en effektiv<br />
skattekontroll og på noen andre områder, se premiss 8:<br />
8 Da der ikke finnes en fælles ordning vedrørende fremstilling og salg af<br />
alkohol – Rådet har endnu ikke truffet afgjørelse vedrørende et forslag til<br />
forordning, som Kommisjonen har forelagt den 7. december 1976 (EFT C<br />
309, s. 2) – tilkommer det medlemsstaterne at anordne alle de regler, der på<br />
deres område skal gælde for fremstilling og afsætning af alkohol og<br />
alkoholholdige drikkevarer; hindringer for samhandelen inden for<br />
fællesskabet, der beror på forskelle i de nationale lovgivninger vedrørende<br />
afsætningen af de pågældende produkter, må accepteres i det omfang, disse<br />
bestemmelser er uomgængeligt nødvendige av hensyn til især en effektiv<br />
skattekontroll, beskyttelse af den offentlige sundhed, god handelsskik og<br />
forbrugerbeskytelse.<br />
I rettspraksis fra EF-domstolen er det også vist til Rdir 88/361/EØF av 24. juni 1988 om<br />
gjennomføring av EF-traktatens artikkel 67, som er gjort til en del av Norges forpliktelser<br />
etter EØS-avtalen. Direktivets artikkel 4 om adgangen til å treffe tiltak som er ”tvingende<br />
nødvendige” har likhetstrekk med regelen gjengitt ovenfor om ”tvingende allmenne<br />
hensyn”, og lagmannretten finner ikke grunn til noen nærmere vurdering av forholdet dem<br />
i mellom:<br />
Bestemmelsene i dette direktiv er ikke til hinder for, at medlemsstaterne kan træffe<br />
foranstaltninger, der er tvingende nødvendige for at imødegå overtrædelser af deres<br />
love og forskrifter, især på skatteområdet eller inden for tilsynet med penge- og<br />
finansieringsinstitutter, (…). Iværksættelsen af sådanne foranstaltninger og<br />
- 16 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
procedyrer må ikke resultere i at kapitalbevægelser, der foretages i<br />
overenstemmelse med fællesskabsretslige bestemmelser, forhindres.<br />
EF-domstolen ser sin oppgave som å tolke og anvende vedtatte regler, men vedkjenner seg<br />
også å drive rettsskapende virksomhet, dog kanskje ikke fullt så dynamisk som<br />
Menneskerettighetsdomstolen i Strasbourg. At det skjer en rettsutvikling i EF-retten<br />
gjenspeiles ved bruk av uttrykk som ”fællesskabsretten på sit nuværende udviklingstrin”<br />
og lignende, se som eksempel premiss 52 i dom avsagt 2. desember 1997 i sak C 188/95<br />
Fantask gjengitt nedenfor. Uttalelser fra Generaladvokatene – hvert land har sin<br />
Generaladvokat som forbereder saker for domstolen, dog ikke saker fra eget land – er åpne<br />
på at fellesskapsretten gjennomgår en utvikling. I rettsteorien omtales EF-retten med<br />
realistiske vurderingen av den rettsutvikling som faktisk finner sted.<br />
2.2 De aktuelle norske regler om godtgjørelsesfradrag og kildeskatt<br />
2.2.1 Lovbestemmelsene<br />
Etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65, videreført i skatteloven av 26. mars 1999<br />
nr. 14, var utbytte fra norsk selskap til aksjonær med alminnelig skatteplikt til Norge i<br />
realiteten skattefritt gjennom reglene om såkalt godtgjørelsesfradrag i skatteloven § 10-12,<br />
mens utenlandsk aksjonær ikke fikk slikt fradrag. Skatteloven § 10-13 innebar også en<br />
forskjellsbehandling ved at utbytte til utenlandsk aksjonær fra norsk selskap ble skattlagt<br />
med såkalt kildeskatt, mens norsk aksjonær ikke betalte kildeskatt:<br />
§ 10-12. Fradrag i utlignet skatt for godtgjørelse<br />
(1) Med godtgjørelse menes mottatt utbytte multiplisert med aksjonærens<br />
skattesats for alminnelig inntekt.<br />
(2) Skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte, gis<br />
fradrag for godtgjørelse i utlignet skatt av alminnelig inntekt. Dette gjelder<br />
bare dersom det utdelende selskapet er skattepliktig til Norge for hele sitt<br />
overskudd, og utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet. Utdeling fra<br />
obligasjonsfond gir ikke rett til fradrag for godtgjørelse.<br />
(3) Dersom godtgjørelsen overstiger utlignet skatt av alminnelig inntekt i<br />
ligningsåret, fremføres det overskytende til fradrag i skatt av alminnelig<br />
inntekt i senere år.<br />
(4) § 14-6 om fremføring av underskudd gis anvendelse så langt bestemmelsen<br />
passer.<br />
§ 10-13. Utenlandsk aksjonær<br />
Av utbytte som utdeles til aksjonær som er hjemmehørende i utlandet,<br />
svares skatt til staten etter en sats som fastsettes av Stortinget i det årlige<br />
skattevedtak, jf. kapittel 15. Skatteberegningen skjer under ett i den<br />
kommunen der selskapet har sitt kontor eller styret har sitt sete, eventuelt ved<br />
Sentralskattekontoret for storbedrifter dersom selskapet lignes der. Selskapet<br />
er ansvarlig for den skatten som etter denne paragraf faller på aksjonærene.<br />
Foregående punktum gjelder ikke skatt på utbyttekompensasjon som nevnt i<br />
- 17 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
§ 10-11 tredje ledd. Ansvaret for slik skatt påhviler innlåner som etter avtale<br />
om verdipapirlån, jf. § 9-11, svarer slik kompensasjon til kontraktsmotpart<br />
hjemmehørende i utlandet. Reglene i denne paragraf gjelder ikke for utdeling<br />
fra obligasjonsfond.<br />
2.2.2 Godtgjørelsesfradrag og endringene som følge av motstrid med EØS-avtalen<br />
Systemet i § 10-12 med godtgjørelsesfradrag på utbytte fra norsk selskap til norsk<br />
aksjonær fungerte slik at det norske selskap ble skattlagt med 28 prosent selskapsskatt på<br />
utdelt utbytte, men norsk aksjonær fikk et tilsvarende fradrag i sin skatt. Ordningen var<br />
begrunnet med at utbytte fra norsk selskap skulle skattlegges bare én gang. Utenlandsk<br />
aksjonær fikk ikke fradrag, noe som var begrunnet med behovet for å beskytte det norske<br />
skattefundamentet ettersom utbetaling av godtgjørelse til utenlandsk aksjonær ville bety at<br />
denne del av utbyttet – bortsett fra kildeskatten – ville bli ubeskattet i Norge. Norsk<br />
aksjonær som mottok utbytte fra utenlandsk selskap fikk heller ikke godtgjørelsesfradrag,<br />
jf. kravet i § 10-12 om utdelende selskaps skatteplikt til Norge; han måtte betale 28 prosent<br />
skatt uten anledning til å gjøre fradrag for den skatt det utdelende utenlandske selskap<br />
måtte ha betalt i sitt hjemland. Avhengig av skattereglene i det utdelende selskaps<br />
hjemland og eventuelle skatteavtaler betydde dette at utbyttet kunne bli beskattet to ganger.<br />
Dette innebar en forskjellsbehandling på grunnlag av nasjonalitet/bosted mellom norske og<br />
utenlandske aksjonærer.<br />
Systemet med godtgjørelsesfradrag ble endret som følge av EF-domstolens dom 7.<br />
september 2004 i sak C-319/02 Manninen, se nedenfor punkt 4.3.2. I Ot.prp. nr 1 ”Skatte-<br />
og avgiftsopplegget 2005 – lovendringer” – tilrådt av Finansdepartementet 1. oktober 2004<br />
og godkjent i statsråd samme dag – ble konsekvensene av Manninen og andre dommer fra<br />
EF-domstolen drøftet i punkt 6.5.4 ”Fritaksmetodens anvendelse på inntekt fra<br />
utenlandsinvesteringer” på side 64. Dette var før EFTA-domstolenes dom 23. november<br />
2004 i sak E-1/04 Fokus Bank-saken om kildeskatt, se nedenfor punkt 2.2.3. Forslaget til<br />
endringer i § 10-12 ble vedtatt av Stortinget ved lov nr. 77/2004 og skulle tre i kraft 1.<br />
januar 2006. Om den midlertidige ordningen for inntektsåret 2005, se nedenfor.<br />
Lovendringen falt sammen med en overgang til det som ble kalt skjermingsmetoden. Dette<br />
var en metode som var basert på Regjeringens forslag til skjermingsmodell i St.meld.nr.29<br />
(2003-2004), som ble utredet i NOU 2005:2 ”Uttaksutvalget, Skattlegging av personlig<br />
næringsdrivende ved utdeling”, se også Ot.prp. nr 1 ovenfor punkt 5.3 på side 30, og som<br />
uavhengig av EØS-reglene ble innført som et generelt prinsipp i skatteloven, se for<br />
eksempel §§ 5-2 andre ledd, 10-34 og 12-12. Paragraf 10-12 fikk nå overskriften ”Fradrag<br />
for skjerming”, og forholdet til EØS-retten ble ivaretatt ved at kravet om at fradraget bare<br />
skulle gjelde for utbytte utdelt fra norsk selskap ble fjernet.<br />
2.2.3 Kildeskatt og endringene som følge av motstrid med EØS-avtalen<br />
Systemet i § 10-13 med kildeskatt på utbytte fra norsk selskap var en særlig skatt på utbytte<br />
utdelt til utenlandsk aksjonær. Dette utbyttet var som følge av selskapsskatten allerede<br />
skattlagt med 28 prosent, jf. ovenfor. I tillegg måtte utenlandsk aksjonær betale kildeskatt<br />
- 18 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
som varierte mellom 5 og 15 prosent avhengig av aksjepostens størrelse. Om han i<br />
hjemlandet fikk fradrag for den kildeskatten han hadde betalt til Norge var avhengig av om<br />
Norge hadde skatteavtale med den utenlandske aksjonærs hjemland. Dette innebar en<br />
forskjellsbehandling på grunnlag av nasjonalitet/bosted mellom norsk og utenlandsk<br />
aksjonær.<br />
Systemet med kildeskatt ble endret som følge av EFTA-domstolens dom 23. november<br />
2004 i sak E-1/04 Fokus Bank. Det skjedde allerede før Frostating lagmannsretts dom i<br />
saken 18. mai 2005, se nedenfor punkt 4.3.2 avsnittet om Kildeskatten. Endringene skjedde<br />
først for inntektsåret 2005 foreslått av Regjeringen i St.prp. nr. 41 (2004-2005) ”Om<br />
endring i Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2005 (kjeldeskatt på utbytte)”, som<br />
Stortinget fulgte opp i Innst. S. nr. 148 (2004-2005). Ved Stortingets vedtak 12. april 2005<br />
ble skattevedtaket for inntektsåret 2005 endret slik at utenlandsk aksjonær bosatt i EØSområdet<br />
ble fritatt for plikten til å betale kildeskatt av utbytte utdelt fra norsk selskap i<br />
2005. Dette ble fulgt opp for årene etter 2005 i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) ”Om lov om<br />
endringer i skatte- og avgiftslovgivningen mv.” godkjent i statsråd 13. mai 2005.<br />
Finansdepartementet viste der til de konsekvenser EFTA-domstolens dom i Fokus Bank<br />
hadde, se den begrunnelse som ble gitt fra side 103. Forslaget førte til at § 10-13 fikk et<br />
nytt andre ledd som bestemte at personlig aksjonær bosatt i en annen EØS-stat som hadde<br />
betalt kildeskatt etter første ledd, etter søknad skulle gis samme skjermingsfradrag som i<br />
§ 10-12. Samtidig ble det som midlertidig ordning for 2005, vedtatt at personlig aksjonær<br />
bosatt i Norge skulle gis godtgjørelsesfradrag på utbytte utdelt fra selskap i EØS-området,<br />
slik at denne aksjonær ble likebehandlet med aksjonær som fikk utbytte fra norsk selskap.<br />
Fra 1. januar 2006 ville som nevnt ovenfor utbytte til norsk aksjonær fra selskap i EØSområdet<br />
gå inn under den nye ordningen med skjerming i § 10-12.<br />
3 Condictio indebiti<br />
3.1 Condictio indebiti etter EØS-retten<br />
De ankende parter har gjort gjeldende at tilbakesøkingskravet basert på condictio indebiti<br />
må føre fram etter EØS-retten fordi staten har brutt sine forpliktelser etter EØS-avtalen. De<br />
hevder ikke at EØS-retten inneholder egne materielle vilkår for tilbakesøking, men har<br />
påberopt seg skattebetalingsloven § 24, det vil si at feilen i seg selv er nok, se nedenfor<br />
punkt 3.2. Staten har anført at EØS-retten henviser krav om tilbakebetaling til nasjonal rett,<br />
og at norsk rett er innenfor de minimumskrav som følger av EØS-retten.<br />
Lagmannsretten bygger på at uriktig beregnet skatt etter EØS-retten skal kunne<br />
tilbakesøkes, men veletablert praksis fra EF-domstolen henviser krav om tilbakebetaling til<br />
behandling etter relevant nasjonal materiell og prosessuell lovgivning, dog slik at nasjonal<br />
rett må inneholde visse minimumskrav. Nasjonal rett må ikke ha regler i slike saker som er<br />
mindre gunstige enn de som gjelder for tilsvarende nasjonale søksmål, betegnet som<br />
ekvivalens- eller likhetsprinsippet, og reglene må ikke i praksis gjøre det umulig eller<br />
- 19 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
uforholdsmessig vanskelig å utøve rettigheter etter fellesskapsretten, betegnet som<br />
effektivitetsprinsippet.<br />
Lagmannsretten gjengir nedenfor en del dommer hvor henvisningen til behandling etter<br />
nasjonal rett klart går fram og begynner med dom avsagt 2. desember 1997 i sak C 188/95<br />
Fantask med Erhvervsministeriet i Danmark som motpart. Saken gjaldt gebyr for<br />
registrering av selskapsforhold og forholdet til prosessuelle frister i nasjonal rett, som løp<br />
fra tidspunktet da gebyrene kunne kreves betalt, se premiss 52:<br />
52 Det syvende spørgsmål må herefter besvares med, at fællesskabsretten på sit<br />
nuværende udviklingstrin ikke forbyder en medlemsstat, som ikke har<br />
gennemført direktivet korrekt, at afskære tilbagebetalingskrav vedrørende<br />
gebyrer, der er opkrævet i strid med direktivet, under henvisning til en<br />
national forældelsesfrist, der regnes fra det tidspunkt, hvor de pågældende<br />
gebyrer kunne kræves betalt, når en sådan frist ikke er mindre gunstig for<br />
søgsmål, der støttes på fællesskabsretten, end for søgsmål, der støttes på<br />
intern ret, og den ikke i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt<br />
vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets<br />
retsorden.<br />
I dom avsagt 15. september 1998 i sak C-231/96 Edis med italienske finansmyndigheter<br />
som motpart om tilbakesøking av uriktig erlagt beløp, og som gjaldt nasjonale<br />
søksmålsfrister, ble en preklusiv frist på tre år fra betalingen funnet å tilfredsstille EFrettens<br />
effektivitetsprinsipp, se premiss 20 og 35:<br />
20 Domstolen har således fastslået, at det er foreneligt med fællesskabsretten, at<br />
der af retssikkerhedshensyn fastsættes rimelige, præklusive søgsmålsfrister til<br />
beskyttelse af både den afgiftspligtige og den pågældende myndighed (jf.<br />
dommen i Rewe-sagen, præmis 5, i Comet-sagen, præmis 17 og 18, og i<br />
Denkavit italiana-sagen, præmis 23; se også dom af 10.7.1997, sag C-261/95,<br />
Palmisani, Sml. I, s. 4025, præmis 28, og af 17.7.1997, sag C-90/94, Haahr<br />
Petroleum, Sml. I, s. 4085, præmis 48). Den omstændighed, at Domstolen har<br />
truffet præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af den omtvistede<br />
fællesskabsretlige bestemmelse, er i den henseende uden betydning (jf. i<br />
samme retning dommen i Rewe-sagen, præmis 7).<br />
35 For så vidt angår sidstnævnte princip har Domstolen, som allerede nævnt i<br />
nærværende doms præmis 20, fastslået, at det er foreneligt med<br />
fællesskabsretten, at der af retssikkerhedshensyn fastsættes rimelige,<br />
præklusive søgsmålsfrister til beskyttelse af både den afgiftspligtige og den<br />
pågældende myndighed. Sådanne frister kan ikke antages i praksis at gøre det<br />
umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der<br />
tillægges i henhold til fællesskabsretten. En national, præklusiv frist på tre år,<br />
som regnes fra det tidspunkt, hvor den anfægtede betaling foretages, findes<br />
herved ikke at være urimelig.<br />
- 20 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
En rekke andre avgjørelser fra EF-domstolen bygger på prinsippet om nasjonal rett og<br />
fellesskapsrettens minimumskrav. Dom avsagt 8. mars 2001 i to saker, C-397/98 og C-<br />
410/98 med Metallgesellschaft Ltd m.fl. og Hoechst AG og Hoechst (UK) med<br />
engelske skattemyndigheter som motpart om betaling av forskuddskatt og forholdet<br />
mellom morselskap i Tyskland og datterselskap i England, er en klar bekreftelse på at det<br />
ikke finnes felleskapsrettslige materielle bestemmelser og at også nasjonal prosess skal<br />
følges, alt forutsatt at felleskapsrettens minimumskrav er oppfylt, se premiss 85 og 86:<br />
85 Når der ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser om tilbagesøgning af<br />
nationale afgifter, der er opkrævet med urette, tilkommer det hver enkelt<br />
medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og fastsætte<br />
de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder,<br />
som fællesskabsretten medfører for borgerne, men disse regler må dog ikke<br />
være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag<br />
af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis gøre det<br />
umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der<br />
tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (effektivitetsprincippet) (jf. bl.a.<br />
domme af 15.9.1998, sag C-231/96, Edis, Sml. I, s. 4951, præmis 19 og 34, og<br />
sag C-260/96, Spac, Sml. I, s. 4997, præmis 18, dom af 17.11.1998, sag C-<br />
228/96, Aprile, Sml. I, s. 7141, præmis 18, og Dilexport-dommen, præmis 25).<br />
86 Det tilkommer også national ret at regulere alle accessoriske spørgsmål<br />
vedrørende tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet med urette, herunder<br />
eventuel betaling af rente, og herunder også det tidspunkt, fra hvilket renterne<br />
skal beregnes, samt rentesatsen (dom af 21.5.1976, sag 26/74, Roquette frères<br />
mod Kommissionen, Sml. s. 677, præmis 11 og 12, og af 12.6.1980, sag<br />
130/79, Express Dairy Food, Sml. s. 1887, præmis 16 og 17).<br />
EF-domstolens praksis bekreftes ytterligere i dom avsagt 17. juni 2004 i sak C-30/02 Cash<br />
& Carry med portugisiske skattemyndigheter som motpart. Der ble det henvist til Edis, og<br />
en såpass kort søksmålsfrist som 90 dager fra betalingen av en avgift ble funnet å være i<br />
samsvar med effektivitetsprinsippet, og det går fram at andre lands regler hadde betydning,<br />
se premiss 15 til 22:<br />
15 Det bemærkes, at medlemsstaterne i princippet er forpligtede til at<br />
tilbagebetale afgifter, som er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. dom<br />
af 14.1.1997, forenede sager C-192/95 – C-218/95, Comateb m.fl., Sml. I, s.<br />
165, præmis 20).<br />
16 Domstolen har også i en række afgørelser fastslået, at problemet vedrørende<br />
tilbagesøgning af afgifter, der er betalt med urette, er løst på forskellig måde i<br />
de enkelte medlemsstater og inden for samme stat endog kan afhænge af,<br />
hvilke typer skatter og afgifter der er tale om. I nogle tilfælde er der, for<br />
anfægtelse af sådanne krav, ved lov fastsat præcise frist- og procedureregler<br />
for såvel klager til afgiftsmyndighederne som indbringelse af spørgsmålet for<br />
domstolene. I andre tilfælde skal sager om tilbagebetaling af urigtigt erlagte<br />
afgifter indbringes for de almindelige domstole, i de fleste tilfælde efter de<br />
- 21 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
egler, der gælder for tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om<br />
skyld, ligesom der er adgang til at anlægge sådanne sager inden for kortere<br />
eller længere frister, i visse tilfælde inden for den almindelige formueretlige<br />
forældelsesfrist (jf. bl.a. dom af 9.2.1999, sag C-343/96, Dilexport, Sml. I, s.<br />
579, præmis 24).<br />
17 Disse forskelle mellem de nationale ordninger er navnlig en følge af, at der<br />
ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser om tilbagesøgning af nationale<br />
afgifter, der er opkrævet med urette. I en sådan situation tilkommer det hver<br />
enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og<br />
fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de<br />
rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne. Disse regler må dog<br />
ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på<br />
grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis<br />
gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder,<br />
der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (effektivitetsprincippet) (jf.<br />
bl.a. dom af 15.9.1998, sag C-231/96, Edis, Sml. I, s. 4951, præmis 34).<br />
18 For så vidt angår sidstnævnte princip har Domstolen fastslået, at det er<br />
foreneligt med fællesskabsretten, at der af retssikkerhedshensyn fastsættes<br />
rimelige, præklusive søgsmålsfrister til beskyttelse af både den afgiftspligtige<br />
og den pågældende myndighed (Edis-dommen, præmis 35).<br />
19 I denne sag fastsætter CPT’s artikel 123, der er erstattet af CPPT’s artikel<br />
102, stk. 1, litra a), en forældelsesfrist på 90 dage for anlæggelse af søgsmål<br />
om annullation af den retsakt, hvorved afgiften er blevet fastsat, der beregnes<br />
fra den frivillige betaling heraf.<br />
20 Selv om Edis-dommen vedrørte en forældelsesfrist på tre år fra betalingen af<br />
afgiften, dvs. en væsentlig længere frist end den i hovedsagen omhandlede,<br />
følger det også af denne dom og af Domstolens faste praksis, at<br />
medlemsstaterne frit kan fastsætte mere eller mindre lange frister for<br />
tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld, forudsat at disse<br />
ikke gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de<br />
rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden.<br />
21 I denne sag må en frist på 90 dage, som beregnes fra dagen for udløbet af<br />
fristen for frivillig betaling af afgiften, anses for at udgøre en tilstrækkelig<br />
lang periode til, at den afgiftspligtige har mulighed for at træffe beslutning<br />
om at anlægge annullationssøgsmål med fuldt kendskab til sagen og for i<br />
denne hensigt at samle alle nødvendige faktiske og retlige oplysninger.<br />
22 Som det fremgår af punkt 41 i generaladvokatens forslag til afgørelse, kan<br />
denne frist anses for rimelig i forhold til de frister af tilsvarende længde, der<br />
er fastsat i flere andre medlemsstaters interne retsordener.<br />
Spørsmålet om nasjonale skranker er behandlet av den tidligere danske Generaladvokat<br />
Niels Fenger i hans bok ”Forvaltning og fællesskab”, København 2004, hvor han på side<br />
737 skriver om søksmålsfrister:<br />
- 22 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Ligheden mellem de to retssystemer gælder også tilfælder, hvor de retsundergivne<br />
undlater at ansøge om ydelser, fordi de på grund af forvaltningens hidtidige praksis<br />
om tilsvarende retsspørgsmål fejlagtig går du fra, at de ikke har ret til de<br />
pågældende ydelser. Ej heller i sådanne tilfælde fører nogen af de to retssystemer<br />
til, at søgsmålsfristen suspenderes.<br />
Ettersom det er nasjonal rett som gjelder med forbehold om at den er i samsvar med EØSrettens<br />
minimumskrav, går lagmannsretten så over til å se på tilbakesøking på grunnlag av<br />
norsk rett.<br />
3.2 Condictio indebiti etter norsk rett og norske aksjonærers forhold til søksmålsfristen<br />
i skattebetalingsloven § 48 nr. 5<br />
Før nå gjeldende skattebetalingslov av 17. juni 2005. nr. 67, som for de fleste<br />
bestemmelser trådte i kraft fra 1. januar 2008, gjaldt skattebetalingsloven av 21. november<br />
1952 nr. 2 (her kalt skattebetalingsloven ettersom det er den som gjelder i saken her).<br />
Paragraf 24 lød fra vedtakelsen slik:<br />
§ 24. 1. Er den utskrevne eller i tilfelle som nevnt i § 21, den innbetalte<br />
forskottsskatt større enn den utliknede skatt, fratrukket mulig forskottstrekk, blir<br />
den overskytende del av forskottsskatten å frafalle. Er den del av forskottsskatten<br />
som blir å frafalle helt eller delvis betalt, skal beløpet betales tilbake til den<br />
skattepliktige. (…)<br />
Skattebetalingsloven § 30 nr. 2 ga § 24 tilsvarende anvendelse hvis betalt skatt ble satt ned<br />
etter klage eller etter søksmål. Ved lovendring 9. juni 1961 nr. 3 ble det i<br />
skattebetalingsloven § 48 nr. 5 innført en frist på seks måneder for å reise søksmål til<br />
prøving av likningsavgjørelse, fristen finnes nå i ligningsloven § 11-1 nr. 4. Paragraf 48 nr.<br />
5 første punktum lød slik:<br />
§ 48. 1. (…)<br />
5. Søksmål fra en skattepliktig til prøving av ligningsavgjørelse må<br />
reises innen 6 måneder regnet fra utleggingen av skattelisten til ettersyn, eller<br />
fra melding ble sendt til skattyteren om vedtak i endringssak. (…)<br />
Slik skattebetalingsloven § 24 har vært praktisert i hvert fall fra 1961, se nedenfor i dette<br />
punkt, har feilen i seg selv vært nok til tilbakebetaling. Staten har erkjent at de materielle<br />
vilkår for tilbakesøking for så vidt er oppfylt, men har gjort gjeldende at søksmålsfristen i<br />
§ 48 nr. 5 gjelder. Spørsmålet blir det samme for godtgjørelsesfradrag og kildeskatt. Hvis<br />
søksmålsfristen ikke gjelder, er konsekvensen av statens erkjennelse at<br />
tilbakesøkingskravene fører fram med mindre de er foreldet.<br />
Høyesterett har i A-kjennelsen premiss 47 trukket opp rammene for søksmålet:<br />
- 23 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
(47) Jeg nevner avslutningsvis at A i sin prosedyre for Høyesterett har anført at det<br />
krav han har fremsatt, også kan begrunnes som et tilbakesøkningskrav etter<br />
reglene om condictio indebeti. I den utstrekning et slikt krav blir begrunnet<br />
med forhold som ligger utenfor selve ligningsvedtaket, vil også dette kravet<br />
falle utenfor fristbestemmelsen i § 48 nr. 5.<br />
Det som er uttalt i Rt. 2006 side 1281, Canica-kjennelsen, er egnet til å kaste lys over det<br />
som er sagt i A-kjennelsen, se premiss 51 og 55:<br />
(51) Ut fra den begrunnelse som er gitt for ordningen med søksmålsfrist, kan den<br />
ikke bare gjelde søksmål om gyldighet av ligningsvedtak, men må også<br />
omfatte søksmål med krav på erstatning for eller tilbakebetaling av uriktig<br />
ilignet skatt. Det må imidlertid være en forutsetning for at søksmålsfristen<br />
skal komme til anvendelse på erstatnings- eller tilbakesøkningssøksmål, at det<br />
ansvarsbetingende forhold er at ligningsvedtaket er ugyldig eller i strid med<br />
loven. Dersom de omstendigheter som påberopes som ansvarsbetingende,<br />
ligger utenfor ligningsvedtaket, kan saken derimot ikke anses som sak ”til<br />
prøving av ligningsavgjørelse”, og søksmålsfristen vil da ikke komme til<br />
anvendelse. Dette gjelder selv om ligningsvedtaket inngår som ledd i<br />
årsaksrekken, og det beløp som kreves erstattet eller tilbakebetalt, er det beløp<br />
som er blitt utlignet i skatt, se Høyesteretts kjennelse av i dag i sak 2006/543<br />
(HR-2006-01795-A) A mot staten.<br />
(55) Det krav som Canica AS har fremsatt prinsipalt, må etter dette fremmes<br />
for tingretten. Den nærmere avgrensning av hvilke anførsler som kan<br />
gjøres gjeldende til støtte for dette kravet, må avklares som ledd i<br />
realitetsbehandlingen.<br />
De ankende parter har gjort gjeldende at Høyesterett i A-kjennelsen har avgjort at<br />
søksmålsfristen ikke skal gjelde for tilbakesøkingskravene, og at kjennelsen ellers blir<br />
”uten mening”. Lagmannsretten er ikke enig i dette. Høyesterett har på dette stadium av<br />
saken på vanlig måte ikke tatt stilling til mer enn det prosessuelle, at søksmålet må<br />
fremmes på grunnlag av pretensjonen. Det kan ikke leses inn i kjennelsen at den innebærer<br />
noen stillingtaken til det underliggende materielle spørsmål. Det avgjørende blir slik<br />
lagmannsretten ser det, om kravene fører fram på grunnlag av ”forhold som ligger utenfor<br />
selve ligningsvedtaket”. I så fall gjelder fristen ikke, men hvis ”det ansvarsbetingende<br />
forhold” må knyttes til likningsvedtaket, kommer fristen på seks måneder til anvendelse.<br />
Lagmannsretten legger til grunn at det dreier seg om en søksmålsfrist som domstolene skal<br />
anvende av eget tiltak uavhengig av hva partene måtte mene; statens tidligere prosessuelle<br />
handlinger kan derfor ikke gi grunnlag for noen preklusjon av innsigelsen om at<br />
søksmålsfristen er oversittet. Dette er lagt til grunn i en upublisert kjennelse fra<br />
Høyesteretts kjæremålsutvalg 6. juni 1991. Saken gjengitt i Rt. 2009 side 86 gjaldt den<br />
tilsvarende søksmålsfrist på tre måneder angående tvangsforføyning til inndrivelse av<br />
skattekrav i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 tredje punktum. Høyesterett bekreftet der – dog<br />
- 24 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
uten å vise til den tidligere avgjørelsen – den rettsoppfatning som ble lagt til grunn i 1991<br />
om at partenes enighet ikke binder Høyesterett:<br />
(15) Lagmannsretten har lagt til grunn at søksmålsadgangen og fristen for<br />
dette er begrenset til første gangs tvangsforføyning. Partene i ankesaken<br />
for Høyesterett er enige om at lagmannsrettens tolkning ikke er riktig.<br />
Denne enigheten binder imidlertid ikke ankeutvalget.<br />
De ankende parter har presisert at kravene på tilbakesøking ikke er basert på at de<br />
kompetente likningsmyndighetene av eget tiltak skulle anvendt de norske reglene i<br />
samsvar med det som senere viste seg å være riktig etter EØS-retten ved å foreta en<br />
innskrenkende tolking av de aktuelle lovbestemmelser eller å sette dem til side. Den<br />
manglende gjennomføringen hevdes å være et forhold som ligger utenfor likningen og på<br />
et høyere nivå enn det som er likningsmyndighetenes ansvar; søksmålsfristen gjelder etter<br />
deres mening derfor ikke. Staten har gjort gjeldende at kravet gjelder tilbakesøking av for<br />
mye betalt skatt og derfor ikke kan knyttes til annet enn den feilaktige likningen, slik at<br />
den materielle pretensjonen ikke fører fram, og da gjelder fristen.<br />
For den alminnelige lære om condictio indebiti viser lagmannsretten til Kai Krüger,<br />
”Pengekravsrett”, 2. utgave, Oslo 1984, hvor han på side 310 og 312 skriver at regelen om<br />
condictio indebiti ”er en variant av det almindelige spørsmål om revisjon og endring av<br />
rettsforhold under henvisning til bristende forutsetninger”, og at regelen ”er en utpreget<br />
rettslig standard: (…)”. Viggo Hagstrøm skriver i ”Obligasjonsrett” punkt 27.5 på side 680<br />
at synet om at condicti indebiti er en del av læren om bristende forutsetninger ”har lite for<br />
seg”, men er på side 681 enig i at det dreier seg om en rettslig standard, og han mener at<br />
regelen har ”nærmere forbindelseslinjer til berikelseskrav i alminnelighet”. Trygve<br />
Bergsåker skriver i ”Pengekravsrett” på side 275 at ”(h)vorvidt tilbakebetaling kan kreves<br />
eller ikke i et konkret tilfelle, må avgjøres ut fra en helhetsvurdering ut fra sakens konkrete<br />
omstendigheter”, og han stiller oppgjørshensynet opp mot korreksjonshensynet.<br />
Lagmannsretten viser ellers til plenumsdommen inntatt i Rt. 1927 side 237 som står<br />
sentralt i den praksis som har vært fulgt siden. Saken gjaldt krav om tilbakebetaling av for<br />
mye betalt krigskonjunkturskatt, og det går fram av sammendraget at Høyesterett anvendte<br />
de alminnelige formuerettslige regler om interesseavveining basert på de konkrete<br />
omstendigheter:<br />
Condictio indebiti må efter almindelige retsgrundsætninger og fortolkningsregler<br />
anerkjendes; men adgangen til tilbakesøkning i det enkelte tilfælde beror på<br />
omstændigheterne under hensyntagen til betalerens og mottagerens krydsende<br />
interesser. - En skatyders påstand om tilbakebetaling av erlagt krigskonjunkturskat<br />
forkastes; skatten var vistnok urettelig ilignet, men myndigheterne kunde ikke<br />
dadles for at ha handlet efter sin forståelse av loven, som kunde omdisputeres, og<br />
skatyderen, som hadde betalt uten noget forbehold, hadde først reist sit krav på<br />
- 25 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
tilbakebetaling, efterat den rigtige lovfortolkning var fastslåt ved Høiesteretsdom i<br />
anden sak. - Straffelovens § 111 og forældelseslovens 27 juli 1896 § 5 forutsætter<br />
tilfælde av tilbakesøkningsret med hensyn til betalt skat, men avgjør ikke de<br />
materielretslige betingelser herfor.<br />
Slik lagmannsretten ser det er reglene om tilbakesøking etter condictio indebiti begrunnet i<br />
den sammenhengen det er mellom den formuesoverføring som har funnet sted uten at det<br />
var rettslig grunnlag for det og det naturlige motstykket, nemlig at denne feilen skal rettes<br />
opp og verdiene tilbakeføres. Kravet om tilbakesøking må derfor knyttes direkte til den<br />
feilen som er gjort, og det er i saken her den feilaktige likningen. Lagmannsretten er<br />
således enig med tingretten i at det er uriktigheten ved likningsvedtaket som begrunner<br />
tilbakesøkingskravet. Det ansvarsbetingende forhold ligger følgelig ikke utenfor<br />
likningsvedtaket, og søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder derfor. Denne<br />
fristen er oversittet.<br />
Lagmannsretten er også enig med staten i at condictio indebiti i form av tilbakebetaling av<br />
skatt ikke i noe tilfelle kan føre fram fordi skattebetalingslovens regler inkludert<br />
søksmålsfristen er uttømmende. Dette er i samsvar med Viggo Hagstrøms<br />
”Obligasjonsrett”, hvor han i punkt 27.4 på side 675 skriver:<br />
I en viss utstrekning er tilbakeleveringsforpliktelser hjemlet i lov. Læren om<br />
condictio indebiti, slik den er fremstilt i kap. 27.5, er ikke aktuell for slike tilfelle,<br />
med mindre loven bare er en henvisning til læren. Her skal nevnes noen eksempler<br />
på slik lovregulering, uten at fremstillingen er uttømmende.<br />
Den som har vært undergitt forskuddsbeskatning eller forskuddstrekk og av<br />
den grunn har betalt mer formues- eller inntektsskatt enn det beløp som blir ilignet<br />
ham ved den påfølgende ligning, skal etter skattebetalingsloven § 24 uten videre ha<br />
differansen godtgjort.<br />
Hagstrøm viser ellers til at dersom en skattyter får skatten redusert eller sløyfet som følge<br />
av klage eller søksmål, og skatten allerede er betalt, ”gir skattebetalingsloven § 30 nr. 2<br />
bestemmelsene i § 24 tilsvarende anvendelse, slik at det også her foreligger en ubetinget<br />
restitusjonsforpliktelse for det offentlige”.<br />
Det er noe uklart for lagmannsretten hvor lenge likningsmyndighetene i sin praksis fulgte<br />
den interesseavveining som Høyesterett ga anvisning på i Rt. 1927 side 237 basert på<br />
formuerettens condictio indebiti med en individuell vurdering av om tilbakebetaling skulle<br />
skje eller ikke. Men i hvert fall fra lovendringen i 1961, da fristen i § 48 nr. 5 ble innført, er<br />
det ikke stilt andre krav enn at likningen viser seg å være feil, til gjengjeld gjelder en<br />
søksmålsfrist på seks måneder. Lovendringen i 1961 bygget på Ot.prp. nr. 32 (1960-1961)<br />
som igjen bygget på et vedlegg, et såkalt P.M. utarbeidet av tre sakkyndige. De nye regler<br />
ble nettopp begrunnet med at man burde komme bort fra praksis med en individuell<br />
vurdering:<br />
- 26 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Avgjørelsen vil da [med en individuell vurdering] bero på domstolenes vurdering i<br />
det enkelte tilfelle. Dette leder til rettsusikkerhet, og det vil uten vil være en fordel å<br />
få en bestemt frist å holde seg til. (…) Det må da anses ubetenkelig at<br />
tilbakebetaling blir kurant når søksmålsfristen er overholdt.<br />
Lagmannsretten finner at de beste grunner taler for at lovendringen verken for<br />
likningsmyndighetene eller skattyter åpnet for at det heretter skulle gjelde to sett regler for<br />
tilbakebetaling av skatt, både den ”gamle” formuerettslige individuelle vurdering og den<br />
”nye” hvor den feilaktige betalingen var nok, men med en frist. Lagmannsretten legger til<br />
grunn at døren for den ”gamle” vurderingen ble stengt i 1961.<br />
Lagmannsretten drøfter nedenfor i punktene 3.3, 3.4 og 3.5 noen særskilte spørsmål som<br />
knytter seg til utenlandske aksjonærer. Lagmannsretten konkluderer med at for norske<br />
aksjonærer kan kravet om tilbakesøking ikke føre fram på materielt grunnlag begrunnet<br />
med forhold som ligger utenfor selve likningsvedtaket. Kravet om tilbakesøking basert på<br />
de vanlige regler i skattebetalingsloven kan derfor ikke føre fram fordi fristen i<br />
skattebetalingsloven § 48 nr. 5 på seks måneder for søksmål er oversittet.<br />
Lagmannsretten føyer til at når de ankende parter hevder at den manglende<br />
gjennomføringen av EØS-avtalen er et forhold som ligger utenfor likningen og på et<br />
høyere nivå enn det som er likningsmyndighetenes ansvar, synes dette å stå i en viss<br />
motsetning til at det er de materielle tilbakebetalingsreglene i skattebetalingsloven som<br />
påberopes uten den ellers gjeldende formuesrettslige interesseavveining.<br />
Skattebetalingsloven er jo nettopp ”likningsmyndighetenes lov”. Når det<br />
ansvarsbetingende forhold hevdes å være på et høyere nivå enn likningsmyndighetene, er<br />
vi etter lagmannsrettens mening over i erstatningsretten.<br />
Lagmannsretten kan ikke se at de ankende parter har gjort gjeldende at de norske<br />
materielle regler om tilbakesøking og heller ikke de prosessuelle reglene for så vidt gjelder<br />
norske aksjonærer er i strid med EØS-rettens minimumskrav. Lagmannsretten anser heller<br />
ikke at dette er tilfelle. Det vises særlig til at det ved vurderingen må tas hensyn til at alle<br />
som ble rammet av den feilaktige norske likningen på de aktuelle områder, som nevnt<br />
innledningsvis etter klage/krav om det, har fått betalt tilbake uriktig iliknet skatt tre år<br />
tilbake i tid etter ligningslovens regler. Dette kan potensielt være mer fordelaktig enn etter<br />
ordinære foreldelsesregler.<br />
3.3 Særskilt om søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 etter norsk rett gjelder<br />
for utenlandsk aksjonær som betaler kildeskatt<br />
De ankende parter B og St. James’ Place UK Plc er begge utenlandske aksjonærer som har<br />
betalt kildeskatt. De har anført at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 ikke<br />
kommer til anvendelse fordi det ikke er truffet noen likningsavgjørelse i forhold til dem.<br />
Som i punkt 3.2 er konsekvensen om søksmålsfristen ikke skulle gjelde, at kravet om<br />
- 27 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
tilbakesøking fører fram hvis ikke kravene er foreldet. Dette spørsmål er aktuelt i flere av<br />
de sakene som er stilt i bero.<br />
I den nye skattebetalingsloven vedtatt i 2005, ble en del prosessuelle regler flyttet til<br />
ligningsloven. Det gjelder for den tidligere § 48 nr. 5 som nå finnes i ligningsloven § 11-1.<br />
Lagmannsretten finner ikke grunn til å redegjøre nærmere for endringene og når de<br />
forskjellige reglene trådte i kraft, men bygger på at lovendringene ikke fikk betydning for<br />
den til da innarbeidede begrepsbruken.<br />
B og St. James’ Place UK Plc har gjort gjeldende at avgjørelsen ikke er et vedtak fordi den<br />
ikke fastsetter likningen for en eller flere bestemte personer. Lagmannsretten bemerker til<br />
dette at aksjonærens plikt til å betale kildeskatt går fram av skatteloven § 10-13 første ledd.<br />
Selv om skatteberegningen skjer under ett, retter skattevedtaket seg utvilsomt mot<br />
aksjonæren, som betaler skatt i forhold til hvor mange aksjer han eier. Dette endres ikke<br />
ved at det utdelende selskapet er ansvarlig for å innkreve skatten. Dette er en praktisk<br />
ordning i likhet med den som gjelder for vanlig personbeskatning der arbeidsgiver er<br />
ansvarlig for de ansattes skattetrekk, jf. skattebetalingsloven § 10. Ordningen ble innført i<br />
1920, se Ot.prp. nr. 38 (1920) side 19. I Ot.prp. nr. 60 (1982-83) på side 2 er begrunnelsen<br />
for selskapets ansvar for utenlandske aksjonærers skatt utdypet:<br />
Dette henger sammen med at man overfor skattytere som er bosatt i utlandet, vil ha<br />
vanskelig for, eller ikke vil kunne, innfordre skattekrav hos den enkelte aksjonær.<br />
Lagmannsretten er ikke i tvil om at ligningsloven kommer til anvendelse på kildeskatten<br />
og viser til at ligningsloven etter § 1-1 a. ”gjelder for utligning av skatt på inntekt og<br />
formue”. Kapittel 2. gir bestemmelser om ”ligningsmyndighetene”. Etter Einar Harboe,<br />
Truls Leikvang og Rino S. Lystad, ”Ligningsloven kommentarutgave”, 6. utgave fra 2005<br />
på side 532, er likningsavgjørelser vedtak truffet av likningsmyndigheter som regulerer et<br />
eller flere individers plikt til å svare skatt. Petter Lossius, Ketil Harbek og Jan Grønnerud,<br />
”Skattebetalingsloven kommentarutgave”, Oslo 2003, hevder på side 434 at<br />
”ligningsavgjørelse” i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 må forstås på samme måte som i<br />
ligningsloven § 11-1. Lagmannsretten er enig i at dette fortsatt må gjelde og anser det som<br />
ikke tvilsomt at det er likningsmyndighetene som treffer vedtak om at utenlandsk aksjonær<br />
skal betale kildeskatt. Fristen i § 48 nr. 5 gjelder derfor for disse to utenlandske parter.<br />
B og St. James’ Place UK Plc har videre gjort gjeldende at fristen i § 48 nr. 5 ikke har<br />
begynt å løpe for dem. Norske aksjonærer sender på vanlig måte egen selvangivelse, de<br />
varsles hvis den fravikes, og skatteoppgjøret kunngjøres offentlig og sendes til skattyter<br />
med opplysning om klageadgang. Som utenlandske aksjonærer er de ikke en del av dette<br />
systemet, de har ikke selvangivelsesplikt og mottar ikke skatteoppgjør, det legges ikke ut<br />
offentlig, og de blir heller ikke varslet om klageadgangen.<br />
- 28 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Lagmannsretten konstaterer at ordningen i forhold til utenlandske aksjonærer som den<br />
gang gjaldt, nå er lagt om for å sikre at den enkelte har tilgang til likningen.<br />
Lagmannsretten finner ikke grunn til å redegjøre nærmere for ordningen slik den nå er etter<br />
ligningsloven § 8-8 med forskrifter. For den periode sakene her gjelder, ble melding om<br />
skatteoppgjøret sendt til det utdelende selskap, og deres praksis i forhold til utenlandske<br />
aksjonærer kan ha variert. De utenlandske aksjonærene i saken her ble således ikke varslet<br />
individuelt av likningsmyndighetene slik ordningen var for innenlandske skattytere. Dette<br />
fulgte av det som ble sett som en konsekvens av systemet for gruppebeskatning.<br />
Likningsmyndighetene hadde ingen oversikt over hvem som var aksjonærer og hvor<br />
mange aksjer hver enkelt hadde og visste derfor heller ikke hvor stort utbytte hver<br />
aksjonær mottok. Aksjonæren fikk kunnskap om likningen ved utdelingen av utbytte der<br />
skatten faktisk var fratrukket og – avhengig av selskapets praksis – også etter melding fra<br />
selskapet i forbindelse med selve skattvedtaket. Hvis aksjonærens engasjement styres av en<br />
forvalter, vil det i en ”Dividend Note” eller liknende gå fram at det er trukket skatt når<br />
forvalteren oversender utbyttet.<br />
Den tidligere ordningen hadde utvilsomt svakheter. Men selv om praksis kan variere fra<br />
land til land, er kildeskatt en nokså vanlig skatteform, og en utlending som investerer i<br />
aksjer i for ham et utenlandsk selskap må forutsettes å ta selskapslandets skatteregler i<br />
betraktning når han foretar sin investering. Når han mottar utbytte fra et norsk selskap, må<br />
det derfor forutsettes at han vet at det er trukket skatt. Han har derfor også oppfordring til å<br />
klage hvis han mener at skatten er uriktig. Ligningsloven § 9-6 nr. 1 og nr. 2 gir romslige<br />
frister for å ta opp likningen, og en utenlandsk skattyter som er iliknet kildeskatt vil lang<br />
tid etter at vedtaket er truffet kunne be om endring av likningen.<br />
”Lignings-ABC 1993” på side 27-28, der en ordning tilbake til 1984 er omtalt, viser<br />
hvordan norske myndigheter har forholdt seg til utenlandske aksjonærer. Der er det<br />
beskrevet hvordan utenlandske aksjonærer kunne be om tilbakebetaling, såkalt refusjon,<br />
også før selve likningstidspunktet:<br />
Dersom det ved utbetalingen av utbytte trekkes for mye kildeskatt, kan skatteyter<br />
søke refusjon. Det er en sentral refusjonsordning som administreres av<br />
Skattedirektoratet. Dette innebærer at søknadene skal sendes til Skattedirektoratet<br />
som prøver om vilkårene for refusjon er til stede og anviser refusjonsbeløpene til<br />
utbetaling. Det vil bli utarbeidet et standardisert søknadsskjema for refusjon av<br />
kildeskatt. Den refusjonsordning som står omtalt i Sk nr 3/1984 (utv 1984/113) er<br />
erstattet av den ovennevnte ordningen.<br />
B og St. James’ Place UK Plc har vist til at denne refusjonsordningen i sin tid ble praktisert<br />
uten at det var noen frist for å reise krav om refusjon av kildeskatt. Men ordningen ble<br />
strammet inn ved brev 11. september 2003 fra Skattedirektoratet til Sentralskattekontoret<br />
for utenlandssaker. Det går der fram at i forbindelse med overføringen av<br />
refusjonsordningen til Sentralskattekontoret ”vil denne praksis bli strammet inn slik at krav<br />
- 29 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
om refusjon som hovedregel må fremsettes innen de frister som gjelder etter norsk intern<br />
rett”, og det ble vist til foreldelsesloven § 3 nr. 1 og treårsfristen der. I brev 23. januar 2004<br />
går det fram at det ikke ville bli gitt utsettelse med praktiseringen av treårsfristen når det<br />
gjelder krav om refusjon av kildeskatt som refererer seg til 1995 og tidligere.<br />
Lagmannsretten er enig med tingretten i at Skattedirektoratet hadde adgang til å stramme<br />
inn en tidligere liberal praksis uten at dette skal få betydning for senere saker og heller ikke<br />
for søksmål etter § 48 nr. 5.<br />
Slik lagmannsretten ser det er det etter norsk rett ikke grunnlag for å unnta utenlandske<br />
aksjonærer fra søksmålsfristen på grunn av de svakheter ordningen hadde. Lagmannsretten<br />
er således enig med tingretten i at søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 gjelder<br />
for utenlandsk aksjonær som betaler kildeskatt.<br />
Lagmannsretten anser at uansett manglende underretning og skattelister og annen<br />
informasjon gitt fra likningsmyndighetene, må fristen i § 48. nr. 5 gjelde for B som satt i<br />
det utdelende selskaps styre. Lagmannsretten må legge til grunn at hun var vel kjent med<br />
den kildeskatten selskapet var pliktig til å trekke før utbytte ble utdelt. B klaget også 28.<br />
desember 2004 med krav om tilbakebetaling for perioden 1996 til 2004, og kravet ble ved<br />
vedtak sendt 5. april 2006 tatt til følge for årene 2001 til 2003 etter ligningsloven §§ 9-6 nr.<br />
2 og 9-5 nr. 1 og 7, se innledningsvis om hvordan omgjøringsadgangen ble praktisert.<br />
Lagmannsretten legger således til grunn at seksmånedersfristen må gjelde for henne, og at<br />
den var gått ut lenge før stevningen 24. januar 2007.<br />
Det samme må gjelde for St. James’ Place UK Plc som til stevningen av 26. januar 2007 la<br />
ved en oversikt over de ti utdelingene som var foretatt gjennom forvalteren ”HSBC<br />
Security Services” fra mai 2001 til juni 2002, og hvor det klart går fram at det er trukket 15<br />
prosent kildeskatt.<br />
3.4 Særskilt om søksmålsfristen i § 48 er innenfor minimumskravene i EØS-retten i<br />
forhold til utenlandske aksjonærer<br />
Lagmannsretten har tidligere i punkt 3.1 gjengitt en del dommer fra EF-domstolen, den<br />
siste er dom avsagt 17. juni 2004 i sak C-30/02 Cash & Carry, se premiss 17, hvor det går<br />
fram at siden EF-retten ikke har egne regler om condictio indebiti, er det opp til nasjonal<br />
rett å fastsette både de materielle vilkår og prosessulle regler til sikring av de rettigheter<br />
som følger av fellesskapsretten. Dog må nasjonale regler ikke være mindre gunstige enn<br />
dem som gjelder for tilsvarende søksmål på grunnlag av nasjonal rett, kalt<br />
ekvivalensprinsippet, og de nasjonale regler må heller ikke i praksis gjøre det umulig eller<br />
uforholdsmessig vanskelig å utøve disse rettigheter, kalt effektivitetsprinsippet.<br />
Dette reiser spørsmål om de norske regler tilfredsstiller minimumskravene slik som de<br />
beskrevet ovenfor i punkt 3.3 fungerer i praksis overfor utenlandske aksjonærer.<br />
- 30 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
I Fokus Bank var spørsmål 2 som ble forelagt EFTA-domstolen av prosessuell art.<br />
Lagmannsretten nevner for ordens skyld at statens prosessfullmektig har opplyst som sin<br />
mening at staten i Fokus Bank ikke la tilstrekkelig vekt på sakens prosessuelle side. Sakens<br />
prosessuelle forhistorie var at banken i rett tid hadde klaget over likningen, og en<br />
avgjørelse 15. januar 2003 fra kemnerkontoret i Trondheim avsluttet den<br />
forvaltningsmessige side av saken. Den gikk ut på at Fokus Bank var ansvarlig for å betale<br />
kildeskatten. Banken tok deretter ut stevning 31. januar 2003. Leser man Frostating<br />
lagmannsretts dom, ser det ut til at svaret fra EFTA-domstolen ikke fikk noen direkte<br />
betydning for dommen. Uansett hvilken betydning svaret på spørsmålet kunne ha fått i den<br />
norske saken, kan det neppe være tvil om at domstolen mente at både likhets- og<br />
effektivitetsprinsippet var krenket, se premiss 39 til 45 og svar på spørsmål 2:<br />
Annet spørsmål<br />
39 Ved sitt annet spørsmål spør den nasjonale domstolen i hovedsak hvorvidt<br />
det, i en situasjon som den i hovedsaken, er i overensstemmelse med EØSretten<br />
at en EØS-stat bare forholder seg til det utdelende selskap ved<br />
fastsetting og endring av kildeskatt, uten at de berørte aksjonærer er gjort<br />
kjent med omklassifiseringen.<br />
40 Som det fremgår av redegjørelsen fra den nasjonale domstolen, er de ikkehjemmehørende<br />
aksjonærene verken varslet om endringer i deres<br />
skattemessige stilling eller innrømmet partsrettigheter ved saksbehandlingen.<br />
Hjemmehørende aksjonærer nyter derimot godt av slike rettigheter.<br />
41 EFTA-domstolen bemerker innledningsvis at EØS-avtalen i utgangspunktet<br />
ikke inneholder spesielle bestemmelser for den forvaltningsmessige<br />
saksbehandlingen i EØS-statenes interne rettsordener. Imidlertid må<br />
saksbehandlingen gjennomføres på en slik måte at den ikke forringer de<br />
individuelle rettigheter som utledes av EØS-avtalen. En slik forpliktelse<br />
følger av artikkel 3 EØS, som tilsvarer artikkel 10 EF.<br />
42 Ankemotparten uttalte under høringen at denne anser det for mulig, eller til<br />
og med sannsynlig, at en eventuell klage fra ikke-hjemmehørende aksjonærer<br />
ville bli mottatt og behandlet av norske skattemyndigheter, og at søksmål<br />
ville kunne fremmes. Denne påstanden kan ikke vurderes av EFTAdomstolen<br />
ettersom den ikke gjenspeiler situasjonen i den foreliggende saken,<br />
og det ville uansett fremdeles være slik at aksjonærer som ikke er<br />
hjemmehørende i Norge ikke varsles om endringstiltak, hvilket ville<br />
undergrave en mulig rett til å bli hørt.<br />
43 Det at ikke-hjemmehørende aksjonærer i motsetning til hjemmehørende<br />
aksjonærer nektes saksbehandlingsrettigheter ved at de ikke varsles om, og<br />
ikke kan være part i, ligningsbehandlingen, innebærer en ubegrunnet<br />
forskjellsbehandling i EØS-avtalen artikkel 40s forstand. Denne<br />
bestemmelsen krever lik behandling av aksjonærer hjemmehørende i og<br />
utenfor Norge, ikke bare med hensyn til materielle rettigheter, men også med<br />
hensyn til saksbehandlingsrettigheter så langt disse er nødvendige for å sikre<br />
materielle rettigheter under EØS-avtalen. Det understrekes at graden av<br />
- 31 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
ulempe forskjellsbehandlingen innebærer er uten betydning i en slik situasjon.<br />
Dessuten kan mangelen på saksbehandlingsrettigheter ved fastsettelsen av<br />
skatteansvaret, som EFTAs overvåkningsorgan har hevdet, også avskrekke<br />
potensielle investorer som ikke er hjemmehørende i Norge fra å erverve<br />
aksjer i norske selskaper. Utover å påberope seg overtredelse av EØS-retten,<br />
kunne aksjonærene i den aktuelle saken, som er hjemmehørende i Tyskland<br />
og Storbritannia, eksempelvis ha forsøkt å gjøre gjeldende at transaksjonene<br />
ikke var såkalte parkeringsordninger, det vil si at formålet ikke var å unngå<br />
den norske kildeskatten. I motsetning til hva ankemotparten har anført, kan<br />
det at det utdelende selskap har saksbehandlingsrettigheter og kan fremlegge<br />
nødvendige opplysninger for ligningsbehandlingen, ikke oppveie mangelen<br />
på botemidler for de berørte aksjonærene.<br />
44 Ankemotparten har lagt frem en sammenlignende oversikt over utvalgte<br />
rettsordener og på grunnlag av denne konkludert med at andre EØS-stater<br />
anvender praktisk talt samme fremgangsmåte. Dette er ikke relevant i<br />
nærværende sak, der forskjellsbehandling i EØS-avtalen artikkel 40s forstand<br />
skyldes uensartet behandling av aksjonærer hjemmehørende innenfor og<br />
utenfor Norge.<br />
45 EFTA-domstolen finner derfor at det i en situasjon som i hovedsaken, ikke er<br />
i overensstemmelse med EØS-avtalen at en EØS-stat bare forholder seg til<br />
det utdelende selskap ved fastsetting og endring av kildeskatt, uten at de<br />
berørte aksjonærer varsles.<br />
(…)<br />
2. I en situasjon som den hovedsaken gjelder er det ikke i overensstemmelse med<br />
EØS-avtalen at en EØS-stat bare forholder seg til det utdelende selskap ved<br />
fastsetting og endring av kildeskatt, uten at de berørte aksjonærer varsles.<br />
Det går fram av de gjengitte deler av premissene i EFTA-domstolens dom i Fokus Bank at<br />
Norge for EFTA-domstolen hadde påberopt at andre land hadde liknende prosessregler,<br />
noe domstolene altså så som ”ikke relevant i nærværende sak”.<br />
Lagmannsretten er usikker på betydningen av Fokus Bank i saken her. I Fokus Bank mente<br />
staten at aksjene var ”parkert” hos to identifiserte norske aksjonærer for å unngå den<br />
kildeskatt utenlandske aksjonærer ellers måtte betale, og aksjene var liknet på de norske<br />
aksjonærenes hånd med anvendelse av de regler som gjaldt for utenlandske aksjonærer. De<br />
norske aksjonærene gikk til sak for å få kjent likningen ugyldig, mens staten mente at det<br />
var grunnlag for gjennomskjæring, og saken gjaldt opprinnelig dette spørsmål. Det var<br />
først for lagmannsretten det ble reist spørsmål om de utenlandske aksjonærene i det hele<br />
tatt skulle betale kildeskatt. De utenlandske aksjonærene var ikke varslet om saken – i<br />
hvert fall ikke ”offisielt” – noe som reiser en del andre problemstillinger enn i saken her,<br />
som dreier seg om gruppelikning av skatt som innkreves av det skattesubjekt som følger<br />
direkte av loven.<br />
Også praksis fra EF-domstolen har eksempler på at minimumskravene til likhet og<br />
effektivitet ikke er tilfredsstilt. Lagmannsretten viser i denne sammenheng til at de<br />
- 32 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
ankende parter har vist til noen dommer. Dom avsagt 11. juli 2002 i sak C-255/00 Grundig<br />
gjaldt noe så spesielt som nasjonal lovgivning ”der med tilbakevirkende kraft” forkortet<br />
fristen for krav om tilbakebetaling oppkrevd i strid med et direktiv. Dom avsagt 16. mai<br />
2000 i sak C-78/98 Shirley Preston må også sies å gjelde et spesielt tilfelle, nemlig<br />
medlemskap i en pensjonsordning hvor en preklusiv frist knyttet til hver enkelt av flere<br />
kortvarige kontrakter ble ansett for å være i strid med effektivitetsprinsippet. I dom avsagt<br />
18. september 2003 i sak C-125/01 Peter Pflücke kom EF-domstolen til at hvis en nasjonal<br />
bestemmelse om preklusive frister ikke var i samsvar med felleskapsrettens krav og en<br />
samsvarende fortolkning heller ikke var mulig, skulle nasjonal rett avvise å anvende den.<br />
De ankende parter har imidlertid ikke for noen av dommenes vedkommende gått inn på og<br />
sitert fra premissene eller på annen måte argumentert nærmere for hva som etter deres<br />
mening kan utledes av dem.<br />
Etter lagmannsrettens mening er det bare Peter Pflücke som går ut på at en nasjonal regel<br />
ikke skal anvendes, som eventuelt kunne få betydning. Uansett skiller EF-retten seg her<br />
etter lagmannsrettens mening fra EØS-retten. Lagmannsretten ser det slik at selv om EØSrettens<br />
minimumskrav til prosessen skulle være krenket, kan ikke lagmannsretten sette<br />
skattebetalingsloven § 48. nr. 5 til side som ikke gjeldende. Lagmannsretten viser til Rt.<br />
2000 side 1811, Finanger I, der flertallet kom til at et konkret direktiv ikke slo igjennom<br />
overfor norsk lovgivning. Det samme må gjelde desto mer når EØS-retten ikke har<br />
konkrete bestemmelser, men det gjelder uspesifiserte minimumskrav. Paragraf 48. nr. 5 må<br />
derfor gjelde også overfor utenlandske aksjonærer, se for øvrig den tilsvarende drøftelsen<br />
om de materielle skatteregler nedenfor i punkt 4.2 om Erstatning etter norsk rett.<br />
Hvis norsk rett ikke er i samsvar med minimumskravene i EØS-retten, er konsekvensene<br />
slik lagmannsretten ser det som i Rt. 2005 side 1365, Finanger II, at skattyter er henvist til<br />
å kreve erstatning for brudd på prosessuelle minimumskrav. Det blir da EØS-rettens<br />
terskel for ansvar som kommer til anvendelse.<br />
Ved den konkrete vurdering av om terskelen er overskredet – om den prosessuelle<br />
krenkelsen er ”tilstrekkelig kvalifisert” – har andre lands regler betydning som ett moment<br />
blant flere og må vurderes ut fra EF- og EFTA-domstolenes praksis på tilsvarende måte<br />
som lagmannsretten har gjort nedenfor i punkt 4.3.1 og 4.3.2 om erstatning for brudd på<br />
den materielle siden av fellesskapsrettens krav til nasjonale skatteregler. Lagmannsretten<br />
kan ikke se at de ankende parter har vist til praksis som skulle tilsi at terskelen for ansvar<br />
er overskredet, og lagmannsretten finner ikke at det er tilfelle.<br />
Lagmannsretten viser ellers til drøftelsen nedenfor i punkt 5 hvor konklusjonen er at<br />
kravene enten de er basert på reglene om condictio indebiti eller erstatning uansett er<br />
foreldet.<br />
- 33 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
3.5 Om søksmålsfristen i skattebetalingsloven § 48 nr. 5 er til hinder for at utdelende<br />
selskap kan gå til sak om utenlandsk aksjonærs plikt til å betale kildeskatt<br />
C AS og D AS er parter for så vidt gjelder de utenlandske aksjonærer Bs og St. James’<br />
Place UK Plcs plikt til å betale kildeskatt. Tingretten kom til at deres søksmål måtte<br />
avvises fordi de ikke var søksmålsberettigede etter skattebetalingsloven § 48 nr. 5.<br />
Etter skattebetalingsloven § 48 nr. 5 kan bare den ”skattepliktige” reise søksmål.<br />
Bestemmelsen er tolket strengt i rettspraksis. I kjennelse inntatt i Rt. 2005 side 597 Allseas<br />
la Høyesterett under henvisning til Rt. 1996 side 596 Baker Hughes til grunn, at § 48 nr. 5<br />
var til hinder for at de ansatte kunne gå til søksmål om et utenlandsk selskaps plikt til å<br />
betale arbeidsgiveravgift. Høyesterett kom også til at § 48 nr. 5 gikk foran de alminnelige<br />
regler om rettslig interesse i tvistemålsloven § 54:<br />
(32) Saken gjelder rettslig overprøving av et avgiftsvedtak truffet overfor et<br />
annet rettssubjekt - saksøkernes arbeidsgiver. Plikten til å betale<br />
arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 23-2. Trygdeavgiften<br />
fastsettes etter ligningslovens bestemmelser, jf. folketrygdloven § 24-4<br />
første ledd. Etter samme paragrafs sjette ledd gjelder<br />
skattebetalingslovens regler for betaling og innkreving av avgifter etter<br />
folketrygdloven.<br />
(33) Etter tradisjonell norsk rett reguleres søksmålsadgangen av<br />
skattebetalingsloven § 48 nr. 5. Bestemmelsen åpner for søksmål fra «<br />
en skattepliktig til prøving av ligningsavgjørelse », og gir etter sin<br />
ordlyd ikke søksmålsadgang i vår sak. Det er lagt til grunn at<br />
bestemmelsen uttømmende regulerer hvilke persongrupper som kan<br />
reise søksmål, jf. Rt-1996-596 (Baker Hughes).<br />
(34) Saksøkerne har vist til at høyesterettspraksis i noen grad åpner for at<br />
visse andre typer vedtak av betydning for skatteplikt kan angripes av<br />
tredjemenn med rettslig interesse, eksempelvis generelle vedtak om<br />
utskrivning av eiendomsskatt i hele eller deler av kommunen, jf. Rt-<br />
1997-713. Det er videre vist til en uttalelse i Rt-1974-723 på side 729<br />
om at når eiendomsskatteloven sier at skattebetalingsloven § 48 nr. 5 og<br />
6 « får tilsvarende anvendelse », betyr det at disse bestemmelsene « må<br />
anvendes så langt det er praktisk og rimelig å tilpasse dem i en sak som<br />
den foreliggende ». Uttalelsen må etter mitt syn forstås slik at for slike<br />
generelle vedtak som det var tale om, er man utenfor rammen for § 48<br />
nr. 5.<br />
(35) Det er i vår sak klart at det ikke dreier seg om et generelt vedtak av<br />
denne karakter. Det dreier seg om et ordinært avgiftsvedtak rettet direkte<br />
mot en konkret avgiftspliktig, nemlig Allseas som arbeidsgiver.<br />
Vedtaket faller direkte inn under skattebetalingsloven § 48 nr. 5, og det<br />
er ikke grunnlag for - uavhengig av EØS-retten - å utvide<br />
søksmålsadgangen i henhold til tvistemålsloven § 54.<br />
- 34 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Tilsvarende må gjelde i saken her. C AS og D AS er ikke aksjonærer, deres tilknytningen<br />
til saken er at de er ansvarlige for å innbetale utenlandske aksjonærers skatt, men det gjør<br />
ikke selskapene til ”skattepliktig”.<br />
Søksmålet fra C AS og D AS må derfor avvises for så vidt de reguleres av<br />
skattebetalingsloven § 48 nr. 5, og tingsrettens kjennelse blir å stadfeste.<br />
4 Erstatning<br />
4.1 Rettslig interesse for utdelende selskap i tvist om kildeskatt<br />
Lagmannsretten finner at spørsmålet om utdelende selskaps rettslige interesse i et søksmål<br />
om den kildeskatt utenlandsk aksjonær skal betale, mest hensiktsmessig drøftes her i<br />
forbindelse med kravet om erstatning. Det skyldes at for det prinsipale kravet om condictio<br />
indebiti gjelder skattebetalingsloven § 48, som går foran tvistemålsloven § 54, se punkt<br />
3.5. I punkt 3 har lagmannsretten konkludert med at § 48 stenger for tilbakesøking på<br />
grunnlag av condictio indebiti for alle de ankende parter.<br />
Høyesteretts kjennelse om å fremme saken for så vidt gjelder kravet om erstatning er basert<br />
på en pretensjon om at ansvarsgrunnlaget ligger utenfor likningsvedtaket. Tingretten kom<br />
til at de ankende parter C AS og D AS ikke hadde rettslig interesse i et slikt søksmål, og at<br />
saken for disse parter måtte avvises. Staten hevder fortsatt at C AS og D AS som utdelende<br />
selskap ikke har rettslig interesse etter tvistemålsloven § 54 i et søksmål som gjelder<br />
erstatning for feilaktig betalt kildeskatt av aksjonæren B som har bopel i England. Dette<br />
spørsmål kan være aktuelt i flere av de sakene som er stilt i bero, men lagmannsretten må<br />
avgjøre saken ut fra de forhold som gjelder i saken her.<br />
C AS, D AS og B har alle lagt ned likelydende påstand om fullbyrdelsesdom som omfatter<br />
både selskapene og henne.<br />
I Tore Schei med fleres kommentar til tvistemålsloven, bind I, 2. utgave, på side 259 heter<br />
det:<br />
Vilkåret rettslig interesse har betydning i flere relasjoner. Saksøkeren må for det<br />
første ha en aktuell interesse i å få tvisten avgjort. Det stilles altså krav om<br />
søksmålssituasjon (…). Videre ligger det i vilkåret om rettslig interesse at saksøkeren<br />
må ha nærmere tilknytning til det rettsforholdet som kreves avgjort (…).<br />
Spørsmålet blir om C AS og D AS som krever inn skatten, har tilstrekkelig tilknytning til<br />
søksmålet.<br />
C AS og D AS har påberopt Jens Edvin A. Skoghøy ”Tvistemål”, 2. utgave på side 228:<br />
Spørsmål om tilknytningskravet er oppfylt, må avgjøres konkret. Det som kan sies<br />
generelt, er at saksøkeren – enten fordi saken gjelder hans egen rettslige plikt overfor<br />
saksøkte eller av andre grunner – må en konkret, praktisk interesse i å få dom overfor<br />
- 35 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
saksøkte, og at den tilknytning han har til saksforholdet, eller den interesse han har i<br />
utfallet av saken, er av en slik karakter at den er beskyttet av de regler det materielle<br />
rettsforhold saken gjelder.<br />
Utdelende selskap er trekkpliktig etter skattebetalingsloven § 5 A og er økonomisk<br />
ansvarlig for mangelfullt trekk etter skattebetalingsloven § 49 nr. 1. Det er gjort gjeldende<br />
at dette medfører at utdelende selskap har direkte rettslig interesse av å få avgjort spørsmål<br />
knyttet til kildeskatten.<br />
Lagmannsretten anser at utdelende selskaps stilling i forhold til ansvaret for å gjennomføre<br />
riktig forskuddstrekk ikke er særlig annerledes enn en arbeidsgivers ansvar for de ansattes<br />
skattetrekk. Selskapet vil kunne ha interesse av et søksmål mot likningsmyndighetene i en<br />
del relasjoner, for eksempel hvis tvisten gjelder om trekket er for lite. Det er et annet<br />
spørsmål om de også har selvstendig søksmålskompetanse i forhold til aksjonærens egen<br />
likning.<br />
Det er vanskelig å ha oversikt over de spørsmål en generell søksmålskompetanse kan reise,<br />
det kan for eksempel i visse relasjoner være at aksjonæren og utdelende selskap har ulike<br />
interesser i et slikt søksmål. Lagmannsretten viser som tingretten har gjort, til rettspraksis<br />
der selskapets aksjonærer ikke kan identifiseres, slik at det er av betydning om det er<br />
selskapet eller aksjonærene som fremmer søksmålet, se Rt. 1987 side 590 og Rt. 1975 side<br />
1166. Begge sakene gjaldt aksjonærenes rettslige interesse i forhold til selskapets<br />
eiendeler, og avgjørelsene synes å vise at disse interessene ikke alltid er identiske.<br />
Utdelende selskapet har en viss klageadgang etter ligningsloven § 9-3, men neppe full<br />
klageadgang i forhold til utliknet kildeskatt, slik de ankende parter hevder. Utdelende<br />
selskaps tidligere vide klageadgang etter melding Sk. nr. 3/1984 fra Skattedirektoratet, er<br />
trukket tilbake fra og med Lignings-ABC 1993 side 228. Heller ikke identifikasjon i<br />
forhold til selskapets klageadgang kan føre til at selskapet har rettslig interesse.<br />
De ankende parter har vist til at Skoghøy på side 341 synes å stille noe mindre strenge krav<br />
til tilknytning i offentligrettslige forhold:<br />
For offentligrettslige forhold kan det ikke stilles de samme rettskrav til tilknytning til<br />
søksmålsgjenstanden som det som gjelder for privatrettslige rettsforhold. De<br />
rettigheter og plikter som borgerne har overfor det offentlige, berører ofte<br />
medborgerne på en slik måte at ikke bare den som er berettiget eller forpliktet i<br />
forholdet, men i en viss grad også medborgere eller organisasjoner som representerer<br />
disse, bør kunne gå til søksmål om forholdet.<br />
Lagmannsretten er enig med tingretten i at uttalelsen fra Skoghøy tar sikte på mer<br />
kollektivpregede rettigheter enn tilfellet er i denne saken. Saken her gjelder rettigheter og<br />
plikter for konkrete rettssubjekter, og søksmål kan etter lagmannsrettens mening bare<br />
- 36 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
eises av de berettigede og ikke av andre som på generelt og prinsipielt grunnlag kan være<br />
interessert i prejudikatvirkningen.<br />
I saken her har B selv gått til søksmål for å få betalt skatten tilbake eller erstattet, og<br />
lagmannsretten kan da uansett ikke se at de utdelende selskaper har noen rettslig interesse i<br />
å få fullbyrdelsesdom for de samme krav. Det er opplyst at beløp som eventuelt blir<br />
tilkjent, skal tilfalle B, som sitter i selskapenes styrer. Den måte påstanden er utformet på<br />
illustrerer at selv om det ikke er tilfellet i saken her, kan krav fra aksjonær og selskap lett<br />
kunne komme i konkurranse med hverandre.<br />
Søksmålet fra de ankende parter C AS og D AS må etter dette avvises, og tingrettens<br />
kjennelse blir å stadfeste.<br />
4.2 Erstatning etter norsk rett<br />
Lagmannsretten presiserer at kravet på erstatning ikke gjelder gjennomført eller feilaktig<br />
gjennomført EØS-rett, men manglende gjennomføring av EØS-retten. Se om dette skillet<br />
”Lovgivningen i EØS” Stephan L. Jervell, Oslo 2002, punkt 4 fra side 100, særlig fra side<br />
142.<br />
De ankende parter har gjort gjeldende at den manglende gjennomføringen av EØS-retten<br />
skyldes en svikt i samspillet mellom Regjeringen og Stortinget. Regjeringen skulle allerede<br />
ved inngåelsen av EØS-avtalen og senest i 2000 etter dom avsagt 6. juni 2000 av EFdomstolen<br />
i sak C-35/98 Verkooijen, sett at skatteloven §§ 10-12 og 10-13 var i strid med<br />
EØS-retten, og endret loven slik at den ble i samsvar med EØS-retten. Staten har gjort<br />
gjeldende at ansvaret i så fall er på det konstitusjonelle plan, og at Stortingets lovgivende<br />
myndighet bare er undergitt de begrensninger som finnes i Grunnloven. Erstatningsansvar<br />
etter tradisjonell norsk erstatningsrett er derfor utelukket, og statens erstatningsansvar for<br />
manglende gjennomføring av EØS-retten er uttømmende regulert i EØS-retten.<br />
Lagmannsretten er enig med staten. Det er derfor ikke nødvendig med noen materiell<br />
drøftelse av om statens manglende gjennomføring av EØS-retten er ansvarsbetingende<br />
etter norsk rett slik tingretten har gjort.<br />
De aktuelle bestemmelser i skatteloven §§ 10-12 og 10-13 var vedtatt før EØS-avtalen og<br />
var klart nok i samsvar med Grunnloven da de ble gitt. Lagmannsretten finner det<br />
utvilsomt at de ikke ble i strid med Grunnloven i og med EØS-avtalen. Selv om<br />
bestemmelsene hadde blitt vedtatt av Stortinget etter EØS-avtalen, ville det vært opp til<br />
Stortinget å gi de lover Stortinget ønsket, og lovene ville ikke vært Grunnlovsstridige.<br />
Spørsmålet om erstatning for Stortingets lovgivende myndighet er drøftet av et utvalg som<br />
leverte ”Utkast med motiver til lov om statens og kommunenes erstatningsansvar fra 1958”<br />
- 37 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
på side 20, som er en del av de arbeider som senere ledet opp til arbeidsgiveres ansvar etter<br />
skadeserstatningsloven § 2-1:<br />
Når det gjelder Stortinget har komiteen overveiet om dets virksomhet burde<br />
unntas fra loven. Imidlertid har man funnet at det ikke er reelt behov for noe slikt<br />
unntak for noen del av Stortingets virksomhet.<br />
Dette er særlig klart forsåvidt Stortingets l o v g i v e n d e virksomhet<br />
angår. Som lovgiver kan Stortinget innenfor grunnlovens ramme, foreta seg hva det<br />
måtte ønske, uten at det erstatningsrettelig sett er noe å komme etter i den<br />
anledning. Og hvis Stortinget under sin lovgivning skulle komme i skade for å gå<br />
grunnloven for nær. Er det praktisk talt utenkelig at dette vil foregå på en slik måte<br />
at Stortingets forhold kan karakteriseres som uforsvarlig. Under hensyn til dette er<br />
spørsmålet om erstatningsansvar uten aktualitet i relasjon til den lovgivende del av<br />
Stortingets virksomhet.<br />
Det følger etter lagmannsrettens mening av Rt. 2000 side 1811, Finanger I, se også punkt<br />
3.4, at den norske skattelovgivning var gjeldende norsk rett selv om den etter hvert viste<br />
seg å være i strid med overordnede prinsipper i EØS-retten. Dette er i samsvar med Jervell<br />
som på side 164 hevder:<br />
Der Stortinget bevisst unnlater å gjennomføre en EØS-forpliktelse er dette et uttrykk<br />
for lovgiverviljen. Det vil derfor ikke foreligge noe internrettslig rettsbrudd, men en<br />
krenkelse av Norges folkerettslige forpliktelser. I slik situasjoner må lovgiverviljen<br />
gå foran. Stortingets bevisst manglende gjennomføring av et direktiv vil derfor ikke<br />
utløse ansvarsgrunnlag etter norsk rett.<br />
Jervell fortsetter deretter med den situasjon at et direktiv ikke er gjennomført uten at<br />
Stortinget har tatt stilling til om gjennomføring skal skje eller ikke. Men heller ikke i en<br />
slik situasjon, der det ikke er på det rene hva som følger av lovgiverviljen ”kan det<br />
etableres noe ansvarsgrunnlag etter norsk rett” fordi det ville innebære at et ikkegjennomført<br />
direktiv fikk direkte virkning, ”(d)ette åpner norsk rett neppe for”.<br />
I ”EØS-rett 2. utgave” med flere forfattere fra 2004 drøfter Fredrik Sejersted på side 194<br />
og 195 om EØS-retten har ”direkte virkning” i norsk rett, men avviser dette under<br />
henvisning til i EFTA-domstolens sak E-4/01 Karlsson omtalt i punkt 4.3.1 nedenfor, hvor<br />
det i premiss 28 går fram at EØS-avtalen ikke innebærer overføring av<br />
lovgivningsmyndighet:<br />
28 It follows from Article 7 EEA and Protocol 35 to the EEA Agreement that<br />
EEA law does not entail a transfer of legislative powers. Therefore, EEA law<br />
does not require that individuals and economic operators can rely directly on<br />
nonimplemented EEA rules before national courts. At the same time, it is<br />
inherent in the general objective of the EEA Agreement of establishing a<br />
dynamic and homogeneous market, in the ensuing emphasis on the judicial<br />
defence and enforcement of the rights of individuals, as well as in the public<br />
international law principle of effectiveness, that national courts will consider<br />
- 38 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
any relevant element of EEA law, whether implemented or not, when<br />
interpreting national law.<br />
Dette er i samsvar med Finn Arnesen i samme bok som på side 245 viser til at EØS-loven<br />
§ 2 bare regulerer konflikt mellom forskrift som tjener til å oppfylle forpliktelsene etter<br />
EØS-avtalen og ”senere lov”:<br />
Tidligere norske lover må ikke vike. Dette skyldes at man ikke var villig til å gjøre<br />
§ 2 til en generell derogasjonsklausul. Skal Stortingets lover fravikes, må Stortinget<br />
selv gjøre det.<br />
Lagmannsretten legger til grunn at når det som her ikke dreier seg om et ikke-gjennomført<br />
eller mangelfullt gjennomført direktiv, men et brudd på det som følger av overordnede<br />
prinsipper som først på et relativt sent stadium fikk konsekvenser for skatteretten i EØS,<br />
har tidligere norsk lov forrang.<br />
Etter lagmannsrettens mening følger det som en naturlig konsekvens av dette at det som<br />
viste seg å være et brudd på EØS-retten, ikke kan kreves erstattet etter tradisjonell norsk<br />
erstatningsrett. Og det er ikke grunn til på ulovfestet grunnlag å pålegge staten et strengere<br />
erstatningsansvar for manglende gjennomføring av EØS-retten enn det som følger av EØSretten<br />
selv. Lagmannsretten legger til grunn at statens ansvar for brudd på manglende<br />
gjennomføring av EØS-retten er uttømmende regulert i EØS-retten. Det går også direkte<br />
fram av Rt. 2005 side 1365 Finanger II, hvor Høyesterett etter å ha drøftet spørsmålet,<br />
klart uttaler at erstatningsansvar etter EØS-retten har et reelt innhold og er uttømmende, se<br />
premiss 105 og 106:<br />
(105) Selv om det for resultatet ikke er nødvendig for meg å ta stilling til As<br />
mer subsidiære anførsel om at staten er erstatningsansvarlig etter<br />
synspunktet rettsstridig myndighetshandling etter intern norsk rett,<br />
finner jeg å burde si noe også om denne. Etter mitt syn kan anførselen<br />
ikke føre frem. Det fremgår av plenumsdommen i Finanger I at<br />
bilansvarsloven § 7 tredje ledd bokstav b skulle anvendes mellom<br />
partene i den saken, og A kan da ikke gjøre gjeldende at det her<br />
foreligger noe brudd på en materiell internrettslig rettsnorm. Det som<br />
gjøres gjeldende, er at staten ikke har oppfylt sin plikt etter EØSavtalen<br />
til å gjennomføre direktivene på en korrekt måte. Denne<br />
plikten er lovfestet etter EØS-loven § 1. Jeg kan imidlertid ikke se at<br />
EØS-loven § 1 kan føre til ansvar for staten i slike tilfeller nærmest på<br />
objektivt grunnlag dersom det skjer en uriktig eller feilaktig<br />
gjennomføring av et direktiv i norsk rett. Det erstatningsansvar som<br />
grunner seg på EØS-avtalen, er forutsatt gjennomført i norsk rett<br />
gjennom EØS-lovens § 1. Noe ytterligere ansvar er ikke hjemlet i<br />
denne loven.<br />
(106) Heller ikke kan jeg finne grunnlag for et slikt ansvar i ulovfestede<br />
erstatningsrettslige prinsipper. Staten har - som påpekt - påtatt seg et<br />
- 39 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
ansvar etter EØS-avtalen og EØS-loven. Dette ansvaret er gitt et reelt<br />
innhold. Det er nærliggende å se det som en forutsetning for det EØSrettslige<br />
ansvar som staten har gått inn på, at det skal være uttømmende<br />
for det rettsområdet det gjelder.<br />
Lagmannsretten konkluderer med at det ikke er grunnlag for erstatning etter tradisjonell<br />
norsk erstatningsrett rett fordi Stortingets lovgivende myndighet bare er undergitt de<br />
begrensninger som finnes i Grunnloven og fordi statens ansvar for manglende<br />
gjennomføring av EØS-avtalen er uttømmende regulert i EØS-retten.<br />
4.3 Erstatning etter EØS-retten<br />
4.3.1 Terskelen for ansvar<br />
De ankende parter har subsidiært til kravet om condictio indebiti, krevd erstatning etter den<br />
praksis som er utviklet i EØS-retten for manglende gjennomføring av EØS-avtalen ved at<br />
staten har unnlatt å endre norsk skattelovgivning for å bringe denne i overensstemmelse<br />
med artikkel 40. Staten erkjenner at det foreligger et brudd, men staten bestrider at det er<br />
noe ansvarsgrunnlag. Hvis det er ansvarsgrunnlag, er det enighet om at det er<br />
årsakssammenheng mellom bruddet og det tap dette har påført de ankende parter.<br />
Lagmannsretten legger til grunn at terskelen for ansvar er den samme for<br />
godtgjørelsesfradrag og kildeskatt.<br />
Lagmannsretten bygger på at terskelen for erstatningsansvar er den samme i EØS-retten<br />
som i EF-retten, selv om det teoretiske grunnlaget kan være et annet. Andreas Bullen ”EU,<br />
EØS og SKATT” skriver for eksempel på side 119:<br />
I EU-retten er det et fast etablert prinsipp at en EU-stat kan bli erstatningsansvarlig<br />
overfor rettighetssubjektene dersom vedkommende stat bryter sine EU-rettslige<br />
forpliktelser, hvilket forankres i prinsippene om EU-rettens direkte virkning og<br />
forrang. Som ovenfor nevnt synes EFTA-domstolene å ha avvist at EØS-retten har<br />
direkte virkning i EØS-statenes interne rettsystemer. EFTA-domstolen har likevel<br />
lagt til grunn at også EØS/EFTA-statene vil kunne ha plikt til å betale erstatning til<br />
rettighetssubjektene ved brudd på EØS-avtalen, dog uten direkte å vise til<br />
erstatningsinstituttet i EU-retten.<br />
Bullen viser som eksempel på EØS-rettslig erstatningsansvar til EFTA-domstolens sak E-<br />
9/97 Sveinbjörnsdóttir premiss 43 til 69 og til sak E-4/01 Karlsson premiss 32, den siste<br />
saken er nærmere omtalt nedenfor i dette punkt. I sin gjengivelse av vilkårene for<br />
erstatningsplikt går det fram at Bullen på side 120 og 121 synes å mene at vilkårene er de<br />
samme i EØS- som i EF-retten og på side 122 at ”(r)elevant rettspraksis avsagt av EF- og<br />
EFTA-domstolene tillegges her samme vekt, (…)”.<br />
Når det gjelder saken her legger lagmannsretten til grunn at det ikke er omstridt at<br />
lagmannsretten skal bygge på relevant rettspraksis om statenes erstatningsansvar fra både<br />
EFTA- og EF-domstolen.<br />
- 40 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Det er et grunnleggende synspunkt i EF-retten at statene skal kunne forutberegne sin<br />
situasjon og ikke må hindres i sin lovgivning av frykt for et erstatningskrav; dette er<br />
begrunnet med at såkalt ”rettssikkerhet” for statene begrenser ansvaret. Dette er trukket<br />
fram i Rt. 2005 side 1365 Finanger II, se premiss (61) nedenfor. Lagmannsretten viser som<br />
eksempel fra EF-domstolen til dom avsagt 5. mars 1996 i to forente saker C-46/93 og C-<br />
48/93 mellom Brasserie du pêcheur med tyske myndigheter som motpart, en<br />
problemstilling som gjaldt tilsvarende i England for Factortame, se premiss 45:<br />
45 Den restriktive opfattelse af Fællesskabets ansvar for udøvelsen af dets<br />
retsanordnende virksomhed beror på den betragtning, dels at udøvelsen af den<br />
lovgivende magt, selv hvor der findes en domstolskontrol med retsakternes<br />
lovlighed, ikke må hindres ved udsigten til erstatningskrav, hver gang det i<br />
Fællesskabets almene interesse kræves, at der træffes generelle<br />
foranstaltninger, som kan skade borgernes interesser, dels at Fællesskabet i en<br />
retlig sammenhæng, som er kendetegnet ved, at der foreligger en vid<br />
skønsbeføjelse, der er uomgængelig for iværksættelsen af en<br />
fællesskabspolitik, kun kan ifalde ansvar, hvis den pågældende institution<br />
åbenbart og groft har overskredet grænserne for udøvelsen af sine beføjelser<br />
(dom af 25.5.1978, forenede sager 83/76, 94/76, 4/77, 15/77 og 40/77, HNL<br />
m.fl. mod Rådet og Kommissionen, Sml. s. 1209, præmis 5 og 6).<br />
På grunn av at bruddene på fellesskapsretten kan være svært forskjellige, er<br />
ansvarsterskelen ikke formulert som en selvstendig kvalifiserende norm, men som at<br />
bruddet må være ”tilstrekkelig kvalifisert” (sufficiently serious). Et hovedsynspunkt er som<br />
nevnt i dommen ovenfor, om en stat i sin lovgivende myndighet ”åpenbart og grovt”<br />
(manifestly and gravely) har satt seg ut over rammene for sin myndighetsutøvelse. Men<br />
terskelen for ansvar avhenger av hva slags brudd det gjelder og graden av klarhet og<br />
skjønnsfrihet. Dreier det seg om et brudd på en klar regel, for et eksempel et klart direktiv,<br />
kan bruddet i seg selv oppfylle kravet til å være åpenbart og grovt og dermed tilstrekkelig<br />
kvalifisert til å utløse ansvar. Det kan også ha betydning hvordan andre land har forholdt<br />
seg til samme regel. Etter en domstolsavgjørelse om tidligere tvilsomme forpliktelser<br />
(previously uncertain obligations) har statene generelt en viss tid (a reasonable time) til å<br />
tilpasse egen lovgivning. Men etter dette, og også når en rettsoppfatning anses som fastslått<br />
”som sådan” (in itself), representerer manglende gjennomføring et selvstendig grunnlag for<br />
erstatning etter EF-retten. Bruddet i seg selv anses da som ”tilstrekkelig kvalifisert”. Om<br />
bruken av ”som sådan” viser lagmannsretten til dommer gjengitt nedenfor i sak C-336/96<br />
Gilly premiss 53, C-170/05 Denkavit II premiss 45, og C-379/05 Amurta premiss 80.<br />
Gjennomgangen nedenfor tjener til belysning av den ansvarsterskel lagmannsretten har<br />
beskrevet.<br />
- 41 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Lagmannsretten viser først til en artikkel fra den tidligere danske Generaladvokat Niels<br />
Fenger ”Forvaltning og fællesskab”, København 2004, hvor han sammenfatter hva som<br />
skal til for å ilegge ansvar, og hvor han mener at ansvarsterskelen er høy:<br />
Ansvar ifaldes således kun, hvis myndigheden ”groft og åpenbart har overskredet<br />
grænserne for sine beføjelser”. I nogle afgørelser vedrørende EU-institutionernes<br />
eget ansvar kræves ligefrem en ”uunskyldelig” overskridelse af grænserne for<br />
institutionernes beføjelser og en adfærd ”grænsende til vilkårlighed”. (…) Det er<br />
heller ikke en adækvat beskrivelse, når Finn Arnesen gør gældende, at det<br />
fællesskabsretlige ansvar er culpaansvar med ansvarspræsumption.<br />
Når det gjelder rettspraksis, tar lagmannsretten utgangspunkt i EFTA-domstolens dom<br />
avsagt 30. mai 2002 i sak E-4/01 Karlsson, som gjaldt om det statlige islandske<br />
alkoholmonopol var i strid med EØS-avtalen artikkel 16. Dommen uttaler seg om<br />
ansvarsterskelen, og det går fram at statene etter en domstolsavgjørelse i et tidligere<br />
tvilsomt spørsmål, har en viss tid til å tilpasse egen lovgivning, se premiss 38 og 45:<br />
38 Når det gjelder vilkåret om at bruddet må være tilstrekkelig kvalifisert, har<br />
Domstolen i en tidligere avgjørelse slått fast at dette avhenger av om en EØSstat<br />
under utøvelse av sin lovgivende myndighet åpenbart og grovt har satt seg<br />
ut over rammene for sin myndighetsutøvelse For å kunne avgjøre om dette<br />
vilkåret er oppfylt, må den nasjonale domstolen som behandler et krav om<br />
erstatning, ta i betraktning alle de faktorer som kjennetegner den foreliggende<br />
situasjon, blant annet hvor klar og presis den overtrådte regel er, hvor stor grad<br />
av skjønnsfrihet regelen gir de nasjonale myndigheter, om regelbruddet og den<br />
påførte skade skjedde forsettlig eller uaktsomt, og om eventuell feil<br />
rettsanvendelse kan forsvares eller ikke (se Sveinbjörnsdóttir, premiss 68 og<br />
69).<br />
45 Domstolen merker seg at når EFTA-domstolen eller De europeiske felleskaps<br />
domstol i en avgjørelse har presisert forpliktelser etter EØS-avtalen som det<br />
tidligere hersket tvil om, må EØS-statene i alminnelighet få tilstrekkelig tid på<br />
seg til å tilpasse sin egen lovgivning uten dermed å pådra seg erstatningsansvar<br />
(se i den forbindelse Haim, premiss 46, og andre). (…).<br />
Ansvarsterskelen, betydningen av hvor upresis en bestemmelse er og om bestemmelsen<br />
med rimelighet åpnet muligheten for en annen tolking, samt om overtredelsen var<br />
tilstrekkelig kvalifisert, er berørt i dom avsagt 26. mars 1996 i sak C-392/93 British<br />
Telecom. Saken gjaldt tolking av et telekommunikasjons direktiv, direktiv 90/531/EØF, og<br />
gjennomføringen i nasjonal rett og mulig erstatningsplikt ved feilaktig gjennomføring, se<br />
premiss 42 til 46:<br />
42 Det fremgår af Domstolens praksis, at en overtrædelse er tilstrækkelig<br />
kvalificeret, såfremt en institution eller en medlemsstat under udøvelsen af<br />
sin kompetence til at udstede generelle retsakter åbenbart og groft har<br />
- 42 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
overskredet grænserne for sine beføjelser (dommen i sagen HNL m.fl. mod<br />
Rådet og Kommissionen, jf. ovenfor, præmis 6, og dommen i sagerne<br />
Brasserie du pêcheur og Factortame, jf. ovenfor, præmis 55). Den kompetente<br />
retsinstans kan i den forbindelse bl.a. tage i betragtning, hvor klar og præcis<br />
den tilsidesatte bestemmelse er (dommen i sagerne Brasserie du pêcheur og<br />
Factortame, præmis 56).<br />
43 I det foreliggende tilfælde bemærkes, at artikel 8, stk. 1, er upræcis og – ud<br />
over den fortolkning, Domstolen har anlagt i denne dom – med rimelighed<br />
åbnede mulighed for den fortolkning, som Det Forenede Kongerige i god tro<br />
anlagde på grundlag af argumenter, der ikke savner enhver relevans (jf.<br />
ovenfor, præmis 20, 21 og 22). Den pågældende fortolkning, som også blev<br />
anlagt af andre medlemsstater, var ikke åbenbart i strid med direktivets ordlyd<br />
eller dets formål.<br />
44 Det skal endvidere navnlig bemærkes, at Det Forenede Kongerige ikke havde<br />
nogen holdepunkter i Domstolens praksis vedrørende fortolkningen af den<br />
omhandlede bestemmelse, som Kommissionen heller ikke havde udtalt sig<br />
om ved vedtagelsen af 1992-bekendtgørelsen.<br />
45 Under disse omstændigheder kan det forhold, at en medlemsstat ved<br />
gennemførelsen af direktivet har lagt til grund, at den selv skulle fastlægge,<br />
hvilke tjenester der er undtaget fra direktivets anvendelsesområde i henhold<br />
til artikel 8 – hvilket er i strid med bestemmelsen – ikke betragtes som en<br />
tilstrækkelig kvalificeret overtrædelse af fællesskabsretten som omhandlet i<br />
dommen i sagerne Brasserie du pêcheur og Factortame, jf. ovenfor.<br />
46 Spørgsmål 4) skal herefter besvares med, at en medlemsstat, der ved<br />
gennemførelsen af direktivet i national ret selv har fastlagt, hvilke tjenester<br />
fra en ordregiver der er undtaget fra direktivet i henhold til artikel 8, ikke<br />
efter fællesskabsretten har pligt til at betale erstatning til ordregiveren for den<br />
skade, som denne måtte have lidt som følge af den således begåede fejl.<br />
Staten har påberopt at andre lands opptreden har betydning. Forholdet til et felles EFdirektiv,<br />
direktiv 90/435, på skatterettens område er behandlet i dom fra EF-domstolen<br />
avsagt 17. oktober 1996 i tre forente saker, C-283/94, C-291/94 og C-292/94 populært<br />
omtalt som Denkavit. Denkavit-konsernet har senere vært part i enda en sak, sak C-170/05,<br />
hvor dom ble avsagt 14. desember 2006. Den første Denkavit, heretter kalt Denkavit I,<br />
gjaldt harmonisering av skattelovgivningene, beskatning av virksomheters utbytte og<br />
forholdet mor- og datterselskaper. Ettersom det dreide seg om den første sak om direktivet,<br />
forelå ingen praksis fra domstolen, og overtredelsen ble ikke ansett som tilstrekkelig<br />
kvalifisert selv om det dreide seg om et direktiv, se premiss 51, 52 og 53:<br />
51 Med hensyn til betingelsen i den foreliggende sag om, at den<br />
minimumsperiode, der er fastsat for besiddelse af kapitalandelen, skal være<br />
tilbagelagt, når skattefordelen ydes, bemærkes det, at den af<br />
Forbundsrepublikken Tyskland anlagte fortolkning deles af næsten alle andre<br />
medlemsstater, der har udnyttet beføjelsen til fravigelse. Efter det oplyste var<br />
- 43 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
disse medlemsstater efter de drøftelser, der havde fundet sted i Rådet, af den<br />
opfattelse, at de med føje kunne anlægge en sådan fortolkning. Hertil kan det<br />
særligt anføres, at direktivets artikel 1, stk. 2, udtrykkeligt nævner hensynet<br />
til at hindre misbrug.<br />
52 Det bemærkes endvidere, at eftersom nærværende sag er den første, der<br />
vedrører direktivet, gav Domstolens praksis ikke Forbundsrepublikken<br />
Tyskland nogen anvisninger på fortolkning af den pågældende sag.<br />
53 Den omstændighed, at en medlemsstat ved gennemførelsen af direktivet<br />
mente at være beføjet til at kræve, at minimumsperioden for besiddelse af<br />
andelen allerede skulle være tilbagelagt ved udlodningen af udbyttet, kan<br />
herefter ikke anses for en tilstrækkeligt kvalificeret overtrædelse af<br />
fællesskabsretten i den betydning, der er anvendt i ovennævnte domme i<br />
sagen Brasserie du pêcheur og Factortame, British Telecommunications, og<br />
Dillenkofer m.fl.<br />
Når det gjelder graden av skjønn og hvor klar og presis en bestemmelse er, viser<br />
lagmannsretten til sist i denne gjennomgangen til dom avsagt av EF-domstolen 16. oktober<br />
2008 i sak C-452/06 Synthon BV med det britiske helsedepartement som motpart. Saken<br />
gjaldt flere spørsmål knyttet til fellesskapsreglene for humanmedisinske legemidler,<br />
inkludert prosedyrer for gjensidig anerkjennelse og grunner for å nekte slik anerkjennelse,<br />
samt om det forelå et kvalifisert brudd på fellesskapsretten, se premiss 37 til 39:<br />
37 Hvad således angår betingelsen om en tilstrækkelig kvalificeret krænkelse af<br />
fællesskabsretten, som den nationale ret har rettet et spørgsmål til Domstolen<br />
om, har sidstnævnte fastslået, at en medlemsstat åbenbart og groft skal have<br />
overskredet grænserne for sine skønsbeføjelser, idet de forhold, der i denne<br />
forbindelse kan tages i betragtning, bl.a. er, hvor klar og præcis den<br />
tilsidesatte bestemmelse er, såvel som omfanget af det skøn den tilsidesatte<br />
bestemmelse overlader de nationale myndigheder (Brasserie du pêcheur og<br />
Factortame-dommen, præmis 55 og 56, og dommen i sagen Robins m.fl.,<br />
præmis 70).<br />
38 Selve den omstændighed, at der er begået en overtrædelse af<br />
fællesskabsretten, kan imidlertid være tilstrækkelig til at bevise, at der<br />
foreligger en tilstrækkelig kvalificeret krænkelse, såfremt medlemsstaten ikke<br />
stod over for et normativt valg og havde et stærkt begrænset eller intet skøn<br />
(Hedley Lomas-dommen, præmis 28, og dommen i sagen Robins m.fl.,<br />
præmis 71).<br />
39 Heraf følger, at medlemsstatens skønsbeføjelse, der i høj grad afhænger af,<br />
hvor klar og præcis den tilsidesatte bestemmelse er, således er et væsentligt<br />
kriterium, når en tilstrækkelig kvalificeret krænkelse af fællesskabsretten skal<br />
fastlægges (jf. i denne retning dommen i sagen Robins m.fl., præmis 72 og<br />
73).<br />
Lagmannsretten legger til grunn at Høyesterett har bygget på at ansvar for den norske stat<br />
må vurderes etter den samme ansvarsterskel som i EF-retten. Saken gjengitt i Rt. 2005 side<br />
- 44 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
1365 Finanger II, dreide seg om mangelfull gjennomføring av et direktiv. Direktivet ble i<br />
den saken ansett som ”tilstrekkelig klart” til i seg selv å utløse ansvar. Høyesterett har en<br />
generell gjennomgang av terskelen for ansvar og viste i sitt premiss (55) til premiss 38 i<br />
EFTA-domstolens dom avsagt 30. mai 2002 i sak E-4/01 Karlsson om det islandske<br />
alkoholmonopol, gjengitt ovenfor. Høyesterett synes å ha lagt de kriterier om en ”åpenbart<br />
og grov”, alternativt ”tilstrekkelig kvalifisert” overtredelse som lagmannsretten har<br />
gjennomgått, til grunn for terskelen for det EØS-rettslige erstatningsansvaret i Norge. Etter<br />
å ha gjengitt premiss 41 til 47 i sak C-46/93 Brasserie du pêcheur referert til ovenfor, sier<br />
Høyesterett:<br />
(61) Slik jeg leser dette, fremgår det klart at dersom medlemsstatene er gitt en<br />
skjønnsmyndighet av politisk/økonomisk art ved gjennomføring av direktivet,<br />
ligger terskelen for ansvar høyt - overtredelsen må være åpenbar og grov.<br />
Ansvaret tilsvarer i prinsippet det som gjelder for fellesskapets institusjoner,<br />
der hensynet til den frihet et lovgivende organ må ha, gjør seg gjeldende med<br />
full tyngde. Utsikten til erstatningsansvar må ikke i urimelig grad hindre<br />
utøvelsen av institusjonenes oppgave på dette området, noe som betinger en<br />
restriktiv holdning til spørsmål om ansvar. Der det ikke foreligger en slik<br />
skjønnsfrihet, noe som også kan være situasjonen for fellesskapets<br />
institusjoner, kommer de reelle hensyn som tilsier en restriktiv holdning ikke<br />
inn med samme tyngde, og terskelen for ansvar ligger lavere. Hvis det ikke<br />
skulle gjelde et slikt skille, kunne det ikke være grunn til å poengtere de ulike<br />
situasjoner for statene så sterkt som det gjøres her.<br />
(63) Jeg forstår dette slik at det går et skille av betydning for statens<br />
erstatningsrettslige stilling mellom på den ene side brudd på direktiver som<br />
gir staten skjønnsmyndighet av politisk eller økonomisk karakter, og på den<br />
annen side brudd på direktiver som ikke eller i ubetydelig grad åpner for<br />
dette. I den første situasjonen legges det stor vekt på hensynet til den frihet<br />
staten har ved utforming av rettsakter som forutsetter skjønnsutøvelse, mens<br />
det i den andre situasjonen legges større vekt på effektiv gjennomføring og<br />
hensynet til de som er berørt av direktivbrudd, noe som tilsier en lavere<br />
terskel for ansvar. Selve om kriteriet ”åpenbart og grovt” i og for seg gjelder,<br />
anses det lettere oppfylt i de sistnevnte tilfellene. Uansett er det et vilkår for<br />
ansvar at bruddet kan karakteriseres som ”tilstrekkelig kvalifisert”. Det<br />
kommer klart frem blant annet i Stockholm Lindöpark, der dette at bruddet i<br />
seg selv kan betinge ansvar, knyttes til en forutsetning om at ordlyden i<br />
direktivet er klar.<br />
Lagmannsretten konkluderer etter dette med at det EØS-rettslige erstatningsanvaret inntrer<br />
først hvis bruddet på EØS-retten er ”åpenbart og grovt” eller ellers er ”tilstrekkelig<br />
kvalifisert”.<br />
4.3.2 Ansvar i saken her<br />
Noen utgangspunkter<br />
- 45 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
I spørsmålet om det EØS-rettslige erstatningsansvaret kommer til anvendelse, det vil si om<br />
Norges manglende gjennomføring av artikkel 40 på skatterettens område var ”tilstrekkelig<br />
kvalifisert” til å utløse ansvar, er lagmannsretten på bakgrunn av drøftelsen nedenfor<br />
kommet til at staten ikke er erstatningsansvarlig.<br />
Lagmannsretten bemerker innledningsvis at norsk skattelovgivning for det meste – i hvert<br />
fall den gang – stammet fra tiden før EØS-avtalen; det samme kan sikkert i mer eller<br />
mindre grad gjelde for mange land før tilslutningen til EF-traktaten. Skattelovgivningen vil<br />
i så fall ikke ved vedtakelsen ha vært vurdert i forhold til fellesskapsretten. Men heller ikke<br />
for senere nasjonale skattelover er det avgjørende om forholdet til fellesskapsretten er<br />
drøftet eller er kommet til uttrykk på noen måte. Dette er uttrykk for et generelt prinsipp<br />
som går fram av EF-domstolens dom avsagt 25. oktober 2001 i fem saker forent til felles<br />
behandling C-49/98, C-50/98, C-52/98, C-54/98 og C-72/98 Finalarte Sociedade de<br />
Construção Civil Ldª med flere med de tyske, belgiske, franske, nederlandske og<br />
østerrikske regjeringer som motpart, og hvor også EF-kommisjonen var part. Sakene gjaldt<br />
ordningen for finansiering av betalt ferie til arbeidstakere i byggefagene. Dommen slo fast<br />
at det avgjørende er en objektiv vurdering av den beskyttelse fellesskapsretten gir. Dette<br />
innebærer at det ikke har særlig betydning om de aktuelle norske skatteregler ble vurdert<br />
opp mot EØS-avtalen da den ble inngått eller om det er gjort senere, se premiss 40 og 41:<br />
40 Det skal imidlertid bemærkes, at selv om lovgivers hensigt, således som den<br />
kommer til udtryk under politiske drøftelser forud for vedtagelsen af en lov<br />
eller i bemærkningerne til et lovforslag, ganske vist kan udgøre et indicium<br />
for det med loven forfulgte formål, er denne hensigt ikke afgørende<br />
41 Tværtimod påhviler det den forelæggende ret at tage stilling til, om den i<br />
hovedsagerne omhandlede lovgivning objektivt set fremmer beskyttelsen av<br />
utstationerede arbejdstagere<br />
Lagmannsretten tar utgangspunkt i at artikkel 40 dreier seg om en grunnleggende regel i<br />
EØS-retten og i EF-traktaten om de fire friheter, men på den annen side at EØS-avtalen<br />
bygger på at skatteretten ikke skulle samordnes. EF-traktaten artikkel 58 åpner for<br />
forskjellsbehandling etter nasjonalitet/bosted. Til tross for at de fire friheter i sin tid var<br />
selve grunnlaget for Roma-traktaten, har det vist seg at svært mange land helt til nylig har<br />
hatt, og mange land fremdeles har, skatteregler som strider mot disse frihetene uten at dette<br />
ble gjenstand for særlig oppmerksomhet før på slutten av 1900- og i begynnelsen av 2000tallet.<br />
Lagmannsretten må etter det som er opplyst bygge på at det i mange EF-land er utviklet en<br />
praksis som gjør unntak fra de frie friheter i skattelovgivning basert på at innenlands- og<br />
utenlandsboende ”ikke er i samme situasjon”, jf. ordlyden i artikkel 58 nr. 1 a. Dette har<br />
ført til forskjellsbehandling etter bosted begrunnet med at skattytere skal være underkastet<br />
helheten i bostedslandets skattelovgivning. Dette forsvares med at bosted er ”midtpunktet<br />
- 46 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
for hans livsinteresse” og dermed med sammenhengen i skattesystemet. Se for eksempel<br />
premiss 43 nedenfor i EF-domstolenes dom avsagt 12. juni 2003 i sak C-234/01 Gerritse<br />
bosatt i Nederland hvor tyske myndigheter var motpart, og som henviser til tre andre saker.<br />
Gjennomgangen nedenfor viser etter lagmannsrettens mening at det særlig fra år 2000 har<br />
vært en utvikling hvor EF-domstolen under henvisning til forbudet i artikkel 58 nr. 3 mot<br />
”vilkårlig forskjellsbehandling”, har snevret inn landenes handlefrihet til å ha skatteregler<br />
som forskjellsbehandler etter nasjonalitet/bosted. Slik lagmannsretten ser det, er<br />
utviklingen gått fra en alminnelig aksept for at forskjell i nasjonalitet/bosted i seg selv er<br />
relevant basert på sammenhengen i skattesystemet, til mindre handlefrihet ut fra en<br />
strengere vurdering av om forskjellsbehandlingen er nødvendig. Domstolens praksis har<br />
etter hvert også stilt krav om at den som forskjellsbehandles sammenlignet med<br />
innenlandske skattytere, må i sitt hjemland kunne oppnå de samme fordeler ikke bare<br />
rettslig, men også rent faktisk.<br />
Det er opplyst at utviklingen har ført til at EF-kommisjonen i årene 2006 til 2008 har gått<br />
til søksmål for brudd på EF-traktaten artikkel 56 mot 13 land som ikke frivillig har endret<br />
sin skattelovgivning.<br />
Den gjennomgang lagmannsretten nå skal foreta tar sikte på å belyse den utviklingen som<br />
har funnet sted.<br />
Godtgjørelsessystemet<br />
Systemet med godtgjørelsesfradrag førte til at skatt norsk aksjonær mottok på utbytte fra<br />
norsk selskap ble nullet ut ved at aksjonæren fikk et fradrag tilsvarende den skatt selskapet<br />
hadde betalt. Forskjellbehandlingen av utenlandsk aksjonær, som ikke fikk et tilsvarende<br />
fradrag, var ment å bli ivaretatt gjennom bilaterale skatteavtaler. Men om aksjonæren ville<br />
kunne få fradrag, ville avhenge av om hjemlandet i det hele tatt tillot fradrag for skatt<br />
betalt i Norge og var også avhengig av om hjemlandet i de hele tatt skattla utbytte og<br />
eventuelt med hvilken sats. Hvis skatten var null eller satsen lavere enn skatten betalt i<br />
Norge, ville det enten ikke bli noen skatt eller mindre skatt å få fradrag i.<br />
Godtgjørelsessystemet ble innført før tilslutningen til EØS-avtalen ved skattereformen<br />
gjeldende fra 1992. I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 189 heter det:<br />
Innføring av godtgjørelsesmetoden er i samsvar med utviklingen i en rekke OECDland.<br />
Godtgjørelsesmetoden er blant annet tatt i bruk i Storbritannia, Frankrike,<br />
Finland, Irland og Italia.<br />
Godtgjørelsesmetoden gir god beskyttelse av nasjonale skattefundamenter, og gir<br />
også mulighet for etablering av balanserte ordninger for fordeling av beskatningsrett i<br />
forhold til andre stater gjennom dobbeltbeskatningsavtaler. Norge får ved innføring<br />
- 47 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
av godtgjørelsesmetoden et hensiktsmessig utgangspunkt for forhandlinger om slike<br />
ordninger.<br />
Lagmannsretten må bygge på at mange land innenfor EØS-området hadde et skattesystem<br />
som gjorde forskjell mellom innenlands- og utenlandsboende personer og selskap, og det<br />
er lite som taler for at staten Norge burde blitt oppmerksom på problemet ved inngåelsen<br />
av EØS-avtalen 2. mai 1992. Lagmannsretten viser i denne forbindelse til at EF-domstolen<br />
på det daværende tidspunkt bare hatt avsagt fire dommer som kunne ha betydning for<br />
forskjellsbehandling etter bosted. Dom avsagt 28. januar 1986 i sak C-270/83 Avoir fiscal<br />
– kalt slik på grunn av den skattekreditt saken dreide seg om – gjaldt en sak mellom EFkommisjonen<br />
og Frankrike. Et fransk selskap ble innrømmet 50 prosent<br />
godtgjørelsesfradrag ved utbytte fra et utdelende fransk selskap, mens et utenlandsk<br />
selskap eller filial av et utenlandsk selskap ikke ble innrømmet noe slikt fradrag. EFdomstolen<br />
så dette som en forskjellsbehandling i forhold til friheten til etablering av<br />
personer, filialer og datterselskap etter EF-traktaten artikkel 52. Den andre var dom avsagt<br />
27. september 1988 i sak C-81/87 Daily Mail som gjaldt fri bevegelighet av arbeidskraft.<br />
Den tredje var dom avsagt 8. mai 1990 i sak C-175/88 Biehl som gjaldt skattelegging og<br />
fradrag for arbeidstakere med inntekt fra to land. Den fjerde var dom avsagt 28. januar<br />
1992 i sak C-204/90 Bachmann med Belgia som motpart. EF-domstolen aksepterte der<br />
forskjellsbehandling basert på bosted ved at en arbeidstaker i Belgia ikke fikk fradrag for<br />
forsikringspremie betalt til et forsikringsselskap i Tyskland, mens tilsvarende forsikringer i<br />
belgiske selskap ga rett til fradrag. Motstykket var at senere forsikringsutbetalinger fra<br />
Tyskland ikke skulle beskattes i Belgia. Begrunnelsen for denne forskjellsbehandlingen var<br />
nettopp å sikre sammenhengen i skattesystemet, se premiss 28:<br />
28 Det må derfor lægges til grund, at inden for området<br />
alderspensionsforsikringer og forsikring mod risikoen for dødsfald er<br />
bestemmelser som den omtvistede belgiske lovbestemmelse begrundet i<br />
hensynet til at sikre sammenhængen i den beskatningsordning, som de indgår<br />
i. Sådanne bestemmelser er derfor ikke i strid med Traktatens artikel 48.<br />
Som nevnt omfatter EØS-avtalen i utgangspunktet ikke skatteregler, og Ole Gjems-Onstad<br />
skrev i ”Skatterett 1994 (12)” på side 3, at den direkte beskatning ”bare i beskjeden grad<br />
[er] harmonisert innenfor EU”.<br />
I dom avsagt 12. juni 2003 i den tidligere nevnte sak C-234/01 Gerritse som hadde bopel i<br />
Nederland og med tyske myndigheter som motpart, bygget EF-domstolen på at innenlands-<br />
og utenlandsboendes situasjon generelt ikke er sammenlignbare fordi den samlede inntekt<br />
og forholdene for øvrig lettest kan bedømmes på det sted hvor midtpunktet for skattyters<br />
livsinteresser befinner seg, hvilket i alminnelighet svarer til den sedvanlige bopel.<br />
Ulikheter i skattemessige fordeler innebar derfor ikke generelt en forskjellsbehandling, idet<br />
bopel var en relevant objektiv forskjell, og fordi bopelen utgjorde det skattemessige<br />
tilknytningsmoment som i alminnelighet ble lagt til grunn i internasjonal skatterett. Dette<br />
- 48 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
innebar at dommen anerkjente det såkalte to-statsperspektivet, det vil si aksepterte at<br />
fellesskapsretten tok hensyn til bilaterale skatteavtaler, se premiss 43, 44 og 45:<br />
43 Som Domstolen allerede har udtalt, er situationen med hensyn til direkte<br />
skatter for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i en stat som<br />
udgangspunkt ikke sammenlignelig, for så vidt som den indkomst, som en<br />
ikke-hjemmehørende oppebærer på en stats område, i de fleste tilfælde kun<br />
udgør en del af hans globalindkomst, som samles på det sted, hvor han har<br />
bopæl, og den ikke-hjemmehørendes personlige skatteevne, som afhænger af<br />
hans samlede indkomst og hans personlige og familiemæssige forhold, lettest<br />
kan bedømmes på det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder<br />
sig, hvilket i almindelighed svarer til den sædvanlige bopæl (Schumackerdommen,<br />
præmis 31 og 32, Gschwind-dommen, præmis 22, og dom af<br />
16.5.2000, sag C-87/99, Zurstrassen, Sml. I, s. 3337, præmis 21).<br />
44 Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse<br />
skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor<br />
ikke generelt en forskelsbehandling, idet der er objektive forskelle mellem<br />
den situation, hjemmehørende og ikke-hjemmehørende befinder sig i, såvel<br />
med hensyn til indtægtskilde som vedkommendes skatteevne samt personlige<br />
og familiemæssige forhold (Schumacker-dommen, præmis 34, og Gschwinddommen,<br />
præmis 23).<br />
45 Bopælen udgør i øvrigt det skattemæssige tilknytningsmoment, som i<br />
almindelighed lægges til grund i gældende international skatteret - herunder<br />
også i den modelkonvention, som er udarbejdet af Organisationen for<br />
Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) (modeloverenskomsten<br />
vedrørende dobbeltbeskatning af indtægter og formue, rapport fra OECD's<br />
udvalg for beskatning, 1977, versionen af 29.4.2000) - med henblik på at<br />
fordele beskatningskompetencen mellem staterne i tilfælde, hvor forholdene<br />
har tilknytning til udlandet.<br />
Henvisningen i premiss 43 og 44 i Gerritse til en annen dom, gjelder dom avsagt 14.<br />
september 1999 i sak C-391/97 Gschwind, hvor ordlyden i premiss 24 er nesten identisk<br />
med ordlyden i Gerritse premiss 45. Henvisningen i premiss 45 i Gerritse til OECDs<br />
mønsteravtale vedrørende dobbeltbeskatning gjelder artikkel 24 om forskjellsbehandling,<br />
og det går av de engelske kommentarene til mønsteravtalen fram at modellen bygger på et<br />
to-statsperspektiv:<br />
7. (…) The expression ”in particular with respect to residence” makes it clear<br />
that the residence of the taxpayer is one of the factors that are relevena6 in<br />
determining whether taxpayers are placed in similar circumstances. The expression<br />
”in the same circumstances” would be sufficient by itself to establish that a<br />
taxpayer who is a residen t of a Contracting State and one who is not a resident og<br />
that State are not in the same circumstances. (…)<br />
Lagmannsretten kommer senere tilbake til skillet mellom et to-stats- og et enstatsperspektiv.<br />
- 49 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Ettersom denne dommen senere er omtalt i teorien, nevner lagmannsretten EF-domstolens<br />
dom avsagt 13. april 2000 i sak C-251/98 Baars bosatt i Nederland. I premiss 30 fastslo<br />
domstolen at ”lovgivningen (indebærer) dermed en forskelsbehandling af de skattepligtige<br />
alt efter, hvor de selskaber, i hvilke de skattepligtige er indehavere af kapitalandele, har<br />
deres hjemsted” og i premiss 31 at ”(d)enne forskelsbehandling af de skattepligtige er<br />
principielt i strid med traktatens artikel 52.” Forskjellsbehandlingen ble i premiss 38 ikke<br />
funnet berettiget i den saken.<br />
De ankende parter har særlig vist til EF-domstolens dom avsagt 6. juni 2000 i sak C-35/98<br />
Verkooijen med Nederland som motpart. Saken gjaldt nederlandske skatteregler som ga<br />
rett til bunnfradrag for utbytte mottatt fra nederlandsk selskap til fysiske personer, men<br />
ikke i utbytte fra utenlandsk selskap. Reglene skulle motivere til å skaffe kapital til<br />
nederlandske selskaper og sikre sammenheng i det nederlandske skattesystemet.<br />
Domstolen viste til Bachmann, men fant at det var en forskjell, og den sammenheng i<br />
skattesystemet Nederland hadde påberopte førte ikke fram ”i den foreliggende sag”, se<br />
premiss 56, 57, 58 og 62 som også viser til Rdir 88/361:<br />
56 For så vidt angår nødvendigheden af at sikre sammenhængen i den<br />
nederlandske beskatningsordning, bemærkes, at selv om Domstolen har<br />
udtalt, at nødvendigheden af at sikre sammenhængen i en beskatningsordning<br />
kunne berettige forskrifter, der begrænsede de grundlæggende friheder<br />
(ovennævnte Bachmann-dom og dom i sagen Kommissionen mod Belgien),<br />
er dette imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag.<br />
57 I ovennævnte Bachmann-sag og sagen Kommissionen mod Belgien var der<br />
en direkte forbindelse, da det drejede sig om en og samme skatteyder, mellem<br />
indrømmelsen af en skattemæssig fordel og kompensationen for denne fordel<br />
ved en skattemæssig forudbetaling inden for samme beskatning. Det drejede<br />
sig om en forbindelse mellem fradragsret for præmier og beskatning af de<br />
beløb, der udbetales af forsikringsselskaber til opfyldelse af kontrakter om<br />
alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald, som<br />
skulle bevares for at sikre sammenhængen i den pågældende<br />
beskatningsordning.<br />
58 Der er imidlertid ikke en sådan direkte forbindelse i den foreliggende sag<br />
mellem indrømmelse af en fritagelse for aktionærer, der bor i Nederlandene,<br />
for så vidt angår indkomstskat af modtaget udbytte, og beskatningen af<br />
overskud for selskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Det drejer sig<br />
om to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere.<br />
62 Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 1, stk. 1, i direktiv<br />
88/361 er til hinder for en medlemsstats lovbestemmelse som den i<br />
hovedsagen omhandlede, hvorefter indrømmelse af fritagelse for den<br />
indkomstskat, som er pålagt udbytte, der udbetales til fysiske personer, som<br />
er aktionærer, er betinget af, at nævnte udbytte udbetales af selskaber med<br />
hjemsted i den pågældende medlemsstat.<br />
- 50 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Verkooijen førte ikke til endringer i de norske regler. Det er ikke tvil om at dommen<br />
medførte at det norske godtgjørelsessystem nå sto i fare for å kunne bli funnet å være i<br />
strid med EØS-retten. Spørsmålet hadde stor betydning også i mange andre land, og<br />
skattejuridisk teori holdt det åpent hvilke konsekvenser dommen hadde.<br />
Italienske Antonello Lupo er blant de første som kommenterer Baars og Verkooijen i<br />
tidsskriftet ”European Taxation” for juli 2000 i en artikkel ”Reliefs from Economic Double<br />
Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases”. På side 275<br />
hevdet han at det var for tidlig å trekke konklusjoner, men at det ikke kunne utelukkes at<br />
utviklingen i retning av avskaffelse av godtgjørelsessystemet, slik Tyskland hadde gjort,<br />
ville få økt fart gjennom praksis fra EF-domstolen:<br />
It is too early to foresee the consequenses of the Baars and Verkooijen cases;<br />
however, we cannot exclude that the current trend towards a classical system of<br />
taxation (as confirmed by Germany, which seems to be on its way to abandoning<br />
the imputation system) will receive further impetus from the EJC case law.<br />
I en omtrent samtidig kommentar til Verkooijen sier på sin side Kristina Ståhl og Roger<br />
Persson Österman, ”EG-skatterätt”, 2000, at dommen hadde en ”begränsad karaktär” og<br />
pekte på at et annet system kunne møte ”större sympati” for argumentet om ”inre<br />
sammanhang”, se side 132:<br />
EGD:s argumentastion i Verkooijen måste ut ett rent skatteperspektiv<br />
uppfattas som anmärkningsvärd (…)<br />
Den lättnad i dubbeltbeskattningen som prövades i Verkooijen var i och för<br />
sig av begränsad karaktär och bestod i att en mindre del av mottagna utdelningar<br />
helt enkelt undantogs från beskattning. De mer omfattande lättnader i<br />
dubbeltbeskattningen som tillämpas i många andra medlemsländer är ofta<br />
konstruerade på ett sådant sätt att aktieägaren vid beskattningen av mottagen<br />
utdelning får avräkna hela eller delar av den bolagsskatt som belastat de utdelande<br />
vinstmedlen (s.k. skatteavräkningssystem). Møjligen skulle EGD vid prövningen av<br />
ett sådant system ha något större sympati för ett argument om skattesystemets inre<br />
sammanhang.<br />
Ole Gjems Onstad, ”Norsk Bedriftsskatterett”, 5. utgave 2001, påpekte i punkt ”e Brudd på<br />
EØS-avtalen?” at Verkooijen kunne føre til en permanent avskaffelse av<br />
godtgjørelsessystemet for aksjeutbytte, men at det var naturlig at Norge avventet den<br />
videre rettsutviklingen blant EFs medlemsstater og eventuelt nye avgjørelser fra EFdomstolen,<br />
se side 1254:<br />
Derimot er det uklart om Verkooijen-saken om aksjeutbytte kan fremtvinge en<br />
permanent avskaffelse av godtgjørelsessystemet for aksjeutbytte. Her det imidlertid<br />
naturlig for Norge å avvente den videre rettsutvikling blant EUs medlemsstater og<br />
eventuelle nye avgjørelser fra EF-domstolen.<br />
- 51 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Fredrik Zimmer oppsummerte i ”Internasjonal inntektsskatterett”, 3. utgave 2003,<br />
situasjonen slik, se side 270-271:<br />
Til nå (juni 2003) har EØS-avtalen bare hatt beskjeden innvirkning på norsk<br />
inntektsskatterett. (…) Det er imidlertid en rekke regler i norsk skatterett som kan<br />
tenkes å være problematiske i forhold til EØS-avtalen. Her er mye usikkert, og i<br />
denne sammenheng er det bare aktuelt å gi noen antydninger, se Dajani m.fl. 2003.<br />
Det er slående i hvilken grad EF-domstolen i det senere år – og tilsynelatende med<br />
økende intensitet – har slått ned på nasjonale regler, som man bare noen få år<br />
tidligere antok var uproblematiske.<br />
Zimmers oppfatning om at tidligere ”uproblematiske” nasjonale regler nå ikke lenger<br />
aksepteres av EF-domstolene, og at han fremdeles i 2003 anså mye som ”usikkert”, er etter<br />
lagmannsrettens mening et sterkt moment som taler mot at staten kan bebreides for å ha<br />
vurdert situasjonen annerledes.<br />
Før Manninen, se nedenfor, finner lagmannsretten grunn til en kort omtale av EFdomstolens<br />
dom 15. juli 2004 i sak C-315/02 Anneliese Lenz med Finanzlandesdirektion<br />
für Tirol som motpart, ettersom dommen gjaldt godtgjørelsesfradrag og senere gjerne<br />
omtales sammen med Verkooijen og Manninen. I denne dommen ble tvingende allmenne<br />
hensyn og hensynet til sammenhengen i skattesystemet ikke tillagt avgjørende vekt, se<br />
premiss 27, 34 og 39:<br />
27 Der må således sondres mellem forskelsbehandling, der er tilladt i henhold til<br />
traktatens artikel 73 D, stk. 1, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt<br />
ved traktatens artikel 73 D, stk. 3. Det fremgår af retspraksis, at en national<br />
skattelovgivning som den her omhandlede, der sondrer mellem<br />
kapitalindtægter, der hidrører fra selskaber, der er hjemmehørende i den<br />
berørte medlemsstat, og sådanne, der hidrører fra en anden medlemsstat, kun<br />
er forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser,<br />
såfremt forskelsbehandlingen vedrører situationer, der ikke er objektivt<br />
sammenlignelige, eller som er begrundet i tvingende almene hensyn, såsom<br />
nødvendigheden af at bevare sammenhængen i beskatningsordningen,<br />
bekæmpelse af skatteunddragelse og skattekontrollens effektivitet<br />
(Verkooijen-dommen, præmis 43, dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y,<br />
Sml. I, s. 10829, præmis 49 og 72, og dommen i sagen Kommissionen mod<br />
Frankrig, præmis 27). For at være berettiget må forskelsbehandlingen mellem<br />
forskellige kategorier af kapitalindtægter desuden ikke gå ud over det, der er<br />
nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges med den pågældende<br />
lovgivning.<br />
34 De regeringer, der har indgivet indlæg til Domstolen, har for det andet gjort<br />
gældende, at den østrigske skattelovgivning er objektivt berettiget ud fra<br />
nødvendigheden af at sikre sammenhængen i den nationale<br />
beskatningsordning (dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s.<br />
249, og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien). I denne forbindelse<br />
- 52 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
har de anført, at de omhandlede skattefordele har til formål at mildne effekten<br />
af en dobbeltbeskatning af selskabernes overskud. Der er nemlig en direkte<br />
økonomisk forbindelse mellem beskatningen af selskabets overskud og disse<br />
skattefordele. Når det kun er selskaber, der er etableret i Østrig, der skal<br />
betale selskabsskat i denne medlemsstat, er det følgelig berettiget, at kun<br />
modtagere af kapitalindtægter fra Østrig, har ret til disse skattefordele.<br />
39 Den argumentation, der støttes på nødvendigheden af at opretholde<br />
sammenhængen i det østrigske skattesystem, må derfor forkastes.<br />
Lagmannsretten kommer så til EF-domstolens dom avsagt i ”Grand Chamber” 7.<br />
september 2004 i sak C-319/02 Manninen med Finland som motpart, en sak som gjaldt<br />
godtgjørelsessystemet. Dommen viste seg i motsetning til tidligere dommer å få svært stor<br />
betydning ikke bare i Norge, men i hele EF. Og det var denne dommen som utløste de<br />
norske endringene som er beskrevet innledningsvis og i punkt 2.2. Saken gjaldt forholdet<br />
mellom artikkel 56 og 58 og det finske godtgjørelsessystems forskjellsbehandling av<br />
utbytte henholdsvis fra finske og svenske selskap begrunnet med sammenhengen i<br />
skattesystemet. Manninen bodde i Finland, men eide aksjer i svenske selskap og ble ikke<br />
innrømmet samme godtgjørelsesfradrag som aksjeeiere i finske selskap.<br />
Lagmannsretten gjengir først noe fra forslaget til avgjørelse som Generaladvokat Juliane<br />
Kokott la fram 18. mars 2004 fordi hun omtaler begrepet ”sammenhængen inden for<br />
beskatningsordningen” som ”(d)ette noget diffuse begreb”, se premiss 50 og 51:<br />
50. Såvel den finske regering som de øvrige regeringer finder, at bestemmelserne<br />
om godtgørelse for selskabsskat er begrundet i hensynet til at sikre<br />
sammenhængen inden for beskatningsordningen.<br />
- 53 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
51. Dette noget diffuse begreb er blevet fast etableret i retspraksis og litteraturen<br />
siden dommene i Bachmann-sagen (26) og i sagen Kommissionen mod<br />
Belgien (27) . I disse afgørelser anerkendte Domstolen principielt, at sikring<br />
af sammenhængen i beskatningsordningen er et formål, som er anerkendt i<br />
fællesskabsretten, og som medlemsstaterne kan påberåbe sig som i led i<br />
begrundelsen for begrænsninger af grundlæggende friheder (28) . Reelt<br />
dækker begrebet for det meste undgåelse af dobbeltbeskatning (29) eller<br />
sikring af, at et forhold overhovedet beskattes (én gang) (30) (princippet om<br />
én enkelt beskatning). Den i sagerne omtvistede belgiske ordning havde<br />
således til formål at udelukke, at indtægter, som en skattepligtig investerede i<br />
en pensionsforsikring, først blev beskattet som erhvervsindtægt og senere på<br />
ny blev pålagt indkomstskat ved pensionens udbetaling.<br />
Når det gjelder selve dommen, der det går fram at Frankrike og England støttet det finske<br />
syn, finner lagmannsretten det nødvendig å gjengi en god del av premissene. Domstolen<br />
aksepterte at det finske systemet bygget på en sammenheng mellom en skattefordel og en<br />
skatteoppkreving, men Manninens skatteulempe for sine svenske aksjer gikk ut over det<br />
som var nødvendig for å bevare sammenhengen i skattesystemet. Heller ikke argumentet<br />
om tvingende allmenne hensyn førte fram. Se premiss 19 til 29, 32, 33, 40, 41, 54 og 55:<br />
19 Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte<br />
beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve<br />
kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (dom af 11.8.1995, sag<br />
C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, af 16.7.1998, sag C-264/96,<br />
ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 19, og af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank<br />
of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 19).<br />
20 Med hensyn til spørgsmålet, om skattelovgivning som den i hovedsagen<br />
omhandlede indebærer en restriktion for den frie bevægelighed for kapital i<br />
artikel 56 EF’s forstand, skal det fastslås, at den godtgørelse for selskabsskat,<br />
som er fastsat i den finske skattelovgivning, har til formål at undgå<br />
dobbeltbeskatning af virksomhedsoverskud, der udloddes til aktionærer, ved,<br />
at skat, som det udloddende selskab skal betale i form af selskabsskat,<br />
trækkes fra den skat, der skal betales af af aktionæren i form af<br />
kapitalindkomstskat. Et sådant system indebærer, at udbytte i sidste instans<br />
ikke bliver beskattet hos aktionæren. Eftersom godtgørelsen for selskabsskat<br />
udelukkende finder anvendelse med hensyn til udbytte, der udbetales af<br />
selskaber, der er hjemmehørende i Finland, bliver personer, der er fuldt<br />
skattepligtige i Finland, og som modtager udbytte fra selskaber med hjemsted<br />
i andre medlemsstater, hvilket udbytte pålægges en kapitalindkomstskat på<br />
29%, stillet mindre fordelagtigt i medfør af den pågældende lovgivning.<br />
21 Det er ubestridt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske<br />
lande ikke eliminerer denne ufordelagtige behandling. Overenskomsten<br />
fastsætter nemlig ikke noget system for fradrag af selskabsskat i<br />
kapitalindkomstskatten. Den tilsigter alene at afbøde virkningerne af<br />
dobbeltbeskatning af kapitalindkomst hos aktionæren.<br />
- 54 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
22 Det følger heraf, at den finske skattelovgivning bevirker, at personer, der er<br />
fuldt skattepligtige i Finland, afholdes fra at investere deres kapital i<br />
selskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat.<br />
23 Den finske skattelovgivning har ligeledes en restriktiv virkning for selskaber,<br />
der er hjemmehørende i andre medlemsstater, da den udgør en hindring for at<br />
tilvejebringe kapital i Finland. For så vidt som kapitalindkomst, der ikke<br />
hidrører fra Finland, skattemæssigt behandles mindre fordelagtigt end<br />
udbytte, der udbetales af selskaber, der er hjemmehørende i Finland, er aktier<br />
i selskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, mindre attraktive<br />
for investorer, der er bosiddende i Finland, end aktier i selskaber med<br />
hjemsted i Finland (jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s.<br />
4071, præmis 35, og af 4.3.2004, sag C-334/02, Kommissionen mod<br />
Frankrig, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24).<br />
24 Det følger af det ovenfor anførte, at lovgivning som den i hovedsagen<br />
omhandlede udgør en restriktion for den frie bevægelighed for kapital, som<br />
principielt er forbudt i medfør af artikel 56 EF.<br />
25 Det skal imidlertid undersøges, om denne restriktion for den frie<br />
bevægelighed for kapital kan begrundes efter EF-traktatens bestemmelser.<br />
26 I denne forbindelse skal det fremhæves, at det i artikel 58, stk. 1, litra a), EF<br />
er fastsat, at »[b]estemmelserne i artikel 56 [ikke] griber ind i<br />
medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres<br />
skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er<br />
forskellig med hensyn til […] det sted, hvor deres kapital er investeret«.<br />
27 Ifølge den finske, den franske og Det Forenede Kongeriges regering følger<br />
det klart af denne bestemmelse, at medlemsstaterne har ret til at forbeholde<br />
retten til godtgørelse for selskabsskat udelukkende for udbytte, der udbetales<br />
af selskaber, der er hjemmehørende på deres område.<br />
28 I denne forbindelse skal det bemærkes, at artikel 58, stk. 1, litra a), EF, der<br />
som en undtagelse fra det grundlæggende princip om den frie bevægelighed<br />
for kapital skal fortolkes strengt, ikke kan udlægges således, at enhver<br />
skattelovgivning, der indebærer en sondring mellem skatteydere afhængigt af,<br />
hvor de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med traktaten.<br />
Undtagelsesbestemmelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF er nemlig begrænset<br />
af artikel 58, stk. 3, EF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i<br />
stk. 1 i denne artikel, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig<br />
forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for<br />
kapital og betalinger som defineret i artikel 56«.<br />
29 Der skal således sondres mellem forskellig behandling, der er tilladt efter<br />
artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og vilkårlig forskelsbehandling, der er forbudt<br />
efter samme artikels stk. 3. Det fremgår af retspraksis, at national<br />
skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der for en i<br />
den pågældende medlemsstat fuldt skattepligtig persons vedkommende<br />
sondres mellem indkomst fra indenlandsk og udenlandsk udbytte, kun kan<br />
anses for forenelige med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed<br />
for kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er<br />
- 55 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
objektivt sammenlignelige eller er begrundet i tvingende almene hensyn,<br />
herunder hensynet til at sikre sammenhængen i beskatningsordningen<br />
(Verkooijen-dommen, præmis 43). Herudover må den forskellige behandling<br />
af forskellige kategorier af udbytte for at være berettiget ikke gå ud over,<br />
hvad der er nødvendigt for at opnå det formål, der forfølges med den<br />
omhandlede lovgivning.<br />
32 I denne forbindelse skal det undersøges, om den forskellige behandling af en<br />
aktionær, der er fuldt skattepligtig i Finland, afhængigt af, om han modtager<br />
udbytte fra selskaber, der er hjemmehørende i Finland, eller fra selskaber, der<br />
er hjemmehørende i andre medlemsstater, vedrører situationer, der i henhold<br />
til artikel 58, stk. 1, litra a), EF ikke er objektivt sammenlignelige.<br />
33 Det skal bemærkes, at det med den finske skattelovgivning tilsigtes at undgå<br />
dobbeltbeskatning af selskabers overskud ved, at aktionærer, der modtager<br />
udbytte, indrømmes en skattemæssig fordel, idet der tages hensyn til skat,<br />
som det udloddende selskab betaler i form af selskabsskat.<br />
40 Den finske, den franske og Det Forenede Kongeriges regering har dernæst<br />
gjort gældende, at den finske skattelovgivning er objektivt begrundet i<br />
hensynet til at sikre sammenhængen i den nationale beskatningsordning<br />
(domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C-<br />
300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305). De har særlig anført, at<br />
der i hovedsagen, til forskel fra den beskatningsordning, som var genstand for<br />
den sag, der lå til grund for Verkooijen-dommen, foreligger en direkte<br />
sammenhæng mellem beskatningen af selskabets overskud og den<br />
godtgørelse for selskabsskat, der indrømmes en aktionær, der modtager<br />
udbytte. Aktionæren indrømmes nemlig kun godtgørelse for selskabsskat på<br />
betingelse af, at selskabet faktisk har betalt skatten af<br />
virksomhedsoverskuddet. Hvis denne skat ikke dækker mindsteskatten på<br />
udbytte, skal selskabet betale supplerende skat.<br />
41 Den finske regering har endvidere anført, at hvis der skal indrømmes en<br />
godtgørelse for selskabsskat til modtagere af udbytte udbetalt af et svensk<br />
selskab til aktionærer, der er fuldt skattepligtige i Finland, skal de finske<br />
myndigheder indrømme en skattemæssig fordel med hensyn til selskabsskat,<br />
som den finske stat ikke har oppebåret, hvilket vil bringe sammenhængen i<br />
den nationale beskatningsordning i fare.<br />
54 Under disse omstændigheder skal der ved beregningen af en godtgørelse for<br />
selskabsskat, der indrømmes en aktionær, der er fuldt skattepligtig i Finland,<br />
som har modtaget udbytte fra et selskab hjemmehørende i Sverige, tages<br />
hensyn til skat, der faktisk er betalt af det svenske selskab, således som det<br />
følger af de almindelige regler, der gælder for beregning af<br />
beskatningsgrundlaget og af satsen for selskabsskat i denne anden<br />
medlemsstat. Eventuelle vanskeligheder med hensyn til at fastslå den skat,<br />
der faktisk er blevet betalt, kan under alle omstændigheder ikke begrunde en<br />
hindring for den frie bevægelighed for kapital som den, der følger af den<br />
lovgivning, som hovedsagen drejer sig om (jf. dommen i sagen<br />
Kommissionen mod Frankrig, præmis 29).<br />
- 56 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
55 På denne baggrund skal de rejste spørgsmål besvares med, at artikel 56 EF og<br />
58 EF er til hinder for retsforskrifter, hvorefter den ret, som en person, der er<br />
fuldt skattepligtig i en medlemsstat, har til at modtage godtgørelse for<br />
selskabsskat med hensyn til udbytte, som udloddes til vedkommende af<br />
aktieselskaber, er udelukket, når disse selskaber ikke er hjemmehørende i<br />
denne stat.<br />
Lagmannsretten kommer senere tilbake til hvordan dommen og EF-domstolens syn på<br />
nasjonale skatteregler er vurdert i ettertid.<br />
Kildeskatten<br />
I utgangspunktet ble kildeskatt for utenlandske aksjonærer beregnet med mellom 5 og 15<br />
prosent av mottatt utbytte avhengig av hvor mange aksjer vedkommende eide, men skatten<br />
ble i mange tilfeller redusert på grunnlag av bilaterale skatteavtaler som Norge hadde<br />
inngått med en rekke land både i og utenfor EØS-området. OECDs mønsteravtale for å<br />
unngå dobbeltbeskatning av inntekt og kapital var utgangspunktet for de skatteavtaler<br />
Norge hadde inngått, og mønsteravtalen var basert på å ta hensyn til kildeskatt betalt i det<br />
ene landet for å unngå dobbeltbeskatning.<br />
EF-domstolens dom avsagt 12. mai 1998 i sak C-336/96 mellom de grensearbeidende<br />
ektefellene Gilly med franske skattemyndigheter som motpart, gjaldt EF-traktatens artikkel<br />
6, 48 og 220, plikten til likebehandling og en bilateral skatteavtale med henblikk på å<br />
unngå dobbeltbeskatning. Der ble OECDs mønsteravtale godtatt som grunnlag for<br />
beskatning selv om den ikke fullt ut utliknet skatt betalt i Frankrike og Tyskland, se<br />
premiss 32 til 35, 47 og 52:<br />
32 For så vidt angår det foreliggende tilfælde gentager overenskomstens artikel<br />
14, stk. 1, indholdet i OECD's modelkonventions artikel 19, stk. 1, litra a).<br />
Ganske vist finder efter denne artikel i overenskomsten<br />
udbetalingsstatsprincippet ikke anvendelse, når den skattepligtige person er<br />
statsborger i den anden kontraherende stat uden samtidig at være statsborger i<br />
den første stat, men den samme form for undtagelse, der i al fald delvis<br />
bygger på nationaliteten, genfindes i modelkonventionens artikel 19, stk. 1,<br />
litra b), vedrørende det tilfælde, at arbejdet udføres i den anden kontraherende<br />
stat, og den skattepligtige er hjemmehørende i denne stat »og i) er statsborger<br />
i denne stat, eller ii) er blevet hjemmehørende dér alene med det formål at<br />
udføre hvervet«.<br />
33 I al fald ville Annette Gilly's skattemæssige stilling, også selv om der bortses<br />
fra artikel 14, stk. 1, andet punktum, hvis lovlighed hun bestrider, være<br />
uændret, idet udbetalingsstatsprincippet fortsat måtte anvendes for så vidt<br />
angår de indtægter, hun har haft i Tyskland i forbindelse med sin<br />
undervisningsvirksomhed i det offentlige.<br />
34 Endvidere er det ikke i det foreliggende tilfælde blevet godtgjort, at alene den<br />
omstændighed, at det her er udbetalingsstaten, der har fået tillagt<br />
- 57 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
kompetencen med hensyn til beskatningen af indtægter, der stammer fra den<br />
offentlige sektor, i og for sig kan få negative følger for de berørte<br />
skattepligtige personer. Som nævnt af flere medlemsstaters regeringer, der har<br />
indgivet indlæg, og af Kommissionen, beror den skattemæssigt mere eller<br />
mindre gunstige stilling for de pågældende skattepligtige personer ikke i<br />
snæver forstand på det tilknytningselement, der vælges, men på<br />
beskatningsprocenten i den kompetente stat, således som denne følger af<br />
skalærne for direkte skatter, når der ikke på fællesskabsplan er sket en<br />
harmonisering.<br />
35 Det første, andet og fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at traktatens<br />
artikel 48 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for at anvende<br />
sådanne bestemmelser som bestemmelserne i overenskomstens artikel 13, stk.<br />
5, litra a), artikel 14, stk. 1, og artikel 16, hvorefter der gælder forskellige<br />
beskatningsregler dels for grænsearbejdere, afhængigt af om de arbejder i den<br />
private eller den offentlige sektor, og såfremt det sidste er tilfældet, afhængigt<br />
af om de er statsborgere i den stat, som den forvaltning, de er ansat i,<br />
henhører under, dels for lærere, afhængigt af om de opholder sig midlertidigt<br />
i den stat, hvor de er erhvervsmæssigt beskæftiget.<br />
47 Det står imidlertid fast, at de ugunstige virkninger, som anvendelsen af<br />
skattegodtgørelsesreglen i den bilaterale overenskomst kan medføre i<br />
beskatningen i bopælsstaten i det foreliggende tilfælde, først og fremmest<br />
beror på forskellige skatteskalær i de pågældende medlemsstater, hvis<br />
fastsættelse, da der ikke foreligger fællesskabsbestemmelser på området,<br />
henhører under medlemsstaternes kompetence.<br />
52 Som det fremgår af besvarelsen af det første, andet og fjerde spørgsmål, kan<br />
den omstændighed, at de kontraherende parter med henblik på den indbyrdes<br />
fordeling af beskatningskompetencen har valgt forskellige<br />
tilknytningselementer og navnlig nationaliteten for så vidt angår indtægter fra<br />
det offentlige, der er erhvervet i en anden stat end bopælsstaten, ikke som<br />
sådan udgøre en ved fællesskabsretten forbudt forskelsbehandling.<br />
EF-domstolen godtok også i en del andre saker tilsvarende prinsipper for beskatning ut fra<br />
en betraktning om at utbytte skal beskattes én gang og for å unngå dobbeltbeskatning. I sak<br />
C-307/97 St. Gobain aksepterte domstolen i premiss 57 bruken av skatteavtaler og dermed<br />
to-statsperspektivet, men understreket i premiss 58 at det var en forutsetning for fordeling<br />
av beskatningskompetansen at den ble utøvet i samsvar med fellesskapsretten. Sak C-<br />
391/97 Gshwind er det vist til ovenfor.<br />
Reglene om kildeskatt var lenge ansett for å være ”utenfor faresonen” med hensyn til<br />
motstrid med EØS-avtalen. Det forelå enda ingen dom fra EF- eller EFTA-domstolen, og<br />
Omar G. Dajani, Thor Leegaard, Thomas Nordby og Kjerstin Ongre i ”EØS-avtalen og<br />
norsk skatterett”, Oslo 2003, avsluttet med at de hadde ”liten tro på at EF-domstolen vil<br />
konkludere” med at kildeskatten stred mot fellesskapsretten, se side 156 og 159:<br />
- 58 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Selv om det manglende godtgjørelsesfradraget i kildeskatten i seg selv skaper en<br />
forskjellsbehandling av aksjonærer som er hjemmehørende og aksjonærer som ikke<br />
er hjemmehørende i Norge, kan det neppe være tale om å anse dette som stridende<br />
mot de grunnleggende friheter. Utgangspunktet er det selvsagte, at medlemsstatene<br />
har full suverenitet i forhold til fordeling av skattefundamentet seg i mellom. En<br />
aksjonær som kun er kildeskattpliktig for utbytte i en stat, vil sjelden være i en<br />
sammenlignbar stilling med en som er fullt ut skattepliktig i vedkommende stat. I<br />
hovedsak skyldes dette at det som regel vil være regelsett enten i skatteavtalen<br />
mellom de angjeldende statene eller internrett til vedkommende aksjonær som<br />
avhjelper dobbeltbeskatning. Det førende prinsipp i internasjonal skatterett er at<br />
unngåelse av dobbeltbeskatning er et anliggende for den enkelte skatteyters hjemstat,<br />
kanskje fordi denne staten har full oversikt over vedkommendes inntekt og formue.<br />
Det er ikke grunnlag for å hevde at det gjelder noe slags generelt fellesskapsrettlig<br />
prinsipp om at inntekt kun skal beskattes én gang. Nettopp av den grunn er det bred<br />
aksept for bruk av kildeskatter. Realiteten av et forbud mot kildeskatter vil være at<br />
beskatningsretten overføres fra kildestaten til bostedsstaten, noe som jo ville røre ved<br />
det mest fundamentale i medlemsstatenes suverenitet.<br />
(…)<br />
Sterke argumenter taler for en mer utstrakt bruk av kildeskatter, blant annet av<br />
hensyn til effektivitet og av hensyn til likhetsbetraktninger. Deler av den<br />
harmoniserte skattelovgivningen i EU og forslagene til ny slik lovgivning, bygger<br />
også på en forutsetning om kildebeskatning av utbytte er lovlig. Dersom domstolen<br />
skulle forlange at utenlandske aksjonærer ikke ilignes kildeskatt, eller at de må<br />
innrømmes godtgjørelsesfradrag på samme måte som aksjonærer bosatt i Norge,<br />
betyr det i realiteten at kildestatsbeskatning blir umuliggjort som stridende mot<br />
fellesskapsretten. Vi har liten tro på at EF-domstolen vil konkludere på den måten.<br />
Men bildet var ikke entydig, i juridisk teori uttrykte flere skepsis til ordningen. Ben Terra<br />
og Peter Wattel i ”European Tax Law” 3. utgave 2001, mente at Baars og Verkooijen<br />
kunne reise problemer også for kildeskatten, se side 73:<br />
(…) Baars and Verkooijen could raise problems for imputation States in respect of<br />
payment of imputation credit to non-resident shareholders.<br />
Andreas Bullen hevdet i ”Skatterett” 1 for 2003 i en artikkel fra side 2 med tittel ”Er<br />
vilkårene for å få fradrag for godtgjørelse i strid med artikkel 40 i EØS-avtalen (reglene<br />
om fri bevegelighet av kapital)?”, at både norske og andre lands regler måtte endres, se<br />
punkt 6 på side 56:<br />
Jeg har nå konkludert med at både vilkåret knyttet til selskapet og aksjonæren sktl.<br />
§ 10-12 annet ledd utgjør traktatstridige hindringer for retten til fri bevegelighet av<br />
kapital, når aksjonæren er en fysisk person. Øvrige EØS-stater som har vedtatt<br />
lempingsregler, har stort sett avgrenset disse på samme måte som den norske<br />
regelen er avgrenset. Det er derfor nærliggende å anta at også disse er i strid med<br />
EØS-avtalen og/eller EF-traktaten.<br />
Dr. Joachim Englisch i “European Taxation” fra august 2004, pekte i en artikkel med tittel<br />
”Fiscal Cohesion in the Taxation of Cross-Border Dividends (Part Two)” på at<br />
- 59 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
forskjellsbehandling knyttet til kildeskatt var ganske vanlig i medlemsstatene, men at<br />
spørsmålet snart ville kunne bli reist for EF-domstolen, se side 362:<br />
Such discrimination is in fact still quite frequent in Member States’ corporate tax<br />
systems, mainly due to the widespread belief that resident and non-resident taxpayers<br />
are not comparable in this respect. This is a misunderstanding that may soon be<br />
challenged before the ECJ with far-reaching consequences especially for those States<br />
which still operate a tax credit system (…).<br />
Den første avgjørelsen om kildeskatt kom ikke fra EF-domstolen, men med EFTAdomstolens<br />
dom 23. november 2004 i sak E-1/04 Fokus Bank. Saken var opprinnelig<br />
behandlet av norske skattemyndigheter som såkalt gjennomskjæringssak basert på at tyske<br />
og engelske aksjeeiere rett før årsskiftet bare proforma overførte sine aksjer til to norske<br />
eiere – kalt ”parkering” – for å unngå den norske skatten, for så etter årsskiftet å få aksjene<br />
tilbakeført til seg. De norske aksjonærene gikk deretter til sak for å få omgjort likningen, se<br />
ovenfor i punkt 2.2.3. Under behandlingen for lagmannsretten kom spørsmålet opp om det<br />
overhodet var hjemmel for å skattlegge de utenlandske aksjonærene, og staten tok initiativ<br />
til å forelegge de spørsmål dette kunne reise for EFTA-domstolen. EFTA-domstolen kom<br />
til at den norske lovgivningen medførte en restriksjon i EØS-avtalen artikkel 40s forstand,<br />
og etter en drøftelse kom domstolen til at denne restriksjonen ikke kunne rettferdiggjøres<br />
ut fra hensynet til sammenhengen i skattesystemet. Begrunnelsen var at en EØS-stat ikke<br />
kunne bruke skatteavtaler som middel til å ”forskyve sin forpliktelse til å overholde EØSavtalen<br />
til en annen EØS-stat”. Domstolen aksepterte derfor ikke to-statsperspektivet, se<br />
premiss 26, 27, 28, 37 og 38:<br />
26 Hva angår spørsmålet om hvorvidt den omstridte nasjonale lovgivningen<br />
begrenser den frie bevegelighet for kapital, skal det bemerkes at de aktuelle<br />
nasjonale bestemmelsene kan virke negativt inn på fortjenesten til aksjonærer<br />
som ikke er hjemmehørende i Norge og således ha til virkning at de avholdes fra<br />
å investere kapital i selskaper med sete i Norge. Anvendelsen av slike<br />
bestemmelser begrenser friheten til å investere i Norge for selskaper og individer<br />
som er hjemmehørende i en annen EØS-stat. Disse bestemmelsene kan også<br />
vanskeliggjøre norske selskapers muligheter til å reise utenlandsk kapital. Den<br />
aktuelle lovgivningen påvirker derfor markedsadgangen både for de utdelende<br />
selskap og de utenlandske aksjonærene, og den utgjør derved en restriksjon i<br />
EØS-avtalen artikkel 40s forstand.<br />
27 Imidlertid må det undersøkes hvorvidt den ovenfor nevnte restriksjonen kan<br />
rettferdiggjøres.<br />
28 I denne henseende bemerker EFTA-domstolen at artikkel 40 EØS ikke<br />
utelukker EØS-stater fra å anvende bestemmelser i sin skattelovgivning som<br />
sondrer mellom skattebetalere som ikke er i samme situasjon med hensyn til<br />
hjemhørighet. Ettersom dette innebærer en innskrenkning av det<br />
grunnleggende prinsippet om den frie bevegelighet for kapital, må det<br />
imidlertid fortolkes snevert, og kan ikke forstås slik at enhver<br />
- 60 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
skattelovgivning som sondrer mellom skattebetalere etter hjemhørighet, uten<br />
videre vil være i overensstemmelse med EØS-avtalen. En ulik behandling kan<br />
bare anses for å være i overensstemmelse med artikkel 40 EØS der de<br />
angjeldende situasjonene ikke er objektivt sammenlignbare, eller der slik<br />
behandling rettferdiggjøres av tvingende allmenne hensyn. For å<br />
rettferdiggjøres må forskjellsbehandlingen dessuten ikke gå ut over hva som<br />
er nødvendig for å oppnå formålet med lovgivningen (sml. sak C-319/02<br />
Manninen, dom av 7. september 2004, ennå ikke publisert, avsnittene 28-29).<br />
37 I så henseende er det tilstrekkelig å slå fast at den restriksjon og<br />
forskjellsbehandling som følger av den angjeldende skattelovgivningen, ikke<br />
kan oppveies av fordeler aksjonærene kan oppnå i sine hjemland. Som<br />
hovedregel, og forutsatt at skattefordeler faktisk foreligger, kan ufordelaktig<br />
beskatning i strid med en grunnleggende frihet ikke rettferdiggjøres ved at det<br />
finnes skattefordeler (sml. sakene 270/83 Commission v France, avsnitt 21;<br />
C-307/97 Saint-Gobain, avsnitt 54; C-35/98 Verkooijen, avsnitt 61; og C-<br />
385/00; og De Groot, avsnitt 97). En EØS-stat kan ikke forskyve sin<br />
forpliktelse til å overholde EØS-avtalen til en annen EØS-stat ved å basere<br />
seg på at sistnevnte skal kompensere for forskjellsbehandling og ulemper<br />
forårsaket av den første stats lovgivning. Likeledes tilsier prinsippet om<br />
forutsigbarhet at spørsmålet om hvorvidt en ikke-hjemmehørende aksjonær<br />
skal innrømmes godtgjørelsesfradrag, ikke kan avhenge av om kredit<br />
innrømmes i hjemstaten.<br />
38 På denne bakgrunn er EFTA-domstolen kommet til at artikkel 40 EØS<br />
utelukker lovgivning hvorved aksjonærer hjemmehørende i en bestemt EØSstat<br />
innrømmes godtgjørelse på utbytte utdelt av et selskap som er<br />
hjemmehørende i denne staten, mens aksjonærer som ikke er hjemmehørende<br />
i denne staten ikke innrømmes en slik godtgjørelse. Det er uten rettslig<br />
betydning hvorvidt skattebetaleren er hjemmehørende i en annen EØS-stat<br />
som, i en avtale med den EØS-staten der utbyttet er utbetalt, har påtatt seg å<br />
innrømme kredit for kildeskatt, eller hvorvidt skattebetaleren i et bestemt<br />
tilfelle faktisk er innrømmet, eller vil innrømmes, slik kredit.<br />
Frostating lagmannsrett avsa 18. mai 2005 dom i saken, inntatt i RG 2005 side 1542, i<br />
samsvar med uttalelsen fra EFTA-domstolen og skrev blant annet:<br />
I forlengelsen av dette vil lagmannsretten trekke fram at EF-domstolen<br />
allerede før ikrafttredelsen av EØS-avtalen og EØS-loven, hadde påbegynt sin<br />
dynamiske rettsutvikling innen skatteretten basert på de fire friheter. I Avoir Fiscalsaken<br />
fra 1986 (C-270/83) ble det i forbindelse med en sak som direkte gjaldt EFtraktatens<br />
bestemmelse om etableringsvirksomhet, lagt til grunn at de nasjonale<br />
skattesystemene må respektere de fire friheter i skattespørsmål, jf. premiss 24.<br />
Lignende synspunkter ble lagt til grunn i flere andre dommer fra EF-domstolen i<br />
tiden før EØS-avtalen og EØS-lovens ikrafttredelse, jf. for eksempel Biehlsaken<br />
(C-175/88) og Bachmannsaken (C-204/90). Disse avgjørelsene viser etter<br />
lagmannsrettens oppfatning at rettsutviklingen i EF- og EØS-retten neppe kan sies å<br />
være uforutsigbar.<br />
Selv om det likevel kan hevdes at rettsutviklingen fram til i dag har gått<br />
lenger enn mange faktisk forutså før ikrafttredelsen, peker lagmannsretten på at det<br />
- 61 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
er tale om videreutvikling av sentrale og grunnleggende prinsipper innen EF/EØSretten,<br />
og ikke noen prinsipiell endring av den kurs som ble staket ut allerede på<br />
1980-tallet.<br />
Etter lagmannsrettens syn innebærer Frostating lagmannsretts formulering ”neppe kan sies<br />
å være uforutsigbar” og at ”det er tale om videreutvikling” ikke at utfallet på noen måte<br />
var sikkert, gitt eller lignende. Dette underbygges av den senere utvikling.<br />
Senere avgjørelser og omtale<br />
Lagmannsretten vil nå i tidskronologisk rekkefølge gjennomgå utviklingene i domstolenes<br />
praksis og den omtale problemstillingene har fått i skattejuridisk teori etter Manninen og<br />
Fokus Bank for å se om dette kan kaste lys over ansvarsspørsmålet.<br />
I en artikkel i tidsskriftet ”EC TAX REVIEW” 2005-4, drøfter Frans Vanistendael med<br />
overskriften ”Cohesion: The Phoenix rises from his ashes” utviklingen i EF-retten over en<br />
del år. Hans synspunkt om at utviklingen har vært ”remarkable” og ”revolutionary”, taler<br />
for at Manninen og Fokus-Bank satte et avgjørende skille i fellesskapsretten, se side 208 og<br />
219:<br />
Over the last year the EJC has handed down a series of remarkable decisions which<br />
has left the European taw community in great turmoil. By the beginning of the<br />
judicial year 2004-2005 many tax experts and in particular the top officials of the<br />
national tax administrations were in utter despair after the decisions in Anneliese<br />
Lenz and Petri Manninen which, in their view heralded the outright disintegration<br />
of the national tax systems of the member States. Their despair turned even blacker<br />
when somewhat later Advocate General Poiares-Maduro made public his Opinion<br />
in Marks & Spencer and when the EFTA Court issued its verdict in Fokus Bank.<br />
(…)<br />
But more important the opinion [fra Generaladvokat Kokott] is also<br />
revolutionary because it applies the rationale of cohession not only within the same<br />
national tax system as national tax administrations do, but it opens the possibility to<br />
apply the rationale of cohesion also to situations across different national tax<br />
systems. Cohesion is not only applicable within national tax systems, cohesion can<br />
be applied in the tax systems of all Member States, throughout the whole terriorory<br />
of the EU.<br />
In its subsequent judgement the Court has used this opinion in full with far<br />
reaching and revolutionary consequences.<br />
Dom avsagt av EF-domstolen i ”Grand Chamber” 12. december 2006 i sak C-446/04<br />
Claimants in the FII Group Litigation med engelske skattemyndigheter som motpart, gjaldt<br />
godtgjørelsefradrag. Saken har interresse fordi den bygger på forslag til avgjørelse satt<br />
fram 6. april 2006 av Generaladvokat L. A. Geelhoed, som uttalte seg om anvendelsen av<br />
ansvarsterskelen. Det er uklart hvilket tidspunkt saksforholdet skal knyttes til, men<br />
anmodningen om prejudisiell avgjørelse ble avgitt av ”High Court of Justice (England &<br />
Wales), Chancery Division (Det Forenede Kongerige)” 13. oktober 2004, slik at<br />
- 62 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
saksforholdet må gjelde et tidspunkt kanskje et par år før dette. Generaladvokaten mente at<br />
ettersom saken dreide seg om en overtredelse på grensen for utviklingen i rettspraksis på<br />
området, var overskridelsen ikke åpenbar og grov, se premiss 138:<br />
138. Jeg er enig med generaladvokat Fennelly i, at det afgørende ved vurderingen<br />
af, om en overtrædelse som den, der var tale om i den pågældende sag, er<br />
tilstrækkeligt kvalificeret, er, om retsvildfarelsen objektivt set var<br />
undskyldelig eller uundskyldelig. Jeg er også enig i, at denne betingelse inden<br />
for de fleste områder af fællesskabsretten, sandsynligvis vil være opfyldt, når<br />
der er tale om indirekte forskelsbehandling. Men som jeg bemærkede i mit<br />
forslag til afgørelse i sagen Test Claimants in Group IV of the ACT Group<br />
Litigation (90), er den praksis, hvorved Domstolen har undersøgt, inden for<br />
hvilke begrænsninger traktatens bestemmelser om fri bevægelighed finder<br />
anvendelse på direkte beskatning, visse steder meget kompliceret og på nogle<br />
punkter under udvikling. Helt frem til afsigelsen af Verkooijen-dommen (91)<br />
og Manninen-dommen (92) var det efter min opfattelse f.eks. ikke<br />
fuldstændig klart, at medlemsstater, der udøver deres beskatningskompetence<br />
som hjemstat, i henhold til artikel 43 EF og 56 EF har pligt til at give<br />
hjemmehørende aktionærer med udenlandsk indkomst en tilsvarende<br />
lempelse af den økonomiske dobbeltbeskatning, som indrømmes<br />
hjemmehørende aktionærer med indenlandsk indkomst. Modsat findes der<br />
også forpligtelser, som klart følger af bestemmelser i den afledte ret, som<br />
f.eks. moder-datterselskabsdirektivet, eller af den retspraksis, som forelå på<br />
det tidspunkt, hvor de relevante bestemmelser var gældende. Kort sagt skal<br />
overtrædelser, som befinder sig på det, der på det daværende tidspunkt<br />
udgjorde grænsen for udviklingen i retspraksis inden for området, efter min<br />
opfattelse således ikke anses for en åbenbar og grov overskridelse af<br />
grænserne for en medlemsstats skøn som omhandlet i Domstolens praksis.<br />
Det tilkommer den nationale ret at foretage den endelige vurdering af dette<br />
spørgsmål på grundlag af de faktiske omstændigheder (93).<br />
EF-domstolen var enig med Generaladvokaten, og det er særlig interessant at domstolen<br />
ikke betraktet Verkooijen for å være avgjørende i seg selv, men pekte på at utviklingen<br />
hadde vært gradvis. Domstolen så Verkooijen i sammenheng med Lenz og Manninen og<br />
knytter kriteriet ”som sådann” til alle dommene sett under ett. Det ble i saken overlatt til<br />
den nasjonale domstol å avgjøre om overtredelsen var ”tilstrekkelig kvalifisert”, men EFdomstolen<br />
la klart opp til at det ikke var grunnlag for å konstatere ansvar, se premiss 215,<br />
216 og 217:<br />
215 I den foreliggende sag skal den nationale ret med henblik på at vurdere, om<br />
en tilsidesættelse af artikel 43 EF, der er begået af den pågældende<br />
medlemsstat, var tilstrækkelig kvalificeret, tage hensyn til den omstændighed,<br />
at de konsekvenser, der på et område som direkte beskatning følger af den<br />
frie bevægelighed, der er sikret ved traktaten, kun gradvist er blevet klarlagt,<br />
bl.a. ved de principper, Domstolen har udviklet siden dommen af 28. januar<br />
1986 i sagen Kommissionen mod Frankrig. På området for beskatning af<br />
- 63 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
udbytte, som hjemmehørende selskaber modtager fra ikke-hjemmehørende<br />
selskaber, fik Domstolen desuden først i Verkooijen-dommen, Lenz-dommen<br />
og Manninen-dommen lejlighed til at afklare, hvilke krav der følger af den<br />
frie bevægelighed, der er sikret ved traktaten, navnlig med hensyn til<br />
kapitalens frie bevægelighed.<br />
216 Ud over i de tilfælde, der er omfattet af direktiv 90/435, foreskrev<br />
fællesskabsretten nemlig ikke udtrykkeligt en forpligtelse for en medlemsstat<br />
til at sikre, at udbytte, der udbetales til hjemmehørende personer af<br />
hjemmehørende selskaber, og udbytte, der betales af ikke-hjemmehørende<br />
selskaber, behandles lige i relation til mekanismer til undgåelse eller lempelse<br />
af kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. Heraf følger, at den<br />
problematik, der er rejst i den foreliggende præjudicielle anmodning, indtil<br />
Verkooijen-dommen, Lenz-dommen og Manninen-dommen endnu ikke som<br />
sådan var blevet behandlet i Domstolens praksis.<br />
217 Det er i lyset af ovenstående, at den nationale ret skal vurdere de faktorer, der<br />
er nævnt i denne doms præmis 213, særligt hvor klare og præcise de<br />
tilsidesatte bestemmelser er, samt om eventuelle retsvildfarelser er<br />
undskyldelige eller uundskyldelige.<br />
Lagmannsretten finner også at EF-domstolens dom avsagt i ”Grand Chamber” 13.<br />
desember 2005 i sak C-446/03 Marks & Spencer som gjaldt kildeskatt, har interesse.<br />
Lagmannsretten gjengir først noe fra forslaget til avgjørelse satt fram av Generaladvokat<br />
Maduro 7. april 2005. Han peker på at en hindring/restriksjon ikke behøver å være i strid<br />
med fellesskapsretten, at den kan begrunnes ut fra tvingende allmenne hensyn, samt at<br />
hensynet til å sikre sammenhengen i beskatningen kan begrense de fire frihetene i<br />
fellesskapsretten, og også at det dreier seg om en ”ømfindtlige balance”. Han viser også til<br />
Generaladvokat Kokotts uttalelse i Manninen-saken – flere Generaladvokater hadde vært<br />
inne i saken på dens forskjellige stadier – om for ”rigide kriterier”, at medlemsstatene har<br />
en ”alt for begrænset skønsmargin” og på behovet ”for at lempe disse kriterier”. Se om<br />
dette premiss 55, 65, 66, 67 og 71:<br />
55. Det står imidlertid tilbage at undersøge, om denne hindring kan være<br />
begrundet i forhold til fællesskabsretten. Det fremgår således af fast<br />
retspraksis, at en restriktiv foranstaltning ikke er forbudt i henhold til artikel<br />
43 EF, hvis foranstaltningen har et lovligt formål, som er foreneligt med<br />
traktaten, og som er begrundet i tvingende almene hensyn. Men i så fald<br />
kræves desuden, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det<br />
pågældende mål, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette<br />
mål (59).<br />
65. Ifølge Domstolens praksis kan hensynet til at sikre sammenhængen i<br />
beskatningsordningen berettige en lovgivning, der kan begrænse frihederne i<br />
henhold til fællesskabsretten (68).<br />
66. Begrebet skattemæssig sammenhæng har en vigtig korrigerende funktion i<br />
fællesskabsretten. Det tjener til at korrigere virkningerne af udvidelsen af de<br />
- 64 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
fællesskabsretlige friheder til skattesystemerne, hvis udformning principielt<br />
henhører under medlemsstaternes kompetence. Det skal nemlig undgås, at<br />
anvendelsen af den frie bevægelighed kan give anledning til uberettigede<br />
angreb på de nationale beskatningsordningers indre systematik. I Domstolens<br />
praksis hedder det, at »den enkelte medlemsstat fastlægger« principperne i<br />
beskatningsordningen (69). På denne baggrund er det indlysende, at<br />
medlemsstaterne har en legitim interesse i at sikre integriteten og<br />
retfærdigheden i deres skattesystemer. Heraf følger imidlertid ikke, at dette<br />
begreb kan anvendes som argument for at modsætte sig de mål, der forfølges<br />
i forbindelse med det indre marked. Det kan ikke accepteres, at en<br />
beskatningsordning udformes på en sådan måde, at den begunstiger nationale<br />
situationer eller operatører. Den skattemæssige sammenhæng har således til<br />
funktion at beskytte de nationale skattesystemers integritet, forudsat at den<br />
ikke udgør en hindring for disse systemers integration i det indre marked.<br />
67. Denne ømfindtlige balance kan oversættes til en regel om »dobbel<br />
neutralitet«. De nationale skatteregler skal på den ene side være neutrale i<br />
forhold til udøvelsen af den frie bevægelighed. I denne forbindelse skal det<br />
bemærkes, at der i henhold til artikel 43 EF skal iagttages skatteneutralitet for<br />
etablering af virksomheder i Fællesskabet. Men på den anden side skal<br />
udøvelsen af den frie bevægelighed være så neutral som muligt i forhold til<br />
de skatteforanstaltninger, der vedtages af medlemsstaterne. Etableringsretten<br />
må ikke udnyttes af de erhvervsdrivende med henblik på at bringe balancen<br />
og sammenhængen i de nationale skatteordninger i fare. Det ville være<br />
tilfældet, hvis den blev misbrugt til at unddrage sig de nationale lovgivninger<br />
eller til kunstigt at udnytte forskellene mellem lovgivningerne (70). Begrebet<br />
skattemæssig sammenhæng skal derimod sikre, at fællesskabsborgerne ikke<br />
udnytter fællesskabsbestemmelserne til at drage fordele deraf, som ikke er<br />
forbundet med den frie bevægelighed (71).<br />
71. Hvis dette er grænserne, inden for hvilke argumentet om sammenhængen på<br />
skatteområdet kan anvendes, er der ingen tvivl om, at det i nærværende sag<br />
skal afvises. Man må imidlertid spørge, hvordan begrebet sammenhæng på<br />
skatteområdet anvendes. Som påpeget af generaladvokat Kokott i hendes<br />
forslag til afgørelse i forbindelse med Manninen-dommen, bygger dette sene<br />
princip om skattemæssig sammenhæng på alt for rigide kriterier, som ikke<br />
altid er relevante under hensyn til det mål, der forfølges med de<br />
bestemmelser, som omstrides (75). Det medfører, at medlemsstaterne<br />
indrømmes en alt for begrænset skønsmargin til at begrunde deres<br />
skatteordninger. Derfor finder jeg det nødvendigt – som anbefalet af<br />
generaladvokat Kokott – at lempe disse kriterier. Jeg foreslår således at vende<br />
tilbage til kriteriet om den omhandlede lovgivnings formål. Sammenhængen<br />
skal først bedømmes i forhold til formålet og systematikken i den omstridte<br />
skatteordning.<br />
EF-domstolen slo i Marks & Spencer fast at en stats behov for skatteinntekter ikke kunne<br />
anses for å være et tvingende allment hensyn, men det er et hovedpoeng at domstolen<br />
godtok at statene kunne fordele skatteinntektene gjennom skatteavtaler og dermed, i<br />
motsetning til EFTA-domstolens Fokus Bank, aksepterte et to-statsperspektiv. Den aktuelle<br />
hindring/restriksjon gikk imidlertid ut over hva som var nødvendig, ettersom det ikke var<br />
- 65 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
faktisk mulig å utlikne skatt betalt i det ene landet i det andre, se premiss 44, 45, 46, 53, 55<br />
og 56:<br />
44. Hvad angår det første forhold bemærkes, at et lavere skatteprovenu ikke kan<br />
anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for<br />
en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (jf.<br />
bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 49 og<br />
den deri nævnte retspraksis).<br />
45. Ikke desto mindre vil opretholdelsen af fordelingen af<br />
beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, således som Det Forenede<br />
Kongerige med rette har gjort gældende, kunne gøre det nødvendigt, at man<br />
på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse<br />
stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud<br />
som underskud.<br />
46. Det vil således bringe den afbalancerede fordeling af<br />
beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis<br />
selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres<br />
underskud i deres etablerings-medlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet<br />
beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den<br />
anden med de overførte underskud.<br />
53. Det skal ikke desto mindre undersøges, om den restriktive foranstaltning går<br />
ud over, hvad der er nødvendig for at nå de forfulgte mål.<br />
55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive<br />
foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i<br />
de forfulgte mål i en situation, hvor<br />
- det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de<br />
muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i<br />
dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved<br />
ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere<br />
skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart<br />
eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er<br />
opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og<br />
- der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske<br />
datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere<br />
skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde<br />
af overdragelse af datterselskabet til denne.<br />
56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for<br />
skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel<br />
43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er<br />
pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige<br />
overskud i denne medlemsstat.<br />
- 66 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Dom avsagt av EF-domstolen 14. desember 2006 i sak C-170/05 gjaldt Denkavitkonsernet.<br />
Dette er den andre Denkavit-dommen, heretter kalt Denkavit II, se om Denkavit<br />
I ovenfor i punkt 4.3.1, dom avsagt 17. oktober 1996 i de tre forente saker C-283/94, C-<br />
291/94 og C-292/94. Denkavit II gjaldt kildeskatt og skatteavtaler i forhold til et<br />
morselskap i Nederland og et datterselskap i Frankrike. I motsetning til EFTA-domstolens<br />
Fokus Bank godtok EF-domstolen at skatteavtalen mellom Frankrike og Nederland kunne<br />
tas i betraktning. Dette vil si at domstolen i prinsippet anerkjente et to-statsperspektiv.<br />
Likevel måtte det være “muligt at neutralisere virkningerne”, det vil si at betalt skatt i ett<br />
land faktisk måtte kunne utliknes fullt ut som fradrag i det andre landet, noe som ikke var<br />
tilfelle ettersom et morselskap med hjemsted i Frankrike nesten fullstendig var fritatt for<br />
slik skatt, se premiss 45, 46, 47, 48 og 49:<br />
45 Eftersom den beskatningsordning, der følger af den fransk-nederlandske<br />
overenskomst, er en del af den retlige ramme, der finder anvendelse i<br />
hovedsagen, og ordningen er blevet fremstillet som sådan af den<br />
forelæggende ret, skal Domstolen i det foreliggende tilfælde tage hensyn til<br />
den med henblik på at give en fortolkning af fællesskabsretten, der kan<br />
anvendes af den nationale ret (jf. i denne retning dom af 7.9.2004, sag C-<br />
319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 21, Bouanich-dommen, præmis<br />
51, og dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group<br />
Litigation, præmis 71).<br />
46 Hvad angår den skattemæssige behandling, som følger af den fransknederlandske<br />
overenskomst, skal det bemærkes, at et ikke-hjemmehørende<br />
selskab som Denkavit Internationaal i medfør af denne overenskomst som<br />
hovedregel har ret til at fradrage den kildeskat på 5%, der er indeholdt af<br />
udbytte fra franske kilder, i den skat, der skal betales i Nederlandene. Dette<br />
fradrag kan imidlertid ikke overstige det beløb, der normalt opkræves i<br />
nederlandsk skat af dette udbytte. Det er ubestridt, at nederlandske<br />
moderselskaber i Kongeriget Nederlandene er fritaget for skat af udbytte fra<br />
udenlandske kilder, herunder fra franske kilder, hvorfor der ikke gives noget<br />
fradrag for den franske kildeskat.<br />
47 Det må derfor fastslås, at en samlet anvendelse af den fransk-nederlandske<br />
overenskomst og den relevante nederlandske lovgivning ikke gør det muligt<br />
at neutralisere virkningerne af den restriktion for etableringsfriheden, der er<br />
konstateret i forbindelse med besvarelsen af det første spørgsmål.<br />
48 I medfør af den fransk-nederlandske overenskomst og den relevante<br />
nederlandske lovgivning pålægges et moderselskab med hjemsted i<br />
Nederlandene, som modtager udbytte fra et datterselskab med hjemsted i<br />
Frankrig, en kildebeskatning, der ganske vist i henhold til overenskomsten er<br />
begrænset til 5% af det pågældende udbytte, mens et moderselskab med<br />
hjemsted i Frankrig, således som anført i denne doms præmis 4, er næsten<br />
fuldstændig fritaget herfor.<br />
49 Uanset hvad rækkevidden er af den forskellige skattemæssige behandling, der<br />
følger af anvendelsen af overenskomsten og lovgivningen, udgør den en<br />
- 67 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
forskelsbehandling til skade for moderselskaber, der udøves på grundlag af<br />
moderselskabernes hjemsted, og som er uforenelig med den etableringsfrihed,<br />
der er sikret ved traktaten.<br />
Dom avsagt av EF-domstolen 8. november 2007 i sak C-379/05 Amurta har også interesse<br />
for betydningen av skatteavtaler. Saken gjaldt kildeskatt og artikkel 56 og 58. Dommen<br />
overlater til nasjonal rett å avgjøre om det skal tas hensyn til skatteavtaler. Det vil si at tostatsperspektivet<br />
anerkjennes i prinsippet, men skattereglene og avtalen må som i Denkavit<br />
II gjøre det faktisk mulig å benytte betalt skatt til fradrag i det andre landet og dermed<br />
utlikne virkningene av restriksjonene på den frie kapitalbevegelse, se premiss 32, 79, 80 og<br />
83:<br />
32 Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt i<br />
henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og den forskelsbehandling, der er<br />
forbudt ved artikel 58, stk. 3, EF. Det fremgår imidlertid af retspraksis, at<br />
national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses<br />
for forenelig med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for<br />
kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er<br />
objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (jf.<br />
dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43, af<br />
7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, og af<br />
8.9.2005, sag C-512/03, Blanckaert, Sml. I, s. 7685, præmis 42).<br />
79 Det kan derimod ikke udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af<br />
de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en<br />
overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en anden medlemsstat<br />
(jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT<br />
Group Litigation, præmis 71).<br />
80 Eftersom den beskatningsordning, der følger af en overenskomst til undgåelse<br />
af dobbeltbeskatning, er en del af de retlige rammer, der finder anvendelse i<br />
hovedsagen, og ordningen er blevet fremstillet som sådan af den<br />
forelæggende ret, skal Domstolen tage hensyn til den med henblik på at give<br />
en fortolkning af fællesskabsretten, der kan anvendes af den nationale ret (jf. i<br />
denne retning dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923,<br />
præmis 51, dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group<br />
Litigation, præmis 71, dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit<br />
France, præmis 45, samt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap<br />
Group Litigation, præmis 54).<br />
83 Det tilkommer derfor den nationale ret at fastlægge, om der under tvisten i<br />
hovedsagen skal tages hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og i<br />
givet fald at vurdere, om overenskomsten gør det muligt at udligne<br />
virkningerne af den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er nævnt i<br />
forbindelse med besvarelsen af det første spørgsmål i denne doms præmis 28.<br />
Jukka Snell har i ”The International and Comparative Law Quarterly” vol. 56 fra april<br />
2007 en artikkel fra side 339 med tittel ”Non-discriminatory tax obstacles in Community<br />
Law”. Hans syn er at EF-domstolen kan kritiseres for en uakseptabel uforutsigbarhet med<br />
- 68 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
hensyn til hva som kan begrunnes ut fra sammenhengen i skattesystemet og at<br />
generaladvokater nå argumenterer for en rehabilitering av begrepet. Lagmannsretten<br />
gjengir følgende:<br />
In this respect the Court can be critized for creating an unacceptable level of<br />
unpredictability, in particular as the concept of restriction in not the only source of<br />
uncertainty. Confusion seems to extend to the issue of justification where the Court<br />
accepted the fiscal cohesion justification in the case of Bachmann but made it to a<br />
large extent redundant in later cases such as Baars and Verkooijen, with the result<br />
that Advocates General have started to argue for its rehabilitation. Yet, as stated by<br />
Advocate General Geelhoed, ´predictability and legal certainty are crucially<br />
important´ for this area of law, as Member States need to be able to plan their<br />
budgets and design their ´tax systems on the basis of relatively reliable revenue<br />
predictions.´<br />
I samme retning går Suzanne Kingston i ”Common Market Law Review 44” for 2007 fra<br />
side 1321 i en artikkel med tittel ”A light in the darkness: Recent Developments in the<br />
ECJ`s direct Tax Jurisprudence”. Hennes synspunkt er at skatt har vært ansett for å høre til<br />
den nasjonale suverenitet, at det har vært en rask utvikling og ofte på en uforutsigbar måte,<br />
samt at statene ikke kunne forventes å forutse utviklingen, og også at konsekvensene av de<br />
frie friheter bare gradvis har blitt klarlagt. Hun konkluderer med at før EF-domstolens dom<br />
avsagt 11. mars 2004 i sak C-9/02 de Lasteyrie de Saillant – dommen er nevnt som en den<br />
gang utrykt dom i Fokus Bank premiss 32, men lagmannsretten finner ikke grunn til å<br />
gjengi noe fra denne dommen – var brudd på fellesskapsrettens kildeskattregler ikke<br />
”tilstrekkelig alvorlig” til å utløse ansvar. Det samme mener hun gjelder<br />
forskjellsbehandling med hensyn til godtgjørelsesfradrag før Verkooijen, Lenz og<br />
Manninen, dommer som hun altså ser i sammenheng:<br />
(…) As well known, direct tax remains one of the most closely-protected areas of<br />
Member State competence, considered by many to be central to national<br />
sovereignty.<br />
(…)<br />
In recent years, however, the area has been pushed into the spotlight for two,<br />
perhaps not unrelated reson: first, there has been an explosion in the number of<br />
direct tax cases lodged before the Court (almost all of them preliminary references);<br />
second, certain of the Court´s judgements have been viewed as worringly unclear<br />
and have been subject to trenchant criticism. (side 1321 og 1322)<br />
(…)<br />
(…) Significantly, the fact that the Court`s direct tax case law has evolved rapidly<br />
(and often in a rather unpredictable manner) since the mid-1990s, has led it to<br />
indicate, in those cases where the issue has arisen, that the breach was unlikely to<br />
be ”sufficiently serioues”. This is on the ground that the relevant Member State<br />
could not, in the light of the Court`s case law at the time when the national rules<br />
where in force, have been expected to predict that such national legislation would<br />
subsequently be held to contravene Community law. As the Court held in FII Test<br />
Claimants, in deciding whether a breach is sufficiently seroious, ”the national court<br />
must take into account the fact that, in a field such as direct taxation, the<br />
- 69 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
consequenses arising from the freedoms of movement guaranted by the Treaty have<br />
been only gradually made clear …”. Thus, for example, pre-de Lasteyrie de<br />
Saillant, exit taxes could not be seen as a ”sufficiently serious breach” of article 43<br />
EC, nor could differential treatment of incoming dividends prior to Verkooijen,<br />
Lenz and Manninen. (side 1356 og 1357)<br />
Frederik Zimmer har en artikkel i ”Tax Notes International” 31. mars 2008 fra side 1121<br />
med tittel ”Beyond Fokus Bank: EFTA Court vs. ECJ Jurisprudence”. Der drøfter han det<br />
han mener er motsetninger mellom EFTA- og EF-domstolens dommer og behandler både<br />
Manninen, Fokus Bank, Denkavit II og Amurta. Han er særlig opptatt av forholdet til<br />
skatteavtaler, som EFTA-domstolen i Fokus Bank mente ikke kunne tillegges vekt, mens<br />
skatteavtaler ble ansett relevant av EF-domstolen i Denkavit II og Amurta. Han konstaterer<br />
at EFTA-domstolen i Fokus Bank premiss 31 la til grunn at å ta hensyn til en skatteavtale<br />
ville gi bilaterale avtaler fortrinn framfor fellesskapsretten (”would amount to giving<br />
bilateral tax agreements preference over EEA law”), mens EF-domstolen i Denkavit II i<br />
premiss 45, og tilsvarende i Amurta premiss 79 og 80, mente at skatteavtaler kunne være<br />
relevante. Han konkluderer med at de norske regler om kildeskatt i Fokus Bank ville stått<br />
seg hvis kriteriene i Denkavit II og Amurta hadde vært lagt til grunn:<br />
Therefore the EFTA Court did not find it necessary to investigate the<br />
Germany-Norway tax treaty or the Norway-U.K. tax treaty. The ECJ, however,<br />
found the tax treaty relevant. The difference in view [mellom Fokus Bank-<br />
Denkavit- og Amurta-dommene] is great: According to the EFTA Court, taking the<br />
tax treaty into account would amount to giving the tax treaty preference over EEA<br />
law; according to the ECJ, it seems obvious that tax treaties must be taken into<br />
account.<br />
(…)<br />
In Fokus Bank, the taxpayers were residents of Germany and the United<br />
Kingdom and the case concerned the years 1997 and 1998. According to the tax<br />
treaty with Germany, the credit principle would apply in Germany for dividends on<br />
portfolio shares, as was the case in Fokus Bank. According to the tax treaty with the<br />
United Kingdom in force at that time, a credit rule generally applied. Thus, it seems<br />
probable that if the EFTA Court had taken the relevant tax treaties into account,<br />
there would have been no restriction and therefore no breach of the EEA<br />
Agreement, provided the level of taxes in those countries exceeds the withholding<br />
tax.<br />
Oppsummering og konklusjon<br />
Tatt i betraktning den oppmerksomhet de problemstillingene som ble behandlet i<br />
Manninen og Fokus Bank hadde fått i skattejuridisk teori før disse dommene, er det<br />
vanskelig å si at resultatet i noen av dommene på forhånd kunne anses som åpenbart, gitt,<br />
sikkert, klart eller lignende. Dette bildet styrkes ytterligere av senere dommer og omtalen<br />
fra skattejurister. Det som er gjengitt viser etter lagmannsrettens mening tvert i mot at det<br />
har vært en sterk utvikling i fellesskapsretten både når det gjelder godtgjørelsesfradrag og<br />
kildeskatt, og selv om problemene var kjente, var det langt fra sikkert hvilket resultat<br />
domstolene ville falle ned på.<br />
- 70 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Når det gjelder godtgjørelsesfradrag peker lagmannsretten spesielt på Claimants in the FII<br />
Group Litigation, hvor både Generaladvokaten og domstolen ser Verkooijen, Lenz og<br />
Manninen i sammenheng og hvor domstolen la opp til at bruddet ikke var ”tilstrekkelig<br />
kvalifisert”. Når det gjelder kildeskatt viser lagmannsretten spesielt til Marks & Spencer,<br />
Denkavit II og Amurta som i prinsippet anerkjente at skatteavtaler kunne ha betydning i<br />
fellesskapsretten. Suzanne Kingstons omtale av både kildeskatt og godtgjørelsesfradrag og<br />
hennes konklusjon hvor hun for den sist nevnte skatteform ser Verkooijen, Lenz og<br />
Manninen i sammenheng, samt Frederik Zimmers omtale av Marks & Spencer, Denkavit II<br />
og Amurta taler med styrke for at staten ikke ”åpenbart og grovt” har brutt EØS-avtalen.<br />
Et moment som trekker i samme retning er at det relativt aktive EØS-overvåkingsorgan,<br />
ESA, i løpet av tiden fram til Manninen og Fokus Bank ikke tok opp manglende samsvar<br />
med fellesskapsretten med Norge. Det faktum at skattereglene i en rekke land i EF var og<br />
fremdeles er tuftet på det samme syn som de norske regler den gang bygde på, er i seg selv<br />
et sterkt argument som taler mot at Norge er erstatningsansvarlig etter EØS-retten.<br />
Lagmannsrettens konklusjon må bli at staten fram til lovendringene gjengitt i punkt 2.2<br />
ovenfor, ikke ”åpenbart og grovt” har satt seg utover EØS-retten verken når det gjelder<br />
godtgjørelsesfradrag eller kildeskatt, og at staten heller ikke ellers har gjort seg skyldig i et<br />
”tilstrekkelig alvorlig” brudd på EØS-avtalen.<br />
5 Foreldelse<br />
Lagmannsretten finner også å ville vurdere om et mulig condictio indebiti- eller<br />
erstatningsansvar uansett er foreldet.<br />
A tok ut stevning så tidlig som 28. april 2005, mens de øvrige ankende parter tok ut<br />
stevning i dagene 18. til 26. januar 2007. Partene er enige om at hvis de alminnelige<br />
foreldelsesregler på tre år etter foreldelsesloven §§ 2 og 3 kommer til anvendelse for<br />
tilbakebetaling på grunnlag av condictio indebiti og etter § 9 for erstatningsansvar, er alle<br />
krav bortsett fra A sitt for 2001 foreldet.<br />
Partenes uenighet gjelder når fristen begynner å løpe etter § 9 og om det er grunnlag for<br />
tilleggsfrist etter § 10 nr. 1. De ankende parter mener at for condictio indebiti er det<br />
grunnlag for tilleggsfrist på ett år etter § 10 nr. 1, og at tilleggsfristen først begynner å løpe<br />
i 2004 etter Manninen. De hevder at for erstatningsansvaret begynner tre-årsfristen etter<br />
§ 9 nr. 2 å løpe fra samme tidspunkt. Staten på sin side hevder at det ikke er grunnlag for å<br />
fravike de vanlige utgangspunkter for når foreldelsesfristene begynner å løpe. Staten<br />
hevder at de bevilgende myndigheters behov for forutberegnelighet, gjør at hensynet bak<br />
foreldelsesreglene gjør seg gjeldende med stor styrke i saker som dette. Det dreier seg<br />
etter statens mening om et ”systemvelt”, det vil si at hele skattesystemer måtte endres som<br />
følge av en dynamisk rettsutvikling i internasjonale rettsfora.<br />
- 71 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Lagmannsretten bemerker at spørsmålet om foreldelse reiser en ”klassisk” problemstilling.<br />
Spørsmålet er om de ankende parters uvitenhet om det som viste seg å være riktig tolking<br />
og anvendelse av EØS-retten, gjør at foreldelsesfristen begynner å løpe fra betalingen, da<br />
fristen for kravet etter de vanlige regler for fristberegning løper, eller om de fikk<br />
tilstrekkelig kunnskap etter §§ 9 og 10 først etter rettsavklaringen i EØS.<br />
Lagmannsretten bemerker innledningsvis at i forhold til spørsmålet om nødvendig<br />
kunnskap og foreldelse, kan det i utgangspunktet ikke være noen åpning for en individuell<br />
vurdering av de ankende parter etter hvor mange aksjer de eier og graden av<br />
”profesjonalitet”. En som investerer i aksjer må som den store hovedregel og i hvert fall i<br />
saken her, bli vurdert etter en objektivisert norm.<br />
Lagmannsretten tar utgangspunkt i Rt. 2008 side 1665 Periscopus, hvor Høyesterett i<br />
punkt 29 viser til Ot.prp. nr. 38 (1977-1978) side 44 og deretter etter en drøftelse slutter<br />
seg til en formulering om at det blir ”et spørsmål om kravet – tross usikkerhet om endelig<br />
utfall – er prosedabelt”:<br />
(30) Det er med andre ord umulighetssituasjoner som omfattes - fordringshaveren<br />
kan ikke, tross rimelig aktsomhet, gjøre sitt krav gjeldende. Slik umulighet er<br />
sjelden til stede ved rettsvillfarelse. Den som er kjent med de faktiske<br />
omstendigheter vil oftest i det minste ha en foranledning til å undersøke,<br />
eventuelt søke råd, om mulige rettslige konsekvenser.<br />
31) Tilleggsfristen i § 10 nr. 1 er beslektet med utgangspunktet for den særlige<br />
foreldelsesfristen for krav på skadeserstatning utenfor kontrakt i § 9 nr. 1,<br />
som foreldes tre år « etter den dag da skadelidte fikk eller burde skaffet seg<br />
nødvendig kunnskap om skaden og den ansvarlige.» Denne bestemmelsen var<br />
ikke ny, men representerte en videreføring av den tidligere straffelovens<br />
ikrafttredelseslov § 28. I prinsippet har disse bestemmelsene vært oppfattet<br />
slik at rettsvillfarelse ikke kan påberopes som unnskyldningsgrunn.<br />
(32) Dette er imidlertid bare et utgangspunkt, og rettspraksis har, først og fremst i<br />
personskadesaker, strukket seg langt for å imøtekomme skadelidte. Dette kan<br />
ha sammenheng med de særlige hensyn som gjør seg gjeldende i slike saker,<br />
jf. Hagstrøm, Obligasjonsrett side 751. Ofte er det dessuten en nær<br />
sammenheng mellom faktisk villfarelse og rettsvillfarelse. Dette gjelder<br />
særlig kravene til adekvat årsakssammenheng og ansvarsgrunnlag. Siden det<br />
ofte kan ta lang tid før en personskade manifesterer seg, vil man dessuten ta<br />
hensyn til de prosessuelle regler om bevis og rettskraft, jf. Matningsdal,<br />
Foreldelse av erstatningskrav ved personskade, TfR 1980 side 472 på side<br />
481: Kunnskapen må være tilstrekkelig til at skadelidte ikke risikerer rettstap<br />
som følge av en eventuell doms materielle rettskraft.<br />
(33) De samme hensyn vil normalt ikke være til stede innenfor kontraktsretten og<br />
den ordinære formueretten. Ved rettsvillfarelse - spesielt av den karakter som<br />
vi står overfor i denne saken - vil rettskrafthensynet ikke gjøre seg gjeldende<br />
- 72 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
med samme tyngde. Det må dessuten tas i betraktning at foreldelsesloven<br />
§ 10 nr. 1 er en unntaksregel - den klare hovedregel etter § 3 nr. 1 jf. § 2 er at<br />
foreldelse skjer tre år etter at fordringshaveren tidligst hadde rett til å kreve<br />
oppfyllelse. Jeg er derfor enig med Hagstrøm, når han i Obligasjonsrett på<br />
side 750 uttaler at en rettsvillfarelse nok kan være unnskyldelig, men at det<br />
skal betydelig mer til etter § 10 enn etter § 9 ved personskade.<br />
(41) Min oppsummering er, at med mindre det foreligger helt spesielle forhold,<br />
fortrinnsvis ved fordringshaveren selv, vil uvisshet om at et søksmål skal føre<br />
frem som utelukkende skyldes en uavklart rettstilstand, ikke godtas som<br />
unnskyldningsgrunn. Hensynet bak foreldelsesreglene tilsier at den som har et<br />
krav å forfølge, gjør det ut fra egen vurdering av tilgjengelige rettskilder, selv<br />
om det ikke foreligger endelig avklaring fra domstolene. Dette hensynet gjør<br />
seg enn sterkere gjeldende i forhold til foreldelsesloven § 10 nr. 1.<br />
(42) I slike tilfeller kan det etter mitt syn ikke være tilstrekkelig å vente til man er<br />
kjent med at man har rimelig mulighet til å nå frem med et søksmål. Det<br />
avgjørende må - slik lagmannsretten har uttrykt det - være om kravshaveren -<br />
tross uvitenhet om hvilket utfall et søksmål vil få - har rimelig grunn til å få<br />
kravet prøvet av domstolene. Staten har i skranken for Høyesterett presisert<br />
dette som et spørsmål om kravet - tross usikkerhet om endelig utfall - er<br />
prosedabelt. Jeg kan slutte meg til denne måten å uttrykke det på, noe som<br />
innebærer at det i disse sakene må legges en noe større prosessrisiko på<br />
kravshaverne.<br />
Saken reiser etter lagmannsrettens mening problemstillinger som er nært beslektede med<br />
dem i Periscopus-saken. Det er en forskjell at i den saken gjaldt det norske skatteregler,<br />
hvor ordlyden var på ”skattyters side”, mens saken her gjelder EØS-rettens innflytelse på<br />
norske skatteregler, hvor ordlyden i loven var på ”statens side”. Det var utviklingen i EØSretten<br />
som førte til at norske lovbestemmelser måtte endres. Lagmannsretten kan likevel<br />
ikke se at disse forskjeller er avgjørende. Den utvikling som har vært, gjør at det ikke er<br />
grunnlag for å gjøre noen forskjell på manglende kunnskap om norsk rett på den ene side<br />
og EØS-retten på den andre siden.<br />
Lagmannsretten viser til punkt 4.3.2 ovenfor hvor det går fram at det var en lang utvikling<br />
særlig innen EF-retten, som førte til at de fire friheter og fellesskapsretten fikk stadig større<br />
betydning for nasjonal lov og praksis også på skatterettens område. Dette var en utvikling<br />
”alle” med interesser for skatt var klar over, særlig fra Verkooijen avsagt 6. juni 2000, hvor<br />
det som gjengitt tidligere i premiss 62 heter:<br />
62 Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 1, stk. 1, i direktiv<br />
88/361 er til hinder for en medlemsstats lovbestemmelse som den i<br />
hovedsagen omhandlede, hvorefter indrømmelse af fritagelse for den<br />
indkomstskat, som er pålagt udbytte, der udbetales til fysiske personer, som<br />
er aktionærer, er betinget af, at nævnte udbytte udbetales af selskaber med<br />
hjemsted i den pågældende medlemsstat.<br />
- 73 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Lagmannsretten viser til det som er gjengitt i punkt 4.3.2 fra skatterettsjurister fra 2000 og<br />
utover, hvor det klart går fram at de mente at de norske reglene var i ”faresonen”, og at<br />
utviklingen ville vise om de var på ”den rette siden”. Dette var ikke en kunnskap som bare<br />
var kjent i et snevert skattejuridisk miljø. Spørsmålet om EØS-rettens innflytelse på norske<br />
skatteregler var fra høsten 2001 et tema også i dagspressen. Lagmannsretten skal gi noen<br />
stikkprøver uten alltid å identifisere de enkelte sakene nærmere.<br />
Dagens Næringsliv har 24. oktober 2001 et innlegg fra advokat Anders V. Heieren i<br />
PricewaterhouseCoopers DA, hvor han setter det norske system og det nye tyske<br />
godtgjørelsessystem som ble endret fra 2002, opp mot hverandre og skriver:<br />
Ulik skattemessig behandling av aksjeutbytte fra norske og utenlandske<br />
selskaper kan gripe forstyrrende inn i EU-rettens hovedprinsipper om fri<br />
bevegelighet av kapital, arbeidskraft, tjenester og varer (de fire friheter), samt<br />
reglene om fri etableringsrett selv om ”EØS-avtalen ikke gjelder for skatt”.<br />
Dette illustreres ved at Norge tapte saken for Efta-domstolen om retten til å<br />
ha en differensiert arbeidsgiveravgift. (…)<br />
Dagens Næringsliv har 28. januar 2003 en artikkel med overskrift ”EU flytter Foss” og<br />
med ingressen ”EU-regler slår ut norsk skatterett. Dette kan få store konsekvenser for skatt<br />
på utbytte fra utlandet, pensjon og skatt, hevder advokatfirma”. Journalisten henviser til et<br />
forlik mellom staten og en part i en sak som gjaldt om et ”svenskeid, norsk aksjeselskap<br />
kunne overføre konsernbidrag til en filial den svenske eieren også hadde i Norge”. Avisen<br />
gjengir advokat Espen Bjerkvoll hos regjeringsadvokaten som ”bekrefter forliket. Han<br />
medgir at tvil over om de spesielle norske skattereglene ville stå seg mot EUs generelle<br />
regler (…) spilte en rolle for myndighetenes valg av forlik”. Avisen refererer også til<br />
uttalelser fra advokat Thor Leegard i KPMG, og gjengir dessuten professor Zimmer som<br />
sier ”(j)eg tror advokatfirmaet langt på vei har rett (…)”.<br />
Finansavisen har 22. mars 2003 en artikkel med overskrift ”Er kildeskatt på utbytte<br />
ulovlig” og 31. mai 2003 overskriften ”EØS-avtalen – ulv i fåreklær?”. I melding fra NTB<br />
19. november 2003 med overskrift ”Staten kan få gigantisk skattesmell”, viser byrået til<br />
Aftenpostens omtale av en nylig avsagt dom mellom Kredittkassen/Nordea og staten om<br />
”ekstra skatt utlendingene har betalt på utbytte, men som norske aksjonærer slipper<br />
reglene”. På Dagens Næringslivs nettside 26. november 2003 er overskriften under<br />
henvisning til EØS-reglene, ”Utbytteskatt kan bli ”tvangsinnført””. Dagens Næringsliv har<br />
19. januar 2004 en artikkel med et bilde av professor Zimmer med underteksten ”SPÅR<br />
TRØBBEL – Det har ligget i vannskorpen lenge, sier jussprofessor Fredrik Zimmer om<br />
EØS-problemene for sentrale norske skatteregler.”<br />
At selskaper og privatpersoner var oppmerksomme på at EØS-avtalen kunne få betydning i<br />
skatteretten, bekreftes av klager og stevninger mot staten fra tidlig på 2000-tallet.<br />
- 74 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Elkem ASA klaget ved advokatfirma Thommessen Krefting Greve Lund 22. november<br />
2002 til Sentralskattekontoret for storbedrifter over likningen for 2001 – ett av de år for<br />
Elkem saken her gjelder – for beskatning av utbytte fra EU-land og manglende tapsfradrag<br />
ved salg av aksjer til Sverige, og påberopte direktiv 88/361/EØF nevnt ovenfor i punkt 2.1,<br />
samt i forbindelse med omtale av noen dommer også Verkooijen. Det er for lagmannsretten<br />
dokumentert tre stevninger til Oslo tingrett mot Sentralskattekontoret for storbedrifter<br />
datert 26. november 2002 og 8. april og 17. desember 2003. I en av avisartiklene ovenfor<br />
fra januar 2003 er det vist til Nordea-saken, hvor staten på grunnlag av motstrid med EØSavtalen<br />
tapte en sak i Oslo tingrett som gjaldt kildeskatt. Saken ble senere så vidt skjønnes<br />
forlikt fordi staten ”ga seg”. I klager fra advokatfirma Ernst & Young 10. mars, 2. og 23.<br />
juli 2003 som ikke førte fram, ble det argumentert med at forskjellsbehandling på grunn av<br />
nasjonalitet var i strid med EF-retten. A selv klaget i en klage mottatt av Halden<br />
likningskontor 21. november 2003, hvor han viste til Nordea-dommen fra Oslo tingrett 18.<br />
november 2003. I klagen argumenterer A med likebehandling etter EØS-retten mellom<br />
innenlandske- og utenlandske aksjonærer, de ”fire friheter” er særskilt anført.<br />
Likningsnemnda fastholdt likningen i vedtak 16. mars 2004. A klaget likningsnemndas<br />
vedtak videre til overlikningsnemnda 2. april 2004, og under sakens behandling oversendte<br />
han EF-domstolens dom i Manninen. Overlikningsnemnda fastholdt likningen i vedtak 28.<br />
oktober 2004. Klagene fra A tilsier at han allerede i oktober 2003 hadde tilstrekkelig<br />
kunnskap om at kravet var ”prosedabelt”. Advokatfirma Schjødt sendte for en klient klage<br />
på likningen 19. desember 2003 og fulgte opp samme dag med en forliksklage til<br />
forliksrådet ”for å avbryte eventuell foreldelse (…)”. I Fokus Bank kom det aktuelle<br />
skattespørsmål opp for lagmannsretten, og lagmannsretten forela 23. april 2004 spørsmål<br />
for EØS-domstolen. Dette var en sak hvis utvikling må formodes å være vel kjent blant<br />
aktuelle skatterådgivende advokater.<br />
Lagmannsretten viser også til de ankende parters anførsler for at staten er<br />
erstatningsansvarlig. Selv om den saken ikke er en del av ankesaken her, mener<br />
lagmannsretten at Canica-saken illustrerer kunnskapskravet. Høyesterett refererer i Rt.<br />
2006 side 1281 i Canica-kjennelsen en anførsel om at ”borgerne ikke (fikk) korrekt<br />
informasjon [av staten] om sin rettsstilling, men ble tvert imot villedet”, se premiss 52.<br />
Canica mente altså at den nødvendige informasjon var tilgjengelig for staten. I saken her<br />
har de ankende parter etter de samme linjer gjort gjeldende at det ble avgjort ”som sådan” i<br />
Verkooijen i 2000 at de aktuelle norske skatteregler var i strid med fellesskapsretten, at<br />
staten senest da burde ha endret reglene, og at manglende oppfølging begrunner<br />
erstatningsansvar.<br />
Når den tilsvarende problemstilling om kunnskap med hensyn til rettsutviklingen kommer<br />
opp i relasjon til foreldelse, er det etter lagmannsrettens mening ikke grunn til å skille<br />
mellom statens og privatpersoners/selskapers kunnskap. På strafferettens og -prosessens<br />
område rettet norske jurister fra begynnelsen av 1990-tallet blikket mot Strasbourg, og<br />
- 75 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
EMK og EMD fikk stadig større betydning i Norge. Oppfatningen om at EØS-retten også<br />
kunne ha betydning, vant muligens fram noe senere, men fra begynnelsen av 2000-tallet er<br />
det liten tvil om at også annen norsk rett var ”internasjonalisert” i den forstand at jurister<br />
på aktuelle rettsområder – ikke minst på skatterettens område – fulgte med i avgjørelser<br />
både fra EF- og EFTA-domstolen. I forhold til foreldelse er det fra da av liten grunn til å<br />
skille mellom manglende kunnskap om tradisjonell norsk rett og kunnskap om EØS-retten.<br />
I begge tilfelle må den gamle regel om at ”error juris semper nocet” gjelde med de<br />
begrensninger som følger av Høyesteretts praksis.<br />
Etter de retningslinjer som følger av Periscopus-saken, er lagmannsretten ikke i tvil om at<br />
kravene fra de ankende parter er foreldet. De ankende parters rettsvillfarelse skriver seg i<br />
prinsippet allerede fra inngåelsen av EØS-avtalen, idet de aktuelle EØS-reglene ikke er<br />
endret siden da. Som gjennomgangen foran i punkt 4.3.2 om erstatningsansvar etter EØSretten<br />
viser, har imidlertid EØS-retten gjennomgått en utvikling særlig fra og med<br />
Verkooijen i 2000. Dette taler for at fristen etter foreldelsesloven § 9 bør løpe fra et<br />
tidspunkt etter EØS-avtalen, men senest fra tidlig på 2000-tallet, uten at det – slik saken<br />
ligger an – er nødvendig for lagmannsretten å angi tidspunktet nøyaktig. Fra tidlig på<br />
2000-tallet hadde de ankende parter nok opplysninger til å vurdere om kravene de hadde<br />
var prosedable, jf. Høyesteretts premisser i Periscopus-saken. De samme omstendigheter<br />
taler for at de ankende parter bør innrømmes en tilleggsfrist på ett år etter § 10, men slik at<br />
fristen løper fra samme tidspunkt som etter § 9. Alle kravene er da uansett synet på saken<br />
for øvrig foreldet med unntak for skatt A har betalt for 2001 på 44.314 kroner.<br />
6 Avslutning<br />
Kjæremålene og ankene har etter dette ikke ført fram. Tingrettens kjennelse og dom blir å<br />
stadfeste, jf. at saken går etter tvistemålslovens regler.<br />
Staten har ikke krevd sakskostnader ettersom det dreier seg om ”pilotsaker”.<br />
Avgjørelsen av saken har trukket ut først og fremst på grunn av sakens kompleksitet og<br />
omfang.<br />
Kjennelsen og dommen er enstemmige.<br />
Tingrettens kjennelse og dom stadfestes.<br />
S l u t n i n g i k j e n n e l s e o g d o m :<br />
Agnar A. Nilsen jr. Iver Huitfeldt Eystein Husebye<br />
- 76 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.
Bekreftes for førstelagmannen:<br />
- 77 - Feil! Ukjent dokumentegenskapsnavn.