IMPOSTE SUL REDDITO: IAS 12 - Ratio

BILANCIOSOMMARIO• SCHEMA DI SINTESI• PASSIVITÀ E ATTIVITÀ FISCALI COR-RENTI• PASSIVITÀ E ATTIVITÀ FISCALI DIF-FERITEcontabilità generaleIMPOSTE SUL REDDITO: IAS 12Regolamento Ce 29.09.2003, n. 1725/2003 pubblicato su G.U.U.E. 13.10.2003, n. L 261La finalità dello Ias12 è quella di definire il trattamento contabile delle imposte sul reddito, ilcui aspetto principale consiste nel definire come rilevare gli effetti fiscali correnti e futuri relativial futuro recupero (estinzione) del valore contabile delle attività (passività) rilevate nello statopatrimoniale dell’impresa e alle operazioni e agli altri fatti dell’esercizio corrente rilevati nelbilancio dell’impresa. È connaturato alla rilevazione di un’attività o di una passività il fatto chel’impresa si attenda di recuperare o estinguere il relativo valore contabile. Se è probabile che ilrecupero o l’estinzione di quel valore contabile aumenti (riduca) i futuri pagamenti di impostefuturi rispetto a quelli che si sarebbero verificati se tale recupero o estinzione non avesse avutoeffetti fiscali, l’impresa rileva una passività fiscale differita (attività fiscale differita), salvo alcunicasi specifici. Il principio richiede che l’impresa rilevi gli effetti fiscali di operazioni o altri fatticon le medesime modalità con le quali essa rileva le operazioni e gli altri fatti stessi. Così, perle operazioni e gli altri fatti rilevati nel conto economico, anche qualsiasi effetto fiscale correlatodeve essere rilevato nel conto economico. Per le operazioni e gli altri fatti rilevati direttamentenel patrimonio netto, anche qualsiasi effetto fiscale correlato deve essere rilevato direttamentenel patrimonio netto. Analogamente, in un’aggregazione d’impresa la rilevazione di attività epassività fiscali differite per le aggregazioni di imprese influisce sul valore dell’avviamento, siapositivo sia negativo, derivante da quelle aggregazioni.SCHEMA DI SINTESIRILEVAZIONEDELLE IMPOSTESUL REDDITOCORRENTIE DIFFERITEContoeconomicoPartiteaccreditateo addebitatedirettamenteal patrimonionetto• L’imposta corrente e differita deve essere rilevata come provento o comeonere, e inclusa nell’utile o nella perdita dell’esercizio, a meno che l’impostaderivi da:.. un’operazione o un fatto rilevato, nello stesso esercizio o in un altro,direttamente nel patrimonio netto; o.. un’aggregazione di imprese che rappresenti un’acquisizione.La maggior parte delle passività e attività fiscalidifferite emerge quando proventi od onerisono inclusi nell’utile contabile di un esercizio,ma sono inclusi nel reddito imponibile(perdita fiscale) di un altro esercizio.L’imposta differita risultantedeve essere rilevata nel contoeconomico.L’imposta corrente e quella differita deve essere addebitata o accreditata direttamenteal patrimonio netto se l’imposta si riferisce a partite che sono accreditateo addebitate, nell’esercizio stesso o in un altro, direttamente al patrimonionetto.• Variazione del valore contabile derivante da rivalutazioni di immobili,impianti e macchinari.• Rettifiche al saldo di apertura degli utili portati a nuovo risultantiEsempidal cambiamento di principi contabili.• Differenze di cambio risultanti dalla traduzione dei bilanci di unsoggetto estero.Attivitàe passivitàfiscali• Le attività e le passività fiscali devono essereesposte nello stato patrimoniale separatamentedalle altre attività e passività.•Le attività e le passività fiscali differite devonoessere distinte dalle attività e dalle passivitàfiscali correnti.Quando l’impresa opera, nelsuo bilancio, una distinzionetra le attività e le passivitàcorrenti e non correnti, essanon deve classificare le attività(passività) fiscalidifferite come attività (passività)correnti.ESPOSIZIONENEL BILANCIOCompensazione• L’impresa deve compensare le attività e le passività fiscali correnti solo seessa:.. ha un diritto legalmente esercitabile di compensare gli importi rilevati;.. intende regolare le partite al netto, o realizzare l’attività ed estinguerecontemporaneamente la passività.Oneri fiscaliGli oneri (proventi) fiscali relativi a profitti o perdite della gestione ordinariadevono essere esposti nel prospetto di conto economico.InformazioniintegrativeI principali componenti degli oneri (proventi) fiscali devono essere indicatiseparatamente.R A T I O N.10/2007 - 5 3 1 063

BILANCIOcontabilità generalePASSIVITÀ E ATTIVITÀ FISCALI CORRENTIPRINCIPI DI RILEVAZIONE• Le imposte correnti dell’esercizio edi quelli precedenti, nella misura incui esse non siano state pagate, devonoessere rilevate come passività.• Il beneficio riferibile a una perditafiscale che può essere portata in riduzionedell’imposta corrente relativaa esercizi precedenti deve essererilevato come attività.• Se l’importo già pagato per l’esercizio in corso eper quelli precedenti eccede quello dovuto per taliesercizi, l’eccedenza deve essere rilevata come attività.• Quando si utilizza una perdita fiscale per recuperarel’imposta corrente relativa a un esercizio precedente,l’impresa rileva il beneficio come attivitànell’esercizio in cui si verifica la perdita poiché èprobabile che si manifesti il beneficio e che siavalutabile attendibilmente.PASSIVITÀ E ATTIVITÀ FISCALI DIFFERITEDIFFERENZE TEMPORANEEIMPONIBILI• Principidi rilevazione•Per tutte le differenze temporanee imponibili deve essere rilevata unapassività fiscale differita, a meno che la passività fiscale differita derivi:.. da avviamento il cui ammortamento non sia fiscalmente deducibile;oppure.. dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazioneche:. non sia un’aggregazione di imprese; e. al momento dell’operazione, non influisca né sull’utile contabile nésul reddito imponibile (perdita fiscale).• È implicito nella rilevazione di un’attività che il suo valore contabilesarà recuperato sotto forma di benefici economici che l’impresa otterrànegli esercizi successivi.•Quando il valore contabile dell’attività eccede il relativo valore ai finifiscali, l’importo dei proventi imponibili eccederà l’importo che saràconsentito dedurre fiscalmente. Questa differenza è una differenzatemporanea imponibile e l’obbligo di pagare negli esercizi successivile imposte sul reddito risultanti è una passività fiscale differita.•Nel momento in cui l’impresa recupera il valore contabile dell’attività,la differenza temporanea imponibile si annulla e l’impresa realizza unprovento imponibile.Esempio• Un’attività che costa 150 ha un valore contabile di 100.• L’ammortamento cumulato a fini fiscali è 90 e l’aliquotad’imposta è il 25%.• Il valore ai fini fiscali dell’attività è 60 (costo di 150 menol’ammortamento fiscale di 90). Per recuperare il valore contabiledi 100, l’impresa deve realizzare ricavi imponibili di 100,ma potrà dedurre solo ammortamenti fiscali per 60. Diconseguenza, l’impresa pagherà imposte sul reddito di 10(25 % di 40) quando recupererà il valore contabile del bene.• La differenza tra il valore contabile di 100 e il valore ai finifiscale di 60 rappresenta una differenza temporanea imponibiledi 40.• L’impresa, quindi, rileva una passività fiscale differita di 10(25 % di 40) che rappresenta le imposte sul reddito che essapagherà quando recupererà il valore contabile del bene.• Esempidi passivitàfiscalidifferite•Alcune differenze temporanee si manifestano quando proventi od onerisono inclusi nell’utile contabile in un esercizio ma determinano il redditoimponibile di un esercizio differente. Questi sono alcuni esempi:.. i proventi per interessi sono inclusi nell’utile contabile in proporzioneal tempo trascorso ma, in alcuni ordinamenti, possono concorrere adeterminare il reddito imponibile al momento dell’incasso;.. l’ammortamento utilizzato nella determinazione del reddito imponibilepuò differire da quello utilizzato per determinare l’utile contabile;.. i costi di sviluppo possono essere capitalizzati e ammortizzati negliesercizi futuri nella determinazione dell’utile contabile, ma dedotti nelcalcolo del reddito imponibile nell’esercizio in cui essi sono sostenuti.64 R A T I O N.10/2007 - 5 3 1 0

BILANCIOcontabilità generaleDIFFERENZE TEMPORANEEDEDUCIBILI• Principidi rilevazione•Per tutte le differenze temporanee deducibili deve essere rilevata un’attivitàfiscale differita se, probabilmente, sarà realizzato un reddito imponibilea fronte del quale potrà essere utilizzata la differenza temporaneadeducibile, a meno che l’attività fiscale differita derivi da:.. avviamento negativo che è trattato come ricavo differito (IAS 22);.. rilevazione iniziale di attività o passività in un’operazione che:. non rappresenta una aggregazione di imprese; e. al momento dell’operazione non influenza né l’utile contabile né ilreddito imponibile (perdita fiscale).•È implicito nella rilevazione di una passività che il valore contabile saràestinto negli esercizi futuri attraverso un deflusso dall’impresa dirisorse economiche. Quando le risorse escono dall’impresa, parte otutto il loro ammontare può essere deducibile nella determinazione delreddito imponibile di un esercizio successivo a quello nel quale è statarilevata la passività. In tali casi, esiste una differenza temporanea trail valore contabile della passività e il suo valore ai fini fiscali.•Di conseguenza, emerge un’attività fiscale differita riguardo alle impostesul reddito che saranno recuperabili negli esercizi successivi quando,nella determinazione del reddito imponibile, sarà consentito dedurrequella parte della passività.•Analogamente, se il valore contabile di un’attività è inferiore al suovalore ai fini fiscali, la differenza darà luogo a un’attività fiscale differitacon riferimento alle imposte sul reddito che saranno recuperabilinegli esercizi successivi.• L’impresa rileva una passività di 100 per costi di garanziaaccantonati. I costi di garanzia del prodotto non sarannofiscalmente deducibili fino a che l’impresa non sosterrà ilcosto. L’aliquota fiscale è del 25%.•Il valore ai fini fiscali della passività è pari a zero (il valorecontabile di 100, meno l’importo che sarà fiscalmente deducibileriguardo a quella passività negli esercizi successivi). Estinguendola passività per il suo valore contabile, l’impresaEsempio ridurrà il suo reddito imponibile futuro di un importo di 100e, di conseguenza, ridurrà i suoi pagamenti fiscali futuri di25 (25% di 100). La differenza tra il valore contabile di 100e il valore ai fini fiscali pari a zero rappresenta una differenzatemporanea deducibile di 100.•Perciò, l’impresa rileva un’attività fiscale differita di 25(25% di 100), a condizione che sia probabile che essa realizzinegli esercizi futuri un reddito imponibile sufficienteper beneficiare di una riduzione dei pagamenti di imposta.• Esempidi attivitàfiscalidifferite•Nella determinazione dell’utile contabile si possono dedurre i costiconnessi alle prestazioni previdenziali in concomitanza con i serviziprestati dal dipendente, ma nella determinazione del reddito imponibilepossono essere dedotti quando le contribuzioni sono pagate dall’impresaal fondo o quando i benefici previdenziali sono pagati dall’impresa.•I costi di ricerca sono rilevati come costo nella determinazione dell’utilecontabile nell’esercizio nel quale essi sono sostenuti ma può non esserneconsentita la deduzione nella determinazione del reddito imponibile(perdita fiscale) fino a un esercizio successivo.•Alcune attività possono essere rilevate al loro fair value, o possonoessere rivalutate, senza una rettifica equivalente ai fini fiscali.• Compensazione •L’annullamento di differenze temporanee deducibili si traduce in deduzioninella determinazione dei redditi imponibili degli esercizi successivi.All’impresa, tuttavia, affluiranno benefici economici sotto forma diriduzione dei pagamenti di imposte solo se essa realizzerà redditi imponibilisufficienti affinché le deduzioni siano compensate. L’impresa,quindi, rileva attività fiscali differite solo quando è probabile che sarannorealizzati redditi imponibili a fronte dei quali possano essere utilizzatele differenze temporanee deducibili.R A T I O N.10/2007 - 5 3 1 065

BILANCIOcontabilità generalePERDITE FISCALIE CREDITI D’IMPOSTANON UTILIZZATI• Un’attività fiscale differita per perdite fiscali ocrediti d’imposta non utilizzati deve essere riportataa nuovo nella misura in cui è probabile che siadisponibile un reddito imponibile futuro a frontedel quale possano essere utilizzati le perdite fiscalie i crediti d’imposta non utilizzati.• I requisiti per la rilevazione sono imedesimi applicabili alla rilevazionedi attività fiscali differite derivanti dadifferenze temporanee deducibili.Quando l’impresa ha una storia di perdite recenti, essa può rilevare un’attività fiscaledifferita derivante da perdite fiscali e crediti d’imposta non utilizzati solo nella misura incui essa abbia differenze temporanee imponibili sufficienti o esistano prove convincenti delfatto che sarà disponibile un reddito imponibile sufficiente a fronte del quale possanoessere utilizzati le perdite fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati.ATTIVITÀ FISCALIDIFFERITE NON RILEVATE• A ogni data di riferimento del bilancio, l’impresadeve effettuare una nuova valutazione delle attivitàfiscali differite non rilevate in bilancio.• L’impresa deve rilevare un’attivitàfiscale differita, precedentemente nonrilevata, nella misura in cui è divenutoprobabile che un futuro redditoimponibile consentirà di recuperarel’attività fiscale differita.INVESTIMENTI FINANZIARIIN SOCIETÀCONTROLLATE, FILIALIE SOCIETÀ COLLEGATE,E PARTECIPAZIONI IN JOINTVENTUREVALUTAZIONE•Differenzetemporanee•Rilevazionedellapassivitàdifferita•Rilevazionedell’attivitàdifferita•Passività(attività)fiscalicorrenti•Attivitàe passivitàfiscalidifferite•Attualizzazione•Revisionedel valore• Le differenze temporanee si manifestano quando il valore contabile diinvestimenti finanziari in società controllate, filiali e società collegate, odi partecipazioni in joint venture differisce dal valore dell’investimentoo della partecipazione se conosciuto ai fini fiscali; alcuni casi sono peresempio:.. l’esistenza di utili non distribuiti di controllate, filiali;.. variazioni dei tassi di cambio esteri quando la controllante e la suacontrollata hanno sede in Paesi differenti;.. riduzioni del valore contabile di un investimento in una collegata al suoammontare recuperabile.• L’impresa deve rilevare una passività fiscale differita per tutte le differenzetemporanee imponibili riferibili agli investimenti finanziari, salvoche siano soddisfatte entrambe le seguenti condizioni:.. la controllante, l’investitore o il partecipante alla joint venture siano ingrado di controllare i tempi dell’annullamento delle differenze temporanee;.. è probabile che la differenza temporanea non si annullerà.• L’impresa deve rilevare un’attività fiscale differita per tutte le differenzetemporanee deducibili derivanti da investimenti finanziari solo nella misurain cui è probabile che:.. la differenza temporanea si annullerà nel prevedibile futuro; e.. sarà disponibile un reddito imponibile a fronte del quale possa essereutilizzata la differenza temporanea.• Sia quelle dell’esercizio in corso sia quelle di esercizi precedenti devonoessere determinate al valore che si prevede di pagare alle (recuperaredalle) autorità fiscali, applicando le aliquote fiscali (e la normativa fiscale)vigenti o sostanzialmente emanate alla data di riferimento del bilancio.• Le attività e le passività fiscali differite devono essere valutate con lealiquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell’esercizio nel qualesarà realizzata l’attività fiscale o sarà estinta la passività fiscale, sullabase delle aliquote fiscali (e della normativa fiscale) stabilite da provvedimentiin vigore o sostanzialmente in vigore alla data di riferimento delbilancio.• Le attività e le passività fiscali differite non devono essere attualizzate.• Il valore contabile di un’attività fiscale differita deve essere rivisto aciascuna data di riferimento di bilancio.• L’impresa deve ridurre il valore contabile diun’attività fiscale differita nella misura incui non è più probabile che sia realizzabileun reddito imponibile sufficiente per consentireche sia utilizzato il beneficio di parteo di tutta quella attività fiscale differita.• Qualsiasi riduzione di questotipo deve essere stornatanella misura in cui èprobabile che siarealizzabile reddito imponibilesufficiente.66 R A T I O N.10/2007 - 5 3 1 0