praktijkhandreiking_materiele_vaste_activa ... - Foederer DFK

PraktijkhandreikingMATERIELE VASTE ACTIVACOMMERCIEEL / FISCAALVersie: definitiefdd: 25 juni 2008Praktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 1 van 7

1. Wet- en regelgevingDe wet- en regelgeving geeft aan dat met ingang van 1 januari 2007 ten aanzien vande inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting de aftrek van kosten inverband met afschrijvingen worden beperkt.Dit betekent dus dat alleen de fiscale afschrijvingen worden beperkt.De wet- en regelgeving voor het bepalen van de commerciële afschrijvingen zijn nietgewijzigd.De wijzigingen in de fiscale afschrijvingen vallen onder te verdelen in tweecomponenten, te weten:A. Onroerend goed;B. Overige bedrijfsmiddelen.In deze beschrijving zal in het kort uiteengezet worden, waar de wijzigingenbetrekking op hebben.A. Onroerend goedMet ingang van 1 januari 2007 is afschrijving op onroerend goed nog slechts mogelijkindien en voor zover de boekwaarde van het onroerend goed hoger is dan debodemwaarde.De bodemwaarde is :- voor panden in eigen gebruik 50% van de WOZ-waarde- voor alle andere panden 100% van de WOZ-waarde.Van belang hierbij is, dat het gaat om de WOZ-waarde van het desbetreffende jaar.Als eenmaal is afgeschreven tot de bodemwaarde en de WOZ-waarde stijgt daarna,dan hoeft de afschrijving van voorgaande jaren niet te worden teruggedraaid.Een pand kwalificeert als een “eigen gebruik pand” in de volgende situaties:- het pand wordt gebruikt in de eigen onderneming;- het pand wordt hoofdzakelijk (voor 70% of meer) ter beschikking gesteld aanverbonden personen of verbonden lichamen.Een verbonden persoon is bijvoorbeeld de partner van de belastingplichtige of hetminderjarige kind. Een verbonden lichaam is een vennootschap waarin debelastingplichtige (of een met hem verbonden persoon) 5% of meer van de aandelenhoudt.Uitzondering:Voor alle panden waarop per 1 januari 2007 nog geen drie jaar is afgeschreven,gelden de nieuwe regels pas nadat drie jaar is afgeschreven.Praktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 2 van 7

Op basis van de wet- en regelgeving zal bezien moeten worden onder welke regelingeen pand valt. Tevens zal beoordeeld moeten worden welke onderdelen van hetpand meegenomen moeten worden in de berekening van de boekwaarde enbodemwaarde.Hoofdregel hierbij is dat het onroerend goed als één geheel moet worden bezien.Daarbij mag echter gebruik gemaakt worden van de werktuigenvrijstelling.Deze vrijstelling houdt in dat de tot de onroerende zaak behorende, al dan niet aardennagelvast verbonden werktuigen die verwijderd kunnen worden met behoud vanhun waarde en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken,buiten aanmerking blijven bij de WOZ-waarde.Ten aanzien van deze werktuigen geldt derhalve niet de afschrijvingsbeperking vanhet onroerend goed.Daarnaast geldt nog een aantal specifieke gevallen, zoals:- milieu-investeringen in gebouwen (VAMIL);- willekeurige afschrijving voor starters;- herinvesteringsreserve.Op deze specifieke posten wordt nu niet nader ingegaan.B. Overige bedrijfsmiddelenMet ingang van 1 januari 2007 is de fiscale afschrijving op overige bedrijfsmiddelenbeperkt.Dit betekent dat gekochte goodwill moet worden afgeschreven in minimaal 10 jaar(10%) en alle andere bedrijfsmiddelen in minimaal 5 jaar (20%).Voor alle bedrijfsmiddelen die reeds per 1 januari 2007 geactiveerd zijn geldt echtereen overgangsregeling, namelijk:- voor goodwill:12 / (120 – V 1 ) x boekwaarde van de goodwill per 01-01-2007- voor andere bedrijfsmiddelen:12 / (60 – V 1 ) x boekwaarde van het bedrijfsmiddel per 01-01-20071 V stelt voor: het aantal maanden dat de belastingplichtige vóór 1 januari 2007 reeds heeftafgeschreven op de goodwill, of het andere bedrijfsmiddel.Praktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 3 van 7

2. Consequenties voor de (commerciële) jaarrekeningDoor de wijzigingen in de wet- en regelgeving per 1 januari 2007 kunnen verschillengaan ontstaan tussen de commerciële en de fiscale waardering van de materiëlevaste activa.Dit heeft uiteraard gevolgen voor de commerciële jaarrekening.Hierbij wordt het onderscheid gemaakt in de volgende categorieën ondernemingen :a) BW 2 titel 9 is niet van toepassing : eenmanszaak / vof / maatschap etcb) BW 2 titel 9 is van toepassing :1) regime klein is van toepassing2) regime (middel) groot is van toepassingVoor de categorie a) geldt dat het is toegestaan om uitsluitend een fiscalejaarrekening op te maken. In principe zal er voor deze categorie dan ook geenverschil gaan ontstaan.Indien er wel een jaarrekening wordt opgesteld op basis van andere (commerciële)waarderingsgrondslagen dan dient dit bij de waarderingsgrondslagen duidelijk te wordenvermeld.Voor de categorie b1) geldt een bijzondere omstandigheid.Op basis van het wetsvoorstel voor de aanpassing van BW2 titel 9 dat op 15 mei2008 door de 2 e kamer is aangenomen mogen kleine vennootschappen hunjaarrekening opstellen op basis van fiscale grondslagen.Het ministerie heeft aangegeven, dat door middel van een algemene maatregel vanbestuur nog nadere toelichtingen en voorschriften zullen worden gegeven.Indien de jaarrekening toch op basis van commerciële grondslagen wordt opgesteldzal moeten worden beoordeeld in hoeverre de nieuwe fiscale afschrijvingsregelsinvloed hebben.Indien geconcludeerd wordt, dat de nieuwe regels een betere weergave zijn van deeconomische realiteit kan ook worden besloten om de nieuwe afschrijvingsregels toete passen. Regelgeving schrijft voor dat jaarlijks wordt getoetst of de schatting vaneconomische levensduur en restwaarde nog correct is. Een aanpassing zodanig datcommerciële en fiscale afschrijvingen overeenkomen, kan hier mee samenvallen.Bij de categorie b2) cliënten kan en zal waarschijnlijk een verschil ontstaan tussende commerciële en fiscale waardering van de materiële vaste activa.Praktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 4 van 7

Verwerking in de jaarrekeningDe wijzigingen in de wet- en regelgeving omtrent de afschrijvingsbeperking hebbenconsequenties voor de verwerking, presentatie en toelichting in de jaarrekening.Hierbij dient het onderscheid te worden gemaakt tussen de volgende typesjaarrekeningen :1) commerciële grondslagen wijken af van de fiscale grondslagen2) commerciële grondslagen zijn gelijk aan de fiscale grondslagenCommerciële grondslagen wijken af van de fiscale grondslagenIndien de commerciële grondslagen afwijken van de fiscale grondslagen blijven inprincipe dus de oude waarderingsgrondslagen van toepassing. Er is dus geen sprakevan een stelselwijziging of schattingswijziging.Er kan echter (dit is zelfs waarschijnlijk) een verschil ontstaan tussen de commerciëleen fiscale boekwaardes en afschrijvingen. Dit verschil leidt tot het opnemen van eenbelastinglatentie in de jaarrekening.Gelet op het feit, dat in de meeste gevallen de commerciële afschrijving jaarlijkshoger zal zijn dan de (gemaximeerde) fiscale afschrijving zal dit verschil in dejaarrekening in principe leiden tot het opnemen van een actieve latentie.Het opnemen van een actieve latentie in de jaarrekening is aan voorwaardengebonden. Het moet “waarschijnlijk” zijn, dat er fiscale winst beschikbaar komt voorde verrekening van het opgenomen bedrag (zie hiervoor ook de bepalingen in RJ272 hoofdstuk 3)Bij bovenstaande verschillen die zijn ontstaan tussen de commerciële en fiscalewaardering van de vaste activa, is altijd een verband te leggen met de individuelevaste activa.Latente belastingvorderingen en – verplichtingen dienen te worden gewaardeerdtegen hetzij nominale hetzij contante waarde. Indien waardering tegen contantewaarde wordt toegepast dient dit duidelijk in de toelichting te worden uiteengezet.Wijziging van de commerciële grondslagen naar de fiscale grondslagenIndien dit een wijziging van de waarderingsgrondslagen inhoudt levert dit een aantalvragen op die beantwoord moeten worden :- is er sprake van een stelselwijziging of van een schattingswijziging ?Door de minister is aangegeven dat, indien de vennootschap besluit om integraalover te stappen op fiscale grondslagen, dit een stelselwijziging inhoudt- waar en hoe moet dit nader toegelicht worden ?Praktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 5 van 7

Als er sprake is van een stelselwijziging wordt verwezen naar RJ 140.In ieder geval zullen op de volgende plaatsen wijzigingen in het rapport moetenworden aangebracht :- waarderingsgrondslagen algemeen- waardering activa : -- > aangeven van gehanteerde afschrijvingsmethodiek /percentages- waarderingsgrondslag voor actieve latentie opnemen- toelichting op actieve latentiePraktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 6 van 7

De commerciële grondslagen zijn praktisch gelijk te stellen aan de fiscalegrondslagenZoals aangegeven zal moeten worden beoordeeld in hoeverre de nieuwe fiscaleafschrijvingsregels materiële invloed hebben op vermogen en resultaat.(Het toepassen van de regels inzake de afschrijvingsbeperking is overigens mindereenvoudig dan in eerste instantie wordt verwacht. Met name in de situatie dat ersprake is van onroerende zaken verdient het aanbeveling om in overleg te tredenmet een fiscalist.)Indien geconcludeerd wordt, dat de nieuwe fiscale regels een goede weergave zijnvan de economische realiteit kan ook worden besloten om de nieuweafschrijvingsregels toe te passen in de commerciële jaarrekening.Aangezien de afschrijving volgens de nieuwe fiscale regels nog steeds geschiedt opbasis van kostprijs, waarbij de afschrijvingskosten worden verdeeld over degeschatte gebruiksduur en volgens het verwachte gebruikspatroon is het naar onzemening verdedigbaar om de “fiscale afschrijvingen” ook in de commerciëlejaarrekening toe te passen.Er is dan sprake van een schattingswijziging en niet van een stelselwijziging. Deregels inzake de verwerking van schattingswijzigingen zijn opgenomen in RJ 145.Praktijkhandreikingmva commercieel – fiscaal pagina 7 van 7