Il manuale "Shipping & Fisco" - Liguria - Agenzia delle Entrate

PRIMA EDIZIONEShipping&FiscoAgenzia delle EntrateDirezione Regionaledella LiguriaAssociazione SpedizionieriCorrieri e Trasportatoridi GenovaCamera di Commercio di Genova

PRIMA EDIZIONEShipping&FiscoAgenzia delle EntrateDirezione Regionaledella LiguriaAssociazione SpedizionieriCorrieri e Trasportatoridi GenovaCamera di Commercio di Genova

Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9Il trasporto e le spedizioni.Inquadramento generale e riflessioni di settore . . . . . . . . . . . . . . . .10CAPITOLO PRIMOIl contratto di trasporto e il contratto di spedizione.Due fattispecie a confronto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .171.1 Il contratto di trasporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .181.1.1 Definizione civilistica ed inquadramento normativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .181.1.2 Il contratto di trasporto nell’ambito delle spedizioni internazionali . . . . . . . .201.1.2.a Lo shipping nel sistema dell’IVA – brevi note introduttive . . . . . . . . . . . . . . .211.1.2.b Il regime IVA del trasporto nazionale ed internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . .261.1.3 Il regime di responsabilità nel contratto di trasporto:le soluzioni assicurative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .311.2 Il contratto di spedizione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .341.2.1 Definizione civilistica ed inquadramento normativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .341.2.2 Lo spedizioniere come mandatario senza rappresentanza: le prestazioni proprie .371.2.2.a Il trattamento IVA del contratto di spedizione come particolare figuradi mandato senza rappresentanza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .391.2.2.b Il trattamento ai fini delle imposte dirette . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .461.2.2.c Le scritture contabili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .501.3 Figure particolari di spedizioniere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .521.3.1 Lo spedizioniere internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .521.3.2 Lo spedizioniere vettore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .531.3.3 Lo spedizioniere doganale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .551.3.4 Lo spedizioniere nave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .61

CAPITOLO SECONDOLo spedizioniere e le operazioni internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . .652.1 Le operazioni all’esportazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .662.2 Le operazioni all’importazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .682.3 I servizi internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .70CAPITOLO TERZOIl deposito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .773.1 Il deposito doganale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .783.2 Il deposito fiscale IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .823.3 Il rappresentante fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .863.4 Obblighi contabili dei depositi fiscali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .903.5 Operazioni senza il pagamento dell’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .963.6 Prestazioni di servizi su beni custoditi in deposito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .983.7 Operazioni soggette ad IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1013.8 Consignment stock e depositi IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .103CAPITOLO QUARTOI nuovi servizi di logistica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1074.1 Il contratto di logistica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1084.2 La figura dell’NVOCC (Non Vessel Operator Common Carrier) . . . . . . . . . . . .1104.3 La figura dell’MTO (Multimodal Transport Operator) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1114.4 La nozione di porto in senso tecnico: la nuova delimitazionedelle aree operative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .112

PRESENTAZIONE

È con vivo e sincero piacere che mi trovo a scrivere queste pocherighe di introduzione ad un’opera che sento di poter definire unica,per il contenuto, per la materia, per i suoi destinatari e per gli effettiche certamente produrrà.Unica per il contenuto, in quanto le ricerche bibliografiche condotteparallelamente alla sua redazione dicono che mai nessunoaveva pensato a scrivere un manuale sull’IVA dedicandolo interamente all’attività dellecase di spedizioni internazionali. Unico per la materia, in quanto sebbene la materia fiscalee delle imposte costituisca un quotidiano elemento di confronto e studio all’interno dellenostre aziende, nessuno era riuscito prima ad andare oltre una mera manifestazione diinteresse ed opportunità a creare un’opera simile. Unico anche per i destinatari, in quantoritengo che il presente lavoro abbia consentito in fase di redazione tanto ai nostri espertiquanto agli esperti dell’Agenzia delle Entrate di maturare una più precisa idea e conoscenzadelle rispettive realtà. Unica anche per gli effetti, in quanto - qui mi rivolgo ai miei associati- penso che da oggi, con la pubblicazione di questo manuale e dei futuri aggiornamenti,gli spedizionieri genovesi avranno uno strumento di agile ed efficace consultazione.I ringraziamenti dovrebbero essere numerosi. Al generale grazie alla Camera di Commerciodi Genova per aver contribuito alla realizzazione dell’opera con un importante contributoeconomico, segue un grazie particolare all’Agenzia delle Entrate, al nuovo Direttore, Dott.Pardi, al predecessore Dott. Viola e ai loro collaboratori per la competenza, professionalitàe attaccamento mostrato al fine del migliore esito del manuale. In ultimo a coloro che all’internodell’Associazione Spedizionieri Corrieri e Trasportatori di Genova, hanno trascorsolunghe giornate prima nella stesura, poi nella lettura e rilettura, quasi interminabile, delletante bozze, che hanno anticipato la versione finale che oggi ho il piacere di introdurre allalettura dei miei associati e di tutti coloro che avranno interesse alla sua conoscenza.Piero LazzeriPresidenteAssociazione SpedizionieriCorrieri e Trasportatoridi GenovaPRESENTAZIONE

Per chi opera in una regione come la Liguria il rapporto conil mondo dello shipping diventa naturale, direi quasi quotidiano.È un settore economico sicuramente complesso dove agisconodinamiche che spesso sfuggono ai tradizionali canoni interpretativi.La Direzione Regionale della Liguria dell’Agenzia delle Entrateha raccolto questa sfida collaborando con gli spedizionieri ed ibroker di Genova alla redazione di una guida fiscale. Nasce così “Shipping & fisco”che offre agli operatori del settore una semplice e chiara illustrazione degli aspetti legalie fiscali relativi allo shipping.Mi auguro che per l’operatore del settore questa sia una piacevole lettura ed un validostrumento di lavoro.Enrico PardiAgenzia delle EntrateDirettore Regionale della LiguriaPRESENTAZIONE

Il trasportoe le spedizioni.Inquadramento generalee riflessioni di settoreShipping&Fisco

Il trasporto e le spedizioni.Inquadramento generale e riflessioni di settorePossiamo sostenere senza timore di smentita che lo spedizioniere internazionaleincarni al giorno d’oggi un vero e proprio operatore globale che grazie alle suespecifiche competenze, acquisite in tutte le materie necessarie a supportare tecnicamentee fattivamente la realizzazione di un trasporto internazionale, hamodo di confrontarsi quotidianamente con numerosissimi problemi, di varianatura, che si propongono nel corso dell’esecuzione del suo mandato.L’esame e lo studio di questi problemi, l’individuazione delle relative risposte esoluzioni costituiscono un obiettivo importante per rendere più sicuro il procederedell’operatore e delle imprese nell’esercizio delle loro attività.La quotidiana freneticità in cui vengono organizzate complesse operazioni ditrasporto e spedizione sono spesso la premessa in cui può insinuarsi l’errore,l’errata valutazione.L’obiettivo che la presente trattazione si pone è quello di analizzare con la lentedi ingrandimento le operazioni che una casa di spedizioni internazionali pone inessere al fine di dare compiuta realizzazione al mandato ricevuto. Una trattazionedunque altamente specialistica che interviene in un campo dove il grovigliodi norme di diritto civile e commerciale, di diritto doganale e comunitario, didiritto internazionale ed assicurativo si vanno ad incrociare sulla non meno complessanormativa IVA.Ecco allora che per raggiungere l’ambizioso traguardo si è reso necessario partireda un’introduzione al tema mirante a chiarire alcune nozioni che sono unapremessa indispensabile per una corretta individuazione e classificazione delleoperazioni che una casa di spedizioni pone in essere. Sulla base di tale prospettivasi è dunque partiti chiarendo le nozioni di contratto di trasporto, di contrattodi spedizione, di mandato con e senza rappresentanza, inserendo queste definizioniall’interno di una dinamica internazionale dei mercati.10INTRODUZIONE

Compiuto questo primo passo l’attenzione si sposterà sul D.P.R. 633/72 e sull’inquadramentoche le attività dello shipping ricevono all’interno dell’impiantonormativo dell’IVA, non prima però di aver ben individuato i presupposti soggettivi,oggettivi e territoriali di applicazione dell’imposta ed aver chiarito, nei confrontidelle operazioni di trasporto, quelle che possono essere inquadrate come“prestazioni generiche” rispetto alla normativa IVA e quelle che invece ricadononelle cosiddette “prestazioni specifiche”.Ciò compiuto si potrà procedere nell’esame della disciplina specifica dell’IVA nelsettore dei trasporti nazionali ed internazionali.Al fine di rendere più agile l’applicazione delle soluzioni che verranno individuatedopo un’accurata disamina, sono state inserite nel corso del manuale diversetavole riassuntive all’interno delle quali è possibile rintracciare per singola operazionedi trasporto, di movimentazione e di magazzinaggio il relativo regimeimpositivo.Nel corso della trattazione, individuato nel mandato senza rappresentanza lafattispecie contrattuale tipica in forza della quale la casa di spedizione opera,analizzeremo quali importanti regole la legge IVA stabilisce per la determinazionedella base imponibile della prestazione che il mandatario/spedizioniererende al mandante.Al fine della più completa ed esaustiva trattazione della materia non verrà trascuratodi analizzare anche il trattamento ai fini delle imposte dirette del riaddebitodi costi dal mandatario/spedizioniere al mandante cercando, anche inquesto caso, di dare preminenza alla sostanza delle operazioni.Una volta conclusa questa parte, il manuale entrerà progressivamente a rivolgerela propria attenzione sulle singole operazioni che compongono le più generalioperazioni di importazione ed esportazione delle merci. Accanto ad una effica-INTRODUZIONE11

ce descrizione delle operazioni di imballaggio, scarico, ricarico, movimentazioneed imbarco delle merci e ad un’analisi delle operazioni di controllo, verrà poi esaminatol’inquadramento impositivo a cui devono soggiacere i diritti di esecuzionemandato ed i diritti fissi per stampati, spese postali e telefoniche. Vedremo inquesto caso quanto risulterà fondamentale ai fini della non imponibilità di certeoperazioni che le stesse siano chiaramente descritte in fattura e correttamenteinserite tra le voci che compongono la stessa.La succitata operazione verrà compiuta con riferimento alle operazioni di importazionee di esportazione avendo riguardo ad analizzare nel dettaglio le singoleoperazioni, i relativi servizi e prestazioni accessorie costituenti il presuppostofattivo indispensabile a realizzare uno scambio internazionale.Particolare attenzione verrà posta all’interno del secondo capitolo all’analisidelle cosiddette “operazioni in ambito portuale” allo scopo di verificare quando,ed entro quali limiti, le stesse potranno essere riaddebitate dallo spedizioniere alproprio mandante, conservando il medesimo regime di non imponibilità.Da questo punto si proseguirà nell’identificazione del corretto trattamento ai finiIVA delle operazioni di importazione ed esportazione che costituiscono le vocipiù ricorrenti delle fatture con cui lo spedizioniere riaddebita al proprio cliente(maggiorandoli della propria provvigione) i costi da esso sostenuti per dare esecuzioneal proprio mandato.Nel capitolo terzo l’attenzione verrà rivolta ad esaminare il deposito doganale equindi anche il deposito fiscale o deposito IVA, andando ad analizzare per ciascunatipologia di deposito le caratteristiche ad esso proprie, gli adempimenti formalie documentali del depositario e del depositante, i rispettivi obblighi.In considerazione dell’ampio utilizzo della rappresentanza fiscale il nostromanuale ne esaminerà i prerequisiti, chiarendo i concetti di “rappresentanza leggera”di operatore comunitario e di “rappresentanza pesante” di operatore extracomunitario.Saranno dunque esaminati gli obblighi che assistono l’introduzionedi un bene in deposito e quelli che emergono in conseguenza di operazioni che12INTRODUZIONE

vengono realizzate sui beni custoditi in deposito al momento dell’introduzione.Verranno così individuate ed analizzate le operazioni senza pagamento dell’impostasul valore aggiunto attraverso un’accurata analisi dei singoli casi.Sarà dunque la volta, giunti al capitolo quattro, di entrare nell’analisi delle piùrecenti prestazioni di servizio che caratterizzano il commercio internazionale eche si è soliti comprendere all’interno dei c.d. “contratti di logistica”. A tal riguardosi avrà modo di comprendere come la nozione stessa di porto, e quindi delleattività che qui si svolgono, si sia di fatto espansa fino ad estendersi in altre areecome gli interporti, gli autoporti, i magazzini generali, gli inland terminal, idistripark e così via.La grande produzione normativa degli ultimi 10 anni (leggi, decreti, regolamenti,circolari) ha fatto sì che il quadro legislativo di riferimento, introdotto con ilD.P.R. 633/72 in materia di IVA, subisse un rapido ed imponente mutamento cheha costretto gli operatori dello shipping ad un continuo e, non sempre facile,aggiornamento.Il settore del commercio internazionale e quello delle spedizioni internazionali,in particolare, hanno così dovuto seguire con scrupolo ed attenzione il mutaredel quadro normativo in materia fiscale affiancando così ad una già complessaattività di aggiornamento professionale una non meno scrupolosa attività distudio al fine di giungere ad una applicazione cosciente delle norme.Alcuni settori più di altri, è questo il caso delle Spedizioni Internazionali, sonostati testimoni di un proliferare imponente di norme, regolamenti e circolari chehanno reso oltremodo complessa e difficile la corretta applicazione delle normein materia di IVA. Onere a cui il buon spedizioniere scrupoloso non si è potutoesimere in considerazione della rilevanza che, all’interno della propria attività,ricopre anche la fase di consulenza fiscale.Operazione questa non sempre semplice né tanto meno scontata, soprattutto sesi considera come la disciplina regolante l’imponibilità o meno delle operazionidi importazione ed esportazione, e di quelle ad esse accessorie, si è trovata spes-INTRODUZIONE13

so a doversi confrontare, da un punto di vista di ermeneutica applicativa, con lanormativa in materia doganale, rendendo così il quadro generale ancor più criptico.Taluni aspetti poi, pensiamo a quelli che emergono dalla lettura dell’articolo9 D.P.R. 633/72, sono spesso stati fonte di complesse e non sempre facili operazioniinterpretative tese a comprendere l’effettivo ambito applicativo dellanorma. Operazioni queste che venivano compiute non senza lasciare il campoaperto ad interrogativi e a dubbi.E’stata dunque l’avvertita esigenza di portare nuova chiarezza in materia di imponibilitào meno delle operazioni legate al commercio internazionale che ha spintol’Associazione Spedizionieri Corrieri e Trasportatori di Genova a ricercare l’aiuto qualificatodell’Agenzia delle Entrate che, con grande spirito di collaborazione e di sensibilitànei confronti dei problemi dell’utenza, ha contribuito con questa sua importantissimaopera a riportare nuova chiarezza in merito a molti argomenti ed aspetti.Le convinzioni e gli obiettivi che hanno inizialmente motivato questo lavoro, eche crediamo abbiano trovato conferma nel suo prodotto finale, hanno assuntoquale obiettivo quello di fornire alla categoria uno strumento di lavoro agile e difacile consultazione anche se non esaustivo di tutte le problematiche e conseguentirisposte. Un piccolo manuale all’interno del quale attingere le cognizionifondamentali per una corretta applicazione della legge sull’IVA che assista leprincipali operazioni che uno spedizioniere si trova a dover compiere nello svolgimentodel proprio lavoro.L’auspicio è anche quello di aver creato uno strumento che contribuisca ad un’ulteriorecrescita delle competenze e cognizioni degli operatori delle case di spedizioniattraverso un’analisi della propria attività che non trascurasse alcun aspetto. E’ pertale ragione che si è ritenuto opportuno rispolverare nella parte iniziale del nostropiccolo manuale i principi cardine del contratto di trasporto, di quello di spedizione,del mandato per poi giungere, in senso progressivo, ad un’analisi calata nel vivodelle singole operazioni portuali ed extraportuali, di importazione ed esportazione,di deposito e di trasporto. Il tutto attraverso una precisa e sistematica analisi dellanormativa, delle principali circolari e della giurisprudenza di riferimento.14INTRODUZIONE

Un’opera quindi che riteniamo a buon diritto di poter considerare unica in quantoper la prima volta, almeno dalle ricerche da noi condotte, si è giunti all’elaborazionedi un lavoro monografico che si è spinto ad approfondire e chiarire aspettie tecnicismi operativi oscuri alla gran parte dei consulenti e degli esperti inmateria fiscale e tributaria.Per tutte queste ragioni desideriamo ringraziare la Direzione Regionale Liguriadell’Agenzia delle Entrate, che ha collaborato alla stesura di questa guida.Un augurio, questa volta rivolto alla categoria degli spedizionieri affinché, ancheattraverso la lettura di questo lavoro, possa acquisire o consolidare la consapevolezzadi quanto il proprio lavoro sia alta espressione di una professionalità complessaed in continuo divenire che richiede ai propri praticanti un continuo ed incessantelavoro di aggiornamento e di crescita cognitiva che ha pochi eguali nel variegatomondo del commercio internazionale e che è auspicabile trovi adeguato compenso.INTRODUZIONE15

I.Il contrattodi trasportoe il contrattodi spedizione:due fattispecie a confrontoShipping&Fisco

1. Art. 1678 Codice Civile.1.1 Il contratto di trasporto1.1.1 Definizione civilisticaed inquadramentonormativoIl contratto di trasporto viene genericamentedefinito come il contrattomediante il quale il vettore si obbliga,verso corrispettivo, a trasferire personeo cose da un luogo a un altro 1 .Nelle transazioni commerciali internazionalila consegna delle merci al vettoreo ad un suo agente individua ilsoggetto che, per effetto di un contrattodi trasporto stipulato, si obbliga aporre a disposizione dell’acquirente inbuon ordine e condizione nel luogoconvenuto, la merce oggetto della stipulazione,con conseguente passaggiodei rischi dal mittente al vettore stesso.La fattispecie contrattuale del trasportocoinvolge quindi tre soggetti:il mittente, che è colui che negoziae conclude il contratto di trasportocon il vettore;il vettore, ovvero chi gestisce l’attivitàdi trasporto, obbligandosi adeseguirlo attraverso un’appositaorganizzazione di mezzi propri,altrui o a mezzo di altri soggetti edimpegnandosi a consegnare aldestinatario le cose trasportate, nelluogo, nel termine e con le modalitàindicate nel contratto, assumendosu di sé il rischio della perdita o dell’avariadella merce;il destinatario, ovvero il soggettonei confronti del quale deve avvenirela consegna.Il trasporto ha inoltre natura consensuale,dal momento che esso si perfezionasulla base del semplice accordodelle parti.Su richiesta del vettore, il mittente ètenuto a rilasciare una lettera di vetturacon la propria sottoscrizione, contenentel’indicazione del destinatario e delluogo di destinazione, la natura, il peso,la quantità e il numero di cose da trasportarenonché tutti gli estremi necessariall’esecuzione del trasporto stesso.Analogamente, il mittente ha diritto diottenere dal vettore un duplicatodella lettera di vettura debitamentesottoscritto ovvero il rilascio di unaricevuta di ritiro del carico con le indicazioniprescritte in ordine al contenutodel trasporto nel caso in cui non siastata rilasciata lettera di vettura.18CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

Nella prassi, i documenti di trasportodiventano titoli rappresentativi dellamerce quando la riconsegna, su richiestadel mittente, deve avvenire contro esibizionedel documento originale emessoalla partenza 2 . Ciò si realizza quandol’originale trattenuto dal mittente, inoltratocon vincolo al pagamento tramiteun istituto di credito, Cash againstdocuments (C.A.D.), è necessario perottenere la consegna della merce.le originarie condizioni dal momentoin cui si priva del documento originaleper trasmetterlo al destinatario.Ne consegue che solo in presenza di untitolo rappresentativo (lettera di vettura,polizza di carico, etc.), il vettore potràprocedere alla consegna delle merci.Tra i diritti del mittente è compreso ilcd. diritto di contrordine, inteso comefacoltà di modificare il contenuto originariodel contratto, anche medianteuna semplice richiesta verbale 3 .In ogni caso, il mittente è tenuto a risarcirele spese che il vettore ha dovutosostenere a causa del contrordine, oltreal risarcimento degli eventuali danni.Nel caso in cui i documenti di trasportosiano emessi come titoli rappresentatividelle merci, il diritto di contrordinesubisce una limitazione, stante che ilmittente perde il diritto di modificare2. Ai sensi dell’art. 1684 c.c., ultimo comma “Ilduplicato della lettera di vettura e la ricevuta dicarico possono essere rilasciate con la clausolaall’ordine”. In tal modo i documenti diventanotitoli rappresentativi di merci ed i diritti nascentidal contratto si trasferiscono mediante girata econsegna del relativo titolo.3. Ai sensi dell’art. 1685 c.c., il mittente puòinfatti sospendere il trasporto e chiedere la restituzionedelle cose, ovvero ordinarne la consegnaad un destinatario diverso da quello originariamenteindicato o anche disporne diversamente.Il suddetto diritto compete al mittente durantel’esecuzione del trasporto e fino a quando ilpotere di disposizione sulla cosa passa, con larichiesta della riconsegna, al destinatario.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE19

4. Dalle dimensioni iniziali si è passati nel volgeredi pochi anni alle attuali dimensioni universalmenteadottate di 19’4’’/5,89 m(Standard 20) e 39’6’’/12,04 m (Standard 40)per consentire una maggiore disponibilità dispazio unitario. Di recente si stanno affermandoi contenitori cd. “fuori sagoma” o “high cube”, lacui altezza interna è di 8’10’’/2,70 m. I contenitorisono a tutti gli effetti parti di nave, per cuisoggetti al controllo ed approvazione di unRegistro Navale che rilascia per ogni unità unatarga denominata “CSC Safety Approval”, doveCSC sta per Container Safety Convention.5. L.298/74 istitutiva dell’Albo Nazionale degliAutotrasportatori di cose per conto terzi;D.L.82/93, convertito in legge e modificatodalla L.162/93, recante misure urgenti per ilsettore dell’autotrasporto di cose per contoterzi; D.Lgs. 395/2000, di attuazione dellaDirettiva comunitaria n. 98/76/CE; L. 32/2005,ovvero legge delega al Governo per il riassettonormativo del settore dell’autotrasporto;D.Lgs.286/2005 di riforma dell’autotrasporto.6. Il trasporto marittimo nazionale è regolatodagli artt. 419-467 del Codice dellaNavigazione; mentre al trasporto marittimointernazionale si applica la Convenzione diBruxelles del 25 agosto 1924 sulla polizza dicarico, modificata dal Protocollo di Bruxelles del23 febbraio 1968, reso esecutivo in Italia con laL. 243/84. Il trasporto aereo invece, trova disciplinarispettivamente negli artt. 940-964 cod.nav. (trasporto aereo nazionale) e nellaConvenzione di Montreal del 28 maggio 1999(trasporto aereo internazionale), che ha unificatotutte le norme relative al trasporto aereointernazionale, raccogliendo ed organizzando ladisciplina emanata con la Convenzione diVarsavia del 12 ottobre 1929 e quella successiva.1.1.2 Il contratto di trasportonell’ambito delle spedizioniinternazionaliIl sistema del trasporto ha subito unavera e propria rivoluzione negli anniimmediatamente successivi allaSeconda Guerra Mondiale, con l’adozionesu larga scala dei container 4 .Le prime notizie di utilizzo di sistemicontainerizzati risalgono infatti aglianni Trenta, seppure limitati al trasportoferroviario.Negli anni Sessanta il container diventail principale sistema di trasporto digenerici, cd. general cargo, consentendodi portare a monte del porto (odi altre infrastrutture dedicate alloscambio modale), le operazioni di carico,scarico, stivaggio, etc., dal momentoche il container viene trattato comeunità di carico indivisibile e quindi agevolmentetrasbordabile da un mezzo ditrasporto all’altro, senza esporre il caricoal rischio di danni e/o furti.Nell’ambito dei trasporti intercontinentali,si è pertanto imposta la distinzionetra:il trasporto intermodale, ovvero iltrasferimento di merce attraversopiù modalità di trasporto, ma conuna stessa unità di carico, senzascomposizione dell’unità stessa;il trasporto multimodale, intesocome trasferimento di merce cheutilizza almeno due modi di trasportodiverso;il trasporto combinato, in cui lamaggior parte del percorso si effettuaper ferrovia, vie navigabili o per mare,mentre i percorsi iniziali e/o terminalisono realizzati su strada.Si possono distinguere diversi tipi ditrasporto, in relazione alla via da percorrere,nonché al mezzo di locomozioneutilizzato: trasporto via terra (stradaleo ferroviario), trasporto via acqua(marittimo e fluviale) e via aerea.I trasporti su strada che si svolgono inItalia sono regolati dal codice civile(artt. 1683-1702 c.c.) e dalle leggi specialiin materia 5 .I trasporti aerei o per via d’acqua, quelliinternazionali di merci su strada (oltreche quelli ferroviari) sono disciplinatiinvece, dal codice della navigazione, daleggi speciali o dalle convenzioni internazionalie, in via suppletiva, dal codicecivile 6 . L’esigenza di ottenere risultatiapprezzabili ha reso necessario il ricorsoall’integrazione modale, ovvero ad un20CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

servizio che le case di spedizioni e glioperatori logistici sono in grado di offrireattraverso l’offerta della prestazionecomplessiva da parte di un interlocutoreunico che si avvale di più modalità e,se del caso, di più fornitori di servizio.In questo contesto, si distinguono glioperatori che offrono capacità di carico(naviglio, treni, vagoni, camion, aerei ecosì via), in proprio o per conto terzi, dacoloro che offrono merce al carico,ovvero i caricatori e gli spedizionieri.Nel primo caso, alla figura del vettore siaffianca un’altra tipologia di operatore,l’agente, che rappresenta localmente ilprimo dove questo non dispone distrutture proprie, esigendo il compensoper il proprio operato dal vettore stesso,sotto forma di percentuali o senserie 7 .Nella maggior parte dei casi, la tipologiapiù diffusa è quella degli agenti marittimio aerei, mentre gli agenti ferroviari,che svolgono a tutti gli effetti la medesimafunzione, sono meno frequenti.Sull’altro versante, i soggetti che offronomerci al carico, per conto proprio odi terzi, sono rispettivamente, i caricatorie gli spedizionieri.1.1.2.a Lo shippingnel sistema dell’IVA.Brevi note introduttive.Secondo i principi generali dell’imposta,l’IVA è diretta a tassare i consumi,quali manifestazione indiretta dellacapacità economica delle persone: colpiscei beni ed i servizi destinati al consumoattraverso l’imposizione nellevarie fasi degli scambi con il metodo del“valore aggiunto” 8 . L’imposta si applicacon un’aliquota proporzionale al prezzodi vendita dei beni e dei servizi ed è esigibileper “massa di operazioni”, previadetrazione dell’ammontare dell’impostastessa che ha gravato direttamentesul costo dei diversi elementi costitutividel prezzo. Così, attraverso un sistemabasato sull’istituto della rivalsa e suquello della detrazione, l’imposta colpiscel’incremento del valore che un benesubisce nelle singole fasi della produzionee del commercio, fino ad inciderenei confronti del consumatore finale, sucui in definitiva pesa l’onere del tributo.L’imposta sul valore aggiunto è infattigestita da coloro che operano nell’eserciziod’impresa, arti e professioni (contribuentidi diritto), i quali hanno dirittoa detrarre l’imposta corrisposta sugliacquisti dei beni e servizi operati nel-7. Nei trasporti marittimi, alla figura tradizionaledell’agente si accompagna quella del raccomandatario,incaricato, per conto dell’armatore,dell’assistenza alla nave nei porti di approdo. Alcontratto di raccomandazione si applicano lenorme sul codice civile relative al mandato conrappresentanza.8. L’IVA è stata scelta quale principale “impostasui consumi” in vista di instaurare un mercatocomune con caratteristiche analoghe a quelle diun mercato interno. Pertanto, nell’interesse ditale mercato comune, il legislatore comunitario,con proprie direttive, tende a realizzare un’armonizzazionedelle legislazioni IVA, diretta acreare un sistema comune ed eliminare, perquanto possibile, i fattori che possono falsare lecondizioni di concorrenza, tanto sul pianonazionale quanto sul piano comunitario.Questo, anche se attualmente le aliquote e leesenzioni non sono completamente armonizzateall’interno dei singolo Stati aderenti.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE21

9. Per tale tipo di operazioni non è rilevantealcun requisito soggettivo essendo consideratal’importazione di beni “immissioni in consumo”.Pertanto chiunque introduce in Italia beni provenientida Paesi extracomunitari, deve pagarel’imposta in Dogana all’atto della loro importazione,secondo le regole fissate nel successivoTitolo V del decreto (articoli da 67 a 70).10. Circa la ricorrenza del presupposto soggettivo,ed in particolare gli aspetti legati alla naturaimprenditoriale della attività dello spedizionieree la natura professionale di quella dellospedizioniere doganale, si veda il paragrafo1.3.3.11. D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e successivemodifiche ed integrazioni (nel proseguio D.P.R.633/72, legge IVA o decreto IVA).12. Nel suo insieme, pertanto, la individuazionedelle prestazione di servizio assume un caratterequasi residuale, in aderenza a quanto è contenutonelle direttive comunitarie e comprendetutto ciò che non è cessione di beni per attrarrealla disciplina dell’imposta ogni operazione economicamenterilevante.13. Perché l’operazione sia rilevante per il tributo,occorre che tra prestazione di servizi epagamento del corrispettivo si instauri unnesso di reciprocità (cd. vincolo sinallagmatico).La mera cessione di denaro (si pensi ai contributierogati a fondo perduto dallo Stato odagli Enti pubblici) è fuori del campo del tributo,proprio per carenza del requisito della reciprocitàdelle prestazioni.l’esercizio della loro attività soggetta altributo, e a trasferirla a carico degliacquirenti e dei committenti fino a cheil bene e il servizio non pervengono alconsumatore (contribuente di fatto), ilquale paga l’intero carico tributariorestando inciso dall’imposta e chiudendo,così, il ciclo della tassazione.L’articolo 1 del decreto istitutivodell’IVA stabilisce i presupposti chedevono ricorrere perché una operazionerientri nella disciplina del tributo.Deve trattarsi di cessioni di beni e/oprestazioni di servizi (presuppostooggettivo) effettuate nel territoriodello Stato (presupposto territoriale)nell’esercizio di impresa o nell’eserciziodi arti e professioni (presupposto soggettivo);ovvero di importazioni dachiunque effettuate 9 .Per il mondo dello shipping è particolarmenteimportante approfondire gliaspetti legati ai presupposti dell’IVA 10 ,con specifico riferimento alle prestazionidi servizi ed alle operazioni internazionali.Iniziando dal trattamento IVAdelle prestazioni di servizi in generale,nel capitolo seguente ci soffermeremosui servizi di trasporto, con particolareriferimento a quelli internazionali;quando si tratterà del contratto di spedizioneapprofondiremo le tematicherelative a questa particolare tipologia dirapporto contrattuale. Nel capitolodedicato alle operazioni internazionali,verranno poi chiariti alcuni aspetti relativialla importazione ed alla esportazionedelle merci ed al regime IVA dialcuni servizi internazionali o connessiagli scambi internazionali.L’articolo 3 del decreto IVA 11 definisceprestazioni di servizi quelle operazioniche dipendono da una serie di contrattitipici, disciplinati dal codice civile, nonchétutte le prestazioni derivanti ingenere da una obbligazione di fare, dinon fare o di permettere, quale ne sia lafonte 12 : affinché si abbia una prestazionedi servizi assoggettata all’IVA, ènecessario (e sufficiente) che si instauriun rapporto obbligatorio tra due soggettiin virtù del quale uno di essi, sullabase di un contratto (anche verbale),svolga una determinata attività patrimonialmentevalutabile verso il pagamentodi un determinato corrispettivo 13 .Tra i contratti tipici, accanto ad altricome il contratto d’opera, l’appalto o ildeposito, l’articolo 3 menziona espressamenteproprio quei rapporti contrat-22CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

tuali che, come si è visto, caratterizzanol’intera attività dello shipping:il trasporto, contratto con cui il vettoresi obbliga verso corrispettivo, atrasferire persone o cose da unluogo ad un altro (articolo 1678,Codice Civile);il mandato, contratto con il qualeuna parte si obbliga a compiere unoo più atti giuridici per conto dell’altra(articolo 1703, Codice Civile);la spedizione, una particolare fattispeciedi mandato con il quale lo spedizioniereassume l’obbligo di concludere,in nome proprio e per conto delmandante, un contratto di trasportoe di compiere le operazioni accessorie(articolo 1737, Codice Civile).Come detto, una operazione – nellospecifico, una prestazione di servizi – èrilevante agli effetti dell’IVA solo sepossiede, insieme agli altri requisiti,quello della territorialità: non bastainfatti che i soggetti passivi d’imposta(imprenditori e professionisti) ponganoin essere cessioni di beni o prestazionidi servizi; è anche indispensabileche le cessioni o le prestazioni sianoeffettuate nel territorio dello Stato 14 .A far data dal 1 gennaio 1993 15 , poi,accanto al concetto di “territorio delloStato” 16 è stato introdotto quello di“territorio della Comunità” 17 , per collocarenel suo ambito il nuovo presuppostodi imponibilità previsto per le operazionicosiddette intracomunitarie,compiute cioè tra operatori economiciresidenti in diversi Stati membridell’Unione Europea. Pertanto, ai fini distabilire il trattamento IVA delle operazioni(in tutto o in parte) effettuatefuori del territorio italiano, occorreavere riguardo anche alla circostanzase siano rese e/o consumate all’internodei confini della Unione Europea.Sull’argomento ci soffermeremo in particolarenel capitolo dedicato ai trasporti,in quanto i trasporti cd. intracomunitarisono soggetti ad una disciplina IVAspecifica e di non facile applicazione.Per la cessione dei beni l’individuazionedel requisito territoriale è relativamentesemplice: essendo l’IVA un’imposta suiconsumi, i beni che vengono ceduti se sitrovano fisicamente nel territorio italianosi considerano immessi in consumoin Italia ovvero inseriti nel “circuito”intermedio della produzione o del commercioche li porterà al consumo. Le ces-14. Articolo 7 D.P.R. 633/72. Pertanto, sussistendoil requisito della territorialità, unitamente aglialtri, l’operazione è rilevante agli effetti dell’IVA:andrà fatturata, registrata e darà luogo a tutti gliadempimenti previsti dalla disciplina del tributo;se invece il presupposto territoriale manca, l’operazioneè da considerarsi non rientrante nell’ambitodi applicazione IVA in Italia, anche se occorreràrilevarla in contabilità generale. Tuttavia lamancanza del requisito territoriale non elide ildiritto alla detrazione e all’eventuale rimborsodell’IVA pagata sugli altri acquisti imponibili,qualora le operazioni effettuate fuori dal territoriodello Stato, se effettuate nel territorio stesso,darebbero diritto alla detrazione dell’imposta(articolo 19, comma 3, lettera b D.P.R. 633/72).15. D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito conmodificazioni nella legge 29.10.1993, n. 427.16. Agli effetti del decreto IVA per “Stato” o“territorio dello Stato”si intende il territorio soggettoalla sovranità della Repubblica Italianacome definito dall’articolo 227 del TrattatoIstitutivo della Comunità Europea. Sono pertantoesclusi dal territorio dello Stato il Comune diLivigno, il Comune di Campione d’Italia, nonchéle acque italiane del Lago di Lugano. Restanoovviamente esclusi dalla disciplina IVA anche iterritori appartenenti alla Repubblica di SanMarino e alla Città del Vaticano, in quanto, purfacendo parte del territorio fisico, non sono soggettialla sovranità della Repubblica Italiana.17. Agli effetti del decreto IVA per “Comunità”o“territorio della Comunità” si intende l’insiemedei territori degli Stati membri della UnioneEuropea, composta dal 1 maggio 2004 da 25Paesi, con la esclusione di taluni territori e lainclusione di altri (così, ad esempio, il Principatodi Monaco, è considerato compreso nel territoriodella Francia, mentre le Antille olandesisono considerate territorio extracomunitario). I25 Paesi membri sono (in ordine di ingressonella Comunità): Belgio, Francia, Germania,Italia, Lussemburgo, Paesi Bassi, Danimarca, Irlanda,Regno Unito, Grecia, Portogallo, Spagna,Austria, Finlandia, Svezia, Cipro, Estonia, Lettonia,Lituania, Malta, Polonia, Repubblica ceca,Repubblica slovacca, Slovenia ed Ungheria.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE23

18. Pertanto, ragionando a contrariis, non sonosoggette ad IVA per carenza del presupposto territorialele cessioni relative a beni che si trovanofuori del territorio della UE, beni che si trovanonei territori extradoganali (ivi compresi queiluoghi considerati “franchi”, come Livigno oCampione), beni cd. “allo stato estero”, cioè chesi trovano in Italia o in un altro Paese comunitarioin regime di vigilanza doganale.19. Dal 14 marzo 1997 anche le cessioni di beniintrodotti nei cd. depositi IVA sono espressamenteconsiderate non soggette ad IVA, anchese la cessione va rilevata con emissione di unafattura. Al riguardo, si rinvia al capitolo 3.20. Articolo 7, comma 3 D.P.R. 633/72.L’articolo 9, paragrafo 1 della sesta Direttivacomunitaria stabilisce infatti che “si consideraluogo di una prestazione di servizi il luogo in cuiil prestatore ha fissato la sede della propria attivitàeconomica o ha costituito un centro di attivitàstabile, a partire dal quale la prestazione diservizi viene resa o, in mancanza di tale sede odi tale centro di attività stabile, il luogo del suodomicilio o della sua residenza abituale”.21. Articolo 7, comma 4 D.P.R. 633/72.22. L’Amministrazione Finanziaria ha più volteribadito che, trattandosi disposizioni derogative,i servizi indicati al comma 4 dell’articolo 7, nonsono suscettibili di interpretazione estensiva.Pertanto in tutti quei casi in cui la prestazionenon manifesta alcuna specifica ipotesi contemplatanel citato comma 4, non possa essere cioèinquadrata con certezza tra le prestazioni cd.specifiche o anche qualora la stessa si manifesticomplessa e di difficile collocazione, occorre riferirsial criterio generale stabilito nel comma 3dell’articolo 7 (luogo di domicilio/residenza delprestatore).23. Risoluzione 153/E del 23 maggio 2002.sioni di beni immobili si consideranoeffettuate nello Stato solo se hanno peroggetto fabbricati e terreni edificabiliesistenti nel suo territorio. Le cessioni dibeni mobili si considerano effettuatenello Stato se hanno per oggetto benimobili nazionali, comunitari o vincolatial regime della temporanea importazione,esistenti nel territorio stesso 18, 19 .Per le prestazioni di servizi, invece, l’individuazionedel “requisito territoriale”,cioè del “luogo” del loro assoggettamentoad imposta è tutt’altro che agevole.In linea di principio, esiste unaregola generale secondo cui la prestazionedi servizi si considera effettuatain Italia se ivi si trovino domicilio, o residenzao stabile organizzazione del prestatore20 . Tuttavia, lo stesso decreto IVApone tutta una serie di deroghe riferitead un numero molto elevato di prestazioni(cosiddette prestazioni specifiche),che si discostano dal concetto di localizzazionesecondo il domicilio del prestatore.Anzi, a ben vedere, il criteriodiventa quasi residuale e riferito soloalle cosiddette “prestazioni generiche” 21 .Pertanto, per verificare il criterio dellaterritorialità di un determinato serviziooccorre appurare se la prestazione esaminataè contenuta o meno in una dellecd. “prestazioni specifiche” e, in caso affermativo,applicare le regole proprie dettatedalla legge; se viceversa la prestazionenon rientra in nessuna delle norme specificheo di deroga, si dovrà fare riferimentoal criterio generale per le “prestazionigeneriche” 22 . In presenza di prestazioniplurime derivanti da un unico contratto,l’Agenzia delle Entrate ha più voltechiarito che per l’esatta qualificazionedell’operazione occorre aver riguardo alcontenuto del contratto, verificando se lediverse attività debbano essere considerateprestazioni autonome o piuttostoattività interne meramente strumentalial risultato finale dell’operazione. Solo intale seconda ipotesi le prestazioni strumentalinon rileveranno in quanto tali,essendo semplici elementi di cui si componel’unica prestazione complessa 23 .Ora, per ciò che riguarda le prestazionicaratteristiche della attività di shipping,il trasporto rientra normativamente trale cd. prestazioni di servizi specifiche,soggetto pertanto a regole particolarirelative alla territorialità.Viceversa le prestazioni di servizi effettuatedagli spedizionieri, secondo l’interpretazionedella Amministrazione24CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

Finanziaria, rientrano tra le cd. prestazionidi servizi generiche: il servizio siconsidererà rilevante ai fini IVA quandosia reso da un soggetto domiciliato,residente o con stabile organizzazionein Italia, benché materialmente possaessere in tutto o in parte prestato o fruitoal di fuori del territorio dello Stato 24 .Accanto alla verifica circa la ricorrenzadei presupposti di assoggettamento adIVA delle varie prestazioni di serviziorese dallo spedizioniere – trasporto,mandato, spedizione, operazioni,accessorie – occorre poi accertare qualesia, secondo la legge, il momento in cuil’operazione si considera effettuata. Èinfatti, con riferimento ad esso, che iltributo diventa esigibile: stabilita l’aliquotada applicare e verificata la sussistenzadei requisiti soggettivi, oggettivie territoriali, decorrono i termini per lafatturazione, la registrazione, la liquidazione,l’insorgenza del diritto alladetrazione e il versamento del tributo.data della prestazione o della ultimazionedel servizio. Nell’ipotesi di pagamentodi acconti, gli stessi vanno fatturatisin dal momento del loro ricevimentoe non già all’atto del pagamentodel saldo, dovendosi considerarerealizzato il momento impositivoall’atto del pagamento della frazione dicorrispettivo. Viceversa, in caso diemissione di fattura prima della esecuzionedel pagamento, la prestazione siconsidera effettuata all’atto dellaemissione del documento, limitatamenteall’importo oggetto di fatturazionee indipendentemente dalla avvenutariscossione del corrispettivo.Per le prestazioni di servizi il momentoimpositivo sorge all’atto del pagamentodel corrispettivo, qualunque sia ilservizio prestato. Resta quindi irrilevanteagli effetti dell’IVA sia la data diconclusione del relativo contratto sia la24. Risoluzione 19/E del 22 gennaio 2002.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE25

Tavola I. I presupposti dell’IVAPRESUPPOSTO NATURA NORMA DI RIFERIMENTOD.P.R. 633/72OGGETTIVO Cessione onerosa di beni (mobili o immobili) Articolo 2Prestazione onerosa di servizi(trasporto, mandato, agenzia, appalto, etc.) Articolo 3SOGGETTIVO Esercizio abituale di impresa agricola o commerciale Articolo 4Esercizio abituale di arte o professione Articolo 5TERRITORIALE Effettuazione dell’operazione nel territorio dello Stato Articolo 7 (*)(*)Per le operazioni intracomunitarie, le regole sulla territorialità delle operazioni previste dall’articolo 7 D.P.R. 633/72 sono integrate dalle normecontenute nel D.L. 331/93.1.1.2.b Il regime IVA del trasportonazionale ed internazionaleChiariti nel capitolo precedente alcuniaspetti legati all’impianto generaledell’IVA, ci soffermiamo ora sulla disciplinaspecifica del trasporto, tenendopresente che le problematiche ad essorelative emergono in particolare quandouna parte (o al limite l’intero) trasportoavvenga fuori dal territoriodello Stato o – pur svolgendosi interamentein Italia - concerna merci di provenienzao con destinazione al di fuoridel territorio medesimo. Proprio perqueste ragioni e per le caratteristicheproprie del trasporto (per sua vocazione,internazionale) le regole dettateper determinare la sussistenza del presuppostoterritoriale ai fini della imposizioneIVA divergono da quelle generaliviste al capitolo precedente. Le prestazionidi trasporto, come si è giàdetto, sono da includersi tra le prestazionidi servizi cd. “specifiche”, soggettea regole particolari.I trasporti di persone e di beni (ad eccezionedei trasporti intracomunitari dibeni), si considerano effettuati in Italiain proporzione alla distanza percorsanell’ambito del territorio nazionale.Pertanto se si tratta di trasporto internazionale(parte in Italia e parteall’estero):la tratta relativa al territorio fuoridello Stato italiano non rientra nelcampo di applicazione dell’IVA;26CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

quella eseguita nel territorio nazionaleè rilevante ai fini dell’IVA e,salvo non ricorrano le condizionistabilite dall’articolo 9, numero 2del decreto IVA, di cui si dirà a breve,va assoggettata ad imposta.Per semplificare nelle fattispecie dimaggiore complessità la determinazionedella tratta nazionale rispetto aquella internazionale, l’Amministrazioneha dato alcune indicazioni dicarattere pratico.Così, per i trasporti internazionali marittimisi è consentito di calcolare forfetariamentenel 5 per cento dell’intero nolola quota di compenso riferito alla trattanazionale 25 . Pertanto, per una nave cheparte da un porto italiano diretta versoun porto estero con una distanza da percorreredi 10.000 miglia ed un compensoper l’intero trasporto di 1.000 euro(pari a 0,10 euro per miglio), il corrispettivosarà così ripartito:corrispettivo fuori campo IVA:950 eurocorrispettivo rilevante ai fini IVA:50 euro (5% di 1.000 euro 26 ) 27E’bene inoltre precisare che sono consideratinazionali e pertanto soggettiall’IVA secondo le regole generali itrasporti di persone o di cose effettuatitra porti o aeroporti nazionali da navi oaeromobili in servizio anche internazionale,pure se dette navi o aeromobiliattraversino acque e spazi aerei extraterritorialiovvero facciano scalo in unporto o aeroporto estero 28 . Ciò significache qualora partenza ed arrivo sianoentrambi in Italia, benché vi siano trattepercorse fuori del territorio delloStato, si tratta per intero di trasportonazionale, da assoggettare ad IVA.Le prestazioni accessorie ai trasportidi beni (quindi, le operazioni di carico,scarico, manutenzione e simili) si consideranoeffettuate nel territorio delloStato quando sono eseguite nel territoriostesso 29 . Si ricordi, inoltre, come giàfatto rilevare in precedenza, che le prestazionidi servizi effettuate da uno spedizionieresono da configurarsi comeprestazioni di servizi cd. “generiche”,destinate pertanto a seguire il criteriogenerale della localizzazione in base aldomicilio/residenza del prestatore 30 .Accanto a queste regole, operano dal1993 disposizioni specifiche per i cd. trasportiintracomunitari di beni, quellicioè effettuati con qualsiasi mezzo (ter-25. C.M. n. 11, del 7 marzo 1980.26. Come si vedrà, la quota di nolo rilevante aifini IVA (5%) potrà non scontare imposta, ricorrendole condizioni di non imponibilità di cui algià citato art. 9, comma 1, numero 2 D.P.R.633/72. Sorgono comunque in capo al prestatoretutti gli obblighi IVA: così, se il trasporto venisseanche eseguito interamente nel territorio italianoa favore di un privato da parte di un operatoreestero e fosse non imponibile in forza dellacitata norma agevolativa, l’operatore esterodovrebbe comunque nominare un rappresentantefiscale per assolvere agli obblighi di fatturazionee registrazione IVA in Italia (R.M. 162/Edel 31 ottobre 2000).27. Per i trasporti internazionali aerei,all’ALITALIA è stata attribuita una percentualeforfetaria del 19 per cento quale quota afferentelo spazio aereo sovrastante il territorio nazionale(R.M. n. 405778 del 26 ottobre 1983).28. C.M. n. 62, del 3 novembre 1973.29. Rientrano tra questi servizi anche quelli ditrasbordo, stivaggio, distivaggio, pesatura, etc.nonché la movimentazione di beni nei porti,aeroporti e scali di confine, che trovano un eventualerequisito di “non imponibilità” ai sensi delsuccessivo e più volte citato articolo 9 (si veda,più avanti nel testo).30. Risoluzione 19/E del 22 gennaio 2002CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE27

31.Art. 40, commi 5 e 7 D.L. 331/1993; Circolare23 febbraio 1994, n. 13. Pertanto, non è trasportointracomunitario quello che inizi in un Paesenon appartenente alla Comunità e termini in unPaese comunitario: né si può scindere il percorsoin due tratte (trasporto extraterritoriale sino alprimo confine comunitario, intracomunitario perla tratta percorsa all’interno della Comunità sinoa destino) – Risoluzione 22 gennaio 2002, n. 19.32. Articoli 17, comma 2 e 35 ter D.P.R. 633/72.Se il committente è un privato comunitario oextracomunitario o un operatore economicoextracomunitario e il trasporto non inizia inItalia, il vettore italiano dovrà identificarsi nelPaese dove inizia il trasporto per ivi assolverel’imposta propria di quello Stato.33. Va ricordato che recentemente, l’Agenziadelle Entrate con Risoluzione 107/E del 3 agosto2004 ha attratto nell’ambito della disciplina deitrasporti intracomunitari le prestazioni di concessionein uso di vagoni ferroviari da parte diuno spedizioniere ad un suo corrispondenteresidente in altro Stato membro, allorché il corrispettivosia determinato in base al numero diviaggi, nell’ambito di un contratto in cui non siconfiguri – come invece nella locazione - unpassaggio della disponibilità dei vagoni dall’unoall’altro soggetto, senza quindi assunzione deirischi derivanti dall’utilizzo degli stessi.restre, marittimo o aereo) con luogo dipartenza in uno Stato membro e luogodi arrivo in altro Stato membro dellaComunità, anche se si attraversa unatratta extracomunitaria 31 (C.M. n. 13, del23 febbraio 1994). Le regole previste perle prestazioni di trasporto intracomunitariosono le seguenti:se il trasporto è effettuato per conto diun committente soggetto di impostanazionale, le stesse sono rilevanti aifini IVA in Italia. Quindi, se il trasportatoreè italiano, dovrà emettere fatturaassoggettata ad IVA nei confrontidel committente anch’esso italiano;viceversa, se il trasportatore è un soggettocomunitario, questi emetteràuna fattura relativa alla prestazioneresa senza addebito di imposta, peressere integrata con l’indicazionedell’IVA italiana ad opera del committenteitaliano, secondo le regole propriedelle prestazioni intracomunitarie;se il trasportatore è extracomunitario(che non ha nominato un rappresentantefiscale o non è diversamenteidentificato ai fini IVA in Italia),il committente dovrà emettere autofatturaper rendere la prestazioneimponibile in Italia;se viceversa il trasporto è effettuatoper conto di privati consumatori(italiani, comunitari o extracomunitari)o di operatori economiciextracomunitari, lo stesso è rilevanteai fini IVA in Italia solo se qui siafissato il luogo di partenza. Solo intal caso, allora, il vettore italianodovrà emettere fattura con IVA perl’intero percorso; il vettore che siasoggetto comunitario o extracomunitariodovrà nominare un rappresentantefiscale (o identificarsidirettamente) in Italia per assolverel’imposta in Italia; 32se infine il trasporto è effettuatoper conto di un operatore economicocomunitario, lo stesso è rilevantenel Paese di residenza del committente,benché il trasporto iniziin Italia. Il vettore italiano emetteràfattura senza addebito di IVA(sarà il committente comunitario arendere imponibile la prestazionenel proprio Paese) 33 .La residenza del committente, nonché lasua posizione fiscale di soggetto passivodi imposta nella Comunità sono gli elementirilevanti anche per determinare lalocalizzazione delle prestazioni di servizi28CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

accessorie ai trasporti intracomunitari.Quindi: se il committente è soggettopassivo di imposta in Italia, la prestazioneè assoggettata ad IVA in Italia; se ilcommittente è soggetto passivo diimposta in altro Stato comunitario, siapplica il regime proprio dello Stato incui committente è identificato; se il committenteè privato consumatore o soggettoextracomunitario, la prestazione èassoggettata ad imposta nel Paese ovela stessa ha avuto materiale esecuzione.Accanto alle regole appena visteriguardanti la territorialità delle prestazionidi trasporto ed i trasportiintracomunitari, ve ne è una ultima,riguardante i casi nei quali i trasporti dibeni sono rilevanti ai fini IVA 34 , ma nonscontano il tributo in forza di una specificanorma che ne prevede la nonimponibilità. L’articolo 9, comma 1,numero 2 del decreto IVA stabilisce checostituiscono servizi internazionalinon imponibili i trasporti di beni 35 :in esportazione;in transito;in importazione temporanea; 36in importazione definitiva, allorquandoe per la sola parte del corrispettivodel trasporto di cui si siatenuto conto ai fini dell’assolvimentodell’IVA all’atto della importazione37 (nella bolla doganale).Per acquisire piena prova della legittimafruizione del titolo di non imponibilitàprevisto dalla legge, sulla fatturadi trasporto vanno indicati gli estremidel documento doganale dei benientrati, usciti o in transito nel territoriodello Stato.Al di fuori dei casi previsti dalla legge,il trasporto di merci all’interno del territoriodello Stato è normalmenteassoggettato ad IVA con applicazionedell’aliquota ordinaria.In particolare, sono imponibili IVA itrasporti di merce cd. allo stato estero,vale a dire di merci ancora prive didestinazione doganale 38 , atteso che ilbeneficio della non imponibilità èriservato ai soli trasporti di beni intransito (e quindi di beni per cui ladestinazione estera è già definita) 39ovvero in esportazione.34. Ci si riferisce quindi senz’altro alle sole trattenazionali, in quanto quelle estere sono – come siè detto – fuori del campo di applicazione del tributo,per carenza del requisito della territorialità.Configurare una prestazione di trasporto comenon imponibile IVA, anziché fuori del campo diapplicazione dell’imposta, può determinare conseguenzesulla corretta formazione e sul conseguenteindebito utilizzo del cd. plafond che lalegge riconosce agli esportatori cd. abituali.35. Per quanto riguarda i trasporti di persone,sono non imponibili quelli eseguiti in parte nelterritorio dello Stato ed in parte in territorio esteroin dipendenza di un unico contratto (articolo9, comma 1, numero 1 D.P.R. 633/72).36. Per le definizioni di esportazione, transito,importazione, si veda il capitolo dedicato alleoperazioni internazionali.37. In sostanza, il trasporto dei beni in importazionedefinitiva è non imponibile quando, ai sensidell’art. 69 D.P.R. 633/72, il corrispettivo del trasportoha già concorso alla formazione della baseimponibile all’importazione dei beni, atteso chequesta deve essere determinata sommando ilvalore doganale dei beni da importare, i dirittidoganali di confine, le spese di inoltro fino alluogo di destinazione, le spese sostenute per lacommercializzazione dei prodotti. Come precisatosin dalle Circolari 03.08.1979, n. 26, parte 3, e09.04.1981, n. 13, parte 3, si tratta di evitare unadoppia imposizione nei casi di consegna di mercecon clausole tipo “franco destino”. Ben allorapotrebbe accadere che qualora in dogana l’importatoredichiari come luogo di destinazione unluogo diverso da quello di consegna finale dellamerce, la fattura emessa in ipotesi dall’unico vettoreevidenzi tre diversi corrispettivi: fuori campoIVA il corrispettivo relativo alla tratta estera, nonimponibile IVA il corrispettivo relativo alla trattanazionale dichiarata ai fini della determinazionedella base imponibile all’importazione dei beni;imponibile all’aliquota ordinaria del 20% la trattanazionale diversa e successiva rispetto a quellaoggetto di dichiarazione in dogana (in tal senso,si vedano Circolare 03.08.1979, n. 26, parte 3,Risoluzione 524161 del 08.05.1974; nonchèRisoluzione Direzione Generale delle Dogane n.1841/9516/IX del 03.10.1991). Viceversa, ai trasportidi merci dichiarati franco destino vannoassimilati quelli di merci per le quali le operazionidoganali vengono effettuate presso una doganadiversa da quella di introduzione, atteso chel’Ufficio doganale assoggetterà comunque a tributol’ammontare dei corrispettivi di trasportosino al luogo dello sdoganamento (Circolare03.08.1979, n. 26, parte 3).38. Si tratta, ad esempio, di merci estere spediteda un magazzino sotto vigilanza doganale adaltro della stessa natura, in cauzione doganale.39. In tal senso, già la Risoluzione 548759 del09.02.1974.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE29

Tavola II. Trattamento IVA dei servizi di trasporto di persone e merci40. Se il committente è un privato, il prestatorecomunitario o estero deve nominare un rappresentantefiscale o identificarsi direttamentein Italia. Per approfondimenti circa la figura delrappresentante fiscale, si veda nel proseguio, alcapitolo 3, paragrafo 3.3.41.Se si tratta di trasporto internazionale, ricorrendole condizioni, la prestazione può goderedel regime di non imponibilità di cui ai numeri 1e 2 dell’articolo 9 D.P.R. 633/72.42. Se il committente è un operatore economicoitaliano ed il prestatore comunitario o esteronon è identificato ai fini IVA in Italia, l’operatoreitaliano deve autofatturarsi (art. 17, comma 3D.P.R. 633/72). Se il committente è un privato, ilprestatore comunitario o estero deve nominareun rappresentante fiscale o identificarsi direttamentein Italia. Per approfondimenti circa la figuradel rappresentante fiscale, si veda nel proseguio,al capitolo 3, paragrafo 3.3.43. Il prestatore estero o comunitario devenominare un rappresentante fiscale o identificarsidirettamente in Italia per assolvere l’imposta.Per approfondimenti circa la figura del rappresentantefiscale, si veda nel proseguio, alcapitolo 3, paragrafo 3.3.44. Il vettore emette fattura senza addebito diIVA. Sarà il committente comunitario a rendereimponibile la prestazione nel proprio Paese diresidenza, con gli strumenti ivi all’uopo previsti.In particolare, per il trasportatore italiano trattasidi operazione considerata non imponibile (cometale soggetta a tutti gli obblighi contabili IVA),che concorre, tra l’altro, alla formazione del plafond(Circolare 13 del 23.02.1994, punto B.17).NATURA DEL SERVIZIO DEFINIZIONE PRESTATORE SOGGETTO COMMITTENTE REGOLA ASSOGGETTAMENTODI IMPOSTAAD IVATrasporto Nazionale E’ nazionale il trasporto Italiano Chiunque Intera SIche inizia e finisce in Italia,trattabenché durante il percorsosiano attraversati Paesi Estero o comunitario Chiunque Intera SI 40comunitari o extracomunitaritrattaTrasporto Internazionale E’ internazionale Italiano Operatore economico Distanza SI 41(escluso il trasporto il trasporto di beni o privato, italiano percorsaintracomunitario di beni) in cui o la partenza comunitario o estero in Italiao l’arrivo siano posti Distanza NOin un Paesepercorsaextracomunitario.all’esteroSe si tratta di trasporto Estero o comunitario Operatore economico Distanza SI 42di persone, il trasporto o privato italiano percorsaè internazionale anchein Italiase arrivo o partenza Distanza NOsiano collocati inpercorsaun Paese comunitarioall’esteroTrasporto E’ intracomunitario Italiano Operatore Ovunque SIIntracomunitario di beni il trasporto di beni Comunitario economico sia il SI, mediantela cui partenza o il cui arrivo italiano luogo di integrazione dellasono stabiliti in altro partenza fattura comunitariaPaese comunitarioad operadel committenteitalianoEsteroSI, con autofattura,ad operadel committenteitalianoItaliano, comunitario Privato italiano, Luogo di SI 43o estero comunitario o estero partenzain ItaliaLuogo diNOpartenzafuori ItaliaOperatore economico Luogo diSIesteropartenzain ItaliaLuogo diNOpartenzafuori ItaliaOperatore economico Ovunque NO 44comunitario sia il luogodi partenza30CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

Tavola III. Trattamento IVA dei servizi accessori ai trasportiNATURA DEL SERVIZIO PRESTATORE COMMITTENTE REGOLA ASSOGGETTAMENTOSOGGETTO DI IMPOSTAAD IVAOperazioni di carico, scarico, Italiano Operatore economico Prestazione eseguita SI 45manutenzione e simili o privato italiano, in Italiaaccessorie ai trasporticomunitario o esteronazionali o internazionali Prestazione eseguita NO(esclusi i trasportifuori Italiaintracomunitari di beni)Estero o comunitario Operatore economico Prestazione eseguita SIo privato italiano in ItaliaPrestazione eseguita NOfuori ItaliaOperazioni di carico, scarico, Italiano, comunitario Operatore economico Ovunque sia eseguita SImanutenzione e simili o estero italiano la prestazioneaccessorie ai trasporti Operatore economico Ovunque sia eseguita NOintracomunitari di beni comunitario la prestazioneOperatore economico Prestazione eseguita SIesteroin ItaliaPrestazione eseguita NOfuori ItaliaPrivato italiano, Prestazione eseguita SIcomunitario o estero in ItaliaPrestazione eseguita NOfuori ItaliaI.1.3Il regime di responsabilitànel contratto di trasporto:le soluzioni assicurativeLa lettura della normativa civilistica,unitamente all’interpretazione fornitadai tribunali di merito e di legittimità, cidice che il vettore è responsabile neiconfronti del mittente o del destinatariodella corretta esecuzione del trasporto,dal momento in cui riceve le merci datrasportare fino a quello in cui le riconsegnaal destinatario, e quindi ancheper il periodo in cui esse si trovano neisuoi magazzini, in attesa di essere caricateper il trasporto a destinazione 46 .In questo arco di tempo, il vettore èpertanto tenuto a conservare e custodirele merci oggetto della stipulazioneed è responsabile in caso di perditao di avaria.La responsabilità si estende anche incaso di rifiuto, da parte del destinatario,della merce ovvero nel caso diomessa trasmissione di istruzioni daparte del mittente, dovendo il vettorericorrere, a tale scopo, allo strumentodel deposito 47 .45. Se si tratta di operazione accessoria ad untrasporto internazionale, ricorrendo le condizioni,essa può godere del regime di non imponibilitàdi cui ai numeri 5 e 6 dell’articolo 9 D.P.R.633/72 (si vedano, nel capitolo seguente, le problematicherelative alla corretta applicazione deicitati titoli di non imponibilità).46. Cass. Civ. 18 Giugno 2001 n. 8208, Cass. Civ.29 Novembre 1996 n. 10647.47. Ipotesi per la quale trovano applicazione lenorme sul deposito di cui all’art. 1514 c.c. (Cass.Civ. 7 marzo 1981, n. 1288). Concretamenteinfatti, il vettore è tenuto a custodire la merce,conservandola nel medesimo stato in cui si trovavaal momento del ritiro da parte del mittente.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE31

48. Art. 1693 c.c.49. Particolare importanza assume quindi ilregime degli oneri probatori, per cui mentre laprova della sussistenza del danno e del momentoin cui si è verificato spetta a chi ha interessesulle merci, la prova di un evento esonerativodella responsabilità del vettore, spetta a quest’ultimo.50. La polizza di carico o Bill of Lading è un titolodi credito rappresentativo di merci di solitoemesso dal comandante per conto del vettore, incui si attesta che i colli descritti nel titolo sonostati ricevuti ed imbarcati in certe condizioni, inun determinato porto e in una certa data sullanave ivi nominata, per essere trasportate fino alporto di destino. Della polizza di carico vengonoemessi normalmente tre originali, ciascuno deiquali attribuisce al portatore la pienezza deidiritti, per i quali, adempiuto uno di essi, il vettoresi libera anche nei confronti di eventuali altriportatori dei rimanenti originali.51. L’assicurazione stipulata dal vettore puòqualificarsi come contratto di assicurazione dellaresponsabilità civile quando oggetto dell’assicurazionesia la diminuzione patrimoniale cui èesposto il patrimonio del vettore per effetto dell’obbligazionedi risarcire il danno che gli derivadall’aver perduto le cose consegnategli per il trasporto(Cass. Civ. 16 febbraio 2000 n. 1712).52. Art. 4, comma 1 D.Lgs. 286/2005.53. Nel trasporto marittimo nazionale, la derogapuò sempre essere stabilita, ai sensi dell’art.424 cod. nav., sia a favore del caricatore che delvettore relativamente al trasporto di merci diqualsiasi genere, nonché per i danni derivanti daritardo (le clausole che derogano alla responsabilitàdel vettore non sono però ammissibili nelcaso in cui la polizza di carico contenga la cd.“paramount clause”, con cui vengono richiamatele regole dell’Aja Visby). Anche per il trasportomarittimo internazionale, le parti possono derogareal regime di responsabilità; in tale ultimocaso tuttavia, mentre la facoltà di deroga nonincontra limiti per il caricatore, essa subisce dellelimitazioni per quanto riguarda il vettore.54. Per unità di carico si intende il collo, ovverola cosa specifica individuata fisicamente (sia ono racchiusa in un imballaggio), o ancora, nelcaso di rinfusa, l’unità di carico (peso o volume)indicata nel documento di trasporto, che corrispondegeneralmente all’unità in base allaquale è misurato il nolo. Quando le merci sonocollocate in un container, l’unità di carico va riferitaalle merci in esso contenute.Il vettore può tuttavia liberarsi dallaresponsabilità provando che la perditao l’avaria sono stati determinati da unfatto a lui non imputabile 48 .Analogamente, il vettore marittimo sipresume responsabile delle perdite edei danni subiti dalle merci nel periododi tempo in cui le stesse gli erano affidate,salvo che provi che il danno èdipeso da evento a lui non imputabile 49 .In particolare, nel caso di merci trasportatevia mare, per il ricevitore è sufficientedimostrare che le merci, almomento della riconsegna da parte delvettore, non si trovano più nello stessostato risultante dalla polizza di carico 50 .A fronte del suddetto regime diresponsabilità, il vettore è tenuto pertantoad assicurarsi sulla responsabilitàper i danni alle cose da trasportare.Per quanto concerne il trasporto sustrada, l’assicurazione della responsabilitàper i danni alle cose oggetto delcontratto di trasporto è infatti condizioneindispensabile per l’iscrizioneall’Albo degli Autotrasportatori e quindiper l’esercizio dell’autotrasporto perconto terzi 51 .In base al sistema delle “tariffe a forcella”,il risarcimento della responsabilitàdel vettore di cose nei confronti delmittente o dell’avente diritto allariconsegna incontrava un limite, che èstato ridefinito secondo nuovi criteri afronte del previsto superamento delsistema delle tariffe a forcella al qualeil Governo ha provveduto nel settembre2005, stabilendo che “i corrispettiviper i servizi di trasporto merci su stradasono determinati dalla libera contrattazionedelle parti che stipulano il contrattodi trasporto” 52 .In considerazione dell’esiguità degliindennizzi generalmente ottenibili inbase alla normativa applicabile ai diversitipi di trasporto, è prassi diffusa provvederead assicurare la merce da trasportarecon una polizza “da magazzino amagazzino” ovvero mediante unacopertura “all risks”, includendo ancheun certo periodo di giacenza negli stessi.Anche nell’ambito del trasportomarittimo, sia nazionale che internazionale,le parti possono derogare alprevisto regime di responsabilità 53 .E’ altresì previsto un limite all’ammontaredel risarcimento posto a carico delvettore, determinato in funzione dell’unitàdi carico 54 , che tuttavia non trova32CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

applicazione quando, prima del caricodella merce, il mittente abbia formulatouna dichiarazione di valore o di interessespeciale alla riconsegna: in tal casoinfatti, il valore dichiarato si presumevalore effettivo delle cose trasportate eil limite risarcitorio corrisponde al valoredichiarato, fino a prova contraria.L’assicurazione contro i rischi dellanavigazione, oltre che nelle disposizionicodicistiche (artt. 515-520 cod.nav.), trova specifica disciplina innumerosi formulari che si sono ampiamentediffusi e tipizzati nella prassi.Nell’ordinamento italiano inoltre, trovaapplicazione il cd. principio dell’universalitàdei rischi, secondo il quale,in mancanza di diverse pattuizioni contrattuali,tutti i rischi che possono colpirele cose assicurate nel corso dellanavigazione rientrano nell’ambitodella copertura assicurativa, salvo chel’assicuratore non dimostri la riconducibilitàdel sinistro ad un eventoespressamente escluso dalla copertura,per legge o per contratto 55 .Anche i formulari standard di assicurazionedelle merci, pur prevedendodiverse formulazioni a seconda dell’ampiezzadella copertura e della tipologiadei rischi, identificano una “universalità”di rischi coperti, accanto adalcune ipotesi di rischio escluse 56 .Nei contratti di compravenditainternazionale, quando la merce vendutadeve essere trasportata per mare,sono spesso previste delle clausole chedisciplinano la responsabilità e la ripartizionedelle spese relative alla fase deltrasporto tra venditore e compratore.Nei confronti dei terzi, l’efficacia di taliclausole è subordinata alla loro inserzionenella polizza rilasciata per l’imbarcoo nella B/L di carico.Le condizioni di vendita peculiari al trasportomarittimo maggiormente ricorrentisul piano internazionale sono sancitenei cd. Incoterms, ossia regole elaboratedalla Camera di CommercioInternazionale. Tra queste si possonocitare:EXW, FAS, FOB, CFR, CIF, DDU e DDP.Le più note e diffuse sono rispettivamente,la clausola FOB, per cui le spesedella stipulazione del contratto di trasportosono a carico dell’acquirente equella CIF, attraverso la quale le spesedella stipulazione vengono poste acarico del venditore.55. Ai sensi dell’art. 521 cod. nav. “Sono a caricodell’assicuratore i danni e le perdite che colpisconole cose oggetto del contratto a causa ditempesta, naufragio, investimento, urto, getto,esplosione, incendio, pirateria, saccheggio ed, ingenere, per tutti gli accidenti della navigazione”.56. Sotto il profilo probatorio, spetta dunqueall’assicurato provare la sussistenza di un dannoalle cose assicurate astrattamente riconducibileall’universalità dei rischi assicurati, mentre l’assicuratoreè tenuto a dare la prova che, in concreto,il danno è dipeso da alcuno dei rischi espressamenteesclusi. In difetto di tale prova, l’indennizzoè dovuto.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE33

57. Il compratore sopporta altresì tutti i rischi ele spese addizionali dal momento dello spiraredel periodo concordato per la consegna qualoraometta di fornire al fornitore le istruzioni relativeal nome della nave, al punto di caricamento e almomento in cui deve essere effettuata la consegna,ovvero la nave da lui designata non si presentiin tempo o non sia in condizioni di caricarela merce.58. Art. 1737 Codice Civile.59. Rispettivamente, L. 1442/41 e L. 1612/60.Nel caso di vendita FOB, Free on boardo Franco a bordo il venditore sostienei rischi e le spese di perdita o danneggiamentodella merce fino al momentoin cui il carico supera la murata dellanave al porto di partenza, mentre adecorrere da tale momento, oppuredalla data concordata, gli stessi sonoposti a carico del compratore 57 .Nell’ipotesi di vendita CIF, CostInsurance Freight, il venditore è invecetenuto a stipulare un contratto di assicurazionemarittima con adeguata coperturacontro i rischi di perdita o danneggiamentodella merce durante il trasporto,pagandone il relativo premio.L’assicurazione deve essere stipulata intermini tali da dare all’acquirente, o adogni altra persona che abbia un interesseassicurabile sulla merce, il diritto di azionediretta nei confronti dell’assicuratore.Infine, con riferimento al trasportoaereo, sia nazionale che internazionale,rimanendo invariato il regime diresponsabilità a carico del vettore, trovanoanalogamente applicazione lemedesime previsioni relative al trasportoterrestre e marittimo in tema dilimitazione del risarcimento ed esonerodalla responsabilità.1.2 Il contratto di spedizione1.2.1 Definizione civilisticaed inquadramentonormativoLa spedizione è il contratto in base alquale lo spedizioniere assume l’obbligodi concludere, in nome proprio e perconto del mittente, un contratto di trasportoe di compiere le operazioniaccessorie 58 .Giuridicamente, la spedizione è unmandato senza rappresentanza, che, inmancanza di diversa pattuizione, sipresume a titolo oneroso.La disciplina legale (artt. 1737-1741c.c.), che va integrata con quella delmandato (art. 1703 c.c.), si completa conle leggi speciali che regolano l’istituzionedi elenchi autorizzati degli spedizionieried il riconoscimento giuridico dellaprofessione di spedizioniere doganale 59 .La pratica e gli usi commerciali, favoritidal fatto che il legislatore non ha previstoper il contratto di spedizione l’obbligodella forma scritta, hanno fatto sìche il contratto di spedizione vengasolitamente concluso dietro accettazione,da parte del cliente, della c.d.quotazione od offerta formulata per il34CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

servizio richiesto, dimenticandosi spessodi accompagnare a tali quotazionianche la sottoscrizione, per accettazione,delle condizioni generali di contrattopredisposte dalle associazioni dicategoria depositate presso le localiCamere di Commercio.Il contratto di spedizione si differenziadal contratto di trasporto in relazioneal regime di responsabilità applicabile,in quanto nel contratto di trasporto, ilvettore si obbliga a trasferire le mercicon mezzi propri o anche con mezzialtrui, assumendo su di sé i relativirischi; mentre con quello di spedizione,lo spedizioniere si obbliga soltanto aconcludere con terzi, in nome proprio eper conto del proprio mandante, il contrattodi trasporto 60 .A fronte di ciò ne deriva pertanto che,mentre il vettore esaurisce i suoi obblighitrasferendo al luogo indicato le cosericevute in consegna, (salva l’eventualeresponsabilità in caso di perdita o avaria),lo spedizioniere esaurisce il suocompito con la conclusione del contrattodi trasporto, rispondendo solo dell’eventualeinadempimento dell’obbligo diconclusione, secondo le regole sulla diligenzadel mandatario (art. 1710 c.c.) 61 .La pratica ha dimostrato come non siasempre semplice distinguere il contrattodi spedizione dal contratto di trasporto.La giurisprudenza è stata cosìcostretta a fare ricorso all’individuazionedi una serie di indici presuntivi indicatividella volontà di stipulare un contrattodi trasporto, tra cui:il rilascio di una lettera di vettura 62 ;la predeterminazione di un compensoglobale unitario comprensivosia della provvigione che dellespese di trasporto 63 .Quando le parti si accordano affinchélo spedizioniere esegua anche il trasporto,i due contratti si fondonodando luogo alla figura dello spedizioniere-vettore,in capo al quale si sommanole relative responsabilità.Pur non essendo obbligatorio, è opportunoed in linea con la prassi, che ilmittente rediga una lettera di istruzionio di incarico, nota anche comebordereau, che raccoglie tutti i datisulla spedizione e relativa consegnaallo spedizioniere 64 .Stando alla previsione codicistica nellascelta della via, del mezzo e dellemodalità di trasporto della merce, lo60. Cass. Civ. 28 marzo 1995, n. 3614; Cass. Civ.17 maggio 1991, n. 5568; Cass. Civ. 29 marzo1989, n. 1489; Cass. Civ. 17 settembre 1980, n.5286.61. Cass. Civ. 29 marzo 1989, n. 1489.62. Cass. Civ. 11 ottobre 1990, n. 9993.63. Tale elemento tuttavia non è decisivo erichiede la presenza di elementi concorrenti,dato che nel contratto di spedizione può essereconvenuta anche una somma globale unitaria,comprensiva della retribuzione e delle spese(Cass. Civ. 6 marzo 1997, n. 1994).64. Tale lettera di incarico, con la quale il mittentespecifica le modalità del comportamentodovuto, trasformando l’obbligo dello spedizioniereda generico in specifico, viene restituita almittente con la sottoscrizione per accettazione.A far data da tale momento, il bordereau acquistaefficacia vincolante tra le parti e diventa laprincipale fonte di informazioni in merito all’organizzazionedella spedizione.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE35

65. Art. 1739 Codice Civile.66. Art. 2 comma 2 della condizioni generali dicontratto predisposte dagli spedizionieri e depositatepresso le Camere di Commercio.67. Ai sensi dell’art. 1766 c.c. “Il deposito è ilcontratto col quale una parte riceve dall’altra unacosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirlain natura”. A fronte dell’obbligo di diligenzache il legislatore pone a carico del depositarionella custodia della cosa, che, in base all’art.1768 c.c. deve essere quella del buon padre difamiglia, il depositario è responsabile per ildanno subito alla cosa nel periodo della custodia.Tuttavia, ai sensi dell’art. 1769 c.c. “il depositarioincapace è responsabile della conservazionedella cosa nei limiti in cui può essere tenuto arispondere per fatti illeciti. In ogni caso il depositanteha diritto di conseguire la restituzione dellacosa finché questa si trova presso il depositario;altrimenti può pretendere il rimborso di ciò chesia stato rivolto a vantaggio di quest’ultimo”.68. Più precisamente, l’inadempimento degliobblighi contrattuali riguarda l’inosservanza dell’obbligodi concludere il contratto di trasporto,con particolare riguardo alla scelta del vettore,ovvero il mancato adempimento delle operazioniaccessorie e, più in generale, di tutti gli obblighiche vengono posti a carico dello spedizionierecon la stipula del contratto di spedizione.69. Art. 1715 c.c. “In mancanza di patto contrario,il mandatario che agisce in proprio nome nonrisponde verso il mandante dell’adempimentodelle obbligazioni assunte dalle persone con lequali ha contrattato, tranne il caso che l’insolvenzadi queste gli fosse, o dovesse essergli nota,all’atto della conclusione del contratto”.La recente riforma dell’autotrasporto, introdottacon il D.Lgs. 286/2005, ha redistribuito, attraversospecifiche disposizioni normative, il carico diresponsabilità tra i vari soggetti intervenientinella catena del trasporto: committente, caricatore,proprietario della merce.70. Cass. Civ. 18 ottobre 1991, n. 11010; Cass.Civ. 27 gennaio 1982, n. 544; Cass. Civ. 17 settembre1977, n. 3996. Per costante giurisprudenza,la diligenza del buon padre di famigliasi inquadra nell’ambito della diligenza dell’uomomedio. Secondo Cass. Civ. 11 gennaio1951, n. 49 tuttavia, il buon padre di famiglianon è soltanto la figura del cd. uomo medio,ma è il modello di cittadino avveduto, che vivein un determinato ambiente sociale, secondo itempi, le abitudini, i rapporti economici e ilclima storico-politico.spedizioniere è tenuto ad osservare leistruzioni del committente e, in mancanza,ad operare secondo il migliorinteresse del medesimo 65 ; nella realtàavviene esattamente il contrario:“Salvo disposizioni contrarie del mandante,lo spedizioniere dispone dellalibera scelta delle vie e dei mezzi damettere in opera, dei modi di trasportoda utilizzare, degli itinerari, dei dispositivitecnici da adottare, per assicurarel’esecuzione del contratto” 66 .Lo spedizioniere ha l’obbligo di custodirele cose che gli sono temporaneamenteaffidate, in attesa della stipula delcontratto di trasporto per conto del mittente.La responsabilità nei confronti delmittente sorge dal momento in cui lospedizioniere riceve i beni in consegnadal mittente e cessa con la riconsegnadelle merci al vettore prescelto per l’esecuzionedel trasporto, ovvero secondo laprassi, agli agenti di terra del vettoremarittimo o aereo. Durante tale periodo,lo spedizioniere è responsabile dellecose affidate alla sua custodia in basealla disciplina del deposito 67 .Lo spedizioniere è inoltre responsabileper i danni sofferti dal mittente per l’inadempimentodegli obblighi nascenti dalcontratto di spedizione, nonché per laperdita o avaria della merce verificatasinel periodo di tempo in cui le cose si trovavanosotto la sua diretta custodia 68 .Non è invece responsabile dell’operatodelle imprese di trasporto o degli altrisoggetti di cui si avvale per l’esecuzionedell’incarico (altri spedizionieri,depositari, assicuratori), se non neilimiti della colpa nell’effettuazionedella scelta o della trasmissione diistruzioni 69 .La responsabilità è esclusa quando lospedizioniere provi che la perdita o l’avariaè dovuta a caso fortuito, forza maggioreo ad un evento a lui non imputabileverificatosi malgrado l’uso della diligenzadel buon padre di famiglia 70 .Normalmente lo spedizioniere riceve,per l’esecuzione dell’incarico, una provvigione,oltre ad un compenso perl’esecuzione delle prestazioni accessorieed al rimborso di tutte le spesesostenute. Di regola, il mittente è tenutoa corrispondere il compenso indipendentementedal buon esito dell’affare,sempre che la mancata esecuzionenon sia dipesa da una causa imputabileal mandatario.36CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

I.2.2Lo spedizionierecome mandatariosenza rappresentanza:le prestazioni proprieCome già anticipato, il contratto di spedizioneintegra un mandato senza rappresentanza71 .Nel contratto di trasporto pertanto, èallo spedizioniere che spetta la qualificadi mittente, in modo tale che è quest’ultimoad acquistare tutti i diritti ead assumere tutti gli obblighi nascentidal contratto, secondo quanto disponel’art. 1705 c.c. che definisce il mandatosenza rappresentanza, anche nell’ipotesiin cui il terzo conosca l’esistenzadel mandato e quindi l’interesse delmandante nell’affare.Secondo le disposizioni civilistiche infatti,nel caso in cui il mandatario stipuli ilcontratto in nome proprio (anche se perconto del mandante), gli effetti delnegozio si producono direttamente incapo a quest’ultimo, non costituendosialcun rapporto tra mandante e terzo.In quanto mandato senza rappresentanzadunque, il contratto di spedizionecrea rapporti solo tra il committentee lo spedizioniere, anche se il mandanteha facoltà di esercitare i diritti dicredito (e quindi anche l’azione dirisarcimento nei confronti del vettoreper il danno derivante dalla perdita oavaria delle cose trasportate) derivantidai rapporti giuridici posti in essere dalmandatario nell’esecuzione dell’incaricoconferitogli 72 .Analogamente alla disciplina del mandato,che comprende non solo gli attiper i quali il mandato è stato conferito,ma anche quelli necessari al loro compimento,il contratto di spedizioneobbliga lo spedizioniere al compimentodelle operazioni accessorie all’obbligazioneprincipale 73 .Accanto all’obbligo di concludere uncontratto di trasporto in nome proprioe per conto del mandante e di provvedereall’esecuzione del contrattosecondo la diligenza del buon padre difamiglia, lo spedizioniere è tenuto aduna serie di prestazioni accessorie chesono non soltanto quelle occorrenti perla stipulazione del contratto di trasporto,ma anche quelle complementaririspetto al risultato finale che il committenteavrebbe direttamente conseguito,quale la consegna della merce altrasportatore con modalità tali da nonesporla a rischi evitabili 74 .71. Art. 1705 c.c., comma 1 “Il mandatario cheagisce in proprio nome acquista i diritti e assumegli obblighi derivanti dagli atti compiuti coni terzi, anche se questi hanno avuto conoscenzadel mandato”.72. Art. 1705 c.c., comma 2 “I terzi non hannoalcun rapporto col mandante. Tuttavia il mandante,sostituendosi al mandatario, può esercitarei diritti di credito derivanti dall’esecuzionedel mandato, salvo che ciò possa pregiudicare idiritti attribuiti al mandatario dalle disposizionidegli articoli che seguono”.73. Tra gli atti necessari al compimento delmandato che, ai sensi dell’art. 1708 c.c., sonoricompresi nell’ambito dello stesso, vanno consideratiquelli che si riconnettono all’attivitàespressamente consentita e ne costituisconol’ulteriore svolgimento naturale e non purequelli che non si pongano come “necessari” econsequenziali per l’adempimento del mandato,costituendone invece un ulteriore sviluppo,attraverso una dilatazione dell’oggetto (Cass. Civ.28 novembre 1981, n. 6353).74. Cass. Civ.18 ottobre 1991, n. 11010; Cass.Civ. 6 aprile 1982, n. 2133; Cass. Civ. 27 gennaio1982, n. 544; Cass. Civ. 23 agosto 1978, n. 3949.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE37

Sono considerati quindi accessori tuttigli atti materiali, giuridici e formali chesiano strumentali o conseguenti allaconclusione del negozio di trasporto,tra cui:la custodia della mercedel mittente 75 ;Tuttavia, se il contratto ha ad oggetto ilcompimento delle sole operazioniaccessorie, esso non ricade nell’ambitodella spedizione ma può invece definirsicome un mandato o un contrattod’opera, di deposito o di appalto 78 .l’assicurazione delle merci, quandoprevista dalle parti o dagli usi 76 ;75. Nel contratto di spedizione, la custodiadelle cose da trasportare, affidata allo spedizioniere,rientra tra le operazioni accessorie allaconclusione del contratto di trasporto alle qualiegli si obbliga, ai sensi dell’art. 1737 c.c..Pertanto, la prestazione di temporanea custodia,cui è tenuto lo spedizioniere in attesa della stipuladel contratto di trasporto per conto delmandante, è soggetta alla disciplina degli artt.1768 e 1780 c.c. in tema di deposito, con la conseguenzache lo spedizioniere stesso rispondedell’avaria e della perdita della merce durantetale temporanea custodia, salvo che provi il fattoa lui non imputabile verificatosi malgrado l’usodelle diligenza del buon padre di famiglia (Cass.Civ. 18 ottobre 1991, n. 11010).76. Salvi gli usi contrari del luogo di stipulazionedel contratto, lo spedizioniere non ha l’obbligodi provvedere all’assicurazione delle cosespedite e quindi non è inadempiente se ha sceltoun vettore non protetto da adeguata coperturaassicurativa (Cass. Civ. 27 gennaio 1995, n.1016). Tuttavia lo spedizioniere deve assicurarsiquando il mittente gli chiede espressamente distipulare un’assicurazione per le merci trasportate(App. Firenze 23 maggio 1973).77. Cass. Civ. 22 maggio 1997, n. 4567; Cass.Civ. 6 aprile 1982, n. 2133.78. Allorquando al contratto di spedizione ineriscanoprestazioni accessorie, che di per sédarebbero vita a negozi di natura diversa pereffetto della regola della prevalenza causale nelnegozio complesso, le cause accessorie vengonoassorbite nel regime giuridico della causa principaledel negozio. Ove quella causa manchi, vienemeno la possibilità dell’assorbimento dellacausa delle prestazioni accessorie in quella delnegozio principale e risorge la possibilità di autonomiadei diversi contratti (Cass. Civ. 70/1158).il deposito, il magazzinaggio, ilcarico e lo scarico, la pesaturadella merce;il ritiro e la consegnadella merce 77 ;la consegna della merce al trasportatorecon modalità tali danon esporla a rischi evitabili;tutte le operazioni necessarie edutili al trasporto, come per esempio,l’imballaggio, il trasbordodella merce negli scali intermedi,la scorta della merce;la riscossione dei crediti o degliassegni al momento della riconsegna;gli accertamenti peritali;gli adempimenti di naturaamministrativa.38CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

I.2.2.a Il trattamento IVAdel contratto di spedizionecome particolare figuradi mandato senzarappresentanza.Nel capitolo precedente si sono chiaritialcuni aspetti relativi ai presuppostioggettivi e territoriali dell’IVA, con specificoriferimento alla disciplina delleprestazioni di trasporto. Qui ci occuperemobrevemente della disciplina IVAdel contratto di mandato – ricorrendonele condizioni – e del contratto dispedizione. Come si è visto, infatti ilcontratto di spedizione non è altro cheuna particolare fattispecie di mandatoa concludere, in nome proprio e perconto del mandante, un contratto ditrasporto e a compiere le operazioniaccessorie che rende applicabile unregime IVA particolare e caratteristico.Sia le prestazioni di servizi derivantidal mandato che quelle più specificamentederivanti da un rapporto di spedizionerientrano tra quelle che nelcapitolo introduttivo si sono definite“generiche”, cioè assoggettate allaregola generale di localizzazione deldomicilio/residenza del prestatore deiservizi stessi. Quindi, tali prestazionisono rilevanti ai fini IVA quando sianorese da un soggetto che ha il domicilioo la residenza in Italia 79 .Come è noto, il mandato può essereconferito con o senza rappresentanza:nel mandato con rappresentanzail mandatario (cosiddetto “intermediariotrasparente”) compie atti giuridiciin nome e per conto del cliente,per cui i negozi conclusi si riproduconoe ricadono direttamente eimmediatamente in capo al mandante(articolo 1704 Codice Civile);nel mandato senza rappresentanza– quale è appunto la spedizione– il mandatario (cosiddetto “intermediarioopaco”) agisce in nomeproprio ma per conto altrui, acquisendoi diritti ed assumendo gliobblighi nella propria sfera giuridicaper poi ritrasmetterli al mandantecon un atto distinto (articolo 1705Codice Civile).In base all’articolo 3, comma 3, ultimoperiodo del D.P.R. 633/72, le prestazionidi servizi rese o ricevute dai mandatarisenza rappresentanza sono considerateprestazioni di servizi anche nei rapportitra il mandante e il mandatario.79. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 19/Edel 22 gennaio 2002.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE39

80. In tal senso si è più volte espresso l’alloraMinistero delle Finanze, con Risoluzioni 11 febbraio1998, n. 6, 27 settembre 1999, n. 146, 27dicembre 1999, n. 170):81. La formulazione della disciplina nazionale,acquisita dall’articolo 6, quarto periodo, dellasesta Direttiva comunitaria n. 388/77/CEEintende assicurare il meccanismo della detrazionedell’imposta sia in testa al mandante che incapo al mandatario proprio conferendo “opacità”al rapporto stesso. La particolarità risiede nellacircostanza che le prestazioni rese dal mandatariosenza rappresentanza al mandante hannooggettivamente la stessa natura di quelle rese oricevute dal mandatario, mentre resta al contrariofermo l’eventuale diverso trattamento IVA perciascuna delle due operazioni in relazione alladiversa posizione fiscale soggettiva del mandantee del mandatario. Sicché nei rapporti tramandante e mandatario resta immutata la qualificazioneoggettiva della prestazione eseguita,mentre il trattamento fiscale della stessa vadeterminato secondo la posizione soggettiva delmandante e del mandatario che restano giuridicamentesoggetti distinti.82. Tali regole sono contenute nell’articolo 13,comma 2, lettera b) del D.P.R. 633/72.83. Infatti, secondo quanto previsto all’articolo13, comma 2, lettera b) del D.P.R. 633/72 i corrispettivisu cui calcolare la base imponibile sonocostituiti “(…) per le prestazioni di servizi rese oricevute dai mandatari senza rappresentanza, dicui al comma 3 dell’articolo 3, rispettivamentedal prezzo di fornitura del servizio pattuito dalmandatario, diminuito della provvigione, e dalprezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario,aumentato della provvigione.”A corollariodi tali regole, il successivo comma 4 alla letterah), non considera prestazioni (autonome) diservizio le prestazioni rese dal commissionario equelle rese dal mandatario senza rappresentanzaal mandante.84. La Risoluzione ministeriale n. 31/E del 30aprile 1998 ha chiarito che anche se la provvigioneè chiamata “sconto”ed è prevista la gratuitàdella stessa, la base imponibile per le prestazionirese da mandatari senza rappresentanza vaapplicata con i criteri stabiliti dal citato articolo13. Più di recente, la Risoluzione ministeriale n.67/E del 23 maggio 2000 ha ulteriormente precisatoche la disposizione in esame, che consentedi evitare un’autonoma fatturazione spettanteal mandatario per la provvigione di propriacompetenza, trova applicazione solo quandoentrambe le parti del contratto di mandato rivestanola qualifica di soggetti passivi di imposta.Ciò significa che le prestazioni rese a soggettiprivati sono da assoggettare autonomamentead IVA secondo le regole ordinarie.Ciò significa che:le prestazioni di servizi rese o ricevutedal mandatario senza rappresentanzaper conto del suo mandanteconservano la stessa natura oggettivadelle prestazioni originarie 80 ;ciò che resta nettamente distintosono le posizioni “soggettive” delmandante e del mandatario: i dueoperatori mantengono autonomesoggettività tributarie 81 .Proprio per le peculiarità riconosciutealla figura del mandato senza rappresentanzala legge IVA stabilisce regoleparticolari per la determinazione dellabase imponibile della prestazione (odel complesso di prestazioni, come nelcaso del contratto di spedizione) resa almandante dal mandatario 82 .Per ciò che riguarda l’attività dello spedizioniere,pertanto, per la parte dellesue prestazioni che configurino unmandato per l’acquisto di servizi, comedetto, viene considerata avente lamedesima natura sia la prestazione“ricevuta” dal mandatario ad opera delprestatore – terzo (il trasportatorescelto dallo spedizioniere, ad esempio),sia quella “ricevuta” dal mandanteda parte dello spedizioniere mandatario.Allora: il prestatore – terzo fatturaal mandatario l’importo totale pattuitoper la prestazione resa (il trasporto,nell’esempio fatto), mentre il mandatariofattura al mandante l’importodella medesima prestazione (di trasporto)resa dal terzo aumentato dellaprovvigione a lui spettante 83 .In sostanza, l’operatore che agisce innome proprio ma per conto altrui, purmantenendo autonoma soggettività tributaria,si interpone nel rapporto tra ilcommittente e il terzo provvedendo ademettere le fatture con l’applicazionesempre della medesima disciplina delrapporto sottostante 84 . Ciò significa che,ai fini dell’IVA, la provvigione del mandatariosenza rappresentanza per l’acquistodi servizi – quale può essere lospedizioniere - non assume autonomaevidenza, scontando il tributo soltanto invia indiretta, come differenza di importotra la fatturazione ricevuta dal mandatarioper mano dei terzi prestatori del servizioacquistato e quella effettuata adopera del mandatario stesso alla casamandante per un identico ammontareaumentato della provvigione.Da tutto quanto detto, scaturiscono40CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

importanti conseguenze anche per ciòche concerne il regime IVA con cui i serviziricevuti dal mandatario per l’acquistovengono da questi trasferiti al propriomandante. La prestazione tral’operatore terzo e il mandatario e traquest’ultimo e il mandante segue lanatura del servizio oggetto del mandatosia per ciò che concerne l’aliquotaapplicabile o l’eventuale regime diesenzione/non imponibilità specificamenteprevisto. La stessa resta autonomasolo in relazione alla diversa posizionefiscale ai fini IVA dei soggetti. Inparticolare, quindi, se una certa prestazionedi servizi gode di un particolaretrattamento di favore (aliquota ridotta,esclusione dall’imposta, esenzione daIVA, non imponibilità) in ragione dellacondizione oggettiva propria della stessa,lo stesso trattamento si rende applicabilesia nel rapporto tra il mandatarioe l’operatore terzo che nel rapporto trail mandante e il mandatario 85 .Si impongono a questo punto alcuneosservazioni, per meglio comprendereciò che si è appena esposto.1) In primo luogo, è da sottolinearecome al disposto delle norme citatesul trattamento IVA delle prestazionidel mandatario senza rappresentanzasi attribuisca natura cogente.In altre parole, perché operi il regimeche si è illustrato occorre che vengarispettato quanto stabilito dallalegge, con particolare riferimentoalla determinazione della baseimponibile della prestazione (o delcomplesso di prestazioni, come nelcaso del contratto di spedizione) resadal mandatario al mandante – articolo13, comma 2, lettera b) D.P.R.633/72. Cioè, affinché la provvigionedel mandatario senza rappresentanzaper l’acquisto di servizi – qualepuò essere lo spedizioniere – nonassuma come detto autonoma evidenzae possa scontare il tributo soltantoin via indiretta, beneficiandodel regime IVA stabilito per il servizioacquistato in nome e per conto delcliente (in ipotesi, non imponibile oesente), occorre che lo spedizionierecomputi la propria provvigione direttamentein aumento del corrispettivocon cui viene riaddebitato il servizioacquistato. L’esposizione in fatturadella provvigione pattuita separatamentedal corrispettivo addebitatoper l’acquisto del servizio (riaddebitatoal costo) o la fatturazione sepa-85. A titolo esemplificativo, è stato chiarito chele prestazioni rese da odontotecnici consorziatiad un consorzio tra gli stessi costituito e che agiscein qualità di mandatario senza rappresentanza,sono esenti IVA in quanto le stesse prestazionifornite dal consorzio ai clienti – pazientisono oggettivamente esenti ai sensi dell’articolo10 comma 1, n. 18 (Risoluzione n. 250/E del 30luglio 2002). Medesimo principio dovrebbe pertantovalere, ad esempio, in presenza di un mandatoalla stipula di un contratto assicurativo: laprestazione resa dal mandatario (la cui remunerazionesarà fatturata unitariamente al trasferimentoin capo al mandante del corrispettivopagato all’assicuratore) sarà da considerarsioggettivamente esente ai sensi dell’art. 10,comma 1, numero 1. Il Ministero ha infatti giàavuto modo di precisare come il riaddebito aduna società nazionale o estera, di costi sostenutiper suo conto, rientri tra le prestazioni rese inqualità di mandatario senza rappresentanza.Pertanto il riaddebito mantiene la stessa naturadella prestazione sottostante sia per quantoriguarda l’aliquota che il servizio trasferito (RM6/E, dell’11 febbraio 1998).CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE41

86. Può accadere, infatti, come implicitamentericonosciuto dall’Agenzia delle Entrate, che laprovvigione del mandatario sia calcolata conmetodi che non ne consentono la determinazioneimmediata per singola operazione compiuta.Con Risoluzione 377/E del 02.12.2002, pur inpresenza di un rapporto riconosciuto come dimandato senza rappresentanza, l’Agenzia pareconsentire che il mandante rimborsi al propriomandatario l’importo esatto delle fatture dei fornitoriesterni, mentre la provvigione per la complessivaattività d’intermediazione sia corrispostaanticipatamente, proprio in quanto commisurataa parametri che non tengono direttamenteconto delle quantità o del valore dei benie servizi acquistati. Con successiva pronunzia, lastessa Agenzia ha tuttavia ribadito la naturacogente dell’articolo 13, comma 2, lettera b)D.P.R. 633/72.87. Non si deve cioè trattare, come si preciseràal punto che segue, di ripartizione pro quota aivari committenti di un costo che lo spedizioniereha sostenuto globalmente (come nell’ipotesiche l’assicurazione sia stata acquistata una tantumcon unica polizza presso la stessaCompagnia a copertura di tutte le operazioni dacompiersi in un determinato periodo). In talcaso non opera la norma sul mandato senzarappresentanza, in quanto non vi è coincidenzatra il servizio (globale) acquistato dal mandatarioe quello (pro quota) goduto dal mandante.88. Art. 10, comma 1, numero 2 D.P.R. 633/72.89. Tali norme andranno indicate in fattura,in luogo della esposizione dell’imposta, comestatuito dall’art. 21, comma 2, lettera c).90. Come nel caso preso in esame nella citataRisoluzione 377/2002 (vedasi nota 86).91. Infatti, solo tale importo è espressionediretta del servizio acquistato (assicurazione) esolo questo non muta la propria natura di operazioneesente nel trasferimento dal mandatarioal mandante.92. Come si dirà, il regime IVA è esclusivamenteproprio di tale imposta. Le particolari regole difatturazione non incidono sulle differenti regolecontabili da seguire nella determinazione delreddito di impresa ai fini delle imposte dirette.rata della stessa, rende tale provvigioneimponibile ad IVA secondo leregole ordinarie (e pertanto all’aliquotadel 20%) 86 .In tal caso, assumendo che il ruolosvolto dallo spedizioniere si configuricome mera intermediazione (neisensi indicati nella Risoluzione n.377 del 02.12.2002) solo il corrispettivoaddebitato al cliente comeribaltamento alla pari del costosostenuto per l’acquisto del serviziopotrà continuare a godere del particolareregime stabilito per il servizioacquistato. In altri termini, se lo spedizioniere– nell’ambito dello specificocontratto concluso 87 – acquistaper 100 una assicurazione per lecose spedite o trasportate in regimedi esenzione IVA 88 , affinché tale regimedi esenzione si estenda anchealla sua provvigione, occorre che egliaddebiti al cliente – per quello specificoservizio di assicurazione – uncorrispettivo unitario in cui sia inclusoanche il suo guadagno (in ipotesi,10). La fattura al cliente, cioè, dovràrecare un imponibile IVA di 110,tutto esente IVA in forza del combinatodisposto dell’art. 10 (esenzionedelle prestazioni di assicurazione) edell’art. 3, comma 3 della legge IVA(regime del mandatario senza rappresentanza)89 . Se viceversa, perragioni legate al metodo di calcolo –in ipotesi forfetario o dovuto inragione di parametri non determinabilial momento della operazione90 –, la provvigione di 10 fosse fatturataseparatamente dal riaddebitodel costo (100) sostenuto per acquistarequello specifico servizio di assicurazione,l’esenzione IVA si continuerebbead applicare solo a talecorrispettivo (100) 91 , rimanendo laprovvigione (10) esposta separatamentesoggetta alla aliquota ordinariadel 20% 92 .2) Considerazioni analoghe a quest’ultimavanno svolte con riferimento aquelle voci della fattura dello spedizioniere/mandatariocon cui lo stessoaddebita al cliente quote di propricosti di impresa, costi, cioè, nondirettamente correlati allo svolgimentodel mandato (stampati,spese telefoniche, accessori, dirittifissi, quote di assicurazioni stipulatedal mandatario globalmente conriferimento alla intera sua attività,recupero forfetario di spese ammi-42CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

nistrative generali). Tali voci, benchéinserite in una fattura emessacon riferimento a servizi ancheoggettivamente non imponibili (adesempio, trasporto o spedizione dimerce all’esportazione) 93 , se nonrelativi direttamente al mandato,scontano il tributo all’aliquota ordinariadel 20%, senza potere accederealla specifica disciplina del mandatodettata dall’articolo 13,comma 2, lettera b.3) L’operatività del regime del mandatosenza rappresentanza non escludeche per talune specifiche prestazionisi possa rendere applicabile ildisposto dell’articolo 15, comma 1,numero 3 della legge IVA, secondocui sono fuori dalla applicazione deltributo le anticipazioni fatte innome e per conto del cliente quandole stesse siano a questo riaddebitatealla pari. Trattasi di ipotesi diesecuzione di un mandato con rappresentanza,nelle quali il prestatore(lo spedizioniere) è abilitato adeffettuare determinate spese nonsolo per conto ma direttamente nelnome del cliente. La prova del rapportosottostante tra mandante emandatario è costituita dalla dupliceintestazione della fattura diacquisto del servizio dal fornitoreterzo: essa va intestata infatti, oltreche allo spedizioniere, anche alcliente per conto ed in nome delquale lo specifico acquisto è statocompiuto 94 . Ricorrendo tali condizioni,l’importo esposto nella fatturadello spedizioniere a titolo dimero recupero delle somme anticipateper il cliente, sarà da considerarefuori dal campo di applicazionedell’IVA ex art. 15 D.P.R. 633/72 95 .Benché – per tutto ciò che si è detto -le prestazioni rese dal mandatariosenza rappresentanza al mandanteconservino la stessa natura oggettivadi quelle rese o ricevute dal mandatarioper conto del mandante, il trattamentoIVA previsto per ciascuna delledue operazioni può risultare differentein ragione della eventuale particolareposizione soggettiva di uno degli operatoriche intervengono nella transazione.In sostanza, il carattere pureopaco riconosciuto dalla normativa IVAal rapporto di mandato senza rappresentanzanon deve consentire di trasferireal mandante un regime IVA93. Si veda oltre, il capitolo sui servizi internazionali.94. Una autorevole dottrina (MANDO’Manualedell’imposta sul valore aggiunto, IPSOA, 2005,273) sottolinea come la norma dell’articolo 15,comma 1, numero 3 del D.P.R. 633/72 possadare adito ad alcune difficoltà applicative in tuttiquei casi in cui a causa della natura del servizioacquistato in nome e per conto di altri (si pensi,ad esempio, proprio al trasporto), non sia agevolefar constare dal documento emesso daparte del soggetto che rende quel servizio cheesso è stato eseguito non a favore di chi lo harichiesto, bensì in nome e per conto di un soggettoterzo, dominus dell’affare. La stessaAmministrazione Finanziaria ha infatti esclusoche possa invocarsi l’articolo 15 nel rapporto trasocietà di gestione di un aeroporto e vettore e traquesto ed i passeggeri: i diritti di imbarco devonoessere fatturati dalla società di gestione alvettore e da questo ai passeggeri, senza possibilitàdi considerare tali diritti riscossi dal vettorequali rimborsi di anticipazioni fatte in nome eper conto della società di gestione. Pertantol’IVA va applicata anche sulla parte di corrispettivoaddebitato dal vettore ai passeggeri a titolodi rivalsa del diritto di imbarco (Ris. 31 luglio2003, n. 164).95. Sono altresì fuori campo IVA l’importo degliimballaggi e dei recipienti, quando ne siaespressamente pattuito il rimborso alla resa.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE43

96. Sul regime di non imponibilità di cui all’art.9, numero 6 D.P.R. 633/72, si veda oltre, nelcapitolo 2.97. Analogamente, l’Agenzia ha chiarito che,nel caso di un Consorzio (nella veste tipica dimandatario senza rappresentanza delle impreseconsorziate) che stipuli con la NATO un appaltoper il servizio di trasporto di persone in Italia,laddove il servizio venga effettuato dalle impreseconsorziate le quali fatturano al predetto propriomandatario senza rappresentanza delleimprese, il quale a propria volta fattura detteprestazioni alla NATO, le prestazioni fatturatedalle singole imprese al Consorzio e quelle fatturateda quest’ultimo al cliente finale (NATO)sono entrambe da considerarsi operazioni di trasporto.Tuttavia, l’agevolazione soggettiva (nonimponibilità IVA delle prestazioni ricevute) previstadall’ articolo 72 D.P.R. 633/72 per il committente(NATO) si applica solo alle fattureemesse dal Consorzio nei confronti della NATOstessa. In quanto agevolazione soggettiva, nonpuò estendersi a soggetti diversi, quali sono iconsorziati, quando riaddebitano i costi sostenutial proprio consorzio (Risoluzione n. 145/Edel 15 maggio 2002).98. Ciò, in forza della regola generale secondocui la prestazione è rilevante ai fini IVA se il prestatoreè soggetto passivo di imposta in Italia(articolo7, comma 3 D.P.R. 633/72).agevolativo che dipenda esclusivamentedalla condizione soggettiva delsoggetto terzo con cui il mandatarioentra in rapporto per dare esecuzioneal suo incarico. Tale principio è statoribadito di recente dall’Agenzia delleEntrate nella Risoluzione 355/E del 14novembre 2002: il regime agevolativoIVA di non imponibilità previsto all’articolo9, primo comma n. 6 per le operedi manutenzione portuale, avendonatura di agevolazione soggettiva, siapplica soltanto per le fatture emessedirettamente dalle imprese prestatricidel servizio nei confronti dell’enteappaltante beneficiario dell’agevolazione(in quanto avente sede in ambitoportuale) 96 . Tale regime di nonimponibilità non può quindi applicarsialle fatture con cui il consorzio costituitotra dette imprese per la realizzazionedi tali lavori, emette in qualità dimandatario senza rappresentanza perribaltare ai consorziati i costi di esecuzionedelle opere portuali sostenutiper loro conto 97 .Quanto sin qui detto non deve poi assolutamenteinterferire con la correttaindividuazione del requisito territorialedell’imposta, che – come si è visto neiparagrafi che precedono – a secondadel tipo di servizio ricevuto o prestatorisulta legato al verificarsi di presuppostidifferenti (luogo della prestazione,domicilio del prestatore, domicilio delcommittente, etc.).L’intermediario senza rappresentanzache interviene nel rapporto di acquisto(o di vendita) di servizi, agendo innome proprio, infatti, si frappone tra ilmandante e il terzo contraente. Di conseguenza,è vero che il servizio trasferitomantiene sempre la natura oggettivadella prestazione sottostante almandato; tuttavia, ai fini dell’inquadramentodei due distinti rapporti giuridici(prestatore – mandatario; mandatario– mandante), il requisito della territorialitàsarà influenzato dalla diversaposizione soggettiva di tutti e tre glioperatori coinvolti. Pertanto, potrebbeaccadere che il mandatario acquistipresso un soggetto non domiciliato, néresidente in Italia un servizio rientrantetra quelli che danno rilevanza allo statussoggettivo o alla residenza del prestatore:l’acquisto sarà fuori campoIVA 98 ; quando il mandatario trasferiràl’addebito al proprio mandante, proprioperché il servizio cd. generico mantienela stessa natura originaria, il mandata-44CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

io emetterà fattura con IVA in quantola sua prestazione (identica a quella dalui acquistata, maggiorata della provvigioneconcordata) è rilevante territorialmentein Italia in quanto resa da unprestatore (il mandatario) domiciliato/residentenel territorio dello Stato.Ovviamente, il problema non si porrà intutti quei casi in cui – benché il serviziosia acquistato dallo spedizioniere pressoun soggetto domiciliato all’estero - leregole IVA della territorialità attribuiscanorilevanza non allo status del prestatore(o del committente 99 ), bensì, adesempio – come nel caso del trasportoe dei servizi accessori – al luogo di esecuzionedella prestazione: ricorrendo ilpresupposto territoriale (per il trasporto,la tratta italiana), rileveranno ai finiIVA in Italia tanto la fattura ricevutadallo spedizioniere per il servizio acquistato100 quanto la fattura dallo stessoemessa nei confronti del suo cliente.Viceversa, non ricorrendo il presuppostoterritoriale (per il trasporto, la trattaestera), non rileveranno ai fini IVA inItalia né l’acquisto del servizio da partedello spedizioniere, né il trasferimentodello stesso al proprio mandante.Va infine ricordato che - a completamentodella esposta disciplina sul contratto dispedizione come particolare fattispeciedi mandato senza rappresentanza - conuna norma autonoma il decreto IVA prevedela non imponibilità all’IVA di taluniservizi di spedizione. Si tratta di ipotesi incui i servizi tipici dello spedizioniere siriferiscono a trasporti anch’essi oggettivamentenon imponibili, in particolare,connessi ai servizi internazionali 101 :i servizi di spedizione relativi ai trasportiinternazionali di persone;i servizi di spedizione relativi ai trasportidi merce, alle stesse condizionipreviste per le prestazioni di trasportomedesime: pertanto, comechiarito in precedenza, sono oggettivamentenon imponibili i servizi dispedizione, allorché afferiscano adun trasporto che abbia ad oggettobeni in esportazione, in transito, inimportazione temporanea, o anchein importazione definitiva, ma – sedel caso – solo se i corrispettivi deltrasporto abbiano già concorso allaformazione della base imponibileIVA all’atto della importazione deibeni, secondo le regole propriedell’IVA sulle importazioni 102 ;in ogni caso, i servizi relativi alleoperazioni doganali 103 .99. Si pensi ai servizi di trasporto intracomunitario(si veda la definizione ai paragrafi precedenti).Lo spedizioniere italiano che debba concludereun contratto di trasporto intracomunitariocon un vettore residente per conto di un soggettodi imposta comunitario riceverà dal propriovettore fattura con IVA. All’atto del riaddebitodel costo maggiorato della provvigione alcommittente comunitario, lo spedizionieredovrà tuttavia applicare la regola dell’articolo40, comma 5 D.L. 331/93: pertanto emetteràfattura senza addebito di IVA (sarà il committentea rendere imponibile la prestazione - di trasportointracomunitario - ricevuta nel proprioPaese di residenza).100. Nel caso in cui lo spedizioniere acquisti unservizio di trasporto da un vettore estero nonidentificato ai fini IVA in Italia, lo spedizioniere –per la tratta di trasporto italiana – dovrà autofatturarsie rendere rilevante l’operazione ai finiIVA in Italia (eventualmente applicando i titoli dinon imponibilità previsti dall’articolo 9, di cui sidirà nel seguito del presente e del successivocapitolo).101. Articolo 9, comma 1, numero 4 D.P.R.633/72.102. Si richiamano pertanto tutte le considerazionigià svolte nei paragrafi precedenti circa lecondizioni ed i limiti alla non imponibilità deitrasporti cd. internazionali di merce.103. Che i servizi relativi alle operazioni doganalisiano sempre e comunque non imponibiliIVA è stato chiarito già con la Circolare03.08.1979, n. 26, parte 3. In particolare, sononon imponibili anche le operazioni volte adottenere il rilascio da parte dei competenti organiamministrativi, di certificati, licenze, dichiarazioniafferenti l’importazione dei beni (R.M.548783 del 07.12.1973), nonché l’attività svoltadagli spedizionieri doganali per la emissione deidocumenti di transito T2 per la spedizione dimerci dall’Italia verso Paesi comunitari conattraversamento di Paesi extraUE (Circolare 13del 23.02.1994).CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE45

Per una migliore comprensione diquanto da ultimo esposto e per unadisamina delle voci più frequenti contenutein fatture concernenti operazionidi import/export si vedano le tabelleinserite nel capitolo che segue, allepagine 63, 65, 70, 71.1.2.2.b Il trattamento ai finidelle imposte diretteIl presupposto per l’applicazione dell’impostasul reddito delle persone fisicheè il possesso di redditi in denaro oin natura che rientrino in una dellecategorie previste dal Testo Unico delleImposte sui Redditi, approvato conD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 104 .I redditi prodotti dagli spedizionierisaranno, quindi, rilevanti ai fini dell’imposizionediretta in relazione allaloro possibile classificazione in unadelle citate categorie.L’attività dello spedizioniere è tipicamenteun’attività di natura imprenditoriale,volta alla fornitura di servizi, edetermina, di conseguenza, redditiinquadrabili nella categoria dei redditid’impresa 105 il cui regime fiscale è regolatodal capo VI del Titolo I del TUIR.104. Si rammenta che le categorie di redditopreviste dall’articolo 6 del TUIR sono:1) redditi fondiari;2) redditi di capitale;3) redditi di lavoro dipendente;4) redditi di lavoro autonomo;5) redditi d’impresa;6) redditi diversi.105.Il problema della classificazione dei redditiappare maggiormente complesso in relazioneagli spedizionieri doganali. Per una più ampiatrattazione della problematica si rimanda alparagrafo 1.3.3.In particolare alcuni dubbi sono sorti inrelazione al trattamento fiscale deicomponenti positivi e negativi di redditoche derivano dai contratti di spedizione,stipulati dallo spedizioniere innome proprio ma per conto del cliente.L’Agenzia delle Entrate ha avuto mododi esprimere la propria posizione in46CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

materia con la Risoluzione 2 dicembre2002, n. 377. Con la prassi citata, checostituisce una risposta ad istanza diinterpello, è stato chiarito il regimefiscale del mandato senza rappresentanzaai fini delle imposte dirette.Le conclusioni cui è pervenutal’Agenzia, che verranno di seguito riassunte,danno preminenza alla sostanzadell’operazione.Va sottolineato che il caso affrontatodalla prassi in argomento riguarda iltrattamento fiscale del riaddebito dicosti dal mandatario al mandante. Inparticolare si tratta del riaddebito deisoli costi sostenuti, mentre la commissioneper l’attività di mandatario vieneevidenziata in separata fattura.In tale ottica il mandatario svolgeesclusivamente un’attività d’intermediazioneche consiste nell’acquisto dibeni o servizi in nome proprio, ma perconto e nell’interesse del mandante. Afronte di tale attività d’intermediazione,strumentale a quella del mandante,l’interesse del mandatario é limitatoa conseguire la provvigione contrattualmenteprevista e non a conseguirela proprietà dei beni o l’utilità dei serviziacquisiti, per poi cederli al mandantelucrando un eventuale utile dinegoziazione 106 .Gli esborsi sostenuti dal mandatario,pertanto, non rappresentano dal puntodi vista economico costi propri, ma“impegni finanziari”, parallelamente isuccessivi rimborsi da parte del mandantenon rappresentano ricavi, i qualisono invece costituiti esclusivamentedalle provvigioni pattuite. Anche iprincipi contabili internazionali affermanola prevalenza degli aspettisostanziali delle operazioni economiche;di conseguenza, ad esempio,devono essere considerati ricavi solo leentrate conseguite dall’impresa innome e per conto proprio e che determinanoun incremento del patrimonionetto (cfr. IAS 18, paragrafo 8).In conclusione, nella fattispecie rappresentata,gli effetti economici e redditualidelle operazioni di acquisto dibeni e servizi poste in essere dal mandatariosi producono solo in capo almandante, proprio perché il ruolo delprimo si limita in realtà alla mera intermediazionenell’attività del secondo 107 .Di conseguenza, il conto economico delmandatario non deve essere influenzatodagli esborsi effettuati per gli acquisti di106. Tale disciplina dei rapporti tra le parti écoerente con l’impostazione prevalente in dottrina,ed esplicitamente riconosciuta anchedall’Amministrazione Finanziaria (cfr. Circolare16 febbraio 1973, n. 15 e Risoluzione n. 292237del 21 dicembre 1985), secondo la quale il mandanteacquista direttamente la proprietà deibeni mobili non registrati, mentre la successivaconsegna degli stessi da parte del mandatariorappresenta una mera fase esecutiva del rapporto.A conferma di tale interpretazione bastiosservare che l’art. 1706 del codice civile espressamenteattribuisce al mandante l’azione dirivendicazione, tipica azione a difesa della proprietà,per ottenere la consegna delle cosemobili acquistate dal mandatario in nome proprio,fatti salvi solo i diritti acquistati dai terzi pereffetto del possesso di buona fede.107. Si tenga conto che, allo stesso modo, glieffetti economici dell’attività di un consorzio cheopera in nome proprio e per conto delle impreseconsorziate si producono direttamente ed esclusivamentein capo a queste ultime (cfr.Risoluzioni n. 888 del 30 maggio 1986 e n. 98del 28 marzo 2002).CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE47

108. Secondo uno schema che sarebbe piùcorrettamente riconducibile al mandato conrappresentanza.beni e servizi effettuati per conto delmandante e dai relativi riaddebiti, masolo dai costi sostenuti in nome e perconto proprio per il funzionamento dellapropria struttura e dalle provvigionispettanti per l’opera d’intermediazioneprestata. Solo tali ultimi oneri e proventicostituiscono componenti rilevanti nelladeterminazione del reddito imponibileai fini delle imposte sui redditi.Tale soluzione non é contraddetta dalladisciplina IVA che prevede, al contrario,l’obbligo di fatturazione per i passaggitra committenti e commissionari, consideratoche, come già affermato conRisoluzione n. 9/2156 dell’8 luglio 1977,tale obbligo é richiesto per ragioni operativeproprie di tale imposta e non assumeinvece rilevanza né agli effetti delleimposte dirette, né ad altri effetti.In accordo con questa impostazione siè anche pronunciata l’Associazione deiDottori Commercialisti di Milano con laNorma di comportamento n.139.Ai fini contabili, il mandatario deveincludere fra i ricavi solamente la commissionee gli accessori ad esso spettanti,senza che ciò comporti una compensazionedi partite. Anche ai finidelle imposte sui redditi, solo le eventualicommissioni e relativi accessoricostituiscono componenti positive, inquanto non è prevista una disposizioneche nell’ambito del reddito d’impresariproponga il comportamento prescrittodall’articolo 3, terzo comma, ultimoperiodo del D.P.R. n. 633 del 1972.Consegue che l’eventuale indeducibilità,totale o parziale, dei costi relativi aiservizi acquistati dal reddito d’impresao dalla base imponibile Irap (es. telefoniacellulari, leasing auto, spese di rappresentanzaetc.), si produce direttamentein capo al mandante.Questa autorevole posizione deveessere messa a confronto con le realtàoperative. Nella pratica le aziende nonsempre si attengono allo schema che èstato tratteggiato ma adottano alcunicomportamenti i cui effetti fiscalivanno attentamente valutati.In primo luogo il riaddebito dei costinon avviene sempre con emissione didoppia fattura (fornitore – mandatario,mandatario – mandante). In alcuni casiil mandatario procede al pagamentoper il bene o il servizio acquistato perconto del mandante ma la fattura delfornitore viene emessa direttamente anome del mandante 108 . In questo caso il48CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

iaddebito del costo sarà fuori dalcampo di applicazione dell’IVA, anorma dell’articolo 15 del D.P.R. n. 633del 1972. Ai fini dell’imposizione direttanessuna componente economicadovrà essere registrata in relazione adette transazioni. In contabilità si dovràtrovare traccia dei soli movimentifinanziari (pagamenti, etc.).Un caso che presenta maggiori difficoltàriguarda, invece, l’inserimento infattura di quote di costi che non sonodirettamente collegabili con la singolaprestazione effettuata per conto delcliente, con applicazione di una quotadi ricarico. Questa fattispecie può assumereforme complesse nel caso in cui,per esempio, oggetto del riaddebito siaun costo complessivamente sostenutoper l’intero esercizio dal mandatario eriaddebitato in varie quote ai diversiclienti/ mandanti.Va sottolineato che perché si possaentrare nello schema fiscale del riaddebitodi costi sulla base del contrattodi mandato, i costi devono evidentementeessere identificabili e non puòtrattarsi delle spese generali che lospedizioniere sostiene per lo svolgimentodella propria attività. Il riaddebitodelle spese sostenute, infatti, aifini IVA deve essere sottoposto al regimedi imponibilità, mentre ai finiimposte dirette i costi ed i relativi ricavidevono trovare spazio in conto economicoe contribuire alla determinazionedel reddito d’impresa. Va da séche in questo caso i costi ed i ricavidovranno essere presi in considerazionein base alle regole di imposizionepreviste dal TUIR, per cui, a titoloesemplificativo, potrebbe accadere cheun costo risulti in tutto o in parte indeducibilee gli effetti dell’indeducibilitàricadere sul mandatario.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE49

1.2.2.c Le scritture contabiliDi seguito verranno evidenziati duedistinti sistemi di contabilizzazione deicosti e dei ricavi sostenuti dal mandatarioin nome proprio ma per conto delmandante; il primo privilegia la formagiuridica dell’operazione rispetto allasua sostanza economica, mentre ilsecondo appare rispondente allo schemasuggerito dall’Agenzia delle entratecon la Risoluzione n. 377 del 2002. Gliesempi sono stati tratti da F. Dezzani eL. Dezzani, “Risoluzione n. 377/E del 2dicembre 2002: mandato senza rappresentanzanell’imposizione diretta. Laprevalenza della sostanza sulla forma”in Il fisco n. 47 del 23 dicembre 2002.Prevalenza della forma sulla sostanza:ipotesi non conforme all’orientamentodell’Agenzia delle Entrate ed alla normadi comportamento n.139 dell’AssociazioneDottori Commercialisti di Milano.Secondo questo schema il mandatarioregistra due distinte transazioni anchedal punto di vista economico:da un lato, rileva l’acquisto dal fornitoreimputando il prezzo tra i costicon contropartita tra i debiti;dall’altro, rileva l’addebito al mandanteimputando un importo pari adetto prezzo tra i ricavi con contropartitatra i crediti.Le scritture contabili tenute dallasocietà istante (mandatario senza rappresentanza)secondo questa impostazionesarebbero le seguenti:a) l’acquisto di beni in nome proprioe per conto del mandante:Diversi a Debiti 1.200Spese per acquisti 1.000Iva a credito 200b) la ri-fatturazionedei beni al mandante:Crediti a Diversi 1.200a Ricavi 1.000a Iva a debito 200c) la contabilizzazionedella provvigione attiva:Crediti a Diversi 120a Provvigione 100attivaa Iva a debito 20Nel conto economico, le operazionisono così rappresentate:50CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

Conto economicodella società mandataria:A) Valore della produzione:1) Ricavi 1.0005) Altri proventi 100B) Costi della produzione:1.1006) Per materie prime, sussidiarie,di consumo e merci 1.000.Si noti che gli effetti economici della fatturadi rivendita e quella di acquisto deibeni si annullano, avendo lo stessoimporto. Nel caso in cui la commissionefosse fatturata quale maggiorazione delprezzo all’atto del riaddebito, l’effettonetto, al contrario, sarebbe proprio pariall’importo della commissione addebitata.Nella particolare ipotesi di imputazioneal cliente di quote di spese generali,che sfuggono, quindi, alla logica delriaddebito vero e proprio, questo sarà loschema contabile che dovrà essereseguito per dare corretta rappresentazionealla realtà economica dell’operazione.Le scritture contabili secondo lastruttura posta dalla Risoluzione n.377/E del 2 dicembre 2002.In base al “principio della prevalenzadella sostanza sulla forma”, gli aspettidell’operazione da evidenziare sarannoi seguenti:il conseguimento di una provvigioneattiva sull’attività svolta perconto del mandante;i movimenti finanziari (o “impegnifinanziari”) relativi alle operazionidi acquisto/rivendita dei beni.Le scritture contabili sono le seguenti:a) l’acquisto di beni in nome proprio eper conto del mandante:Diversi a Debiti 1.200Crediti verso il 1.000mandanteIva a credito 200b) la rivendita dei beni al mandante:sotto il profilo IVA, il mandatariodeve emettere la fattura di venditacon assoggettamento dell’operazionead IVA;sotto il profilo contabile, la scritturadeve registrare esclusivamente l’Iva,dato che l’imponibile è già statoregistrato nel conto del mandantein sede di contabilizzazione dellafattura di acquisto:Crediti verso il a Iva a debito 200mandanteCAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE51

c) la contabilizzazione della provvigioneattiva relativa all’attività svolta perconto del mandante:Crediti verso a Diversi 120il mandantea Provvigioni attive 100a Iva a debito 20Nel conto economico, l’operazioneviene così rappresentata:Conto economicodella società mandatariaA) Valore della produzione:1) Ricavi -5) Altri proventi 100B) Costi della produzione:6) Per materie prime, sussidiarie,di consumo e merci. -Nel conto economico risulta imputatasolamente la provvigione attiva di 100,relativa all’attività svolta per conto delmandante. Si noti che lo stesso risultatoavrebbe dovuto emergere anche nelcaso in cui il mandatario avesse procedutoad un’unica fatturazione del riaddebitoaumentato della propria provvigione.In contabilità il mandatarioavrebbe dovuto operare una distinzionetra la quota di costo effettivamenteriaddebitato (che non deve produrrealcuna influenza sul conto economico)e la quota di mark-up che rappresentala provvigione, che al contrario deveavere rilevanza economica, rappresentandol’incremento patrimoniale derivantedall’operazione.1.3 Figure particolaridi spedizioniere1.3.1 Lo spedizioniereinternazionaleSebbene il profilo, la funzione ed icompiti dello spedizioniere internazionalesiano derivazione immediatadi quanto già esposto sub paragrafi1.2.1 e 1.2.2 è bene osservare edaggiungere come la figura dello spedizioniereinternazionale si sia imposta aseguito della necessità, fortementeavvertita nell’ambito delle relazionicommerciali internazionali, di interporretra il cliente/acquirente, il fornitore/venditoreed il vettore, un soggettoche riuscisse ad organizzare e gestire,in forza della propria competenzaprofessionale, il trasferimento dellemerci da un punto di partenza ad unpunto di arrivo, secondo modalità,costi e conoscenze tecniche tali dagarantire la migliore esecuzione.52CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

L’organizzazione di un trasporto internazionalecomporta una molteplicitàdi importanti scelte che non si limitanoalla pura individuazione del vettore edalla conseguente conclusione del contrattodi trasporto, ma implica anche losvolgimento di numerose altre operazioni,più o meno complesse, analizzatenei paragrafi precedenti, che richiedonoun alto livello di preparazioneprofessionale, legate alla conoscenzadella normativa commerciale comunitariaed internazionale, a quella doganale,fiscale, consolare etc., alle leggi,agli usi e alle consuetudini vigenti inogni singolo Paese.1.3.2 Lo spedizioniere vettoreLo spedizioniere che, con mezzi proprio altrui, assume l’esecuzione del trasporto,in tutto o in parte, ha gli obblighie i diritti del vettore 109 .La figura dello spedizioniere-vettoreè ravvisabile solo quando un soggettoassuma nei confronti del committentel’unitaria obbligazione dell’esecuzione,in piena autonomia, del trasporto dellamerce, con mezzi propri o altrui, versoun corrispettivo commisurato al rischionormale inerente al risultato finaledella prestazione complessiva 110 .Il vantaggio consiste nella semplicitàdel contratto per il mittente, il cuiinterlocutore si occupa sia della spedizioneche del trasporto, oltre che nell’assunzione,da parte di un’unicaimpresa, della responsabilità per tuttele operazioni connesse al trasporto.Lo spedizioniere-vettore svolge dunquele attività ed assume le responsabilitàtipiche dello spedizioniere, oltreai diritti, agli obblighi ed alla responsabilitàdel vettore per quella parte dellasua attività consistente nella materialeesecuzione del trasporto 111 .La figura dello spedizioniere-vettore109. Art. 1741 Codice Civile.110. Cass. Civ. 24 maggio 1993, n. 5823. Lasuddetta ipotesi pertanto, non ricorre qualora lospedizioniere stipuli con un terzo un contratto ditrasporto in nome proprio ma per conto delmandante, il quale impartisca istruzioni relativealla scelta del mezzo, della via e delle modalitàdi trasporto della merce, con la conseguenteesclusione (anche se implicita) della responsabilitàpersonale e diretta dello spedizioniere perl’esecuzione del trasporto (Cass. Civ. 20 dicembre1986, n. 7795).111. In campo internazionale, la FIATA(Federation Internationale des Associations deTransitaires et Assimiles) ha predisposto specificidocumenti diretti a provare l’esistenza dellospedizioniere-vettore e le condizioni che neregolano l’attività, suggerendone l’adozione atutti i propri associati, ovvero gli spedizionieriiscritti alle associazioni di categoria.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE53

icorre ad esempio:quando lo spedizioniere emette unproprio documento di trasporto 112 ;quando il mittente rilascia allo spedizionierela lettera di vettura 113 ;quando emergono rilevantiindizi di fatto: ad esempioquando lo spedizioniere cura leoperazioni di trasporto, provvedeal ritiro della merce e predisponele relative lettere di vettura,senza richiedere informazionio istruzioni al mittente,ma in maniera autonoma eautomatica 114 ;quei casi in cui lo spedizioniere assumeil trasporto solo per alcuni tratti delpercorso (ad esempio per il ritiro dellamerce al domicilio del committente,identificandosi tale prestazione conuna di quelle operazioni accessoriericomprese nella definizione dello stessocontratto di spedizione).quando tra mittente e spedizionieresi pattuisce un compenso globale edunitario, comprensivo del corrispettivoper l’esecuzione della spedizionee anche delle spese e delle prestazioniaccessorie relative al contrattodi trasporto collegato a quellodi spedizione 115 .112. Cass. Civ. 13 agosto 1997, n. 7556, art. 7.1Formulario contrattuale Fiata.113. Trib. Trieste 24 marzo 1993.114. Cass. Civ. 9 aprile 1999, n. 3468.115. Cass. Civ. 9 novembre 1982, n. 5881,anche se altra giurisprudenza non ritiene tuttaviasufficiente questa caratteristica in quantoanche nella spedizione può convenirsi unasomma globale comprensiva del rimborso dellespese e dei compensi spettanti allo spedizioniere(Cass. Civ. 13 agosto 1997, n. 7556).La volontà dello spedizioniere di eseguirepersonalmente il trasporto, simanifesta, avendo il contratto di trasportonatura consensuale, attraversouna dichiarazione espressa che assumenotevole importanza soprattutto in54CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

1.3.3 Lo spedizioniere doganaleLo spedizioniere doganale, per la suaattività professionale di rappresentanzain dogana dei proprietari dellamerce, è figura diversa dallo spedizioniereai sensi dell’art. 1737 c.c. 116Lo spedizioniere doganale infatti, è unlibero professionista 117 che rappresentain dogana il proprietario dellamerce destinata all’importazione oall’esportazione, provvedendo, innome e per conto di quest’ultimo, agliatti ed agli adempimenti fiscali, merceologicie valutari rientranti nell’ambitodel commercio internazionale,richiesti dalla legislazione doganale 118 .Nella sua anzidetta qualità, lo spedizionieredoganale provvede infatti, alladichiarazione delle merci in Dogana edalla loro successiva presentazione nonchèal compimento delle operazioniconseguenti (visita delle merci, pagamenti,operazioni di transito, temporaneaimportazione ed esportazione,cauzionamento, sdoganamento dellemerci, etc.), assumendo la responsabilitàdell’obbligazione doganale soltantonel caso che agisca in rappresentanzaindiretta (in nome proprio e perconto del proprietario della merce, ilquale è solidalmente responsabile dell’obbligazionedoganale).La rappresentanza diretta per il compimentodelle operazioni doganali (innome e per conto del dichiarante, cosìcome definito nell’art. 4 del CodiceDoganale) può essere conferita esclusivamentead uno spedizioniere doganaleiscritto all’ albo professionale istituitopresso le sedi dei CompartimentiDoganali 119 .A fronte dell’iscrizione, in virtù dellaparticolare disciplina pubblicistica, inun albo speciale lo spedizioniere doganalepuò essere pertanto consideratoquale professionista intellettuale 120 .Il problema della qualificazione fiscaledei redditi prodotti dagli spedizionieridoganali è stato oggetto di approfondimentoda parte del Ministero delleFinanze, a seguito di uno specifico quesitoposto dal Consiglio Nazionale degliSpedizionieri Doganali.L’attività di spedizioniere doganale ésostanzialmente regolata da un duplicecorpo di leggi: la legge 22 dicembre1960, n. 1612, concernente “Riconoscimentogiuridico della professionedi spedizioniere doganale ed istituzionedegli albi” 121 , e il Testo Unico delle116. Lo spedizioniere doganale in particolare,non è soggetto agli obblighi contributivi verso ilfondo nazionale di previdenza per gli impiegatidelle imprese di spedizione e delle agenziemarittime, ai quali è tenuto solo ove eserciti, sottoformadi impresa, anche attività di spedizionesecondo la legge comune (Cass. Civ. 6 gennaio1982, n. 27).117. La Suprema Corte di Cassazione si è piùvolte pronunziata in merito alla configurabilitàgiuridica dello spedizioniere doganale, precisandoche costui é libero professionista e nonimprenditore commerciale, a meno che la relativaattività non costituisca semplice elemento diuna più ampia organizzazione in forma d’impresa.118. Cass. Civ. 6 gennaio 1982, n. 27; Cass. Civ.17 giugno 1982, n. 3679; Trib Milano 24 ottobre1985.119. La legge disciplina espressamente la figurae le attribuzioni dello spedizioniere doganale(L. 1612/60, istitutiva dell’albo professionale;DM 10 marzo 1964; Testo Unico in materiadoganale D.P.R. 43/73). L’iscrizione all’alboimpedisce allo spedizioniere doganale di esercitarealtre professioni all’infuori di quelle di:esperto o perito in settori di sua competenza;spedizioniere; vettore (art. 7 L. 1612/60).120. Come tale, lo spedizioniere doganale èpertanto vincolato al segreto professionale, ilquale però non sussiste nei confronti degli organidoganali (art. 41 t.u. Dogana). La vigilanzadei Consigli Compartimentali e del ConsiglioNazionale, l’accertamento dei requisiti per l’iscrizionenegli albi e negli elenchi, la tenuta deimedesimi, nonché la determinazione delle tariffedei compensi professionali costituiscono inoltreun chiaro indice dell’intenzione del legislatoredi riconoscere carattere professionale allafigura dello spedizioniere doganale.121. Il fondo previdenziale ed assistenziale afavore degli spedizionieri doganali è stato infattisoppresso con L. 16 Luglio 1997, n. 230.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE55

Disposizioni legislative in materiadoganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio1973, n. 43 e successive modificazioni,per la parte (artt. 40 - 54) relativaai poteri e ai criteri di nomina didetti soggetti.Ora, dal complesso delle norme regolatricidella figura dello spedizionieredoganale, risulta chiaramente la suanatura di prestatore d’opera e, in particolare,di prestatore d’opera intellettuale,ai sensi degli artt. 2229 e segg.del Codice Civile. La precitata legge n.1612 del 1960 stabilisce, infatti, chequella di spedizioniere doganale é una“professione”, e precisamente una “professionequalificata avente per oggettole materie: fiscale, merceologica, valutariae quant’altro si riferisce al campodoganale” (art. 1).Tale professione viene disciplinatasecondo i caratteri propri di ogni altrafattispecie professionale; é infatti previstal’istituzione di un albo professionale,con l’attribuzione dei poteri disciplinariagli organi di autogoverno; sono,soprattutto, fissate regole di condotta,da parte dello spedizioniere doganale,proprie del professionista, quali il divietodi rifiutare, senza giustificato motivo,il proprio ufficio (cfr. art. 3, primocomma, legge citata), l’obbligo delsegreto professionale (cfr. art. 2, terzocomma), il divieto di esercitare altraprofessione, salve le eccezioni espressamentepreviste dalla legge (cfr. art. 7).Il carattere sostanzialmente professionaledell’attività dello spedizionieredoganale é confermato, poi, anche dalT.U. delle Disposizioni Doganali.E invero, a parte il fatto che la nominasi consegue sia attraverso il possesso dispecifici requisiti (cfr. art. 48), siamediante il superamento di esami chetendono ad accertare il grado dellespecifiche conoscenze del candidato(cfr. articoli 50 - 52), va rilevato che, aifini del compimento delle operazionidoganali cui principalmente la nominaa spedizioniere doganale é diretta, ilsoggetto interessato riveste, per legge,la figura del rappresentante del dichiarantedella merce (cfr. art. 40 del T.U.).Ciò sta a significare l’attribuzione dipoteri di natura squisitamente giuridica(lo spedizioniere doganale agisce, istituzionalmente,in nome e per conto delproprietario della merce), volti o all’effettuazionedi una dichiarazione, o alcompimento di determinati atti, o56CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

all’osservanza di speciali obblighi enorme, ovvero all’esercizio di determinatidiritti (ex primo comma, art. 40citato), che certamente inquadranol’attività dello spedizioniere doganalein quella resa tipicamente da un prestatored’opera intellettuale, a differenza,quindi, di un’attività imprenditoriale lacui caratteristica fondamentale é l’eserciziodi un’attività economica organizzataal fine della produzione o delloscambio di beni o di servizi (ex art. 2082Codice Civile) 122 .In senso sostanzialmente conforme si épronunziata la Corte di Cassazione, laquale, con sentenza n. 3679 Sezione 1del 17 giugno 1982, ha affermato laqualità di libero professionista dellospedizioniere doganale, il quale puòtuttavia essere assoggettato, per es.,alle procedure concorsuali ove l’attivitàintellettuale costituisca semplice elementodi una più ampia organizzazionein forma d’impresa 123 .Il Ministero ha concluso che lo spedizionieredoganale é, in linea di principio,un professionista e che pertanto iltrattamento tributario dei relativi redditié quello proprio dei redditi di lavoroautonomo a carattere professionale,con conseguente obbligo del rispettodelle disposizioni degli articoli artt. 53e 54 del Testo Unico delle Imposte suiRedditi, approvato con D.P.R.22.12.1986, n. 917, e dell’art. 19 delD.P.R. 29.9.1973, n. 600; e con obbligo,da parte del sostituto d’imposta (cliente)dell’effettuazione delle ritenute allafonte sui compensi pagati, ai sensi dell’art.25 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 124 .Tuttavia lo spedizioniere doganale nondeve necessariamente limitarsi ad operareesclusivamente quale esercenteuna attività professionale ma, data lanatura particolare della attività svolta,può assumere, sia ai fini sostanziali chetributari, una diversa qualificazione.Già con la Circolare n. 20 del 1985 sonostate, infatti, identificate quattro diverseforme di svolgimento dell’attività dispedizioniere doganale. In primo luogoè possibile che l’attività sia svolta sullabase di un rapporto di lavoro dipendente(lo spedizioniere doganale èdipendente del soggetto per conto delquale opera in dogana).In questo caso, il reddito derivante dall’attivitàsvolta sarà qualificato qualereddito di lavoro dipendente per lo spedizioniereed assoggettato al regime122. L’attività dello spedizioniere doganale,argomenta il Ministero, non può essere qualificatacome attività d’impresa neppure in quanto“ausiliaria” di una delle attività previste dall’art.2195 Codice Civile (n. 5): ciò sia per motivi diforma che di sostanza. Infatti, sotto il profilo formale,lo spedizioniere doganale, in quanto tale,é soggetto alla disciplina dell’iscrizione all’alboprofessionale ex legge n. 1612/1960 citata, enon é, quindi, tenuto agli obblighi di iscrizioneprevisti dal citato art. 2195 Cod. Civ.; sotto il profilosostanziale, il carattere “ausiliario” di un’attivitàcomplementare ad altra attività di naturaindustriale o commerciale non può che essereconcettualmente riferito ad un tipo di attivitàche di per sé rientri tra quelle di carattere industrialeo commerciale. In altri termini, la meraausiliarità materiale di un’attività ad un’altra nonbasta a far ritenere la prima di pari natura dellaseconda, ove non abbia, di per sé, gli stessicaratteri tipologici dell’attività industriale ocommerciale, altrimenti dovrebbe concludersiche tutte le attività di tipo professionale comunqueinserite o collegate strumentalmente adun’attività industriale o commerciale, in quanto“ausiliarie”in senso materiale di questa, dovrebberoessere parimenti considerate attività di tipocommerciale.123. L’impiego, da parte dello spedizionieredoganale, di sostituti, di ausiliari o di personaledipendente non costituisce di per sé elementosufficiente ai fini di una eventuale, diversa qualificazionedel reddito professionale dallo stessoprodotto.124. A quest’ultimo proposito va precisato che,ove la spedizioniere doganale ponga in essererapporti contrattuali in tale sua esclusiva qualità,il cliente, quale sostituto d’imposta, é tenuto adoperare la ritenuta indipendentemente dalladiversa qualificazione giuridica e materiale che,come si vedrà di seguito, lo spedizioniere doganalepuò rivestire.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE57

125. L. 25 Luglio 2000, n. 213, recante “Normedi adeguamento dell’attività degli spedizionieridoganali alle mutate esigenze dei traffici e dell’interscambiointernazionale delle merci”.fiscale previsto dal Titolo I, Capo IV, delTesto Unico delle Imposte sui Redditi.Oltre a quello professionale in sensotecnico, finora esaminato, lo spedizionieredoganale, per l’attività d’istitutosvolta, può essere produttore anche deiseguenti tipi di reddito:1) d’impresa (persona fisica), qualoral’attività istituzionale sia svolta congiuntamentead altre attività, purchécompatibili con la prima;2) di partecipazione, qualora lo spedizionieresia socio attivo di una societàdi persone.In ordine al punto 1), si precisa che lospedizioniere doganale, ai sensi dellalegge professionale (art. 7 della legge22.12.1960, n. 1612), può svolgereanche altre attività economiche. Oltre aquella di esperto o perito in materia osettori di competenza classificati e riconosciutidalle Camere di Commercio –che deve ritenersi attratta nell’ambitodell’attività professionale, presentandocaratteristiche similari a quest’ultima– lo spedizioniere doganale puòsvolgere attività di spedizioniere (ordinario),ai sensi degli artt. 1737 e segg.Codice Civile e/o di vettore, ai sensidegli artt. 1678 e segg. Codice Civile.Giova subito sottolineare che l’attivitàdi spedizioniere doganale (anche doganalista125 ) non va concettualmente confusa,pur mutuandone parzialmente ilnome, con quella di spedizioniere(ordinario), la cui attività é regolata,come accennato, dagli artt. 1737 esegg. del Codice Civile, nonché – sottol’aspetto istituzionale e procedimentale– dalla legge 14.11.1941, n. 1442.Come si è già avuto modo di sottolineare,infatti, a termine di legge laspedizione, che nella prassi si riassumenell’attività delle c.d. case di spedizioneo agenzie, consiste nell’assumere,per conto del cliente, l’obbligo dellastipula di contratti di trasporto, compiendoanche le operazioni accessorie,il che nulla ha a che vedere con l’attivitàpropria dello spedizioniere doganalela quale, come sopra precisato, consistenella rappresentanza in dogana,ad ogni effetto, del proprietario dellemerci soggette al regime doganale. Aifini tributari, come del resto ai finiclassificatori civilistici, lo spedizioniereordinario é un imprenditore e quindiun soggetto produttore di redditod’impresa.58CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

Poiché, tuttavia, l’attività di spedizioniere(ordinario) può essere svolta dallospedizioniere doganale, data l’indubbiacomplementarietà, sotto il profilomateriale, delle due attività va precisatoche ove le dette attività, per le esigenzedei traffici, siano svolte congiuntamente,deve ritenersi – come, peraltro,autorevolmente affermato dallaCorte di Cassazione con la citata sentenzan. 3679 del 1982 – che vadaassunta come attività economica prevalentequella della spedizione (organizzazionein forma d’impresa dell’attivitàglobalmente svolta), mentre l’attivitàsvolta dal titolare dell’impresa dispedizione nella qualità di spedizionieredoganale deve essere qualificatacome “elemento di un’attività organizzatain forma d’impresa” cui si rendonoapplicabili le disposizioni del libro V,titolo secondo, del Codice Civile (“Dellavoro nell’impresa”) ai sensi dell’art.2238 dello stesso Codice Civile. In altritermini, se lo spedizioniere doganale éanche spedizioniere ordinario e/o vettore(anche spedizioniere vettore: cfr.art. 1741 Cod. Civ.), la relativa attivitàva necessariamente inquadrata nell’ambitoimprenditoriale, e il relativotrattamento tributario costituirà ununico inscindibile con riferimento all’attivitàimprenditoriale vera e propria.La posizione nei riguardi dei terzi, ai finitributari, dello spedizioniere doganaleche sia anche spedizioniere ordinarioe/o vettore sarà quella tipica dell’imprenditorecommerciale (anche ai finidella non effettuazione delle ritenutealla fonte ove i relativi compensi sianorilevati e addebitati in un contesto unitario,ancorché separatamente) 126 .In ordine al punto 2), va rilevato che laspecifica attività svolta dal socio spedizionieredoganale si identifica, necessariamente,con l’attività propria dellasocietà commerciale (di fatto, in nomecollettivo o in accomandita semplice)per la quale lo stesso opera, nel sensoche deve trattarsi di attività svolta nell’ambitooperativo di società che realizzal’attività doganale svolta dal socio inpossesso della qualifica abilitantecome elemento di una più ampia attivitàpropria, nel campo dei servizi dispedizione e di trasporto: non é, infatti,possibile configurare una societàcommerciale, ancorché a base personale,che svolga esclusivamente il serviziodella spedizione doganale, attesoche, per prevalente dottrina e giuri-126. Resta, peraltro, da stabilire la posizionedello spedizioniere doganale che, pur rivestendola qualità di spedizioniere e/o di vettore, effettuispecifiche prestazioni a terzi unicamente nellasua qualità di spedizioniere doganale. Fermorestando l’obbligo dell’effettuazione della ritenutaalla fonte da parte del cliente - che conoscelo spedizioniere doganale quale professionista -sta di fatto che anche tale attività, per il principiodell’università del trattamento tributario, deveritenersi compresa nell’ambito dell’attività economicaprincipale e assorbente e cioè di quella acarattere imprenditoriale - con diritto, comunque,allo scomputo delle ritenute eventualmentesubite – sempre che, beninteso, l’attività dispedizioniere doganale non si manifesti, neiconfronti dei terzi, come succedanea di quellaimprenditoriale, nel qual caso le conseguenzefiscali del rapporto all’uopo instaurato sarannoda inquadrare nell’ambito del trattamento tributarioproprio del reddito d’impresa.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE59

sprudenza, non é consentito l’eserciziodi attività professionali attraverso lostrumento della società commerciale(di persone e di capitali), né l’attività dispedizioniere doganale é attività esercitabileda soggetto diverso dalla personafisica a ciò abilitata, giusta quantostabilito dal T.U. delle DisposizioniDoganali.Sotto il profilo tributario, trattandosi diattività necessariamente compresa nell’ambitodella più ampia attività commerciale(spedizione e/o trasporto)svolta dalla società, non sorgono particolariproblemi nei confronti dei terzi(clienti): le relative operazioni vannocomprese nel quadro della più ampiaattività svolta dalla società commercialee i relativi ricavi costituiscono, pertanto,componente positiva del redditod’impresa di quest’ultima, quali chesiano le modalità di fatturazione dellesomme in questione.Per quanto attiene alla posizione delsocio spedizioniere doganale nei confrontidella società, si ritiene che la suaattività doganale in favore della stessanon acquisti, sempre sotto il profilo tributario,particolare rilievo, in quanto icompensi che ne deriverebbero vannoritenuti compresi (ove, beninteso, nonsiano previsti compensi specifici o particolari),nella remunerazione, in sensocivilistico, che il socio vanta verso lasocietà per la sua stessa qualità di socio,ovvero per altro particolare rapportogiuridico che lo stesso nell’ambito dell’autonomiaprivatistica, abbia eventualmenteposto in essere con la società:ciò sembra valere quale che sia laposizione assunta nella società (amministratore;prestatore d’opera, anchecon riferimento al socio accomandantenella s.a.s. ex art. 2320, secondocomma, Cod. Civile; lavoratore subordinato;lavoratore autonomo con rapportodi collaborazione coordinata e continuativaanche per attività parzialmentediverse da quella che interessa).Va da sé che, ove si verta nell’ipotesi disocietà semplici cui é consentito l’eserciziodi attività di tipo professionale –o, a maggior ragione, di associazionitra professionisti – l’apporto dello spedizionieredoganale (socio o associato)sarà fiscalmente valutato nell’ambitodell’attività istituzionale rispettivamentesvolta dagli organismi citati.Parimenti, ove si verta nell’ambito dirapporti fra lo spedizioniere doganale e60CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

una società di capitali cui il medesimo écomunque interessato (socio, amministratoreo altro), il rapporto va inquadratotenendo conto dei due diversi soggettigiuridici e della diversa organizzazionedella società di capitali, e pertantole prestazioni dello spedizionieredoganale nei confronti della stessa nonpotranno consistere che in attività professionaliin senso proprio rese a quest’ultima,con le conseguenti implicazionifiscali sopra descritte.1.3.4 Lo Spedizioniere NaveTra le figure specialistiche ad alto contenutoprofessionale che sono andate asvilupparsi negli anni, merita particolareattenzione quella dello spedizionierenave, al quale, in qualità di spedizionierepatentato, sono riconducibilile considerazioni svolte nel paragrafoprecedente.Lo spedizioniere nave opera come ausiliariodell’armatore e dell’agente marittimo,occupandosi di tutte le formalitàrelative all’assistenza della nave neiconfronti della Dogana tanto per leoperazioni di arrivo che di partenza.Ricordiamo, in sintesi alcune di queste:presentazione Manifesto Merci inArrivo (MMA); emissione ManifestoMerci in Partenza (MMP); cancellazionied iscrizioni postume a MM; movimentie spostamenti merci per conto armatore;sbarco e imbarco provviste e dotazioni;pagamento tassa di approdo/ancoraggio;sbarco ed imbarcomarittimi; nulla osta imbarco e sbarcomerci pericolose; nulla osta partenza;rinnovo certificazioni sanitarie dellanave e relative autorizzazioni; accessoai Consolati per il rilascio dei nulla ostadi partenza e il disbrigo di formalitàCAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE61

varie in arrivo; accesso alle Prefettureper il rilascio dei nulla osta relativi allamovimentazione e al trasporto di armi,munizioni e materiale strategico militare;assistenza presso il Tribunale in casodi contenzioso o avaria.Tra le operazioni che ne contraddistinguonol’attività è bene ricordare tuttequelle legate al manifesto doganale diarrivo (MMA) all’interno del quale vienefornito un preciso dettaglio delle merciimbarcate sulla nave in arrivo, di quellein transito che rimarranno a bordo, ditutte le forniture effettuate durante lasosta della nave, delle provviste, delgasolio e dei generi di monopolio postisotto sigillo doganale durante la permanenzadella nave in porto.Una volta presentato in Dogana, almanifesto viene attribuito un numerodi riferimento (il c.d. allibramento)che verrà poi ripreso al momento dellapresentazione del Manifesto Doganaledi Partenza (MMP).Una volta presentato il MMP allaDogana e concluso da questa l’allibramento,viene rilasciato allo spedizionierenave il permesso di partenza cheverrà consegnato al raccomandatariomarittimo e da questi, per il tramitedello spedizioniere nave, allaCapitaneria di Porto affinché quest’ultimaconceda alla nave il permesso dipartenza.Tavola IV. Servizi ed operazioni resi dallo spedizionierenaveSERVIZI ED OPERAZIONIRESI DALLO SPEDIZIONIERE NAVEPresentazione Manifesto Merci in Arrivo (MMA)Emissione Manifesto Merci in Partenza (MMP)Cancellazioni ed iscrizioni postume a MMMovimenti e spostamenti merci per conto armatoreSbarco e imbarco provviste e dotazioniPagamento tassa di approdo/ancoraggioSbarco ed imbarco marittimiNulla osta imbarco e sbarco merci pericoloseNulla osta partenzaRinnovo certificazioni sanitarie della nave e relativeautorizzazioniAccesso ai Consolati per il rilascio dei nulla ostadi partenza e il disbrigo di formalità varie in arrivoAccesso alle Prefetture per il rilascio dei nulla ostarelativi alla movimentazione e al trasporto di armi,munizioni e materiale strategico militareAssistenza presso il Tribunale in caso di contenziosoo avaria62CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

Trattamento IVA delle operazionicompiute dalle particolari figure dispedizioniere.Alle operazioni compiute dalle figure dispedizioniere appena illustrate tornaapplicabile la disciplina IVA esposta aiparagrafi che precedono per ciò cheriguarda i presupposti di imposta, leoperazioni di trasporto e quelle di spedizione.In particolare, per le figuredello spedizioniere doganale e dellospedizioniere nave si rinvia a quanto sidirà al capitolo secondo in materia diregime IVA dei servizi cd. internazionalio connessi agli scambi internazionali(articolo 9 del D.P.R. 633 del 1972).Per talune delle operazioni compiuteda tali soggetti è infatti previsto unregime di non imponibilità all’IVA,subordinato alla ricorrenza di particolarie tassative condizioni.CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE63

II.Lo spedizionieree le operazioniinternazionaliShipping&Fisco

2.1 Le operazioniall’esportazioneL’esportazione definitiva di beni è concettosquisitamente doganale e peressa, a far data dall’1/1/1993, deveintendersi l’uscita degli stessi beni dalterritorio della Comunità Europea.Ai fini IVA la cessione all’esportazione èoperazione non imponibile, ai sensi dell’art.8 del D.P.R. nr. 633/72: è soggettaagli obblighi caratteristici dell’imposta,ma non viene gravata dal tributo. La fatturazionein regime di non imponibilitàdella cessione all’esportazione necessitaper la sua regolarità del documentodoganale comprovante l’uscita dei benidalla Comunità Europea.Sono altresì non imponibili, come sivedrà specificamente oltre nel testo, perspecifica previsione normativa (art. 9,comma 1, punti 4, 5 e 6 stesso decreto),tutta una serie di servizi inerenti l’operazioneprincipale di esportazione, inquanto indispensabili per eseguirla.Atteso che allo spedizioniere, figuracentrale in questa materia, ed a chi adesso si rivolge come cliente, interessain primo luogo individuare con esattezzail regime IVA da applicare alle proprieprestazioni di servizio, nei paragrafiche seguono sarà posta l’attenzionesulle operazioni tipiche dell’attivitàdi shipping, quando essa abbia a chefare con i traffici internazionali.Nella tabella che segue, vengonodescritte le operazioni da effettuarsi perle spedizioni delle merci all’estero eaddebitate dallo spedizioniere al cliente.Del regime IVA si dirà dopo avere affrontatonello specifico i problemi posti dallanorma dell’articolo 9 del D.P.R.633/72.La temporanea esportazione/il perfezionamentopassivo.Con tali locuzioni si indica merce nazionaletemporaneamente esportata perprove, lavori etc. per la quale sonocomprese le stesse operazioni elencatee dettagliatamente descritte nel precedenteparagrafo (esportazione).La riesportazione.Con tale termine si indica le merce esterache torna all’estero una volta esauritigli scopi che ne avevano consentito latemporanea importazione (es: prove,riparazioni, etc.) e per la quale sonocomprese le medesime operazioni elencatee previste nel paragrafo dedicatoall’esportazione.66CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI

Tavola V. Le operazioni all’esportazioneOPERAZIONEDESCRIZIONEImballaggioSia i materiali necessari che il confezionamento dei colliTrasporto dallo stabilimento alla dogana, porto E’ il trasporto dal luogo di partenza alla dogana e/o luogo di inoltroaeroporto, autoporto e/o luogo di inoltroScarico,ricarico,imbarco/THCE’ l’insieme delle operazioni manuali e meccaniche necessariee/o movimentazioni similiallo scarico delle merci nei magazzini portuali/aeroportuali/interportuali etc., al loro successivo ricarico e all’avvio allo stessoimbarco su navi convenzionali. Tali operazioni caratterizzano ancheil consolidamento, la movimentazione e l’imbarco delle mercisu navi containerSoste e magazzinaggioSpese e costi maturati in caso di attesa dell’imbarcoRefrigerazioneGiacenza delle merci in apposite aree e/o magazzini attrezzatiper la conservazione dei prodotti alle necessarie temperaturein attesa dell’imbarcoTrasbordo (da camion a containerIn tale voce vengono fatte rientrare le voci di spesa relativee viceversa)al trasferimento della merce da un mezzo di trasporto all’altroper necessità operativeContributi ISPSAcronimo che indica i contributi corrisposti per unità di carico della mercea remunerazione dell’adeguamento e mantenimento dei porti e dellenavi agli standard internazionali di sicurezza post 11 settembre 2001Controlli doganali, di presidio e similiSpese sostenute per la messa a disposizione della merce,per l’apertura/chiusura dei colli necessarie all’espletamentodei controlli richiesti dall’Agenzia delle Dogane o da Presidi variControlli commerciali e peritaliSpese sostenute per l’apertura e chiusura dei colli necessarieall’espletamento dei controlli richiesti dall’operatore/esportatoreCampionature doganali, di presidio e simili Spese sostenute per la messa a disposizione della merce,apertura/chiusura dei colli, prelevamento ed analisi di campioniper l’espletamento di controlli da parte dell’Agenzia delle Doganee/o dagli Istituti di presidioCampionature commerciali e peritaliSpese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura/chiusura dei colli, prelevamento ed analisi di campioni per l’espletamentodi controlli da parte dell’operatore/esportatore e/o destinatarioRedazione, emissione, rilascio P/C - AWB - L/V Spese inerenti alla compilazione/emissione/ritiro/rilascio del/deie similari, e diritti accessoridocumento/i di viaggio o di trasportoEmissione e rilascio dichiarazioni sulla nave (età, Spese per l’ottenimento di eventuali dichiarazioni richieste dalla letterabandiera, registro e dichiarazioni complementari) di credito e/o dall’esportatore sull’età della nave, la bandiera, il registrodi appartenenza, etc. più eventuali spese per visti CCIAA e/o consolariOperazione doganaleComprende i compensi dovuti agli spedizionieri e/o similari perl’espletamento delle pratiche doganali di esportazioneDiritti di esecuzione mandatoComprende il compenso globale per la gestione, organizzazione,coordinamento dell’attività posta in essere per il ritiro, inoltroe consegna al destinatarioStampati, postali e telefoniche, diritti fissi Rimborso di tutte le spese vive sostenute nell’esecuzione del mandatoCAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI67

127. Ovvero dai territori esclusi dalla UE a normadell’art. 7, comma 1 lett. b) della legge IVA.2.2 Le operazioniall’importazioneL’importazione definitiva di beni,secondo la descrizione degli artt. 67 esegg. del D.P.R. 633/72, è, per quantoindicato nell’art. 1 del medesimodecreto, operazione imponibile dachiunque effettuata (imprenditore,professionista, privato, ente non commerciale).Con l’entrata in vigore delmercato unico europeo, per importazionedeve intendersi, nella sua accezionepiù semplice, l’introduzione nelterritorio dello Stato di beni provenientida Paesi terzi 127 .L’art. 9 della legge IVA prevede un regimedi non imponibilità anche per unaserie di operazioni inerenti le importazioni,ma – come si avrà modo di sottolineare– non si tratta di non imponibilitàgenerale, atteso che, in talunicasi, essa è subordinata a determinatecondizioni.Infatti, ai sensi e per gli effetti di quantodisposto dall’art. 9 numero 6) dellalegge IVA, tutte le operazioni ivi compresesono oggettivamente non imponibili.Si discosta da tale regime quantoprevisto al numero 5) dell’art. 9 laddovela non imponibilità dell’operazioneè subordinata alla condizione che ilcorrispettivo di quel servizio sia giàstato assoggettato al tributo in doganaall’atto dell’importazione. La differenzadipende dalle ragioni e dal luogo diesecuzione di tali operazioni, che nedeterminano il regime.Riproponiamo la tabella che descrive leoperazioni usuali che vengono poste inessere dallo spedizioniere, con le specificheinerenti le importazioni.68CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI

Tavola VI. Le operazioni all’importazioneOPERAZIONENolo (se del caso)Contributi ISPSInspection FeePratica di svincolo marittimo/aereo/portuale e diritti accessoriSbarco, scarico, facchinaggio,ricarico, similiSoste e magazzinaggioRefrigerazioneTrasbordo(da camion a container e viceversa)Controlli doganali, di presidio e similiControlli commerciali e peritaliCampionature doganali,di presidio e similiCampionature commerciali e peritaliOperazione doganaleIndennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F.Trasporto a destinoDiritti di esecuzione mandatoStampati, postali e telefoniche, diritti fissiDESCRIZIONEQualora dovuto, perché così previsto nei termini di resa, viene compresoai fini imponibili nella dichiarazione d’importazioneAcronimo che indica i contributi corrisposti per unità di carico della mercea remunerazione dell’adeguamento e mantenimento dei portie delle navi agli standard internazionali di sicurezza post 11 settembre 2001E’ il contributo per il controllo dello stato dei contenitori al loro rientronei terminal dopo lo svuotamentoSpese per lo svincolo della merce al suo arrivo in portoSpese di sbarco, scarico/ricarico nei magazzini THC e/o movimentazioniportuali/aeroportuali/interportuali delle merci provenienti da naviconvenzionali e/o lo sbarco, ricarico e movimentazioni similariche si avranno con le navi containerSpese sopportate dalla merce in attesa del perfezionamentodelle operazioni doganali e del ritiroGiacenza delle merci in apposite aree e/o magazzini attrezzati perla conservazione dei prodotti alle necessarie temperature in attesa del ritiroSpese relative al trasferimento della merce da un mezzo di trasporto all’altroper necessità operativeSpese sostenute per la messa a disposizione della merce, perl’apertura/chiusura dei colli necessarie all’espletamento dei controllirichiesti da Agenzia delle Dogane e/o dagli Istituti di PresidioSpese sostenute per l’apertura e chiusura dei colli necessarie all’espletamentodei controlli richiesti dall’operatore-importatore e/o fornitoreSpese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura chiusuradei colli, prelevamento ed analisi di campioni per l’espletamentodi controlli da parte dell’Agenzia delle Dogane e/o dagli Istituti di PresidioSpese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura/chiusuradei colli, prelevamento ed analisi di campioni per l’espletamentodi controlli da parte dell’operatore-importatore e/o fornitoreComprende i compensi dovuti agli spedizionieri e/o similari perl’espletamento delle pratiche doganali di importazioneSpese per le operazioni di Dogana/G.d.F. in fuori orario o in fuori circuitoSi tratta del trasporto dopo lo sdoganamento al destinatario finaleComprende il compenso globale per la gestione, organizzazione,coordinamento dell’attività posta in essere per il ritiro, inoltroe consegna al destinatarioRimborso di tutte le spese vive sostenute nell’esecuzione del mandatoCAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI69

La temporanea importazione/il perfezionamentoattivo.Con tali locuzioni si indica merce esteratemporaneamente importata perprove, lavori, etc., per la quale sonocomprese le stesse operazioni di cui alprecedente paragrafo dedicato alleoperazioni di importazione.La reimportazione.Con tale definizione si indica mercenazionale temporaneamente esportataper prove, lavori, etc. che rientra nelterritorio dello Stato dopo aver esauritogli scopi della temporanea esportazionee per la quale sono previste lestesse operazioni già descritte ed esaminatetrattando dell’importazione.La reintroduzione in franchigia (neitempi e nei modi previsti).Si tratta di merce esportata definitivamenteche ritorna nel territorio delloStato e per la quale si rimanda all’elencodelle operazioni descritte nel paragraforelativo all’importazione.Il transito (trasferimento di merce allostato estero).Si tratta di un regime doganale cheimplica il trasferimento da dogana/magazzino doganale ad altra dogana/magazzinodoganale o altra doganacomunitaria o di Paesi extra UE dimerce allo stato estero e per il quale sonopreviste le operazioni descritte all’internodel paragrafo sull’importazione.2.3 Servizi internazionalio connessi agli scambiinternazionaliNei capitoli che precedono si è già parlatodelle ipotesi nelle quali i servizi ditrasporto e di spedizione possonogodere del titolo di non imponibilitàIVA. Il decreto IVA, allo stesso articolo9, prevede due ulteriori fattispecie diservizi connessi agli scambi internazionalinon imponibili. Trattasi di fattispeciedi grande rilevanza nell’ambitodella attività di shipping. Ci riferiamo a:servizi di carico, scarico, trasbordo,manutenzione, stivaggio, disistivaggio,pesatura, misurazione, controllo,refrigerazione, magazzinaggio,deposito, custodia e simili relativamenteai beni in esportazione,in transito, in importazione temporaneao in importazione definitiva,ma – in tale ultima ipotesi – soloallorché il corrispettivo di dette pre-70CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI

stazioni sia stato già dichiarato indogana all’atto della importazionedei beni cui i servizi si riferiscono aifini della determinazione della baseimponibile IVA (articolo 9, comma1, numero 5 del decreto IVA) 128 .Qualora detti servizi siano resi nell’ambitodi porti, autoporti etc. eriflettano direttamente la movimentazionedi beni e/o mezzi di trasporto,essi sono non imponibili aprescindere dalla destinazionedoganale, a norma del successivonumero 6 dello stesso articolo;servizi di carico, scarico, trasbordo,manutenzione, stivaggio, disistivaggio,pesatura, misurazione, controllo,refrigerazione, magazzinaggio,deposito, custodia e simili relativamenteai beni in esportazione,in transito, in importazione temporaneao in importazione definitivaper i quali si applica la non imponibilitàoggettiva ai sensi e agli effettidell’art. 9 comma 1, numero 6);gli stessi servizi prestati nei porti,aeroporti, autoporti e negli scali ferroviaridi confine, quando riflettonodirettamente il movimento di beni,a prescindere dallo status doganaledelle merci cui ineriscono – statusviceversa che potrebbe essere rilevante,come si è visto, per le ipotesielencate al punto che precede –(articolo 9, comma 1, numero 6 deldecreto IVA).Proprio le disposizioni del numero 6dell’articolo 9 del decreto IVA si sonodimostrate di difficile e controversainterpretazione, per ciò che riguardal’ambito di applicazione del titolo dinon imponibilità. Già con diverseRisoluzioni emanate negli anni ‘80 129 ,l’allora Ministero delle Finanze chiarivache la norma agevolativa non potevaapplicarsi a quelle prestazioni di serviziche – benché effettuate nelle aree elencateal numero 6) – non riguardasserodirettamente il movimento delle mercidestinate ad entrare o ad uscire dal territoriodello Stato, ma fossero rese nell’esclusivointeresse del committente 130 ;così come non si estendeva alle prestazioniespletate non in ambito strettamenteportuale, bensì in magazzini orecinti ubicati solo nelle adiacenze delporto medesimo.Al contrario, però, sempre con riferimentoall’ambito spaziale di applicazionedella disposizione (aree portuali128. Il numero 5 dell’articolo 9, comma 1 D.P.R.633/72, nel riconoscere la non imponibilità deiservizi elencati, pone esattamente le stesse condizionigià ampiamente esaminate con riferimentoalla non imponibilità dei servizi di trasportoe di spedizione. Si intendono pertantorichiamate tutte le osservazioni svolte nei capitoliprecedenti, con riferimento in particolare ailimiti entro i quali opera il descritto regime dinon imponibilità. Così, ad esempio, è stato chiaritoche i servizi di custodia inerenti beni inimportazione sono normalmente imponibili,salvo che si dimostri che abbiano concorso a formareil valore dei beni per il pagamento deidiritti doganali (RM 420724 del 23.10.1980).129. In particolare, si veda la Circolare 41 del02/07/1986.130. Tra quelle rese nell’interesse esclusivo delcommittente, la Risoluzione 2851 del28/11/1988 individua in particolare le prestazionidi magazzinaggio rese agli importatori daigestori di depositi aeroportuali di temporaneacustodia, giacché tali prestazioni sono richiesteallorquando l’importatore non intenda dare allemerci in arrivo nel territorio doganale unaimmediata destinazione doganale.CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI71

131. Risoluzioni 410239 e 412600 del08.04.1978. In senso conforme, già una notadella Direzione Centrale delle Dogane del 25ottobre 1997, n. 4054.132. Si veda in particolare la Delibera SECIT del23.06.1988, n. 39.133. Art. 3, comma 13 D.L. 90 del27.04.1990.134. Nota Min. Fin. 048 del 16 febbraio 1995.Per il corretto inquadramento delle prestazioni diservizi occorre allora fare riferimento al dispostodell’art. 21 comma 2 lett. b) del D.P.R. n. 633/72,secondo il quale nella fattura devono essere indicate“natura, qualità e quantità dei beni e dei serviziformanti oggetto dell’operazione”. Solo conla puntuale descrizione della prestazione potràessere legittimamente invocata la relativa normadi eventuale non imponibilità al tributo. Questosoprattutto proprio per quanto concerne quelleprestazioni di servizi che possono essere qualificateimponibili o non imponibili, a seconda chesiano state eseguite per necessità operativaovvero nell’interesse del committente.e simili), da subito l’AmministrazioneFinanziaria ha ritenuto che la nonimponibilità spetti anche alle operazionieseguite nei magazzini generali enei centri di smistamento – fuori quindidal porto strettamente inteso –, acondizione, però, che detti magazzini ocentri abbiano tutte le caratteristichedegli autoporti. Devono pertantonecessariamente esservi installati ufficidoganali e devono essere organizzatied attrezzati per la confluenza diautomezzi adibiti al trasporto internazionaledi beni relativi al traffico conl’estero nei sensi voluti dall’art. 127della legge doganale 131 .Negli anni ‘80 si è posto il problema delrapporto tra i servizi indicati nel numero5) e le operazioni tipicamente portualiprese in considerazione dalnumero 6): in alcuni casi si è sostenutoche i servizi del numero 5 potesserogodere del regime di non imponibilitàsolo alle condizioni stabilite dallo stessonumero, anche quando fossero resein ambito portuale (e quindi per glistessi non dovesse applicarsi la disposizionepiù ampia del numero 6) 132 . Il correttorapporto tra le disposizioni deinumeri 5) e 6) dell’articolo 9 del D.P.R.633/72 è stato chiarito – dopo vicendetravagliate – dallo stesso legislatorecon una norma di interpretazioneautentica 133 : tra i servizi previsti nelnumero 6) devono intendersi compresianche quelli indicati al numero 5), oltreche i servizi relativi al movimento dellepersone e di assistenza ai mezzi di trasporto,purché resi – ovviamente - nell’ambitolocale individuato dallo stessonumero 6). Deve trattarsi insomma diquei servizi indispensabili per il normalespostamento delle merci, dellepersone e dei mezzi di trasporto inambito portuale: se di questi si tratta,la non imponibilità è riconosciuta aprescindere dalla provenienza o destinazionedelle merci cui i servizi resi siriferiscono 134 .Recentemente, il Ministero ha ulteriormenteprecisato che la non imponibilitàIVA prevista dal numero 6) dell’articolo9 del D.P.R. 633/72 è caratterizzatadal luogo in cui le prestazioni sono resee dalla riferibilità delle prestazioni stesseall’attività tipicamente svolta neimedesimi luoghi. Viceversa, dal beneficiodella non imponibilità concessa dalcitato numero 6) devono ritenersiescluse le prestazioni diverse da quelle72CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI

indicate ai numeri 5) e 6), in quanto perle stesse non può che emergere un interesseesclusivo del committente 135 .Atteso che la disposizione del numero6) riconosce il titolo di non imponibilitàalle prestazioni di servizi tipicamenteportuali rese nel medesimo ambitospaziale, è da ritenere che tale regimepossa essere mantenuto anche all’attodel riaddebito da parte dello spedizionieredei costi di acquisto dei serviziportuali sostenuti per conto del clientenell’ambito – come più volte detto – diun rapporto di mandato senza rappresentanza136 . La natura della prestazione“portuale” ricevuta dallo spedizionierenon muta infatti natura oggettivaall’atto del riaddebito del costo (maggioratodella provvigione) al cliente:quindi, tale agevolazione 137 , così comele altre previste dallo stesso articolo 9,può essere trasferita al fruitore finaledelle prestazioni di servizio. Allora, lospedizioniere riceverà fattura con corrispettivonon imponibile IVA per i serviziacquistati nei porti e aree assimilabili,ed emetterà fattura con il medesimotitolo di non imponibilità all’atto delribaltamento del costo (maggioratodella propria provvigione) di tali servizial proprio cliente. Restano ovviamentesalvi gli autonomi titoli di nonimponibilità stabiliti dai numeri 4) e 5)dello stesso numero 9 del decreto IVA(servizi di spedizione e prestazioniaccessorie ai trasporti), allorché nericorrano le condizioni (la merce abbiacioè la specifica destinazione doganaleprevista dai citati numeri).Siamo a questo punto in grado di individuareil corretto trattamento ai finiIVA delle operazioni indicate e descrittenelle tabelle alle pagine 63 (esportazione)e 65 (importazione) e che costituiscono– assieme al corrispettivo peril servizio di trasporto - le voci più ricorrentidelle fatture con cui lo spedizioniereriaddebita al proprio cliente(maggiorandoli della propria provvigione)i costi da esso sostenuti per dareesecuzione al mandato ricevuto.135. Tra le prestazioni fuori dal campo di applicazionedel regime di non imponibilità delnumero 6, benché rese nei porti, sono state individuate,ad esempio, il servizio portabagagli inarrivo e partenza o il servizio di emissione di letteredi trasporto aereo per conto terzi. Anche laCorte di Cassazione, con sentenza 2003/7250,ha ribadito che la disposizione dell’articolo 9,numero 6, del decreto IVA, in quanto normaagevolativa, non può che essere di stretta interpretazione.136. Sulla disciplina IVA del mandato senzarappresentanza si veda il capitolo che precede.137. L’Agenzia delle Entrate con Risoluzione14.11.2002, n. 355 ha tuttavia precisato che lanon imponibilità prevista dal numero 6 dell’articolo9 del decreto IVA è una agevolazione fiscaleconcessa in via generale a chi opera in ambitoportuale. Coerentemente, è stato escluso cheuna società consortile costituita per operarecome centro di acquisto per la realizzazione diopere di manutenzione in ambito portuale daparte di un raggruppamento di imprese possaemettere ai propri consorziati fattura non imponibileIVA per il riaddebito dei costi sostenuti perl’acquisto dei beni e dei servizi necessari alla realizzazionedelle opere stesse: il consorzio, infattinon è il fruitore della prestazione di servizio resain ambito portuale, in quanto il fruitore è solol’ente appaltante (il quale appunto riceverà daparte delle imprese consorziate per i lavori eseguitiin ambito portuale fatture con corrispettivonon imponibile ad IVA ai sensi dell’articolo 9,numero 6).CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI73

Tavola VII. Servizi connessi alla movimentazione di merce all’esportazione o in transito doganaleOPERAZIONE REGIME IVA NOTETrasporto verso il luogo d’inoltro Non imponibile Articolo 9, numero 2 D.P.R. 633/72Imballaggio/confezionamento Imponibile Si tratta di prestazione non imponibilein luoghi diversi da porti, autoporti per l’art. 12, D.P.R. 633/72e luoghi assimilatinei rapporti tra esportatore e clienteImballaggio/confezionamento Non imponibile Articolo 9, numero 6 D.P.R. 633/72in porti, autoporti eluoghi assimilatiScarico, ricarico, imbarco Non imponibile Articolo 9, numeri 5 e 6 D.P.R. 633/72e/o movimentazioni similiSoste e magazzinaggio Non imponibile Articolo 9, numeri 5 e 6 D.P.R. 633/72 138Refrigerazione Non imponibile Articolo 9, numeri 5 e 6 D.P.R. 633/72 139Controlli doganali, di presidio e simili Non imponibile Articolo 9, numero 6 D.P.R. 633/72Controlli peritali e commerciali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72resi nell’interesse del committenteCampionature doganali, Non imponibile Articolo 9, numero 6 D.P.R. 633/72di presidio e similiCampionature commerciali e peritali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72rese nell’interesse del committenteRedazione, emissione, rilascio P/C - Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72AWB - L/V e similari, e diritti accessoriEmissione e rilascio dichiarazioni Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72sulla nave (età, bandiera, registroe dichiarazioni complementari)Diritti di esecuzione mandato Imponibile, se riferiti al complesso Articolo 3, D.P.R. 633/72della attività esercitata138. Restano escluse dal regime di non imponibilitàle prestazioni rese nell’esclusivo interessedel committente, quando cioè esse non sonoindispensabili per portare a termine l’operazione(si veda infra, ampiamente nel testo).139. Restano escluse dal regime di non imponibilitàle prestazioni rese nell’esclusivo interessedel committente, quando cioè esse non sonoindispensabili per portare a termine l’operazione(si veda infra, ampiamente nel testo).140. Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.141. Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.142. Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.Non imponibile, solo se Articolo 9, numero 4 D.P.R. 633/72 140direttamente e specificamenteconnessi all’operazione doganaleStampati, postali e telefoniche, Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72diritti fissiNon imponibile, solo se Articolo 9, numero 4 D.P.R. 633/72 141direttamente e specificamenteconnessi all’operazione doganaleOperazione doganale Non imponibile Articolo 9, numero 4 D.P.R. 633/72 142Indennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F. Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/7274CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI

Tavola VIII. Servizi connessi alla movimentazione di merce in importazioneDESCRIZIONE REGIME IVA NOTETrasporto dal luogo d’inoltro. Nolo. Non imponibile Articolo 9, numero 2solo se assoggettato ad imposta D.P.R. 633/72ai sensi dell’art. 69 D.P.R. 633/72Contributi ISPS Non imponibile Articolo 9, numero 6D.P.R. 633/72Inspection FEE Non imponibile, se ricorre il presupposto Articolo 9,della territorialità D.P.R. 633/72Pratica di svincolo marittimo/aereo/ Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72portuale e diritti accessoriSbarco, ricarico, Non imponibile solo se il corrispettivo Articolo 9, numero 5e/o movimentazioni simili fuori sia stato assoggettato ad imposta D.P.R. 633/72da porti, autoporti e luoghi assimilati ai sensi dell’art. 69 D.P.R. 633/72Sbarco, ricarico, Non imponibile Articolo 9, numero 6e/o movimentazioni simili in porti, D.P.R. 633/72autoporti e luoghi assimilatiSoste e magazzinaggio in ambito Non imponibile Articolo 9, numero 6portuale e luoghi assimilati comunque se strettamente funzionale D.P.R. 633/72alla movimentazioneImponibile se resi nell’interessedel committente portuale e luoghi assimilatiSoste e magazzinaggio fuori Non imponibile solo se il corrispettivo Articolo 9, numero 5dall’ambito portuale sia stato assoggettato ad imposta D.P.R. 633/72e luoghi assimilati ai sensi dell’art. 69 D.P.R. 633/72Refrigerazione Non imponibile alle condizioni di cui Articolo 9, numeri 5 143 e 6ai due punti che precedono, a seconda D.P.R. 633/72che la prestazione sia svolta entroo fuori dall’ambito portualeControlli doganali, di presidio e simili Non imponibile Articolo 9, numero 6D.P.R. 633/72Controlli peritali e commerciali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72resi nell’interesse del committenteCampionature doganali, Non imponibile Articolo 9, numero 6di presidio e simili D.P.R. 633/72Campionature commerciali e peritali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72rese nell’interesse del committenteTrasporti a destino Si applica la disciplina in materia di trasporti Si veda al Cap.1, Par.1.1.2.b,il regime IVA del trasportonazionale ed internazionaleDiritti di esecuzione mandato Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72Stampati, postali e telefoniche, diritti fissi Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72Non imponibile 144 solo se direttamente e Articolo 9, numero 4specificamente connessi all’operazione doganale D.P.R. 633/72Operazione doganale Non imponibile 145 Articolo 9, numero 4D.P.R. 633/72Indennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F. Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72143. Restano escluse dal regime di non imponibilitàle prestazioni rese nell’esclusivo interessedel committente, quando cioè esse non sonoindispensabili per portare a termine l’operazione(si veda infra, ampiamente nel testo).144. Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.145. Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI75

III.Il depositodoganaleShipping&Fisco

3.1 Il deposito doganaleIl deposito doganale viene utilizzatoper immagazzinare merci non comunitarie,senza che siano assoggettate aidazi di importazione, alle misure dipolitica commerciale ed all’obbligazionetributaria nonché beni comunitariper i quali una specifica normativacomunitaria prevede, per effetto delloro collocamento nel deposito doganale,il beneficio di misure connesse ingenere con l’esportazione delle merci.Sono previste diverse categorie dideposito a seconda del tipo di utilizzo:A, B, C, D, E, F. Il deposito doganale puòessere gestito in forma pubblica o privata.La gestione da parte di un privatoè subordinata al rilascio dell’autorizzazionedell’autorità doganale. I soggettiautorizzati a gestire un deposito doganalepossono amministrare, senza altreparticolari concessioni, il cosiddettodeposito fiscale o deposito IVA previstodall’art. 50-bis del D.L. 331/1993, dicui, nel paragrafo che segue, illustreremole caratteristiche ed in particolarel’introduzione di beni comunitari edalcuni tipi di beni nazionali, senza ilpagamento dell’IVA (vd. anche CircolareAgenzia delle Dogane - Area Centraledi Roma - Nr. 16/D del 28.04.2006).Le definizioni deposito doganalepubblico e deposito doganale privatosono contenute nell’art. 99 delRegolamento CEE 2913/1992 (CodiceDoganale Comunitario). Con la primaespressione si deve intendere un depositodoganale utilizzato da qualsiasipersona per l’immagazzinamento dellemerci, mentre con la seconda, si devefare riferimento a un deposito doganaledestinato unicamente a immagazzinaremerci del depositario.78CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

Classificazione ed ubicazioneL’elenco e la descrizione dei vari tipi dideposito doganale sono contenuti nell’art.525 del Regolamento CEE2454/1993 (Disposizioni diApplicazione del Codice DoganaleComunitario – DAC).Tavola IX. Deposito doganale. TipologieTIPO A Deposito di tipo pubblico, utilizzabile da qualsiasipersona per l’immagazzinamento dellemerci sotto la responsabilità del depositario.TIPO B Deposito di tipo pubblico, utilizzabile daqualsiasi persona per l’immagazzinamentodelle merci sotto la responsabilità di ognidepositante. Non è prevista la proceduradella contabilità di magazzino.TIPO C Deposito di tipo privato, destinato all’immagazzinamentodi merci da parte del depositarioove si identifichi con il depositantesenza essere necessariamente il proprietariodei beni.TIPO D Deposito di tipo privato, destinato all’immagazzinamentodi merci da parte del depositarioove si identifichi con il depositantesenza essere necessariamente il proprietariodei beni, con riconoscimento, all’atto dell’assoggettamentoal regime di deposito doganale,della natura, del valore in dogana, dellaquantità delle merci. È prevista l’applicazionedi procedure semplificate.TIPO E Deposito di tipo privato. Il depositario si identificacon il depositante senza essere necessariamenteil proprietario delle merci; l’immagazzinamentoviene effettuato in impianti distoccaggio del titolare dell’autorizzazione.TIPO F Deposito di tipo pubblico, gestito dall’autoritàdoganale e utilizzabile da chiunque perimmagazzinare merci.Le disposizioni comunitarie escludonola combinazione dei suddetti tipi dideposito doganale per lo stesso luogoe locale.Il deposito doganale, eccettuati i tipi E eF, è costituito da locali, oppure da altrispazi ben delimitati, riconosciutidall’Autorità Doganale. Quando la stessadecide di gestire un deposito doganaledi tipo F, indica il locale o lo spazio dadestinare al deposito con decisione chedeve essere pubblicata dallo Statomembro di appartenenza. Qualsiasiluogo ammesso dall’Autorità Doganalecome deposito temporaneo ai sensi dell’art.185 del Regolamento CEE2454/1993 ovvero gestito dall’AutoritàDoganale può essere riconosciuto comedeposito di tipo A, B, C o D, oppure gestitocome deposito di tipo F. I depositidoganali di tipo A, C, D e E possono essereanche autorizzati come depositi diapprovvigionamento secondo le disposizionistabilite dall’art. 526 del DAC2454/1993 (ai sensi dell’art. 40 delRegolamento CE 800/1999 del 15 aprile1999).CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO79

AutorizzazioneL’apertura e la gestione di un depositodoganale sono subordinate all’ottenimentodi un’autorizzazione da partedell’Autorità Doganale. Le disposizionisi applicano a qualsiasi tipo di depositodoganale, eccettuato il tipo F. L’istanzadeve essere presentata all’AutoritàDoganale designata dallo Stato membroin cui sono ubicati i luoghi destinatiad essere riconosciuti come depositidoganali, oppure, nel caso di depositodi tipo E, all’Autorità Doganale indicatadallo Stato membro in cui è tenuta lacontabilità principale del depositario.L’autorizzazione viene concessa ai soggettiresidenti nell’Unione Europea soloquando l’autorità competente si èaccertata dell’esistenza di tutte le condizionipreviste per la concessione,ovvero quando il richiedente ha dimostratol’esistenza di una reale esigenzaeconomica di immagazzinamento eche il deposito doganale è destinatoprincipalmente ad accogliere merci,senza escludere la possibilità di effettuarvimanipolazioni usuali, operazionidi perfezionamento attivo o di trasformazionesotto controllo doganale,sempreché le stesse non siano predominantirispetto all’attività di immagazzinamentodi merci.Nell’autorizzazione sono stabilite lecondizioni di gestione del deposito.Quando non viene soddisfatta una dellecondizioni previste, l’Autorità Doganalerespinge la richiesta specificando imotivi della decisione negativa.Beni oggetto della custodiain depositi doganali:Beni non ComunitariSenza che gli stessi siano soggetti aidazi all’importazione, alle misuredi politica commerciale e all’obbligazionetributaria.Beni ComunitariPer i quali, una specifica normativacomunitaria prevede, per effetto delloro colloccamento nel depositodoganale, il beneficio di misure connessein genere con l’esportazionedelle merci.80CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

Obblighi del depositarioe del depositanteIl depositario deve adempiere alleseguenti prescrizioni:garantire che le merci non siano sottrattealla sorveglianza doganaledurante la loro permanenza neldeposito doganale;rispettare gli obblighi risultanti dall’immagazzinamentodelle merciche si trovano in regime doganale;osservare le condizioni particolarifissate nell’autorizzazione.Nell’ipotesi in cui l’autorizzazionevenga rilasciata per un deposito pubblico,essa può prevedere che leresponsabilità di cui al primo e/o alsecondo punto siano esclusivamente acarico del depositante.Nei depositi di tipo A, C, D, ed El’Autorità Doganale impone al depositantedi tenere la contabilità di magazzinodi cui all’art, 105 del RegolamentoCEE 2913/1992. Per i depositi doganalidi tipo B non deve essere tenuta alcunacontabilità di magazzino. Per quelli ditipo F le scritture contabili costituisconola contabilità di magazzino. La permanenzadelle merci in regime dideposito doganale non è soggetta adalcuna limitazione temporale, ma incasi eccezionali l’Autorità Doganalepuò stabilire un termine entro il qualeil depositante deve dare alle merci unanuova destinazione. Possono esserestabiliti termini specifici per talunemerci comunitarie contemplate dallapolitica comune. Le merci d’importazionepossono formare oggetto dimanipolazione usuale per garantire laconservazione, migliorare la presentazioneo la qualità commerciale o prepararela distribuzione o la rivendita.L’assiemaggio e il montaggio di merci èammesso solo quando si tratta di unaoperazione di montaggio su una mercecompleta di accessori che non svolgonoun ruolo essenziale nella fabbricazionedella stessa. Le merci comunitariedi cui all’art. 98, paragrafo 1, letterab, del Regolamento CEE 2913/1992vincolate al regime del deposito doganalee contemplate dalla politica agricolacomune, possono subire soltantotalune manipolazioni espressamentepreviste. Le manipolazioni devonoessere preventivamente autorizzatedall’Autorità Doganale che ne stabiliscele condizioni.CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO81

Al momento dell’introduzione dellemerci nel deposito deve essere presentatoil Documento AmministrativoUnico DAU così come per la successivaestrazione o il trasferimento di mercida un deposito doganale ad un altro.3.2 Il deposito fiscale IVAL’istituzione dei depositi IVA nasce dall’esigenzadi trasferire beni da unoStato comunitario all’altro e, in alcunicasi, anche all’interno del territorionazionale, evitando di assoggettare adIVA ogni singolo passaggio tra imprese,con l’assolvimento dell’imposta solo daparte dell’acquirente finale, al momentodell’estrazione e commercializzazionein Italia delle merci.I depositi IVA hanno lo scopo di custodirebeni nazionali e comunitari chenon siano destinati alla vendita alminuto nei medesimi locali, in quantosono luoghi ove le cessioni non sonoassoggettate ad IVA, ma possono essereadempiute solo le formalità per icontrolli; in sintesi, sono luoghi privilegiatiin cui vengono immessi beni inregime di sospensione d’imposta.Sono espressamente ammessi alle agevolazioniderivanti dal regime di depositofiscale i beni di seguito indicati chedevono essere materialmente introdottinel deposito: non è pertanto ammissibilealcuna forma di deposito “virtuale”.Beni provenienti da Paesi terzi eimmessi in libera pratica in Italiao all’interno dell’Unione Europea.L’operatore potrà evitare il pagamentodell’IVA in dogana almomento dell’introduzione dei beniin Italia e nel caso in cui i suddettibeni, dopo l’eventuale lavorazione,siano inviati in altro Stato membro oin un Paese terzo, evitare del tutto ilpagamento dell’imposta con contestualeottenimento del vantaggiodella costituzione del plafond IVAspendibile nella fase di acquisizionedi ulteriori beni.Beni comunitari provenienti daaltri Stati membri. L’operatorecomunitario può provvedere a stoccarei beni in deposito IVA, nonassoggettando ad imposta il semplicetrasferimento e sempre senzaalcun assoggettamento ad IVA,effettuare, in deposito, l’ulteriorecessione dei beni ad altro operatore.Beni nazionali destinati ad operatoriidentificati in un altro Stato82CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

membro. La specifica destinazionesoggettiva comporta che ogni tipologiadi bene, senza alcuna limitazione,possa essere introdotta in undeposito IVA.Beni nazionali per cessioni traoperatori nazionali. Il legislatoreha creato una specifica tabella diprodotti per rispondere all’esigenza,prospettata da diversi settori economici,di semplificare le cosiddettevendite a catena di quei beni trattatisolitamente in borse merci. Inaltre parole detti beni possono passareper molti operatori prima diessere realmente utilizzati per lacommercializzazione; con l’introduzionein deposito IVA, gli operatorinon sono più obbligati ad assoggettaread IVA ogni singola transazionema questa andrà applicata solo almomento dell’estrazione del benedal deposito. I beni che possonogodere di questo beneficio, sonotassativamente contenuti nellatabella che segue.Tabella A-bis) allegata al D.L. 331/1993DESCRIZIONE dei BENIStagno 8001Zinco 7901CODICE NCRame 7402, 7403, 7405, 7408Nichel 7502Alluminio 7601Piombo 7801Indio ex 8112 91, ex 8112 99Cerealiunicamente il risoneda 1001 a 1005, 1006:da 1007 a 1008Semi e frutti oleosi da 1201 a 1207Noci di cocco, nocidel Brasile e noci di acagiù0801Altra frutta a guscio 0802Olive 0711 20Semi e sementi(compresi i semi di soia)da1201 a 1207Caffè non torrefatto 0901 11 00, 0901 12 00Tè 0902Cacao in grani, interi e/oinfranti, greggio o torrefatto1801Zucchero greggio 1701 11, 1701 12Gomma in forme primarieo in lastre, fogli o nastri4001, 4002Lana 5101Prodotti chimici alla rinfusa Capitoli 28 e 29Oli minerali (compresi 2709, 2710, 2711 12,propano,butano, 2711 13oli greggi di petrolio)Argento 7106Platino (palladio, rodio) 7110 11 00, 711021 007110 31 00Patate 0701Grassi ed oli vegetali da 1507 a 1515e loro frazioni, gregge,raffinate, ma non modificatechimicamenteCAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO83

146. Per le società e gli enti i requisiti sussistononei confronti dei legali rappresentanti deglistessi.Beni oggettodella custodia agevolata:Beni Comunitariprovenienti da altro Stato membro;originari di Paesi Extra UE immessiin libera pratica.Beni Nazionalicessioni verso soggetto identificatoin altro Stato UE;cessioni interne di merci indicate intabella A-bis.Tali depositi possono essere gestiti da:imprese esercenti magazzini doganali,depositi franchi, oppure operantiin porti franchi;imprese autorizzate dalla DirezioneRegionale o dalla DirezioneProvinciale per le ProvincieAutonome di Trento e Bolzano.I depositi accise e i depositi doganali,compresi quelli per la custodia e la lavorazionedelle lane, possono essere utilizzatianche come depositi IVA per i benirispettivamente soggetti ad accise e perquelli che possono essere ivi introdotti.Il Decreto Ministeriale 20 ottobre 1997,n. 419 indica le modalità per richiederel’autorizzazione con istanza da inviarealla Direzione Regionale o Provincialedelle Province Autonome, competentein relazione alla localizzazione deldeposito, e, per conoscenza, all’Ufficiodelle Entrate competente in ragionedel domicilio fiscale del richiedente.L’Amministrazione, se non esistonocause ostative, provvede al rilascio dell’autorizzazioneentro il termine di 180giorni dalla data di presentazione delladomanda. Le cause ostative sono rappresentateda: esistenza di procedimentopenale o di condanna definitivaper reati finanziari 146 , accertamento digravi e ripetute violazioni delle normeIVA, procedure fallimentari, di concordatopreventivo, di amministrazionecontrollata e di liquidazione.L’autorizzazione è, in ogni caso, revocatadalla medesima Autorità che l’ha rilasciata,qualora intervenga condannadefinitiva per reati finanziari ovverosiano accertate gravi e ripetute violazionidelle norme IVA o irregolarità nellagestione del deposito, oppure se le condizioniper il rilascio vengano meno.Il controllo dei depositi IVA viene effettuatodall’Ufficio Doganale o dall’UfficioTecnico di Finanza per i depositi doganaligià autorizzati e per quelli relativi a84CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

prodotti soggetti ad accise nonchédall’Ufficio delle Entrate.I depositi per conto terzi, devono necessariamenteessere gestiti da società perazioni, in accomandita per azioni o aresponsabilità limitata oppure da cooperativeo da enti il cui capitale socialeo fondo di dotazione sia di almeno euro516.456,89. L’intervenuta riduzione delcapitale sociale o fondo di dotazione aldi sotto dei limite disposto dalla leggedetermina condizione di revoca.La revoca comporta l’estrazione daldeposito, con il conseguente assoggettamentoad IVA delle giacenze o con iltrasferimento dei beni presso altrodeposito IVA.Nel caso in cui il soggetto richiedentel’autorizzazione per un deposito IVA siail depositario di beni spediti da un soggettopassivo comunitario e destinatiesclusivamente al depositario stesso,come nella fattispecie del consignmentstock nella quale il momentodi effettuazione dell’operazione si considerarealizzato all’atto del prelievodei beni da parte del ricevente, lanorma prevede che non si applichi illimite – soggettivo e oggettivo – indicatoper la gestione del deposito IVAper conto terzi e che l’acquisto intracomunitariosi consideri effettuato daldepositario al momento dell’estrazionedei beni dal deposito.Nella tipologia “conto deposito”il gestoredel deposito IVA assume la qualificadi rappresentante fiscale dell’operatorecomunitario ai sensi dell’art. 44, comma3, secondo periodo, del D.L. 331/1993,ove questi non sia stato preventivamentenominato. Il rappresentante cosiddetto“leggero” deve richiedere la identificazioneai fini IVA in Italia a nome eper conto del soggetto non residente.Tra gli obblighi dei gestori vi è infattiquello di procedere all’integrazionedelle fatture estere e all’emissione dellefatture, nonché di compilare, ove necessario,gli elenchi INTRASTAT.Il gestore del deposito risponde in solidocon il soggetto passivo per la mancata oirregolare applicazione dell’imposta, masolo se non osserva le disposizioni contenutenegli artt. 3 e 4 del D.M. 419/1997,relativi alla tenuta del registro ed all’acquisizioneo emissione dei documentirelativi ai beni introdotti od estratti,nonché per gli ammanchi poiché costituentiestrazioni non documentate.CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO85

Tavola X. Deposito fiscale IVA. Oggetti, ruoli, funzioniSOGGETTO RUOLO E FUNZIONEDEPOSITARIO Custode dei beni per il cliente.Obbligato principale per il controllo dei beni in deposito attraverso l’istituzione e compilazionedel registro di carico e di scarico per la movimentazione dei beni.Responsabile solidale verso l’erario al momento dell’estrazione per la corretta applicazione dell’impostaDEPOSITANTE Obbligo di rispettare il vincolo di custodia che ha conferito al depositario.Obbligo di cooperare con il depositario nel predisporre e consegnare a quest’ultimo i documentiidonei e necessari per monitorare le singole operazioni che interessano i beni che sono ammessial particolare regime IVA3.3 Il rappresentante fiscaleLa legislazione comunitaria impone aisoggetti che realizzano operazioniimponibili sul territorio dell’UnioneEuropea di identificarsi. Per i non residentiin Italia è prevista la possibilità dinominare un rappresentante fiscale alfine di adempiere alle obbligazioni IVAdettate dal D.P.R. 633/1972.Nel nostro ordinamento sono diverse leidentificazioni del soggetto non residente:Identificazione piena: si manifestaquando un soggetto non residentesvolge in Italia un’attività economicastabile e pertanto diventa qualificabilecome soggetto passivo d’impostanazionale relativamente alleoperazioni effettuate nel territoriodello Stato. Siamo in presenza diuna stabile organizzazione.Nomina del rappresentante fiscale:limitatamente per singoli atti economici,rilevanti nel territorio nazionale(contrariamente si ricadrebbenella figura della stabile organizzazione).Tale nomina è facoltativaladdove l’operatore non residenteha come controparte un cessionarioo committente ivi identificato ai finiIVA che può attivare il meccanismodell’autofatturazione di cui all’art.17, comma 3, del D.P.R. 633/1972(reverse charge). Dunque si rendeobbligatoria quando l’acquirentenazionale è un privato, poiché senzal’identificazione del soggetto passivonon residente, la transazionerimarrebbe totalmente detassata;nonché nelle vendite a distanza.Tra i casi di nomina obbligatoria:86CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

deposito di beni dell’impresa;installazioni o montaggi per committentiprivati;trasporti per conto di privati.Il rappresentante fiscale può essere unapersona fisica o persona giuridica residente.La nomina, che deve esserecomunicata all’Ufficio delle Entrate competentein relazione al domicilio fiscaledel rappresentante, deve risultare da:atto pubblico, autenticato da unnotaio di Stato estero recante lalegalizzazione del ConsolatoGenerale d’Italia presso lo stessoStato estero;scrittura privata registrata;lettera annotata in apposito registropresso l’Ufficio delle Entrate.La nomina deve avvenire prima dell’effettuazionedell’operazione e deveessere comunicata alla controparte.L’Ufficio delle Entrate attribuisce al rappresentantefiscale – a seguito dirichiesta su modello AA7/5 – partitaIVA e da quel momento il rappresentantepuò operare. Il medesimo risulteràresponsabile in solido con il rappresentatoe dovrà operare anche in tuttigli altri casi in cui rileva, ai fini IVA, ilrequisito della territorialità.Il soggetto non residente al quale vieneattribuita la partita IVA diventa un contribuenteIVA a tutti gli effetti e di conseguenzadeve assolvere, tramite perl’appunto il suo rappresentante, tutti gliobblighi IVA – fatturazione, registrazione,dichiarazione annuale, etc. – ed ètitolare dei diritti (e facoltà) quali il dirittoalla detrazione dell’imposta sul valoreaggiunto corrisposta sugli acquistieffettuati in Italia e all’eventuale rimborsodell’eccedenza della stessa. Le fattureemesse e ricevute dal rappresentantefiscale devono contenere gli estremiidentificativi di quest’ultimo (e la suaqualità) e del soggetto rappresentato.Se nello Stato sono effettuate solo operazioninon imponibili, esenti o nonsoggette ad IVA, la rappresentanza puòessere limitata all’esecuzione degliobblighi relativi alla fatturazione delleoperazioni intracomunitarie, nonchéalla compilazione e presentazione deimodelli INTRASTAT (anche se le operazioniin tal caso non sono soggetteall’obbligo di registrazione). In taleipotesi siamo in presenza del rappresentantefiscale cosiddetto “leggero”CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO87

poiché non subordinato agli obblighi diregistrazione e dichiarazione ai fini IVA.Si precisa che nel momento in cuidovessero essere effettuate operazioniimponibili con obbligo di registrazionee dichiarazione, il soggetto dovràmunirsi dei registri IVA.In alternativa alla nomina del rappresentantefiscale, dal 31 agosto 2002 –secondo quanto previsto dalla direttivacomunitaria 2000/65/CE del 17 ottobre2000, recepita dal Decreto Legislativo19 giugno 2002, n. 191, che ha inseritol’articolo 35 ter al Decreto IVA633/1972 – è stata introdotta in Italiala possibilità per il soggetto non residente,appartenente ad un altro Statomembro ovvero ad un Paese terzo concui l’Italia abbia degli accordi che consentanouna cooperazione amministrativa,di ricorrere alla identificazionediretta . Il soggetto non residente,attraverso la presentazione delladichiarazione Modello ANR/1, devechiedere direttamente la partita IVAprima di effettuare qualsiasi operazioneterritorialmente rilevante nelloStato. L’identificazione diretta tramitel’attribuzione di partite IVA nonché irelativi controlli su tali posizioni fiscalisono di esclusiva competenzadell’Ufficio di Roma 6, sito in Roma00144, via Canton n. 10 al quale vannoinoltrate le dichiarazioni citate.Introduzione di beni in depositoRappresentanza “leggera”di operatore comunitarioSe il soggetto che richiede di introdurrei beni in deposito è un operatorecomunitario identificato ai fini IVA inun altro Stato membro, il depositariodeve, prima dell’introduzione dei beninel deposito IVA, richiedere al depositantese ha una sua posizione IVA inItalia. Nel caso in cui non sia identificatoin Italia o non abbia nominato unproprio rappresentante deve illustrareal depositante che per introdurre lamerce deve identificarsi in Italia ovveronominare un rappresentante fiscale. Ildepositario può assumere la veste dirappresentante fiscale “leggero” perl’esecuzione delle operazioni intracomunitarierealizzate dall’operatorecomunitario in regime di deposito. Taleposizione consente al depositario diregolarizzare le operazioni di acquistointracomunitarie realizzate dal rappresentato/depositantecon introduzione88CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

delle merci in deposito, ponendo inessere solo i seguenti adempimenti:integrazione e conservazione ex art.46 del D.L. 331/1993 della fatturaintracomunitaria emessa dal rappresentatonei suoi confronti, inqualità di rappresentante fiscale.L’integrazione consiste nella determinazionedell’imponibile IVA,comprendente anche le eventualispese (es.: quota per assicurazione)e nell’indicazione in fattura chel’operazione non è soggetta ad IVAex art. 50-bis del D.L. 331/1993;predisposizione e presentazione indogana dell’elenco riepilogativodegli acquisti intracomunitari,riportando quale fornitore dei benil’operatore comunitario e qualeacquirente il depositario nella suaqualità di rappresentante fiscale.Occorre tenere presente che il depositarioche voglia rivestire anche la carica dirappresentante fiscale deve necessariamenterichiedere l’attribuzione di unapposito numero di partita IVA cd. “dideposito”, come previsto dal comma 7ultimo periodo dell’art. 50-bis del D.L.331 del 1993, che dovrà essere utilizzatoper porre in essere gli adempimentiprevisti per tutti i soggetti rappresentati.Tale assunzione di rappresentanzafiscale è possibile solo qualora il soggettorappresentato non abbia già nominatoun proprio rappresentante fiscale, inquanto non è possibile avere sul territoriodello Stato più di un rappresentantefiscale. Il depositario, peraltro, può assumerela rappresentanza fiscale ancheper ogni singolo soggetto rappresentatocon autonomo numero di partita IVAper ciascuno di essi.Rappresentanza “pesante”di operatore extracomunitarioSe un soggetto extracomunitario chiededi introdurre beni nazionali o comunitariall’interno di un deposito IVA,dovrà assumere una posizione IVA inItalia al fine di regolarizzare le operazioniposte in essere, anche nel caso incui le operazioni che avvengono indeposito siano senza imposta.Pertanto, lo stesso soggetto extracomunitario(depositante) deve nominareun rappresentante fiscale “pesante”che provveda a tutte le incombenzeIVA tra cui: istituzione dei registri, fatturazione,registrazione nonché presentazionedelle dichiarazioni. Ciò,bene inteso, nei limiti in cui non possa-CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO89

no essere adempiuti gli obblighi tramiteil “rappresentante di deposito”, di cuisi è detto sopra.3.4 Obblighi contabilidei depositi fiscaliLa gestione dei depositi fiscali è subordinataall’istituzione, anteriormentealla prima introduzione di beni neldeposito, di un registro di carico e discarico che evidenzi le movimentazionidei beni.Il registro deve riportare:numero e specie dei colli;natura, qualità e quantità dei beni;corrispettivo o, in mancanza, valorenormale dei beni introdotti in deposito;luogo di provenienza e di destinazioneper ciascun movimento diintroduzione e di estrazione;soggetto per conto del quale l’introduzioneo l’estrazione viene effettuata.Le annotazioni in esso effettuate devonoessere tali da consentire l’identificazionedei beni oggetto delle movimentazioniin entrata e in uscita, con appositidocumenti amministrativi, commercialio di trasporto quali fatture,bolle o documenti di carico e scarico dacui risultino tutti gli elementi sopraindicati che devono essere trascritti sulregistro. Per tutte le operazioni cheavvengono in deposito, cessioni di benitra operatori od effettuazione di prestazionidi servizi sui beni depositati, ildepositario deve, solamente, conservarei documenti amministrativi o le fattureche vengono, di volta in volta,emessi dai singoli operatori.Necessari, in particolari ipotesi, perl’applicazione di eventuale titolo dinon imponibilità, sono i seguentidocumenti:documento doganale di importazione,per le operazioni di immissionein libera pratica di beni noncomunitari e copia di questo, sottoscrittadal depositario, deve essererimessa alla Dogana emittente;dichiarazione doganale di esportazione,nel caso di estrazione per trasportoo spedizione fuori UE.Tutta la documentazione contabilerelativa all’introduzione e all’estrazionedei beni, compreso il registro di cui90CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

sopra, deve essere conservata ai sensidell’art. 39 del D.P.R. 633/1972. Se ilgestore non rispetta le norme relativealla tenuta del registro e quelle relativeall’introduzione o all’estrazione deibeni dai depositi, è responsabile, insolido con il soggetto passivo, dellamancata corresponsione dell’IVA dovutaall’atto dell’estrazione.CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO91

Tavola XI. Obblighi del depositario all’introduzione dei beni in depositoSOGGETTO BENI DEPOSITATI DOCUMENTI ADEMPIMENTIDEPOSITANTE DI INTRODUZIONE DEL DEPOSITARIOOperatore UE Beni comunitari Fattura di cessione intraUE Assunzione nel caso in cuiidentificato provenienti nei confronti del proprio il depositante non abbiaai fini IVA in altro da altro Stato membro rappresentante fiscale un rappresentante fiscaleStato comunitarioin Italia della relativarappresentanza fiscale.Effettuazione come rappresentantedell’integrazione e conservazionedella fattura intraUE ricevuta dalrappresentato, predisposizione ecompilazione del modello Intra 2.Registrazione in qualitàdi depositario della fatturasul registro del depositoOperatore nazionale Beni non comunitari Bolla doganale Registrazione della bolla doganaleimmessi d’importazione IM – 4 sul registro del deposito.in libera praticaComunicazione alla Dogana che haemesso la bolla doganaledell’assunzione in carico dei beniOperatore nazionale Beni comunitari Fattura di acquisto intraUE Registrazione della fattura di acquistoacquisiti da operatore con integrazione a cura intraUE sul registro del depositocomunitariodel depositanteOperatore nazionale Beni nazionali Fattura di vendita Registrazioneceduti ad operatore UE ad operatore UE della fattura di venditaidentificato ai fini IVA con indicazione del codice sul registro del depositoin un altro Stato membro identificativo IVAattribuito dallo Statomembro di appartenenzadel cessionario UEOperatore nazionale Beni nazionali ricompresi Fattura di vendita Registrazionenell’allegato A-bis) ad operatore nazionale della fattura di venditadel D.L. 331/1993sul registro del depositoOperatore extraUE Beni immessi Fattura di vendita o bolla Segue le regole previsteidentificato ai fini IVA in libera pratica doganale di importazione per l’operatore nazionalein Italia92CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

Tavola XII. Obblighi del depositario per le operazioni che vengono realizzate sui beni custoditi in depositoex art. 50-bis, comma 4, Lettere E) e H), D.L. 331/1993CEDENTE CESSIONARIO DOCUMENTAZIONE ADEMPIMENTIO PRESTATORE O COMMITTENTE DEL DEPOSITARIOOperatore UE Operatore UE Documento Ricevimento e conservazioneidentificato identificato commerciale del documento commerciale.ai fini IVA in altro ai fini IVA in altro Contabilizzazione opzionaleStato comunitario Stato UE o operatore solo ai fini della correttaextraUE non soggettogestione del depositopassivo in Italiae non anche per obblighi fiscaliOperatore UE Soggetto passivo Documento commerciale Ricevimento e conservazioneidentificato d’imposta in Italia da parte del cedente del documento commerciale.ai fini IVA in altro o prestatore. Contabilizzazione opzionaleStato membro Autofattura da parte solo ai fini della correttadel committentegestione del depositoe non anche per obblighi fiscaliOperatore nazionale Operatore nazionale Fattura ex art. 21 Ricevimento e conservazionedel D.P.R. 633/1972del documento commerciale.Contabilizzazione opzionalesolo ai fini della correttagestione del depositoe non anche per obblighi fiscaliOperatore nazionale Soggetto identificato Fattura ex art. 21 Ricevimento e conservazioneai fini IVA in un altro del D.P.R. 633/1972 del documento commerciale.Stato membro con indicazione Contabilizzazione opzionaledel codice identificativo IVA solo ai fini della correttadell’acquirentegestione del depositoo del committente comunitario e non anche per obblighi fiscaliOperatore nazionale Soggetto extraUE Fattura ex art. 21 Ricevimento e conservazionenon soggetto passivo del D.P.R. 633/1972del documento commerciale.d’imposta in ItaliaContabilizzazione opzionale solo aifini della corretta gestione del depositoe non anche per obblighi fiscaliCAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO93

Tavola XIII. Obblighi del depositario all’estrazione dei beni dal depositoSOGGETTO CHE ESTRAE DESTINAZIONE DEI BENI DOCUMENTI DI ESnei confronti dell’oOperatore UE identificato ai fini IVA Cessione intraUE Fattura di cessionein altro Stato comunitariodal proprio rappreOperatore UE identificato ai fini IVA Cessione all’esportazione Bolletta di esportain altro Stato comunitariofattura emessa daOperatore UE identificato ai fini IVA Commercializzazione in Italia Autofattura o fattin altro Stato comunitariodal rappresentantOperatore nazionale Cessione intraUE Fattura intraUE exOperatore nazionale Commercializzazione in Italia Autofattura o fattOperatore nazionale Esportazione Bolletta di esportaOperatore nazionale Beni nazionali ricompresi Fattura di venditanell’allegato A-bis) del D.L. 331/1993Operatore extraUE Cessione nella UE Fattura di cessione(deve nominarsi un rappresentante fiscale Cessione all’esportazione Bolletta di esportao agire tramite il depositario nella veste di”rappresentante di deposito”)Operatore extraUE Commercializzazione in Italia Autofattura o fatt(deve nominarsi un rappresentante fiscale)94CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

TRAZIONEe intraUE emessasentante fiscaleoperatore comunitario stessoazione e relatival rappresentante fiscaleura integrata emessae fiscaleartt. 41 e 50-bis del D.L. 331/1993ura integrataazione con annessa fattura comunitariaad operatore nazionaleADEMPIMENTI DEL DEPOSITARIOAssunzione nel caso in cui il depositante non abbiaun rappresentante fiscale in Italiadella relativa rappresentanza fiscale.Effettuazione come rappresentante dell’emissionee conservazione della fattura intraUE.Predisposizione e compilazione del modello Intra 1.Registrazione in qualità di depositario della fatturasul registro del depositoRegistrazione in qualità di depositario della fattura sul registrodel deposito unitamente a copia della bolletta di esportazioneRegistrazione in qualità di depositario della fattura sul registrodel deposito.Effettuazione come rappresentante (che in questo caso non puòconfigurarsi come “rappresentante leggero” o come“rappresentante di deposito”) dell’emissione e conservazionedell’autofattura od integrazione fattura intraUERegistrazione della fattura sul registro del deposito.Controllo dell’esistenza sulla fattura del codice identificativodel cessionario comunitarioRegistrazione della fattura sul registro del depositoRegistrazione della bolletta di esportazione sul registro del depositoRegistrazione della fattura di vendita sul registro del depositoe intraUEazione con annessa fatturaRegistrazione del documento di estrazione sul registro del depositoura integrataRegistrazione del documento di estrazione sul registro del depositoCAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO95

3.5 Operazioni senzail pagamento dell’IVALe operazioni (cessioni ed acquisti) relativea beni che vengono immessi neidepositi IVA sono considerate “senzapagamento dell’imposta” e come talivanno qualificate per la fatturazione.Il cessionario provvede alla registrazionedella fattura passiva secondo leregole usuali. Identica procedura vaseguita nel caso di cessionario non residente,assistito dal rappresentantefiscale, nonché nel caso in cui il cedentesia un soggetto non residente in riferimentoa beni nazionali che non sianostati trasferiti in un altro Stato membro.Se l’immissione in deposito avvieneper effetto di una acquisizione comunitaria,il cedente comunitario emette lafattura secondo le regole del proprioPaese. Il cessionario nazionale (effettivoo rappresentante fiscale di un altrosoggetto non residente) provvede adintegrare la fattura comunitaria secondole regole dell’art. 46, comma 1, delD.L. 331/1993, indicando, in luogo dell’imposta,la causa di non imponibilitàex art. 50-bis, comma 4 del D.L.331/1993; compila e presenta ilmodello Intra 2.Nell’ipotesi di immissione in depositoIVA di beni all’atto dell’importazionedegli stessi da Paesi extraUE, l’immissionein libera pratica nel territoriointerno non è soggetta al pagamentodell’imposta sul valore aggiunto.Questa disposizione permette agli operatori,anche non residenti, purché rappresentatiai fini IVA, di procedere alritiro in territorio nazionale dei beni diprovenienza extracomunitaria senza ilpagamento dell’IVA normalmentedovuta all’importazione. L’operazione èsubordinata al rilascio di appositadichiarazione in Dogana da parte delsoggetto importatore, relativamentealla destinazione dei beni immessi inlibera pratica.96CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

Tavola XIV. Operazioni senza il pagamento dell’IVA di beni immessi da deposito IVACEDENTE CESSIONARIO PROVENIENZA DESTINAZIONE QUALIFICA REGIME IVA NORMADEL BENE DEL BENE DELL’OPERAZIONE DI RIFERIMENTOIntraUE Ita UE Deposito IVA Acquisto IntraUE NON soggetto Art. 50-bis/4lett. a),del D.L. 331/1993Ininfl. Ininfl. ExtraUE Deposito IVA Immissione NON soggetto Art. 50-bis/4lett. b),in libera pratica del D.L. 331/1993Ita IntraUE Ita Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto * Art. 50-bis/4lett. c),del D.L. 331/1993Ininfl. Ininfl. Deposito IVA Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto Art. 50-bis/4lett. e),del D.L. 331/1993Ita Ita Ita Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto ** Art. 50-bis/4lett. d),ExtraUE del D.L. 331/1993* La fattura va emessa nei confronti del cessionario comunitario anche qualora il medesimo abbia nominato un rappresentante fiscale in Italia.Nel caso venga emessa fattura nei confronti di quest’ultimo trova applicazione il beneficio di non imponibilità di cui all’art. 50-bis/4, lett. d) delD.L. 331/1993, posto che i beni ceduti rientrino nelle previsioni della Tabella A-bis, allegata al decreto comunitario (rame, stagno e altri metalli,cereali, tè, caffé, zucchero, olive, patate, oli minerali, etc…) cit. Cfr. Risoluzione Ministeriale n. 66/E del 15.05.2001.** Le merci che beneficiano dell’agevolazione sono tassativamente quelle contenute nella Tabella A-bis allegata al D.L. 331/1993.CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO97

Tavola XV. Operazioni senza il pagamento dell’Iva di beni estratti da deposito IVACEDENTE CESSIONARIO PROVENIENZA DESTINAZIONE QUALIFICA REGIME IVA NORMADEL BENE DEL BENE DELL’OPERAZIONE DI RIFERIMENTOIta IntraUE Deposito IVA Stato UE Cessione IntraUE NON imponibile Art. 50-bis/4 lett. f),del D.L. 331/1993Ininfl. Ininfl. Deposito IVA ExtraUE Esportazione NON imponibile Art. 8/1 lett. a),del D.P.R. 633/1972Ininfl. Ininfl. Deposito IVA Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto * Art. 50-bis/4 lett. i),del D.L. 331/1993* Con esclusione di quelle soggette ad IVA nello Stato, come la cessione a titolo gratuito o la cessione a privati, in quanto non costituenti cessioni IntraUE.3.6 Prestazioni di servizi subeni custoditi in depositoParticolare attenzione necessitano leprestazioni di servizi sui beni sopraaccennati, attraverso il registro di carico escarico, in quanto il momento di uscita edil successivo momento di entrata delbene da e per il deposito, devono esserecontenuti nel periodo temporale impostodalla norma. Presupposto che, semancante, impone l’assoggettamentodell’operazione ad IVA, poiché le prestazionidi servizi rese su beni comunitarisono soggette ad imposta nel caso in cuisiano rese nel territorio dello Stato, salvola deroga prevista dall’art. 40, comma 4bis, del D.L. 331/1993 secondo cui la stessanon è imponibile in Italia se il committenteè soggetto passivo d’imposta inaltro Stato membro e se i beni oggettodella prestazione sono spediti o trasportatial di fuori del territorio nazionale.L’art. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L.331/1993, prevede che le prestazioni diservizi su beni custoditi in un depositoIVA siano effettuate senza pagamentodell’imposta sul valore aggiunto. Lanorma, in particolare, prevede il nonassoggettamento ad IVA per tutte le prestazionidi servizi, comprese le operazionidi perfezionamento e di manipolazioniusuali, che hanno la caratteristica diintervenire sul bene, modificandone, inalcuni casi, addirittura la struttura tecnicao funzionale, relative a beni custoditiin un deposito IVA, anche se materialmenteeseguite non nel deposito stessoma nei locali limitrofi, sempreché, in talcaso, le suddette operazioni siano didurata non superiore a 60 giorni.La particolare agevolazione sulle prestazionidi servizi opera solo nel caso incui le stesse siano state realizzate suibeni custoditi in deposito. Si escludono98CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

Tavola XVI. Operazioni di perfezionamento e manipolazioni usualiPRESTAZIONETIPOLOGIAOPERAZIONI DI PERFEZIONAMENTO Lavorazione di merci, compresi il loro montaggio, l’assemblaggio,l’adattamento ad altre merci.Trasformazione delle merci.Riparazioni delle merci, compresi il loro riadattamento e la messa a punto.Utilizzazione di alcune merci che non si trovano nei prodotti ottenuti dalperfezionamento, ma che consentono o facilitano l’ottenimento di tali prodotti,anche se dette merci scompaiono totalmente o parzialmente nel corsodella loro utilizzazioneMANIPOLAZIONI USUALI*Operazioni intese a garantire la conservazione della merce, a migliorarnela presentazione o la qualità commerciale o a prepararne la distribuzione o la rivendita* Come meglio elencate e specificate all’allegato 72 del Regolamanto CE 2454/1993 (DAC).pertanto dal beneficio tutte le prestazioniche, pur riconducibili, in senso lato,ai beni, non sono state poste in esseredurante il periodo di custodia degli stessi,ma prima o dopo di esso. Risultanopertanto escluse le prestazioni di trasportodei beni dallo stabilimento di unfornitore al deposito IVA; al contrario,nel caso di trasferimento dei beni daldeposito ad un locale limitrofo per l’effettuazionedi una lavorazione, ovveroin altro deposito IVA per necessità logistica,le spese di trasporto non sonoassoggettabili ad imposta in quantorelative a beni custoditi in deposito.Le prestazioni rese dallo spedizionieredoganale o doganalista per immetterein libera pratica beni che sono destinatiad essere introdotti in un depositoIVA, non risultano ricomprese nellaparticolare agevolazione prevista dalD.L. 331/1993, in quanto il servizioreso si realizza in una fase antecedenterispetto al momento di custodia vera epropria dei beni.CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO99

Prestazioni di servizisui beni custoditi in depositosenza il pagamento dell’IVASpese relative alle prestazioni chesono effettuate dal depositario nell’ambitodel contratto di deposito,dunque le spese di deposito e glioneri ad esse connessi, quali soste emagazzinaggio;le prestazioni di carico, scarico, facchinaggio,ricarico, trasbordo effettuatein deposito sui beni custoditi;le prestazioni di controllo, verifica,perizia, campionatura, analisi suibeni custoditi in deposito;le prestazioni di taglio, confezionamento,pulitura, raffinazione, refrigerazionedei beni custoditi in deposito;le prestazioni di riparazione, trasformazione,lavorazione cheavvengono in deposito;le prestazioni di assiemaggio, montaggioed adattamento dei beni;le eventuali provvigioni per le intermediazionirealizzate su cessionirelative a beni custoditi in deposito;le spese di trasporto dei beni daldeposito ai locali limitrofi per sottoporregli stessi ad un particolaretrattamento o per trasferire i benida un deposito IVA ad un altro.Tavola XVII. Prestazioni di servizi sui beni custoditi in deposito senza pagamento dell’IVA147. Per locali limitrofi s’intendono quelli contigui,i quali pur non costituendo parte integrantedel deposito, devono essere a questo funzionalmentee logisticamente collegati in un rapportodi contiguità e comunque rientranti nelplesso aziendale del depositario, qualunque siail titolo di detenzione, con esclusione, in ognicaso, di locali gestiti da soggetti diversi daldepositario. Cfr. Risoluzione Ministeriale n.149/E del 02.10.2000.Prestatore Committente Deposito IVA Deposito IVA Prestazioni di servizi, Non soggette Art. 50-bis/4 lett.h)del servizio il servizio o locale limitrofo comprese del D.L. 331/1993Ininfl. Ininfl. allo stesso 147 le lavorazioni,riparazioni,manipolazioni usualia condizione chele stesse non sianodi durata superiorea 60 giorni100CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

3.7 Operazioni soggetteal pagamento dell’IVALe estrazioni dei beni dal deposito IVAper l’utilizzazione o commercializzazionenello Stato, sono soggette all’impostasul valore aggiunto, a cura disoggetti passivi d’imposta nazionali oesteri attraverso il rappresentantefiscale o l’identificazione diretta. Gliadempimenti connessi all’estrazionedelle merci dai depositi IVA sono rappresentatinella RisoluzioneMinisteriale n. 198/E del 21.12.2000.La documentazione dell’operazione diestrazione dei beni dal deposito IVAavviene mediante autofattura emessaai sensi dell’art. 17, comma 3, del D.P.R.633/1972, come consentito dall’art. 50-bis, comma 6, secondo periodo, del D.L.331/1993. Nell’autofattura si dovrà fareriferimento al documento doganale diimportazione, già annotato sul registrodegli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R.633/1972. Tale adempimento è consideratocome chiusura dell’operazione,nella sua totalità, ai fini dell’assolvimentodell’IVA non pagata in Doganaall’atto dell’importazione.Se l’estrazione da parte di un soggettod’imposta nazionale riguarda beniimmessi in deposito IVA in seguito adacquisto intracomunitario, l’operazionenon perde la qualifica di transazioneintracomunitaria e lo scambio rimanesenza pagamento dell’imposta sulvalore aggiunto. Nel momento in cui ilcessionario nazionale provvede adestrarre i beni dal deposito e all’immissionein consumo nel territorio delloStato, deve necessariamente provvederead integrare la relativa fattura asuo tempo ricevuta dal cedente comunitario.Se sui beni fossero stati resi servizinel periodo di permanenza all’internodel deposito, l’integrazione prevedeanche l’indicazione di questi, delloro imponibile e dell’imposta relativa.La variazione apportata alla fattura d’acquistointracomunitario, già annotata asuo tempo distintamente nei registri dicui agli artt. 23, 24 e 25 del decreto IVAovvero registri sezionali, deve essereannotata sui registri IVA nazionali.L’annotazione deve avvenire entro 15giorni dalla data di estrazione per laparte attiva (art. 23 del D.P.R. 633/1972)ed entro il mese successivo per la partepassiva (art. 25 del D.P.R. 633/1972).CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO101

148. L’operazione è inquadrabile nell’art. 9,comma 1, n. 4, ultima parte, del D.P.R.633/1972, se compresa nel significato di serviziorelativo alle operazioni doganali;149. La fattispecie rientra nell’obbligazioneprincipale per il controllo dei beni in depositoattraverso l’istituzione e la compilazione delregistro di carico e di scarico.150.Se effettuati all’interno del deposito.151. Cfr. tabella al paragrafo “prestazioni di servizisu beni custoditi in deposito”.Tavola XVIII. Operazioni soggette al pagamento dell’IVASERVIZIO ED OPERAZIONE IMPONIBILITÀ IVAOperazione doganale NO 148di immissionein libera praticaRegistrazioneNOsu appositi registri 149Cessione di beni inSe non estratti NOdeposito ad altro soggettoScarico-Ricarico NO 150DepositoNOQuota per Assicurazione NOManipolazione 151NOOperazioniNOdi perfezionamentoTrasferimento ad altro NOdeposito IVAcon relativo trasportoCessione nei confronti NOdi soggetti identificatiin altro Stato membroCessione di beniNOcon trasporto o spedizionefuori dal territoriodella ComunitàBase imponibileLa base imponibile dell’autofattura èdata dal corrispettivo o valore normaledei beni introdotti nel deposito IVA,ovvero, nel caso di vendite avvenutedurante la permanenza della mercepresso il deposito, dal corrispettivo attribuitonell’ultima cessione. A tale importovanno sommati i corrispettivi relativi atutti i servizi di cui i beni abbiano formatooggetto durante la giacenza, se nongià compresi nel corrispettivo o valore.RegistrazioniL’autofattura, comprensiva dell’imponibiledel bene estratto e dell’impostarelativa, dovrà essere, come detto,registrata sia nel registro delle fattureemesse sia in quello degli acquisti conle modalità sotto indicate.Nel caso in cui l’ammontare dell’imponibilesia identico a quello indicato almomento dell’introduzione del benenel deposito IVA:nel registro delle fatture emessevanno riportati integralmente sial’imponibile che l’imposta sul valoreaggiunto;nel registro degli acquisti andràannotata esclusivamente l’imposta,102CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

in quanto l’imponibile è già statoindicato sulla base del documentodi introduzione (documento doganaled’immissione in libera pratica,ovvero fattura di acquisto).Nel caso in cui l’ammontare dell’imponibilesia diverso da quello indicato almomento dell’introduzione del bene neldeposito IVA, per intervenuta prestazionedi servizio sul bene medesimo nel periododi sua giacenza all’interno del deposito:nel registro delle fatture emessevanno annotati l’intero imponibile el’imposta sul valore aggiunto relativa;nel registro degli acquisti andràannotata esclusivamente la differenzadell’imponibile rispetto aquello già annotato all’atto dell’introduzionedei beni nel deposito,nonché l’intera imposta relativaall’operazione di estrazione.Qualora i beni siano oggetto di esportazione,la fattura emessa con il titolodi non imponibilità di cui all’art. 8,comma 1, del D.P.R. 633/1972, andràcompiutamente annotata solo nelregistro delle fatture emesse.3.8 Consignment Stocke depositi IVANell’ambito della disciplina dei depositiIVA, il legislatore fiscale ha previstoparticolari regole per lo specifico contrattodel consignment stock prevedendoall’art. 50-bis, comma 2, del D.L.331/1993, che nel caso di spedizione,con introduzione in un deposito IVA daparte di un soggetto passivo d’impostaidentificato in altro Stato membrodell’Unione Europea di beni destinatiad essere ceduti al depositario, l’acquistointracomunitario si verifica solo almomento dell’estrazione dei beni daldeposito a condizione, espressamenteprevista dalla norma, che l’acquirentedestinatario dei beni si identifichi con ildepositario stesso. Da qui si deduce cheil contratto di consignment stock nonpuò realizzarsi all’interno di un depositoIVA conto terzi (sul punto vedasiRisoluzione 44/E del 10.04.2000).Lo specifico contratto di consignmentstock si realizza quando una parte consegnauno o più beni mobili all’altra equest’ultima si obbliga a pagare ilprezzo pattuito, salvo che restituisca lamerce nel termine stabilito. Si superadunque l’ipotesi, già regolamentataCAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO103

152. Invero il contratto di consignment stocksvolge, innanzitutto una funzione civilistica edeconomica, che si basa sulla disponibilità deibeni 24 ore su 24 a favore del cliente (spessoriguarda pezzi di ricambio), senza che questi siacostretto a doverne anticipare il prezzo fino aquando non gli necessita di utilizzare i beni stessi.Per contro, in capo al fornitore il contratto hauna funzione quasi di fidelizzazione del cliente.dall’art. 39, comma 1, del D.L.331/1993, del differimento delmomento impositivo in presenza dicontratti estimatori o simili, trattatiall’art. 1556 e segg. del Codice Civile.La differenza fra le due fattispecieriguarda la durata della sospensionedell’obbligazione tributaria. Nel caso dicui al citato art. 39, il differimento delmomento impositivo cessa all’attodella rivendita dei beni o del loro prelievoda parte del ricevente ovvero, se ibeni non sono restituiti anteriormente,alla scadenza del termine pattuitodalle parti, in ogni caso, dopo un annodal ricevimento.Per l’art. 50-bis, comma 2, ultimoperiodo, la sospensione viene menoall’atto dell’estrazione dei beni daldeposito che può avvenire anche oltre ilimiti temporali fissati dalla norma,introducendo, pertanto, una deroga alprincipio generale e agganciando,senza limiti temporali, la manifestazionedell’acquisto ed i dipendenti obblighicontabili all’estrazione dei beni daldeposito IVA.Il fornitore rimane proprietario dellamerce fino al momento in cui il clientenon decide di utilizzare o di non restituireil bene. Oltre che garantito dalmantenimento della proprietà deibeni, il fornitore può rivalersi su coluiche ha ricevuto i beni in caso di perimentodegli stessi. Infine, le merci nonpossono essere sottoposte a pignoramentoo sequestro da eventuali creditoridel ricevente/depositario.Si ipotizzi che un cedente tedesco inviidei beni al suo cliente italiano, sullabase di un accordo contrattuale cheprevede la messa a disposizione delcliente dei beni, senza che ne passi laproprietà, fino a quando il cliente nonritiene di voler utilizzare i beni stessi 152 .Il cliente nazionale, d’accordo con ilfornitore, introduce i beni nel suodeposito IVA e l’acquisto seguirà, ai finiIVA, lo schema del contratto di consignmentstock. Ciò comporta che i benisiano oggetto di un acquisto intracomunitariosolo al momento della loroestrazione dal deposito da parte delcliente/depositario.104CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO

Tavola XIX. Obblighi del depositario/cessionario all’introduzione dei beni in depositoSOGGETTO DEPOSITANTE BENI DEPOSITATI DOCUMENTI DI INTRODUZIONE ADEMPIMENTIDEL DEPOSITARIO/CESSIONARIOOperatore UE Beni comunitari Documento di trasporto Registrazione in qualitàidentificato ai fini IVA provenienti da altro di depositario della fatturain altro Stato comunitario Stato membro sul registro del depositoTavola XX. Obblighi del depositario/cessionario all’estrazione dei beni dal depositoSOGGETTO CHE ESTRAE DESTINAZIONE DOCUMENTI DI ESTRAZIONE ADEMPIMENTIDEI BENIDEL DEPOSITARIO/CESSIONARIODepositario/cessionario Consumo in Italia Fattura di cessione intraUE Effettuazione dell’integrazioneche prontamente deve (utilizzo diretto emessa dall’operatore UE e conservazioneinformare del prelievo o destinazione alla nei confronti della fattura intraUEl’operatore UE commercializzazione del cessionario/depositario ricevuta dal fornitore UE.identificato ai fini IVA da parte del cessionario) Compilazione e presentazionein altro Stato comunitario del modello Intra 2.che invierà una fatturaRegistrazione in qualitàdi cessione intraUEdi depositario della fatturasul registro del depositoCAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO105

IV.I nuovi servizidi logisticaShipping&Fisco

4.1 Il contratto di logistica4.1 Definizione.“Una fattispeciecontrattuale al serviziodella supply chain”A partire dalla fine degli anni Settanta,gli operatori del trasporto si sono trovatia fare fronte alla richiesta di prestareservizi molto più articolati e complessirispetto a quelli tipici del contratto ditrasporto e di deposito, al fine di garantireun’amministrazione più efficace delflusso di merci e di materiali dal luogodi origine al destinatario finale.Tali servizi, definiti come prestazionilogistiche o servizi di logistica, indicanoun complesso di operazioni tra loro coordinate,svolte di solito da un unico operatorecon continuità fisica, operativa, informativae di responsabilità di risultati.In generale si tratta di operazionirelative ai diversi cicli di movimentazione,manipolazione e trasferimentodelle merci, dirette ad ottimizzare, daparte delle industrie, il flusso di materialidal momento dell’approvvigionamentodelle materie prime a quellodella consegna del prodotto finito alconsumatore finale.L’attività logistica comprende dunque,accanto alle prestazioni tipiche del trasporto(nelle quali sono compresel’emissione dei documenti di trasportoe le operazioni doganali) una vastagamma di servizi, tra i quali:la ricezione della merce ed il suostoccaggio in appositi magazzini;la preparazione ed il consolidamentodelle spedizioni;la pesatura e la pulitura;l’imballaggio, l’etichettatura e lapezzatura;la raccolta degli ordini;la predisposizione di packing lists;la distribuzione delle merci ai destinatarifinali;nonché attività particolari quali lagestione contabile, la fatturazione,la riscossione dei crediti;adempimenti amministrativi ingenere.Dopo una prima fase di gestione, daparte delle imprese, delle attività logisticheattraverso l’utilizzo di magazzinie di mezzi propri, si è assistito all’avventodella terziarizzazione o outsour-108CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA

cing, per cui non solo il trasporto, maanche le attività connesse alla distribuzionedel prodotto vengono affidate asoggetti terzi (soprattutto imprese ditrasporto specializzate) che offronoservizi distinti e separati dal mero trasferimentodelle merci.Principale caratteristica delle attivitàconnesse alla logistica industriale èquella di essere estremamente variabiliin dipendenza delle esigenze specifichedel singolo cliente.Molteplici sono le definizioni di logisticaindustriale, proprio in quanto le concretemodalità di esercizio delle attivitàdi logistica e le prestazioni ad esseconnesse, sono estremamente varie.Pertanto, nell’impossibilità di elaborareuna elencazione standard ed esaustivadelle prestazioni che l’operatorelogistico dovrebbe fornire, sembra correttopoter affermare che la funzione dilogistica, nell’obiettivo di una gestioneaffidabile e di una riduzione dei costidelle operazioni relative al flusso dimateriale considerato, è quella di:seguire il flusso di tutti i materialiche attraversano l’azienda con ilcompito di effettuarne una gestionecompletamente integrata allo scopodi assicurare un servizio rapido, precisoe regolare al cliente finale 153 .La figura dell’operatore logistico nascequindi dall’inevitabile revisione delruolo del vettore (unimodale prima emultimodale poi) e si modella sullenecessità degli utenti dei servizi di trasporto,che, in particolare quello su strada,si rivela un alleato fondamentale perlo sviluppo del fenomeno logistico.Proprio le aziende di trasporto e di spedizionediventano quindi i partnerslogistici delle imprese, nei confrontidelle quali offrono servizi differenziatirispetto alle prestazioni tipiche delcontratto di trasporto e a quelle adesso accessorie, quali il deposito, ilcompletamento della produzione el’imballaggio, il consolidamento e ladistribuzione dei prodotti 154 .Mancando a tutt’oggi una definizioneunitaria, si può ritenere che il contrattodi servizi di logistica si identifichi dunquein una serie coordinata e continuativadi servizi diretta a pianificare,implementare e controllare tutte leoperazioni di movimentazione edimmagazzinamento (e relativi flussiinformativi), che si connettono al flus-153. Bianco L.La logistica integrata verso il 2000: necessità etendenze, relazione introduttiva al Convegno diFrosinone del 24 maggio 1996, in Atti delConvegno, 6-8.154. Confetra.Il libro bianco dei servizi logistici e di trasportomerci, Roma, 1996.CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA109

155. Consiglio S.Il trasporto nel sistema logistico d’impresa.Aspetti organizzativi e gestionali, Giappichelli,Torino, 1993.156. Trib. Genova, 28 febbraio 1992.157. Una simile soluzione sarebbe infatti perfettamenteil linea con costante e consolidatagiurisprudenza che ha esteso la possibilità, peril vettore stradale di cose, di avvalersi del beneficiodella limitazione di responsabilità, anchein caso di perdita della merce durante la giacenzain magazzino (Cass. Civ. 29 novembre1996, n. 10647; Trib. Pistoia 12 maggio 1989;Trib. Monza 26 gennaio 1995, n. 677; Pret.Torino 4 marzo 1992).so totale dei materiali (dall’acquistodelle materie prime fino alla consegnaal destinatario finale), al fine di garantireun adeguato livello di servizio acosti ragionevoli 155 .La stessa giurisprudenza, nel tentativodi inquadrare le prestazioni di tipologistico in una precisa categoria giuridica,ha mostrato un orientamentoincerto, inquadrandole talvolta nell’ambitodel contratto di appalto di servizi,di quello di trasporto o qualificandolecome fattispecie atipiche allequali applicare la disciplina di altretipologie contrattuali affini (deposito– art. 1766 c.c.; trasporto – art. 1678c.c.; spedizione – art. 1737 c.c.; mandato- art. 1703 c.c.) 156 .In assenza di specifiche disposizioni, siritiene che, in base al criterio della integrazione(il quale consente di applicaread un determinato contratto sia lenorme riguardanti diversi tipi di contratto),il regime della responsabilità applicabileall’operatore logistico sia quelloproprio del vettore terrestre di cose 157 .4.2 La figura dell’NVOCC(Non Vessel OperatorCommon Carrier)Nell’ambito delle nuove prestazionie/o servizi di logistica, che la praticamercantile e commerciale sono andatia delineare, riteniamo di poter ricondurreanche la figura dell’NVOCC.Questi è un operatore privato che esercitala funzione di “vettore”per conto terziin quanto emette una propria polizza dicarico, senza peraltro essere proprietario,armatore o vettore della nave cheeffettuerà il trasporto, esercitando quindiin prima persona l’impresa di trasportoed assumendosi, conseguentemente,tutti i rischi relativi. (cfr. 1.1.3.).Nei confronti dell’effettivo armatore/vettore o vettore, l’NVOCC assume laveste di caricatore ed in questo, la suafigura si avvicina a quello dello spedizioniereche emette una propria polizzadi carico (House B/L).110CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA

4.3 La figura dell’MTO(Multimodal TransportOperator)Anche quella dell’MTO, come la precedente,può certamente essere consideratacome una nuova importante figurache ha arricchito, in un recente passato,l’insieme di operatori che intervengononei traffici internazionali.Nata per rispondere alle esigenze delcaricatore-venditore e dunque dellaprassi commerciale internazionale, lafigura dell’MTO ha progressivamenteassunto i tratti di un operatore del trasportoche, occupandosi dell’intera operazione,è venuto ad assumere le vesti diuno spedizioniere-vettore (cfr. 1.3.2) ilquale, anziché utilizzare una sola modalitàdi trasporto, ne usa più di una contemporaneamenteper ogni trasporto.L’MTO si fa carico, inoltre, di tutta unaserie di attività altamente tecniche especializzate come ad esempio: carico,scarico, trasbordo con speciali attrezzature,assicurazione delle merci, adempimentidoganali, amministrativi efiscali a cui si accompagna un delicatoe complesso ruolo di coordinamento ditutti i soggetti che cooperano alla realizzazionedel trasporto (vettori, banche,magazzini generali) 158 .In forza di quanto descritto l’MTO, siache realizzi tutto il trasporto attraversola propria organizzazione o ne realizziin proprio una parte affidando larestante ad altri vettori, o ancora chenon realizzi direttamente neppure unatratta di trasporto, ne assume comunquee per intero la responsabilità difronte al caricatore.158. Nella Convenzione di Vienna del 1980promossa dall’UNCTAD (United NationsConference on Trade and Development) compareuna definizione di MTO, che viene descrittocome la “persona che conclude un contrattodi trasporto multimodale per suo conto o attraversola mediazione di un terzo e che non agiscecome preposto o mandatario del mittente odei vettori partecipanti alle operazioni di trasportomultimodale e che assume la responsabilitàdell’esecuzione del contratto”.CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA111

4.4 La nozione di portoin senso tecnico:la nuova delimitazionedelle aree operative.Le mutate modalità di trasporto dellemerci derivanti dall’introduzione delcontenitore ha fatto sì che vi sia in attola tendenza a far perdere al porto lafunzione di primario luogo di “movimentazione”delle merci, per assumereinvece, in misura sempre più accentuata,la funzione di luogo di snodo essenzialenel sistema logistico e dei trasportidi un determinato sistema economicoe produttivo, intensamente collegatoalle altre infrastrutture di trasporto.In tale contesto, le strutture necessariea svolgere le funzioni logistiche sonoessenzialmente tre:il magazzino, dove le merci vengonoraccolte, stoccate, selezionate etrattate per le operazioni richieste;un sistema informatico in grado digestire completamente le varie fasidell’operazione;una rete di distribuzione fisica localeben organizzata.In base alle dimensioni dell’utilizzo ealla relativa funzione sociale, le strutturelogistiche fisiche possono esserepubbliche o private.Sono di tipo pubblico o semi-pubblico(inteso nel senso non della proprietà,ma dell’utilizzo, dato che è garantitol’accesso ad una pluralità di utenti):la rete ferroviaria;i porti;gli aeroporti;le stazioni;gli interporti;gli autoporti;i magazzini generali.Si considerano invece private:le strutture di deposito delle aziendedi logistica;i magazzini e gli uffici delle case dispedizione;alcune strutture di scambio modalededicate;i depositi e le strutture leggere quali icarri, i mezzi di sollevamento e di trasporto,i container e le casse mobili.Nell’ambito del nuovo scenario, l’interportosi identifica dunque inun’area (privata) attrezzata nella112CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA

quale vengono convogliate le merciper ferrovia/trasporto su strada e successivamenteredistribuite verso illuogo di destinazione attraverso il trasportosu strada/ferrovia, in grado difornire un servizio di consegna e ritirodei contenitori nel breve e medio raggio,di sbrigare le operazioni doganalie di offrire in generale servizi agli operatoridel settore.In sostanza esso si può definire come“un complesso organico di strutture eservizi integrati e finalizzati allo scambiodi merci tra le diverse modalità ditrasporto comunque comprendentiuno scalo ferroviario idoneo a formaree ricevere treni completi e in collegamentocon porti, aeroporti e viabilità digrande comunicazione” 159 .Analogamente, con il termine autoportosi intendono i piazzali e gli spazi(all’interno dei quali sono compresianche gli uffici doganali) destinati aricevere automezzi e pertanto alleattività degli spedizionieri e degliautotrasportatori, comprendenti magazzini,depositi di temporanea custodia,uffici veterinari e fitopatologici,stalle per il bestiame.Lo sviluppo della logistica integrata el’esigenza di evitare il congestionamentodegli scali portuali hanno quindicondotto alla realizzazione di nuovearee, esterne alla cinta portuale, nei cuispazi si provvede al carico/scarico,magazzinaggio, movimentazione e piùin generale a tutte le attività di manipolazionedella merce oggetto del contrattodi trasporto.In tale contesto, il concetto tradizionaledi magazzinaggio per il depositodella merce si è rapidamente evoluto inquello di distripark, inteso quale piattaformalogistica avanzata, allocata amonte dei terminal portuali ed integratacon un sistema di trasporto intermodale,dove la merce scaricata daicontainer, attraverso operazioni di confezionamento,etichettatura, assemblaggio,controllo di qualità ed imballaggio,viene preparata per la spedizioneal cliente finale.159. Art. 1 L. 240/90 sugli “Interventi delloStato per la realizzazione di interporti finalizzatial trasporto merci e in favore dell’intermodalità”.CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA113

Tavola XXI. Operazioni all’interno di un distripatk sumerci nazionaliOPERAZIONI RESE ALL’INTERNO DI UN DISTRIPARKSU MERCI NAZIONALIMovimentazione contenitoriScarico da mezzi gommatie/o svuotamento contenitoriControllo quantità e qualità delle merci in arrivoGestione carichiGestione StockStampa documenti di trasportoPreparazione ordinilmballaggio e confezionamento delle merciAssemblaggio e confezionamentoprodotti semilavorati e merci in genereGestione dei resi e danneggiatiPreparazione kitGestione imballiCarico dei mezzi destinati alla distribuzioneTrasporto e distribuzioneCopertura assicurativa per la totalitàdei servizi fornitiRiempimento contenitoriRizzaggio colli fuori misuracon riempimento flat rack e open topDepositi nazionaliDistribuzione a privatiPer ciò che concerne il trattamento IVAdelle operazioni rese all’interno degliinterporti, dei distripark e, più in generale,dei magazzini generali o centri dismistamento, si evidenzia chel’Amministrazione Finanziaria ha precisatoche anche in tali luoghi può applicarsiil particolare regime di non imponibilitàdi cui all’articolo 9, numero 6del D.P.R. 633/1972 per le operazioniportuali (per il commento a tale normasi veda ampiamente il paragrafo 2.3).Occorre che i detti magazzini o centriabbiano tutte le caratteristiche degliautoporti: vi devono pertanto necessariamenteessere installati uffici doganalie devono essere organizzati edattrezzati per la confluenza di automezziadibiti al trasporto internazionaledi beni relativi al traffico con l’esteronei sensi voluti dall’art. 127 della leggedoganale 160 .160. Risoluzioni 410239 e 412600 del08.04.1978. In senso conforme, già una notadella Direzione Centrale delle Dogane del 25ottobre 1997, n. 4054.114CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA

CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA115

Si ringraziano tutti coloroche hanno collaborato alla stesuraed alla realizzazione di questo manuale,ed in particolare:per l'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Liguria:Patrizia GaspariRossana MalandriniFranco TavernitiGiovanni AccardoEnrico MacarioSergio GabrovecRoberto Bonfantiper l'Associazione Spedizionieri Corrieri e Trasportatori di Genova:Guido GiumelliGiovanni Battista GiacheroAzzurra ScassoGiampaolo Bottaed inoltre:Claudio ArmadoroA.A. BosioGiorgio MaggioloRoberta Oliaro116

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