De behandeling van installatieleveringen binnen de EU - Europese ...

De behandeling van installatieleveringen binnen deEU; tijd voor verandering.Door: B.E. van Varik2011/ 2012

InhoudsopgaveHoofdstuk 1 Inleiding Blz 3Hoofdstuk 2Is elke levering van een goed dat wordtgeïnstalleerd of gemonteerd een leveringvan een goed? Blz 4Hoofdstuk 3Het begrip montage en installatielevering in de wet§ 3.1 De plaats van levering van een goed Blz 10§ 3.2 Montage en installatieleveringen inde BTW-Richtlijn Blz 10§3.3 Montage en installatieleveringen inde Wet op de omzetbelasting 1968 Blz 11§ 3.4 Het verschil tussen de BTW-Richtlijnen de Wet op de omzetbelasting 1968 Blz 12Hoofdstuk 4 Dubbele belastingheffing Blz 14Hoofdstuk 5 Landenonderzoek Blz 16§ 5.1 Nederland Blz 16§ 5.2 België Blz 17§ 5.3 Bulgarije Blz 18§ 5.4 Cyprus Blz 18§ 5.5 Denemarken Blz 18§ 5.6 Duitsland Blz 19§ 5.7 Estland Blz 19§ 5.8 Finland Blz 20§ 5.9 Frankrijk Blz 20§ 5.10 Griekenland Blz 20§ 5.11 Groot-Brittannië Blz 20§ 5.12 Hongarije Blz 21§ 5.13 Ierland Blz 21§ 5.14 Italië Blz 22§ 5.15 Latvia Blz 221

§ 5.16 Litouwen Blz 23§ 5.17 Luxemburg Blz 23§ 5.18 Malta Blz 23§ 5.19 Oostenrijk Blz 23§ 5.20 Polen Blz 24§ 5.21 Portugal Blz 24§ 5.22 Roemenië Blz 25§ 5.23 Slovenië Blz 25§ 5.24 Slowakije Blz 25§ 5.25 Spanje Blz 25§ 5.26 Zweden Blz 26§ 5.27 Tsjechische Republiek Blz 26§ 5.28 Landenoverzicht Blz 27Hoofdstuk 5 Conclusie Blz 29Literatuurlijst Blz 312

Hoofdstuk 1 InleidingIn artikel 36 van de Richtlijn 2006/112/EG ( hierna BTW-Richtlijn genaamd)worden goederen die door of voor rekening van de leverancier wordengeïnstalleerd of gemonteerd, met of zonder beproeven van de geïnstalleerdeof gemonteerde goederen, belast in de plaats waar de installatie of demontage geschiedt. Wanneer de installatie of de montage plaats vindt in eenandere lidstaat dan die van de leverancier, treft de lidstaat op het grondgebeidwaarvan de installatie of de montage plaats vindt, de nodige maatregelen omdubbele belastingheffing in deze lidstaat te voorkomen.Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elkelidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt debevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen. Artikel 36 van de BTW-Richtlijn moet derhalve worden omgezet in nationaal recht en de lidstatenhoeven daarbij de bewoording van artikel 36 van de BTW-Richtlijn nietletterlijk over te nemen, maar het beoogde resultaat moet wel overeenkomen.Gedurende mijn loopbaan heb ik ervaren dat de verschillende lidstaten artikel36 van de BTW-Richtlijn ieder op eigen wijze hebben geïmplementeerd en datdeze implementaties soms verschillende gevolgen kan hebben. Mr. D.G. vanVliet 1 stelt zelfs vast dat artikel 36 van de BTW-Richtlijn een bredere werkingheeft dan de Nederlandse wetgeving inzake montage en installatie leveringen(artikel 5 Wet op de Omzetbelasting 1968 noemt leveringen als bedoeld inartikel 3, eerste lid, onderdeel f van de Wet op de Omzetbelasting 1968).Ik vraag mij dan ook af of het in de Europese Unie geïntroduceerde systeemvoor de heffing van BTW bij montage en installatie leveringen wel naarbehoren werkt en of er geen verbeteringen plaats dienen te vinden? Hetantwoord op deze vraag zal ik stapsgewijs in mijn verhandeling onderbouwen.Allereerst zal ik nader ingaan op de vraag of goederen die door of voorrekening van de leverancier worden geïnstalleerd of gemonteerd fiscaalbehandeld moeten worden als de levering van een goed of als eenverstrekking van een dienst. Daarna zal ik dieper ingaan op de betekenis vanartikel 36 van de BTW-Richtlijn en de wijze waarop Nederland dit artikel heeftomgezet naar nationale regelgeving. Tevens zal ik ingaan op demoeilijkheden die ik voorzie wanneer goederen die door of voor rekening vande leverancier worden geïnstalleerd of gemonteerd worden ingevoerd dooreen afnemer die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Als laatste zalik onderzoek doen naar de wijze waarop de verschillende lidstaten artikel 36van de BTW-Richtlijn hebben geïmplementeerd, waarna ik tenslotte in mijnconclusie het antwoord zal geven op mijn initiële vraag of de huidigeregelgeving wel voldoet.1 Mr. D.G. van Vliet stelt dit in het boek “BTW bij in-en uitvoer; De heffing van BTW bijinternationale transacties”, geschreven door MR. D.G. van Vliet en Mr. J.L.M.J. Vervloed,derde druk, 19983

Hoofdstuk 2 Is elke levering van een goed dat wordtgeïnstalleerd of gemonteerd een levering van eengoed?Het onderscheid tussen leveringen van goederen en diensten is met namevan belang voor het vast stellen van de plaats waar de prestatie wordtverricht. De regelgeving omtrent de plaatsbepaling voor de levering vangoederen verschilt namelijk met die voor de levering van diensten. Deplaatsbepaling van de levering van goederen is vastgelegd in de artikelen 31tot en met 42 van de BTW-Richtlijn. De hoofdregel luidt dat als plaats vanlevering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip vanvertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. Deplaatsbepaling van de levering van diensten is vastgelegd in de artikelen 43tot en met 59 van de BTW-Richtlijn. De hoofdregel in B to B 2 situaties luidt datals plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar de belastingplichtigeaan wie de dienst wordt verricht, de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeftgevestigd. De hoofdregel in B to C 3 situaties luidt dat als plaats van leveringwordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijnbedrijfsuitoefening heeft gevestigd.Daarnaast kan het onderscheid tussen leveringen van goederen en dienstenook van belang zijn voor de toepassing van de vrijstellingen en tarieven. Inhet kader van deze verhandeling gaat het echter te ver om op dezetoepassingen verder in te gaan.Volgens artikel 14 van de BTW-Richtlijn dient als levering van een goed teworden beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaarover een lichamelijke zaak te beschikken. Er kan dus alleen sprake zijn vaneen levering als het voorwerp van levering een lichamelijke zaak is. Het Hofvan Justitie heeft in de zaak Safe 4 nadere uitleg gegeven omtrent hetleveringsbegrip. In dit arrest kwam het Hof van Justitie tot de conclusie dat demacht om als eigenaar over een goed te beschikken ook kan zijnovergedragen indien geen overdracht van de juridische eigendom van datgoed plaats vindt. Het is aan de nationale rechter te beslissen of in eenconcrete situatie de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, isovergedragen.Ingevolge artikel 24 van de BTW-Richtlijn wordt als dienst beschouwd elkehandeling die geen levering van goederen is.Het is echter niet altijd even duidelijk of een transactie een levering van eengoed dan wel een dienst is. Zo kunnen er situaties zijn waarin meerderetransacties kunnen worden onderkend en de vraag is dan of er sprake is van2 B to B staat voor Business to business3 B to C staat voor Business to consumer4 HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88, Safe Rekencentrum BV4

één levering of verschillende leveringen en indien er sprake is van éénlevering of die levering moet worden gekwalificeerd als een levering van eengoed of als een dienst.In de Europese jurisprudentie zijn enkele arresten aan bod gekomen die eennadere toelichting geven op het onderscheid in goederen en diensten.Faaborg-Gelting-Linien A/S 5 is hier een voorbeeld van. In rechtsoverwegingnr. 12 van dit arrest geeft het Hof van Justitie aan: “om te bepalen ofhandelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, moeten alleomstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht inaanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naarvoren te halen” en in rechtsoverweging nr. 14 geeft het Hof van Justitie aan:“de restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks vanelementen en handelingen, waarin de levering van voedsel niet meer dan eenonderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zijmoet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6 lid 1 van de 6 e Richtlijn (ditartikel staat gelijk aan het huidige artikel 24 lid 1 van de BTW-Richtlijn)worden beschouwd”. Ik leid hieraan af dat indien het dienstenaspectruimschoots de overhand heeft , die prestatie als een dienst moet wordenbeschouwd.In het arrest Card Protection Plan 6 ging het over de vraag aan de hand vanwelk criterium er moet worden bepaald of een reeks van handelingen is aante merken als een gemengde dienst of als twee of meer afzonderlijkediensten. Ik citeer de mijn inziens meest belangrijke rechtsoverwegingen vandit arrest:- nr. 29: “ Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, datingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke dienstverrichting normaalgesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en datde dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordtverleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde defunctionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang vast testellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijnteneinde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd alseen modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheidenhoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.- nr. 30: “Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één dienst ingevaleen of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen,terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een ofmeer bijkomende diensten,die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Eendienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneerhij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienstvan de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (arrest van 22oktober 1998, Madgett en Baldwin, C-308/96 en C-94/97, Jurispr. blz. 1-6229,punt 24)”.- nr. 31: “In die omstandigheden is het feit dat één prijs in rekening wordt5 HvJ EG 2 mei 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting-Linien A/S6 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan5

gebracht, niet beslissend. Wanneer een dienstverrichter zijn klanten een uitverschillende elementen bestaande dienst verleent tegen betaling van éénprijs, kan dit laatste er weliswaar voor pleiten dat het om één dienst gaat,doch wanneer uit de omstandigheden zoals beschreven in de punten 7 tot enmet 10 van het onderhavige arrest voortvloeit, dat de klanten de bedoelinghebben twee verschillende diensten, namelijk een verzekering en eenkaartregistratie, te kopen, dient ondanks die ene prijs het gedeelte daarvandat betrekking heeft op de verzekering, die hoe dan ook vrijgesteld blijft,afzonderlijk te worden bepaald. Daartoe moet de eenvoudigste berekeningsofbeoordelingsmethode worden gevolgd (zie, in die zin, arrest Madgetten Baldwin, reeds aangehaald, punten 45 en 46).Hieruit leid ik af dat het van belang is vast te stellen hoe de gemiddelde (hetHof van Justitie spreekt van modale) consument tegen de prestaties aankijkt.Een zeer recent arrest is die van het Hof Den Bosch 2 juni 2010, nr. 08/00719waarin werd beslist dat de verkoop van huishoudelijke apparatuur en dedaarbij geleverde servicecertificaten moesten worden gezien als éénprestatie. Het Hof heeft in deze zaak de conclusie van A-G van Hiltengevolgd 7 . Zij constateert onder andere dat, gelet op de jurisprudentie van hetHvJ EU, de behandeling van samengestelde prestaties een casuïstischeaangelegenheid is. Zij behandelt in haar betoog verschillende arresten dieverduidelijking kunnen geven op het vraagstuk of een verzamelinghandelingen al dan niet tot verschillende prestaties moet worden aangemerkt.Uitgangspunt volgens het Hof van Justitie is dat elke prestatie alsonderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd en dat een handelingdie economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaarmag worden getrokken. Bij de beoordeling moet rekening worden gehoudenmet alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt en aande hand daarvan moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementenzijn om te bepalen of de modale consument meerdere van elkaar teonderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent (zie arrestCard Protection Plan).Bij samengestelde prestaties kan men twee situatiesonderscheiden; ten eerste de situatie waarbij de handelingen één onsplitsbaargeheel vormen (bijvoorbeeld de vaccinatie door de huisarts; zonder vaccingeen vaccinatie, maar zonder het prikken evenmin) en als tweede de situatiewaarbij sprake is van een hoofdprestatie met bijkomende “franje”(bijvoorbeeld de Happy Meal van McDonalds;een kindermaaltijd met eenspeeltje. Het speeltje vormt voor de klant geen doel op zich, maar is eenmiddel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken). A-G van Hiltenhaalt ook het arrest Tellmer 8 aan waaruit o.a. kan worden afgeleid dat ersprake is van één prestatie wanneer de handelingen zo nauw met elkaarverbonden zijn dat zij een niet te splitsen economische prestatie vormen,7 Conclusie A-G Van Hilten 6 september 2011, nr.10/03633 en nr.10/036348 HvJ EG 9 december 2008, C-572/07, LRRE Tellmer Property6

waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.Resumerend kan men zeggen dat een prestatie als een levering van eengoed wordt beschouwd indien; het voorwerp van levering een lichamelijke zaak is en er een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over eenlichamelijke zaak te beschikken plaats vindt.De negatieve omschrijving van het dienstbegrip in de BTW-Richtlijn geeftduidelijk aan dat elke handeling die geen levering van een goed is wordtbeschouwd als een dienst.In geval er sprake is van een samengestelde prestatie is het belangrijk om tebepalen wat de kenmerkende elementen zijn; Heeft het dienstenaspect de overhand? Hoe kijkt de gemiddelde consument tegen de prestaties aan? Vormen de handelingen een onsplitsbaar geheel? Is er sprake van één hoofdprestatie met bijkomende “franje”?Dat montage en installatieleveringen volgens de wet worden beschouwd alseen levering van een goed, staat als een paal boven water vast. Maar nietelke levering waarbij een goed wordt gemonteerd of geïnstalleerd wordtbeschouwd als een montage en installatielevering. Dit zal per gevalbeoordeeld moeten worden aan de hand van bovengenoemde criteria voorsamengestelde prestaties.In de Europese jurisprudentie is een zaak beschreven die ziet op montage eninstallatieleveringen. Dit betreft de zaak Aktiebolaget NN 9 . In deze zaakwerden een aantal prejudiciële vragen gesteld waaronder de vraag of deinstallatie van een kabel als een levering van een goed of een dienst moetworden aangemerkt. De casus luidt als volgt; Aktiebolaget NN is werkzaam inde telecommunicatiesector en houdt zich met name bezig met het plaatsen,onderhouden en herstellen van glasvezelkabels. Zij is van planovereenkomsten te sluiten voor de levering en de plaatsing van eenonderzeese glasvezelkabel tussen Zweden en een andere lidstaat, die doorde afnemer zal worden gebruikt om transmissiediensten aan verschillendetelecomoperatoren aan te bieden. Aktiebolaget NN zal bij verschillendeondernemers de kabel en het overige noodzakelijke materieel aankopen, eenschip met bemanning bevrachten en personeel aanwerven datgespecialiseerd is in het plaatsen van kabels. De kabel zal op het Zweedsevasteland in de bodem worden verankerd en ingegraven en vervolgens op debodem van de zee worden gelegd en daar in voorkomend geval wordeningegraven, eerst in de binnenwateren en de territoriale wateren van Zweden,vervolgens op het continentale plat van Zweden en de andere lidstaat alskuststaten en ten slotte in de territoriale wateren en de binnenwateren van deandere lidstaat, om uiteindelijk op het vasteland van deze laatste lidstaat in debodem te worden verankerd en ingegraven. Gelet op de afstand tussen de9 HvJ EG 29 maart 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN7

gepubliceerd. Echter vanaf 1996 zijn enkele adviezen toch openbaar, zij hetmondjes maat en op selectieve wijze. In haar 60 e vergadering heeft het BTW-Comité unaniem besloten dat de plaats van levering voor prestaties alstegelen, behangen en vloeren leggen, gelegen is in de plaats waar deonroerende zaak gelegen is. Het BTW-Comité ziet deze werkzaamheden dusniet als een montage en installatielevering. Uit het verslag blijkt dat het BTW-Comité tot dit besluit is gekomen omdat zij zag dat de lidstaten dezeprestaties op verschillende wijze werden geïnterpreteerd. Zo waren erlidstaten bij die deze prestaties zagen als een dienst en deze dienst ingevolgeartikel 9.2a van de Zesde Richtlijn belasten, zijnde daar waar de onroerendezaak gelegen is, maar er waren ook lidstaten bij die deze prestatiesbeschouwden als een goed ingevolge artikel 5.5 van de Zesde Richtlijn(huidige artikel 14lid 3 van de BTW-richtlijn). Deze laatste groep lidstatenpasten ook weer verschillende regels toe. Zo pasten een aantal lidstaten deregels voor montage en installatieleveringen ingevolge artikel 8.1a van deZesde Richtlijn (huidige artikel 36 van de BTW-richtlijn) toe en belasten delevering daar waar de montage of installatie plaats vond. En een aantallidstaten belaste de levering op het moment dat het werk af was en pastenderhalve artikel 8.1b van de Zesde Richtlijn ( huidige artikel 31 van de BTWrichtlijn)toe. Al deze verschillende interpretaties zouden tot verschillen leidenin de verplichte listings.Het BTW-Comité concludeerde eveneens unaniem dat de levering van eengoed, waarbij een leverancier tevens een dienst verleent, zoals bijvoorbeeldeen apparaat in het stopcontact steken of een waterkraan aansluiten op eenbestaande watervoorziening of de afvoer op het riool aansluiten, moet wordengezien als de levering van een enkel goed zonder montage en/of installatiediensten. De diensten zijn van bijkomstige aard en zijn van ondergeschiktebetekenis.In de 58 e vergadering concludeerde het BTW-Comité dat de levering van eenmachine een levering is en geen dienst, ook niet als de machine specifiekvoor de afnemer is vervaardigd. Er is sprake van een levering van eenroerende zaak, ongeacht de onderdelen die zijn gebruikt voor het maken vande machine. Dit is ook het geval als de machine door de leverancier bij deafnemer wordt gemonteerd of geïnstalleerd. De montage of installatie gaatdan op in de levering. Het enkel monteren of installeren door een derde moetwel worden beschouwd als een dienst. Dit laatste is ook als zodanig in eenverordening 11 opgenomen.11 verordening (EG) nr. 1777/2005 van 17 oktober 2005. De verordening is vanaf 1 juli 2006verbindend.9

Hoofdstuk 3 Het begrip montage en installatie leveringin de wet3.1 De plaats van levering van een goedMontage en installatieleveringen worden voor de BTW beschouwd als delevering van een goed. De plaats van levering voor een goed wordt volgensartikel 32 van de BTW-Richtlijn aangemerkt, als de plaats waar het goed zichbevindt op het tijdstip van vertrek van de verzending of van het vervoer naarde afnemer. Goederen die vanuit Spanje naar Nederland wordengetransporteerd, zijn derhalve belast in Spanje en niet in Nederland. Echterdit betekent niet dat de belasting ook in Spanje betaald moet worden. Indiende goederen worden afgenomen door een ondernemer in Nederland, geldende regels voor intracommunautaire transacties en is de levering in het landvan vertrek (Spanje) vrijgesteld (met recht op aftrek van voorbelasting) enverricht de afnemer in het land van aankomst (Nederland) een belasteverwerving waarover hij omzetbelasting is verschuldigd. In het geval degoederen niet naar een andere lidstaat, maar buiten de EuropeseGemeenschap afgeleverd worden, kan er eveneens gebruik worden gemaaktvan een vrijstelling. In dit geval gelden de regels voor export en is de leveringin het land van vertrek (Spanje) wederom vrijgesteld (met recht op aftrek vanvoorbelasting) en vindt er een belaste import plaats in het land van aankomst(bijvoorbeeld Zwitserland).Voor de plaatsbepaling van montage en installatieleveringen wordt echterafgeweken van de bovengenoemde algemene regels.3.2 Montage en installatieleveringen in de BTW-RichtlijnDe BTW-Richtlijn kent een aparte regelgeving voor montage eninstallatieleveringen, zijnde artikel 36. Volgens dit artikel wordt als plaats vanlevering aangemerkt de plaats waar de montage of installatie geschiedt,ongeacht de hoedanigheid van de afnemer. Daaraan is toegevoegd datwanneer de montage of installatie plaats vindt in een andere lidstaat dan dievan de leverancier, de lidstaat waar de montage of installatie plaats vindt, denodige maatregelen moet treffen om dubbele belastingheffing in deze lidstaatte voorkomen.De achtergrond van deze afwijking op de hoofdregel moet men mijn inzienszoeken in het feit dat de landen wilden voorkomen dat de installatie enmontage diensten bij import niet belast werden. Het beste kan ik dit uitleggendoor middel van een voorbeeld. Stel dat een Amerikaanse ondernemer eenmotor moet monteren aan een machine in Nederland. Hij berekent hiervooreen bedrag van 25.000 Euro. Het bedrag is opgebouwd uit een stukje voor de10

levering van de motor, zijnde 15.000 Euro en uit een stukje voor de montagevan de motor aan de machine, zijnde 10.000 Euro. Zonder toepassing vanartikel 36 van de BTW-Richtlijn of enig andere voorziening is de plaats vanlevering gelegen in Amerika, daar de plaats van levering van een goed is, deplaats waar het vervoer aanvangt. Er is dus geen Nederlandse BTWverschuldigd over de levering van de machine van Amerika naar Nederland.Er wordt weliswaar belasting geheven over de invoer van het goed, maar erzal geen belasting verschuldigd zijn over de levering van de montage dienst.De bij invoer verschuldigde omzetbelasting zal geheven worden over een prijsvan 15.000 Euro en niet over 25.000 Euro. Indien er sprake is van eenlevering aan een ondernemer die belaste prestaties verricht is dit geenprobleem. Echter wanneer de levering van de machine aan een particulierpersoon of aan een ondernemer met vrijgestelde prestaties plaats vindt,zouden deze fiscaal bevoordeeld kunnen worden. Zij zouden er namelijkvoordeel bij hebben dit soort transacties uit te voeren met buiten de EUgevestigde partijen (in plaats van partijen binnen de EU) en dat werktconcurrentieverstorend. Door de plaats van levering van de machine enmontage te verleggen naar de plaats waar de montage geschiedt, lees in ditvoorbeeld Nederland, zal er belasting worden geheven over het bedrag vande levering van de machine en de montage diensten tesamen, zijnde over25.000 Euro en wordt bovengenoemde concurrentieverstoring voorkomen. DeBTW die bij invoer betaald moet worden is voor de buitenlandse leverancierterug te vorderen.3.3 Montage en installatieleveringen in de Wet op deomzetbelasting 1968In de Nederlandse wetgeving zijn de regels omtrent montage eninstallatieleveringen vastgelegd in artikel 5.1 van de Wet op deomzetbelasting 1968 en artikel 3, eerste lid, onderdeel f van de Wet op deomzetbelasting 1968. In dit laatste artikel wordt met de levering van een goedgelijkgesteld de rechtsovergang van goederen welke het onderwerp uitmakenvan een overeenkomst tot het aanbrengen van die goederen aan een andergoed. Hierbij kan men denken aan het monteren en installeren van eenkeuken. De plaats van een levering ingevolge artikel 3, eerste lid, onderdeel fvan de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals een montage eninstallatielevering is de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip vande levering.In een arrest van het Hof 's-Hertogenbosch 12 oordeelde het Hof dat de plaatsvan levering van keukens door een Duitse GmbH aan Nederlandseparticulieren gelegen is in Nederland. Het betrof een Duitse ondernemer diekeukens leverde aan ondermeer particuliere afnemers in Nederland. Demontage en het vervoer van de keukens werden door een derde partijuitgevoerd. De kosten van de derde partij werden in rekening gebracht aan de12 Hof Den Bosch 29 januari 2008, nr. 04/0141911

Duitse ondernemer en de Duitse ondernemer factureerde één totaalprijs aanhaar afnemers. De feiten “het zich jegens haar Nederlandse afnemersverplichten tot vervoer van keukens, de overdracht van de macht om alseigenaar over die keukens te beschikken en tot het (doen) monteren van diekeukens” vallen volgens het Hof ’s-Hertogenbosch onder het bereik van art. 3,eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de omzetbelasting 1968. De plaats vanlevering van de onderhavige keukens is daarmee telkens in Nederlandgelegen.De Duitse ondernemer heeft zich in het arrest ook nog willen beroepen opeen verschil tussen het begrip 'aanbrengen' in de Nederlandse wettekst en debegrippen 'installatie' en 'montage' in de Zesde Richtlijn. Uit de uitspraak vanhet Gerechtshof is echter niet duidelijk op te maken wat in dit verband preciesde argumentatie van de Duitse ondernemer is geweest. Het hof achtte het inieder geval niet relevant. Dit oordeel stemt overeen met hetgeen in dewetsgeschiedenis is opgemerkt over het begrip "aanbrengen" in de Wet OB1968 enerzijds, en de begrippen "installatie"en "montage" in de Zesde richtlijnanderzijds 13 : Het begrip 'aanbrengen' in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, WetOB 1968 heeft dezelfde betekenis als de begrippen 'installeren' en 'monteren'in artikel 8, lid 1, onder a, tweede volzin, van de Zesde Richtlijn.3.4 Het verschil tussen de BTW-Richtlijn en de Wet op deomzetbelasting 1968Bij de aanpassing van de Nederlandse wet aan de Zesde Richtlijn, heeft deNederlandse wetgever 14 onder verwijzing naar artikel 8, lid 1 van de ZesdeRichtlijn, de in de richtlijn opgenomen regeling voor montage eninstallatieleveringen in beperkte zin opgenomen. Zo lijkt het in artikel 3, lid1,onderdeel f van de Wet op de omzetbelasting 1986 te moeten gaan om eenlevering van goederen waarbij de eigendomsovergang het gevolg is van deinstallatie. Artikel 36 van de BTW-Richtlijn verwijst daarin tegen helemaal nietnaar een bepaald soort levering, maar spreekt slechts over een goed dat doorof voor rekening van de leverancier wordt geïnstalleerd of gemonteerd. Mijninziens lijkt de BTW-Richtlijn derhalve ruimer van opzet te zijn dan deNederlandse wetgeving.Bijl, Van Hilten en Van Vliet 15 merken op dat de Nederlandse wetgevingontoereikend lijkt te zijn. Zij baseren dit op de opmerking van de Commissie inde toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin werd gezegd datin het bijzondere geval dat de leverancier de losse onderdelen levert waarvande koper reeds vóór de montage door de leverancier eigenaar is geworden,bijvoorbeeld bij eigendomsoverdracht onmiddellijk na het verlaten van de13 MvA, Kamerstukken II 1992/1993, 22 712, blz. 5614 Tweede Kamer zitting 1977-1978, 14 887, nr3, blz. 1815 Bron: Fiscale Monografieën, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derdegeheel herziene druk, door Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. Van Hilten en Mr. D.G. vanVliet12

fabriek, toch ook als plaats van levering geldt de plaats waar het goed wordtgemonteerd.Laat ik een voorbeeld geven om de opmerking van bovengenoemdeschrijvers te verduidelijken en het verschil in behandeling van de BTW-richtlijnen de Nederlandse wet aan te geven.Een Nederlandse ondernemer sluit met een Duitse ondernemer eenovereenkomst voor de levering van een persmachine en de installatie hiervan.De eigendom van de persmachine zal voor installatie overgaan op de Duitseondernemer. De persmachine wordt in verband met de levering vanuitNederland naar Duitsland vervoerd. Na de overdracht van de eigendom vande persmachine in Duitsland installeert de Nederlandse ondernemer demachine op het terrein van de Duitse ondernemer. In dit geval vindt op grondvan een strikte uitleg van de Nederlandse wet eerst een levering vangoederen plaats gevolgd door een separate installatiedienst. Op grond vanart. 5, lid 1, onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting 1968 is de plaatsvan levering van de machine Nederland, al zal het 0%-tarief van toepassingzijn (Tabel II,a.6). Op grond van art. 6 van de Wet op de omzetbelasting 1968,zal de plaats van de installatiedienst in Duitsland gelegen zijn. Toepassingvan art. 36 Btw-richtlijn leidt echter tot een ander resultaat. Op grond vanart. 36 Btw-richtlijn zou ook in dit geval de uitzondering voorinstallatieleveringen van toepassing zijn, zodat de plaats van levering niet inNederland is gelegen.Ik realiseer mij dat het verschil tussen beide regelgevingen zeer theoretischis, daar onder beide regelgevingen de prestatie niet onderworpen is aanNederlandse BTW, maar het blijft desalniettemin een verschil.13

Hoofdstuk 4 Dubbele belastingheffingIn paragraaf 3.2 heb ik uitgelegd waarom er een voorziening in de BTW-Richtlijn is opgenomen voor montage en installatieleveringen; ter voorkomingdat de installatie en montage diensten niet zouden worden belast in het gevaldat de te installeren goederen uit een derde land afkomstig waren. Tijdens hetschrijven van deze verhandeling heb ik mij afgevraagd of er juist door hetopnemen van deze voorziening in de BTW-Richtlijn er zich geen situatieskunnen voor doen die tot dubbele belastingheffing kunnen leiden.Wanneer de te monteren of te installeren goederen vanuit een derde landworden ingevoerd in een lidstaat, zal er ter zake van deze invoeromzetbelasting worden geheven over de prijs van de goederen exclusief deinstallatie of montage kosten. Vervolgens vindt er volgens artikel 36 van deBTW-Richtlijn een binnenlandse levering plaats. Ik laat hier in het midden ofde heffing over de binnenlandse levering door de buitenlandse leverancier ofdoor de binnenlandse afnemer betaald zal moeten worden, want hier zal iknader op ingaan tijdens mijn landen onderzoek in hoofdstuk 5. Dubbeleheffing over de waarde van de te monteren of installeren goederen wordtdaarbij voorkomen door de buitenlandse leverancier aftrek van de bij invoergeheven belasting te verlenen via een zogenaamd Dertiende Richtlijnteruggaaf verzoek (mits beide landen het reciprociteitsbeginsel toepassenanders zal de ondernemer zich moeten registreren voor de omzetbelasting inhet land van invoer en de invoerbelasting via zijn aangifte omzetbelastingterug vragen).Maar wat gebeurd er nu indien niet de leverancier de te monteren of teinstalleren goederen invoert, maar de goederen worden door of voor rekeningvan diens opdrachtgever ingevoerd en deze opdrachtgever heeft geen rechtop aftrek? Bijvoorbeeld als de opdrachtgever geen ondernemermaar een particulier is of wanneer de ondernemer prestaties verricht dievrijgesteld zijn en derhalve geen of gedeeltelijke aftrek van voorbelastingheeft. Mijn inziens is er dan sprake van dubbele belastingheffing. Ik zal ditverduidelijken met een voorbeeld. Stel dat een Zwitserse ondernemer eenkeuken verkoopt aan een particulier in Nederland. Onderdeel van deovereenkomst is dat de particulier de keuken zal invoeren en deverschuldigde invoerrechten en omzetbelasting zal betalen. De Zwitserseondernemer zal de keuken in Nederland installeren. De kosten van deinstallatie zitten in de verkoopprijs van de keuken begrepen, maar wordenafzonderlijk in rekening gebracht. Bij invoer moet de particulier omzetbelastingbetalen over de douanewaarde, zijnde de verkoopwaarde van de keukenexclusief de installatiekosten. De Zwitserse ondernemer levert ingevolgeartikel 36 van de BTW-Richtlijn een levering in Nederland en moet derhalveomzetbelasting betalen over de volle verkoopprijs van de keuken, inclusief deinstallatiekosten. Er wordt dus twee keer geheven over de verkoopwaardevan de keuken (exclusief installatiekosten), maar de particulier kan deverschuldigde omzetbelasting bij invoer niet terug vorderen en dus treed er14

dubbele belastingheffing op. Bijl, Van Hilten en Van Vliet 16 merken op dat bijhet vaststellen van de tekst van de richtlijnbepaling waarschijnlijk niet aandeze situatie is gedacht en dat het niet de bedoeling zal zijn geweest dat delevering ook dan in het binnenland plaatsvindt, als de opdrachtgever de invoerin het vrije verkeer voor zijn rekening neemt. Dit zou betekenen dat er door deleverancier geen belaste levering plaats vindt, maar alleen een belaste dienstin het binnenland, met als maatstaf van heffing alleen de installatiekosten. Bijl,Van Hilten en Van Vliet dragen nog een andere oplossing aan. In dezeoplossing moet men ervan uitgaan dat de invoer goederen betreft diebestemd zijn voor door de leverancier verrichte belaste handelingen inNederland. Zodoende zou de leverancier alsnog recht op aftrek van de bijinvoer verschuldigde omzetbelasting hebben. De leverancier kan dan wel eenbewijsprobleem hebben daar hij niet beschikt over de invoerbescheiden. Mijninziens zal het zelfs met invoerbescheiden moeilijk worden om de aftrek tebewerkstelligen en zou ik willen adviseren om de goederen, indien mogelijk,altijd door de leverancier te laten invoeren.16 Bron: Fiscale Monografieën, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derdegeheel herziene druk, door Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. Van Hilten en Mr. D.G. vanVliet15

Hoofdstuk 5 LandenonderzoekIn de voorgaande hoofdstukken heb ik besproken wat montage eninstallatieleveringen zijn, hoe zij volgens de BTW-Richtlijn moeten wordenbehandeld en wat de plaats van levering is. Kort samengevat montage eninstallatieleveringen moeten worden beschouwd als een levering van eengoed en de plaats van levering moet worden aangemerkt als de plaats waarde montage of installatie geschiedt, ongeacht de hoedanigheid van deafnemer. Zolang de goederen binnen één en het zelfde land worden geleverdis er geen verschil in resultaat ten opzichte van de algemene regeling voor delevering van een goed. Het verschil in resultaat wordt zichtbaar wanneer demontage en installatieleveringen vanuit een andere EU lidstaat of derde landworden geleverd, daar de montage en installatielevering niet in het land vanvertrek wordt belast, maar in het land waar de montage en installatieleveringplaats vindt. Dit is echter niet het enige verschil wat kan optreden. Er zijn ookverschillen in de wijze waarop de verschillende EU lidstaten de regels metbetrekking tot de verschuldigdheid van de omzetbelasting over de montageen installatieleveringen hebben geïmplementeerd. Zo zijn er EU lidstaten diede leverancier van de montage en installatieleveringen verplichten om zich teregistreren in hun land (land waar de montage en installatieleveringen plaatsvindt) en landen die deze verplichting niet kennen, maar de leverancierverplichten om de verschuldigde belasting te verleggen naar de afnemer (mitsdeze een ondernemer is). Ook zijn er verschillen in de wijze waarop de EUlidstaten de montage en installatieleveringen in hun aangifte dienen teverwerken.Hoe de verschillende EU lidstaten omgaan met deze verschuldigdheid vanomzetbelasting zal ik in de volgende paragrafen door middel van eenlandenonderzoek nader toelichten.5.1 NederlandLaat ik dichtbij beginnen en de regelgeving omtrent de verschuldigdheid vanomzetbelasting over montage en installatieleveringen zoals deze in Nederlandwordt toegepast nader bekijken.Nederland past een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inNederland wonen of gevestigd zijn en die in Nederland geen vaste inrichtinghebben van waaruit de levering wordt verricht. Met “verplichteverleggingsregeling” bedoel ik dat de afnemer verplicht is om de verleggingtoe te passen, maar de lidstaten niet. De lidstaten hebben ieder voor zich deoptie om de verleggingregeling toe te passen.De verleggingsregeling zorgt ervoor dat de buitenlandse ondernemer zich nietin Nederland hoeft te registreren voor de omzetbelasting. De verschuldigde16

omzetbelasting wordt verlegd naar de in Nederland wonende of gevestigdeondernemer dan wel aan de ondernemer die een vaste inrichting in Nederlandheeft, dan wel naar een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van deAWR. De verlegging volgt uit artikel 12 lid 3 van de Wet op de omzetbelasting1968. Artikel 12 lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 gaat nader in ophet begrip vaste inrichting. Dit lid legt uit dat voor de toepassing van dit artikeleen ondernemer die een vaste inrichting heeft in Nederland, geacht een nietin Nederland gevestigde ondernemer te zijn wanneer die vaste inrichting nietbetrokken is bij het verrichten van de levering.Wanneer we naar de administratieve verplichtingen kijken van deNederlandse regelgeving met betrekking tot montage en installatieleveringen,blijkt dat dergelijke leveringen apart dienen te worden vermeld in de aangifteOmzetbelasting indien zij worden geleverd naar een andere EU lidstaat. Er isgeen verplichting om de leveringen op te nemen in de OpgaafIntracommunautaire Prestaties. Dit kan logischer wijs ook niet, want eenmontage en installatielevering is geen intra communautaire verwerving in hetland van aankomst.5.2 BelgiëBelgië past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door belastingplichtigen die niet inBelgië gevestigd zijn. Indien de belastingplichtige een vaste inrichting inBelgië heeft, mag deze niet betrokken zijn bij de montage eninstallatielevering. Is de vaste inrichting wel betrokken, dan kan er geenverlegging plaats vinden. Voor 1 januari 2010 namen de Belgische belastingauthoriteiten echter een ander standpunt in. Zij gingen er destijds vanuit datde vaste inrichting ongeacht of deze nu wel of niet betrokken was bij delevering van de montage en installatielevering, als een in België gevestigdebelastingplichtige moest worden beschouwd en derhalve was de vasteinrichting Belgische omzetbelasting verschuldigd over de levering.Door de verleggingsregeling hoeft de buitenlandse ondernemer zich niet inBelgië voor de omzetbelasting te registreren en wordt de verschuldigdeomzetbelasting verlegd naar de in België gevestigde “medecontractant” (leesafnemer). Indien de afnemer buiten België gevestigd is kan er alleenverlegging plaats vinden indien de afnemer een fiscaal vertegenwoordigerheeft aangesteld. De in België verplichte verleggingsregeling voor montageen installatieleveringen is terug te vinden in artikel 51.paragraaf 2.ten 5e vanhet “Wetboek over de belasting toegevoegde waarde”.België kent geen administratieve verplichtingen zoals wij die in Nederlandkennen. Montage en installatieleveringen verricht aan buitenlandse afnemersworden niet apart in de aangifte Omzetbelasting vermeld.Omwille van de moeilijkheden die zich soms voordoen om bepaaldehandelingen te kwalificeren als een levering van een goed of als een dienst,17

wanneer die handelingen tegelijkertijd het leveren van een goed en deinstallatie of montage ervan op een roerend goed met zich brengen, heeft deBelgische administratie die problematiek in zijn geheel opnieuw onderzocht 17en werd er beslist dat wanneer de waarde van de geleverde goederen minderdan 50% van de totale verkoopprijs bedragen, de handeling aangemerkt moetworden als een dienst. In alle andere gevallen wordt de handeling beschouwdals een levering van een goed.5.3 BulgarijeVolgens artikel 82 van de Bulgaarse BTW wetgeving, wordt de heffing opmontage en installatieleveringen die wordt uitgevoerd door een binnen de EUgevestigde leverancier verlegd aan de afnemer, mits die afnemergeregistreerd is voor de omzetbelasting in Bulgarije. Het gaat hier wederomom een verplichte verlegging. Als gevolg van de verlegging hoeft debuitenlandse leverancier zich niet te registreren voor de omzetbelasting inBulgarije.5.4 CyprusCyprus kent een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen 18 . De buitenlandse leverancier moet gevestigd zijn in eenandere EU lidstaat en de afnemer moet in Cyprus gevestigd zijn alsmede voorde omzetbelasting geregistreerd zijn in Cyprus. Bovendien moeten debuitenlandse leverancier en afnemer samen een overeenkomst zijnaangegaan waaruit blijkt dat de verlegginsregeling wordt toegepast.5.5 DenemarkenDenemarken past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe opmontage en installatieleveringen die worden geleverd door ondernemers dieniet in Denemarken gevestigd zijn. Indien de buitenlandse ondernemer weleen vaste inrichting heeft in Denemarken, moet hij toch gebruik maken van deverleggingsregeling mits deze vaste inrichting niet bij de montage eninstallatielevering betrokken is (conform artikel 46 en 46a van de DeenseBTW wetgeving. Dit wil zeggen dat de buitenlandse ondernemer zich niet inDenemarken hoeft te registreren voor de omzetbelasting. Is hij welgeregistreerd voor de omzetbelasting in Denemarken, dan moet hij toch deBTW verleggen. De verschuldigde omzetbelasting wordt verlegd naar de17 E.T. 95109, 10 mei 199918 Bron: EU VAT Compass 2011/201218

elastingplichtige (lees afnemer) die niet in Denemarken gevestigd hoeft tezijn.5.6 DuitslandDuitsland past een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inDuitsland wonen of gevestigd zijn. Indien de buitenlandse ondernemer eenvaste inrichting heeft in Duitsland, mag deze vaste inrichting niet betrokkenzijn bij de montage en installatielevering, is de vaste inrichting dat wel dan kande verleggingsregeling niet toegepast worden. Een buitenlandse ondernemerdie wel voor omzetbelasting in Duitsland geregistreerd is, maar niet gevestigdis in Duitsland moet de verschuldigde omzetbelasting verplicht verleggen. Debelasting wordt verlegd naar de ondernemer of rechtspersoon die de leveringafneemt, conform § 13b van de Duitse BTW wetgeving. De afnemer hoeft nietwoonachtig of gevestigd te zijn in Duitsland. Wel moet de afnemer zich voorde omzetbelasting hebben geregistreerd of zich zeer binnenkort registeren 19 .In tegenstelling tot alle andere EU lidstaten hoeft de niet woonachtigeafnemer (ondernemer) zich dus niet al voorafgaande aan de montage eninstallatielevering te hebben geregistreerd in Duitsland. Door toepassing vande verleggingsregeling wordt de verschuldigdheid verlegd naar de afnemer enjuist deze verschuldigdheid leidt er toe dat de afnemer zich moet registerenvoor de omzetbelasting in Duitsland.5.7 EstlandEstland kent een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet voor deomzetbelasting geregistreerd zijn in Estland (conform paragraaf 3 artikel 4 lid3 van de Estlandse BTW wetgeving. De verleggingsregeling geldt uitsluitendvoor ondernemers uit andere EU lidstaten. De verplichte verlegging zorgtervoor dat de buitenlandse ondernemer zich niet in Estland voor deomzetbelasting hoeft te registreren en de verschuldigde omzetbelasting wordtverlegd naar de in Estland gevestigde afnemer (lees ondernemer). Deverlegging kan alleen plaats vinden indien de installatiekosten meer dan 5%van de totale verkoopprijs bedragen (conform paragraaf 2 artikel 3 lid 2 vande Estlandse BTW wetgeving), anders is er geen sprake van een montage eninstallatielevering volgens de definitie van de Estlandse wet.19 Bron: VAT monitor 2002, volume 13 nummer 1 door Daniel Keller19

5.8 FinlandIn Finland wordt de belasting verschuldigd over een montage eninstallatielevering verplicht verlegd naar de afnemer mits de levering geleverdwordt door een buitenlandse ondernemer die geen vaste inrichting of BTWregistratie heeft in Finland (conform artikel 9 van de Finse BTW wetgeving).Indien de buitenlandse ondernemer wel een vaste inrichting in Finland heeftmaar niet betrokken is bij de montage en installatielevering, moet deverplichte verlegging toch doorgang vinden. De buitenlandse ondernemerhoeft zich derhalve niet in Finland te registreren voor de omzetbelasting. Deomzetbelasting wordt alsnog verschuldigd door de buitenlandse ondernemerindien de afnemer een niet in Finland woonachtige ondernemer is die geenvaste inrichting in Finland heeft en niet geregistreerd is voor deomzetbelasting in Finland.5.9 FrankrijkFrankrijk past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe op montageen installatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inFrankrijk gevestigd zijn. Indien de buitenlandse ondernemer een vasteinrichting heeft in Frankrijk, moet hij toch gebruik maken van deverleggingsregeling indien deze vaste inrichting niet bij de montage eninstallatielevering betrokken is. De verleggingsregeling zorgt er dus voor datde buitenlandse ondernemer zich niet hoeft te registreren voor deomzetbelasting in Frankrijk. De verschuldigde omzetbelasting wordt verlegdnaar de in Frankrijk voor de omzetbelasting geregistreerde afnemer (conformartikel 283 van de Franse BTW wetgeving).5.10 GriekenlandDe plaats van levering van een montage en installatielevering volgens deGriekse BTW wetgeving, artikel 13 lid 2 is conform de BTW-Richtlijn daarwaar de installatie plaats vindt. Griekenland kent echter geenverlegginsregeling voor montage en installatieleveringen en derhalve zal eenbuitenlandse ondernemer voor het verrichten van een montage eninstallatielevering zich aldaar moeten registreren voor de omzetbelasting en ishij zelf omzetbelasting verschuldigd.5.11 Groot-BrittanniëBuitenlandse ondernemers die niet woonachtig of gevestigd zijn in Groot-Brittannië en ook geen vaste inrichting hebben in Groot-Brittannië moeten de20

elasting verschuldigd over de montage en installatieleveringen in Groot-Brittannië verleggen naar de afnemer, mits deze afnemer voor deomzetbelasting in Groot-Brittannië is geregistreerd. De buitenlandseondernemer moet voor de omzetbelasting in een ander EU land geregistreerdzijn om gebruik te kunnen maken van de verleggingsregeling. Hij mag geenBTW registratie in Groot-Brittannië hebben of moeten hebben. Indien mengebruik wil maken van de verleggingsregeling moet men voor het versturenvan de eerste factuur HMRC (Her Majesty's Revenue and Customs)schriftelijk informeren gebruik te willen maken van deze regelgeving 20 . Ook deafnemer dient schriftelijk te worden geïnformeerd. Alle volgende leveringenaan deze afnemer zullen eveneens onder de verleggingsregeling vallen,zolang de leverancier een ondernemer uit een andere EU lidstaat blijft.Voor montage en installatieleveringen uit een derde land kent Groot-Brittanniëeveneens een soort van simplificatieregeling 21 , zij het een wat restrictere.Zolang de montage en installatielevering eenmalig is (er zijn geen verdereverkooptransacties voorzien) mag de leverancier de levering beschouwen alszijnde een levering die niet binnen Groot-Brittannië plaats vindt opvoorwaarde dat de afnemer de goederen importeert en de volledigeverkoopprijs (dus inclusief de montage en installatiekosten) wordtaangegeven bij binnenkomst. Ook onder deze regeling mag de leverancierniet geregistreerd zijn voor de omzetbelasting in Groot-Brittannië. Daar deBTW over de volledige prijs wordt afgedragen door de afnemer, hoeft deleverancier zich niet te registeren voor de omzetbelasting.5.12 HongarijeHongarije kent ook een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inHongarije wonen of gevestigd zijn. Dit wil zeggen dat de buitenlandseondernemer zich niet in Hongarije hoeft te registreren voor de omzetbelasting.De verschuldigde omzetbelasting wordt verlegd naar de afnemer, mits deafnemer een BTW registratie in Hongarije heeft. De verleggingsregeling isterug te vinden in artikel 139 van de Hongaarse BTW wetgeving.5.13 IerlandOok Ierland kent een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet in Ierlandwonen of gevestigd zijn. Dit wil zeggen dat de buitenlandse ondernemer zichniet in Ierland hoeft te registreren voor de omzetbelasting. De verschuldigde20 VAT Regulation 1995, No. 2518, part 2, regulation 1221 Bevestigd door Customs & Exercise op 7 Januari 1998 in “Business Brief 1/98”21

omzetbelasting wordt verlegd naar de in Ierland gevestigde afnemer. Deafnemer moet zijn een (ik citeer):(i)a taxable person,(ii) a Department of State or local authority,(iii) a body established by statuteDe verlegging is geen optie, maar een verplichting. Een en ander is terug tevinden in artikel 8.1A onderdeel f van de Ierse BTW wetgeving”.De Ierse Belasting authoriteiten hebben een schrijven gepubliceerd 22 waarinzij aangeven wat onder de begrippen “install” en “assemble” moet wordenverstaan:- “install” as normally taken to mean “the placing in position of equipmentor machinery”- while “assemble” is taken to mean “the fitting or gathering together ofparts of equipment or of a machine”.5.14 ItaliëItalië past eveneens een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet in Italiëgevestigd zijn en geen vaste inrichting hebben in Italië. Deverleggingsregeling zorgt er voor dat de buitenlandse ondernemer zich niethoeft te registreren voor de omzetbelasting in Italië. De verschuldigdeomzetbelasting wordt verlegd naar de in Italië gevestigde belastingplichtigeafnemer 23 (conform artikel 17 van de Italiaanse BTW wetgeving).5.15 LatviaOok Latvia past een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door niet in Latvia gevestigdeondernemers. De verleggingsregeling zorgt er voor dat de buitenlandseondernemer zich niet hoeft te registreren voor de omzetbelasting in Latvia ende verschuldigde omzetbelasting wordt verlegd naar de afnemer in Latvia 24 .22 Tax Briefing Issue 58, December 2004, pagina 14.23 Bron: A Guide to VAT, PWC 201024 Bron: A Guide to VAT, PWC 201022

5.16 LitouwenArtikel 95 van de Litouwse BTW wetgeving zegt: “A purchaser ofservices/goods who is a VAT payer must calculate and pay into the budgetthe VAT for the supplies within the territory of the country of the followingservices and goods by a foreign person: goods installed or assembled inLithuania”. Ik maar hieruit op dat Litouwen eveneens een verplichteverleggingsregeling kent voor buitenlandse, niet in Litouwen gevestigdeondernemers die een montage en installatielevering verrichten in Litouwen.Het is mij niet duidelijk wat precies onder “VAT payer” verstaan moet worden.Ik ga ervan uit dat men hier bedoelt een ondernemer die voor deomzetbelasting is geregistreerd in Litouwen.Artikel 40 geeft nog een vrijstelling voor de import BTW wanneer een goedwordt geïmporteerd uit een derde land en daarna geïnstalleerd bij de afnemerin Litouwen. De import BTW dient door de “VAT payer” zoals genoemd inartikel 95 te worden betaald.5.17 LuxemburgDe plaats van levering van een montage en installatielevering volgens deLuxemburgse wetgeving (artikel 14 lid1b) is conform de BTW-Richtlijn daarwaar de installatie plaats vindt. Luxemburg kent echter geenverlegginsregeling voor montage en installatieleveringen en derhalve zal eenbuitenlandse ondernemer voor het verrichten van een montage eninstallatielevering zich aldaar moeten registreren voor de omzetbelasting en ishij zelf omzetbelasting verschuldigd.5.18 MaltaMalta past een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet in Maltagevestigd zijn en die eveneens geen BTW registratie hebben in Malta. Dit wilzeggen dat de buitenlandse ondernemer zich niet in Malta hoeft te registrerenvoor de omzetbelasting. De verschuldigde omzetbelasting wordt verlegd naarafnemer die voor de omzetbelasting geregistreerd moet zijn in Malta (conformartikel 20 van de Maltese BTW wetgeving).5.19 OostenrijkOostenrijk kent eveneens een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet in23

Oostenrijk wonen, gevestigd zijn en in Oostenrijk geen vaste inrichtinghebben. De buitenlandse ondernemer hoeft zich niet in Oostenrijk voor deomzetbelasting te registreren. De verschuldigde omzetbelasting wordt verlegdnaar de de afnemer (lees ondernemer) conform artikel 19 van de OostenrijkseBTW wetgeving.Wanneer een buitenlandse ondernemer goederen importeert uit een derdeland om deze te monteren en te installeren bij een ondernemer in Oostenrijk,wordt dit gezien als twee verschillende leveringen; een levering van een goeden een levering van een montage en installatiedienst 25 . De buitenlandseondernemer moet dus twee afzonderlijke facturen uitreiken. De factuur voorde levering van het goed moet import BTW bevatten. De import BTW wordtechter niet door de buitenlandse ondernemer betaald, maar moet door deOostenrijkse afnemer betaald worden en wel aan de Belastingdienstcompetentie buitenlandse belastbare personen in Graz Stadt. De factuur voorde montage en installatiedienst bevat geen BTW, daar de omzetbelastingwordt verlegd naar de Oostenrijkse afnemer. De afnemer betaalt dus zowelde import BTW van het goed als de omzetbelasting over de montage eninstallatiedienst.5.20 PolenPolen past ook een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet in Polenwonen of gevestigd zijn. De buitenlandse ondernemer hoeft zich niet in Polenvoor de omzetbelasting te registreren. De verschuldigde omzetbelasting wordtverlegd naar de afnemer (lees ondernemer) conform de Poolse BTWwetgeving.5.21 PortugalPortugal kent een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inPortugal gevestigd zijn en die eveneens geen BTW registratie of fiscaalvertegenwoordiger hebben in Portugal 26 . De buitenlandse ondernemer hoeftzich dus niet in Portugal te registreren voor de omzetbelasting. Deverschuldigde omzetbelasting wordt verlegd naar afnemer die voor deomzetbelasting geregistreerd moet zijn in Portugal. De verleggingsregeling isniet gebaseerd op een simplificatieregeling, zoals de meeste EU lidstatenkennen, maar zij is gebaseerd op het feit dat Portugal een zeer brede definitiekennen van een belastingplichtige (conform artikel 2 lid1g van de Portugese25 Bron; VAT monitor maart/april 2004 volume 15 nr.2, bijdrage van Hannes Gurtner26 Bron: EU VAT Compass 2011/2012, IBFD24

BTW wetgeving); als de leverancier zich niet voor de omzetbelasting inPortugal registreert, wordt de BTW verlegd naar de afnemer. 275.22 RoemeniëRoemenië kent eveneens een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen verricht door buitenlandse ondernemer die niet gevestigdnog voor de BTW geregistreerd zijn in Roemenië. De afnemer moet gevestigdzijn in Roemenië of de afnemer moet een BTW registratie hebben door middelvan een fiscaal vertegenwoordiger aan te hebben gesteld (conform artikel 150van de Roemeense BTW wetgeving).5.23 SloveniëDe plaats van levering van een montage en installatielevering volgens deSloveense BTW wetgeving, artikel 20, lid 10 is conform de BTW-Richtlijn daarwaar de installatie plaats vindt. Slovenië kent echter geen verlegginsregelingvoor montage en installatieleveringen en derhalve zal een buitenlandseondernemer voor het verrichten van een montage en installatielevering zichaldaar moeten registreren voor de omzetbelasting en is hij zelf omzetbelastingverschuldigd.5.24 SlowakijeSlowakije past een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door buitenlandse ondernemers dieniet in Slowakije wonen, gevestigd zijn of een vaste inrichting hebben. Dit wilzeggen dat de buitenlandse ondernemer zich niet in Slowakije hoeft teregistreren voor de omzetbelasting. De verschuldigde omzetbelasting wordtverlegd naar de in Slowakije gevestigde afnemer (lees ondernemer). Deregels met betrekking tot de verlegging zijn vastgelegd in paragraaf 5 enparagraaf 69 van de Slowaakse BTW wetgeving.5.25 SpanjeSpanje kent ook een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet in Spanjegevestigd zijn. De buitenlandse ondernemer hoeft zich niet in Spanje voor deomzetbelasting te registreren. De verschuldigde omzetbelasting wordt verlegd27 Bron: A Guide to VAT. PWC 201025

naar de in Spanje gevestigde afnemer (lees ondernemer). De verlegging magalleen plaats vinden indien de installatiekosten meer dan 15% van de totaleverkoopprijs bedragen. Dit is terug te vinden in artikel 68 lid 2 onderdeel 2 vande Spaanse BTW wetgeving. Ik vraag mij af of deze regelgeving niet in strijdis met de BTW-Richtlijn. De BTW-Richtlijn geeft niet aan hoe groot deinstallatiekosten moeten zijn om aan het begrip montage en installatieleveringte voldoen. De hoogte van de installatiekosten wordt wel in het arrestAktiebologat NN 28 behandeld. In dit arrest bedraagt de kostprijs van hetmateriaal tussen de 80% en 85% van de totale kosten van de handeling(materiaal en het plaatsen van de kabel). Het Hof van Justitie besliste dat ersprake was van een levering van een goed in de zin van artikel 5, lid 1 van deZesde Richtlijn (huidige artikel 36 van de BTW-richtlijn), echter het Hof gafook aan dat de hoogte van de materiaal kosten weliswaar een aanwijzingvormde waarmee rekening kan worden gehouden bij de kwalificatie van dehandeling, echter dit mocht niet van doorslaggevend belang mag zijn. Dusdenk ik dat Spanje met zijn regelgeving te ver gaat.Spanje kent eveneens een vrijstelling voor de import BTW (artikel 66 lid 1 vande Spaanse BTW wetgeving) wanneer een ondernemer uit een derde landeen montage en installatielevering verricht in Spanje. De importeur zal danwel het nodige bewijs moeten leveren dat de afnemer (ondernemer) deverschuldigde Spaanse BTW zal aangeven en afdragen (artikel 67 van deSpaanse BTW wetgeving).5.26 ZwedenZweden kent eveneens een verplichte verleggingsregeling voor montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inZweden gevestigd zijn. De buitenlandse ondernemer hoeft zich niet inZweden voor de omzetbelasting te registreren. De verschuldigdeomzetbelasting wordt verlegd naar de in Zweden voor BTW geregistreerdeafnemer (conform de Zweedse BTW wetgeving hoofdstuk 1, artikel 2).5.27 Tsjechische RepubliekTsjechië past ook een verplichte verleggingsregeling toe op montage eninstallatieleveringen die worden geleverd door ondernemers die niet inTsjechië wonen of gevestigd zijn en die in Tsjechië geen vaste inrichtinghebben van waaruit de levering wordt verricht. De buitenlandse ondernemerhoeft zich dus niet in Tsjechië te registreren voor de omzetbelasting. Deverschuldigde omzetbelasting wordt verlegd naar de afnemer, mits deze eenBTW registratie in Tsjechië heeft. Is dit niet het geval dan zal de buitenlandseondernemer zich moeten registreren voor de omzetbelasting in Tsjechië enTsjechische BTW berekenen aan de afnemer. Een en ander is vastgelegd inartikel 108 lid 1C van de Tsjechische BTW wetgeving.De montage en installatieleveringen verricht door een Tsjechische28 HvJ EG 29 maart 2007, zaak C-111/0526

ondernemer aan een afnemer in het buitenland, moeten apart wordenaangegeven in de BTW aangifte. Zij mogen niet worden vermeld in de opgaafintracommunautaire leveringen.5.28 LandenoverzichtOnderstaand overzicht geeft een duidelijke opsomming welke EU lidstatengebruik hebben gemaakt van de optie om voor buitenlandse leveranciers diemontage en installatieleveringen verrichten een verlegginsregeling teimplementeren 29 .EU landVerleggingsregelingvoor montage eninstallatieleveringenBelgië ja neeBulgarije ja jaCyprus ja jaDenemarken ja neeDuitsland ja neeEstland ja jaFinland ja neeFrankrijk ja neeGriekenland nee n.v.t.Groot-Brittannië ja ja 30Hongarije ja neeIerland ja neeItalië ja neeLatvia ja neeLitouwen ja neeLuxemburg nee n.v.t.Malta ja neeAlleen voorbuitenlandseondernemers uit eenandere EU lidstaat29 De buitenlandse leveranciers zijn verplicht om de verlegging toe te passen, maar delidstaten zelf niet. De lidstaten hebben ieder voor zich de optie om de verleggingregeling toete passen.30 Voor leveranciers uit derde landen geldt ook een simplificatieregeling, zij het met stricterevoorwaarden.27

Nederland ja neeOostenrijk ja neePolen ja neePortugal ja neeRoemenië ja neeSlovenië nee n.v.t.Slowakije ja neeSpanje ja neeZweden ja neeTsjechië ja nee28

6 ConclusieIn deze verhandeling heb ik getracht de lezer inzicht te geven hoe montageen installatieleveringen voor de omzetbelasting worden behandeld. Op basisvan de huidige wetgeving, jurisprudentie en standpunten van het Comité benik tot de conclusie gekomen dat montage en installatieleveringen een leveringvan een goed is, dat de plaats van levering daar is waar de installatie plaatsvindt en dat de meeste landen een verleggingsregeling kennen zodat eenverplichte BTW registratie voor de buitenlandse leverancier voorkomen kanworden. Er zijn echter drie landen die een dergelijke verleggingsregeling nietkennen. Dit zijn Griekenland, Luxemburg en Slovenië. Buitenlandseondernemers die in deze drie landen montage en installatieleveringen willenverkopen zijn verplicht om zich aldaar te registreren voor de omzetbelasting.Uit mijn onderzoek naar de wijze waarop de verschillende lidstaten artikel 36van de BTW-Richtlijn hebben geïmplementeerd blijkt dat het toepassen danwel niet toepassen van een verleggingsregeling niet het enige verschil istussen de verschillende lidstaten. Zo blijken er ook ongelijkheden binnen deEU lidstaten te bestaan met betrekking tot de bepaling of de levering wel ofgeen installatielevering mag heten. Zo vindt België dat er alleen sprake is vaneen installatielevering indien de installatiekosten tenminste 50% bedragen.Spanje is van mening dat de installatiekosten tenminste 15% moetenbedragen en Estland noemt een percentage van 5%.Voor een ondernemer die grensoverschrijdend handelt zijn deze verschillenuitermate vervelend en soms zelfs belemmerend. Op de vraag die ik in mijninleiding stelde “ werkt het in de Europese Unie geïntroduceerde systeemvoor de heffing van BTW bij montage en installatie leveringen wel naarbehoren of dienen er verbeteringen plaats te vinden?” luidt mijn antwoord danook; Nee, het systeem werkt niet naar behoren. Een goed systeem is mijninziens een systeem waarbij alle EU lidstaten dezelfde regelgeving hanterenen deze regelgeving ook op dezelfde wijze moeten implementeren. Uit mijnlandenonderzoek blijkt dat dit niet het geval is (niet elke lidstaat hanteert eenverleggingsregeling voor de montage en installatieleveringen). Een goedsysteem zorgt er mijn inziens ook voor dat er geen verschillen in interpretatieskunnen ontstaan en dat begrippen uniform moeten worden uitgelegd. Vanuniformiteit is hier geen sprake (niet elke lidstaat hanteert dezelfde normenals het gaat om het begrip installatielevering).Verbetering van het systeem voor de heffing van BTW bij montage eninstallatie leveringen kan naar mijn mening worden bewerkstelligd door artikel36 van de BTW-Richtlijn alleen van toepassing te verklaren op montage eninstallatieleveringen vanuit derde landen en niet ook op montage eninstallatieleveringen vanuit andere EU lidstaten. Mijn inziens is het helemaalniet nodig afwijkende regels voor montage en installatieleveringen binnen deEU te hanteren. De afwijkende regelgeving voor de plaats van levering van29

montage en installatieleveringen zijn gecreëerd om te voorkomen dat deinstallatiedienst bij invoer uit een derde land onbelast kan worden verstrekt.Dit risico loop je alleen bij invoer uit een derde land, niet bij invoer uit eenandere EU lidstaat. Daarom wordt het mijn inziens tijd dat de regelgevingbinnen de Europese Unie omtrent montage en installatiediensten aangepastwordt; aanpassing van de regelgeving zoals ik die heb voorgesteld zal ervoorzorg dragen dat de ongelijkheden binnen de Europese Unie met betrekkingtot montage en installatieleveringen volledig worden geëlimineerd.30

Literatuurlijst MR. D.G. van Vliet en Mr. J.L.M.J. Vervloed , BTW bij in-en uitvoer; Deheffing van BTW bij internationale transacties”, derde druk, 1998 Mr. dr. G.J. van Norden, Fiscale monografieën, Het concern in deBTW, 2007 Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. Van Hilten en Mr. D.G. vanVliet, Fiscale Monografieën, Europese BTW en Nederlandseomzetbelasting, derde geheel herziene druk Daniel Keller, The True reverse charge in Germany, International VATmonitor 2002 (volume 13), nummer 1 VAT Committe guidelines 1977-2008, International VAT monitor 2008(volume 19) nummer 6 Hannes Gurtner , VAT around the world/ Austria – reverse charge,International VAT monitor 2004 (volume 15) nummer 2 Jenny Nittmann, The VAT revolution- 2010 and beyond, InternationalVAT monitor 2009 (volume 20) nummer 1 Mr. Drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW Jurisprudentie van het Hof vanJustitie 2010/2011, Kluwer31