Nota di Palumbo - Scuola Superiore di economia e finanza

NEGOZI IN FRODE ALLA LEGGE E ABUSO DEL DIRITTOSommario: 1. Premessa e ipotesi di caso operativo; 2. Flusso sostanziale e flusso formale; 3. Ratiodel potere di riqualificazione di un contratto e prevalenza della sostanza sulla forma; 4. Articolo1344 c.c., il concetto di abuso del diritto e di negozio indiretto1. Premessa e ipotesi di caso operativoImmaginiamo la seguente operazione:- La società Alfa SpA è proprietaria di un immobile, parte di un complesso industriale;- Il controllo di Alfa viene acquisito da Beta SpA;- Alfa cede l’immobile a Beta e diviene, di fatto, una società non operativa;- Beta concede in locazione il complesso a Gamma, altra sua controllata;- Data l’onerosità dei canoni di locazione Gamma manifesta l’intenzione di acquisire ilcomplesso immobiliare;- Beta cede però il complesso immobiliare non a Gamma, ma nuovamente ad Alfa (originariaproprietaria);- Alfa reperisce le risorse finanziarie per l’acquisto dell’immobile attraverso un finanziamentocon Delta, altra società del Gruppo, con funzioni di finanziaria;- i bonifici bancari relativi al finanziamento risultano però derivanti dalla Eta SpA,Capogruppo estera;- Intanto, la Alfa cede a Gamma il complesso immobiliare in locazione finanziaria;- Infine la Beta, concede un finanziamento alla casamadre, Eta per un importo pari al prezzodell’immobile acquistato da Alfa (con le risorse di Eta);Dalla descrizione dei suddetti passaggi appare evidente la (illecita) pianificazione fiscale potutasirealizzare grazie al controllo di gruppo e all’assenza di autonomia decisionale delle controllate, inparticolare della Alfa SpA, che viene inserita come mera società schermo nella cessione delcomplesso immobiliare dalla Beta alla Gamma SpA.

2. Flusso “sostanziale” e flusso “formale”Dobbiamo dunque individuare i due flussi oggetto della pianificazione, evidenziando il flusso“formale” e quello “sostanziale”, sia del passaggio dell’immobile che delle risorse finanziare per ilsuo acquisto:Flusso formale cessione immobileAlfa cede il complesso a Beta Beta (ri)cede ilcomplesso a Alfa Alfa concede in locazionefinanziaria il complesso a Gamma.Flusso sostanziale cessione immobileAlfa cede il complesso a Beta Beta cede ilcomplesso a Gamma.Alfa è dunque meramente interposta nellacompravendita dell’immobile che in realtàavviene tra Beta e Gamma.Il contratto di leasing finanziario tra Alfa eGamma è dunque simulato e finalizzato aconsentire il risparmio di imposta derivantedalla deduzione dei canoni di leasing, al postodella deduzione delle quote di ammortamento,“spalmate” in un lasso di tempo molto piùampio.

Flusso formale finanziamento per acquistoAlfa stipula finanziamento con la Delta Alfa,con tale finanziamento, paga Beta per l’acquistodell’immobile.Flusso sostanziale finanziamento per acquistoBeta finanzia Eta Alfa riceve risorse da Etacon cui paga a Beta l’importo per l’acquistodell’immobile.In sostanza l’acquisto dell’immobile da parte diAlfa avviene con risorse finanziarie della stessaBeta, parte venditrice.Una volta compreso il meccanismo sotteso alla complicata operazione di gruppo tutto appare infondo abbastanza semplice.Risulta altresì evidente allora che il contratto simulato non può produrre effetti tra le parti e non puòpregiudicare il diritto dell’Amministrazione alla percezione dell’esatto tributo (a carico dei varisoggetti intervenuti).Ciò che dunque deve essere appurato è quale possa essere il vero scopo economico e giuridicodell’operazione descritta.A tal fine risulta evidente che lo scopo economico e giuridico dell’operazione, formalmente indicatonon è quello realmente perseguito dai soggetti coinvolti.L’intera operazione sarebbe dunque stata predisposta per meri fini di risparmio fiscale di gruppo.Tale conclusione deriva anche dal fatto che, nello schema ipotizzato, Beta esercita sulle altre societàcoinvolte non un semplice controllo giuridico, connaturato alla funzione di azionista di controllo,ma un assoluto potere di ingerenza economica, fino alla sua completa sostituzione nel processo diformazione della volontà delle partecipate.Proprio il grado di passività riscontrabile nel comportamento del soggetto interposto (Alfa SpA)misura infatti il grado di divergenza esistente tra l’apparenza e l’effettività.

Come affermato dalla Commissione Tributaria provinciale di Firenze in una vicenda dai contornisimilari a quelli descritti (vedi sentenza n. 296/97) “l’affermazione della libertà delle scelteimprenditoriali della Holding può essere condivisa a condizione che ammetta i limiti imposti al suooperare dalle leggi … e non pretenda oltrepassarli in ossequio al superiore interesse dell’ottica delGruppo” … “Ed è appunto in tale ottica che si appalesa invece, come nel caso in esame, laconcreta operatività di un disegno unitario rivolto ad attribuire alla società controllante la pienadisponibilita’ di ogni posizione riferibile alle societa’ controllate, con la assegnazione a ciascunadi esse dei ruoli volta a volta ritenuti piu’ vantaggiosi per il gruppo, attuata col disinvolto ricorso astrumenti simulatori”.Tutto ruota insomma intorno all’avvenuta o non avvenuta simulazione e soprattutto al suo scopo.Nel caso sopra ipotizzato soltanto l’effetto del negozio apparente sarebbe direttamente voluto dalleparti nei confronti del Fisco; effetto apparente che costituirebbe appunto il mezzo dell’evasionefiscale. Ma “tale circostanza non risulta tuttavia idonea in modo univoco a qualificare la fattispeciecome reale e non simulata, essendo connaturata alla comune struttura della stessa simulazione”(vedi Trib. Pordenone sentenza n. 125 del 12.07.1997).3. Ratio del potere di riqualificazione di un contratto e prevalenza della sostanza sullaformaMa qual è la ratio giustificatrice del potere dell'Amministrazione Finanziaria di riqualificazione uncontratto?L'interpretazione secondo gli effetti di legge, può sempre condurre a risultati più ampi di quelliraggiungibili con una interpretazione del negozio incentrata esclusivamente sull'intenzione delleparti (Cass. 4994/91; Cass. 2658/79; Cass. 2437/75).Anche la più recente evoluzione legislativa e giurisprudenziale riconosce del resto che, in luogodella mera qualificazione giuridica di un dato evento, occorre privilegiare la sostanza economicadell’operazione da rappresentare nel bilancio.In tale contesto si inserisce anche il contributo della giurisprudenza che, già con la sentenza dellaCorte di Cassazione n. 3791/98, ha affermato l'esistenza di un principio generale nell'ordinamentotributario, che consente "di individuare il regime impositivo applicabile in funzione del risultatoeconomico concreto indirettamente perseguito dal contribuente, al di là dell'apparenza formaledell'attività giuridica posta in essere".

E'sicuramente sempre necessaria infatti una fase interpretativo-qualificatoria come premessaindispensabile dell'attività di accertamento tributario, una attività rivolta cioè a ricercare la comune(effettiva) intenzione delle parti contraenti, come disciplinata dagli artt.1362 e ss del Codice Civile 1 .L’autonomia contrattuale, in tale contesto, appare allora solo come lo schermo utilizzato per“mascherare” la fittizieta’ dell’operazione, almeno così come formalmente prospettata, e comunquela sua non rispondenza al fine effettivamente perseguito dalle parti.In tali casi sarà dunque possibile superare i limiti formali per consentire all'interprete di individuarel'effettivo scopo economico perseguito, anche indirettamente, dai contraenti e rinvenibile attraversouna valutazione del comportamento complessivo delle parti, anche posteriore alla conclusione delcontratto.In particolare sarà necessario procedere alla valutazione di eventuali collegamenti negoziali al finedi una diversa qualificazione tributaria delle operazioni.Sono infatti le stesse norme sull'interpretazione dei contratti (si pensi ad esempio all'art.1321 delc.c.) ad imporre all'interprete di ricercare la vera sostanza giuridica del negozio, al di là del nomeniuris o dell'apparenza creata dalle parti 2 .4. Articolo 1344 c.c., il concetto di abuso del diritto e di negozio indirettoAutorevole dottrina 3 , già da tempo, ha peraltro, con molta chiarezza, sostenuto che l'art. 1344 delc.c. deve essere configurato come espressione di un principio generale antifrode applicabile in piùsettori dell'ordinamento ogni qual volta vengano posti in essere negozi o operazioni che, purrispettando la lettera della legge, ne violino lo spirito nella sostanza.1 A tal proposito è del resto opportuno sottolineare l'evoluzione dell'interpretazione civilistica del contratto,che da un'accezione astratta e tipica della causa contrattuale è passata ad una individuazione in chiave di"ragione concreta del contratto" (M. Bianca, Diritto Civile, Vol III, Il contratto, pagg. 425 e ss.) e di"funzione economico-individuale"(Ferri, Causa e tipo nella teoria del negozio giuridico).2 In tal senso vedi: G. Falsitta " Manuale di diritto tributario", parte generale, pag 203 e ss; A. Fantozzi,"Diritto Tributario", pag 185 e ss; F. Tesauro, " Istituzioni di diritto tributario", Parte generale, pag 42 e ss;R. Lupi, "Diritto Tributario", parte generale, pag 45 e ss.3 F.Gallo, "Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge", in Rassegna tributaria, 1989, I, pagg 11 e ss.

L'art. 1344 del codice civile appare dunque norma applicabile sia in caso di elusione, che (amaggior ragione) in caso di evasione di imposta, sia in caso di violazione di norme proibitive, chein caso di violazione di norme imperative materiali, quali sono anche le norme sostanziali tributarie.Si ha in particolare frode alla legge quando formalmente si rispetta un comando legislativo, ma,sostanzialmente, se ne viola il contenuto.In particolare, la simulazione fraudolenta, posta in essere per eludere norme imperative, determinanullità sia del negozio simulato che di quello dissimulato.Tali concetti sono stati poi recepiti dalla giurisprudenza di legittimità.In particolare (vedi sentenze n. 20398 del 21 ottobre 2005 e n. 22932 del 14 novembre 2005), igiudici hanno infatti stabilito la nullità assoluta di contratti affetti da difetto di causa, da intendersiappunto come mancanza di uno scopo (lecito) delle operazioni poste in essere.Con un'altra sentenza (la n. 20398 del 21 ottobre 2005), la Cassazione ha poi ipotizzato lasussistenza di simulazione di contratti e quindi la loro nullità per frode alla legge, ex articolo 1344cc.La pronuncia del 5 maggio 2006, n. 10353, infine, riprendendo alcuni punti espressi nella sentenzadel 21 febbraio 2006 - causa C-255/02 - della Corte di giustizia, afferma che la valutazione delcarattere abusivo ed elusivo dell'operazione economica, spetta al giudice di merito, che ne deve daremotivazione logica e adeguata.Infatti, conclude la Corte, è da rintracciarsi nell'ordinamento interno il principio in base al quale icontribuenti non possano avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme giuridiche.La stessa giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea del resto, già da tempo (vedi sentenzaLeur-Bloem del 17.7.1997) aveva confermato che gli indizi della patologia di un disegno,preordinato a conseguire vantaggi fiscali altrimenti indebiti, possono essere rinvenuti in una serieanche coordinata di negozi, meri atti e comportamenti. In particolare, a giudizio della Corte, gliindizi di illegittimità assumono una rilevanza ancor più netta se la capogruppo (come nel casoprospettato) sia in grado di determinare le scelte e i comportamenti delle controllate.Per contrastare con efficacia queste operazioni illecite, spesso riconducibili alla figura del negozioindiretto, sarà necessario quindi valutarle nel loro complesso.Ogni passaggio è, infatti, strettamente connesso al successivo, rappresentandone la causa e ilpresupposto.Il caso sopra prospettato potrà essere per esempio qualificato come negozio indiretto con effettisimulativi.Anche questo argomento è stato del resto già specificatamente affrontato dalla Suprema Corte, che,con la sentenza n. 8098 del 6 aprile 2006, ha affermato che l'Amministrazione Finanziaria è

legittimata a dedurre la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, e laloro nullità per "abuso di diritto".I giudici, richiamandosi a precedenti pronunce (cfr sentenze n. 12401/1992 e n. 5917/1999), hannoinfatti ribadito che "l'accertamento dell'esistenza dell'elemento causale - definito come scopoeconomico sociale - deve essere effettuato sul negozio o sui negozi collegati, nel loro complesso, enon con riferimento ai singoli negozi o alle singole prestazioni. Pertanto, per verificare l'esistenzadella giustificazione socio-economica del negozio occorre valutare le attribuzioni patrimonialiconseguite dai due negozi nella loro reciproca connessione. Nella specie, quindi, l'esistenza dellacausa dei contratti collegati deve essere ricercata nell'intera operazione e non in ciascunaattribuzione patrimoniale separatamente considerata".Giovambattista Palumbo