De ontwikkeling van het begrip verhuur in de Europese btw 2011 Mr

De ontwikkeling van het begrip verhuur in deEuropese btwDoor: Arjan de Winter2010/ 2011

InhoudsopgaveEFS Verhandeling – Arjan de Winter1) Inleiding Pagina 22) Europees rechtelijk kader Pagina 32.1 Communautair begrip verhuur2.1.1 Commissie tegen Ierland & Commissie tegen Verenigd Koninkrijk2.1.2 Stockholm Lindöpark2.1.2 Goed Wonen2.1.3 Sinclair Collis2.1.4 Temco2.1.5 Conclusie jurisprudentie2.1.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Verhuur van congrescentra2.2 Aangaan, overdragen en beëindigen van huurrechten Pagina 112.2.1 Lubbock Fine2.2.2 Cantor Fitzgerald2.2.3 Mirror Group2.2.4 Conclusie jurisprudentie2.3 Bijkomende diensten bij verhuur Pagina 162.3.1 Inleiding / CPP2.3.2 Morten Henriksen2.3.3 Tellmer Property2.3.4 Conclusie jurisprudentie2.3.5 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Servicekosten2.4 Time Sharing Pagina 212.4.1 Inleiding2.4.2 RCI Europe2.4.3 MRL2.4.5 Conclusie jurisprudentie2.4.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Inschrijfgelden bij verhuur3) Conclusie Pagina 284) Lijst van aangehaalde en geraadpleegde literatuur Pagina 291

1) InleidingArtikel 135, paragraaf l van de Richtlijn 1 bepaalt dat de verhuur enverpachting van onroerende goederen 2 is vrijgesteld van btw. Het is vastejurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie 3 datvrijstellingen autonome communautaire begrippen zijn die eencommunautaire definitie dienen te krijgen. 4 Indien diensten zeer nauwsamenhangen met de verhuur of de verpachting van onroerende goederen 5dan worden ze vereenzelvigd met de verhuurdienst en vallen ze onder devrijstelling. Dit kan onder omstandigheden een kostprijsverhogend effecthebben als gevolg van de cumulatie van btw. Het is voor de toepassing vande vrijstelling voor de verhuur dus van belang om exact te weten wat dedefinitie van het begrip verhuur is en welke samenhangende prestatiesopgaan in het begrip verhuur waardoor ze ‘meegetrokken’ worden in de btwvrijstelling.Een tweede reden die een duidelijke afbakening van het begrip verhuurnoodzakelijk maakt zijn de regels over de plaats waar een dienst geacht wordtverricht te zijn. Alle landen mogen btw heffen ter zake van leveringen endiensten die op hun territoir verricht worden. Om geschillen tussen lidstatenover de vraag wie belasting mag heffen te voorkomen, zijn in de Richtlijnregels opgenomen over de plaats waar diensten geacht worden plaats tevinden. Met betrekking tot diensten die betrekking hebben op onroerendegoed is op basis van Artikel 47 van de Richtlijn bepaald dat deze geachtworden te zijn verricht daar waar het onroerend goed gelegen is. Dit lijktlogisch, niets is immers meer verbonden met een plaats, dan onroerendezaken.In deze verhandeling wil ik onderzoeken hoe de exacte definitie van hetbegrip verhuur en diensten met betrekking tot onroerend goed is vastgestelden afgebakend en wat de knelpunten in de Nederlandse praktijk zijn.Ik zal de Europese jurisprudentie op dit vlak analyseren teneinde exact inbeeld te brengen hoe het begrip verhuur begrensd is. Vervolgens zal ik eenaantal casussen uit de Nederlandse vastgoed praktijk behandelen om tekijken of de behandeling van (verhuur)diensten in Nederland in lijn is met deEuropese jurisprudentie.1 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende hetgemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb EU L 347 van 11december 2006, (hierna ook: “de Richtlijn”).2 De correcte Nederlandse aanduiding is “onroerende zaak”, omdat de Richtlijn spreekt overonroerend goed zal ik deze terminologie ook gebruiken.3 Hierna ook “HvJ EG”4 Zie onder meer HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87 SUFA, HvJ EG 11 augustus 1995, C-2/95(Bulthuis Griffioen) en HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, (SDC)5 Ik zal dit in deze verhandeling ook aanduiden met het enkele begrip ‘verhuur’2

2) Europees rechtelijk kaderDe Richtlijn geeft in artikel 47 aan dat de plaats van een dienst die betrekkingheeft op onroerend goed, de plaats is waar het onroerend goed gelegen is. 6De Richtlijn geeft vervolgens aan welke diensten in ieder geval aan te merkenzijn als diensten die betrekking hebben op onroerende zaken. Dit zijn:- Diensten van experts in onroerende goederen;- Diensten van makelaars in onroerende goederen;- Het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met eensoortgelijke functie (bijvoorbeeld vakantiekampen of kampeerterreinen);- Het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed;- Diensten die er op gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor tebereiden of te coördineren (bijvoorbeeld architecten en bouwtoezicht).2.1 Communautair begrip verhuurDe Richtlijn geeft zelf geen definitie van het begrip verhuur. Uit dejurisprudentie van het HvJ blijkt dat de definitie van het begrip verhuur is: “Hetpassief ter beschikking stellen van onroerende goederen (of delen daarvan)tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop zodat dehuurder een exclusief gebruiksrecht heeft en hij als ware hij eigenaar over hetonroerend goed kan beschikken. 7 Deze definitie is in de jurisprudentie van hetHvJ uitgekristalliseerd. Het HvJ heeft in een reeks van arresten vastgesteldhoe het begrip verhuur moet worden uitgelegd en hoe het begrensd is.Het belang van een duidelijke afbakening van het begrip verhuur zit in debijbehorende vrijstelling. Artikel 135 sub i van de Richtlijn bepaalt dat deverhuur en verpachting van onroerende goederen vrijgesteld is van btw. Inartikel 137 sub d van de Richtlijn is opgenomen dat lidstaten de mogelijkheidhebben om voor belastingheffing te kiezen ter zake van de verhuur enverpachting van onroerende goederen. Indien een dienst door een lidstaataangemerkt wordt als verhuur, en de mogelijkheid om te kiezen voorbelastingheffing is niet aanwezig, dan wordt deze dienst ‘meegetrokken’ in devrijstelling waardoor een kostprijsverhogend effect optreedt.Ik zal hierna de belangrijkste arresten van het HvJ op dit gebied behandelenin chronologische volgorde zodat de stapsgewijze ontwikkeling van deinvulling van het begrip verhuur duidelijk wordt.Het HvJ hanteert bij zijn uitspraken een vast stramien. Hij verwijst in (vrijwel)alle gevallen eerst naar de vaste jurisprudentie waaruit blijkt datvrijstellingen een communautair begrip zijn. Vervolgens verwijst ze in(vrijwel) alle gevallen naar het arrest Blasi waarin gezegd is dat vrijstellingen6 Ik ga in deze verhandeling niet in op de discussie over het begrip onroerende zaak zoals(onder andere) het geval was in de zaak HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer)7 Zie o.a. HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis) R.O. 22 waar in dit verband wordtverwezen naar HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie Ierland) R.O. 51 en HvJEG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) R.O. 253

een uitzondering zijn op de hoofdregel dat het leveren van goederen endiensten belast is met btw en dat deze vrijstellingen derhalve beperkt dienente worden uitgelegd. 8Ik zal bij de behandeling van de arresten een vaste volgorde aanhoudenzodat ze onderling goed te vergelijken zijn en het duidelijk wordt waar hetHvJ afwijkt van eerdere jurisprudentie. Ik zal per arrest achtereenvolgens derechtsvraag, de feiten, de belangrijkste overwegingen van het HvJ en deuitspraak behandelen. Ik sluit per arrest af met een korte conclusie.2.1.1 Commissie tegen Ierland & Commissie tegen Verenigd Koninkrijk 9De eerste arresten die het HvJ op het gebied van verhuur heeft gewezenheeft zijn de arresten over de vraag of het toegang verlenen tot tolwegen enbruggen kwalificeert als de verhuur van onroerend goed.Ierland en het Verenigd Koninkrijk stelde zich op het standpunt dat hettoegang verlenen tot een tolweg (Verenigd Koninkrijk) en een tolbrug(Ierland) vrijgesteld was van btw omdat deze prestaties onder de vrijstellingvoor de verhuur van onroerend goed viel. Het HvJ deed gelijktijdig uitspraakin beide zaken waarbij de gebruikte bewoording van de arresten nagenoegidentiek was.Het HvJ begint de arresten met de constatering dat de nationaal rechterlijkekwalificatie van een dienst niet van belang is. Het HvJ merkt in het kaderhiervan op dat het communautaire begrip verhuur in sommige gevallenruimer is dan het nationale begrip van een aantal lidstaten. Het HvJ zegtvervolgens dat de duur van het gebruik van het onroerend goed eenessentieel onderdeel is van de huurovereenkomst en dat dit elementontbreekt bij het verlenen van toegang tot tolwegen en tolbruggen. Hetonderwerp van de overeenkomst is het verlenen van de mogelijkheid eentraject snel en veilig af te leggen waarbij het element tijd geen rol speeltzodat het toegang verlenen tot een tolweg niet kwalificeert als verhuur vanonroerend goed. 10Het ontbreken van één van de essentiële elementen van het begrip verhuur(het laten gebruiken van het onroerend goed voor een bepaalde tijd) is dusvoldoende om niet onder de vrijstelling te vallen.Opvallend aan deze uitspraken is dat het HvJ nog geen definitie van hetbegrip verhuur geeft. Naar we bij de behandeling van latere uitsprakenzullen zien ontwikkelt het HvJ een positieve definitie van het begrip verhuur8 Het hof overwoog in dit verband in het arrest HvJ EG 12 februari 1998, C-346/95 (E. Blasi)dat de uitzondering op de vrijstelling voor hotels en pensions (die dus feitelijk onder dehoofdregel vallen) ruim dient te worden uitgelegd. Hieruit volgt dus dat de vrijstelling beperktdient te worden uitgelegd.9 HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie / Ierland) en HvJ EG 12 september2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Koninkrijk)10 HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Koninkrijk) R.O. 68 en 69een identieke tekst staat ook in Commissie / Ierland4

van onroerend goed waar aan getoetst wordt. Het arrest Commissie tegenIerland is “steenvast” de eerste van een reeks arresten die HvJ afgaatvooraleer de definitie van het begrip verhuur uit de vaste jurisprudentie tegeven. In dit arrest wordt door het HvJ enkel aangegeven dat de duur eenessentieel kenmerk is, zonder zich over de andere kenmerken van hetbegrip verhuur van onroerend goed uit te laten. Wel zie je een economischebenadering door het voorwerp van de overeenkomst als uitgangspunt tenemen voor de btw kwalificatie.2.1.2 Stockholm Lindöpark 11In de zaak Stockholm Lindöpark was de situatie aan de orde dat er te veelgedaan werd om onder de vrijstelling te vallen.Stockholm Lindöpark exploiteerde een golfbaan die naar de definitie aanalle elementen van het begrip verhuur voldeed. De Zweedse belastingdienstwas van mening dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van degolfbaan aan de klanten van Lindöpark derhalve kwalificeerde als hetverhuren van onroerend goed. Er werd immers tegen vergoeding, eenonroerend goed (het golfterrein) ter beschikking gesteld.Het HvJ volgde deze redenering niet en stelde dat Lindöpark meer deed danhet passief ter beschikking stellen van de baan. De activiteiten vanLindöpark bestonden naast het ter beschikking stellen van de baan ook uittoezicht, beheer, het voortdurend onderhoud en het ter beschikking stellenvan installaties. 12 Er werd dus een bundel van diensten verricht waarbijverhuur niet het kenmerkende element was.Als gevolg hiervan was het HvJ van mening dat de ter beschikking stellingvan de golfbaan door Lindöpark niet aan te merken was als de verhuur vanonroerend goed.In de zaak Stockholm Lindöpark werd de definitie van het begrip verhuurvoor het eerst gegeven. Het HvJ was echter van mening dat een bundel vandiensten werd aangeboden die meer behelsde dan het verhuren vanonroerend goed. Deze zaak geeft mooi aan dat vrijstelling terughoudendmoeten worden toegepast. Ik kom hier later op terug bij de behandeling vanNederlandse “verhuur plus” overeenkomsten.2.1.2 Goed Wonen 13In de zaak Goed Wonen heeft het HvJ beslist dat de juridische vorm waarineen verhuur plaats vindt niet van belang is.Goed Wonen stelde een aantal woningcomplexen middels eenvruchtgebruik voor 10 jaar ter beschikking aan stichting De Goede Woning.De terbeschikkingstelling vond plaats tegen een vergoeding die onder de11 HvJ EG 18 januari 2001, C150/99 (Stockholm Lindöpark)12 R.O. 2613 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Goed Wonen)5

kostprijs lag. Op basis hiervan kwalificeerde de belastingdienst deterbeschikkingstelling als een (btw vrijgestelde) verhuur.Het HvJ bevestigde dat het vruchtgebruik kwalificeerde als een verhuur endat de vrijstelling voor verhuur van toepassing was. Als doorslaggevendeargument gaf het HvJ dat een dienst kwalificeert als verhuur indien aan dewezenskenmerken van een verhuurovereenkomst voldaan wordt. Dejuridische vorm waarin de overeenkomst gegoten wordt is hierbij niet vanbelang.In dit arrest zien we duidelijk dat het HvJ een definitie van verhuur hanteertwaarbij gekeken wordt naar de feitelijke handelingen van de verhuur. Denationale kwalificatie wordt volledig over boord gezet. Het HvJ wees al indeze richting in het arrest Commissie tegen Ierland maar in dit arrest doetde situatie zich daadwerkelijk voor.2.1.3 Sinclair Collis 14In de zaak Sinclair Collis kwam de vraag aan de orde of het sluiten van eenovereenkomst waarbij een café de gelegenheid gaf om eensigarettenautomaat op te hangen in het café kwalificeert als de verhuur vaneen (deel van een) onroerend goed.Sinclair Collis sloot contracten met café eigenaren om sigarettenautomatenop te hangen in cafés. Sinclair Collis bleef eigenaar van de automaat en hadde exclusieve toegang tot de automaat om de sigaretten bij te vullen en hetgeld er uit te halen. Dit kon ze echter alleen doen als ze hier een praktischeafspraak over gemaakt had met de café eigenaar. De vergoeding die decafé eigenaar kreeg was een deel van de omzet van de automaat. De caféeigenaar mocht zelf bepalen waar hij de automaat wilde hangen. IndienSinclair Collis echter een voorstel had voor een bepaalde locatie in het cafédan mocht de café eigenaar dit niet zonder goede reden weigeren. Indienhet een verplaatsbare automaat betrof dan mocht de café eigenaar dezenaar eigen goeddunken binnen het café verplaatsen.Het HvJ oordeelde dat een dergelijk contract niet als de verhuur vanonroerende goederen valt aan te merken. Onder verwijzing naar de arrestenGoed Wonen en Cantor Fitzgerald 15 geeft het HvJ eerst de definitie van hetbegrip verhuur van onroerend goed naar de toenmalige stand van dejurisprudentie. 16 Vervolgens zegt het HvJ onder verwijzing naar het arrestFaaborg-Gelting Linien 17 dat om de aard van de belastbare handelingenvast te stellen gekeken moet worden naar alle betrokken handelingen 18 Het14 HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis Ltd)15 HvJ EG 9 oktober 2001 C-326/99 (Goed Wonen) en HvJ EG C-108/99 (Cantor FitzgeraldInternational)16 R.O. 2517 HvJ EG 2 mei 1996, C231/94 (Faaborg-Gelting Linien) R.O. 12: “Om te bepalen ofhandelingen leveringen van goederen dan wel een dienst zijn, moeten alle omstandighedenwaaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruitde kenmerkende elementen naar voren te halen.”18 R.O. 266

HvJ behandelt vervolgens een aantal omstandigheden die in ogenschouwgenomen moeten worden. Het feit dat geen afgebakend oppervlak ofstandplaats in het café ter beschikking wordt gesteld leidt volgens het HvJ altot de conclusie dat er geen sprake is van het passief ter beschikking stellenvan oppervlakte of een standplaats. Daarnaast kan Sinclair Collins niet alsware hij een eigenaar over de automaat beschikken. Sinclair Collis heeftweliswaar de exclusieve toegang (met uitsluiting van ieder ander) van deautomaat zelf, maar om bij de automaat te komen moet hij een afspraakmaken met de eigenaar van het café en is hij in de regel aangewezen op deopeningstijden van het café. 19 Het HvJ concludeert dat het gebruik van eendeel van de oppervlakte van het café een middel is voor het eigenlijkevoorwerp van de overeenkomst, te weten het verkopen van sigaretten.Als gevolg hiervan is er geen sprake van (btw vrijgestelde) verhuur vanonroerende zaken.Dit arrest vormt feitelijk een bevestiging van de eerdere jurisprudentie. HetHvJ laat wederom zien dat het een economische benadering hanteert vande gesloten overeenkomst. Daarbij worden alle handelingen uit deovereenkomst getoetst aan de criteria van het begrip verhuur. De uitkomstvan dit arrest kan in de Nederlandse praktijk relevant zijn voor de btwbehandeling van congres en tentoonstellingsruimtes.2.1.4 TemcoIn de zaak Temco In navolging van de zaak Goed Wonen werd in de zaakTemco 20 wederom gekeken naar de vorm van de huurovereenkomst.Temco stelde een pand ter beschikking aan drie aan haar gelieerde partijen.Temco had voor de terbeschikkingstelling van het pand gebruik gemaaktvan een zogenaamde “Leonische” gebruiksovereenkomst die zodaniggeformuleerd was dat ze niet voldeed aan de eisen die het Belgische civielerecht aan huurovereenkomsten stelt. De partijen hadden ieder het rechtgebruik te maken van een deel van het pand, zonder dat dit deel duidelijkafgebakend was. De drie partijen hadden dus feitelijk ieder een aandeel inhet gebruik van het onverdeelde pand. De vergoeding voor dit gebruikbestond uit een vergoeding per vierkante meter (naar rato van het aandeelin het gebruik) en een opslag aan de hand van de behaalde omzet en hetaantal in het pand tewerkgestelde medewerkers. Daarnaast had Temco eenhuishoudelijk reglement ingesteld waaruit bleek dat de gebruikers geenonbeperkte toegang hadden tot het pand, Temco kon de gebruikers op iedergewenst moment, zonder opzegtermijn uit een van de gebruikte ruimteszetten.Temco stelde dat de terbeschikkingstelling van het pand niet kwalificeerdeals verhuur omdat er geen sprake was van een exclusief gebruiksrecht vande huurders met een vergoeding die verband houdt met het enkel19 R.O 27, 28 en 2920 HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA)7

tijdsverloop. Als gevolg en dat de terbeschikkingstelling zodoende niet onderde vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken kon vallen.Het HvJ oordeelde dat het beginsel van strikte uitleg van vrijstellingen nietinhoudt dat de bewoordingen die zijn gekozen om de vrijstelling teomschrijven zo moeten worden uitgelegd dat ze geen effect meersorteren. 21 Het HvJ trekt de eerder ingezette lijn door en zegt dat hetbetrekkelijk passief ter beschikking stellen van onroerend goed een verhuurdienst is die onderscheiden kan worden van diensten met een zakelijkindustrieelof commercieel karakter. 22 Teneinde dit standpunt toepasbaar temaken op de feiten in de Temco zaak brengt ze een aantal nuanceringenaan op de eerdere uitspraken over het begrip verhuur. Het HvJ nuanceerthet standpunt uit eerdere arresten dat voor verhuur vereist is dat detegenprestatie voor het ter beschikking stellen van het onroerend goedenkel verband houdt met de duur van het onroerend goed. De vergoedingkan ook andere elementen bevatten. Zo lang deze anderevergoedingselementen een bijkomend karakter hebben staat dit aan dekwalificatie voor verhuur niet in de weg. 23 Teneinde de kwalificatie van dedienst van Temco als verhuur niet stuk te laten lopen op het criterium vanexclusiviteit zegt het HvJ dat in het onderhavige geval sprake is vanexclusiviteit van derden die geen overeenkomst hebben met Temco. 24 Devorm waarin de overeenkomst wordt gesloten is dus van ondergeschiktbelang aan de inhoud daarvan.Het HvJ oordeelt overeenkomsten waarvan de uitvoering leidt tot de inhoofdzaak passieve terbeschikkingstelling van ruimtes of oppervlakten ingebouwen tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloopgekwalificeerd moet worden als verhuur.In dit arrest laat het HvJ zien dat ze niet met zich sollen! Uit eerderearresten bleek al dat gekeken moet worden naar de reële economischeverhouding en dat nationaal rechterlijke kwalificaties of kunstmatigesplitsingen van de overeenkomst niet ter zake doen. Indien er ineconomische zin een verhuur is dan is de vrijstelling van toepassing.2.1.5 Conclusie jurisprudentieUit de lijn die in de hiervoor genoemde arresten zit blijkt mijns inziens dathet HvJ een vastomlijnd idee heeft over het begrip verhuur. Indien niet aanalle vereisten van dit begrip voldaan wordt zoals in de commissie tegenIerland is de vrijstelling niet van toepassing. Wordt daarentegen wel aan allevereisten voldaan maar gebeurt er meer dan kan de verhuur eenondergeschikt element in een pakket van diensten worden. De vrijstelling isin dat geval niet van toepassing zoals in de zaak Stockholm Lindöpark. HetHvJ kijkt voor de beoordeling van de vraag of er sprake is van verhuur naar21 R.O. 1722 R.O. 2023 R.O. 2324 R.O. 258

de economische realiteit. Dit is goed te zien in Goed Wonen waar het HvJzegt dat de nationale benaming van een contract niet ter zake doet maar datnaar de aard en inhoud van de overeenkomst gekeken moet worden. In dezaak Sinclair Colis werd niet aan het begrip verhuur voldaan omdat hetonderwerp van de overeenkomst niet verhuur was, daarnaast preciseert hetHvJ het begrip exclusiviteit (dat in de onderhavige casus ontbrak). In dezaak Temco ontbrak dit element ook, maar nu door een opzetje van deeigenaar van het onroerend goed. Het HvJ straft dit soort gedragingen directaf door niet alleen naar het contract te kijken maar ook naar de reëleeconomische verhoudingen.2.1.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; Verhuur van beurzenVoor de organisatie van internationale beurzen huren organisatoren vandeze beurzen een beursgebouw dat ze vervolgens door verhuren aan destandhouders. Naast het ter beschikking stellen van de ruimte in hetbeursgebouw verzorgt de organisator een bundel van diensten. Er wordteen catalogus gemaakt voor de beurs, hij biedt diensten aan op het gebiedvan catering, het opbouwen en afbreken van stands, het verlenen vanassistentie ter plaatse, het maken van een website voor het congres en hetregistreren van de bezoekers. De bepaling van de hoogte van devergoeding die de standhouders moeten betalen wordt meestal vastgesteldaan de hand van de gehuurde vierkante meters.Per 1 januari 2011 vallen diensten van organisatoren van beurzen onder dehoofdregel voor de plaats van dienst. De dienst is dan belastbaar daar waarde afnemer gevestigd is.De Nederlandse belastingdienst stelt zich in dergelijke gevallen soms op hetstandpunt dat de dienst die door de organisator verricht is (deels) belastbaaris in Nederland. Omdat de afrekening plaats vindt aan de hand van degehuurde vierkante meters stelt de belastingdienst dat de hoofdprestatievan de organisator verhuur van onroerend goed is, dan wel dat de prestatievan de verhuurder opgesplitst moet worden in een vergoeding voor deverhuur van het onroerend goed en de bijkomende diensten.De bundel diensten die de organisator van de beurs aanbiedt is alleenverhuur als het kenmerkende element van deze bundel diensten de verhuurvan onroerend goed is. Dit is eerder naar voren gekomen in het arrestStockholm Lindöpark. Daarnaast zou het zo kunnen zijn dat er een splitgemaakt wordt in de dienstverlening waarbij de conclusie is dat de verhuureen zelfstandige dienst is en de overige diensten een zelfstandige bundelvan diensten is.Om te beoordelen of dit het geval is dient eerst gekeken te worden of éénvan de diensten uit de bundel kwalificeert als de verhuur van onroerendgoed. Indien dit niet het geval is hoeft immers niet verder beoordeeld teworden of dit element kenmerkend is en of er een split gemaakt moetworden.9

Naar mijn mening kwalificeert het ter beschikking stellen van de stand nietals verhuur. De verhuur van de stand vertoont zeer veel kenmerken met deverhuur van de sigarettenautomaten in het arrest Sinclair Collis. Hetonderwerp van de overeenkomst is het mogen deelnemen aan de beurswaarbij het onvermijdelijk is dat de standhouder een stukje van hetbeursgebouw toegewezen krijgt voor het neerzetten van zijn stand. Destandhouder kan in de regel niet zelf kiezen welk stukje van het gebouw hijhuurt. De organisator zal hem een plekje toewijzen. Daarnaast kan hij nietals ware hij eigenaar over dit stukje van het beursgebouw beschikken. Nade sluitingstijd van het gebouw kan hij immers niet bij zijn stand. Hij heeftgeen exclusieve toegang tot de stand, wellicht is dit zo voor kasten en/ofafgesloten ruimtes, maar eenieder die op de beurs is kan de stand betreden.Gezien het feit dat geen sprake is van verhuur is op basis van de plaats vandienst regels vanaf 1 januari 2011 de dienst van de organisator belast alseen algemene dienst in het land waar de afnemer van de dienst (destandhouder) gevestigd is.10

2.2 Aangaan, Overdragen en beëindigen van huurrechtenHet HvJ heeft zich in een drietal arresten uitgelaten over de btw behandelingvan vergoedingen die betaald worden ter zake van het aangaan, overdragenen beëindigen van huurovereenkomsten. De vraag was in alle arresten ofdeze diensten vereenzelvigd konden worden met verhuur van onroerendgoed en dat ze zodoende konden meedelen in de btw vrijstelling.2.2.1 Lubbock Fine 25Het eerste arrest op dit vlak was Lubbock Fine. In dit arrest kwam de vraagaan de orde of de vergoeding die een huurder (Lubbock Fine) ontving voorhet voortijdig beëindigen van een huurovereenkomst onder de vrijstellingviel.De Engelse belastingdienst was van mening dat de betaalde vergoedingbelast was met btw omdat Lubbock Fine een prestatie leverde (het opgevenvan een huurrecht). Het HvJ was het hier niet mee eens en besliste datindien bepaalde handelingen binnen een door de Richtlijn verleendevrijstelling vallen, veranderingen in de contractuele betrekking die tengrondslag liggen aan deze handelingen eveneens geacht worden onder devrijstelling te vallen. 26 Het HvJ merkt verder nog op dat door dezelfdeovereenkomst geschapen betrekkingen niet mogen worden opgesplitst ookal hebben lidstaten de mogelijkheid om bepaalde soorten verhuur aan btw teonderwerpen. 27De verhuur en het beëindigen worden in dit arrest dus gezamenlijk als ééndienst aangemerkt.In twee arresten, beiden gewezen op 9 oktober 2001, besliste het HvJ datde overdracht van huurrechten en het betalen van aanmoedigingspremiesaan huurders niet onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goedviel.2.2.2 Cantor Fitzgerald 28In het arrest Cantor Fitzgerald sprak het HvJ zich uit over de overdracht vanhuurrechten tegen vergoeding.In de onderhavige casus huurder Wako International (Europe) Ltd. (hierna:“Wako”) een verdieping van een onroerend goed van Prudential InsuranceCo. Ltd. (hierna: “eigenaar”). Wako wilde van zijn huurovereenkomst af enwist deze met instemming van de eigenaar over te dragen aan het bedrijfCantor Fitzgerald. Wako betaalde Cantor Fitzgerald 1.5 miljoen GBP alsvergoeding voor de overname van het contract. Cantor Fitzgerald was vanmening dat het overnemen van de verplichtingen uit de huurovereenkomstkon delen in de btw vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed.25 HvJ EG 16 december 1993, C-63/92 (Lubbock Fine & Co)26 R.O. 927 R.O. 1228 HvJ EG 9 oktober 2001, C-108/99 (Cantor Fitzgerald International)11

De Commissie maakte tijdens de behandeling van deze zaak eenopmerkelijke draai. In de stukken die de Commissie indiende voor de zittingbetoogde de Commissie dat ze de toepassing van de vrijstelling voor deverhuur van onroerend goed heeft willen beperken tot prestaties tussen dehuurder en de verhuurder waardoor de een de ander op welke wijze ook hetgenotsrecht op onroerend goed overdraagt. 29 Ter terechtzitting wijzigt deCommissie haar standpunt door te stellen dat het beginsel van fiscaleneutraliteit gebiedt dat de vrijstelling van de verhuur van onroerend in hetonderhavige geval wel van toepassing is. Wako had immers ook het bedragvan 1.5 miljoen GBP aan de eigenaar kunnen betalen, waarna de eigenaarde huur voor Cantor Fitzgerald zou kunnen verlagen met 1.5 miljoen. Debetaling van Wako zou op basis van het arrest Lubbock Fine vrijgesteld zijnen de verlaagde huur zou uiteraard vallen onder de vrijstelling voor deverhuur van onroerend goed. Daarnaast zou Wako ook kunnen gaanonderverhuren aan Cantor Fitzgerald tegen een lagere prijs waardoor ze persaldo een korting zou geven van 1.5 miljoen GBP. Economisch gezien zijnbeide ‘alternatieve routes’ het zelfde als het betalen van een bedrag. De btwzou in dit geval niet verstorend mogen werken aldus de Commissie.Het HvJ volgde deze laatste visie niet. Het HvJ zegt in de uitspraakallereerst dat Cantor Fitzgerald een dienst verricht aan Wako. Deargumentatie van de Commissie dat de door Cantor Fitzgerald geleverdedienst onder de vrijstelling valt wordt door het HvJ weersproken. Het HvJbetoogt dat nu de door Cantor Fitzgerald geleverde dienst niet onder dedefinitie van de vrijstelling valt, geen rechtvaardiging bestaat om devrijstelling op te rekken tot diensten waarbij geen overdracht van eengebruiksrecht van een onroerend goed plaats vindt. Het feit dat langs tweewegen economisch gezien het zelfde resultaat had kunnen worden bereiktdoet daar niet aan af. 30 Het HvJ zegt onder verwijzing naar het arrest BLP 31dat indien Cantor Fitzgerald onder de vrijstelling had willen vallen, ze hadmoeten zorgen dat ze binnen de exacte definitie hiervan valt. Het beginselvan fiscale neutraliteit houdt niet in dat een belastingplichtige die de keuzeheeft tussen twee handelingen er één kan kiezen en de gevolgen van deandere kan laten gelden. 32Het HvJ beslist dat de door Cantor Fitzgerald geleverde dienst, bestaandeuit de overname van een huurcontract niet kan vallen onder de vrijstellingvoor de verhuur van onroerend goed.Deze uitspraak volgt niet de logica die in de overige jurisprudentie van hetHvJ. De door het HvJ gevormde definitie van het begrip verhuur leert dat omonder dit begrip te vallen, de huurder als ware hij eigenaar over eenonroerende zaak moet kunnen beschikken. Het HvJ oordeelt in deze zaak29 R.O. 1530 R.O. 31 t.m. 3331 HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group)32 R.O. 33, onder verwijzing naar R.O, 25 en 26 van HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLPGroup)12

dat om onder de vrijstelling te komen sprake moet zijn van een handelingtussen de eigenaar en de huurder. Door in dit geval de vrijstelling teweigeren beperkt het HvJ de huurder in zijn mogelijkheden om als eigenaarover het onroerend goed te beschikken. Het is voor hem immersaanmerkelijk minder gunstig om een huurovereenkomst over de dragen danvoor een “echte” eigenaar. Daarnaast is een terugkerend motief in dearresten van het HvJ het beginsel dat btw neutraal en niet verstorend magwerken. De betaling in dit arrest hangt samen met btw vrijgestelde verhuuren toch ontstaat (niet aftrekbare) btw. Dit heeft tot gevolg dat de btw eenongewenst prijsverhogend effect heeft. Naar mijn mening is dit arrest dusniet (volledig) juist en dient het beperkt door te werken in de praktijk.2.2.3 Mirror GroupIn het arrest Mirror Group 33 sprak het HvJ zich uit over de vraag of een dooreen toekomstige huurder ontvangen incentive fee kan delen in de vrijstellingvoor de verhuur van onroerend goed.In het onderhavige geval ging Mirror Group een huurovereenkomst aan metO&Y. Uit hoofde van deze overeenkomst ontving Mirror Group eenvergoeding van zo’n 12 miljoen GBP plus btw. O&Y wilde Mirror Groupgraag als “anchor tennant” hebben om de uitstraling van haar gebouw teverbeteren en op die manier andere huurders aan te trekken.De Mirror Group was van mening dat ze een dienst geleverd had die onderde vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed viel. Als gevolg hiervanhad de factuur geen btw mogen vermelden en had ze de btw dus tenonrechte afgedragen. De regering van het Verenigd Koninkrijk was het hierniet mee eens en weigerde de teruggaaf.Mirror Group beriep zich in dit geval op het arrest Lubbock Fine 34 waaringezegd is dat diensten die rechtstreeks verbonden zijn met detotstandbrenging, de wijziging, de overdracht of de beëindiging vanhuurovereenkomsten onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerendgoed valt. 35 De regering van het Verenigd Koninkrijk weerspreekt ditargument en doet daarbij eveneens een beroep op het arrest Lubbock Fine.De regering van het Verenigd Koninkrijk zegt dat alleen betalingen uithoofde van de verlenging van een bestaande huurovereenkomst onder devrijstelling voor de verhuur van onroerend goed kunnen vallen. Omdat MirrorGroup op het moment van het sluiten van de overeenkomst nog geenhuurder / verhuurder relatie had met O&Y kon de betaling ook niet onder devrijstelling vallen. 36 De Commissie heeft in haar schriftelijke opmerkingenaangegeven dat de dienst die door Mirror Group geleverd zou zijn onder devrijstelling voor de verhuur van onroerend goed valt omdat het eenspiegelbeeld is van de casus in de zaak Lubbock Fine. Tijdens demondelinge behandeling ter terechtzitting heeft de Commissie echter een33 HvJ EG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group Plc)34 HvJ EG 16 december 1993, C-63/92 (Lubbock Fine & Co)35 R.O. 1836 R.O. 1913

gewijzigde visie gegeven. De Commissie gaf aan dat indien een prestigehuurder gecontracteerd wordt om het pand aantrekkelijker te maken voorandere huurders, het mogelijk is dat de prestige huurder een (soort) reclamedienst verricht. Indien deze dienst echter niet duidelijke te onderscheiden isdan moet de betaling opgevat worden als een onlosmakelijk met de verhuurverband houdende betaling. 37Het HvJ zegt dat Mirror Group geen goederen heeft geleverd, zodatgekeken moet worden of aan de ontvangen betaling wellicht de levering vaneen dienst ten grondslag ligt. 38 Het HvJ vervolgt met de opmerking dat ermogelijk sprake is van een reclamedienst maar dat het aan de verwijzenderechter is om te bepalen of er hoe dan ook sprake is van een dienst diegeleverd is onder bezwarende titel. 39Het HvJ stelt vast dat in ieder geval geen dienst is geleverd die valt onderde vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed. Het HvJ gaat destandaard redenering langs waarbij onder verwijzing naar de vastejurisprudentie aangevangen wordt met de conclusie dat vrijstellingen striktmoeten worden uitgelegd. 40 Het HvJ concludeert verder dat om tot verhuurte komen, de eigenaar van een onroerend goed een dienst verricht aan dehuurder, waarbij de huurder de eigenaar betaalt. De dienst dient te voldoenaan de in de jurisprudentie ontwikkelde criteria. In dit geval is geen sprakevan verhuur omdat de verhuurder de huurder betaalt. 41De criteria die in Lubbock Fine zijn ontwikkeld dienen volgens het HvJ vrijcasuistisch bekeken te worden. Omdat in het onderhavige geval geensprake is van de beëindiging van een bestaande huurovereenkomst kan dedienst dus ook niet onder de vrijstelling vallen. 42Het HvJ geeft aan dat hoe dan ook, de door Mirror Group geleverde dienstbelast is met btw.De uitkomst van dit arrest is naar mijn mening op zijn minst verrassend tenoemen. De betaling van de inventive fee heeft een zeer nauwe samenhangmet de verhuur, zonder verhuur immers geen incentive fee en vice versa.Daarnaast is de fee bedoeld om de huur aantrekkelijker te maken en is inlatere jurisprudentie van het HvJ voor diensten die verder af staan van deverhuur gezegd dat deze diensten vereenzelvigd moeten worden met deverhuur. 43 Ik concludeer dan ook dat dit arrest zowel voor wat betreft devoorafgaande als ook voor de later gewezen arresten op zichzelf staat.37 R.O. 22 & 2338 R.O. 2639 R.O. 2840 R.O. 3041 R.O. 29 t/m 3242 R.O 33 t/m 3543 Zie paragraaf 2.4 Time Sharing14

2.2.4 Conclusie jurisprudentieIn de gezamenlijke conclusie bij de arresten Mirror Group en CantorFitzgerald 44 komt Advocaat Generaal Tizzano tot de conclusie dat dediensten bestaande uit het overdragen en het aangaan vanhuurovereenkomsten moet delen in de vrijstelling voor de verhuur vanonroerend goed. Onder verwijzing naar de arresten Commissie tegenIerland en Stockholm Lindöpark geeft hij de definitie van het begrip verhuuren de kenmerken daarvan. Onder verwijzing naar de conclusie van AGJacobs bij het arrest Stockholm Lindöpark concludeert hij vervolgens dat dekenmerken van verpachting en verhuur de overeenkomst moetenoverheersen opdat de btw vrijstelling toegepast kan worden op de geheleovereenkomst. Voor de beoordeling hiervan moet gekeken worden naar deeconomische functie van de van de gehele overeenkomst. 45 Dat dezeredenering ook in lijn is met eerdere jurisprudentie van het HvJ wordtversterkt met een verwijzing naar het arrest Morten Henriksen 46 inoverweging 30 van de conclusie.De conclusie van AG Tizzano leidt naar mijn mening tot een bevredigendeuitkomst voor de voorgelegde vragen uit de arresten Mirror Group en CantorFitzgerald. De economische realiteit prevaleert in de redenering van de AG,de bedragen waarvan de btw behandeling ter discussie stonden zoudenimmers nooit zijn betaald zonder dat er een huurovereenkomst aan tengrondslag zou liggen. Daarnaast is de redenering van de AG in lijn met hetarrest Lubbock Fine en andere arresten van het HvJ op het gebied vanverhuur van onroerend goed. Het gaat wellicht te ver om te zeggen dat dearresten Mirror Group en Cantor Fitzgerald genegeerd moeten worden maarde onvermijdelijke conclusie lijkt te zijn dat deze arresten een dissonantvormen in de door het HvJ ontwikkelde lijn op het gebied van de verhuurvan onroerend goed.44 Conclusie van AG A. Tizzano van 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/9945 Conclusie van AG A. Tizzano van 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99,overwegingen 23 tm 2746 HvJ EG 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen)15

2.3 Bijkomende diensten bij verhuur2.3.1 Inleiding / CPP 47Indien diensten zeer nauw samenhangen met verhuur dienen ze mogelijkmet de verhuur vereenzelvigd te worden. Het HvJ heeft zich hier een aantalmaal over uitgelaten. Voordat ik deze arresten ga bespreken behandel ikeerst kort het arrest CPP. In de zaak CPP kwam de vraag aan de orde of debundel van diensten die CPP verrichtte onder de vrijstelling voorverzekeringsactiviteiten viel. 48 Consumenten die een credit card haddenkonden bij CPP een polis afsluiten die zowel schade dekte bij verlies ofdiefstal van de credit card als het recht gaf op bepaalde diensten die nodigkunnen zijn in dergelijke situaties (o.a. registratie van de kaarten, regelenvan medische hulp, repatriëring en advisering). De vraag was of CPP één ofmeerdere dienst leverde en indien er sprake was van één dienst, of dezedienst kwalificeerde als een btw vrijgestelde verzekeringsdienst.De opbouw van het arrest is overeenkomstig de uitspraken over verhuur.Het HvJ start onder verwijzing naar vaste jurisprudentie dat de vrijstellingvoor verzekeringen een uitzondering is op de hoofdregel en dat dezederhalve beperkt moet worden uitgelegd. 49Het HvJ oordeelde dat dienstverrichting waarbij economisch gesproken ééndienst geleverd wordt niet kunstmatig uit elkaar gehaald mag worden. Er ismet name sprake van één dienst indien één of meerdere elementen geachtworden een hoofddienst te vormen en de andere elementen een bijkomendkarakter hebben. Om te beoordelen of een onderdeel van de dienstverleningals bijkomend wordt aangemerkt moet gekeken worden of dit element eenmiddel is om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken en geen doel opzich is voor de klant. De vraag of voor de dienstverlening één prijs berekendwordt is in dit geval niet doorslaggevend. De perceptie van de modaleconsument is in dit geval beslissend. 502.3.2 Morten HenriksenIn de zaak Morten Henriksen boog het HvJ zich over de vraag of de verhuurvan parkeergarages als dan niet onder de vrijstelling voor de verhuur vanonroerend goed valt.Morten Henriksen verhuurde een aantal woningen met de daarbij behorendegarageboxen. De verhuur van parkeerplaatsen is in de Richtlijnuitgezonderd van de vrijstelling voor verhuur. In geschil was of de verhuurvan de garageboxen belast was met btw en of dit anders is als degarageboxen en de woning door dezelfde verhuurder aan één persoonverhuurd worden.Het HvJ oordeelde in lijn met de standaard opvattingen over vrijstelling datdeze een uitzondering vormen op de hoofdregel dat het leveren van47 HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan)48 Artikel 135, lid 1, sub a Richtlijn49 RO 2250 RO 29 tm 3116

diensten belast is met btw en dat ze derhalve beperkt moeten wordenuitgelegd. Bij uitzonderingen op de vrijstelling val je terug op de hoofdregel.Dientengevolge dienen uitzonderingen op vrijstellingen ruim wordenuitgelegd. Gezien het feit dat de regel dat parkeerplaatsen belast met btwverhuurd moeten worden een uitzondering is op de vrijstelling dient dezeruim te worden uitgelegd. De verhuur van parkeerplaatsen is dus in beginselaltijd belast met btw.De tweede vraag die in dit arrest aan de orde kwam was de vraag of deverhuur van de garagebox meegetrokken werd in de btw vrijgesteldeverhuur van de woning indien een huurder zowel een huis als eengaragebox van Henriksen huurde. Het HvJ oordeelde dat de vrijstelling voorde verhuur van onroerende zaken niet slechts de verhuur omvat van hetgoed waar de huurovereenkomst primair betrekking op heeft maar ook allebijbehorende goederen. De verhuur van parkeerplaatsen die behoren bijeen woning valt onder de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zakenindien de beide verhuren één economische handeling vormen. Hiervan is inieder geval sprake indien de beide onroerende goederen deel uitmaken vanéén complex of indien ze beide door dezelfde eigenaar aan dezelfdehuurder verhuurd worden 51We zien hier een soort CPP avant la lettre. Het HvJ wijkt af van de tekst vanrichtlijn en het dogma dat vrijstellingen beperkt en uitzonderingen opvrijstellingen ruim moeten worden uitgelegd. In plaats hiervan wordt ergekeken naar economische realiteit. In het licht van CPP zou je kunnenzeggen dat de garageboxen enkel dienden om de huur van het huisaantrekkelijker te maken. Het feit dat je het huis en de garagebox ook losvan elkaar en van niet gelieerde partijen kan huren doet hier niet aan af.2.3.3 Tellmer Property 52In het arrest Tellmer Propery kwam de vraag aan de orde ofschoonmaakdiensten die verricht worden door de eigenaar van eenappartementencomplex aan zijn huurders kunnen meedelen in de vrijstellingvoor de verhuur van onroerend goed.Tellmer Property s.r.o was de eigenaar van een appartementencomplex. Deappartementen in dit complex werden vrijgesteld verhuurd. De huurders vanhet complex betaalde naast de huur een aparte vergoeding voor het latenschoonmaken van de algemene ruimtes. In geschil was of de apartevergoeding eveneens vrijgesteld was van btw.Het HvJ wijst er in het arrest wederom eerst op dat vrijstellingen eenuitzondering vormen op de hoofdregel dat het leveren van diensten belastzijn met btw en dat een communautair karakter hebben. Bovendien dienenze beperkt uitgelegd te worden. Vervolgens zegt het HvJ onder verwijzingnaar het arrest Part Services 53 dat elke prestatie zelfstandig moet worden51 RO 14 tm 1652 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property s.r.o.)53 HvJ EG 21 februari 2008, C425/06 (Part Services Srl)17

eschouwd tenzij een prestatie als bijkomend bij een andere prestatie is aante merken. Om te beoordelen of er gesproken kan worden van één prestatiemoet gekeken worden of splitsing kunstmatig zou zijn. 54 Gezien het feit dathet voor de huurders mogelijk is om de schoonmaakdiensten onafhankelijkvan Tellmer te (laten) verrichten dient deze dienst dus eerst op zichzelfbekeken te worden. Onder verwijzing naar de standaard jurisprudentie overhet begrip verhuur komt het HvJ tot de conclusie dat de schoonmaakwerkzaamheden niet kwalificeren als verhuur. Het HvJ merkt op dat deverhuur van appartementen en de schoonmaak van de gemeenschappelijkeruimtes van elkaar kunnen worden gescheiden en dat als gevolg hiervan debundel van diensten niet als één enkele prestatie in de zin van derechtspraak van het HvJ aangemerkt kan worden.De schoonmaakdiensten zijn dus belast met btw omdat ze niet kunnendelen in de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed.Deze uitspraak is naar mijn mening niet in lijn met de overige jurisprudentieover de samenhang tussen diensten. Het door het HvJ aangelegde criteriumdat gekeken moet worden of diensten ook individueel in te kopen zijn doorde huurder vormt naar mijn mening een kunstmatige splitsing. In het gevalvan servicekosten betreft het vrijwel altijd diensten die geen zelfstandig nuthebben zonder de hoofdprestatie. Immers, niemand laat een appartementschoonmaken zonder dat hij dat appartement ook huurt. Met het arrest CPPin het achterhoofd zou de verhuur en de schoonmaak dan ookvereenzelvigd moeten worden, onafhankelijk van de vraag of deschoonmaak ook van een onafhankelijke derde te betrekken is.2.3.4 Conclusie jurisprudentieIn CPP werd door het HvJ geoordeeld dat prestaties die enkel verleendworden om de hoofdprestatie aantrekkelijk te maken en die niet eenzelfstandig doel voor de consument zijn vereenzelvigd moeten worden metde btw behandeling van de hoofdprestatie. Daarnaast was het HvJ vanmening dat het niet relevant is of er één of meerdere separate vergoedingenworden betaald.De uitspraak in Teller Property staat naar mijn mening in contrast methetgeen gezegd is in Morten Henriksen. In Morten Henriksen ging het HvJuit van een economische benadering waarbij de verhuur vanparkeerplaatsen voor de btw behandeling vereenzelvigd werd met de btwvrijgestelde verhuur van woningen. Opvallend in dit arrest was dat ookmensen die geen woning hadden een garage konden huren en dat niet allemensen die een woning huurde daar ook een garage bij namen. De huurvan de garage kon hier dus gezien worden als een zelfstandige dienst.Desalniettemin was het HvJ van mening dat de huur van de garagebijkomstig was bij de huur van de woning indien beiden gehuurd werden.54 R.O. 17 en 18 Het Hof gebruikt hier de letterlijke tekst uit het eerder aangehaalde arrestCPP18

Het huren van een garage kan een zelfstandige prestatie zijn. Demogelijkheid om een garage te kunnen huren maakt een woningontegenzeggelijk aantrekkelijker. Het schoonmaken van algemene ruimtesin een appartementengebouw is een dienst die het huren van eenappartement aantrekkelijker maakt. Het is in tegenstelling tot de garageechter geen zelfstandig doel van de consument. Een economischebenadering leidt dus tot de conclusie dat de schoonmaakdienst en deverhuurdienst één prestatie vormen.Het HvJ hecht in de uitspraak naar mijn mening teveel waarde aan de vraagof de huurder de dienst zelf in kan kopen. Ook dit is in het licht van eerderejurisprudentie een nieuw punt. De doorslaggevende vragen moeten naarmijn mening dan ook zijn of de hoofdprestatie aantrekkelijker gemaakt wordten of de prestaties beide een zelfstandig economisch doel voor de afnemervormen.De uitspraken in de zaak Morten Henriksen leidt naar mijn mening tot eenbevredigend resultaat omdat de economische realiteit gevolgd wordt. Dezaak Tellmer Property leidt naar mijn mening tot een aanmerkelijk minderbevredigend resultaat omdat het minder de economische realiteit volgt maarde theoretische vraag of de huurder de diensten zelf in kan kopen opwerpt.Met beide uitspraken in de hand kan voor wat betreft diensten diesamenhangen met verhuur alle kanten worden opgeredeneerd. De vraag isdus of het HvJ in volgende arresten de in Tellmer Property ingezette lijndoortrekt of dat het een uitzondering blijkt te zijn op een verder vrijconsistente lijn in de jurisprudentie. In het arrest T-Mobile 55 dat op 2december 2010 verschenen is was dit in ieder geval niet zo.2.3.5 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk; ServicekostenIn het eerder genoemde besluit van 14 juli 2009 geeft de minister vanFinanciën in paragraaf 7.4.4 aan hoe hij aankijkt tegen de btw behandelingvan servicekosten (kosten die een verhuurder maakt in het kader van deverhuur en die hij separaat doorberekent aan de huurder). De ministerknoopt voor de btw behandeling aan bij het arrest Tellmer Property.Servicekosten die niet door de huurder zelf kunnen worden ingekochtdienen volgens de minister het btw regime van de huur de volgen,servicekosten die de huurder ook zelf in zou kunnen kopen vormen eenseparate prestatie en dienen derhalve op hun eigen merites beoordeeld teworden.Als gevolg van dit besluit bestaat niet langer de mogelijkheid omservicekosten belast met btw door te belasten aan huurders, onafhankelijkvan het btw regime van de huur. 56 Aan de intrekking van dit besluit klevendrie belangrijke nadelen.55 HvJ EG 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere / T-Mobile)56 Dit was eerder wel mogelijk op basis van het besluit van de Staatssecretaris van Financiënvan 27 april 1979, nr. 279-616419

Het eerste nadeel is voor huurders die minder dan 90% van de btw die ze inrekening gebracht krijgen in aftrek kunnen brengen maar die wel eenaftrekrecht hebben. Deze huurders kunnen niet opteren voor een met btwbelaste verhuur maar de btw die ze in rekening gebracht kregen opservicekosten konden ze in ieder geval deels in aftrek brengen. Indien deservicekosten vereenzelvigd worden met de btw vrijgestelde huur zullendeze huurders een opslag van 19% op de huur krijgen voor de nietaftrekbare btw bij de verhuurder. Deze opslag leidt per saldo tot eenkostprijsverhoging bij de huurder.Het tweede nadeel is dat de administratieve systemen vanvastgoedbeheerders niet berekend zijn op een doorberekening. Aanpassingaan het besluit zou leiden tot een (eenmalige) verhoging van deadministratieve lasten als gevolg van het moeten aanpassen van deadministratieve systemen.Als laatste nadeel geldt dat de splitsing tussen de categorieën kosten die dehuurder zelf in kan kopen en kosten die de huurder niet zelf in kan kopenlastig te maken is. De huurovereenkomsten zijn niet berekend op zo’nsplitsing. Daarbovenop kan dit per type onroerend goed, huurovereenkomsten verhuurder sterk verschillen.De IVBN 57 en VMN 58 zijn een lobby gestart om het besluit terug aan tepassen. De vraag is echter of ze hiermee zichzelf niet in de vingers snijden.Zoals hierboven vermeld ben ik van mening dat de argumentatie in hetarrest Tellmer Property niet bijzonder sterk is. Daarnaast wijkt dit arrestenigszins af van eerdere jurisprudentie zoals CPP en Morten Henriksen enwordt de in Tellmer Property ingezette lijn niet gevolgd in het later gewezenarrest T-Mobile. Als gevolg hiervan zou de staatssecretaris bij aanpassingaan het besluit om de onduidelijkheid over de splitsing van de kosten weg tenemen zich ook op het standpunt kunnen stellen dat servicekosten altijd hetregime van de huur moeten volgen. Dit zou tot gevolg hebben dat bijvrijgestelde verhuur niet langer de mogelijkheid bestaat om bepaaldediensten die zelfstandig door de huurder ingekocht kunnen worden belastmet btw door te berekenen.Het is dus afwachten wat de staatssecretaris gaat doen. De(gunstige)resolutie uit 1979 was in ieder geval niet in lijn met Europeesrecht, het huidige besluit is dat wel, maar alleen met het arrest Tellmer. Eennieuw besluit dat aansluit bij overige Europese jurisprudentie zou wellichtnog zuiverder zijn, maar kan mogelijk leiden tot een hogere btw druk voorhuurders.57 Vereniging van Institutionele Beleggers in Vastgoed, Nederland58 Vastgoed Management Nederland20

2.4 Time Sharing2.4.1 InleidingHet HvJ heeft recent twee zaken voorgelegd gekregen op het gebied vantimesharing. In de eerste zaak (RCI 59 ) heeft het HvJ reeds uitspraakgedaan. In de tweede zaak (MRL 60 ) is alleen de conclusie van de AGverschenen.Timesharing is een vorm van verhuur waarbij eigenaren van eenvakantiewoning de gebruiksrechten van de vakantiewoning in kunnenbrengen in een poule. De eigenaars krijgen voor het inbrengen punten dieze kunnen inruilen voor een verblijf in een vakantiehuisje uit de poule. Omlid te kunnen worden moeten leden eenmalig inschrijfgeld betalen daarnaastbetalen ze een jaarlijks lidmaatschapsgeld. Er zijn ook vormen vantimesharing waarbij geen woning wordt ingebracht maar waarbij alleeninschrijf- en lidmaatschapsgeld betaald wordt. De Timeshare dienstverlenerkan ook zelfstandig contracteren met derden om extra gebruiksrechten oponroerend goed in te brengen in de poule.Beide zaken voor het HvJ gingen niet over de reikwijdte van de vrijstellingvoor de verhuur van onroerend goed maar over de plaats waar de dienstvan de timeshare dienstverlener plaats vond. Hierbij was het ook de vraagof er sprake was van verhuur en daarmee samenhangende diensten. Indiendiensten kwalificeren als nauw samenhangend met verhuur voor wat betreftde plaats van dienst dan is dit naar mijn mening ook het geval voor detoepassing van de vrijstelling.2.4.2 RCI EuropeRCI is een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde timeshare dienstverlenerdie vakantiewoningen in Spanje aanbied. Zowel Spanje als het VerenigdKoninkrijk waren van mening dat ze heffingsbevoegd waren over allevergoedingen die RCI ontving (inschrijfgeld, lidmaatschapsgeld enruilvergoedingen). Het HvJ moest oordelen of de diensten van RCIbelastbaar zijn in het Verenigd Koninkrijk, het vestigingsland van RCI, of datde diensten van RCI bijkomend zijn bij het verhuren van onroerende zakenen derhalve belastbaar zijn in Spanje, het land waar de verhuurdeonroerende zaken lagen.Het HvJ oordeelde dat de diensten van RCI niet zien op een bepaaldonroerend goed. Dit staat er volgens het HvJ echter niet aan in de weg dater geen verband is met verhuur. Volgens het HvJ moet gekeken wordennaar de wederkerigheid van de overeenkomst die RCI met de deelnemersheeft. Het betalen van inschrijfgeld en lidmaatschapsgeld zou geen enkelnut hebben indien niet het voornemen bestaat om deze in te ruilen voorgebruiksrechten van vakantiehuisjes. 61 Het betalen van deze vergoedingen59 HvJ EG 3 september 2009, C-37/08 (RCI Europe)60 AG HvJ EG 7 september 2010, C-270/09 (Macdonald Resort Limited)61 RO 26, 29 & 3021

moet volgens het HvJ gekwalificeerd worden als een bijkomende dienst diebestaat uit het verlenen van toegang tot de ruilbeurs en hetvergemakkelijken van het huren van een huisje. 62 Feitelijk is er volgens hetHvJ dus sprake van een verzameling van diensten die kwalificeren als hetbemiddelen bij verhuur.Het HvJ concludeert vervolgens dat deze bijkomende diensten verbruiktworden daar waar het onroerend goed gelegen is en waar de verhuur plaatsvindt.2.4.3 MRLMRL is exploitant van een timeshare programma. De mogelijkheden van ditprogramma zijn legio en de gebruiksrechten op onroerende zaken die in hetprogramma zijn ingebracht liggen in meerdere landen (Verenigd Koninkrijken Spanje). Daarnaast werkt RCI met een puntensysteem waarbij de locatieen het tijdstip van gebruik bepalend zijn voor de waarde van de besteeddetijd en het aantal punten dat per week ingeleverd moet worden. Als gevolghiervan is de vraag over de kwalificatie van de diensten en de mindermakkelijk te geven dan in de RCI zaak.MRL heeft een club zonder rechtspersoonlijkheid opgericht. De club iseigenaar van de gebruiksrechten van de onroerende zaken. De verkoopbarepunten die deze gebruiksrechten vertegenwoordigen zijn in handen van eentrustee. Deze punten worden aangeduid als Point Rights. Qua structuur isdit het beste te vergelijken met een Nederlandse (vastgoed)CV met eenbeheerder (MRL) en een bewaarder (de trustee).De deelnemers in het timeshare programma kunnen Point Rights verkrijgendoor gebruiksrechten in te brengen of door geld te betalen. Daarnaast kandoor het inbrengen van gebruiksrechten of door het verrichten van eenadditionele betaling ook een “enhanced membership” verkregen worden. Ditkomt feitelijk neer op een preferent recht voor het uitzoeken en reserverenvan vakantiehuisjes.De deelnemers zijn gehouden om jaarlijks een beheersvergoeding tebetalen. Hoe hoger het aantal Point Rights, hoe hoger de te betalenbeheersvergoeding.Indien een deelnemer zijn Point Rights niet gebruikt kan hij dezedoorschuiven naar een volgend jaar. Daarnaast is het in de laatste driemaanden van een jaar mogelijk om meer Point Rights te gebruiken dan jedaadwerkelijk bezit. Het tekort aan Point Rights wordt afgeboekt van hetsaldo voor het volgende jaar.In geschil is de vraag of de diensten van MRL aan te merken zijn alszelfstandige diensten of dat ze aan te merken zijn als diensten metbetrekking tot onroerend goed. Complicerende factor hierbij is dat62 RO 32 & 3522

edrijfsvoering van MRL sterk afwijkt van RCI. Het HvJ is gevraagd om deaard van de diensten te kwalificeren en te bepalen waar deze dienstenbelast zijn.Tijdens de zitting zijn door MRL, het Verenigd Koninkrijk, Griekenland enPortugal een aantal zienswijzen ingebracht die onderling sterk variëren. Dezienswijzen zijn dat MRL een sui generis dienst verricht in het VerenigdKoninkrijk, dat MRL een dienst verricht in het land waar het onroerend goedligt op het moment van verkoop van de punten en dat de diensten belast zijnin het land waar het onroerend goed ligt waar de punten voor wordeningewisseld.De AG behandelt iedere afzonderlijke vergoeding op zich omdat dit hetbeste beeld zou geven van de aard van de geleverde diensten. Omdat deverwijzende rechter enkel vragen heeft gesteld over de kwalificatie vandiensten met betrekking tot de verwerving van de Point Rights beperkt hijzich tot de opwaardering- en de koopvergoeding.De opwaarderingsvergoeding is het bedrag dat een klant betaalt na hetinbrengen van zijn gebruiksrechten op een onroerend goed teneinde in staatte zijn Point Rights te kunnen ruilen met andere deelnemers. De AGoordeelt dat de opwaarderingsvergoeding de klanten in staat stelt om toe tetreden tot de ‘ruilbeurs’. De hoogte van de vergoeding staat los van deuiteindelijke ruiltransactie die ermee gedaan wordt. De AG stelt dat dezevergoeding het best te vergelijken is met de inschrijvings- enlidmaatschapsgelden uit de zaak RCI. De punten weerspiegelen de waardevan een bepaald onroerend goed en vormen volgens de AG een soortgemeenschappelijke valuta die door de klanten gebruikt wordt om voor deter beschikking van onroerend goed te betalen. 63Voor wat betreft de bepaling van de plaats van dienst voor deopwaarderingsvergoeding knoopt de AG aan bij de zaak RCI en zegt datMRL een dienst levert ten aanzien van het ingebrachte gebruiksrecht. Dezedienst is derhalve belastbaar op de plaats waar het onroerend goed waar ditgebruiksrecht op ziet gelegen is. 64De koopvergoedingen worden betaald door klanten die geengebruiksrechten inbrengen. De AG concludeert dat de koopvergoedingeneen vergoeding vormen voor het verstrekken van de Point Rights en debemiddeling bij het gebruik van onroerende goederen. 65Voor wat betreft de plaats van dienst met betrekking tot dekoopvergoedingen schetst de AG twee mogelijkheden. De eerste is eenverdeling van de plaats van dienst aan de hand van de verhouding tussende landen waar het onroerend goed zich bevind op het moment van deaankoop van de Point Rights. De tweede is een toerekening aan het land63 Overweging 55 tm 5764 Overweging 6165 Overweging 3223

waar het goed ligt waarvoor de Point Rights worden ingewisseld. De AGknoopt aan bij de eerste verdeling. Hierbij geeft de AG aan dat detoerekening aan de onroerende zaken waarvoor de Point Rights wordeningewisseld een reëel beeld geven en dat er geen twijfel kan bestaan overde plaats van dienst. De AG schuift deze benadering echter terzijde met alsvoornaamste argument dat gevreesd moet worden voor administratieveproblemen . 66De conclusie van de AG wordt afgesloten met de vaststelling dat dediensten van MRL ook voor de toepassing van de vrijstelling voor deverhuur van onroerend goed kunnen worden aangemerkt als nauwsamenhangend en dat ze derhalve kunnen meedelen in de vrijstelling.Hierbij moet evenwel aandacht besteed worden aan de uitzondering op devrijstelling met betrekking tot de terbeschikkingstelling van hotels envakantiebestedingsverblijven voor korte duur.Het Hof komt in het arrest MRL 67 tot de conclusie dat het doel van hetverwerven van Point Rights is om een vakantieverblijf te verhuren. 68 Het isechter pas op het ogenblik van de omwisseling wanneer de koper van dePount Rights de tegenprestatie ontvangt. 69 Uit de vaste jurisprudentie vanhet Hof blijkt dat alle relevante elementen voor een belastbaar feit inogenschouw genomen moeten worden en dat de goederen en/of dienstenwaar een belastbaar feit op ziet nauwkeurig omschreven moeten zijn. 70 Degoederen en/of diensten die MRL levert moeten dus gekwalificeerd wordenop het moment dat de klant de Point Rights inwisselt en zijn belastbaar daarwaar het onderhavige onroerend goed gelegen is. 71 De dienst die MRLlevert zal waarschijnlijk belast zijn met btw omdat MRL bemiddelt bij deverhuur van hotel en vakantieverblijven. Het is echter mogelijk dat dezeverhuur toch meegetrokken wordt in de vrijstelling afhankelijk van defeitelijke verhuursituatie. 722.4.5 ConclusieDe uitkomst in de zaak RCI is wat mij betreft in lijn met de eerderejurisprudentie van het HvJ. Feitelijk vindt er bemiddeling bij de verhuur vanonroerend goed plaats. Deze bemiddeling is zodanig nauw samenhangendmet de verhuur dat hij belast is daar waar het onroerend goed gelegen is.De conclusie in de zaak MRL bevreemd mij enigszins omdat het HvJ en deAG tot taak hebben om antwoord te geven op rechtsvragen. De praktischeoplossingen worden vervolgens gezocht aan de hand van het kader dat deAG schetst. In de zaak MRL geeft de AG echter een advies op basis vanpraktische uitvoeringsmoeilijkheden. Daarnaast heeft het HvJ in vele andere66 Overweging 8667 HvJ EG 16 december 2010, C-270/09 (MacDonald Resorts Ltd)68 Overweging 2469 Overweging 2570 Overweging 3171 Overweging 4272 Overweging 53 en 5424

zaken zich niet bekommert om de praktische uitvoering van de voorgesteldeoplossing. Denk bijvoorbeeld aan de discussies die volgen over de vraaghoe de verdeling tussen diverse lidstaten moet worden vormgegeven. Moetdit op basis van verhuurbare meters, omzet, fictieve omzet (bij leegstand),waarde van de onroerende zaak (en hoe moet die worden vastgesteld?). Deconclusie van de AG dat in de zaak MRL sprake is van diensten metbetrekking tot verhuur kan ik volgen. De hoofdregel die te destilleren is uitRCI en de overige jurisprudentie die eerder in deze verhandeling naar vorenis gekomen is dat een bijkomende dienst in ieder geval te linken is aan eenbepaalde verhuur en dat indien geen sprake is van een verhuur, de dienstook niet daarmee samenhangend kan zijn. Het is weliswaar zo dat demeeste van deze zaken gewezen zijn in het kader van een vrijstelling diebeperkt moet worden uitgelegd, dit doet er naar mijn mening niet aan af dathet met verhuur samenhangende diensten zijn.Gezien het feit dat er in de zaak MRL een verder verwijderd verband is methet vastgoed zou je er ook voor kunnen kiezen om de diensten tekwalificeren als een optieovereenkomst. In de Nederlandse jurisprudentie isbepaald dat dit zelfstandige diensten zijn. De AG vreest voor verlies aan btwinkomsten als de timeshare dienstverlener zich buiten de EU vestigt. Dittoont maar weer eens aan dat het geen kwaad kan om de OESOonderhandelingen over een wereldwijde harmonisatie van btw regelgevingdoor te zetten zodat dit soort doelredeneringen niet langer nodig zijn enaangeknoopt kan worden bij de economische realiteit.Het Hof heeft echter een pragmatische uitweg gevonden door debelastbaarheid (voor zowel de plaats van dienst als de toepassing van devrijstelling) af te laten hangen van de feitelijke besteding van de Point Rightsdoor de klant.Deze beide zaken tonen naar mijn mening wederom aan dat het HvJ deplank heeft misgeslagen in de zaken Mirror Group en Cantor Fitzgerald.Deze zaken stonden qua uitkomst al op zich. Nu het HvJ bemiddeling die(naar mijn mening) nog verder verwijderd is van verhuur alssamenhangende dienst aanmerkt dan in deze zaken het geval was kunnenwe misschien concluderen dat het tijd is om deze zaken voortaan tenegeren. 732.4.6 Aandachtspunt voor de Nederlandse praktijk;Inschrijfgelden bij verhuurDe conclusie die uit de arresten RCI en MRL getrokken kunnen worden isdat diensten met betrekking tot verhuur niet noodzakelijk gekoppeld hoevente zijn aan een bepaalde verhuur. Dit is in lijn met een recente Nederlandsezaak waarin beslist is dat het inschrijfgeld dat betaald wordt aan een73 Zie ook AG Van Hilten die in paragraaf 5.2.7 van de conclusie in de zaak BO3637, HR,CPG 09/00760 zegt dat bemiddeling op verschillende plaatsen in de Richtlijn voorkomt en datdit een zelfstandig begrip is. Dit begrip is dus voor de bepaling van de plaats van dienst nietanders dan voor de vrijstelling. Dit wordt nogmaals bevestigd in rechtsoverwegingen 53 en 54van het arrest MRL25

woningcorporatie ook onder de btw vrijstelling voor de verhuur vanonroerend goed valt. Het doel van het inschrijven is uiteindelijk het btwvrijgesteld huren van woningen. 74 Deze zaak was aanmerkelijk eenvoudigerdan de vraagstukken die aan de orde kwamen in de timeshare arrestenomdat de woningcorporatie, het onroerend goed en de (potentiële) huurdersallen in Nederland gevestigd zijn. Als gevolg hiervan valt het inschrijfgeldonder de vrijstelling. Dit zou wellicht anders zijn indien middels hetinschrijfgeld ook woningen in andere lidstaten gehuurd kunnen worden(zoals een Limburgse woningcorporatie wilde). MRL heeft vooralsnog geenwijzigingen gebracht voor de Nederlandse praktijk.74 Hof Leeuwarden 26 november 2009, nr. BK08/00199, Deze mening wordt ondersteunddoor AG Van Hilten die in paragraaf 5.2.7 van de conclusie in de zaak BO3637, HR, CPG09/00760 zegt dat bemiddeling op verschillende plaatsen in de Richtlijn voorkomt en dat diteen zelfstandig begrip is. Dit begrip is dus voor de bepaling van de plaats van dienst nietanders dan voor de vrijstelling.26

3) ConclusieDe conclusie die na de bestudering van de jurisprudentie van het HvJ EGgetrokken kan worden is dat het neutraliteitsbeginsel het leidmotief is bij dedoor het HvJ EG gevolgde lijn. Vrijstellingen vormen een uitzondering op dehoofdregel dat de levering van goederen en diensten in beginsel belast ismet btw. Het toepassen van een vrijstelling is dus een verstoring in het btwsysteem. Bij arresten over de btw vrijstelling voor de verhuur van onroerendgoed verwijst het HvJ EG dan ook altijd naar het arrest Blasi waarin gezegdis dat vrijstellingen beperkt, en de hoofdregel ruim dient te worden uitgelegd.Het HvJ EG gaat bij de beperkte uitleg van de vrijstelling uit van eendynamisch begrip van de definitie “verhuur” toe. De in de loop der tijdgevormde definitie luidt dat verhuur het voor een bepaalde tijd, tegenvergoeding, ter beschikking stellen van een onroerende zaak tegen eenbepaalde prijs is, waarbij de prijs afhankelijk is van de duur van de verhuuren de huurder als ware hij eigenaar over de onroerende zaak kanbeschikken en de verhuur dienst niet een ondergeschikt element in eenbundel van diensten is. Indien partijen zich proberen te onttrekken aan dezedefinitie door niet te voldoen aan een van de vele onderdelen van dedefinitie dan trekt het HvJ EG deze terbeschikkingstelling alsnog onder devrijstelling. De toets of iets als verhuur kwalificeert en derhalve onder devrijstelling valt is derhalve eerder een materiële toets van de activiteiten daneen formele toets aan de hand van de overeenkomst en de definitie van hetbegrip verhuur.Voor wat betreft de diensten die samenhangen met verhuur zoalsverhuurmakelaars en bijkomende servicekosten laat het HvJ EG dezediensten meedelen in de vrijstelling voor zover het diensten zijn die alleenworden afgenomen in het kader van de verhuur en die voor partijen die niettevens huren geen of slechts een zeer geringe waarde hebben. Dezesamenhang kan aan de hand van het arrest Morten Henriksen wordenopgerekt. Bij Morten Henriksen gold de vrijstelling ook voor de afname vandiensten die ook zelfstandig konden worden afgenomen. Indien sprahe isvan samenhang delen de bijkomende diensten dus mee in de vrijstelling. Indit verband vormen de arresten Mirror Group, Lubbock Fine en TellmerProperty een uitzondering op een verder vrij consistente lijn in dejurisprudentie.Het zou voor de praktijk nuttig zijn indien de wetgever aan zou geven datdeze arresten voortaan genegeerd kunnen worden omdat ze strijdig zijn metde overige jurisprudentie op dit gebied. Indien dit het geval is dan hebbenverhuur diensten en de daarmee nauw samenhangende diensten altijddezelfde btw behandeling. Dit is duidelijk voor de praktijk en vormtdaarnaast een verbetering van de neutrale werking van de btw.27

4) Lijst van aangehaalde en geraadpleegde literatuur:Wet en regelgeving Wet op de Omzetbelasting 1968, wet van 28 juni 1968, houdendevervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelastingvolgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende hetgemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU L 347 van 11 december 2006 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009,CPP2008/137M Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010,DGB2010/2147MLiteratuurVerhuur van onroerend goed en BTW, prof. dr. B.G. van Zadelhoff,Weekblad Fiscaal Recht 2002/333BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, mr. drs. W.A.P.Nieuwenhuizen, 2009, Kluwer-DeventerBtw-actualiteiten betreffende verhuur van onroerende zaken, mr. dr. J.J.P.Swinkels, Weekblad Fiscaal Recht 2009/1334Omzetbelasting, fed fiscale studiereeks, M.E. van Hilten & H.W.M. vanKesteren, 2010, Kluwer-Deventer:Online DatabankenFiscale encyclopedie “de Vakstudie” Artikelsgewijs commentaar bij de Wetop de Omzetbelasting 1968.Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (NDFR), commentaar bij de Wetop de Omzetbelasting 1968.Jurisprudentie:HvJ EG 15 juni 1989, C-348/87 SUFA,HvJ EG 13 juli 1989, C-173/88 (Morten Henriksen)HvJ EG 16 december 1993, C-63/92 (Lubbock Fine & Co)HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group)HvJ EG 11 augustus 1995, C-2/95 (Bulthuis Griffioen)HvJ EG 2 mei 1996, C231/94 (Faaborg-Gelting Linien)HvJ EG 5 juni 1997, C-2/95, (SDC)HvJ EG 12 februari 1998, C-346/95 (E. Blasi)HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan)HvJ EG 12 september 2000, C-358/97 (Commissie / Ierland)HvJ EG 12 september 2000, C-359/97 (Commissie / Verenigd Koninkrijk)HvJ EG 18 januari 2001, C150/99 (Stockholm Lindöpark)AG HvJ EG 23 januari 2001 zaak C-409/98 en C-108/99HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99 (Goed Wonen)HvJ EG 9 oktober 2001, C-409/98 (Mirror Group Plc)HvJ EG 9 oktober 2001 C-108/99 (Cantor Fitzgerald International)28

HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) HvJ EG 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis Ltd) HvJ EG 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA) HvJ EG 21 februari 2008, C425/06 (Part Services Srl) Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 15 april 2008, nr. 06/00421 Rechtbank Haarlem 6 februari 2009, nr AWB 08/5532 HvJ EG 11 juni 2009, C-572/07 (Tellmer Property s.r.o.) HvJ EG 3 september 2009, C-37/08 (RCI Europe) Hof Leeuwarden 26 november 2009, nr. BK08/00199 AG HvJ EG 7 september 2010, C-270/09 (Macdonald Resort Limited) HvJ EG 2 december 2010, C-276/09 (Everything Everywhere / T-Mobile) HvJ EG 16 december 2010, C270/09 (Macdonald Resort Limited)29