Afstudeerscriptie Jan van Liere - Nederlands Pensioenbureau
Afstudeerscriptie Jan van Liere - Nederlands Pensioenbureau
Afstudeerscriptie Jan van Liere - Nederlands Pensioenbureau
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
Akkermans & Partners Cognitief<br />
Master in Pensions and Life Assurance<br />
Afstudeeropdracht <strong>van</strong> J. (<strong>Jan</strong>) <strong>van</strong> <strong>Liere</strong><br />
Begeleid door mevrouw drs. Roos <strong>van</strong> der Velden MPLA<br />
en<br />
de heer mr. Theo Gommer MPLA<br />
‘DE ZORGPLICHT VAN DE ACCOUNTANT / BELASTINGADVISEUR<br />
Hoogstraten (B), 22 juli 2011<br />
BIJ PENSIOENADVIES NADER BEZIEN’
DISCLAIMER<br />
Dit afstudeerwerkstuk is geschreven in het kader <strong>van</strong> de studie Master in Pensions and Life<br />
Assurance <strong>van</strong> Akkermans & Partners Cognitief. De hierin weergegeven meningen komen<br />
geheel voor rekening <strong>van</strong> de auteur, die op het moment <strong>van</strong> schrijven werkzaam is als<br />
Belastingadviseur / Medewerker bij HLB Van Daal & Partners N.V. vestiging Waalwijk. De<br />
inhoud behoeft niet noodzakelijkerwijs de mening <strong>van</strong> de organisatie weer te geven.<br />
2
VOORWOORD<br />
Voor u ligt mijn afstudeerwerkstuk geschreven ten behoeve <strong>van</strong> de opleiding Master in<br />
Pensions and Life Assurance (MPLA) <strong>van</strong> Akkermans & Partners Cognitief. Het<br />
afstudeerwerkstuk gaat over het in de advieswereld gehanteerde begrip „Zorgplicht‟ en is<br />
toegespitst op de zorgplicht ten aanzien <strong>van</strong> pensioenadvisering door de accountant en<br />
belastingadviseur. Uit ervaring als belastingadviseur weet ik dat met grote regelmaat de<br />
accountant en belastingadviseur door hun cliënten worden gevraagd te adviseren op pensioen-<br />
gebied. Het gaat het hier dus om een zeer actueel onderwerp.<br />
Op accountants en belastingadviseurs is specifieke regelgeving (beroepsregels) <strong>van</strong><br />
toepassing. In deze scriptie wordt uitgegaan <strong>van</strong> het feit dat de accountant is aangesloten bij<br />
een accountantsorganisatie die beschikt over een door de Autoriteit Financiële Markten<br />
(AFM) afgegeven vergunning en dat de belastingadviseur, werkzaam bij de<br />
accountantsorganisatie, eveneens onderworpen is aan deze voor de accountants <strong>van</strong><br />
toepassing zijnde Wet- en Regelgeving.<br />
Hoogstraten (B), 22 juli 2011<br />
<strong>Jan</strong> <strong>van</strong> <strong>Liere</strong><br />
3
DANKBETUIGING<br />
Mijn dank gaat in de eerste plaats uit naar mijn werkgever, HLB Van Daal & Partners N.V.,<br />
die mij in staat heeft gesteld deze opleiding te volgen. Mijn dank gaat tevens uit naar mr.<br />
Corney Versteden en drs. Edwin Verhoeven RA (als partner belastingadviseur respectievelijk<br />
partner accountant verbonden aan HLB Van Daal & Partners N.V.), die beiden hun<br />
inhoudelijke bijdrage hebben geleverd aan de totstandkoming <strong>van</strong> de uiteindelijke<br />
vraagstelling.<br />
Dank ook aan Akkermans & Partners Cognitief die deze opleiding uniek in Nederland<br />
aanbiedt. Voor een fiscaal adviseur als ik geldt dat mijn kennis op pensioengebied<br />
verbreed en verdiept is. Omdat ik als belastingadviseur niet fulltime bezig ben<br />
met pensioenadvisering is het voor mij <strong>van</strong> evident belang waar mijn grenzen liggen. De<br />
opleiding heeft hier zeker toe bijgedragen.<br />
Vanzelfsprekend gaat mijn grote dank uit naar drs. Roos <strong>van</strong> der Velden MPLA 1 en mr. Theo<br />
Gommer MPLA 2 die als eerste respectievelijk tweede scriptiebegeleider hebben gediend. Hun<br />
kundigheid, enthousiasme en inspiratie hebben mede bijgedragen aan het eindresultaat dat<br />
voor u ligt.<br />
Mijn bijzondere dank gaat uit naar mijn partner drs. Arjan <strong>van</strong> Noort die mij alle vrijheid ten<br />
aanzien <strong>van</strong> de studieweekenden heeft gegund en nooit enige opmerking heeft gemaakt als ik<br />
in het kader <strong>van</strong> mijn MPLA opleiding weer eens niet thuis was of in andere zin bezig was<br />
met mijn studie.<br />
1 Roos <strong>van</strong> der Velden is directeur/partner Akkermans & Partners Pensioen Juristen<br />
2 Theo Gommer is als managing-partner <strong>van</strong> de Akkermans & Partners Groep in Tilburg, verantwoordelijk voor<br />
de adviestak Legal & Advice. Is tevens directeur <strong>van</strong> het Wetenschappelijk Bureau <strong>van</strong> de Akkermans &<br />
Partners Groep en voorzitter <strong>van</strong> de <strong>Nederlands</strong>e Orde <strong>van</strong> Pensioendeskundigen.<br />
4
INHOUDSOPGAVE<br />
1. Inleiding 8<br />
1.2 Onderzoeksvraag 8<br />
1.3 Deelvragen waarin de onderzoeksvraag is opgedeeld 8<br />
2. Opmerking vooraf 9<br />
3. Algemeen wettelijk kader volgens het Burgerlijk Wetboek (BW) 10<br />
3.1 Algemene jurisprudentie ten aanzien <strong>van</strong> het begrip zorgplicht 10<br />
3.2 Redelijkheid en billijkheid 13<br />
4. Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) 15<br />
4.1 Wat houdt de Wet toezicht accountantsorganisaties in? 15<br />
4.2 Omschrijving begrip „controleverklaring‟ 15<br />
4.3 Vergunning voor de wettelijke controles 15<br />
4.4 Toezicht accountantsorganisaties 16<br />
4.5 Wta en „zorgplicht‟ 16<br />
5. Verordening Gedragscode (VGC) 17<br />
5.1 Hoofdlijnen <strong>van</strong> de Verordening Gedragscode 17<br />
6. Wet op het Financieel Toezicht (Wft) 19<br />
6.1 Inleidende opmerking 19<br />
6.2 Hoe is het toezicht op de financiële sector geregeld ? 20<br />
6.3 De drie hoofddoelstellingen <strong>van</strong> de Wft 20<br />
6.4 Wat houdt de Wft in? 20<br />
6.5 Wat is vakbekwaamheid volgens de Wft 21<br />
6.6 Wat is „zorgplicht‟ volgens de Wft? 21<br />
6.7 Voor welke financiële producten geldt de Wft? 21<br />
6.8 Wat wordt in de Wft onder een financiële onderneming verstaan? 21<br />
6.9 Definitie <strong>van</strong> de financiële onderneming 22<br />
6.10 Toezichthouders op de financiële sector 22<br />
7. Het begrip „zorgplicht‟ gedefinieerd <strong>van</strong>uit de accountant /<br />
fiscaal adviseur gezien <strong>van</strong>uit de VGC. 24<br />
7.1 Inleidende opmerking 24<br />
5
7.2 Jurisprudentie 24<br />
7.3 Gevolgen qua aansprakelijkheid 25<br />
7.4 Voorbeelden <strong>van</strong> door een organisatie „accountants & adviseurs‟<br />
aangeboden diensten 27<br />
7.5 Hoe verhoudt de door de organisatie <strong>van</strong> „accountants & adviseurs‟<br />
aangeboden dienstverlening zich ten opzichte <strong>van</strong> het gestelde in<br />
Wet- en regelgeving 29<br />
8.` Wat is de impact „vergunningwijzer WTA in relatie tot de<br />
zorgplicht <strong>van</strong> de externe accountant / fiscaal adviseur? 32<br />
8.1 Zorgplichtrisico‟s 32<br />
8.2 Notitie AFM 32<br />
8.3 Wettelijk kader <strong>van</strong> het „ken uw klant principe‟ 34<br />
8.4 Wat is de rol <strong>van</strong> de accountant en de fiscaal adviseur ten aanzien<br />
<strong>van</strong> de „Voortdurende Zorgplicht‟ <strong>van</strong>uit hun rol als adviseur? 36<br />
8.5 Leidraden Pensioenadvisering (AFM) 37<br />
8.6 Definitie <strong>van</strong> een Wft-pensioenadviseur 39<br />
8.7 Vakbekwaamheidsniveau <strong>van</strong> de adviseur 39<br />
8.8 Zorgplicht <strong>van</strong> de accountant bij pensioenadvies<br />
(bezien in zijn rol als adviseur) 40<br />
8.9 Bepaling marginaliteit pensioenadvies 41<br />
8.10 Formulering „consument‟ volgens de vrijstellingsregeling 41<br />
8.11 Vergunningwijzer Wta (Hoofdstuk 5 Externe accountants) (AFM) 43<br />
8.12 Leidraad tweedepijler pensioenadvisering (AFM) 43<br />
8.13 Nakomen zorgplicht en informatieverstrekking door<br />
pensioenuitvoerders moet beter (Afm) 43<br />
8.14 De „Diplomaplicht voor de financieel adviseur‟ 45<br />
8.15 Advies toetstermen Wft-Pensioen definitief 46<br />
8.16 Definitie pensioenadviseur nieuwe stijl 46<br />
8.17 Route naar pensioenvergunning 47<br />
9. Wat behelst de zorgplicht <strong>van</strong> de accountant / fiscaal adviseur<br />
bij de Pensioen-B.V. en de DGA? 48<br />
9.1 Pensioenadvisering ten aanzien <strong>van</strong> de DGA 48<br />
9.2 Begrip „Materieel belang‟ in de zin <strong>van</strong> de accountantscontrole 50<br />
9.3 Impact <strong>van</strong> de Wet Loonbelasting 51<br />
6
9.4 Valt DGA-advisering onder de WFT of niet 52<br />
9.5 Fiscaal adviseur heeft zorgplicht bij pensioen-b.v. 53<br />
9.6 Praktijkcasus 54<br />
10. In hoeverre leidt het onvoldoende nakomen <strong>van</strong> de zorgplicht tot<br />
een probleem met de beroepsaansprakelijkheidsverzekering <strong>van</strong> de<br />
accountant / fiscaal adviseur 58<br />
11. Antwoord op de onderzoeksvraag 60<br />
12. Aanbevelingen 62<br />
13. Bronvermelding 63<br />
7
1. INLEIDING<br />
In de dagelijkse fiscale praktijk worden de accountant en de fiscaal adviseur (vaak) belast met<br />
(al dan niet complexe) vraagstukken op het gebied <strong>van</strong> pensioenadvies. Naast het pensioen<br />
<strong>van</strong> de DGA komen vragen langs <strong>van</strong> de ondernemer op het terrein <strong>van</strong> het pensioen <strong>van</strong> de<br />
werknemers (collectiviteit). In het kader <strong>van</strong> het actuele vraagstuk ‟zorgplicht‟ en de eisen die<br />
aan de invulling <strong>van</strong> dit begrip worden gesteld, is het <strong>van</strong> evident belang hier nader onderzoek<br />
naar te doen.<br />
1.2 ONDERZOEKSVRAAG<br />
‘De zorgplicht <strong>van</strong> de accountant / belastingadviseur bij Pensioenadvies nader bezien‟<br />
1.3 DEELVRAGEN WAARIN DE ONDERZOEKSVRAAG IS OPGEDEELD<br />
- Het begrip „zorgplicht‟ gedefinieerd <strong>van</strong>uit de accountant / fiscaal adviseur gezien<br />
<strong>van</strong>uit de „Verordening gedragscode‟ (VGC). Raakt de „Wet op het financieel<br />
toezicht‟ (WFT) ook de accountant / fiscaal adviseur?<br />
- Wat is de impact <strong>van</strong> de „Vergunningwijzer Wet toezicht accountantsorganisaties‟<br />
(Wta) in relatie tot de zorgplicht <strong>van</strong> de externe accountant / fiscaal adviseur?<br />
- Wat is de rol <strong>van</strong> de accountant en de fiscaal adviseur ten aanzien <strong>van</strong> de<br />
„Voortdurende Zorgplicht‟ <strong>van</strong>uit hun rol als adviseur?<br />
- Wat behelst de zorgplicht <strong>van</strong> de accountant / fiscaal adviseur bij de pensioen-B.V. en<br />
de „directeur grootaandeelhouder‟ (DGA)?<br />
- Wat behelst de zorgplicht <strong>van</strong> de accountant / fiscaal adviseur bij de advisering<br />
inzake collectief pensioen?<br />
- In hoeverre leidt het onvoldoende nakomen <strong>van</strong> de zorgplicht tot een probleem met de<br />
beroepsaansprakelijkheidsverzekering <strong>van</strong> de accountant / fiscaal adviseur?<br />
8
2. OPMERKING VOORAF<br />
Alvorens in deze afstudeeropdracht antwoord te geven op de onderzoeksvraag is het goed om<br />
in de eerste plaats stil te staan bij het volgende.<br />
Om duidelijkheid te verschaffen wordt allereerst ingegaan op het begin <strong>van</strong> het „zorgplicht<br />
verhaal‟, het zogenoemde wettelijk kader zoals dat blijkt uit het Burgerlijk Wetboek.<br />
Vervolgens zal worden ingegaan op de specifieke regels die gelden ten aanzien <strong>van</strong><br />
accountants waarop de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) <strong>van</strong> toepassing is.<br />
Daarnaast zal ook worden ingegaan op de specifieke regels <strong>van</strong> de Verordening Gedragscode<br />
(VGC) die op de Wta is geënt.<br />
Als laatste wordt de regelgeving <strong>van</strong>uit de Wet financieel toezicht betrokken bij het antwoord<br />
op de onderzoeksvraag.<br />
9
3. ALGEMEEN WETTELIJK KADER VOLGENS HET BURGERLIJK<br />
WETBOEK (BW)<br />
Allereerst het Algemeen Wettelijk kader ten aanzien <strong>van</strong> het begrip „zorgplicht‟.<br />
De basis voor het begrip „zorgplicht bij advies‟ vinden we in het Burgerlijk Wetboek (BW)<br />
omdat daar de civielrechtelijke zorgplicht is opgenomen.<br />
Artikel 7:401 BW omschrijft een en ander als volgt:<br />
‘De opdrachtnemer moet bij zijn werkzaamheden de zorg <strong>van</strong> een goed opdrachtnemer in<br />
acht nemen.’<br />
Niet specifiek genoemd in dit wetsartikel is de financiële dienstverlener. Het artikel bevat dus<br />
een „open norm‟.<br />
Een aantal uitspraken en arresten geeft „invulling‟ aan het begrip zorgplicht waarbij iedere<br />
keer weer terugkomt dat de opdrachtnemer „de zorgvuldigheid in acht moet nemen die <strong>van</strong><br />
een redelijk bekwame en redelijk handelende beroepsgenoot in soortgelijke omstandigheden<br />
verwacht mag worden.‟<br />
3.1 Algemene jurisprudentie ten aanzien <strong>van</strong> het begrip ‘zorg(plicht)’<br />
- HR 10 januari 2003, LJN AF 0122<br />
In deze zaak gaat het om de vraag of thans verweerster in cassatie haar verplichtingen als<br />
assurantietussenpersoon is nagekomen. Het Hof heeft deze vraag - in tegenstelling tot de<br />
Rechtbank - bevestigend beantwoord. In cassatie wordt het Hof onder meer verweten bij de<br />
beantwoording <strong>van</strong> bedoelde vraag niet de juiste maatstaf te hebben aangelegd en met name te<br />
hebben miskend - kort gezegd - dat ingeval op de verzekeringnemer ingevolge de<br />
toepasselijke verzekeringsvoorwaarden een mededelingsplicht rust omtrent bepaalde -<br />
risicoverzwarende - omstandigheden, het tot de taak <strong>van</strong> de assurantietussenpersoon behoort<br />
ervoor zorg te dragen dat de verzekeraar tijdig omtrent het zich voordoen <strong>van</strong> dergelijke<br />
10
omstandigheden wordt ingelicht om deze aldus er<strong>van</strong> te weerhouden naderhand een beroep<br />
erop te doen dat hij <strong>van</strong> zijn vergoedingsplicht is ontslagen.<br />
- Rechtbank Den Haag 30 maart 2011, nr. HA ZA 09-2269<br />
Een vermogensbeheerder, een bank, belegt meer dan de helft <strong>van</strong> het pensioengeld <strong>van</strong> een<br />
dga in de Lehman Brothers. De rechter vindt dit in strijd met de zorgvuldigheid die de bank in<br />
acht moet nemen bij het beleggen met pensioengeld.<br />
Het pensioen <strong>van</strong> een dga is ondergebracht in een pensioen-bv. De pensioen-bv sluit in 2007<br />
een vermogensbeheerovereenkomst met een bank. Daaraan voorafgaande werd een<br />
beleggingsprofiel opgesteld dat in de overeenkomst werd aangeduid als ‘defensief’. Een groot<br />
deel <strong>van</strong> het pensioengeld werd belegd in een Lehman Brothers Note. Daarmee verkreeg de<br />
pensioen-bv in feite een vordering op Lehman Brothers.<br />
De onderliggende aandelen werden niet verkregen. De Note heeft een looptijd <strong>van</strong> acht jaar<br />
en voorziet in een hoofdsomgarantie op de einddatum. In 2008 gaat Lehman Brothers echter<br />
failliet, waardoor de pensioen-bv schade lijdt.<br />
Rechtbank Den Haag is <strong>van</strong> mening dat vermogensbeheerders op grond <strong>van</strong> de eisen <strong>van</strong><br />
redelijkheid en billijkheid een bijzondere zorgplicht tegenover de klant hebben. In dit geval<br />
was 69% <strong>van</strong> het pensioengeld belegd in slechts één product (een Lehman Brothers Note). Dit<br />
is volgens de rechtbank strijdig met de door een zorgvuldige belegger in acht te nemen<br />
spreiding in een beleggingsportefeuille.<br />
De rechtbank is <strong>van</strong> oordeel dat de bank gelet op de gegeven adviezen haar bijzondere<br />
zorgplicht heeft geschonden en op grond daar<strong>van</strong> aansprakelijk is voor de geleden schade.<br />
‘In een commentaar 3 op deze uitspraak zegt BDO 4 : „Deze procedure toont enerzijds aan dat<br />
prudent 5 met beleggingen voor het DGA-pensioen moet worden omgegaan, maar toont<br />
anderzijds ook aan, dat het pensioen in eigen beheer de juiste aandacht verdient. Ook tijdens<br />
de opvouwfase <strong>van</strong> het pensioen <strong>van</strong> de dga is periodiek overleg op zijn plaats, waarbij onder<br />
3<br />
Bron: www.pleinplus nl, „Bank aansprakelijk voor beleggingsverlies <strong>van</strong> pensioenvermogen DGA‟<br />
4<br />
Accountants-, adviesorganisatie<br />
5<br />
Prudent: Bedachtzaam, Verstandig, Vol inzicht, Voorzichtig, Wijs inzicht met.<br />
11
andere aandacht wordt geschonken aan de vraag op welke wijze zeker zal worden gesteld, dat<br />
het vermogen aanwezig zal zijn om het toekomstig pensioen uit te keren‟<br />
- Hoge Raad 5 juni 2009 en het Gerechtshof te Amsterdam 1 december 2009<br />
Op 5 juni 2009 heeft de Hoge Raad een belangrijke uitspraak gedaan over de gevolgen <strong>van</strong> de<br />
schending <strong>van</strong> de zorgplicht bij effectenleaseovereenkomsten. In de uitspraak is bepaald dat<br />
op Dexia een bijzondere zorgplicht rust(te) bij het aangaan <strong>van</strong> effectenleaseovereenkomsten.<br />
Dexia diende de cliënten bij het aangaan <strong>van</strong> de effectenleaseovereenkomst indringend te<br />
waarschuwen voor financiële risico‟s, vooral voor het restschuldrisico. Daarbij had Dexia<br />
eveneens onderzoek moeten doen naar de financiële draagkracht <strong>van</strong> cliënten om te kunnen<br />
beoordelen of de cliënten de financiële gevolgen <strong>van</strong> de effectenleaseovereenkomsten hadden<br />
kunnen dragen. Deze bijzondere zorgplicht ging echter niet zo ver dat Dexia verplicht<br />
moest worden om het sluiten <strong>van</strong> een effectenleaseovereenkomst te weigeren, op het moment<br />
dat Dexia het aangaan <strong>van</strong> de effectenleaseovereenkomst afraadde en de cliënt de<br />
effectenleaseovereenkomst desondanks wilde afsluiten.<br />
De rechter heeft bepaald dat (de rechtsvoorganger <strong>van</strong>) Dexia in het verleden de bijzondere<br />
zorgplicht heeft geschonden. Dit brengt met zich mee dat Dexia schade moet vergoeden aan<br />
sommige cliënten. Dexia hoeft niet alle schade te vergoeden, omdat de cliënt wist of had<br />
moeten weten dat er met geleend geld werd belegd, dat over de geldlening rente moest<br />
worden betaald en de geldlening moest worden terugbetaald. Dit is de reden waarom de cliënt<br />
ook een deel <strong>van</strong> de schade zelf zal moeten dragen.<br />
Over de vraag hoe de schade tussen Dexia en de cliënt moet worden verdeeld heeft het<br />
Gerechtshof te Amsterdam op 1 december 2009 in een viertal gewezen arresten de uitspraak<br />
<strong>van</strong> de Hoge Raad <strong>van</strong> 5 juni 2009 verder uitgewerkt.<br />
12
3.2 De ‘Redelijkheid en billijkheid’<br />
In de hiervoor aangehaalde jurisprudentie komt ook steeds het begrip „redelijkheid en<br />
billijkheid‟ voor zodat nagegaan dient te worden wat voor kwalificatie hieraan gegeven dient<br />
te worden omdat een rechter hier belang aan hecht.<br />
Een algemene definitie voor deze begrippen luidt als volgt 6 :<br />
‘Redelijkheid en billijkheid behelst de sociaal aanvaardbare normen zoals ze door het<br />
gewoonterecht, ongeschreven recht of algemene rechtsbeginselen zijn geformuleerd. Deze<br />
kunnen strijdig zijn met gecodificeerd recht, bijvoorbeeld wanneer het naleven <strong>van</strong> een<br />
overeenkomst zou leiden tot een dermate ongunstig effect voor een der betrokkenen dat het<br />
afdwingen <strong>van</strong> naleving <strong>van</strong> die overeenkomst onaanvaardbaar zou zijn naar maatstaven <strong>van</strong><br />
redelijkheid en billijkheid. In dat geval wordt de regel uit de overeenkomst (of uit het<br />
gewoonterecht, of zelfs uit de wet) buiten toepassing gelaten. Dit hangt af <strong>van</strong> de<br />
omstandigheden <strong>van</strong> het concrete geval (maatwerk). Het is dus een soort hardheidsclausule.<br />
De term "onaanvaardbaar" zorgt ervoor dat er een hoge drempel is, zodat hier niet zo snel<br />
sprake <strong>van</strong> is. Alleen "strijd met de redelijkheid en billijkheid" is dus niet voldoende’.<br />
Het wettelijk kader wat betreft de gevolgen <strong>van</strong> een tussen partijen gesloten overeenkomst<br />
vinden we in artikel 6:248 BW:<br />
- Een overeenkomst heeft niet alleen de door partijen overeengekomen rechtsgevolgen,<br />
maar ook die welke, naar de aard <strong>van</strong> de overeenkomst, uit de wet, de gewoonte of de<br />
eisen <strong>van</strong> redelijkheid en billijkheid voortvloeien.<br />
- Een tussen partijen als gevolg <strong>van</strong> de overeenkomst geldende regel is niet <strong>van</strong><br />
toepassing, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven <strong>van</strong><br />
redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn.<br />
6 Bron: „Wikipedia‟<br />
13
Conclusie<br />
Uit het hiervoor geschetste wettelijk kader kan de conclusie worden getrokken dat de in<br />
artikel 4:107 bepaalde zorgplicht, hoewel niet specifiek gelinkt aan de aard <strong>van</strong> de<br />
opdrachtnemers, wel op een grote groep „adviseurs‟ (Financieel adviseurs, Advocaten,<br />
Accountants, Fiscaal adviseurs e.d.) <strong>van</strong> toepassing kan zijn.<br />
Vanuit het hiervoor geschetste wettelijke kader zal in het volgende hoofdstuk worden<br />
ingegaan op de specifiek voor het beroep <strong>van</strong> accountant en fiscaal adviseur <strong>van</strong> toepassing<br />
zijnde Wet- en regelgeving.<br />
14
4. WET TOEZICHT ACCOUNTANSORGANISATIES (WTA) 7<br />
Na de (o.a. maatschappelijke) onrust die bijvoorbeeld door het „Enron schandaal‟ in Amerika<br />
en het „Ahold schandaal‟ in Nederland is ontstaan en de daaruit voortvloeiende aantasting <strong>van</strong><br />
het vertrouwen in de accountantsverklaring is de noodzaak <strong>van</strong> een herordening <strong>van</strong> het<br />
toezicht op de accountantsorganisaties ontstaan alsmede een betere bepaling <strong>van</strong> het publieke<br />
karakter <strong>van</strong> de werkzaamheden <strong>van</strong> de accountant.<br />
Voorgaande heeft ertoe geleid dat op 1 oktober 2006 de Wet toezicht accountantsorganisaties<br />
(Wta) in werking is getreden.<br />
4.1 Wat houdt de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) in?<br />
De Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) regelt het toezicht op individuele accountants<br />
en accountantsorganisaties. Het doel <strong>van</strong> de Wta is dat het publiek kan vertrouwen op door<br />
accountants afgegeven controleverklaringen (voorheen accountantsverklaringen).<br />
4.2 Omschrijving begrip ‘Controleverklaring’<br />
Eén keer per jaar worden de cijfers voor de jaarrekening <strong>van</strong> een bedrijf of een instantie op<br />
een rij gezet. Daaruit blijkt waar het geld <strong>van</strong> die onderneming naar toe is gegaan. Als de<br />
cijfers kloppen, geeft de accountant de „controleverklaring‟ af. Banken kunnen op basis <strong>van</strong><br />
de controleverklaring beslissen of ze een lening willen geven. Daarnaast kunnen<br />
aandeelhouders zien hoe er met hun geld is om gegaan en wat daar<strong>van</strong> het resultaat is. Ook de<br />
overheid gebruikt controleverklaringen bij het verstrekken <strong>van</strong> subsidies.<br />
4.3 Vergunning voor wettelijke controles<br />
Op grond <strong>van</strong> de Wta moeten individuele accountants of accountantsorganisaties een<br />
vergunning hebben als ze wettelijke taken willen uitvoeren, zoals het controleren en<br />
goedkeuren <strong>van</strong> jaarrekeningen. Zonder vergunning kunnen geen wettelijke controles worden<br />
uitgevoerd.<br />
7 Wet <strong>van</strong> 19 januari 2006<br />
15
4.4 Toezicht op accountantsorganisaties<br />
De Autoriteit Financiële Markten (AFM) 8 is toezichthouder op de accountantsmarkt.<br />
Accountantsorganisaties en individuele accountants vragen bij de AFM de vergunningen aan<br />
die nodig zijn om wettelijke controles uit te mogen voeren. Naast de AFM dragen ook de<br />
beroepsorganisaties voor accountants bij aan de kwaliteit <strong>van</strong> de accountantsmarkt. Dat zijn<br />
het Koninklijk <strong>Nederlands</strong> Instituut <strong>van</strong> Registeraccountants (NIVRA) en de <strong>Nederlands</strong>e<br />
Orde <strong>van</strong> Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA).<br />
4.5 Wta en zorgplicht<br />
In de Wta zijn géén specifieke bepalingen opgenomen met betrekking tot het thema<br />
„zorgplicht‟. Dit houdt in dat vervolgens bezien dient te worden in hoeverre andere specifieke<br />
regelgeving ten aanzien <strong>van</strong> de accountant invulling geeft aan dit begrip.<br />
Conclusie<br />
Zoals we hiervoor reeds zagen, is in de Wet toezicht accountancy organisaties niets<br />
opgenomen inzake de zorgplicht <strong>van</strong> de accountant. Dat valt te verklaren uit het feit dat de<br />
Wta een wet is die primair toeziet op de accountant die zich bezig houdt met de<br />
(wettelijke)controle <strong>van</strong> de jaarrekening. Om na te gaan hoezeer het begrip „zorgplicht‟ ook<br />
de accountant raakt zullen we moeten bezien hoe dit in regelgeving, met als basis de Wta, is<br />
vormgegeven. Dit brengt ons automatisch bij het volgende hoofdstuk.<br />
8 De Autoriteit Financiële Markten (AFM) is de <strong>Nederlands</strong>e gedragstoezichthouder op de financiële markten en<br />
bestaat sinds 1 maart 2002. De AFM is de juridische rechtsopvolger <strong>van</strong> de Stichting Toezicht Effectenverkeer<br />
(STE). Zij houdt toezicht op het gedrag <strong>van</strong> participanten in de financiële markten, waaronder: financiële<br />
dienstverleners, beurzen, bemiddelaars, accountants. De AFM is een zelfstandig bestuursorgaan, wat kortweg<br />
inhoudt dat het overheidstaken zelfstandig uitvoert, zonder onder directe verantwoordelijkheid <strong>van</strong>, in dit geval,<br />
het Ministerie <strong>van</strong> Financiën te vallen. Taak <strong>van</strong> de AFM is het houden <strong>van</strong> gedragstoezicht op de financiële<br />
markten..<br />
16
5. Verordening Gedragscode (VGC) 9<br />
Naast de hiervoor genoemde belangrijkste op de individuele accountant gerichte regelgeving<br />
uit de Wta is vervolgens de daarop gebaseerde Verordening Gedragscode (VGC) <strong>van</strong><br />
toepassing op het dagelijks functioneren <strong>van</strong> de accountant.<br />
5.1 Hoofdlijnen <strong>van</strong> de Verordening Gedragscode<br />
Op 1 januari 2007 is de Verordening Gedragscode (VGC) in werking getreden. Het is een<br />
nieuwe gedragscode, die een belangrijke basis vormt voor het functioneren <strong>van</strong><br />
registeraccountants.Vijf (fundamentele, JLE) principes vormen het uitgangspunt <strong>van</strong> deze<br />
code: integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en<br />
professioneel gedrag. Deze principes zijn <strong>van</strong> toepassing op alle registeraccountants. De<br />
precieze strekking en uitwerking <strong>van</strong> deze principes is afhankelijk <strong>van</strong> de rol die een<br />
registeraccountant vervult. Het algemene uitgangspunt <strong>van</strong> de VGC is dat een<br />
registeraccountant alert moet zijn op bedreigingen <strong>van</strong> de vijf genoemde principes en indien<br />
noodzakelijk moet zorgen voor waarborgen die een bedreiging wegnemen of mitigeren. Als<br />
dit niet mogelijk is, en er is sprake <strong>van</strong> een ernstige bedreiging, dan kan de accountant de<br />
opdracht niet uitvoeren.<br />
Over het aspect „deskundigheid en zorgvuldigheid‟ zegt de HRA (Handleiding Regelgeving<br />
Accountancy 10 ) dat de accountant zijn deskundigheid en vaardigheid op het niveau dient te<br />
houden dat vereist is om aan een cliënt adequate professionele diensten te kunnen leveren. De<br />
accountant dient bij het verlenen <strong>van</strong> een professionele dienst zorgvuldig en in<br />
overeenstemming met de vaktechnische en overige beroepsvoorschriften te handelen.<br />
9 In werking getreden 1 januari 2007<br />
10 Vanaf 2007 is sprake <strong>van</strong> een vernieuwd stelsel <strong>van</strong> wet- en regelgeving. Het gevolg daar<strong>van</strong> is ook dat delen<br />
<strong>van</strong> de oude regelgeving zijn vervallen. Teneinde dit voor de praktijkbeoefenaar hanteerbaar te maken hebben de<br />
beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA besloten een gezamenlijke publicatie te maken waarin de op de<br />
beroepsuitoefening toepasselijke regels zijn opgenomen de „Handleiding Regelgeving Accountancy‟ (Deel 1,2<br />
en 3).<br />
17
Conclusie<br />
Zoals we in hoofdstuk vier zagen ontbreekt in de Wta een specifieke bepaling met betrekking<br />
tot de „zorgplicht‟ <strong>van</strong> de accountant. In de op de Wta gebaseerde VGC is (o.a.) opgenomen<br />
dat „deskundigheid en zorgvuldigheid‟ een essentieel principe vormt voor het functioneren<br />
<strong>van</strong> de accountant. In de HRA wordt dit nog eens benadrukt. Hieruit kan de conclusie worden<br />
getrokken dat op de accountant een „zorgplicht‟ rust. Als de fiscaal adviseur werkzaam is bij<br />
een organisatie waarop de Wta <strong>van</strong> toepassing is, valt ook diens „handel en wandel‟ onder de<br />
op grond <strong>van</strong> het BW en meer specifiek de VGC opgelegde „zorgplicht‟ aan de<br />
accountantsorganisatie.<br />
18
6. WET OP HET FINANCIEEL TOEZICHT (WFT) 11<br />
6.1 Inleidende opmerking 12<br />
De Wet op het financieel toezicht vormt het sluitstuk <strong>van</strong> de herziening <strong>van</strong> het toezicht op de<br />
financiële markten in Nederland, waartoe in 2002 is besloten 13 . De wet betreft voor een<br />
belangrijk deel een stroomlijning <strong>van</strong> voorheen over verschillende sectorale wetten verdeelde<br />
materiële normen. De wet beoogt de formele vormgeving <strong>van</strong> het nieuwe toezichtmodel,<br />
waarbij een duidelijke splitsing tussen prudentieel 14 toezicht en gedragstoezicht 15 wordt<br />
aangebracht.<br />
Bij het tot stand komen <strong>van</strong> de wet is men (o.a.) uitgegaan <strong>van</strong> de volgende drie<br />
hoofddoelstellingen:<br />
- Inzichtelijkheid:<br />
De wet beoogt een helder inzicht te geven in de samenhang en de verschillen tussen de<br />
normen die betrekking hebben op de financiële marktsector.<br />
- Doelgerichtheid:<br />
De structuur <strong>van</strong> de wet is zoveel mogelijk geënt op het functionele toezichtmodel<br />
- Marktgerichtheid:<br />
Hiermee wordt bedoeld dat de nieuwe wetgeving wil bijdragen aan de<br />
concurrentiekracht <strong>van</strong> de <strong>Nederlands</strong>e financiële sector in nationaal en internationaal<br />
perspectief.<br />
11 Wet <strong>van</strong> 28 september 2006 ingevoerd 1 januari 2007<br />
12 Prof. Mr. J. Borgesisus in „Verzekeringsrecht, Tekst&Commentaar<br />
13 Kamerstukken II 2002/03, 28 122, nr. 1-3<br />
14 Prudentieel toezicht richt zich op de soliditeit <strong>van</strong> financiële ondernemingen en draagt bij aan de stabiliteit <strong>van</strong><br />
de financiële sector. De <strong>Nederlands</strong>che Bank (DNB) is in Nederland belast met dit toezicht (Bron: DNB)<br />
15 Het deel Gedragstoezicht financiële ondernemingen bevat regels voor het gedragstoezicht dat de AFM uitvoert<br />
op financiële ondernemingen zoals banken, verzekeraars en effecteninstellingen. Dit toezicht ziet met name op<br />
de behandeling <strong>van</strong> en informatievoorziening aan consumenten (Bron: Allen & Overy)<br />
19
6.2 Hoe is het toezicht op de financiële sector geregeld?<br />
Het toezicht op de financiële sector is dus geregeld in de Wet op het financieel toezicht (Wft).<br />
6.3 De drie hoofddoelstellingen <strong>van</strong> de Wft<br />
De Wft beoogt een helder inzicht te geven in de samenhang en de verschillen tussen de<br />
normen die gelden voor de financiële sector (inzichtelijkheid). Het nieuwe, functionele<br />
toezichtmodel is in het Algemeen deel <strong>van</strong> de Wft neergelegd in twee taakstellingsartikelen<br />
(zie hieronder), waarin het onderscheid tussen de toezichttaken <strong>van</strong> DNB en <strong>van</strong> de AFM<br />
duidelijk naar voren komt (doelgerichtheid). Met de derde hoofddoelstelling<br />
(marktgerichtheid) wordt bedoeld dat de Wft wil bijdragen aan de concurrentiekracht <strong>van</strong> de<br />
<strong>Nederlands</strong>e financiële sector in nationaal en internationaal perspectief en aan een level<br />
playing field op nationaal en internationaal niveau en crosssectoraal. Verder draagt de Wft bij<br />
aan een vermindering <strong>van</strong> administratieve lasten en andere toezichtkosten, aan de<br />
totstandkoming <strong>van</strong> een flexibel, transparant en slagvaardig toezicht en aan een verdere<br />
verbetering <strong>van</strong> de rechtszekerheid voor ondernemingen die op de financiële markten actief<br />
zijn.<br />
6.4 Wat houdt de Wft in?<br />
De Wet beoogt de belangen <strong>van</strong> de consument te beschermen en om de markt voor financiële<br />
diensten transparanter te maken. De Wft eist dat banken, verzekeraars, beleggingsinstellingen,<br />
tussenpersonen, adviseurs en alle anderen die in de financiële dienstverlening actief zijn, een<br />
vergunning hebben. Bovendien regelt de Wft ook aan welke eisen een dienstverlener moet<br />
voldoen voor een vergunning. Voor het verkrijgen <strong>van</strong> deze vergunning dient aan de<br />
onderstaande specifieke eisen te worden voldaan:<br />
•Vakbekwaamheid<br />
•Zorgplicht<br />
•Betrouwbaarheid<br />
•Bedrijfsvoering (administratieve organisatie/interne controle)<br />
•Aansluiting bij een geschillencommissie<br />
20
6.5 Wat is ‘vakbekwaamheid’ volgens de Wft?<br />
De Wft stelt vakbekwaamheidseisen. Eisen aan de vakbekwaamheid <strong>van</strong> de bestuurder en <strong>van</strong><br />
de leidinggevenden. Elke financiële dienstverlener moet ook kunnen aantonen dat zijn<br />
medewerkers die klantcontact hebben deskundig genoeg zijn. Die vakbekwaamheid kan<br />
worden aangetoond met diploma's, die aan de Wft-eisen voldoen. Voor tussenpersonen en<br />
adviseurs zijn dergelijke diploma's zelfs bijna vereist!<br />
6.6 Wat is ‘zorgplicht’ volgens de Wft?<br />
Naast zorgplicht stelt de Wft ook eisen aan het gedrag <strong>van</strong> de financiële dienstverlener<br />
richting de consument. Deze zorgplicht geldt voor elke financiële dienstverlener en heeft<br />
betrekking op voornamelijk de informatieverstrekking en aansluiting bij een<br />
geschillencommissie.<br />
De vergunningen op grond <strong>van</strong> de Wft worden afgegeven door de Autoriteit Financiële<br />
Markten (AFM).<br />
6.7 Voor welke financiële producten geldt de Wft?<br />
•Verzekeringen (schade, leven en pensioen)<br />
•Effecten<br />
•Kredieten (waaronder; hypotheken, kredieten en effectenlease)<br />
•Of een combinatie <strong>van</strong> bovenstaande producten (bijvoorbeeld een beleggingshypotheek)<br />
6.8 Wat wordt in de Wft onder een financiële onderneming verstaan?<br />
De Wet op het financieel toezicht regelt het toezicht op de financiële sector in Nederland. Met<br />
de inwerkingtreding <strong>van</strong> de Wft zijn zeven sectorale wetten niet langer geldig. Het gaat om de<br />
Wet toezicht kredietwezen 1992, Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, Wet toezicht<br />
effectenverkeer 1995, Wet toezicht beleggingsinstellingen, Wet toezicht natura-<br />
uitvaartverzekeringsbedrijf, Wet melding zeggenschap, en de Wet financiële dienstverlening.<br />
Deze zeven wetten zijn samengevoegd in de Wft. Het resultaat hier<strong>van</strong> is dat bijvoorbeeld<br />
zowel een verzekeraar als een beleggingsonderneming met dezelfde toezichtwet te maken<br />
21
krijgt: de Wft. Op wie de Wft <strong>van</strong> toepassing is, is bepaald met de definitie <strong>van</strong> financiële<br />
onderneming.<br />
6.9 De definitie <strong>van</strong> financiële onderneming<br />
De definitie <strong>van</strong> financiële onderneming is opgenomen in artikel 1:1 Wft.<br />
In totaal zijn er negen categorieën financiële ondernemingen te onderscheiden, te weten:<br />
- een beheerder<br />
- een beleggingsinstelling<br />
- een beleggingsonderneming<br />
- een bewaarder<br />
- een clearinginstelling<br />
- een financiële dienstverlener<br />
- een financiële instelling<br />
- een kredietinstelling of<br />
- een verzekeraar<br />
Van alle categorieën financiële ondernemingen die in deze opsomming zijn genoemd, bevat<br />
de Wft een aparte definitie.<br />
Onder de definitie <strong>van</strong> financiële onderneming valt ook een de onderneming, die behoort tot<br />
een <strong>van</strong> de hiervoor genoemde categorieën <strong>van</strong> financiële ondernemingen, en die geen<br />
winstoogmerk heeft 16 . Dit is vastgelegd in artikel 1:3 Wft. In afdeling 1.1.2 <strong>van</strong> de Wft zijn<br />
ook andere bijzondere reikwijdte bepalingen opgenomen ten aanzien <strong>van</strong> het begrip financiële<br />
ondernemingen.<br />
6.10 Toezichthouders op de financiële sector<br />
In Nederland houden De <strong>Nederlands</strong>che Bank (DNB) en de Autoriteit Financiële Markten<br />
(AFM) toezicht op de financiële sector. De AFM is gedragstoezichthouder. De instelling let<br />
16 Irrele<strong>van</strong>t is of met het uitoefenen <strong>van</strong> het verzekeringsbedrijf winst wordt nagestreefd (Mvt, Kamerstukken II<br />
2003/04, 29708 nr. 3, p.26).<br />
22
op het gedrag <strong>van</strong> financiële instellingen zoals banken en verzekeringsmaatschappijen. Zij<br />
controleert bijvoorbeeld of consumenten duidelijke en eerlijke informatie krijgen.<br />
Toezicht op de betrouwbaarheid en financiële stabiliteit is in handen <strong>van</strong> De <strong>Nederlands</strong>che<br />
Bank (DNB). Dit heet prudentieel toezicht. DNB ziet erop toe dat financiële instellingen hun<br />
verplichtingen nakomen. De toezichthouders zijn grotendeels onafhankelijk, maar moeten wel<br />
opereren binnen het wettelijke kader.<br />
Conclusie:<br />
In de Wft is niet expliciet opgenomen dat de Wft <strong>van</strong> toepassing is op de accountant<br />
respectievelijk de fiscaal adviseur. Wel is in de Wft een kader geschapen met betrekking tot<br />
het begrip „zorgplicht‟. In de Wft is bovendien opgenomen dat de Wet <strong>van</strong> toepassing is op<br />
het financiële product „pensioen‟. In hoeverre de accountant c.q. de fiscaal adviseur toch te<br />
maken kan krijgen met de regelgeving volgens de Wft zal verder in de uitwerking <strong>van</strong> deze<br />
afstudeeropdracht aan de orde komen. Van belang is ook op te merken dat de Wft eisen stelt<br />
aan het opleidingsniveau <strong>van</strong> de financieel dienstverlener.<br />
23
7. HET BEGRIP ‘ZORGPLICHT’ GEDEFINIEERD VANUIT DE<br />
ACCOUNTANT / FISCAAL ADVISEUR GEZIEN VANUIT DE VGC.<br />
RAAKT DE WFT IN DIT VERBAND OOK DE ACCOUNTANT / FISCAAL<br />
ADVISEUR?<br />
7.1 Inleidende opmerking<br />
Goed opdrachtnemerschap is zoals eerder genoemd, geregeld in Artikel 7:401 BW.<br />
“De opdrachtnemer moet bij zijn werkzaamheden de zorg <strong>van</strong> een goed opdrachtnemer in<br />
acht nemen.” De conclusie is dat genoemd artikel dus de civielrechtelijke zorgplicht en alle<br />
daarmee samenhangende regelgeving tot gevolg heeft. We zagen ook dat de regels die gelden<br />
voor de zorgplicht <strong>van</strong> de financieel dienstverlener evenwel niet expliciet in het BW zijn<br />
omschreven (een „open norm‟).<br />
Om invulling te geven aan het begrip zorgplicht moeten we dus naar de op dit punt<br />
beschikbare jurisprudentie.<br />
Uitspraken en arresten leren dat de opdrachtnemer de zorgvuldigheid in acht moet nemen die<br />
<strong>van</strong> een redelijk bekwame en redelijk handelende beroepsgenoot in soortgelijke<br />
omstandigheden verwacht mag worden.<br />
7.2 Jurisprudentie<br />
Een paar voorbeelden uit de jurisprudentie die specifiek betrekking hebben op de positie <strong>van</strong><br />
de accountant en de fiscaal adviseur.<br />
- Arrest Hof Den Haag 10 maart 2005<br />
Dit arrest gaat over beroepsaansprakelijkheid in een geschil tussen een maatschap <strong>van</strong><br />
belastingadviseurs en de erfgenaam <strong>van</strong> een voorheen in het buitenland woonachtige en in<br />
Nederland overleden cliënt over de vraag of de maatschap bij advisering over de mogelijkheid<br />
tot belastingbesparing bij overdracht aan zijn kinderen <strong>van</strong> in Nederland gelegen onroerende<br />
24
zaken toerekenbaar is tekort geschoten in de te betrachten zorgvuldigheid door de fiscale<br />
gevolgen <strong>van</strong> haar advies niet juist weer te geven en niet (voldoende) te waarschuwen voor de<br />
uiteindelijk opgetreden fiscale gevolgen.<br />
„Gelet op het vorenstaande is het hof <strong>van</strong> oordeel dat Ernst & Young niet heeft geadviseerd<br />
zoals <strong>van</strong> een redelijk bekwaam en redelijk handelend belastingadviseur mag worden<br />
verwacht’<br />
Uit de daarop volgende conclusie <strong>van</strong> de Advocaat Generaal:<br />
‘Volledigheidshalve teken ik nog aan dat het Hof heeft onderkend dat Ernst & Young tekort is<br />
geschoten in haar ‘nazorg’.<br />
- Uitspraak 16 juli 2008 (LJN: BD8700)<br />
Deze casus gaat over de vraag of Ernst & Young bij haar advisering of het achterwege laten<br />
daar<strong>van</strong> de zorgvuldigheid in acht genomen die <strong>van</strong> een redelijk bekwaam en redelijk<br />
handelend belastingadviseur in soortgelijke omstandigheden mag worden verwacht?<br />
Daarmee heeft Ernst&Young volgens de rechtbank ‘toerekenbaar tekort geschoten in de<br />
nakoming <strong>van</strong> een verbintenis.<br />
7.3 Gevolgen qua aansprakelijkheid<br />
Wanneer een klant zijn adviseur (bijvoorbeeld in de uitspraken zoals hiervoor genoemd) als<br />
gevolg <strong>van</strong> onzorgvuldig handelen aansprakelijk wil stellen, zal hij dit via een civiele<br />
procedure moeten doen. De klant dient dan gebruik te maken <strong>van</strong> artikel 6:162 BW, de<br />
zogenaamde „onrechtmatige daad‟:<br />
‘Hij die jegens een ander een onrechtmatige daad pleegt, welke hem kan worden toegerekend,<br />
is verplicht de schade die de ander dientengevolge lijdt, te vergoeden.’<br />
‘Als onrechtmatige daad worden aangemerkt een inbreuk op een recht en een doen of nalaten<br />
in strijd met een wettelijke plicht of met hetgeen volgens ongeschreven recht in het<br />
25
maatschappelijk verkeer betaamt, een en ander behoudens de aanwezigheid <strong>van</strong> een<br />
rechtvaardigingsgrond’<br />
‘Een onrechtmatige daad kan aan de dader worden toegerekend, indien zij te wijten is aan<br />
zijn schuld of aan een oorzaak welke krachtens de wet of de in het verkeer geldende<br />
opvattingen voor zijn rekening komt.’<br />
In onderdeel 5.1 hiervoor zagen we al dat de VGC een aantal kernelementen bevat op grond<br />
waar<strong>van</strong> het speelveld <strong>van</strong> de accountant wordt bepaald. Over het aspect „deskundigheid en<br />
zorgvuldigheid‟ zegt de HRA (Handleiding Regelgeving Accountancy ), het kan geen kwaad<br />
dit hier nog eens te herhalen, dat „de accountant zijn deskundigheid en vaardigheid op het<br />
niveau dient te houden dat vereist is om aan een cliënt adequate professionele diensten te<br />
kunnen leveren. De accountant dient bij het verlenen <strong>van</strong> een professionele dienst zorgvuldig<br />
en in overeenstemming met de vaktechnische en overige beroepsvoorschriften te handelen.‟<br />
Vanuit de elementaire beginselen <strong>van</strong> de VGC bezien rust er dus een zorgplicht op de<br />
accountant.<br />
Quote 17 :<br />
‘De accountant c.q. de belastingadviseur die zonder Wft-vergunning adviseert over<br />
pensioenen doet er verstandig aan de Wft-eisen qua zorgplicht op te volgen. Zo vermijdt hij<br />
onnodige aansprakelijkheidsrisico’s.’<br />
Volgens de Wft is er sprake <strong>van</strong> adviseren als een adviseur (dus mijns inziens ook de<br />
accountant en de belastingadviseur) in de uitoefening <strong>van</strong> een beroep of bedrijf één of meer<br />
specifieke financiële producten aanbeveelt aan de consument, of als het gaat om<br />
verzekeringen, aan de cliënt (lees: ondernemer). Belangrijk daarbij is dat het advies niet<br />
daadwerkelijk hoeft te leiden tot de aanschaf <strong>van</strong> een financieel product.<br />
17 Artikel in accountant adviseur „zorgplicht <strong>van</strong> de account bij pensioenadvies‟ door Corey Dekkers.<br />
26
Een voorbeeld uit de praktijk. Een accountant c.q. fiscaal adviseur adviseert in opdracht <strong>van</strong><br />
zijn cliënt een collectieve pensioenregeling. Zijn advies leidt tot een regeling met specifieke<br />
productkenmerken. De desbetreffende cliënt vraagt bij een aantal verzekeraars een offerte op.<br />
De offertes legt hij voor aan de accountant c.q. fiscaal adviseur. Deze concluderen dat de door<br />
hen ontworpen pensioenregeling het beste aansluit bij de offerte <strong>van</strong> verzekeraar A. Door de<br />
conclusie te trekken dat de pensioenregeling (offerte) aangeboden door verzekeraar A het<br />
beste aansluit bij de door hen ontworpen pensioenregeling kwalificeren de werkzaamheden<br />
<strong>van</strong> de accountant respectievelijk fiscaal adviseur als werkzaamheden in de zin <strong>van</strong> de Wft.<br />
Het gaat zelfs zo ver dat de accountant of de fiscaal adviseur die de ondernemer alleen maar<br />
bijstaat in het beoordelen <strong>van</strong> verschillende pensioenoffertes al snel zal voldoen aan de<br />
definitie <strong>van</strong> de Wft. Ook kan sprake zijn <strong>van</strong> advisering als de accountant of de fiscaal<br />
adviseur een DGA, waar<strong>van</strong> het pensioen wordt opgebouwd in eigen beheer, aanraadt een<br />
overlijdensrisicoverzekering te sluiten voor het overeengekomen nabestaandenpensioen bij<br />
een verzekeraar B. De kern <strong>van</strong> het begrip adviseren in de zin <strong>van</strong> de Wft is dat het advies (in<br />
dit geval door de accountant of fiscaal adviseur) moet leiden tot de aanbeveling <strong>van</strong> een<br />
concreet financieel product.<br />
Het is in ons land evenwel verboden te adviseren zonder dat men over de benodigde<br />
vergunning beschikt. Voor pensioenadvisering geldt dat de adviseur in het bezit moet zijn <strong>van</strong><br />
de Wft-vergunning „leven‟ waaraan diverse eisen qua deskundigheid en betrouwbaarheid<br />
worden gesteld. Wanneer men over een dergelijke vergunning beschikt gelden diverse regels<br />
met betrekking tot specifieke informatie- respectievelijk zorgplicht.<br />
7.4 Voorbeeld <strong>van</strong> door een organisatie ‘accountants & adviseurs’ 18 aangeboden<br />
diensten<br />
Als op internet het begrip „pensioenscan‟ wordt ingevoerd, geeft dit informatie over een<br />
organisatie <strong>van</strong> „accountants & adviseurs‟ die de volgende specifieke dienstverlening aanbiedt<br />
op het gebied <strong>van</strong> pensioenadvisering.<br />
18 Bron: www.lodder.nl<br />
27
Pensioenscan<br />
Als sparringpartner voor uw gehele bedrijfsvoering nemen wij ook graag eens uw collectieve<br />
pensioenregeling onder de loep. Het is mogelijk dat u op de premies flink kunt besparen.<br />
Doordat wij dagelijks in contact staan met verschillende pensioenuitvoerders hebben wij een<br />
duidelijk beeld <strong>van</strong> de geldende kosten, tarieven en exitvoorwaarden. Hierdoor weten wij dat<br />
er tussen de verschillende pensioenuitvoerders aanzienlijke verschillen bestaan. Met name<br />
<strong>van</strong>af een premievolume <strong>van</strong> € 45.000,- of meer dan 25 medewerkers kan het interessant zijn.<br />
Veelal kunnen we voor u meer rendement behalen door:<br />
•Efficiënte en vakkundige contractsonderhandeling<br />
•Lagere netto premie<br />
•Reductie op uitvoeringskosten<br />
•Betere voorwaarden<br />
•Wijziging beloningsstructuur in declaratie<br />
Om te bepalen of u hierin besparingen kunt realiseren bieden wij kosteloos en geheel<br />
vrijblijvend een pensioenscan aan, waarbij het intakegesprek en de eerste scan kosteloos zijn.<br />
Hoe werkt het?<br />
Als wij uw collectieve pensioenregeling screenen, vergelijken wij de kosten, risicotarieven en<br />
exitvoorwaarden met hetgeen gebruikelijk is in de markt. Daarbij wordt inzichtelijk op welke<br />
punten het pensioencontract marktconform is en op welke punten het contract wellicht te duur<br />
is. U weet dan precies waar u op moet letten indien het pensioencontract verlengd wordt en<br />
waar mogelijk direct onderhandelingsruimte ten aanzien <strong>van</strong> kosten zit.<br />
Voor het screenen <strong>van</strong> een collectieve pensioenregeling zijn de volgende gegevens <strong>van</strong><br />
belang:<br />
•het pensioenreglement;<br />
•de uitvoeringsovereenkomst;<br />
•de (algemene) verzekeringsvoorwaarden;<br />
•enkele polissen <strong>van</strong> deelnemers;<br />
28
•Indien beschikbaar tevens de offerte <strong>van</strong> de pensioenverzekering en het premievolume in het<br />
desbetreffende pensioencontract.<br />
Op grond <strong>van</strong> deze informatie kunnen wij u nader informeren of de mogelijke besparingen.<br />
Voor deze eerste inventarisatie, de pensioenscan, brengen wij u geen kosten in rekening.<br />
Ter informatie: de adviseur die zonder vergunning adviseert (of bemiddelt) riskeert een boete<br />
(op te leggen door de AFM). De boete kan oplopen tot € 4.000.000.<br />
7.5 Hoe verhoudt de door de organisatie <strong>van</strong> ‘accountants & adviseurs’ aangeboden<br />
dienstverlening zich ten opzichte <strong>van</strong> het gestelde in Wet- en regelgeving?<br />
Voor de meeste accountants geldt dat zij geen vergunning hebben aangevraagd op grond <strong>van</strong><br />
de vrijstellingsregeling Wft. Daarmee is voor de accountant de publiekrechterlijke zorgplicht<br />
uit de Wft niet <strong>van</strong> toepassing. Het is echter niet gezegd dat hij de zware voorschriften uit de<br />
Wft en de lagere regelgeving kan ontlopen.<br />
Het is natuurlijk de vraag in hoeverre de accountant zich bezig mag houden met<br />
pensioenadvisering. Dat in de praktijk onduidelijkheid bestaat, is een ding wat zeker is.<br />
Er is geen specifiek verbod op pensioenadvies door de accountant of de fiscaal adviseur.<br />
Vanzelfsprekend is wel regelgeving op hun handelen <strong>van</strong> toepassing. Met name op het gebied<br />
<strong>van</strong> kundigheid en zorgvuldigheid worden eisen gesteld (VGC). De conclusie kan dan ook<br />
luiden dat wanneer invulling wordt gegeven aan de (in o.a. de VGC) gestelde eisen ten<br />
aanzien <strong>van</strong> kwaliteitsbeheersing, pensioenadvies door de accountant en de fiscaal adviseur<br />
mag plaatsvinden.<br />
Om voor de vrijstellingsregeling Wft (op grond waar<strong>van</strong> deze wet niet <strong>van</strong> toepassing is op de<br />
accountant) in aanmerking te komen, gelden een aantal voorwaarden. Zo is er het verbod op<br />
provisie. Nu zal de accountant geen provisie (mogen) incasseren <strong>van</strong> zijn opdrachtgever<br />
omdat men veelal honorarium in rekening brengt op basis <strong>van</strong> aantal uren maal tarief.<br />
Bovendien moet de (pensioen)advisering liggen in het verlengde <strong>van</strong> de<br />
hoofdwerkzaamheden. Voor een groot aantal accountantsorganisaties zal dus gelden dat<br />
pensioenadvies deel uit maakt <strong>van</strong> het verlengde <strong>van</strong> de hoofdwerkzaamheden en daar<strong>van</strong><br />
29
slechts een gering deel uitmaken. Ook mag de pensioenadvisering slechts een marginaal deel<br />
uitmaken <strong>van</strong> de totale werkzaamheden <strong>van</strong> de accountantsorganisatie.<br />
Uit hoofde <strong>van</strong> het voorgaande kan de conclusie worden getrokken dat voor de accountant en<br />
fiscaal adviseur (vooralsnog) geen belemmeringen aanwezig zijn om actief te opereren op het<br />
gebied <strong>van</strong> pensioenadvisering 19 .<br />
De zorgvuldigheidseisen uit het Burgerlijk wetboek blijven evenwel <strong>van</strong> toepassing. Bij het<br />
beantwoorden <strong>van</strong> de vraag of deze zorgvuldigheid in acht is genomen, zou de rechter best<br />
wel eens aansluiting kunnen zoeken bij de principes <strong>van</strong> de Wft (bijvoorbeeld: kennen we<br />
onze klant?). Dit alles is ingegeven door de Pensioenwet waarin onlosmakelijk de zorgplicht<br />
voor de werkgever en uitvoerder is vastgelegd. De wetgever wil hiermee een verhoogd<br />
pensioenbewustzijn kweken. Door dit alles heen loop een rode draad daar waar het gaat om<br />
„communicatie‟. Tijdig, duidelijk, begrijpelijk en juist zijn daarin essentiële begrippen. De rol<br />
<strong>van</strong> de accountant of belastingadviseur kan daarbij bestaan uit het begeleiden. Hij dient<br />
daarbij wel te voldoen aan de AFM-leidraden:<br />
- Er moet een passend advies worden verstrekt;<br />
- Het „ken je klant‟ principe speelt een belangrijke rol;<br />
- Het advies moet worden vastgelegd.<br />
De accountant, belastingadviseur kan hierbij een ondersteunende functie hebben.<br />
Conclusie<br />
Hoewel de Wft voor de accountant en de fiscaal adviseur onder de vigerende wetgeving<br />
veelal buiten schot kan blijven, ontstaat toch een mistig terrein wanneer sommige door<br />
accountants en adviseurs aangeboden diensten wel heel erg op het vlak <strong>van</strong> de<br />
pensioenadviseur liggen waarvoor de Wft wel geldt. Daarom is het de vraag of de accountant<br />
en fiscaal adviseur wel zoveel kennis <strong>van</strong> de pensioenmaterie hebben dat ze zich überhaupt op<br />
dit terrein zouden willen begeven. Dat de accountant, c.q. fiscaal adviseur <strong>van</strong>wege het feit<br />
dat de omzet qua pensioenadvisering slechts een gering deel uitmaakt <strong>van</strong> de omzet is naar<br />
19 Zie ook www.Accountant.nl (Maart 2009) artikel „Pensioenadvies: glad ijs of kansen‟ <strong>van</strong> Theo Gommer en<br />
Frank Reuling<br />
30
mijn mening een lacune. Kundigheid dient bij advisering voorop te staan. Uitsluitend dan kan<br />
een volledig juist advies worden uitgebracht.<br />
31
8. WAT IS DE IMPACT ‘VERGUNNINGWIJZER WTA’ IN RELATIE TOT DE<br />
Quote 20 :<br />
ZORGPLICHT VAN DE EXTERNE ACCOUNTANT / FISCAAL ADVISEUR?<br />
‘De accountantsorganisatie moet zich er <strong>van</strong> bewust zijn dat zij een zorgplicht heeft voor haar<br />
externe accountants, dus ook voor de aan haar verbonden externe accountants. ‘Zorgplicht’<br />
wil zeggen dat de accountantsorganisatie ervoor moet zorgen dat haar externe accountants<br />
zich houden aan alle eisen die de wet aan de externe accountants 21 stelt. Daarnaast is de<br />
accountantsorganisatie ervoor verantwoordelijk dat de externe accountant handelt volgens de<br />
in het stelsel <strong>van</strong> kwaliteitsbeheersing <strong>van</strong> de accountantsorganisatie vastgelegde regels en<br />
procedures. De AFM kan de accountantsorganisaties op beide punten aanspreken.’<br />
8.1 Zorgplichtrisico’s<br />
In de financiële sector wordt de laatste jaren veel tijd en geld besteed aan het thema<br />
zorgplicht 22 . Oorzaak daar<strong>van</strong> is dat dit thema hoog op de agenda staat <strong>van</strong> de <strong>Nederlands</strong>e<br />
toezichthouders (bijv. AFM). Het niet voldoen aan wetgeving brengt risico‟s met zich mee,<br />
denk daarbij aan reputatieschade bij het niet nakomen <strong>van</strong> de zorgplicht. Ook accountants /<br />
belastingadviseurs dienen zich op dit thema de vraag te stellen: „Waar loop ik risico‟s en hoe<br />
bewijs ik dat voldoende maatregelen zijn getroffen om aan de zorgplicht te voldoen.‟ Twee<br />
zeer belangrijke aspecten dienen daarbij te worden onderscheiden. Het eerste aspect is het<br />
„ken de cliënt beginsel‟ (bijv. Wft de artikelen 4:18 t/m 4:25). Een ander aspect is „welke<br />
informatievoorziening bieden wij onze klant‟ (Wft artikel 4:20). Er moet voorafgaand aan het<br />
sluiten <strong>van</strong> een overeenkomst schriftelijk informatie worden verstrekt aan de cliënt, waarop<br />
deze een adequate beslissing kan nemen.<br />
20 Bron: Vergunningwijzer Wta<br />
21 De accountantsorganisatie heeft een vergunning nodig voor het verrichten <strong>van</strong> wettelijke controles. De<br />
accountantsorganisatie gaat de overeenkomst met de controle cliënt aan en waarborgt de kwaliteit <strong>van</strong> de<br />
uitvoering <strong>van</strong> de wettelijke controleopdrachten. De externe accountant is vaktechnisch verantwoordelijk voor de<br />
uitvoering <strong>van</strong> de controle namens de accountantsorganisatie. Dit betekent dat de externe accountant<br />
verantwoordelijk is voor de gehele uitvoering <strong>van</strong> de controle. De externe accountant ondertekent de<br />
controleverklaring met zijn eigen naam en vermeldt daarbij de naam <strong>van</strong> de accountantsorganisatie.<br />
22 Zie ook „Websites en zorgplicht‟ door mr. R.W.C. Veldhuizen en drs. ing. S. Willems beiden werkzaam bij<br />
Regulatory Compliance Services <strong>van</strong> PWC.<br />
32
8.2 Notitie AFM<br />
Uit een notitie <strong>van</strong> de AFM <strong>van</strong> oktober 2005 „Voortdurende zorgplicht‟ kan worden afgeleid<br />
dat het volgende <strong>van</strong> evident belang is:<br />
• Het cliëntenprofiel. De financiële instelling is verplicht bij iedere cliënt informatie in te<br />
winnen over diens financiële positie, ervaring met beleggingen en beleggingsdoelstelling.<br />
Deze informatie moet de financiële instelling schriftelijk dan wel elektronisch vastleggen in<br />
een cliëntenprofiel, en<br />
• De cliëntenovereenkomst. De verplichting voor instellingen met iedere cliënt een<br />
schriftelijke overeenkomst te sluiten waarin zorgvuldig wordt beschreven wat zij <strong>van</strong> elkaar<br />
mogen verwachten.<br />
Hoewel het hiervoor genoemde cliëntenprofiel en de cliëntenovereenkomst slaan op<br />
financiële instellingen kan deze lijn mijns inziens worden doorgetrokken worden naar de<br />
accountant of belastingadviseur als het gaat om pensioenadvisering. De invulling <strong>van</strong> het<br />
begrip zorgplicht verschilt volgens de AFM bij verschillende soorten dienstverlening. Bij een<br />
adviescliënt (wat bij een cliënt <strong>van</strong> een accountant of fiscaal adviseur vrijwel altijd aan de<br />
orde zal zijn) moet een advies altijd in overeenstemming zijn met het profiel.<br />
Quote 23 :<br />
„Zorgplicht is een dynamisch begrip en de invulling daar<strong>van</strong> wordt beïnvloed door vele<br />
bedrijfsprocessen.‟<br />
Quote 24 :<br />
„De adviseur wordt geconfronteerd met een spanningsveld tussen enerzijds commerciële<br />
belangen en anderzijds de eisen <strong>van</strong> zorgplicht.‟<br />
23 Bron: Notitie AFM: „Voortdurende Zorgplicht‟<br />
24 Bron: Notitie AFM: „Voortdurende Zorgplicht‟<br />
33
Het is de adviseur die in de praktijk verschillende afwegingen dient te maken. Integriteit en<br />
expertise (ook twee eisen <strong>van</strong>uit de VGC) zijn hierbij <strong>van</strong> groot belang.<br />
8.3 Wettelijk kader <strong>van</strong> het ‘ken uw klant principe’<br />
Een en ander is geregeld in artikel 4:23 lid 1 sub a Wft. Volledigheidshalve is het volledige<br />
artikel hierna integraal opgenomen.<br />
Artikel 4:23 Wft<br />
1. Indien een financiële onderneming een consument of, indien het een financieel instrument<br />
of verzekering betreft, cliënt adviseert of een individueel vermogen beheert:<br />
a. wint zij in het belang <strong>van</strong> de consument onderscheidenlijk de cliënt informatie in over diens<br />
financiële positie, kennis, ervaring, doelstellingen en risicobereidheid, voor zover dit<br />
redelijkerwijs rele<strong>van</strong>t is voor haar advies of het beheren <strong>van</strong> het individuele vermogen;<br />
b. draagt zij er zorg voor dat haar advies of de wijze <strong>van</strong> het beheer <strong>van</strong> het individueel<br />
vermogen, voor zover redelijkerwijs mogelijk, mede is gebaseerd op de in onderdeel a<br />
bedoelde informatie; en<br />
c. licht zij, indien het advisering betreft met betrekking tot financiële producten die geen<br />
financiële instrumenten zijn, de overwegingen toe die ten grondslag liggen aan haar advies<br />
voor zover dit nodig is voor een goed begrip <strong>van</strong> haar advies.<br />
2. Indien een financiële onderneming bij het verlenen <strong>van</strong> een financiële dienst die geen<br />
beleggingsdienst is, een consument of, indien het een verzekering betreft, cliënt niet adviseert,<br />
maakt zij dat bij aan<strong>van</strong>g <strong>van</strong> haar werkzaamheden ten behoeve <strong>van</strong> de consument<br />
onderscheidenlijk de cliënt aan deze kenbaar.<br />
3. Bij of krachtens algemene maatregel <strong>van</strong> bestuur kunnen regels worden gesteld met<br />
betrekking tot:<br />
a. de informatie, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, en de wijze waarop deze informatie<br />
wordt ingewonnen;<br />
b. de wijze, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, waarop een beleggingsonderneming bij<br />
haar advies over financiële instrumenten of het beheren <strong>van</strong> het individueel vermogen<br />
rekening houdt met de ingewonnen informatie;<br />
c. de wijze waarop de toelichting, bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, wordt gegeven; en<br />
34
d. de wijze waarop de financiële onderneming de consument onderscheidenlijk de cliënt<br />
kenbaar maakt dat zij niet adviseert.<br />
4. De Autoriteit Financiële Markten kan op aanvraag geheel of gedeeltelijk, al dan niet voor<br />
bepaalde tijd, ontheffing verlenen <strong>van</strong> het op grond <strong>van</strong> het derde lid bepaalde, voor zover dat<br />
geen betrekking heeft op het adviseren over financiële instrumenten of het beheren <strong>van</strong> een<br />
individueel vermogen, indien de aanvrager aantoont dat daaraan redelijkerwijs niet kan<br />
worden voldaan en dat de doeleinden die dit artikel beoogt te bereiken anderszins worden<br />
bereikt.<br />
De adviseur die wil adviseren moet bij zijn klant informatie inwinnen over diens financiële<br />
positie, kennis, ervaring, doelstelling en risicobereidheid. Vervolgens dient deze informatie te<br />
worden vastgelegd in een „cliëntprofiel‟. Om invulling hieraan te geven heeft de AFM een<br />
„Leidraad Tweede Pijler Pensioenadvisering‟ gepubliceerd die de adviseur kan gebruiken bij<br />
het realiseren <strong>van</strong> een adequaat en juist pensioenadviestraject. Een goed advies ontstaat in drie<br />
fases die ook in de Wft onderkend worden:<br />
- Inventariseren;<br />
- Analyseren;<br />
- Adviseren.<br />
Uit de Wft volgt dus dat de consument c.q. de MKB-ondernemer door de financiële<br />
dienstverlener zorgvuldig behandeld dient te worden.<br />
„Een adviseur dient te staan en te gaan voor het belang <strong>van</strong> de klant. Ook als deze klant niet<br />
een individuele consument is, maar een MKB-ondernemer, moet de adviseur in staat zijn te<br />
handelen in het belang <strong>van</strong> de klant – wat overigens niet altijd hetzelfde is als de wens <strong>van</strong> de<br />
klant. Vanuit die optiek kan het ook niet bevreemdend zijn dat <strong>van</strong> een adviseur het nodige<br />
verlangd wordt.‟ 25<br />
Hoewel een accountant of fiscaal adviseur veelal niet onder de Wft zal vallen, lijkt het<br />
aanbevelenswaardig dat laatstgenoemden wel handelen conform de Wft. De Wft voorziet<br />
evenwel (nog) niet in regelgeving voor deze beroepsbeoefenaars. In dit verband zou ook<br />
25 Theodor Kockelkoren, bestuurder AFM, op de algemene ledenvergadering <strong>van</strong> de <strong>Nederlands</strong>e orde <strong>van</strong><br />
pensioendeskundigen op 8 juni 2010 te Zeist.<br />
35
dienen te gelden dat de accountant of fiscaal adviseur over specifieke (pensioen)kennis dient<br />
te beschikken alvorens hij zich überhaupt met deze advisering mag bezighouden.<br />
De vraag of door de invoering <strong>van</strong> de Wft een vergroting of verzwaring bestaat <strong>van</strong> de al<br />
bestaande zorgplicht in het BW zou ik met volmondig NEE willen beantwoorden. Immers<br />
artikel 7:401 BW blijft onverkort <strong>van</strong> toepassing. In die zin verandert er dus niets.<br />
8.4 Wat is de rol <strong>van</strong> de accountant en de fiscaal adviseur ten aanzien <strong>van</strong> de<br />
‘Voortdurende Zorgplicht’ <strong>van</strong>uit hun rol als adviseur?<br />
De accountant en de fiscaal adviseur dient zich bij de uitoefening <strong>van</strong> zijn beroep te houden<br />
aan allerlei wettelijke regels en gedragsnormen. Bovendien heeft deze een zorgplicht jegens<br />
zijn opdrachtgever om als redelijk handelend accountant respectievelijk fiscaal adviseur op te<br />
treden. Wanneer de accountant of de fiscaal adviseur in die zorgplicht tekortschiet, kan hij<br />
jegens zijn cliënt aansprakelijk zijn voor de daaruit voortvloeiende schade.<br />
Een accountant c.q. fiscaal adviseur kan echter ook jegens derden aansprakelijk zijn. Deze<br />
aansprakelijkheid kan in beginsel uitsluitend ontstaan met betrekking tot werkzaamheden,<br />
waar<strong>van</strong> het resultaat een zekere externe werking heeft: derden moeten kennis kunnen nemen<br />
<strong>van</strong> het resultaat <strong>van</strong> de werkzaamheden en moeten daarop kunnen vertrouwen. Een<br />
dergelijke externe werking komt in ieder geval toe aan de controle <strong>van</strong> de jaarrekening en de<br />
goedkeuring daar<strong>van</strong>.<br />
Achterliggende gedachte is, dat de taak <strong>van</strong> de accountant mede een wezenlijk publiek belang<br />
dient.<br />
Bij het bepalen <strong>van</strong> de vraag of een accountant in een bepaald geval jegens een derde<br />
aansprakelijk is, moeten alle omstandigheden in een dergelijke situatie worden meegewogen.<br />
De Hoge Raad formuleert ze (bijvoorbeeld in het arrest Vie d‟Or 26 ) als volgt:<br />
- Heeft de accountant en de belastingadviseur zich gehouden aan de regels die voor de<br />
desbetreffende werkzaamheden bestaan?<br />
- Welke norm is geschonden en wat is de ernst <strong>van</strong> de schending?<br />
26 Arrest HR 13 oktober 2006<br />
36
- Welke maatregelen heeft de accountant of de belastingadviseur getroffen en welke<br />
informatie is aan de cliënt verschaft?<br />
- In hoeverre was de daadwerkelijke schade vooraf voorzienbaar?<br />
- Heeft de accountant c.q. belastingadviseur redelijke maatregelen genomen of<br />
waarschuwingen afgegeven, ter voorkoming <strong>van</strong> schade?<br />
In de uitspraak <strong>van</strong> de Rechtbank Rotterdam (Steens / Crossroads 27 ) overweegt de rechtbank<br />
dat de reikwijdte <strong>van</strong> de accountant groter is, wanneer hij werkzaamheden verricht in het<br />
kader <strong>van</strong> zijn wettelijk opgedragen taak, dan wanneer hij werkzaamheden verricht die daar<br />
buiten vallen. Bij werkzaamheden die niet toezien op de hem wettelijk opgedragen taak, zoals<br />
het opstellen <strong>van</strong> een samenstellingsverklaring, geldt de zorgplicht in beginsel uitsluitend ten<br />
opzichte <strong>van</strong> zijn opdrachtgever. Reden hiervoor is dat de samenstellingsverklaring als een<br />
intern document wordt gezien tussen de accountant en zijn opdrachtgever, waarop derden in<br />
beginsel geen beroep kunnen doen. Uit deze uitspraak volgt dat de accountant alleen in hoogst<br />
uitzonderlijke situaties wegens het schenden <strong>van</strong> zijn zorgplicht jegens derden aansprakelijk<br />
zal worden geacht. Aansprakelijkheid wordt eerder aangenomen voor werkzaamheden <strong>van</strong> de<br />
accountant waar<strong>van</strong> het resultaat een externe werking heeft.<br />
8.5 Leidraden Pensioenadvisering (AFM)<br />
Het adviestraject bestaat volgens de Leidraden Pensioenadvisering opgesteld door de AFM,<br />
uit 3 fasen:<br />
- Inventarisatie<br />
- Analyseren<br />
- Adviseren<br />
De accountant die onderdeel uitmaakt <strong>van</strong> het adviestraject zal, bij het ontbreken <strong>van</strong> een<br />
Wft-vergunning, zich alleen mogen bezighouden met het adviseren over de<br />
pensioenconstructie. Hij mag zich dus niet bezig houden met de concrete productoplossing.<br />
Hij mag dus niet product A bij verzekeraar B adviseren. Op grond <strong>van</strong> de vrijstellingsregeling<br />
27 Uitspraak Rechtbank Rotterdam oktober 2008<br />
37
Wft is het echter wel toegestaan een pensioenofferte aan te bevelen als dit in het verlengde<br />
<strong>van</strong> de hoofdactiviteit ligt en slechts incidenteel <strong>van</strong> aard is.<br />
Het is belangrijk dat de accountant in zijn pensioenadvies de richtlijnen uit fase 1 en 2 volgt.<br />
Op deze wijze wordt invulling gegeven aan de zorgplichtseisen uit de Wft:<br />
‘het risico onzorgvuldig te handelen neemt hierdoor af. Eventuele nazorg <strong>van</strong> het advies blijft<br />
ook bij de accountant als hij het pensioenadvies heeft gegeven. Denk daarbij aan het<br />
informeren <strong>van</strong> de werkgever bij rele<strong>van</strong>te wetswijzigingen.’<br />
Een zeer interessante opvatting <strong>van</strong> de AFM met betrekking tot de doelstelling ten aanzien<br />
<strong>van</strong> budget en betaalbaarheid <strong>van</strong> de pensioenregeling mag evenwel niet ontbreken.<br />
„Om er voor te zorgen dat de werkgever niet voor onnodige verassingen komt te staan zal de<br />
adviseur de betaalbaarheid <strong>van</strong> de pensioenregeling moeten beoordelen. Opmerkelijk is dat<br />
de accountant volgens de AFM daarvoor niet de juiste persoon is. In leidraad 11 schrijft de<br />
AFM ‘de accountant is geen pensioendeskundige, ook hier geldt dus dat de pensioenadviseur<br />
voorzichtig dient te zijn met de interpretatie <strong>van</strong> uitspraken <strong>van</strong> de accountant over de<br />
(toekomstige) betaalbaarheid <strong>van</strong> de pensioenregeling.’<br />
Er wordt dus getwijfeld aan de pensioenkennis <strong>van</strong> de accountant. Dit is een uitspraak die de<br />
zorgplicht <strong>van</strong> de accountant verder onder druk zet. In dit kader getuigt het dan ook <strong>van</strong><br />
wijsheid de deskundigheidseisen uit de Wft op te volgen of men nu vergunningplichtig is of<br />
niet.<br />
„De accountant is geen pensioendeskundige‟ stelt de AFM. Ook hier geldt dus dat voorzichtig<br />
moet worden omgegaan met de interpretatie <strong>van</strong> uitspraken <strong>van</strong> de accountant over de<br />
(toekomstige) betaalbaarheid <strong>van</strong> de pensioenregeling. Indien men er voor kiest de<br />
betaalbaarheid <strong>van</strong> de pensioenregeling met de accountant te bespreken dan is het verstandig<br />
om de accountant schriftelijk te informeren over de te verwachte ontwikkeling <strong>van</strong> de<br />
pensioenlasten <strong>van</strong> het te adviseren pensioenproduct. Eventueel schetst men hierbij<br />
verschillende scenario‟s. Indien met de accountant de reële scenario‟s zijn doorgenomen en de<br />
accountant als oordeel geeft dat de werkgever de pensioenlasten nu en gedurende de looptijd<br />
<strong>van</strong> het pensioenproduct kan dragen, dan kan de adviseur dit in het advies gebruiken. Het<br />
38
spreekt <strong>van</strong>zelf dat het <strong>van</strong> groot belang is dat de uitgewisselde informatie wordt gearchiveerd<br />
in het klantdossier.‟<br />
Quote 28 :<br />
‘In het deskundigheidsregime wordt niet alleen getoetst op pensioenkennis maar ook op<br />
vaardigheden, competenties en op professioneel gedrag.’<br />
8.6 De definitie <strong>van</strong> een Wft-pensioenadviseur<br />
“Een Wft-gediplomeerd pensioenadviseur is een adviseur die kan adviseren en bemiddelen in<br />
pensioenverzekeringen en die in staat is om de werkgever zelfstandig een passend advies te<br />
geven over pensioenverzekeringen in actuariële, juridische en fiscale zin in alle stadia waarin<br />
een pensioenverzekering zich bevindt. Dit geldt evenzeer voor de DGA waar de<br />
pensioenverzekering ook bedoeld is om risico’s af te dekken binnen de pensioentoezegging.<br />
De adviseur dient te voldoen aan de eindtermen <strong>van</strong> de module Wft Pensioenverzekeringen.”<br />
8.7 Vakbekwaamheidsniveau <strong>van</strong> de adviseur 29<br />
In 2007 is met de invoering <strong>van</strong> de Wft het huidige bouwwerk vakbekwaamheid in werking<br />
getreden. Het Ministerie <strong>van</strong> Financiën heeft het bestaande „vakbekwaamheidsbouwwerk‟<br />
laten evalueren. Dit naar aanleiding <strong>van</strong> vele signalen uit o.a. de Tweede Kamer,<br />
toezichthouders, marktpartijen en consumentenorganisaties waaruit naar voren kwam dat<br />
verbeteringen <strong>van</strong> het bestaande bouwwerk noodzakelijk zijn. Het College Deskundigheid<br />
Financiële Dienstverlening (CDFD) en de AFM hebben bijdragen geleverd aan de evaluatie<br />
<strong>van</strong> het vakbekwaamheidsstelsel. De bevindingen <strong>van</strong> de AFM en het CDFD ten aanzien <strong>van</strong><br />
vakbekwaamheid zijn gebaseerd op hun ervaringen als toezichthouder.<br />
Een en ander heeft er toe geleid dat het CDFD de volgende zes hoofdtaken <strong>van</strong> de<br />
pensioenadviseur heeft vastgesteld.<br />
- inventarisatie, analyse en advies t.a.v. de pensioenregeling werkgever en DGA;<br />
28 Bron: Accountancynieuws 20 mei 2011 „Pensioen adviseren, de AFM kijkt met u mee‟<br />
29 Bron: Ministerie <strong>van</strong> Financiën juni 2011 „Evaluatie Vakbekwaamheidsbouwwerk Financiële<br />
Dienstverleners.‟<br />
39
- beheer <strong>van</strong> bestaande pensioenverzekeringen en omgaan met aanspraken op lopende<br />
pensioenregeling;<br />
- ontwerpen pensioenadvies werkgever (algemeen);<br />
- ontwerpen pensioenadvies DGA;<br />
- risico analyse uitvoeren;<br />
- analyse financiële en juridische positie <strong>van</strong> de opdrachtgever.<br />
Over al deze taken heen staat „professioneel en integer gedrag‟ centraal.<br />
8.8 Zorgplicht <strong>van</strong> de accountant bij pensioenadvies (bezien <strong>van</strong>uit zijn rol als<br />
adviseur)<br />
“De accountants die voldoen aan de definitie <strong>van</strong> adviseren conform de Wft en geen<br />
vergunning hebben aangevraagd lopen de nodige risico‟s. Zo is de AFM bevoegd om te<br />
controleren of de accountant rechtmatig een beroep heeft gedaan op de vrijstellingsregeling.<br />
Blijkt dat de adviezen meer dan een marginaal onderdeel uitmaken <strong>van</strong> de totale<br />
werkzaamheden, dan zal de accountant conform artikel 2:75 Wft in overtreding zijn. Met alle<br />
gevolgen <strong>van</strong> dien.”<br />
Hoe zit het wettelijk kader in dit verband in elkaar?<br />
Artikel 2:75 Wft<br />
Het is verboden in Nederland zonder een daartoe door de Autoriteit Financiële Markten<br />
verleende vergunning te adviseren over andere financiële producten dan financiële<br />
instrumenten.<br />
Artikel 2:76 lid 5 Wft<br />
Artikel 2:75, eerste lid, is niet <strong>van</strong> toepassing op bemiddelaars die een ontheffing als bedoeld<br />
in artikel 2:80, tweede lid, hebben voor zover het betreft het adviseren over een financieel<br />
product waartoe die ontheffing strekt.<br />
40
Artikel 5 lid 1 Vrijstellingsregeling Wft<br />
In dit artikel is een uitzondering gecreëerd op artikel 2:75 voor zowel de vergunningsplicht als<br />
het deel gedragstoezicht. Voor bepaalde beroepsgroepen (onder meer de accountants en de<br />
belastingadviseurs) geldt deze vrijstelling als:<br />
- zij <strong>van</strong>uit hun hoofdberoepsactiviteit inzicht hebben in de financiële situatie <strong>van</strong> een<br />
consument; en<br />
- zij deze consument adviseren; en<br />
- de adviezen die zij geven, in het verlengde liggen <strong>van</strong> de hoofdberoepsactiviteit.<br />
8.9 Bepaling marginaliteit pensioenadvies<br />
Steeds meer accountantskantoren (zie o.a. het hiervoor onder 8.4 genoemde voorbeeld)<br />
ontwikkelen hun eigen pensioenadviesconcepten, al dan niet ingegeven door een toegenomen<br />
vraag <strong>van</strong> cliënten. Deze werkzaamheden kunnen algemeen <strong>van</strong> aard zijn, maar leiden in de<br />
praktijk toch vrij snel tot daadwerkelijke advisering volgens de definitie <strong>van</strong> de Wft. Een goed<br />
voorbeeld is het geven <strong>van</strong> een second opinion bij een contractverlengingsvoorstel. Het is dan<br />
aan het accountantskantoor om te beoordelen in hoeverre sprake is <strong>van</strong> een marginale<br />
activiteit.<br />
8.10 Formulering ‘consument’ volgens de vrijstellingsregeling<br />
Het is merkwaardig dat de vrijstellingsregeling spreekt <strong>van</strong> het adviseren <strong>van</strong> consumenten.<br />
Volgens de Wft is een consument: „een niet in de uitoefening <strong>van</strong> zijn bedrijf of beroep<br />
handelende natuurlijke persoon, aan wie een financiële onderneming een financiële dienst<br />
verleent.‟ De individuele werkgever is cliënt en geen consument in de zin <strong>van</strong> de Wft.<br />
Kortom, volgens de letterlijke tekst <strong>van</strong> de vrijstellingsregeling is het adviseren over<br />
(collectieve) pensioenen aan ondernemingen niet vrijgesteld en dus vergunningsplichtig!<br />
De artikelsgewijze toelichting spreekt dan weer niet over consumenten of cliënten maar over<br />
klanten. Het begrip klanten is echter niet gedefinieerd in de Wft. Maar de voorbeelden in de<br />
toelichting gaan wel degelijk over pensioenadviezen die worden uitgebracht aan werkgevers<br />
en spreken de wettekst dus tegen.<br />
41
Als een accountant geen vergunning heeft, wil dat nog niet zeggen dat hij onzorgvuldig heeft<br />
gehandeld. Daar<strong>van</strong> is pas sprake als hij niet de zorgvuldigheid in acht heeft genomen die <strong>van</strong><br />
een redelijk bekwame en redelijk handelende beroepsgenoot in soortgelijke omstandigheden<br />
mag worden verwacht. Het is aannemelijk dat hier<strong>van</strong> sprake is als hij niet de<br />
zorgvuldigheidsnorm <strong>van</strong> de Wft heeft gehanteerd. De rechter zal bij de beoordeling <strong>van</strong> de<br />
vraag of een niet Wft-vergunningsplichtig adviseur (zoals de accountant en de fiscaal<br />
adviseur) zich hieraan gehouden heeft het zogenoemde „zorgplichtkader‟ uit de Wft als<br />
„norm‟ kunnen gaan hanteren (waarmee inhoud wordt gegeven aan artikel 7:401 BW).<br />
Als een cliënt in een bepaalde situatie (bijvoorbeeld in de situatie dat er sprake is <strong>van</strong> een<br />
onrechtmatige daad) wil overgaan tot het vernietigen <strong>van</strong> een overeenkomst dan moet hij dat<br />
doen op grond <strong>van</strong> het onrechtmatige daad principe. Artikel 1:23 Wft stelt namelijk artikel<br />
3:40 BW buiten werking:<br />
Artikel 3:40 BW<br />
1. Een rechtshandeling die door inhoud of strekking in strijd is met de goede zeden of de<br />
openbare orde, is nietig.<br />
2. Strijd met een dwingende wetsbepaling leidt tot nietigheid <strong>van</strong> de rechtshandeling, doch,<br />
indien de bepaling uitsluitend strekt ter bescherming <strong>van</strong> één der partijen bij een meerzijdige<br />
rechtshandeling, slechts tot vernietigbaarheid, een en ander voor zover niet uit de strekking<br />
<strong>van</strong> de bepaling anders voortvloeit.<br />
3. Het vorige lid heeft geen betrekking op wetsbepalingen die niet de strekking hebben de<br />
geldigheid <strong>van</strong> daarmede strijdige rechtshandelingen aan te tasten.<br />
Artikel 1:23 Wft<br />
- De rechtsgeldigheid <strong>van</strong> een privaatrechtelijke rechtshandeling welke is verricht in<br />
strijd met de bij of krachtens deze wet gestelde regels is niet uit dien hoofde<br />
aantastbaar, behalve voor zover in deze wet anders is bepaald.<br />
42
8.11 Vergunningwijzer Wta (Hoofdstuk 5 Externe accountants) Autoriteit Financiële<br />
Markten<br />
“De accountantsorganisatie moet zich er <strong>van</strong> bewust zijn dat zij een zorgplicht heeft voor haar<br />
externe accountants, dus ook voor de aan haar verbonden externe accountants. „Zorgplicht‟<br />
wil zeggen dat de accountantsorganisatie er voor moet zorgen dat haar externe accountants<br />
zich houden aan alle eisen die de wet aan de externe accountants stelt. Daarnaast is de<br />
accountantsorganisatie er voor verantwoordelijk dat de externe accountant handelt volgens de<br />
in het stelsel <strong>van</strong> kwaliteitsbeheersing <strong>van</strong> de accountantsorganisatie vastgelegde regels en<br />
procedures. De AFM kan de accountantsorganisatie op beide punten aanspreken.”<br />
8.12 Leidraad tweedepijler pensioenadvisering (Autoriteit Financiële Markten)<br />
Het adviseren <strong>van</strong> een werkgever over een tweedepijler pensioenproduct <strong>van</strong> een verzekeraar<br />
(hierna pensioenproduct) valt onder de reikwijdte <strong>van</strong> de Wet op het financieel toezicht<br />
(„Wft‟). In dit kader dient men de wettelijk voorgeschreven adviesregels te volgen. Om<br />
financiële dienstverleners te helpen bij de inrichting <strong>van</strong> een goede pensioenadviespraktijk<br />
heeft de AFM een „leidraad tweedepijler pensioenadvisering‟ opgesteld. Hierin wordt door de<br />
AFM aangegeven waaraan een goed pensioenadviestraject moet voldoen. De informatie dient<br />
er voor dat dienstverleners deze kunnen gebruiken bij de verbetering <strong>van</strong> de kwaliteit <strong>van</strong><br />
pensioenadvisering en het eventueel doorvoeren <strong>van</strong> aanpassingen die op grond <strong>van</strong> de wet<br />
noodzakelijk zijn. Inmiddels zijn 11 afleveringen gepubliceerd waarbij iedere keer is ingegaan<br />
op een specifiek onderdeel waarmee een financieel adviseur rekening kan en moet houden bij<br />
het opstellen <strong>van</strong> een tweedepijler pensioenadvies.<br />
8.13 ‘Nakomen zorgplicht en informatieverstrekking door pensioenuitvoerders moet<br />
beter’ (AFM)<br />
Februari 2010:<br />
‟De AFM heeft de afgelopen maanden een drietal onderzoeken uitgevoerd onder<br />
pensioenuitvoerders. Het betrof de zorgplicht bij premieovereenkomsten, de volledigheid en<br />
begrijpelijkheid <strong>van</strong> de startbrief en een consumentenonderzoek naar de begrijpelijkheid <strong>van</strong><br />
het Uniform Pensioenoverzicht (UPO).<br />
43
De wijze waarop pensioenuitvoerders invulling geven aan de zorgplicht schiet tekort.<br />
Informatie die de pensioenuitvoerders verstrekken is voor veel deelnemers onbegrijpelijk. De<br />
AFM verwacht dat de pensioenuitvoerders aan verbetering werken. De AFM kan in evidente<br />
gevallen <strong>van</strong> overtreding <strong>van</strong> de wettelijke vereisten formele maatregelen nemen.<br />
‘Zorgplicht: een instituut om te koesteren en om verder te laten groeien’<br />
Theodoor Kockelkoren stelt in een toespraak (28 september 2006, weliswaar in het kader <strong>van</strong><br />
„Het effect <strong>van</strong> de zorgplicht op de <strong>Nederlands</strong>e beleggingsadvisering‟) dat „Zorgplicht de<br />
hoeksteen is voor de markt en verder verbeterd kan worden.‟<br />
‘Een goed pensioen: wat kunt ú daarvoor doen? ‘<br />
‘(…) In uw rol als adviseur <strong>van</strong> werkgevers heeft u een belangrijke taak om de werkgever te<br />
attenderen op (deze) pensioenuitdagingen (…). U kunt deze rol echter pas goed invullen als u<br />
in staat bent de werkgever goed te adviseren, er goede pensioenproducten beschikbaar zijn en<br />
u deze goed begrijpt, en u het perspectief <strong>van</strong> de werknemer, degene die het pensioen<br />
uiteindelijk geniet, goed kent (…).‟<br />
Op basis <strong>van</strong> een aantal voorbeelden stelt Kockelkoren vervolgens dat deze voorbeelden<br />
„illustreren‟ wat de term zorgplicht betekent: „Een adviseur dient te staan en gaan voor het<br />
belang <strong>van</strong> de klant. Ook als deze klant niet een individuele consument is, maar een MKB-<br />
ondernemer, moet de adviseur in staat zijn te handelen in het belang <strong>van</strong> de klant. Vanuit die<br />
optiek kan het dan ook niet bevreemdend zijn dat <strong>van</strong> een adviseur het nodige verlangd<br />
wordt.‟<br />
‟Naast verantwoordelijkheid <strong>van</strong> aanbieders om goede producten aan te bieden, hebben ook<br />
adviseurs een verantwoordelijkheid. Zij moeten zorgen dat ze de beschikbare<br />
pensioenproducten doorgronden, ook kwantitatief (…).‟<br />
Kockelkoren sluit af met de volgende conclusie:<br />
‟De ware pensioenprofessional is continue bezig met zijn kennis verder te ontwikkelen waar<br />
het pensioenen betreft.‟<br />
Dat dit gevolgen heeft voor de praktijk, blijkt uit het volgende.<br />
44
8.14 De ‘Diplomaplicht voor de financieel adviseur’ 30<br />
Minister De Jager <strong>van</strong> Financiën scherpt de regels voor vakbekwaamheid <strong>van</strong> financiële<br />
dienstverleners aan. De minister schroeft de wettelijke eisen voor vakbekwaamheid op en doet<br />
voorstellen ter verbetering <strong>van</strong> de kwaliteit <strong>van</strong> examinering. Ook wil hij een individuele<br />
diplomaplicht invoeren voor alle adviseurs.<br />
Centraal register<br />
Daarnaast vindt De Jager dat de sector moet kijken naar een centraal register waarin alle<br />
adviseurs worden opgenomen. Zoals de Autoriteit Financiële Markten (AFM) in haar<br />
Jaarverslag 2010 aangeeft, blijkt uit voorlopig onderzoek dat ongeveer twintig procent <strong>van</strong> de<br />
adviseurs niet of niet volledig voldoet aan de huidige vakbekwaamheidseisen.<br />
Vakbekwaamheidsstelsel<br />
Het Ministerie <strong>van</strong> Financiën heeft de afgelopen maanden in samenwerking met de AFM de<br />
bestaande regels voor vakbekwaamheid onder de loep genomen, mede op basis <strong>van</strong> adviezen<br />
<strong>van</strong> het College Deskundigheid Financiële Dienstverlening (CDFD). Hieruit is gebleken dat<br />
het huidige vakbekwaamheidsstelsel op een aantal punten niet voldoet aan de eisen <strong>van</strong> deze<br />
tijd en zodoende onvoldoende bijdraagt aan passende advisering door financiële<br />
dienstverleners.<br />
Professioneel gedrag<br />
Zo is het op dit moment nog niet verplicht dat alle adviseurs hun vakbekwaamheid door<br />
middel <strong>van</strong> een diploma kunnen aantonen. Bovendien is een consument er nu niet zeker <strong>van</strong><br />
dat de persoon die hem adviseert ook daadwerkelijk over de vereiste vakbekwaamheid<br />
beschikt. Daarnaast ligt het niveau <strong>van</strong> de vakbekwaamheidsmodules die adviseurs moeten<br />
volgen in veel gevallen te laag en sluiten deze soms niet aan bij de eisen die aan een passend<br />
advies gesteld worden. Zo ontbreken elementen als adviesvaardigheden en professioneel<br />
gedrag. Dit wordt ook door de sector gesignaleerd.<br />
30 Minister <strong>van</strong> Financiën, <strong>Jan</strong> Kees de Jager.<br />
45
Kundig advies<br />
Minister De Jager: “Als consument moet je er <strong>van</strong> uit kunnen gaan dat degene die je adviseert<br />
ook echt verstand <strong>van</strong> zaken heeft. Het gaat vaak over ingrijpende zaken zoals hypotheken en<br />
levensverzekeringen waar keuzes over gemaakt moeten worden. Advies hierover moet dan<br />
gewoon goed en kundig zijn.”<br />
Voorgaande heeft ertoe geleid dat het College Deskundigheid Financiële Dienstverlening‟<br />
(CDFD) op 22 juni 2011 het document „Advies Toetstermen Wft-Module<br />
Pensioenverzekeringen‟ heeft uitgebracht aan het Ministerie <strong>van</strong> Financiën (zie ook hiervoor<br />
onder 8.7)<br />
8.15 Advies toetstermen Wft-Pensioen definitief<br />
Het College Deskundigheid Financiële Dienstverlening (CDFD) heeft het advies met de<br />
definitieve toetstermen voor de nieuwe Wft-Module Pensioenverzekeringen gepubliceerd. Het<br />
belangrijkste onderscheid met bestaande toetstermen is dat er twee nieuwe<br />
beheersingsniveaus zijn geïntroduceerd. Naast de bestaande beheersingsniveaus Kennis,<br />
Begrip, Toepassing procedure en Toepassing inzicht zijn de beheersingsniveaus Vaardigheid<br />
en Competentie toegevoegd. Ook speelt 'professioneel & integer gedrag' een centrale rol in<br />
deze opleiding. De nieuwe beheersingsniveaus vereisen ook een nieuwe wijze <strong>van</strong> toetsen.<br />
Het uitsluitend toetsen <strong>van</strong> een kandidaat met (eenvoudige) multiple-choice vragen is<br />
ontoereikend. Voor het integraal toetsen zullen bijvoorbeeld casuïstiek en mondelinge<br />
toetssituaties aan een kandidaat moeten worden voorgelegd.<br />
8.16 Definitie pensioenadviseur nieuwe stijl<br />
Bij het vaststellen <strong>van</strong> de toetstermen is de volgende omschrijving <strong>van</strong> het beroep <strong>van</strong><br />
pensioenadviseur het uitgangspunt geweest: "Een Wft-gediplomeerd pensioenadviseur is een<br />
adviseur die kan adviseren en/of bemiddelen in pensioenverzekeringen en die in staat is de<br />
werkgever zelfstandig een passend advies te geven over pensioenverzekeringen in actuariële,<br />
financiële, juridische en fiscale zin in alle stadia waarin een pensioenverzekering zich bevindt.<br />
Dit geldt evenzeer voor de DGA waarbij de pensioenverzekering ook bedoeld is om risico's af<br />
te dekken binnen de pensioentoezegging. De adviseur dient te voldoen aan de eindtermen <strong>van</strong><br />
de module Wft Pensioenverzekering."<br />
46
In de Wft is (op dit moment) geen definitie <strong>van</strong> het beroep pensioen adviseur opgenomen.<br />
8.17 Route naar pensioenvergunning<br />
Met ingang <strong>van</strong> 1 januari 2012 wordt de nieuwe Wft vergunning Pensioenverzekeringen <strong>van</strong><br />
kracht. Aanvragers <strong>van</strong> een nieuwe vergunning dienen per direct aan de nieuwe<br />
deskundigheidseisen te voldoen. Vergunninghouders met een Wft-vergunning voor de module<br />
Levensverzekeringen hebben inmiddels <strong>van</strong> de AFM een brief gehad met de vraag of zij zich<br />
wensen te kwalificeren voor de vergunning Pensioenverzekeringen. Deze keuze moeten zij<br />
bekend maken tussen 1 januari 2012 en 1 februari 2012. Voor deze vergunninghouders geldt<br />
een overgangstermijn tot 1 januari 2014 om aan de nieuwe deskundigheidseisen te voldoen. In<br />
tussentijd moet voor 1 juli 2012 worden aangetoond dat men is ingeschreven bij een<br />
opleidingsinstituut.<br />
Conclusie<br />
De accountant die beschikt over een vergunning op grond <strong>van</strong> de Wta valt onder het toezicht<br />
<strong>van</strong> de AFM. De Wta en de overige hierop gebaseerde regelgeving legt onlosmakelijk het<br />
begrip zorgplicht op de schouders <strong>van</strong> de accountant. In de Wft is het nodige opgenomen en<br />
gedefinieerd met betrekking tot het begrip zorgplicht. Ook de consequenties qua<br />
aansprakelijkheid wat onjuist advies betreft worden vormgegeven. Bij de wetgever en de<br />
toezichthouders is een steeds grotere behoeft ontstaan om meer inhoud te geven aan de<br />
vakbekwaamheid <strong>van</strong> de financieel adviseur. Dit dient naar mijn mening op een ieder die zich<br />
met pensioenadvisering bezig houdt, of dat nu de financieel adviseur is of de accountant<br />
respectievelijk fiscaal adviseur, <strong>van</strong> toepassing te zijn.<br />
47
9. WAT BEHELST DE ZORGPLICHT VAN DE ACCOUNTANT / FISCAAL<br />
Quote 31 :<br />
ADVISEUR BIJ DE PENSIOEN-B.V. EN DE DGA?<br />
‘De pensioenverplichting is allang geen vrijblijvende boekhoudpost meer, maar een keurslijf<br />
dat verrassend echte rechtsgevolgen oproept.’<br />
Quote 32 :<br />
‘Er bestaat een aanzienlijk verschil tussen een fiscale en commerciële waardering <strong>van</strong><br />
pensioenrechten. De vraag is of de DGA en zijn accountant c.q. belastingadviseur zich<br />
daar<strong>van</strong> bewust is.’<br />
9.1 Pensioenadvisering ten aanzien <strong>van</strong> de DGA<br />
In Nederland kwalificeren ca. 150.000 personen als DGA. Van deze groep bouwt ca. 61%<br />
pensioen op in „eigen beheer.‟ 33 Eigen beheer wordt vaak gekozen omdat de liquiditeiten<br />
binnen de onderneming beschikbaar blijven voor de financiering <strong>van</strong> de onderneming.<br />
Zijn de DGA, zijn accountant respectievelijk belastingadviseur zich evenwel bewust <strong>van</strong> het<br />
scala aan verplichtingen c.q. risico‟s die dit voor de DGA alsmede de pensioentoezeggende<br />
vennootschap met zich mee brengt?<br />
De directeur-grootaandeelhouder (DGA) valt <strong>van</strong>af 1 januari 2007 niet meer onder de<br />
Pensioenwet (PW). In de Pensioenwet is onder meer de bescherming <strong>van</strong> de werknemer<br />
geregeld en de communicatieverplichting die rust op de werkgever. Omdat de DGA voor de<br />
Pensioenwet niet kwalificeert als werknemer is artikel 23 PW niet <strong>van</strong> toepassing waardoor<br />
het pensioen <strong>van</strong> de DGA ondergebracht kan worden in de werkgever-B.V. (eigen beheer), of<br />
bijvoorbeeld een aparte pensioen B.V. (extern eigen beheer). Juist in de Pensioenwet is<br />
geregeld (artikel 38) dat de werkgever jaarlijks begrijpelijke pensioeninformatie aan de<br />
deelnemer aan de pensioenregeling dient te verstrekken, het zogenaamde Uniform Pensioen<br />
Overzicht (UPO). De DGA is evenwel ook gebaat bij dergelijke informatie.<br />
31<br />
Artikel Jack Borremans en Kees Beishuizen uit Accountancy nieuws d.d. 20 mei 2011<br />
32<br />
Zelfde artikel.<br />
33<br />
Borgert F. Tegel MPLA in „De positie <strong>van</strong> de DGA na invoering <strong>van</strong> de Pensioenwet‟<br />
48
De regelgeving ten aanzien <strong>van</strong> het pensioen <strong>van</strong> de DGA bestaat evenwel uitsluitend uit<br />
Fiscale Resoluties en jurisprudentie waarbij er geen civiel juridische waarborgen voor de<br />
DGA bestaan (bij een faillissement <strong>van</strong> de vennootschap waarin het pensioen is<br />
ondergebracht, kan dit dus inhouden dat de pensioentoezegging verloren gaat). Overige civiel<br />
juridische gevolgen zijn bijvoorbeeld de consequenties ten aanzien <strong>van</strong> pensioen wanneer er<br />
sprake is <strong>van</strong> echtscheiding. De Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiding (Wet VPS) bij<br />
echtscheiding is zogenoemd „regelend‟ recht. Als partijen besluiten om de Wet VPS buiten<br />
beschouwing te laten kan dit gevolgen hebben (bijvoorbeeld: afzien <strong>van</strong> pensioen, uitruil <strong>van</strong><br />
bijzonder nabestaandenpensioen voor ouderdomspensioen evenals gevolgen voor de<br />
pensioenbrief).<br />
Weet een DGA überhaupt welke pensioenrechten er zijn toegezegd? Hoe is het pensioen<br />
geregeld bij het arbeidsongeschikt raken <strong>van</strong> de DGA? Weet de DGA wat de (fiscale)impact<br />
is wanneer de middelen <strong>van</strong> de BV onvoldoende zijn om het pensioen uit te keren? Weet de<br />
DGA wat de impact is <strong>van</strong> echtscheiding op zijn pensioen?<br />
Het is de vraag of de DGA en zijn accountant respectievelijk belastingadviseur op al deze<br />
vragen adequaat en juist antwoord kunnen geven. De impact kan wel groot zijn!<br />
Het pensioen <strong>van</strong> de DGA is eigenlijk alleen een fiscale faciliteit die door de accountant en de<br />
belastingadviseur (vaak) wordt benut voor adviesdoeleinden. Bovendien bieden de regels voor<br />
de jaarverslaggeving ook nog eens de mogelijkheid dat de directeur grootaandeelhouder kan<br />
aansluiten bij de fiscale regels voor de waardering <strong>van</strong> pensioenen. Er zijn dus wat de DGA<br />
betreft geen (wettelijke) eisen voor vermogensvorming en geen eisen voor het afdekken <strong>van</strong><br />
risico‟s. Feitelijk bestaan er alleen eisen voor de „passiefzijde‟ <strong>van</strong> de balans. Pensioen in<br />
„eigen beheer‟ is echter meer dan alleen een voorziening op de balans. Dit wordt duidelijk in<br />
de volgende situaties:<br />
- overlijden voor de pensioendatum;<br />
- echtscheiding in combinatie met afstortplicht (Hoge Raad 9 februari 2007);<br />
- waardeoverdracht naar een (directie) pensioenlichaam of de verzekeraar (Hoge Raad 14<br />
april 2006 en Besluit 3 juli 2008).<br />
49
Het is maar de vraag of bij de advisering door de accountant en de belastingadviseur rekening<br />
wordt gehouden met het feit dat voornoemde situaties veel meer liquiditeiten (<strong>van</strong> de<br />
vennootschap) vergen dan uit de fiscale waardering <strong>van</strong> de pensioenvoorziening blijkt.<br />
Ook het feit dat een omissie in de waardering <strong>van</strong> de pensioenvoorziening wellicht geen<br />
implicaties heeft voor de jaarrekening omdat de omissie qua bedrag in de ogen <strong>van</strong> de<br />
accountant niet „materieel‟ is, kan leiden tot een gevaarlijke situatie.<br />
9.2 Begrip ‘Materieel belang’ in de zin <strong>van</strong> de accountantscontrole<br />
Omdat op grond <strong>van</strong> artikel 396 lid 6 en de hierop gebaseerde RJ 271.207 de voorziening op<br />
de balans <strong>van</strong> de jaarrekening <strong>van</strong> de B.V. <strong>van</strong> de DGA tegen fiscale grondslagen mag<br />
worden gewaardeerd, dient ook het begrip „materieel belang in het onderzoek te worden<br />
betrokken. We kennen allemaal de uitdrukking <strong>van</strong> de accountant, het is toch niet <strong>van</strong><br />
„materieel belang‟. Wat houdt dit „magische‟ begrip in?<br />
„Materieel belang‟ ofwel „Materialiteit‟ is in het in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving<br />
opgenomen „Stramien voor de opstelling en vormgeving <strong>van</strong> de jaarrekeningen‟ als volgt<br />
gedefinieerd:<br />
“Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daar<strong>van</strong> de<br />
economische beslissingen die gebruikers op basis <strong>van</strong> de jaarrekening nemen, zou kunnen<br />
beïnvloeden. De materialiteit <strong>van</strong> de post of de fout is afhankelijk <strong>van</strong> de om<strong>van</strong>g daar<strong>van</strong>,<br />
beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist<br />
weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische<br />
grens dan dat het een primair kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn.”<br />
Het komt er op neer, in simpele bewoordingen weergegeven, dat wanneer de<br />
pensioenvoorziening onjuist is berekend, dit niet <strong>van</strong> invloed hoeft te zijn op de jaarrekening.<br />
Dat de onjuiste berekening voor de accountant niet materieel is, impliceert niet dat er geen<br />
forse fiscale gevolgen aan de onjuiste waardering kunnen kleven.<br />
50
9.3 Impact <strong>van</strong> de Wet Loonbelasting<br />
In de Wet op de Loonbelasting zijn, naast de wettelijke kaders (dus alle spelregels) ten<br />
aanzien <strong>van</strong> pensioen (collectief en eigen beheer) de nodige sancties opgenomen wanneer de<br />
pensioentoezegging (<strong>van</strong> de DGA) niet voldoet aan het in wet en regelgeving gestelde. Deze<br />
sanctie heeft de volgende impact. Als op grond <strong>van</strong> de Wet Loonbelasting volgt dat de<br />
aanspraak voortijdig (voor ingangsdatum pensioen) in enig jaar belastbaar wordt, (als gevolg<br />
<strong>van</strong> een verboden handeling 34 ) heeft dit tot gevolg dat de waarde economisch verkeer (WEV)<br />
<strong>van</strong> de aanspraak wordt opgeteld bij het (Box 1) inkomen <strong>van</strong> het desbetreffende jaar. Gezien<br />
de om<strong>van</strong>g hoogstwaarschijnlijk belast tegen het tarief <strong>van</strong> (maximaal) 52%. Daarbovenop<br />
komt de „revisierente‟ <strong>van</strong> 20%. Bovenstaande heeft in de slechtst denkbare situatie dus een<br />
(belasting) heffing <strong>van</strong> 72% tot gevolg. Daar komt bij dat de B.V. civielrechtelijk een<br />
pensioentoezegging heeft gedaan aan de DGA en deze toezegging blijft in principe in stand<br />
(tenzij de DGA besluit tot afkoop 35 ). Een dergelijke afkoop is fiscaal niet toegestaan maar de<br />
aanspraak was (door toedoen <strong>van</strong> de verboden handeling) toch al belast dus de afkoop heeft<br />
geen verdere gevolgen meer voor de Loonbelasting. Wel valt de voorziening bij afkoop vrij<br />
ten gunste <strong>van</strong> het resultaat <strong>van</strong> het desbetreffende jaar. Dit kan weer een mogelijke<br />
vennootschapsbelastingclaim <strong>van</strong> 25% (tarief 2011) tot gevolg hebben. De vraag of de<br />
accountant of belastingadviseur zich dat bij de advisering bewust is, lijkt een evidente.<br />
Het moge duidelijk zijn dat voorgaande consequentie wel eens kan leiden tot<br />
aansprakelijkheidsstelling <strong>van</strong> de accountant respectievelijk de belastingadviseur. Het niet<br />
adviseren op bijzonderheden zou dan wel eens in strijd kunnen zijn het wezenskenmerk <strong>van</strong><br />
het accountantsberoep namelijk dat vooral ook anderen dan de opdrachtgever (of<br />
werkgever) moeten kunnen bouwen en vertrouwen op de uitkomsten <strong>van</strong> de<br />
arbeid <strong>van</strong> de accountant c.q. de belastingadviseur.<br />
In dat kader dienen de accountant en de belastingadviseur <strong>van</strong>uit hun zorgplicht mee te gaan<br />
in het „nieuwe pensioendenken‟. We dienen (nog meer) af te stappen <strong>van</strong> (alleen) de fiscale<br />
voordelen die met het DGA pensioen gepaard gaan. Veel meer dient daarbij het lage<br />
tarief in de vennootschapsbelasting (2011: 20% tot 25%) te worden betrokken. De praktijk<br />
leert dat het DGA pensioen vaak belast is tegen een (te) hoog tarief (bijvoorbeeld in de<br />
situatie waarin eindloon is toegezegd met gegarandeerde indexatie ) afgezet tegenover het<br />
34 Artikel 19 lid 1 letter b <strong>van</strong> de Wet op de loonbelasting (tekst 1 januari 2011, www.overheid.nl)<br />
35 In verband met de financiering <strong>van</strong> de (belasting) heffing als gevolg <strong>van</strong> de verboden handeling.<br />
51
tarief waartegen de aftrek in de winstsfeer is genoten. Vast staat dat het DGA pensioen<br />
inkomensplanning is en inkomensplanning een optimaal gebruik <strong>van</strong> de in de belastingheffing<br />
<strong>van</strong> toepassing zijnde „boxenstructuur‟ en de daaraan gekoppelde tarieven vereist.<br />
Vragen daarbij zijn, kennen we de klant, zijn wensen en zijn financiële situatie. Pas wanneer<br />
we deze vragen met een „ja‟ kunnen beantwoorden, voldoet de accountant en<br />
belastingadviseur aan de fundamentele eisen zoals die o.a. zijn vastgelegd in de Verordening<br />
Gedragscode. Is dat niet het geval dan zou een rechter zo maar eens kunnen oordelen dat de<br />
accountant of belastingadviseur niet heeft geadviseerd zoals <strong>van</strong> een redelijk bekwaam en<br />
redelijk handelend accountant c.q. belastingadviseur mag worden verwacht.<br />
9.4 Valt DGA-advisering onder de Wft of niet?<br />
“Volgens de wettelijke definitie in de Wft is ‘advies’ het aanbevelen <strong>van</strong> een concreet<br />
financieel product aan een cliënt. In enge zin is een advies dat uitsluitend <strong>van</strong>uit de fiscaliteit<br />
pensioen in eigen beheer inhoudt dus geen advies in de zin <strong>van</strong> de Wft. Het is daarmee nog<br />
geen volledig advies. In een volledig advies worden de risico’s meegewogen en dan is het<br />
onwaarschijnlijk dat geen enkele DGA en vennootschap de noodzaak voelt om deze risico’s<br />
met passende, ondersteunende financiële producten te dekken. Een volledig advies is dus<br />
meer dan ooit noodzakelijk. Niet omdat het in de Wft staat maar omdat uw zorgplicht dat<br />
vereist”.<br />
Het pensioen in eigen beheer valt niet onder het toezicht <strong>van</strong> de AFM en/of DNB. Toch mag<br />
de conclusie worden getrokken dat er een toenemende aandacht <strong>van</strong> deze partijen is voor het<br />
pensioen in eigen beheer. Zo kondigde AFM-bestuurder Kockelkoren in 2009 aan dat de<br />
toezichthouder controles gaat uitvoeren bij de grootbanken om inzicht te krijgen in de wijze<br />
waarop zij adviseren over vermogensopbouw en hoe ze daarbij omgaan met zorgplicht,<br />
risicoprofielen en provisies.<br />
Naar aanleiding daar<strong>van</strong> hebben de banken in 2010 <strong>van</strong> zakelijke klanten bij wie dat nog niet<br />
was gedaan een risicoprofiel opgemaakt. Volgende de AFM dienen deze klanten zich bewust<br />
te zijn <strong>van</strong> de risico‟s.<br />
52
Het is de vraag in hoeverre de accountant en de belastingadviseur worden geraakt door deze<br />
trend in zorgplichtcultuur. De verwachting is gerechtvaardigd dat er op enig moment nadere<br />
eisen zullen worden gesteld aan de pensioenadvisering aan de DGA. Op 18 januari 2011 heeft<br />
het Ministerie <strong>van</strong> Financiën aangegeven het advies <strong>van</strong> het College Deskundigheid<br />
Financiële Dienstverlening (CDFD) <strong>van</strong> december 2010 in beginsel te zullen volgen. Wij<br />
lezen daarin het volgende:<br />
„De meerderheid wijst erop dat een grote groep pensioenadviseurs (fiscalisten, accountants<br />
etc.) een vrijstelling hebben voor de Wft-eisen. Maar zij zouden ook aan dezelfde<br />
kwalificaties moeten voldoen om de kwaliteit <strong>van</strong> pensioenadvies breed te borgen. Partijen<br />
wijzen op het ongelijke speelveld. Een dergelijke systeemwijziging is impactvol en valt buiten<br />
het adviesmandaat <strong>van</strong> de pensioenmodule. Het CDFD agendeert het onderwerp binnen het<br />
gaande evaluatieproject <strong>van</strong> het deskundigenbouwwerk <strong>van</strong> het Ministerie <strong>van</strong> Financiën.‟<br />
9.5 ‘Fiscaal adviseur heeft zorgplicht bij pensioen B.V.” 36<br />
Uit dit artikel het volgende waar het gaat om risicoprofiel en aanbevelingen.<br />
Risicoprofiel<br />
„Het pensioenadvies <strong>van</strong> accountants en belastingadviseurs valt niet rechtstreeks onder de<br />
Wft. De adviseur dient een klantprofiel op te stellen en informatie in te winnen over de eisen<br />
en doelstellingen <strong>van</strong> de cliënt, diens financiële positie, kennis, ervaring en risicobereidheid.<br />
Het uiteindelijke advies moet hierop zijn gebaseerd. De adviseur moet de overwegingen die<br />
ten grondslag liggen aan het advies toelichten.‟<br />
Aanbevelingen<br />
„Accountants en belastingadviseurs die zich bezighouden met pensioenadvies, opereren -<br />
misschien onbewust – binnen het wettelijk kader <strong>van</strong> adviseren en bemiddelen. Zelfs als geen<br />
sprake is <strong>van</strong> concrete productadvisering. Aansluiting bij de aanbevelingen <strong>van</strong> de Leidraad<br />
Pensioenadvisering <strong>van</strong> de AFM valt dan ook te adviseren.‟<br />
36 Bron: www.pleinplus.nl<br />
53
Het zou een goede zaak zijn als de accountant en de belastingadviseur hun DGA-cliënten<br />
over allerlei pensioenaspecten proactief informeren. Voorwaarde is wel dat men kennis<br />
<strong>van</strong> zaken dient te hebben. Zonder kennis, geen advies.<br />
9.6 Praktijkcasus<br />
Aan een willekeurige DGA worden in mei 1986 pensioenrechten toegekend door de<br />
vennootschap waar hij in dienstbetrekking is. Als gevolg <strong>van</strong> gewijzigde Wet- en regelgeving<br />
wordt de pensioenbrief in januari 1999 herzien. In artikel 3 <strong>van</strong> de pensioenbrief is een<br />
toezegging „nabestaandenpensioen‟ opgenomen. Deze pensioenbrief is geregistreerd<br />
bij de Belastingdienst. In mei 2004 wordt de pensioenbrief opnieuw aangepast aan de dan<br />
vigerende wet- en regelgeving (Witteveen-regime). In die pensioenbrief is opnieuw een<br />
toezegging „nabestaandenpensioen‟ opgenomen. Eind 2005 is de pensioenbrief, als gevolg<br />
<strong>van</strong> de gewijzigde wet- en regelgeving (VPL-regime) opnieuw aangepast, edoch het<br />
„nabestaandenpensioen‟ is dan in tegenstelling tot de voorgaande pensioenbrieven niet meer<br />
opgenomen in de pensioenbrief. De desbetreffende DGA is in 2010, in de echt gescheiden.<br />
De (fiscale)voorziening op de balans per ultimo 2009 bedraagt € 2.295.101,-- (betreft een<br />
ouderdomspensioen ingaande op 65-jarige leeftijd <strong>van</strong> de DGA <strong>van</strong> € 300.000,-- (afgerond)<br />
per jaar).<br />
Opmerking: <strong>van</strong>af 2007 vindt geen dotatie meer plaats, de voorziening wordt vervolgens<br />
ultimo ieder jaar op basis <strong>van</strong> actuariële grondslagen vastgesteld<br />
Als gevolg <strong>van</strong> het niet meer opnemen <strong>van</strong> een nabestaandenpensioen in de laatste<br />
pensioenbrief kunnen hier twee problemen worden gesignaleerd:<br />
1.) De balanswaardering 37 en 38 is niet in overeenstemming met de pensioenbrief;<br />
2.) Mogelijke potentiële claim ex-echtgenote.<br />
37 De wetgever heeft Boek 2, titel 9 BW bestemd voor voorschriften ter zake de jaarrekening.<br />
38 Op grond <strong>van</strong> artikel 396 lid 6 en de hierop gebaseerde RJ 271.207 mag de voorziening <strong>van</strong> de DGA tegen<br />
fiscale grondslagen worden gewaardeerd.<br />
54
Ad.1.<br />
Dit is wellicht nog het kleinste probleem. Feit is dat de pensioenbrief (tot aan de versie per<br />
eind 2005) melding maakt <strong>van</strong> een toegezegd „partnerpensioen‟. De balanswaardering had<br />
dan ook dienovereenkomstig moeten plaatsvinden. In de versie <strong>van</strong> de pensioenbrief uit 2004<br />
en de pensioenbrief 2005 is het volgende opgenomen met betrekking tot de opgebouwde<br />
rechten tot aan de wijzigingsdatum <strong>van</strong> de pensioenbrief.<br />
Pensioenbrief uit 2004, Artikel 20 letter b:<br />
‘Deze pensioenbrief ver<strong>van</strong>gt de pensioenovereenkomst <strong>van</strong> 15 januari 1999. Vanaf 1 juni<br />
2004 worden de pensioenaanspraken bepaald overeenkomstig deze pensioenovereenkomst.<br />
De volgens de voorgaande pensioenovereenkomst(en) opgebouwde pensioenrechten blijven<br />
tenminste in stand. Voor het in stand houden <strong>van</strong> de opgebouwde pensioenrechten zal worden<br />
uitgegaan <strong>van</strong> het besluit <strong>van</strong> de Staatssecretaris.’<br />
Pensioenbrief uit 2005, Art 19:<br />
‘Deze pensioenovereenkomst ver<strong>van</strong>gt de pensioenovereenkomst <strong>van</strong> 1 juni 2004. Vanaf 1<br />
januari 2006 worden de pensioenaanspraken bepaald overeenkomstig deze<br />
pensioenovereenkomst. De volgens de voorgaande pensioenovereenkomst(en) opgebouwde<br />
pensioenrechten blijven tenminste in stand.’<br />
Voorgaande brengt ons tot de conclusie dat de foutieve balanswaardering geen<br />
probleem oplevert ten aanzien <strong>van</strong> de regelgeving uit de Wet Loonbelasting Wel kan er een<br />
probleem zijn ten aanzien <strong>van</strong> de toepassing <strong>van</strong> de Wet Vennootschapsbelasting. Er had<br />
immers een waardering dienen plaats te vinden met inachtneming <strong>van</strong> de toezegging <strong>van</strong> een<br />
partnerpensioen (naast het toegezegde ouderdomspensioen). Dit probleem is evenwel te<br />
herstellen door een beroep te doen op de zogenaamde fiscale „foutenleer‟ 39 en is dus een<br />
probleem dat „oplosbaar‟ is.<br />
39 HR 22 oktober 1952 (1 e arrest)<br />
55
Ad. 2.<br />
Alvorens hierop in te gaan, dient allereerst bezien te worden wat in het<br />
echtscheidingsconvenant is bepaald ten aanzien <strong>van</strong> pensioenen en de verevening daar<strong>van</strong>.<br />
Het echtscheidingsconvenant bevat de volgende clausule. „Partijen hebben bij huwelijkse<br />
voorwaarden de werking <strong>van</strong> de Wet Verevening Pensioenrechten bij echtscheiding met<br />
betrekking tot de door ieder <strong>van</strong> hen/de man/de vrouw opgebouwde rechten op<br />
ouderdomspensioen uitgesloten. Er zal derhalve geen pensioenverevening plaatsvinden.<br />
Evenmin zal pensioenverrekening plaats vinden conform het arrest <strong>van</strong> de Hoge Raad <strong>van</strong> 27<br />
november 1981. 40<br />
Keihard gegeven is dat de ex-echtgenote <strong>van</strong> de DGA op basis <strong>van</strong> de pensioenbrief uit 1999<br />
en 2004 recht heeft op een „(bijzonder) nabestaandenpensioen‟. Deze toezegging is immers<br />
gedaan. Deze toezegging dateert uit een periode dat de „Pensioen- en spaarfondsenwet‟<br />
(PSW) <strong>van</strong> toepassing was. In artikel 8c PSW 41 is de volgende bepaling opgenomen.<br />
Pensioen- en spaarfondsenwet, Artikel 8c:<br />
1. De aanspraak op ouderdomspensioen <strong>van</strong> een deelnemer of gewezen deelnemer kan<br />
zonder toestemming <strong>van</strong> diens echtgenoot niet bij overeenkomst tussen die deelnemer<br />
of gewezen deelnemer en het pensioenfonds of de werkgever worden verminderd<br />
anders dan bij afkoop zoals voorzien bij of krachtens deze wet, tenzij de echtgenoten<br />
het recht op pensioenverevening ingevolge de Wet verevening pensioenrechten bij<br />
scheiding (Stb. 1994, 342) hebben uitgesloten.<br />
2. De aanspraak op weduwen- of weduwnaarspensioen ten behoeve <strong>van</strong> de echtgenoot<br />
<strong>van</strong> een deelnemer of gewezen deelnemer kan zonder toestemming <strong>van</strong> die echtgenoot<br />
niet bij overeenkomst tussen de deelnemer of gewezen deelnemer en het<br />
pensioenfonds of de werkgever worden verminderd anders dan bij afkoop zoals<br />
voorzien bij of krachtens deze wet.<br />
40 Het zogenoemde „Boon <strong>van</strong> Loon arrest.<br />
41 Onder de nieuwe wetgeving Artikel 3a Wet verevening pensioen bij echtscheiding<br />
56
3. Elk beding, strijdig met het bepaalde in het eerste en tweede lid, is nietig.<br />
Wat is het concrete gevolg qua uitkomst in deze casus.<br />
We zagen allereerst dat het fiscale probleem beperkt blijft tot gevolgen op het terrein <strong>van</strong> de<br />
vennootschapsbelasting. Bovendien valt dit te repareren met een beroep op de foutenleer.<br />
De civielrechtelijke uitkomst <strong>van</strong> de casus heeft meer impact. Het bepaalde in het<br />
echtscheidingsconvenant is niet juist. De gewezen echtgenote <strong>van</strong> de DGA kan met een<br />
beroep op voornoemd artikel uit de PSW alsnog een beroep doen op een „bijzonder<br />
nabestaandenpensioen‟. Los hier<strong>van</strong> staat de vraag of de ex-echtgenote de haar toekomende<br />
aanspraken ooit zal opeisen. Dit laatste mag naar mijn mening geen rol spelen bij een juiste en<br />
bovenal zorgvuldige advisering.<br />
Conclusie<br />
Voorgaand voorbeeld is slechts een <strong>van</strong> de vele voorbeelden die gegeven kunnen worden. Ik<br />
noem er nog een paar, zonder inhoudelijk in te gaan op de gevolgen.<br />
- Hoe is het gesteld met de kennis <strong>van</strong> de accountant en fiscaal adviseur als het gaat om<br />
de werking <strong>van</strong> het „3 juli 2008 besluit‟ ten aanzien <strong>van</strong> de waardering <strong>van</strong> de (extern<br />
eigen beheer) pensioenvoorziening?<br />
- In hoeverre wordt bij de advisering aan de klant rekening gehouden met de opvatting<br />
<strong>van</strong> de Belastingdienst ten aanzien <strong>van</strong> „dividend uitkeren bij pensioen in eigen<br />
beheer‟?<br />
- Beseft men de fiscale impact wanneer (bewust) tijdelijk niet wordt gedoteerd aan de<br />
pensioenvoorziening?<br />
Allemaal vragen waarbij de accountant respectievelijk de fiscaal adviseur te maken kan<br />
krijgen met de cruciale vraag of zij „de zorgvuldigheid in acht hebben genomen die <strong>van</strong> een<br />
redelijk bekwame en redelijk handelende beroepsgenoot in soortgelijke omstandigheden<br />
verwacht mag worden.‟ Het zou wel eens kunnen zijn dat de accountant c.q. de fiscaal<br />
adviseur bij een gang naar de rechter een grote kans loopt in het ongelijk te worden gesteld,<br />
met alle gevolgen <strong>van</strong> dien!<br />
57
10. IN HOEVERRE LEIDT HET ONVOLDOENDE NAKOMEN VAN DE<br />
ZORGPLICHT TOT EEN PROBLEEM MET DE<br />
BEROEPSAANSPRAKELIJKHEIDSVERZEKERING VAN DE<br />
ACCOUNTANT / FISCAAL ADVISEUR?<br />
Als het mis gaat in de advisering <strong>van</strong> de accountant en de fiscaal adviseur zal een cliënt de<br />
ontstane schade willen verhalen. De accountantsorganisatie waarbij de accountant of fiscaal<br />
adviseur werkzaam is, zal in dergelijke situaties, waarbij het belang groot kan zijn, een beroep<br />
doen op de „beroepsaansprakelijkheidsverzekering‟.<br />
In actuele <strong>van</strong> toepassing zijnde Algemene voorwaarden <strong>van</strong> een Beroeps<br />
Aansprakelijkheidsverzekering staan de volgende definities.<br />
Fout: Iedere tekortkoming, nalatigheid, vergissing, verzuim of onachtzaamheid en dergelijke<br />
<strong>van</strong> een verzekerde in het kader <strong>van</strong> de uitvoering <strong>van</strong> werkzaamheden in de verzekerde<br />
hoedanigheid;<br />
Verzekerde hoedanigheid: De op het polisblad omschreven werkzaamheden, waarvoor de<br />
verzekering dekking biedt.<br />
De werkzaamheden staan vervolgens omschreven in een aanhangsel bij de polis.<br />
„Deze lijst biedt in algemene bewoordingen omschrijvingen <strong>van</strong> de activiteiten welke naar<br />
maatstaven als aangegeven door de NovAA en het NIVRA door de openbaar accountant<br />
worden verricht‟.<br />
- Accountancy<br />
• advisering over pensioenen<br />
- Belastingadvisering<br />
• advisering bij pensioenregelingen inclusief de fiscale implicaties<br />
- Advisering op het gebied <strong>van</strong>:<br />
• Employé Benefits, hieronder wordt onder andere verstaan:<br />
58
- advisering op het gebied <strong>van</strong> pensioen- en vutregelingen<br />
- Voorbehouden werkzaamheden<br />
Niet tot de werkzaamheden <strong>van</strong> een accountant behoren de werkzaamheden welke zijn<br />
voorbehouden aan daarvoor gespecialiseerde beroepen. Deze werkzaamheden zijn o.a.:<br />
- bemiddeling in assurantie;<br />
Hoewel de „advisering over pensioenen‟ en de „advisering op het gebied <strong>van</strong> pensioen- en<br />
vutregelingen‟ (kunnen) vallen onder de beroepsaansprakelijkheidsdekking, is het uiteindelijk<br />
de vraag in hoeverre de hiervoor genoemde dekking daadwerkelijk zekerheid biedt. Wanneer<br />
de accountant en de belastingadviseur werkzaamheden verrichten die vallen onder de<br />
vergunningsproblematiek <strong>van</strong> de Wft dan ontstaat een „grijs‟ gebied. Is de polis dan<br />
afdoende? De polis geeft immers dekking voor fouten, vergissingen en nalatigheden waar het<br />
de normale werkzaamheden <strong>van</strong> de accountant en belastingadviseur betreffen (ook wanneer<br />
de accountant of de belastingadviseur - zulks ter bepaling <strong>van</strong> de cliënt - in privé<br />
aansprakelijk worden gesteld). Wanneer pensioenadvisering door de accountant en<br />
belastingadviseur te ver gaat zou het antwoord <strong>van</strong> een verzekeraar bij een beroep op de polis<br />
wel eens negatief kunnen uitpakken. Dit zou ertoe kunnen leiden dat een<br />
beroepsaansprakelijkheidsverzekering geen dekking geeft, met alle gevolgen <strong>van</strong> dien!<br />
Conclusie<br />
Het adviseren op het gebied <strong>van</strong> pensioen dient bij accountantsorganisaties dan ook<br />
uitsluitend te worden uitgevoerd door diegenen die over voldoende kennisniveau beschikken<br />
en weten waar hun advisering eindigt. Ook hier geldt: „schoenmaker blijf bij je leest‟. Het<br />
over de schreef gaan, kan problemen opleveren met de beroepsaansprakelijkheidsverzekering.<br />
Dat de accountant c.q. fiscaal adviseur ook in privé door een cliënt kan worden aangesproken<br />
(waarin een goede beroepsaansprakelijkheidspolis overigens voorziet) laat ik hier buiten<br />
beschouwing maar is wel een feit. Zorgvuldigheid is voor de accountant en de fiscaal adviseur<br />
een terugkerend dagelijks „gebod‟. Overtreding kan aanzienlijke consequenties hebben.<br />
59
11. ANTWOORD OP ONDERZOEKSVRAAG<br />
Dat op de accountantsorganisatie die onder de Wta valt een „zorgplicht‟ rust lijkt mij evident.<br />
Naast de Wta gelden er specifieke regels die een zorgvuldig handelen <strong>van</strong> de accountant en<br />
fiscaal adviseur als elementair veronderstellen.<br />
Wanneer de accountant en de fiscaal adviseur zich met (collectief) pensioenadvies bezig<br />
houden en we betrekken de regelgeving uit de Wft hierbij dan wordt een en ander nog<br />
complexer. In de Wft staan specifieke regels voor degenen die zich bezig houden met het<br />
verlenen <strong>van</strong> diensten op pensioenadviesgebied. Deze regelgeving raakt de aandachtscirkel<br />
<strong>van</strong> de accountant en fiscaal adviseur. Sterker nog, wanneer deze pensioenadvies verstrekken<br />
kan men ongemerkt binnen het wettelijk kader <strong>van</strong> adviseren en bemiddelen (dus de<br />
regelgeving <strong>van</strong> de Wft) terecht komen. Niet nakomen <strong>van</strong> deze regelgeving heeft<br />
consequenties. Centraal bij het adviseren op het gebied <strong>van</strong> pensioenadvies staat de<br />
regelgeving <strong>van</strong> artikel 4:23 Wft. Waarom de wetgever op dit moment de accountant c.q.<br />
fiscaal adviseur (nog) niet heeft opgenomen onder de directe reikwijdte <strong>van</strong> de Wft, is niet<br />
duidelijk. Waarom de financieel adviseur wel en de accountant en fiscaal adviseur niet. Het<br />
lijkt mij dat de kern <strong>van</strong> adviseren op collectief pensioengebied, indien dit leidt tot een<br />
aanbeveling <strong>van</strong> een concreet financieel product, de accountant c.q. de fiscaal adviseur in<br />
problemen ten aanzien <strong>van</strong> de Wft brengt wanneer het advies niet volledig of niet juist blijkt<br />
te zijn.<br />
DGA-pensioenberekeningen zijn tegenwoordig geen sinecure. Met grote regelmaat (o.a. op<br />
basis <strong>van</strong> eigen waarneming) blijken de berekeningen niet voldoende te worden gedragen<br />
door de onderliggende bescheiden (bijv. pensioenbrief). Deels zijn deze problemen mijns<br />
inziens te wijten aan een gebrek aan vaardigheden met de actuariële software. Het is nooit zo<br />
geweest dat eventjes een pensioenberekening wordt gemaakt. Immers, als je niet weet wat<br />
waar in te vullen geeft het programma per definitie een onjuiste uitkomst! Naast het probleem<br />
<strong>van</strong> actuariële kennis (je moet immers weten hoe het programma bij een bepaalde keuze<br />
rekent) speelt een gebrek aan kennis op het gebied <strong>van</strong> (fiscale) pensioenregelgeving een<br />
grote rol. Dat de uitkomst <strong>van</strong> een berekening in de ogen <strong>van</strong> een accountant niet materieel is<br />
met betrekking tot de jaarrekening, mag mijns inziens nooit het uitgangspunt zijn. Immers, de<br />
fiscale consequenties kunnen wel degelijk materieel zijn.<br />
60
In de slotparagraaf zal ik op grond <strong>van</strong> het voorgaande aanbevelingen doen die er toe kunnen<br />
bijdragen dat pensioenadvisering ook door de accountant en fiscaal adviseur, leidt tot een juist<br />
en volledig adviesproduct aan de klant.<br />
61
12. AANBEVELINGEN<br />
- Pensioenadvisering wordt voor de accountants en de fiscaal adviseurs meer en meer<br />
een kerncompetentie. In dat kader dient de accountant respectievelijk fiscaal adviseur<br />
die zich inlaat met pensioenadvies te beschikken over een daarbij behorend<br />
opleidingsniveau. Alleen op die manier kan men deze kerncompetentie goed<br />
uitvoeren. In dat kader pleit ik ervoor dat uitsluitend gekwalificeerde (dus geschoolde<br />
en gediplomeerde) medewerkers binnen de accountantsorganisatie zich bezig houden<br />
met pensioenadvies.<br />
- Het evolueren <strong>van</strong> de ontwikkelingen op toezichtgebied dient er mijns inziens toe bij<br />
te dragen dat de reikwijdte <strong>van</strong> de Wft wordt uitgebreid tot het terrein <strong>van</strong> de<br />
accountant en de fiscaal adviseur.<br />
- Zolang het voorgaande niet is geëffectueerd pleit ik voor een samenwerking tussen de<br />
accountant c.q. de fiscaaladviseur en organisaties die wel over de kennis en expertise<br />
beschikken (en wel over de benodigde vergunning beschikken) om de cliënt <strong>van</strong> een<br />
juist en zorgvuldig opgesteld advies te voorzien.<br />
- Indien de Wft conflicterend werkt met de bepalingen <strong>van</strong> de Wta dient de<br />
accountantsorganisatie er mijns inziens toe over te gaan het pensioenadvies onder te<br />
brengen in een „Shared Service Entiteit‟ met haar eigen vergunning, diploma-eisen en<br />
toezichthouder: alleen op die manier weet men zich professioneel te onderscheiden.<br />
- Voor de reguliere pensioenberekeningen <strong>van</strong> de DGA dient in de jaarlijkse budgetten<br />
voor de jaarrekening ruim te worden voorzien. Wanneer men complexere<br />
berekeningen dient te maken, kan dat alleen op een juiste wijze wanneer hier ook tijd<br />
voor beschikbaar is. Het lijkt mij daarbij evident dat de cliënt en ook de accountant en<br />
fiscaal adviseur hierbij gebaat zijn. Nu besparen op de berekeningen doet de kans op<br />
een fiscale claim stijgen<br />
- Omdat informatievoorziening wat pensioen betreft ook voor de DGA <strong>van</strong> essentieel<br />
belang is, pleit ik voor een (al dan niet) jaarlijks terugkerende informatieverstrekking<br />
aan de DGA. Ook hier dient te gelden dat deze infomatievoorziening uitsluitend door<br />
geschoolde en gediplomeerde medewerkers op pensioengebied mag plaatsvinden.<br />
62
13. BRONVERMELDING<br />
Literatuur<br />
- Burgerlijk Wetboek;<br />
- Wet op de Loonbelasting 1964;<br />
- Wet op de Vennootschapsbelasting 1969;<br />
- Wet op het financieel toezicht;<br />
- Wet toezicht accountantsorganisaties;<br />
- Vergunningwijzer Wta, AFM Jaarrekening MKB 2011, Jaarverslaggeving algemeen;<br />
- Verordening Gedragscode (VGC);<br />
- Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA).<br />
Artikelen<br />
- Voortdurende zorgplicht, generieke rapportage <strong>van</strong> het onderzoek naar Zorgplicht bij<br />
ontwikkeling en verkoop <strong>van</strong> producten, AFM;<br />
- Consultatie, 1 september 2010, DNB N.V. en AFM;<br />
- Consultatiedocument Wft-Module Pensioenverzekeringen; CDFD;<br />
- Terugkoppeling Consultatie Toetstermen Wft-Module Pensioenverzekeringen, CDFD;<br />
- Advies Wft-Module Pensioenverzekeringen (toetstermen), CDFD;<br />
- Websites en zorgplicht <strong>van</strong> mr. R.W.C. Veldhuijzen en drs. ing. S. Willems;<br />
- Zorgplicht <strong>van</strong> de accountant bij pensioenadvies, Corey Dekkers MFP FFP;<br />
- Pensioen adviseren? De AFM kijkt met u mee!, Accountancynieuws 20 mei 2011,<br />
Jack Borremans en Kees Beishuizen;<br />
- DGA-pensioendossier op orde: minder risico‟s, betere advieskansen, Drs. Servass<br />
M.M. Vrijburg FB;<br />
- Instrumenteel toezicht op pensioenadvies raakt accountants soms onverwacht, Drs. J.<br />
Borremans en R. Nass, 30 maart 2010;<br />
- Cees de Jong over AFM boetebesluiten, 26 februari 2011;<br />
- Evaluatie Vakbekwaamheidsbouwwerk Financiële Dienstverleners, Ministerie <strong>van</strong><br />
Financiën;<br />
- Leidraad tweedepijler pensioenadvisering, (aflevering 1 tot en met 11) AFM;<br />
- De grenzen <strong>van</strong> zorgplicht, Newsflash Accountancy, maart 2009, Mr. H.R. Kerkhof;<br />
63
- Het pensioenadviestraject volgens de Wft, Accountant Adviseur, Corey Dekkers MFP<br />
FFP;<br />
- Pensioenadvies: glad ijs of kansen? Accountant.nl, Mr. Theo Gommer PLA en Mr.<br />
Frank Reuling;<br />
- De positie <strong>van</strong> de DGA na invoering <strong>van</strong> de Pensioenwet, januari 2010, Borgert F.<br />
Speeches<br />
Tegel MPLA.<br />
- Zorgplicht: een instituut om te koesteren en om verder te laten groeien, Theodor<br />
Kockelkoren, directeur AFM, 28 september 2006;<br />
- Een goed pensioen: wat kunt ú daarvoor doen, Theodor Kockelkoren, bestuurder<br />
Internet<br />
AFM, 8 juni 2010.<br />
- www.dnb.nl<br />
- www.afm.nl<br />
- www.accountancynieuws.nl<br />
- www.pleinplus.nl<br />
- www.cdfd.nl<br />
- www.minfin.nl<br />
- www.rechtspraak.nl<br />
- www.belastingadviesprogramma.nl<br />
- www.fdselections.nl<br />
- www.nu.nl<br />
- www.recht.nl<br />
- www.aansprakelijkheidsrecht.nl<br />
- www.accountant.nl<br />
Presentaties<br />
- Pensioen nieuwe stijl voor de toekomstige arbeidsmarkt, Mr. Theo Gommer MPLA;<br />
- Wegpoetsen <strong>van</strong> de indianenverhalen over de Wfd / Wft, Anita Hol-Bubeck;<br />
- De DGA en het nieuwe „Pensioendenken‟(zorgplicht), Mr. P.A. ter Beest MPLA.<br />
64
Beroepsaansprakelijkheidspolis<br />
- Algemene voorwaarden BA 2006, versie 07/2007, Verzekeraar Chartis Europe SA<br />
Netherlands, vennootschap naar Frans recht met bijkantoor in Nederland<br />
65