Il campionario delle aziende tessili - R&S e Marketing - CCIAA di Prato
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a cura <strong>di</strong>:Silvano GoriFrancesco Giunta
“ Sostenere che gli asset tangibili dovrebberoessere misurati e valorizzati, mentre quelliintangibili no, equivale a sostenere che le«cose» hanno un valore mentre le «idee» no.”Baruch Lev
INDICEPREFAZIONE PAG. 9INTRODUZIONE PAG. 11RINGRAZIAMENTI PAG. 15CAPITOLO PRIMOLA CREAZIONE DEL CAMPIONARIO NELLE IMPRESE DEL DISTRETTOTESSILE PRATESEi n d i c ein<strong>di</strong>ce1 IL DISTRETTO TESSILE PRATESE PAG. 171.1 L’EVOLUZIONE STORICA PAG. 171.2 ILMODELLO COMPETITIVO DELLAFILIERATESSILE PRATESE PAG. 182 LA COLLEZIONE E ILCAMPIONARIO:INDICAZIONI EMERSE DAUNA RICERCASULCAMPO PAG. 222.1 IL PANEL DI LANIFICI SELEZIONATO PAG. 222.2 CARATTERISTICHE DELPRODOTTOTESSILE PAG. 272.3 CICLO DI VITADELPRODOTTOTESSILE PAG. 302.4 ILCAMPIONARIO QUALE FATTORE CRITICO DI SUCCESSO PAG. 312.5 ILPROCESSO DI CREAZIONE DELCAMPIONARIO PAG. 34APPENDICE:QUESTIONARIO DISTRIBUITOALLEAZIENDE INTERVISTATE PAG. 41CAPITOLO SECONDOLA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO DEI COSTI DI CAMPIONARIO1 PREMESSA PAG. 492 IL TRATTAMENTO DEI COSTI DI CAMPIONARIONELLE AZIENDE TESSILI PRATESI PAG. 503 L’INDIVIDUAZIONE E LARILEVAZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIO PAG. 513.1 I COSTI DELL’ATTIVITÀ DI RICERCAED IDEAZIONE ESTETICADEL PRODOTTO E I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI PROTOTIPI PAG. 533.2 I COSTI DI PREPARAZIONE DEL CAMPIONARIO PAG. 573.3 I COSTI DI PROMOZIONE DEL CAMPIONARIO PAG. 575
i n d i c ein<strong>di</strong>ce3.4 I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI TAGLI DITESSUTOE LE RIMANENZE DI CAMPIONARIO PAG. 593.5 I COSTI DI GESTIONE DEL MAGAZZINO CAMPIONI PAG. 604 VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIODEI COSTI DI CAMPIONARIO PAG. 604.1 I COSTI DI CAMPIONARIO:COSTI DI ESERCIZIO O COSTI IN CONTO CAPITALE? PAG. 614.2 PROPOSTE PER LACONTABILIZZAZIONEDEI COSTIDEL PROCESSO DI CAMPIONARIO PAG. 644.2.1 I COSTI DI IDEAZIONE E REALIZZAZIONE DEL PROTOTIPOQUALI COSTI DI RICERCAE SVILUPPO PAG. 654.2.2 I COSTI DI PREPARAZIONE E PROMOZIONE DEL CAMPIONARIOQUALI COSTI DI PUBBLICITÀ PAG. 724.2.3 I CAMPIONI IN GIACENZAQUALI RIMANENZE DI MAGAZZINO PAG. 734.3 UNASOLUZIONEALTERNATIVA:LACONTABILIZZAZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIO COME “RISCONTI” PAG. 755 L’ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO NELPROCESSO DI CAMPIONARIO:DAI PROFILI CONTABILI ALLADETERMINAZIONE DI VALORE PAG. 755.1 ILPATRIMONIO INTANGIBILE NELLADETERMINAZIONEDEL VALORE ECONOMICO DELCAPITALE PAG. 775.2 IL “BILANCIO DELL’INTANGIBILE”:ILRUOLO DEI COSTI DI CAMPIONARIO PAG. 80CAPITOLO TERZOIL TRATTAMENTO FISCALE DEI COSTI DI CAMPIONARIO1 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE PER STUDI E RICERCHESECONDO L’ART. 74 DEL TUIR PAG. 852 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE DI PUBBLICITÀSECONDO L’ART. 74 DEL TUIR PAG. 863 LAVALORIZZAZIONE DELLE SCORTE DI CAMPIONARIOE LE PROBLEMATICHE SOTTESEALLALORO SVALUTAZIONE PAG. 884 COERENZATRANORMATIVA FISCALE E NORMATIVA CIVILISTICA:ALCUNE PROPOSTE OPERATIVE PAG. 906
p r e f a z i o n eprefazionePREFAZIONEIL VALORE DELLE IDEE<strong>Il</strong> settore del tessile-abbigliamento-calzature, fiore all’occhiello del “made inItaly” ed elemento portante <strong>di</strong> molti <strong>di</strong>stretti industriali italiani, pur essendo costituito ingran parte da piccole e me<strong>di</strong>e imprese, ha quale principale punto <strong>di</strong> forza la sua grandecapacità innovativa, che si concretizza in cospicui investimenti per la realizzazionedei campionari.Gli sforzi, soprattutto economici, che ciascuna impresa deve sostenere perinnovare costantemente i propri prodotti richiedono, pertanto, un adeguato sostegno,in quanto creatività ed innovazione costituiscono uno dei maggiori fattori competitivi e<strong>di</strong> qualificazione in possesso del settore.Per troppo tempo, tuttavia, l’investimento nella ricerca e nei campionari èrisultato poco premiante, anche a causa della pratica <strong>di</strong>ffusa nei clienti, soprattuttointernazionali, <strong>di</strong> campionare in Italia per poi farsi riprodurre le collezioni nei paesi chehanno prezzi complessivi <strong>di</strong> produzione notevolmente inferiori; tutto ciò potrebbecomportare come principale conseguenza una graduale <strong>di</strong>minuzione <strong>di</strong> questa tipologia<strong>di</strong> investimenti, con la creazione <strong>di</strong> un circolo vizioso in cui la riduzione dell’offertacomplessiva <strong>di</strong> innovazione porterebbe le imprese italiane ad essere meno competitiverispetto ai concorrenti internazionali.Per ovviare a questa situazione, la Camera <strong>di</strong> Commercio <strong>di</strong> <strong>Prato</strong> ha ritenutoopportuno avviare uno stu<strong>di</strong>o, in collaborazione con il prof. Francesco Giunta delDipartimento <strong>di</strong> Scienze Aziendali dell’Università degli Stu<strong>di</strong> <strong>di</strong> Firenze, volto a comprendere,tra gli altri, i molteplici costi attraverso i quali è possibile procedere all’allestimentoed alla preparazione <strong>delle</strong> collezioni, per la cui realizzazione è in<strong>di</strong>spensabileil contributo <strong>di</strong> una pluralità <strong>di</strong> soggetti impren<strong>di</strong>toriali che vanno dagli artigiani aiconto terzisti industriali, dalle <strong>aziende</strong> che sviluppano o mo<strong>di</strong>ficano macchinari per lefasi <strong>di</strong> processo ai lanifici, coor<strong>di</strong>natori primari dell’intero processo produttivo.L’obiettivo dello stu<strong>di</strong>o, oltre che conoscitivo, è essenzialmente quello <strong>di</strong>richiamare l’attenzione dei soggetti istituzionali sulla necessità <strong>di</strong> in<strong>di</strong>viduare concretistrumenti agevolativi a sostegno della ricerca e dell’innovazione, strumenti che passanoprima <strong>di</strong> tutto attraverso il giusto riconoscimento del <strong>campionario</strong> quale frutto <strong>di</strong>una ricerca scientifica a tutti gli effetti. In tal modo, le <strong>aziende</strong> non avranno più bisogno<strong>di</strong> svendere le rimanenze <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> a fine stagione per non farle <strong>di</strong>venire,attraverso la contabilizzazione come rimanenze finali, componenti positivi <strong>di</strong> risultato,<strong>di</strong>struggendo, <strong>di</strong> fatto, importanti ricchezze aziendali, know how e conoscenze.9
p r e f a z i o n eprefazionei n t r o d u z i o n eintroduzione<strong>Il</strong> suddetto stu<strong>di</strong>o non si configura, quin<strong>di</strong>, come un lavoro realizzato per<strong>Prato</strong> o per il suo <strong>di</strong>stretto, bensì va inteso come un valido e autorevole contributo chela Camera <strong>di</strong> Commercio intende mettere a <strong>di</strong>sposizione <strong>di</strong> tutto il settore del tessileabbigliamento-calzatureitaliano, ed in particolare del coor<strong>di</strong>namento intercameraleper il settore moda.Le prime bozze <strong>di</strong> questo stu<strong>di</strong>o sono già state utilizzate per avviare unacampagna <strong>di</strong> sensibilizzazione sulle problematiche e sulle esigenze del settore <strong>di</strong>rettamentepresso il comitato ristretto per la moda, presso il Ministero Attività Produttive,che ha saputo valutare con attenzione i risultati della ricerca, recependo le necessitàche da essa emergono.<strong>Il</strong> presente volume rappresenta, pertanto, il contributo scientifico che ha validamentesupportato le istanze già presentate a livello istituzionale e contiene le analisinecessarie a comprenderne le reali motivazioni ed i possibili riflessi su tutte le<strong>aziende</strong> <strong>tessili</strong> che desiderano, a ragione, perseguire ancora la strada della ricerca edell’innovazione, facendo quin<strong>di</strong> della qualità il proprio elemento caratterizzante.On. Silvano GoriPresidente Camera <strong>di</strong> Commercio <strong>di</strong> <strong>Prato</strong>INTRODUZIONEI costi suscitati dal <strong>campionario</strong> assumono una notevole rilevanza quantitativama anche particolare rilievo qualitativo ai fini <strong>di</strong> una interpretazione in chiave strategicadella red<strong>di</strong>tività <strong>delle</strong> imprese che operano nel settore del tessile abbigliamento.I costi per la creazione del <strong>campionario</strong>, infatti, si possono considerare, a tutti gli effetti,“costi per lo sviluppo” e, dunque, presupposto per raggiungere posizioni <strong>di</strong> vantaggiocompetitivo.In questo quadro, la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>assume un’importanza che va <strong>di</strong> là dell’esigenza <strong>di</strong> una chiara e corretta rilevazionecontabile dei fatti <strong>di</strong> gestione.L’obiettivo del presente lavoro, pertanto, è quello <strong>di</strong>:1. evidenziare le modalità più “corrette” per l’in<strong>di</strong>viduazione e valorizzazionedei costi relativi al processo <strong>di</strong> ideazione, realizzazione e commercializzazionedei campioni;2. sensibilizzare gli operatori economici sui riflessi che certe scelte contabilipossono avere per il lettore del bilancio in termini <strong>di</strong> apprezzamentodella capacità <strong>di</strong> innovazione dell’impresa e quin<strong>di</strong>, sul valore stesso dell’impresa;3. stimolare la riflessione dei policy maker sul fatto che le politiche voltead incrementare la competitività del settore del tessile-abbigliamentodevono obbligatoriamente puntare sull’innovazione, che è il frutto degliinvestimenti in <strong>campionario</strong>.In merito al primo punto, dopo aver inquadrato nel I capitolo le caratteristichedel <strong>di</strong>stretto pratese, l’analisi empirica infatti è stata compiuta su un panel <strong>di</strong> lanificioperanti nel <strong>di</strong>stretto, nel corso del II capitolo si descrive il processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>,cercando <strong>di</strong> identificare, da un lato, gli attori (funzioni aziendali) e, dall’altro, lerisorse impiegate (costi) in tale processo. Questo sforzo interpretativo è volto a<strong>di</strong>dentificare le modalità più corrette da seguire per rappresentare in bilancio tali costi.In merito al secondo punto, poi, il lavoro pone l’attenzione sul fatto che ilbilancio dovrebbe evidenziare anche l’insieme <strong>di</strong> quelle conoscenze e relazioni fraimpresa e fornitori che rendono possibile la realizzazione <strong>di</strong> un <strong>campionario</strong> cheincontri il favore dei clienti e che quin<strong>di</strong> permetta <strong>di</strong> creare valore, trasformando lerisorse impiegate in prodotti a più altro valore aggiunto. Non evidenziare contabilmentequesto sforzo innovativo rappresenta un limite rilevante per la comprensione delvalore dell’azienda. Tale limite è ancora più forte soprattutto oggi che il fattore <strong>di</strong>mensionalesi sta rivelando critico per raggiungere posizioni <strong>di</strong> forza competitiva su mercatiche sono sempre più globalizzati. Peraltro, proprio negli ultimi anni, abbiamo assistitoad un crescente interesse <strong>di</strong> gruppi internazionali verso le imprese del <strong>di</strong>stretto.1011
i n t r o d u z i o n eintroduzioneIn merito al terzo punto, infine, il lavoro vorrebbe essere d’aiuto per quei soggettiche si trovano a dover vagliare la bontà <strong>delle</strong> proposte che da tempo la Camera <strong>di</strong>Commercio <strong>di</strong> <strong>Prato</strong> espone nelle se<strong>di</strong> deputate (cfr. le recenti proposte avanzate alTavolo della Moda).Tali proposte, in relazione alla problematica in oggetto, sono <strong>di</strong> due or<strong>di</strong>ni:I) riconoscere, in modo esplicito, anche nelle leggi agevolative, le spesesostenute per la realizzazione dei campioni come costi <strong>di</strong> ricerca e sviluppo;1II) consentire la svalutazione, a fine esercizio, dei campioni invenduti. Taleproposta nasce con l’intento <strong>di</strong> evitare che le imprese, pur <strong>di</strong> abbatterel’imponibile, vendano a costi irrisori i campioni perdendo in tal modogran parte del know-how accumulato nella loro realizzazione. A benvedere quest’ultima richiesta determina, <strong>di</strong> fatto, una riduzione dell’imponibiledell’esercizio nell’anno in cui si opera la svalutazione. Tuttavia,nei futuri esercizi le imprese potranno ottenere notevoli risparmi <strong>di</strong> costi(con conseguente incremento d’imponibile) nel caso in cui dovesseroprodurre prototipi con caratteristiche simili a quelli in precedenza archiviati.È evidente, infatti, che il nuovo prototipo sarà realizzato semplicementetramite adattamenti del campione in magazzino, saltando leiniziali fasi <strong>di</strong> ricerca ed ideazione.Francesco GiuntaUniversità degli Stu<strong>di</strong> <strong>di</strong> FirenzeDipartimento <strong>di</strong> Scienze Aziendali1 In alcune leggi agevolative (cfr. Circolare 10 luglio 1998 Ministero dell’Industria protocollo900290), infatti, si evidenziano tra le attività considerate non ammissibili, per il settore tessile, leattività relative alla realizzazione <strong>di</strong> nuove collezioni (es. ricerca negli stili, nei modelli, nei tessuti,nel design ecc.).12
la creazione valore nel <strong>di</strong>stretto tessile pratesela creazione <strong>di</strong> valore nel <strong>di</strong>stretto tessile prateseRINGRAZIAMENTI<strong>Il</strong> presente lavoro è stato realizzato grazie alla <strong>di</strong>sponibilità e all’attenzione che i lanificici hanno concesso, accettando <strong>di</strong> essere sottoposti alle nostre interviste. In particolare,si desidera ringraziare le seguenti <strong>aziende</strong> <strong>tessili</strong>:BESTE S.r.l.LANIFICIO BARTOLINI SESTILIO S.p.A.LANIFICIO BISENTINO S.r.l.LANIFICIO FA.I.SA. S.r.l.LANIFICIO FALIERO SARTI E FIGLI S.p.A.LANIFICIO FEDORA S.p.A.LANIFICIO GIOVANNI MAGNI S.p.A.LANIFICIO MARIO BELLUCCI S.p.A.LINEAESSEMANIFATTURAEMMETEX S.p.A.MASTER LOOM S.p.A.MILIOR S.p.A.PICCHI S.p.A.PONTETORTO S.p.A.TESSILDRAPS.p.A.15
capitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile prateseCAPITOLO PRIMOLA CREAZIONE DEL CAMPIONARIO NELLEIMPRESE DEL DISTRETTO TESSILE PRATESEMASSIMILIANO BONACCHI, SILVANO GORI, SERENA ROSSI 11 IL DISTRETTO TESSILE PRATESE1.1 L’EVOLUZIONE STORICA<strong>Il</strong> <strong>di</strong>stretto tessile <strong>di</strong> <strong>Prato</strong> rappresenta una <strong>delle</strong> maggiori concentrazioni <strong>di</strong>attività <strong>tessili</strong> d’Europa; si tratta <strong>di</strong> un caso unico, in cui il <strong>di</strong>namismo, l’efficienza e lacapacità <strong>di</strong> rinnovamento del sistema produttivo locale costituiscono gli elementi chene spiegano il costante successo.Tale realtà industriale ha un <strong>di</strong>segno organizzativo singolare: si presentasud<strong>di</strong>visa in molteplici e piccole unità produttive, ciascuna specializzata in una fasedel ciclo <strong>di</strong> lavorazione. Costituiscono parte integrante dell’organizzazione produttivalocale i canali, formali ed informali, attraverso i quali si <strong>di</strong>ffondono le informazioni, e ilsenso <strong>di</strong> fiducia nel sistema, creando stretti legami <strong>di</strong> inter<strong>di</strong>pendenza e <strong>di</strong>con<strong>di</strong>zionamento reciproco.L’evento determinante per lo sviluppo industriale pratese si è verificato allametà dell’Ottocento, quando fu realizzato il proce<strong>di</strong>mento <strong>di</strong> rigenerazione deglistracci. I ritagli <strong>di</strong> sartoria, <strong>di</strong> maglie e <strong>di</strong> indumenti provenienti da varie parti delmondo, venivano selezionati con cura e successivamente trasformatimeccanicamente nella cosiddetta lana rigenerata. Tale proce<strong>di</strong>mento consentiva <strong>di</strong>produrre tessuti cardati <strong>di</strong> ogni tipo a prezzi concorrenziali.Questo sistema ha permesso ai lanifici <strong>di</strong> ottenere vantaggi competitivi <strong>di</strong>prezzo, grazie al minor costo sostenuto per le materie prime, in un periodo in cui ladomanda era molto sensibile a questo aspetto del prodotto. Con l’incrementodell’importanza del fattore moda nell’abbigliamento, il <strong>di</strong>stretto pratese ha assistitoad un progressivo declino nell’impiego degli stracci, dovuto alla necessità <strong>di</strong>riqualificare la sua offerta.Verso la fine dell’Ottocento, il <strong>di</strong>stretto assumeva le sembianze <strong>di</strong> unsistema manifatturiero moderno. La prima guerra mon<strong>di</strong>ale, durante la qualeall’industria pratese fu commissionata la produzione <strong>di</strong> panni e coperte militari, detteun’ulteriore spinta verso la concentrazione. Le con<strong>di</strong>zioni favorevoli per svilupparetale tendenza perdurarono fino alla seconda guerra mon<strong>di</strong>ale.1 <strong>Il</strong> capitolo è il risultato <strong>di</strong> un lavoro <strong>di</strong> ricerca condotto congiuntamente dagli autori. La stesuradei paragrafi, tuttavia, è da attribuirsi come segue: paragrafo 1 a cura <strong>di</strong> Massimiliano Bonacchi;paragrafo 2 a cura <strong>di</strong> Serena Rossi. Silvano Gori ha curato la fondamentale analisi tecnica delprocesso <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>. <strong>Il</strong> questionario presentato in appen<strong>di</strong>ce, invece, è stato curato con -giuntamente da tutto il gruppo <strong>di</strong> ricerca.17
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoLa crisi che seguì, nei primi anni ’50, colpì soprattutto le imprese <strong>di</strong> maggiori<strong>di</strong>mensioni. <strong>Il</strong> superamento della crisi fu possibile grazie alla “<strong>di</strong>sintegrazione” delciclo produttivo.Tale strategia non fu <strong>di</strong>fficile da adottare, perché nel <strong>di</strong>stretto era ancorapresente una forte cultura impren<strong>di</strong>toriale <strong>di</strong> natura artigianale che consentì laricostituzione <strong>di</strong> una rete <strong>di</strong> subfornitori. La struttura produttiva che si venneaffermando costituisce la base dell’attuale configurazione della filiera produttiva.Negli anni cinquanta si <strong>di</strong>ffusero le prime forme <strong>di</strong> <strong>di</strong>versificazione conl ’ a ffermarsi <strong>di</strong> nuove attività quali la produzione <strong>di</strong> lana pettinata. Gli sforzi perallargare la gamma <strong>di</strong> prodotti continuarono e negli anni settanta furono introdotti ifilati fantasia per maglieria, prodotti nei quali l’industria pratese conquistò in brevetempo un posto <strong>di</strong> primaria importanza a livello mon<strong>di</strong>ale. Negli stessi anni, ilprocesso innovativo più consistente si concentrò sui tessuti estivi, principalmentelino e cotone.Le innovazioni più recenti riguardano i tessuti per l’abbigliamento, fra i qualisono venuti alla ribalta famiglie <strong>di</strong> articoli assolutamente ine<strong>di</strong>ti come le poliviscose ele viscose pure.<strong>Il</strong> decollo dell’industria tessile pratese, sia sui mercati nazionali sia su quelliinternazionali, è avvenuto a partire dagli anni ‘70. L’offerta dei lanifici <strong>di</strong> <strong>Prato</strong> si ènotevolmente rinnovata ed arricchita, arrivando gradualmente a comprende articolicome lino, seta, viscosa, mohair e cashmere; il peso me<strong>di</strong>o dei tessuti è <strong>di</strong>minuito ela loro “mano” è <strong>di</strong>ventata più soffice.Al momento attuale, la competitività <strong>delle</strong> imprese pratesi cheproducono tessuti si misura in termini <strong>di</strong>:• intensità dei processi innovativi, che investono sia il sistemaprodotto sia i meto<strong>di</strong> <strong>di</strong> lavorazione;• capacità <strong>di</strong> adattamento e flessibilità, per cercare <strong>di</strong> fornire validesoluzioni alle esigenze, anche insolite, manifestate dai clienti;• abilità a consegnare una vasta gamma <strong>di</strong> articoli con elevatocontenuto progettuale in tempi relativamente contenuti.Oggigiorno, la produzione pratese è sempre più sinonimo <strong>di</strong> ricerca einnovazione. <strong>Il</strong> confezionista o lo stilista, da tempo non vengono più a <strong>Prato</strong> percercare un prodotto ad un costo competitivo, ma si rivolgono ai lanifici perl’originalità della loro offerta e per trovare qualcosa <strong>di</strong> nuovo che si è convinti <strong>di</strong> nonriuscire a trovare altrove.1.2 IL MODELLO COMPETITIVO DELLA FILIERA TESSILE PRATESELe <strong>aziende</strong> attive nel settore sono circa 6.500 e coprono tutte le fasi dellafiliera tessile, dalla filatura al finissaggio dei tessuti.La produzione si basa sulla <strong>di</strong>visione del lavoro tra:• lanifici-committenti (circa 900 <strong>aziende</strong>);• <strong>aziende</strong> terziste (circa 5.600).I l a n i f i c i sono le <strong>aziende</strong> che hanno un <strong>di</strong>retto contatto con i mercati <strong>di</strong>ven<strong>di</strong>ta del prodotto tessile. Per questa ragione le principali attività svolte da taliimprese sono quelle relative all’ideazione <strong>di</strong> nuovi prodotti ed allacommercializzazione dei medesimi.Per quanto riguarda l’attività <strong>di</strong> produzione, invece, questa è, in modo più omeno intenso, demandata ad <strong>aziende</strong> terziste. Ovviamente, al lanificio spetta ilcompito <strong>di</strong> coor<strong>di</strong>nare e controllare la qualità <strong>delle</strong> produzioni esterne. I lanificirappresentano, quin<strong>di</strong>, i motori <strong>di</strong> un network <strong>di</strong> imprese terziste che si occupano, avari livelli, della produzione.La produzione è articolata in una serie <strong>di</strong> fasi. Le principali sono:a) filatura;b) or<strong>di</strong>tura;c) tessitura;d) rifinizione.La struttura <strong>di</strong> tale modello produttivo, che nel raggio <strong>di</strong> pochi chilometrivede presenti tutte le componenti della filiera, ha fatto <strong>di</strong> <strong>Prato</strong> uno dei più gran<strong>di</strong>serbatoi <strong>di</strong> know-how e tecnologia del settore tessile. Da un lato, infatti, i lanificianticipano in modo proattivo, tramite continue innovazioni <strong>di</strong> prodotto, le richieste delmercato, senza prendersi carico dei problemi produttivi, dall’altro, i terzisti sioccupano della fase produttiva. Ed è proprio questa sinergia, che permette <strong>di</strong>coniugare l’innovazione <strong>di</strong> prodotto con l’eccellenza produttiva, il fattorecritico <strong>di</strong> successo del <strong>di</strong>stretto.La filiera tessile pratese si articola, come abbiamo visto, lungo un processoche vede protagonisti due attori principali: lanifici e terzisti. Per comprendere qualisiano le attività che compongono il processo e come queste si alimentino a vicendaè utile ricorrere ad un modello teorico <strong>di</strong> rappresentazione dalla realtà del <strong>di</strong>stretto.<strong>Il</strong>modello a cui faremo riferimento è quello della Catena del Valore, opportunamenteadattato alla realtà pratese (cfr Tavola 1). 2La catena del valore proposta evidenzia come le attività svolte all’internodella filiera contribuiscano a trasformare input <strong>di</strong> fattori produttivi esterni in output <strong>di</strong>prodotti finiti.<strong>Il</strong> modello <strong>di</strong>stingue tre categorie <strong>di</strong> attività in relazione al contributo fornitoal risultato finale e quin<strong>di</strong> all’ottenimento <strong>di</strong> un “valore” per l’impresa ed il cliente:1. attività <strong>di</strong>rettamente generatrici <strong>di</strong> valore, ossia attività che dannovita al processo <strong>di</strong> trasformazione <strong>delle</strong> materie prime in prodotti finiti(R&S, Produzione, <strong>Marketing</strong>);2. attività in<strong>di</strong>rettamente generatrici <strong>di</strong> valore, volte a favorirel’efficienza e l’efficacia <strong>delle</strong> attività <strong>di</strong>rette (Gestione risorse umane,Gestione attività logistiche, Gestione risorse informatiche);3. attività infrastrutturali, volte a garantire il corretto funzionamentodell’azienda nel suo insieme (Pianificazione e Controllo,Organizzazione, Relazioni esterne, Amministrazione, etc…).2 Cfr. M. PORTER, 1985, Competitive Advantage, The Free Press, New York, (trad. It.: La strate -gia competitiva, E<strong>di</strong>zioni <strong>di</strong> Comunità, Milano, 1987)1819
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 1: LA CATENA DEL VALORE NEL DISTRETTO TESSILE PRATESE - LA CATENADEL VALORE “RIVISITATA” E ADATTATA ALLE CARATTERISTICHE PECULIARI DEL DISTRETTO TESSILE PRATESE (TRATTA DA: G. DONNA,1992, “L’IMPRESA COMPETITIVA, UNAPPROCCIO SISTEMICO”, GIUFFRÈ)ATTIVITÀ DI VALORE DIRETTE (costi)RICERCAE SVILUPPOPRODUZIONEMARKETINGATTIVITA’ DIVALOREINFRASTRUT-TURALI(costi)PIANIFICAZIONESTRATEGICA,CONTROLLO,ORGANIZZAZIONE,RELAZIONIESTERNE,A M M I N I S T R A Z I O N E ,LEGALE, ETC…RICERCAED IDEA-ZIONE ESTETICAREALIZZAZIONE DEIPROTOTIPISCELTA DEI PROTO-TIPI DEI QUALI REA-LIZZARE I CAMPIONIREALIZZAZIONE DEITESSUTICAMPIONARIO EPRODUZIONEPREPARAZIONEDEL CAMPIONARIOPER LE FIERE;ATTIVITÀ DI PRO-MOZIONE DELCAM-PIONARIO.PRODOTTORICAVIGESTIONE RISORSE UMANEGESTIONE RISORSE FINANZIARIEGESTIONE ATTIVITÀ LOGISTICHEATTIVITÀ DI VALORE INDIRETTE (costi)Ai nostri fini, concentreremo l’attenzione sulle attività <strong>di</strong>rette. L’attività da cuiprende avvio il processo è la progettazione dei tessuti, in<strong>di</strong>cata nello schema comeattività <strong>di</strong> Ricerca e Sviluppo (R&S).La fase della R&S comprende tutte quelle attività volte all’innovazione. Peril settore tessile, R&S significa stu<strong>di</strong>o <strong>di</strong> nuovi prodotti. E’ noto, infatti, come ilmodello economico <strong>di</strong> innovazione <strong>delle</strong> imprese che caratterizzano il Made in Italysia fondato su logiche " d e m a n d - p u l l ", cioè sull’anticipare in modo proattivo leesigenze del mercato. Anche il Community Innovation Survey riconosce tale forma<strong>di</strong> ricerca e la qualifica come design innovation. 3Una volta realizzati i campioni da presentare al mercato, prendono avviouna serie <strong>di</strong> attività afferenti la promozione dei tessuti, cosiddetta attività <strong>di</strong>m a r k e t i n g. Tale attività si sostanzia, prevalentemente, nella presenza a3 In proposito si vedano gli stu<strong>di</strong> del “European Innovation monitoring system” (EIMS) in particolarela pubblicazione n. 23, Innovation strategies in Europe’s 500 largest company, in cui simette in evidenza come per molte imprese l’innovazione <strong>di</strong> prodotto sia un obiettivo che ha pari,se non maggiore, importanza rispetto all’innovazione tecnologica <strong>di</strong> processo. Questa ed altrepubblicazioni sono <strong>di</strong>sponibili su http://www.cor<strong>di</strong>s.lu/eims/src/cis.htm.manifestazioni fieristiche e nelle visite presso i clienti da parte dei rappresentanti.Guardando al modello <strong>di</strong> business rappresentato nella catena del valore,l’attivita <strong>di</strong> R&S e quella <strong>di</strong> M a r k e t i n g costituiscono rispettivamente il primo el’ultimo anello della catena del valore. Come abbiamo accennato, queste due attivitàdevono essere inelu<strong>di</strong>bilmente svolte dal lanificio, in quanto il modello <strong>di</strong> sviluppo del<strong>di</strong>stretto si fonda su un’innovazione che prevede il presi<strong>di</strong>o del mercato, siai n t e r p r e t a n d o n e e r i e l a b o r a n d o n e i bisogni emergenti, sia proponendo ai clientinuove proposte per stimolarne i bisogni latenti.L’attività <strong>di</strong> produzione, fase interme<strong>di</strong>a volta alla realizzazione materialedei tessuti, si articola in una serie <strong>di</strong> operazioni, il cui svolgimento in successioneconsente la realizzazione <strong>delle</strong> pezze <strong>di</strong> tessuto. Quest’attività, tra<strong>di</strong>zionalemte fulcrodella gestione operativa, con l’affermarsi nel <strong>di</strong>stretto <strong>di</strong> un network <strong>di</strong> impreseterziste affidabili è stata, come già detto, esternalizzata.Stante il suo stretto collegamento con le attività <strong>di</strong> R&S e <strong>di</strong> marketing ilprocesso produttivo si articola in due momenti tipici:• la realizzazione dei campioni;• l’evasione dell’or<strong>di</strong>ne del cliente.20 21
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoUna volta promossa la collezione, al fine <strong>di</strong> sod<strong>di</strong>sfare le esigenze deiclienti interessati a visionare quel particolare tessuto, è necessario realizzare una“pezza” <strong>di</strong> circa 50-100 metri <strong>di</strong> ciascun articolo da cui ricavare i tagli <strong>di</strong> tessuto, <strong>di</strong>solito non inferiori a 10 metri, da spe<strong>di</strong>re ai clienti stessi. Arrivati gli or<strong>di</strong>ni, siprocederà a realizzare le metrature in grado <strong>di</strong> evaderli. Tecnicamente, laproduzione dei campioni ed in seguito <strong>delle</strong> pezze or<strong>di</strong>nate dai clienti seguono lestesse procedure operative; <strong>di</strong>fferenze sono riscontrabili solo nella lunghezza deltessuto realizzato. Inoltre, le procedure, le lavorazioni, i trattamenti da apportare altessuto per la realizzazione <strong>delle</strong> pezze campione e <strong>di</strong> produzione sono già statedefinite in fase <strong>di</strong> costruzione del prototipo. Generalmente tutti i passaggi produttiviche, in successione, le materie prime devono attraversare per trasformarsi inprodotti finiti, possono essere schematizzati e sintetizzati come rappresentati inTavola 2. La tavola evidenzia come la struttura del ciclo produttivo possa esserescissa in una serie <strong>di</strong> fasi, dove ognuna richiede capacità tecniche ed attrezzature<strong>di</strong>verse.La ricerca <strong>di</strong> un alto grado <strong>di</strong> efficienza produttiva e quin<strong>di</strong> <strong>di</strong>specializzazione verticale, ha favorito i processi <strong>di</strong> outsourcing. Da qui, la nascita elo sviluppo <strong>di</strong> un <strong>di</strong>stretto industriale c.d. verticale che, facendo leva sullascomposizione del processo produttivo, ha permesso al lanificio <strong>di</strong> concentrarsi sullefasi <strong>di</strong> ricerca e marketing. Battendo la strada dell’innovazione costante <strong>di</strong> prodotto, il<strong>di</strong>stretto riesce così a sconfiggere l’emergente concorrenza dei paesi in via <strong>di</strong>sviluppo, concentrata da sempre verso strategie <strong>di</strong> leadership <strong>di</strong> costo.TAVOLA 2: LE FASI DEL CICLO PRODUTTIVO DI UN’AZIENDATESSILEMATERIA PRIMAPREPARAZIONECARDATURA / PETTINATURAFILATURAROCCATURATINTURA - FIOCCO / TOPTINTURA - FILATO2 LA C O L L E Z I O N E E I L C A M P I O N A R I O: I N D I C A Z I O N IEMERSE DA UNA RICERCA SUL CAMPO2.1 IL PANEL DI LANIFICI SELEZIONATODal quadro brevemente tracciato, emerge la cruciale importanza all’internodel <strong>di</strong>stretto <strong>delle</strong> attività <strong>di</strong> ideazione, realizzazione, promozione e gestione logisticadel <strong>campionario</strong>, autentica espressione della capacità innovativa dei lanifici.Poiché ogni fenomeno aziendale per essere compreso e “governato” deveessere opportunamente rappresentato, si pone l’esigenza <strong>di</strong> conoscere come i costilegati alla gestione del <strong>campionario</strong> vengono rilevati contabilmente dalle impresepratesi. È questo l’oggetto della presente ricerca, la quale ha come o b i e t t i v o“normativo” quello <strong>di</strong> i n d i v i d u a r e, alla luce della prassi contabile e della dottrinaaziendale più accre<strong>di</strong>tate, una corretta metodologia <strong>di</strong> rilevazione contabile deicosti in esame, tale da sod<strong>di</strong>sfare i fabbisogni informativi dell’impresa e <strong>di</strong> queglis t a k e h o l d e r che, attraverso il bilancio, sono interessati a conoscere le strategie <strong>di</strong>ricerca e innovazione che essa persegue. 4ORDITURA / IMBOZZIMATURATESSITURARIFINIZIONETRATTAMENTI SPECIALICONTROLLO DI QUALITA’TINTURA - PEZZA4 La presente indagine, pur avendo in dagato il settore tessile, è comunque esten<strong>di</strong>bile, mutatismutan<strong>di</strong>s, a tutte le imprese del tessile abbigliamento.IMBALLO2223
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoL’indagine è stata condotta su un campione <strong>di</strong> imprese operanti nel <strong>di</strong>strettotessile pratese. <strong>Il</strong> campione è risultato costituito da 15 <strong>aziende</strong>. Queste sono stateesaminate attraverso interviste <strong>di</strong>rette condotte avvalendosi <strong>di</strong> un questionariostrutturato. 5<strong>Il</strong> campione ha inteso rappresentare quelle <strong>aziende</strong> nella gestione <strong>delle</strong>quali l’innovazione <strong>di</strong> prodotto assume una valenza strategica (cosiddette pro-attive).<strong>Il</strong> principale fattore operativo assunto per la definizione del campione è stato, quin<strong>di</strong>,l’importanza che il lanificio attribuiva alla ricerca stilistica <strong>di</strong> nuovi tessuti.In particolare, i parametri identificativi del profilo innovativo, sui quali riposala procedura <strong>di</strong> selezione dei lanifici, sono costituiti:a) dal grado <strong>di</strong> ricerca stilistica;b) dalla struttura operativa pre<strong>di</strong>sposta per lo svolgimento dell’attività<strong>di</strong> realizzazione del <strong>campionario</strong>.a) <strong>Il</strong> grado <strong>di</strong> ricerca stilistica può essere misurato facendo riferimentoa <strong>di</strong>versi parametri parametri:• la presenza alle fiere. Oltre ad essere un momento <strong>di</strong> verifica <strong>delle</strong>proprie proposte, la fiera è anche un appuntamento nel quale illanificio capta gli stimoli provenienti dal mercato. Questi ultimicostituiscono gli elementi fondanti il processo <strong>di</strong> programmazione, maanche <strong>di</strong> controllo, della futura ricerca;• il ruolo più o meno propositivo svolto dal cliente nei confronti dellacollezione. L’intensità della ricerca è, infatti, inversamente correlata alpeso che riveste il cliente nell’ideazione della collezione. Nei lanificipiù innovativi ogni esigenza del cliente tende ad essere anticipatagrazie alla varietà degli articoli presentati. In tale contesto, il ruolo delcliente si limita, se necessario, alla richiesta <strong>di</strong> piccoli aggiustamenti;• il numero <strong>di</strong> articoli presentati per ogni stagione. Questo costituisce,senza dubbio, un segnale per capire come si pone il lanificio neiconfronti della ricerca e dell’innovazione. Presentare un elevatonumero <strong>di</strong> articoli <strong>di</strong>versi è sinonimo <strong>di</strong> ricerca e creatività, <strong>di</strong> impegnonel cercare <strong>di</strong> prevenire le esigenze del compratore e <strong>di</strong> stimolarne lacuriosità nei confronti <strong>delle</strong> nuove creazioni.b) La struttura operativa de<strong>di</strong>cata al <strong>campionario</strong> è l’altro parametro<strong>di</strong> misurazione del grado <strong>di</strong> innovazione.A questo proposito, rileva anzitutto l’esistenza <strong>di</strong> un ufficio stu<strong>di</strong> conuna propria struttura operativa (macchinari, impianti, attrezzature),avente una <strong>di</strong>mensione tale da permettere la realizzazione delprototipo senza la necessità <strong>di</strong> rivolgersi a terzisti.La presenza <strong>di</strong> un tale ufficio evidenzia la volontà dell’impresa, da unaparte, <strong>di</strong> garantire una rapida realizzazione <strong>delle</strong> idee stilistiche, e,dall’altra, <strong>di</strong> non <strong>di</strong>sperdere il k n o w - h o w acquisito nella creazione, inproprio, <strong>delle</strong> collezioni <strong>di</strong> quella determinata stagione. Inoltre, i l5 I contenuti del questionario e le <strong>aziende</strong> interessate sono presentati in appen<strong>di</strong>ce.configurarsi, all’interno dell’organizzazione, <strong>di</strong> strutture f o r m a l ivolte alla ricerca è in<strong>di</strong>spensabile per sviluppare, in modo efficacee nel più breve tempo possibile, la “capacità <strong>di</strong> assorbimento”degli stimoli provenienti dall’ambiente, sia sotto forma <strong>di</strong> gusti delconsumatore che <strong>di</strong> nuove tecnologie presenti sul mercato.Oltre che in termini <strong>di</strong> “spazi fisici”, la rilevanza <strong>di</strong> una strutturade<strong>di</strong>cata alla ricerca può essere colta in termini <strong>di</strong> costi sostenuti perla progettazione e realizzazione dei prototipi. Si tratta <strong>di</strong> costi <strong>di</strong>varia natura:- costo del personale;- consulenze stilistiche esterne;- materie prime e materiali <strong>di</strong> consumo;- ammortamenti dei macchinari de<strong>di</strong>cati.Un’idea del complessivo grado <strong>di</strong> innovazione <strong>di</strong> un lanificio può essereofferta da una rappresentazione cartesiana, nella quale, sull’asse <strong>delle</strong> or<strong>di</strong>nate, vienemisurato il grado <strong>di</strong> innovazione <strong>di</strong> prodotto, mentre su quello <strong>delle</strong> ascisse, si esprimela <strong>di</strong>mensione della struttura a<strong>di</strong>bita alla realizzazione del <strong>campionario</strong> (cfr. Tavola 3).TAVOLA 3: “MODELLO” RAPPRESENTATIVO DEL GRADO DI INNOVAZIONE NEL LANIFICIOGRADO DI RICERCASTILISTICASTRUTTURA DELL’AREARICERCAStante la palese stretta correlazione positiva che lega le variabili in gioco,questa rappresentazione, pur nella sua semplicità, ha costituito un utile strumentoper valutare, sinteticamente, l’importanza che l’attività <strong>di</strong> ricerca assume nellagestione <strong>di</strong> un lanificio e, <strong>di</strong> conseguenza, per selezionare le imprese del campione.<strong>Il</strong> campione <strong>di</strong> <strong>aziende</strong>, frutto del processo <strong>di</strong> selezione, informato ai criterisopra descritti, è risultato estremamente omogeneo, pur presentando volumi <strong>di</strong>attività e numero <strong>di</strong> addetti <strong>di</strong>versi.L’omogeneità del campione riguarda la fascia <strong>di</strong> clientela e i mercati serviti.I lanifici osservati, infatti, producono tessuti destinati a sod<strong>di</strong>sfare prevalentementeuna fascia <strong>di</strong> mercato me<strong>di</strong>o-alta (cfr. Tavola 4). <strong>Il</strong> mercato <strong>di</strong> riferimento, inoltre,è rappresentato, in gran parte, da clienti esteri. La c o m p o s i z i o n e dei mercati <strong>di</strong>sbocco può essere letta nella Tavola 5.2425
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primo80%70%60%Di rilievo, infine, il fatto che la stragrande maggioranza <strong>delle</strong> imprese ha unaproduzione su commessa, stimolata dagli or<strong>di</strong>ni ricevuti dai clienti in seguito allapresentazione <strong>delle</strong> collezioni che, <strong>di</strong> solito, coincide con le date <strong>delle</strong> maggiorimanifestazioni fieristiche. La Tavola 6 <strong>di</strong>mostra appunto come in me<strong>di</strong>a solo un 5%della produzione, <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong> intervistate, sia rivolta al “pronto moda” ossia messasul mercato senza un preventivo specifico or<strong>di</strong>ne del cliente.100%90%80%70%60%50%40%30%20%10%0%50%40%30%20%10%0%Alta Me<strong>di</strong>o/alta Me<strong>di</strong>a BassaTAVOLA 4:ANALISI DEL CAMPIONE PER FASCIADI MERCATO SERVITATAVOLA 5:ANALISI DEL CAMPIONE PER COMPOSIZIONE DEI MERCATI DI SBOCCOItalia Germania Regno Francia Paesi Spagna Grecia Portogallo Austria Polonia Turchia Romania America Asia Australia,UnitobassiOceania ealtri2.2 CARATTERISTICHE DEL PRODOTTO TESSILENel <strong>di</strong>stretto tessile pratese, vengono realizzate molteplici produzioni <strong>di</strong>tessuti che si <strong>di</strong>fferenziano fra loro per:• materie prime utilizzate (fibre);• lavorazioni eseguite;• mercati serviti.Osservando, in particolare, le <strong>di</strong>verse tipologie <strong>di</strong> fibre che vanno adalimentare i processi produttivi, si nota la prevalenza, in quantità, <strong>delle</strong> fibre artificiali esintetiche sulla lana e altre fibre animali (cfr. Tavola 7). Deve, inoltre, esseresottolineato il rilevante consumo <strong>di</strong> fibre, come il lino e il cotone, la cui lavorazione èstata, per anni, estranea a <strong>Prato</strong>. L’introduzione graduale <strong>di</strong> queste fibre, prettamente“estive”, ha rappresentato una risposta all’esigenza <strong>di</strong> <strong>di</strong>versificare la produzione al <strong>di</strong>fuori del consueto mercato laniero.Nel corso del tempo, infatti, si è assistito ad un lento cambiamento della tipologiaproduttiva dei tessuti realizzati nel <strong>di</strong>stretto. Gli articoli cardati <strong>di</strong> lana e misto lana sonopassati dal 90% della produzione totale ad un valore del 45% circa.In proposito, come già ricordato, il <strong>di</strong>stretto si era inizialmente concentrato suitessuti cardati, utilizzati prevalentemente nella stagione autunno/inverno (A/I) piuttosto chenella stagione primavera/estate (P/E).Oggi, invece, è chiaro un cambiamento <strong>di</strong> rotta. Come risulta dalle risposte raccolte,per il 55% degli intervistati entrambe le stagioni rivestono la stessa importanza, mentre un 25%attribuisce un peso maggiore alla stagione A/I e il restante 20% si comporta in modo inverso.<strong>Il</strong> declino del cardato ha lasciato spazio ad altre produzioni: da quelle in pettinato <strong>di</strong>lana, simili al cardato per k n o w - h o w e tecnologia impiegati, a produzioni maggiormenteinnovative per il <strong>di</strong>stretto, come le lavorazioni del lino e del cotone, della seta, della viscosa e<strong>di</strong> altre fibre artificiali e sintetiche. A fianco dei comparti maturi, come la produzione <strong>di</strong> fintepelli, finte pellicce e spalmati, si hanno produzioni in fase <strong>di</strong> sviluppo, come i tessuti high-techper abbigliamento sportivo o i tessuti tecnici per usi industriali (cfr. Tavola 8)Analizzando le risposte fornite dal campione <strong>di</strong> <strong>aziende</strong> selezionato, relative alladomanda sulle tipologie <strong>di</strong> tessuto proposto nelle collezioni presentate, emergono irisultati riassunti nella Tavola 9: lana fantasia, lino e viscosa sono i tessuti <strong>di</strong> puntad e l l ’ o fferta.In conclusione, la ricca varietà e la continua innovazione dei tessuti propostisono le caratteristiche principali dell’offerta del <strong>di</strong>stretto pratese. La principale fonte <strong>di</strong>vantaggio competitivo è rappresentata, come già accennato, dall’abilità progettuale degli“uffici tecnici”, dei quali viene ampiamente riconosciuto, anche a livello internazionale, l’altotasso <strong>di</strong> creatività e <strong>di</strong> stile.2627
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 6:ANALISI DEL CAMPIONE PER CARATTERISTICHE TECNICHE E TEMPISTICADELLETAVOLA 8:ANALISIDELLETIPOLOGIEDITESSUTIREALIZZATIALL’INTERNO DEL DISTRETTO TESSILE PRATESEPRODUZIONI REALIZZATEFONTE: LO SVILUPPOPRODUTTIVO A RETENELLEIMPRESETESSILIPRATESIAltri15%0%Cotone, linoe misto-lana22%100%80%60%40%Cardati lana38%Pettinati lana15%20%Cotone, lino e misto-lanaSeta e mistePettinati lanaCardati lanaSeta e miste10%0%ProgrammatoPronto modaTAVOLA 9:ANALISI DELLETIPOLOGIE DITESSUTIREALIZZATI DALCAMPIONE90%uomodonnaTAVOLA 7:ANALISI DELLE FIBRE IMPIEGATE NELLE LAVORAZIONI SVOLTE ALL’INTERNO DELDISTRETTO TESSILE PRATESEFONTE: LO SVILUPPOPRODUTTIVO A RETENELLE IMPRESETESSILIPRATESI80%70%Fibre artificiali esintetiche43%Cotone5%Lino3%Seta1%60%50%40%30%20%10%Stracci e ritagli16%Lana32%0%Tessutolana tintaunitaTessutolanafantasiaTessutocotoneTessutolinoTessutiViscosaTessutiNylonHigh TechAltri2829
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primo2.3 CICLO DI VITA DEL PRODOTTO TESSILEAl pari degli altri prodotti “moda”, anche il tessuto presenta un ciclo <strong>di</strong> vitaarticolato in varie fasi, le quali si susseguono con grande rapi<strong>di</strong>tà (cfr. Tavola 10).<strong>Il</strong> grafico che descrive il ciclo <strong>di</strong> vita <strong>di</strong> un tessuto evidenzia come la faseintroduttiva rivesta un’importanza, in termini <strong>di</strong> tempo occupato, assolutamenteinusuale rispetto alla classica curva <strong>di</strong> un prodotto. Infatti, come si vedrà piùdettagliatamente in seguito, dal momento dell’ideazione alla consegna aiconfezionisti intercorre un lasso <strong>di</strong> tempo considerevole.In particolare, il rilievo assunto dalla fase introduttiva è dovuto anche allabrevità <strong>delle</strong> altre fasi.A questo proposito, è opportuno considerare la correlazione fra ogni sta<strong>di</strong>odel ciclo <strong>di</strong> vita e le attività svolte dal lanificio per lo sviluppo e lacommercializzazione della collezione (cfr. Tavola 11). Emerge allora chiaramenteche la fase <strong>di</strong> sviluppo è praticamente inesistente e il prodotto “moda” tende adentrare subito in maturità. In quest’ultima fase, il prodotto si <strong>di</strong>ffonde rapidamente eaumenta la sua visibilità presso il pubblico. Nel giro <strong>di</strong> pochi mesi raggiunge il suomassimo consenso ed è questo il momento durante il quale vengono conseguiti imaggiori profitti. Allo stesso tempo, l’apice della maturità rappresenta anche lo sta<strong>di</strong>onel quale iniziano ad affacciarsi i primi imitatori replicanti. La concorrenza che puntasu una leadership <strong>di</strong> costo, altrettanto rapidamente, erode larghe quote <strong>di</strong> mercato eil prodotto entra presto in fase <strong>di</strong> declino.I lanifici sottoposti ad intervista producono in prevalenza tessuti <strong>di</strong>tendenza, i quali saranno utilizzati dai maggiori stilisti nazionali e internazionali. Lafase <strong>di</strong> commercializzazione <strong>di</strong> tali capi dura una sola stagione, in quanto i mercati <strong>di</strong>sbocco considerano l’innovatività dei prodotti al primo posto nei criteri <strong>di</strong> scelta. Diconseguenza, anche la vita utile del tessuto prodotto dal lanificio seguirà le sorti delcapo al quale si riferisce (cfr. Tavola 12).Se si esaminano le varie fasi in cui si articola la filiera tessile-abbigliamento,si nota come le imprese che producono filati siano quelle che, attraverso lo stu<strong>di</strong>o <strong>di</strong>nuovi materiali da proporre ai produttori <strong>di</strong> tessuto, danno avvio alla filiera produttiva.Successivamente entrano in gioco i lanifici, il cui processo produttivo è al centro delpresente stu<strong>di</strong>o (crf. Tavola 13).Dalle risposte fornite dal campione oggetto d’indagine, i perio<strong>di</strong> a partire daiquali iniziano gli stu<strong>di</strong> sui tessuti sono <strong>di</strong>versi da impresa a impresa.Le tavole 13 e 1 4 evidenziano in quali mesi dell’anno le imprese delcampione concentrano le attività <strong>di</strong> stu<strong>di</strong>o sui tessuti per costruire la collezione.Osservandole, è agevole rilevare che, per la collezione A/I 2000/2001, la maggiorparte <strong>delle</strong> imprese avvia l’attività fra marzo e maggio 1999 (il 27% a marzo, il 36% amaggio). Per la collezione P/E 2001, invece, il 55% <strong>delle</strong> imprese inizia a<strong>di</strong>mpostarla nel mese <strong>di</strong> ottobre 1999.Rimane comunque ferma la necessità, in<strong>di</strong>pendentemente dalla datad’inizio <strong>delle</strong> operazioni <strong>di</strong> stu<strong>di</strong>o, <strong>di</strong> presentare la collezione <strong>di</strong> tessuti alle fiere chesi svolgono nei mesi <strong>di</strong> febbraio/marzo 2000, per la stagione P/E 2001, esettembre/ottobre 1999, per la stagione A/I 2000/01.TAVOLA 10: IL CICLO DI VITA DEL PRODOTTO TESSILEintroduzione sviluppo maturità saturazione declinoNei mesi imme<strong>di</strong>atamente successivi alle fiere, vengono inviati i tagli <strong>di</strong>tessuto scelti e utilizzati per la realizzazione <strong>delle</strong> collezioni <strong>di</strong> abbigliamento. I lprodotto finito, infine, dopo quasi un anno e mezzo dall’inizio della fase <strong>di</strong>stu<strong>di</strong>o dei filati, raggiunge il negozio (cfr. Tavola 15).2.4 IL CAMPIONARIO QUALE FATTORE CRITICO DI SUCCESSOCome abbiamo evidenziato nel precedente paragrafo, i lanifici si collocanoin una fase interme<strong>di</strong>a della filiera tessile-abbigliamento. Tale posizione li vedecoinvolti nell’attività <strong>di</strong> trasformazione <strong>di</strong> materie prime (filati) in prodotti finiti (tessuti)da collocare presso i confezionisti.La strategia perseguita dai lanifici pro-attivi è focalizzata sul perseguimento<strong>di</strong> un’innovazione <strong>di</strong> prodotto continua che consente loro <strong>di</strong> <strong>di</strong>fferenziarsi daiconcorrenti ormai presenti a livello globale.Un <strong>campionario</strong> <strong>di</strong>versificato, composto <strong>di</strong> tessuti innovativi, al passo con lamoda, costituisce la con<strong>di</strong>zione primaria <strong>di</strong> sopravvivenza e <strong>di</strong> sviluppo dell’aziendatessile pratese. I nuovi prodotti, infatti, sono il biglietto da visita dell’impresa, e lafonte <strong>di</strong> un vantaggio competitivo duraturo. E’ evidente, quin<strong>di</strong>, come tale attivitàrappresenti il motore <strong>di</strong> tutto il <strong>di</strong>stretto, in quanto dall’apprezzamento del<strong>campionario</strong> <strong>di</strong>pende il mantenimento della predominanza stilistica <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong>pratesi ed il conseguente sviluppo del network <strong>di</strong> imprese terziste.Per ottenere un tale risultato, però, occorre investire pesantemente sulprocesso <strong>di</strong> sviluppo del <strong>campionario</strong>, sia nella fase ideativa (Ricerca), sia in quellapromozionale (<strong>Marketing</strong>).Ve<strong>di</strong>amo, allora, quali sono le attività che caratterizzano il processo <strong>di</strong>ideazione, realizzazione e promozione del <strong>campionario</strong>, concentrandosi sulle risorseassorbite nel corso del medesimo.3031
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 11: CORRELAZIONETRASTADIDEL CICLO DI VITA DELPRODOTTO TESSILE E LE FASIDEL PROCESSODI SVILUPPO DELL’INTERA FILIERA TESSILE ABBIGLIAMENTO(STAGIONI A/I 2000-2001 P/E 2001)TAVOLA 13: LA FILIERA DEL TESSILE: DALLO STUDIO DEL TESSUTO AL CAPO FINITO (COLLEZIONE A/I2000/2001 E P/E 2001/2002)FASI DELLA FILIERAInizio stu<strong>di</strong> relativi alla progettazione del<strong>campionario</strong> <strong>di</strong> tessuti da parte <strong>delle</strong><strong>aziende</strong> <strong>tessili</strong>TEMPIA/I 2000/2001 P/E 2001marzo-aprile 1999 ottobre -novembre 1999EVENTIFASE DI STUDIO INTRODUZIONE SVILUPPO MATURITÀ’ SATURAZIONE FASE DI STUDIO DECLINOPRESENTAZIONE INPRESENTAZIONE INELABORAZIONEELABORAZIONEFIERAFIERAPresentazione e ven<strong>di</strong>ta dei campioni <strong>di</strong>tessuto e contestuale or<strong>di</strong>ne dei tagli <strong>di</strong>tessuto da parte dei confezionisti per larealizzazione del loro <strong>campionario</strong>.settembre-ottobre 1999febbraio - marzo2000Moda In, <strong>Prato</strong> Expo,Idea Biella, PremierVision (Parigi)DEL CAMPIONARIO DITESSUTIP/E 2001A/I 2001/2002Collezione <strong>di</strong> tessutiP/E 2001A/I 2001/2002INOLTRO DEGLIORDINI DI TESSUTO(pezze tipo) DA PARTEDEGLI STILISTI E DEICONFEZIONISTIPRODUZIONE DEITESSUTICONSEGNA DEI CAPI DEL CAMPIONARIO DIFINITI AITESSUTIDISTRIBUTORIP/E 2002A/I 2002/2003Collezione <strong>di</strong> tessutiP/E 2002A/I 2002/2003Presentazione del <strong>campionario</strong> da partedei confezionisti e raccolta degli or<strong>di</strong>ni <strong>di</strong>produzione:uomo (U)donna (D)U-gennaio 2000D-febbraio 2000U-giugno 2000D-settembre 2000Pitti Uomo, Milanocollezioni uomoMOMI, Milano collezioniDonnaP/Eottobre/febbraio febbraio/marzo marzo/giugno giugno/<strong>di</strong>cembre <strong>di</strong>cembre/marzo ottobre/febbraio febbraio/MarzoAnni 1999 - 2000 Anno 2000 Anno 2000 Anno 2000 Anni 2001 - 2002 Anni 2000 - 2001 Anno 2001Inoltro degli or<strong>di</strong>ni <strong>di</strong> tessuto da parte deiconfezionisti nei confronti <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong><strong>tessili</strong>gennaio – marzo 2000giugno-settembre2000A/Imarzo/settembre settembre/ ottobre ottobre/<strong>di</strong>cembre gennaio/ luglio luglio/settembre marzo/settembre settembre/ ottobreAnno 2000 Anno 2000 Anno 2000 Anno 2001 Anno 2001 Anno 2001 Anno 2001Consegna prodotti finitiai negoziA partire da luglio2000 (estero)a settembre 2000A partire da gennaio2001 (estero)a marzo 2001TAVOLA 14: IDENTIFICAZIONE DEL PERIODO DI INIZIOSTUDI PER LACREAZIONE DELCAMPIONARIODELLEAZIENDETESSILI OGGETTO DISTUDIOTAVOLA 12: CORRELAZIONEFRATIPOLOGIE DI TESSUTO REALIZZATEALL’INTERNO DEL DISTRETTO TESSILEPRATESE E DURATA MEDIADEL LOROCICLO DIVITA.60%50%CAPI CLASSICICAPI DI TENDENZAFOUR SEASON:ESCLUSIVI:COLLEZIONI P/E e A/I(DURATA MEDIA 2-4 ANNI);(DURATA MEDIA 1-2 ANNI);SI TRATTA DI CAPI CONTINUATIVI, LA CUI DURATA MEDIA È DICIRCA 3-4 ANNI;SI TRATTA DI TESSUTI CHE VENGONO PROGETTATI E REALIZZATIIN STRETTA COLLABORAZIONE CON LO STILISTA PER ESSEREACCOSTATI AL MODELLO DA LUI CREATO.40%30%20%10%RARAMENTE CAPITA CHE CAPI DI TENDENZA O ESCLUSIVI DIVENTINO CLASSICI.0%GEN FEB MAR APR MAG GIU LUG AGO SET OTT NOV DICinizio stu<strong>di</strong> A/Iinizio stu<strong>di</strong> A/IInizio stu<strong>di</strong> P/EInizio stu<strong>di</strong> P/E3233
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 15: TEMPIFICAZIONEALL’INTERNO DELLA FILIERA TESSILE-ABBIGLIAMENTOANNO 1999 ANNO 2000 ANNO 2001Gen. Feb. Mar. Apr. Mag. Giu. Lug. Ago. Sett. Ott. Nov. Dic. Gen. Feb. Mar. Apr. Mag. Giu. Lug. Ago. Sett. Ott. Nov. Dic. Gen. Feb. Mar. Apr. Mag. Giu. Lug. Ago. Sett. Ott. Nov. Dic.ELABORAZIONE DELCAMPIONARIO DI TESSUTISTAGIONE P/E 2000 STAGIONE A/I 2000/2001STAGIONE P/E 2001 STAGIONE P/E 2001 STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002 STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I 2002/2003STAGIONE P/E2003/2204PRESENTAZIONECAMPIONARISTAGIONE P/E 2000STAGIONE A/I2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003INVIO CARTELLE/TIPI DICOLORISTAGIONE P/ESTAGIONE A/ISTAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003CONSEGNA TAGLI E PEZZETIPOSTAGIONE P/ESTAGIONE A/ISTAGIONE P/E 200/1/2002STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003PROGETTAZIONECOLLEZIONI DIABBIGLIAMENTOSTAGIONE P/E 2000STAGIONE A/I2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003PRESENTAZIONECOLLEZIONISTAGIONE A/I 1999/2000STAGIONE P/E2000STAGIONE A/I 2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002RACCOLTA ORDINI DAIDISTRIBUTORISTAGIONE A/I 1999/2000 STAGIONE P/E 2000 STAGIONE A/I 2000/2001 STAGIONE P/E 2001 STAGIONE A/I 2001/2002 STAGIONE P/E 2002PRIMI ORDINI DI PRODUZIONETESSUTISTAGIONE A/I 1999/2000STAGIONEP/E 2000STAGIONE A/I2000/2001STAGIONEP/E 2001STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONEP/E 2002PRODUZIONE TESSUTI STAGIONE A/I 1999/2000STAGIONE P/E 2000STAGIONE A/I 2000/2001 STAGIONE P/E 2001 STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002CONSEGNE AICONFEZIONISTISTAGIONE P/E1999STAGIONE A/I 1999/2000 STAGIONE P/E 2000STAGIONE P/E2000STAGIONE A/I 2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE P/ESTAGIONE A/I 2001/20022001STAGIONE P/E 2002PRODUZIONE CAPISTAGIONE P/E1999STAGIONE A/I 1999/2000 STAGIONE P/E 2000STAGIONE P/E2000STAGIONE A/I 2000/2001 STAGIONE P/E 2001STAGIONE P/E2001STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002CONSEGNE AI DISTRIBUTORISTAGIONE P/E 1999STAGIONE A/I1999/2000STAGIONE A/ISTAGIONE P/E 20002000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/20022.5 IL PROCESSO DI CREAZIONE DEL CAMPIONARIO.Per processo <strong>di</strong> creazione del <strong>campionario</strong> inten<strong>di</strong>amo un aggregato <strong>di</strong>operazioni elementari, “tecnicamente omogenee” e collegate fra loro, finalizzate allaideazione, realizzazione, promozione e gestione logistica dei campioni <strong>di</strong> tessuto.Sulla base <strong>delle</strong> risposte fornite durante le interviste, le <strong>di</strong>verse operazionielementari svolte possono essere raggruppate nelle seguenti attività:a ) ricerca ed ideazione estetica del prodotto;b ) prima realizzazione dei prototipi;c ) preparazione del <strong>campionario</strong>;d ) promozione del <strong>campionario</strong>;e ) realizzazione dei tagli <strong>di</strong> tessuto;f ) gestione logistica del magazzino campioniR I C E R C A E DI D E A Z I O N EE S T E T I C ADELTESSUTOTAVOLA 16: LA CATENA DI VALORE DEL CAMPIONARIOR E A L I Z Z A Z I O N EDEI PROTOTIPIP R E PA R A Z I O N ED E L C A M P I O-N A R I OP R O M O Z I O N ED E L C A M P I O-NARIOR E A L I Z Z A Z I O-NE DEI TA G L IDI TESSUTOG E S T I O N ELOGISTICADELMAGAZZINOCAMPIONARIOLe varie attività sono fra loro strettamente correlate dando vita a una sorta <strong>di</strong>“catena del valore” del <strong>campionario</strong> (cfr. Tavola 16)a ) Ricerca ed ideazione estetica del tessutoLa fase creativa dell’intero processo è affidata a s t i l i s t i e t e c n i c i i quali spessolavorano a stretto contatto, da un lato, con i d i r i g e n t i che vantano un’esperienzapluriennale nel settore tessile e, dall’altro, con l’ufficio commerciale che costituiscel’interfaccia del lanificio presso i clienti ed ha un ruolo determinante nella misurazione dellivello <strong>di</strong> gra<strong>di</strong>mento della collezione. Alcuni lanifici hanno rapporti più o meno continuativicon consulenti esterni che possono anche seguire tutte le fasi fino alla realizzazione dellapezza campione. Di solito, tali soggetti vengono utilizzati come anticipatori <strong>delle</strong> tendenzerelativamente ad una linea particolare <strong>di</strong> tessuti.Le risorse umane, coinvolte in questa come nella successiva fase del processoin esame, sono numerose e svolgono funzioni <strong>di</strong> <strong>di</strong>versa natura (cfr. Tavola 17) .L’unità organizzativa che coor<strong>di</strong>na questa fase e la successiva è l’ufficio stu<strong>di</strong>, ilquale raccoglie gli specifici contributi <strong>di</strong> tutti i soggetti coinvolti.3435
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primoSi tratta <strong>di</strong> contributi sotto forma <strong>di</strong>:• esperienza (<strong>di</strong>rigenti e tecnici);• ricerche e stu<strong>di</strong> (stilisti e consulenti esterni);• indagine “sul campo” grazie al contatto <strong>di</strong>retto con la clientela (uf f i c i oc o m m e r c i a l e ) .TAVOLA 19: FIGURE PROFESSIONALI COINVOLTE NEL PROCESSO DI CREAZIONE DELLACOLLEZIONE.b ) La realizzazione dei prototipiLa progettazione dei tessuti è un’attività complessa, nella quale il ruoloprincipale viene svolto da quelle attività che hanno il fine <strong>di</strong> verificare se l’idea stilistica,definita a livello teorico, una volta tradotta in termini pratici fornisce un risultatoapprezzabile e coerente con lo stile che si è scelto <strong>di</strong> seguire per la collezione incorso <strong>di</strong> realizzazione.Per le fasi più operative <strong>di</strong> realizzazione dei prototipi, i tecnici sono gliin<strong>di</strong>scussi “p r o t a g o n i s t i”. Essi si occupano <strong>di</strong> gestire e sviluppare il passaggio dall’ideacreativa alla realizzazione del tessuto. In concreto tale passaggio si sviluppaattraverso i seguenti momenti:I ).realizzazione dei cosiddetti fazzoletti. Questi sono contenuti in unapezza che appare come un “p a t c h w o r k”, in quanto è composta da tessutirealizzati attraverso combinazioni <strong>di</strong> trama e or<strong>di</strong>to tra loro <strong>di</strong>verseper colori, <strong>di</strong>segno e armatura.<strong>Il</strong> tessuto, infatti, assume forma e aspetto <strong>di</strong>verso combinando, in manieraspesso casuale, i seguenti elementi:• in o r d i t o:- stesso materiale (per le fantasie) o materiali <strong>di</strong>versi seppur compatibili(per gli uniti);- colori <strong>di</strong>versi;• in t r a m a:- armatura (modalità con cui il telaio tesse il filo per fornire formae struttura della tela);- <strong>di</strong>segno (cambia in funzione della modalità con cui si inserisconole trame, ad esempio alternando fili <strong>di</strong> materiali e/o colorid i v e r s i ).I I ) Una volta in<strong>di</strong>viduato il fazzoletto o i fazzoletti <strong>di</strong> tessuto meglio rispondentialle aspettative del “progettista”, si realizza “in piccolo” (5-10 metri<strong>di</strong> tessuto) ciò che, se ritenuto valido, sarà tradotto in campione e presentatoal mercato. Spesso, per arrivare ad ottenere un risultato apprezzabile,si effettua, anche in questo caso, una serie <strong>di</strong> prove che possononon andare a buon fine; ad esempio, si applicano <strong>di</strong>versi trattamenti <strong>di</strong>rifinizione per dare al tessuto l’effetto desiderato.I I I ) Infine, l’ultima fase della realizzazione del prototipo consiste nel sottoporreil prototipo ai controlli <strong>di</strong> qualità. In particolare, si eseguono semprei seguenti test:• presenza <strong>di</strong> p e e l i n g;• restringimento a causa <strong>di</strong> lavaggio ad acqua ed a secco;• soli<strong>di</strong>tà del colore per esposizione alla luce e per sfregamento.<strong>Il</strong> risultato dei test <strong>di</strong> qualità è in<strong>di</strong>spensabile per re<strong>di</strong>gere la scheda tec -n i c a con le specifiche <strong>di</strong> affidabilità da allegare al campione quando saràpresentato ai clienti.È opportuno sottolineare, inoltre, che questa fase del processo <strong>di</strong> campio<strong>di</strong>rigenticommercialiconsulentiesternistilistitecnicinario si estende per un periodo <strong>di</strong> tempo rilevante, se comparto con i ritmi dellamoda, nel quale si procede per sperimentazioni continue, a volte anche non stu<strong>di</strong>atea tavolino, al fine <strong>di</strong> in<strong>di</strong>viduare la migliore combinazione <strong>di</strong> armatura, materiali,<strong>di</strong>segno e colori in grado <strong>di</strong> fornire al tessuto, con l’aiuto dei trattamenti <strong>di</strong> rifinizione,l’aspetto voluto.<strong>Il</strong> campione, scelto fra i prototipi in<strong>di</strong>viduati nelle fasi precedenti, viene prodottoquando il nuovo articolo è considerato stilisticamente valido, coerente con glialtri articoli della collezione e rispondente ai test <strong>di</strong> qualità. 6Questi brevi richiami sono sufficienti ad evidenziare come, all’interno delcomplessivo processo <strong>di</strong> creazione del <strong>campionario</strong>, sia proprio la realizzazione delprototipo il momento nel quale si concentra l’essenza <strong>delle</strong> attività <strong>di</strong> ricerca e <strong>di</strong> stu<strong>di</strong>orelative alla progettazione dei tessuti.c) Preparazione del <strong>campionario</strong> per la presentazione alle fiereIn tale fase si producono dei quantitativi minimi <strong>di</strong> tessuto da utilizzare nella fase <strong>di</strong>preparazione del <strong>campionario</strong> per le fiere (pre<strong>di</strong>sposizione <strong>delle</strong> ban<strong>di</strong>ere e cartelle colori).Le r i s o r s e impiegate sono soprattutto:• t e c n i c i ;• macchinari interni;• terzisti, nel caso in cui la fase in oggetto sia esternalizzata.Si tratta <strong>di</strong> una fase nella quale assume particolare rilevo l’attività svolta dalReparto Campionario dove si svolgono le seguenti attività:a ) preparazione del <strong>campionario</strong>tale attività consiste nella preparazione materiale del <strong>campionario</strong>, dalla realizzazione<strong>delle</strong> ban<strong>di</strong>ere <strong>di</strong> tessuto, alla cartella colori, alla stampa <strong>delle</strong> eti-6 In alcuni casi, ad esempio quando si avvicina la fiera, per mancanza <strong>di</strong> tempo il passaggioda prototipo a campione viene scavalcato: la fase della selezione viene saltata e si produce<strong>di</strong>rettamente la pezza campione. Questa “procedura abbreviata” comporta, come conseguenza,il rischio <strong>di</strong> vanificare lo sforzo profuso nella realizzazione del campione, nel caso in cui ilrisultato raggiunto non sia degno <strong>delle</strong> aspettative.3637
la creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primola creazione del <strong>campionario</strong> nelle imprese del <strong>di</strong>stretto tessile pratesecapitolo primobchette che andranno, poi, sui tessuti. Queste operazioni sono, solitamente,svolte da un numero fisso <strong>di</strong> persone che aumenta nei giorni imme<strong>di</strong>atamenteprecedenti alla fiera, sia perché viene assunto personale per l’occasione,sia perché viene spostato personale da altri uff i c i ;gestione del magazzino <strong>campionario</strong>.<strong>Il</strong> magazzino <strong>campionario</strong> viene gestito, nella maggior parte dei casi, comeun magazzino con gestione separata rispetto a quello relativo alle pezze <strong>di</strong>produzione. In particolare, questa attività si caratterizza per le seguenti opera z i o n i :• preparazione del <strong>campionario</strong> per la presentazione in fiera o presso iclienti da parte dei commerciali;• operazioni <strong>di</strong> spe<strong>di</strong>zione;• gestione <strong>delle</strong> le pezze campione. 7d) Promozione del <strong>campionario</strong>.La promozione del <strong>campionario</strong> può essere definita come un’attività complessache riveste un ruolo determinante nei <strong>di</strong>versi sta<strong>di</strong> del processo <strong>di</strong> sviluppo della collezione.Ancora in fase <strong>di</strong> creazione della collezione ( p r e - c o l l e z i o n e), i commerciali f a n n ovisita ai clienti con alcune <strong>delle</strong> “novità” che presumibilmente entreranno a far parte del<strong>campionario</strong>, per “sondare” il grado <strong>di</strong> apprezzamento da parte della clientela piùa ffezionata. Questo f e e d - b a c k si traduce in un’informazione preziosa che permetterà <strong>di</strong>definire nella maniera più appropriata i contorni della nuova collezione e <strong>di</strong> arricchirla o <strong>di</strong>impoverirla a seconda <strong>di</strong> ciò che si è percepito durante le “visite a domicilio”. 8Un’altra modalità <strong>di</strong> promozione si concretizza nell’invio ai clienti abituali del campione<strong>di</strong> tessuto e della relativa cartella colori. Questo tipo <strong>di</strong> comportamento, <strong>di</strong> natura anticipatoria, èadottabile in casi particolari, quando ormai il rapporto commerciale è consolidato, si conoscono igusti e si è in grado <strong>di</strong> prevedere il tipo <strong>di</strong> richiesta che perverrà dal cliente.La forma <strong>di</strong> promozione del <strong>campionario</strong> per eccellenza è ancora costituita dallefiere nazionali ed i n t e r n a z i o n a l i che rappresentano un appuntamento importante per ogniazienda tessile. Si tratta <strong>di</strong> eventi ai quali si partecipa per rendere visibili i risultati prodotticon il proprio lavoro <strong>di</strong> ricerca, ma soprattutto per motivi <strong>di</strong> rappresentanza. Anche sedurante la fiera è possibile avere un contatto <strong>di</strong>retto con il cliente, l’affollamento checaratterizza tali eventi e la fretta non permettono <strong>di</strong> avere tempo a <strong>di</strong>sposizione perspiegare dettagliatamente la collezione. Da più fonti ci è stato segnalato come sianorispettati prevalentemente gli appuntamenti principali fra i quali “Premiere Vision” a Parigi.Nonostante tutto, anche la sola partecipazione determina v i s i b i l i t à e consente c o n t a t t i p e rsviluppare poi il rapporto commerciale con modalità più <strong>di</strong>rette.Ovviamente, l’unità organizzativa che coor<strong>di</strong>na tutte queste attività è prevalentementequella commerciale, che si serve sia <strong>di</strong> risorse interne, sia soprattutto e s t e r n e:• i n t e r n e:7 Solitamente le pezze campione vengono co<strong>di</strong>ficate, per esempio con l’utilizzo <strong>di</strong> co<strong>di</strong>ci abarre, in modo <strong>di</strong>verso dalle pezze <strong>di</strong> produzione. In tal modo esse risultano imme<strong>di</strong>atamentericonoscibili e più facilmente gestibili.8 In alcuni casi, nella fase <strong>di</strong> pre-collezione, i fazzoletti, vengono mostrati ai “clienti <strong>di</strong> riferimento”,i quali possono, già in questa fase, richiedere esclusive su alcuni tessuti.- personale <strong>di</strong>pendente (commerciali).• e s t e r n e:- rappresentanti;- corrieri espressi per invio campioni;- interpreti;- agenzie <strong>di</strong> pubblicità.e) Realizzazione dei t a g l i <strong>di</strong> tessuto.Un volta selezionati i tessuti che possono interessare al confezionista,quest’ultimo richiede all’azienda tessile l’invio dei cosiddetti t a g l i <strong>di</strong> tessuto. La metraturadel t a g l i o dovrà permettere al confezionista <strong>di</strong> realizzare dei capi prova per valutare se ilmodello pensato dallo stilista risulta valorizzato dalla scelta <strong>di</strong> quel determinato tessuto, inquella fantasia o in quel colore, rispetto ad altri.La realizzazione dei tagli <strong>di</strong> tessuto può essere sia precedente l’esposizione infiera che successiva. Al momento in cui si producono i campioni che saranno presentati infiera, se si pensa che saranno or<strong>di</strong>nati dei tagli, il lanificio tende a produrre <strong>delle</strong> metrature<strong>di</strong> tessuto tali da sod<strong>di</strong>sfare la domanda prevista. Produrre gran<strong>di</strong> quantità <strong>di</strong> tessuto primache il cliente lo abbia or<strong>di</strong>nato è sempre un rischio perché se poi il tessuto non vienerichiesto la produzione andrà ad “affollare” il magazzino <strong>campionario</strong>.Le unità organizzative coinvolte in quest’attività sono, da un lato, la p r o d u z i o n eche rende <strong>di</strong>sponibile il tessuto, dall’altro, il magazzino <strong>campionario</strong> che ne organizza laspe<strong>di</strong>zione con modalità che, per ovvie esigenze <strong>di</strong> celerità, sono <strong>di</strong>verse rispetto allaproduzione industriale.Le r i s o r s e utilizzate sono soprattutto i n t e r n e all’impresa e riguardano:a ) i soggetti che operano nell’area produzione;b ) le materie prime e <strong>di</strong> consumo utilizzate;c ) i lavoratori del reparto <strong>campionario</strong>.f) Gestione logistica del Magazzino.La gestione del magazzino <strong>campionario</strong> si esplica in un insieme <strong>di</strong> attività cheruotano intorno alla movimentazione, archiviazione e spe<strong>di</strong>zione <strong>delle</strong> pezze campione. S itratta della gestione in senso ampio <strong>delle</strong> pezze <strong>di</strong> tessuto.In particolare:• preparazione del <strong>campionario</strong> per le fiere;• preparazione e spe<strong>di</strong>zione <strong>delle</strong> collezioni da inviare ai rappresentanti;• spe<strong>di</strong>zione <strong>delle</strong> “ban<strong>di</strong>ere” e <strong>delle</strong> cartelle colori ai clienti e alle fiere;• gestione <strong>di</strong> un archivio storico il quale costituisce un serbatoio <strong>di</strong> k n o w - h o wmolto importante che l’azienda tessile ha l’interesse a mantenere peralimentare il processo <strong>di</strong> creazione <strong>delle</strong> future collezioni.Un prezioso archivio, dunque, per non <strong>di</strong>sperdere, in<strong>di</strong>pendentementedall’avvicendarsi <strong>di</strong> tecnici e stilisti, le conoscenze accumulate nel tempo.Di solito tale fase è affidata ad una unità organizzativa che si de<strong>di</strong>caesclusivamente a tale attività utilizzando risorse sia umane che tecnologiche come adesempio le tecniche <strong>di</strong> archiviazione con co<strong>di</strong>ci a barre che consentono una migliorearchiviazione <strong>delle</strong> pezze campione.3839
questionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoAPPENDICE:QUESTIONARIO DISTRIBUITO ALLE AZIENDE INTERVISTATEA) CARATTERISTICHE PRODUTTIVE E COMMERCIALI DEL LANIFICIOA.1. QUANTI ADDETTI IMPIEGA LA VOSTRAAZIENDA?NUMERO DIADDETTIFINOA 30 ADDETTIDA 31 A 60 ADDETTIDA 61 A 90 ADDETTIDA 91 A 120 ADDETTIOLTRE 120 ADDETTIA.2. A QUALE CLASSE DI FATTURATO APPARTIENE LAVOSTRA AZIENDA?AZIENDE PER CLASSE DI FATTURATOFINOA 10 MILIARDIMAGGIOREDI 20 MILIARDIMAGGIORE DI 30 MILIARDIMAGGIORE DI 40 MILIARDIMAGGIORE DI 50 MILIARDIA.3. QUALI SONO I MERCATI SERVITÌ?ITALIAUNIONE EUROPEA:GERMANIAREGNO UNITOFRANCIAPAESI BASSISPAGNAGRECIAPORTOGALLOAUSTRIAALTRI PAESI U.E.PAESI EUROPEI NON U.E.POLONIATURCHIAROMANIA41
questionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoquestionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoALTRI PAESI NON U.E.AMERICAAFRICAASIAAUSTRALIA, OCEANIAEALTRIA.4. A QUALE FASCIA DI MERCATO VI RIVOLGETE?ALTAMEDIO/ALTAMEDIABASSAB) LA REALIZZAZIONE DEL CAMPIONARIO TESSUTIB.1. AL CAMPIONARIO DI QUALE STAGIONE ATTRIBUITE MAGGIORE RILEVANZA??STAGIONE PRIMAVERA/ESTATESTAGIONE AUTUNNO/ INVERNOENTRAMBE LE STAGIONIRIVESTONO LASTESSAIMPORTANZAB.2. DI QUANTIARTICOLI SI COMPONE IL VOSTRO CAMPIONARIO TESSUTI:P/E N.A/I N.A.5. QUALI SONO LE CARATTERISTICHE DEL TESSUTO OFFERTO?TESSUTO LANATINTAUNITATESSUTO LANAFANTASIATESSUTO COTONETESSUTO LINOTESSUTI VISCOSATESSUTI NYLONHIGH TECHALTRIA.6. IN CHE MISURA PRODUCETE PER IL PROGRAMMATO E PER IL PRONTO MODA?PROGRAMMATOPRONTO MODAA.7. QU A L I FA S I D E L L A P R O D U Z I O N E S V O L G E T E L A V O S T R O I N T E R N O E Q U A L IAFFIDATE AI TERZISTI?TERZISTIFASI SVOLTEALL’INTERNOFILATURA ORDITURA TESSITURA RIFINIZIONE%B.3. AI F I N I D E L L A R E A L I Z Z A Z I O N E D E L C A M P I O N A R I O, Q U A L E P E S O A S S U M O N OLE INDICAZIONI DELLACLIENTELA?MOTORE DELL’ATTIVITÀSEGNALE PER CONFERMARE LETENDENZEGIÀ INDIVIDUATE DATECNICI E STILISTI.B.4. IN QUALE MODO PRESENTATE IL VOSTRO CAMPIONARIO?CONTATTO DIRETTO CON I CLIENTIINVIO DEI CAMPIONIPRESENZAALLE FIEREB.5. A QUALI FIERE PRESENTATE IL VOSTRO CAMPIONARIO?PREMIER VISIONPRATO EXPONEDUSSELDORFHONG KONGIDEA COMO IDEA BIELLA4243
questionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoquestionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoB.6. COME VIENE SEGUITO, DAI TECNICI E DAI DIRIGENTI, LO STATO DI AVANZAMENTOD E I L AV O R I? (VE N G O N O R E A L I Z Z AT E R I U N I O N I P E R I O D I C H E O P P U R E L O S TATO D IAVANZAMENTO DEI LAVORI VIENE SEGUITO A LIVELLO INFORMALE?)B . 1 0 .A. ES I S TO N O U N I T À O C E N T R I D I R E S P O N S A B I L I T À I N A Z I E N D A C H E S IO C C U PA N O I N M O D O E S C L U S I V O D E L L A P R E PA R A Z I O N E D E L C A M P I O N A R I O P E R L EFIERE?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................B.7 È POSSIBILE QUANTIFICARE IN TERMINI TEMPORALI (PER LA VOSTRA AZIENDA) ILPERIODO INTERCORRENTE FRA IL MOMENTO IN CUI VENGONO FATTI I PRIMI STUDI ED ILMOMENTO IN CUI IL CAMPIONARIO È PRONTO, RELATIVAMENTE ALLE STAGIONI P/E EA/I?PERIODO INIZIO STUDI CAMPIONARIO PRONTOP/E ...................................... ................................................A./I ...................................... ................................................B.8. PER PROMUOVERE IL CAMPIONARIO FATE RICORSO PREVALENTEMENTE A:FIERECATALOGHIBROCHURESALTRE FORME DI PROMOZIONEB . 9 .A. NE L L A VO S T R A R E A LT À A Z I E N D A L E S O N O P R E S E N T I U F F I C I O C E N T R I D IRESPONSABILITÀ CHE SI OCCUPANO IN MODO ESCLUSIVO DELLA REALIZZAZIONE DELCAMPIONARIO DALLA FASE DELL’IDEAZIONE STILISTICA A QUELLA DELLA PRODUZIONEMATERIALE DELLE PEZZE CAMPIONE?SINOSINOB . 1 0 .B SE S I, Q U A L I E D A Q U A L I F I G U R E P R O F E S S I O N A L I S O N O C O M P O S T E TA L IUNITÀ?UNITÀ ORGANIZZATIVEFIGURE PROFESSIONALIUFFICIO CAMPIONARIOMAGAZZINO CAMPIONARIOALTROC) IL MAGAZZINO CAMPIONARIOC.1 CO M E VI C O M P O R TAT E C O N I T E S S U T I D I C A M P I O N A R I O R I M A S T I I N V E N D U T I AFINE STAGIONE E CHE SI PRESUME, DATO IL LORO “CONTENUTO MODA”, SARANNOSOGGETTI AD UN RAPIDO DEPREZZAMENTO?VENGONO STOCCATIAFINE STAGIONEVENGONO IMMAGAZZINATIC.2. SE V E N G O N O I M M A G A Z Z I N AT I, P E R Q U A N T I A N N I R I M A N G O N O A L L’I N T E R N ODELL’AZIENDA I CAMPIONI DI TESSUTO?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................B.9.B. SE SI, QUALI?UFFICIO TECNICOUFFICIO STILEUFFICIO CAMPIONARIOMAGAZZINO CAMPIONARIOC.3. AVVERTITE ILPROBLEMA DELRILIEVO FISCALE CHEASSUME TALE MAGAZZINO?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................4445
questionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoquestionario <strong>di</strong>stribuito alle <strong>aziende</strong> intervistatecapitolo primoC.4. IN A LT E R N AT I VA A L L A V E N D I TA A S TO C K, D E S I D E R E R E S T E C O S T I T U I R E U NMAGAZZINO DEI TESSUTI DI CAMPIONARIO?SI (SPECIFICARE PER QUALE RAGIONE)............................................................................................................................................................................................................................................................NO (SPECIFICARE PER QUALE RAGIONE)............................................................................................................................................................................................................................................................D) IL SISTEMA CONTABILED.1. L’IDENTIFICAZIONE, LA MISURAZIONE E L’ISCRIZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIOIN BILANCIO COSTITUISCONO PROBLEMI DI VOSTRO INTERESSE?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................D.4. PER OGNI ATTIVITÀ INERENTE ALLA REALIZZAZIONE DEL CAMPIONARIO ESISTONOI N A Z I E N D A D E I M E Z Z I P E R R I L E VA R E G L I S T R U M E N T I U T I L I Z Z AT I E D I L T E M P ONECESSARIO?SINOD.5. LE LAVORAZIONI COMPIUTE DAI TERZISTI SONO DISTINTE IN FATTURA A SECONDACHE RIGUARDINO IL CAMPIONARIO O LA PRODUZIONE, OPPURE VIENE FATTURATO UNVALORE INDISTINTO?DISTINTE IN FATTURANON DISTINTE IN FATTURAD.6. SE L E L AV O R A Z I O N I D I O R D I T U R A, T E S S I T U R A, R I F I N I Z I O N E S O N O S V O LT EA L L’I N T E R N O D E L L’A Z I E N D A (O D A U N A S O C I E T À D E L G R U P P O), È P O S S I B I L EI N D I V I D U A R E E D I S T I N G U E R E I L C O S TO D E L L E L AV O R A Z I O N I R E L AT I V E A L L AR E A L I Z Z A Z I O N E D E I P R O TO T I P I E D E I C A M P I O N I R I S P E T TO A Q U E L L E R E L AT I V E A L L EPEZZE DI PRODUZIONE?D.2. SOTTO QUALE FORMAVIENE RAPPRESENTATO, IN BILANCIO, ILCOSTO DI CAMPIONARIO?COSTO D’ESERCIZIORIMANENZESPESE DI RICERCA& SVILUPPORISCONTIATTIVID.3.A. SIETE DOTATI DI UN SISTEMADI CONTABILITÀ DEI COSTI?NONABBIAMO UN SISTEMADI CONTABILITÀ ANALITICAABBIAMO UN SISTEMADI CONTABILITÀ ANALITICASINOMODALITÀ........................................................................................................................D.7. I MATERIALI UTILIZZATI PER LA REALIZZAZIONE DEL CAMPIONARIO (ETICHETTE,C A R TA, C A R TO N E, E T C) S O N O D I R E T TA M E N T E R I F E R I B I L I: A I “FA Z Z O L E T T I”, A L L E “B A N D I E R E”, A L L E “C A R T E L L E C O L O R I” O P P U R E S I C O N F O N D O N O R I S P E T TO A IMATERIALI UTILIZZATI PER ALTRI USI?SONO DIRETTAMENTE RIFERIBILINON SONO DIRETTAMENTE RIFERIBILID.3.B. SE SI, COME È STRUTTURATO?D.8. QU A L I D E I S E G U E N T I C O S T I P E R L A P R O M O Z I O N E D E L C A M P I O N A R I O S I E T E I NGRADO DI RILEVARE ED EVIDENZIARE SEPARATAMENTE?......................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................SPESE DI SPEDIZIONE CAMPIONARICOSTO DIALLESTIMENTO DEGLI STANDSPESE SOSTENUTE PER ILPERSONALE (VIAGGIO, ALBERGO, ETC)COSTO PER L’OCCUPAZIONE DELLO SPAZIOALLAFIERAALTRI COSTI . (SPECIFICARE)4647
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoCAPITOLO SECONDOLA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO DEI COSTIDI CAMPIONARIOFrancesco Giunta, MASSIMILIANO BONACCHI 11 PREMESSADall’analisi condotta emerge, con chiarezza, come la realizzazione del <strong>campionario</strong>costituisca un processo <strong>di</strong> fondamentale importanza nell’economia <strong>delle</strong>imprese <strong>tessili</strong> pratesi. I costi suscitati da tale processo assumono una notevole rilevanzaquantitativa ma anche particolare rilievo qualitativo ai fini <strong>di</strong> una interpretazio -ne in chiave strategica della red<strong>di</strong>tività <strong>di</strong> tali imprese. Tali costi, infatti, si possonoconsiderare, a tutti gli effetti, “costi per lo sviluppo”.In questo quadro, la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>assume un’importanza che va al <strong>di</strong> là dell’esigenza <strong>di</strong> una chiara e corretta rilevazionecontabile dei fatti <strong>di</strong> gestione.L’obiettivo del presente capitolo, pertanto, è quello <strong>di</strong>:• evidenziare le modalità più “corrette” per l’in<strong>di</strong>viduazione e lavalorizzazione dei costi relativi al processo <strong>di</strong> ideazione, realizzazionee commercializzazione dei campioni;• sensibilizzare gli operatori economici sui riflessi che certe sceltecontabili possono avere per il lettore del bilancio in termini <strong>di</strong>apprezzamento della capacità <strong>di</strong> innovazione dell’impresa e, quin<strong>di</strong>,sul valore stesso dell’impresa.Per condurre l’analisi necessaria a realizzare gli obiettivi in<strong>di</strong>cati si farà riferimentoallo schema interpretativo del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>. Come già precisatonel corso del precedente capitolo (cfr. paragrafo 2.4 Capitolo 1), per processo <strong>di</strong> cam -pionario inten<strong>di</strong>amo un aggregato <strong>di</strong> attività, fra loro collegate, finalizzate alla idea -zione, promozione, realizzazione e gestione logistica <strong>di</strong> nuovi prodotti. Le attività chedanno vita al processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> sono le seguenti:R I C E R C A E DI D E A Z I O N EE S T E T I C ADELTESSUTOR E A L I Z Z A Z I O N EDEI PROTOTIPIP R E PA R A Z I O N ED E L C A M P I O-NARIOP R O M O Z I O N ED E L C A M P I O-NARIOR E A L I Z Z A Z I O-NE DEI TA G L IDI TESSUTOG E S T I O N ELOGISTICADELMAGAZZINOCAMPIONARIO1 <strong>Il</strong> capitolo è il risultato <strong>di</strong> un lavoro <strong>di</strong> ricerca condotto congiuntamente dagli autori. La stesuradei paragrafi, tuttavia, è da attribuirsi come segue: paragrafo 1, 2 e 3 a cura <strong>di</strong> MassimilianoBonacchi; paragrafo 4 e 5 a cura <strong>di</strong> Francesco Giunta.49
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoCiascuna attività si articola, a sua volta, in una successione <strong>di</strong> operazionielementari, “tecnicamente omogenee”, attuate dalle <strong>di</strong>verse funzioni aziendali.Sulla base <strong>di</strong> questa schematica messa a fuoco <strong>delle</strong> fasi <strong>di</strong> svolgimento delprocesso <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> si cercherà, anzitutto, <strong>di</strong> comprendere le modalità <strong>di</strong> rilevazionecontabile dei costi che sorgono in tali fasi, modalità adottate dalle impreseche compongono il panel oggetto della nostra indagine.L’analisi dei concreti comportamenti contabili <strong>delle</strong> imprese costituirà lanecessaria premessa per formulare, successivamente, alcune proposte operative ingrado <strong>di</strong> consentire, ove fosse necessario, una migliore rappresentazione in bilanciodei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>.2 IL TRATTAMENTO DEI COSTI DI CAMPIONARIONELLE AZIENDE TESSILI PRATESIDall’indagine condotta è emersa una sostanziale uniformità <strong>di</strong> trattamentodei costi in esame. Di fatto, i costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> sono contabilizzati come mericosti d’esercizio. Ad essi, pertanto non viene data alcuna “evidenziazione patrimoniale”,essendo in<strong>di</strong>stintamente imputati a Conto Economico.I motivi <strong>di</strong> tale rappresentazione sono i seguenti:1 <strong>di</strong>fficoltà <strong>di</strong> determinazione analitica dei costi;2 opportunità <strong>di</strong> natura fiscale che spingono le <strong>aziende</strong>, con risultati economicipositivi, a spesare integralmente i costi in oggetto;3 carenza <strong>di</strong> specifiche in<strong>di</strong>cazioni <strong>delle</strong> norme e della prassi contabilecirca l’esposizione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>.1. Le <strong>di</strong>fficoltà <strong>di</strong> determinazione nascono prevalentemente dalle caratteristichedei sistemi <strong>di</strong> contabilità industriale, che, raramente sono in grado <strong>di</strong>tracciare, ossia in<strong>di</strong>viduare e seguire, le risorse impiegate nel processo <strong>di</strong><strong>campionario</strong>.2. Le opportunità <strong>di</strong> natura fiscale derivano dalla possibilità <strong>di</strong> dedurre integralmentetali costi in un unico esercizio. Questo risultato è conseguenzadell’applicazione dell’articolo 74, commi 1 e 2, TUIR (cfr. capitolo 3).3. La carenza <strong>di</strong> specifiche in<strong>di</strong>cazioni è prevalentemente dovuta all’assenza<strong>di</strong> una trattazione puntuale della problematica in oggetto nei principi emanatidalla prassi contabile nazionale e internazionale. 2 Considerata la naturaprevalentemente immateriale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>, la via più facile dapercorrere e più tranquillizzante sotto un profilo civilistico appare, a primavista, proprio quella <strong>di</strong> imputarli integralmente a Conto Economico.3 L’INDIVIDUAZIONE DEI COSTI DEL PROCESSO DI CAMPIONARIOCome accennato, le <strong>aziende</strong> del panel rivelano ancora scarsa attenzioneverso la pre<strong>di</strong>sposizione <strong>di</strong> efficienti strumenti <strong>di</strong> controllo <strong>di</strong> gestione, in generale, e<strong>di</strong> rilevazione analitica dei costi, in particolare: solo il 10% <strong>di</strong> esse infatti utilizza sistemi<strong>di</strong> contabilità analitica.Questa circostanza con<strong>di</strong>ziona pesantemente la possibilità <strong>di</strong> in<strong>di</strong>viduare edeterminare i costi generati dal processo <strong>di</strong> pre<strong>di</strong>sposizione del <strong>campionario</strong>. Tutti glioperatori, però, avvertono l’esigenza <strong>di</strong> valutare, in modo sempre più atten<strong>di</strong>bile, l’interastratificazione <strong>di</strong> tali costi. In particolare, la conoscenza del costo della collezionepermetterebbe una più accurata determinazione dell’incidenza <strong>di</strong> questo costosul prezzo <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta e una migliore valutazione “costi-benefici” degli investimenti in<strong>campionario</strong>. Dalle interviste, tuttavia, emerge che la volontà <strong>di</strong> giungere ad una quantificazionedel costo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> è frenata dalla <strong>di</strong>fficoltà <strong>di</strong> in<strong>di</strong>viduare una meto -dologia per il suo calcolo che sia funzionale ed atten<strong>di</strong>bile.<strong>Il</strong> primo passo verso la costruzione <strong>di</strong> una tale metodologia potrebbe consisterenell’associare, a ciascuna attività che compone il processo, le risorse daessa consumate.La Tavola 1 fornisce un contributo in questo senso. Per comprendere le maggioriproblematiche che si incontrano, all’atto pratico, nella identificazione e determi -nazione dei costi, occorre addentrarci in ciascuna <strong>delle</strong> attività descritte nella Tavola 1.Dapprima, si cercherà <strong>di</strong> in<strong>di</strong>viduare alcuni semplici strumenti operativi che gliattori del processo <strong>di</strong> creazione del <strong>campionario</strong> possono utilizzare per identificare, inmodo atten<strong>di</strong>bile, le varie voci <strong>di</strong> costo riconducibili ad ogni attività da essi svolta.Una volta superato il problema della identificazione, sarà possibile definire,sempre per ogni attività, criteri <strong>di</strong> misurazione <strong>delle</strong> risorse consumate e, quin<strong>di</strong>, <strong>di</strong>determinazione dei costi sostenuti.2 A tale proposito anche i principi contabili nazionali, cfr. documento n. 24, rilevano: “I costi <strong>di</strong>ricerca e sviluppo sono probabilmente una <strong>delle</strong> tipologie che maggiormente danno luogo a<strong>di</strong>fficoltà <strong>di</strong> natura interpretativa e, quin<strong>di</strong>, <strong>di</strong> determinazione <strong>di</strong> corretti principi contabili”.5051
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoTAVOLA 1: RISORSE EATTORI DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO3.1 I COSTI DELL’ATTIVITÀ DI RICERCA ED IDEAZIONE ESTETICADEL PRODOTTO E I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI PROTOTIPICome evidenziato, la ricerca ed ideazione estetica del prodotto e la realizzazionedei prototipi sono le fasi creative da cui prende le mosse il processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>.Queste, pur essendo teoricamente <strong>di</strong>stinte, sono in realtà realizzate daglistessi soggetti e si alimentano a vicenda. <strong>Il</strong> prototipo, infatti, non è nient’altro che larealizzazione dell’idea dello stilista.Conseguenza <strong>di</strong> ciò è una naturale inscin<strong>di</strong>bilità <strong>delle</strong> risorse impiegatein queste due fasi e quin<strong>di</strong> l’impossibilità <strong>di</strong> misurarne singolarmente i costi.Le risorse utilizzate nelle fasi in oggetto sono le seguenti:a) lavoro del personale interno (stilisti e tecnici);b) prestazioni dei professionisti (stilisti, altri consulenti esterni,…);c) materie prime e materiali <strong>di</strong> consumo;d) attrezzature tecniche specifiche (computer e software de<strong>di</strong>cato, macchinari);e) locali a<strong>di</strong>biti allo svolgimento <strong>delle</strong> fasi <strong>di</strong> ricerca, ideazione e realizzazionedel prototipo;f) lavorazioni esterne.La questione cruciale è in<strong>di</strong>viduare i costi attribuibili alle risorse ora elencate.A questo fine, potrebbe risultare utile l’impiego <strong>di</strong> “fogli <strong>di</strong> lavoro” opportunamentestrutturati in relazione alle caratteristiche <strong>delle</strong> risorse utilizzate. Tali foglipotranno essere utilizzati, con i dovuti adattamenti, anche per l’attribuzione dei costialle successive attività del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>. In concreto:a) per il personale interno sarà necessario pre<strong>di</strong>sporre <strong>delle</strong> schede cherilevino i tempi impiegati nelle attività in oggetto (cfr. Tabella 1);TABELLA 1: FOGLIO DILAVORO PER IMPUTARE ILCOSTO DELPERSONALE INTERNOALLE SINGOLEATTIVITÀ DELPROCESSO DI CAMPIONARIOCOGNOMENOMEREPARTOCENTRO DI COSTOMATR.ATTIVITÀ DEL CAMPIONARIORicerca ed ideazioneRealizzazione dei Gestione logistica delestetica del prodotto e Preparazione del <strong>campionario</strong> Promozione del <strong>campionario</strong>GiornicampionimagazzinoRealizzazione del PrototipoCo<strong>di</strong>ce Ore lavorate Co<strong>di</strong>ce Ore lavorate Co<strong>di</strong>ce Ore lavorate Co<strong>di</strong>ce Ore lavorate Co<strong>di</strong>ce Ore lavorate123456789101112131415161718192021222324252627282930315253
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondob) per i professionisti esterni sarà necessario richiedere che essi in<strong>di</strong>chinoin fattura il costo <strong>di</strong>rettamente imputabile alle fasi in esame(Cfr. Tabella 2);TABELLA 4: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE IL COSTO DELLE LAVORAZIONI ESTERNE ALLESINGOLE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO.TABELLA 2: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE IL COSTO DEI PROFESSIONISTI ESTERNIALLESINGOLE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIOATTIVITÀ DEL CAMPIONARIORICERCA EDREALIZZAZIONE DEI PREPARAZIONE DEL REALIZZAZIONE DEI GESTIONE LOGISTICADescrizioneIDEAZIONE ESTETICAPROTOTIPICAMPIONARI0CAMPIONI DEL MAGAZZINODEL PRODOTTONominativo Data e N. Fattura Importo Importo Importo Importo ImportoTIPOLOGIA DI LAVORAZIONEPREPARAZIONE MISTEFILATURA CARDATARIROCCATURATINTORIA IN ROCCHE FILATI PETTINATIORDITURAIMBOZZIMATURATESSITURACONTROLLO ALLO SPECCHIORAMMENDOTINTORIA IN PEZZEFINISSAGGIOPROVETARATURETRASPORTI--------TOTALERICERCA ED IDEAZIONEPREPARAZIONE DEL REALIZZAZIONE DELLEREALIZZAZIONE DEI PROTOTIPIESTETICA DEI PRODOTTICAMPIONARI0PEZZE CAMPIONEFornitore Importo Fattura Fornitore Importo Fattura Fornitore Importo Fattura Fornitore Importo Fatturac) per le materie prime e materiali <strong>di</strong> consumo sarà necessario, anzitutto,<strong>di</strong>stinguere le materie prime e <strong>di</strong> consumo acquistate ad hocda quelle già acquistate per la produzione. Nel primo caso, si tratta<strong>di</strong> identificare il fattore <strong>di</strong> costo tramite una sua specificazione in fatturada richiedere espressamente al fornitore (cfr. Tabella 3). Puressendo questa modalità <strong>di</strong> fatturazione più onerosa, essa risulta in<strong>di</strong>spensabileper una corretta in<strong>di</strong>viduazione <strong>di</strong> tale costo.Nel secondo caso, invece, i costi vengono identificati tramite la stima <strong>delle</strong>quantità utilizzate per la realizzazione dei prototipi. Qui, <strong>di</strong> estrema utilitàsi rileva l’aver preventivamente redatto una <strong>di</strong>stinta base del prodotto,la quale riporti il tipo e la quantità <strong>di</strong> materiale utilizzati;TABELLA 3: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE IL COSTO DELLE MATERIE, ACQUISITE ALL’ESTERNO, ALLE SINGOLE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO.ATTIVITÀ DEL CAMPIONARIOe) per le attrezzature tecniche specifiche, il costo è rappresentato dallaquota <strong>di</strong> ammortamento che esprime il consumo del bene nelcorso dell’esercizio. Nel caso in cui le attrezzature siano utilizzateanche nelle fasi successive alla ideazione e realizzazione del prototipo,sarà necessario in<strong>di</strong>viduare il costo <strong>di</strong> pertinenza <strong>di</strong> ciascuna attività.Ciò richiede l’impiego <strong>di</strong> un appropriato coefficiente <strong>di</strong> ripartizione.Possibili esempi <strong>di</strong> tali coefficienti sono rappresentati da: i giornimacchina impiegati nella fase prototipale; le ore <strong>di</strong> manodopera <strong>di</strong>rettamenteimputabili alla produzione del prototipo (cfr. Tabella 5);f) per i locali a<strong>di</strong>biti allo svolgimento <strong>delle</strong> fasi <strong>di</strong> ricerca ideazione erealizzazione del prototipo, il costo riconducibile all’impiego <strong>di</strong> talirisorse può essere espresso dalla quota parte dell’ammortamentodel costo dell’immobileo del canone <strong>di</strong> locazione dei locali in cui sisvolge l’attività. L’identificazione <strong>di</strong> tale quota parte può essere effettuatasulla base dei metri quadri occupati dall’ufficio stu<strong>di</strong> e ricerche(cfr. Tabella 6).RICERCA ED IDEAZIONE ESTETICA DEL PRODOTTOPREPARAZIONE DEL CAMPIONARI0REALIZZAZIONE DEI CAMPIONIArticolo Quantità consumata Costo me<strong>di</strong>o Importo Articolo Quantità consumata Costo me<strong>di</strong>o Importo Articolo Quantità consumata Costo me<strong>di</strong>o Importod) per le lavorazioni esterne, i costi relativi sono facilmente riconoscibiliin quanto le lavorazioni effettuate sono generalmente attribuibili inmodo univoco alle fasi in parola. Indubbiamente, anche in questo caso,la specificazione in fattura della causale del servizio prestato sirivela <strong>di</strong> grande utilità per una corretta ed agevole in<strong>di</strong>viduazione deicosti (cfr. Tabella 4);5455
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoTABELLA 5: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE LAQUOTA PARTE DELL’AMMORTAMENTO DEGLIIMPIANTI UTILIZZATI NEL PROCESSO DI CAMPIONARIOALLE ATTIVITÀ DELLO STESSOTABELLA 6: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE ALLE VARIE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO IL COSTO FIGURATIVO DEGLI SPAZI OCCUPATICOSTO ANNUO DELL'IMMOBILE DESTINATO AL PROCESSO DI CAMPIONARIO¤SUPERFICIEOCCUPATAREALIZZAZIONE DEI PROTOTIPIPREPARAZIONEDEL CAMPIONARI0REALIZZAZIONEDELLE PEZZE CAMPIONEGESTIONE DEL MAGAZZINOUfficio/ Stile tecnicoMagazzino <strong>campionario</strong>Ufficio <strong>campionario</strong>SUPERFICIE TOTALEVALORE IMPUTATO VALORE IMPUTATO VALORE IMPUTATO VALORE IMPUTATO3.2 I COSTI DI PREPARAZIONE DEL CAMPIONARIOUna volta scelti i prototipi da presentare ai clienti, si procede alla realizzazionedella “pezza tipo”. 3 Questa sarà successivamente utilizzata per preparare le ban<strong>di</strong>ere <strong>di</strong>tessuto e le cartelle colori. 4 È opportuno notare come, in generale, le “pezze tipo”sianoutilizzate esclusivamente per la presentazione del <strong>campionario</strong>. Si esclude, dunque, lapossibilità <strong>di</strong> vendere tali stoffe, se non come campioni, in quanto proprio per le lorocaratteristiche <strong>di</strong> sperimentalità, non garantiscono gli standard qualitativi della produzioneindustriale.Le risorse utilizzate per svolgere l’attività in esame sono le seguenti:a) personale;b) materie prime e materiali <strong>di</strong> consumo;c) attrezzature tecniche specifiche;d) lavorazioni esterne.Per la misurazione del costo <strong>delle</strong> suddette risorse valgono le in<strong>di</strong>cazioni presentatenel precedente paragrafo.3.3 I COSTI DI PROMOZIONE DEL CAMPIONARIOPreparate le “pezze tipo” si tratta <strong>di</strong> rendere <strong>di</strong>sponibili, ai potenziali compratorii campioni dei prodotti <strong>delle</strong> nuove collezioni. Si tratta, cioé, <strong>di</strong> promuovere il<strong>campionario</strong>.Le principali operazioni in cui l’attività si articola sono le seguenti:a) realizzazione dei tipi, 5 <strong>delle</strong> ban<strong>di</strong>ere <strong>di</strong> tessuto e <strong>delle</strong> cartelle coloriil reparto <strong>campionario</strong> è qui impegnato nel “packaging dei campioni” al fine<strong>di</strong>realizzare i tipi da inviare ai clienti, nonchè le ban<strong>di</strong>ere <strong>di</strong> tessuto e le cartelle colorida esporre in fiera.3 La lunghezza <strong>di</strong> tale “pezza” <strong>di</strong>pende dalle caratteristiche del tessuto. Ad esempio, per i tessutitinti in capo, a <strong>di</strong>fferenza <strong>di</strong> quelli tinti in filo, si producono tagli minimi più elevati compatibilmentealle lavorazioni che seguiranno.4 Alcuni lanifici producono, già in questa fase, metrature più elevate per far fronte alle eventualirichieste <strong>di</strong> tagli <strong>di</strong> tessuto da parte dei potenziali clienti.5 <strong>Il</strong> tipo è un pezzo <strong>di</strong> stoffa, la cui misura è in genere 20x30 cm, che rappresenta in piccolo ilcampione.5657
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondob) partecipazione a manifestazioni fieristichela prima forma <strong>di</strong> <strong>di</strong>ffusione e promozione del <strong>campionario</strong> è da semprestata la fiera che tra<strong>di</strong>zionalmente rappresenta il punto <strong>di</strong> incontro deicompratori che giungono da ogni parte del mondo per vedere, toccarecon mano e scegliere i tessuti per le loro collezioni.La partecipazione a tali manifestazioni comporta spese rilevanti, sia per l’affittoe la gestione dello stand, sia per i costi relativi alla trasferta del personaleinterno ed esterno de<strong>di</strong>to alla presentazione <strong>delle</strong> nuove collezioniai clienti;c) spe<strong>di</strong>zione <strong>di</strong> tipi e cartelle coloritali materiali vengono spe<strong>di</strong>ti ai clienti che, in occasione <strong>delle</strong> fiere o nelcorso <strong>delle</strong> visite dei rappresentanti, ne facciano richiesta. La spe<strong>di</strong>zione,per essere rapida e sicura, avviene, <strong>di</strong> solito, me<strong>di</strong>ante corriere espresso.Per questo, tra i costi che incidono pesantemente sull’investimento legatoal <strong>campionario</strong>, figurano le spese <strong>di</strong> spe<strong>di</strong>zione necessarie a far pervenireal cliente i materiali in oggetto;d) realizzazione <strong>di</strong> cataloghi, brochure, siti webin tale fase si pre<strong>di</strong>spongono alcuni strumenti per far conoscere la collezioneanche al <strong>di</strong> fuori <strong>delle</strong> fiere. I costi sono prevalentemente esterni poichérelativi alla remunerazione <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong> e dei professionisti che operanonel campo dell’advertising;e) promozione del marchiosi tratta <strong>di</strong> operazioni che nascono in conseguenza <strong>di</strong> particolari accor<strong>di</strong>con gli stilisti. Questi consentono ai produttori <strong>di</strong> tessuti, previa la loropartecipazione alle spese pubblicitarie, <strong>di</strong> apparire sui giornali piùimportanti come fornitori della loro “griffe”, oppure <strong>di</strong> inserire sul capofinito l’in<strong>di</strong>cazione del produttore.Guardando alle <strong>di</strong>verse operazioni ora richiamate, i costi tipicamente sostenuti nell’attività<strong>di</strong> promozione del <strong>campionario</strong> sono riconducibili all’impiego <strong>delle</strong> seguenti risorse:a) interne:- personale <strong>di</strong>pendente (commerciali);b) esterne:- rappresentanti;- corrieri espressi per invio campioni;- interpreti;- agenzie <strong>di</strong> pubblicità.Anche in questo caso, per la misurazione del costo <strong>delle</strong> risorse internevalgono i criteri prospettati nel paragrafo 3.1. Per quanto riguarda le risorse esterne,il loro costo sarà facilmente in<strong>di</strong>viduato a con<strong>di</strong>zione che la causale in fattura eviden -zi, inequivocabilmente, la prestazione fornita.6 Alcuni lanifici producono tale metratura già al momento <strong>di</strong> pre<strong>di</strong>sporre il <strong>campionario</strong> per la pre -sentazione alle fiere (cfr. nota 4). Tale comportamento, se da un lato consente <strong>di</strong> ridurre gli alticosti sostenuti per la produzione <strong>di</strong> piccole metrature <strong>di</strong> tessuto, dall’altro può provocare ineffi -cienze nel caso in cui tale tessuto non sia richiesto dalla clientela.3.4 I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI TAGLI DI TESSUTO E LE RIMANENZEDI CAMPIONARIOUna volta identificati, nel corso della fase promozionale, i tessuti che suscitanol’interesse dei potenziali clienti, si procede, su loro richiesta, a inviare il taglio <strong>di</strong> tessuto.Questi tagli sono venduti, generalmente, a prezzi più elevati rispetto al prezzo cheverrà praticato nel caso in cui l’interesse <strong>di</strong>mostrato per il campione si trasformi in unor<strong>di</strong>ne <strong>di</strong> acquisto.La metratura minima per la produzione dei tagli <strong>di</strong> tessuto è, per esigenze tecniche,<strong>di</strong>fficilmente inferiore ai 50 metri. 6 Questo vincolo crea inefficienze soprattuttoquando i clienti che richiedono i tagli <strong>di</strong> tessuto sono pochi. Infatti, la probabilità <strong>di</strong> venderequello che resta della metratura campione successivamente alla presentazionedella collezione è, <strong>di</strong> fatto, insistente.Si vengono pertanto a formare giacenze <strong>di</strong> spezzature <strong>di</strong> tessuto, prive <strong>di</strong> commerciabilità,salvo essere vendute come “stracci”, ma che incorporano un significativopatrimonio <strong>di</strong> esperienze e conoscenze.Volendo procedere alla valorizzazione dei campioni invenduti, sarà necessarioquantificare il consumo <strong>delle</strong> risorse impiegate nella loro produzione.A tal fine, la configurazione <strong>di</strong> costo ritenuta più corretta è quella del “costo pieno”.Questa configurazione si ottiene sommando (cfr. Tavola 2):• l’intero importo dei costi che sono <strong>di</strong>rettamente imputabili ai campioni(costo materiali utilizzati, costo manodopera <strong>di</strong>retta, semilavorati, imballaggi,ecc.);• una quota parte dei costi in<strong>di</strong>retti (costo manodopera in<strong>di</strong>retta, ammortamentidei cespiti promiscuamente utilizzati, ecc.) attribuiti tramite gliopportuni coefficienti <strong>di</strong> ripartizione.Calcolare questi costi non è <strong>di</strong>fficile. Se l’azienda ha proceduto a seguire il processo<strong>di</strong> <strong>campionario</strong> avvalendosi <strong>delle</strong> rilevazioni extra-contabili proposte nei paragrafiprecedenti, i dati saranno tutti a <strong>di</strong>sposizione.TAVOLA 2: LA CONFIGURAZIONE DI COSTO PER LA VALORIZZAZIONE DEL MAGAZZINOMATERIALIDIRETTIMANODOPERADIRETTA=COSTO PRIMO+COSTIINDIRETTI=DIPRODUZIONECOSTO PRODUZIONEALTRICOSTIDIRETTIDIPRODUZIONE5859
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondo3.5 I COSTI DI GESTIONE DEL MAGAZZINO CAMPIONIUna volta creato, il magazzino deve essere gestito. Si tratta, cioè, <strong>di</strong> organizzarei campioni contenuti nel magazzino in modo tale da creare, da un lato, unarchivio (librerie) che funga da memoria storica <strong>delle</strong> passate produzioni, dall’altro,uno spazio fisico che contenga tutti i tagli <strong>delle</strong> pezze campione rimaste invendute.La gestione del magazzino richiede il sostenimento <strong>di</strong> costi ingenti, soprattuttoladdove si voglia automatizzare l’archiviazione dei campioni 7 .Le risorse impiegate in tale attività sono le seguenti:a) personale;b) attrezzature tecniche specifiche;c) spazio occupato (magazzino <strong>campionario</strong>);d) materiali <strong>di</strong> consumo.Per la misurazione dei costi generati dalle suddette risorse valgono i criteri presentatinel paragrafo 3.14 VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIODEI COSTI DI CAMPIONARIOAccanto all’identificazione e misurazione dei costi legati al processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>si pone il problema della rappresentazione in bilancio <strong>di</strong> tali costi.Come noto, la redazione del bilancio è <strong>di</strong>sciplinata da una serie <strong>di</strong> regole.Queste sono definite:• dal Co<strong>di</strong>ce civile agli articoli 2423-2435bis;• dalla Prassi contabile (nazionale e internazionale);• dalle norme fiscali contenute nel capo VI del DPR 22 <strong>di</strong>cembre 1986,n. 917 meglio conosciuto come Testo Unico Imposte sui Red<strong>di</strong>ti (TUIR).Le norme del co<strong>di</strong>ce civile costituiscono il riferimento principale e imprescin<strong>di</strong>bile.Tuttavia, per la loro sinteticità e generalità, esse devono essere interpretate allaluce dei corretti principi contabili. Le norme fiscali, infine, pur non riguardando specificatamentela redazione del bilancio, ma la determinazione del red<strong>di</strong>to imponibile,in<strong>di</strong>rettamente lo influenzano. 8É dunque in questo “sistema normativo” che occorre ricercare le regole allequali riferirsi per una corretta esposizione in bilancio dei costi del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>,in<strong>di</strong>viduando quali costi capitalizzare e quali no.A questo fine, è essenziale guardare alle varie fasi in cui si articola tale processo,ed ai costi associati a ciascuna <strong>di</strong> esse. Si tratta, in particolare, <strong>di</strong> compiereuna lettura che superi la classificazione per natura dei costi <strong>di</strong> ogni singola fase (costi<strong>di</strong> materie, personale, etc.) e riconduca invece tali costi all’interno <strong>delle</strong> fondamentali“funzioni” aziendali (R&S, marketing, etc.).7 A tal fine molte imprese utilizzano strumenti elettronici quali co<strong>di</strong>ci a barre.8 Come è noto, alcuni costi per essere riconosciuti fiscalmente deducibili, a norma dell’art 75 IVcomma TUIR, devono essere inserti in bilancio. Ciò comporta la convenienza da parte degliamministratori a imputare a conto economico anche quei costi che, pur non avendo una giusti -ficazione economica, consentono un risparmio <strong>di</strong> imposta imme<strong>di</strong>ato.Alla luce dello schema già utilizzato per rappresentare il processo <strong>di</strong><strong>campionario</strong>, la Tavola 3 evidenzia come:• i costi relativi alle fasi <strong>di</strong> ricerca e ideazione estetica del tessuto e rea -lizzazione del prototipo siano da considerare alla stregua <strong>di</strong> costi <strong>di</strong>“Ricerca e Sviluppo”;• i costi relativi alle fasi <strong>di</strong> preparazione e promozione del <strong>campionario</strong>,realizzazione dei tagli <strong>di</strong> tessuto nonché i costi derivanti dall’attività <strong>di</strong>gestione del magazzino campionari siano costi da ricondurre allafunzione marketing ampiamente intesa.In particolare:• i costi <strong>di</strong> preparazione e promozione appaiono costi assimilabili aquelli <strong>di</strong> pubblicità. Date le loro caratteristiche <strong>di</strong> ricorrenza, sonocomunque da trattare come costi <strong>di</strong> esercizio;• i costi relativi alla realizzazione dei tagli <strong>di</strong> tessuto sono anch’essicosti latamente promozionali da imputare a conto economico,salvo i tagli invenduti i quali sono capitalizzabili come rimanen -ze <strong>di</strong> magazzino. Analogamente sono da considerare costi <strong>di</strong>esercizio i costi relativi alla gestione <strong>di</strong> tale magazzino.Questa lettura dei costi rappresenta un’in<strong>di</strong>spensabile premessa perdefinire le più corrette modalità <strong>di</strong> loro contabilizzazione e rappresentazione inbilancio.Infatti, guardando alla finalizzazione dei costi nella gestione aziendaleè possibile rintracciare, nella normativa e nei principi elaborati dalla prassicontabile, le in<strong>di</strong>cazioni da seguire. Così, ad esempio, l’aver qualificato i costi<strong>di</strong> ricerca ed ideazione estetica del tessuto come costi <strong>di</strong> ricerca e sviluppoconsente <strong>di</strong> ricondurre la valutazione e rappresentazione in bilancio <strong>di</strong> questafase del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>, da un lato, alla normativa in proposito dettatadal co<strong>di</strong>ce civile (artt. 2424, 2426), dall’altro, al principio contabile nazionalen. 24 e al principio contabile internazionale n. 38.4.1 I COSTI DI CAMPIONARIO: COSTI D’ESERCIZIOO COSTI IN CONTO CAPITALE?Come messo in luce nel precedente capitolo, la <strong>di</strong>namica gestionale <strong>delle</strong><strong>aziende</strong> manifatturiere del settore “moda” è caratterizzata dalla realizzazione <strong>di</strong> combinazioniproduttive, le “stagioni”, che costituiscono a loro volta momenti autonomidella gestione complessiva.<strong>Il</strong> ciclo produttivo <strong>di</strong> ciascuna “stagione” può essere sinteticamente <strong>di</strong>stinto in:• due macro-fasi (Campionario e Produzione) che a loro volta si articolanoin un rilevante numero <strong>di</strong>:• sotto-fasi (da un lato, ricerca ed ideazione estetica del tessuto, realizza -zione dei prototipi, promozione del <strong>campionario</strong>, produzione dei tagli <strong>di</strong>tessuto, dall’altro, raccolta degli or<strong>di</strong>ni dai clienti, acquisti <strong>di</strong> materieprime, produzione dei tessuti or<strong>di</strong>nati, ven<strong>di</strong>ta, conseguimento dei ricavi).6061
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoTAVOLA 3: IL TRATTAMENTO CONTABILE DEI COSTI E GENERATIDALLE ATTIVITÀ DELPROCESSODI CAM-PIONARIO.L’orizzonte temporale lungo il quale si estende il ciclo <strong>di</strong> una stagione è, <strong>di</strong>norma, superiore all’anno (cfr.Tavola 14 capitolo I). È verosimile sostenere, quin<strong>di</strong>, cheogni esercizio presenti una naturale sfasatura tra i costi sostenuti per una data “stagione”(esercizio n) ed i ricavi <strong>delle</strong> ven<strong>di</strong>te dei prodotti ad essa relativi (esercizi n+1).Qualora la predetta sfasatura fra costi e ricavi non sia adeguatamente consideratae “corretta”, sarebbe violato il principio della competenza economica, principiofondamentale sancito dalla normativa civilistica.Come noto, l’assegnazione del risultato economico all’esercizio si fonda sulrispetto <strong>di</strong> una serie <strong>di</strong> principi, tra i quali spicca, per la sua importanza, quello dellacompetenza. Si tratta, come noto, <strong>di</strong> un principio basilare tanto da far parlare <strong>di</strong> prerequisitocontabile. E, a ben vedere, senza rispettare la competenza economica non èpensabile costruire alcun documento contabile che permetta <strong>di</strong> avere un’idea del capitalee del red<strong>di</strong>to derivanti dalla gestione <strong>di</strong> qualunque impresa in funzionamento.Oggi, nella gran parte dei paesi industrializzati, l’applicazione pratica <strong>di</strong> questopostulato è la risultante <strong>di</strong> un proce<strong>di</strong>mento derivato dalla prassi anglosassoneche si fonda su due criteri: 9• “riconoscimento” dei ricavi (recognition); 10• “correlazione” dei costi (matching).Anche i principi contabili del nostro paese seguono il criterio del riconoscimento.11 Essi considerano <strong>di</strong> competenza dell’esercizio quei ricavi che si riferisconoa prodotti (beni o servizi): 12• il cui “processo produttivo” è completato (si parla <strong>di</strong> ricavi “guadagnati”);• dei quali, durante l’esercizio, è avvenuto lo scambio con il conseguentepassaggio, sostanziale e non solo formale, del titolo <strong>di</strong> proprietà. Perle ven<strong>di</strong>te dei beni, tale passaggio è convenzionalmente rappresentatodalla spe<strong>di</strong>zione. Per i servizi, quando il servizio è reso (e nella misurain cui è reso). 13<strong>Il</strong> “conseguimento monetario” dei ricavi può essere avvenuto nell’esercizio,in esercizi precedenti, o potrà avvenire in esercizi successivi. Sul piano dell’attribuzionedella competenza economica, la circostanza è ininfluente.9 Tale principio è sancito normativamente dal co<strong>di</strong>ce civile, nell’ambito dell’art. 2423-bis, riconosciutodalla normativa tributaria, nell’art. 75 del TUIR, ed approfon<strong>di</strong>tamente esaminato neiPrincipi Contabili nazionali e internazionali.10 Si noti il termine “riconoscere”. Questo deriva <strong>di</strong>rettamente dalla prassi internazionale la qualepropone, appunto, il “recognition criteria”. Sul punto si veda, in particolare, lo IAS n. 18.11 Cfr. CNDCeR, Documento n.11.12 I principi internazionali dello IASC (<strong>di</strong> recente ridenominato IASB) parlano <strong>di</strong> trasferimento, daparte dell’impresa, all’acquirente dei rischi significativi e dei benefici connessi alla proprietà dei beni.13 A proposito dei servizi, il PC n. 11 in<strong>di</strong>vidua lo scambio come avvenuto nel momento in cui ilservizio è reso e, come tale, è fatturabile. Questa impostazione è sicuramente molto restrittiva.Essa porta ad escludere dall’esercizio i ricavi già maturati sulla base del tempo trascorso ma peri quali non è ancora giunto il momento convenuto per emettere fattura. Si pensi a ricavi rilevatiin corrispondenza <strong>di</strong> ratei attivi, in quanto riferibili a operazioni in corso <strong>di</strong> svolgimento che sonoa cavallo tra due, o più, esercizi, ma fatturabili solo nel loro momento conclusivo. Più morbidaappare la posizione dello IAS n.18. Qui, i ricavi relativi all’esecuzione <strong>di</strong> servizi devono esserericonosciuti in proporzione allo stato <strong>di</strong> completamento dell’operazione alla data del bilancio.6263
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoUna volta definiti i ricavi, si procede a in<strong>di</strong>viduare i costi correlati. Si tratta <strong>di</strong>tutti quei costi che si pongono a fronte dei, cioè in “correlazione ai”, ricavi realizzati.Anche in questo caso, tali costi possono essere stati finanziariamente sostenuti nell’esercizio,in esercizi precedenti o possono essere <strong>di</strong> futuro sostenimento.<strong>Il</strong> Documento n. 11 dei Principi Contabili emesso dal CNDCeR afferma chela correlazione fra costi e ricavi può essere realizzata:1. per associazione <strong>di</strong> causa ad effetto;2. per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale esistematica, in mancanza <strong>di</strong> una più <strong>di</strong>retta associazione (come nelcaso degli ammortamenti);3. per imputazione <strong>di</strong>retta dei costi al conto economico dell’esercizio operché associati al tempo o perché sia venuta meno l’utilità o funzionalitàdel costo. In particolare quando:a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell’eserciziostesso o non sia identificabile o valutabile l’utilità futura;b) viene meno o non sia più identificabile o valutabile l’utilità futura o funzionalità<strong>di</strong> costi sospesi in esercizi precedenti;c) l’associazione <strong>di</strong> causa ad effetto o la ripartizione dell’utilità su baserazionale e sistematica non siano <strong>di</strong> particolare utilità.Nel nostro caso, partendo dai ricavi, questi non creano particolari problemi<strong>di</strong> rilevazione. L’identificazione dei ricavi, infatti, avviene al momento della spe<strong>di</strong>zionedella merce, a cui seguirà regolare fattura.Per quanto riguarda i costi, l’applicazione pratica del matching principle prevede(cfr. sopra al punto 3), se non sia venuta meno l’utilità o la funzionalità dei costi,<strong>di</strong> procedere alla loro “patrimonializzazione”, ossia <strong>di</strong> trasferire l’imputazione <strong>di</strong> partedei costi relativi al processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> dal conto economico dell’anno <strong>di</strong> manifestazionedegli stessi all’anno <strong>di</strong> conseguimento dei ricavi correlati.4.2 PROPOSTE PER LA CONTABILIZZAZIONE DEI COSTI DEL PROCESSODI CAMPIONARIOLa patrimonializzazione o capitalizzazione dei costi appare una scelta opportunaper le imprese <strong>tessili</strong> impegnate nello sviluppo del <strong>campionario</strong>. L’accennata sfasaturafra stagioni e perio<strong>di</strong> amministrativi comporta, infatti, il sostenimento <strong>di</strong> costiche, in tutto o in parte, sono da trasferire agli esercizi successivi, esercizi nei qualiverrà effettuata la produzione definitiva e saranno realizzati i relativi ricavi.Da un punto <strong>di</strong> vista contabile, la patrimonializzazione può essere operata invario modo. La scelta della strada da seguire non può prescindere dalla natura delcosto oggetto <strong>di</strong> patrimonializzazione e dalla esigenza <strong>di</strong> fornire una rappresentazioneveritiera e corretta della situazione economico-finanziaria dell’azienda.In questo senso ripercorriamo, dunque, le <strong>di</strong>verse fasi <strong>di</strong> realizzazione del<strong>campionario</strong>, con il duplice scopo <strong>di</strong>:• in<strong>di</strong>viduare quali costi patrimonializzare e quali spesare a ContoEconomico;• definire le soluzioni contabili più adatte per farlo.4.2.1 I COSTI DI IDEAZIONE E REALIZZAZIONE DEL PROTOTIPO QUALI COSTI DI RICERCAE SVILUPPOI costi relativi alla fase <strong>di</strong> ricerca ed ideazione estetica dei prodotti e alla fase<strong>di</strong> realizzazione dei prototipi (le prime due attività del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>) possono,nel rispetto dei principi contabili, essere:• capitalizzati tra le immobilizzazioni immateriali come spese <strong>di</strong>ricerca e sviluppo nell’esercizio <strong>di</strong> loro sostenimento;• e successivamente ripartiti in modo sistematico fra gli esercizi <strong>di</strong>competenza, in funzione della loro utilità futura, attraverso il processo<strong>di</strong> ammortamento.Alla luce dei criteri dettati dalla normativa civilistica e dalla prassi contabilenazionale ed internazionale. I costi in esame, infatti, sono da considerarsi immobiliz -zazioni, più precisamente immobilizzazioni immateriali. Una tale affermazione è lanaturale conclusione alla quale si giunge seguendo un percorso logico articolato neiseguenti momenti:I) definizione dei costi <strong>di</strong> ricerca e sviluppo;II) verifica della possibilità <strong>di</strong> capitalizzare tali costi come immobilizzazioniimmateriali;III) in<strong>di</strong>viduazione <strong>delle</strong> singole voci <strong>di</strong> costo capitalizzabili.I) Partendo dalla definizione <strong>di</strong> immobilizzazione immateriale, questaviene fornita dal co<strong>di</strong>ce civile e integrata dalla prassi contabile.SECONDO IL CODICE CIVILE, ART. 2424 BIS I COMMA:“gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devonoessere iscritti tra le immobilizzazioni”.SECONDO IL DOCUMENTO 24 EMESSO DAL CNDCeR“Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza <strong>di</strong> tangi -bilità: per questo vengono definite "immateriali". Esse sono costituite da costiche non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i bene -fici economici lungo un arco temporale <strong>di</strong> più esercizi.Le immobilizzazioni immateriali entrano a far parte del patrimonio dell’impresao me<strong>di</strong>ante l'acquisizione <strong>di</strong>retta dall’esterno o me<strong>di</strong>ante la produzione all’in -terno dell’impresa stessa.Nella più ampia accezione <strong>di</strong> immobilizzazioni immateriali rientrano anchealcune tipologie <strong>di</strong> costi che, pur non essendo collegati all’acquisizione o pro -duzione interna <strong>di</strong> un bene o un <strong>di</strong>ritto, non esauriscono la propria utilità nel -l’esercizio in cui sono sostenuti.6465
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoNella prassi contabile tale tipologia <strong>di</strong> costi è stata spesso definita con la <strong>di</strong>zio -ne "oneri (costi) pluriennali".Conseguentemente le immobilizzazioni immateriali comprendono:• i costi pluriennali che non si concretizzano nell’acquisizione o pro -duzione interna <strong>di</strong> beni o <strong>di</strong>ritti (costi <strong>di</strong> impianto e <strong>di</strong> ampliamento,costi <strong>di</strong> ricerca e <strong>di</strong> sviluppo e <strong>di</strong> pubblicità, ecc.), ”SE C O N D O I L PR I N C I P I O IN T E R N A Z I O N A L E N U M E R O 38, PA R A G R A F O 7 :“un’attività immateriale è una attività non monetaria identificabile priva <strong>di</strong> con -sistenza fisica e posseduta per essere utilizzata nella produzione o fornitura <strong>di</strong>beni e servizi, per l’affitto a terzi, o per fini amministrativi” 14Fra le varie tipologie <strong>di</strong> immobilizzazioni immateriali il legislatore, nello schema<strong>di</strong> Stato Patrimoniale (ex-art. 2424 al punto B.I.2.), ha previsto anche le spese <strong>di</strong>ricerca e sviluppo. Tuttavia, dal momento che la norma civilistica non ne stabilisce ilcontenuto, né tantomeno fornisce una definizione specifica, i principi contabili italianie internazionali 15 <strong>di</strong>stinguono, all’interno <strong>di</strong> tale voce, le seguenti tipologie <strong>di</strong> costi:• costi per la ricerca <strong>di</strong> base: risorse consumate per compiere stu<strong>di</strong>,esperimenti, indagini, e ricerche che non hanno una finalità definita conprecisione, ma che è da considerarsi <strong>di</strong> utilità generica per l’impresa;• costi per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto oprocesso produttivo: risorse consumate per compiere stu<strong>di</strong>, esperimenti,indagini e ricerche che si riferiscono <strong>di</strong>rettamente alla possibilitàed utilità <strong>di</strong> realizzare uno specifico progetto;• costi per lo sviluppo: risorse consumate per applicare i risultati dellaricerca o <strong>di</strong> altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto oprogramma per la produzione dei materiali, strumenti, prodotti processisistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’iniziodella produzione commerciale.È imme<strong>di</strong>atamente percepibile come la ricerca <strong>di</strong> base si <strong>di</strong>fferenzi in modosostanziale dalla ricerca applicata e dallo sviluppo. Queste ultime due attività nonsono, invece, facilmente separabili. Non è vi è, infatti, <strong>di</strong>fferenza sostanziale che<strong>di</strong>stingua i costi <strong>di</strong> sviluppo dai costi della ricerca applicata. 16II) Dopo aver definito la natura <strong>delle</strong> spese <strong>di</strong> ricerca e sviluppo sulla basedella loro finalità, passiamo a identificare quali siano i criteri che consentono laloro capitalizzazione.14 Traduzione tratta da: A.Picolli - A.Giussani, principi contabili internazionali IAS 2000, <strong>Il</strong> Sole 24 Ore15 Si riportano alcuni stralci dai principi contabili internazionali (IAS) e dai principi contabili statunitesiemanati dal FASB (FAS).Per quanto riguarda la ricerca:• “ricerca è un indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva <strong>di</strong> conseguire nuoveconoscenze o scoperte, scientifiche o tecniche” (cfr. Principio Contabile Internazionale numero38 par. 7 traduzione tratta da: Picolli – Giussani, op. cit.• “Research is planned search or critical investigation aimed at <strong>di</strong>scovery of new knowledge withthe hope that such knowledge will be useful in developing a new product or service (…) or anew process or technique (…) or in bringing about a significant improvement to an existing pro -duct or product or process” (cfr. FASB, FAS 2).La <strong>di</strong>stinzione fra costi per la ricerca <strong>di</strong> base e costi per la ricerca applicatae lo sviluppo è fondamentale per <strong>di</strong>scriminare i costi da spesare dai costi da capitalizzare.Infatti, secondo i principi contabili, i costi relativi alla ricerca <strong>di</strong> base, per l’incertezzache grava sulle utilità future che tali stu<strong>di</strong> saranno in grado <strong>di</strong> produrre, devonoessere spesati a conto economico per competenza nell’esercizio in cui sono sostenuti.I costi della ricerca applicata e dello sviluppo attinenti a specifici progetti,invece, possono essere capitalizzati e conseguentemente ammortizzati.Contabilmente, tale capitalizzazione comporta: l’addebito della voce da capitalizzareB.I.2. “costi <strong>di</strong> ricerca, <strong>di</strong> sviluppo e <strong>di</strong> pubblicità” con contropartita il conto “incrementi<strong>di</strong> immobilizzazioni per lavori interni” (CE voce A4). Così facendo, si sospendono gliinvestimenti in R&S per ripartirli poi nel corso della loro vita utile tramite il processo <strong>di</strong>ammortamento.Ovviamente, il problema da affrontare non consiste tanto nella tecnica contabile<strong>di</strong> rilevazione, quanto piuttosto nella precedente fase <strong>di</strong> in<strong>di</strong>viduazione dei costicapitalizzabili.In proposito, i principi contabili italiani prevedono che i costi da capitalizzare,oltre che specificamente riferibili ad un determinato progetto, debbano essere:1. chiaramente identificabili e misurabili. L’azienda deve essere ingrado <strong>di</strong> <strong>di</strong>mostrare la <strong>di</strong>retta inerenza dei costi in questione al prodottoo processo per la cui realizzazione sono stati sostenuti. Pertanto l’aziendadeve dotarsi <strong>di</strong> un sistema <strong>di</strong> rilevazione tale da garantire l’identificazionee la misurazione dei costi interessati. Nei casi dubbi, icosti dovranno essere spesati a conto economico.2. riferiti ad un progetto realizzabile, quin<strong>di</strong> tecnicamente fattibile, per ilquale l’impresa <strong>di</strong>spone o è in grado <strong>di</strong> <strong>di</strong>sporre <strong>delle</strong> risorse necessarie,siano esse finanziarie, tecnologiche, umane. 17 Al <strong>di</strong> là dell’inevitabilesoggettività intrinseca al problema, l‘incertezza relativa alla realizzabilitàdel progetto e alla recuperabilità dei costi si riduce sensibilmente“se la fattibilità tecnica del prodotto o del processo può essere<strong>di</strong>mostrata e l’impresa intende produrre e commercializzare il prodottoo utilizzare o sfruttare il processo”.Per quanto riguarda lo sviluppo:• “Sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o <strong>di</strong> altre conoscenze a un piano o a un pro -gettto per la produzione <strong>di</strong> materiali, <strong>di</strong>spositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmen -te avanzati, precedente all’avvio della produzione commerciale o dell’utilizzazione”. (cfr. PrincipioContabile Internazionale numero 38 par. 7 traduzione tratta da: Picolli – Giussani, op. cit.).• “Development is the application of research fin<strong>di</strong>ngs or other knowledge into a plan or designfor a new product or process or for a significant improvement to an existing product or processwhether intended for sale or use. It includes the conceptual formulation, design, and testingof product alternatives, construction of prototypes, and operations of pilot plants. It does notinclude routine or perio<strong>di</strong>c alterations to existing products, production lines, manufacturing pro -cesses, and other ongoing operations, even though those alterations may represent improve -ments, and it does not include market research or market-testing activities” (cfr. FASB, FAS 2)16 Si veda in proposito il Principio contabile numero 24 nota 18: “Si ritiene, comunque, che illegislatore abbia utilizzato l’accezione ricerca e sviluppo con ciò volendosi riferire ai costi relati -vi alla ricerca applicata, che, come si è detto, sovente, non sono scin<strong>di</strong>bili dai costi <strong>di</strong> sviluppo.17 Cfr. IAS 38 paragrafi 13 - 16.6667
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondo3. recuperabili tramite i ricavi futuri che scaturiscono dalla realizzazionedel progetto stesso. I ricavi prodotti dalla realizzazione del progettodevono essere tali da coprire i costi <strong>di</strong> stu<strong>di</strong>o, <strong>di</strong> sviluppo, <strong>di</strong> produzione,<strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta quando <strong>di</strong>rettamente sostenuti per la commercializzazionedel prodotto. E’ evidente che tale stima <strong>di</strong>pende dalle valutazioniglobali effettuate in merito al futuro dell’azienda e all’evoluzionedel settore. Per il principio della prudenza, qualora vi siano dubbi sullacapacità dell’azienda <strong>di</strong> recuperare i costi sostenuti tramite i ricavi futuri,solo i costi ritenuti recuperabili dovranno essere capitalizzati.Lo stesso documento fornisce anche una chiara in<strong>di</strong>cazione ed esemplificazione<strong>delle</strong> tipologie <strong>di</strong> costi capitalizzabili: 18• stipen<strong>di</strong>, salari e altri costi relativi al personale impiegato nell’attività<strong>di</strong> ricerca e sviluppo;• costi relativi ai materiali ed ai servizi impiegati nell’attività <strong>di</strong> R&S;• ammortamento <strong>di</strong> immobili, impianti e macchinari nella misura in cuitali risorse sono impiegate nell’attività <strong>di</strong> R&S;• i costi in<strong>di</strong>retti, <strong>di</strong>versi dalle spese generali e amministrative, relativialle attività <strong>di</strong> R&S;• gli interessi passivi sostenuti su finanziamenti specificamente contrattie utilizzati a fronte <strong>di</strong> spese <strong>di</strong> R&S, nei limiti stabiliti per le immobilizzazionimateriali (cfr. documento 16, paragrafo D.V.);• altri costi, come l’ammortamento <strong>di</strong> brevetti e licenze, nella misura incui hanno contribuito alle attività <strong>di</strong> R&S.Seguendo la stessa logica sopra delineata, non possono in ogni casoessere capitalizzati i seguenti costi: 19• spese generali, <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta o amministrative, a meno che non siano<strong>di</strong>rettamente attribuite alla preparazione per l’uso dell’immobilizzazione;• inefficienze e per<strong>di</strong>te operative iniziali precedenti il momento in cuil’investimento raggiunge l’efficienza operativa;• spese <strong>di</strong> addestramento del personale.Concentrando adesso l’attenzione sulle prime due fasi del processo <strong>di</strong><strong>campionario</strong> osserviamo come:a) l’ideazione estetica del tessuto, essendo volta ad utilizzare il patrimonio<strong>di</strong> conoscenze degli stilisti e dei tecnici per “inventare” nuovi prodotti,sia un’attività qualificabile come ricerca applicata.b) la realizzazione del prototipo, essendo volta alla verifica della realizzabilitàtecnica dell’idea, sia un’attività qualificabile come sviluppo.Per quanto riguarda la ricerca <strong>di</strong> base, all’interno dei lanifici non sembra rinvenibiletale attività che, teoricamente, potrebbe consistere nell’aggiornamento sulletendenze moda da parte degli stilisti. Tuttavia, questo tipo <strong>di</strong> investimento è effettuatodagli stilisti stessi piuttosto che dalle imprese.18 Si veda in proposito anche IAS 38 paragrafo 54.19 Principio Contabile Internazionale numero 38 paragrafo 55.Come già accennato, nel processo <strong>di</strong> realizzazione del <strong>campionario</strong> l’idea -zione estetica si fonde con gli sforzi volti alla realizzazione del prototipo, in un conti -nuo alternarsi fra ricerca applicata e sviluppo, entrambi volti alla realizzazione delnuovo prodotto. I costi che derivano da tali attività, pur essendo inscin<strong>di</strong>bili, sonoentrambi capitalizzabili se sussistono i requisiti, precedentemente commentati, della:1. identificabilità e misurabilità. I costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> possono risponderea tale requisito solo se sono presenti Sistemi <strong>di</strong> ContabilitàIndustriale che rilevano le attività in oggetto, oppure tramite la pre<strong>di</strong>sposizione<strong>delle</strong> schede proposte nel paragrafo 3.2. realizzabilità del progetto. Nel caso analizzato è evidente come l’i -deazione estetica del tessuto – la prima fase in assoluto del ciclo produttivo– consiste in ricerche stilistiche che hanno l’obiettivo <strong>di</strong> fornireun prodotto da commercializzare. Pertanto, i costi sostenuti in fase <strong>di</strong>ricerca ed ideazione estetica del prodotto e, a maggior ragione, i costisostenuti in fase <strong>di</strong> realizzazione del prototipo, sono la testimonianzadella realizzabilità del progetto (<strong>campionario</strong>) stesso;3. recuperabilità dell’investimento. Si tratta <strong>di</strong> una stima estremamentesoggettiva che, come tale, non può essere generalizzata, ma <strong>di</strong>pendeda valutazioni concernenti:a) congiuntura economica del mercato in cui si opera;b) eventuali accor<strong>di</strong> per commercializzare il prodotto (ad esempio,perché fatto appositamente per uno stilista su sua in<strong>di</strong>cazione).Alla luce dell’analisi svolta, quin<strong>di</strong>, si ritiene plausibile considerarecome immobilizzazioni immateriali i costi generati da entrambe le attività<strong>di</strong> ideazione estetica e realizzazione del prototipo. A tale proposito, èutile ricordare che, relativamente alla assenza <strong>di</strong> consistenza fisica <strong>di</strong> un beneimmateriale, la prassi internazionale (IAS 38 paragrafo 4) cita come esempio ilprototipo, il quale, sebbene possegga una materialità fisica, deve essere consideratoimmateriale in quanto “la componente fisica è secondaria rispetto allasua componente immateriale, che è la conoscenza in esso contenuta”.III) Concentrando, infine, l’attenzione sulle tipologie <strong>di</strong> costi da attribuirealle attività <strong>di</strong> ricerca e sviluppo, possiamo affermare che tutte le voci <strong>di</strong> costo analizzatenel paragrafo 3.1 rientrano fra le spese capitalizzabili.Al processo <strong>di</strong> capitalizzazione deve seguire quello <strong>di</strong> ammortamento.Quest’ultimo consente, infatti, <strong>di</strong> <strong>di</strong>stribuire nel tempo il costo <strong>di</strong> un investimento aventeutilità pluriennale.20 In realtà questa non è la sola cautela che il legislatore pone per la capitalizzazione dei costi<strong>di</strong> ricerca e sviluppo. Come i costi <strong>di</strong> impianto e ampliamento e <strong>di</strong> pubblicità, infatti, gli stessi possonoessere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale con il consenso del Collegio Sindacale efino a che l’ammortamento non è stato completato possono essere <strong>di</strong>stribuiti <strong>di</strong>viden<strong>di</strong> solo seresiduano riserve <strong>di</strong>sponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (crf. art.2426 I comma punto 5 cod. civ.).6869
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoL’ammortamento deve essere sistematico, ovvero conforme ad un pianoconcepito in base alla residua possibilità <strong>di</strong> utilizzazione dell’immobilizzazione.Tuttavia, secondo l’art. 2426, I comma, punto 5, del cod. civ. e secondo i corretti principicontabili, i costi <strong>di</strong> ricerca e sviluppo, per la loro natura <strong>di</strong> oneri pluriennali, devonoessere ammortizzati entro un periodo convenzionale, non superiore a 5anni. 20 Anche se ammortamento sistematico non è sinonimo <strong>di</strong> ammortamento aquote costanti, quest’ultimo è il metodo preferibile. 21<strong>Il</strong> periodo <strong>di</strong> ammortamento dovrà iniziare nell’esercizio amministrativo in cuiil prodotto o il processo, al quale le spese <strong>di</strong> ricerca e sviluppo sono legate, sarà <strong>di</strong>sponibileper l’utilizzazione economica. 22Per i costi <strong>di</strong> R&S relativi alla ideazione del <strong>campionario</strong>, il processo <strong>di</strong>ammortamento può iniziare già nell’anno in cui avviene la capitalizzazione.Infatti, con la realizzazione del prototipo si pongono le basi per l’imme<strong>di</strong>ata produzionedei campioni rappresentativi <strong>delle</strong> nuove collezioni.<strong>Il</strong> piano <strong>di</strong> ammortamento dovrà estendersi lungo un orizzonte temporalecoerente con il numero <strong>di</strong> anni durante i quali si prevede <strong>di</strong> poter beneficiare del prototipo.Quin<strong>di</strong>, visto il breve ciclo <strong>di</strong> vita dei prodotti <strong>tessili</strong> <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong> che caratterizzanoil <strong>di</strong>stretto analizzato (cfr. capitolo 1 paragrafo 1.2), il piano <strong>di</strong> ammortamentosi dovrebbe prudenzialmente estendere su due, o al massimo tre anni, in<strong>di</strong>pendentementedal fatto che, in seguito a ritorni <strong>di</strong> moda , quel <strong>campionario</strong> possa alimentarela produzione <strong>di</strong> collezioni anche in anni successivi.Anzi, nel caso in cui per una qualche ragione tecnica o commerciale il <strong>campionario</strong>realizzato <strong>di</strong>venisse in tutto o in parte non sfruttabile economicamente,occorrerebbe procedere ad una svalutazione del valore capitalizzato ancora daammortizzare. La svalutazione dovrebbe confluire a Conto Economico nell’appositavoce sub B. 10. c).Con l’obiettivo <strong>di</strong> chiarire ulteriormente le scelte contabili effettuate, sia ilco<strong>di</strong>ce civile (cfr art.2427 I comma punto 3 e 2428 II comma punto 1), sia i principicontabili italiani e internazionali 23 stabiliscono una serie <strong>di</strong> informazioni da fornire inNota Integrativa e nella Relazione sulla Gestione.Tali informazioni, per quanto riguarda la Nota Integrativa, sono le seguenti(cfr. documento 24 CNDCeR):• il criterio in base al quale è stato determinato il valore originario <strong>di</strong> iscrizionedella immobilizzazione;• la composizione della voce “Costi <strong>di</strong> ricerca, sviluppo e pubblici-21 Si veda in proposito il Principio Contabile dei Dottori Commercialisti numero 17. A tal fine siveda anche il Principio Internazionale numero 38 paragrafo 88, che si pronuncia come segue:“<strong>Il</strong> metodo <strong>di</strong> ammortamento utilizzato deve riflettere le modalità con cui i benefici economici del -l’attività sono impiegati dall’impresa. Se tali modalità non possono essere determinate atten<strong>di</strong> -bilmente, deve essere utilizzato il metodo a quote constanti” (cfr. Picolli – Giussani, op. cit.)22 Si veda in proposito i documenti numero 17 e 24 emessi dal CNDCeR. <strong>Il</strong> documento numero38 emesso dallo IASC (<strong>di</strong> recente rinominato IASB) riba<strong>di</strong>sce al paragrafo 79 quanto segue: “<strong>Il</strong>processo <strong>di</strong> ammortamento deve avere inizio nel momento in cui l’attività è <strong>di</strong>sponibile per l’uso”.23 I Principi Contabili Internazionali (IAS 38) stabiliscono che il bilancio <strong>di</strong> esercizio deve fornirele seguenti informazioni:• vita utile o percentuale annua <strong>di</strong> ammortamento;tà”, nonché le ragioni dell’iscrizione tra le “immobilizzazioni”,ovvero le motivazioni che attribuiscono a tali costi il carattere <strong>di</strong>pluriennalità;• la movimentazione dell’immobilizzazione nel corso dell’esercizio;• il metodo e il piano <strong>di</strong> ammortamento usati;• l’eventuale capitalizzazione degli oneri finanziari e l’ammontare cumulativocapitalizzato, <strong>di</strong>stinto da quello dell’esercizio;• i cambiamenti nei meto<strong>di</strong> <strong>di</strong> ammortamento e nella vita utile residua,nonché i relativi effetti e motivazioni;• le ragioni e l’ammontare <strong>di</strong> una eventuale svalutazione per per<strong>di</strong>tadurevole <strong>di</strong> valore.Per quanto riguarda, invece, la Relazione sulla Gestione le informazioni dafornire sono le seguenti (cfr. documento 24 CNDCeR):• descrizione dell’attività <strong>di</strong> investimento in R&S svolta dell’azienda edalle sue controllate e dei risultati raggiunti (lancio <strong>di</strong> nuovi prodotti tecnicamentefattibili, esistenza <strong>di</strong> un mercato <strong>di</strong> sbocco, ecc.);• totale dei costi sostenuti per lo svolgimento <strong>di</strong> tali attività (nonsolo quelli capitalizzati) in modo da rendere visibile al lettore delbilancio l’impegno finanziario dell’azienda in tema <strong>di</strong> ricerca e sviluppo;• totale dei costi eventualmente capitalizzati con enunciazione esplicita<strong>delle</strong> ragioni che sottostanno alla capitalizzazione, in termini <strong>di</strong> utilitàfutura;• totale dei contributi a fondo perduto e dei finanziamenti a tasso agevolatoprevisti da apposite leggi che sono stati incassati o che si ritiene <strong>di</strong>poter incassare a fronte <strong>delle</strong> suddette attività <strong>di</strong> ricerca e sviluppo;• spiegazione del ruolo svolto dalle attività <strong>di</strong> R&S nell’ambito degli obiettiviglobali dell’azienda e impatto sui risultati previsti attraverso tali attività,sia in termini <strong>di</strong> immagine che <strong>di</strong> riflessi sulla gestione corrente.Come emerge chiaramente dalla natura dell’informativa complementare,essa <strong>di</strong>venta decisiva per la comprensione <strong>delle</strong> logiche che hanno portato ad effettuaredeterminati investimenti nell’innovazione <strong>di</strong> prodotto.• metodo <strong>di</strong> ammortamento impiegato;• costo storico e fondo ammortamento all’inizio e alla fine del periodo;• la voce <strong>di</strong> conto economico in cui viene classificato l’ammortamento degli intangible assets;• riconciliazione del costo storico all’inizio e alla fine del periodo, comprensiva <strong>di</strong>:- incrementi dell’esercizio, con separata in<strong>di</strong>cazione degli incrementi dovuti a immobilizzazionigenerate internamente e degli incrementi dovuti a business combinations;- decrementi dell’esercizio;- incrementi e decrementi derivanti da rivalutazioni e impairment losses;- impairment losses;- ammortamento dell’esercizio;- eventuali <strong>di</strong>fferenze <strong>di</strong> cambio;- altre variazioni del costo storico durante il periodo.7071
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoFra le molte in<strong>di</strong>cazioni richieste due appaiono <strong>di</strong> particolare rilievo:• le motivazioni sottostanti alla capitalizzazione dei costi relativi ad attività<strong>di</strong> R&S;• l’in<strong>di</strong>cazione dell’ammontare totale dei costi, capitalizzati e non, sostenutiper tali attività.L’illustrazione <strong>di</strong> questi punti, se debitamente condotta, consente <strong>di</strong> metterein evidenza, da un lato, lo sforzo innovativo sostenuto dalle imprese, dall’altro, il contributocomplessivamente apportato dalle <strong>di</strong>verse fasi del processo <strong>di</strong> ideazione e realizzazionedel nuovi tessuti che formano il <strong>campionario</strong>.<strong>Il</strong> ruolo dell’informazione integrativa è particolarmente significativo anche perquelle imprese che intendono comunque spesare a conto economico tutti i costi relativialle attività <strong>di</strong> ricerca e sviluppo. Infatti, è importante ricordare che il co<strong>di</strong>ce ed iprincipi contabili prevedono la facoltà e non l’obbligo <strong>di</strong> capitalizzazione <strong>di</strong> tali costi. 24Gli amministratori che decidano, ispirati dal principio della prudenza, spesso anche suconsiglio dei sindaci revisori, 25 <strong>di</strong> non capitalizzare tali costi devono porre molta attenzionealla fase <strong>di</strong> <strong>di</strong>sclosure. Solo così potranno comunicare a investitori e finanziatoril’impegno dell’azienda nella costruzione <strong>di</strong> asset cruciali per acquisire e mantenereposizioni <strong>di</strong> vantaggio competitivo.4.2.2 I COSTIDI PREPARAZIONE E PROMOZIONE DEL CAMPIONARIO QUALI COSTI DI PUBBLICITÀQueste fasi, come già in<strong>di</strong>cato nei paragrafi 3.2 e 3.3 sono finalizzate a rendere<strong>di</strong>sponibili ai potenziali compratori i prodotti <strong>delle</strong> nuove collezioni. Si tratta, adesso,<strong>di</strong> affrontare la questione relativa alla contabilizzazione dei costi ad esse relativi.Tali costi si configurano, sotto un profilo funzionale, come costi <strong>di</strong> marketinged, in particolare, come spese <strong>di</strong> promozione o pubblicità.<strong>Il</strong> trattamento che i principi contabili nazionali riservano a qeste tipologie <strong>di</strong>costi è contenuto nel documento numero 24 emesso dal CNDCeR, nel quale si <strong>di</strong>sponeche, affinché un costo possa essere considerato capitalizzabile come spesa <strong>di</strong>pubblicità, questo deve possedere i seguenti requisiti: 261. deve essere strumentale, e quin<strong>di</strong> quasi essenziale, al buon esito dellancio del nuovo prodotto;2. deve possedere un carattere eccezionale e non ricorrente negli anni.É facile verificare come il primo requisito sia sod<strong>di</strong>sfatto da quei lanifici piùinnovativi che presentano ogni anno nuovi prodotti.Per quanto riguarda il secondo, invece, in<strong>di</strong>pendentemente dal grado <strong>di</strong>innovazione, ogni azienda si appresta a sostenere una campagna promozionale perciascuna collezione presentata.In generale, quin<strong>di</strong>, il requisito della eccezionalità e non ricorrenza nel temporisulta raramente sod<strong>di</strong>sfatto. 27Si deve concludere, quin<strong>di</strong>, per l’impossibilità <strong>di</strong> procedere alla capitalizzazionedei costi in esame. Tuttavia, nonostante l’impossibilità <strong>di</strong> evidenziare frale immobilizzazioni immateriali i costi <strong>di</strong> pubblicità, sarebbe opportuno quantomenoin<strong>di</strong>care in Nota Integrativa, nella sezione de<strong>di</strong>cata al commento <strong>delle</strong> voci <strong>di</strong> ContoEconomico, i costi sostenuti dal lanificio per apprestare la campagna promozionalerelativa alla collezione. 284.2.3 I CAMPIONI IN GIACENZA QUALI RIMANENZA DI MAGAZZINOUna volta identificati, nel corso della fase promozionale, i campioni dei qualirealizzare i tagli <strong>di</strong> tessuto da <strong>di</strong>stribuire ai clienti che ne hanno fatto richiesta, si procedealla produzione degli stessi.I costi sostenuti durante questa fase sono anch’essi assimilabili aicosti promozionali. Infatti, il tessuto non è prodotto in larga scala, e la sua ven<strong>di</strong>taè finalizzata a stimolare successivi or<strong>di</strong>ni d’acquisto da parte dei clienti.Molto spesso, però, alla data convenzionale del 31-XII, parte dellapezza campione rimane invenduta. In questo caso l’azienda ha sostenuto costi cheancora non hanno trovato il correlativo ricavo. I ricavi correlati ai suddetti costi, pertanto,potranno essere conseguiti in tutto o in parte in perio<strong>di</strong> amministrativi successivi.La tecnica contabile da applicare, per rispettare il principio della competenzaeconomica, suggerisce <strong>di</strong> iscrivere in bilancio i costi in esame come“rimanenze <strong>di</strong> magazzino”.Quanto agli elementi <strong>di</strong> costo da considerare nel valore della rimanenza, laconfigurazione <strong>di</strong> costo che viene propugnata sia dai principi contabili nazionali cheinternazionali è quella <strong>di</strong> costo pieno industriale, cioè una stratificazione <strong>di</strong> costi<strong>di</strong>retti e le quote parti <strong>di</strong> costi in<strong>di</strong>retti generati dalla produzione del campione (cfr.paragrafo 3.4.).È dunque evidente che una siffatta valorizzazione <strong>delle</strong> rimanenze richiede chel’azienda si doti <strong>di</strong> strumenti contabili o extra-contabili per rilevare i costi legati alle variefasi del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>, così come suggerito nel precedente paragrafo 3.Le norme del co<strong>di</strong>ce civile affermano, inoltre, che tale costodeve essere confrontato con il valore netto <strong>di</strong> realizzo, al fine <strong>di</strong> iscriverein bilancio il minore fra i due valori. <strong>Il</strong> valore netto <strong>di</strong> realizzo è espressodal prezzo <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta al netto deicosti necessari per completare e vendere i campioni in giacenza.24 A tale proposito è importante ricordare che la facoltà <strong>di</strong> non capitalizzazione non autorizza unesercizio ingiustificato del postulato della prudenza.25 Si veda in proposito l’art. 2426 c.c., I comma punto 5: “I costi <strong>di</strong> impianto ed ampliamento, icosti <strong>di</strong> ricerca, <strong>di</strong> sviluppo e <strong>di</strong> pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivocon il consenso del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodonon superiore a cinque anni…”26 I principi contabili internazionali vietano la capitalizzazione <strong>di</strong> qualsiasi costo relativo ad atti-vità <strong>di</strong> pubblicità o propaganda27 I casi in cui è ragionevole la capitalizzazione <strong>di</strong> tali costi si riferiscono a campagne pubblicitarievolte a comunicare l’ingresso dell’impresa in nuovi ambiti competitivi. Ad esempio nelleluxury houses è frequente ampliare la gamma <strong>di</strong> prodotti venduti sotto uno stesso marchio spaziandodal core business verso settori precedentemente non presi<strong>di</strong>ati (dagli abiti, agli occhiali,alla pelletteria).28 Valgono, in proposito le considerazioni del paragrafo 4.2.1.2.7273
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoNel nostro caso, la giacenza può essere composta da tre <strong>di</strong>stintetipologie <strong>di</strong> campioni:1. campioni in attesa <strong>di</strong> essere venduti a prezzo pieno;2. campioni che verranno venduti a saldo;3. campioni destinati a essere archiviati nel magazzino <strong>campionario</strong>,formando la memoria storica della produzione dell’azienda.La valutazione del magazzino <strong>campionario</strong> da iscrivere in bilanciodeve essere preceduta, quin<strong>di</strong>, da una classificazione per categorie omogeneein relazione alle tre <strong>di</strong>stinte tipologie <strong>di</strong> campioni.Le quantità in<strong>di</strong>viduate secondo la logica appena descritta sarannovalorizzate secondo i seguenti criteri:1. i campioni che sono in attesa <strong>di</strong> essere venduti a prezzo pieno sarannovalorizzati al costo, poiché questo sarà in generale inferiore alprezzo <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta;2. i campioni che verranno venduti a saldo saranno valorizzati al prezzo<strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta applicabile alla merce venduta “a stock”, dalmomento che questo è, ovviamente, inferiore al costo <strong>di</strong> realizzazionedel campione;3. i campioni destinati a essere archiviati dovranno essere espressi alvalore <strong>di</strong> presumibile realizzo che, nel nostro caso, corrisponde alprezzo previsto per le ven<strong>di</strong>te a saldo (confronta in questo elenco ilpunto 2). In tali circostanze, infatti, il prezzo è espresso in Kg. in<strong>di</strong>pendentementedalla qualità del tessuto.L’impostazione proposta è avvalorata anche dal documento 24CNDCeR in cui si ritrova uno specifico paragrafo intitolato ai materiali promo -zionali <strong>di</strong> cui fanno ovviamente parte i campioni <strong>di</strong> tessuto. In taledocumento si afferma che:“<strong>Il</strong> costo dei campioni, <strong>di</strong> materiali oggetto <strong>di</strong> operazioni a premio e <strong>di</strong>articoli promozionali simili debbono essere imputati al conto economico dell’e -sercizio nel quale essi vengono <strong>di</strong>stribuiti ai clienti; i campioni utilizzati peraltri scopi debbono essere valutati al minore tra il costo ed il presumibi -le valore <strong>di</strong> realizzo.”In conclusione, occorre ricordare, come sottolineato dall’analisi svolta nelparagrafo 3.5, che la gestione del magazzino <strong>campionario</strong>, una volta costituito,assorbe risorse talvolta ingenti. Ovviamente, i costi generati da tale magazzino sonoda rilevare in bilancio come costi d’esercizio, in quanto“esauriscono la loro utilità giànell’esercizio stesso” e comunque non è “identificabileo valutabile l’utilità futura” 29 che essi sono in grado <strong>di</strong> fornire.29 Così si esprime il documento numero 11 dei Principi Contabili Nazionali, nel paragrafo de<strong>di</strong> -cato alla “competenza”.4.3 UNA SOLUZIONE ALTERNATIVA:LA CONTABILIZZAZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIO COME “RISCONTI”Diverse <strong>aziende</strong> del settore, anche quotate alla Borsa valori, e quin<strong>di</strong> sottoposte,tra l’altro, ai controlli della CONSOB, sono solite utilizzare la tecnica contabile deirisconti per sospendere tutti quei costi inerenti al processo <strong>di</strong> ideazione, realizzazione epromozione del <strong>campionario</strong> che sono ritenuti <strong>di</strong> competenza dei futuri esercizi.Da un punto <strong>di</strong> vista civilistico, l’art. 2424 bis c.5 c.c. prevede che possanoessere iscritte fra i risconti attivi solamente quote <strong>di</strong> costi:• comuni a due o più esercizi;• la cui entità varia in ragione del tempo.Mentre la prima con<strong>di</strong>zione, comunanza <strong>di</strong> due o più esercizi è verificata, laseconda con<strong>di</strong>zione non potrà mai verificarsi, in quanto ci si trova <strong>di</strong> fronte acosti la cui entità non varia in ragione del tempo. Tale situazione è dovuta all’orientamentodel legislatore nazionale che, a <strong>di</strong>fferenza <strong>di</strong> quello comunitario, ha in<strong>di</strong>viduatoil principio <strong>di</strong> competenza su base temporale e non solo economica.Per tali motivi si ritiene che questo modo <strong>di</strong> procedere, soprattutto se relativoanche alle spese <strong>di</strong> ricerca e sviluppo, non rispetti il dettato civilistico e, in particolare,contravvenga al principio della chiarezza.Occorre, peraltro, sottolineare che le informazioni obbligatorie da fornire inNota Integrativa (art. 2427 c.3) e in Relazione sulla Gestione (art.2428 c.2) per illustrarele motivazioni della capitalizzazione <strong>delle</strong> spese <strong>di</strong> R&S sono molto più completeed esaustive rispetto a quanto previsto per i risconti (cfr. art. 2427 c. 6).Inoltre, la tecnica dei risconti, rispetto alla capitalizzazione come immobilizzazioniimmateriali, conferisce una minore capacità informativa al Conto Economico.Infatti, operando un risconto, si procede a correggere <strong>di</strong>rettamente i valori <strong>di</strong> costointeressati, i quali, pertanto, figureranno nel conto red<strong>di</strong>tuale per un importo rettificato.Si perde, così, l’evidenza dei costi complessivamente sostenuti nell’esercizio nellevarie fasi del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>.5 L’ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO NEL PROCESSO DICAMPIONARIO: DAI PROFILI CONTABILI ALLA DETERMINA-ZIONE DI VALOREÈ noto come, già da qualche anno, in Italia, le imprese del settore “moda”contribuiscano con fatturati in costante crescita al P.I.L. nazionale. <strong>Il</strong> punto <strong>di</strong> forza deinostri impren<strong>di</strong>tori è da sempre costituito dalla spiccata creatività nella ideazione enello sviluppo <strong>di</strong> nuovi prodotti.Tale primato è riconosciuto anche da ricerche europee, le quali conferisconoall’Italia il primo posto come quota <strong>di</strong> fatturato manifatturiero dovuto a nuovi prodottie processi. 307475
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoLe stesse ricerche evidenziano, tuttavia, come l’Italia sia tra i paesi che presentanoun più basso rapporto fra spese in R&S e PIL. 31 Per comprendere l’apparenteincoerenza tra questi dati è necessario approfon<strong>di</strong>re il significato attribuito alla relazioneche lega l’innovazione alla R&S.<strong>Il</strong> processo innovativo, seguendo una tassonomia comunemente accettata,può seguire due fondamentali connotati:• innovazione <strong>di</strong> processo, tipica dei settori tecnology-driven, ossiaquei settori in cui la fonte <strong>di</strong> vantaggio competitivo risiede nel far avanzarela frontiera tecnologica raggiunta sino a quel momento. In questocontesto si ritrovano, ad esempio, imprese operanti nel settore chimico/biome<strong>di</strong>cale,meccanico, alimentare, high-tech;• innovazione <strong>di</strong> prodotto, tipica dei settori demand-driven, ossia queisettori in cui la fonte <strong>di</strong> vantaggio competitivo risiede nell’ideare prodottiche incontrino il favore del consumatore finale, cogliendone bisognimolto spesso allo stato solo latente.Alla base <strong>di</strong> tutti i processi innovativi si ritrovano, in varia misura, lo svolgimento<strong>di</strong> attività <strong>di</strong> R&S e le conseguenti spese ad essa correlate.Analisi empiriche 32 <strong>di</strong>mostrano come le spese in R&S, pur essendo largamentepresenti nell’economia <strong>delle</strong> imprese <strong>di</strong> piccola e me<strong>di</strong>a <strong>di</strong>mensione, raramentesiano evidenziate nei loro bilanci.Ciò a causa, anzitutto, <strong>delle</strong> opportunità offerte dalla normativa fiscale . Icosti <strong>di</strong> R&S sono infatti, a <strong>di</strong>screzione dell’impresa, interamente deducibili nell’esercizio<strong>di</strong> competenza. Ne deriva un uso <strong>di</strong> tali costi come schermo fiscale per abbattereil carico tributario.Inoltre, occorre considerare che le spese <strong>di</strong> R&S non trovano esplicita evidenziazionenei conti economici <strong>delle</strong> imprese. La struttura <strong>di</strong> tali prospetti dettata dal legislato r e, infatti, prevede una classificazione dei costi per natura e non per destinazione.Manca quin<strong>di</strong>, un apposito aggregato che evidenzi i costi sostenuti in attività <strong>di</strong> ricerca.Anche l’eventuale capitalizzazione incontra ostacoli. La R&S appartiene,infatti, alla categoria degli oneri pluriennali: una categoria contabile assai “delicata”che impone particolari cautele ai redattori del bilancio ed agli organi <strong>di</strong> controllo.Senza contare che sino a poco tempo fa le sintetiche prescrizioni della normativa civilisticanon trovavano adeguata illustrazione ed integrazione nella prassi contabile.Tutto ciò spiega perché le imprese italiane, benché si trovino in prima lineanell’innovazione <strong>di</strong> prodotto, tendano a non dare rilievo contabile allo sforzo <strong>di</strong> ricercaa tal fine profuso.<strong>Il</strong> modello <strong>di</strong> innovazione prevalente nelle imprese moda non sfugge a questicomportamenti. Anch’esso si sviluppa in modo poco visibile in termini formali:molto pochi sono, ad esempio, i brevetti.30 Si veda in proposito: EUROPEAN COMMISSION, (2001), Statistics on Innovation in Europe, data1999-1997, EUROSTAT, Table 5.7 pag 125, <strong>di</strong>sponibile su < http://europa.eu.int/comm/eurostat/>31 Si veda in proposito: EUROPEAN COMMISSION, (2001), Statistics on Innovation in Europe, data1999-1997, EUROSTAT, Table 2.3.3 pag 49, <strong>di</strong>sponibile su 32 Si veda, in proposito, P. ANNUNZIATO – A. MONTANINO (a cura <strong>di</strong>), 1999, Road Map for Italy.Indagine empirica sui bisogni tecnologici <strong>delle</strong> piccole e me<strong>di</strong>e imprese, SIPI.Tuttavia, è estremamente efficace in termini sostanziali in quanto, comericordato in premessa, determina un tasso <strong>di</strong> fatturato proveniente da nuovi prodottifra i più alti dei paesi UE.E’ in questo quadro che la problematica della contabilizzazione ed esposizionein bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>, e dell’attività <strong>di</strong> R&S ad essi sottesa, acquistaun significato che va oltre i confini della mera tecnica contabile.La questione <strong>di</strong>venta quella dell’apprezzamento del patrimonio <strong>di</strong> competen -ze posseduto dall’impresa. Un patrimonio, questo, che seppur intangibile, svolge unruolo determinante per l’impostazione e la realizzazione <strong>di</strong> strategie volte a raggiungereun durevole vantaggio competitivo in seno a settori maturi come il tessile.La posta in gioco nella rilevazione dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> come costi<strong>di</strong> R&S è, dunque, molto alta: offrire un contributo alla comprensione del valo -re del complesso aziendale e del capitale economico che <strong>di</strong> tale valore costituiscela misura.5.1 IL PATRIMONIO INTANGIBILE NELLA DETERMINAZIONE DEL VALOREECONOMICO DEL CAPITALEDeterminare il valore complessivo <strong>di</strong> un’impresa o, come anche e meglio si<strong>di</strong>ce, il valore economico del suo capitale, è esercizio <strong>di</strong>fficile quanto necessario.Difficile, perché l’impresa è un sistema nel quale le variabili in gioco sonoassai numerose e, spesso, sfuggenti.Necessario, perché tale determinazione si rivela <strong>di</strong> insostituibile utilità inalmeno due ambiti operativi:• nei processi <strong>di</strong> acquisizione/cessione <strong>di</strong> complessi aziendali, fusione,scorporo, scissione, quotazione dei titoli su pubblici mercati, ossia nelleoperazioni <strong>di</strong> “finanza straor<strong>di</strong>naria”, ma anche nell’ambito dei processi<strong>di</strong> sviluppo, <strong>di</strong> ristrutturazione e <strong>di</strong> integrazione;• nella misurazione <strong>delle</strong> prestazioni aziendali.Nel primo caso, si tratta, ad evidenza, <strong>di</strong> operazioni che non possono esserecompiute senza <strong>di</strong>sporre <strong>di</strong> una misura <strong>di</strong> sintesi del valore <strong>delle</strong> compagini aziendaliin esse coinvolte. Nel secondo caso, è ben noto quanto le risultanze contabiliofferte dai bilanci si rivelino incomplete e spesso inadeguate per giu<strong>di</strong>care l’efficienzae l’efficacia <strong>delle</strong> scelte gestionali. Da cui, la necessità <strong>di</strong> altre e più significative misurein grado <strong>di</strong> cogliere la capacità dell’impresa <strong>di</strong> creare valore per i <strong>di</strong>versi soggettiche ad essa sono, a vario titolo, interessati.La valutazione, quin<strong>di</strong>, è un processo con il quale presto o tar<strong>di</strong> ciascunaimpresa dovrà confrontarsi. Gli attori <strong>di</strong> questo processo sono essenzialmente tre.1. Le formule. Si tratta <strong>di</strong> algoritmi <strong>di</strong> calcolo, generalmente accettati anchedagli investitori finanziari e dai mercati, che consentono <strong>di</strong> determinare ilvalore economico del capitale <strong>di</strong> un’impresa (e dei rami aziendali).Le principali formule trovano espressione <strong>di</strong> sintesi nei seguenti meto<strong>di</strong>:7677
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoa) meto<strong>di</strong> patrimoniali;b) meto<strong>di</strong> red<strong>di</strong>tuali;c) meto<strong>di</strong> misti;d) meto<strong>di</strong> finanziari.2. I prezzi probabili. Questi non si basano su formule valutative razionalmentecostruite, bensì sono espressione <strong>di</strong> tecniche più o meno empiricheche ricercano correlazioni fra prezzo rilevato nelle negoziazioni <strong>di</strong>mercato e grandezze contabili ed extracontabili dell’azienda oggetto <strong>di</strong>cessione. <strong>Il</strong> risultato a cui questi meto<strong>di</strong> pervengono, a ben vedere, nonesprime valori <strong>di</strong> capitale economico quanto, piuttosto, un prezzo pro -babile <strong>di</strong> negoziazione, oppure un prezzo ragionevolmente raggiungibilea certe epoche future (prezzi target) per una data impresa, alla ven<strong>di</strong>tao all’acquisto.3. La base informativa a contenuto sia quantitativo sia descrittivo/qualitativo.Le informazioni in oggetto riguardano l’analisi del settore competitivo,<strong>delle</strong> risorse aziendali e <strong>delle</strong> competenze. La funzione <strong>di</strong> tale analisiè duplice:a. funzione <strong>di</strong> supporto alle formule valutative e ai prezzi probabili;b. funzione <strong>di</strong>retta, volta a influenzare il giu<strong>di</strong>zio <strong>di</strong> valore integrandlo con quegli aspetti non percepibili nell’utilizzo <strong>delle</strong> formule.Guardando alle componenti del processo valutativo ora richiamate, è facilecomprendere come sia proprio nella pre<strong>di</strong>sposizione della base informativa che siricercano gli aspetti peculiari della gestione su cui si fonda il vantaggio competitivo.In una prospettiva <strong>di</strong> informazione <strong>di</strong> bilancio agli amministratori spetta, quin<strong>di</strong>,il compito <strong>di</strong> segnalare adeguatamente gli investimenti ritenuti strategici per lo sviluppodell’azienda. Fra questi ultimi, un ruolo <strong>di</strong> spicco giocano gli investimenti inrisorse immateriali e segnatamente a quelli in R&S, atteso che ad essi sono legate lepossibilità <strong>di</strong> mantenere ed accrescere le quote <strong>di</strong> mercato.Una volta identificato, comunque, il patrimonio intangibile 33 va inserito nelleformule, e nelle stime dei prezzi probabili. Come farlo, <strong>di</strong>pende dal criterio valutativoche si intende utilizzare.Per quanto riguarda il metodo patrimoniale, tra<strong>di</strong>zionalmente il valore delpatrimonio è dato semplicemente dalla somma <strong>delle</strong> attività espresse a valori correntimeno le passività. In questa nuova ottica, invece, agli asset fisici si sommano anchequelli intangibili quali, per esempio, il know how accumulato grazie agli investimenti inR&S.Per quanto riguarda i meto<strong>di</strong> red<strong>di</strong>tuali, si rende necessario, nel calcolo deiflussi <strong>di</strong> red<strong>di</strong>to attesi, integrare i flussi <strong>di</strong> red<strong>di</strong>to contabili con gli incrementi <strong>di</strong> valoresia degli asset fisici sia <strong>di</strong> quelli intangibili. Una metodologia che cerca <strong>di</strong> risponderea tale esigenza è il Red<strong>di</strong>to Economico Residuale (REI).33 Per approfon<strong>di</strong>menti sulle modalità <strong>di</strong> stima del patrimonio intangibile, si veda: Gu F.-Lev B.,Intangibile Assets. Measurement, Drivers, Usefulness, working paper presentato nel seminario“Intangibles and intellectual capital: emergig issue in company valuation, reporting and mana -gemet” 5 giugno 2001, Ferrara.Tale strumento, ancora allo stato sperimentale, tenta <strong>di</strong> superare i limiti <strong>delle</strong>misure puramente contabili sostituendole con misure economiche.La formula del REI si può rappresentare come segue:REI = RN + ∆P+ ∆BIin cui:RN = red<strong>di</strong>to normalizzato∆P = variazione (nel periodo) <strong>delle</strong> plusvalenze o <strong>delle</strong> minusvalenze contabilmenteinespresse su alcune categorie <strong>di</strong> beni materiali e suposte contabili del passivo;∆BI = variazione nel periodo dello stock <strong>di</strong> beni immateriali.Anche ricorrendo ai prezzi probabili si pone la questione dei beni immateriali.Infatti, è evidente come le grandezze patrimoniali dell’impresa da confrontarecon i prezzi negoziati sul mercato non possano non tener conto del valore <strong>di</strong> tali beni.Si pensi, ad esempio, all’impiego <strong>di</strong> multipli del tipo:PREZZO MERCATO/VALORE DI “LIBRO” DEL PATRIMONIOmeglio conosciuto in campo internazionale come Price/Book Value.Applicando il multiplo, se il valore posto al denominatore del rapporto nonviene integrato con il valore degli intangibles, si corre il rischio <strong>di</strong> penalizzare il possibileprezzo <strong>di</strong> negoziazione <strong>di</strong> tutte quelle imprese che investono prevalentemente inattività immateriali, contabilmente non patrimonializzate, rispetto a quelle che, invece,investono prevalentemente in asset materiali, tra<strong>di</strong>zionalmente oggetto <strong>di</strong> rilevazionenei conti patrimoniali.I problemi che si manifestano cercando <strong>di</strong> valutare le imprese ai fini <strong>di</strong> unaloro negoziazione si pongono, con non minore forza, anche quanto la valutazione èfinalizzata a misurare le prestazioni aziendali.Anche movendosi in questa <strong>di</strong>rezione, si avverte la necessità <strong>di</strong> adattare lemisure <strong>di</strong> performance, <strong>di</strong> derivazione contabile, così da poter cogliere l’apporto fornitodagli investimenti in fattori immateriali.Una testimonianza eloquente è offerta da uno degli in<strong>di</strong>catori <strong>di</strong> performanceoggi più noti, l’Economic Value Added (EVA ® ). 34Questo in<strong>di</strong>catore misura la capacità dell’impresa <strong>di</strong> trarre dai propri investimentiun red<strong>di</strong>to più alto rispetto al costo del capitale raccolto per finanziarli.In termini analitici, l’EVA è calcolato come <strong>di</strong>fferenza fra il NOPAT e il costome<strong>di</strong>o ponderato del capitale utilizzato per produrre tale risultato: 3534 <strong>Il</strong> modello dell’EVA è un marchio registrato <strong>di</strong> proprietà della società <strong>di</strong> consulenza statunitenseStern Stewart & Co. Per approfon<strong>di</strong>menti sul funzionamento del modello si veda: STEWART G. B. III,(1991), The Quest for Value, Haper Collins, New York, (nella traduzione italiana a cura <strong>di</strong> M. SPISNI,(1998), La ricerca del valore: una guida per il management e per gli azionisti, Milano, EGEA).35 Per un’applicazione operativa <strong>di</strong> questa strumento <strong>di</strong> misurazione <strong>delle</strong> performance alle <strong>aziende</strong><strong>tessili</strong> del <strong>di</strong>stretto <strong>di</strong> <strong>Prato</strong>, si vedano gli atti del convegno Valore & Governace, 12 aprile 2001,<strong>CCIAA</strong><strong>Prato</strong>, E<strong>di</strong>zioni La Spola, <strong>di</strong>sponibili anche sul sito .7879
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoEVA = NOPAT – (WACC X COIN)dove:NOPAT: Net Operating Profit After Taxes (risultato operativo netto dopo le imposte);WACC: Weighted Avarage Cost of Capital (costo me<strong>di</strong>o ponderato del capitale); 36COIN: capitale operativo investito netto (il valore degli investimenti nell’area operativa,al netto dei finanziamenti spontanei da parte dei fornitori e dei lavoratoritramite il Fondo TFR)E’<strong>di</strong> tutta evidenza che una misura corretta del surplus red<strong>di</strong>tuale espresso daEVA richiede <strong>di</strong> dare adeguato risalto agli investimenti in beni immateriali. Questa esigenza,per solito, viene sod<strong>di</strong>sfatta ricorrendo a rettifiche dei dati contabili espressi daibilanci <strong>di</strong> esercizio. Una rettifica per così <strong>di</strong>re classica è quella relativa alle spese <strong>di</strong> R&S,proprio a causa del fatto che, <strong>di</strong> regola, tali costi vengono spesati a Conto Economico.Guardando alla formula dell’EVA ® , si dovrebbe procedere a capitalizzare talispese, incrementando, <strong>di</strong> pari importo, il NOPAT ed il COIN.In conclusione, dalla sintetica ricognizione <strong>delle</strong> tecniche utilizzateper la valutazione <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong>, sia in termini <strong>di</strong> determinazione del capitaleeconomico, sia in termini <strong>di</strong> analisi <strong>delle</strong> performance, emerge chiaramentel’esigenza <strong>di</strong> identificare e misurare gli elementi che formano il capitale intangibiledell’impresa.Un primo importante passo in questa <strong>di</strong>rezione, allora, può esserecostituito da una loro almeno parziale rappresentazione in bilancio data lapeculiare funzione informativa a tale documento assegnata. E questo vuoi neiprospetti <strong>di</strong> matrice più schiettamente contabile, vuoi soprattutto nell’informativaintegrativa, Relazione sulla Gestione compresa.5.2 IL “BILANCIO DELL’INTANGIBILE”: IL RUOLO DEI COSTIDI CAMPIONARIO.<strong>Il</strong> bilancio dovrebbe evidenziare, dunque, anche l’insieme <strong>di</strong> quelle conoscenzee relazioni fra impresa e fornitori che rendono possibile la realizzazione <strong>di</strong>un <strong>campionario</strong> che incontra il favore dei clienti e che quin<strong>di</strong> permette <strong>di</strong> creare valoretrasformando le risorse impiegate in prodotti a più altro valore aggiunto.Tuttavia, abbiamo visto come sia <strong>di</strong>fficile ricondurre attività e risorse nonmonetarie a un valore monetario ed inoltre, anche dove ciò sia possibile, i concreticomportamenti <strong>delle</strong> <strong>aziende</strong> tendano a non evidenziare tali investimenti.Si viene, quin<strong>di</strong>, a creare una situazione paradossale per cui, se da un lato,è riconosciuto che l’innovazione consente migliori performance, dall’altro, non è possibileevidenziare in modo <strong>di</strong>retto la capacità <strong>di</strong> innovazione tramite i tra<strong>di</strong>zionali stru -menti contabili.36 <strong>Il</strong> costo me<strong>di</strong>o ponderato del capitale è una me<strong>di</strong>a ponderata del costo del debito e del costo delcapitale proprio, impiegando come fattori <strong>di</strong> ponderazione il peso che il debito e il capitale proprioassumono rispettivamente sul valore espresso dalla loro somma.La soluzione, allora, potrebbe essere quella <strong>di</strong> esporre, nella Relazionesulla Gestione, una serie <strong>di</strong> in<strong>di</strong>catori per offrire ai lettori del bilancio un quadroesauriente dello sforzo innovativo sostenuto dall’azienda. Creare, quin<strong>di</strong>, un set<strong>di</strong> in<strong>di</strong>catori finanziari, ma anche non finanziari che <strong>di</strong>ano conto degli investimentiin conoscenza e si configurino , quin<strong>di</strong>, come veri e propri driver del valore.Questo perché gli in<strong>di</strong>catori economico finanziari sono relativi al passato, misurano leperformance che hanno consentito all’organizzazione <strong>di</strong> realizzare quel risultato, manon ci <strong>di</strong>cono niente sulla probabilità <strong>di</strong> ripeterlo, o superarlo. È necessario, quin<strong>di</strong>, unbilanciamento fra l’attenzione agli aspetti tangibili (i numeri del bilancio) e quelli intangibili(la conoscenza).Particolarmente appropriate suonano le parole <strong>di</strong> Baruch Lev, professore <strong>di</strong>Accounting and Finance alla Stern School of Business della New York University, oggiritenuto uno dei massimi esperti mon<strong>di</strong>ali <strong>di</strong> valutazione degli “intangebles”, quandoafferma: “sostenere che gli asset tangibili dovrebbero essere misurati e valorizzati,mentre quelli intangibili no, equivale a sostenere che le “cose” hanno valore mentrele “idee” no.” 37Alcuni esempi <strong>di</strong> in<strong>di</strong>catori che potrebbero contribuire ad evidenziare in bilancio l’attitu<strong>di</strong>neall’innovazione <strong>delle</strong> imprese <strong>tessili</strong> sono riportati nella Tavola 4.TAVOLA 4: INFORMAZIONI NONFINANZIARIE PER COMUNICARE L’ATTITUDINEALL’INNOVAZIONENumero <strong>di</strong> nuovi prodotti presentati per ogni collezioneNumero <strong>di</strong> articoli archiviati nel magazzino <strong>campionario</strong>Percentuale <strong>di</strong> fatturato derivante dai nuvi prodottiPercentuale in fatturato investito in R&SNumero <strong>di</strong> addetti nelle attività <strong>di</strong> ricerca e ideazione estetica deltessuto e realizzazione dei prototipi2002 2001 2000Salta subito agli occhi come queste misure siano già <strong>di</strong>sponibili in azienda.Lo sforzo concettuale che dobbiamo fare è quello <strong>di</strong> mettere in evidenza come l’andamento<strong>di</strong> questi in<strong>di</strong>catori influenzi i risultati red<strong>di</strong>tuali <strong>delle</strong> imprese e quin<strong>di</strong> il lorovalore nel tempo.Lo sforzo informativo proposto, peraltro, appare ancor più giustificato seteniamo conto che, oggi, gli investitori sono più interessati alle informazioni non finanziariesulle potenzialità innovative <strong>delle</strong> imprese che non a quelle tra<strong>di</strong>zionali <strong>di</strong> bilancio.Una recente ricerca, infatti, in<strong>di</strong>ca che: 38 “Tra i <strong>di</strong>eci criteri <strong>di</strong> valutazione (<strong>di</strong> uninvestimento azionario) più importanti per gli investitori tre dei primi quattro sono chia -ramente orientati al lungo termine: la crescita <strong>di</strong> mercato, lo sviluppo <strong>di</strong> nuovi pro -dotti, e gli investimenti in ricerca e sviluppo. <strong>Il</strong> quarto, la qualità dei prodotti, oltrea dare in<strong>di</strong>cazioni sulle cause nascoste dell’attuale andamento finanziario, è anche37 LEV B., Intangibles Management, Measurement, and Reporting, Brookings Institution Press, 2001.38 Si veda: GUATRI L., ECCLES R. G., 2000, Informazione e valore: il caso italiano, Milano, EGEA, pag. 18.8081
la rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo secondoun buon in<strong>di</strong>catore dell’andamento futuro, se la qualità viene mantenuta. Sebbene glianalisti abbiano un livello <strong>di</strong> interesse analogo per lo sviluppo <strong>di</strong> nuovi prodotti e gliinvestimenti in ricerca e sviluppo il loro interesse per la crescita del mercato e la qua -lità dei prodotti è leggermente inferiore.” 39In questa stessa prospettiva si pone anche il possibile ruolo esercitato da unaltro fondamentale stakeholder: lo Stato. Si pensi, in proposito, ai provve<strong>di</strong>menti emanatia sostegno dell’attività <strong>di</strong> ricerca e sviluppo svolta dalle imprese. Tali provve<strong>di</strong>mentipossono assumere forme le più <strong>di</strong>verse. Ad esempio si possono tradurre nellaconcessione <strong>di</strong> cre<strong>di</strong>ti d’imposta (cfr. art. 13 della Legge 140 del 1997) oppure infinanziamenti con tassi agevolati a cui, eventualmente, si possono aggiungere contributiin conto capitale (cfr. art. 14 della legge 17 febbraio 1982, n. 46) per quelle<strong>aziende</strong> che abbiano svolto e sappiano documentare le loro attività innovative. 40Guardando alle leggi agevolative sopra menzionate, è bene ricordare comei regolamenti attuativi per il monitoraggio e la valutazione dei risultati dei programmi<strong>di</strong> R&S attuati dalle imprese pongano molta attenzione all’esposizione in bilancio, esegnatamente nella Relazione sulla Gestione, <strong>delle</strong> informazioni relative a tali programmi.41 <strong>Il</strong> richiamo alla legge 46/82, in particolare, risulta centrato proprio considerandola problematica dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> affrontata in questa ricerca. Le provvidenzedella legge 46, infatti, sembrano essere state estese anche ai costi sostenutiper la ideazione e creazione del <strong>campionario</strong>. 42 Così facendo, le attività <strong>di</strong> creazionedel <strong>campionario</strong> sarebbero riconosciute, anche dal legislatore quale espressione <strong>di</strong>attività <strong>di</strong> R&S.La posta in gioco nell’evidenziazione in bilancio dei costi sostenuti per il <strong>campionario</strong>,dunque, è molto alta: la possibilità dell’impresa <strong>di</strong> acquisire i capitali necessariper sostenere il suo costante processo <strong>di</strong> sviluppo. Dunque, per sopravvivere.3 9 Queste istanze informative non sono rimaste inascoltate dalla prassi contabile. Particolare attenzioneè stata de<strong>di</strong>cata alle informazioni non finanziarie in materia <strong>di</strong> bilancio soprattutto dagli stan -dard setterd’oltreoceano. In particolare l’American Institute of Certified Pubblic accountants (AICPA )ha istituito, sin dal 1991, uno speciale comitato (Jenkin’s Commitee), più tar<strong>di</strong>, sulla base dell’esperienzadell’AICPA, lo stesso Financial Accounting Board (FASB) ha attivato un progetto <strong>di</strong> ricerca(Business Reporting Research Project ) i cui risutati sono stati <strong>di</strong> recente pubblicati nel documento“Improving business reporting: insights into enhancing voluntary <strong>di</strong>slousures”. <strong>Il</strong> progettodel AICPA ha portato alla seguente pubblicazione: AICPA, Improving business reporting. A customerfocus, noto come “Jenkin’s Commitee report”, New York, 1994, <strong>di</strong>sponibile sul sito del AICPAall’in<strong>di</strong>rizzo: < http://www.aicpa.org/members/<strong>di</strong>v/acctstd/ibr/links.htm >. <strong>Il</strong> documento del FASB è<strong>di</strong>sponibile, invece, nel sito del FASB: < http://www.fasb.org/brrp/brrp2.html >Per un’approfon<strong>di</strong>ta analisi sulle informazioni non finanziarie nel bilancio d’esercizio si veda: RIVAP., “Informazioni non finanziarie nel sistema <strong>di</strong> bilancio. Comunicare le misure <strong>di</strong> performance”,Milano, Egea, 2001.40 Ricor<strong>di</strong>amo che la circolare Agenzia <strong>delle</strong> Entrate 17/10/2001 n. 90/E a commento <strong>delle</strong> <strong>di</strong>sposizionisulla determinazione del red<strong>di</strong>to d’impresa reinvestito (c.d. Tremonti –bis) introdottedalla legge 18/10/2001 n. 383 ha chiarito che “costituscono oggetto <strong>di</strong> agevolazione non tutte leimmobilizzazioni immateriali, come in<strong>di</strong>viduate dall’art. 2424 del co<strong>di</strong>ce civile, ma soltanto quelleche danno luogo a beni immateriali in sé precisamente identificabili, che conservano una propriain<strong>di</strong>vidualità, essendo rappresentati da <strong>di</strong>ritti suscettibili <strong>di</strong> tutela giuri<strong>di</strong>ca che conferisconoall’impren<strong>di</strong>tore la potestà <strong>di</strong> sfruttare determinati benefici futuri”. Risultano, pertanto, esclusedal campo <strong>di</strong> applicazione della agevolazione in commento i costi <strong>di</strong> ricerca, sviluppo epubblicità.Infine, giova ricordare che l’art. 108 della legge 23/12/2000 n. 388 (Finanziaria 2001) ha previstoa favore <strong>delle</strong> imprese che svolgono attività industriali <strong>di</strong>rette alla produzione <strong>di</strong> beni e serviziex art. 2195, comma primo, del co<strong>di</strong>ce civile, un cre<strong>di</strong>to d’imposta per l’incremento <strong>delle</strong> spese<strong>di</strong> ricerca e sviluppo sostenute a decorrere dal 2001. La misura massima del cre<strong>di</strong>to d’impostaconcesso è determinata nel 75% della <strong>di</strong>fferenza tra le spese <strong>di</strong> ricerca e sviluppo sostenute nell’annoe la me<strong>di</strong>a <strong>delle</strong> analoghe spese sostenute nei tre esercizi precedenti. Peraltro, l’art. 48<strong>delle</strong> legge 28/12/2001 n. 448 ( Finanziaria 2002) ha introdotto alcune mo<strong>di</strong>fiche a tale misuraagevolativa elevando per la generalità dei beneficiari la misura massima all’85% ed al 100% perle piccole e me<strong>di</strong>e imprese che svolgono attività industriale.41 Si veda in proposito:• la Circolare 10 luglio 1998 Ministero dell’Industria protocollo 900290, volta a regolamentarel’attuazione <strong>delle</strong> misure per il sostegno dell’innovazione <strong>di</strong> cui all’art. 13 della 140/97, richiede,al paragrafo 2.7, che la relazione sulla gestione debba “contenere, a pena <strong>di</strong> improce<strong>di</strong>bilità, glielementi che [… ] evidenziano la natura dei costi e la loro imputazione alle attività agevolabili ela descrizione della finalità <strong>delle</strong> stesse.”• il decreto 16 gennaio 2001 del Ministero <strong>delle</strong> attività produttive, volto a delineare le <strong>di</strong>rettiveper la concessione <strong>delle</strong> agevolazioni del fondo speciale rotativo per l’innovazione tecnologica <strong>di</strong>cui all’articolo 14 della legge 17 febbraio 1982, n. 46, richiede, all’articolo 14 III comma, che: “Leimprese devono documentare l’attuazione del programma nella relazione <strong>di</strong> bilancio relativa a ciascunodegli esercizi imme<strong>di</strong>atamente successivi a quello in cui hanno luogo le singole erogazioni<strong>delle</strong> agevolazioni.”42 Si veda in proposito: A. BALISTRI, Per la filiera della moda in vista incentivi anti-crisi, <strong>Il</strong> Sole 24ore, 5 gennaio ’02. In tale articolo si legge: “<strong>Il</strong> sottosegretario alle Attività produttive, Mario Va l d u c c i ,ha assicurato che sta per essere pre<strong>di</strong>sposto un decreto ministeriale per equiparare le spese deicampionari a quelle riconosciute nella legge 46, che riguarda le spese per ricerca e innovazione.”8283
il trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoCA P I TO L O TE R Z OIL TRATTAMENTO FISCALEDEI COSTI DI CAMPIONARIOMA R C O MA I N A R D I1 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE PER STUDI E RICERCHESECONDO L’ART. 74 DEL TUIRDando per superate le eventuali obiezioni sottese all’inquadramento civilisticodei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> quali spese <strong>di</strong> ricerca e sviluppo, si svolgono le seguentiosservazioni in merito al loro trattamento fiscale.Preliminarmente va osservato che, in assenza <strong>di</strong> una <strong>di</strong>versa qualificazionefiscale della nozione <strong>di</strong> spese R&S, si deve ritenere che il legislatore tributario non sisia <strong>di</strong>scostato dalla nozione propria della <strong>di</strong>sciplina <strong>di</strong> provenienza. Pertanto, ancheai fini tributari, deve essere assunta la qualificazione propria della <strong>di</strong>sciplina dell’economiad’azienda, una volta constatata l’assenza <strong>di</strong> una puntuale definizione civilisticaal riguardo (cfr. capitolo 2 paragrafo 4).Per i costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> inclusi nell’ambito <strong>delle</strong> spese R&S fiscalmente sirende applicabile l’art. 74 del TUIR che così <strong>di</strong>spone:“Le spese relative a stu<strong>di</strong> e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sonostate sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma nonoltre il quarto. Le quote <strong>di</strong> ammortamento dei beni acquisiti in esito agli stu<strong>di</strong> e allericerche sono calcolate sul costo degli stessi <strong>di</strong>minuito dell’importo già dedotto ”.Ciò detto, i costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> possono essere classificati come:a) spese per stu<strong>di</strong> e ricerche non pluriennali. In tal caso, è consentitodedurre in un unico esercizio (quello <strong>di</strong> sostenimento) il costo sostenuto;b) spese per stu<strong>di</strong> e ricerche pluriennali (ossia considerate immobilizzazioniimmateriali). In questo caso, è consentito ripartire i costi inoggetto in quote costanti nell’esercizio stesso <strong>di</strong> sostenimento delcosto e nei successivi ma non oltre il quarto. Sussiste a ben vedere lapossibilità <strong>di</strong> ridurre il periodo <strong>di</strong> ammortamento in un tempo più ristrettodei cinque anni purché beninteso l’ammortamento venga sin dall’origineimpostato sempre per quote costanti.Ma non è tutto. Precisa l’art. 74, comma primo, del TUIR che “Le quote <strong>di</strong>ammortamento dei beni acquisiti in esito agli stu<strong>di</strong> e alle ricerche sono calcolate sulcosto degli stessi <strong>di</strong>minuito dell’importo già dedotto”, con ciò lasciando intendere chei beni in cui si sono “materializzate” le spese R&S siano da considerare cespiti patrimonialie quin<strong>di</strong> da assoggettare al processo <strong>di</strong> ammortamento ai sensi dell’art. 67 delTUIR ( ad esempio si ipotizzi che a fronte <strong>di</strong> spese <strong>di</strong> R&S pari a 10.000 ¤ sia statocostruito un macchinario.85
il trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoil trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoTali spese invece <strong>di</strong> essere capitalizzate come immateriali saranno attribuitealla voce macchinari. Tale immobilizzazione materiale sarà poi ammortizzata secondole regole previste per la tipologia <strong>di</strong> beni a cui appartiene).2 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE DI PUBBLICITÀSECONDO L’ART. 74 DEL TUIRL’art. 74, comma secondo, del TUIR stabilisce che le spese <strong>di</strong> pubblicità e<strong>di</strong> propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o, in quotecostanti, nell’esercizio stesso e nei quattro successivi.Sono stati pertanto previsti come per le spese R&S due criteri alternativi <strong>di</strong>deduzione ossia:a) deduzione per l’intero importo nell’esercizio ( periodo <strong>di</strong> imposta) <strong>di</strong>sostenimento;b) deduzione in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi.Parte della dottrina, 1 <strong>di</strong>stingue le spese <strong>di</strong> pubblicità da quelle <strong>di</strong> propagandaosservando che:- la pubblicità ha una funzione <strong>di</strong> rendere pubblico un messaggio attraversoi mezzi <strong>di</strong> comunicazione;- la propaganda ha la funzione <strong>di</strong> evidenziare e <strong>di</strong>vulgare determinatequalità (<strong>di</strong> carattere economico, estetico, sanitario ecc.) dei beni o serviziofferti, avvalendosi anche <strong>di</strong> soggetti con competenze specifichesulla materia. 2In linea generale, le spese <strong>di</strong> pubblicità sono quelle sostenute al fine <strong>di</strong> <strong>di</strong>ffonderela conoscenza dell’impresa o dei suoi prodotti con lo scopo <strong>di</strong> incrementarnei ricavi e l’attività. Come riba<strong>di</strong>to dalla ris. min. 8.9.2000 n. 137/E la caratteristicaessenziale <strong>di</strong> tali oneri è costituita dalla presenza <strong>di</strong> un rapporto sinallagmatico fra leparti (“spese che prevedono a carico dell’altra parte impegni a fare o permettereoppure obbligazioni derivanti da accor<strong>di</strong> contrattuali anche nuovi e complessi”) e pertantosi <strong>di</strong>fferenziano dalle spese <strong>di</strong> rappresentanza che risultano caratterizzate dalla1 M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui red<strong>di</strong>ti nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999,p.1104-1105. Peraltro analoga <strong>di</strong>stinzione non è rinvenibile nella Norma <strong>di</strong> comportamento n.127 “ Deducibilità <strong>delle</strong> spese <strong>di</strong> pubblicità e propaganda e <strong>delle</strong> spese <strong>di</strong> rappresentanza”dell’Associazione dei Dottori Commercialisti <strong>di</strong> Milano.2 M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui red<strong>di</strong>ti nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999,p.1104-1105.3 Da segnalare l’orientamento della Corte <strong>di</strong> Cassazione che con sentenza 8.6.2000 n. 7803 (InGuida normativa, 16 giugno 2000, p. 41, <strong>Il</strong> sole 24 ore) ha identificato come spese <strong>di</strong> pubblicitàgli oneri sostenuti da una società in occasione <strong>di</strong> una fiera del mobile al fine <strong>di</strong> offrire alcuni ser -vizi (es. servizio bar giornaliero, spettacoli <strong>di</strong> intrattenimento ecc.) a vantaggio dei clienti e potenzialiclienti. Ad avviso della Suprema Corte, infatti, sarebbe evidente che “le spese inerenti aduna manifestazione pubblicitaria assumono la stessa qualificazione <strong>di</strong> questa, salvo prova contraria”.Ci limitiamo ad osservare che l’orientamento della Cassazione appare meno rigido <strong>di</strong>quello ministeriale atteso che considera deducibili i costi <strong>di</strong>rettamente riferibili alla promozione<strong>delle</strong> ven<strong>di</strong>te. In linea con l’orientamento della Suprema Corte appare il recente parere emessogratuità ossia dall’assenza <strong>di</strong> un corrispettivo da parte dei destinatari della prestazione3 . Certo è che – come rilevato dall’Amministrazione finanziaria - le campagne pub -blicitarie sono rivolte sempre più “non tanto a reclamizzare il prodotto come tale,quanto a far sì che l’impresa venga percepita come un elemento in<strong>di</strong>spensabile allosviluppo della comunità socio-politica in cui è inserita”. 4Sono senz’altro da ricondurre al novero <strong>delle</strong> spese <strong>di</strong> pubblicità e <strong>di</strong> pro -paganda i costi sostenuti dalle imprese per:- allestimento stands in mostre e fiere; 5- partecipazione a mercati e saloni 6 .Sono stati ritenuti altresì classificabili come spese <strong>di</strong> pubblicità e <strong>di</strong> pro -paganda i costi sostenuti dalle imprese per pubblicità effettuate con:- cataloghi; 7- foto del prodotto per ven<strong>di</strong>tori. 8E’pertanto da ritenere che i costi legati a tali attività (allestimento stands, inmostre e fiere, partecipazione a mercati e saloni, pubblicità tramite cataloghi ect.)siano da considerare spese <strong>di</strong> pubblicità e <strong>di</strong> propaganda anche qualora siano sostenutiin relazione ad attività connesse alla presentazione del <strong>campionario</strong>.Quale notazione aggiuntiva si segnala che la Commissione tributaria <strong>di</strong>primo grado <strong>di</strong> Milano Sezione n. 27 (decisione del 26 novembre 1986 n. 56308)ritenne accettabile la qualificazione dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong> <strong>di</strong> un’azienda avente adoggetto il commercio all’ingrosso <strong>di</strong> tessuti per arredamento quali spese <strong>di</strong> pubblici -tà, con la motivazione che il <strong>campionario</strong> “costituisce la maggiore via <strong>di</strong> accesso allaclientela per la società ed uno dei principali strumenti attraverso cui vengono portatia conoscenza del pubblico i tipi, i colori e i <strong>di</strong>segni relativi ai tessuti che l’impresa gros -sista intende collocare sul mercato”.Va tuttavia segnalato che la ris. Min. 18 maggio 1976 n.9/746 ha ritenuto cheil costo dei prodotti-<strong>campionario</strong> concessi in comodato ai commercianti perché sianoesposti al pubblico, è deducibile ai fini fiscali nell’esercizio in cui la merce espostadal comitato consultivo in data 19 febbraio 2001 n. 1 che interpellato ai sensi dell’art. 21, comma10, della legge 413/91 ha classificato come costi commerciali i costi sostenuti da una società perospitare (viaggio, vitto, alloggio) i principali clienti alla manifestazioni fieristiche a cui la societàpartecipava per <strong>di</strong>ffondere i propri prodotti (i clienti invitati in fiera in quella sede – si noti bene –avrebbero effettuato or<strong>di</strong>ni <strong>di</strong> acquisto rilevanti). Ad avviso del citato comitato la sud<strong>di</strong>visione traspese <strong>di</strong> rappresentanza e spese <strong>di</strong> pubblicità si avrebbe solo in assenza <strong>di</strong> un <strong>di</strong>retto legamecon i ricavi (esistenza <strong>di</strong> una relazione imme<strong>di</strong>ata e <strong>di</strong>retta). Così argomentando il comitato è arrivatoa concludere che la visita dei clienti presso gli stand fieristici sarebbe dovuta rientrare in unospecifico sistema <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta e che pertanto si sarebbe dovuto considerare i relativi costi comecosti commerciali e quin<strong>di</strong> integralmente deducibili dal red<strong>di</strong>to d’impresa della società.4 In tal senso cfr ris. Min. 8.9.2000 n. 137/E5 BENEDETTO SANTACROCE, Spese <strong>di</strong> pubblicità, spese <strong>di</strong> rappresentanza e sponsorizzazioni.Problemi fiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19926 BENEDETTO SANTACROCE, Spese <strong>di</strong> pubblicità, spese <strong>di</strong> rappresentanza e sponsorizzazioni.Problemi fiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19928687
il trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoil trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzorisulta completamente deteriorata ed inservibile per qualsiasi ulteriore possibile commercializzazione,dato che solo in tale esercizio il costo avrebbe acquistato i requisitidella certezza e della definitività. Fino ad allora la merce <strong>di</strong> cui sopra si sarebbedovuta considerare compresa tra le giacenze <strong>di</strong> magazzino. Autorevole dottrina 9sostiene che si sarebbe <strong>di</strong> fronte ad una modalità <strong>di</strong> deduzione <strong>di</strong>versa dalla regolagenerale valevole per le spese <strong>di</strong> pubblicità – pur dovendosi tali prodotti/campionariinquadrarsi in tale ambito- a motivo <strong>di</strong> evidenti esigenze <strong>di</strong> cautela fiscale.Disposizione questa ad avviso dei suddetti autori da considerare tuttora operante.Ciò significa che i beni <strong>campionario</strong>, per quanto astrattamente annoverabili nell’ambito<strong>delle</strong> spese <strong>di</strong> pubblicità e propaganda, sono attratti, ai fini fiscali, nell’orbitadell’art. 59 del TUIR che <strong>di</strong>sciplina i beni magazzino e pertanto come tali fiscalmentetrattati.Ciò conferma la non univocità <strong>di</strong> inquadramento del fenomeno in oggetto ela necessità <strong>di</strong> chiarimenti in materia.3 LA VALORIZZAZIONE DELLE SCORTE DI CAMPIONARIOE LE PROBLEMATICHE SOTTESE ALLA LORO SVALUTAZIONENel capitolo precedente (cfr. paragrafo 4.2.3) è emerso che la giacenza <strong>di</strong>magazzino alla chiusura dell’esercizio può essere composta da tre <strong>di</strong>stinte tipologie <strong>di</strong>campioni:1. campioni in attesa <strong>di</strong> essere venduti a prezzo pieno e che per tanto sarannoin omaggio al postulato della prudenza, valorizzati in bilancio al costo, <strong>di</strong>regola inferiore al prezzo <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta;2. campioni che verranno venduti a saldo per i quali è gioco forza, una voltaconstatato che il prezzo <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta è inferiore al costo, procedere alla valorizzazioneal prezzo <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta;3 . campioni rimasti invenduti in attesa <strong>di</strong> essere archiviati nel magazzinoc a m p i o n a r i o, formando la memoria storica della produzione dell’azienda,per i quali, come nel caso precedente si dovrà procedere alla loro valutazioneal valore <strong>di</strong> realizzo in<strong>di</strong>viduabile nel prezzo previsto per le ven<strong>di</strong>te a saldo.I casi n. 2 e 3 poc’anzi presentati sono espressione, sotto il profilo fiscale, <strong>di</strong> un’unicaipotesi. Pertanto ai suddetti casi si applica lo stesso trattamento fiscale.7 BENEDETTO SANTACROCE, Spese <strong>di</strong> pubblicità, spese <strong>di</strong> rappresentanza e sponsorizzazioni. Problemifiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19928 BENEDETTO SANTACROCE, Spese <strong>di</strong> pubblicità, spese <strong>di</strong> rappresentanza e sponsorizzazioni. Problemifiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19929 M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui red<strong>di</strong>ti nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999, p.1105.10 <strong>Il</strong> meccanismo <strong>di</strong> svalutazione <strong>delle</strong> rimanenze previsto dall’art. 59, comma quarto, una voltaapplicato a categorie <strong>di</strong> magazzino formate da prodotti in serie comporta <strong>di</strong> dover svalutare l’in -tera quantità <strong>di</strong> beni appartenenti alla categoria omogenea in questione. Così infatti <strong>di</strong>spone lanorma <strong>di</strong> riferimento il valore minimo da attribuire alle rimanenze si ottiene “moltiplicando l’interaquantità <strong>di</strong> beni, in<strong>di</strong>pendentemente dall’esercizio <strong>di</strong> formazione, per il valore normale”. <strong>Il</strong> cheSi tratta infatti <strong>di</strong> procedere ad una svalutazione del magazzino campioni. Sorgepertanto il seguente interrogativo:“come svalutare con rilevanza anche fiscale i campioni in oggetto in undato esercizio amministrativo?”Occorre partire dalla seguente osservazione. I beni in rassegna rappresentanoai fini tributari una categoria <strong>di</strong> beni in magazzino a sé per i quali comevalore <strong>di</strong> carico è stato assunto il valore <strong>di</strong> costo. E qui beninteso si esclude unavalutazione a costi specifici per ipotizzare, ai fini del nostro <strong>di</strong>scorso, piuttosto unaquantificazione a costo me<strong>di</strong>o.Una possibile svalutazione con rilevanza anche fiscale, allora, si haricorrendo al concetto <strong>di</strong> valore normale me<strong>di</strong>o <strong>di</strong> cui all’art.59, comma quarto, delT U I R 1 0 . Per espressa previsione normativa 11 si dovrà trattare del valore norma -le me<strong>di</strong>o dell’ultimo mese dell’esercizio in cui la categoria dei beni risulta oggetto<strong>di</strong> appropriata svalutazione. Ora, quest’ultimo è definito dall’art.9 del TUIR come“il prezzo me<strong>di</strong>amente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o simi -lari, in con<strong>di</strong>zione <strong>di</strong> libera concorrenza e al massimo sta<strong>di</strong>o <strong>di</strong> commercializza -zione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e,in mancanza, nel tempo o nel luogo più prossimi” 1 2 . Si tratta, evidentemente, <strong>di</strong> unparametro “esterno” all’impresa: è chiaro, infatti, il riferimento normativo al p r e z z oo corrispettivo desumibile dal mercato. Lo sviluppo logico <strong>di</strong> questa osservazioneè che la svalutazione a valore normale prevista dalla norma fiscale presuppone undeprezzamento dei beni in magazzino dovuto all’andamento del mercato (comead esempio beni o merci fuori moda) e non a guasti o <strong>di</strong>fetti dei beni esistenti pressol’azienda. Certo è che resta aperta la problematica connessa alla quantificazionedel valore normale me<strong>di</strong>o dell’ultimo mese dell’esercizio (art.59, commaquarto, del TUIR) per l’assenza <strong>di</strong> un imme<strong>di</strong>ato parametro <strong>di</strong> riferimento.Con ciò non si vuol sostenere che l’assenza <strong>di</strong> un imme<strong>di</strong>ato mercatoesterno <strong>di</strong> riferimento precluda definitivamente la svalutazione dei beni-campioniin rimanenza. Piuttosto, dobbiamo pensare ad un cambiamento della “specie” e utilizzarecome “punto <strong>di</strong> riferimento” il mercato <strong>delle</strong> ven<strong>di</strong>te a stock. Sarebbe alloras u fficiente riqualificare fiscalmente i beni in oggetto sotto una <strong>di</strong>versa ed autonomacategoria <strong>di</strong> beni. Appunto i beni oggetto <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta a stock per i quali abbiamoun vero e proprio mercato attivo a cui fare riferimento – lo ripetiamo- il mercato <strong>delle</strong>ven<strong>di</strong>te a stock 1 3 . La tesi potrebbe apparire coraggiosa. E’in punto auspicabile unchiarimento ministeriale.potrebbe comportare per alcune fasce annuali una rivalutazione. In tal senso: M.LEO – F.MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui red<strong>di</strong>ti nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999, p.1105.11 Cfr. art.59, comma quarto, del TUIR.12 Ricor<strong>di</strong>amo per quanto qui interessa che ai sensi dell’art. 9 del TUIR “Per la determinazionedel valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che hafornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini <strong>delle</strong> camere <strong>di</strong> commercio e alletariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”.13 Con occhio rivolto alla prassi operativa, va osservato che non depone a favore della rile -vanza fiscale della svalutazione la circostanza per la quale la ven<strong>di</strong>ta dei beni in rassegna –come è dato riscontrare in taluni contesti o stratagemmi operativi - è posta in essere nell’ultimo8889
il trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoil trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoDetto questo, va osservato come la strada maestra per dedurre il valore fiscalmentericonosciuto dei beni in oggetto non più utilizzabili commercialmente, una voltasi sia esclusa la <strong>di</strong>retta svalutazione dei campioni considerati come beni oggetto <strong>di</strong>ven<strong>di</strong>ta a stock, sia quella <strong>di</strong> procedere alla loro <strong>di</strong>struzione fisica e <strong>di</strong> imputare comeper<strong>di</strong>ta (ovviamente, in<strong>di</strong>rettamente, in sede <strong>di</strong> valutazione <strong>delle</strong> rimanenze finali <strong>di</strong>magazzino) l’intero costo fiscale oppure procedere alla cessione a terzi a prezzo svilito14 .Soluzione, quest’ultima, che però impe<strong>di</strong>sce la conservazione in ambitoaziendale del know how acquisito nel tempo e incorporato in tali beni.4 CO E R E N Z A T R A N O R M AT I VA F I S C A L E E N O R M AT I VACIVILISTICA: ALCUNE PROPOSTE OPERATIVECon riguardo all’ammortamento <strong>delle</strong> spese per stu<strong>di</strong> e ricerche a caratterepluriennale, dalla ricerca empirica effettuata (cfr. capitolo 1) è apparso ragionevole procederead una loro ripartizione su un arco temporale - la c.d. vita utile – non superioreai 2-3 anni. Sotto questo profilo, pertanto, non si registrano significative <strong>di</strong>scordanzecon la <strong>di</strong>sciplina fiscale la quale, lo ricor<strong>di</strong>amo ancora una volta, ammette la possibilità<strong>di</strong> ammortizzare i costi in argomento in un arco temporale massimo <strong>di</strong> 5 anni.Tale periodo, come noto, può essere ridotto con l’unica avvertenza che la ripartizionenell’ambito temporale ristretto dovrà avvenire sempre per quote costanti. In un certosenso è possibile parlare <strong>di</strong> rigi<strong>di</strong>tà della norma sotto il profilo della impossibilità <strong>di</strong>mo<strong>di</strong>ficare ( aumentando o <strong>di</strong>minuendo), a processo <strong>di</strong> ammortamento avviato, laquota <strong>di</strong> ammortamento medesima: le quote devono essere costanti. La norma è chiara.<strong>Il</strong> profilo della valutazione del magazzino campioni, e specificatamente, perquanto qui interessa, la possibilità <strong>di</strong> svalutare fiscalmente la giacenza finale, presentainsi<strong>di</strong>osi ostacoli frutto più del particolare contesto operativo che non <strong>di</strong> un veroe proprio insanabile contrasto normativo. Abbiamo già avuto modo <strong>di</strong> rilevare infattiche la svalutazione fiscalmente rilevante del magazzino campioni passa attraverso ilricorso al concetto <strong>di</strong> valore normale me<strong>di</strong>o dell’ultimo mese dell’esercizio (art.59,comma quarto, del TUIR). Le insi<strong>di</strong>e prevalenti si presentano proprio in campo operativoe segnatamente nella fase <strong>di</strong> documentazione dell’incerto valore normale.mese dell’esercizio verso società del “gruppo” al fine <strong>di</strong> precostituirsi da un lato, la quantificazio -ne del valore me<strong>di</strong>o normale, dall’altro il mantenimento nella realtà del “gruppo” dei beni in ogget -to. E’ noto infatti che soltanto nel caso in cui fatture <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta alla mano sia possibile <strong>di</strong>mostra -re che il valore me<strong>di</strong>amente realizzato sul mercato per quel tipo <strong>di</strong> beni nell’ultimo mese siainferiore a quello <strong>di</strong> costo si potrà valorizzare la rimanenza al valore normale. Sulla problema -tica fiscale del transfer price interno si veda la recente rassegna giurisprudenziale in MARCOFORMENTIN, L’utilizzo del “valore normale” in sede <strong>di</strong> rettifica dei corrispettivi contrattuali ai finidell’Iva e <strong>delle</strong> imposte sul red<strong>di</strong>to, in “Rivista <strong>di</strong> <strong>di</strong>ritto tributario”, Marzo 2001, II, 152 e ss.Di qui una prima proposta. Questa si sostanzia nella svalutazionefiscale dei beni in parola tramite applicazione ai beni-<strong>campionario</strong> del “valorenormale” dei beni oggetto <strong>di</strong> ven<strong>di</strong>ta a stock. Sotto il profilo fiscale, l’incertezza,come abbiamo avuto già modo <strong>di</strong> notare, è legata all’assenza <strong>di</strong> un parametrooggettivo <strong>di</strong> riferimento per la quantificazione del valore normale <strong>di</strong> talibeni. Un comportamento del genere rischierebbe <strong>di</strong> incorrere in rilievi da partedegli organi <strong>di</strong> controllo dell’Amministrazione finanziaria la cui confutabilitàandrebbe comunque <strong>di</strong>scussa in sede <strong>di</strong> contenzioso. Allora, in tale contestoun ruolo propositivo, volto a limitare l’argine <strong>di</strong> rischio prospettato, potrebbeessere assunto dagli organismi deputati istituzionalmente alla pubblicazione <strong>di</strong>mercuriali e listini (Camere <strong>di</strong> Commercio). Tali istituzioni, infatti, si dovrebberofar carico <strong>di</strong> attivare tale comunicazione onde fornire alle imprese interessateun parametro oggettivo <strong>di</strong> riferimento.Alternativamente la proposta è quella <strong>di</strong> ricorrere ad un compromesso,frutto <strong>di</strong> un atteggiamento prudenziale, tra le istanze civilistiche e quelle fiscali.Per quelle imprese che preferiscono in concreto operare con atteggiamentifiscalmente meno audaci, unitamente alla conservazione dei beni in argomento, sipotrebbe consigliare <strong>di</strong> seguire la strada più prudente appresso in<strong>di</strong>cata che senz’altroha l’indubbio pregio <strong>di</strong> coniugare il rispetto <strong>delle</strong> norme civilistiche con il rigore talvoltapenalizzante <strong>delle</strong> norme fiscali.14 Ricor<strong>di</strong>amo la possibilità <strong>di</strong> operare ven<strong>di</strong>te in blocco a prezzi inferiori al costo. In tal caso, al finedel superamento della presunzione <strong>di</strong> cessione, il comma 5 dell’art. 2 del dpr. 10 novembre 1997n.441 stabilisce che, ai fini della prova, tali ven<strong>di</strong>te devono essere comprovante da entrambi i docu -menti sottoin<strong>di</strong>cati:a) dalla fattura <strong>di</strong> cui all’art. 21 del dpr. N. 633 del 1972;b) dal documento <strong>di</strong> trasporto <strong>di</strong> cui al dpr. N.472/1996, progressivamente numerato, da cuirisulti la natura e la quantità dei beni nonché la sottoscrizione del cessionario che attesti laricezione dei beni stessi. <strong>Il</strong> cedente deve, inoltre, in<strong>di</strong>care soltanto nell’esemplare del docu -mento <strong>di</strong> trasporto l’ammontare complessivo del costo sostenuto per l’acquisto dei beniceduti, determinabile anche con i criteri del metodo al dettaglio o della me<strong>di</strong>a aritmetica pon -derata. In tal senso cfr. la circolare del ministero <strong>delle</strong> finanze n. 193/E del 23 luglio 1998.15 Così M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui red<strong>di</strong>ti nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999,p.881.16 Incidentalmente è bene ricordare che - qualora la causa della per<strong>di</strong>ta <strong>di</strong> valore sia riconducibile adanneggiamento a seguito <strong>di</strong> furto o al furto medesimo dei beni in oggetto ai fini IRAP la svalutazioneo per<strong>di</strong>ta del magazzino a causa <strong>di</strong> furti, salvo eccezioni, è considerata dai principi contabili compo -nente straor<strong>di</strong>nario <strong>di</strong> red<strong>di</strong>to e pertanto risulterebbe non deducibile IRAP. Coerentemente l’even -tuale successivo rimborso assicurativo sarebbe da considerarsi provento straor<strong>di</strong>nario e quin<strong>di</strong>non tassabile IRAP . . Ricor<strong>di</strong>amo che secondo i principi contabili nazionali nelle <strong>aziende</strong> <strong>di</strong> grande <strong>di</strong>s -tribuzione nelle quali i furti <strong>di</strong> merce sono ricorrenti, essi costituiscono un costo <strong>di</strong> natura or<strong>di</strong>nariavenendo così a riflettersi sul minor valore <strong>delle</strong> giacenze finali <strong>di</strong> magazzino. In tal senso si veda:CONSIGLIO NAZIONALEDEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALEDEI RAGIONIERI, Classificazionenel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili, Documento interpretativo delPrincipio contabile n. 12 , Giuffrè, Milano, 1998, p. 26.9091
il trattamento fiscale dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>capitolo terzoUna volta che si è constatato che la valutazione al valore normale – la qualeconsente <strong>di</strong> attribuire un valore inferiore al valore <strong>di</strong> costo – è, nonostante il tenoreletterale dell’art. 59, quarto comma, del Tuir, fiscalmente una facoltà 15 , si deve conveniresul fatto che l’adozione <strong>di</strong> tale metodo è sempre rimessa alla <strong>di</strong>screzionalità(che è tecnica) dell’impresa. Conseguentemente, è un semplice corollario affermareche non sussiste alcun obbligo fiscale <strong>di</strong> svalutare il magazzino campioni alla data<strong>di</strong> chiusura dell’esercizio. Diversamente la svalutazione dei beni in oggetto è sotto ilprofilo civilistico doverosa poiché risponde al sacrosanto postulato della prudenza.Ciò detto, le due esigenze contrapposte possono allora essere agevolmenteconiugate semplicemente prevedendo, in sede <strong>di</strong> assestamento, uno stanziamentoindeducibile ad un fondo deprezzamento magazzino campioni. La per<strong>di</strong>ta verràcosì dedotta fiscalmente nell’esercizio in cui verrà realizzata attraverso la ven<strong>di</strong>ta deibeni-<strong>campionario</strong>, con conseguente storno contabile del fondo deprezzamentomagazzino campioni e rilevazione contestuale <strong>di</strong> una sopravvenienza attiva fiscal -mente non tassabile 16 .Non resta pertanto che auspicare un chiarimento ministeriale a confortodella possibile svalutazione fiscale dei beni in oggetto ricorrendo, come parametro <strong>di</strong>riferimento, al mercato della ven<strong>di</strong>ta dei beni a stock.ERRATApag. 51“3. L’in<strong>di</strong>viduazione dei costi del processo <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>”CORRIGEpag. 51“3. L’in<strong>di</strong>viduazione e la rilevazione dei costi <strong>di</strong> <strong>campionario</strong>”92
HANNO PARTECIPATO ALLA REALIZZAZIONE DI QUESTO VOLUMEPER LA CAMERA DI COMMERCIO DI PRATOON. SILVANO GORIè presidente della Camera <strong>di</strong>Commercio <strong>di</strong> <strong>Prato</strong>, impren<strong>di</strong>toretessile, responsabile coor<strong>di</strong>namentointercamerale per il settore moda.PER L’UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI FIRENZEFRANCESCO GIUNTAè professore or<strong>di</strong>nario <strong>di</strong> Economiaaziendale presso la Facoltà <strong>di</strong>Economia dell'Università degli Stu<strong>di</strong><strong>di</strong> Firenze in cui insegna Analisi <strong>di</strong>bilancio e Ragioneria generale eapplicata. Insegna inoltreMetodologie e determinazioni quantitatived'azienda (corso progre<strong>di</strong>to)presso la Facoltà <strong>di</strong> Economiadell'Università LUISS <strong>di</strong> Roma.MARCO MAINARDIè professore associato <strong>di</strong> EconomiaAziendale presso la Facoltà <strong>di</strong>Economia dell'Università degli Stu<strong>di</strong><strong>di</strong> Firenze in cui insegna RevisioneAziendale e Tecnica Professionale.MASSIMILIANO BONACCHIè ricercatore in Economia aziendalepresso la Facoltà <strong>di</strong> Economia dell’Università degli Stu<strong>di</strong> <strong>di</strong> Firenze incui insegna Analisi <strong>di</strong> bilancio e staconseguendo il dottorato <strong>di</strong> ricercain Programmazione e controllo (XIVciclo) presso la stessa Università.SERENA ROSSIè assistant planner presso Gucci edè laureata in Economia eCommercio presso la Facoltà <strong>di</strong>Economia dell'Università degli Stu<strong>di</strong><strong>di</strong> Firenze.
S U P P L E M E N TO A L S E T T I M A N A L E E C O N O M I C O T E S S I L E<strong>di</strong>rettore Guido Parigi Binistampa: Tipografia La Marina (Calenzano-FI)F I N I TO D I S TA M PA R E I L 14 F E B B R A I O 2 0 0 2