De behandeling van installatieleveringen binnen de EU - Europese ...
De behandeling van installatieleveringen binnen de EU - Europese ...
De behandeling van installatieleveringen binnen de EU - Europese ...
- No tags were found...
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
<strong>De</strong> <strong>behan<strong>de</strong>ling</strong> <strong>van</strong> <strong>installatieleveringen</strong> <strong>binnen</strong> <strong>de</strong><strong>EU</strong>; tijd voor veran<strong>de</strong>ring.Door: B.E. <strong>van</strong> Varik2011/ 2012
InhoudsopgaveHoofdstuk 1 Inleiding Blz 3Hoofdstuk 2Is elke levering <strong>van</strong> een goed dat wordtgeïnstalleerd of gemonteerd een levering<strong>van</strong> een goed? Blz 4Hoofdstuk 3Het begrip montage en installatielevering in <strong>de</strong> wet§ 3.1 <strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> een goed Blz 10§ 3.2 Montage en <strong>installatieleveringen</strong> in<strong>de</strong> BTW-Richtlijn Blz 10§3.3 Montage en <strong>installatieleveringen</strong> in<strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968 Blz 11§ 3.4 Het verschil tussen <strong>de</strong> BTW-Richtlijnen <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968 Blz 12Hoofdstuk 4 Dubbele belastingheffing Blz 14Hoofdstuk 5 Lan<strong>de</strong>non<strong>de</strong>rzoek Blz 16§ 5.1 Ne<strong>de</strong>rland Blz 16§ 5.2 België Blz 17§ 5.3 Bulgarije Blz 18§ 5.4 Cyprus Blz 18§ 5.5 <strong>De</strong>nemarken Blz 18§ 5.6 Duitsland Blz 19§ 5.7 Estland Blz 19§ 5.8 Finland Blz 20§ 5.9 Frankrijk Blz 20§ 5.10 Griekenland Blz 20§ 5.11 Groot-Brittannië Blz 20§ 5.12 Hongarije Blz 21§ 5.13 Ierland Blz 21§ 5.14 Italië Blz 22§ 5.15 Latvia Blz 221
§ 5.16 Litouwen Blz 23§ 5.17 Luxemburg Blz 23§ 5.18 Malta Blz 23§ 5.19 Oostenrijk Blz 23§ 5.20 Polen Blz 24§ 5.21 Portugal Blz 24§ 5.22 Roemenië Blz 25§ 5.23 Slovenië Blz 25§ 5.24 Slowakije Blz 25§ 5.25 Spanje Blz 25§ 5.26 Zwe<strong>de</strong>n Blz 26§ 5.27 Tsjechische Republiek Blz 26§ 5.28 Lan<strong>de</strong>noverzicht Blz 27Hoofdstuk 5 Conclusie Blz 29Literatuurlijst Blz 312
Hoofdstuk 1 InleidingIn artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Richtlijn 2006/112/EG ( hierna BTW-Richtlijn genaamd)wor<strong>de</strong>n goe<strong>de</strong>ren die door of voor rekening <strong>van</strong> <strong>de</strong> leverancier wor<strong>de</strong>ngeïnstalleerd of gemonteerd, met of zon<strong>de</strong>r beproeven <strong>van</strong> <strong>de</strong> geïnstalleer<strong>de</strong>of gemonteer<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren, belast in <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> installatie of <strong>de</strong>montage geschiedt. Wanneer <strong>de</strong> installatie of <strong>de</strong> montage plaats vindt in eenan<strong>de</strong>re lidstaat dan die <strong>van</strong> <strong>de</strong> leverancier, treft <strong>de</strong> lidstaat op het grondgebeidwaar<strong>van</strong> <strong>de</strong> installatie of <strong>de</strong> montage plaats vindt, <strong>de</strong> nodige maatregelen omdubbele belastingheffing in <strong>de</strong>ze lidstaat te voorkomen.Een richtlijn is verbin<strong>de</strong>nd ten aanzien <strong>van</strong> het te bereiken resultaat voor elkelidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan <strong>de</strong> nationale instanties wordt <strong>de</strong>bevoegdheid gelaten vorm en mid<strong>de</strong>len te kiezen. Artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn moet <strong>de</strong>rhalve wor<strong>de</strong>n omgezet in nationaal recht en <strong>de</strong> lidstatenhoeven daarbij <strong>de</strong> bewoording <strong>van</strong> artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn nietletterlijk over te nemen, maar het beoog<strong>de</strong> resultaat moet wel overeenkomen.Geduren<strong>de</strong> mijn loopbaan heb ik ervaren dat <strong>de</strong> verschillen<strong>de</strong> lidstaten artikel36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn ie<strong>de</strong>r op eigen wijze hebben geïmplementeerd en dat<strong>de</strong>ze implementaties soms verschillen<strong>de</strong> gevolgen kan hebben. Mr. D.G. <strong>van</strong>Vliet 1 stelt zelfs vast dat artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn een bre<strong>de</strong>re werkingheeft dan <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wetgeving inzake montage en installatie leveringen(artikel 5 Wet op <strong>de</strong> Omzetbelasting 1968 noemt leveringen als bedoeld inartikel 3, eerste lid, on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> Omzetbelasting 1968).Ik vraag mij dan ook af of het in <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> Unie geïntroduceer<strong>de</strong> systeemvoor <strong>de</strong> heffing <strong>van</strong> BTW bij montage en installatie leveringen wel naarbehoren werkt en of er geen verbeteringen plaats dienen te vin<strong>de</strong>n? Hetantwoord op <strong>de</strong>ze vraag zal ik stapsgewijs in mijn verhan<strong>de</strong>ling on<strong>de</strong>rbouwen.Allereerst zal ik na<strong>de</strong>r ingaan op <strong>de</strong> vraag of goe<strong>de</strong>ren die door of voorrekening <strong>van</strong> <strong>de</strong> leverancier wor<strong>de</strong>n geïnstalleerd of gemonteerd fiscaalbehan<strong>de</strong>ld moeten wor<strong>de</strong>n als <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> een goed of als eenverstrekking <strong>van</strong> een dienst. Daarna zal ik dieper ingaan op <strong>de</strong> betekenis <strong>van</strong>artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn en <strong>de</strong> wijze waarop Ne<strong>de</strong>rland dit artikel heeftomgezet naar nationale regelgeving. Tevens zal ik ingaan op <strong>de</strong>moeilijkhe<strong>de</strong>n die ik voorzie wanneer goe<strong>de</strong>ren die door of voor rekening <strong>van</strong><strong>de</strong> leverancier wor<strong>de</strong>n geïnstalleerd of gemonteerd wor<strong>de</strong>n ingevoerd dooreen afnemer die geen recht heeft op aftrek <strong>van</strong> voorbelasting. Als laatste zalik on<strong>de</strong>rzoek doen naar <strong>de</strong> wijze waarop <strong>de</strong> verschillen<strong>de</strong> lidstaten artikel 36<strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn hebben geïmplementeerd, waarna ik tenslotte in mijnconclusie het antwoord zal geven op mijn initiële vraag of <strong>de</strong> huidigeregelgeving wel voldoet.1 Mr. D.G. <strong>van</strong> Vliet stelt dit in het boek “BTW bij in-en uitvoer; <strong>De</strong> heffing <strong>van</strong> BTW bijinternationale transacties”, geschreven door MR. D.G. <strong>van</strong> Vliet en Mr. J.L.M.J. Vervloed,<strong>de</strong>r<strong>de</strong> druk, 19983
Hoofdstuk 2 Is elke levering <strong>van</strong> een goed dat wordtgeïnstalleerd of gemonteerd een levering <strong>van</strong> eengoed?Het on<strong>de</strong>rscheid tussen leveringen <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren en diensten is met name<strong>van</strong> belang voor het vast stellen <strong>van</strong> <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> prestatie wordtverricht. <strong>De</strong> regelgeving omtrent <strong>de</strong> plaatsbepaling voor <strong>de</strong> levering <strong>van</strong>goe<strong>de</strong>ren verschilt namelijk met die voor <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> diensten. <strong>De</strong>plaatsbepaling <strong>van</strong> <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren is vastgelegd in <strong>de</strong> artikelen 31tot en met 42 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn. <strong>De</strong> hoofdregel luidt dat als plaats <strong>van</strong>levering wordt aangemerkt <strong>de</strong> plaats waar het goed zich op het tijdstip <strong>van</strong>vertrek <strong>van</strong> <strong>de</strong> verzending of het vervoer naar <strong>de</strong> afnemer bevindt. <strong>De</strong>plaatsbepaling <strong>van</strong> <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> diensten is vastgelegd in <strong>de</strong> artikelen 43tot en met 59 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn. <strong>De</strong> hoofdregel in B to B 2 situaties luidt datals plaats <strong>van</strong> levering wordt aangemerkt <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> belastingplichtigeaan wie <strong>de</strong> dienst wordt verricht, <strong>de</strong> zetel <strong>van</strong> zijn bedrijfsuitoefening heeftgevestigd. <strong>De</strong> hoofdregel in B to C 3 situaties luidt dat als plaats <strong>van</strong> leveringwordt aangemerkt <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> dienstverrichter <strong>de</strong> zetel <strong>van</strong> zijnbedrijfsuitoefening heeft gevestigd.Daarnaast kan het on<strong>de</strong>rscheid tussen leveringen <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren en dienstenook <strong>van</strong> belang zijn voor <strong>de</strong> toepassing <strong>van</strong> <strong>de</strong> vrijstellingen en tarieven. Inhet ka<strong>de</strong>r <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>ling gaat het echter te ver om op <strong>de</strong>zetoepassingen ver<strong>de</strong>r in te gaan.Volgens artikel 14 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn dient als levering <strong>van</strong> een goed tewor<strong>de</strong>n beschouwd, <strong>de</strong> overdracht of overgang <strong>van</strong> <strong>de</strong> macht om als eigenaarover een lichamelijke zaak te beschikken. Er kan dus alleen sprake zijn <strong>van</strong>een levering als het voorwerp <strong>van</strong> levering een lichamelijke zaak is. Het Hof<strong>van</strong> Justitie heeft in <strong>de</strong> zaak Safe 4 na<strong>de</strong>re uitleg gegeven omtrent hetleveringsbegrip. In dit arrest kwam het Hof <strong>van</strong> Justitie tot <strong>de</strong> conclusie dat <strong>de</strong>macht om als eigenaar over een goed te beschikken ook kan zijnovergedragen indien geen overdracht <strong>van</strong> <strong>de</strong> juridische eigendom <strong>van</strong> datgoed plaats vindt. Het is aan <strong>de</strong> nationale rechter te beslissen of in eenconcrete situatie <strong>de</strong> macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, isovergedragen.Ingevolge artikel 24 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn wordt als dienst beschouwd elkehan<strong>de</strong>ling die geen levering <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren is.Het is echter niet altijd even dui<strong>de</strong>lijk of een transactie een levering <strong>van</strong> eengoed dan wel een dienst is. Zo kunnen er situaties zijn waarin meer<strong>de</strong>retransacties kunnen wor<strong>de</strong>n on<strong>de</strong>rkend en <strong>de</strong> vraag is dan of er sprake is <strong>van</strong>2 B to B staat voor Business to business3 B to C staat voor Business to consumer4 HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88, Safe Rekencentrum BV4
één levering of verschillen<strong>de</strong> leveringen en indien er sprake is <strong>van</strong> éénlevering of die levering moet wor<strong>de</strong>n gekwalificeerd als een levering <strong>van</strong> eengoed of als een dienst.In <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie zijn enkele arresten aan bod gekomen die eenna<strong>de</strong>re toelichting geven op het on<strong>de</strong>rscheid in goe<strong>de</strong>ren en diensten.Faaborg-Gelting-Linien A/S 5 is hier een voorbeeld <strong>van</strong>. In rechtsoverwegingnr. 12 <strong>van</strong> dit arrest geeft het Hof <strong>van</strong> Justitie aan: “om te bepalen ofhan<strong>de</strong>lingen leveringen <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren dan wel diensten zijn, moeten alleomstandighe<strong>de</strong>n waaron<strong>de</strong>r <strong>de</strong> betrokken han<strong>de</strong>ling wordt verricht inaanmerking wor<strong>de</strong>n genomen om daaruit <strong>de</strong> kenmerken<strong>de</strong> elementen naarvoren te halen” en in rechtsoverweging nr. 14 geeft het Hof <strong>van</strong> Justitie aan:“<strong>de</strong> restaurantverrichting wordt <strong>de</strong>rhalve gekenmerkt door een reeks <strong>van</strong>elementen en han<strong>de</strong>lingen, waarin <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> voedsel niet meer dan eenon<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el is en waarin het dienstenaspect ruimschoots <strong>de</strong> overhand heeft. Zijmoet bijgevolg als dienst in <strong>de</strong> zin <strong>van</strong> artikel 6 lid 1 <strong>van</strong> <strong>de</strong> 6 e Richtlijn (ditartikel staat gelijk aan het huidige artikel 24 lid 1 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn)wor<strong>de</strong>n beschouwd”. Ik leid hieraan af dat indien het dienstenaspectruimschoots <strong>de</strong> overhand heeft , die prestatie als een dienst moet wor<strong>de</strong>nbeschouwd.In het arrest Card Protection Plan 6 ging het over <strong>de</strong> vraag aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong>welk criterium er moet wor<strong>de</strong>n bepaald of een reeks <strong>van</strong> han<strong>de</strong>lingen is aante merken als een gemeng<strong>de</strong> dienst of als twee of meer afzon<strong>de</strong>rlijkediensten. Ik citeer <strong>de</strong> mijn inziens meest belangrijke rechtsoverwegingen <strong>van</strong>dit arrest:- nr. 29: “ Dienaangaan<strong>de</strong> is het, gelet op <strong>de</strong> tweeledige omstandigheid, datingevolge artikel 2, lid 1, <strong>van</strong> <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> richtlijn elke dienstverrichting normaalgesproken als on<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>n en zelfstandig moet wor<strong>de</strong>n beschouwd, en dat<strong>de</strong> dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordtverleend, niet kunstmatig uit elkaar moet wor<strong>de</strong>n gehaald tenein<strong>de</strong> <strong>de</strong>functionaliteit <strong>van</strong> het BTW-stelsel niet aan te tasten, <strong>van</strong> belang vast testellen, wat <strong>de</strong> kenmerken<strong>de</strong> elementen <strong>van</strong> <strong>de</strong> betrokken han<strong>de</strong>ling zijntenein<strong>de</strong> te bepalen of <strong>de</strong> belastingplichtige <strong>de</strong> consument, beschouwd alseen modale consument, meer<strong>de</strong>re, <strong>van</strong> elkaar te on<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>nhoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.- nr. 30: “Beklemtoond zij, dat er met name sprake is <strong>van</strong> één dienst ingevaleen of meer<strong>de</strong>re elementen moeten wor<strong>de</strong>n geacht <strong>de</strong> hoofddienst te vormen,terwijl een of meer an<strong>de</strong>re elementen moeten wor<strong>de</strong>n beschouwd als een ofmeer bijkomen<strong>de</strong> diensten,die het fiscale lot <strong>van</strong> <strong>de</strong> hoofddienst <strong>de</strong>len. Eendienst moet wor<strong>de</strong>n beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneerhij voor <strong>de</strong> klanten geen doel op zich is, doch een mid<strong>de</strong>l om <strong>de</strong> hoofddienst<strong>van</strong> <strong>de</strong> dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest <strong>van</strong> 22oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. 1-6229,punt 24)”.- nr. 31: “In die omstandighe<strong>de</strong>n is het feit dat één prijs in rekening wordt5 HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting-Linien A/S6 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan5
gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uitverschillen<strong>de</strong> elementen bestaan<strong>de</strong> dienst verleent tegen betaling <strong>van</strong> éénprijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat,doch wanneer uit <strong>de</strong> omstandighe<strong>de</strong>n zoals beschreven in <strong>de</strong> punten 7 tot enmet 10 <strong>van</strong> het on<strong>de</strong>rhavige arrest voortvloeit, dat <strong>de</strong> klanten <strong>de</strong> bedoelinghebben twee verschillen<strong>de</strong> diensten, namelijk een verzekering en eenkaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het ge<strong>de</strong>elte daar<strong>van</strong>dat betrekking heeft op <strong>de</strong> verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft,afzon<strong>de</strong>rlijk te wor<strong>de</strong>n bepaald. Daartoe moet <strong>de</strong> eenvoudigste berekeningsofbeoor<strong>de</strong>lingsmetho<strong>de</strong> wor<strong>de</strong>n gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgetten Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46).Hieruit leid ik af dat het <strong>van</strong> belang is vast te stellen hoe <strong>de</strong> gemid<strong>de</strong>l<strong>de</strong> (hetHof <strong>van</strong> Justitie spreekt <strong>van</strong> modale) consument tegen <strong>de</strong> prestaties aankijkt.Een zeer recent arrest is die <strong>van</strong> het Hof <strong>De</strong>n Bosch 2 juni 2010, nr. 08/00719waarin werd beslist dat <strong>de</strong> verkoop <strong>van</strong> huishou<strong>de</strong>lijke apparatuur en <strong>de</strong>daarbij gelever<strong>de</strong> servicecertificaten moesten wor<strong>de</strong>n gezien als éénprestatie. Het Hof heeft in <strong>de</strong>ze zaak <strong>de</strong> conclusie <strong>van</strong> A-G <strong>van</strong> Hiltengevolgd 7 . Zij constateert on<strong>de</strong>r an<strong>de</strong>re dat, gelet op <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> hetHvJ <strong>EU</strong>, <strong>de</strong> <strong>behan<strong>de</strong>ling</strong> <strong>van</strong> samengestel<strong>de</strong> prestaties een casuïstischeaangelegenheid is. Zij behan<strong>de</strong>lt in haar betoog verschillen<strong>de</strong> arresten dieverdui<strong>de</strong>lijking kunnen geven op het vraagstuk of een verzamelinghan<strong>de</strong>lingen al dan niet tot verschillen<strong>de</strong> prestaties moet wor<strong>de</strong>n aangemerkt.Uitgangspunt volgens het Hof <strong>van</strong> Justitie is dat elke prestatie alson<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>n en zelfstandig moet wor<strong>de</strong>n beschouwd en dat een han<strong>de</strong>lingdie economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaarmag wor<strong>de</strong>n getrokken. Bij <strong>de</strong> beoor<strong>de</strong>ling moet rekening wor<strong>de</strong>n gehou<strong>de</strong>nmet alle omstandighe<strong>de</strong>n waarin <strong>de</strong> betrokken han<strong>de</strong>ling plaatsvindt en aan<strong>de</strong> hand daar<strong>van</strong> moet wor<strong>de</strong>n vastgesteld wat <strong>de</strong> kenmerken<strong>de</strong> elementenzijn om te bepalen of <strong>de</strong> modale consument meer<strong>de</strong>re <strong>van</strong> elkaar teon<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>n hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent (zie arrestCard Protection Plan).Bij samengestel<strong>de</strong> prestaties kan men twee situatieson<strong>de</strong>rschei<strong>de</strong>n; ten eerste <strong>de</strong> situatie waarbij <strong>de</strong> han<strong>de</strong>lingen één onsplitsbaargeheel vormen (bijvoorbeeld <strong>de</strong> vaccinatie door <strong>de</strong> huisarts; zon<strong>de</strong>r vaccingeen vaccinatie, maar zon<strong>de</strong>r het prikken evenmin) en als twee<strong>de</strong> <strong>de</strong> situatiewaarbij sprake is <strong>van</strong> een hoofdprestatie met bijkomen<strong>de</strong> “franje”(bijvoorbeeld <strong>de</strong> Happy Meal <strong>van</strong> McDonalds;een kin<strong>de</strong>rmaaltijd met eenspeeltje. Het speeltje vormt voor <strong>de</strong> klant geen doel op zich, maar is eenmid<strong>de</strong>l om <strong>de</strong> hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken). A-G <strong>van</strong> Hiltenhaalt ook het arrest Tellmer 8 aan waaruit o.a. kan wor<strong>de</strong>n afgeleid dat ersprake is <strong>van</strong> één prestatie wanneer <strong>de</strong> han<strong>de</strong>lingen zo nauw met elkaarverbon<strong>de</strong>n zijn dat zij een niet te splitsen economische prestatie vormen,7 Conclusie A-G Van Hilten 6 september 2011, nr.10/03633 en nr.10/036348 HvJ EG 9 <strong>de</strong>cember 2008, C-572/07, LRRE Tellmer Property6
waar<strong>van</strong> het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.Resumerend kan men zeggen dat een prestatie als een levering <strong>van</strong> eengoed wordt beschouwd indien; het voorwerp <strong>van</strong> levering een lichamelijke zaak is en er een overdracht of overgang <strong>van</strong> <strong>de</strong> macht om als eigenaar over eenlichamelijke zaak te beschikken plaats vindt.<strong>De</strong> negatieve omschrijving <strong>van</strong> het dienstbegrip in <strong>de</strong> BTW-Richtlijn geeftdui<strong>de</strong>lijk aan dat elke han<strong>de</strong>ling die geen levering <strong>van</strong> een goed is wordtbeschouwd als een dienst.In geval er sprake is <strong>van</strong> een samengestel<strong>de</strong> prestatie is het belangrijk om tebepalen wat <strong>de</strong> kenmerken<strong>de</strong> elementen zijn; Heeft het dienstenaspect <strong>de</strong> overhand? Hoe kijkt <strong>de</strong> gemid<strong>de</strong>l<strong>de</strong> consument tegen <strong>de</strong> prestaties aan? Vormen <strong>de</strong> han<strong>de</strong>lingen een onsplitsbaar geheel? Is er sprake <strong>van</strong> één hoofdprestatie met bijkomen<strong>de</strong> “franje”?Dat montage en <strong>installatieleveringen</strong> volgens <strong>de</strong> wet wor<strong>de</strong>n beschouwd alseen levering <strong>van</strong> een goed, staat als een paal boven water vast. Maar nietelke levering waarbij een goed wordt gemonteerd of geïnstalleerd wordtbeschouwd als een montage en installatielevering. Dit zal per gevalbeoor<strong>de</strong>eld moeten wor<strong>de</strong>n aan <strong>de</strong> hand <strong>van</strong> bovengenoem<strong>de</strong> criteria voorsamengestel<strong>de</strong> prestaties.In <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> jurispru<strong>de</strong>ntie is een zaak beschreven die ziet op montage en<strong>installatieleveringen</strong>. Dit betreft <strong>de</strong> zaak Aktiebolaget NN 9 . In <strong>de</strong>ze zaakwer<strong>de</strong>n een aantal prejudiciële vragen gesteld waaron<strong>de</strong>r <strong>de</strong> vraag of <strong>de</strong>installatie <strong>van</strong> een kabel als een levering <strong>van</strong> een goed of een dienst moetwor<strong>de</strong>n aangemerkt. <strong>De</strong> casus luidt als volgt; Aktiebolaget NN is werkzaam in<strong>de</strong> telecommunicatiesector en houdt zich met name bezig met het plaatsen,on<strong>de</strong>rhou<strong>de</strong>n en herstellen <strong>van</strong> glasvezelkabels. Zij is <strong>van</strong> planovereenkomsten te sluiten voor <strong>de</strong> levering en <strong>de</strong> plaatsing <strong>van</strong> eenon<strong>de</strong>rzeese glasvezelkabel tussen Zwe<strong>de</strong>n en een an<strong>de</strong>re lidstaat, die door<strong>de</strong> afnemer zal wor<strong>de</strong>n gebruikt om transmissiediensten aan verschillen<strong>de</strong>telecomoperatoren aan te bie<strong>de</strong>n. Aktiebolaget NN zal bij verschillen<strong>de</strong>on<strong>de</strong>rnemers <strong>de</strong> kabel en het overige noodzakelijke materieel aankopen, eenschip met bemanning bevrachten en personeel aanwerven datgespecialiseerd is in het plaatsen <strong>van</strong> kabels. <strong>De</strong> kabel zal op het Zweedsevasteland in <strong>de</strong> bo<strong>de</strong>m wor<strong>de</strong>n verankerd en ingegraven en vervolgens op <strong>de</strong>bo<strong>de</strong>m <strong>van</strong> <strong>de</strong> zee wor<strong>de</strong>n gelegd en daar in voorkomend geval wor<strong>de</strong>ningegraven, eerst in <strong>de</strong> <strong>binnen</strong>wateren en <strong>de</strong> territoriale wateren <strong>van</strong> Zwe<strong>de</strong>n,vervolgens op het continentale plat <strong>van</strong> Zwe<strong>de</strong>n en <strong>de</strong> an<strong>de</strong>re lidstaat alskuststaten en ten slotte in <strong>de</strong> territoriale wateren en <strong>de</strong> <strong>binnen</strong>wateren <strong>van</strong> <strong>de</strong>an<strong>de</strong>re lidstaat, om uitein<strong>de</strong>lijk op het vasteland <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze laatste lidstaat in <strong>de</strong>bo<strong>de</strong>m te wor<strong>de</strong>n verankerd en ingegraven. Gelet op <strong>de</strong> afstand tussen <strong>de</strong>9 HvJ EG 29 maart 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN7
gepubliceerd. Echter <strong>van</strong>af 1996 zijn enkele adviezen toch openbaar, zij hetmondjes maat en op selectieve wijze. In haar 60 e verga<strong>de</strong>ring heeft het BTW-Comité unaniem besloten dat <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering voor prestaties alstegelen, behangen en vloeren leggen, gelegen is in <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong>onroeren<strong>de</strong> zaak gelegen is. Het BTW-Comité ziet <strong>de</strong>ze werkzaamhe<strong>de</strong>n dusniet als een montage en installatielevering. Uit het verslag blijkt dat het BTW-Comité tot dit besluit is gekomen omdat zij zag dat <strong>de</strong> lidstaten <strong>de</strong>zeprestaties op verschillen<strong>de</strong> wijze wer<strong>de</strong>n geïnterpreteerd. Zo waren erlidstaten bij die <strong>de</strong>ze prestaties zagen als een dienst en <strong>de</strong>ze dienst ingevolgeartikel 9.2a <strong>van</strong> <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> Richtlijn belasten, zijn<strong>de</strong> daar waar <strong>de</strong> onroeren<strong>de</strong>zaak gelegen is, maar er waren ook lidstaten bij die <strong>de</strong>ze prestatiesbeschouw<strong>de</strong>n als een goed ingevolge artikel 5.5 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> Richtlijn(huidige artikel 14lid 3 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-richtlijn). <strong>De</strong>ze laatste groep lidstatenpasten ook weer verschillen<strong>de</strong> regels toe. Zo pasten een aantal lidstaten <strong>de</strong>regels voor montage en <strong>installatieleveringen</strong> ingevolge artikel 8.1a <strong>van</strong> <strong>de</strong>Zes<strong>de</strong> Richtlijn (huidige artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-richtlijn) toe en belasten <strong>de</strong>levering daar waar <strong>de</strong> montage of installatie plaats vond. En een aantallidstaten belaste <strong>de</strong> levering op het moment dat het werk af was en pasten<strong>de</strong>rhalve artikel 8.1b <strong>van</strong> <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> Richtlijn ( huidige artikel 31 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTWrichtlijn)toe. Al <strong>de</strong>ze verschillen<strong>de</strong> interpretaties zou<strong>de</strong>n tot verschillen lei<strong>de</strong>nin <strong>de</strong> verplichte listings.Het BTW-Comité conclu<strong>de</strong>er<strong>de</strong> eveneens unaniem dat <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> eengoed, waarbij een leverancier tevens een dienst verleent, zoals bijvoorbeel<strong>de</strong>en apparaat in het stopcontact steken of een waterkraan aansluiten op eenbestaan<strong>de</strong> watervoorziening of <strong>de</strong> afvoer op het riool aansluiten, moet wor<strong>de</strong>ngezien als <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> een enkel goed zon<strong>de</strong>r montage en/of installatiediensten. <strong>De</strong> diensten zijn <strong>van</strong> bijkomstige aard en zijn <strong>van</strong> on<strong>de</strong>rgeschiktebetekenis.In <strong>de</strong> 58 e verga<strong>de</strong>ring conclu<strong>de</strong>er<strong>de</strong> het BTW-Comité dat <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> eenmachine een levering is en geen dienst, ook niet als <strong>de</strong> machine specifiekvoor <strong>de</strong> afnemer is vervaardigd. Er is sprake <strong>van</strong> een levering <strong>van</strong> eenroeren<strong>de</strong> zaak, ongeacht <strong>de</strong> on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>len die zijn gebruikt voor het maken <strong>van</strong><strong>de</strong> machine. Dit is ook het geval als <strong>de</strong> machine door <strong>de</strong> leverancier bij <strong>de</strong>afnemer wordt gemonteerd of geïnstalleerd. <strong>De</strong> montage of installatie gaatdan op in <strong>de</strong> levering. Het enkel monteren of installeren door een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> moetwel wor<strong>de</strong>n beschouwd als een dienst. Dit laatste is ook als zodanig in eenveror<strong>de</strong>ning 11 opgenomen.11 veror<strong>de</strong>ning (EG) nr. 1777/2005 <strong>van</strong> 17 oktober 2005. <strong>De</strong> veror<strong>de</strong>ning is <strong>van</strong>af 1 juli 2006verbin<strong>de</strong>nd.9
Hoofdstuk 3 Het begrip montage en installatie leveringin <strong>de</strong> wet3.1 <strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> een goedMontage en <strong>installatieleveringen</strong> wor<strong>de</strong>n voor <strong>de</strong> BTW beschouwd als <strong>de</strong>levering <strong>van</strong> een goed. <strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> levering voor een goed wordt volgensartikel 32 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn aangemerkt, als <strong>de</strong> plaats waar het goed zichbevindt op het tijdstip <strong>van</strong> vertrek <strong>van</strong> <strong>de</strong> verzending of <strong>van</strong> het vervoer naar<strong>de</strong> afnemer. Goe<strong>de</strong>ren die <strong>van</strong>uit Spanje naar Ne<strong>de</strong>rland wor<strong>de</strong>ngetransporteerd, zijn <strong>de</strong>rhalve belast in Spanje en niet in Ne<strong>de</strong>rland. Echterdit betekent niet dat <strong>de</strong> belasting ook in Spanje betaald moet wor<strong>de</strong>n. Indien<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren wor<strong>de</strong>n afgenomen door een on<strong>de</strong>rnemer in Ne<strong>de</strong>rland, gel<strong>de</strong>n<strong>de</strong> regels voor intracommunautaire transacties en is <strong>de</strong> levering in het land<strong>van</strong> vertrek (Spanje) vrijgesteld (met recht op aftrek <strong>van</strong> voorbelasting) enverricht <strong>de</strong> afnemer in het land <strong>van</strong> aankomst (Ne<strong>de</strong>rland) een belasteverwerving waarover hij omzetbelasting is verschuldigd. In het geval <strong>de</strong>goe<strong>de</strong>ren niet naar een an<strong>de</strong>re lidstaat, maar buiten <strong>de</strong> <strong>Europese</strong>Gemeenschap afgeleverd wor<strong>de</strong>n, kan er eveneens gebruik wor<strong>de</strong>n gemaakt<strong>van</strong> een vrijstelling. In dit geval gel<strong>de</strong>n <strong>de</strong> regels voor export en is <strong>de</strong> leveringin het land <strong>van</strong> vertrek (Spanje) we<strong>de</strong>rom vrijgesteld (met recht op aftrek <strong>van</strong>voorbelasting) en vindt er een belaste import plaats in het land <strong>van</strong> aankomst(bijvoorbeeld Zwitserland).Voor <strong>de</strong> plaatsbepaling <strong>van</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong> wordt echterafgeweken <strong>van</strong> <strong>de</strong> bovengenoem<strong>de</strong> algemene regels.3.2 Montage en <strong>installatieleveringen</strong> in <strong>de</strong> BTW-Richtlijn<strong>De</strong> BTW-Richtlijn kent een aparte regelgeving voor montage en<strong>installatieleveringen</strong>, zijn<strong>de</strong> artikel 36. Volgens dit artikel wordt als plaats <strong>van</strong>levering aangemerkt <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> montage of installatie geschiedt,ongeacht <strong>de</strong> hoedanigheid <strong>van</strong> <strong>de</strong> afnemer. Daaraan is toegevoegd datwanneer <strong>de</strong> montage of installatie plaats vindt in een an<strong>de</strong>re lidstaat dan die<strong>van</strong> <strong>de</strong> leverancier, <strong>de</strong> lidstaat waar <strong>de</strong> montage of installatie plaats vindt, <strong>de</strong>nodige maatregelen moet treffen om dubbele belastingheffing in <strong>de</strong>ze lidstaatte voorkomen.<strong>De</strong> achtergrond <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze afwijking op <strong>de</strong> hoofdregel moet men mijn inzienszoeken in het feit dat <strong>de</strong> lan<strong>de</strong>n wil<strong>de</strong>n voorkomen dat <strong>de</strong> installatie enmontage diensten bij import niet belast wer<strong>de</strong>n. Het beste kan ik dit uitleggendoor mid<strong>de</strong>l <strong>van</strong> een voorbeeld. Stel dat een Amerikaanse on<strong>de</strong>rnemer eenmotor moet monteren aan een machine in Ne<strong>de</strong>rland. Hij berekent hiervooreen bedrag <strong>van</strong> 25.000 Euro. Het bedrag is opgebouwd uit een stukje voor <strong>de</strong>10
levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> motor, zijn<strong>de</strong> 15.000 Euro en uit een stukje voor <strong>de</strong> montage<strong>van</strong> <strong>de</strong> motor aan <strong>de</strong> machine, zijn<strong>de</strong> 10.000 Euro. Zon<strong>de</strong>r toepassing <strong>van</strong>artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn of enig an<strong>de</strong>re voorziening is <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong>levering gelegen in Amerika, daar <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> een goed is, <strong>de</strong>plaats waar het vervoer aan<strong>van</strong>gt. Er is dus geen Ne<strong>de</strong>rlandse BTWverschuldigd over <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> machine <strong>van</strong> Amerika naar Ne<strong>de</strong>rland.Er wordt weliswaar belasting geheven over <strong>de</strong> invoer <strong>van</strong> het goed, maar erzal geen belasting verschuldigd zijn over <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> montage dienst.<strong>De</strong> bij invoer verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting zal geheven wor<strong>de</strong>n over een prijs<strong>van</strong> 15.000 Euro en niet over 25.000 Euro. Indien er sprake is <strong>van</strong> eenlevering aan een on<strong>de</strong>rnemer die belaste prestaties verricht is dit geenprobleem. Echter wanneer <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> machine aan een particulierpersoon of aan een on<strong>de</strong>rnemer met vrijgestel<strong>de</strong> prestaties plaats vindt,zou<strong>de</strong>n <strong>de</strong>ze fiscaal bevoor<strong>de</strong>eld kunnen wor<strong>de</strong>n. Zij zou<strong>de</strong>n er namelijkvoor<strong>de</strong>el bij hebben dit soort transacties uit te voeren met buiten <strong>de</strong> <strong>EU</strong>gevestig<strong>de</strong> partijen (in plaats <strong>van</strong> partijen <strong>binnen</strong> <strong>de</strong> <strong>EU</strong>) en dat werktconcurrentieverstorend. Door <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> machine enmontage te verleggen naar <strong>de</strong> plaats waar <strong>de</strong> montage geschiedt, lees in ditvoorbeeld Ne<strong>de</strong>rland, zal er belasting wor<strong>de</strong>n geheven over het bedrag <strong>van</strong><strong>de</strong> levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> machine en <strong>de</strong> montage diensten tesamen, zijn<strong>de</strong> over25.000 Euro en wordt bovengenoem<strong>de</strong> concurrentieverstoring voorkomen. <strong>De</strong>BTW die bij invoer betaald moet wor<strong>de</strong>n is voor <strong>de</strong> buitenlandse leverancierterug te vor<strong>de</strong>ren.3.3 Montage en <strong>installatieleveringen</strong> in <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong>omzetbelasting 1968In <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wetgeving zijn <strong>de</strong> regels omtrent montage en<strong>installatieleveringen</strong> vastgelegd in artikel 5.1 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong>omzetbelasting 1968 en artikel 3, eerste lid, on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong>omzetbelasting 1968. In dit laatste artikel wordt met <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> een goedgelijkgesteld <strong>de</strong> rechtsovergang <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren welke het on<strong>de</strong>rwerp uitmaken<strong>van</strong> een overeenkomst tot het aanbrengen <strong>van</strong> die goe<strong>de</strong>ren aan een an<strong>de</strong>rgoed. Hierbij kan men <strong>de</strong>nken aan het monteren en installeren <strong>van</strong> eenkeuken. <strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> een levering ingevolge artikel 3, eerste lid, on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f<strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968, zoals een montage eninstallatielevering is <strong>de</strong> plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip <strong>van</strong><strong>de</strong> levering.In een arrest <strong>van</strong> het Hof 's-Hertogenbosch 12 oor<strong>de</strong>el<strong>de</strong> het Hof dat <strong>de</strong> plaats<strong>van</strong> levering <strong>van</strong> keukens door een Duitse GmbH aan Ne<strong>de</strong>rlandseparticulieren gelegen is in Ne<strong>de</strong>rland. Het betrof een Duitse on<strong>de</strong>rnemer diekeukens lever<strong>de</strong> aan on<strong>de</strong>rmeer particuliere afnemers in Ne<strong>de</strong>rland. <strong>De</strong>montage en het vervoer <strong>van</strong> <strong>de</strong> keukens wer<strong>de</strong>n door een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> partijuitgevoerd. <strong>De</strong> kosten <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>r<strong>de</strong> partij wer<strong>de</strong>n in rekening gebracht aan <strong>de</strong>12 Hof <strong>De</strong>n Bosch 29 januari 2008, nr. 04/0141911
Duitse on<strong>de</strong>rnemer en <strong>de</strong> Duitse on<strong>de</strong>rnemer factureer<strong>de</strong> één totaalprijs aanhaar afnemers. <strong>De</strong> feiten “het zich jegens haar Ne<strong>de</strong>rlandse afnemersverplichten tot vervoer <strong>van</strong> keukens, <strong>de</strong> overdracht <strong>van</strong> <strong>de</strong> macht om alseigenaar over die keukens te beschikken en tot het (doen) monteren <strong>van</strong> diekeukens” vallen volgens het Hof ’s-Hertogenbosch on<strong>de</strong>r het bereik <strong>van</strong> art. 3,eerste lid, on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f, <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968. <strong>De</strong> plaats <strong>van</strong>levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rhavige keukens is daarmee telkens in Ne<strong>de</strong>rlandgelegen.<strong>De</strong> Duitse on<strong>de</strong>rnemer heeft zich in het arrest ook nog willen beroepen opeen verschil tussen het begrip 'aanbrengen' in <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wettekst en <strong>de</strong>begrippen 'installatie' en 'montage' in <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> Richtlijn. Uit <strong>de</strong> uitspraak <strong>van</strong>het Gerechtshof is echter niet dui<strong>de</strong>lijk op te maken wat in dit verband precies<strong>de</strong> argumentatie <strong>van</strong> <strong>de</strong> Duitse on<strong>de</strong>rnemer is geweest. Het hof achtte het inie<strong>de</strong>r geval niet rele<strong>van</strong>t. Dit oor<strong>de</strong>el stemt overeen met hetgeen in <strong>de</strong>wetsgeschie<strong>de</strong>nis is opgemerkt over het begrip "aanbrengen" in <strong>de</strong> Wet OB1968 enerzijds, en <strong>de</strong> begrippen "installatie"en "montage" in <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> richtlijnan<strong>de</strong>rzijds 13 : Het begrip 'aanbrengen' in artikel 3, eerste lid, on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f, WetOB 1968 heeft <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> betekenis als <strong>de</strong> begrippen 'installeren' en 'monteren'in artikel 8, lid 1, on<strong>de</strong>r a, twee<strong>de</strong> volzin, <strong>van</strong> <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> Richtlijn.3.4 Het verschil tussen <strong>de</strong> BTW-Richtlijn en <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong>omzetbelasting 1968Bij <strong>de</strong> aanpassing <strong>van</strong> <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wet aan <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong> Richtlijn, heeft <strong>de</strong>Ne<strong>de</strong>rlandse wetgever 14 on<strong>de</strong>r verwijzing naar artikel 8, lid 1 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Zes<strong>de</strong>Richtlijn, <strong>de</strong> in <strong>de</strong> richtlijn opgenomen regeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> in beperkte zin opgenomen. Zo lijkt het in artikel 3, lid1,on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1986 te moeten gaan om eenlevering <strong>van</strong> goe<strong>de</strong>ren waarbij <strong>de</strong> eigendomsovergang het gevolg is <strong>van</strong> <strong>de</strong>installatie. Artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn verwijst daarin tegen helemaal nietnaar een bepaald soort levering, maar spreekt slechts over een goed dat doorof voor rekening <strong>van</strong> <strong>de</strong> leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd. Mijninziens lijkt <strong>de</strong> BTW-Richtlijn <strong>de</strong>rhalve ruimer <strong>van</strong> opzet te zijn dan <strong>de</strong>Ne<strong>de</strong>rlandse wetgeving.Bijl, Van Hilten en Van Vliet 15 merken op dat <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wetgevingontoereikend lijkt te zijn. Zij baseren dit op <strong>de</strong> opmerking <strong>van</strong> <strong>de</strong> Commissie in<strong>de</strong> toelichting op het voorstel voor een Zes<strong>de</strong> richtlijn, waarin werd gezegd datin het bijzon<strong>de</strong>re geval dat <strong>de</strong> leverancier <strong>de</strong> losse on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>len levert waar<strong>van</strong><strong>de</strong> koper reeds vóór <strong>de</strong> montage door <strong>de</strong> leverancier eigenaar is gewor<strong>de</strong>n,bijvoorbeeld bij eigendomsoverdracht onmid<strong>de</strong>llijk na het verlaten <strong>van</strong> <strong>de</strong>13 MvA, Kamerstukken II 1992/1993, 22 712, blz. 5614 Twee<strong>de</strong> Kamer zitting 1977-1978, 14 887, nr3, blz. 1815 Bron: Fiscale Monografieën, <strong>Europese</strong> BTW en Ne<strong>de</strong>rlandse omzetbelasting, <strong>de</strong>r<strong>de</strong>geheel herziene druk, door Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. Van Hilten en Mr. D.G. <strong>van</strong>Vliet12
fabriek, toch ook als plaats <strong>van</strong> levering geldt <strong>de</strong> plaats waar het goed wordtgemonteerd.Laat ik een voorbeeld geven om <strong>de</strong> opmerking <strong>van</strong> bovengenoem<strong>de</strong>schrijvers te verdui<strong>de</strong>lijken en het verschil in <strong>behan<strong>de</strong>ling</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-richtlijnen <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wet aan te geven.Een Ne<strong>de</strong>rlandse on<strong>de</strong>rnemer sluit met een Duitse on<strong>de</strong>rnemer eenovereenkomst voor <strong>de</strong> levering <strong>van</strong> een persmachine en <strong>de</strong> installatie hier<strong>van</strong>.<strong>De</strong> eigendom <strong>van</strong> <strong>de</strong> persmachine zal voor installatie overgaan op <strong>de</strong> Duitseon<strong>de</strong>rnemer. <strong>De</strong> persmachine wordt in verband met <strong>de</strong> levering <strong>van</strong>uitNe<strong>de</strong>rland naar Duitsland vervoerd. Na <strong>de</strong> overdracht <strong>van</strong> <strong>de</strong> eigendom <strong>van</strong><strong>de</strong> persmachine in Duitsland installeert <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse on<strong>de</strong>rnemer <strong>de</strong>machine op het terrein <strong>van</strong> <strong>de</strong> Duitse on<strong>de</strong>rnemer. In dit geval vindt op grond<strong>van</strong> een strikte uitleg <strong>van</strong> <strong>de</strong> Ne<strong>de</strong>rlandse wet eerst een levering <strong>van</strong>goe<strong>de</strong>ren plaats gevolgd door een separate installatiedienst. Op grond <strong>van</strong>art. 5, lid 1, on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el a <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968 is <strong>de</strong> plaats<strong>van</strong> levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> machine Ne<strong>de</strong>rland, al zal het 0%-tarief <strong>van</strong> toepassingzijn (Tabel II,a.6). Op grond <strong>van</strong> art. 6 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968,zal <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> <strong>de</strong> installatiedienst in Duitsland gelegen zijn. Toepassing<strong>van</strong> art. 36 Btw-richtlijn leidt echter tot een an<strong>de</strong>r resultaat. Op grond <strong>van</strong>art. 36 Btw-richtlijn zou ook in dit geval <strong>de</strong> uitzon<strong>de</strong>ring voor<strong>installatieleveringen</strong> <strong>van</strong> toepassing zijn, zodat <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering niet inNe<strong>de</strong>rland is gelegen.Ik realiseer mij dat het verschil tussen bei<strong>de</strong> regelgevingen zeer theoretischis, daar on<strong>de</strong>r bei<strong>de</strong> regelgevingen <strong>de</strong> prestatie niet on<strong>de</strong>rworpen is aanNe<strong>de</strong>rlandse BTW, maar het blijft <strong>de</strong>salniettemin een verschil.13
Hoofdstuk 4 Dubbele belastingheffingIn paragraaf 3.2 heb ik uitgelegd waarom er een voorziening in <strong>de</strong> BTW-Richtlijn is opgenomen voor montage en <strong>installatieleveringen</strong>; ter voorkomingdat <strong>de</strong> installatie en montage diensten niet zou<strong>de</strong>n wor<strong>de</strong>n belast in het gevaldat <strong>de</strong> te installeren goe<strong>de</strong>ren uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> land afkomstig waren. Tij<strong>de</strong>ns hetschrijven <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>ling heb ik mij afgevraagd of er juist door hetopnemen <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze voorziening in <strong>de</strong> BTW-Richtlijn er zich geen situatieskunnen voor doen die tot dubbele belastingheffing kunnen lei<strong>de</strong>n.Wanneer <strong>de</strong> te monteren of te installeren goe<strong>de</strong>ren <strong>van</strong>uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> landwor<strong>de</strong>n ingevoerd in een lidstaat, zal er ter zake <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze invoeromzetbelasting wor<strong>de</strong>n geheven over <strong>de</strong> prijs <strong>van</strong> <strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren exclusief <strong>de</strong>installatie of montage kosten. Vervolgens vindt er volgens artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong>BTW-Richtlijn een <strong>binnen</strong>landse levering plaats. Ik laat hier in het mid<strong>de</strong>n of<strong>de</strong> heffing over <strong>de</strong> <strong>binnen</strong>landse levering door <strong>de</strong> buitenlandse leverancier ofdoor <strong>de</strong> <strong>binnen</strong>landse afnemer betaald zal moeten wor<strong>de</strong>n, want hier zal ikna<strong>de</strong>r op ingaan tij<strong>de</strong>ns mijn lan<strong>de</strong>n on<strong>de</strong>rzoek in hoofdstuk 5. Dubbeleheffing over <strong>de</strong> waar<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> te monteren of installeren goe<strong>de</strong>ren wordtdaarbij voorkomen door <strong>de</strong> buitenlandse leverancier aftrek <strong>van</strong> <strong>de</strong> bij invoergeheven belasting te verlenen via een zogenaamd <strong>De</strong>rtien<strong>de</strong> Richtlijnteruggaaf verzoek (mits bei<strong>de</strong> lan<strong>de</strong>n het reciprociteitsbeginsel toepassenan<strong>de</strong>rs zal <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rnemer zich moeten registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting inhet land <strong>van</strong> invoer en <strong>de</strong> invoerbelasting via zijn aangifte omzetbelastingterug vragen).Maar wat gebeurd er nu indien niet <strong>de</strong> leverancier <strong>de</strong> te monteren of teinstalleren goe<strong>de</strong>ren invoert, maar <strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren wor<strong>de</strong>n door of voor rekening<strong>van</strong> diens opdrachtgever ingevoerd en <strong>de</strong>ze opdrachtgever heeft geen rechtop aftrek? Bijvoorbeeld als <strong>de</strong> opdrachtgever geen on<strong>de</strong>rnemermaar een particulier is of wanneer <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rnemer prestaties verricht dievrijgesteld zijn en <strong>de</strong>rhalve geen of ge<strong>de</strong>eltelijke aftrek <strong>van</strong> voorbelastingheeft. Mijn inziens is er dan sprake <strong>van</strong> dubbele belastingheffing. Ik zal ditverdui<strong>de</strong>lijken met een voorbeeld. Stel dat een Zwitserse on<strong>de</strong>rnemer eenkeuken verkoopt aan een particulier in Ne<strong>de</strong>rland. On<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el <strong>van</strong> <strong>de</strong>overeenkomst is dat <strong>de</strong> particulier <strong>de</strong> keuken zal invoeren en <strong>de</strong>verschuldig<strong>de</strong> invoerrechten en omzetbelasting zal betalen. <strong>De</strong> Zwitserseon<strong>de</strong>rnemer zal <strong>de</strong> keuken in Ne<strong>de</strong>rland installeren. <strong>De</strong> kosten <strong>van</strong> <strong>de</strong>installatie zitten in <strong>de</strong> verkoopprijs <strong>van</strong> <strong>de</strong> keuken begrepen, maar wor<strong>de</strong>nafzon<strong>de</strong>rlijk in rekening gebracht. Bij invoer moet <strong>de</strong> particulier omzetbelastingbetalen over <strong>de</strong> douanewaar<strong>de</strong>, zijn<strong>de</strong> <strong>de</strong> verkoopwaar<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> keukenexclusief <strong>de</strong> installatiekosten. <strong>De</strong> Zwitserse on<strong>de</strong>rnemer levert ingevolgeartikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn een levering in Ne<strong>de</strong>rland en moet <strong>de</strong>rhalveomzetbelasting betalen over <strong>de</strong> volle verkoopprijs <strong>van</strong> <strong>de</strong> keuken, inclusief <strong>de</strong>installatiekosten. Er wordt dus twee keer geheven over <strong>de</strong> verkoopwaar<strong>de</strong><strong>van</strong> <strong>de</strong> keuken (exclusief installatiekosten), maar <strong>de</strong> particulier kan <strong>de</strong>verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting bij invoer niet terug vor<strong>de</strong>ren en dus treed er14
dubbele belastingheffing op. Bijl, Van Hilten en Van Vliet 16 merken op dat bijhet vaststellen <strong>van</strong> <strong>de</strong> tekst <strong>van</strong> <strong>de</strong> richtlijnbepaling waarschijnlijk niet aan<strong>de</strong>ze situatie is gedacht en dat het niet <strong>de</strong> bedoeling zal zijn geweest dat <strong>de</strong>levering ook dan in het <strong>binnen</strong>land plaatsvindt, als <strong>de</strong> opdrachtgever <strong>de</strong> invoerin het vrije verkeer voor zijn rekening neemt. Dit zou betekenen dat er door <strong>de</strong>leverancier geen belaste levering plaats vindt, maar alleen een belaste dienstin het <strong>binnen</strong>land, met als maatstaf <strong>van</strong> heffing alleen <strong>de</strong> installatiekosten. Bijl,Van Hilten en Van Vliet dragen nog een an<strong>de</strong>re oplossing aan. In <strong>de</strong>zeoplossing moet men er<strong>van</strong> uitgaan dat <strong>de</strong> invoer goe<strong>de</strong>ren betreft diebestemd zijn voor door <strong>de</strong> leverancier verrichte belaste han<strong>de</strong>lingen inNe<strong>de</strong>rland. Zodoen<strong>de</strong> zou <strong>de</strong> leverancier alsnog recht op aftrek <strong>van</strong> <strong>de</strong> bijinvoer verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting hebben. <strong>De</strong> leverancier kan dan wel eenbewijsprobleem hebben daar hij niet beschikt over <strong>de</strong> invoerbeschei<strong>de</strong>n. Mijninziens zal het zelfs met invoerbeschei<strong>de</strong>n moeilijk wor<strong>de</strong>n om <strong>de</strong> aftrek tebewerkstelligen en zou ik willen adviseren om <strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren, indien mogelijk,altijd door <strong>de</strong> leverancier te laten invoeren.16 Bron: Fiscale Monografieën, <strong>Europese</strong> BTW en Ne<strong>de</strong>rlandse omzetbelasting, <strong>de</strong>r<strong>de</strong>geheel herziene druk, door Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. Van Hilten en Mr. D.G. <strong>van</strong>Vliet15
Hoofdstuk 5 Lan<strong>de</strong>non<strong>de</strong>rzoekIn <strong>de</strong> voorgaan<strong>de</strong> hoofdstukken heb ik besproken wat montage en<strong>installatieleveringen</strong> zijn, hoe zij volgens <strong>de</strong> BTW-Richtlijn moeten wor<strong>de</strong>nbehan<strong>de</strong>ld en wat <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering is. Kort samengevat montage en<strong>installatieleveringen</strong> moeten wor<strong>de</strong>n beschouwd als een levering <strong>van</strong> eengoed en <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering moet wor<strong>de</strong>n aangemerkt als <strong>de</strong> plaats waar<strong>de</strong> montage of installatie geschiedt, ongeacht <strong>de</strong> hoedanigheid <strong>van</strong> <strong>de</strong>afnemer. Zolang <strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren <strong>binnen</strong> één en het zelf<strong>de</strong> land wor<strong>de</strong>n geleverdis er geen verschil in resultaat ten opzichte <strong>van</strong> <strong>de</strong> algemene regeling voor <strong>de</strong>levering <strong>van</strong> een goed. Het verschil in resultaat wordt zichtbaar wanneer <strong>de</strong>montage en <strong>installatieleveringen</strong> <strong>van</strong>uit een an<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaat of <strong>de</strong>r<strong>de</strong> landwor<strong>de</strong>n geleverd, daar <strong>de</strong> montage en installatielevering niet in het land <strong>van</strong>vertrek wordt belast, maar in het land waar <strong>de</strong> montage en installatieleveringplaats vindt. Dit is echter niet het enige verschil wat kan optre<strong>de</strong>n. Er zijn ookverschillen in <strong>de</strong> wijze waarop <strong>de</strong> verschillen<strong>de</strong> <strong>EU</strong> lidstaten <strong>de</strong> regels metbetrekking tot <strong>de</strong> verschuldigdheid <strong>van</strong> <strong>de</strong> omzetbelasting over <strong>de</strong> montageen <strong>installatieleveringen</strong> hebben geïmplementeerd. Zo zijn er <strong>EU</strong> lidstaten die<strong>de</strong> leverancier <strong>van</strong> <strong>de</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong> verplichten om zich teregistreren in hun land (land waar <strong>de</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong> plaatsvindt) en lan<strong>de</strong>n die <strong>de</strong>ze verplichting niet kennen, maar <strong>de</strong> leverancierverplichten om <strong>de</strong> verschuldig<strong>de</strong> belasting te verleggen naar <strong>de</strong> afnemer (mits<strong>de</strong>ze een on<strong>de</strong>rnemer is). Ook zijn er verschillen in <strong>de</strong> wijze waarop <strong>de</strong> <strong>EU</strong>lidstaten <strong>de</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong> in hun aangifte dienen teverwerken.Hoe <strong>de</strong> verschillen<strong>de</strong> <strong>EU</strong> lidstaten omgaan met <strong>de</strong>ze verschuldigdheid <strong>van</strong>omzetbelasting zal ik in <strong>de</strong> volgen<strong>de</strong> paragrafen door mid<strong>de</strong>l <strong>van</strong> eenlan<strong>de</strong>non<strong>de</strong>rzoek na<strong>de</strong>r toelichten.5.1 Ne<strong>de</strong>rlandLaat ik dichtbij beginnen en <strong>de</strong> regelgeving omtrent <strong>de</strong> verschuldigdheid <strong>van</strong>omzetbelasting over montage en <strong>installatieleveringen</strong> zoals <strong>de</strong>ze in Ne<strong>de</strong>rlandwordt toegepast na<strong>de</strong>r bekijken.Ne<strong>de</strong>rland past een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inNe<strong>de</strong>rland wonen of gevestigd zijn en die in Ne<strong>de</strong>rland geen vaste inrichtinghebben <strong>van</strong> waaruit <strong>de</strong> levering wordt verricht. Met “verplichteverleggingsregeling” bedoel ik dat <strong>de</strong> afnemer verplicht is om <strong>de</strong> verleggingtoe te passen, maar <strong>de</strong> lidstaten niet. <strong>De</strong> lidstaten hebben ie<strong>de</strong>r voor zich <strong>de</strong>optie om <strong>de</strong> verleggingregeling toe te passen.<strong>De</strong> verleggingsregeling zorgt ervoor dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich nietin Ne<strong>de</strong>rland hoeft te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong>16
omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> in Ne<strong>de</strong>rland wonen<strong>de</strong> of gevestig<strong>de</strong>on<strong>de</strong>rnemer dan wel aan <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rnemer die een vaste inrichting in Ne<strong>de</strong>rlandheeft, dan wel naar een in Ne<strong>de</strong>rland gevestigd lichaam in <strong>de</strong> zin <strong>van</strong> <strong>de</strong>AWR. <strong>De</strong> verlegging volgt uit artikel 12 lid 3 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting1968. Artikel 12 lid 4 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Wet op <strong>de</strong> omzetbelasting 1968 gaat na<strong>de</strong>r in ophet begrip vaste inrichting. Dit lid legt uit dat voor <strong>de</strong> toepassing <strong>van</strong> dit artikeleen on<strong>de</strong>rnemer die een vaste inrichting heeft in Ne<strong>de</strong>rland, geacht een nietin Ne<strong>de</strong>rland gevestig<strong>de</strong> on<strong>de</strong>rnemer te zijn wanneer die vaste inrichting nietbetrokken is bij het verrichten <strong>van</strong> <strong>de</strong> levering.Wanneer we naar <strong>de</strong> administratieve verplichtingen kijken <strong>van</strong> <strong>de</strong>Ne<strong>de</strong>rlandse regelgeving met betrekking tot montage en <strong>installatieleveringen</strong>,blijkt dat <strong>de</strong>rgelijke leveringen apart dienen te wor<strong>de</strong>n vermeld in <strong>de</strong> aangifteOmzetbelasting indien zij wor<strong>de</strong>n geleverd naar een an<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaat. Er isgeen verplichting om <strong>de</strong> leveringen op te nemen in <strong>de</strong> OpgaafIntracommunautaire Prestaties. Dit kan logischer wijs ook niet, want eenmontage en installatielevering is geen intra communautaire verwerving in hetland <strong>van</strong> aankomst.5.2 BelgiëBelgië past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door belastingplichtigen die niet inBelgië gevestigd zijn. Indien <strong>de</strong> belastingplichtige een vaste inrichting inBelgië heeft, mag <strong>de</strong>ze niet betrokken zijn bij <strong>de</strong> montage eninstallatielevering. Is <strong>de</strong> vaste inrichting wel betrokken, dan kan er geenverlegging plaats vin<strong>de</strong>n. Voor 1 januari 2010 namen <strong>de</strong> Belgische belastingauthoriteiten echter een an<strong>de</strong>r standpunt in. Zij gingen er <strong>de</strong>stijds <strong>van</strong>uit dat<strong>de</strong> vaste inrichting ongeacht of <strong>de</strong>ze nu wel of niet betrokken was bij <strong>de</strong>levering <strong>van</strong> <strong>de</strong> montage en installatielevering, als een in België gevestig<strong>de</strong>belastingplichtige moest wor<strong>de</strong>n beschouwd en <strong>de</strong>rhalve was <strong>de</strong> vasteinrichting Belgische omzetbelasting verschuldigd over <strong>de</strong> levering.Door <strong>de</strong> verleggingsregeling hoeft <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niet inBelgië voor <strong>de</strong> omzetbelasting te registreren en wordt <strong>de</strong> verschuldig<strong>de</strong>omzetbelasting verlegd naar <strong>de</strong> in België gevestig<strong>de</strong> “me<strong>de</strong>contractant” (leesafnemer). Indien <strong>de</strong> afnemer buiten België gevestigd is kan er alleenverlegging plaats vin<strong>de</strong>n indien <strong>de</strong> afnemer een fiscaal vertegenwoordigerheeft aangesteld. <strong>De</strong> in België verplichte verleggingsregeling voor montageen <strong>installatieleveringen</strong> is terug te vin<strong>de</strong>n in artikel 51.paragraaf 2.ten 5e <strong>van</strong>het “Wetboek over <strong>de</strong> belasting toegevoeg<strong>de</strong> waar<strong>de</strong>”.België kent geen administratieve verplichtingen zoals wij die in Ne<strong>de</strong>rlandkennen. Montage en <strong>installatieleveringen</strong> verricht aan buitenlandse afnemerswor<strong>de</strong>n niet apart in <strong>de</strong> aangifte Omzetbelasting vermeld.Omwille <strong>van</strong> <strong>de</strong> moeilijkhe<strong>de</strong>n die zich soms voordoen om bepaal<strong>de</strong>han<strong>de</strong>lingen te kwalificeren als een levering <strong>van</strong> een goed of als een dienst,17
wanneer die han<strong>de</strong>lingen tegelijkertijd het leveren <strong>van</strong> een goed en <strong>de</strong>installatie of montage er<strong>van</strong> op een roerend goed met zich brengen, heeft <strong>de</strong>Belgische administratie die problematiek in zijn geheel opnieuw on<strong>de</strong>rzocht 17en werd er beslist dat wanneer <strong>de</strong> waar<strong>de</strong> <strong>van</strong> <strong>de</strong> gelever<strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren min<strong>de</strong>rdan 50% <strong>van</strong> <strong>de</strong> totale verkoopprijs bedragen, <strong>de</strong> han<strong>de</strong>ling aangemerkt moetwor<strong>de</strong>n als een dienst. In alle an<strong>de</strong>re gevallen wordt <strong>de</strong> han<strong>de</strong>ling beschouwdals een levering <strong>van</strong> een goed.5.3 BulgarijeVolgens artikel 82 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Bulgaarse BTW wetgeving, wordt <strong>de</strong> heffing opmontage en <strong>installatieleveringen</strong> die wordt uitgevoerd door een <strong>binnen</strong> <strong>de</strong> <strong>EU</strong>gevestig<strong>de</strong> leverancier verlegd aan <strong>de</strong> afnemer, mits die afnemergeregistreerd is voor <strong>de</strong> omzetbelasting in Bulgarije. Het gaat hier we<strong>de</strong>romom een verplichte verlegging. Als gevolg <strong>van</strong> <strong>de</strong> verlegging hoeft <strong>de</strong>buitenlandse leverancier zich niet te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting inBulgarije.5.4 CyprusCyprus kent een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> 18 . <strong>De</strong> buitenlandse leverancier moet gevestigd zijn in eenan<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaat en <strong>de</strong> afnemer moet in Cyprus gevestigd zijn alsme<strong>de</strong> voor<strong>de</strong> omzetbelasting geregistreerd zijn in Cyprus. Bovendien moeten <strong>de</strong>buitenlandse leverancier en afnemer samen een overeenkomst zijnaangegaan waaruit blijkt dat <strong>de</strong> verlegginsregeling wordt toegepast.5.5 <strong>De</strong>nemarken<strong>De</strong>nemarken past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe opmontage en <strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers dieniet in <strong>De</strong>nemarken gevestigd zijn. Indien <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer weleen vaste inrichting heeft in <strong>De</strong>nemarken, moet hij toch gebruik maken <strong>van</strong> <strong>de</strong>verleggingsregeling mits <strong>de</strong>ze vaste inrichting niet bij <strong>de</strong> montage eninstallatielevering betrokken is (conform artikel 46 en 46a <strong>van</strong> <strong>de</strong> <strong>De</strong>enseBTW wetgeving. Dit wil zeggen dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niet in<strong>De</strong>nemarken hoeft te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. Is hij welgeregistreerd voor <strong>de</strong> omzetbelasting in <strong>De</strong>nemarken, dan moet hij toch <strong>de</strong>BTW verleggen. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong>17 E.T. 95109, 10 mei 199918 Bron: <strong>EU</strong> VAT Compass 2011/201218
elastingplichtige (lees afnemer) die niet in <strong>De</strong>nemarken gevestigd hoeft tezijn.5.6 DuitslandDuitsland past een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inDuitsland wonen of gevestigd zijn. Indien <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer eenvaste inrichting heeft in Duitsland, mag <strong>de</strong>ze vaste inrichting niet betrokkenzijn bij <strong>de</strong> montage en installatielevering, is <strong>de</strong> vaste inrichting dat wel dan kan<strong>de</strong> verleggingsregeling niet toegepast wor<strong>de</strong>n. Een buitenlandse on<strong>de</strong>rnemerdie wel voor omzetbelasting in Duitsland geregistreerd is, maar niet gevestigdis in Duitsland moet <strong>de</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting verplicht verleggen. <strong>De</strong>belasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> on<strong>de</strong>rnemer of rechtspersoon die <strong>de</strong> leveringafneemt, conform § 13b <strong>van</strong> <strong>de</strong> Duitse BTW wetgeving. <strong>De</strong> afnemer hoeft nietwoonachtig of gevestigd te zijn in Duitsland. Wel moet <strong>de</strong> afnemer zich voor<strong>de</strong> omzetbelasting hebben geregistreerd of zich zeer <strong>binnen</strong>kort registeren 19 .In tegenstelling tot alle an<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaten hoeft <strong>de</strong> niet woonachtigeafnemer (on<strong>de</strong>rnemer) zich dus niet al voorafgaan<strong>de</strong> aan <strong>de</strong> montage eninstallatielevering te hebben geregistreerd in Duitsland. Door toepassing <strong>van</strong><strong>de</strong> verleggingsregeling wordt <strong>de</strong> verschuldigdheid verlegd naar <strong>de</strong> afnemer enjuist <strong>de</strong>ze verschuldigdheid leidt er toe dat <strong>de</strong> afnemer zich moet registerenvoor <strong>de</strong> omzetbelasting in Duitsland.5.7 EstlandEstland kent een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet voor <strong>de</strong>omzetbelasting geregistreerd zijn in Estland (conform paragraaf 3 artikel 4 lid3 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Estlandse BTW wetgeving. <strong>De</strong> verleggingsregeling geldt uitsluitendvoor on<strong>de</strong>rnemers uit an<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaten. <strong>De</strong> verplichte verlegging zorgtervoor dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niet in Estland voor <strong>de</strong>omzetbelasting hoeft te registreren en <strong>de</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordtverlegd naar <strong>de</strong> in Estland gevestig<strong>de</strong> afnemer (lees on<strong>de</strong>rnemer). <strong>De</strong>verlegging kan alleen plaats vin<strong>de</strong>n indien <strong>de</strong> installatiekosten meer dan 5%<strong>van</strong> <strong>de</strong> totale verkoopprijs bedragen (conform paragraaf 2 artikel 3 lid 2 <strong>van</strong><strong>de</strong> Estlandse BTW wetgeving), an<strong>de</strong>rs is er geen sprake <strong>van</strong> een montage eninstallatielevering volgens <strong>de</strong> <strong>de</strong>finitie <strong>van</strong> <strong>de</strong> Estlandse wet.19 Bron: VAT monitor 2002, volume 13 nummer 1 door Daniel Keller19
5.8 FinlandIn Finland wordt <strong>de</strong> belasting verschuldigd over een montage eninstallatielevering verplicht verlegd naar <strong>de</strong> afnemer mits <strong>de</strong> levering geleverdwordt door een buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer die geen vaste inrichting of BTWregistratie heeft in Finland (conform artikel 9 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Finse BTW wetgeving).Indien <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer wel een vaste inrichting in Finland heeftmaar niet betrokken is bij <strong>de</strong> montage en installatielevering, moet <strong>de</strong>verplichte verlegging toch doorgang vin<strong>de</strong>n. <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemerhoeft zich <strong>de</strong>rhalve niet in Finland te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong>omzetbelasting wordt alsnog verschuldigd door <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemerindien <strong>de</strong> afnemer een niet in Finland woonachtige on<strong>de</strong>rnemer is die geenvaste inrichting in Finland heeft en niet geregistreerd is voor <strong>de</strong>omzetbelasting in Finland.5.9 FrankrijkFrankrijk past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe op montageen <strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inFrankrijk gevestigd zijn. Indien <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer een vasteinrichting heeft in Frankrijk, moet hij toch gebruik maken <strong>van</strong> <strong>de</strong>verleggingsregeling indien <strong>de</strong>ze vaste inrichting niet bij <strong>de</strong> montage eninstallatielevering betrokken is. <strong>De</strong> verleggingsregeling zorgt er dus voor dat<strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niet hoeft te registreren voor <strong>de</strong>omzetbelasting in Frankrijk. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegdnaar <strong>de</strong> in Frankrijk voor <strong>de</strong> omzetbelasting geregistreer<strong>de</strong> afnemer (conformartikel 283 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Franse BTW wetgeving).5.10 Griekenland<strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> een montage en installatielevering volgens <strong>de</strong>Griekse BTW wetgeving, artikel 13 lid 2 is conform <strong>de</strong> BTW-Richtlijn daarwaar <strong>de</strong> installatie plaats vindt. Griekenland kent echter geenverlegginsregeling voor montage en <strong>installatieleveringen</strong> en <strong>de</strong>rhalve zal eenbuitenlandse on<strong>de</strong>rnemer voor het verrichten <strong>van</strong> een montage eninstallatielevering zich aldaar moeten registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting en ishij zelf omzetbelasting verschuldigd.5.11 Groot-BrittanniëBuitenlandse on<strong>de</strong>rnemers die niet woonachtig of gevestigd zijn in Groot-Brittannië en ook geen vaste inrichting hebben in Groot-Brittannië moeten <strong>de</strong>20
elasting verschuldigd over <strong>de</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong> in Groot-Brittannië verleggen naar <strong>de</strong> afnemer, mits <strong>de</strong>ze afnemer voor <strong>de</strong>omzetbelasting in Groot-Brittannië is geregistreerd. <strong>De</strong> buitenlandseon<strong>de</strong>rnemer moet voor <strong>de</strong> omzetbelasting in een an<strong>de</strong>r <strong>EU</strong> land geregistreerdzijn om gebruik te kunnen maken <strong>van</strong> <strong>de</strong> verleggingsregeling. Hij mag geenBTW registratie in Groot-Brittannië hebben of moeten hebben. Indien mengebruik wil maken <strong>van</strong> <strong>de</strong> verleggingsregeling moet men voor het versturen<strong>van</strong> <strong>de</strong> eerste factuur HMRC (Her Majesty's Revenue and Customs)schriftelijk informeren gebruik te willen maken <strong>van</strong> <strong>de</strong>ze regelgeving 20 . Ook <strong>de</strong>afnemer dient schriftelijk te wor<strong>de</strong>n geïnformeerd. Alle volgen<strong>de</strong> leveringenaan <strong>de</strong>ze afnemer zullen eveneens on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> verleggingsregeling vallen,zolang <strong>de</strong> leverancier een on<strong>de</strong>rnemer uit een an<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaat blijft.Voor montage en <strong>installatieleveringen</strong> uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> land kent Groot-Brittanniëeveneens een soort <strong>van</strong> simplificatieregeling 21 , zij het een wat restrictere.Zolang <strong>de</strong> montage en installatielevering eenmalig is (er zijn geen ver<strong>de</strong>reverkooptransacties voorzien) mag <strong>de</strong> leverancier <strong>de</strong> levering beschouwen alszijn<strong>de</strong> een levering die niet <strong>binnen</strong> Groot-Brittannië plaats vindt opvoorwaar<strong>de</strong> dat <strong>de</strong> afnemer <strong>de</strong> goe<strong>de</strong>ren importeert en <strong>de</strong> volledigeverkoopprijs (dus inclusief <strong>de</strong> montage en installatiekosten) wordtaangegeven bij <strong>binnen</strong>komst. Ook on<strong>de</strong>r <strong>de</strong>ze regeling mag <strong>de</strong> leverancierniet geregistreerd zijn voor <strong>de</strong> omzetbelasting in Groot-Brittannië. Daar <strong>de</strong>BTW over <strong>de</strong> volledige prijs wordt afgedragen door <strong>de</strong> afnemer, hoeft <strong>de</strong>leverancier zich niet te registeren voor <strong>de</strong> omzetbelasting.5.12 HongarijeHongarije kent ook een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inHongarije wonen of gevestigd zijn. Dit wil zeggen dat <strong>de</strong> buitenlandseon<strong>de</strong>rnemer zich niet in Hongarije hoeft te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting.<strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> afnemer, mits <strong>de</strong>afnemer een BTW registratie in Hongarije heeft. <strong>De</strong> verleggingsregeling isterug te vin<strong>de</strong>n in artikel 139 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Hongaarse BTW wetgeving.5.13 IerlandOok Ierland kent een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet in Ierlandwonen of gevestigd zijn. Dit wil zeggen dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zichniet in Ierland hoeft te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong>20 VAT Regulation 1995, No. 2518, part 2, regulation 1221 Bevestigd door Customs & Exercise op 7 Januari 1998 in “Business Brief 1/98”21
omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> in Ierland gevestig<strong>de</strong> afnemer. <strong>De</strong>afnemer moet zijn een (ik citeer):(i)a taxable person,(ii) a <strong>De</strong>partment of State or local authority,(iii) a body established by statute<strong>De</strong> verlegging is geen optie, maar een verplichting. Een en an<strong>de</strong>r is terug tevin<strong>de</strong>n in artikel 8.1A on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el f <strong>van</strong> <strong>de</strong> Ierse BTW wetgeving”.<strong>De</strong> Ierse Belasting authoriteiten hebben een schrijven gepubliceerd 22 waarinzij aangeven wat on<strong>de</strong>r <strong>de</strong> begrippen “install” en “assemble” moet wor<strong>de</strong>nverstaan:- “install” as normally taken to mean “the placing in position of equipmentor machinery”- while “assemble” is taken to mean “the fitting or gathering together ofparts of equipment or of a machine”.5.14 ItaliëItalië past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet in Italiëgevestigd zijn en geen vaste inrichting hebben in Italië. <strong>De</strong>verleggingsregeling zorgt er voor dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niethoeft te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting in Italië. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong>omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> in Italië gevestig<strong>de</strong> belastingplichtigeafnemer 23 (conform artikel 17 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Italiaanse BTW wetgeving).5.15 LatviaOok Latvia past een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door niet in Latvia gevestig<strong>de</strong>on<strong>de</strong>rnemers. <strong>De</strong> verleggingsregeling zorgt er voor dat <strong>de</strong> buitenlandseon<strong>de</strong>rnemer zich niet hoeft te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting in Latvia en<strong>de</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> afnemer in Latvia 24 .22 Tax Briefing Issue 58, <strong>De</strong>cember 2004, pagina 14.23 Bron: A Gui<strong>de</strong> to VAT, PWC 201024 Bron: A Gui<strong>de</strong> to VAT, PWC 201022
5.16 LitouwenArtikel 95 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Litouwse BTW wetgeving zegt: “A purchaser ofservices/goods who is a VAT payer must calculate and pay into the budgetthe VAT for the supplies within the territory of the country of the followingservices and goods by a foreign person: goods installed or assembled inLithuania”. Ik maar hieruit op dat Litouwen eveneens een verplichteverleggingsregeling kent voor buitenlandse, niet in Litouwen gevestig<strong>de</strong>on<strong>de</strong>rnemers die een montage en installatielevering verrichten in Litouwen.Het is mij niet dui<strong>de</strong>lijk wat precies on<strong>de</strong>r “VAT payer” verstaan moet wor<strong>de</strong>n.Ik ga er<strong>van</strong> uit dat men hier bedoelt een on<strong>de</strong>rnemer die voor <strong>de</strong>omzetbelasting is geregistreerd in Litouwen.Artikel 40 geeft nog een vrijstelling voor <strong>de</strong> import BTW wanneer een goedwordt geïmporteerd uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> land en daarna geïnstalleerd bij <strong>de</strong> afnemerin Litouwen. <strong>De</strong> import BTW dient door <strong>de</strong> “VAT payer” zoals genoemd inartikel 95 te wor<strong>de</strong>n betaald.5.17 Luxemburg<strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> een montage en installatielevering volgens <strong>de</strong>Luxemburgse wetgeving (artikel 14 lid1b) is conform <strong>de</strong> BTW-Richtlijn daarwaar <strong>de</strong> installatie plaats vindt. Luxemburg kent echter geenverlegginsregeling voor montage en <strong>installatieleveringen</strong> en <strong>de</strong>rhalve zal eenbuitenlandse on<strong>de</strong>rnemer voor het verrichten <strong>van</strong> een montage eninstallatielevering zich aldaar moeten registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting en ishij zelf omzetbelasting verschuldigd.5.18 MaltaMalta past een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet in Maltagevestigd zijn en die eveneens geen BTW registratie hebben in Malta. Dit wilzeggen dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niet in Malta hoeft te registrerenvoor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd naarafnemer die voor <strong>de</strong> omzetbelasting geregistreerd moet zijn in Malta (conformartikel 20 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Maltese BTW wetgeving).5.19 OostenrijkOostenrijk kent eveneens een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet in23
Oostenrijk wonen, gevestigd zijn en in Oostenrijk geen vaste inrichtinghebben. <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer hoeft zich niet in Oostenrijk voor <strong>de</strong>omzetbelasting te registreren. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegdnaar <strong>de</strong> <strong>de</strong> afnemer (lees on<strong>de</strong>rnemer) conform artikel 19 <strong>van</strong> <strong>de</strong> OostenrijkseBTW wetgeving.Wanneer een buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer goe<strong>de</strong>ren importeert uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong>land om <strong>de</strong>ze te monteren en te installeren bij een on<strong>de</strong>rnemer in Oostenrijk,wordt dit gezien als twee verschillen<strong>de</strong> leveringen; een levering <strong>van</strong> een goe<strong>de</strong>n een levering <strong>van</strong> een montage en installatiedienst 25 . <strong>De</strong> buitenlandseon<strong>de</strong>rnemer moet dus twee afzon<strong>de</strong>rlijke facturen uitreiken. <strong>De</strong> factuur voor<strong>de</strong> levering <strong>van</strong> het goed moet import BTW bevatten. <strong>De</strong> import BTW wordtechter niet door <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer betaald, maar moet door <strong>de</strong>Oostenrijkse afnemer betaald wor<strong>de</strong>n en wel aan <strong>de</strong> Belastingdienstcompetentie buitenlandse belastbare personen in Graz Stadt. <strong>De</strong> factuur voor<strong>de</strong> montage en installatiedienst bevat geen BTW, daar <strong>de</strong> omzetbelastingwordt verlegd naar <strong>de</strong> Oostenrijkse afnemer. <strong>De</strong> afnemer betaalt dus zowel<strong>de</strong> import BTW <strong>van</strong> het goed als <strong>de</strong> omzetbelasting over <strong>de</strong> montage eninstallatiedienst.5.20 PolenPolen past ook een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet in Polenwonen of gevestigd zijn. <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer hoeft zich niet in Polenvoor <strong>de</strong> omzetbelasting te registreren. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordtverlegd naar <strong>de</strong> afnemer (lees on<strong>de</strong>rnemer) conform <strong>de</strong> Poolse BTWwetgeving.5.21 PortugalPortugal kent een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inPortugal gevestigd zijn en die eveneens geen BTW registratie of fiscaalvertegenwoordiger hebben in Portugal 26 . <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer hoeftzich dus niet in Portugal te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong>verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd naar afnemer die voor <strong>de</strong>omzetbelasting geregistreerd moet zijn in Portugal. <strong>De</strong> verleggingsregeling isniet gebaseerd op een simplificatieregeling, zoals <strong>de</strong> meeste <strong>EU</strong> lidstatenkennen, maar zij is gebaseerd op het feit dat Portugal een zeer bre<strong>de</strong> <strong>de</strong>finitiekennen <strong>van</strong> een belastingplichtige (conform artikel 2 lid1g <strong>van</strong> <strong>de</strong> Portugese25 Bron; VAT monitor maart/april 2004 volume 15 nr.2, bijdrage <strong>van</strong> Hannes Gurtner26 Bron: <strong>EU</strong> VAT Compass 2011/2012, IBFD24
BTW wetgeving); als <strong>de</strong> leverancier zich niet voor <strong>de</strong> omzetbelasting inPortugal registreert, wordt <strong>de</strong> BTW verlegd naar <strong>de</strong> afnemer. 275.22 RoemeniëRoemenië kent eveneens een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> verricht door buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer die niet gevestigdnog voor <strong>de</strong> BTW geregistreerd zijn in Roemenië. <strong>De</strong> afnemer moet gevestigdzijn in Roemenië of <strong>de</strong> afnemer moet een BTW registratie hebben door mid<strong>de</strong>l<strong>van</strong> een fiscaal vertegenwoordiger aan te hebben gesteld (conform artikel 150<strong>van</strong> <strong>de</strong> Roemeense BTW wetgeving).5.23 Slovenië<strong>De</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong> een montage en installatielevering volgens <strong>de</strong>Sloveense BTW wetgeving, artikel 20, lid 10 is conform <strong>de</strong> BTW-Richtlijn daarwaar <strong>de</strong> installatie plaats vindt. Slovenië kent echter geen verlegginsregelingvoor montage en <strong>installatieleveringen</strong> en <strong>de</strong>rhalve zal een buitenlandseon<strong>de</strong>rnemer voor het verrichten <strong>van</strong> een montage en installatielevering zichaldaar moeten registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting en is hij zelf omzetbelastingverschuldigd.5.24 SlowakijeSlowakije past een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door buitenlandse on<strong>de</strong>rnemers dieniet in Slowakije wonen, gevestigd zijn of een vaste inrichting hebben. Dit wilzeggen dat <strong>de</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer zich niet in Slowakije hoeft teregistreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordtverlegd naar <strong>de</strong> in Slowakije gevestig<strong>de</strong> afnemer (lees on<strong>de</strong>rnemer). <strong>De</strong>regels met betrekking tot <strong>de</strong> verlegging zijn vastgelegd in paragraaf 5 enparagraaf 69 <strong>van</strong> <strong>de</strong> Slowaakse BTW wetgeving.5.25 SpanjeSpanje kent ook een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet in Spanjegevestigd zijn. <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer hoeft zich niet in Spanje voor <strong>de</strong>omzetbelasting te registreren. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd27 Bron: A Gui<strong>de</strong> to VAT. PWC 201025
naar <strong>de</strong> in Spanje gevestig<strong>de</strong> afnemer (lees on<strong>de</strong>rnemer). <strong>De</strong> verlegging magalleen plaats vin<strong>de</strong>n indien <strong>de</strong> installatiekosten meer dan 15% <strong>van</strong> <strong>de</strong> totaleverkoopprijs bedragen. Dit is terug te vin<strong>de</strong>n in artikel 68 lid 2 on<strong>de</strong>r<strong>de</strong>el 2 <strong>van</strong><strong>de</strong> Spaanse BTW wetgeving. Ik vraag mij af of <strong>de</strong>ze regelgeving niet in strijdis met <strong>de</strong> BTW-Richtlijn. <strong>De</strong> BTW-Richtlijn geeft niet aan hoe groot <strong>de</strong>installatiekosten moeten zijn om aan het begrip montage en installatieleveringte voldoen. <strong>De</strong> hoogte <strong>van</strong> <strong>de</strong> installatiekosten wordt wel in het arrestAktiebologat NN 28 behan<strong>de</strong>ld. In dit arrest bedraagt <strong>de</strong> kostprijs <strong>van</strong> hetmateriaal tussen <strong>de</strong> 80% en 85% <strong>van</strong> <strong>de</strong> totale kosten <strong>van</strong> <strong>de</strong> han<strong>de</strong>ling(materiaal en het plaatsen <strong>van</strong> <strong>de</strong> kabel). Het Hof <strong>van</strong> Justitie besliste dat ersprake was <strong>van</strong> een levering <strong>van</strong> een goed in <strong>de</strong> zin <strong>van</strong> artikel 5, lid 1 <strong>van</strong> <strong>de</strong>Zes<strong>de</strong> Richtlijn (huidige artikel 36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-richtlijn), echter het Hof gafook aan dat <strong>de</strong> hoogte <strong>van</strong> <strong>de</strong> materiaal kosten weliswaar een aanwijzingvorm<strong>de</strong> waarmee rekening kan wor<strong>de</strong>n gehou<strong>de</strong>n bij <strong>de</strong> kwalificatie <strong>van</strong> <strong>de</strong>han<strong>de</strong>ling, echter dit mocht niet <strong>van</strong> doorslaggevend belang mag zijn. Dus<strong>de</strong>nk ik dat Spanje met zijn regelgeving te ver gaat.Spanje kent eveneens een vrijstelling voor <strong>de</strong> import BTW (artikel 66 lid 1 <strong>van</strong><strong>de</strong> Spaanse BTW wetgeving) wanneer een on<strong>de</strong>rnemer uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> lan<strong>de</strong>en montage en installatielevering verricht in Spanje. <strong>De</strong> importeur zal danwel het nodige bewijs moeten leveren dat <strong>de</strong> afnemer (on<strong>de</strong>rnemer) <strong>de</strong>verschuldig<strong>de</strong> Spaanse BTW zal aangeven en afdragen (artikel 67 <strong>van</strong> <strong>de</strong>Spaanse BTW wetgeving).5.26 Zwe<strong>de</strong>nZwe<strong>de</strong>n kent eveneens een verplichte verleggingsregeling voor montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inZwe<strong>de</strong>n gevestigd zijn. <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemer hoeft zich niet inZwe<strong>de</strong>n voor <strong>de</strong> omzetbelasting te registreren. <strong>De</strong> verschuldig<strong>de</strong>omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> in Zwe<strong>de</strong>n voor BTW geregistreer<strong>de</strong>afnemer (conform <strong>de</strong> Zweedse BTW wetgeving hoofdstuk 1, artikel 2).5.27 Tsjechische RepubliekTsjechië past ook een verplichte verleggingsregeling toe op montage en<strong>installatieleveringen</strong> die wor<strong>de</strong>n geleverd door on<strong>de</strong>rnemers die niet inTsjechië wonen of gevestigd zijn en die in Tsjechië geen vaste inrichtinghebben <strong>van</strong> waaruit <strong>de</strong> levering wordt verricht. <strong>De</strong> buitenlandse on<strong>de</strong>rnemerhoeft zich dus niet in Tsjechië te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting. <strong>De</strong>verschuldig<strong>de</strong> omzetbelasting wordt verlegd naar <strong>de</strong> afnemer, mits <strong>de</strong>ze eenBTW registratie in Tsjechië heeft. Is dit niet het geval dan zal <strong>de</strong> buitenlandseon<strong>de</strong>rnemer zich moeten registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting in Tsjechië enTsjechische BTW berekenen aan <strong>de</strong> afnemer. Een en an<strong>de</strong>r is vastgelegd inartikel 108 lid 1C <strong>van</strong> <strong>de</strong> Tsjechische BTW wetgeving.<strong>De</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong> verricht door een Tsjechische28 HvJ EG 29 maart 2007, zaak C-111/0526
on<strong>de</strong>rnemer aan een afnemer in het buitenland, moeten apart wor<strong>de</strong>naangegeven in <strong>de</strong> BTW aangifte. Zij mogen niet wor<strong>de</strong>n vermeld in <strong>de</strong> opgaafintracommunautaire leveringen.5.28 Lan<strong>de</strong>noverzichtOn<strong>de</strong>rstaand overzicht geeft een dui<strong>de</strong>lijke opsomming welke <strong>EU</strong> lidstatengebruik hebben gemaakt <strong>van</strong> <strong>de</strong> optie om voor buitenlandse leveranciers diemontage en <strong>installatieleveringen</strong> verrichten een verlegginsregeling teimplementeren 29 .<strong>EU</strong> landVerleggingsregelingvoor montage en<strong>installatieleveringen</strong>België ja neeBulgarije ja jaCyprus ja ja<strong>De</strong>nemarken ja neeDuitsland ja neeEstland ja jaFinland ja neeFrankrijk ja neeGriekenland nee n.v.t.Groot-Brittannië ja ja 30Hongarije ja neeIerland ja neeItalië ja neeLatvia ja neeLitouwen ja neeLuxemburg nee n.v.t.Malta ja neeAlleen voorbuitenlandseon<strong>de</strong>rnemers uit eenan<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaat29 <strong>De</strong> buitenlandse leveranciers zijn verplicht om <strong>de</strong> verlegging toe te passen, maar <strong>de</strong>lidstaten zelf niet. <strong>De</strong> lidstaten hebben ie<strong>de</strong>r voor zich <strong>de</strong> optie om <strong>de</strong> verleggingregeling toete passen.30 Voor leveranciers uit <strong>de</strong>r<strong>de</strong> lan<strong>de</strong>n geldt ook een simplificatieregeling, zij het met stricterevoorwaar<strong>de</strong>n.27
Ne<strong>de</strong>rland ja neeOostenrijk ja neePolen ja neePortugal ja neeRoemenië ja neeSlovenië nee n.v.t.Slowakije ja neeSpanje ja neeZwe<strong>de</strong>n ja neeTsjechië ja nee28
6 ConclusieIn <strong>de</strong>ze verhan<strong>de</strong>ling heb ik getracht <strong>de</strong> lezer inzicht te geven hoe montageen <strong>installatieleveringen</strong> voor <strong>de</strong> omzetbelasting wor<strong>de</strong>n behan<strong>de</strong>ld. Op basis<strong>van</strong> <strong>de</strong> huidige wetgeving, jurispru<strong>de</strong>ntie en standpunten <strong>van</strong> het Comité benik tot <strong>de</strong> conclusie gekomen dat montage en <strong>installatieleveringen</strong> een levering<strong>van</strong> een goed is, dat <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering daar is waar <strong>de</strong> installatie plaatsvindt en dat <strong>de</strong> meeste lan<strong>de</strong>n een verleggingsregeling kennen zodat eenverplichte BTW registratie voor <strong>de</strong> buitenlandse leverancier voorkomen kanwor<strong>de</strong>n. Er zijn echter drie lan<strong>de</strong>n die een <strong>de</strong>rgelijke verleggingsregeling nietkennen. Dit zijn Griekenland, Luxemburg en Slovenië. Buitenlandseon<strong>de</strong>rnemers die in <strong>de</strong>ze drie lan<strong>de</strong>n montage en <strong>installatieleveringen</strong> willenverkopen zijn verplicht om zich aldaar te registreren voor <strong>de</strong> omzetbelasting.Uit mijn on<strong>de</strong>rzoek naar <strong>de</strong> wijze waarop <strong>de</strong> verschillen<strong>de</strong> lidstaten artikel 36<strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn hebben geïmplementeerd blijkt dat het toepassen danwel niet toepassen <strong>van</strong> een verleggingsregeling niet het enige verschil istussen <strong>de</strong> verschillen<strong>de</strong> lidstaten. Zo blijken er ook ongelijkhe<strong>de</strong>n <strong>binnen</strong> <strong>de</strong><strong>EU</strong> lidstaten te bestaan met betrekking tot <strong>de</strong> bepaling of <strong>de</strong> levering wel ofgeen installatielevering mag heten. Zo vindt België dat er alleen sprake is <strong>van</strong>een installatielevering indien <strong>de</strong> installatiekosten tenminste 50% bedragen.Spanje is <strong>van</strong> mening dat <strong>de</strong> installatiekosten tenminste 15% moetenbedragen en Estland noemt een percentage <strong>van</strong> 5%.Voor een on<strong>de</strong>rnemer die grensoverschrij<strong>de</strong>nd han<strong>de</strong>lt zijn <strong>de</strong>ze verschillenuitermate vervelend en soms zelfs belemmerend. Op <strong>de</strong> vraag die ik in mijninleiding stel<strong>de</strong> “ werkt het in <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> Unie geïntroduceer<strong>de</strong> systeemvoor <strong>de</strong> heffing <strong>van</strong> BTW bij montage en installatie leveringen wel naarbehoren of dienen er verbeteringen plaats te vin<strong>de</strong>n?” luidt mijn antwoord danook; Nee, het systeem werkt niet naar behoren. Een goed systeem is mijninziens een systeem waarbij alle <strong>EU</strong> lidstaten <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> regelgeving hanterenen <strong>de</strong>ze regelgeving ook op <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> wijze moeten implementeren. Uit mijnlan<strong>de</strong>non<strong>de</strong>rzoek blijkt dat dit niet het geval is (niet elke lidstaat hanteert eenverleggingsregeling voor <strong>de</strong> montage en <strong>installatieleveringen</strong>). Een goedsysteem zorgt er mijn inziens ook voor dat er geen verschillen in interpretatieskunnen ontstaan en dat begrippen uniform moeten wor<strong>de</strong>n uitgelegd. Vanuniformiteit is hier geen sprake (niet elke lidstaat hanteert <strong>de</strong>zelf<strong>de</strong> normenals het gaat om het begrip installatielevering).Verbetering <strong>van</strong> het systeem voor <strong>de</strong> heffing <strong>van</strong> BTW bij montage eninstallatie leveringen kan naar mijn mening wor<strong>de</strong>n bewerkstelligd door artikel36 <strong>van</strong> <strong>de</strong> BTW-Richtlijn alleen <strong>van</strong> toepassing te verklaren op montage en<strong>installatieleveringen</strong> <strong>van</strong>uit <strong>de</strong>r<strong>de</strong> lan<strong>de</strong>n en niet ook op montage en<strong>installatieleveringen</strong> <strong>van</strong>uit an<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaten. Mijn inziens is het helemaalniet nodig afwijken<strong>de</strong> regels voor montage en <strong>installatieleveringen</strong> <strong>binnen</strong> <strong>de</strong><strong>EU</strong> te hanteren. <strong>De</strong> afwijken<strong>de</strong> regelgeving voor <strong>de</strong> plaats <strong>van</strong> levering <strong>van</strong>29
montage en <strong>installatieleveringen</strong> zijn gecreëerd om te voorkomen dat <strong>de</strong>installatiedienst bij invoer uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> land onbelast kan wor<strong>de</strong>n verstrekt.Dit risico loop je alleen bij invoer uit een <strong>de</strong>r<strong>de</strong> land, niet bij invoer uit eenan<strong>de</strong>re <strong>EU</strong> lidstaat. Daarom wordt het mijn inziens tijd dat <strong>de</strong> regelgeving<strong>binnen</strong> <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> Unie omtrent montage en installatiediensten aangepastwordt; aanpassing <strong>van</strong> <strong>de</strong> regelgeving zoals ik die heb voorgesteld zal ervoorzorg dragen dat <strong>de</strong> ongelijkhe<strong>de</strong>n <strong>binnen</strong> <strong>de</strong> <strong>Europese</strong> Unie met betrekkingtot montage en <strong>installatieleveringen</strong> volledig wor<strong>de</strong>n geëlimineerd.30
Literatuurlijst MR. D.G. <strong>van</strong> Vliet en Mr. J.L.M.J. Vervloed , BTW bij in-en uitvoer; <strong>De</strong>heffing <strong>van</strong> BTW bij internationale transacties”, <strong>de</strong>r<strong>de</strong> druk, 1998 Mr. dr. G.J. <strong>van</strong> Nor<strong>de</strong>n, Fiscale monografieën, Het concern in <strong>de</strong>BTW, 2007 Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. Van Hilten en Mr. D.G. <strong>van</strong>Vliet, Fiscale Monografieën, <strong>Europese</strong> BTW en Ne<strong>de</strong>rlandseomzetbelasting, <strong>de</strong>r<strong>de</strong> geheel herziene druk Daniel Keller, The True reverse charge in Germany, International VATmonitor 2002 (volume 13), nummer 1 VAT Committe gui<strong>de</strong>lines 1977-2008, International VAT monitor 2008(volume 19) nummer 6 Hannes Gurtner , VAT around the world/ Austria – reverse charge,International VAT monitor 2004 (volume 15) nummer 2 Jenny Nittmann, The VAT revolution- 2010 and beyond, InternationalVAT monitor 2009 (volume 20) nummer 1 Mr. Drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurispru<strong>de</strong>ntie <strong>van</strong> het Hof <strong>van</strong>Justitie 2010/2011, Kluwer31