Erfpacht in de omzetbelasting en ... - Vastgoedkennis

Erfpacht in de omzetbelasting en
overdrachtsbelasting
Masterscriptie ter afronding van de opleiding Master of Studies of Real Estate (MSRE) aan
de Amsterdam School of Real Estate
Titel: Erfpacht in de omzetbelasting en overdrachtsbelasting
Auteur: mr. B.W.J. van Beek
Begeleider: mevrouw mr. J. Sanders MRE
Medebeoordelaar: prof. dr. R.N.G. van der Paardt
Datum: 30 maart 2012

Voorwoord
Deze scriptie vormt het slotstuk van mijn Master of Studies of Real Estate opleiding. Deze
opleiding heb ik met veel plezier gevolgd en heeft geleid tot een zeer bruikbare
kennisuitbreiding. Daarnaast heb ik de samenwerking met mijn medestudenten in de
colleges en bij het uitwerken van de cases erg gewaardeerd.
Het schrijven van de scriptie heb ik enerzijds als intensief maar anderzijds als zeer leerzaam
en bevredigend ervaren. Als gevolg van persoonlijke omstandigheden heeft de
totstandkoming van de scriptie langer geduurd dan gepland. Het afronden van deze scriptie
vormt daarom op meerdere fronten de afsluiting van een hoofdstuk.
Graag wil ik bij deze een aantal mensen bedanken voor hun bijdrage in de totstandkoming
van deze scriptie.
Allereerst wil ik Judith Sanders bedanken voor haar begeleiding en bruikbare adviezen.
Daarnaast wil ik René van der Paardt bedanken voor zijn nuttige commentaar. Dan wil ik
graag de geïnterviewden bedanken voor het beschikbaar stellen van hun tijd en inzichten.
Mijn collega Ramses van Toor kon ik raadplegen als ‘sparring partner’.
Verder wil ik mijn ouders bedanken voor hun ondersteuning gedurende het hele proces van
het schrijven van deze scriptie.
Tot slot wil ik mijn vrouw bijzonder bedanken voor haar geduld en haar niet aflatende steun.
Amsterdam, 30 maart 2012.
2

Samenvatting
In mijn ervaring bestaat er bij vastgoedprofessionals veel onduidelijkheid over de vraag hoe
met erfpacht dient te worden omgegaan voor het bepalen van de omzet- en
overdrachtsbelastinggevolgen. Dit heeft onder andere te maken met het feit dat erfpacht een
beperkt recht is en daarom anders wordt behandeld dan het volle eigendom. Daarnaast
bestaan er in de omzet- en overdrachtsbelastingwetgeving specifieke bepalingen ten
aanzien van erfpacht. Deze bepalingen dienen goed in acht genomen te worden om
bijvoorbeeld te voorkomen dat: men tegen de heffing van zowel omzet- als
overdrachtsbelasting aanloopt, er achteraf bezien voor de omzetbelasting geen sprake is van
een levering maar van een dienst of de onjuiste maatstaf van heffing in acht wordt genomen.
In deze scriptie wordt getracht om meer duidelijkheid te creëren over de behandeling van
erfpacht in de omzet- en overdrachtsbelasting door het beantwoorden van de volgende
centrale vraag:
“Bestaan er knelpunten in de wetgeving op het gebied van de omzet- en
overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht? Zo ja, hoe kan met deze knelpunten in de
praktijk het beste rekening worden gehouden?”
Om te komen tot het antwoord op deze vraag is als eerste geïnventariseerd wat zich ten
aanzien van het erfpachtrecht voor kan doen in de periode van vestiging tot het moment
waarop het erfpachtrecht eindigt. Vervolgens wordt de juridische en vooral de fiscale theorie
van erfpacht behandeld. Specifiek zullen de relevante artikelen uit de Wet op de
omzetbelasting 1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, beleidsbesluiten en
jurisprudentie uitgebreid worden behandeld.
Uiteindelijk heeft een fiscale analyse plaatsgevonden van datgene wat zich voor kan doen
ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van uitgifte tot het einde van het
erfpachtrecht. De bevindingen uit deze analyse zijn getoetst in interviews met vier
gezaghebbende personen.
Uit mijn onderzoek zijn in totaal tien knelpunten naar voren gekomen waarvan de volgende
twee als meest knellend worden ervaren:
Bij de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een recht van
erfpacht op een onroerende zaak is op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB de hoogte
van de vergoeding bepalend voor de vraag of er sprake is van een levering dan wel
een verhuurdienst. Dit kan tot onduidelijkheid leiden over de vraag of er sprake is/was
van een levering of een dienst.
De in de bijlage in het Uitv. besluit BRV en Uitv. besluit OB gehanteerde regeling is te
rigide. De huidige regeling is gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat
5%) en is daarmee niet in lijn met de actuele rentevoet.
Met de twee hierboven genoemde knelpunten en drie andere knelpunten kan niet altijd
rekening worden gehouden waardoor ongewenste fiscale gevolgen op kunnen treden.
Hiervoor zal in overleg met de belastingdienst of het Ministerie van Financiën mogelijk een
oplossing kunnen worden gevonden. In het kader van de rechtszekerheid is het naar mijn
mening echter wenselijk dat voor deze vijf knelpunten wordt gekeken naar een structurele
oplossing, bijvoorbeeld in de wetgevende of uitvoerende sfeer. Met de overige vijf
geconstateerde knelpunten dient in de praktijk rekening te worden gehouden om zodoende
ongewenste fiscale gevolgen te voorkomen. In de aanbevelingen komt aan bod hoe dit kan
worden gedaan.
3

1. INLEIDING 6
1.1. Aanleiding 6
1.2. Centrale vraag 6
1.3. Doelstelling 7
1.4. Onderzoeksopzet 7
1.5. Leeswijzer 8
2. ERFPACHT 9
2.1. Inleiding in de erfpacht 9
2.2. Erfpachtstelsels 9
2.3. Algemene Bepalingen 10
2.4. Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht 11
2.4.1. Vestiging recht van erfpacht 11
2.4.2. Einde tijdvak 11
2.4.3. Verlenging tijdelijk erfpachtrecht 12
2.4.4. Tussentijdse wijziging 12
2.4.5. Splitsing 12
2.4.6. Tussentijdse afkoop 13
2.4.7. Conversie tijdelijk/voortdurend naar voortdurend/eeuwigdurend en heruitgifte 14
2.4.8. Overdracht erfpachtrecht 15
2.4.9. Verkrijging volle eigendom 15
2.4.10. Einde erfpachtrecht 16
2.4.11. Gebruik erfpacht door commerciële partijen 16
2.4.12. Beantwoording van eerste subvraag 16
3. JURIDISCHE EN FISCALE THEORIE TEN AANZIEN VAN ERFPACHT 18
3.1. Juridische aspecten van erfpacht 18
3.2. Erfpacht in de omzetbelasting 18
3.2.1. Artikel 3 Wet OB 20
3.2.2. Artikel 8 Wet OB 22
3.2.2.1. Erfpachtrecht 22
3.2.2.2. Bloot eigendom 23
3.2.3. Artikel 37d Wet OB 23
3.3. Erfpacht in de overdrachtsbelasting 24
3.3.1. Artikel 2 WBR 24
3.3.1.1. Artikel 2 lid 1 WBR 25
3.3.1.2. Artikel 2 lid 2 WBR 25
3.3.2. Artikel 6 WBR 27
3.3.2.1. Afstand of opzegging van een erfpachtrecht 27
3.3.2.2. Wijziging van een erfpachtrecht 27
3.3.2.3. Door erfpachter aangebrachte zaken 27
3.3.3. Artikel 11 WBR 28
4

3.3.3.1. Verkrijging erfpachtrecht 28
3.3.3.2. Verkrijging ondererfpacht 28
3.3.3.3. Verkrijging bloot eigendom 28
3.4. Tussenconclusie over fiscale wetgeving 29
4. FISCALE ANALYSE VAN WAT ZICH VOOR KAN DOEN TEN AANZIEN VAN HET
ERFPACHTRECHT 31
4.1. Vestiging van het erfpachtrecht 31
4.1.1. Eerdere terbeschikkingstelling aan erfpachter 31
4.1.2. Vestiging 32
4.1.3. Hoogte van de vergoeding 33
4.1.4. Invloed Don Bosco 34
4.2. Einde tijdvak bij een voortdurend erfpachtrecht 34
4.3. Tussentijdse wijziging van het erfpachtrecht 35
4.3.1. Bestemmingswijziging 35
4.3.2. Bebouwingswijziging en perceelwijziging 36
4.4. Verlenging tijdelijk erfpachtrecht 36
4.5. Splitsing van het erfpachtrecht 37
4.6. Tussentijdse afkoop van de canon 38
4.7. Conversie van het erfpachtrecht 39
4.8. Overdracht van het erfpachtrecht 40
4.9. Verkrijging van volle eigendom 41
4.10. Afstand of opzegging van het erfpachtrecht 42
4.11. Einde erfpachtrecht 42
4.12. Gebruik erfpacht door commerciële partijen 43
4.13. Tussenconclusie 43
5. VERANTWOORDING ONDERZOEK 45
5.1. Dataverzameling en analyse 45
5.2. Interviews en vragenlijst 45
5.3. Verwerking uitkomst van de gesprekken 46
6. CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN 48
Literatuuroverzicht
Bijlagen
5

1. Inleiding
1.1. Aanleiding
Deze scriptie is geschreven in het kader van de afronding van mijn MSRE-studie aan de
Amsterdam School of Real Estate.
In de door mij gevolgde MSRE-vakken Waarderen, Investeringsanalyse en
Projectontwikkeling is de fiscaliteit van erfpacht aan de orde geweest in colleges en
cases en werd dit onderwerp door mijn mede studenten als lastig beschouwd. Daarnaast
kom ik in mijn werk als vastgoedfiscalist bij CBRE Global Investors (voorheen ING Real
Estate) geregeld met erfpacht in aanraking en merk ik dat vastgoedprofessionals - zoals
ontwikkelaars, beleggers, notarissen en zelfs belastingadviseurs - dit ook als een lastig
onderwerp beschouwen. Dit komt naar mijn mening doordat men vaak niet precies weet
wat erfpacht behelst en welke elementen van belang zijn voor het bepalen van de omzet-
en overdrachtsbelastinggevolgen gedurende de periode van uitgifte van het erfpacht tot
het einde van dit recht. Net als bij volle eigendom, is bij erfpacht de onderliggende
onroerende zaak bepalend voor de vraag of er omzet- dan wel overdrachtsbelasting is
verschuldigd. Voor erfpacht zijn in de wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op
belasting van rechtsverkeer echter specifieke bepalingen opgenomen. Deze bepalingen
dienen goed in acht te worden genomen om bijvoorbeeld te voorkomen dat: men tegen
de heffing van zowel omzet- als overdrachtsbelasting aanloopt, er achteraf bezien voor
de omzetbelasting geen sprake is van een levering maar van een dienst of de onjuiste
maatstaf van heffing in acht wordt genomen. In mijn ervaring leiden de hiervoor
genoemde specifieke bepalingen in de wetgeving ertoe dat bij erfpacht bijzondere
aandacht is vereist om ongewenste fiscale gevolgen te voorkomen.
Doordat de behandeling van erfpacht in de omzet- en overdrachtsbelasting als een lastig
onderwerp wordt ervaren en om ongewenste fiscale gevolgen in de praktijk zoveel
mogelijk te voorkomen, is gekozen voor het onderwerp: erfpacht in de omzetbelasting en
overdrachtsbelasting. Daarnaast sluit het gekozen onderwerp naar mening goed aan bij
het door mij gekozen studie profiel. Tot slot heeft erfpacht mijn persoonlijke interesse en
biedt deze scriptie mij de gelegenheid om me ook te verdiepen in de niet fiscale aspecten
van erfpacht en dit te combineren met een fiscaaltechnische analyse.
Tot slot blijkt dat erfpacht de gemoederen in bijvoorbeeld de gemeente Amsterdam
voorlopig ook nog bezig zal blijven houden aangezien de gemeente daar heeft besloten
om, zij het gemoderniseerd, aan erfpacht vast te blijven houden. 1
1.2. Centrale vraag
De centrale vraag die in deze scriptie zal worden behandeld luidt:
“Bestaan er knelpunten in de wetgeving op het gebied van de omzet- en
overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht? Zo ja, hoe kan met deze knelpunten in
de praktijk het beste rekening worden gehouden?”
Uit de centrale vraag kunnen de volgende subvragen worden herleid:
1 Parool.nl, erfpacht wordt gemoderniseerd, 14 november 2011
6

- Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van vestiging tot
het einde van het erfpachtrecht?
- Hoe is de fiscale wetgeving ten aanzien van erfpacht vormgegeven op het gebied van
omzet- en overdrachtsbelasting?
- Bestaat er een verschil in behandeling in de omzet- en overdrachtsbelasting tussen
eigendom en erfpacht?
- Kunnen er knelpunten in de omzet- en overdrachtsbelasting worden gesignaleerd in de
periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht?
In dit kader is van belang om af te bakenen wanneer er sprake is van een knelpunt.
Onder een knelpunt zal enerzijds worden volstaan dat een wettelijke bepaling als gevolg
van onduidelijkheid of onvolledigheid tot ongewenste fiscale gevolgen zou kunnen leiden.
Anderzijds zal onder een knelpunt worden verstaan een punt waaraan in de praktijk
bijzondere aandacht dient te worden besteed.
Deze scriptie zal zich beperken tot een analyse van de wetgeving op het gebied van de
omzet- en overdrachtsbelasting en dus niet zien op andere belastinggebieden, zoals
bijvoorbeeld de inkomsten- of vennootschapsbelasting.
1.3. Doelstelling
Het doel van mijn onderzoek is:
- om vastgoedprofessionals die met erfpacht te maken hebben/krijgen te wijzen op
eventuele knelpunten die er in de omzet- en overdrachtsbelasting bestaan en aan te
geven hoe zij hiermee, waar mogelijk, rekening kunnen houden;
- een document aan de literatuur toe te voegen waarin de werking van erfpacht
inhoudelijk wordt behandeld in combinatie met de wijze waarop heffing van omzet- en
overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht plaatsvindt. Uit mijn literatuuronderzoek is
gebleken dat een dergelijk document ontbreekt.
1.4. Onderzoeksopzet
Het onderzoek zal plaatsvinden volgens de empirische cyclus. Er is gekozen voor een
kwalitatief onderzoek aangezien een kwantitatief onderzoek zich naar mijn mening niet
goed leent voor dit onderwerp gezien het fiscaaltechnische karakter. Op basis van een
inventarisatie zal in kaart worden gebracht wat zich ten aanzien van het erfpachtrecht
voor kan doen in de periode van uitgifte totdat het erfpachtrecht eindigt.
Vervolgens zal het theoretische kader worden weergegeven voor mijn onderzoek. Dit
houdt in dat ik aan de hand van een literatuur- en jurisprudentieonderzoek zal
behandelen welke bepalingen uit de omzet- en overdrachtsbelastingwetgeving van
belang zijn omtrent erfpacht. Hierna zal het onderzoek starten waarin praktijk en theorie
samenkomen. Dit onderzoek zal bestaan uit een fiscale analyse van wat zich voor kan
doen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van uitgifte tot het eind van het
erfpachtrecht, om zodoende te kunnen signaleren of er knelpunten zijn en zo ja, welke.
Tot slot zal er een kwalitatieve toetsing plaatsvinden van mijn bevindingen door middel
van interviews met gezaghebbende personen uit de belastingadviespraktijk, het notariaat
en de gemeente. De volgende personen hebben zich bereid getoond voor een gesprek:
1. Hans Nelissen, Ontwikkelingsbedrijf Gemeente Amsterdam (OGA), bureau erfpacht
2. mr. Jan Verbaan, Deloitte Belastingadviseurs
3. mr. Kees Boodt, tot december 2011 notaris bij Nauta Dutilh
4. Prof. dr. Bart van Zadelhoff, hoogleraar Rijksuniversiteit Groningen en KMPG Meijburg
& Co
7

Bovenstaande personen hebben hun mening gegeven op vragen die ze voorafgaand aan
het gesprek hebben ontvangen. Voor de volledigheid zij opgemerkt dat deze personen
hun persoonlijke mening hebben gegeven en dat hieraan daarom geen vertrouwen kan
worden ontleend. De gebruikte vragenlijst is als bijlage I opgenomen.
1.5. Leeswijzer
Er is voor gekozen om in hoofdstuk 2 eerst te inventariseren wat zich ten aanzien van het
erfpachtrecht voor kan doen vanaf de vestiging van het erfpachtrecht tot het moment
waarop het erfpachtrecht eindigt. Tevens worden kort de erfpachtstelsels behandeld van
steden waar grond nog in erfpacht wordt uitgegeven en komt aan bod hoe erfpacht door
commerciële partijen wordt gebruikt.
In hoofdstuk 3 zal de juridische en vooral de fiscale theorie van erfpacht worden
behandeld. Meer specifiek zullen de relevante artikelen uit de Wet op de omzetbelasting
1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, beleidsbesluiten en jurisprudentie
worden behandeld.
In hoofdstuk 4 vindt een fiscale analyse plaats van hetgeen in hoofdstuk 2 is
geïnventariseerd dat zich voor kan doen in de periode van uitgifte tot het einde van het
erfpachtrecht en wordt beoordeeld of en zo ja welke knelpunten er bestaan. Daarnaast
zal worden aangegeven hoe met deze knelpunten kan worden omgegaan.
In hoofdstuk 5 volgt de verantwoording van het uitgevoerde onderzoek en de scriptie
wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met de conclusies en aanbevelingen.
8

2. Erfpacht
2.1. Inleiding in de erfpacht
Het recht van erfpacht heeft een lange geschiedenis. Het werd in de oudheid gebruikt bij
de ontginning of verbetering van gronden. Ontginning of verbetering van de grond was
toen een riskante zaak voor de pachter aangezien de verpachter bij het einde van de
erfpachtovereenkomst de pacht op kon zeggen of de pachtprijs kon verhogen. Dit laatste
betekende dat de pachter een hogere canon ging betalen voor zijn eigen arbeid aan de
grond. Erfpacht diende dus om de pachter te stimuleren de woeste grond te ontginnen.
Aan het begin van de negentiende eeuw is het recht van erfpacht in het Burgerlijk
Wetboek opgenomen 2 .
In de negentiende eeuw werd sporadisch gebruik gemaakt van het recht van erfpacht
maar dit veranderde aan het einde van de negentiende eeuw. Het raadslid mr. N.W.F.
Treub (1858-1931) van de gemeente Amsterdam vond dat de grondpolitiek van de
gemeente moest veranderen. Hiertoe diende hij op 26 februari 1890 bij de
Raadsvergadering een motie in. Naar aanleiding hiervan stelde Burgemeester en
Wethouders een onderzoek in naar de mogelijkheid om grond in erfpacht uit te geven. Na
een langdurige discussie in de Gemeenteraad werd op 23 september 1896 besloten dat
uitgifte van grond in erfpacht de regel zou worden en dat in uitzonderingsgevallen de
eigendom van grond zou worden verkocht.
De voornaamste doelstellingen van de Gemeente Amsterdam bij de invoering van het
erfpachtstelsel waren 3 :
- waardevermeerdering van de grond ten bate laten komen van de gemeenschap;
- het gebruik en de bebouwing van de grond kunnen regelen; en
- bij werken van algemeen nut weer over de grond kunnen beschikken.
Erfpacht komt als gevolg van gemeentelijk grondbeleid uit het verleden en het huidige
grondbeleid voor in 20 verschillende gemeenten in Nederland 4 . Op dit moment zijn er nog
maar een aantal gemeenten waar grond in erfpacht wordt uitgegeven. Dit zijn:
Amsterdam, Utrecht en Den Haag.
2.2. Erfpachtstelsels
Erfpacht is een zakelijk recht dat ligt tussen eigendom en huur. Het geeft de erfpachter
de bevoegdheid om de zaak van een ander, de zogenaamde bloot eigenaar, te houden
en te gebruiken in ruil voor een vergoeding, de zogenaamde canon. Er bestaan
verschillende stelsels van erfpacht. In de theorie en de praktijk worden de volgende drie
stelsels van erfpacht onderscheiden:
- tijdelijke erfpacht;
- voortdurende erfpacht; en
- eeuwigdurende erfpacht.
2
Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008, p. 17.
3
Karbet, L. Het Aanvullend Convenant Erfpacht bij de herstructurering van de Westelijke Tuinsteden.
2005, p. 21.
4
Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008, p. 37.
9

Tijdelijke erfpacht
Bij tijdelijke erfpacht krijgt de bloot eigenaar aan het eind van de afgesproken termijn de
grond weer terug in eigendom. In dat geval vervalt de op de grond aanwezige opstal aan
de gemeente tenzij de grond opnieuw in erfpacht wordt uitgegeven. Als dat niet gebeurt,
kan de erfpachter in aanmerking komen voor een vergoeding. Het tijdelijke
erfpachtstelsel brengt als nadeel met zich mee dat er tegen het eind van de
erfpachttermijn onzekerheid bestaat over de vraag of de erfpacht zal worden verlengd.
Voortdurende erfpacht
In dit stelsel wordt de erfpacht voor onbepaalde tijd aangegaan. Daarbij wordt de looptijd
van het recht van erfpacht verdeeld in administratieve periodes, zogenaamde tijdvakken.
Deze tijdvakken kennen doorgaans een periode van 50 jaar, maar periodes van 25, 30,
60 en 75 jaar komen ook voor. De tijdvakken geven de erfpachter en de bloot eigenaar
de mogelijkheid om afspraken die bij de uitgifte in erfpacht zijn gemaakt aan te passen
aan de eisen van de tijd. Daarnaast wordt de canon aan het eind van het tijdvak
aangepast aan de actuele grondwaarde 5 . Deze vorm van erfpacht komt vaak voor in de
gemeente Amsterdam.
Eeuwigdurende erfpacht
Bij eeuwigdurende erfpacht wordt de grond voor onbepaalde tijd in erfpacht uitgegeven.
Dit stelsel is duidelijk anders dan de tijdelijke en voortdurende erfpacht aangezien de
toekomstige grondwaardestijging in principe ten gunste komt van de erfpachter en niet
van de bloot eigenaar zoals bij tijdelijke en voortdurende erfpacht het geval is. In dat
opzicht is eeuwigdurende erfpacht gelijk te stellen aan eigendom. Er bestaat echter een
verschil. Bij een bestemmings- of gebruikswijziging kan de gemeente de canon
aanpassen.
2.3. Algemene Bepalingen
De afspraken tussen de bloot eigenaar en de erfpachter over het recht van erfpacht
worden vastgelegd in een erfpachtcontract. Bij het sluiten van het erfpachtcontract
worden de zogenaamde “Algemene Bepalingen” van toepassing verklaard. De Algemene
Bepalingen zijn de algemene afspraken over rechten en plichten. De gemeentelijke
Algemene Bepalingen worden veelal periodiek herzien om de voorwaarden aan te
passen aan de behoeften van de tijd 6 .
Zoals eerder opgemerkt wordt op dit moment in de volgende gemeenten gebruik
gemaakt van erfpacht: Amsterdam, Utrecht en Den Haag. De meeste recente Algemene
Bepalingen in Amsterdam zijn de Algemene Bepalingen 2000. In Utrecht zijn dit de
Algemene Voorwaarden tot Uitgifte van gronden in erfpacht van de gemeente Utrecht
1989 (AV’89) en in Den Haag de Algemene Bepalingen voor de uitgifte in erfpacht van
gronden der gemeente ’s Gravenhage 1986 herzien 1993 versie 2008 (“AB 1986 herz.
1993/2008”).
Voor inhoudelijke informatie over de hierboven genoemde Algemene Bepalingen wordt
verwezen naar bijlage II.
Uit de Algemene Bepalingen van de gemeenten Amsterdam, Utrecht en Den Haag kan
worden afgeleid dat Amsterdam op dit moment nog de enige gemeente in Nederland is
waar grond in voortdurende erfpacht wordt uitgegeven en waar de waardevermeerdering
van de grond aldus ten goede komt aan de gemeente. In Utrecht en Den Haag wordt de
5 http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. Erfpachtcontract
6 http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. Erfpachtcontract
10

grond tegenwoordig in eeuwigdurende erfpacht uitgegeven dan wel kan de volledige
eigendom van de grond worden verworven.
2.4. Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht
Hierna volgt een inventarisatie van wat zich voor kan doen ten aanzien van het
erfpachtrecht in de periode van uitgifte tot het moment van beëindiging van het recht van
erfpacht. Het overzicht in dit hoofdstuk beperkt zich tot het gebruik van erfpacht in de
gemeenten Amsterdam, Utrecht en Den Haag en het gebruik van erfpacht door
commerciële partijen.
2.4.1. Vestiging recht van erfpacht
Indien de gemeente grond in erfpacht uit wenst te geven, zal zij een recht van erfpacht
vestigen ten behoeve van de beoogde gebruiker, de erfpachter. Als gevolg van de
vestiging van het erfpachtrecht krijgt de erfpachter het recht om de grond te gebruiken
voor een afgesproken bestemming gedurende een bepaalde periode. De bloot eigendom
van de grond blijft bij de gemeente. Voor het gebruik van de grond zal de erfpachter aan
de bloot eigenaar een vergoeding moeten betalen, de zogenaamde canon.
In Amsterdam wordt het recht van erfpacht op dit moment voortdurend gevestigd hetgeen
inhoudt dat het recht van erfpacht een looptijd heeft ‘voor onbepaalde tijd’. Vervolgens
wordt de looptijd ingedeeld in tijdvakken van 50 jaar. In de gemeenten Utrecht en Den
Haag wordt het recht van erfpacht eeuwigdurend gevestigd.
Bij het vestigen van een recht van erfpacht kan er voor worden gekozen om de canon te
voldoen in (half)jaarlijkse termijnen. Daarnaast kan de erfpachter er voor kiezen om de
canon af te kopen. Indien de canon aan het begin van een tijdvak wordt afgekocht is de
afkoopsom in Amsterdam gelijk aan de grondwaarde. In Utrecht en Den Haag kan de
erfpachter de canon eenmalig voor altijd afkopen. De afkoopsom is dan eveneens gelijk
aan de grondwaarde.
2.4.2. Einde tijdvak
Zoals hiervoor opgemerkt, wordt grond tegenwoordig alleen in Amsterdam in
voortdurende erfpacht uitgegeven. Bij de vestiging van het erfpachtrecht begint dan het
eerste tijdvak van 50 jaar te lopen. Aan het einde van dit tijdvak wordt de canon voor het
volgende tijdvak herzien op basis van de ‘actuele’ grondwaarde. Afhankelijk van de
datum waarop het eerste tijdvak is gaan lopen en of er sprake was van een vaste of
geïndexeerde canon, kan het herzien van de canon voor het volgende tijdvak leiden tot
een aanzienlijke stijging van de canon (‘canonexplosie’) en de daarmee aan de erfpacht
verbonden lasten 7 .
Aan het einde van een tijdvak worden ook de meest recente Algemene Bepalingen
(heden de AB 2000 in Amsterdam) van toepassing verklaard op het erfpachtrecht.
De erfpachter heeft de mogelijkheid om (ruim) voor het einde van het lopende tijdvak een
nieuw tijdvak van 50 jaar in te laten gaan. Dit zou men bijvoorbeeld kunnen doen indien
men tussentijds zekerheid wenst te krijgen over de canon die in de komende 50 jaar
moet worden betaald. In dat geval zal de canon worden aangepast aan de op dat
moment geldende ‘actuele’ grondwaarde en zullen de meest recente Algemene
Bepalingen gaan gelden.
7 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008, p. 126 e.v.
11

2.4.3. Verlenging tijdelijk erfpachtrecht
De erfpachter en de bloot eigenaar kunnen besluiten om een erfpachtrecht dat voor een
bepaalde periode is afgesloten te verlengen voor een nieuwe periode. In dat geval zal
een nieuw erfpachtcontract worden opgesteld.
2.4.4. Tussentijdse wijziging
Indien een recht van erfpacht eenmaal is gevestigd, kunnen zich gedurende de looptijd
van de erfpacht enkele wijzigingen voordoen. Deze worden hieronder nader uitgewerkt.
Bestemmingswijziging
In het erfpachtcontract is de toegestane bestemming vastgelegd. De waarde van de
grond wordt voor een deel bepaald door de bestemming van de grond. Voor een
bestemmingswijziging zal het erfpachtcontract moeten worden aangepast. Een
bestemmingswijziging kan leiden tot een waardeverandering van de grond. Denk hierbij
bijvoorbeeld aan een wijziging van kantoor naar woningen of van woningen naar
winkelruimte. Indien de wijziging een hoogwaardigere bestemming tot gevolg heeft, zal
dit leiden tot een hogere canon. Op basis van verschillende factoren wordt de
grondwaarde opnieuw vastgesteld. Hieruit volgt dan het nieuw verschuldigde
canonbedrag dan wel de aanvullende afkoopsom die dient te worden betaald.
Bebouwingswijziging
In het erfpachtcontract is mede de grootte van de bebouwing vastgelegd. De waarde van
de grond wordt mede bepaald door de toegestane grootte van de bebouwing. Voor een
bebouwingswijziging zal het erfpachtcontract moeten worden aangepast. Een uitbreiding
van het bouwvolume zal leiden tot een hogere economische waarde van het
erfpachtrecht en als gevolg daarvan tot een tussentijdse canonverhoging. Sinds 2005 is
het bebouwingsbeleid voor woningen in Amsterdam versoepeld. Bij woningen kan nu tot
100% van het oorspronkelijke bebouwingsvolume worden uitgebreid zonder dat dit tot
een directe canonverhoging leidt. De verbouwing zal aan het einde van het tijdvak wel in
de taxatie worden meegenomen (en derhalve leiden tot een toekomstige
canonverhoging) 8 .
Perceelwijziging
In het erfpachtcontract is tevens de grootte van het perceel vastgelegd. Een uitbreiding
van het perceel zal leiden tot een hogere economische waarde van het erfpachtrecht en
als gevolg daarvan tot een tussentijdse canonverhoging dan wel de betaling van een
aanvullende afkoopsom.
2.4.5. Splitsing
Een erfpachtrecht kan worden gesplitst in meerdere erfpachtrechten. Dit is de
zogenaamde verticale splitsing. Als gevolg van een verticale splitsing wordt het
betreffende erfpachtrecht als het ware opgeknipt in meerdere erfpachtrechten.
Daarnaast kan een erfpachtrecht worden gesplitst in meerdere appartementsrechten.
Een splitsing in appartementsrechten heeft tot gevolg dat een gebouw wordt verdeeld in
zelfstandige eenheden (appartementen). Een appartementsrecht behelst een
(onverdeeld) aandeel in een gebouw. Dit aandeel geeft recht op het gebruik van een
bepaald deel van het gebouw plus de bijbehorende gemeenschappelijke ruimtes. Voor
8 http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. Tussentijdse wijziging van de canon
12

het splitsen van een gebouw in appartementsrechten is toestemming vereist op grond
van het erfpachtcontract 9 .
Het splitsen van een erfpachtrecht in meerdere erfpachtrechten (verticale splitsing) of in
appartementsrechten heeft in beginsel 10 geen canonverhoging tot gevolg. Het
canonbedrag wordt evenredig toegedeeld aan de nieuwe erfpachtrechten of
appartementsrechten.
Een bijzondere vorm van splitsing in appartementsrechten is de omzetting van
lidmaatschapsrechten in appartementsrechten. Tot 1998 leidde de splitsing in
appartementsrechten doorgaans tot een canonverhoging. Voor het uitgeven van
lidmaatschapsrechten gold dit niet. Vandaar dat in het verleden werd gekozen voor het
uitgeven van lidmaatschapsrechten in een speciaal daarvoor opgerichte coöperatieve
flatexploitatievereniging (FEV). Tegenwoordig wordt deze constructie niet veel meer
gebruikt aangezien er enkele nadelen 11 kleven aan lidmaatschapsrechten en omdat de
splitsing in appartementsrechten niet meer leidt tot een canonverhoging. De omzetting
van lidmaatschapsrechten in appartementsrechten leidt in beginsel niet tot een
canonverhoging nu de bestaande canon evenredig wordt toebedeeld aan de nieuw
ontstane appartementsrechten 12 .
2.4.6. Tussentijdse afkoop
Zoals eerder besproken kan bij de vestiging van het erfpachtrecht worden gekozen voor
(half)jaarlijkse betaling van de canon en voor de afkoop ineens. Bij voortdurende erfpacht
ziet de afkoop op de periode van een tijdvak en bij eeuwigdurende erfpacht wordt de
canon voor altijd afgekocht.
Een erfpachter die bij vestiging van een erfpachtrecht heeft gekozen voor (half)jaarlijkse
betaling van de canon kan er onder de in Amsterdam geldende Algemene Bepalingen
(1937, 1955, 1966, 1994 en 2000) voor kiezen om tussentijds over te gaan tot afkoop van
de nog resterende canonbetalingen. Voor de tussentijdse afkoop van de canon wordt een
notariële verklaring opgemaakt.
Wanneer de canon bij vestiging van het erfpachtrecht wordt afgekocht is de afkoopsom
gelijk aan de ‘actuele grondwaarde’. Bij tussentijdse afkoop van de canon is de
afkoopsom gelijk aan de contante waarde van alle nog resterende canonbetalingen.
Met de volgende formule kan de afkoopsom worden berekend 13 :
Afkoopsom = actueel canonpercentage x schaduwgrondwaarde x afkoopfactor
In deze formule is de schaduwgrondwaarde gelijk aan de grondwaarde bij uitgifte,
aangepast aan de inflatie min 1% berekend vanaf het moment van uitgifte. De hoogte
van de toekomstige reeks canonbetalingen wordt bepaald door de schaduwgrondwaarde
te vermenigvuldigen met het actuele canonpercentage. Vervolgens is de afkoopfactor het
getal waarmee de canon moet worden vermenigvuldigd om tot de afkoopsom te komen.
9
http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. Splitsen in appartementsrechten
10
Indien er naast de splitsing andere wijzigingen ten aanzien van het erfpachtrecht plaatsvinden, zou
er wel sprake kunnen zijn van een canonverhoging
11
Financiering is duurder, een lidmaatschapsrecht biedt minder rechtszekerheid, woning is mogelijk
minder courant en FEV kent over het algemeen een ingewikkelde bestuurdersstructuur
12
http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. Van lidmaatschapsrecht tot
appartementsrecht
13
http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. Afkopen van de canon
13

Hierbij is de afkoopfactor afhankelijk van het (per kwartaal door het College van B&W van
de gemeente Amsterdam) vastgestelde rentepercentage en de restende looptijd van het
tijdvak.
Hieronder volgt een kort cijfervoorbeeld ter verduidelijking van de wijze waarop de
afkoopsom wordt berekend.
Een erfpachter wil de canon van zijn erfpachtrecht afkopen voor de resterende 40 jaar
(totale looptijd tijdvak is 50 jaar). De afkoopfactor bedraagt dan 18,665.
Uitgaande van een schaduwgrondwaarde van €80.000 en een canonpercentage van 5%
(1 ste kwartaal 2002) bedraagt de afkoopsom: 5% x €80.000 x 18,665 = €74.660.
2.4.7. Conversie tijdelijk/voortdurend naar voortdurend/eeuwigdurend en
heruitgifte
Indien dit is toegestaan volgens de Algemene Bepalingen zou een erfpachter er voor
kunnen kiezen om een aan hem uitgegeven tijdelijk erfpachtrecht om te zetten in
voortdurende dan wel eeuwigdurende erfpacht.
Amsterdam
Bij een conversie van tijdelijke naar voortdurende erfpacht wordt er vanuit gegaan dat er
een nieuw tijdvak (van 50 jaar) aanvangt. In dat geval wordt op basis van de alsdan
geldende actuele grondwaarde de hoogte van de nieuwe canon bepaald.
Utrecht
In de gemeente Utrecht gelden een aantal Algemene Voorwaarden (AV/AB) waaronder
grond in erfpacht is uitgegeven. Vanaf 1989 (AV’89) kunnen erfpachters de canon
eenmalig voor altijd afkopen, zogenaamde eeuwigdurende erfpacht.
In 2003 heeft de gemeente Utrecht besloten om erfpachters (particulieren) de
mogelijkheid te geven om hun erfpachtrecht om te zetten naar de AV’89, en daarmee
naar eeuwigdurende erfpacht 14 . Dit kon tot 31 december 2003 tegen gunstigere
financiële voorwaarde.
Bij conversie van tijdelijke naar eeuwigdurende erfpacht zal de erfpachter een afkoopsom
moeten betalen. Deze afkoopsom wordt berekend via een formule. In deze formule
worden de volgende parameters gehanteerd:
- grondwaarde gefixeerd op einddatum van erfpachttijdvak;
- disconteringspercentage (5%);
- stijging van de grondwaarde (2% of 3%).
Daarnaast zal tussen de gemeente en de erfpachter een nieuwe erfpachtovereenkomst
moeten worden afgesloten.
Bij conversie van voortdurende naar eeuwigdurende erfpacht zal de erfpachter tevens
een afkoopsom moeten betalen. Deze afkoopsom wordt ook berekend op basis van de
hierboven vermelde formule. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de afkoopsom
voor i) erfpachtrechten die voor 50 jaar zijn afgekocht en ii) voor de erfpachtrechten op
canonbasis. Ook voor deze conversie geldt dat tussen de gemeente en de erfpachter
een nieuwe erfpachtovereenkomst moeten worden afgesloten.
14 Rapport werkgroep erfpacht, gemeente Utrecht, d.d. 21 juni 2002
14

Den Haag
In de gemeente Den Haag wordt grond op dit moment alleen nog maar in eeuwigdurende
erfpacht uitgegeven onder de algemene voorwaarden AB 1986 herz. 1993/2008.
Indien een oud erfpachtrecht (waarin een einddatum staat vermeld) afloopt kan met de
gemeente een nieuw erfpachtcontract worden afgesloten. Dit heet heruitgifte. Indien deze
heruitgifte plaatsvindt voor de einddatum is er feitelijk sprake van de conversie van een
tijdelijk erfpachtrecht naar een eeuwigdurend erfpachtrecht.
De waarde van het nieuw uit te geven erfpachtrecht wordt bepaald door twee taxateurs
op basis van 55% van de marktwaarde van een vergelijkbaar stuk onbebouwde
bouwrijpe grond. Bij heruitgifte voor de einddatum zal de contante waarde van de
resterende duur van het oude recht van erfpacht in mindering worden gebracht. De
waarde van het nieuwe erfpachtrecht is de basis van de nieuwe canon of de afkoopsom.
2.4.8. Overdracht erfpachtrecht
Het recht van erfpacht is een zogenaamd zakelijk recht dat ziet op de onroerende zaak.
Dit houdt in dat het de erfpachter is toegestaan om het erfpachtrecht over te dragen aan
een ander. In principe is daarvoor geen toestemming nodig van de bloot eigenaar
(doorgaans de gemeente) tenzij anders vermeld in de bijzondere bepalingen van het
erfpachtrecht. Hierin kunnen verkoopbeperkende voorwaarden zijn opgenomen.
Bij de overdracht van het erfpachtrecht zal een vergoeding worden gevraagd. De hoogte
van de vergoeding is afhankelijk van de marktwaarde van het erfpachtrecht waarbij het
erfpachtrecht zowel grond als grond plus opstal kan omvatten. Het bepalen, taxeren, van
de marktwaarde van het erfpachtrecht is een lastige kwestie waarvoor verschillende
benaderingswijzen kunnen worden gehanteerd 15 . Indien het erfpachtrecht gedurende de
looptijd wordt overgedragen zullen de koper en verkoper bij het vaststellen van de
marktwaarde in principe tevens rekening willen houden met de invloed van het
bestaande erfpachtrecht 16 . Volgens Nelisse is de heersende opvatting dat de waarde van
het erfpachtrecht gelijk is aan de waarde van het eigendomsrecht maar zou het
naderende einde van het tijdvak van invloed kunnen zijn op de waarde van het
erfpachtrecht 17 .
2.4.9. Verkrijging volle eigendom
Het volle eigendom bestaat uit het (zakelijke) erfpachtrecht en het bloot eigendom. Dit
houdt in dat wanneer een erfpachter het volle eigendom over een onroerende zaak wil
verkrijgen hij, aanvullend op zijn erfpachtrecht, het bloot eigendom moet overnemen.
De vraag is vervolgens wat voor waarde aan het bloot eigendom moet worden
toegekend. In principe is deze waarde gelijk aan het verschil tussen de waarde van het
volle eigendom en de waarde van het erfpachtrecht. Deze benadering gaat echter in de
praktijk niet altijd op aangezien in de markt nauwelijks onderscheid wordt gemaakt tussen
de waarde van het volle eigendom en de waarde van het erfpachtrecht 18 .
15 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008. hoofdstuk 9.3.
16 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008. hoofdstuk 9.4.
17 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008. hoofdstuk 9.10.
18 Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Doetinchem, 2008. hoofdstuk 9.5.
15

2.4.10. Einde erfpachtrecht
Een erfpachtrecht kan eindigen. Bij een tijdelijk erfpachtrecht zal dit het geval zijn aan het
einde van de termijn waarvoor het erfpachtrecht was aangegaan. Alhoewel een
voortdurende recht van erfpacht in principe voor onbepaalde tijd wordt aangegaan, kan
een dergelijke erfpachtrecht toch eindigen wanneer de erfpachter en de bloot eigenaar
aan het eind van het lopende tijdvak geen overeenstemming bereiken over de nieuwe
Algemene Bepalingen.
Aan het eind van het erfpachtrecht heeft de erfpachter, afhankelijk van de geldende
Algemene Bepalingen, meestal recht op een opstalvergoeding. Ten aanzien van
woningen geldt tegenwoordig een wettelijke regeling in het Burgerlijk Wetboek (artikel
5:99) waarin is bepaald dat indien de beëindiging van de erfpacht niet geschied door de
erfpachter en de opstal een woning betreft, de erfpachter altijd recht heeft op een
opstalvergoeding.
Een erfpachtrecht kan ook eindigen door de afstand of opzegging van het erfpachtrecht.
Dit is een eenzijdige handeling.
2.4.11. Gebruik erfpacht door commerciële partijen
In de praktijk wordt erfpacht door commerciële partijen gebruikt als alternatief voor de
sale-and-leaseback. Dit staat ook wel bekend als de erfpachtlease 19 . Het gebruik van
deze alternatieve structuur heeft een fiscaal gedreven reden waarop in hoofdstuk 4
uitgebreider wordt ingegaan.
Bij een reguliere sale-and-leaseback verkoopt een eigenaar van een onroerende zaak
deze aan een andere partij en huurt hij de onroerende zaak vervolgens weer terug. Op
deze manier kan de eigenaar zijn solvabiliteit en liquiditeit versterken.
Bij een erfpachtlease verkoopt de eigenaar de onroerende zaak maar behoudt de
eigenaar zich het recht van erfpacht voor. Dit betekent dat de koper het bloot eigendom
van de onroerende zaak verkrijgt. In plaats van huur betaalt de verkoper, thans
erfpachter, nu een periodieke canon.
2.4.12. Beantwoording van eerste subvraag
Om te komen tot de beantwoording van de centrale vraag moet de volgende subvraag
als eerste worden beantwoord:
- Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van vestiging tot
het einde van het erfpachtrecht?
Uit de inventarisatie in dit hoofdstuk is naar voren gekomen dat zich het volgende voor
kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht:
- vestiging van het erfpachtrecht;
- einde tijdvak bij een voortdurend erfpachtrecht;
- tussentijdse wijziging van het erfpachtrecht;
- verlenging tijdelijk erfpachtrecht;
- splitsing van het erfpachtrecht;
- tussentijdse afkoop van de canon;
- conversie van het erfpachtrecht;
19 Vries, B. de. Erfpachtlease, een alternatieve sale-and-leaseback. Forfaitair 191 februari 2009.
16

- overdracht van het erfpachtrecht;
- verkrijging van volle eigendom;
- afstand of opzegging van het erfpachtrecht
- einde van het erfpachtrecht;
- gebruik erfpacht door commerciële partijen.
Hierbij dient mede in acht te worden genomen dat het erfpachtrecht voor een bepaalde
periode (tijdelijke erfpacht) en voor onbepaalde tijd (voortdurende en eeuwigdurende
erfpacht) kan worden uitgegeven. Een belangrijk verschil tussen tijdelijke/voortdurende
erfpacht en eeuwigdurende erfpacht is dat bij eeuwigdurende erfpacht de
waardeontwikkeling ten goede komt aan de erfpachter.
17

3. Juridische en fiscale theorie ten aanzien van erfpacht
3.1. Juridische aspecten van erfpacht
Op grond van artikel 5:1 Burgerlijk Wetboek (BW) is eigendom het meestomvattend recht
dat iemand op een zaak kan hebben. Voor de overdracht van de eigendom van een zaak
zijn volgens artikel 3:84 BW een geldige titel en een leveringshandeling vereist. Deze
leveringshandeling vindt op grond van artikel 3:89 BW plaats door middel van een
notariële akte.
De eigenaar kan beslissen om een derde gebruik te laten maken van zijn onroerende
zaak. Hij kan dit onder andere doen door ten behoeve van die derde een recht van
erfpacht te vestigen op zijn onroerende zaak. De juridische aspecten ten aanzien van
erfpacht zijn geregeld in de artikelen 5:85 tot en met 5:100 van het BW.
Uit artikel 5:85 tot en met 5:100 BW kan worden afgeleid dat de juridische positie van de
erfpachter op de volgende punten afwijkt van die van de eigenaar:
- In tegenstelling tot de eigenaar mag de erfpachter zonder toestemming van de
eigenaar geen andere bestemming geven aan de onroerende zaak dan wel
handelingen verrichten die in strijd zijn met de bestemming;
- De erfpachter heeft recht op de vruchten van de erfpacht en de voordelen van
roerende aard terwijl de eigenaar recht heeft op alle voordelen (inclusief die van
onroerende aard, zoals de waardeontwikkeling);
- De erfpachter mag de onderliggende onroerende zaak niet verhuren of
verpachten mits dit in de vestigingsakte is opgenomen;
- De eigenaar kan het juridische eigendom zonder belemmeringen verkopen terwijl
de erfpachter voor een overdracht, toebedeling en splitsing van de erfpacht de
toestemming van de (bloot) eigenaar nodig heeft mits dit in de vestigingsakte is
opgenomen.
Er is gekozen voor een korte juridische inventarisatie ter verduidelijking van de juridische
positie van het recht van erfpacht dat in deze scriptie wordt besproken. Voor een nadere
juridische uitwerking van de betreffende artikelen in het BW wordt verwezen naar bijlage
III.
3.2. Erfpacht in de omzetbelasting
Hierna volgt een behandeling van de relevante bepalingen ten aanzien van erfpacht in de
wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: “Wet OB”). De Wet OB is gebaseerd op een
Europese richtlijn, de Btw-richtlijn 20 . Deze richtlijn heeft de Zesde richtlijn per 1 januari
2007 vervangen.
De volgende artikelen in de Wet OB zijn in dit kader van belang:
- artikel 3 Wet OB;
- artikel 8 Wet OB, nader uitgewerkt in artikel 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting
1968.
20
Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25
juni 2009.
18

Alvorens op deze artikelen verder inhoudelijk in te gaan is het belangrijk om op te merken
op welk moment de heffing van omzetbelasting bij onroerende zaken aan de orde komt.
Het huidige tarief (2012) van de omzetbelasting bedraagt 19%.
Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB is de levering van onroerende zaken
en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrijgesteld van omzetbelasting met
uitzondering van de volgende gevallen:
1. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende
terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na de eerste ingebruikneming (hierna: nieuw
vervaardigd onroerend goed);
2. de levering van een zogenaamd bouwterrein; en
3. de levering van een gebouw nà de genoemde tweejaarstermijn, in het geval de
verkoper en koper onder bepaalde voorwaarden hebben afgezien van de vrijstelling
uit de hoofdregel (de zogenaamde optie voor belaste levering).
Hieronder volgt een nadere uitwerking van deze gevallen.
Ad 1. Levering van gebouw of gedeelte gebouw binnen twee jaar na eerste
ingebruikneming
In dit kader is allereerst van belang om te bepalen wanneer er sprake is van een gebouw.
Het begrip gebouw is in de wet omschreven als: ieder gebouw dat vast met de grond is
verbonden. Het begrip gebouw heeft een ruime betekenis en ziet op iedere door de mens
ontworpen constructie. Ook constructies die zich onder de grond of het water bevinden,
zoals tunnels, sluizen, parkeergarages en leiding vormen een gebouw. Een bouwwerk
dat nog niet voltooid is, kan ook een gebouw vormen. Te denken valt aan half afgebouwd
gebouw of de fundering van een gebouw 21 . Daarnaast dient te worden vastgesteld
wanneer de eerste ingebruikname plaatsvindt. Ingebruikname vindt plaats vanaf het
moment dat de onroerende zaak feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze in
overeenstemming met de objectieve bestemming wordt gebruikt. Incidenteel of tijdelijk
gebruik voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste
ingebruikname 22 .
Ad 2. Levering bouwterrein
Ten aanzien van de vraag wanneer er is sprake is van een bouwterrein is het volgende
opgenomen in artikel 11, lid 4 Wet OB. Als bouwterrein wordt beschouwd, onbebouwde
grond:
- waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
- ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitende dienstbaar
zijn aan de grond;
- in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
- ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend.
Alle bovenstaande handelingen dienen plaats te vinden met het oog op de bebouwing
van de grond.
Een van de voorwaarden is dat er sprake dient te zijn van onbebouwde grond. Kort
gezegd betekent dit dat er geen gebouw meer op de grond mag staan. Het is belangrijk
om in de gaten te houden dat er mogelijk eerder dan gedacht al sprake kan zijn van een
bebouwing. Indien bijvoorbeeld een fundering in de grond aanwezig is, zal de grond als
‘bebouwd’ moeten worden aangemerkt. Het Europese Hof van Justitie heeft in het Don
Bosco arrest 23 echter bepaald dat een perceel grond met gebouwen als ‘onbebouwd’
21 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M
22 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M
23 HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17
19

kwalificeert als de verkoper met de koper is overeengekomen dat hij, verkoper, de
gebouwen zal (laten) slopen en dat op het moment van levering de sloop van de
gebouwen al is begonnen. De Hoge Raad heeft deze zaak vervolgens verwezen naar
Hof ‘s- Gravenhage 24 . Het Hof heeft recentelijk besloten dat gelet op de staat waarin en
de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk is opgeleverd, er sprake is van een
bouwterrein 25 .
Ad 3. Optie voor belaste levering
Zodra de wettelijke tweejaarstermijn na eerste ingebruikname is verlopen, is de levering
van onroerende zaken niet meer van rechtswege belast met omzetbelasting. Indien de
onroerende zaak echter wordt geleverd aan een partij die de onroerende zaak gaat
gebruiken voor volledig of nagenoeg volledig (90% of meer) met omzetbelasting belaste
prestaties, kunnen partijen opteren voor een belaste levering. Dit kunnen partijen
bereiken door in de notariële akte van levering te opteren voor een belaste levering dan
wel door gezamenlijk een verzoek tot belaste levering aan de Belastingdienst te richten.
3.2.1. Artikel 3 Wet OB
In artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB wordt onder andere de overdracht om als eigenaar
over een goed te beschikken als een levering aangemerkt. Indien een eigenaar de
juridische eigendom van een onroerende zaak overdraagt, zal dit voor de omzetbelasting
als een levering worden aangemerkt. Er heeft enig tijd discussie bestaan over de vraag
of de overdacht van de economische eigendom van een goed voor de omzetbelasting als
een levering moet worden aangemerkt aangezien het begrip economisch eigendom in de
Wet OB niet is gedefinieerd. In het zogenaamde Safe arrest 26 is bepaald dat van een
levering sprake is indien een wederpartij als gevolg van een overdrachtshandeling
feitelijk over een goed kan beschikken, ook indien de overdracht van de juridische
eigendom (nog) niet plaatsvindt. Aan de hand van de feitelijke omstandigheden moet
worden bepaald of er sprake is van een overdracht van de macht om als eigenaar over
een goed te beschikken. Bij de overdracht van de economische eigendom van een goed
zal doorgaans sprake zijn van een levering voor de omzetbelasting.
Artikel 3, lid 2 Wet OB: levering of dienst
In artikel 3, lid 2 Wet OB wordt als de ‘levering van onroerende zaken’ mede aangemerkt,
de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan
onroerende zaken zijn onderworpen. Met deze fictie heeft de wetgever willen voorkomen
dat de belastingheffing ten aanzien van een beperkt zakelijk recht op een onroerende
zaak op een andere wijze zou plaatsvinden dan ten aanzien van de (volle)
eigendomsoverdracht. Artikel 3, lid 2 Wet OB heeft zowel betrekking op het erfpachtrecht
als op het bloot eigendom van de onroerende zaak. Voor de heffing van omzetbelasting
worden de vestiging, enz. van een erfpachtrecht/bloot eigendom dus behandeld als ware
er sprake van volle eigendom.
In een arrest van de Hoge Raad 27 is de vraag aan de orde geweest of een economische
vestiging van een erfpachtrecht als een levering moet worden aangemerkt. De Hoge
Raad oordeelt dat er geen sprake kan zijn van een levering: “..aangezien in artikel 3,
tweede lid van de wet slechts daadwerkelijk tot stand gekomen rechten waaraan
onroerende zaken zijn onderworpen als vatbaar voor levering zijn aangemerkt…”. Kort
gezegd kan er dus geen sprake zijn van een (economische) levering zolang het recht van
erfpacht niet is gevestigd. In zijn noot op dit arrest stelt Van Kesteren dat nu de juridische
24 Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 41510bis, V-N 2011/29.23
25 Hof ’s-Gravenhage 2 maart 2012, BK-11/00384
26 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88
27 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 631, BNB 2003/41
20

vestiging van een erfpacht via artikel 3 lid 2 Wet OB aan een levering wordt gelijkgesteld,
dit ook zou moeten gelden voor de economische variant.
In artikel 3, lid 2 Wet OB wordt daarnaast bepaald dat de vestiging, enz. van rechten
waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, niet als een levering wordt aangemerkt
indien de vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde
in het economische verkeer van die rechten. Deze bepaling is in 1995 gewijzigd ter
bestrijding van constructies met onroerende zaken. Aan het Europese Hof van Justitie is
door stichting Goed Wonen de vraag voorgelegd of de gestelde voorwaarde, waarbij de
vergoeding wordt getoetst aan de waarde in het economische verkeer om te bepalen of
er sprake is van een levering, verenigbaar is met de Zesde richtlijn (thans de Btwrichtlijn)
28 . Het Hof heeft in deze zaak geoordeeld dat de Zesde richtlijn lidstaten toestaat
om criteria te verbinden aan de levering van goederen. De in artikel 3, lid 2 Wet OB
gestelde voorwaarde is dus toegestaan.
De waarde in het economische verkeer bedraagt volgens artikel 3, lid 2 Wet OB ten
minste de kostprijs, inclusief omzetbelasting, van de onroerende zaak waarop het
beperkte recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een
onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling. Voor de kostprijs dient in dit kader
te worden gekeken naar alle gemaakte kosten 29 . In het geval waarin de gehanteerde prijs
niet overeenkomt met de economische waarde zal de vestiging enz. van het beperkte
recht worden aangemerkt als een dienst en wordt die dienst, op basis van artikel 11, lid
1, onderdeel b, ten vijfde Wet OB, gelijkgesteld met de verhuur van de betreffende
onroerende zaak. Voor de verhuur van onroerende zaken geldt dat deze in beginsel is
vrijgesteld van omzetbelasting. Indien de onroerende zaak echter wordt verhuurd aan
een partij die de onroerende zaak gaat gebruiken voor volledig of nagenoeg volledig
(90% of meer) met omzetbelasting belaste prestaties, kunnen partijen opteren voor
belaste verhuur. Dit kunnen partijen bereiken door hiervoor te kiezen in de
huurovereenkomst dan wel door gezamenlijk een verzoek tot belaste verhuur aan de
Belastingdienst te richten.
Zoals hiervoor is geconstateerd heeft de vergoeding voor de vestiging, overdracht,
wijziging, afstand en opzegging van zakelijke rechten gevolgen voor de wijze waarop
deze rechten, zoals het erfpachtrecht, voor de heffing van omzetbelasting moeten
worden behandeld. De wijze waarop de vergoeding moet worden berekend is nader
uitgewerkt in artikel 8 Wet OB en artikel 5 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
(hierna: Uitv. besluit OB).
Artikel 3, lid 3 onderdeel b Wet OB: integratieheffing
Op grond van dit artikel wordt het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden van in eigen bedrijf
vervaardigde goederen als een levering aangemerkt indien, wanneer de goederen van
een andere ondernemer zouden zijn gekocht er geen volledig recht op aftrek van
omzetbelasting zou zijn geweest. Onder in eigen bedrijf vervaardigde goederen vallen
ook goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen,
waarbij grond mede als een stof wordt aangemerkt. Deze bepaling leidt tot een interne
levering die bekend staat als de integratieheffing. In dat geval is op grond van artikel 8,
lid 3 Wet OB omzetbelasting verschuldigd over de voortbrengingskosten exclusief
omzetbelasting.
De ratio achter deze bepaling is dat een ondernemer die goederen voor eigen
bedrijfsdoeleinden vervaardigd in dezelfde positie komt als wanneer hij deze goederen
zou hebben gekocht van een andere ondernemer. Denk hierbij aan ondernemer die zelf
28 HvJ EG 4 oktober 2001, C-326/99, V-N 2001/56.25
29 Straaten, J.C., van. Wegwijs in de overdrachtsbelasting. Zestiende druk, pagina 559
21

woningen heeft vervaardigd en deze vervolgens gaat verhuren. Dit zal als een levering
voor de omzetbelasting worden aangemerkt aangezien hij de omzetbelasting niet in
aftrek zou kunnen brengen wanneer hij deze woningen van een derde zou hebben
gekocht. Dat laatste heeft de maken met het feit dat de verhuur van woningen is
vrijgesteld van omzetbelasting.
De Hoge Raad heeft aan het Europese Hof van Justitie prejudiciële vragen gesteld over
de houdbaarheid van de integratieheffing 30 . De Hoge Raad heeft de vraag voorgelegd of
de Zesde richtlijn (voorloper Btw-richtlijn) integratieheffing toestaat als een derde op
eigen grond van een belastingplichtige een nieuw bouwwerk realiseert.
Indien er sprake is van een integratieheffing, bepaalt artikel 11, lid 5 Wet OB dat deze
interne levering niet meetelt voor de toets of er sprake is van een volledig of nagenoeg
volledig recht op aftrek. Indien dat laatste het geval is kan namelijk worden geopteerd
voor een met omzetbelasting belaste levering of verhuur. In de parlementaire
behandeling is gesteld dat een aanpassing van dit lid ongewenst is aangezien
bijvoorbeeld bij de vestiging van een erfpachtrecht beneden de waarde in het
economische verkeer, de optie voor belaste verhuur wordt gebruikt voor constructies
waardoor een lage maatstaf van heffing wordt gecreëerd voor de integratieheffing 31 . In de
parlementaire behandeling is mede opgemerkt dat de wetgever bereid is te kijken naar
een oplossing voor situaties waarin het niet reëel is om de bepaling toe te passen.
3.2.2. Artikel 8 Wet OB
In artikel 8, lid 1 Wet OB is bepaald dat de omzetbelasting wordt berekend over de
vergoeding. In artikel 8, lid 2 Wet OB is bepaald dat de vergoeding omvat al hetgeen ter
zake van de levering in rekening wordt gebracht. Bij de overdracht van de volle eigendom
zal dus omzetbelasting zijn verschuldigd over de overeengekomen vergoeding.
In artikel 8, lid 5, onderdeel b en c Wet OB is voorgeschreven hoe de aan het zakelijk
recht verbonden last (de canon in het geval van een erfpachtrecht) van invloed is op de
hoogte van de vergoeding voor het zakelijk recht. Dit is verder uitgewerkt in artikel 5 Uitv.
besluit OB. De wet OB kent hiermee specifieke regelgeving voor het bepalen van de
hoogte van de vergoeding voor het erfpachtrecht/bloot eigendom. De vestiging,
overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een erfpachtrecht/bloot eigendom wordt
zoals hiervoor vermeld dus via een wetsfictie behandeld als ware er sprake van volle
eigendom terwijl voor het bepalen van de hoogte van de vergoeding wel verschillende
regels gelden.
3.2.2.1. Erfpachtrecht
In artikel 5, lid 1 Uitv. besluit OB is opgenomen dat bij de vestiging, overdracht, afstand
en opzegging van het erfpachtrecht, de waarde van de canon tot de vergoeding behoort.
De waarde van de vergoeding kan hierdoor echter niet hoger worden dan de waarde in
het economische verkeer van de onderliggende onroerende zaak.
Vervolgens is in artikel 5, lid 5 Uitv. besluit OB opgenomen dat de waarde van de canon
dient te worden bepaald met inachtneming van bijlage A behorend bij het Uitv. besluit
OB. In onderdeel a en e van de tabel zijn de waarderingsregels opgenomen waarbij de
waarde van de canon afhankelijk is van het leven van een persoon, in onderdeel b en d
waarbij de waarde van de canon na een bepaalde tijd vervalt (tijdelijke erfpacht) en in
onderdeel c waarbij de waarde van de canon voor onbepaalde tijd, onafhankelijk van
30 Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 09/03108, V-N 2011/26.15
31 NV, Kamerstukken I 2006/2007, 30 804, nr. D, p 17 (V-N 2006/64.2, p. 21/22)
22

iemands leven is vastgesteld (voortdurende en eeuwigdurende erfpacht). De huidige
regeling in bijlage A is gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat 5%). Dit
leidt bijvoorbeeld tot een vermenigvuldigingsfactor van 17 bij het bepalen van de waarde
van de canon voor onbepaalde tijd.
Voor de wijziging van het erfpachtrecht is een specifieke bepaling opgenomen in artikel
5, lid 3 Uitv. besluit OB. De wijziging van een erfpachtrecht dient volgens artikel 3, lid 2
Wet OB als een levering te worden aangemerkt, mits de vergoeding voor het gewijzigde
erfpachtrecht ten minste gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer van de
onderliggende onroerende zaak. De volgende vraag is wanneer er sprake is van een
wijziging van het erfpachtrecht. In de literatuur met betrekking tot artikel 3, lid 2 Wet OB
en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB is hierop geen nadere uitwerking te vinden. Voor de
interpretatie van het begrip wijziging dient naar mijn mening daarom te worden gekeken
naar hetgeen hierover is opgemerkt in de literatuur over de wijziging van een beperkt
recht in artikel 6, lid 2 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: “WBR”) aangezien
die bepaling inhoudelijk gelijk is aan artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB. Op artikel 6, lid 2
WBR zal nader worden ingegaan in hoofdstuk 3.3.1.2.
Zodra is vastgesteld dat er een wijziging ten aanzien van het erfpachtrecht heeft
plaatsgevonden, bepaald artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB dat het verschil tussen de
waarde van de canon vóór en na de wijziging tot de vergoeding behoort. De waarde van
de canon wordt ook hier bepaald met inachtneming van bijlage A behorend bij het Uitv.
besluit OB. Indien de waarde van de canon na de wijziging lager is, dan kan het verschil
in mindering komen op de eventuele eenmalige vergoeding voor de wijziging van het
erfpachtrecht. In de literatuur wordt gesteld dat indien het verschil deze eenmalige
vergoeding overtreft er geen teruggaaf van belasting mogelijk is 32 . Artikel 5, lid 6 Uitv.
besluit OB stelt dat artikel 5, lid 3 Uitv. Besluit OB niet van toepassing is indien de wijzing
niet op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB als een levering wordt aangemerkt.
3.2.2.2. Bloot eigendom
Bij de levering van het bloot eigendom wordt een onroerende zaak geleverd die
bezwaard is met een zakelijk recht, zoals het erfpachtrecht. In artikel 5, lid 2 Uitv. besluit
OB is ten aanzien van de vergoeding bepaald dat deze mag worden verminderd met de
waarde van de canon. De ratio achter deze bepaling is dat de waarde van de canon
reeds bij de vestiging van het erfpachtrecht in de door de bloot eigenaar bedongen
vergoeding zal zijn betrokken.
3.2.3. Artikel 37d Wet OB
Voor 1 januari 2010 stond deze bepaling onder artikel 31 Wet OB. Met ingang van 1
januari 2010 is het artikel vernummerd naar artikel 37d. Dit artikel bepaalt dat de
overdracht van een algemeenheid van goederen voor de omzetbelasting niet als een
levering wordt aangemerkt en dat de overnemer de rechten en verplichtingen voor wat
betreft de herzieningsbepalingen overneemt van de overdrager. De herzieningsbepaling
van artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 schrijft voor dat indien de
overnemer de bij de levering van een onroerende zaak in rekening gebrachte
omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, er volgend op het jaar van ingebruikneming door
de overnemer een periode van negen boekjaren gaat lopen waarin het gebruik van de
onroerende zaak jaarlijks moet worden herzien. Deze periode staat bekend als de
herzieningsperiode. Artikel 37d Wet OB is gebaseerd op artikel 19 en 29 van de Btw-
32
Zadelhoff, B.G. van. Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde. FED Deventer
1992, blz. 221.
23

ichtlijn. Hierbij ziet artikel 19 Btw-richtlijn op de overgang van een geheel of een gedeelte
van een algemeenheid van goederen en stelt artikel 29 Btw-richtlijn dat artikel 19 van
overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten.
In 2008 heeft de Hoge Raad beslist dat artikel 37d Wet OB ook van toepassing is
wanneer een verhuurde onroerende zaak wordt overgedragen en de overnemer de
verhuur ongewijzigd voorzet 33 . Mijns inziens kan deze uitspraak ook van toepassing zijn
indien een erfpachtrecht/bloot eigendom, dat ziet op een verhuurde onroerende zaak,
wordt overgedragen aangezien de overdracht van een erfpachtrecht/bloot eigendom bij
wetsfictie (in artikel 3, lid 2 Wet OB) gelijk wordt gesteld aan de levering van de
desbetreffende onroerende zaak mits de vergoeding ten minste gelijk is aan de waarde in
het economische verkeer van de onderliggende onroerende zaak.
De vraag rijst of artikel 37d Wet OB ook van toepassing is indien de overdracht van het
erfpachtrecht als gevolg van een te lage vergoeding niet als een levering maar als een
verhuurdienst moet worden aangemerkt. Artikel 37d Wet OB ziet slechts op goederen
dus op basis van de letterlijke tekst van de wet is het artikel niet van toepassing op
diensten. Zoals gezegd is artikel 37d Wet OB gebaseerd op artikel 19 en 29 Btw-richtlijn
waarbij artikel 29 Btw-richtlijn mede ziet op diensten. Naar mijn mening zou artikel 37d
Wet OB ook van toepassing kunnen zijn op diensten aangezien in de arresten Abbey
National I 34 specifiek over diensten wordt gesproken en in Zita Modes 35 over lichamelijk
en ‘onlichamelijke’ zaken wordt gesproken. Een van de geïnterviewden heeft
aangegeven dat artikel 37d Wet OB volgens hem conform artikel 29 Btw-richtlijn ook van
toepassing zou moeten zijn op diensten.
Een andere vraag is of de enkele overdracht van het erfpachtrecht, dat ziet op een
verhuurde onroerende zaak, onder de toepassing van artikel 37d Wet OB kan vallen of
dat daarbij meerdere rechten (huurvorderingen, onderhoudscontracten e.d.) zouden
moeten worden overgedragen. Mijns inziens zou de enkele overdracht van het
erfpachtrecht onder artikel 37d Wet OB kunnen vallen aangezien het over te dragen
erfpachtrecht ziet op een verhuurde onroerende zaak die volgens de Hoge Raad als een
autonome economische activiteit kan worden gezien. Een voorwaarde is wel dat de
overnemer van het erfpachtrecht de verhuur van de onroerende zaak ongewijzigd
voortzet.
3.3. Erfpacht in de overdrachtsbelasting
Ten aanzien van het recht van erfpacht zijn de volgende bepalingen in de Wet op
belastingen van rechtsverkeer (hierna: “WBR”) van belang, die hierna inhoudelijk zullen
worden behandeld:
- artikel 2 WBR
- artikel 6 WBR;
- artikel 11 WBR.
3.3.1. Artikel 2 WBR
In dit artikel is bepaald dat overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de
verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken, beperkte rechten daarop of de
economische eigendom daarop.
33 Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 42677, V-N 2008/29.21
34 HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98, V-N 2001/15.26
35 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01, V-N 2003/61.18
24

3.3.1.1. Artikel 2 lid 1 WBR
In artikel 2, lid 1 WBR is de hoofdregel voor de heffing van overdrachtsbelasting
opgenomen. Deze hoofdregel stelt dat overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van
de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn
onderworpen. Dit houdt in dat de verkrijging van een zakelijk recht net als de verkrijging
van (volle) eigendom in beginsel belast is met overdrachtsbelasting. Daarom worden de
vestiging, overdracht en het afstand doen van een erfpachtrecht en het bloot eigendom
als een verkrijging beschouwd. Het tarief van de overdrachtsbelasting bedraagt 6% (voor
woningen en verhuurde woningen bedraagt het tarief tot 1 juli 2012 2%).
Zoals gemeld is de verkrijging van een zakelijk recht in beginsel belast met
overdrachtsbelasting. Op deze hoofdregel geldt echter de volgende uitzondering. Zoals
onder 3.2.1 hiervoor is opgemerkt worden de vestiging, overdracht en het afstand doen
van zakelijke rechten onder bepaalde voorwaarden als een met omzetbelasting belaste
levering aangemerkt. Ter vermijding van dubbele belasting, omzetbelasting en
overdrachtsbelasting, is daarom in artikel 15, lid 1, onderdeel a WBR een vrijstelling voor
de overdrachtsbelasting opgenomen. Deze vrijstelling is in beginsel op gelijke wijze van
toepassing op zakelijke rechten 36 . De vrijstelling staat bekend als de zogenaamde
‘samenloopvrijstelling’.
De samenloopvrijstelling bepaalt dat een verkrijging is vrijgesteld van
overdrachtsbelasting indien:
- er sprake is van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw binnen
twee jaar na de eerste ingebruikneming dan wel de levering van een bouwterrein of er
sprake is van een levering die als gevolg van een vergoeding die lager is dan de waarde
in het economische verkeer van de onroerende zaak voor de omzetbelasting als een
verhuurdienst wordt gekwalificeerd en partijen hebben geopteerd voor met
omzetbelasting belaste verhuur, tenzij
- de betreffende onroerende zaak in gebruik is genomen en de verkrijger de
omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.
Daarnaast bestaat er goedkeurend beleid dat voorziet in een vrijstelling voor de
overdrachtsbelasting indien de onroerende zaak al wel in gebruik is genomen en de
verkrijger de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen 37 . Deze
goedkeuring staat bekend als de ‘projectontwikkelaarsresolutie’ en stelt de volgende
voorwaarden:
- De verkrijging vindt plaats binnen een tijdvak van zes maanden na eerste
ingebruikneming.
- De verkrijging is van rechtswege belast met omzetbelasting, tenzij de heffing van
omzetbelasting achterwege blijft door toepassing van artikel 31 Wet OB (thans artikel 37d
Wet OB).
- De levering vindt plaats via een notariële akte.
3.3.1.2. Artikel 2 lid 2 WBR
Dit artikel bepaalt dat de hoofdregel van artikel 2, lid 1 WBR ook van toepassing is op de
verkrijging van de economische eigendom. Volgens de wettelijke definitie dienen de
volgende elementen aanwezig te zijn om te komen tot economische eigendom 38 :
- Een samenstel van rechten en verplichtingen,
- met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken
36 Bijl, D.B. Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, FM nr. 30, pagina 204.
37 Besluit van de Minister van Financiën van 14 september 2010, DGB2010/01124M
38 Ambergen, W.J.A. Stand van zaken van de econoom, Bijeenkomst NEPROM.
25

- of rechten waaraan deze zijn onderworpen,
- dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt.
- Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering
- en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.
- De verkrijging van uitsluitend een recht op levering wordt niet aangemerkt als de
verkrijging van economische eigendom.
Uit het bovenstaande blijkt dat economische eigendom ook ziet op beperkte rechten en
derhalve van toepassing kan zijn ten aanzien van erfpacht. Het was onduidelijk of de
economische eigendom kon worden verkregen van een beperkt recht dat nog niet is
gevestigd. De Hoge Raad heeft op 11 december 2009 geoordeeld dat er geen sprake
kon zijn van economische eigendom ten aanzien van een nog niet gevestigd recht van
opstal 39 . Vervolgens heeft met ingang van 1 januari 2011 reparatiewetgeving
plaatsgevonden in artikel 2, lid 2 WBR. De aangepaste wetgeving regelt dat de
verkrijging van economische eigendom ook ziet op een niet bestaand recht waaraan de
onroerende zaak kan worden onderworpen, zoals een nog te vestigen erfpachtrecht.
In 3.2.1. is opgemerkt dat voor de omzetbelasting geen economische eigendom ten
aanzien van erfpacht kan worden geconstateerd zolang het erfpachtrecht niet is
gevestigd. Dit houdt in principe in dat wanneer het recht van erfpacht nog niet is
gevestigd er wel al sprake zou kunnen zijn van een belaste verkrijging voor de
overdrachtsbelasting terwijl er voor de omzetbelasting nog geen sprake is van een
belaste levering.
In de praktijk komt voor dat een bouwterrein vóór de vestiging van het recht van erfpacht
door de eigenaar tegen een vergoeding feitelijk al ter beschikking wordt gesteld aan de
toekomstige erfpachter. Voor de overdrachtsbelasting zou dan sprake kunnen zijn van de
verkrijging van de economische eigendom. Voor de omzetbelasting vormt deze
terbeschikkingstelling geen levering maar een verhuurdienst. Indien partijen niet (kunnen)
opteren voor BTW belaste verhuur, kan in principe geen beroep worden gedaan op de
samenloopvrijstelling. Om dit ongewenste effect te voorkomen, bestaat er goedkeurend
beleid 40 . Onder de volgende voorwaarden kan de samenloopvrijstelling worden
toegepast:
- Op het tijdstip van terbeschikkingstelling heeft de grond de status van
bouwterrein.
- De feitelijke terbeschikkingstelling vindt plaats op basis van een schriftelijke en
door partijen ondertekende obligatoire overeenkomst waarin is vastgelegd dat dit
zal resulteren in een vestiging van het recht van erfpacht.
- Op het tijdstip van terbeschikkingstelling voldoet de juridisch eigenaar op aangifte
omzetbelasting alsof er sprake is van de juridische vestiging van erfpacht.
- De juridische vestiging van het recht van erfpacht vindt plaats voor de eerste
ingebruikneming van de gebouwde onroerende zaak.
- In de notariële vestigingsakte geven partijen aan dat ze bij de verkrijging van de
economische eigendom in de zin van artikel 2 lid 2 WBR deze goedkeuring
hebben toegepast.
Voor juridische vestigingen van erfpacht die plaatsvinden vóór 1 januari 2013 kan nog
een beroep worden gedaan op het besluit van 14 juli 1988 41 , waarin nog geen tijdslimiet
was opgenomen ten aanzien van de juridische vestiging.
39 Hoge Raad 11 december 2009, nr. 08/05312, V-N 2009/64.18
40 Besluit van de Minister van Financiën van 14 september 2010, DGB2010/01124M
41 Besluit van 14 juli 1988, nr. IB 88/670
26

3.3.2. Artikel 6 WBR
In dit artikel wordt de heffing van overdrachtsbelasting mogelijk gemaakt voor bepaalde
gevallen waarin geen sprake is van een verkrijging van een zakelijk recht, zoals het
erfpachtrecht. Die situaties zullen hierna worden besproken.
3.3.2.1. Afstand of opzegging van een erfpachtrecht
Het afstand doen of opzeggen van een erfpachtrecht is een eenzijdige handeling. De
afstand of opzegging van een erfpachtrecht is niet gelijk aan een overdacht. Er is
derhalve geen sprake van een verkrijging. Daarom is in artikel 6, lid 1 WBR een fictie
opgenomen die ertoe leidt dat de afstand of opzegging toch in de heffing van
overdrachtsbelasting kan worden betrokken.
3.3.2.2. Wijziging van een erfpachtrecht
In artikel 6, lid 2 WBR wordt de wijziging van een erfpachtrecht beschouwd als het
afstand doen van een bestaand erfpachtrecht tegen het verkrijgen van een nieuw
erfpachtrecht. Feitelijk betekent dit dat er sprake is van twee verkrijgingen, een van het
oude erfpachtrecht door de bloot eigenaar en een van het nieuwe erfpachtrecht door de
erfpachter. In dit kader is in artikel 9, lid 2 WBR een bepaling opgenomen die stelt dat de
overdrachtsbelasting zal worden geheven over het verschil in waarde tussen het oude en
nieuwe erfpachtrecht. Van belang om op te merken is dat dit artikel alleen geldt bij
afstand van een oud erfpachtrecht en verkrijging van een nieuw erfpachtrecht op
dezelfde onroerende zaak. Bij uitgifte in erfpacht van een perceel grond tegen afstand
door de erfpachter van een ander stuk grond is het artikel dus niet van toepassing. Dit
artikel bepaalt verder dat indien uitsluitend de schuldplichtigheid wordt gewijzigd, het
verschil op nihil wordt gesteld.
Wanneer is nu sprake van een wijziging als bedoeld in artikel 6, lid 2 WBR? Hierbij dient
volgens de literatuur aan de volgende gevallen te worden gedacht:
- Wijziging in de looptijd van het erfpachtrecht. Een wijziging in de looptijd is bijvoorbeeld
aanwezig bij een omzetting van een tijdelijk erfpachtrecht in een erfpachtrecht voor
onbepaalde tijd (voortdurende of eeuwigdurend erfpachtrecht).
- Wijziging in de omvang, gebruiksoppervlak, van het erfpachtrecht.
- Wijziging in de bestemming van het erfpachtrecht. Bijvoorbeeld van woonhuis naar
kantoor.
- Wijziging in de schuldplichtigheid. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de gehele of
gedeeltelijke afkoop van de canon. Indien echter uitsluitend de schuldplichtigheid wijzigt,
vindt op grond van artikel 9, lid 2 WBR geen heffing plaats. In het geval er echter ook
andere wijzigingen optreden, die de looptijd of de omvang van het recht raken, zal er wel
heffing over het verschil tussen het oude en nieuwe erfpachtrecht plaatsvinden.
3.3.2.3. Door erfpachter aangebrachte zaken
Bij het einde van het erfpachtrecht wordt de bloot eigenaar, eigenaar van de door de
erfpachter aangebrachte zaken. Het is de vraag of er als gevolg van het eindigen van het
erfpachtrecht een verkrijging door de bloot eigenaar heeft plaatsgevonden. De bepaling
in artikel 6, lid 3 WBR stelt dat dit inderdaad het geval is. De bloot eigenaar is dus
overdrachtsbelasting verschuldigd indien hij als gevolg van het einde van het
erfpachtrecht eigenaar wordt van door de erfpachter aangebrachte onroerende zaken.
27

3.3.3. Artikel 11 WBR
In artikel 11 WBR is opgenomen hoe de waardebepaling voor de heffing van
overdrachtsbelasting plaatsvindt bij de verkrijging van een zakelijk recht, zoals het
erfpachtrecht en het bloot eigendom. Dit artikel vormt een nadere invulling van de
hoofdregel van artikel 9, lid 1 WBR waarin is bepaald dat de overdrachtsbelasting wordt
gerekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht dat daaraan is
onderworpen. Onder waarde wordt verstaan de waarde in het economische verkeer
waarbij de waarde ten minste gelijk is aan de tegenprestatie. Indien de tegenprestatie
dus hoger is dan de waarde in het economische verkeer is over de tegenprestatie
overdrachtsbelasting verschuldigd.
3.3.3.1. Verkrijging erfpachtrecht
Bij de verkrijging van een erfpachtrecht wordt volgens artikel 11, lid 1 WBR de waarde
van het erfpachtrecht vermeerderd met de waarde van de canon. De som van beiden
mag hierbij niet hoger zijn dan de waarde in het economische verkeer van de
onderliggende onroerende zaak. Hierbij wordt de waarde van de canon volgens artikel
11, lid 3 WBR bepaald met inachtneming van de bijlage bij het Uitvoeringsbesluit
belastingen van rechtsverkeer (hierna “Uitv. besluit BRV”). Deze bijlage is gelijk aan
Bijlage A bij Uitv. besluit OB, nader besproken onder 3.2.2.1. Indien de canon op een
normale wijze is vastgesteld, zal de waarde van het erfpachtrecht zelf in het algemeen
nihil bedragen. In dat geval zal de waarde alleen bestaan uit de gekapitaliseerde canon.
Indien de canon echter relatief laag is, kan het erfpachtrecht zelf wel een waarde hebben.
3.3.3.2. Verkrijging ondererfpacht
Artikel 11, lid 1 WBR ziet mede op de verkrijging van het ondererfpachtrecht. De waarde
van het ondererfpachtrecht wordt dan bepaald door de volgende twee factoren. De
hoogte van de aan de bloot eigenaar verschuldigde canon, die de waarde vermindert, en
de hoogte van de aan de erfpachter verschuldigde canon, die de waarde vermeerdert.
3.3.3.3. Verkrijging bloot eigendom
Bij de verkrijging van het bloot eigendom wordt een onroerende zaak verkregen die is
bezwaard met een zakelijk recht, zoals het erfpachtrecht. Voor deze verkrijging is in
artikel 11, lid 2 WBR geregeld dat de waarde hier wordt verminderd met de waarde van
de canon. Ook hier geldt dat de waarde van de canon wordt bepaald met inachtneming
van de bijlage bij het Uitv. besluit BRV.
De in artikel 11, lid 2 WBR opgenomen bepaling geldt ook indien een onroerende zaak
wordt overdragen onder voorbehoud van het erfpachtrecht door de overdrager. In eerste
instantie zou kunnen worden gezegd dat een overdracht onder voorbehoud van het recht
van erfpacht niet mogelijk is aangezien het bloot eigendom voorafgaand aan de
overdracht niet bestond. In een uitspraak uit 1979 42 heeft de Hoge Raad echter bepaald
dat de overdracht van de bloot eigendom van een zaak mogelijk is door de overdracht
van die zaak onder voorbehoud van een beperkt recht. Tot 12 juli 2010 43 bestond er
goedkeurend beleid 44 dat stelde dat wanneer eerst de volle eigendom wordt
overgedragen en vervolgens bij de dezelfde akte ten behoeve van de overdrager een
erfpachtrecht wordt gevestigd, overdrachtsbelasting wordt geheven op grond van artikel
42 Hoge Raad 7 februari 1979, NJ 1979, 551
43 Besluit Minister van Financiën van 12 juli 2010, nr. DGB2010/701M
44 Besluit van 13 februari 1989, nr. IB88/1164, V-N 1989, blz. 1104, punt 27
28

11, lid 2 WBR alsof de eigendom is overgedragen onder bezwaar van het erfpachtrecht.
De goedkeuring gold ook indien de vestiging van het erfpachtrecht in een andere akte
plaatsvindt, mits de akten op dezelfde dag worden verleden. De reden voor het intrekken
van het besluit uit 1989 is dat dit zou zijn achterhaald. Een verdere toelichting ontbreekt.
Naar mijn mening is er geen reden om aan te nemen dat artikel 11, lid 2 WBR nu niet
meer van toepassing zou zijn wanneer eigendom onder voorbehoud van een recht van
erfpacht wordt overgedragen. Mede gezien het feit dat dit juridisch nog steeds is
toegestaan op basis van de uitspraak van de Hoge Raad uit 1979. Zekerheidshalve zou
ik aanbevelen om de overdracht onder voorbehoud van het erfpachtrecht in één akte
plaats te laten vinden.
3.4. Tussenconclusie over fiscale wetgeving
Om te komen tot de beantwoording van de centrale vraag moeten de volgende twee
subvragen worden beantwoord.
- Hoe is de fiscale wetgeving ten aanzien van erfpacht vormgegeven op het gebied van
omzet- en overdrachtsbelasting?
Uit de behandeling van de bestaande fiscale wetgeving is naar voren gekomen dat de
bepalingen in de omzet- en overdrachtsbelasting die zien op erfpacht in overwegende
mate vergelijkbaar zijn. Het volgende verschil kan echter wel worden onderkend.
Voor de wijziging van het erfpachtrecht is in artikel 6, lid 2 WBR een specifieke bepaling
opgenomen. In aanvulling daarop bepaalt in artikel 9, lid 2 WBR dat alleen over het
verschil in waarde tussen de rechten hoeft te worden afgerekend waarbij het verschil op
nihil wordt gesteld als alleen de schuldplichtigheid wijzigt. Voor de omzetbelasting is voor
de wijziging van een erfpachtrecht enkel een bepaling opgenomen in artikel 5, lid 3 Uitv.
besluit OB die zegt dat over het verschil in waarde tussen de canon voor en nà de
wijziging omzetbelasting is verschuldigd. In deze bepaling ontbreekt dus een bepaling,
gelijk aan die in artikel 9, lid 2 WBR, die stelt dat het verschil op nihil wordt gesteld indien
alleen de schuldplichtigheid wijzigt.
- Bestaat er een verschil in behandeling in de omzet- en overdrachtsbelasting tussen
eigendom en erfpacht?
Voor de levering van eigendom en de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en
opzegging van een erfpachtrecht zijn verschillende bepalingen in de wet OB opgenomen,
namelijk artikel 3, lid 1 en lid 2 Wet OB. In tegenstelling tot eigendom is bij de vestiging,
overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een erfpachtrecht de hoogte van de
vergoeding bepalend voor de vraag of er sprake is van een levering of een dienst. Daar
komt bij dat voor het bepalen van de hoogte van de vergoeding bij eigendom andere
regels gelden dan bij erfpacht. Indien de vergoeding overeenkomt met de waarde in het
economische verkeer van de onderliggende onroerende zaak worden de vestiging,
overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een erfpachtrecht via een wetsfictie
behandeld als ware er sprake van de levering van eigendom. Voorts kan er in het geval
van eigendom wel sprake zijn van levering van economische eigendom terwijl dit bij
erfpacht niet het geval is wanneer het recht van erfpacht nog niet is gevestigd.
Geconcludeerd kan worden dat eigendom en erfpacht verschillend worden behandeld in
de omzetbelasting.
De juridische en economische levering van eigendom en vestiging, overdracht, en
afstand van een erfpachtrecht worden voor de overdrachtsbelasting op grond van
dezelfde hoofdregel, in artikel 2, lid 1 en lid 2 WBR, als een verkrijging aangemerkt. Voor
29

de afstand of opzegging en wijziging van een erfpachtrecht zijn specifieke bepalingen
opgenomen waarbij voor de heffing van overdrachtsbelasting wordt aangesloten bij de
verkrijging uit de hoofdregel. Voor het bepalen van de waarde waarover
overdrachtsbelasting wordt geheven, zijn in de WBR wel specifieke bepalingen
opgenomen voor erfpacht. Geconcludeerd kan worden dat eigendom en erfpacht in de
basis hetzelfde worden behandeld in de overdrachtsbelasting.
30

4. Fiscale analyse van wat zich voor kan doen ten aanzien van het
erfpachtrecht
In dit hoofdstuk vindt een fiscale analyse plaats van hetgeen in hoofdstuk 2 is
geïnventariseerd dat zich voor kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode
van uitgifte tot het einde van het erfpachtrecht. Hierna volgt een fiscale analyse van:
- de vestiging van het erfpachtrecht;
- het einde van een tijdvak bij een voortdurend erfpachtrecht;
- de tussentijdse wijziging van het erfpachtrecht;
- de verlenging van een tijdelijk erfpachtrecht;
- de splitsing van het erfpachtrecht;
- de tussentijdse afkoop van de canon;
- de conversie van het erfpachtrecht;
- de overdracht van het erfpachtrecht;
- de verkrijging van volle eigendom;
- de afstand of opzegging van het erfpachtrecht;
- het einde van het erfpachtrecht;
- het gebruik van erfpacht door commerciële partijen.
In het hiernavolgende zal voor eventuele omzetbelastinggevolgen moeten worden
gekeken naar de onderliggende onroerende zaak. De levering van onroerende zaken is
in principe vrijgesteld van omzetbelasting tenzij er sprake is van een onroerende zaak als
bedoeld in artikel 11, lid 1 onderdeel a Wet OB. Indien de levering van de onderliggende
onroerende zaak belast zou zijn met omzetbelasting, kan de vestiging, wijziging,
overdracht, afstand of opzegging van het recht van erfpacht op deze onroerende zaak op
grond van artikel 3, lid 2 Wet OB als een met omzetbelasting belaste levering worden
aangemerkt.
4.1. Vestiging van het erfpachtrecht
Het recht van erfpacht ontstaat door de vestiging van dit recht door de eigenaar ten
behoeve van de erfpachter.
4.1.1. Eerdere terbeschikkingstelling aan erfpachter
Het kan gebeuren dat de erfpachter al eerder over de betreffende onroerende zaak mag
beschikken. Het komt in de praktijk bijvoorbeeld regelmatig voor dat de gemeente met
een projectontwikkelaar afspreekt dat deze voorafgaand aan de vestiging van het recht
van erfpacht al over een bouwterrein mag beschikken om al te kunnen starten met
bouwen. Deze terbeschikkingstelling zal voor de overdrachtsbelasting op grond van
artikel 2, lid 2 WBR kunnen worden aangemerkt als de levering van de economische
eigendom van het bouwterrein. Voor de omzetbelasting kan deze terbeschikkingstelling
niet als een levering in de zin van artikel 3, lid 2 Wet OB worden gezien aangezien dit
volgens de Hoge Raad 45 alleen van toepassing kan zijn bij een reeds gevestigd recht van
erfpacht. Voor de omzetbelasting wordt de terbeschikkingstelling dan aangemerkt als een
verhuurdienst. Aangezien verhuur van onroerend goed is vrijgesteld van omzetbelasting
zullen partijen moeten opteren voor met omzetbelasting belaste verhuur om vervolgens
een beroep te kunnen doen op de samenloopvrijstelling. Indien partijen niet kunnen
opteren voor belaste verhuur is een beroep op de samenloopvrijstelling niet mogelijk.
Aangezien de Minister van Financiën dit onwenselijk acht heeft hij goedgekeurd dat de
45 Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 631, BNB 2003/41
31

samenloopvrijstelling onder bepaalde voorwaarden toch kan worden toegepast. Voor
deze voorwaarden wordt verwezen naar 3.3.1.2.
Uit het voorgaande blijkt dat indien een bouwterrein voorgaand aan de vestiging van het
recht van erfpacht ter beschikking wordt gesteld aan de erfpachter, partijen er voor
moeten zorgen dat een beroep kan worden gedaan op de samenloopvrijstelling door te
opteren voor met omzetbelasting belaste verhuur dan wel door te zorgen dat een beroep
kan worden gedaan op het goedkeurende beleid.
Uit de gevoerde gesprekken is naar voren gekomen dat alle geïnterviewden zich erin
kunnen vinden dat dit een knelpunt is. Het knelpunt kan zich voordoen wanneer je niet
kan opteren. In dat geval moeten de voorwaarden van het goedkeurende beleid immers
eerst worden vervuld alvorens een beroep op de samenloopvrijstelling kan worden
gedaan. Een van de geïnterviewden merkt voorts op dat in deze situatie in zijn
algemeenheid onduidelijkheid bestaat omtrent het peilmoment. Door onduidelijke
wetgeving realiseren partijen zich hierdoor soms pas later dat er een verkrijging van de
economische eigendom heeft plaatsgevonden.
4.1.2. Vestiging
De vestiging van een erfpachtrecht zal op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB als een
levering worden aangemerkt indien de vergoeding ten minste gelijk is aan de waarde in
het economische verkeer van het recht, zijnde de kostprijs, inclusief omzetbelasting, van
de onderliggende onroerende zaak. Indien de gehanteerde vergoeding minder bedraagt
dan de waarde in het economische verkeer is er sprake van een verhuurdienst.
Voor de overdrachtsbelasting wordt de vestiging van een erfpachtrecht op grond van
artikel 2, lid 1 WBR aangemerkt als een belaste verkrijging.
Voor de omzetbelasting is de hoogte van de vergoeding dus bepalend voor de vraag of
er sprake is van een levering dan wel een verhuurdienst. Dit kan tot onduidelijkheid
leiden over de vraag of er sprake is/was van een levering of een dienst. Indien er sprake
is van een verhuurdienst dienen partijen, indien mogelijk, te opteren voor met
omzetbelasting belaste verhuur.
Alle geïnterviewden zijn van mening dat artikel 3, lid 2 Wet OB een van de meest
knellende bepalingen ten aanzien van erfpacht is en hebben de volgende kritiek. Artikel
3, lid 2 Wet OB hangt aan elkaar van relatief abstracte begrippen. Dit leidt tot
onduidelijkheid omtrent de vraag wat de waarde in het economische verkeer is. De
bepaling van artikel 3, lid 2 Wet OB kan daarnaast leiden tot rechtsonzekerheid. Een
inspecteur zou bijvoorbeeld ten aanzien van een transactie nadat deze heeft
plaatsgevonden kunnen stellen dat er geen sprake was van een levering maar van een
dienst.
Ten aanzien van de vestiging van een eeuwigdurend/voortdurend erfpacht zou volgens
een van de geïnterviewden op grond van het Centralan arrest 46 kunnen worden gesteld
dat er sprake is van de levering van de economische eigendom ongeachte de hoogte van
de vergoeding. In dit arrest heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld dat de macht
om als eigenaar over een goed te beschikken twee keer kan worden overgedragen (twee
leveringen). Het Hof laat het wel aan de nationale rechter om te bepalen of de twee
handelingen beide als een levering kunnen worden aangemerkt. In Nederland heeft de
wetgever ten aanzien een beperkt recht in artikel 3, lid 2 Wet OB bepaald wanneer er
sprake is van een levering. Voorts heeft het Europese Hof van Justitie in stichting Goed
46 HvJ EG 15 december 2005, C-63/04, V-N 2005/61.19
32

Wonen geoordeeld dat de Zesde richtlijn lidstaten toestaat om criteria te verbinden aan
de levering van goederen. Dit arrest is behandeld in 3.2.1. Naar mijn mening zal daarom
toch aan artikel 3, lid 2 Wet OB moeten worden getoetst of een vestiging van een
eeuwigdurend/voortdurend erfpachtrecht als een levering voor de omzetbelasting wordt
aangemerkt.
De oplossing ten aanzien van de knellende werking van artikel 3, lid 2 Wet OB zou
volgens een van de geïnterviewden in de wetgevende sfeer plaats dienen te vinden. De
wetgever moet kiezen tussen een levering of een dienst ten aanzien van beperkte
rechten. Zo zou gedacht kunnen worden aan een variant waarbij de vraag of er sprake is
van een levering of een dienst afhankelijk is van de looptijd. Bijvoorbeeld bij een looptijd
van 10 jaar of meer is er sprake van een levering en bij een kortere looptijd is er sprake
van een dienst waarbij ongewenste situaties tegenwoordig kunnen worden bestreden
met ‘misbruik van recht’. Naar mijn mening zou dit een goede oplossing kunnen zijn.
4.1.3. Hoogte van de vergoeding
Vervolgens rijst de vraag over welke bedrag omzet- dan wel overdrachtsbelasting is
verschuldigd bij de vestiging van een erfpachtrecht. Indien de vestiging als een levering
voor de omzetbelasting wordt aangemerkt, bepaalt artikel 8, lid 5, onderdeel b Wet OB in
combinatie met artikel 5, lid 1 Uitv. besluit OB, dat de waarde van de canon tot de
vergoeding behoort waarover de omzetbelasting is verschuldigd. Hierbij wordt de waarde
van de canon volgens artikel 5, lid 5 Uitv. besluit OB bepaald met inachtneming van
bijlage A behorend bij het Uitv besluit OB. Voorts bepaalt artikel 5, lid 1 Uitv. besluit OB
dat de totale vergoeding niet hoger kan zijn dan de waarde in het economische verkeer
van de onderliggende onroerende zaak.
Hieronder volgt ter toelichting een cijfermatig voorbeeld.
Voorbeeld
Een bouwterrein wordt voortdurend in erfpacht uitgegeven tegen een jaarlijkse canon van
€15.000. De waarde in het economisch verkeer van het bouwterrein bedraagt €225.000.
Uitwerking
Op grond van onderdeel c van bijlage A dient de canon te worden vermenigvuldigd met
een factor 17. Dit betekent dat de vergoeding €255.000 (17 X €15.000) bedraagt. De
daadwerkelijke vergoeding voor het erfpachtrecht, waarover de omzetbelasting wordt
berekend, bedraagt in dit geval €225.000 aangezien de vergoeding niet hoger mag zijn
dan de waarde in het economisch verkeer van het bouwterrein.
Bij de vestiging van een erfpachtrecht is op grond van artikel 11, lid 1 WBR
overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van het erfpachtrecht vermeerderd
met de waarde van de canon, waarbij de som van beiden niet hoger mag zijn dan de
waarde in het economische verkeer. Hierbij wordt de waarde van de canon bepaald
volgens artikel 11, lid 3 en de bijlage bij het Uitv. besluit BRV. Deze bijlage is gelijk aan
die in het Uitv. besluit OB.
Twee van de geïnterviewden gaven aan dat de in de bijlage in het Uitv. besluit BRV en
Uitv. besluit OB gehanteerde regeling te rigide is. Zoals in 3.2.2.1. besproken, is de
huidige regeling gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat 5%). Deze
regeling zou meer met de tijd mee moeten gaan/flexibeler moeten zijn. Op dit moment
zou van een lagere rentevoet moeten worden uitgegaan hetgeen zou leiden tot een
hogere kapitalisatiefactor en daarmee ook een hogere waarde van de canon. Deze
waarde wordt vervolgens getoetst aan de waarde in het economische verkeer om te
33

epalen of er bij de vestiging van een erfpachtrecht sprake is van een levering of een
dienst. Daarom is het van belang dat de factor aan de tijd kan worden aangepast.
Indien de vestiging zowel als een levering voor de omzetbelasting als voor de
overdrachtsbelasting wordt aangemerkt, is in principe dubbele belasting verschuldigd. In
dat geval kan echter een beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling mits aan de
betreffende voorwaarden wordt voldaan. Hiervoor wordt verwezen naar 3.3.1.1. De
geïnterviewden zijn het hiermee eens en stellen dat de samenloopvrijstelling gewoon van
toepassing zou moeten zijn indien de vestiging wordt aangemerkt als een levering voor
de omzetbelasting. Indien de vestiging voor de omzetbelasting niet als een levering wordt
aangemerkt maar als een verhuurdienst zullen partijen moeten opteren voor belaste
verhuur om een beroep te kunnen doen op de samenloopvrijstelling.
De samenloopvrijstelling is in bovenstaand voorbeeld ook van toepassing indien niet een
bouwterrein in erfpacht zou zijn uitgegeven maar nieuw vervaardigd onroerend goed,
mits de uitgifte als een levering voor de omzetbelasting- en overdrachtsbelasting wordt
aangemerkt. Dit betekent dat het goedkeurende beleid ten aanzien van de
samenloopvrijstelling, de projectontwikkelaarsresolutie, ook van toepassing zou moeten
zijn indien de uitgifte plaatsvindt binnen 6 maanden na eerste ingebruikname en ook aan
de overige voorwaarden wordt voldaan 47 . Hiervoor wordt verwezen naar 3.3.1.1.
4.1.4. Invloed Don Bosco
In het Don Bosco arrest is bepaald dat een perceel grond met bebouwing als
‘onbebouwd’ kwalificeert indien verkoper met koper is overeengekomen dat hij de
gebouwen zal (laten) slopen en dat op het moment van levering de sloop al is begonnen.
Hiervoor wordt verwezen naar 3.2. Dit arrest kan naar mening ook van toepassing zijn op
de vestiging van een erfpachtrecht op een perceel grond dat nog ‘bebouwd’ is op het
moment van vestiging aangezien de vestiging, onder voorwaarden, bij wetsfictie gelijk
wordt gesteld aan een levering.
4.2. Einde tijdvak bij een voortdurend erfpachtrecht
Bij het einde van een tijdvak van een voortdurend recht van erfpacht, wordt de canon
herzien voor het volgende tijdvak. Deze herziening vindt plaats op basis van de actuele
grondwaarde. Naast de herziening van de canon worden, indien nodig, ook de meest
actuele Algemene Bepalingen van toepassing verklaard. Zie hierover ook 2.4.2.
Voor de omzetbelasting zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een wijziging
als bedoeld in artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB. In dat geval dient
de herziening als een levering te worden aangemerkt mits de vergoeding ten minste
gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de onderliggende onroerende
zaak. Zoals ook aangegeven in 3.2.2.1 is onduidelijk wanneer voor de omzetbelasting
sprake is van een wijziging en dient naar mijn mening daarom te worden gekeken naar
hetgeen hierover is opgemerkt in de literatuur over de wijziging van een beperkt recht in
artikel 6, lid 2 WBR. Een wijziging wordt beschouwd als het afstand doen van een recht
tegen verkrijging van een nieuw recht. Voorts bepaalt artikel 9, lid 2 WBR dat geen
heffing plaatsvindt indien uitsluitend de schuldplichtigheid wijzigt. Indien ook andere
wijzigingen optreden, die de looptijd of omvang van het recht raken, kan er wel sprake
zijn van heffing. Zie voor de toelichting op artikel 6, lid 2 WBR 3.3.1.2.
47 Besluit Minister van Financiën van 14 september 2010, DGB2010/01124M
34

Naar mijn mening wijzigt bij het einde van een tijdvak van een voortdurend erfpachtrecht
uitsluitend de schuldplichtigheid. Het einde van het tijdvak zou daarom geen omzet- dan
wel overdrachtsbelastinggevolgen moeten hebben.
Uit het voorgaande volgt dat uit de literatuur niet duidelijk wordt wanneer er sprake is van
een wijziging in de zin van artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB. Naar mijn mening dient voor
een nadere toelichting te worden gekeken naar hetgeen is opgemerkt in de literatuur over
de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR. Uit mijn gesprekken is naar
voren gekomen dat een deel van de geïnterviewden zich hierin kan vinden en dat het
andere deel hier weinig ervaring mee heeft. De onduidelijkheid over wijzigingen in de
omzetbelasting heeft waarschijnlijk te maken met feit dat de meeste wijzigingen zich
voordoen in de overdrachtsbelastingsfeer.
Daarnaast ontbreekt in artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB een bepaling, gelijk aan die in
artikel 9, lid 2 WBR, die stelt dat het verschil op nihil wordt gesteld indien alleen de
schuldplichtigheid wijzigt. Gezien de gelijkenis van de bepalingen is deze ongelijkheid
mijns inziens onterecht en zou het verschil in artikel 5, lid 3 Wet OB eveneens op nihil
moeten worden gesteld indien alleen schuldplichtigheid wijzigt. Een deel van de
geïnterviewden kan zich hierin vinden en het andere deel heeft hier weinig ervaring mee.
4.3. Tussentijdse wijziging van het erfpachtrecht
Gedurende de looptijd van het erfpachtrecht kunnen zich wijzigingen voordoen. Deze zijn
besproken in 2.4.3. Hieronder zullen de omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen worden
uitgewerkt.
4.3.1. Bestemmingswijziging
Bij een bestemmingswijziging wordt de bestemming van de grond, waarop het
erfpachtrecht is gevestigd, gewijzigd. Deze wijziging kan leiden tot een
waardeverandering van de grond en dientengevolge een canonverhoging dan wel een
aanvullende afkoopsom.
Er zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een wijziging als bedoeld in artikel
3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB. In dat geval dient de wijziging als een
levering te worden aangemerkt mits de vergoeding ten minste gelijk is aan de waarde in
het economische verkeer van de onderliggende onroerende zaak. Zoals ook onder 4.2
opgemerkt, is onduidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een wijziging en
dient naar mijn mening daarom te worden gekeken naar hetgeen hierover is opgemerkt
in de literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR. Uit de
toelichting bij artikel 6, lid 2 WBR komt naar voren dat de wijziging van de bestemming
als een wijziging van het erfpachtrecht wordt aangemerkt. Op grond van artikel 5, lid 3
Uitv. besluit OB is dan omzetbelasting verschuldigd over het verschil tussen de waarde
van de canon vóór en na de wijziging. Hierbij wordt de waarde van de canon berekend
met inachtneming van bijlage A behorend bij het Uitv. besluit OB.
In dit kader is van belang om te beoordelen of de vergoeding voor de wijziging gelijk is
aan de waarde in het economische verkeer. Als dit niet het geval is wordt de wijziging als
een verhuurdienst aangemerkt en kan op grond van artikel 5, lid 6 Uitv. besluit OB de
vermindering uit artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB niet worden toegepast. Dit kan tot dubbele
heffing leiden indien de vestiging een belaste levering was 48 . Een van de geïnterviewden
48 Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), 2.2.1.D. c3. Wijziging van zakelijke rechten
35

is het ermee eens dat dit een knelpunt is. De andere geïnterviewden hebben hier weinig
ervaring mee.
De oplossing voor dit knelpunt zou naar mijn mening in de uitvoeringssfeer moeten
worden gezocht. Een van de geïnterviewden is van mening dat dit probleem in eerste
instantie aan de basis dient te worden aangepakt door artikel 3, lid 2 Wet OB aan te
passen. In tweede instantie zou men zich voor ongewenste gevallen tot de
belastingdienst of het Ministerie van Financiën kunnen wenden.
Voor de overdrachtsbelasting wordt de bestemmingswijziging op grond van artikel 6, lid 2
WBR als een wijziging van het erfpachtrecht aangemerkt. Volgens dit artikel wordt de
wijziging beschouwd als het afstand doen van het oude recht en een verkrijging van het
nieuwe recht. Op grond van artikel 9, lid 2 WBR is vervolgens overdrachtsbelasting
verschuldigd over het verschil in waarde tussen het oude en nieuwe erfpachtrecht. Hierbij
wordt de waarde van het erfpachtrecht berekend op grond van artikel 11 WBR met
inachtneming van bijlage A behorend bij het Uitv. besluit BRV.
Hieronder volgt ter toelichting een cijfermatig voorbeeld.
Voorbeeld
Een stuk grond plus opstal is voortdurend in erfpacht uitgegeven tegen een jaarlijkse
canon van €15.000. De waarde in het economisch verkeer van de grond plus opstal
bedraagt €225.000. Als gevolg van een bestemmingswijziging van kantoor naar
woonhuis wordt de jaarlijkse canon verhoogd naar €20.000 en zal de waarde in het
economisch verkeer €280.000 bedragen.
Uitwerking
Op grond van onderdeel c van bijlage A Uitv. besluit BRV dient de canon te worden
vermenigvuldigd met een factor 17. Dit betekent dat de vergoeding van het oude erfpacht
€255.000 (17 X €15.000) bedraagt en het nieuwe erfpachtrecht €340.000 (17 X €20.000).
De daadwerkelijke vergoedingen voor het oude en nieuwe erfpachtrecht bedragen
respectievelijk €225.000 en €280.000 aangezien de vergoeding niet hoger mag zijn dan
de waarde in het economisch verkeer van de grond. Als gevolg van de
bestemmingswijziging is over het verschil van €55.000 overdrachtsbelasting
verschuldigd.
Indien de bestemmingswijziging zowel als een levering voor de omzetbelasting als een
verkrijging voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt, kan ter voorkoming van
dubbele belasting een beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling mits aan de
betreffende voorwaarden wordt voldaan. Hiervoor wordt verwezen naar 3.3.1.1.
4.3.2. Bebouwingswijziging en perceelwijziging
Bij een bebouwingswijziging wordt de toegestane grootte van de bebouwing gewijzigd en
bij een perceelwijziging wordt de toegestane grootte van het perceel gewijzigd. Deze
wijzigingen kunnen leiden tot een waardeverandering van het erfpachtrecht en een
tussentijdse canonverhoging dan wel een aanvullende afkoopsom. Deze wijzigingen
kunnen dezelfde fiscale gevolgen hebben als een bestemmingswijziging. Om die reden
wordt voor de uitwerking van de fiscale gevolgen verwezen naar 4.3.1.
4.4. Verlenging tijdelijk erfpachtrecht
Indien een tijdelijk erfpacht wordt verlengd is de eerste vraag of hier sprake is van de
vestiging van een nieuw tijdelijk erfpachtrecht of een wijziging van het erfpachtrecht.
36

Rechtbank Haarlem heeft in een zaak waarin een erfpachtrecht voor een periode van 30
jaar was afgesloten en na afloop opnieuw werd afgesloten voor een periode van 30 jaar,
besloten dat hier sprake was van de vestiging van een nieuw tijdelijk erfpachtrecht 49 .
Voor de omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen van de vestiging van een erfpachtrecht
wordt verwezen naar hetgeen is opgemerkt onder 4.1.2, 4.1.3 en 4.1.4.
De vraag rijst wat de gevolgen zijn indien het tijdelijk erfpachtrecht tussentijds wordt
verlengd. Voor de omzetbelasting zal moeten worden beoordeeld of er sprake is van een
wijziging als bedoeld in artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB en
zodoende mogelijk een levering voor de omzetbelasting. In dat geval dient de herziening
als een levering te worden aangemerkt mits de vergoeding ten minste gelijk is aan de
waarde in het economische verkeer van de onderliggende onroerende zaak. Zoals ook
aangegeven in 4.2. is onduidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een
wijziging en dient naar mijn mening daarom te worden gekeken naar hetgeen hierover is
opgemerkt in de literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR.
Uit de hierboven aangehaalde uitspraak kan naar mijn mening worden afgeleid dat in dit
geval sprake is van belaste wijziging aangezien rechtbank Haarlem opmerkt dat bij de
verlenging van een erfpachtrecht naast een wijziging van de hoogte van de canon ook de
duur van de erfpachtovereenkomst wijzigt. Op grond van artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB is
dan omzetbelasting verschuldigd over het verschil tussen de waarde van de canon vóór
en na de wijziging.
Voor de overdrachtsbelasting wordt de verlenging op grond van artikel 6, lid 2 WBR als
een wijziging van het erfpachtrecht aangemerkt. Volgens dit artikel wordt de wijziging
beschouwd als het afstand doen van het oude recht en een verkrijging van het nieuwe
recht. Op grond van artikel 9, lid 2 WBR is vervolgens overdrachtsbelasting verschuldigd
over het verschil in waarde tussen het oude en nieuwe erfpachtrecht.
Indien de verlenging zowel als een levering voor de omzetbelasting als een verkrijging
voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt, kan ter voorkoming van dubbele
belasting een beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling mits aan de
betreffende voorwaarden wordt voldaan. Hiervoor wordt verwezen naar 3.3.1.1.
4.5. Splitsing van het erfpachtrecht
Een erfpachtrecht kan enerzijds worden gesplitst in meerdere erfpachtrechten
(zogenaamde verticale splitsing) en anderzijds in meerdere appartementsrechten.
Het splitsen van een erfpachtrecht in meerdere erfpachtrechten (verticale splitsing) of in
appartementsrechten heeft in beginsel geen canonverhoging tot gevolg. Het
canonbedrag wordt evenredig toegedeeld aan de nieuwe erfpachtrechten of
appartementsrechten.
Er zal moeten worden beoordeeld of er als gevolg van de splitsing sprake is van een
wijziging als bedoeld in artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB en
zodoende mogelijk een levering voor de omzetbelasting. Zoals onder 4.2. opgemerkt, is
onduidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een wijziging en dient naar
mijn mening daarom te worden gekeken naar hetgeen hierover is opgemerkt in de
literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR. Uit de toelichting
bij artikel 6, lid 2 WBR kan naar mijn mening worden afgeleid dat de splitsing als een
49 Rechtbank Haarlem 24 april 2008, nr. 07/2854
37

wijziging van het erfpachtrecht wordt aangemerkt. Op grond van artikel 5, lid 3 Uitv.
besluit OB zal in dat geval omzetbelasting zijn verschuldigd over het verschil tussen de
waarde van de canon vóór en na de wijziging.
Indien de splitsing echter geen canonverhoging tot gevolg heeft en de
erfpachtrechten/appartementsrechten in de hand van dezelfde erfpachter blijven, zal er
geen verschil zijn tussen de waarde van de canon vóór en na de wijziging en dus geen
omzetbelasting zijn verschuldigd.
Voor de overdrachtsbelasting zal de splitsing op grond van artikel 6, lid 2 WBR ook als
een wijziging van het erfpachtrecht wordt aangemerkt. Op grond van artikel 9, lid 2 WBR
is vervolgens overdrachtsbelasting verschuldigd over het verschil in waarde tussen het
oude en nieuwe erfpachtrecht. Indien de splitsing als een wijziging wordt aangemerkt,
dan zal onder de in de vorige alinea opgesomde omstandigheden geen
overdrachtsbelasting verschuldigd zijn.
Indien de erfpachter na de splitsing de erfpachtrechten dan wel de appartementsrechten
overdraagt, zal per erfpachtrecht/appartementsrecht moeten worden beoordeeld welke
omzet- dan wel overdrachtsbelastinggevolgen deze overdracht heeft. Ten aanzien van
een in appartementsrechten gesplitst erfpachtrecht is door de Hoge Raad bepaald dat de
overdracht van het appartementsrecht mede de overdracht van het met dit recht
verbonden aandeel in het erfpachtrecht inhoudt en derhalve dat bij de bepaling van de
vergoeding voor de overdracht van een appartementsrecht rekening dient te worden
gehouden met de bijzondere bepalingen voor de vergoeding voor het aan het recht
inherente erfpachtrecht 50 . Voor de fiscale gevolgen van de overdracht wordt verwezen
naar 4.8.
4.6. Tussentijdse afkoop van de canon
Een erfpachter die bij vestiging van het erfpacht heeft gekozen voor (half)jaarlijkse
betaling van de canon kan onder bepaalde Algemene Bepalingen er voor kiezen om
tussentijds over te gaan tot afkoop van de canon. In dat geval wordt een notariële
verklaring opgemaakt. Voor de wijze waarop de afkoopsom wordt berekend, wordt
verwezen naar 2.4.6.
Eerst zal moeten worden beoordeeld of de tussentijdse afkoop leidt tot een wijziging als
bedoeld in artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB en zodoende mogelijk
als een levering voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt. Zoals opgemerkt onder
4.2., is onduidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een wijziging en dient
naar mijn mening daarom te worden gekeken naar hetgeen hierover is opgemerkt in de
literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR. Daarnaast
bepaalt artikel 9, lid 2 WBR dat geen heffing plaatsvindt indien uitsluitend de
schuldplichtigheid wijzigt. Indien ook andere wijzigingen optreden, die de looptijd of de
omvang van het recht raken, kan er wel sprake zijn van heffing.
Naar mijn mening is er bij de tussentijdse afkoop sprake van een wijziging waarbij
uitsluitend de schuldplichtigheid wijzigt. De tussentijdse afkoop zou daarom geen omzet-
dan wel overdrachtsbelastinggevolgen moeten hebben.
50 Hoge Raad 22 november 1989, nr. 25737, BNB 1990/37 en WFR 1990/985
38

4.7. Conversie van het erfpachtrecht
Indien de Algemene Bepalingen bij het erfpachtrecht dit toestaan, kan een erfpachtrecht
worden omgezet (conversie). Hierbij zijn de volgende varianten mogelijk die onder 2.4.7.
nader zijn uitgewerkt:
- Omzetting tijdelijk erfpachtrecht in voortdurend erfpachtrecht.
- Omzetting tijdelijk erfpachtrecht in eeuwigdurend erfpachtrecht.
- Omzetting voortdurend erfpachtrecht in eeuwigdurend erfpachtrecht.
In alle gevallen zal de erfpachter volgens een bepaalde formule (zie 2.4.7.) een
afkoopsom moeten betalen. Daarnaast zal een nieuwe erfpachtovereenkomst worden
afgesloten.
Bij een conversie zal moeten worden beoordeeld of deze leidt tot een wijziging als
bedoeld in artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB en zodoende mogelijk
als een levering voor de omzetbelasting kan worden aangemerkt. Zoals in 4.2.
opgemerkt, is onduidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een wijziging en
dient naar mijn mening daarom te worden gekeken naar hetgeen hierover is opgemerkt
in de literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR. Uit de
toelichting bij artikel 6, lid 2 WBR komt naar voren dat de conversie als een wijziging van
het erfpachtrecht wordt aangemerkt aangezien er een wijziging optreedt in de looptijd van
het erfpachtrecht. Op grond van artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB is dan omzetbelasting
verschuldigd over het verschil tussen de waarde van de canon vóór en na de wijziging.
Voor de overdrachtsbelasting wordt de conversie op grond van artikel 6, lid 2 WBR ook
als een wijziging van het erfpachtrecht aangemerkt. Volgens dit artikel wordt de wijziging
beschouwd als het afstand doen van het oude recht en een verkrijging van het nieuwe
recht. Op grond van artikel 9, lid 2 WBR is vervolgens overdrachtsbelasting verschuldigd
over het verschil in waarde tussen het oude en nieuwe erfpachtrecht.
Indien de conversie zowel als een levering voor de omzetbelasting als een verkrijging
voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt, kan ter voorkoming van dubbele
belasting een beroep moeten kunnen worden gedaan op de samenloopvrijstelling mits
aan de betreffende voorwaarden wordt voldaan. Hiervoor wordt verwezen naar 3.3.1.1.
Hieronder volgt ter toelichting een cijfermatig voorbeeld.
Voorbeeld
Een bouwterrein is 3 jaar geleden voor een periode van 20 jaar in erfpacht uitgegeven
tegen een jaarlijkse canon van €15.000. Na 3 jaar wordt besloten om het erfpachtrecht
om te zetten naar een voortdurend erfpachtrecht. Op het moment van omzetting heeft de
grond nog steeds de status van bouwterrein. De afkoopsom voor het eerste tijdvak (van
50 jaar) is door de gemeente berekend op €225.000. Dit bedrag is gelijk aan de actuele
grondwaarde.
Uitwerking
De conversie wordt zowel voor de omzet- en overdrachtsbelasting als een wijziging
aangemerkt. Het erfpachtrecht ziet op een bouwterrein en de vergoeding, de afkoopsom,
is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de grond. De wijziging wordt
daarom als een levering voor de omzetbelasting aangemerkt. Er is dan omzetbelasting
verschuldigd over het verschil tussen de waarde van de canon vóór en na de wijziging.
Op grond van onderdeel b, bijlage A Uitv. besluit OB bedraagt de waarde van de canon
voor de wijziging €158.550 (75.000*0,85+75.000*0,64+75.000*0,48+30.000*0,36). Hierbij
wordt rekening gehouden met het feit dat op het moment van omzetting al 3 jaar van de
looptijd is verstreken. De waarde van de canon na de wijziging is gelijk aan de
39

afkoopsom van €225.000. Als gevolg van de conversie is over het verschil van €66.450
omzetbelasting verschuldigd. Voor de overdrachtsbelasting kan een beroep worden
gedaan op de samenloopvrijstelling, tenzij de erfpachter de omzetbelasting kan
verrekenen.
4.8. Overdracht van het erfpachtrecht
Het is de erfpachter toegestaan om zijn erfpachtrecht over te dragen. Bij de overdracht
zal een vergoeding worden gevraagd. De hoogte van de vergoeding is afhankelijk van
verschillende factoren die in 2.4.8. zijn besproken.
Bij de overdracht van een erfpachtrecht zijn de omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen
in beginsel gelijk aan die van de vestiging van een erfpachtrecht. Om die reden wordt
voor de verdere uitwerking verwezen naar hetgeen is opgemerkt onder 4.1.2, 4.1.3 en
4.1.4.
Hieronder volgen een aantal punten waar bij de overdracht van een erfpachtrecht
tegenaan kan worden gelopen.
Integratieheffing
Indien een erfpachtrecht wordt overgedragen tegen een vergoeding die lager is dan de
waarde in het economische verkeer, zal deze overdracht voor de omzetbelasting op
grond van artikel 11, lid 1, onderdeel b ten vijfde Wet OB als een verhuurdienst worden
aangemerkt. Dit kan tot integratieheffing leiden indien het erfpachtrecht ziet op een in
eigen bedrijf vervaardigde onroerende zaak waarvoor, indien de goederen van een
andere ondernemer zouden zijn gekocht, geen volledig recht op aftrek van
omzetbelasting zou zijn geweest. Vervolgens bepaalt artikel 11, lid 5 Wet OB dat deze
interne levering niet meetelt voor de toets of er sprake is van een volledig of nagenoeg
volledig recht op aftrek. Hierdoor kan niet worden geopteerd voor met omzetbelasting
belaste verhuur. De overdracht zal in beginsel tot een belaste verkrijging voor de
overdrachtsbelasting leiden. Doordat niet kan worden geopteerd kan echter geen beroep
worden gedaan op de samenloopvrijstelling.
Zoals opgemerkt in 3.2.1., is artikel 11, lid 5 Wet OB in de wet opgenomen om
constructies te voorkomen waardoor een lage maatstaf van heffing wordt gecreëerd voor
de integratieheffing. In de parlementaire behandeling is mede opgemerkt dat de wetgever
bereid is te kijken naar een oplossing voor situaties waarin het niet reëel is om de
bepaling toe te passen. Voor legitieme gevallen zal dus eerst een beroep op het
Ministerie van Financiën moeten worden gedaan. Twee van de geïnterviewden
beschouwen de hiervoor besproken werking van artikel 11, lid 5 Wet OB in het geval van
een integratieheffing als een knellend punt. Een aanbeveling in dit kader zou zijn om
artikel 11, lid 5 Wet OB niet van toepassing te laten zijn op de integratieheffing en om
constructies te bestrijden met ‘misbruik van recht’.
Toepassing artikel 37d Wet OB
Bijzondere aandacht dient bij de overdracht van een erfpachtrecht te worden besteed
aan het volgende. Indien de vestiging van het erfpachtrecht heeft gezien op een nieuw
vervaardigd onroerend goed, zal de vestiging van het erfpachtrecht van rechtswege
belast zijn geweest met omzetbelasting. De erfpachter zal de omzetbelasting hebben
kunnen verrekenen indien het gebouw met omzetbelasting is verhuurd. Bij de overdacht
van dit erfpachtrecht zal de erfpachter de verrekende omzetbelasting in principe moeten
herzien.
40

Zoals aangegeven in 3.2.3., is de uitspraak van de Hoge Raad van 6 juni 2008 mijns
inziens ook van toepassing indien een erfpachtrecht/bloot eigendom, dat ziet op een
verhuurde onroerende zaak, wordt overgedragen. Dit geldt zowel voor het geval de
overdracht als een levering kwalificeert als wanneer de overdracht als gevolg van een
vergoeding die lager is dan de waarde in het economische verkeer als een dienst wordt
aangemerkt. Ter voorkoming van herziening zullen de erfpachter en de overnemer van
het erfpachtrecht daarom eerst moeten beoordelen of artikel 37d Wet OB van toepassing
is. Indien artikel 37d Wet OB van toepassing is, heeft dit voor de overnemer als voordeel
dat deze niet wordt geconfronteerd met een nieuwe herzieningstermijn. Mocht artikel 37d
Wet OB niet van toepassing zijn dan dienen partijen in de notariële akte dan wel in een
gezamenlijk verzoek te opteren voor een belaste levering dan wel verhuur van het
erfpachtrecht. Alle geïnterviewden zijn het ermee eens dat dit een punt is waar partijen
bijzondere aandacht aan dienen te besteden.
Maatstaf van heffing
Daarnaast wordt in de praktijk nogal eens vergeten dat bij de overdracht van een
erfpachtrecht de waarde van de canon op grond van artikel 5, lid 1 Uitv. besluit OB en
artikel 11, lid 1 WBR deel uitmaakt van de vergoeding waarover omzet- dan wel
overdrachtsbelasting is verschuldigd. Een deel van de geïnterviewden beschouwd dit
inderdaad als een aandachtpunt. De andere geïnterviewden achten dit vanzelfsprekend.
Hieronder volgt ter toelichting een kort cijfermatig voorbeeld.
Voorbeeld
A verkrijgt een voortdurend erfpachtrecht voor een bedrag van €50.000. De jaarlijkse
canon bedraagt €10.000. De onderliggende onroerende zaak heeft een waarde in het
economische verkeer van €200.000.
Uitwerking
De waarde van het erfpachtrecht, van €50.000, dient op grond van artikel 11, lid 1 WBR
te worden vermeerderd met de waarde van de canon. De waarde van de canon bedraagt
€10.000 x 17 (de kapitalisatiefactor uit de bijlage bij het Uitv. besluit BRV), zijnde
€170.000. De som van beiden bedraagt €220.000. Aangezien dit meer is dan de waarde
in het economische verkeer, zal A bij de verkrijging van het erfpachtrecht over
€200.000 overdrachtsbelasting zijn verschuldigd.
4.9. Verkrijging van volle eigendom
Indien een erfpachter het volle eigendom wil verkrijgen, zal de bloot eigenaar de bloot
eigendom aan de erfpachter over moeten dragen.
Bij de overdracht van de bloot eigendom zijn de omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen
in beginsel gelijk aan die van de vestiging van een erfpachtrecht. Om die reden wordt
voor de verdere uitwerking verwezen naar hetgeen is opgemerkt onder 4.1.2, 4.1.3 en
4.1.4.
Er bestaat echter een verschil tussen de fiscale gevolgen van de overdracht van de bloot
eigendom en de overdracht van het erfpachtrecht. Dit verschil is gelegen in de wijze
waarop de hoogte van de vergoeding voor omzet- en overdrachtsbelasting moet worden
berekend. Indien de overdracht van de bloot eigendom als een levering voor de
omzetbelasting wordt aangemerkt, bepalen artikel 8, lid 5, onderdeel c Wet OB en artikel
5, lid 2 Uitv. besluit OB de hoogte van de vergoeding. In artikel 5, lid 2 Uitv. besluit OB is
ten aanzien van de vergoeding bepaald dat deze mag worden verminderd met de waarde
41

van de canon. Hierbij wordt de waarde van de canon berekend met inachtneming van
bijlage A behorend bij het Uitv. besluit OB.
Bij de levering van de bloot eigendom is op grond van artikel 11, lid 2 WBR
overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde verminderd met de waarde van de
canon. Hierbij wordt de waarde van de canon bepaald volgens artikel 11, lid 3 en de
bijlage bij het Uitv. besluit BRV. Deze bijlage is gelijk aan die in het Uitv. besluit OB.
Indien de overdracht van de bloot eigendom zowel als een levering voor de
omzetbelasting als een verkrijging voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt, kan
ter voorkoming van dubbele belasting een beroep worden gedaan op de
samenloopvrijstelling mits aan de betreffende voorwaarden wordt voldaan. Hiervoor
wordt verwezen naar 3.3.1.1.
Onder 4.12 volgt ter toelichting op het bovenstaande een cijfermatig voorbeeld.
4.10. Afstand of opzegging van het erfpachtrecht
De afstand of opzegging van een erfpachtrecht is een eenzijdige handeling. Bij de
afstand of opzegging van een erfpachtrecht zijn de omzet- en
overdrachtsbelastinggevolgen in beginsel gelijk aan die van de vestiging van een
erfpachtrecht. Om die reden wordt voor de verdere uitwerking verwezen naar hetgeen is
opgemerkt onder 4.1.2, 4.1.3 en 4.1.4. Het enige verschil is dat de vestiging van een
erfpachtrecht op grond van artikel 2, lid 1 WBR als een verkrijging voor de
overdrachtsbelasting wordt aangemerkt terwijl de afstand of opzegging op grond van
artikel 6, lid 1 WBR als een verkrijging wordt aangemerkt. Voor een nadere toelichting
hierop wordt verwezen naar 3.3.2.1.
4.11. Einde erfpachtrecht
Een erfpachtrecht kan eindigen. In 2.4.10. is besproken onder welke omstandigheden dit
kan gebeuren. De erfpachter heeft dan meestal recht op een opstalvergoeding.
De bloot eigenaar is door natrekking (5:20 BW) al eigenaar van de door de erfpachter
aangebrachte zaken. Voor de overdrachtsbelasting is in artikel 6, lid 3 WBR echter een
bepaling opgenomen die regelt dat er sprake is van een verkrijging indien door de
gebruiker aangebrachte zaken als gevolg van het einde van de erfpacht toekomen aan
de bloot eigenaar. De overdrachtsbelasting zal dan zijn verschuldigd over de waarde in
het economische verkeer van de betreffende onroerende zaken.
Voor de omzetbelasting bestaat er geen specifieke bepaling die ziet op het eindigen van
het erfpachtrecht. Het ‘terug’ komen bij de bloot eigenaar van aangebrachte zaken viel in
het verleden onder artikel 3, lid 1, onderdeel e Wet OB. Deze bepaling is vervallen.
Volgens een deel van de geïnterviewden kan het ‘terug’ komen van het erfpachtrecht
vallen onder artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB. Hierbij dient volgens een van de
geïnterviewden op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB ook getoetst te worden hoe de
vergoeding zich verhoudt tot de waarde in het economische verkeer. Naar mijn mening
kan artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB alleen zien op eventuele aangebrachte zaken 51
en is artikel 3, lid 2 Wet OB niet van toepassing aangezien er geen sprake is van een
vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van het erfpachtrecht. Ter
toelichting volgt hieronder een voorbeeld.
51 Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van. Omzetbelasting. FED fiscale studieserie. Tiende druk, p.
97.
42

Voorbeeld
A heeft een bouwterrein voor een periode van 20 jaar in erfpacht uitgegeven aan B met
de verplichting om de grond aan het einde van de looptijd als bouwterrein terug te geven.
Aan het einde van de looptijd krijgt A de grond terug als bouwterrein.
Uitwerking
Het terug krijgen van de grond als bouwterrein door A aan het einde van de looptijd kan
op grond van artikel 6, lid 3 WBR niet tot een belaste verkrijging leiden aangezien er
geen sprake is van aangebrachte zaken. Aangezien A niet de beschikking krijgt over
aangebrachte zaken zal het eindigen van het erfpachtrecht naar mijn mening niet leiden
tot een levering voor de omzetbelasting.
4.12. Gebruik erfpacht door commerciële partijen
In de praktijk wordt erfpacht gebruikt in een alternatief voor de sale-and-leaseback. Deze
structuur is ook wel bekend als de erfpachtlease. In 2.4.10. is al opgemerkt dat er een
fiscaal gedreven reden is om gebruik te maken van erfpacht. Hieronder zal de
erfpachtlease aan de hand van een voorbeeld nader worden toegelicht.
Voorbeeld
A heeft een kantoorgebouw dat al 5 jaar in eigen gebruik is met een waarde in het
economische verkeer van €1.000.000. A heeft behoefte aan liquiditeit en zal daarom een
erfpachtlease aangaan met B. Hiertoe zal A het kantoorgebouw aan B verkopen voor
€1.000.000 onder voorbehoud van een recht van erfpacht. Het recht van erfpacht zal een
looptijd hebben van 20 jaar en de jaarlijkse canon zal €80.000 bedragen.
Uitwerking
Het betreft hier geen onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, lid 1 onderdeel a Wet OB
dus de overdracht van het gebouw van A aan B wordt niet als een levering voor de
omzetbelasting aangemerkt.
De overdracht van het gebouw onder voorbehoud van een recht van erfpacht wordt voor
de overdrachtsbelasting op grond van artikel 2, lid 1 WBR als een verkrijging door B
aangemerkt. Deze verkrijging wordt aangemerkt als een verkrijging van de bloot
eigendom door B en daarom is artikel 11, lid 2 WBR van toepassing. Voor een nadere
toelichting wordt verwezen naar 3.3.3.3. In artikel 11, lid 2 WBR is bepaald dat de waarde
wordt verminderd met de waarde van de canon.
Op grond van onderdeel b van bijlage A Uitv. besluit BRV bedraagt de waarde van de
canon €932.000 (400.000*0,85+75.000*0,64+75.000*0,48+30.000*0,36). Deze waarde
mag in mindering worden gebracht op de overeengekomen vergoeding van €1.000.000.
De grondslag voor de overdrachtsbelasting bedraagt in dit geval €68.000 (€1.000.000
minus €932.000).
De erfpachtlease zou bijvoorbeeld ook kunnen worden toegepast bij een verhuurde
onroerende zaak. De huurinkomsten kunnen in dat geval door de erfpachter worden
aangewend om de jaarlijkse canon te voldoen.
4.13. Tussenconclusie
Om te komen tot de beantwoording van de centrale vraag moet de volgende, laatste,
subvraag worden beantwoord.
43

- Kunnen er knelpunten in de omzet- en overdrachtsbelasting worden gesignaleerd in de
periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht?
Uit mijn onderzoek is naar voren gekomen dat de volgende knelpunten kunnen worden
gesignaleerd:
1. Bij de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een recht van
erfpacht op een onroerende zaak is op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB de hoogte
van de vergoeding bepalend voor de vraag of er sprake is van een levering dan wel
een verhuurdienst. Dit kan tot onduidelijkheid leiden over de vraag of er sprake is/was
van een levering of een dienst.
2. De in de bijlage in het Uitv. besluit BRV en Uitv. besluit OB gehanteerde regeling is te
rigide. De huidige regeling is gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat
5%) en is daarmee niet in lijn met de actuele rentevoet.
3. In de overdrachtsbelasting wordt een wijziging volgens artikel 6, lid 2 WBR
beschouwd als het afstand doen van een recht tegen verkrijging van een nieuw recht.
Voorts bepaalt artikel 9, lid 2 WBR dat geen heffing plaatsvindt indien uitsluitend de
schuldplichtigheid, hoogte van de canon, wijzigt. In het wijzigingsartikel in de
omzetbelasting, artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB, ontbreekt een bepaling als in artikel 9,
lid 2 WBR.
4. Indien de vergoeding voor de wijziging van een erfpachtrecht niet gelijk is aan de
waarde in het economische verkeer wordt de wijziging als een verhuurdienst
aangemerkt. Op grond van artikel 5, lid 6 Uitv. besluit OB kan de vermindering uit
artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB dan niet worden toegepast. Dit kan tot dubbele heffing
leiden indien de vestiging een belaste levering was voor de omzetbelasting.
5. In het geval van een integratieheffing bepaalt artikel 11, lid 5 Wet OB dat deze interne
levering niet meetelt voor de toets of er sprake is van een volledig of nagenoeg
volledig recht op aftrek. Hierdoor kan niet worden geopteerd voor met omzetbelasting
belaste verhuur. Doordat in legitieme gevallen niet kan worden geopteerd voor
belaste verhuur, kan in deze gevallen voor de overdrachtsbelasting geen beroep
worden gedaan op de samenloopvrijstelling.
6. Indien een bouwterrein voorgaand aan de vestiging van een recht van erfpacht ter
beschikking wordt gesteld aan de erfpachter, kan dit voor de overdrachtsbelasting als
een verkrijging worden aangemerkt terwijl de beschikkingstelling voor de
omzetbelasting als een verhuurdienst wordt aangemerkt. Dit zou ertoe kunnen leiden
dat zowel omzet- als overdrachtsbelasting is verschuldigd.
7. Voor de omzetbelasting moet op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3
Uitv. besluit OB worden beoordeeld of er sprake is van wijziging van het
erfpachtrecht. Uit de literatuur wordt niet duidelijk wanneer voor de omzetbelasting
sprake is van een wijziging.
8. In de Wet OB is geen specifieke bepaling opgenomen die ziet op het eindigen van
het erfpachtrecht terwijl hiervoor in de overdrachtsbelasting wel een specifieke
bepaling is opgenomen, zijnde artikel 6, lid 3 WBR.
9. Indien de vestiging van een erfpachtrecht van rechtswege belast is geweest met
omzetbelasting en de erfpachter de omzetbelasting heeft kunnen verrekenen, kan het
voorkomen dat de erfpachter als gevolg van de overdacht van dit erfpachtrecht de
verrekende omzetbelasting in principe moet herzien.
10. In de praktijk wordt nogal eens vergeten dat bij de overdracht van een erfpachtrecht
de waarde van de canon deel uitmaakt van de vergoeding waarover omzet- dan wel
overdrachtsbelasting is verschuldigd.
44

5. Verantwoording onderzoek
Hieronder volgt een verantwoording van de wijze waarop het onderzoek in deze scriptie
is uitgevoerd. Het betreft hier een kwalitatief onderzoek.
5.1. Dataverzameling en analyse
Het onderzoek is begonnen met het verzamelen en behandelen van informatie omtrent
erfpacht. Hierbij is gezocht naar informatie die meer inzicht geeft in de wijze waarop een
recht van erfpacht tot stand komt en de gevolgen die zich gedurende de looptijd van het
erfpachtrecht voor kunnen doen. De onderzochte informatie is vooral gevonden in de
literatuur en op de websites van de gemeenten waar nog gebruik wordt gemaakt van
erfpacht. Uit de inventarisatie in hoofdstuk 2 is naar voren gekomen wat zich voor kan
doen ten aanzien van het erfpachtrecht gedurende de looptijd van het erfpachtrecht. Dit
is opgesomd onder 2.4.12.
Vervolgens heeft in hoofdstuk 3 een literatuur- en jurisprudentiestudie op het gebied van
de omzet- en overdrachtsbelasting plaatsgevonden. Deze studie heeft als doelstelling het
in kaart brengen van de voor erfpacht relevante wetsartikelen in de Wet OB en WBR,
beleidsbesluiten en jurisprudentie. De bevindingen dienen als theoretisch kader voor de
uiteindelijk uit te voeren fiscale analyse.
In hoofdstuk 4 heeft een fiscale analyse plaatsgevonden van hetgeen onder 2.4.12. is
opgesomd dat zich voor kan doen ten aanzien van het erfpachtrecht gedurende de
looptijd van het erfpachtrecht. Deze uitgebreide fiscale analyse is uitgevoerd om
zodoende te kunnen constateren of en zo ja welke knelpunten er in de omzet- en
overdrachtsbelasting bestaan ten aanzien van erfpacht. De geconstateerde voorlopige
conclusies zijn vervolgens kwalitatief getoetst. Hierna zal worden besproken hoe deze
toetsing heeft plaatsgevonden.
5.2. Interviews en vragenlijst
Er is voor gekozen om de voorlopige bevindingen kwalitatief te toetsen door middel van
interviews. De keuze voor de geïnterviewden is gebaseerd op het feit dat deze personen
jarenlange ervaring hebben en dat zij bekend staan als een autoriteit op hun betreffende
vakgebied, zijnde de belastingadviespraktijk, het notariaat en de gemeente. De
gesprekken hebben plaatsgevonden met de volgende personen:
1. Hans Nelissen, Ontwikkelingsbedrijf Gemeente Amsterdam (OGA), bureau erfpacht
2. mr. Jan Verbaan, Deloitte Belastingadviseurs
3. mr. Kees Boodt, tot december 2011 notaris bij Nauta Dutilh
4. Prof. dr. Bart van Zadelhoff, hoogleraar Rijksuniversiteit Groningen en KMPG Meijburg
& Co
De gesprekken hebben plaatsgevonden aan de hand van een vragenlijst. Hiervoor wordt
verwezen naar bijlage I. De vragenlijst is gebaseerd op de voorlopige conclusies die naar
voren zijn gekomen uit de in hoofdstuk 4 uitgevoerde fiscale analyse. De vragen spitsen
zich concreet toe op de vraag of de geïnterviewden zich kunnen vinden in de
gesignaleerde knelpunten, hoe zij aankijken tegen de voorgestelde oplossingen en/of
aanbevelingen, of en zo ja welke knelpunten naar hun mening ontbreken en tot slot
welke van de knelpunten als meest knellend wordt ervaren.
De gesprekken duurden gemiddeld 2 uur en het besprokene is na afloop vastgelegd in
een gespreksverslag. De gespreksverslagen zijn vervolgens naar de geïnterviewden
45

gestuurd om te controleren of zij zich konden vinden in de weergave van het gesprek.
Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat deze personen hun persoonlijke mening
hebben gegeven en dat hieraan daarom geen vertrouwen kan worden ontleend.
5.3. Verwerking uitkomst van de gesprekken
De uitkomst van de gesprekken is verwerkt in hoofdstuk 4. Hierbij is er voor gekozen om
de namen van de geïnterviewden niet te vermelden maar in z’n algemeenheid naar de
geïnterviewden te verwijzen. Aan de hand van de vragenlijst in bijlage I volgt hieronder
een weergave van de meningen van de geïnterviewden. Daarnaast is aangegeven waar
in hoofdstuk 4 deze meningen zijn verwerkt.
Knelpunt A (=knelpunt 6 in 4.13)
Uit de gevoerde gesprekken is naar voren gekomen dat alle geïnterviewden zich erin
kunnen vinden dat dit een knelpunt is. Het knelpunt kan zich voordoen wanneer je niet
kan opteren. In dat geval moeten de voorwaarden van het goedkeurende beleid immers
eerst worden vervuld alvorens een beroep op de samenloopvrijstelling kan worden
gedaan. Een van de geïnterviewden merkt voorts op dat in deze situatie in zijn
algemeenheid onduidelijkheid bestaat omtrent het peilmoment. Door onduidelijke
wetgeving realiseren partijen zich hierdoor soms pas later dat er een verkrijging van de
economische eigendom heeft plaatsgevonden. De uitkomst van de gesprekken is
verwerkt in 4.1.1.
Knelpunt B (=knelpunt 1 in 4.13)
Alle geïnterviewden zijn van mening dat artikel 3, lid 2 Wet OB een van de meest
knellende bepalingen ten aanzien van erfpacht is en hebben de volgende kritiek. Artikel
3, lid 2 Wet OB hangt aan elkaar van relatief abstracte begrippen. Dit leidt tot
onduidelijkheid omtrent de vraag wat de waarde in het economische verkeer is. De
bepaling van artikel 3, lid 2 Wet OB kan daarnaast leiden tot rechtsonzekerheid. Ten
aanzien van de vestiging van een eeuwigdurend/voortdurend erfpacht zou volgens een
van de geïnterviewden op grond van het Centralan arrest kunnen worden gesteld dat er
sprake is van de levering van de economische eigendom ongeacht de hoogte van de
vergoeding.
De oplossing ten aanzien van de knellende werking van artikel 3, lid 2 Wet OB zou
volgens een van de geïnterviewden in de wetgevende sfeer plaats dienen te vinden. De
wetgever moet kiezen tussen een levering of een dienst ten aanzien van beperkte
rechten. De uitkomst van de interviews is verwerkt in 4.1.2.
Knelpunt C (=vervallen)
Geen van de geïnterviewden beschouwt dit als een knelpunt. De samenloopvrijstelling
zou gewoon van toepassing moeten zijn indien de vestiging van een erfpachtrecht als
een levering voor de omzetbelasting wordt aangemerkt. Deze uitkomst is verwerkt in
4.1.3.
Knelpunt D (=knelpunt 7 in 4.13)
Een deel van de geïnterviewden kan zich erin kan vinden dat dit een knelpunt is en het
andere deel heeft hier weinig ervaring mee. De onduidelijkheid over wijzigingen in de
omzetbelasting heeft waarschijnlijk te maken met feit dat de meeste wijzigingen zich
voordoen in de overdrachtsbelastingsfeer. Deze uitkomst is verwerkt in 4.2.
Knelpunt E (=knelpunt 3 in 4.13)
Een deel van de geïnterviewden kan zich erin vinden dat dit een knelpunt is en het
andere deel heeft hier weinig ervaring mee. Deze uitkomst is verwerkt in 4.2.
46

Knelpunt F (=knelpunt 4 in 4.13)
Een van de geïnterviewden is het ermee eens dat dit een knelpunt is. De andere
geïnterviewden hebben hier weinig ervaring mee. Een van de geïnterviewden is van
mening dat dit probleem in eerste instantie aan de basis dient te worden aangepakt door
artikel 3, lid 2 Wet OB aan te passen. In tweede instantie zou men zich voor ongewenste
gevallen tot de belastingdienst of het Ministerie van Financiën kunnen wenden. De
uitkomst van de interviews is verwerkt in 4.3.1.
Knelpunt G (=knelpunt 8 in 4.13)
Volgens een deel van de geïnterviewden kan het ‘terug’ komen van het erfpachtrecht
vallen onder artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB. Hierbij dient volgens een van de
geïnterviewden op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB ook getoetst te worden hoe de
vergoeding zich verhoudt tot de waarde in het economische verkeer. De uitkomst van de
gesprekken is verwerkt in 4.11.
Knelpunt H (=knelpunt 9 in 4.13)
Alle geïnterviewden zijn het ermee eens dat dit een punt is waar partijen bijzondere
aandacht aan dienen te besteden. Deze uitkomst is verwerkt in 4.8.
Knelpunt I (=knelpunt 10 in 4.13)
Een deel van de geïnterviewden beschouwd dit als een aandachtpunt. De andere
geïnterviewden achten dit vanzelfsprekend. Deze uitkomst is verwerkt in 4.8.
De volgende twee aanvullende knelpunten zijn uit de gesprekken naar voren gekomen.
Deze punten zijn na de gesprekken in de scriptie verwerkt.
1. De in de bijlage in het Uitv. besluit BRV en Uitv. besluit OB gehanteerde regeling is te
rigide. De huidige regeling is gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat 5%)
en is daarmee niet in lijn met de actuele rentevoet. Uit twee van de gevoerde gesprekken
blijkt dat deze regeling als een van de meest knellende punten wordt ervaren. Deze
uitkomst is verwerkt in 4.1.3. (=knelpunt 2 in 4.13)
2. In het geval van een integratieheffing bepaalt artikel 11, lid 5 Wet OB dat deze interne
levering niet meetelt voor de toets of er sprake is van een volledig of nagenoeg volledig
recht op aftrek. Hierdoor kan niet worden geopteerd voor met omzetbelasting belaste
verhuur en kan in legitieme gevallen geen beroep worden gedaan op de
samenloopvrijstelling. Twee van de geïnterviewden beschouwen dit al een knellend punt.
Deze uitkomst is verwerkt in 4.8. (=knelpunt 5 in 4.13)
Uit de gesprekken is gebleken dat van de in eerste instantie gesignaleerde knelpunten A
t/m I, knelpunt C door geen van de geïnterviewden als knellend wordt ervaren. Daarnaast
zijn uit de gesprekken twee additionele knelpunten naar voren gekomen waardoor het
onderzoek per saldo heeft geleid tot de constatering van tien knelpunten.
47

6. Conclusies en aanbevelingen
Zoals in de aanleiding in hoofdstuk 1 opgemerkt, bestaat in mijn ervaring veel
onduidelijkheid bij vastgoedprofessionals over de vraag hoe met erfpacht dient te worden
omgegaan voor het bepalen van de omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen. Dit heeft
onder andere te maken met het feit dat erfpacht een beperkt recht is en daarmee anders
wordt behandeld dan volle eigendom. Daarnaast bestaan er in de omzet- en
overdrachtsbelastingwetgeving specifieke bepalingen ten aanzien van erfpacht.
In deze scriptie is getracht om meer duidelijkheid te creëren over de behandeling van
erfpacht in de omzet- en overdrachtsbelasting door het beantwoorden van de volgende
centrale vraag:
“Bestaan er knelpunten in de wetgeving op het gebied van de omzet- en
overdrachtsbelasting ten aanzien van erfpacht? Zo ja, hoe kan met deze knelpunten in
de praktijk het beste rekening worden gehouden?”
De beantwoording van deze vraag is tot stand gekomen aan de hand van de volgende
subvragen:
- Wat kan zich voordoen ten aanzien van het erfpachtrecht in de periode van vestiging tot
het einde van het erfpachtrecht?
- Hoe is de fiscale wetgeving ten aanzien van erfpacht vormgegeven op het gebied van
omzet- en overdrachtsbelasting?
- Bestaat er een verschil in behandeling in de omzet- en overdrachtsbelasting tussen
eigendom en erfpacht?
- Kunnen er knelpunten in de omzet- en overdrachtsbelasting worden gesignaleerd in de
periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht?
Uit mijn onderzoek zijn de hierna volgende tien knelpunten naar voren gekomen. Hierbij
zijn knelpunt 1 en 2 de knelpunten die als meest knellend worden ervaren. Knelpunt 1 en
2 zijn samen met knelpunt 3 t/m 5, knelpunten waarvoor naar mijn mening nader
onderzoek naar een oplossing zou moeten worden uitgevoerd. Knelpunt 6 t/m 9 zijn
knelpunten waarmee naar mijn mening rekening dient te worden gehouden om
ongewenste fiscale gevolgen te voorkomen. In de aanbevelingen komt aan bod hoe dit
kan worden gedaan. Knelpunt 10 is een aandachtspunt waarmee de notaris als het goed
is rekening houdt.
Knelpunt 1
Bij de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een recht van erfpacht
op een onroerende zaak is op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB de hoogte van de
vergoeding bepalend voor de vraag of er sprake is van een levering dan wel een
verhuurdienst. Dit kan tot onduidelijkheid leiden over de vraag of er sprake is/was van
een levering of een dienst.
Aanbeveling
Bij de vestiging, enz. van een recht van erfpacht op een onroerende zaak dient de hoogte
van de vergoeding te worden vergeleken met de waarde in het economische verkeer van
de onderliggende onroerende zaak om zodoende te bepalen of er sprake is van een
levering dan wel een verhuurdienst. Indien er sprake is van een verhuurdienst dienen
partijen, indien mogelijk, te opteren voor met omzetbelasting belaste verhuur. Een van de
geïnterviewden is van mening dat dit probleem aan de basis dient te worden aangepakt
door een aanpassing van artikel 3, lid 2 Wet OB. Zo zou gedacht kunnen worden aan
een variant waarbij de vraag of er sprake is van een levering of een dienst afhankelijk is
48

van de looptijd. Bijvoorbeeld bij een looptijd van 10 of 20 jaar is er sprake van een
levering en bij een kortere looptijd is er sprake van een dienst waarbij ongewenste
situaties tegenwoordig kunnen worden bestreden met ‘misbruik van recht’. Naar mijn
mening zou dit een goede oplossing kunnen zijn.
Knelpunt 2
De in de bijlage in het Uitv. besluit BRV en Uitv. besluit OB gehanteerde regeling is te
rigide. De huidige regeling is gebaseerd op een rentevoet van 6% (tot 1980 was dat 5%)
en is daarmee niet in lijn met de actuele rentevoet.
Aanbeveling
De regeling zou meer met de tijd mee moeten kunnen gaan/flexibeler moeten zijn. Op dit
moment zou van een lagere rentevoet moeten kunnen worden uitgegaan hetgeen zou
leiden tot een hogere kapitalisatiefactor en daarmee ook een hogere waarde van de
canon, waardoor knelpunt 1 zich minder snel zal voordoen, ook bij kortere looptijden.
Knelpunt 3
In de overdrachtsbelasting wordt een wijziging volgens artikel 6, lid 2 WBR beschouwd
als het afstand doen van een recht tegen verkrijging van een nieuw recht. Voorts bepaalt
artikel 9, lid 2 WBR dat geen heffing plaatsvindt indien uitsluitend de schuldplichtigheid,
hoogte van de canon, wijzigt. In het wijzigingsartikel in de omzetbelasting, artikel 5, lid 3
Uitv. besluit OB, ontbreekt een bepaling als in artikel 9, lid 2 WBR.
Aanbeveling
Gezien de gelijkenis van de bepalingen is deze ongelijkheid mijns inziens onterecht en
zou het verschil in artikel 5, lid 3 Wet OB eveneens op nihil moeten worden gesteld
indien alleen schuldplichtigheid wijzigt.
Knelpunt 4
Indien de vergoeding voor de wijziging van een erfpachtrecht niet gelijk is aan de waarde
in het economische verkeer, wordt de wijziging als een verhuurdienst aangemerkt. Op
grond van artikel 5, lid 6 Uitv. besluit OB kan de vermindering uit artikel 5, lid 3 Uitv.
besluit OB dan niet worden toegepast. Dit kan tot dubbele heffing leiden indien de
vestiging een belaste levering was voor de omzetbelasting.
Aanbeveling
In een ongewenst geval zal men zich moeten wenden tot de belastingdienst dan wel tot
het Ministerie van Financiën. Dit punt dient aan de basis, zijnde artikel 3, lid 2 Wet OB, te
worden opgelost. Hiervoor wordt verwezen naar de aanbeveling onder knelpunt 1.
Knelpunt 5
In het geval van een integratieheffing bepaalt artikel 11, lid 5 Wet OB dat deze interne
levering niet meetelt voor de toets of er sprake is van een volledig of nagenoeg volledig
recht op aftrek. Hierdoor kan niet worden geopteerd voor met omzetbelasting belaste
verhuur. Doordat in legitieme gevallen niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur,
kan in deze gevallen voor de overdrachtsbelasting geen beroep worden gedaan op de
samenloopvrijstelling.
Aanbeveling
In de parlementaire behandeling is opgemerkt dat de wetgever bereid is te kijken naar
een oplossing voor situaties waarin het niet reëel is om artikel 11, lid 5 Wet OB toe te
passen. Een aanbeveling in dit kader aan de wetgever zou zijn om artikel 11, lid 5 Wet
OB niet van toepassing te laten zijn op de integratieheffing en om ongewenste situaties
te bestrijden met ‘misbruik van recht’.
49

Knelpunt 6
Indien een bouwterrein voorgaand aan de vestiging van een recht van erfpacht ter
beschikking wordt gesteld aan de erfpachter, kan dit voor de overdrachtsbelasting als
een verkrijging worden aangemerkt terwijl de beschikkingstelling voor de omzetbelasting
als een verhuurdienst wordt aangemerkt. Dit zou ertoe kunnen leiden dat zowel omzet-
als overdrachtsbelasting is verschuldigd.
Aanbeveling
Partijen dienen er voor te zorgen dat een beroep kan worden gedaan op de
samenloopvrijstelling door te opteren voor met omzetbelasting belaste verhuur dan wel
door te zorgen dat een beroep kan worden gedaan op het goedkeurende beleid uit het
Besluit van de Minister van Financiën van 14 september 2010.
Knelpunt 7
Voor de omzetbelasting moet op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv.
besluit OB worden beoordeeld of er sprake is van een wijziging van het erfpachtrecht. Uit
de literatuur wordt niet duidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een
wijziging.
Aanbeveling
Naar mijn mening dient te worden gekeken naar hetgeen hierover is opgemerkt in de
literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR.
Knelpunt 8
In de Wet OB is geen specifieke bepaling opgenomen die ziet op het eindigen van het
erfpachtrecht terwijl hiervoor in de overdrachtsbelasting wel een specifieke bepaling is
opgenomen, zijnde artikel 6, lid 3 WBR.
Aanbeveling
Het eindigen van het erfpachtrecht kan naar mijn mening op grond van artikel 3, lid 1,
onderdeel a Wet OB tot een levering voor de omzetbelasting leiden indien en voor zover
er sprake is van door de erfpachter aangebrachte zaken.
Knelpunt 9
Indien de vestiging van een erfpachtrecht van rechtswege belast is geweest met
omzetbelasting en de erfpachter de omzetbelasting heeft kunnen verrekenen, kan het
voorkomen dat de erfpachter als gevolg van de overdacht van dit erfpachtrecht de
verrekende omzetbelasting in principe moet herzien.
Aanbeveling
Ter voorkoming van herziening zullen de erfpachter en de overnemer van het
erfpachtrecht moeten beoordelen of artikel 37d Wet OB van toepassing is. Hierbij kan
artikel 37d Wet OB naar mijn mening zowel van toepassing zijn indien de overdracht als
een levering kwalificeert als wanneer de overdracht als gevolg van een vergoeding die
lager is dan de waarde in het economische verkeer als een dienst wordt aangemerkt.
Mocht artikel 37d Wet OB niet van toepassing zijn dan dienen partijen in de notariële akte
dan wel in een gezamenlijk verzoek te opteren voor een belaste levering dan wel verhuur
van het erfpachtrecht.
Knelpunt 10
In de praktijk wordt nogal eens vergeten dat bij de overdracht van een erfpachtrecht de
waarde van de canon deel uitmaakt van de vergoeding waarover omzet- dan wel
overdrachtsbelasting is verschuldigd.
50

Aanbeveling
Let er op dat de waarde van de canon, naast de vergoeding, ook deel uitmaakt van de
maatstaf van heffing voor de omzet- en overdrachtsbelasting. De notaris dient hiermee
rekening te houden.
Bij aanvang van deze scriptie was wel de verwachting dat ik enkele knelpunten zou
vinden in omzet- en overdrachtsbelasting gezien het feit dat er specifieke bepalingen ten
aanzien erfpacht in de betreffende wetgeving zijn opgenomen. De uitkomsten van het
onderzoek zijn naar mijn mening bruikbaar voor de praktijk aangezien met de knelpunten
6 t/m 10 rekening kan worden gehouden om zodoende ongewenste fiscale gevolgen te
voorkomen. Met de knelpunten 1 t/m 5 kan niet altijd rekening kan worden gehouden
waardoor wel ongewenste fiscale gevolgen op kunnen treden. Hiervoor zal in overleg met
de belastingdienst of het Ministerie van Financiën mogelijk een oplossing kunnen worden
gevonden. In het kader van de rechtszekerheid is het naar mijn mening echter wenselijk
dat voor deze knelpunten wordt gekeken naar een structurele oplossing, bijvoorbeeld in
de wetgevende of uitvoerende sfeer. Dit laatste geldt vooral voor knelpunt 1.
Zoals in de aanleiding in het hoofdstuk 1 opgemerkt, heeft het onderwerp van deze
scriptie mijn persoonlijke interesse. Terugkijkend kan ik zeggen dat deze scriptie mijn
kennis en inzichten ten aanzien van het onderwerp heeft verrijkt en dat ik het schrijven
van deze scriptie enerzijds als intensief maar anderzijds als zeer bevredigend heb
ervaren.
51

Literatuuroverzicht
- Adams, B.L. De overdracht van beleggingsvastgoed – wel of geen btw?. Oktober 2008.
- Ambergen, W.J.A. Stand van zaken van de econoom. Bijeenkomst NEPROM.
- Bijl, D.B. Appartement en erfpacht, de maatstaf van heffing in de omzetbelasting. WFR
1990/985.
- Bijl, D.B. Omzetbelasting en onroerend goed. FED fiscale brochures. 5 e druk 1998.
- Bijl, D.B. Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting. FM nr. 30. Zesde
herziene druk 1998.
- Braun, K.M. e.a. Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting).
- Gemeente Amsterdam. http://www.amsterdam.nl/wonen-leefomgeving/erfpacht. 11
december 2009.
- Gemeente Den Haag. http://www.denhaag.nl/home/bewoners/to/Erfpacht-in-Den-
Haag.htm. 29 januari 2010.
- Gemeente Utrecht. http://www.utrecht.nl/smartsite.dws?id=88530&GID=82749. 29
januari 2010.
- Gool, P. van, Brounen, D., Jager, P., Weisz, R.M. Onroerend goed als belegging. Vierde
druk 2007.
- Groeneveld, Th., Lambregtse, C.M. Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (Belastingen van
rechtsverkeer).
- Hilten, M.E. van, Kesteren, H.W.M. van. Omzetbelasting. FED fiscale studieserie. Tiende
druk.
- Hofman, P.W. Het belang van economisch eigendom in de WBR. WFR 2007/197.
- Karbet, L. Het Aanvullend Convenant Erfpacht bij de herstructurering van de Westelijke
Tuinsteden. Opleiding MSRE Development. 20 september 2005.
- Kempen, M.L.M. van, e.a. Cursus Belastingrecht (Belastingen van Rechtsverkeer).
- Kesteren, H.W.M. van. Het begrip “levering”. WFR 2009/1332.
- Nelisse, P. Stedelijke erfpacht. Reed Business. Doetinchem 2008.
- Norden, G.D. van, Vrouwenvelder, E.M., Zadelhoff, B.G. van. Fiscale Encyclopedie de
Vakstudie (Omzetbelasting).
- Nozeman, E.F. handboek Projectontwikkeling. NEPROM. Voorburg, januari 2008.
- Parool. Erfpacht wordt gemoderniseerd.
http://www.parool.nl/parool/nl/6/WONEN/article/detail/3033020/2011/11/14/Erfpachtwordt-gemoderniseerd.dhtml.
14 november 2011.
52

- Simonis, S.M. Overdrachtsbelasting en erfpacht: een gevaarlijk stel. Onroerend
Goedrecht. Oktober 2005.
- Straaten, J.C. van. Wegwijs in de overdrachtsbelasting. Zestiende druk 2011.
- Veen, I. De waarde van een erfpachtrecht in het Amsterdams stelstel. Masterproof MREopleiding.
Augustus 2004.
- Vries, B. de. Erfpachtlease, een alternatieve sale-and-leaseback. Forfaitair 19 februari
2009.
- Warning, G.H., Rijkels, J.S. Omzetbelasting en overdrachtsbelasting in de onroerend
goedsector, Deventer: Kluwer 1979 (losbl.).
- Zadelhoff, B.G. van. ‘Consumptief gebruik via de zaak en BTW’. WFR 2006/6694.
- Zadelhoff, B.G. van. Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde. FED.
Deventer 1992.
- Zadelhoff, B.G. van. Placebo erger dan de kwaal; reparatiewetgeving BTW en
overdrachtsbelasting. WFR 1995/841.
53

Jurisprudentielijst
Hof van Justitie EG
- HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (Safe)
- HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National I), V-N 2001/15.26
- HvJ EG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Goed Wonen), V-N 2001/56.25
- HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes Sarl), V-N 2003/61.18
- HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04 (Centralan), V-N 2005/61.19
- HvJ EG 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17
Hoge Raad
- Hoge Raad 7 februari 1979, NJ 1979, 551
- Hoge Raad 22 november 1989, nr. 25737, BNB 1990/37
- Hoge Raad 22 november 1989, nr. 25737, WFR 1990/985
- Hoge Raad 27 september 2002, nr. 34 631, BNB 2003/41
- Hoge Raad 6 juni 2008, nr. 42677, V-N 2008/29.21
- Hoge Raad 9 oktober 2009, nr. 08/03606
- Hoge Raad 11 december 2009, nr. 08/05312, V-N 2009/64.18
- Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 09/03108, V-N 2011/26.15
- Hoge Raad 10 juni 2011, nr. 41510bis, V-N 2011/29.23
Gerechtshof
- Hof ’s-Gravenhage 2 maart 2012, BK-11/00384
Rechtbank
- Rechtbank Haarlem 24 april 2008, nr. 07/2854
- Rechtbank Haarlem 17 juni 2010, nr. 09/3598, V-N 2010/53.2.4
Besluitenlijst
- Besluit van 13 februari 1989, nr. IB88/1164 (ingetrokken)
- Besluit van 14 juli 1988, nr. IB88/670 (ingetrokken)
- Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M
- Besluit Minister van Financiën van 12 juli 2010, nr. DGB2010/701M
- Besluit Minister van Financiën van 14 september 2010, nr. DGB2010/01124M
54

Bijlage I
Vragenlijst ten behoeve van interviews
- Hoe gaat het Ontwikkelingsbedrijf Gemeente Amsterdam om met de conversie van tijdelijke
naar voortdurende erfpacht?
- Hoe wordt de afkoopsom berekend in het geval van bovenstaande conversie?
[Bovenstaande 2 vragen zijn alleen aan Hans Nelissen voorgelegd aangezien deze alleen
betrekking hebben op feitelijke informatie]
Ten behoeve van mijn scriptie heb ik geanalyseerd en geïnventariseerd of en zo ja, welke
knelpunten er in de omzet- en overdrachtsbelasting bestaan ten aanzien van erfpacht in de
periode van vestiging tot het einde van het erfpachtrecht. Hieronder treft u een overzicht van
de door mij gesignaleerde knelpunten A tot en met I aan. De gekozen volgorde is willekeurig
en geeft geen oordeel over de mate van belang van de knelpunten ten opzichte van elkaar.
Ten aanzien van de gesignaleerde knelpunten bespreek ik graag de volgende vragen met u:
1. Deelt u dat dit een knelpunt is?
2. Tegen welke van deze knelpunten loopt u in de praktijk het meeste aan? Welk(e)
knelpunt(en) wordt/worden naar uw mening als meest knellend ervaren?
3. Kunt u zich vinden in de voorgestelde oplossing/aanbeveling?
4. Ontbreken er in het overzicht knelpunten waar u in de praktijk tegenaan loopt?
A. Indien een bouwterrein voorafgaand aan de vestiging van het erfpachtrecht ter
beschikking wordt gesteld aan de erfpachter, kan dit voor de overdrachtsbelasting als een
verkrijging van de economische eigendom worden aangemerkt terwijl de beschikkingstelling
voor de omzetbelasting als een verhuurdienst wordt aangemerkt. Dit zou ertoe kunnen leiden
dat zowel omzet- als overdrachtsbelasting is verschuldigd.
Oplossing/aanbeveling
Partijen dienen er voor te zorgen dat een beroep kan worden gedaan op de
samenloopvrijstelling door te opteren voor met omzetbelasting belaste verhuur dan wel door
te zorgen dat een beroep kan worden gedaan op het goedkeurende beleid uit het besluit van
de Minister van Financiën van 14 september 2010, DGB2010/01124M.
B. Bij de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van een recht van erfpacht op
een onroerende zaak als bedoeld in artikel 11, lid 1 onderdeel a Wet OB is de hoogte van de
vergoeding bepalend voor de vraag of er sprake is van een levering dan wel een
verhuurdienst.
Oplossing/aanbeveling
Bij de vestiging, enz. van een recht van erfpacht op een onroerende zaak als bedoeld in
artikel 11, lid 1 onderdeel a Wet OB dient te worden beoordeeld of de hoogte van de
vergoeding al dan niet gelijk is aan de waarde in het economisch verkeer van de
onderliggende onroerende zaak. Indien de vestiging voor de omzetbelasting niet als een
levering maar als een verhuurdienst wordt aangemerkt, zullen partijen moeten beoordelen of
het van belang is om te opteren voor belaste verhuur.
C. Bij de vestiging van een erfpachtrecht die zowel als een levering voor de omzetbelasting
als voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt, is in principe dubbele belasting
verschuldigd. De samenloopvrijstelling ziet niet specifiek op de samenloop tussen de
55

vestiging van het erfpachtrecht in de omzet- en overdrachtsbelasting. Dit geldt tevens voor
de overdracht of wijziging van een erfpachtrecht.
Oplossing/aanbeveling
Aangezien de vestiging, overdracht en wijziging van het erfpachtrecht bij wetsfictie als een
levering wordt aangemerkt zou naar mijn mening een beroep moeten kunnen worden
gedaan op de samenloopvrijstelling mits aan de betreffende voorwaarden wordt voldaan. Om
deze reden kan naar mijn mening tevens een beroep worden gedaan op de
projectontwikkelaarsresolutie mits ook aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt
voldaan.
D. Voor de omzetbelasting moet op grond van artikel 3, lid 2 Wet OB en artikel 5, lid 3 Uitv.
besluit OB worden beoordeeld of er sprake is van de wijziging van het erfpachtrecht. Uit de
literatuur wordt niet duidelijk wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een dergelijke
wijziging. De vraag is of dan kan worden aangesloten bij hetgeen hierover is opgemerkt in de
literatuur over de wijziging van een beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR.
Oplossing/aanbeveling
Gezien de gelijkenis van de bepalingen in de Wet OB en de WBR kan naar mijn mening
worden aangesloten bij hetgeen in de literatuur is opgemerkt over de wijziging van een
beperkt recht in artikel 6, lid 2 WBR.
E. In de overdrachtsbelasting wordt een wijziging volgens artikel 6, lid 2 WBR beschouwd als
het afstand doen van een recht tegen verkrijging van een nieuw recht. Voorts bepaald artikel
9, lid 2 WBR dat geen heffing plaatsvindt indien uitsluitend de schuldplichtigheid, hoogte van
de canon, wijzigt. In het wijzigingsartikel in de omzetbelasting, artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB,
ontbreekt een bepaling als in artikel 9, lid 2 WBR.
Oplossing/aanbeveling
Gezien de gelijkenis van artikel 6, lid 2 WBR en artikel 5, lid 3 Uitv. besluit OB is deze
ongelijkheid mijns inziens onterecht en zou het verschil in artikel 5, lid 3 Wet OB eveneens
op nihil moeten worden gesteld indien uitsluitend de schuldplichtigheid wijzigt.
F. Indien de vergoeding voor de wijziging van een erfpachtrecht niet gelijk is aan de waarde
in het economische verkeer wordt de wijziging in principe als een verhuurdienst aangemerkt.
Op grond van artikel 5, lid 6 Uitv. besluit OB kan de vermindering uit artikel 5, lid 3 Uitv.
besluit OB dan niet worden toegepast. Dit kan tot dubbele heffing leiden indien de eerdere
vestiging een belaste levering was.
Oplossing/aanbeveling
Een mogelijke oplossing zou zijn dat er goedkeurend beleid wordt uitgevaardigd waarin
wordt aangegeven dat een (erfpacht)recht dat bij vestiging als een levering kwalificeert dat
ook tot het eind van de looptijd blijft doen.
G. In de WBR is een bepaling, artikel 6, lid 3 WBR, opgenomen die regelt dat er sprake is
van een verkrijging indien onroerende zaken als gevolg van het einde van de erfpacht
toekomen aan de bloot eigenaar. In de Wet OB is hiervoor geen specifieke bepaling
opgenomen. Blijkens de literatuur wordt hierbij het standpunt ingenomen dat er sprake is van
een levering door de erfpachter indien de aangebrachte zaken tot zijn bedrijfsvermogen
behoorden. Dit zou dus niet gelden voor een erfpachter waarbij de aangebrachte zaken niet
tot het bedrijfsvermogen behoren. Dit onderscheid wordt voor de overdrachtsbelasting niet
gemaakt.
56

Oplossing/aanbeveling
Deze ongelijkheid zou kunnen worden opgelost door een vergelijkbare bepaling op te nemen
in de Wet OB dan wel door in een beleidsbesluit een verduidelijking te verschaffen.
H. Indien de vestiging van een erfpachtrecht van rechtswege belast is geweest met
omzetbelasting en de erfpachter de omzetbelasting heeft kunnen verrekenen, kan het
voorkomen dat de erfpachter bij de overdacht van dit erfpachtrecht de verrekende
omzetbelasting in principe moet herzien.
Oplossing/aanbeveling
Naar mijn mening is de uitspraak van de Hoge Raad van 6 juni 2008 ook van toepassing
indien een erfpachtrecht/bloot eigendom, dat ziet op een verhuurde onroerende zaak, wordt
overgedragen aangezien de overdracht van een erfpachtrecht/bloot eigendom bij wetsfictie
(artikel 3, lid 2 Wet OB) gelijk wordt gesteld aan de overdacht van de desbetreffende
onroerende zaak. Ter voorkoming van de herziening zullen de erfpachter en de overnemer
van het erfpachtrecht daarom eerst moeten beoordelen of artikel 37d Wet OB van
toepassing is. Indien artikel 37d Wet OB van toepassing is, heeft dit voor de overnemer als
voordeel dat deze niet wordt geconfronteerd met een nieuwe herzieningstermijn. Mocht
artikel 37d Wet OB niet van toepassing zijn dan dienen partijen in de notariële akte dan wel
in een gezamenlijk verzoek te opteren voor een belaste overdracht van het erfpachtrecht.
I. In de praktijk wordt nogal eens vergeten dat bij de overdracht van een erfpachtrecht de
waarde van de canon deel uitmaakt van de vergoeding waarover omzet- dan wel
overdrachtsbelasting is verschuldigd.
Oplossing/aanbeveling
Bij de overdracht van een erfpachtrecht dienen partijen in aanmerking te nemen dat naast
een eventuele eenmalige vergoeding tevens de waarde van de canon deel uitmaakt van de
belastbare vergoeding.
57

Bijlage II
Algemene bepalingen Amsterdam
Algemene Bepalingen 1896
Zoals hiervoor gemeld werd op 23 september 1896 gekozen voor de uitgifte van grond in
erfpacht. Daarbij werd ook ingestemd met de eerste Algemene Bepalingen. Amsterdam koos
hierbij voor uitgifte in tijdelijke erfpacht met een duur van 75 jaar. Bij beëindiging van de
erfpacht kreeg de erfpachter geen vergoeding voor de opstallen.
Algemene Bepalingen 1915
Vanaf 1915 werd besloten om terreinen die bestemd waren voor (particuliere) woningbouw in
voortdurende erfpacht uit te geven waarbij de mogelijkheid werd geboden om de canon en
de voorwaarden na 75 jaar te wijzigen en vervolgens na 50 jaar. De voornaamste reden om
grond voortaan in voortdurende in plaats van tijdelijke erfpacht uit geven was omdat de
erfpachter dan gemakkelijker een hypotheek af kon sluiten. Tevens werd voor het eerst
opgenomen dat de erfpachter bij beëindiging van de erfpacht een vergoeding kreeg voor de
opstallen.
Algemene Bepalingen 1934
Als gevolg van het wijzigen van de Woningwet 1931 diende de Algemene Bepalingen van
1915 worden aangepast. De aangepaste Algemene Bepalingen golden uitsluitend voor
terrein die bestemd waren voor particuliere woningbouw.
Algemene Bepalingen 1937
In 1937 werden Algemene Bepalingen vastgesteld voor:
- tijdelijke erfpacht voor industriële doeleinden;
- tijdelijke erfpacht voor andere dan industriële doeleinden;
- voortdurende erfpacht.
In deze Algemene Bepalingen werd mede voorgeschreven dat in de akte van uitgifte het
gebruik van de opstallen zou worden vermeld en werd het mogelijk om de canon
(gedeeltelijk) af te kopen.
Algemene Bepalingen 1955
In 1955 zijn de Algemene Bepalingen in overeenstemming gebracht met de in 1951 in het
BW ingevoegde artikelen uit de Appartementswet. Dit had tot gevolg dat een erfpachter
toestemming diende te vragen aan de bloot eigenaar (doorgaans de gemeente) indien hij zijn
gebouw in appartementsrechten wilde splitsen.
Algemene Bepalingen 1966
In 1966 vond een grote modernisering van het erfpachtstelsel plaats. De nieuwe Algemene
Bepalingen voor voortdurende erfpacht worden vastgesteld voor alle terreinen in particulier
gebruik. Daarnaast werd het eerste tijdvak verkort van 75 jaar naar 50 jaar en werd de
vijfjaarlijkse indexering ingevoerd. Verder werd in de Algemene Bepalingen 1966 vastgelegd
dat de canon kon worden verhoogd indien de bebouwing op de in erfpacht uitgegeven grond
werd uitgebreid of wanneer de grond als gevolg van een wijziging meer rendabel werd
gebruikt.
Algemene Bepalingen voor Tijdelijke Erfpacht voor Woningcorporaties 1985
In deze Bepalingen zijn de voorwaarden geregeld voor tijdelijke erfpachtuitgifte,
canonvaststelling en periodieke aanpassingen voor complexen van zogenaamde Toegelaten
Instellingen (woningcorporaties). In deze Bepalingen wordt voor het eerst opgenomen dat
woningcorporaties bij beëindiging recht hebben op een opstalvergoeding.
58

Algemene Bepalingen 1994
In 1994 zijn de Algemene Bepalingen aangepast aan het in 1992 ingevoerde nieuwe BW.
Daarnaast werd in deze bepalingen opgenomen dat de erfpachtcanon voor 100 jaar kon
worden afgekocht.
Algemene Bepalingen voor Voortdurende Erfpacht voor Woningcorporaties 1998
In de Bepalingen werd opgenomen dat de uitgifte van grond in erfpacht aan
woningcorporaties niet meer tijdelijk maar voortdurend plaatsvindt.
Algemene Bepalingen 2000
Onder deze Bepalingen kunnen erfpachters voortaan kiezen voor verschillende wijzen
waarop de erfpachtcanon wordt betaald. Naast afkoop voor 50 jaar kan worden gekozen
voor een jaarlijkse indexering en een 10- jaarlijkse dan wel 25-jaarlijkse indexering. De
mogelijkheid om de canon voor 100 jaar af te kopen werd afgeschaft.
Algemene bepalingen Utrecht
Algemene Voorwaarden 1961/1967
In deze Voorwaarden wordt de mogelijkheid geboden voor een erfpachtrecht voor bepaalde
tijd, waarbij de erfpachter jaarlijks canon betaalt.
De Algemene Bepalingen voor Uitgifte in voortdurende erfpacht 1974 (AB’74)
Onder deze Bepalingen wordt de grond voor het eerst voor onbepaalde tijd in erfpacht
uitgegeven met tijdvakken van 50 jaar (“voortdurend”). De erfpachter is bevoegd om de
canon voor een periode van maximaal 10 jaar af te kopen en de canon kan in principe om de
tien jaar worden herzien met een verhoging van maximaal 100%.
De Algemene Bepalingen voor Uitgifte in voortdurende erfpacht 1983 (AB’83)
In deze bepalingen is de mogelijkheid opgenomen om de canon voor een termijn van 50 jaar
af te kopen.
De Algemene Voorwaarden tot Uitgifte van gronden in erfpacht van de gemeente Utrecht
1989 (AV’89)
De voornaamste wijzigingen in deze Voorwaarden is dat de uitgifte van grond voor
onbepaalde tijd is (“eeuwigdurend”), waarbij beëindiging van de zijde van de gemeente
alleen mogelijk is in het algemeen belang en bij niet nakoming van de verplichtingen van de
erfpachter. De uitgifte in erfpacht vindt plaats tegen de grondprijs en deze dient bij uitgifte te
worden voldaan. Er bestaat geen mogelijkheid tot betaling van een jaarlijkse canon. Door de
verplichte eenmalige afkoop van de canon doet de gemeente afstand van de
waardevermeerdering van de grond.
Voorstel omzetting erfpachtrechten
Op 13 februari 2003 heeft de Gemeenteraad ingestemd met een nieuw erfpachtbeleid. Dit
beleid houdt in dat erfpachters (particulieren) de gelegenheid krijgen om hun
erfpachtrechten, die zijn uitgegeven onder Algemene Voorwaarden 1961/1967, AB’74 en
AB’83, om te zetten naar de AV’89. Kort gezegd komt dit erop neer dat tijdelijke en
voortdurende erfpacht kunnen worden omgezet naar eeuwigdurende erfpacht.
Algemene bepalingen Den Haag
Algemene Bepalingen voor de uitgifte in erfpacht van gronden der gemeente ’s Gravenhage
1977 (“AB 1977”)
Onder deze Bepalingen werd grond uitgegeven in tijdelijke erfpacht (in het erfpachtcontract
staat een einddatum).
59

Algemene Bepalingen voor de uitgifte in erfpacht van gronden der gemeente ’s Gravenhage
1986 herzien 1993 versie 2008 (“AB 1986 herz. 1993/2008”)
Onder deze bepalingen wordt de grond in eeuwigdurende erfpacht uitgegeven. De erfpachter
kan kiezen voor het betalen van een jaarlijkse canon dan wel een afkoopsom.
Heruitgifte erfpacht op verzoek
Op verzoek kan een erfpachter onder de AB 1977 uitgegeven grond laten heruitgeven in
erfpacht conform de AB 1986 herz. 1993/2008. Het erfpachtrecht wordt dan omgezet van
tijdelijke naar eeuwigdurende erfpacht.
60

Bijlage III
Nadere juridische uitwerking van artikel 5:85 tot en met 5:100 BW
Erfpacht is volgens artikel 5:85, lid 1 BW een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid
geeft andermans onroerende zaak te houden en te gebruiken. In artikel 5:85, lid 2 BW is
geregeld dat aan de erfpachter de verplichting kan worden opgelegd om periodiek een
geldsom – canon – te betalen. In artikel 5:86 BW is bepaald dat de eigenaar en de erfpachter
de duur van de erfpacht kunnen bepalen. Zoals we in hoofdstuk 2 hebben gezien kan hierbij
worden gekozen voor tijdelijke, voortdurende of eeuwigdurende erfpacht.
In artikel 5:87, lid 1 BW is bepaald dat de erfpacht door de erfpachter kan worden opgezegd,
tenzij dit in de vestigingsakte anders is bepaald. De erfpacht kan volgens artikel 5:87, lid 2
BW tevens door de eigenaar worden opgezegd indien de erfpachter de canon twee
achtereenvolgende jaren niet betaald dan wel in ernstige mate tekortschiet in de nakoming
van zijn andere verplichtingen. Na het einde van de erfpacht is de eigenaar verplicht de
waarde die de erfpacht dan heeft aan de erfpachter te vergoeden, na aftrek van hetgeen hij
uit hoofde van de erfpacht van de erfpachter te vorderen heeft, de kosten daaronder
begrepen.
Blijkens artikel 5:89, lid 1 BW heeft de erfpachter hetzelfde genot van de onroerende zaak
als de eigenaar. In tegenstelling tot de eigenaar mag de erfpachter op grond van artikel 5:89,
lid 2 BW, zonder toestemming van de eigenaar, geen andere bestemming geven aan de
onroerende zaak dan wel handelingen verrichten die in strijd zijn met de bestemming.
In artikel 5:90, lid 1 BW is bepaald dat de erfpachter recht heeft op de vruchten van de
erfpacht die gedurende de erfpacht zijn afgescheiden of opeisbaar worden en op andere
voordelen van roerende aard, tenzij de vestigingsakte anders bepaald. Op grond van artikel
5:90, lid 2 BW behoren de voordelen van onroerende aard aan de eigenaar toe.
Volgens artikel 5:91 BW kan in de vestigingsakte worden opgenomen dat de erfpachter de
erfpacht niet zonder toestemming van de eigenaar mag overdragen of toebedelen (lid 1) en
splitsen (lid 2 en 3). De eigenaar mag de toestemming op grond van artikel 5:91, lid 4 BW
niet zonder redelijke gronden weigeren anders kan de toestemming worden vervangen door
een machtiging van de kantonrechter.
Tenzij in de vestigingakte anders is bepaald, is de erfpachter op grond van artikel 5:93 BW
bevoegd de onroerende zaak in ondererfpacht uit te geven. In dat geval krijgt de
ondererfpachter niet meer rechten dan de erfpachter jegens de eigenaar heeft. In de
verhouding tussen de erfpachter en de ondererfpachter krijgt de erfpachter juridisch de
positie van eigenaar. Daarnaast is de erfpachter volgens artikel 5:94 BW bevoegd om de
onroerende zaak te verhuren of verpachten, tenzij de vestigingsakte anders bepaalt.
In artikel 5:96 BW is opgenomen dat de reguliere lasten en herstellingen moeten worden
betaald door de erfpachter. Ten aanzien van buitengewone herstellingen dient de erfpachter
de eigenaar in te lichten en hem in de gelegenheid te stellen om de herstellingen te
verrichten. De eigenaar is echter niet verplicht om deze herstellingen te verrichten.
Buitengewone lasten komen volgens artikel 5:95, lid 2 BW voor rekening van de erfpachter.
Na verloop van 25 jaar na de vestiging van de erfpacht, kan de rechter op grond van artikel
5:97 BW op verzoek van de eigenaar of de erfpachter de erfpacht wijzigen of opheffen indien
er sprake is van onvoorziene omstandigheden, welke van dien aard zijn dat naar maatstaven
van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de erfpacht niet van de
eigenaar of de erfpachter kan worden gevergd.
61

Zoals ook in hoofdstuk 2 vermeld, heeft de erfpachter na het einde van de erfpacht recht op
een vergoeding van de waarde van de eventueel aanwezige gebouwen, werken en
beplantingen die door hemzelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de eigenaar
tegen een vergoeding zijn overgenomen. Dit is bepaald in artikel 5:99, lid 1 BW. In artikel
5:99, lid 2 BW worden enkele gevallen genoemd waarbij in de vestigingsakte kan worden
opgenomen dat de erfpachter geen recht heeft op een opstalvergoeding.
62