la tassazione dei proventi illeciti - Scuola Superiore di economia e ...

LA TASSAZIONE DEI PROVENTI ILLECITISommario 1. Premessa – 2. Questione etica e giurisprudenza alla luce del T.U. n. 917 del 1986 – 3. Lariforma della L. n. 537 del 1993, art. 14, letta nella giurisprudenza – 4. Conclusioni.1. PREMESSASi è affermato che economia e criminalità sono due fenomeni distinti che, tuttavia, spesso, siintersecano nella storia dell'umanità 1 .Come riconosciuto da cospicua dottrina, un certo grado di criminalità, nell’economia di unPaese moderno, è fenomeno tanto patologico quanto inevitabile.Ma, ciò che in passato, altresì, si è affermato è che detta differenza strutturale rende economia ecrimine distinguibili e quindi individuabili; premessa, quest’ultima, che ne consentiva il contrasto convalidi risultati.Dalla seconda metà del secolo scorso, invece, il fenomeno delinquenziale ha raggiunto livelli talida giungere persino a soffocare l'economia nella quale si innestava e, da semplice parassita, divenivatumore che, nella sua gravità, si rendeva inconciliabile con la realtà stessa di cui viveva.Chiaramente, il ruolo delle Istituzioni è sempre stato quello di proteggere l'economia ed ilmercato da detto fenomeno criminale. Tuttavia, da qualche decennio, nelle economie maggiormenteevolute (sofisticatesi nel campo dei capitali, dei mercati mondiali e della globalizzazione), i risultati didetta lotta non sono più ragguardevoli.Ciò che è accaduto, infatti, afferisce la trasformazione di detto dualismo, ove la dicotomia si ètrasformata in sintonia, cioè in una realtà ove gli Stati, proiettati nel capitalismo da libero mercato,garantiscono detto intreccio tra economia e criminalità, dando piena libertà alla finanza (la quale haimparato a sfruttare le nuove tecnologie anche per scopi non leciti) di costruire le proprie collusioni tra ic.d. governi "canaglia", le mafie transnazionali e le banche (anche, purtroppo, per ciò che riguarda ilfenomeno del moderno terrorismo internazionale).Così si è formato un intreccio di attività economiche e/o finanziarie illecite che seguonopercorsi diversi, dissimulano le proprie attività nei c.d. "paradisi fiscali", riciclano i capitali, acquistanodirettamente o indirettamente beni e servizi, si trasformano quotidianamente, riuscendo così a sfuggirea qualsiasi controllo.La situazione è, quindi, grave anche nella misura in cui occorrerebbe trovare rimedi ad unasituazione di costante crescita di criminalità diversa dal consueto, non facilmente percepibile, che sfuggeai modelli tradizionali, ma che aspira, tuttavia, a controllare i traffici economici globali, indirizzando ilucrosi proventi di tale attività al sovvenzionamento di altri traffici illeciti in una spirale crescente e negativa.Inoltre, non si può prescindere dal fatto che la speculazione finanziaria, sulla quale si reggono legrandi società trans-nazionali è divenuta il carattere distintivo del nuovo capitalismo contemporaneo(anche e specialmente, attraverso le transazioni di borsa ed i paradisi fiscali).Non deve sfuggire, comunque, il fatto che tutte le forme di criminalità, dalle più particolari epiccole a quelle più grandi, hanno un unico collante che le unifica e le fonde con i circuiti dell'economia:la finanza.La nuova economia globale, infatti, è divenuta un sistema anonimo di arricchimento che si èsostituito alla corposità e realtà del mercato e che ormai è capace di fondere e riciclare i grandi capitaliaccumulati dall'economia criminale senza lasciare tracce (o quasi).Il risultato è un sistema economico drogato capace solo di produrre una nuova forma diaccumulazione primitiva di capitali, alimentata dai flussi di denaro frutto dei traffici illeciti.Ma, per capire quanto pesa oggi la criminalità sull'economia dei Paesi occidentali, si può tentareuna valutazione. Ad esempio, i guadagni finanziari delle grandi società trans-nazionali, quasi semprequotate in borsa, costituisce circa la metà delle loro entrate complessive. Di conseguenza, il loro peso1 V. B. Amoroso, Economia e Criminalità.1

eale sull'economia è molto superiore a quello apparente, e ciò per l'effetto onda che si crea a causadelle società collegate. Società che, spesso, si trovano ad operare all’estero svolgendo attività afferenti laprostituzione, il traffico di droga, la vendita illegale di armi e molto altro. Il tutto, costituente un volumedi ricchezza non da meno del fatturato che, in Paesi come l’Italia, è formato da interi settori produttivicome, ad esempio, il tessile e l'abbigliamento.Se a questi contesti si aggiungono le frodi, le contraffazioni, la pirateria commerciale, ed altro(tutti fenomeni, tendenzialmente, a dimensione trans-nazionale) si arriva a cifre ragguardevoli (stimatein non meno di 1.000 miliardi di dollari annui, già pari a circa il 20 per cento del commercio mondiale).Da quanto esposto, si comprende come, l’enormità dei flussi e redditi di cui si tratta sono taliche era, ed è, impossibile non porre il problema della loro tassabilità. Infatti, è pur vero che l’attualeincapacità della società contemporanea di fronteggiare i nuovi fenomeni criminali si misura non tantonelle nuove forme di criminalità quanto sulla inefficacia dei rimedi che si propongono da talune parti,ma altresì non può lasciare indifferenti il fatto che tale enorme ricchezza sfugge ad ogni forma diprelievo fiscale cagionando, tra gli altri (e ben più gravi) danni, anche quello di un’evasione su vastascala con una cospicua perdita per la finanza pubblica.2. QUESTIONE ETICA E GIURISPRUDENZA ALLA LUCE DEL T.U. N. 917 DEL 1986In passato si è molto discusso se i redditi da attività illecite fossero tassabili.La problematica è stata sollevata in tempi diversi e con riguardo a diverse situazioni, neltentativo di capire se i proventi delle attività illecite potessero essere sottoposti a tassazione oppurefossero perseguibili solo penalmente.In tal senso, la dottrina non mancò di dividersi tra chi sosteneva che la tassabilità eraammissibile 2 e chi invece, per respingere tale opzione 3 , si appellava ad elementi che più che al dirittoafferivano all’etica.Detta tassabilità veniva esclusa per più ragioni, sintetizzabili come segue:1) incompatibilità tra la previsione di un fatto come imponibile e la previsione dello stesso fattocome illecito;2) non previsione, da parte del legislatore fiscale, dell’attività illecita tra le fonti di reddito;3) inidoneità, del reddito illecito, ad essere oggetto di possesso (in quanto soggetto a confisca,restituzione, sequestro, etc…).Dette posizioni, però, motivavano la non imponibilità dei proventi illeciti con argomenti, didubbia consistenza, ispirati a valutazioni morali che si fondavano sull’idea che: prima che come fenomenogiuridico e politico il tributo deve essere considerato come norma di carattere etico.Si incentrava tale ragionamento sul fatto che la finanza pubblica è strumento di finanziamentodi servizi pubblici, attraverso il prelievo di mezzi delle economie dei singoli, e quindi è realizzazione diun principio di solidarietà che nulla può avere a che fare con attività illecite.Altre formulazioni più rigorose hanno dato, alla tesi negatoria dell’imponibilità, un fondamentogiuridico. Si è, ad esempio, osservato che il presupposto di fatto, e cioè la causa giuridica di unaobbligazione tributaria, non può in nessun caso essere costituita da un fatto illecito – civile,amministrativo o penale - compiuto dal soggetto passivo dell’obbligazione; semmai, quando da un fattoillecito sorge l’obbligo di soddisfare una prestazione pecuniaria, questa ha carattere di sanzione, essa,cioè, corrisponde alla pretesa punitiva dello Stato, non alla sua attività finanziaria.A tali posizioni reagirono, però, altre correnti che, con maggiore apertura, osservavano che loStato, prelevando una parte delle ricchezze acquisite in modo illecito, non diviene complice dell’attività2 V. F. Tresauro, Istituzioni di Diritto Tributario ed. UTET, ove si affermava che i proventi illeciti erano tassabili in quanto:1) la legge (il T.U. n. 917 del 1986) non prevede, tra i requisiti per la tassabilità di un reddito, la sua leicità;2) non si comprende il motivo per cui un attività, solo perché illecita, cesserebbe di essere tassabile;3) la tassabilità di un frutto, del prezzo o del prodotto di un comportamento illecito può essere esclusa dall’applicazione diun provvedimento di sequestro o confisca non perché dalla illeicità deriva l’intassabilità, bensì perché detti provvedimentifanno venir meno uno stabile incremento reddituale e, quindi, la base imponibile.3 V. Quarta, Commento alla legge sull’imposta di ricchezza mobile, ove affermava che è veramente assurdo che si comprenda tra i redditi chedebbono concorrere alle spese della civile comunanza, ciò che per legge non potrebbe avere esistenza, ciò che giuridicamente sarebbe impossibile.2

contraria al diritto e alla morale pubblica, ma si limita a chiedere ai membri della collettività, forniti dicapacità contributiva, di compiere il loro dovere fiscale alla stregua degli altri cittadini egualmentecapaci.Si formulava, dunque il principio della neutralità della fonte del reddito a mezzo del quale si superava ladualità della dottrina economica, affermando che una volta verificatosi l’aumento di ricchezza,qualunque considerazione circa il carattere lecito o illecito dell’attività produttiva del reddito o, ingenere, della validità o invalidità dei rapporti giuridici, sulla base dei quali si è nel fatto conseguito unvantaggio economico, diveniva estranea al diritto tributario.Sul piano legislativo questa impostazione portò ad inquadrare i proventi illeciti fra gli altri redditidisciplinati dall’art. 81 T.U. 22 dicembre 1986 n. 917, secondo cui alla formazione del redditocomplessivo, per il periodo d’imposta e nella misura in cui è stato percepito, concorre ogni altroreddito, diverso da quelli espressamente considerati nelle disposizioni del presente decreto.Il problema acquistò contorni più precisi con la Cass. 12 novembre 1998 n. 18 della Suprema Corte, aSezioni Unite, nella quale, pur conservando il principio della non tassabilità dei proventi illeciti, nellasostanza se ne riconosceva l’imponibilità nei casi in cui non fosse intervenuta la confisca.In sincronia con questa sentenza, il legislatore, mediando tra le correnti di pensiero affioratenella letteratura e gli orientamenti emersi nella giurisprudenza, intervenne, in via autentica, a porre unasoluzione a detta questione.3. LA RIFORMA DELLA L. N. 537 DEL 1993, ART. 14, LETTA NELLA GIURISPRUDENZAEd infatti, il 24 dicembre del 1993 viene promulgata la L. n. 537, la quale all’art. 14, comma 4,prevede che: Nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte suiredditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, devonointendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili comeillecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativiredditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria 4 .Tale chiarezza, portava, però, ad una differente impostazione, rispetto alle precedenticostruzioni che inquadravano i proventi da atti illeciti nella categoria residuale degli altri redditi. Infatti,in detto art. 14, comma 4, si riconosce la imponibilità degli stessi redditi da attività illecita solo sericompresi nelle categorie reddituali tipizzate dal legislatore; così facendo, si è venuto a creare un sistema percui, ai fini dell’imposizione, occorre che l’incremento patrimoniale non solo sussista, ma siariconducibile a una categoria reddituale tipica e che, quindi, criterio dominante e condizioneinsopprimibile perché sia possibile attuare la tassazione è la necessità che l’incremento patrimoniale siariconducibile . . . a una delle ipotesi di produzione del reddito che la legge conosce e classifica.Però, questa ricostruzione non ha mancato di porre un problema interpretativo molto delicato.Infatti, la norma si articola in diversi elementi.Se assumiamo l’illecito come perno, i relativi proventi sono sottoposti a imposizione in quantoricompresi nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, cit., ove in esse classificabili, mentre, inmancanza di questa condizione, sono passibili di provvedimenti di sequestro o confisca penale. Lanorma, cioè, indica una situazione (la provenienza dei proventi da fatti, atti o attività configurabili comeillecito civile, penale o amministrativo) e una modalità di qualificazione (la classificabilità di detti proventi inuna delle categorie reddituali tipiche) ponendo, come alternativa, che gli stessi proventi non siano “giàsottoposti a sequestro o confisca penale”. L’illiceità dei proventi, quindi, diviene motivo (non causa) diimponibilità o, in alternativa, titolo per un provvedimento di sequestro o confisca penale.A seguito, dunque, dell’entrata in vigore di detta legge ogni dubbio circa la tassabilità deiproventi illeciti è da ritenersi di certo fugata, potendo così affermare quanto segue:a) non vi è alternatività tra la previsione penale e quella fiscale (un fatto può, al tempo stesso,essere reato e attività economica produttiva di reddito e quindi tassabile);b) un’attività illecita può essere classificata tra quelle tassabili;4 Secondo quanto stabilito con Cass. Civ. 19 aprile 1995 n. 4451 detta disposizione è interpretativa e, dunque, retroattiva.3

c) un reddito illecito può essere oggetto di possesso se non confiscato o comunque sottratto alladisponibilità del soggetto.In conclusione, è evidente che, cadute le obiezioni pregiudiziali, oggi per riconoscere latassabilità di un determinato reddito illecito, è sufficiente ricondurlo in una delle categorie redditualipreviste dal T.U. (ciò vuol anche significare che non sempre un reddito illecito sarà tassabile se non è inquadrabilein una categoria reddituale tipica).Con la Cass. 3 aprile 2003 n. 5202 la Corte di cassazione ha esaminato un ulteriore aspetto dellaquestione. In essa, infatti, si è affermato che per poter stabilire se un provento di natura illecita sia omeno inquadrabile in una delle categorie riconosciute, occorre individuare la fonte di reddito econfrontarla con il dato positivo, nella sua oggettività, a prescindere dalla gravità del comportamentoantigiuridico rilevato, al fine di verificare se la stessa possa rientrare nella situazione assunta dallegislatore come fonte generale.In relazione a tale aspetto è utile segnalare la Cass. 11 dicembre 2000 n. 15567, nella quale si èritenuto legittimo l'avviso di accertamento con il quale l'Amministrazione finanziaria, accertatal'esistenza di un reddito tassabile, lo inquadrò in una categoria reddituale diversa da quellasuccessivamente statuita sia in sede penale sia dinanzi alla Commissione Tributaria.Secondo quanto affermato dalla Cassazione in tale sentenza, il Giudice tributario, una voltaaccertata la percezione, da parte del contribuente, di un determinato introito, non può escluderne latassabilità solo perché tale provento non è stato inquadrato dall'Ufficio nella corretta categoriareddituale.A supporto di tale tesi si vedano, inoltre, le istruzioni diramate con la circ. 10 agosto 1994 n.150/E con cui, il Ministero delle finanze, ha considerato in ogni caso tassabili i redditi di usura, i redditi diimpresa derivanti da attività criminose e i redditi di lavoro o di impresa derivanti da attività illecite.In detta circolare si è pure evidenziato che rientra nell'ambito applicativo, della disposizione incommento, la produzione di redditi di lavoro, autonomo o di impresa, derivanti da attività illeciteesercitate in assenza di un requisito previsto dalla legislazione extrafiscale quali la mancata iscrizione adalbo professionale, il mancato possesso dei requisiti o titoli di studio richiesti per lo svolgimentodell'attività, la mancanza di licenza di commercio o di altra autorizzazione amministrativa, ovvero laviolazione di prescrizioni obbligatorie o di disposizioni della contrattazione collettiva.La giurisprudenza ha, ancora, attribuito all'art. 14 L. n. 537 del 1993 un carattere sanzionatorio especiale rispetto alla sistematica dell'imposizione sui redditi, ritenendo che il legislatore abbia intesocolpire la ricchezza che, come conseguenza di attività illecita, accresce comunque quella originaria delsoggetto.Di conseguenza, la specialità della norma salva il principio generale che il reddito o il risultatoeconomico cui fanno riferimento la legge civile e la legge fiscale esistono solo in quanto i lorocomponenti positivi o negativi trovano la fonte genetica nei fatti-presupposti legislativamente tutelatiperché leciti.Inoltre, con la Cass. 12 marzo 2002 n. 3550 la Corte di cassazione ha affermato che detto art.14, anche se letteralmente riferito alle imposte sui redditi, è comunque applicabile alle altre imposte,trattandosi di una norma di principio, e quindi la tesi, da alcuni avanzata, sulla non assoggettabilità IVA deiproventi illeciti è stata ritenuta errata in quanto contrastante con quanto disposto da detto articolo.Un precisazione è però necessaria.Partendo dall’art. 27 Cost., la Cass. civ 1 luglio 1998 n. 11301 ha ricordato che il prelievo fiscaleafferente proventi illeciti può colpire solamente l’autore del reato da cui nasce il provento. Semmai,qualora si tratti di operazioni compiute a mezzo imprese e società di capitali, bisognerà imputare dettoreddito non solo ai legali rappresentanti delle stesse, bensì anche a coloro che hanno effettivamente gestito il traffico (come,ad esempio, nel caso di fatture fittizie) conseguendone un profitto 5 .Comunque, sul tema, decisiva è stata la sentenza Cass. civ. 2 maggio 1996 n. 408 6 .5 In caso di proventi illeciti scaturenti da traffici di fatturazioni false, la quantificazione del provento verrà considerata allastregua del valore delle stesse fatture false.6 Poi confermata anche con successive sentenze. V. Cass. 13 dicembre 1996 n. 11148, 3 marzo 1997 n. 220, 16 aprile 1997 n.3259 e 31 luglio 1997 n. 7713.4

In essa si è definitivamente affermata la natura di norma interpretativa dell’art. 14, comma 4 L.n. 537 del 1993.La Corte, ha, infatti, spiegato che detta norma non può essere limitata soltanto a quellaespressamente dichiarata tale dal legislatore, dando, piuttosto, una lettura per cui, le previsioni diinterpretazione autentica si saldano con le disposizioni interpretate, originando un precetto normativounitario, che ha la funzione di chiarire il senso di norme pre-esistenti, ovvero di eliminare eventualicontrasti giurisprudenziali e/o interpetativi o, ancora, di imporre una delle possibili varianti compatibilicon il tenore letterale del precetto.In essa si ricorda che nella relazione preparatoria al disegno di legge del senato n 1325, si èspecificato come fosse opportuno chiarire l'assoggettabilità ad imposizione di tutti gli introiti, quale nesia la fonte, e che per ciò stesso, si dovesse introdurre un'ulteriore fattispecie residuale da includerenell'art. 81 del T.U. delle imposte sui redditi, concludendo che il carattere illecito dell'attività nonesclude l'applicazione del tributo.Così nella relazione alla L. n. 537 del 1993, che, però, è stata motivo di ulteriori ricorsi allaSuprema Corte da parte di coloro che ne contestarono il contenuto sostenendo che si sarebberospecificate alcune fattispecie concrete di tassabilità di proventi illeciti (redditi di capitale per usura,redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo collegati ad attività illecite, i redditi di impresaderivanti da attività criminose) con la conseguenza, però, che quelle non previste, a loro dire, nonsarebbero state tassabili.Ma anche qui si è rilevato il carattere non tassativo, osservando che il riferimento doveva tornare amonte, e cioè all'inclusione nel comma 1 dell' art. 6 T.U.I.R., lasciando all'interprete l'oneroso compitodi individuare le categorie reddituali in cui possono inserirsi fatti, atti ed attività illeciti.Sempre nella sentenza n 408, i supremi giudici hanno, inoltre, escluso la visione etica nel diritto(la stessa secondo la quale l'ordinamento non potrebbe chiedere l'adempimento fiscale a chi hadimostrato, con la sua attività in contrasto con l'utilità sociale dannosa per la sicurezza, la libertà e ladignità umana, una visione della vita incompatibile con i diritti inviolabili dell'uomo). Anzi, i giudici,oltre a non riscontrare alcun contrasto con le norme costituzionali eccepite, osservavano che l'eventualeesclusione dei redditi illeciti dal prelievo fiscale potesse porsi in contrasto con l'art. 3 Cost., precisandoche se sussistesse l'illegittimità costituzionale del prelievo fiscale sui proventi illeciti, analogamente sarebbe incostituzionaleogni legislazione premiale ed ogni condono.Si precisava, quindi, in modo troncante che l'attitudine alla contribuzione è legata a fattisintomatici (quali la produzione di un reddito, il possesso di un patrimonio, il trasferimento dellaricchezza ed il consumo di beni) con le problematiche connesse alla precisazione dei termini "reddito","possesso", "ricchezza" e "beni".Quindi, ne derivava una lettura per cui, il legislatore costituente e quello ordinario nonconsiderano la qualificazione giuridica dei fatti, attività o atti per escluderli dalla capacità contributivadel soggetto in riferimento alla loro anti-giuridicità.La previsione di una normativa tendente a disporre la confisca dei patrimoni illeciti dimostra,infatti, la tendenziale volontà del legislatore volta ad impedire all'autore del reato di goderne i frutti, manon esclude la tassabilità dei proventi illeciti sotto un altro profilo; sicchè, solo se la confisca è attuata,si elimina il possesso del reddito in quanto, solo in tal caso, si esclude un presupposto fondamentaledella tassabilità dello stesso.Ed è proprio quest’ultimo punto, circa il possesso e l’eventuale confisca di detti proventi, chemerita una nota particolare.L'espressione utilizzata dal legislatore ha dato luogo a divergenti opinioni nell'ambitodottrinario. Innanzitutto ci si è chiesti se l'aggettivo penale sia riferito anche al sequestro, oppure se silimiti a caratterizzare solo la confisca (art. 240 c.p.).Nel caso, infatti, detto riferimento legislativo fosse effettuato esclusivamente in relazione allaconfisca, allora anche i sequestri subiti in sede civile o amministrativa impedirebbero l'imponibilità deiproventi illeciti.5

A questo proposito la soluzione accolta dalla dottrina maggioritaria, nonostante il tenoreletterale del testo, sembra essere quella che considera, come ostativo alla tassazione, il solo sequestroeffettuato ai sensi della legge penale 7 .Però, si osserva che, tal ultimo provvedimento non ha valenza definitiva, per cui in numerosicasi al sequestro potrebbe non conseguire una definitiva perdita di disponibilità del provento, rendendoparticolarmente difficoltosa la sua ripresa a tassazione. Si pensi, a tale proposito, all'eventualità che ilsoggetto titolare del reddito, nell'imminenza della sua ripresa a tassazione, subisca da un creditore (inrealtà un proprio interposto) un'azione giudiziale volta, tra l'altro, al sequestro conservativo di unacospicua somma di danaro, ai sensi degli artt. 670 e ss. c.p.c., allo scopo di sfuggire alla tassazione, operlomeno di dilazionarla nel tempo.Nonostante tali considerazioni, però, l'effetto di spossessamento (comunque derivante da unsequestro) e la lettera della norma, fanno propendere per un interpretazione estensiva della stessanorma (e, quindi, per l’intassabilità del provvedimento soggetto a semplice sequestro conservativo).Con riferimento alla prassi dell'amministrazione finanziaria, si noti la circ. n. 150 del 1994 che haprecisato come potrà sempre essere eccepita, in sede di accertamento, l'eventuale avvenuta perdita delprovento per confisca o restituzione e risarcimento con onere della prova a carico del contribuente.Tale interpretazione sembra ampliare il novero delle cause ostative, a favore del contribuente,riconoscendole anche nel caso in cui si sia persa, definitivamente, la disponibilità del provento illecito, aseguito dell'avvenuta restituzione e del risarcimento dei danni.Alla luce di tali chiarimenti, si ribadisce la convinzione che il "sequestro", per sua naturatemporaneo, non può costituire una causa di definitiva intassabilità del provento illecito (come è,invece, per la confisca o la restituzione del provento) che, infatti, una volta dissequestrato torna nelladisponibilità del soggetto autore dell'illecito.Facendo riferimento proprio alla effettiva disponibilità del provento illecito, la Corte diCassazione 8 ha successivamente evidenziato che quando esso è astrattamente soggetto a confisca (comenel caso, ad esempio, dell'art. 416-bis c.p.), ma di fatto non venga confiscato, dovrà, comunque, esseresottoposto a imposizione, fermo restando che, il sopraggiungere della confisca dopo la tassazione,travolgerebbe a posteriori l'atto impositivo, per caducazione del titolo giustificativo.Inoltre, come affermato dalla Suprema Corte nella sentenza n. 7337 del 2003, l'eventualeprovvedimento di confisca non influenzerà la validità di atti impositivi emanati in differenti periodid'imposta.Conclusivamente, si può affermare che il principio della neutralità dell’imposizione, o se si vuoledella irrilevanza della illiceità dei fatti genetici del reddito, in forza della citata disposizione, ècondizionato esclusivamente alla sussistenza di due presupposti:a) il primo, in diritto, riguarda la sussumibilità del reddito in una delle categorie indicate nell'art.6 TUIR;b) il secondo, in fatto, è che il reddito non sia stato già sottoposto a sequestro o confisca penale(in quanto verrebbe meno il verificarsi del presupposto d'imposta).In tal senso, un’ultima nota merita la Cass. civ. 5 giugno 2000 n. 7511, laddove si è affermatoche non può avere alcun rilievo il fatto che il contribuente sia stato condannato alla restituzione o alrisarcimento, … Infatti, la condanna al risarcimento è un fatto che:a) in linea di principio, non può influire sulla nascita della obbligazione tributaria, perché,logicamente e cronologicamente, è successivo al verificarsi del presupposto d'imposta dal quale deriva laobbligazione; in ipotesi, potrebbe rilevare successivamente nell'anno di competenza, se ed in quantoprevisto come perdita deducibile e documentata;b) non è specificamente previsto tra i fatti impeditivi a estintivi della obbligazione tributaria.Inoltre, il fatto che ci sia stata la condanna alla restituzione ed al risarcimento non significa chela sentenza sia stata anche eseguita e, quindi, non vi è prova che l'incremento di ricchezza, lecito odillecito che fosse, sia stato "azzerato".7 Per una tesi a contrario v. M. Pisani, Cause impeditive nella tassazione dei proventi da attività illecite, in Corr. Trib. n. 4 del 2001.8 V. Cass., sez. I, n. 4381 del 1995.6

4. CONCLUSIONINel tentativo di trarre le fila del discorso di può dire che, oggi, nessun dubbio sussistesull’imponibilità dei proventi frutto di attività illecite.Di certo problemi possono semmai porsi, circa le classificazioni e/o di categorizzazioni deglistessi proventi, al fine di inquadrarli in una categoria di ricchezza tassabile.Infatti, mentre non vi è dubbio alcuno circa la tassabilità dei proventi scaturenti da attivitàcaratterizzate dalla mancanza di requisiti soggettivi dell’agente (come, ad esempio, nel caso di eserciziodi determinate attività protette, senza l’iscrizione nei relativi albi professionali; od anche dei proventifrutto di un’attività economica privata, che la Carta costituzionale definisce libera e, perciò, garantita,ma che non può svolgersi in contrasto con l’utilità sociale - art. 41 Cost. -, come nel caso di industrieinquinanti).Più complessa è, invece, la questione afferente altri tipi di proventi da attività illecita. Un casoparticolarmente complesso è, ad esempio, quello dell’imposizione di proventi frutto di attività diprostituzione che, a prescindere da altri aspetti, non risulta praticabile (nemmeno alla luce delleapprofondite, ed ormai anche attempate, valutazioni dottrinali riscontrabili persino nella giurisprudenzadell’ottocento).Quindi, pur tenendo conto della graduazione dei diversi illeciti, vanno comunque escluse lesituazioni già a prima vista configurabili come reati (occupazione senza titolo di immobili, lottizzazioniabusive, ecc.).Piuttosto, il vero problema sorge in presenza di fattispecie il cui carattere delittuoso, seppurecerto, non si manifesta immediatamente, in quanto appaiono sub-specie di rapporti giuridici regolari,come nel caso della ricettazione (in apparenza, un contratto di compravendita), dell’impiego di denarodi provenienza illecita (che può assumere l’aspetto di attività finanziaria), dell’organizzazione di attivitàcriminose in forma di impresa (all’interno della quale le attività lecite si intrecciano con quelle illecite).Più sfuggente ancora è l’usura che (fatte salve le ipotesi estreme che, in genere, restano occultefino all’emersione del reato) si manifesta come un regolare contratto di mutuo (art. 1813 c.c.)produttivo di interessi (art. 1825 c.c.), spesso inserito in una più generale attività finanziaria. In questicasi, la delittuosità della situazione è rivelata dalla misura degli interessi, anche se è facile immaginareche al tasso dichiarato ufficialmente si aggiunga una ulteriore quota occultata dalle parti.Nella casistica, qui riportata in rapidi schemi referenziali, una nota a parte meritano le frodipetrolifere.La questione presenta due aspetti in quanto l’Amministrazione finanziaria, da un lato, haritenuto, in questi casi, di dover procedere al recupero dell’imposta di fabbricazione evasa e, dall’altro,ha considerato il relativo costo indetraibile (in modo da acquisire a tassazione il maggior reddito fiscale).Rispetto a questa procedura è stato ritenuto doversi escludere la tassabilità dei proventi derivantida attività illecite relative alle frodi petrolifere, dato che in tal modo si sarebbe legittimata la permanenzadel profitto illecito nel patrimonio dell’autore del reato. Però, è da considerare che, così agendo, lagiurisprudenza ha valutato che, mentre l’imposta di fabbricazione, incidendo sull’attività economica,costituisce un costo di produzione, ed è, comunque dovuta, invece, per le imposte sui redditi, non havalutato l’opportunità di procedere di volta in volta ad un concreto accertamento circa quantodichiarato, preferendo ricorrere al principio della indeducibilità dei costi.In conclusione, nello sforzo di sfuggire al conflitto fra i doveri di solidarietà e l’inammissibilitàdell’imposizione dei redditi provenienti da attività illecite, l’obbligo di contribuire è stato separato dairestanti obblighi tributari, con la conseguenza che, risolta positivamente la questione della tassazione deiproventi illeciti, è stata posta quella, della sussistenza dell’obbligo di dichiarare i relativi proventi.In relazione a quest’ultimo punto, la giurisprudenza ha ritenuto insussistente l’obbligo didichiarazione dei proventi derivanti da attività illecita intesa come “attività penalmente sanzionata”, inquanto l’equiparazione di tali attività illegali a quelle lecite avviene solo con riferimento alla tassazione,trattandosi di una ipotesi che opera solo in via residuale e non può portare – in alcun modo – aconfigurare un obbligo dichiarativo di proventi di attività sanzionate dalla legge penale, che è, invece,configurabile per le attività “irregolari” dal punto semplicemente amministrativo.7

Pertanto, una volta riconosciuta l’imponibilità di tali proventi, evidente è che essi rimangonoegualmente sottoposti alle norme sostanziali come a quelle procedimentali. Nonostante, infatti, iltentativo di distinguere i diversi illeciti, sulla base della fonte dalla quale discendono i proventi, lacasistica dimostra come non sempre il carattere illecito dell’attività si prospetta in modo univoco; da quiil dualismo, all’interno dei proventi derivanti da atti, fatti o attività qualificabili come illecito, che èconseguenza della difficoltà di qualificare la fattispecie in modo immediato.Anche se la classificazione, fra le due categorie di proventi, semplifica notevolmente il problemadell’imponibilità dei proventi illeciti, rimane l’esigenza di risolvere la questione dell’appartenenza all’unao all’altra categoria, in relazione alla quale, con l’imponibilità, sorge anche l’obbligo di presentare ladichiarazione.A fronte della complessità e pluralità delle situazioni giuridiche, l’interprete, in presenza dimisure di sicurezza patrimoniali, deve analizzare tutti gli aspetti della fattispecie delittuosa, per verificarepreliminarmente la riconducibilità dei proventi alle categorie reddituali tipiche e, in caso negativo,individuare eventuali redditi imponibili, all’interno delle situazioni per le quali sono previstiprovvedimenti di sequestro o confisca penale. Detto accertamento comporta, inoltre, l’esigenzadell’adempimento degli obblighi strumentali, fra cui, principalmente quello della dichiarazione 9 , contutte le problematiche di accertamento della sua veridicità, che afferiscono alle metodologie pratiche daadoperare in relazione ad ogni singola fattispecie con cui, di volta in volta, ci si confronta.Marco Parrivecchio9 Pertanto, ove non sia contestata l’omessa dichiarazione, se l’illecito non ricade nelle fattispecie di dichiarazione fraudolentadeve essere configurato come dichiarazione infedele, che si articola in forme differenti, a seconda che sia compiuto dasoggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili o da soggetti che non esercitano attività d’impresa o di lavoroautonomo.8