Il campionario delle aziende tessili - R&S e Marketing - CCIAA di Prato

a cura di:Silvano GoriFrancesco Giunta

“ Sostenere che gli asset tangibili dovrebberoessere misurati e valorizzati, mentre quelliintangibili no, equivale a sostenere che le«cose» hanno un valore mentre le «idee» no.”Baruch Lev

INDICEPREFAZIONE PAG. 9INTRODUZIONE PAG. 11RINGRAZIAMENTI PAG. 15CAPITOLO PRIMOLA CREAZIONE DEL CAMPIONARIO NELLE IMPRESE DEL DISTRETTOTESSILE PRATESEi n d i c eindice1 IL DISTRETTO TESSILE PRATESE PAG. 171.1 L’EVOLUZIONE STORICA PAG. 171.2 ILMODELLO COMPETITIVO DELLAFILIERATESSILE PRATESE PAG. 182 LA COLLEZIONE E ILCAMPIONARIO:INDICAZIONI EMERSE DAUNA RICERCASULCAMPO PAG. 222.1 IL PANEL DI LANIFICI SELEZIONATO PAG. 222.2 CARATTERISTICHE DELPRODOTTOTESSILE PAG. 272.3 CICLO DI VITADELPRODOTTOTESSILE PAG. 302.4 ILCAMPIONARIO QUALE FATTORE CRITICO DI SUCCESSO PAG. 312.5 ILPROCESSO DI CREAZIONE DELCAMPIONARIO PAG. 34APPENDICE:QUESTIONARIO DISTRIBUITOALLEAZIENDE INTERVISTATE PAG. 41CAPITOLO SECONDOLA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO DEI COSTI DI CAMPIONARIO1 PREMESSA PAG. 492 IL TRATTAMENTO DEI COSTI DI CAMPIONARIONELLE AZIENDE TESSILI PRATESI PAG. 503 L’INDIVIDUAZIONE E LARILEVAZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIO PAG. 513.1 I COSTI DELL’ATTIVITÀ DI RICERCAED IDEAZIONE ESTETICADEL PRODOTTO E I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI PROTOTIPI PAG. 533.2 I COSTI DI PREPARAZIONE DEL CAMPIONARIO PAG. 573.3 I COSTI DI PROMOZIONE DEL CAMPIONARIO PAG. 575

i n d i c eindice3.4 I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI TAGLI DITESSUTOE LE RIMANENZE DI CAMPIONARIO PAG. 593.5 I COSTI DI GESTIONE DEL MAGAZZINO CAMPIONI PAG. 604 VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIODEI COSTI DI CAMPIONARIO PAG. 604.1 I COSTI DI CAMPIONARIO:COSTI DI ESERCIZIO O COSTI IN CONTO CAPITALE? PAG. 614.2 PROPOSTE PER LACONTABILIZZAZIONEDEI COSTIDEL PROCESSO DI CAMPIONARIO PAG. 644.2.1 I COSTI DI IDEAZIONE E REALIZZAZIONE DEL PROTOTIPOQUALI COSTI DI RICERCAE SVILUPPO PAG. 654.2.2 I COSTI DI PREPARAZIONE E PROMOZIONE DEL CAMPIONARIOQUALI COSTI DI PUBBLICITÀ PAG. 724.2.3 I CAMPIONI IN GIACENZAQUALI RIMANENZE DI MAGAZZINO PAG. 734.3 UNASOLUZIONEALTERNATIVA:LACONTABILIZZAZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIO COME “RISCONTI” PAG. 755 L’ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO NELPROCESSO DI CAMPIONARIO:DAI PROFILI CONTABILI ALLADETERMINAZIONE DI VALORE PAG. 755.1 ILPATRIMONIO INTANGIBILE NELLADETERMINAZIONEDEL VALORE ECONOMICO DELCAPITALE PAG. 775.2 IL “BILANCIO DELL’INTANGIBILE”:ILRUOLO DEI COSTI DI CAMPIONARIO PAG. 80CAPITOLO TERZOIL TRATTAMENTO FISCALE DEI COSTI DI CAMPIONARIO1 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE PER STUDI E RICERCHESECONDO L’ART. 74 DEL TUIR PAG. 852 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE DI PUBBLICITÀSECONDO L’ART. 74 DEL TUIR PAG. 863 LAVALORIZZAZIONE DELLE SCORTE DI CAMPIONARIOE LE PROBLEMATICHE SOTTESEALLALORO SVALUTAZIONE PAG. 884 COERENZATRANORMATIVA FISCALE E NORMATIVA CIVILISTICA:ALCUNE PROPOSTE OPERATIVE PAG. 906

p r e f a z i o n eprefazionePREFAZIONEIL VALORE DELLE IDEEIl settore del tessile-abbigliamento-calzature, fiore all’occhiello del “made inItaly” ed elemento portante di molti distretti industriali italiani, pur essendo costituito ingran parte da piccole e medie imprese, ha quale principale punto di forza la sua grandecapacità innovativa, che si concretizza in cospicui investimenti per la realizzazionedei campionari.Gli sforzi, soprattutto economici, che ciascuna impresa deve sostenere perinnovare costantemente i propri prodotti richiedono, pertanto, un adeguato sostegno,in quanto creatività ed innovazione costituiscono uno dei maggiori fattori competitivi edi qualificazione in possesso del settore.Per troppo tempo, tuttavia, l’investimento nella ricerca e nei campionari èrisultato poco premiante, anche a causa della pratica diffusa nei clienti, soprattuttointernazionali, di campionare in Italia per poi farsi riprodurre le collezioni nei paesi chehanno prezzi complessivi di produzione notevolmente inferiori; tutto ciò potrebbecomportare come principale conseguenza una graduale diminuzione di questa tipologiadi investimenti, con la creazione di un circolo vizioso in cui la riduzione dell’offertacomplessiva di innovazione porterebbe le imprese italiane ad essere meno competitiverispetto ai concorrenti internazionali.Per ovviare a questa situazione, la Camera di Commercio di Prato ha ritenutoopportuno avviare uno studio, in collaborazione con il prof. Francesco Giunta delDipartimento di Scienze Aziendali dell’Università degli Studi di Firenze, volto a comprendere,tra gli altri, i molteplici costi attraverso i quali è possibile procedere all’allestimentoed alla preparazione delle collezioni, per la cui realizzazione è indispensabileil contributo di una pluralità di soggetti imprenditoriali che vanno dagli artigiani aiconto terzisti industriali, dalle aziende che sviluppano o modificano macchinari per lefasi di processo ai lanifici, coordinatori primari dell’intero processo produttivo.L’obiettivo dello studio, oltre che conoscitivo, è essenzialmente quello dirichiamare l’attenzione dei soggetti istituzionali sulla necessità di individuare concretistrumenti agevolativi a sostegno della ricerca e dell’innovazione, strumenti che passanoprima di tutto attraverso il giusto riconoscimento del campionario quale frutto diuna ricerca scientifica a tutti gli effetti. In tal modo, le aziende non avranno più bisognodi svendere le rimanenze di campionario a fine stagione per non farle divenire,attraverso la contabilizzazione come rimanenze finali, componenti positivi di risultato,distruggendo, di fatto, importanti ricchezze aziendali, know how e conoscenze.9

p r e f a z i o n eprefazionei n t r o d u z i o n eintroduzioneIl suddetto studio non si configura, quindi, come un lavoro realizzato perPrato o per il suo distretto, bensì va inteso come un valido e autorevole contributo chela Camera di Commercio intende mettere a disposizione di tutto il settore del tessileabbigliamento-calzatureitaliano, ed in particolare del coordinamento intercameraleper il settore moda.Le prime bozze di questo studio sono già state utilizzate per avviare unacampagna di sensibilizzazione sulle problematiche e sulle esigenze del settore direttamentepresso il comitato ristretto per la moda, presso il Ministero Attività Produttive,che ha saputo valutare con attenzione i risultati della ricerca, recependo le necessitàche da essa emergono.Il presente volume rappresenta, pertanto, il contributo scientifico che ha validamentesupportato le istanze già presentate a livello istituzionale e contiene le analisinecessarie a comprenderne le reali motivazioni ed i possibili riflessi su tutte leaziende tessili che desiderano, a ragione, perseguire ancora la strada della ricerca edell’innovazione, facendo quindi della qualità il proprio elemento caratterizzante.On. Silvano GoriPresidente Camera di Commercio di PratoINTRODUZIONEI costi suscitati dal campionario assumono una notevole rilevanza quantitativama anche particolare rilievo qualitativo ai fini di una interpretazione in chiave strategicadella redditività delle imprese che operano nel settore del tessile abbigliamento.I costi per la creazione del campionario, infatti, si possono considerare, a tutti gli effetti,“costi per lo sviluppo” e, dunque, presupposto per raggiungere posizioni di vantaggiocompetitivo.In questo quadro, la rappresentazione in bilancio dei costi di campionarioassume un’importanza che va di là dell’esigenza di una chiara e corretta rilevazionecontabile dei fatti di gestione.L’obiettivo del presente lavoro, pertanto, è quello di:1. evidenziare le modalità più “corrette” per l’individuazione e valorizzazionedei costi relativi al processo di ideazione, realizzazione e commercializzazionedei campioni;2. sensibilizzare gli operatori economici sui riflessi che certe scelte contabilipossono avere per il lettore del bilancio in termini di apprezzamentodella capacità di innovazione dell’impresa e quindi, sul valore stesso dell’impresa;3. stimolare la riflessione dei policy maker sul fatto che le politiche voltead incrementare la competitività del settore del tessile-abbigliamentodevono obbligatoriamente puntare sull’innovazione, che è il frutto degliinvestimenti in campionario.In merito al primo punto, dopo aver inquadrato nel I capitolo le caratteristichedel distretto pratese, l’analisi empirica infatti è stata compiuta su un panel di lanificioperanti nel distretto, nel corso del II capitolo si descrive il processo di campionario,cercando di identificare, da un lato, gli attori (funzioni aziendali) e, dall’altro, lerisorse impiegate (costi) in tale processo. Questo sforzo interpretativo è volto adidentificare le modalità più corrette da seguire per rappresentare in bilancio tali costi.In merito al secondo punto, poi, il lavoro pone l’attenzione sul fatto che ilbilancio dovrebbe evidenziare anche l’insieme di quelle conoscenze e relazioni fraimpresa e fornitori che rendono possibile la realizzazione di un campionario cheincontri il favore dei clienti e che quindi permetta di creare valore, trasformando lerisorse impiegate in prodotti a più altro valore aggiunto. Non evidenziare contabilmentequesto sforzo innovativo rappresenta un limite rilevante per la comprensione delvalore dell’azienda. Tale limite è ancora più forte soprattutto oggi che il fattore dimensionalesi sta rivelando critico per raggiungere posizioni di forza competitiva su mercatiche sono sempre più globalizzati. Peraltro, proprio negli ultimi anni, abbiamo assistitoad un crescente interesse di gruppi internazionali verso le imprese del distretto.1011

i n t r o d u z i o n eintroduzioneIn merito al terzo punto, infine, il lavoro vorrebbe essere d’aiuto per quei soggettiche si trovano a dover vagliare la bontà delle proposte che da tempo la Camera diCommercio di Prato espone nelle sedi deputate (cfr. le recenti proposte avanzate alTavolo della Moda).Tali proposte, in relazione alla problematica in oggetto, sono di due ordini:I) riconoscere, in modo esplicito, anche nelle leggi agevolative, le spesesostenute per la realizzazione dei campioni come costi di ricerca e sviluppo;1II) consentire la svalutazione, a fine esercizio, dei campioni invenduti. Taleproposta nasce con l’intento di evitare che le imprese, pur di abbatterel’imponibile, vendano a costi irrisori i campioni perdendo in tal modogran parte del know-how accumulato nella loro realizzazione. A benvedere quest’ultima richiesta determina, di fatto, una riduzione dell’imponibiledell’esercizio nell’anno in cui si opera la svalutazione. Tuttavia,nei futuri esercizi le imprese potranno ottenere notevoli risparmi di costi(con conseguente incremento d’imponibile) nel caso in cui dovesseroprodurre prototipi con caratteristiche simili a quelli in precedenza archiviati.È evidente, infatti, che il nuovo prototipo sarà realizzato semplicementetramite adattamenti del campione in magazzino, saltando leiniziali fasi di ricerca ed ideazione.Francesco GiuntaUniversità degli Studi di FirenzeDipartimento di Scienze Aziendali1 In alcune leggi agevolative (cfr. Circolare 10 luglio 1998 Ministero dell’Industria protocollo900290), infatti, si evidenziano tra le attività considerate non ammissibili, per il settore tessile, leattività relative alla realizzazione di nuove collezioni (es. ricerca negli stili, nei modelli, nei tessuti,nel design ecc.).12

la creazione valore nel distretto tessile pratesela creazione di valore nel distretto tessile prateseRINGRAZIAMENTIIl presente lavoro è stato realizzato grazie alla disponibilità e all’attenzione che i lanificici hanno concesso, accettando di essere sottoposti alle nostre interviste. In particolare,si desidera ringraziare le seguenti aziende tessili:BESTE S.r.l.LANIFICIO BARTOLINI SESTILIO S.p.A.LANIFICIO BISENTINO S.r.l.LANIFICIO FA.I.SA. S.r.l.LANIFICIO FALIERO SARTI E FIGLI S.p.A.LANIFICIO FEDORA S.p.A.LANIFICIO GIOVANNI MAGNI S.p.A.LANIFICIO MARIO BELLUCCI S.p.A.LINEAESSEMANIFATTURAEMMETEX S.p.A.MASTER LOOM S.p.A.MILIOR S.p.A.PICCHI S.p.A.PONTETORTO S.p.A.TESSILDRAPS.p.A.15

capitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile prateseCAPITOLO PRIMOLA CREAZIONE DEL CAMPIONARIO NELLEIMPRESE DEL DISTRETTO TESSILE PRATESEMASSIMILIANO BONACCHI, SILVANO GORI, SERENA ROSSI 11 IL DISTRETTO TESSILE PRATESE1.1 L’EVOLUZIONE STORICAIl distretto tessile di Prato rappresenta una delle maggiori concentrazioni diattività tessili d’Europa; si tratta di un caso unico, in cui il dinamismo, l’efficienza e lacapacità di rinnovamento del sistema produttivo locale costituiscono gli elementi chene spiegano il costante successo.Tale realtà industriale ha un disegno organizzativo singolare: si presentasuddivisa in molteplici e piccole unità produttive, ciascuna specializzata in una fasedel ciclo di lavorazione. Costituiscono parte integrante dell’organizzazione produttivalocale i canali, formali ed informali, attraverso i quali si diffondono le informazioni, e ilsenso di fiducia nel sistema, creando stretti legami di interdipendenza e dicondizionamento reciproco.L’evento determinante per lo sviluppo industriale pratese si è verificato allametà dell’Ottocento, quando fu realizzato il procedimento di rigenerazione deglistracci. I ritagli di sartoria, di maglie e di indumenti provenienti da varie parti delmondo, venivano selezionati con cura e successivamente trasformatimeccanicamente nella cosiddetta lana rigenerata. Tale procedimento consentiva diprodurre tessuti cardati di ogni tipo a prezzi concorrenziali.Questo sistema ha permesso ai lanifici di ottenere vantaggi competitivi diprezzo, grazie al minor costo sostenuto per le materie prime, in un periodo in cui ladomanda era molto sensibile a questo aspetto del prodotto. Con l’incrementodell’importanza del fattore moda nell’abbigliamento, il distretto pratese ha assistitoad un progressivo declino nell’impiego degli stracci, dovuto alla necessità diriqualificare la sua offerta.Verso la fine dell’Ottocento, il distretto assumeva le sembianze di unsistema manifatturiero moderno. La prima guerra mondiale, durante la qualeall’industria pratese fu commissionata la produzione di panni e coperte militari, detteun’ulteriore spinta verso la concentrazione. Le condizioni favorevoli per svilupparetale tendenza perdurarono fino alla seconda guerra mondiale.1 Il capitolo è il risultato di un lavoro di ricerca condotto congiuntamente dagli autori. La stesuradei paragrafi, tuttavia, è da attribuirsi come segue: paragrafo 1 a cura di Massimiliano Bonacchi;paragrafo 2 a cura di Serena Rossi. Silvano Gori ha curato la fondamentale analisi tecnica delprocesso di campionario. Il questionario presentato in appendice, invece, è stato curato con -giuntamente da tutto il gruppo di ricerca.17

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoLa crisi che seguì, nei primi anni ’50, colpì soprattutto le imprese di maggioridimensioni. Il superamento della crisi fu possibile grazie alla “disintegrazione” delciclo produttivo.Tale strategia non fu difficile da adottare, perché nel distretto era ancorapresente una forte cultura imprenditoriale di natura artigianale che consentì laricostituzione di una rete di subfornitori. La struttura produttiva che si venneaffermando costituisce la base dell’attuale configurazione della filiera produttiva.Negli anni cinquanta si diffusero le prime forme di diversificazione conl ’ a ffermarsi di nuove attività quali la produzione di lana pettinata. Gli sforzi perallargare la gamma di prodotti continuarono e negli anni settanta furono introdotti ifilati fantasia per maglieria, prodotti nei quali l’industria pratese conquistò in brevetempo un posto di primaria importanza a livello mondiale. Negli stessi anni, ilprocesso innovativo più consistente si concentrò sui tessuti estivi, principalmentelino e cotone.Le innovazioni più recenti riguardano i tessuti per l’abbigliamento, fra i qualisono venuti alla ribalta famiglie di articoli assolutamente inediti come le poliviscose ele viscose pure.Il decollo dell’industria tessile pratese, sia sui mercati nazionali sia su quelliinternazionali, è avvenuto a partire dagli anni ‘70. L’offerta dei lanifici di Prato si ènotevolmente rinnovata ed arricchita, arrivando gradualmente a comprende articolicome lino, seta, viscosa, mohair e cashmere; il peso medio dei tessuti è diminuito ela loro “mano” è diventata più soffice.Al momento attuale, la competitività delle imprese pratesi cheproducono tessuti si misura in termini di:• intensità dei processi innovativi, che investono sia il sistemaprodotto sia i metodi di lavorazione;• capacità di adattamento e flessibilità, per cercare di fornire validesoluzioni alle esigenze, anche insolite, manifestate dai clienti;• abilità a consegnare una vasta gamma di articoli con elevatocontenuto progettuale in tempi relativamente contenuti.Oggigiorno, la produzione pratese è sempre più sinonimo di ricerca einnovazione. Il confezionista o lo stilista, da tempo non vengono più a Prato percercare un prodotto ad un costo competitivo, ma si rivolgono ai lanifici perl’originalità della loro offerta e per trovare qualcosa di nuovo che si è convinti di nonriuscire a trovare altrove.1.2 IL MODELLO COMPETITIVO DELLA FILIERA TESSILE PRATESELe aziende attive nel settore sono circa 6.500 e coprono tutte le fasi dellafiliera tessile, dalla filatura al finissaggio dei tessuti.La produzione si basa sulla divisione del lavoro tra:• lanifici-committenti (circa 900 aziende);• aziende terziste (circa 5.600).I l a n i f i c i sono le aziende che hanno un diretto contatto con i mercati divendita del prodotto tessile. Per questa ragione le principali attività svolte da taliimprese sono quelle relative all’ideazione di nuovi prodotti ed allacommercializzazione dei medesimi.Per quanto riguarda l’attività di produzione, invece, questa è, in modo più omeno intenso, demandata ad aziende terziste. Ovviamente, al lanificio spetta ilcompito di coordinare e controllare la qualità delle produzioni esterne. I lanificirappresentano, quindi, i motori di un network di imprese terziste che si occupano, avari livelli, della produzione.La produzione è articolata in una serie di fasi. Le principali sono:a) filatura;b) orditura;c) tessitura;d) rifinizione.La struttura di tale modello produttivo, che nel raggio di pochi chilometrivede presenti tutte le componenti della filiera, ha fatto di Prato uno dei più grandiserbatoi di know-how e tecnologia del settore tessile. Da un lato, infatti, i lanificianticipano in modo proattivo, tramite continue innovazioni di prodotto, le richieste delmercato, senza prendersi carico dei problemi produttivi, dall’altro, i terzisti sioccupano della fase produttiva. Ed è proprio questa sinergia, che permette diconiugare l’innovazione di prodotto con l’eccellenza produttiva, il fattorecritico di successo del distretto.La filiera tessile pratese si articola, come abbiamo visto, lungo un processoche vede protagonisti due attori principali: lanifici e terzisti. Per comprendere qualisiano le attività che compongono il processo e come queste si alimentino a vicendaè utile ricorrere ad un modello teorico di rappresentazione dalla realtà del distretto.Ilmodello a cui faremo riferimento è quello della Catena del Valore, opportunamenteadattato alla realtà pratese (cfr Tavola 1). 2La catena del valore proposta evidenzia come le attività svolte all’internodella filiera contribuiscano a trasformare input di fattori produttivi esterni in output diprodotti finiti.Il modello distingue tre categorie di attività in relazione al contributo fornitoal risultato finale e quindi all’ottenimento di un “valore” per l’impresa ed il cliente:1. attività direttamente generatrici di valore, ossia attività che dannovita al processo di trasformazione delle materie prime in prodotti finiti(R&S, Produzione, Marketing);2. attività indirettamente generatrici di valore, volte a favorirel’efficienza e l’efficacia delle attività dirette (Gestione risorse umane,Gestione attività logistiche, Gestione risorse informatiche);3. attività infrastrutturali, volte a garantire il corretto funzionamentodell’azienda nel suo insieme (Pianificazione e Controllo,Organizzazione, Relazioni esterne, Amministrazione, etc…).2 Cfr. M. PORTER, 1985, Competitive Advantage, The Free Press, New York, (trad. It.: La strate -gia competitiva, Edizioni di Comunità, Milano, 1987)1819

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 1: LA CATENA DEL VALORE NEL DISTRETTO TESSILE PRATESE - LA CATENADEL VALORE “RIVISITATA” E ADATTATA ALLE CARATTERISTICHE PECULIARI DEL DISTRETTO TESSILE PRATESE (TRATTA DA: G. DONNA,1992, “L’IMPRESA COMPETITIVA, UNAPPROCCIO SISTEMICO”, GIUFFRÈ)ATTIVITÀ DI VALORE DIRETTE (costi)RICERCAE SVILUPPOPRODUZIONEMARKETINGATTIVITA’ DIVALOREINFRASTRUT-TURALI(costi)PIANIFICAZIONESTRATEGICA,CONTROLLO,ORGANIZZAZIONE,RELAZIONIESTERNE,A M M I N I S T R A Z I O N E ,LEGALE, ETC…RICERCAED IDEA-ZIONE ESTETICAREALIZZAZIONE DEIPROTOTIPISCELTA DEI PROTO-TIPI DEI QUALI REA-LIZZARE I CAMPIONIREALIZZAZIONE DEITESSUTICAMPIONARIO EPRODUZIONEPREPARAZIONEDEL CAMPIONARIOPER LE FIERE;ATTIVITÀ DI PRO-MOZIONE DELCAM-PIONARIO.PRODOTTORICAVIGESTIONE RISORSE UMANEGESTIONE RISORSE FINANZIARIEGESTIONE ATTIVITÀ LOGISTICHEATTIVITÀ DI VALORE INDIRETTE (costi)Ai nostri fini, concentreremo l’attenzione sulle attività dirette. L’attività da cuiprende avvio il processo è la progettazione dei tessuti, indicata nello schema comeattività di Ricerca e Sviluppo (R&S).La fase della R&S comprende tutte quelle attività volte all’innovazione. Peril settore tessile, R&S significa studio di nuovi prodotti. E’ noto, infatti, come ilmodello economico di innovazione delle imprese che caratterizzano il Made in Italysia fondato su logiche " d e m a n d - p u l l ", cioè sull’anticipare in modo proattivo leesigenze del mercato. Anche il Community Innovation Survey riconosce tale formadi ricerca e la qualifica come design innovation. 3Una volta realizzati i campioni da presentare al mercato, prendono avviouna serie di attività afferenti la promozione dei tessuti, cosiddetta attività dim a r k e t i n g. Tale attività si sostanzia, prevalentemente, nella presenza a3 In proposito si vedano gli studi del “European Innovation monitoring system” (EIMS) in particolarela pubblicazione n. 23, Innovation strategies in Europe’s 500 largest company, in cui simette in evidenza come per molte imprese l’innovazione di prodotto sia un obiettivo che ha pari,se non maggiore, importanza rispetto all’innovazione tecnologica di processo. Questa ed altrepubblicazioni sono disponibili su http://www.cordis.lu/eims/src/cis.htm.manifestazioni fieristiche e nelle visite presso i clienti da parte dei rappresentanti.Guardando al modello di business rappresentato nella catena del valore,l’attivita di R&S e quella di M a r k e t i n g costituiscono rispettivamente il primo el’ultimo anello della catena del valore. Come abbiamo accennato, queste due attivitàdevono essere ineludibilmente svolte dal lanificio, in quanto il modello di sviluppo deldistretto si fonda su un’innovazione che prevede il presidio del mercato, siai n t e r p r e t a n d o n e e r i e l a b o r a n d o n e i bisogni emergenti, sia proponendo ai clientinuove proposte per stimolarne i bisogni latenti.L’attività di produzione, fase intermedia volta alla realizzazione materialedei tessuti, si articola in una serie di operazioni, il cui svolgimento in successioneconsente la realizzazione delle pezze di tessuto. Quest’attività, tradizionalemte fulcrodella gestione operativa, con l’affermarsi nel distretto di un network di impreseterziste affidabili è stata, come già detto, esternalizzata.Stante il suo stretto collegamento con le attività di R&S e di marketing ilprocesso produttivo si articola in due momenti tipici:• la realizzazione dei campioni;• l’evasione dell’ordine del cliente.20 21

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoUna volta promossa la collezione, al fine di soddisfare le esigenze deiclienti interessati a visionare quel particolare tessuto, è necessario realizzare una“pezza” di circa 50-100 metri di ciascun articolo da cui ricavare i tagli di tessuto, disolito non inferiori a 10 metri, da spedire ai clienti stessi. Arrivati gli ordini, siprocederà a realizzare le metrature in grado di evaderli. Tecnicamente, laproduzione dei campioni ed in seguito delle pezze ordinate dai clienti seguono lestesse procedure operative; differenze sono riscontrabili solo nella lunghezza deltessuto realizzato. Inoltre, le procedure, le lavorazioni, i trattamenti da apportare altessuto per la realizzazione delle pezze campione e di produzione sono già statedefinite in fase di costruzione del prototipo. Generalmente tutti i passaggi produttiviche, in successione, le materie prime devono attraversare per trasformarsi inprodotti finiti, possono essere schematizzati e sintetizzati come rappresentati inTavola 2. La tavola evidenzia come la struttura del ciclo produttivo possa esserescissa in una serie di fasi, dove ognuna richiede capacità tecniche ed attrezzaturediverse.La ricerca di un alto grado di efficienza produttiva e quindi dispecializzazione verticale, ha favorito i processi di outsourcing. Da qui, la nascita elo sviluppo di un distretto industriale c.d. verticale che, facendo leva sullascomposizione del processo produttivo, ha permesso al lanificio di concentrarsi sullefasi di ricerca e marketing. Battendo la strada dell’innovazione costante di prodotto, ildistretto riesce così a sconfiggere l’emergente concorrenza dei paesi in via disviluppo, concentrata da sempre verso strategie di leadership di costo.TAVOLA 2: LE FASI DEL CICLO PRODUTTIVO DI UN’AZIENDATESSILEMATERIA PRIMAPREPARAZIONECARDATURA / PETTINATURAFILATURAROCCATURATINTURA - FIOCCO / TOPTINTURA - FILATO2 LA C O L L E Z I O N E E I L C A M P I O N A R I O: I N D I C A Z I O N IEMERSE DA UNA RICERCA SUL CAMPO2.1 IL PANEL DI LANIFICI SELEZIONATODal quadro brevemente tracciato, emerge la cruciale importanza all’internodel distretto delle attività di ideazione, realizzazione, promozione e gestione logisticadel campionario, autentica espressione della capacità innovativa dei lanifici.Poiché ogni fenomeno aziendale per essere compreso e “governato” deveessere opportunamente rappresentato, si pone l’esigenza di conoscere come i costilegati alla gestione del campionario vengono rilevati contabilmente dalle impresepratesi. È questo l’oggetto della presente ricerca, la quale ha come o b i e t t i v o“normativo” quello di i n d i v i d u a r e, alla luce della prassi contabile e della dottrinaaziendale più accreditate, una corretta metodologia di rilevazione contabile deicosti in esame, tale da soddisfare i fabbisogni informativi dell’impresa e di queglis t a k e h o l d e r che, attraverso il bilancio, sono interessati a conoscere le strategie diricerca e innovazione che essa persegue. 4ORDITURA / IMBOZZIMATURATESSITURARIFINIZIONETRATTAMENTI SPECIALICONTROLLO DI QUALITA’TINTURA - PEZZA4 La presente indagine, pur avendo in dagato il settore tessile, è comunque estendibile, mutatismutandis, a tutte le imprese del tessile abbigliamento.IMBALLO2223

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoL’indagine è stata condotta su un campione di imprese operanti nel distrettotessile pratese. Il campione è risultato costituito da 15 aziende. Queste sono stateesaminate attraverso interviste dirette condotte avvalendosi di un questionariostrutturato. 5Il campione ha inteso rappresentare quelle aziende nella gestione dellequali l’innovazione di prodotto assume una valenza strategica (cosiddette pro-attive).Il principale fattore operativo assunto per la definizione del campione è stato, quindi,l’importanza che il lanificio attribuiva alla ricerca stilistica di nuovi tessuti.In particolare, i parametri identificativi del profilo innovativo, sui quali riposala procedura di selezione dei lanifici, sono costituiti:a) dal grado di ricerca stilistica;b) dalla struttura operativa predisposta per lo svolgimento dell’attivitàdi realizzazione del campionario.a) Il grado di ricerca stilistica può essere misurato facendo riferimentoa diversi parametri parametri:• la presenza alle fiere. Oltre ad essere un momento di verifica delleproprie proposte, la fiera è anche un appuntamento nel quale illanificio capta gli stimoli provenienti dal mercato. Questi ultimicostituiscono gli elementi fondanti il processo di programmazione, maanche di controllo, della futura ricerca;• il ruolo più o meno propositivo svolto dal cliente nei confronti dellacollezione. L’intensità della ricerca è, infatti, inversamente correlata alpeso che riveste il cliente nell’ideazione della collezione. Nei lanificipiù innovativi ogni esigenza del cliente tende ad essere anticipatagrazie alla varietà degli articoli presentati. In tale contesto, il ruolo delcliente si limita, se necessario, alla richiesta di piccoli aggiustamenti;• il numero di articoli presentati per ogni stagione. Questo costituisce,senza dubbio, un segnale per capire come si pone il lanificio neiconfronti della ricerca e dell’innovazione. Presentare un elevatonumero di articoli diversi è sinonimo di ricerca e creatività, di impegnonel cercare di prevenire le esigenze del compratore e di stimolarne lacuriosità nei confronti delle nuove creazioni.b) La struttura operativa dedicata al campionario è l’altro parametrodi misurazione del grado di innovazione.A questo proposito, rileva anzitutto l’esistenza di un ufficio studi conuna propria struttura operativa (macchinari, impianti, attrezzature),avente una dimensione tale da permettere la realizzazione delprototipo senza la necessità di rivolgersi a terzisti.La presenza di un tale ufficio evidenzia la volontà dell’impresa, da unaparte, di garantire una rapida realizzazione delle idee stilistiche, e,dall’altra, di non disperdere il k n o w - h o w acquisito nella creazione, inproprio, delle collezioni di quella determinata stagione. Inoltre, i l5 I contenuti del questionario e le aziende interessate sono presentati in appendice.configurarsi, all’interno dell’organizzazione, di strutture f o r m a l ivolte alla ricerca è indispensabile per sviluppare, in modo efficacee nel più breve tempo possibile, la “capacità di assorbimento”degli stimoli provenienti dall’ambiente, sia sotto forma di gusti delconsumatore che di nuove tecnologie presenti sul mercato.Oltre che in termini di “spazi fisici”, la rilevanza di una strutturadedicata alla ricerca può essere colta in termini di costi sostenuti perla progettazione e realizzazione dei prototipi. Si tratta di costi divaria natura:- costo del personale;- consulenze stilistiche esterne;- materie prime e materiali di consumo;- ammortamenti dei macchinari dedicati.Un’idea del complessivo grado di innovazione di un lanificio può essereofferta da una rappresentazione cartesiana, nella quale, sull’asse delle ordinate, vienemisurato il grado di innovazione di prodotto, mentre su quello delle ascisse, si esprimela dimensione della struttura adibita alla realizzazione del campionario (cfr. Tavola 3).TAVOLA 3: “MODELLO” RAPPRESENTATIVO DEL GRADO DI INNOVAZIONE NEL LANIFICIOGRADO DI RICERCASTILISTICASTRUTTURA DELL’AREARICERCAStante la palese stretta correlazione positiva che lega le variabili in gioco,questa rappresentazione, pur nella sua semplicità, ha costituito un utile strumentoper valutare, sinteticamente, l’importanza che l’attività di ricerca assume nellagestione di un lanificio e, di conseguenza, per selezionare le imprese del campione.Il campione di aziende, frutto del processo di selezione, informato ai criterisopra descritti, è risultato estremamente omogeneo, pur presentando volumi diattività e numero di addetti diversi.L’omogeneità del campione riguarda la fascia di clientela e i mercati serviti.I lanifici osservati, infatti, producono tessuti destinati a soddisfare prevalentementeuna fascia di mercato medio-alta (cfr. Tavola 4). Il mercato di riferimento, inoltre,è rappresentato, in gran parte, da clienti esteri. La c o m p o s i z i o n e dei mercati disbocco può essere letta nella Tavola 5.2425

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primo80%70%60%Di rilievo, infine, il fatto che la stragrande maggioranza delle imprese ha unaproduzione su commessa, stimolata dagli ordini ricevuti dai clienti in seguito allapresentazione delle collezioni che, di solito, coincide con le date delle maggiorimanifestazioni fieristiche. La Tavola 6 dimostra appunto come in media solo un 5%della produzione, delle aziende intervistate, sia rivolta al “pronto moda” ossia messasul mercato senza un preventivo specifico ordine del cliente.100%90%80%70%60%50%40%30%20%10%0%50%40%30%20%10%0%Alta Medio/alta Media BassaTAVOLA 4:ANALISI DEL CAMPIONE PER FASCIADI MERCATO SERVITATAVOLA 5:ANALISI DEL CAMPIONE PER COMPOSIZIONE DEI MERCATI DI SBOCCOItalia Germania Regno Francia Paesi Spagna Grecia Portogallo Austria Polonia Turchia Romania America Asia Australia,UnitobassiOceania ealtri2.2 CARATTERISTICHE DEL PRODOTTO TESSILENel distretto tessile pratese, vengono realizzate molteplici produzioni ditessuti che si differenziano fra loro per:• materie prime utilizzate (fibre);• lavorazioni eseguite;• mercati serviti.Osservando, in particolare, le diverse tipologie di fibre che vanno adalimentare i processi produttivi, si nota la prevalenza, in quantità, delle fibre artificiali esintetiche sulla lana e altre fibre animali (cfr. Tavola 7). Deve, inoltre, esseresottolineato il rilevante consumo di fibre, come il lino e il cotone, la cui lavorazione èstata, per anni, estranea a Prato. L’introduzione graduale di queste fibre, prettamente“estive”, ha rappresentato una risposta all’esigenza di diversificare la produzione al difuori del consueto mercato laniero.Nel corso del tempo, infatti, si è assistito ad un lento cambiamento della tipologiaproduttiva dei tessuti realizzati nel distretto. Gli articoli cardati di lana e misto lana sonopassati dal 90% della produzione totale ad un valore del 45% circa.In proposito, come già ricordato, il distretto si era inizialmente concentrato suitessuti cardati, utilizzati prevalentemente nella stagione autunno/inverno (A/I) piuttosto chenella stagione primavera/estate (P/E).Oggi, invece, è chiaro un cambiamento di rotta. Come risulta dalle risposte raccolte,per il 55% degli intervistati entrambe le stagioni rivestono la stessa importanza, mentre un 25%attribuisce un peso maggiore alla stagione A/I e il restante 20% si comporta in modo inverso.Il declino del cardato ha lasciato spazio ad altre produzioni: da quelle in pettinato dilana, simili al cardato per k n o w - h o w e tecnologia impiegati, a produzioni maggiormenteinnovative per il distretto, come le lavorazioni del lino e del cotone, della seta, della viscosa edi altre fibre artificiali e sintetiche. A fianco dei comparti maturi, come la produzione di fintepelli, finte pellicce e spalmati, si hanno produzioni in fase di sviluppo, come i tessuti high-techper abbigliamento sportivo o i tessuti tecnici per usi industriali (cfr. Tavola 8)Analizzando le risposte fornite dal campione di aziende selezionato, relative alladomanda sulle tipologie di tessuto proposto nelle collezioni presentate, emergono irisultati riassunti nella Tavola 9: lana fantasia, lino e viscosa sono i tessuti di puntad e l l ’ o fferta.In conclusione, la ricca varietà e la continua innovazione dei tessuti propostisono le caratteristiche principali dell’offerta del distretto pratese. La principale fonte divantaggio competitivo è rappresentata, come già accennato, dall’abilità progettuale degli“uffici tecnici”, dei quali viene ampiamente riconosciuto, anche a livello internazionale, l’altotasso di creatività e di stile.2627

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 6:ANALISI DEL CAMPIONE PER CARATTERISTICHE TECNICHE E TEMPISTICADELLETAVOLA 8:ANALISIDELLETIPOLOGIEDITESSUTIREALIZZATIALL’INTERNO DEL DISTRETTO TESSILE PRATESEPRODUZIONI REALIZZATEFONTE: LO SVILUPPOPRODUTTIVO A RETENELLEIMPRESETESSILIPRATESIAltri15%0%Cotone, linoe misto-lana22%100%80%60%40%Cardati lana38%Pettinati lana15%20%Cotone, lino e misto-lanaSeta e mistePettinati lanaCardati lanaSeta e miste10%0%ProgrammatoPronto modaTAVOLA 9:ANALISI DELLETIPOLOGIE DITESSUTIREALIZZATI DALCAMPIONE90%uomodonnaTAVOLA 7:ANALISI DELLE FIBRE IMPIEGATE NELLE LAVORAZIONI SVOLTE ALL’INTERNO DELDISTRETTO TESSILE PRATESEFONTE: LO SVILUPPOPRODUTTIVO A RETENELLE IMPRESETESSILIPRATESI80%70%Fibre artificiali esintetiche43%Cotone5%Lino3%Seta1%60%50%40%30%20%10%Stracci e ritagli16%Lana32%0%Tessutolana tintaunitaTessutolanafantasiaTessutocotoneTessutolinoTessutiViscosaTessutiNylonHigh TechAltri2829

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primo2.3 CICLO DI VITA DEL PRODOTTO TESSILEAl pari degli altri prodotti “moda”, anche il tessuto presenta un ciclo di vitaarticolato in varie fasi, le quali si susseguono con grande rapidità (cfr. Tavola 10).Il grafico che descrive il ciclo di vita di un tessuto evidenzia come la faseintroduttiva rivesta un’importanza, in termini di tempo occupato, assolutamenteinusuale rispetto alla classica curva di un prodotto. Infatti, come si vedrà piùdettagliatamente in seguito, dal momento dell’ideazione alla consegna aiconfezionisti intercorre un lasso di tempo considerevole.In particolare, il rilievo assunto dalla fase introduttiva è dovuto anche allabrevità delle altre fasi.A questo proposito, è opportuno considerare la correlazione fra ogni stadiodel ciclo di vita e le attività svolte dal lanificio per lo sviluppo e lacommercializzazione della collezione (cfr. Tavola 11). Emerge allora chiaramenteche la fase di sviluppo è praticamente inesistente e il prodotto “moda” tende adentrare subito in maturità. In quest’ultima fase, il prodotto si diffonde rapidamente eaumenta la sua visibilità presso il pubblico. Nel giro di pochi mesi raggiunge il suomassimo consenso ed è questo il momento durante il quale vengono conseguiti imaggiori profitti. Allo stesso tempo, l’apice della maturità rappresenta anche lo stadionel quale iniziano ad affacciarsi i primi imitatori replicanti. La concorrenza che puntasu una leadership di costo, altrettanto rapidamente, erode larghe quote di mercato eil prodotto entra presto in fase di declino.I lanifici sottoposti ad intervista producono in prevalenza tessuti ditendenza, i quali saranno utilizzati dai maggiori stilisti nazionali e internazionali. Lafase di commercializzazione di tali capi dura una sola stagione, in quanto i mercati disbocco considerano l’innovatività dei prodotti al primo posto nei criteri di scelta. Diconseguenza, anche la vita utile del tessuto prodotto dal lanificio seguirà le sorti delcapo al quale si riferisce (cfr. Tavola 12).Se si esaminano le varie fasi in cui si articola la filiera tessile-abbigliamento,si nota come le imprese che producono filati siano quelle che, attraverso lo studio dinuovi materiali da proporre ai produttori di tessuto, danno avvio alla filiera produttiva.Successivamente entrano in gioco i lanifici, il cui processo produttivo è al centro delpresente studio (crf. Tavola 13).Dalle risposte fornite dal campione oggetto d’indagine, i periodi a partire daiquali iniziano gli studi sui tessuti sono diversi da impresa a impresa.Le tavole 13 e 1 4 evidenziano in quali mesi dell’anno le imprese delcampione concentrano le attività di studio sui tessuti per costruire la collezione.Osservandole, è agevole rilevare che, per la collezione A/I 2000/2001, la maggiorparte delle imprese avvia l’attività fra marzo e maggio 1999 (il 27% a marzo, il 36% amaggio). Per la collezione P/E 2001, invece, il 55% delle imprese inizia adimpostarla nel mese di ottobre 1999.Rimane comunque ferma la necessità, indipendentemente dalla datad’inizio delle operazioni di studio, di presentare la collezione di tessuti alle fiere chesi svolgono nei mesi di febbraio/marzo 2000, per la stagione P/E 2001, esettembre/ottobre 1999, per la stagione A/I 2000/01.TAVOLA 10: IL CICLO DI VITA DEL PRODOTTO TESSILEintroduzione sviluppo maturità saturazione declinoNei mesi immediatamente successivi alle fiere, vengono inviati i tagli ditessuto scelti e utilizzati per la realizzazione delle collezioni di abbigliamento. I lprodotto finito, infine, dopo quasi un anno e mezzo dall’inizio della fase distudio dei filati, raggiunge il negozio (cfr. Tavola 15).2.4 IL CAMPIONARIO QUALE FATTORE CRITICO DI SUCCESSOCome abbiamo evidenziato nel precedente paragrafo, i lanifici si collocanoin una fase intermedia della filiera tessile-abbigliamento. Tale posizione li vedecoinvolti nell’attività di trasformazione di materie prime (filati) in prodotti finiti (tessuti)da collocare presso i confezionisti.La strategia perseguita dai lanifici pro-attivi è focalizzata sul perseguimentodi un’innovazione di prodotto continua che consente loro di differenziarsi daiconcorrenti ormai presenti a livello globale.Un campionario diversificato, composto di tessuti innovativi, al passo con lamoda, costituisce la condizione primaria di sopravvivenza e di sviluppo dell’aziendatessile pratese. I nuovi prodotti, infatti, sono il biglietto da visita dell’impresa, e lafonte di un vantaggio competitivo duraturo. E’ evidente, quindi, come tale attivitàrappresenti il motore di tutto il distretto, in quanto dall’apprezzamento delcampionario dipende il mantenimento della predominanza stilistica delle aziendepratesi ed il conseguente sviluppo del network di imprese terziste.Per ottenere un tale risultato, però, occorre investire pesantemente sulprocesso di sviluppo del campionario, sia nella fase ideativa (Ricerca), sia in quellapromozionale (Marketing).Vediamo, allora, quali sono le attività che caratterizzano il processo diideazione, realizzazione e promozione del campionario, concentrandosi sulle risorseassorbite nel corso del medesimo.3031

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 11: CORRELAZIONETRASTADIDEL CICLO DI VITA DELPRODOTTO TESSILE E LE FASIDEL PROCESSODI SVILUPPO DELL’INTERA FILIERA TESSILE ABBIGLIAMENTO(STAGIONI A/I 2000-2001 P/E 2001)TAVOLA 13: LA FILIERA DEL TESSILE: DALLO STUDIO DEL TESSUTO AL CAPO FINITO (COLLEZIONE A/I2000/2001 E P/E 2001/2002)FASI DELLA FILIERAInizio studi relativi alla progettazione delcampionario di tessuti da parte delleaziende tessiliTEMPIA/I 2000/2001 P/E 2001marzo-aprile 1999 ottobre -novembre 1999EVENTIFASE DI STUDIO INTRODUZIONE SVILUPPO MATURITÀ’ SATURAZIONE FASE DI STUDIO DECLINOPRESENTAZIONE INPRESENTAZIONE INELABORAZIONEELABORAZIONEFIERAFIERAPresentazione e vendita dei campioni ditessuto e contestuale ordine dei tagli ditessuto da parte dei confezionisti per larealizzazione del loro campionario.settembre-ottobre 1999febbraio - marzo2000Moda In, Prato Expo,Idea Biella, PremierVision (Parigi)DEL CAMPIONARIO DITESSUTIP/E 2001A/I 2001/2002Collezione di tessutiP/E 2001A/I 2001/2002INOLTRO DEGLIORDINI DI TESSUTO(pezze tipo) DA PARTEDEGLI STILISTI E DEICONFEZIONISTIPRODUZIONE DEITESSUTICONSEGNA DEI CAPI DEL CAMPIONARIO DIFINITI AITESSUTIDISTRIBUTORIP/E 2002A/I 2002/2003Collezione di tessutiP/E 2002A/I 2002/2003Presentazione del campionario da partedei confezionisti e raccolta degli ordini diproduzione:uomo (U)donna (D)U-gennaio 2000D-febbraio 2000U-giugno 2000D-settembre 2000Pitti Uomo, Milanocollezioni uomoMOMI, Milano collezioniDonnaP/Eottobre/febbraio febbraio/marzo marzo/giugno giugno/dicembre dicembre/marzo ottobre/febbraio febbraio/MarzoAnni 1999 - 2000 Anno 2000 Anno 2000 Anno 2000 Anni 2001 - 2002 Anni 2000 - 2001 Anno 2001Inoltro degli ordini di tessuto da parte deiconfezionisti nei confronti delle aziendetessiligennaio – marzo 2000giugno-settembre2000A/Imarzo/settembre settembre/ ottobre ottobre/dicembre gennaio/ luglio luglio/settembre marzo/settembre settembre/ ottobreAnno 2000 Anno 2000 Anno 2000 Anno 2001 Anno 2001 Anno 2001 Anno 2001Consegna prodotti finitiai negoziA partire da luglio2000 (estero)a settembre 2000A partire da gennaio2001 (estero)a marzo 2001TAVOLA 14: IDENTIFICAZIONE DEL PERIODO DI INIZIOSTUDI PER LACREAZIONE DELCAMPIONARIODELLEAZIENDETESSILI OGGETTO DISTUDIOTAVOLA 12: CORRELAZIONEFRATIPOLOGIE DI TESSUTO REALIZZATEALL’INTERNO DEL DISTRETTO TESSILEPRATESE E DURATA MEDIADEL LOROCICLO DIVITA.60%50%CAPI CLASSICICAPI DI TENDENZAFOUR SEASON:ESCLUSIVI:COLLEZIONI P/E e A/I(DURATA MEDIA 2-4 ANNI);(DURATA MEDIA 1-2 ANNI);SI TRATTA DI CAPI CONTINUATIVI, LA CUI DURATA MEDIA È DICIRCA 3-4 ANNI;SI TRATTA DI TESSUTI CHE VENGONO PROGETTATI E REALIZZATIIN STRETTA COLLABORAZIONE CON LO STILISTA PER ESSEREACCOSTATI AL MODELLO DA LUI CREATO.40%30%20%10%RARAMENTE CAPITA CHE CAPI DI TENDENZA O ESCLUSIVI DIVENTINO CLASSICI.0%GEN FEB MAR APR MAG GIU LUG AGO SET OTT NOV DICinizio studi A/Iinizio studi A/IInizio studi P/EInizio studi P/E3233

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoTAVOLA 15: TEMPIFICAZIONEALL’INTERNO DELLA FILIERA TESSILE-ABBIGLIAMENTOANNO 1999 ANNO 2000 ANNO 2001Gen. Feb. Mar. Apr. Mag. Giu. Lug. Ago. Sett. Ott. Nov. Dic. Gen. Feb. Mar. Apr. Mag. Giu. Lug. Ago. Sett. Ott. Nov. Dic. Gen. Feb. Mar. Apr. Mag. Giu. Lug. Ago. Sett. Ott. Nov. Dic.ELABORAZIONE DELCAMPIONARIO DI TESSUTISTAGIONE P/E 2000 STAGIONE A/I 2000/2001STAGIONE P/E 2001 STAGIONE P/E 2001 STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002 STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I 2002/2003STAGIONE P/E2003/2204PRESENTAZIONECAMPIONARISTAGIONE P/E 2000STAGIONE A/I2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003INVIO CARTELLE/TIPI DICOLORISTAGIONE P/ESTAGIONE A/ISTAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003CONSEGNA TAGLI E PEZZETIPOSTAGIONE P/ESTAGIONE A/ISTAGIONE P/E 200/1/2002STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003PROGETTAZIONECOLLEZIONI DIABBIGLIAMENTOSTAGIONE P/E 2000STAGIONE A/I2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/2002STAGIONE P/E 2002STAGIONE A/I2002/2003PRESENTAZIONECOLLEZIONISTAGIONE A/I 1999/2000STAGIONE P/E2000STAGIONE A/I 2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002RACCOLTA ORDINI DAIDISTRIBUTORISTAGIONE A/I 1999/2000 STAGIONE P/E 2000 STAGIONE A/I 2000/2001 STAGIONE P/E 2001 STAGIONE A/I 2001/2002 STAGIONE P/E 2002PRIMI ORDINI DI PRODUZIONETESSUTISTAGIONE A/I 1999/2000STAGIONEP/E 2000STAGIONE A/I2000/2001STAGIONEP/E 2001STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONEP/E 2002PRODUZIONE TESSUTI STAGIONE A/I 1999/2000STAGIONE P/E 2000STAGIONE A/I 2000/2001 STAGIONE P/E 2001 STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002CONSEGNE AICONFEZIONISTISTAGIONE P/E1999STAGIONE A/I 1999/2000 STAGIONE P/E 2000STAGIONE P/E2000STAGIONE A/I 2000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE P/ESTAGIONE A/I 2001/20022001STAGIONE P/E 2002PRODUZIONE CAPISTAGIONE P/E1999STAGIONE A/I 1999/2000 STAGIONE P/E 2000STAGIONE P/E2000STAGIONE A/I 2000/2001 STAGIONE P/E 2001STAGIONE P/E2001STAGIONE A/I 2001/2002STAGIONE P/E 2002CONSEGNE AI DISTRIBUTORISTAGIONE P/E 1999STAGIONE A/I1999/2000STAGIONE A/ISTAGIONE P/E 20002000/2001STAGIONE P/E 2001STAGIONE A/I2001/20022.5 IL PROCESSO DI CREAZIONE DEL CAMPIONARIO.Per processo di creazione del campionario intendiamo un aggregato dioperazioni elementari, “tecnicamente omogenee” e collegate fra loro, finalizzate allaideazione, realizzazione, promozione e gestione logistica dei campioni di tessuto.Sulla base delle risposte fornite durante le interviste, le diverse operazionielementari svolte possono essere raggruppate nelle seguenti attività:a ) ricerca ed ideazione estetica del prodotto;b ) prima realizzazione dei prototipi;c ) preparazione del campionario;d ) promozione del campionario;e ) realizzazione dei tagli di tessuto;f ) gestione logistica del magazzino campioniR I C E R C A E DI D E A Z I O N EE S T E T I C ADELTESSUTOTAVOLA 16: LA CATENA DI VALORE DEL CAMPIONARIOR E A L I Z Z A Z I O N EDEI PROTOTIPIP R E PA R A Z I O N ED E L C A M P I O-N A R I OP R O M O Z I O N ED E L C A M P I O-NARIOR E A L I Z Z A Z I O-NE DEI TA G L IDI TESSUTOG E S T I O N ELOGISTICADELMAGAZZINOCAMPIONARIOLe varie attività sono fra loro strettamente correlate dando vita a una sorta di“catena del valore” del campionario (cfr. Tavola 16)a ) Ricerca ed ideazione estetica del tessutoLa fase creativa dell’intero processo è affidata a s t i l i s t i e t e c n i c i i quali spessolavorano a stretto contatto, da un lato, con i d i r i g e n t i che vantano un’esperienzapluriennale nel settore tessile e, dall’altro, con l’ufficio commerciale che costituiscel’interfaccia del lanificio presso i clienti ed ha un ruolo determinante nella misurazione dellivello di gradimento della collezione. Alcuni lanifici hanno rapporti più o meno continuativicon consulenti esterni che possono anche seguire tutte le fasi fino alla realizzazione dellapezza campione. Di solito, tali soggetti vengono utilizzati come anticipatori delle tendenzerelativamente ad una linea particolare di tessuti.Le risorse umane, coinvolte in questa come nella successiva fase del processoin esame, sono numerose e svolgono funzioni di diversa natura (cfr. Tavola 17) .L’unità organizzativa che coordina questa fase e la successiva è l’ufficio studi, ilquale raccoglie gli specifici contributi di tutti i soggetti coinvolti.3435

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primoSi tratta di contributi sotto forma di:• esperienza (dirigenti e tecnici);• ricerche e studi (stilisti e consulenti esterni);• indagine “sul campo” grazie al contatto diretto con la clientela (uf f i c i oc o m m e r c i a l e ) .TAVOLA 19: FIGURE PROFESSIONALI COINVOLTE NEL PROCESSO DI CREAZIONE DELLACOLLEZIONE.b ) La realizzazione dei prototipiLa progettazione dei tessuti è un’attività complessa, nella quale il ruoloprincipale viene svolto da quelle attività che hanno il fine di verificare se l’idea stilistica,definita a livello teorico, una volta tradotta in termini pratici fornisce un risultatoapprezzabile e coerente con lo stile che si è scelto di seguire per la collezione incorso di realizzazione.Per le fasi più operative di realizzazione dei prototipi, i tecnici sono gliindiscussi “p r o t a g o n i s t i”. Essi si occupano di gestire e sviluppare il passaggio dall’ideacreativa alla realizzazione del tessuto. In concreto tale passaggio si sviluppaattraverso i seguenti momenti:I ).realizzazione dei cosiddetti fazzoletti. Questi sono contenuti in unapezza che appare come un “p a t c h w o r k”, in quanto è composta da tessutirealizzati attraverso combinazioni di trama e ordito tra loro diverseper colori, disegno e armatura.Il tessuto, infatti, assume forma e aspetto diverso combinando, in manieraspesso casuale, i seguenti elementi:• in o r d i t o:- stesso materiale (per le fantasie) o materiali diversi seppur compatibili(per gli uniti);- colori diversi;• in t r a m a:- armatura (modalità con cui il telaio tesse il filo per fornire formae struttura della tela);- disegno (cambia in funzione della modalità con cui si inserisconole trame, ad esempio alternando fili di materiali e/o colorid i v e r s i ).I I ) Una volta individuato il fazzoletto o i fazzoletti di tessuto meglio rispondentialle aspettative del “progettista”, si realizza “in piccolo” (5-10 metridi tessuto) ciò che, se ritenuto valido, sarà tradotto in campione e presentatoal mercato. Spesso, per arrivare ad ottenere un risultato apprezzabile,si effettua, anche in questo caso, una serie di prove che possononon andare a buon fine; ad esempio, si applicano diversi trattamenti dirifinizione per dare al tessuto l’effetto desiderato.I I I ) Infine, l’ultima fase della realizzazione del prototipo consiste nel sottoporreil prototipo ai controlli di qualità. In particolare, si eseguono semprei seguenti test:• presenza di p e e l i n g;• restringimento a causa di lavaggio ad acqua ed a secco;• solidità del colore per esposizione alla luce e per sfregamento.Il risultato dei test di qualità è indispensabile per redigere la scheda tec -n i c a con le specifiche di affidabilità da allegare al campione quando saràpresentato ai clienti.È opportuno sottolineare, inoltre, che questa fase del processo di campiodirigenticommercialiconsulentiesternistilistitecnicinario si estende per un periodo di tempo rilevante, se comparto con i ritmi dellamoda, nel quale si procede per sperimentazioni continue, a volte anche non studiatea tavolino, al fine di individuare la migliore combinazione di armatura, materiali,disegno e colori in grado di fornire al tessuto, con l’aiuto dei trattamenti di rifinizione,l’aspetto voluto.Il campione, scelto fra i prototipi individuati nelle fasi precedenti, viene prodottoquando il nuovo articolo è considerato stilisticamente valido, coerente con glialtri articoli della collezione e rispondente ai test di qualità. 6Questi brevi richiami sono sufficienti ad evidenziare come, all’interno delcomplessivo processo di creazione del campionario, sia proprio la realizzazione delprototipo il momento nel quale si concentra l’essenza delle attività di ricerca e di studiorelative alla progettazione dei tessuti.c) Preparazione del campionario per la presentazione alle fiereIn tale fase si producono dei quantitativi minimi di tessuto da utilizzare nella fase dipreparazione del campionario per le fiere (predisposizione delle bandiere e cartelle colori).Le r i s o r s e impiegate sono soprattutto:• t e c n i c i ;• macchinari interni;• terzisti, nel caso in cui la fase in oggetto sia esternalizzata.Si tratta di una fase nella quale assume particolare rilevo l’attività svolta dalReparto Campionario dove si svolgono le seguenti attività:a ) preparazione del campionariotale attività consiste nella preparazione materiale del campionario, dalla realizzazionedelle bandiere di tessuto, alla cartella colori, alla stampa delle eti-6 In alcuni casi, ad esempio quando si avvicina la fiera, per mancanza di tempo il passaggioda prototipo a campione viene scavalcato: la fase della selezione viene saltata e si producedirettamente la pezza campione. Questa “procedura abbreviata” comporta, come conseguenza,il rischio di vanificare lo sforzo profuso nella realizzazione del campione, nel caso in cui ilrisultato raggiunto non sia degno delle aspettative.3637

la creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primola creazione del campionario nelle imprese del distretto tessile pratesecapitolo primobchette che andranno, poi, sui tessuti. Queste operazioni sono, solitamente,svolte da un numero fisso di persone che aumenta nei giorni immediatamenteprecedenti alla fiera, sia perché viene assunto personale per l’occasione,sia perché viene spostato personale da altri uff i c i ;gestione del magazzino campionario.Il magazzino campionario viene gestito, nella maggior parte dei casi, comeun magazzino con gestione separata rispetto a quello relativo alle pezze diproduzione. In particolare, questa attività si caratterizza per le seguenti opera z i o n i :• preparazione del campionario per la presentazione in fiera o presso iclienti da parte dei commerciali;• operazioni di spedizione;• gestione delle le pezze campione. 7d) Promozione del campionario.La promozione del campionario può essere definita come un’attività complessache riveste un ruolo determinante nei diversi stadi del processo di sviluppo della collezione.Ancora in fase di creazione della collezione ( p r e - c o l l e z i o n e), i commerciali f a n n ovisita ai clienti con alcune delle “novità” che presumibilmente entreranno a far parte delcampionario, per “sondare” il grado di apprezzamento da parte della clientela piùa ffezionata. Questo f e e d - b a c k si traduce in un’informazione preziosa che permetterà didefinire nella maniera più appropriata i contorni della nuova collezione e di arricchirla o diimpoverirla a seconda di ciò che si è percepito durante le “visite a domicilio”. 8Un’altra modalità di promozione si concretizza nell’invio ai clienti abituali del campionedi tessuto e della relativa cartella colori. Questo tipo di comportamento, di natura anticipatoria, èadottabile in casi particolari, quando ormai il rapporto commerciale è consolidato, si conoscono igusti e si è in grado di prevedere il tipo di richiesta che perverrà dal cliente.La forma di promozione del campionario per eccellenza è ancora costituita dallefiere nazionali ed i n t e r n a z i o n a l i che rappresentano un appuntamento importante per ogniazienda tessile. Si tratta di eventi ai quali si partecipa per rendere visibili i risultati prodotticon il proprio lavoro di ricerca, ma soprattutto per motivi di rappresentanza. Anche sedurante la fiera è possibile avere un contatto diretto con il cliente, l’affollamento checaratterizza tali eventi e la fretta non permettono di avere tempo a disposizione perspiegare dettagliatamente la collezione. Da più fonti ci è stato segnalato come sianorispettati prevalentemente gli appuntamenti principali fra i quali “Premiere Vision” a Parigi.Nonostante tutto, anche la sola partecipazione determina v i s i b i l i t à e consente c o n t a t t i p e rsviluppare poi il rapporto commerciale con modalità più dirette.Ovviamente, l’unità organizzativa che coordina tutte queste attività è prevalentementequella commerciale, che si serve sia di risorse interne, sia soprattutto e s t e r n e:• i n t e r n e:7 Solitamente le pezze campione vengono codificate, per esempio con l’utilizzo di codici abarre, in modo diverso dalle pezze di produzione. In tal modo esse risultano immediatamentericonoscibili e più facilmente gestibili.8 In alcuni casi, nella fase di pre-collezione, i fazzoletti, vengono mostrati ai “clienti di riferimento”,i quali possono, già in questa fase, richiedere esclusive su alcuni tessuti.- personale dipendente (commerciali).• e s t e r n e:- rappresentanti;- corrieri espressi per invio campioni;- interpreti;- agenzie di pubblicità.e) Realizzazione dei t a g l i di tessuto.Un volta selezionati i tessuti che possono interessare al confezionista,quest’ultimo richiede all’azienda tessile l’invio dei cosiddetti t a g l i di tessuto. La metraturadel t a g l i o dovrà permettere al confezionista di realizzare dei capi prova per valutare se ilmodello pensato dallo stilista risulta valorizzato dalla scelta di quel determinato tessuto, inquella fantasia o in quel colore, rispetto ad altri.La realizzazione dei tagli di tessuto può essere sia precedente l’esposizione infiera che successiva. Al momento in cui si producono i campioni che saranno presentati infiera, se si pensa che saranno ordinati dei tagli, il lanificio tende a produrre delle metraturedi tessuto tali da soddisfare la domanda prevista. Produrre grandi quantità di tessuto primache il cliente lo abbia ordinato è sempre un rischio perché se poi il tessuto non vienerichiesto la produzione andrà ad “affollare” il magazzino campionario.Le unità organizzative coinvolte in quest’attività sono, da un lato, la p r o d u z i o n eche rende disponibile il tessuto, dall’altro, il magazzino campionario che ne organizza laspedizione con modalità che, per ovvie esigenze di celerità, sono diverse rispetto allaproduzione industriale.Le r i s o r s e utilizzate sono soprattutto i n t e r n e all’impresa e riguardano:a ) i soggetti che operano nell’area produzione;b ) le materie prime e di consumo utilizzate;c ) i lavoratori del reparto campionario.f) Gestione logistica del Magazzino.La gestione del magazzino campionario si esplica in un insieme di attività cheruotano intorno alla movimentazione, archiviazione e spedizione delle pezze campione. S itratta della gestione in senso ampio delle pezze di tessuto.In particolare:• preparazione del campionario per le fiere;• preparazione e spedizione delle collezioni da inviare ai rappresentanti;• spedizione delle “bandiere” e delle cartelle colori ai clienti e alle fiere;• gestione di un archivio storico il quale costituisce un serbatoio di k n o w - h o wmolto importante che l’azienda tessile ha l’interesse a mantenere peralimentare il processo di creazione delle future collezioni.Un prezioso archivio, dunque, per non disperdere, indipendentementedall’avvicendarsi di tecnici e stilisti, le conoscenze accumulate nel tempo.Di solito tale fase è affidata ad una unità organizzativa che si dedicaesclusivamente a tale attività utilizzando risorse sia umane che tecnologiche come adesempio le tecniche di archiviazione con codici a barre che consentono una migliorearchiviazione delle pezze campione.3839

questionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoAPPENDICE:QUESTIONARIO DISTRIBUITO ALLE AZIENDE INTERVISTATEA) CARATTERISTICHE PRODUTTIVE E COMMERCIALI DEL LANIFICIOA.1. QUANTI ADDETTI IMPIEGA LA VOSTRAAZIENDA?NUMERO DIADDETTIFINOA 30 ADDETTIDA 31 A 60 ADDETTIDA 61 A 90 ADDETTIDA 91 A 120 ADDETTIOLTRE 120 ADDETTIA.2. A QUALE CLASSE DI FATTURATO APPARTIENE LAVOSTRA AZIENDA?AZIENDE PER CLASSE DI FATTURATOFINOA 10 MILIARDIMAGGIOREDI 20 MILIARDIMAGGIORE DI 30 MILIARDIMAGGIORE DI 40 MILIARDIMAGGIORE DI 50 MILIARDIA.3. QUALI SONO I MERCATI SERVITÌ?ITALIAUNIONE EUROPEA:GERMANIAREGNO UNITOFRANCIAPAESI BASSISPAGNAGRECIAPORTOGALLOAUSTRIAALTRI PAESI U.E.PAESI EUROPEI NON U.E.POLONIATURCHIAROMANIA41

questionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoquestionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoALTRI PAESI NON U.E.AMERICAAFRICAASIAAUSTRALIA, OCEANIAEALTRIA.4. A QUALE FASCIA DI MERCATO VI RIVOLGETE?ALTAMEDIO/ALTAMEDIABASSAB) LA REALIZZAZIONE DEL CAMPIONARIO TESSUTIB.1. AL CAMPIONARIO DI QUALE STAGIONE ATTRIBUITE MAGGIORE RILEVANZA??STAGIONE PRIMAVERA/ESTATESTAGIONE AUTUNNO/ INVERNOENTRAMBE LE STAGIONIRIVESTONO LASTESSAIMPORTANZAB.2. DI QUANTIARTICOLI SI COMPONE IL VOSTRO CAMPIONARIO TESSUTI:P/E N.A/I N.A.5. QUALI SONO LE CARATTERISTICHE DEL TESSUTO OFFERTO?TESSUTO LANATINTAUNITATESSUTO LANAFANTASIATESSUTO COTONETESSUTO LINOTESSUTI VISCOSATESSUTI NYLONHIGH TECHALTRIA.6. IN CHE MISURA PRODUCETE PER IL PROGRAMMATO E PER IL PRONTO MODA?PROGRAMMATOPRONTO MODAA.7. QU A L I FA S I D E L L A P R O D U Z I O N E S V O L G E T E L A V O S T R O I N T E R N O E Q U A L IAFFIDATE AI TERZISTI?TERZISTIFASI SVOLTEALL’INTERNOFILATURA ORDITURA TESSITURA RIFINIZIONE%B.3. AI F I N I D E L L A R E A L I Z Z A Z I O N E D E L C A M P I O N A R I O, Q U A L E P E S O A S S U M O N OLE INDICAZIONI DELLACLIENTELA?MOTORE DELL’ATTIVITÀSEGNALE PER CONFERMARE LETENDENZEGIÀ INDIVIDUATE DATECNICI E STILISTI.B.4. IN QUALE MODO PRESENTATE IL VOSTRO CAMPIONARIO?CONTATTO DIRETTO CON I CLIENTIINVIO DEI CAMPIONIPRESENZAALLE FIEREB.5. A QUALI FIERE PRESENTATE IL VOSTRO CAMPIONARIO?PREMIER VISIONPRATO EXPONEDUSSELDORFHONG KONGIDEA COMO IDEA BIELLA4243

questionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoquestionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoB.6. COME VIENE SEGUITO, DAI TECNICI E DAI DIRIGENTI, LO STATO DI AVANZAMENTOD E I L AV O R I? (VE N G O N O R E A L I Z Z AT E R I U N I O N I P E R I O D I C H E O P P U R E L O S TATO D IAVANZAMENTO DEI LAVORI VIENE SEGUITO A LIVELLO INFORMALE?)B . 1 0 .A. ES I S TO N O U N I T À O C E N T R I D I R E S P O N S A B I L I T À I N A Z I E N D A C H E S IO C C U PA N O I N M O D O E S C L U S I V O D E L L A P R E PA R A Z I O N E D E L C A M P I O N A R I O P E R L EFIERE?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................B.7 È POSSIBILE QUANTIFICARE IN TERMINI TEMPORALI (PER LA VOSTRA AZIENDA) ILPERIODO INTERCORRENTE FRA IL MOMENTO IN CUI VENGONO FATTI I PRIMI STUDI ED ILMOMENTO IN CUI IL CAMPIONARIO È PRONTO, RELATIVAMENTE ALLE STAGIONI P/E EA/I?PERIODO INIZIO STUDI CAMPIONARIO PRONTOP/E ...................................... ................................................A./I ...................................... ................................................B.8. PER PROMUOVERE IL CAMPIONARIO FATE RICORSO PREVALENTEMENTE A:FIERECATALOGHIBROCHURESALTRE FORME DI PROMOZIONEB . 9 .A. NE L L A VO S T R A R E A LT À A Z I E N D A L E S O N O P R E S E N T I U F F I C I O C E N T R I D IRESPONSABILITÀ CHE SI OCCUPANO IN MODO ESCLUSIVO DELLA REALIZZAZIONE DELCAMPIONARIO DALLA FASE DELL’IDEAZIONE STILISTICA A QUELLA DELLA PRODUZIONEMATERIALE DELLE PEZZE CAMPIONE?SINOSINOB . 1 0 .B SE S I, Q U A L I E D A Q U A L I F I G U R E P R O F E S S I O N A L I S O N O C O M P O S T E TA L IUNITÀ?UNITÀ ORGANIZZATIVEFIGURE PROFESSIONALIUFFICIO CAMPIONARIOMAGAZZINO CAMPIONARIOALTROC) IL MAGAZZINO CAMPIONARIOC.1 CO M E VI C O M P O R TAT E C O N I T E S S U T I D I C A M P I O N A R I O R I M A S T I I N V E N D U T I AFINE STAGIONE E CHE SI PRESUME, DATO IL LORO “CONTENUTO MODA”, SARANNOSOGGETTI AD UN RAPIDO DEPREZZAMENTO?VENGONO STOCCATIAFINE STAGIONEVENGONO IMMAGAZZINATIC.2. SE V E N G O N O I M M A G A Z Z I N AT I, P E R Q U A N T I A N N I R I M A N G O N O A L L’I N T E R N ODELL’AZIENDA I CAMPIONI DI TESSUTO?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................B.9.B. SE SI, QUALI?UFFICIO TECNICOUFFICIO STILEUFFICIO CAMPIONARIOMAGAZZINO CAMPIONARIOC.3. AVVERTITE ILPROBLEMA DELRILIEVO FISCALE CHEASSUME TALE MAGAZZINO?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................4445

questionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoquestionario distribuito alle aziende intervistatecapitolo primoC.4. IN A LT E R N AT I VA A L L A V E N D I TA A S TO C K, D E S I D E R E R E S T E C O S T I T U I R E U NMAGAZZINO DEI TESSUTI DI CAMPIONARIO?SI (SPECIFICARE PER QUALE RAGIONE)............................................................................................................................................................................................................................................................NO (SPECIFICARE PER QUALE RAGIONE)............................................................................................................................................................................................................................................................D) IL SISTEMA CONTABILED.1. L’IDENTIFICAZIONE, LA MISURAZIONE E L’ISCRIZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIOIN BILANCIO COSTITUISCONO PROBLEMI DI VOSTRO INTERESSE?........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................D.4. PER OGNI ATTIVITÀ INERENTE ALLA REALIZZAZIONE DEL CAMPIONARIO ESISTONOI N A Z I E N D A D E I M E Z Z I P E R R I L E VA R E G L I S T R U M E N T I U T I L I Z Z AT I E D I L T E M P ONECESSARIO?SINOD.5. LE LAVORAZIONI COMPIUTE DAI TERZISTI SONO DISTINTE IN FATTURA A SECONDACHE RIGUARDINO IL CAMPIONARIO O LA PRODUZIONE, OPPURE VIENE FATTURATO UNVALORE INDISTINTO?DISTINTE IN FATTURANON DISTINTE IN FATTURAD.6. SE L E L AV O R A Z I O N I D I O R D I T U R A, T E S S I T U R A, R I F I N I Z I O N E S O N O S V O LT EA L L’I N T E R N O D E L L’A Z I E N D A (O D A U N A S O C I E T À D E L G R U P P O), È P O S S I B I L EI N D I V I D U A R E E D I S T I N G U E R E I L C O S TO D E L L E L AV O R A Z I O N I R E L AT I V E A L L AR E A L I Z Z A Z I O N E D E I P R O TO T I P I E D E I C A M P I O N I R I S P E T TO A Q U E L L E R E L AT I V E A L L EPEZZE DI PRODUZIONE?D.2. SOTTO QUALE FORMAVIENE RAPPRESENTATO, IN BILANCIO, ILCOSTO DI CAMPIONARIO?COSTO D’ESERCIZIORIMANENZESPESE DI RICERCA& SVILUPPORISCONTIATTIVID.3.A. SIETE DOTATI DI UN SISTEMADI CONTABILITÀ DEI COSTI?NONABBIAMO UN SISTEMADI CONTABILITÀ ANALITICAABBIAMO UN SISTEMADI CONTABILITÀ ANALITICASINOMODALITÀ........................................................................................................................D.7. I MATERIALI UTILIZZATI PER LA REALIZZAZIONE DEL CAMPIONARIO (ETICHETTE,C A R TA, C A R TO N E, E T C) S O N O D I R E T TA M E N T E R I F E R I B I L I: A I “FA Z Z O L E T T I”, A L L E “B A N D I E R E”, A L L E “C A R T E L L E C O L O R I” O P P U R E S I C O N F O N D O N O R I S P E T TO A IMATERIALI UTILIZZATI PER ALTRI USI?SONO DIRETTAMENTE RIFERIBILINON SONO DIRETTAMENTE RIFERIBILID.3.B. SE SI, COME È STRUTTURATO?D.8. QU A L I D E I S E G U E N T I C O S T I P E R L A P R O M O Z I O N E D E L C A M P I O N A R I O S I E T E I NGRADO DI RILEVARE ED EVIDENZIARE SEPARATAMENTE?......................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................SPESE DI SPEDIZIONE CAMPIONARICOSTO DIALLESTIMENTO DEGLI STANDSPESE SOSTENUTE PER ILPERSONALE (VIAGGIO, ALBERGO, ETC)COSTO PER L’OCCUPAZIONE DELLO SPAZIOALLAFIERAALTRI COSTI . (SPECIFICARE)4647

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoCAPITOLO SECONDOLA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO DEI COSTIDI CAMPIONARIOFrancesco Giunta, MASSIMILIANO BONACCHI 11 PREMESSADall’analisi condotta emerge, con chiarezza, come la realizzazione del campionariocostituisca un processo di fondamentale importanza nell’economia delleimprese tessili pratesi. I costi suscitati da tale processo assumono una notevole rilevanzaquantitativa ma anche particolare rilievo qualitativo ai fini di una interpretazio -ne in chiave strategica della redditività di tali imprese. Tali costi, infatti, si possonoconsiderare, a tutti gli effetti, “costi per lo sviluppo”.In questo quadro, la rappresentazione in bilancio dei costi di campionarioassume un’importanza che va al di là dell’esigenza di una chiara e corretta rilevazionecontabile dei fatti di gestione.L’obiettivo del presente capitolo, pertanto, è quello di:• evidenziare le modalità più “corrette” per l’individuazione e lavalorizzazione dei costi relativi al processo di ideazione, realizzazionee commercializzazione dei campioni;• sensibilizzare gli operatori economici sui riflessi che certe sceltecontabili possono avere per il lettore del bilancio in termini diapprezzamento della capacità di innovazione dell’impresa e, quindi,sul valore stesso dell’impresa.Per condurre l’analisi necessaria a realizzare gli obiettivi indicati si farà riferimentoallo schema interpretativo del processo di campionario. Come già precisatonel corso del precedente capitolo (cfr. paragrafo 2.4 Capitolo 1), per processo di cam -pionario intendiamo un aggregato di attività, fra loro collegate, finalizzate alla idea -zione, promozione, realizzazione e gestione logistica di nuovi prodotti. Le attività chedanno vita al processo di campionario sono le seguenti:R I C E R C A E DI D E A Z I O N EE S T E T I C ADELTESSUTOR E A L I Z Z A Z I O N EDEI PROTOTIPIP R E PA R A Z I O N ED E L C A M P I O-NARIOP R O M O Z I O N ED E L C A M P I O-NARIOR E A L I Z Z A Z I O-NE DEI TA G L IDI TESSUTOG E S T I O N ELOGISTICADELMAGAZZINOCAMPIONARIO1 Il capitolo è il risultato di un lavoro di ricerca condotto congiuntamente dagli autori. La stesuradei paragrafi, tuttavia, è da attribuirsi come segue: paragrafo 1, 2 e 3 a cura di MassimilianoBonacchi; paragrafo 4 e 5 a cura di Francesco Giunta.49

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoCiascuna attività si articola, a sua volta, in una successione di operazionielementari, “tecnicamente omogenee”, attuate dalle diverse funzioni aziendali.Sulla base di questa schematica messa a fuoco delle fasi di svolgimento delprocesso di campionario si cercherà, anzitutto, di comprendere le modalità di rilevazionecontabile dei costi che sorgono in tali fasi, modalità adottate dalle impreseche compongono il panel oggetto della nostra indagine.L’analisi dei concreti comportamenti contabili delle imprese costituirà lanecessaria premessa per formulare, successivamente, alcune proposte operative ingrado di consentire, ove fosse necessario, una migliore rappresentazione in bilanciodei costi di campionario.2 IL TRATTAMENTO DEI COSTI DI CAMPIONARIONELLE AZIENDE TESSILI PRATESIDall’indagine condotta è emersa una sostanziale uniformità di trattamentodei costi in esame. Di fatto, i costi di campionario sono contabilizzati come mericosti d’esercizio. Ad essi, pertanto non viene data alcuna “evidenziazione patrimoniale”,essendo indistintamente imputati a Conto Economico.I motivi di tale rappresentazione sono i seguenti:1 difficoltà di determinazione analitica dei costi;2 opportunità di natura fiscale che spingono le aziende, con risultati economicipositivi, a spesare integralmente i costi in oggetto;3 carenza di specifiche indicazioni delle norme e della prassi contabilecirca l’esposizione in bilancio dei costi di campionario.1. Le difficoltà di determinazione nascono prevalentemente dalle caratteristichedei sistemi di contabilità industriale, che, raramente sono in grado ditracciare, ossia individuare e seguire, le risorse impiegate nel processo dicampionario.2. Le opportunità di natura fiscale derivano dalla possibilità di dedurre integralmentetali costi in un unico esercizio. Questo risultato è conseguenzadell’applicazione dell’articolo 74, commi 1 e 2, TUIR (cfr. capitolo 3).3. La carenza di specifiche indicazioni è prevalentemente dovuta all’assenzadi una trattazione puntuale della problematica in oggetto nei principi emanatidalla prassi contabile nazionale e internazionale. 2 Considerata la naturaprevalentemente immateriale dei costi di campionario, la via più facile dapercorrere e più tranquillizzante sotto un profilo civilistico appare, a primavista, proprio quella di imputarli integralmente a Conto Economico.3 L’INDIVIDUAZIONE DEI COSTI DEL PROCESSO DI CAMPIONARIOCome accennato, le aziende del panel rivelano ancora scarsa attenzioneverso la predisposizione di efficienti strumenti di controllo di gestione, in generale, edi rilevazione analitica dei costi, in particolare: solo il 10% di esse infatti utilizza sistemidi contabilità analitica.Questa circostanza condiziona pesantemente la possibilità di individuare edeterminare i costi generati dal processo di predisposizione del campionario. Tutti glioperatori, però, avvertono l’esigenza di valutare, in modo sempre più attendibile, l’interastratificazione di tali costi. In particolare, la conoscenza del costo della collezionepermetterebbe una più accurata determinazione dell’incidenza di questo costosul prezzo di vendita e una migliore valutazione “costi-benefici” degli investimenti incampionario. Dalle interviste, tuttavia, emerge che la volontà di giungere ad una quantificazionedel costo di campionario è frenata dalla difficoltà di individuare una meto -dologia per il suo calcolo che sia funzionale ed attendibile.Il primo passo verso la costruzione di una tale metodologia potrebbe consisterenell’associare, a ciascuna attività che compone il processo, le risorse daessa consumate.La Tavola 1 fornisce un contributo in questo senso. Per comprendere le maggioriproblematiche che si incontrano, all’atto pratico, nella identificazione e determi -nazione dei costi, occorre addentrarci in ciascuna delle attività descritte nella Tavola 1.Dapprima, si cercherà di individuare alcuni semplici strumenti operativi che gliattori del processo di creazione del campionario possono utilizzare per identificare, inmodo attendibile, le varie voci di costo riconducibili ad ogni attività da essi svolta.Una volta superato il problema della identificazione, sarà possibile definire,sempre per ogni attività, criteri di misurazione delle risorse consumate e, quindi, dideterminazione dei costi sostenuti.2 A tale proposito anche i principi contabili nazionali, cfr. documento n. 24, rilevano: “I costi diricerca e sviluppo sono probabilmente una delle tipologie che maggiormente danno luogo adifficoltà di natura interpretativa e, quindi, di determinazione di corretti principi contabili”.5051

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoTAVOLA 1: RISORSE EATTORI DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO3.1 I COSTI DELL’ATTIVITÀ DI RICERCA ED IDEAZIONE ESTETICADEL PRODOTTO E I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI PROTOTIPICome evidenziato, la ricerca ed ideazione estetica del prodotto e la realizzazionedei prototipi sono le fasi creative da cui prende le mosse il processo di campionario.Queste, pur essendo teoricamente distinte, sono in realtà realizzate daglistessi soggetti e si alimentano a vicenda. Il prototipo, infatti, non è nient’altro che larealizzazione dell’idea dello stilista.Conseguenza di ciò è una naturale inscindibilità delle risorse impiegatein queste due fasi e quindi l’impossibilità di misurarne singolarmente i costi.Le risorse utilizzate nelle fasi in oggetto sono le seguenti:a) lavoro del personale interno (stilisti e tecnici);b) prestazioni dei professionisti (stilisti, altri consulenti esterni,…);c) materie prime e materiali di consumo;d) attrezzature tecniche specifiche (computer e software dedicato, macchinari);e) locali adibiti allo svolgimento delle fasi di ricerca, ideazione e realizzazionedel prototipo;f) lavorazioni esterne.La questione cruciale è individuare i costi attribuibili alle risorse ora elencate.A questo fine, potrebbe risultare utile l’impiego di “fogli di lavoro” opportunamentestrutturati in relazione alle caratteristiche delle risorse utilizzate. Tali foglipotranno essere utilizzati, con i dovuti adattamenti, anche per l’attribuzione dei costialle successive attività del processo di campionario. In concreto:a) per il personale interno sarà necessario predisporre delle schede cherilevino i tempi impiegati nelle attività in oggetto (cfr. Tabella 1);TABELLA 1: FOGLIO DILAVORO PER IMPUTARE ILCOSTO DELPERSONALE INTERNOALLE SINGOLEATTIVITÀ DELPROCESSO DI CAMPIONARIOCOGNOMENOMEREPARTOCENTRO DI COSTOMATR.ATTIVITÀ DEL CAMPIONARIORicerca ed ideazioneRealizzazione dei Gestione logistica delestetica del prodotto e Preparazione del campionario Promozione del campionarioGiornicampionimagazzinoRealizzazione del PrototipoCodice Ore lavorate Codice Ore lavorate Codice Ore lavorate Codice Ore lavorate Codice Ore lavorate123456789101112131415161718192021222324252627282930315253

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondob) per i professionisti esterni sarà necessario richiedere che essi indichinoin fattura il costo direttamente imputabile alle fasi in esame(Cfr. Tabella 2);TABELLA 4: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE IL COSTO DELLE LAVORAZIONI ESTERNE ALLESINGOLE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO.TABELLA 2: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE IL COSTO DEI PROFESSIONISTI ESTERNIALLESINGOLE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIOATTIVITÀ DEL CAMPIONARIORICERCA EDREALIZZAZIONE DEI PREPARAZIONE DEL REALIZZAZIONE DEI GESTIONE LOGISTICADescrizioneIDEAZIONE ESTETICAPROTOTIPICAMPIONARI0CAMPIONI DEL MAGAZZINODEL PRODOTTONominativo Data e N. Fattura Importo Importo Importo Importo ImportoTIPOLOGIA DI LAVORAZIONEPREPARAZIONE MISTEFILATURA CARDATARIROCCATURATINTORIA IN ROCCHE FILATI PETTINATIORDITURAIMBOZZIMATURATESSITURACONTROLLO ALLO SPECCHIORAMMENDOTINTORIA IN PEZZEFINISSAGGIOPROVETARATURETRASPORTI--------TOTALERICERCA ED IDEAZIONEPREPARAZIONE DEL REALIZZAZIONE DELLEREALIZZAZIONE DEI PROTOTIPIESTETICA DEI PRODOTTICAMPIONARI0PEZZE CAMPIONEFornitore Importo Fattura Fornitore Importo Fattura Fornitore Importo Fattura Fornitore Importo Fatturac) per le materie prime e materiali di consumo sarà necessario, anzitutto,distinguere le materie prime e di consumo acquistate ad hocda quelle già acquistate per la produzione. Nel primo caso, si trattadi identificare il fattore di costo tramite una sua specificazione in fatturada richiedere espressamente al fornitore (cfr. Tabella 3). Puressendo questa modalità di fatturazione più onerosa, essa risulta indispensabileper una corretta individuazione di tale costo.Nel secondo caso, invece, i costi vengono identificati tramite la stima dellequantità utilizzate per la realizzazione dei prototipi. Qui, di estrema utilitàsi rileva l’aver preventivamente redatto una distinta base del prodotto,la quale riporti il tipo e la quantità di materiale utilizzati;TABELLA 3: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE IL COSTO DELLE MATERIE, ACQUISITE ALL’ESTERNO, ALLE SINGOLE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO.ATTIVITÀ DEL CAMPIONARIOe) per le attrezzature tecniche specifiche, il costo è rappresentato dallaquota di ammortamento che esprime il consumo del bene nelcorso dell’esercizio. Nel caso in cui le attrezzature siano utilizzateanche nelle fasi successive alla ideazione e realizzazione del prototipo,sarà necessario individuare il costo di pertinenza di ciascuna attività.Ciò richiede l’impiego di un appropriato coefficiente di ripartizione.Possibili esempi di tali coefficienti sono rappresentati da: i giornimacchina impiegati nella fase prototipale; le ore di manodopera direttamenteimputabili alla produzione del prototipo (cfr. Tabella 5);f) per i locali adibiti allo svolgimento delle fasi di ricerca ideazione erealizzazione del prototipo, il costo riconducibile all’impiego di talirisorse può essere espresso dalla quota parte dell’ammortamentodel costo dell’immobileo del canone di locazione dei locali in cui sisvolge l’attività. L’identificazione di tale quota parte può essere effettuatasulla base dei metri quadri occupati dall’ufficio studi e ricerche(cfr. Tabella 6).RICERCA ED IDEAZIONE ESTETICA DEL PRODOTTOPREPARAZIONE DEL CAMPIONARI0REALIZZAZIONE DEI CAMPIONIArticolo Quantità consumata Costo medio Importo Articolo Quantità consumata Costo medio Importo Articolo Quantità consumata Costo medio Importod) per le lavorazioni esterne, i costi relativi sono facilmente riconoscibiliin quanto le lavorazioni effettuate sono generalmente attribuibili inmodo univoco alle fasi in parola. Indubbiamente, anche in questo caso,la specificazione in fattura della causale del servizio prestato sirivela di grande utilità per una corretta ed agevole individuazione deicosti (cfr. Tabella 4);5455

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoTABELLA 5: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE LAQUOTA PARTE DELL’AMMORTAMENTO DEGLIIMPIANTI UTILIZZATI NEL PROCESSO DI CAMPIONARIOALLE ATTIVITÀ DELLO STESSOTABELLA 6: FOGLIO DI LAVORO PER IMPUTARE ALLE VARIE ATTIVITÀ DEL PROCESSO DI CAMPIONARIO IL COSTO FIGURATIVO DEGLI SPAZI OCCUPATICOSTO ANNUO DELL'IMMOBILE DESTINATO AL PROCESSO DI CAMPIONARIO¤SUPERFICIEOCCUPATAREALIZZAZIONE DEI PROTOTIPIPREPARAZIONEDEL CAMPIONARI0REALIZZAZIONEDELLE PEZZE CAMPIONEGESTIONE DEL MAGAZZINOUfficio/ Stile tecnicoMagazzino campionarioUfficio campionarioSUPERFICIE TOTALEVALORE IMPUTATO VALORE IMPUTATO VALORE IMPUTATO VALORE IMPUTATO3.2 I COSTI DI PREPARAZIONE DEL CAMPIONARIOUna volta scelti i prototipi da presentare ai clienti, si procede alla realizzazionedella “pezza tipo”. 3 Questa sarà successivamente utilizzata per preparare le bandiere ditessuto e le cartelle colori. 4 È opportuno notare come, in generale, le “pezze tipo”sianoutilizzate esclusivamente per la presentazione del campionario. Si esclude, dunque, lapossibilità di vendere tali stoffe, se non come campioni, in quanto proprio per le lorocaratteristiche di sperimentalità, non garantiscono gli standard qualitativi della produzioneindustriale.Le risorse utilizzate per svolgere l’attività in esame sono le seguenti:a) personale;b) materie prime e materiali di consumo;c) attrezzature tecniche specifiche;d) lavorazioni esterne.Per la misurazione del costo delle suddette risorse valgono le indicazioni presentatenel precedente paragrafo.3.3 I COSTI DI PROMOZIONE DEL CAMPIONARIOPreparate le “pezze tipo” si tratta di rendere disponibili, ai potenziali compratorii campioni dei prodotti delle nuove collezioni. Si tratta, cioé, di promuovere ilcampionario.Le principali operazioni in cui l’attività si articola sono le seguenti:a) realizzazione dei tipi, 5 delle bandiere di tessuto e delle cartelle coloriil reparto campionario è qui impegnato nel “packaging dei campioni” al finedirealizzare i tipi da inviare ai clienti, nonchè le bandiere di tessuto e le cartelle colorida esporre in fiera.3 La lunghezza di tale “pezza” dipende dalle caratteristiche del tessuto. Ad esempio, per i tessutitinti in capo, a differenza di quelli tinti in filo, si producono tagli minimi più elevati compatibilmentealle lavorazioni che seguiranno.4 Alcuni lanifici producono, già in questa fase, metrature più elevate per far fronte alle eventualirichieste di tagli di tessuto da parte dei potenziali clienti.5 Il tipo è un pezzo di stoffa, la cui misura è in genere 20x30 cm, che rappresenta in piccolo ilcampione.5657

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondob) partecipazione a manifestazioni fieristichela prima forma di diffusione e promozione del campionario è da semprestata la fiera che tradizionalmente rappresenta il punto di incontro deicompratori che giungono da ogni parte del mondo per vedere, toccarecon mano e scegliere i tessuti per le loro collezioni.La partecipazione a tali manifestazioni comporta spese rilevanti, sia per l’affittoe la gestione dello stand, sia per i costi relativi alla trasferta del personaleinterno ed esterno dedito alla presentazione delle nuove collezioniai clienti;c) spedizione di tipi e cartelle coloritali materiali vengono spediti ai clienti che, in occasione delle fiere o nelcorso delle visite dei rappresentanti, ne facciano richiesta. La spedizione,per essere rapida e sicura, avviene, di solito, mediante corriere espresso.Per questo, tra i costi che incidono pesantemente sull’investimento legatoal campionario, figurano le spese di spedizione necessarie a far pervenireal cliente i materiali in oggetto;d) realizzazione di cataloghi, brochure, siti webin tale fase si predispongono alcuni strumenti per far conoscere la collezioneanche al di fuori delle fiere. I costi sono prevalentemente esterni poichérelativi alla remunerazione delle aziende e dei professionisti che operanonel campo dell’advertising;e) promozione del marchiosi tratta di operazioni che nascono in conseguenza di particolari accordicon gli stilisti. Questi consentono ai produttori di tessuti, previa la loropartecipazione alle spese pubblicitarie, di apparire sui giornali piùimportanti come fornitori della loro “griffe”, oppure di inserire sul capofinito l’indicazione del produttore.Guardando alle diverse operazioni ora richiamate, i costi tipicamente sostenuti nell’attivitàdi promozione del campionario sono riconducibili all’impiego delle seguenti risorse:a) interne:- personale dipendente (commerciali);b) esterne:- rappresentanti;- corrieri espressi per invio campioni;- interpreti;- agenzie di pubblicità.Anche in questo caso, per la misurazione del costo delle risorse internevalgono i criteri prospettati nel paragrafo 3.1. Per quanto riguarda le risorse esterne,il loro costo sarà facilmente individuato a condizione che la causale in fattura eviden -zi, inequivocabilmente, la prestazione fornita.6 Alcuni lanifici producono tale metratura già al momento di predisporre il campionario per la pre -sentazione alle fiere (cfr. nota 4). Tale comportamento, se da un lato consente di ridurre gli alticosti sostenuti per la produzione di piccole metrature di tessuto, dall’altro può provocare ineffi -cienze nel caso in cui tale tessuto non sia richiesto dalla clientela.3.4 I COSTI DI REALIZZAZIONE DEI TAGLI DI TESSUTO E LE RIMANENZEDI CAMPIONARIOUna volta identificati, nel corso della fase promozionale, i tessuti che suscitanol’interesse dei potenziali clienti, si procede, su loro richiesta, a inviare il taglio di tessuto.Questi tagli sono venduti, generalmente, a prezzi più elevati rispetto al prezzo cheverrà praticato nel caso in cui l’interesse dimostrato per il campione si trasformi in unordine di acquisto.La metratura minima per la produzione dei tagli di tessuto è, per esigenze tecniche,difficilmente inferiore ai 50 metri. 6 Questo vincolo crea inefficienze soprattuttoquando i clienti che richiedono i tagli di tessuto sono pochi. Infatti, la probabilità di venderequello che resta della metratura campione successivamente alla presentazionedella collezione è, di fatto, insistente.Si vengono pertanto a formare giacenze di spezzature di tessuto, prive di commerciabilità,salvo essere vendute come “stracci”, ma che incorporano un significativopatrimonio di esperienze e conoscenze.Volendo procedere alla valorizzazione dei campioni invenduti, sarà necessarioquantificare il consumo delle risorse impiegate nella loro produzione.A tal fine, la configurazione di costo ritenuta più corretta è quella del “costo pieno”.Questa configurazione si ottiene sommando (cfr. Tavola 2):• l’intero importo dei costi che sono direttamente imputabili ai campioni(costo materiali utilizzati, costo manodopera diretta, semilavorati, imballaggi,ecc.);• una quota parte dei costi indiretti (costo manodopera indiretta, ammortamentidei cespiti promiscuamente utilizzati, ecc.) attribuiti tramite gliopportuni coefficienti di ripartizione.Calcolare questi costi non è difficile. Se l’azienda ha proceduto a seguire il processodi campionario avvalendosi delle rilevazioni extra-contabili proposte nei paragrafiprecedenti, i dati saranno tutti a disposizione.TAVOLA 2: LA CONFIGURAZIONE DI COSTO PER LA VALORIZZAZIONE DEL MAGAZZINOMATERIALIDIRETTIMANODOPERADIRETTA=COSTO PRIMO+COSTIINDIRETTI=DIPRODUZIONECOSTO PRODUZIONEALTRICOSTIDIRETTIDIPRODUZIONE5859

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondo3.5 I COSTI DI GESTIONE DEL MAGAZZINO CAMPIONIUna volta creato, il magazzino deve essere gestito. Si tratta, cioè, di organizzarei campioni contenuti nel magazzino in modo tale da creare, da un lato, unarchivio (librerie) che funga da memoria storica delle passate produzioni, dall’altro,uno spazio fisico che contenga tutti i tagli delle pezze campione rimaste invendute.La gestione del magazzino richiede il sostenimento di costi ingenti, soprattuttoladdove si voglia automatizzare l’archiviazione dei campioni 7 .Le risorse impiegate in tale attività sono le seguenti:a) personale;b) attrezzature tecniche specifiche;c) spazio occupato (magazzino campionario);d) materiali di consumo.Per la misurazione dei costi generati dalle suddette risorse valgono i criteri presentatinel paragrafo 3.14 VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIODEI COSTI DI CAMPIONARIOAccanto all’identificazione e misurazione dei costi legati al processo di campionariosi pone il problema della rappresentazione in bilancio di tali costi.Come noto, la redazione del bilancio è disciplinata da una serie di regole.Queste sono definite:• dal Codice civile agli articoli 2423-2435bis;• dalla Prassi contabile (nazionale e internazionale);• dalle norme fiscali contenute nel capo VI del DPR 22 dicembre 1986,n. 917 meglio conosciuto come Testo Unico Imposte sui Redditi (TUIR).Le norme del codice civile costituiscono il riferimento principale e imprescindibile.Tuttavia, per la loro sinteticità e generalità, esse devono essere interpretate allaluce dei corretti principi contabili. Le norme fiscali, infine, pur non riguardando specificatamentela redazione del bilancio, ma la determinazione del reddito imponibile,indirettamente lo influenzano. 8É dunque in questo “sistema normativo” che occorre ricercare le regole allequali riferirsi per una corretta esposizione in bilancio dei costi del processo di campionario,individuando quali costi capitalizzare e quali no.A questo fine, è essenziale guardare alle varie fasi in cui si articola tale processo,ed ai costi associati a ciascuna di esse. Si tratta, in particolare, di compiereuna lettura che superi la classificazione per natura dei costi di ogni singola fase (costidi materie, personale, etc.) e riconduca invece tali costi all’interno delle fondamentali“funzioni” aziendali (R&S, marketing, etc.).7 A tal fine molte imprese utilizzano strumenti elettronici quali codici a barre.8 Come è noto, alcuni costi per essere riconosciuti fiscalmente deducibili, a norma dell’art 75 IVcomma TUIR, devono essere inserti in bilancio. Ciò comporta la convenienza da parte degliamministratori a imputare a conto economico anche quei costi che, pur non avendo una giusti -ficazione economica, consentono un risparmio di imposta immediato.Alla luce dello schema già utilizzato per rappresentare il processo dicampionario, la Tavola 3 evidenzia come:• i costi relativi alle fasi di ricerca e ideazione estetica del tessuto e rea -lizzazione del prototipo siano da considerare alla stregua di costi di“Ricerca e Sviluppo”;• i costi relativi alle fasi di preparazione e promozione del campionario,realizzazione dei tagli di tessuto nonché i costi derivanti dall’attività digestione del magazzino campionari siano costi da ricondurre allafunzione marketing ampiamente intesa.In particolare:• i costi di preparazione e promozione appaiono costi assimilabili aquelli di pubblicità. Date le loro caratteristiche di ricorrenza, sonocomunque da trattare come costi di esercizio;• i costi relativi alla realizzazione dei tagli di tessuto sono anch’essicosti latamente promozionali da imputare a conto economico,salvo i tagli invenduti i quali sono capitalizzabili come rimanen -ze di magazzino. Analogamente sono da considerare costi diesercizio i costi relativi alla gestione di tale magazzino.Questa lettura dei costi rappresenta un’indispensabile premessa perdefinire le più corrette modalità di loro contabilizzazione e rappresentazione inbilancio.Infatti, guardando alla finalizzazione dei costi nella gestione aziendaleè possibile rintracciare, nella normativa e nei principi elaborati dalla prassicontabile, le indicazioni da seguire. Così, ad esempio, l’aver qualificato i costidi ricerca ed ideazione estetica del tessuto come costi di ricerca e sviluppoconsente di ricondurre la valutazione e rappresentazione in bilancio di questafase del processo di campionario, da un lato, alla normativa in proposito dettatadal codice civile (artt. 2424, 2426), dall’altro, al principio contabile nazionalen. 24 e al principio contabile internazionale n. 38.4.1 I COSTI DI CAMPIONARIO: COSTI D’ESERCIZIOO COSTI IN CONTO CAPITALE?Come messo in luce nel precedente capitolo, la dinamica gestionale delleaziende manifatturiere del settore “moda” è caratterizzata dalla realizzazione di combinazioniproduttive, le “stagioni”, che costituiscono a loro volta momenti autonomidella gestione complessiva.Il ciclo produttivo di ciascuna “stagione” può essere sinteticamente distinto in:• due macro-fasi (Campionario e Produzione) che a loro volta si articolanoin un rilevante numero di:• sotto-fasi (da un lato, ricerca ed ideazione estetica del tessuto, realizza -zione dei prototipi, promozione del campionario, produzione dei tagli ditessuto, dall’altro, raccolta degli ordini dai clienti, acquisti di materieprime, produzione dei tessuti ordinati, vendita, conseguimento dei ricavi).6061

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoTAVOLA 3: IL TRATTAMENTO CONTABILE DEI COSTI E GENERATIDALLE ATTIVITÀ DELPROCESSODI CAM-PIONARIO.L’orizzonte temporale lungo il quale si estende il ciclo di una stagione è, dinorma, superiore all’anno (cfr.Tavola 14 capitolo I). È verosimile sostenere, quindi, cheogni esercizio presenti una naturale sfasatura tra i costi sostenuti per una data “stagione”(esercizio n) ed i ricavi delle vendite dei prodotti ad essa relativi (esercizi n+1).Qualora la predetta sfasatura fra costi e ricavi non sia adeguatamente consideratae “corretta”, sarebbe violato il principio della competenza economica, principiofondamentale sancito dalla normativa civilistica.Come noto, l’assegnazione del risultato economico all’esercizio si fonda sulrispetto di una serie di principi, tra i quali spicca, per la sua importanza, quello dellacompetenza. Si tratta, come noto, di un principio basilare tanto da far parlare di prerequisitocontabile. E, a ben vedere, senza rispettare la competenza economica non èpensabile costruire alcun documento contabile che permetta di avere un’idea del capitalee del reddito derivanti dalla gestione di qualunque impresa in funzionamento.Oggi, nella gran parte dei paesi industrializzati, l’applicazione pratica di questopostulato è la risultante di un procedimento derivato dalla prassi anglosassoneche si fonda su due criteri: 9• “riconoscimento” dei ricavi (recognition); 10• “correlazione” dei costi (matching).Anche i principi contabili del nostro paese seguono il criterio del riconoscimento.11 Essi considerano di competenza dell’esercizio quei ricavi che si riferisconoa prodotti (beni o servizi): 12• il cui “processo produttivo” è completato (si parla di ricavi “guadagnati”);• dei quali, durante l’esercizio, è avvenuto lo scambio con il conseguentepassaggio, sostanziale e non solo formale, del titolo di proprietà. Perle vendite dei beni, tale passaggio è convenzionalmente rappresentatodalla spedizione. Per i servizi, quando il servizio è reso (e nella misurain cui è reso). 13Il “conseguimento monetario” dei ricavi può essere avvenuto nell’esercizio,in esercizi precedenti, o potrà avvenire in esercizi successivi. Sul piano dell’attribuzionedella competenza economica, la circostanza è ininfluente.9 Tale principio è sancito normativamente dal codice civile, nell’ambito dell’art. 2423-bis, riconosciutodalla normativa tributaria, nell’art. 75 del TUIR, ed approfonditamente esaminato neiPrincipi Contabili nazionali e internazionali.10 Si noti il termine “riconoscere”. Questo deriva direttamente dalla prassi internazionale la qualepropone, appunto, il “recognition criteria”. Sul punto si veda, in particolare, lo IAS n. 18.11 Cfr. CNDCeR, Documento n.11.12 I principi internazionali dello IASC (di recente ridenominato IASB) parlano di trasferimento, daparte dell’impresa, all’acquirente dei rischi significativi e dei benefici connessi alla proprietà dei beni.13 A proposito dei servizi, il PC n. 11 individua lo scambio come avvenuto nel momento in cui ilservizio è reso e, come tale, è fatturabile. Questa impostazione è sicuramente molto restrittiva.Essa porta ad escludere dall’esercizio i ricavi già maturati sulla base del tempo trascorso ma peri quali non è ancora giunto il momento convenuto per emettere fattura. Si pensi a ricavi rilevatiin corrispondenza di ratei attivi, in quanto riferibili a operazioni in corso di svolgimento che sonoa cavallo tra due, o più, esercizi, ma fatturabili solo nel loro momento conclusivo. Più morbidaappare la posizione dello IAS n.18. Qui, i ricavi relativi all’esecuzione di servizi devono esserericonosciuti in proporzione allo stato di completamento dell’operazione alla data del bilancio.6263

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoUna volta definiti i ricavi, si procede a individuare i costi correlati. Si tratta ditutti quei costi che si pongono a fronte dei, cioè in “correlazione ai”, ricavi realizzati.Anche in questo caso, tali costi possono essere stati finanziariamente sostenuti nell’esercizio,in esercizi precedenti o possono essere di futuro sostenimento.Il Documento n. 11 dei Principi Contabili emesso dal CNDCeR afferma chela correlazione fra costi e ricavi può essere realizzata:1. per associazione di causa ad effetto;2. per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale esistematica, in mancanza di una più diretta associazione (come nelcaso degli ammortamenti);3. per imputazione diretta dei costi al conto economico dell’esercizio operché associati al tempo o perché sia venuta meno l’utilità o funzionalitàdel costo. In particolare quando:a) i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell’eserciziostesso o non sia identificabile o valutabile l’utilità futura;b) viene meno o non sia più identificabile o valutabile l’utilità futura o funzionalitàdi costi sospesi in esercizi precedenti;c) l’associazione di causa ad effetto o la ripartizione dell’utilità su baserazionale e sistematica non siano di particolare utilità.Nel nostro caso, partendo dai ricavi, questi non creano particolari problemidi rilevazione. L’identificazione dei ricavi, infatti, avviene al momento della spedizionedella merce, a cui seguirà regolare fattura.Per quanto riguarda i costi, l’applicazione pratica del matching principle prevede(cfr. sopra al punto 3), se non sia venuta meno l’utilità o la funzionalità dei costi,di procedere alla loro “patrimonializzazione”, ossia di trasferire l’imputazione di partedei costi relativi al processo di campionario dal conto economico dell’anno di manifestazionedegli stessi all’anno di conseguimento dei ricavi correlati.4.2 PROPOSTE PER LA CONTABILIZZAZIONE DEI COSTI DEL PROCESSODI CAMPIONARIOLa patrimonializzazione o capitalizzazione dei costi appare una scelta opportunaper le imprese tessili impegnate nello sviluppo del campionario. L’accennata sfasaturafra stagioni e periodi amministrativi comporta, infatti, il sostenimento di costiche, in tutto o in parte, sono da trasferire agli esercizi successivi, esercizi nei qualiverrà effettuata la produzione definitiva e saranno realizzati i relativi ricavi.Da un punto di vista contabile, la patrimonializzazione può essere operata invario modo. La scelta della strada da seguire non può prescindere dalla natura delcosto oggetto di patrimonializzazione e dalla esigenza di fornire una rappresentazioneveritiera e corretta della situazione economico-finanziaria dell’azienda.In questo senso ripercorriamo, dunque, le diverse fasi di realizzazione delcampionario, con il duplice scopo di:• individuare quali costi patrimonializzare e quali spesare a ContoEconomico;• definire le soluzioni contabili più adatte per farlo.4.2.1 I COSTI DI IDEAZIONE E REALIZZAZIONE DEL PROTOTIPO QUALI COSTI DI RICERCAE SVILUPPOI costi relativi alla fase di ricerca ed ideazione estetica dei prodotti e alla fasedi realizzazione dei prototipi (le prime due attività del processo di campionario) possono,nel rispetto dei principi contabili, essere:• capitalizzati tra le immobilizzazioni immateriali come spese diricerca e sviluppo nell’esercizio di loro sostenimento;• e successivamente ripartiti in modo sistematico fra gli esercizi dicompetenza, in funzione della loro utilità futura, attraverso il processodi ammortamento.Alla luce dei criteri dettati dalla normativa civilistica e dalla prassi contabilenazionale ed internazionale. I costi in esame, infatti, sono da considerarsi immobiliz -zazioni, più precisamente immobilizzazioni immateriali. Una tale affermazione è lanaturale conclusione alla quale si giunge seguendo un percorso logico articolato neiseguenti momenti:I) definizione dei costi di ricerca e sviluppo;II) verifica della possibilità di capitalizzare tali costi come immobilizzazioniimmateriali;III) individuazione delle singole voci di costo capitalizzabili.I) Partendo dalla definizione di immobilizzazione immateriale, questaviene fornita dal codice civile e integrata dalla prassi contabile.SECONDO IL CODICE CIVILE, ART. 2424 BIS I COMMA:“gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devonoessere iscritti tra le immobilizzazioni”.SECONDO IL DOCUMENTO 24 EMESSO DAL CNDCeR“Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di tangi -bilità: per questo vengono definite "immateriali". Esse sono costituite da costiche non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i bene -fici economici lungo un arco temporale di più esercizi.Le immobilizzazioni immateriali entrano a far parte del patrimonio dell’impresao mediante l'acquisizione diretta dall’esterno o mediante la produzione all’in -terno dell’impresa stessa.Nella più ampia accezione di immobilizzazioni immateriali rientrano anchealcune tipologie di costi che, pur non essendo collegati all’acquisizione o pro -duzione interna di un bene o un diritto, non esauriscono la propria utilità nel -l’esercizio in cui sono sostenuti.6465

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoNella prassi contabile tale tipologia di costi è stata spesso definita con la dizio -ne "oneri (costi) pluriennali".Conseguentemente le immobilizzazioni immateriali comprendono:• i costi pluriennali che non si concretizzano nell’acquisizione o pro -duzione interna di beni o diritti (costi di impianto e di ampliamento,costi di ricerca e di sviluppo e di pubblicità, ecc.), ”SE C O N D O I L PR I N C I P I O IN T E R N A Z I O N A L E N U M E R O 38, PA R A G R A F O 7 :“un’attività immateriale è una attività non monetaria identificabile priva di con -sistenza fisica e posseduta per essere utilizzata nella produzione o fornitura dibeni e servizi, per l’affitto a terzi, o per fini amministrativi” 14Fra le varie tipologie di immobilizzazioni immateriali il legislatore, nello schemadi Stato Patrimoniale (ex-art. 2424 al punto B.I.2.), ha previsto anche le spese diricerca e sviluppo. Tuttavia, dal momento che la norma civilistica non ne stabilisce ilcontenuto, né tantomeno fornisce una definizione specifica, i principi contabili italianie internazionali 15 distinguono, all’interno di tale voce, le seguenti tipologie di costi:• costi per la ricerca di base: risorse consumate per compiere studi,esperimenti, indagini, e ricerche che non hanno una finalità definita conprecisione, ma che è da considerarsi di utilità generica per l’impresa;• costi per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto oprocesso produttivo: risorse consumate per compiere studi, esperimenti,indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilitàed utilità di realizzare uno specifico progetto;• costi per lo sviluppo: risorse consumate per applicare i risultati dellaricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto oprogramma per la produzione dei materiali, strumenti, prodotti processisistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’iniziodella produzione commerciale.È immediatamente percepibile come la ricerca di base si differenzi in modosostanziale dalla ricerca applicata e dallo sviluppo. Queste ultime due attività nonsono, invece, facilmente separabili. Non è vi è, infatti, differenza sostanziale chedistingua i costi di sviluppo dai costi della ricerca applicata. 16II) Dopo aver definito la natura delle spese di ricerca e sviluppo sulla basedella loro finalità, passiamo a identificare quali siano i criteri che consentono laloro capitalizzazione.14 Traduzione tratta da: A.Picolli - A.Giussani, principi contabili internazionali IAS 2000, Il Sole 24 Ore15 Si riportano alcuni stralci dai principi contabili internazionali (IAS) e dai principi contabili statunitesiemanati dal FASB (FAS).Per quanto riguarda la ricerca:• “ricerca è un indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuoveconoscenze o scoperte, scientifiche o tecniche” (cfr. Principio Contabile Internazionale numero38 par. 7 traduzione tratta da: Picolli – Giussani, op. cit.• “Research is planned search or critical investigation aimed at discovery of new knowledge withthe hope that such knowledge will be useful in developing a new product or service (…) or anew process or technique (…) or in bringing about a significant improvement to an existing pro -duct or product or process” (cfr. FASB, FAS 2).La distinzione fra costi per la ricerca di base e costi per la ricerca applicatae lo sviluppo è fondamentale per discriminare i costi da spesare dai costi da capitalizzare.Infatti, secondo i principi contabili, i costi relativi alla ricerca di base, per l’incertezzache grava sulle utilità future che tali studi saranno in grado di produrre, devonoessere spesati a conto economico per competenza nell’esercizio in cui sono sostenuti.I costi della ricerca applicata e dello sviluppo attinenti a specifici progetti,invece, possono essere capitalizzati e conseguentemente ammortizzati.Contabilmente, tale capitalizzazione comporta: l’addebito della voce da capitalizzareB.I.2. “costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità” con contropartita il conto “incrementidi immobilizzazioni per lavori interni” (CE voce A4). Così facendo, si sospendono gliinvestimenti in R&S per ripartirli poi nel corso della loro vita utile tramite il processo diammortamento.Ovviamente, il problema da affrontare non consiste tanto nella tecnica contabiledi rilevazione, quanto piuttosto nella precedente fase di individuazione dei costicapitalizzabili.In proposito, i principi contabili italiani prevedono che i costi da capitalizzare,oltre che specificamente riferibili ad un determinato progetto, debbano essere:1. chiaramente identificabili e misurabili. L’azienda deve essere ingrado di dimostrare la diretta inerenza dei costi in questione al prodottoo processo per la cui realizzazione sono stati sostenuti. Pertanto l’aziendadeve dotarsi di un sistema di rilevazione tale da garantire l’identificazionee la misurazione dei costi interessati. Nei casi dubbi, icosti dovranno essere spesati a conto economico.2. riferiti ad un progetto realizzabile, quindi tecnicamente fattibile, per ilquale l’impresa dispone o è in grado di disporre delle risorse necessarie,siano esse finanziarie, tecnologiche, umane. 17 Al di là dell’inevitabilesoggettività intrinseca al problema, l‘incertezza relativa alla realizzabilitàdel progetto e alla recuperabilità dei costi si riduce sensibilmente“se la fattibilità tecnica del prodotto o del processo può esseredimostrata e l’impresa intende produrre e commercializzare il prodottoo utilizzare o sfruttare il processo”.Per quanto riguarda lo sviluppo:• “Sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o a un pro -gettto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmen -te avanzati, precedente all’avvio della produzione commerciale o dell’utilizzazione”. (cfr. PrincipioContabile Internazionale numero 38 par. 7 traduzione tratta da: Picolli – Giussani, op. cit.).• “Development is the application of research findings or other knowledge into a plan or designfor a new product or process or for a significant improvement to an existing product or processwhether intended for sale or use. It includes the conceptual formulation, design, and testingof product alternatives, construction of prototypes, and operations of pilot plants. It does notinclude routine or periodic alterations to existing products, production lines, manufacturing pro -cesses, and other ongoing operations, even though those alterations may represent improve -ments, and it does not include market research or market-testing activities” (cfr. FASB, FAS 2)16 Si veda in proposito il Principio contabile numero 24 nota 18: “Si ritiene, comunque, che illegislatore abbia utilizzato l’accezione ricerca e sviluppo con ciò volendosi riferire ai costi relati -vi alla ricerca applicata, che, come si è detto, sovente, non sono scindibili dai costi di sviluppo.17 Cfr. IAS 38 paragrafi 13 - 16.6667

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondo3. recuperabili tramite i ricavi futuri che scaturiscono dalla realizzazionedel progetto stesso. I ricavi prodotti dalla realizzazione del progettodevono essere tali da coprire i costi di studio, di sviluppo, di produzione,di vendita quando direttamente sostenuti per la commercializzazionedel prodotto. E’ evidente che tale stima dipende dalle valutazioniglobali effettuate in merito al futuro dell’azienda e all’evoluzionedel settore. Per il principio della prudenza, qualora vi siano dubbi sullacapacità dell’azienda di recuperare i costi sostenuti tramite i ricavi futuri,solo i costi ritenuti recuperabili dovranno essere capitalizzati.Lo stesso documento fornisce anche una chiara indicazione ed esemplificazionedelle tipologie di costi capitalizzabili: 18• stipendi, salari e altri costi relativi al personale impiegato nell’attivitàdi ricerca e sviluppo;• costi relativi ai materiali ed ai servizi impiegati nell’attività di R&S;• ammortamento di immobili, impianti e macchinari nella misura in cuitali risorse sono impiegate nell’attività di R&S;• i costi indiretti, diversi dalle spese generali e amministrative, relativialle attività di R&S;• gli interessi passivi sostenuti su finanziamenti specificamente contrattie utilizzati a fronte di spese di R&S, nei limiti stabiliti per le immobilizzazionimateriali (cfr. documento 16, paragrafo D.V.);• altri costi, come l’ammortamento di brevetti e licenze, nella misura incui hanno contribuito alle attività di R&S.Seguendo la stessa logica sopra delineata, non possono in ogni casoessere capitalizzati i seguenti costi: 19• spese generali, di vendita o amministrative, a meno che non sianodirettamente attribuite alla preparazione per l’uso dell’immobilizzazione;• inefficienze e perdite operative iniziali precedenti il momento in cuil’investimento raggiunge l’efficienza operativa;• spese di addestramento del personale.Concentrando adesso l’attenzione sulle prime due fasi del processo dicampionario osserviamo come:a) l’ideazione estetica del tessuto, essendo volta ad utilizzare il patrimoniodi conoscenze degli stilisti e dei tecnici per “inventare” nuovi prodotti,sia un’attività qualificabile come ricerca applicata.b) la realizzazione del prototipo, essendo volta alla verifica della realizzabilitàtecnica dell’idea, sia un’attività qualificabile come sviluppo.Per quanto riguarda la ricerca di base, all’interno dei lanifici non sembra rinvenibiletale attività che, teoricamente, potrebbe consistere nell’aggiornamento sulletendenze moda da parte degli stilisti. Tuttavia, questo tipo di investimento è effettuatodagli stilisti stessi piuttosto che dalle imprese.18 Si veda in proposito anche IAS 38 paragrafo 54.19 Principio Contabile Internazionale numero 38 paragrafo 55.Come già accennato, nel processo di realizzazione del campionario l’idea -zione estetica si fonde con gli sforzi volti alla realizzazione del prototipo, in un conti -nuo alternarsi fra ricerca applicata e sviluppo, entrambi volti alla realizzazione delnuovo prodotto. I costi che derivano da tali attività, pur essendo inscindibili, sonoentrambi capitalizzabili se sussistono i requisiti, precedentemente commentati, della:1. identificabilità e misurabilità. I costi di campionario possono risponderea tale requisito solo se sono presenti Sistemi di ContabilitàIndustriale che rilevano le attività in oggetto, oppure tramite la predisposizionedelle schede proposte nel paragrafo 3.2. realizzabilità del progetto. Nel caso analizzato è evidente come l’i -deazione estetica del tessuto – la prima fase in assoluto del ciclo produttivo– consiste in ricerche stilistiche che hanno l’obiettivo di fornireun prodotto da commercializzare. Pertanto, i costi sostenuti in fase diricerca ed ideazione estetica del prodotto e, a maggior ragione, i costisostenuti in fase di realizzazione del prototipo, sono la testimonianzadella realizzabilità del progetto (campionario) stesso;3. recuperabilità dell’investimento. Si tratta di una stima estremamentesoggettiva che, come tale, non può essere generalizzata, ma dipendeda valutazioni concernenti:a) congiuntura economica del mercato in cui si opera;b) eventuali accordi per commercializzare il prodotto (ad esempio,perché fatto appositamente per uno stilista su sua indicazione).Alla luce dell’analisi svolta, quindi, si ritiene plausibile considerarecome immobilizzazioni immateriali i costi generati da entrambe le attivitàdi ideazione estetica e realizzazione del prototipo. A tale proposito, èutile ricordare che, relativamente alla assenza di consistenza fisica di un beneimmateriale, la prassi internazionale (IAS 38 paragrafo 4) cita come esempio ilprototipo, il quale, sebbene possegga una materialità fisica, deve essere consideratoimmateriale in quanto “la componente fisica è secondaria rispetto allasua componente immateriale, che è la conoscenza in esso contenuta”.III) Concentrando, infine, l’attenzione sulle tipologie di costi da attribuirealle attività di ricerca e sviluppo, possiamo affermare che tutte le voci di costo analizzatenel paragrafo 3.1 rientrano fra le spese capitalizzabili.Al processo di capitalizzazione deve seguire quello di ammortamento.Quest’ultimo consente, infatti, di distribuire nel tempo il costo di un investimento aventeutilità pluriennale.20 In realtà questa non è la sola cautela che il legislatore pone per la capitalizzazione dei costidi ricerca e sviluppo. Come i costi di impianto e ampliamento e di pubblicità, infatti, gli stessi possonoessere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale con il consenso del Collegio Sindacale efino a che l’ammortamento non è stato completato possono essere distribuiti dividendi solo seresiduano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (crf. art.2426 I comma punto 5 cod. civ.).6869

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoL’ammortamento deve essere sistematico, ovvero conforme ad un pianoconcepito in base alla residua possibilità di utilizzazione dell’immobilizzazione.Tuttavia, secondo l’art. 2426, I comma, punto 5, del cod. civ. e secondo i corretti principicontabili, i costi di ricerca e sviluppo, per la loro natura di oneri pluriennali, devonoessere ammortizzati entro un periodo convenzionale, non superiore a 5anni. 20 Anche se ammortamento sistematico non è sinonimo di ammortamento aquote costanti, quest’ultimo è il metodo preferibile. 21Il periodo di ammortamento dovrà iniziare nell’esercizio amministrativo in cuiil prodotto o il processo, al quale le spese di ricerca e sviluppo sono legate, sarà disponibileper l’utilizzazione economica. 22Per i costi di R&S relativi alla ideazione del campionario, il processo diammortamento può iniziare già nell’anno in cui avviene la capitalizzazione.Infatti, con la realizzazione del prototipo si pongono le basi per l’immediata produzionedei campioni rappresentativi delle nuove collezioni.Il piano di ammortamento dovrà estendersi lungo un orizzonte temporalecoerente con il numero di anni durante i quali si prevede di poter beneficiare del prototipo.Quindi, visto il breve ciclo di vita dei prodotti tessili delle aziende che caratterizzanoil distretto analizzato (cfr. capitolo 1 paragrafo 1.2), il piano di ammortamentosi dovrebbe prudenzialmente estendere su due, o al massimo tre anni, indipendentementedal fatto che, in seguito a ritorni di moda , quel campionario possa alimentarela produzione di collezioni anche in anni successivi.Anzi, nel caso in cui per una qualche ragione tecnica o commerciale il campionariorealizzato divenisse in tutto o in parte non sfruttabile economicamente,occorrerebbe procedere ad una svalutazione del valore capitalizzato ancora daammortizzare. La svalutazione dovrebbe confluire a Conto Economico nell’appositavoce sub B. 10. c).Con l’obiettivo di chiarire ulteriormente le scelte contabili effettuate, sia ilcodice civile (cfr art.2427 I comma punto 3 e 2428 II comma punto 1), sia i principicontabili italiani e internazionali 23 stabiliscono una serie di informazioni da fornire inNota Integrativa e nella Relazione sulla Gestione.Tali informazioni, per quanto riguarda la Nota Integrativa, sono le seguenti(cfr. documento 24 CNDCeR):• il criterio in base al quale è stato determinato il valore originario di iscrizionedella immobilizzazione;• la composizione della voce “Costi di ricerca, sviluppo e pubblici-21 Si veda in proposito il Principio Contabile dei Dottori Commercialisti numero 17. A tal fine siveda anche il Principio Internazionale numero 38 paragrafo 88, che si pronuncia come segue:“Il metodo di ammortamento utilizzato deve riflettere le modalità con cui i benefici economici del -l’attività sono impiegati dall’impresa. Se tali modalità non possono essere determinate attendi -bilmente, deve essere utilizzato il metodo a quote constanti” (cfr. Picolli – Giussani, op. cit.)22 Si veda in proposito i documenti numero 17 e 24 emessi dal CNDCeR. Il documento numero38 emesso dallo IASC (di recente rinominato IASB) ribadisce al paragrafo 79 quanto segue: “Ilprocesso di ammortamento deve avere inizio nel momento in cui l’attività è disponibile per l’uso”.23 I Principi Contabili Internazionali (IAS 38) stabiliscono che il bilancio di esercizio deve fornirele seguenti informazioni:• vita utile o percentuale annua di ammortamento;tà”, nonché le ragioni dell’iscrizione tra le “immobilizzazioni”,ovvero le motivazioni che attribuiscono a tali costi il carattere dipluriennalità;• la movimentazione dell’immobilizzazione nel corso dell’esercizio;• il metodo e il piano di ammortamento usati;• l’eventuale capitalizzazione degli oneri finanziari e l’ammontare cumulativocapitalizzato, distinto da quello dell’esercizio;• i cambiamenti nei metodi di ammortamento e nella vita utile residua,nonché i relativi effetti e motivazioni;• le ragioni e l’ammontare di una eventuale svalutazione per perditadurevole di valore.Per quanto riguarda, invece, la Relazione sulla Gestione le informazioni dafornire sono le seguenti (cfr. documento 24 CNDCeR):• descrizione dell’attività di investimento in R&S svolta dell’azienda edalle sue controllate e dei risultati raggiunti (lancio di nuovi prodotti tecnicamentefattibili, esistenza di un mercato di sbocco, ecc.);• totale dei costi sostenuti per lo svolgimento di tali attività (nonsolo quelli capitalizzati) in modo da rendere visibile al lettore delbilancio l’impegno finanziario dell’azienda in tema di ricerca e sviluppo;• totale dei costi eventualmente capitalizzati con enunciazione esplicitadelle ragioni che sottostanno alla capitalizzazione, in termini di utilitàfutura;• totale dei contributi a fondo perduto e dei finanziamenti a tasso agevolatoprevisti da apposite leggi che sono stati incassati o che si ritiene dipoter incassare a fronte delle suddette attività di ricerca e sviluppo;• spiegazione del ruolo svolto dalle attività di R&S nell’ambito degli obiettiviglobali dell’azienda e impatto sui risultati previsti attraverso tali attività,sia in termini di immagine che di riflessi sulla gestione corrente.Come emerge chiaramente dalla natura dell’informativa complementare,essa diventa decisiva per la comprensione delle logiche che hanno portato ad effettuaredeterminati investimenti nell’innovazione di prodotto.• metodo di ammortamento impiegato;• costo storico e fondo ammortamento all’inizio e alla fine del periodo;• la voce di conto economico in cui viene classificato l’ammortamento degli intangible assets;• riconciliazione del costo storico all’inizio e alla fine del periodo, comprensiva di:- incrementi dell’esercizio, con separata indicazione degli incrementi dovuti a immobilizzazionigenerate internamente e degli incrementi dovuti a business combinations;- decrementi dell’esercizio;- incrementi e decrementi derivanti da rivalutazioni e impairment losses;- impairment losses;- ammortamento dell’esercizio;- eventuali differenze di cambio;- altre variazioni del costo storico durante il periodo.7071

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoFra le molte indicazioni richieste due appaiono di particolare rilievo:• le motivazioni sottostanti alla capitalizzazione dei costi relativi ad attivitàdi R&S;• l’indicazione dell’ammontare totale dei costi, capitalizzati e non, sostenutiper tali attività.L’illustrazione di questi punti, se debitamente condotta, consente di metterein evidenza, da un lato, lo sforzo innovativo sostenuto dalle imprese, dall’altro, il contributocomplessivamente apportato dalle diverse fasi del processo di ideazione e realizzazionedel nuovi tessuti che formano il campionario.Il ruolo dell’informazione integrativa è particolarmente significativo anche perquelle imprese che intendono comunque spesare a conto economico tutti i costi relativialle attività di ricerca e sviluppo. Infatti, è importante ricordare che il codice ed iprincipi contabili prevedono la facoltà e non l’obbligo di capitalizzazione di tali costi. 24Gli amministratori che decidano, ispirati dal principio della prudenza, spesso anche suconsiglio dei sindaci revisori, 25 di non capitalizzare tali costi devono porre molta attenzionealla fase di disclosure. Solo così potranno comunicare a investitori e finanziatoril’impegno dell’azienda nella costruzione di asset cruciali per acquisire e mantenereposizioni di vantaggio competitivo.4.2.2 I COSTIDI PREPARAZIONE E PROMOZIONE DEL CAMPIONARIO QUALI COSTI DI PUBBLICITÀQueste fasi, come già indicato nei paragrafi 3.2 e 3.3 sono finalizzate a renderedisponibili ai potenziali compratori i prodotti delle nuove collezioni. Si tratta, adesso,di affrontare la questione relativa alla contabilizzazione dei costi ad esse relativi.Tali costi si configurano, sotto un profilo funzionale, come costi di marketinged, in particolare, come spese di promozione o pubblicità.Il trattamento che i principi contabili nazionali riservano a qeste tipologie dicosti è contenuto nel documento numero 24 emesso dal CNDCeR, nel quale si disponeche, affinché un costo possa essere considerato capitalizzabile come spesa dipubblicità, questo deve possedere i seguenti requisiti: 261. deve essere strumentale, e quindi quasi essenziale, al buon esito dellancio del nuovo prodotto;2. deve possedere un carattere eccezionale e non ricorrente negli anni.É facile verificare come il primo requisito sia soddisfatto da quei lanifici piùinnovativi che presentano ogni anno nuovi prodotti.Per quanto riguarda il secondo, invece, indipendentemente dal grado diinnovazione, ogni azienda si appresta a sostenere una campagna promozionale perciascuna collezione presentata.In generale, quindi, il requisito della eccezionalità e non ricorrenza nel temporisulta raramente soddisfatto. 27Si deve concludere, quindi, per l’impossibilità di procedere alla capitalizzazionedei costi in esame. Tuttavia, nonostante l’impossibilità di evidenziare frale immobilizzazioni immateriali i costi di pubblicità, sarebbe opportuno quantomenoindicare in Nota Integrativa, nella sezione dedicata al commento delle voci di ContoEconomico, i costi sostenuti dal lanificio per apprestare la campagna promozionalerelativa alla collezione. 284.2.3 I CAMPIONI IN GIACENZA QUALI RIMANENZA DI MAGAZZINOUna volta identificati, nel corso della fase promozionale, i campioni dei qualirealizzare i tagli di tessuto da distribuire ai clienti che ne hanno fatto richiesta, si procedealla produzione degli stessi.I costi sostenuti durante questa fase sono anch’essi assimilabili aicosti promozionali. Infatti, il tessuto non è prodotto in larga scala, e la sua venditaè finalizzata a stimolare successivi ordini d’acquisto da parte dei clienti.Molto spesso, però, alla data convenzionale del 31-XII, parte dellapezza campione rimane invenduta. In questo caso l’azienda ha sostenuto costi cheancora non hanno trovato il correlativo ricavo. I ricavi correlati ai suddetti costi, pertanto,potranno essere conseguiti in tutto o in parte in periodi amministrativi successivi.La tecnica contabile da applicare, per rispettare il principio della competenzaeconomica, suggerisce di iscrivere in bilancio i costi in esame come“rimanenze di magazzino”.Quanto agli elementi di costo da considerare nel valore della rimanenza, laconfigurazione di costo che viene propugnata sia dai principi contabili nazionali cheinternazionali è quella di costo pieno industriale, cioè una stratificazione di costidiretti e le quote parti di costi indiretti generati dalla produzione del campione (cfr.paragrafo 3.4.).È dunque evidente che una siffatta valorizzazione delle rimanenze richiede chel’azienda si doti di strumenti contabili o extra-contabili per rilevare i costi legati alle variefasi del processo di campionario, così come suggerito nel precedente paragrafo 3.Le norme del codice civile affermano, inoltre, che tale costodeve essere confrontato con il valore netto di realizzo, al fine di iscriverein bilancio il minore fra i due valori. Il valore netto di realizzo è espressodal prezzo di vendita al netto deicosti necessari per completare e vendere i campioni in giacenza.24 A tale proposito è importante ricordare che la facoltà di non capitalizzazione non autorizza unesercizio ingiustificato del postulato della prudenza.25 Si veda in proposito l’art. 2426 c.c., I comma punto 5: “I costi di impianto ed ampliamento, icosti di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivocon il consenso del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodonon superiore a cinque anni…”26 I principi contabili internazionali vietano la capitalizzazione di qualsiasi costo relativo ad atti-vità di pubblicità o propaganda27 I casi in cui è ragionevole la capitalizzazione di tali costi si riferiscono a campagne pubblicitarievolte a comunicare l’ingresso dell’impresa in nuovi ambiti competitivi. Ad esempio nelleluxury houses è frequente ampliare la gamma di prodotti venduti sotto uno stesso marchio spaziandodal core business verso settori precedentemente non presidiati (dagli abiti, agli occhiali,alla pelletteria).28 Valgono, in proposito le considerazioni del paragrafo 4.2.1.2.7273

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoNel nostro caso, la giacenza può essere composta da tre distintetipologie di campioni:1. campioni in attesa di essere venduti a prezzo pieno;2. campioni che verranno venduti a saldo;3. campioni destinati a essere archiviati nel magazzino campionario,formando la memoria storica della produzione dell’azienda.La valutazione del magazzino campionario da iscrivere in bilanciodeve essere preceduta, quindi, da una classificazione per categorie omogeneein relazione alle tre distinte tipologie di campioni.Le quantità individuate secondo la logica appena descritta sarannovalorizzate secondo i seguenti criteri:1. i campioni che sono in attesa di essere venduti a prezzo pieno sarannovalorizzati al costo, poiché questo sarà in generale inferiore alprezzo di vendita;2. i campioni che verranno venduti a saldo saranno valorizzati al prezzodi vendita applicabile alla merce venduta “a stock”, dalmomento che questo è, ovviamente, inferiore al costo di realizzazionedel campione;3. i campioni destinati a essere archiviati dovranno essere espressi alvalore di presumibile realizzo che, nel nostro caso, corrisponde alprezzo previsto per le vendite a saldo (confronta in questo elenco ilpunto 2). In tali circostanze, infatti, il prezzo è espresso in Kg. indipendentementedalla qualità del tessuto.L’impostazione proposta è avvalorata anche dal documento 24CNDCeR in cui si ritrova uno specifico paragrafo intitolato ai materiali promo -zionali di cui fanno ovviamente parte i campioni di tessuto. In taledocumento si afferma che:“Il costo dei campioni, di materiali oggetto di operazioni a premio e diarticoli promozionali simili debbono essere imputati al conto economico dell’e -sercizio nel quale essi vengono distribuiti ai clienti; i campioni utilizzati peraltri scopi debbono essere valutati al minore tra il costo ed il presumibi -le valore di realizzo.”In conclusione, occorre ricordare, come sottolineato dall’analisi svolta nelparagrafo 3.5, che la gestione del magazzino campionario, una volta costituito,assorbe risorse talvolta ingenti. Ovviamente, i costi generati da tale magazzino sonoda rilevare in bilancio come costi d’esercizio, in quanto“esauriscono la loro utilità giànell’esercizio stesso” e comunque non è “identificabileo valutabile l’utilità futura” 29 che essi sono in grado di fornire.29 Così si esprime il documento numero 11 dei Principi Contabili Nazionali, nel paragrafo dedi -cato alla “competenza”.4.3 UNA SOLUZIONE ALTERNATIVA:LA CONTABILIZZAZIONE DEI COSTI DI CAMPIONARIO COME “RISCONTI”Diverse aziende del settore, anche quotate alla Borsa valori, e quindi sottoposte,tra l’altro, ai controlli della CONSOB, sono solite utilizzare la tecnica contabile deirisconti per sospendere tutti quei costi inerenti al processo di ideazione, realizzazione epromozione del campionario che sono ritenuti di competenza dei futuri esercizi.Da un punto di vista civilistico, l’art. 2424 bis c.5 c.c. prevede che possanoessere iscritte fra i risconti attivi solamente quote di costi:• comuni a due o più esercizi;• la cui entità varia in ragione del tempo.Mentre la prima condizione, comunanza di due o più esercizi è verificata, laseconda condizione non potrà mai verificarsi, in quanto ci si trova di fronte acosti la cui entità non varia in ragione del tempo. Tale situazione è dovuta all’orientamentodel legislatore nazionale che, a differenza di quello comunitario, ha individuatoil principio di competenza su base temporale e non solo economica.Per tali motivi si ritiene che questo modo di procedere, soprattutto se relativoanche alle spese di ricerca e sviluppo, non rispetti il dettato civilistico e, in particolare,contravvenga al principio della chiarezza.Occorre, peraltro, sottolineare che le informazioni obbligatorie da fornire inNota Integrativa (art. 2427 c.3) e in Relazione sulla Gestione (art.2428 c.2) per illustrarele motivazioni della capitalizzazione delle spese di R&S sono molto più completeed esaustive rispetto a quanto previsto per i risconti (cfr. art. 2427 c. 6).Inoltre, la tecnica dei risconti, rispetto alla capitalizzazione come immobilizzazioniimmateriali, conferisce una minore capacità informativa al Conto Economico.Infatti, operando un risconto, si procede a correggere direttamente i valori di costointeressati, i quali, pertanto, figureranno nel conto reddituale per un importo rettificato.Si perde, così, l’evidenza dei costi complessivamente sostenuti nell’esercizio nellevarie fasi del processo di campionario.5 L’ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO NEL PROCESSO DICAMPIONARIO: DAI PROFILI CONTABILI ALLA DETERMINA-ZIONE DI VALOREÈ noto come, già da qualche anno, in Italia, le imprese del settore “moda”contribuiscano con fatturati in costante crescita al P.I.L. nazionale. Il punto di forza deinostri imprenditori è da sempre costituito dalla spiccata creatività nella ideazione enello sviluppo di nuovi prodotti.Tale primato è riconosciuto anche da ricerche europee, le quali conferisconoall’Italia il primo posto come quota di fatturato manifatturiero dovuto a nuovi prodottie processi. 307475

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoLe stesse ricerche evidenziano, tuttavia, come l’Italia sia tra i paesi che presentanoun più basso rapporto fra spese in R&S e PIL. 31 Per comprendere l’apparenteincoerenza tra questi dati è necessario approfondire il significato attribuito alla relazioneche lega l’innovazione alla R&S.Il processo innovativo, seguendo una tassonomia comunemente accettata,può seguire due fondamentali connotati:• innovazione di processo, tipica dei settori tecnology-driven, ossiaquei settori in cui la fonte di vantaggio competitivo risiede nel far avanzarela frontiera tecnologica raggiunta sino a quel momento. In questocontesto si ritrovano, ad esempio, imprese operanti nel settore chimico/biomedicale,meccanico, alimentare, high-tech;• innovazione di prodotto, tipica dei settori demand-driven, ossia queisettori in cui la fonte di vantaggio competitivo risiede nell’ideare prodottiche incontrino il favore del consumatore finale, cogliendone bisognimolto spesso allo stato solo latente.Alla base di tutti i processi innovativi si ritrovano, in varia misura, lo svolgimentodi attività di R&S e le conseguenti spese ad essa correlate.Analisi empiriche 32 dimostrano come le spese in R&S, pur essendo largamentepresenti nell’economia delle imprese di piccola e media dimensione, raramentesiano evidenziate nei loro bilanci.Ciò a causa, anzitutto, delle opportunità offerte dalla normativa fiscale . Icosti di R&S sono infatti, a discrezione dell’impresa, interamente deducibili nell’eserciziodi competenza. Ne deriva un uso di tali costi come schermo fiscale per abbattereil carico tributario.Inoltre, occorre considerare che le spese di R&S non trovano esplicita evidenziazionenei conti economici delle imprese. La struttura di tali prospetti dettata dal legislato r e, infatti, prevede una classificazione dei costi per natura e non per destinazione.Manca quindi, un apposito aggregato che evidenzi i costi sostenuti in attività di ricerca.Anche l’eventuale capitalizzazione incontra ostacoli. La R&S appartiene,infatti, alla categoria degli oneri pluriennali: una categoria contabile assai “delicata”che impone particolari cautele ai redattori del bilancio ed agli organi di controllo.Senza contare che sino a poco tempo fa le sintetiche prescrizioni della normativa civilisticanon trovavano adeguata illustrazione ed integrazione nella prassi contabile.Tutto ciò spiega perché le imprese italiane, benché si trovino in prima lineanell’innovazione di prodotto, tendano a non dare rilievo contabile allo sforzo di ricercaa tal fine profuso.Il modello di innovazione prevalente nelle imprese moda non sfugge a questicomportamenti. Anch’esso si sviluppa in modo poco visibile in termini formali:molto pochi sono, ad esempio, i brevetti.30 Si veda in proposito: EUROPEAN COMMISSION, (2001), Statistics on Innovation in Europe, data1999-1997, EUROSTAT, Table 5.7 pag 125, disponibile su < http://europa.eu.int/comm/eurostat/>31 Si veda in proposito: EUROPEAN COMMISSION, (2001), Statistics on Innovation in Europe, data1999-1997, EUROSTAT, Table 2.3.3 pag 49, disponibile su 32 Si veda, in proposito, P. ANNUNZIATO – A. MONTANINO (a cura di), 1999, Road Map for Italy.Indagine empirica sui bisogni tecnologici delle piccole e medie imprese, SIPI.Tuttavia, è estremamente efficace in termini sostanziali in quanto, comericordato in premessa, determina un tasso di fatturato proveniente da nuovi prodottifra i più alti dei paesi UE.E’ in questo quadro che la problematica della contabilizzazione ed esposizionein bilancio dei costi di campionario, e dell’attività di R&S ad essi sottesa, acquistaun significato che va oltre i confini della mera tecnica contabile.La questione diventa quella dell’apprezzamento del patrimonio di competen -ze posseduto dall’impresa. Un patrimonio, questo, che seppur intangibile, svolge unruolo determinante per l’impostazione e la realizzazione di strategie volte a raggiungereun durevole vantaggio competitivo in seno a settori maturi come il tessile.La posta in gioco nella rilevazione dei costi di campionario come costidi R&S è, dunque, molto alta: offrire un contributo alla comprensione del valo -re del complesso aziendale e del capitale economico che di tale valore costituiscela misura.5.1 IL PATRIMONIO INTANGIBILE NELLA DETERMINAZIONE DEL VALOREECONOMICO DEL CAPITALEDeterminare il valore complessivo di un’impresa o, come anche e meglio sidice, il valore economico del suo capitale, è esercizio difficile quanto necessario.Difficile, perché l’impresa è un sistema nel quale le variabili in gioco sonoassai numerose e, spesso, sfuggenti.Necessario, perché tale determinazione si rivela di insostituibile utilità inalmeno due ambiti operativi:• nei processi di acquisizione/cessione di complessi aziendali, fusione,scorporo, scissione, quotazione dei titoli su pubblici mercati, ossia nelleoperazioni di “finanza straordinaria”, ma anche nell’ambito dei processidi sviluppo, di ristrutturazione e di integrazione;• nella misurazione delle prestazioni aziendali.Nel primo caso, si tratta, ad evidenza, di operazioni che non possono esserecompiute senza disporre di una misura di sintesi del valore delle compagini aziendaliin esse coinvolte. Nel secondo caso, è ben noto quanto le risultanze contabiliofferte dai bilanci si rivelino incomplete e spesso inadeguate per giudicare l’efficienzae l’efficacia delle scelte gestionali. Da cui, la necessità di altre e più significative misurein grado di cogliere la capacità dell’impresa di creare valore per i diversi soggettiche ad essa sono, a vario titolo, interessati.La valutazione, quindi, è un processo con il quale presto o tardi ciascunaimpresa dovrà confrontarsi. Gli attori di questo processo sono essenzialmente tre.1. Le formule. Si tratta di algoritmi di calcolo, generalmente accettati anchedagli investitori finanziari e dai mercati, che consentono di determinare ilvalore economico del capitale di un’impresa (e dei rami aziendali).Le principali formule trovano espressione di sintesi nei seguenti metodi:7677

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoa) metodi patrimoniali;b) metodi reddituali;c) metodi misti;d) metodi finanziari.2. I prezzi probabili. Questi non si basano su formule valutative razionalmentecostruite, bensì sono espressione di tecniche più o meno empiricheche ricercano correlazioni fra prezzo rilevato nelle negoziazioni dimercato e grandezze contabili ed extracontabili dell’azienda oggetto dicessione. Il risultato a cui questi metodi pervengono, a ben vedere, nonesprime valori di capitale economico quanto, piuttosto, un prezzo pro -babile di negoziazione, oppure un prezzo ragionevolmente raggiungibilea certe epoche future (prezzi target) per una data impresa, alla venditao all’acquisto.3. La base informativa a contenuto sia quantitativo sia descrittivo/qualitativo.Le informazioni in oggetto riguardano l’analisi del settore competitivo,delle risorse aziendali e delle competenze. La funzione di tale analisiè duplice:a. funzione di supporto alle formule valutative e ai prezzi probabili;b. funzione diretta, volta a influenzare il giudizio di valore integrandlo con quegli aspetti non percepibili nell’utilizzo delle formule.Guardando alle componenti del processo valutativo ora richiamate, è facilecomprendere come sia proprio nella predisposizione della base informativa che siricercano gli aspetti peculiari della gestione su cui si fonda il vantaggio competitivo.In una prospettiva di informazione di bilancio agli amministratori spetta, quindi,il compito di segnalare adeguatamente gli investimenti ritenuti strategici per lo sviluppodell’azienda. Fra questi ultimi, un ruolo di spicco giocano gli investimenti inrisorse immateriali e segnatamente a quelli in R&S, atteso che ad essi sono legate lepossibilità di mantenere ed accrescere le quote di mercato.Una volta identificato, comunque, il patrimonio intangibile 33 va inserito nelleformule, e nelle stime dei prezzi probabili. Come farlo, dipende dal criterio valutativoche si intende utilizzare.Per quanto riguarda il metodo patrimoniale, tradizionalmente il valore delpatrimonio è dato semplicemente dalla somma delle attività espresse a valori correntimeno le passività. In questa nuova ottica, invece, agli asset fisici si sommano anchequelli intangibili quali, per esempio, il know how accumulato grazie agli investimenti inR&S.Per quanto riguarda i metodi reddituali, si rende necessario, nel calcolo deiflussi di reddito attesi, integrare i flussi di reddito contabili con gli incrementi di valoresia degli asset fisici sia di quelli intangibili. Una metodologia che cerca di risponderea tale esigenza è il Reddito Economico Residuale (REI).33 Per approfondimenti sulle modalità di stima del patrimonio intangibile, si veda: Gu F.-Lev B.,Intangibile Assets. Measurement, Drivers, Usefulness, working paper presentato nel seminario“Intangibles and intellectual capital: emergig issue in company valuation, reporting and mana -gemet” 5 giugno 2001, Ferrara.Tale strumento, ancora allo stato sperimentale, tenta di superare i limiti dellemisure puramente contabili sostituendole con misure economiche.La formula del REI si può rappresentare come segue:REI = RN + ∆P+ ∆BIin cui:RN = reddito normalizzato∆P = variazione (nel periodo) delle plusvalenze o delle minusvalenze contabilmenteinespresse su alcune categorie di beni materiali e suposte contabili del passivo;∆BI = variazione nel periodo dello stock di beni immateriali.Anche ricorrendo ai prezzi probabili si pone la questione dei beni immateriali.Infatti, è evidente come le grandezze patrimoniali dell’impresa da confrontarecon i prezzi negoziati sul mercato non possano non tener conto del valore di tali beni.Si pensi, ad esempio, all’impiego di multipli del tipo:PREZZO MERCATO/VALORE DI “LIBRO” DEL PATRIMONIOmeglio conosciuto in campo internazionale come Price/Book Value.Applicando il multiplo, se il valore posto al denominatore del rapporto nonviene integrato con il valore degli intangibles, si corre il rischio di penalizzare il possibileprezzo di negoziazione di tutte quelle imprese che investono prevalentemente inattività immateriali, contabilmente non patrimonializzate, rispetto a quelle che, invece,investono prevalentemente in asset materiali, tradizionalmente oggetto di rilevazionenei conti patrimoniali.I problemi che si manifestano cercando di valutare le imprese ai fini di unaloro negoziazione si pongono, con non minore forza, anche quanto la valutazione èfinalizzata a misurare le prestazioni aziendali.Anche movendosi in questa direzione, si avverte la necessità di adattare lemisure di performance, di derivazione contabile, così da poter cogliere l’apporto fornitodagli investimenti in fattori immateriali.Una testimonianza eloquente è offerta da uno degli indicatori di performanceoggi più noti, l’Economic Value Added (EVA ® ). 34Questo indicatore misura la capacità dell’impresa di trarre dai propri investimentiun reddito più alto rispetto al costo del capitale raccolto per finanziarli.In termini analitici, l’EVA è calcolato come differenza fra il NOPAT e il costomedio ponderato del capitale utilizzato per produrre tale risultato: 3534 Il modello dell’EVA è un marchio registrato di proprietà della società di consulenza statunitenseStern Stewart & Co. Per approfondimenti sul funzionamento del modello si veda: STEWART G. B. III,(1991), The Quest for Value, Haper Collins, New York, (nella traduzione italiana a cura di M. SPISNI,(1998), La ricerca del valore: una guida per il management e per gli azionisti, Milano, EGEA).35 Per un’applicazione operativa di questa strumento di misurazione delle performance alle aziendetessili del distretto di Prato, si vedano gli atti del convegno Valore & Governace, 12 aprile 2001,CCIAAPrato, Edizioni La Spola, disponibili anche sul sito .7879

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoEVA = NOPAT – (WACC X COIN)dove:NOPAT: Net Operating Profit After Taxes (risultato operativo netto dopo le imposte);WACC: Weighted Avarage Cost of Capital (costo medio ponderato del capitale); 36COIN: capitale operativo investito netto (il valore degli investimenti nell’area operativa,al netto dei finanziamenti spontanei da parte dei fornitori e dei lavoratoritramite il Fondo TFR)E’di tutta evidenza che una misura corretta del surplus reddituale espresso daEVA richiede di dare adeguato risalto agli investimenti in beni immateriali. Questa esigenza,per solito, viene soddisfatta ricorrendo a rettifiche dei dati contabili espressi daibilanci di esercizio. Una rettifica per così dire classica è quella relativa alle spese di R&S,proprio a causa del fatto che, di regola, tali costi vengono spesati a Conto Economico.Guardando alla formula dell’EVA ® , si dovrebbe procedere a capitalizzare talispese, incrementando, di pari importo, il NOPAT ed il COIN.In conclusione, dalla sintetica ricognizione delle tecniche utilizzateper la valutazione delle aziende, sia in termini di determinazione del capitaleeconomico, sia in termini di analisi delle performance, emerge chiaramentel’esigenza di identificare e misurare gli elementi che formano il capitale intangibiledell’impresa.Un primo importante passo in questa direzione, allora, può esserecostituito da una loro almeno parziale rappresentazione in bilancio data lapeculiare funzione informativa a tale documento assegnata. E questo vuoi neiprospetti di matrice più schiettamente contabile, vuoi soprattutto nell’informativaintegrativa, Relazione sulla Gestione compresa.5.2 IL “BILANCIO DELL’INTANGIBILE”: IL RUOLO DEI COSTIDI CAMPIONARIO.Il bilancio dovrebbe evidenziare, dunque, anche l’insieme di quelle conoscenzee relazioni fra impresa e fornitori che rendono possibile la realizzazione diun campionario che incontra il favore dei clienti e che quindi permette di creare valoretrasformando le risorse impiegate in prodotti a più altro valore aggiunto.Tuttavia, abbiamo visto come sia difficile ricondurre attività e risorse nonmonetarie a un valore monetario ed inoltre, anche dove ciò sia possibile, i concreticomportamenti delle aziende tendano a non evidenziare tali investimenti.Si viene, quindi, a creare una situazione paradossale per cui, se da un lato,è riconosciuto che l’innovazione consente migliori performance, dall’altro, non è possibileevidenziare in modo diretto la capacità di innovazione tramite i tradizionali stru -menti contabili.36 Il costo medio ponderato del capitale è una media ponderata del costo del debito e del costo delcapitale proprio, impiegando come fattori di ponderazione il peso che il debito e il capitale proprioassumono rispettivamente sul valore espresso dalla loro somma.La soluzione, allora, potrebbe essere quella di esporre, nella Relazionesulla Gestione, una serie di indicatori per offrire ai lettori del bilancio un quadroesauriente dello sforzo innovativo sostenuto dall’azienda. Creare, quindi, un setdi indicatori finanziari, ma anche non finanziari che diano conto degli investimentiin conoscenza e si configurino , quindi, come veri e propri driver del valore.Questo perché gli indicatori economico finanziari sono relativi al passato, misurano leperformance che hanno consentito all’organizzazione di realizzare quel risultato, manon ci dicono niente sulla probabilità di ripeterlo, o superarlo. È necessario, quindi, unbilanciamento fra l’attenzione agli aspetti tangibili (i numeri del bilancio) e quelli intangibili(la conoscenza).Particolarmente appropriate suonano le parole di Baruch Lev, professore diAccounting and Finance alla Stern School of Business della New York University, oggiritenuto uno dei massimi esperti mondiali di valutazione degli “intangebles”, quandoafferma: “sostenere che gli asset tangibili dovrebbero essere misurati e valorizzati,mentre quelli intangibili no, equivale a sostenere che le “cose” hanno valore mentrele “idee” no.” 37Alcuni esempi di indicatori che potrebbero contribuire ad evidenziare in bilancio l’attitudineall’innovazione delle imprese tessili sono riportati nella Tavola 4.TAVOLA 4: INFORMAZIONI NONFINANZIARIE PER COMUNICARE L’ATTITUDINEALL’INNOVAZIONENumero di nuovi prodotti presentati per ogni collezioneNumero di articoli archiviati nel magazzino campionarioPercentuale di fatturato derivante dai nuvi prodottiPercentuale in fatturato investito in R&SNumero di addetti nelle attività di ricerca e ideazione estetica deltessuto e realizzazione dei prototipi2002 2001 2000Salta subito agli occhi come queste misure siano già disponibili in azienda.Lo sforzo concettuale che dobbiamo fare è quello di mettere in evidenza come l’andamentodi questi indicatori influenzi i risultati reddituali delle imprese e quindi il lorovalore nel tempo.Lo sforzo informativo proposto, peraltro, appare ancor più giustificato seteniamo conto che, oggi, gli investitori sono più interessati alle informazioni non finanziariesulle potenzialità innovative delle imprese che non a quelle tradizionali di bilancio.Una recente ricerca, infatti, indica che: 38 “Tra i dieci criteri di valutazione (di uninvestimento azionario) più importanti per gli investitori tre dei primi quattro sono chia -ramente orientati al lungo termine: la crescita di mercato, lo sviluppo di nuovi pro -dotti, e gli investimenti in ricerca e sviluppo. Il quarto, la qualità dei prodotti, oltrea dare indicazioni sulle cause nascoste dell’attuale andamento finanziario, è anche37 LEV B., Intangibles Management, Measurement, and Reporting, Brookings Institution Press, 2001.38 Si veda: GUATRI L., ECCLES R. G., 2000, Informazione e valore: il caso italiano, Milano, EGEA, pag. 18.8081

la rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondola rappresentazione in bilancio dei costi di campionariocapitolo secondoun buon indicatore dell’andamento futuro, se la qualità viene mantenuta. Sebbene glianalisti abbiano un livello di interesse analogo per lo sviluppo di nuovi prodotti e gliinvestimenti in ricerca e sviluppo il loro interesse per la crescita del mercato e la qua -lità dei prodotti è leggermente inferiore.” 39In questa stessa prospettiva si pone anche il possibile ruolo esercitato da unaltro fondamentale stakeholder: lo Stato. Si pensi, in proposito, ai provvedimenti emanatia sostegno dell’attività di ricerca e sviluppo svolta dalle imprese. Tali provvedimentipossono assumere forme le più diverse. Ad esempio si possono tradurre nellaconcessione di crediti d’imposta (cfr. art. 13 della Legge 140 del 1997) oppure infinanziamenti con tassi agevolati a cui, eventualmente, si possono aggiungere contributiin conto capitale (cfr. art. 14 della legge 17 febbraio 1982, n. 46) per quelleaziende che abbiano svolto e sappiano documentare le loro attività innovative. 40Guardando alle leggi agevolative sopra menzionate, è bene ricordare comei regolamenti attuativi per il monitoraggio e la valutazione dei risultati dei programmidi R&S attuati dalle imprese pongano molta attenzione all’esposizione in bilancio, esegnatamente nella Relazione sulla Gestione, delle informazioni relative a tali programmi.41 Il richiamo alla legge 46/82, in particolare, risulta centrato proprio considerandola problematica dei costi di campionario affrontata in questa ricerca. Le provvidenzedella legge 46, infatti, sembrano essere state estese anche ai costi sostenutiper la ideazione e creazione del campionario. 42 Così facendo, le attività di creazionedel campionario sarebbero riconosciute, anche dal legislatore quale espressione diattività di R&S.La posta in gioco nell’evidenziazione in bilancio dei costi sostenuti per il campionario,dunque, è molto alta: la possibilità dell’impresa di acquisire i capitali necessariper sostenere il suo costante processo di sviluppo. Dunque, per sopravvivere.3 9 Queste istanze informative non sono rimaste inascoltate dalla prassi contabile. Particolare attenzioneè stata dedicata alle informazioni non finanziarie in materia di bilancio soprattutto dagli stan -dard setterd’oltreoceano. In particolare l’American Institute of Certified Pubblic accountants (AICPA )ha istituito, sin dal 1991, uno speciale comitato (Jenkin’s Commitee), più tardi, sulla base dell’esperienzadell’AICPA, lo stesso Financial Accounting Board (FASB) ha attivato un progetto di ricerca(Business Reporting Research Project ) i cui risutati sono stati di recente pubblicati nel documento“Improving business reporting: insights into enhancing voluntary dislousures”. Il progettodel AICPA ha portato alla seguente pubblicazione: AICPA, Improving business reporting. A customerfocus, noto come “Jenkin’s Commitee report”, New York, 1994, disponibile sul sito del AICPAall’indirizzo: < http://www.aicpa.org/members/div/acctstd/ibr/links.htm >. Il documento del FASB èdisponibile, invece, nel sito del FASB: < http://www.fasb.org/brrp/brrp2.html >Per un’approfondita analisi sulle informazioni non finanziarie nel bilancio d’esercizio si veda: RIVAP., “Informazioni non finanziarie nel sistema di bilancio. Comunicare le misure di performance”,Milano, Egea, 2001.40 Ricordiamo che la circolare Agenzia delle Entrate 17/10/2001 n. 90/E a commento delle disposizionisulla determinazione del reddito d’impresa reinvestito (c.d. Tremonti –bis) introdottedalla legge 18/10/2001 n. 383 ha chiarito che “costituscono oggetto di agevolazione non tutte leimmobilizzazioni immateriali, come individuate dall’art. 2424 del codice civile, ma soltanto quelleche danno luogo a beni immateriali in sé precisamente identificabili, che conservano una propriaindividualità, essendo rappresentati da diritti suscettibili di tutela giuridica che conferisconoall’imprenditore la potestà di sfruttare determinati benefici futuri”. Risultano, pertanto, esclusedal campo di applicazione della agevolazione in commento i costi di ricerca, sviluppo epubblicità.Infine, giova ricordare che l’art. 108 della legge 23/12/2000 n. 388 (Finanziaria 2001) ha previstoa favore delle imprese che svolgono attività industriali dirette alla produzione di beni e serviziex art. 2195, comma primo, del codice civile, un credito d’imposta per l’incremento delle spesedi ricerca e sviluppo sostenute a decorrere dal 2001. La misura massima del credito d’impostaconcesso è determinata nel 75% della differenza tra le spese di ricerca e sviluppo sostenute nell’annoe la media delle analoghe spese sostenute nei tre esercizi precedenti. Peraltro, l’art. 48delle legge 28/12/2001 n. 448 ( Finanziaria 2002) ha introdotto alcune modifiche a tale misuraagevolativa elevando per la generalità dei beneficiari la misura massima all’85% ed al 100% perle piccole e medie imprese che svolgono attività industriale.41 Si veda in proposito:• la Circolare 10 luglio 1998 Ministero dell’Industria protocollo 900290, volta a regolamentarel’attuazione delle misure per il sostegno dell’innovazione di cui all’art. 13 della 140/97, richiede,al paragrafo 2.7, che la relazione sulla gestione debba “contenere, a pena di improcedibilità, glielementi che [… ] evidenziano la natura dei costi e la loro imputazione alle attività agevolabili ela descrizione della finalità delle stesse.”• il decreto 16 gennaio 2001 del Ministero delle attività produttive, volto a delineare le direttiveper la concessione delle agevolazioni del fondo speciale rotativo per l’innovazione tecnologica dicui all’articolo 14 della legge 17 febbraio 1982, n. 46, richiede, all’articolo 14 III comma, che: “Leimprese devono documentare l’attuazione del programma nella relazione di bilancio relativa a ciascunodegli esercizi immediatamente successivi a quello in cui hanno luogo le singole erogazionidelle agevolazioni.”42 Si veda in proposito: A. BALISTRI, Per la filiera della moda in vista incentivi anti-crisi, Il Sole 24ore, 5 gennaio ’02. In tale articolo si legge: “Il sottosegretario alle Attività produttive, Mario Va l d u c c i ,ha assicurato che sta per essere predisposto un decreto ministeriale per equiparare le spese deicampionari a quelle riconosciute nella legge 46, che riguarda le spese per ricerca e innovazione.”8283

il trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoCA P I TO L O TE R Z OIL TRATTAMENTO FISCALEDEI COSTI DI CAMPIONARIOMA R C O MA I N A R D I1 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE PER STUDI E RICERCHESECONDO L’ART. 74 DEL TUIRDando per superate le eventuali obiezioni sottese all’inquadramento civilisticodei costi di campionario quali spese di ricerca e sviluppo, si svolgono le seguentiosservazioni in merito al loro trattamento fiscale.Preliminarmente va osservato che, in assenza di una diversa qualificazionefiscale della nozione di spese R&S, si deve ritenere che il legislatore tributario non sisia discostato dalla nozione propria della disciplina di provenienza. Pertanto, ancheai fini tributari, deve essere assunta la qualificazione propria della disciplina dell’economiad’azienda, una volta constatata l’assenza di una puntuale definizione civilisticaal riguardo (cfr. capitolo 2 paragrafo 4).Per i costi di campionario inclusi nell’ambito delle spese R&S fiscalmente sirende applicabile l’art. 74 del TUIR che così dispone:“Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell’esercizio in cui sonostate sostenute ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma nonoltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e allericerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell’importo già dedotto ”.Ciò detto, i costi di campionario possono essere classificati come:a) spese per studi e ricerche non pluriennali. In tal caso, è consentitodedurre in un unico esercizio (quello di sostenimento) il costo sostenuto;b) spese per studi e ricerche pluriennali (ossia considerate immobilizzazioniimmateriali). In questo caso, è consentito ripartire i costi inoggetto in quote costanti nell’esercizio stesso di sostenimento delcosto e nei successivi ma non oltre il quarto. Sussiste a ben vedere lapossibilità di ridurre il periodo di ammortamento in un tempo più ristrettodei cinque anni purché beninteso l’ammortamento venga sin dall’origineimpostato sempre per quote costanti.Ma non è tutto. Precisa l’art. 74, comma primo, del TUIR che “Le quote diammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle ricerche sono calcolate sulcosto degli stessi diminuito dell’importo già dedotto”, con ciò lasciando intendere chei beni in cui si sono “materializzate” le spese R&S siano da considerare cespiti patrimonialie quindi da assoggettare al processo di ammortamento ai sensi dell’art. 67 delTUIR ( ad esempio si ipotizzi che a fronte di spese di R&S pari a 10.000 ¤ sia statocostruito un macchinario.85

il trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoil trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoTali spese invece di essere capitalizzate come immateriali saranno attribuitealla voce macchinari. Tale immobilizzazione materiale sarà poi ammortizzata secondole regole previste per la tipologia di beni a cui appartiene).2 IL TRATTAMENTO DELLE SPESE DI PUBBLICITÀSECONDO L’ART. 74 DEL TUIRL’art. 74, comma secondo, del TUIR stabilisce che le spese di pubblicità edi propaganda sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute o, in quotecostanti, nell’esercizio stesso e nei quattro successivi.Sono stati pertanto previsti come per le spese R&S due criteri alternativi dideduzione ossia:a) deduzione per l’intero importo nell’esercizio ( periodo di imposta) disostenimento;b) deduzione in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi.Parte della dottrina, 1 distingue le spese di pubblicità da quelle di propagandaosservando che:- la pubblicità ha una funzione di rendere pubblico un messaggio attraversoi mezzi di comunicazione;- la propaganda ha la funzione di evidenziare e divulgare determinatequalità (di carattere economico, estetico, sanitario ecc.) dei beni o serviziofferti, avvalendosi anche di soggetti con competenze specifichesulla materia. 2In linea generale, le spese di pubblicità sono quelle sostenute al fine di diffonderela conoscenza dell’impresa o dei suoi prodotti con lo scopo di incrementarnei ricavi e l’attività. Come ribadito dalla ris. min. 8.9.2000 n. 137/E la caratteristicaessenziale di tali oneri è costituita dalla presenza di un rapporto sinallagmatico fra leparti (“spese che prevedono a carico dell’altra parte impegni a fare o permettereoppure obbligazioni derivanti da accordi contrattuali anche nuovi e complessi”) e pertantosi differenziano dalle spese di rappresentanza che risultano caratterizzate dalla1 M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999,p.1104-1105. Peraltro analoga distinzione non è rinvenibile nella Norma di comportamento n.127 “ Deducibilità delle spese di pubblicità e propaganda e delle spese di rappresentanza”dell’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano.2 M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999,p.1104-1105.3 Da segnalare l’orientamento della Corte di Cassazione che con sentenza 8.6.2000 n. 7803 (InGuida normativa, 16 giugno 2000, p. 41, Il sole 24 ore) ha identificato come spese di pubblicitàgli oneri sostenuti da una società in occasione di una fiera del mobile al fine di offrire alcuni ser -vizi (es. servizio bar giornaliero, spettacoli di intrattenimento ecc.) a vantaggio dei clienti e potenzialiclienti. Ad avviso della Suprema Corte, infatti, sarebbe evidente che “le spese inerenti aduna manifestazione pubblicitaria assumono la stessa qualificazione di questa, salvo prova contraria”.Ci limitiamo ad osservare che l’orientamento della Cassazione appare meno rigido diquello ministeriale atteso che considera deducibili i costi direttamente riferibili alla promozionedelle vendite. In linea con l’orientamento della Suprema Corte appare il recente parere emessogratuità ossia dall’assenza di un corrispettivo da parte dei destinatari della prestazione3 . Certo è che – come rilevato dall’Amministrazione finanziaria - le campagne pub -blicitarie sono rivolte sempre più “non tanto a reclamizzare il prodotto come tale,quanto a far sì che l’impresa venga percepita come un elemento indispensabile allosviluppo della comunità socio-politica in cui è inserita”. 4Sono senz’altro da ricondurre al novero delle spese di pubblicità e di pro -paganda i costi sostenuti dalle imprese per:- allestimento stands in mostre e fiere; 5- partecipazione a mercati e saloni 6 .Sono stati ritenuti altresì classificabili come spese di pubblicità e di pro -paganda i costi sostenuti dalle imprese per pubblicità effettuate con:- cataloghi; 7- foto del prodotto per venditori. 8E’pertanto da ritenere che i costi legati a tali attività (allestimento stands, inmostre e fiere, partecipazione a mercati e saloni, pubblicità tramite cataloghi ect.)siano da considerare spese di pubblicità e di propaganda anche qualora siano sostenutiin relazione ad attività connesse alla presentazione del campionario.Quale notazione aggiuntiva si segnala che la Commissione tributaria diprimo grado di Milano Sezione n. 27 (decisione del 26 novembre 1986 n. 56308)ritenne accettabile la qualificazione dei costi di campionario di un’azienda avente adoggetto il commercio all’ingrosso di tessuti per arredamento quali spese di pubblici -tà, con la motivazione che il campionario “costituisce la maggiore via di accesso allaclientela per la società ed uno dei principali strumenti attraverso cui vengono portatia conoscenza del pubblico i tipi, i colori e i disegni relativi ai tessuti che l’impresa gros -sista intende collocare sul mercato”.Va tuttavia segnalato che la ris. Min. 18 maggio 1976 n.9/746 ha ritenuto cheil costo dei prodotti-campionario concessi in comodato ai commercianti perché sianoesposti al pubblico, è deducibile ai fini fiscali nell’esercizio in cui la merce espostadal comitato consultivo in data 19 febbraio 2001 n. 1 che interpellato ai sensi dell’art. 21, comma10, della legge 413/91 ha classificato come costi commerciali i costi sostenuti da una società perospitare (viaggio, vitto, alloggio) i principali clienti alla manifestazioni fieristiche a cui la societàpartecipava per diffondere i propri prodotti (i clienti invitati in fiera in quella sede – si noti bene –avrebbero effettuato ordini di acquisto rilevanti). Ad avviso del citato comitato la suddivisione traspese di rappresentanza e spese di pubblicità si avrebbe solo in assenza di un diretto legamecon i ricavi (esistenza di una relazione immediata e diretta). Così argomentando il comitato è arrivatoa concludere che la visita dei clienti presso gli stand fieristici sarebbe dovuta rientrare in unospecifico sistema di vendita e che pertanto si sarebbe dovuto considerare i relativi costi comecosti commerciali e quindi integralmente deducibili dal reddito d’impresa della società.4 In tal senso cfr ris. Min. 8.9.2000 n. 137/E5 BENEDETTO SANTACROCE, Spese di pubblicità, spese di rappresentanza e sponsorizzazioni.Problemi fiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19926 BENEDETTO SANTACROCE, Spese di pubblicità, spese di rappresentanza e sponsorizzazioni.Problemi fiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19928687

il trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoil trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzorisulta completamente deteriorata ed inservibile per qualsiasi ulteriore possibile commercializzazione,dato che solo in tale esercizio il costo avrebbe acquistato i requisitidella certezza e della definitività. Fino ad allora la merce di cui sopra si sarebbedovuta considerare compresa tra le giacenze di magazzino. Autorevole dottrina 9sostiene che si sarebbe di fronte ad una modalità di deduzione diversa dalla regolagenerale valevole per le spese di pubblicità – pur dovendosi tali prodotti/campionariinquadrarsi in tale ambito- a motivo di evidenti esigenze di cautela fiscale.Disposizione questa ad avviso dei suddetti autori da considerare tuttora operante.Ciò significa che i beni campionario, per quanto astrattamente annoverabili nell’ambitodelle spese di pubblicità e propaganda, sono attratti, ai fini fiscali, nell’orbitadell’art. 59 del TUIR che disciplina i beni magazzino e pertanto come tali fiscalmentetrattati.Ciò conferma la non univocità di inquadramento del fenomeno in oggetto ela necessità di chiarimenti in materia.3 LA VALORIZZAZIONE DELLE SCORTE DI CAMPIONARIOE LE PROBLEMATICHE SOTTESE ALLA LORO SVALUTAZIONENel capitolo precedente (cfr. paragrafo 4.2.3) è emerso che la giacenza dimagazzino alla chiusura dell’esercizio può essere composta da tre distinte tipologie dicampioni:1. campioni in attesa di essere venduti a prezzo pieno e che per tanto sarannoin omaggio al postulato della prudenza, valorizzati in bilancio al costo, diregola inferiore al prezzo di vendita;2. campioni che verranno venduti a saldo per i quali è gioco forza, una voltaconstatato che il prezzo di vendita è inferiore al costo, procedere alla valorizzazioneal prezzo di vendita;3 . campioni rimasti invenduti in attesa di essere archiviati nel magazzinoc a m p i o n a r i o, formando la memoria storica della produzione dell’azienda,per i quali, come nel caso precedente si dovrà procedere alla loro valutazioneal valore di realizzo individuabile nel prezzo previsto per le vendite a saldo.I casi n. 2 e 3 poc’anzi presentati sono espressione, sotto il profilo fiscale, di un’unicaipotesi. Pertanto ai suddetti casi si applica lo stesso trattamento fiscale.7 BENEDETTO SANTACROCE, Spese di pubblicità, spese di rappresentanza e sponsorizzazioni. Problemifiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19928 BENEDETTO SANTACROCE, Spese di pubblicità, spese di rappresentanza e sponsorizzazioni. Problemifiscali, civili e penali, in “Rassegna tributaria”, n. 6/19929 M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999, p.1105.10 Il meccanismo di svalutazione delle rimanenze previsto dall’art. 59, comma quarto, una voltaapplicato a categorie di magazzino formate da prodotti in serie comporta di dover svalutare l’in -tera quantità di beni appartenenti alla categoria omogenea in questione. Così infatti dispone lanorma di riferimento il valore minimo da attribuire alle rimanenze si ottiene “moltiplicando l’interaquantità di beni, indipendentemente dall’esercizio di formazione, per il valore normale”. Il cheSi tratta infatti di procedere ad una svalutazione del magazzino campioni. Sorgepertanto il seguente interrogativo:“come svalutare con rilevanza anche fiscale i campioni in oggetto in undato esercizio amministrativo?”Occorre partire dalla seguente osservazione. I beni in rassegna rappresentanoai fini tributari una categoria di beni in magazzino a sé per i quali comevalore di carico è stato assunto il valore di costo. E qui beninteso si esclude unavalutazione a costi specifici per ipotizzare, ai fini del nostro discorso, piuttosto unaquantificazione a costo medio.Una possibile svalutazione con rilevanza anche fiscale, allora, si haricorrendo al concetto di valore normale medio di cui all’art.59, comma quarto, delT U I R 1 0 . Per espressa previsione normativa 11 si dovrà trattare del valore norma -le medio dell’ultimo mese dell’esercizio in cui la categoria dei beni risulta oggettodi appropriata svalutazione. Ora, quest’ultimo è definito dall’art.9 del TUIR come“il prezzo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o simi -lari, in condizione di libera concorrenza e al massimo stadio di commercializza -zione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e,in mancanza, nel tempo o nel luogo più prossimi” 1 2 . Si tratta, evidentemente, di unparametro “esterno” all’impresa: è chiaro, infatti, il riferimento normativo al p r e z z oo corrispettivo desumibile dal mercato. Lo sviluppo logico di questa osservazioneè che la svalutazione a valore normale prevista dalla norma fiscale presuppone undeprezzamento dei beni in magazzino dovuto all’andamento del mercato (comead esempio beni o merci fuori moda) e non a guasti o difetti dei beni esistenti pressol’azienda. Certo è che resta aperta la problematica connessa alla quantificazionedel valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio (art.59, commaquarto, del TUIR) per l’assenza di un immediato parametro di riferimento.Con ciò non si vuol sostenere che l’assenza di un immediato mercatoesterno di riferimento precluda definitivamente la svalutazione dei beni-campioniin rimanenza. Piuttosto, dobbiamo pensare ad un cambiamento della “specie” e utilizzarecome “punto di riferimento” il mercato delle vendite a stock. Sarebbe alloras u fficiente riqualificare fiscalmente i beni in oggetto sotto una diversa ed autonomacategoria di beni. Appunto i beni oggetto di vendita a stock per i quali abbiamoun vero e proprio mercato attivo a cui fare riferimento – lo ripetiamo- il mercato dellevendite a stock 1 3 . La tesi potrebbe apparire coraggiosa. E’in punto auspicabile unchiarimento ministeriale.potrebbe comportare per alcune fasce annuali una rivalutazione. In tal senso: M.LEO – F.MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999, p.1105.11 Cfr. art.59, comma quarto, del TUIR.12 Ricordiamo per quanto qui interessa che ai sensi dell’art. 9 del TUIR “Per la determinazionedel valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che hafornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alletariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso”.13 Con occhio rivolto alla prassi operativa, va osservato che non depone a favore della rile -vanza fiscale della svalutazione la circostanza per la quale la vendita dei beni in rassegna –come è dato riscontrare in taluni contesti o stratagemmi operativi - è posta in essere nell’ultimo8889

il trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoil trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoDetto questo, va osservato come la strada maestra per dedurre il valore fiscalmentericonosciuto dei beni in oggetto non più utilizzabili commercialmente, una voltasi sia esclusa la diretta svalutazione dei campioni considerati come beni oggetto divendita a stock, sia quella di procedere alla loro distruzione fisica e di imputare comeperdita (ovviamente, indirettamente, in sede di valutazione delle rimanenze finali dimagazzino) l’intero costo fiscale oppure procedere alla cessione a terzi a prezzo svilito14 .Soluzione, quest’ultima, che però impedisce la conservazione in ambitoaziendale del know how acquisito nel tempo e incorporato in tali beni.4 CO E R E N Z A T R A N O R M AT I VA F I S C A L E E N O R M AT I VACIVILISTICA: ALCUNE PROPOSTE OPERATIVECon riguardo all’ammortamento delle spese per studi e ricerche a caratterepluriennale, dalla ricerca empirica effettuata (cfr. capitolo 1) è apparso ragionevole procederead una loro ripartizione su un arco temporale - la c.d. vita utile – non superioreai 2-3 anni. Sotto questo profilo, pertanto, non si registrano significative discordanzecon la disciplina fiscale la quale, lo ricordiamo ancora una volta, ammette la possibilitàdi ammortizzare i costi in argomento in un arco temporale massimo di 5 anni.Tale periodo, come noto, può essere ridotto con l’unica avvertenza che la ripartizionenell’ambito temporale ristretto dovrà avvenire sempre per quote costanti. In un certosenso è possibile parlare di rigidità della norma sotto il profilo della impossibilità dimodificare ( aumentando o diminuendo), a processo di ammortamento avviato, laquota di ammortamento medesima: le quote devono essere costanti. La norma è chiara.Il profilo della valutazione del magazzino campioni, e specificatamente, perquanto qui interessa, la possibilità di svalutare fiscalmente la giacenza finale, presentainsidiosi ostacoli frutto più del particolare contesto operativo che non di un veroe proprio insanabile contrasto normativo. Abbiamo già avuto modo di rilevare infattiche la svalutazione fiscalmente rilevante del magazzino campioni passa attraverso ilricorso al concetto di valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio (art.59,comma quarto, del TUIR). Le insidie prevalenti si presentano proprio in campo operativoe segnatamente nella fase di documentazione dell’incerto valore normale.mese dell’esercizio verso società del “gruppo” al fine di precostituirsi da un lato, la quantificazio -ne del valore medio normale, dall’altro il mantenimento nella realtà del “gruppo” dei beni in ogget -to. E’ noto infatti che soltanto nel caso in cui fatture di vendita alla mano sia possibile dimostra -re che il valore mediamente realizzato sul mercato per quel tipo di beni nell’ultimo mese siainferiore a quello di costo si potrà valorizzare la rimanenza al valore normale. Sulla problema -tica fiscale del transfer price interno si veda la recente rassegna giurisprudenziale in MARCOFORMENTIN, L’utilizzo del “valore normale” in sede di rettifica dei corrispettivi contrattuali ai finidell’Iva e delle imposte sul reddito, in “Rivista di diritto tributario”, Marzo 2001, II, 152 e ss.Di qui una prima proposta. Questa si sostanzia nella svalutazionefiscale dei beni in parola tramite applicazione ai beni-campionario del “valorenormale” dei beni oggetto di vendita a stock. Sotto il profilo fiscale, l’incertezza,come abbiamo avuto già modo di notare, è legata all’assenza di un parametrooggettivo di riferimento per la quantificazione del valore normale di talibeni. Un comportamento del genere rischierebbe di incorrere in rilievi da partedegli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria la cui confutabilitàandrebbe comunque discussa in sede di contenzioso. Allora, in tale contestoun ruolo propositivo, volto a limitare l’argine di rischio prospettato, potrebbeessere assunto dagli organismi deputati istituzionalmente alla pubblicazione dimercuriali e listini (Camere di Commercio). Tali istituzioni, infatti, si dovrebberofar carico di attivare tale comunicazione onde fornire alle imprese interessateun parametro oggettivo di riferimento.Alternativamente la proposta è quella di ricorrere ad un compromesso,frutto di un atteggiamento prudenziale, tra le istanze civilistiche e quelle fiscali.Per quelle imprese che preferiscono in concreto operare con atteggiamentifiscalmente meno audaci, unitamente alla conservazione dei beni in argomento, sipotrebbe consigliare di seguire la strada più prudente appresso indicata che senz’altroha l’indubbio pregio di coniugare il rispetto delle norme civilistiche con il rigore talvoltapenalizzante delle norme fiscali.14 Ricordiamo la possibilità di operare vendite in blocco a prezzi inferiori al costo. In tal caso, al finedel superamento della presunzione di cessione, il comma 5 dell’art. 2 del dpr. 10 novembre 1997n.441 stabilisce che, ai fini della prova, tali vendite devono essere comprovante da entrambi i docu -menti sottoindicati:a) dalla fattura di cui all’art. 21 del dpr. N. 633 del 1972;b) dal documento di trasporto di cui al dpr. N.472/1996, progressivamente numerato, da cuirisulti la natura e la quantità dei beni nonché la sottoscrizione del cessionario che attesti laricezione dei beni stessi. Il cedente deve, inoltre, indicare soltanto nell’esemplare del docu -mento di trasporto l’ammontare complessivo del costo sostenuto per l’acquisto dei beniceduti, determinabile anche con i criteri del metodo al dettaglio o della media aritmetica pon -derata. In tal senso cfr. la circolare del ministero delle finanze n. 193/E del 23 luglio 1998.15 Così M.LEO – F. MONACCHI – M. SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffré, Milano, 1999,p.881.16 Incidentalmente è bene ricordare che - qualora la causa della perdita di valore sia riconducibile adanneggiamento a seguito di furto o al furto medesimo dei beni in oggetto ai fini IRAP la svalutazioneo perdita del magazzino a causa di furti, salvo eccezioni, è considerata dai principi contabili compo -nente straordinario di reddito e pertanto risulterebbe non deducibile IRAP. Coerentemente l’even -tuale successivo rimborso assicurativo sarebbe da considerarsi provento straordinario e quindinon tassabile IRAP . . Ricordiamo che secondo i principi contabili nazionali nelle aziende di grande dis -tribuzione nelle quali i furti di merce sono ricorrenti, essi costituiscono un costo di natura ordinariavenendo così a riflettersi sul minor valore delle giacenze finali di magazzino. In tal senso si veda:CONSIGLIO NAZIONALEDEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALEDEI RAGIONIERI, Classificazionenel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili, Documento interpretativo delPrincipio contabile n. 12 , Giuffrè, Milano, 1998, p. 26.9091

il trattamento fiscale dei costi di campionariocapitolo terzoUna volta che si è constatato che la valutazione al valore normale – la qualeconsente di attribuire un valore inferiore al valore di costo – è, nonostante il tenoreletterale dell’art. 59, quarto comma, del Tuir, fiscalmente una facoltà 15 , si deve conveniresul fatto che l’adozione di tale metodo è sempre rimessa alla discrezionalità(che è tecnica) dell’impresa. Conseguentemente, è un semplice corollario affermareche non sussiste alcun obbligo fiscale di svalutare il magazzino campioni alla datadi chiusura dell’esercizio. Diversamente la svalutazione dei beni in oggetto è sotto ilprofilo civilistico doverosa poiché risponde al sacrosanto postulato della prudenza.Ciò detto, le due esigenze contrapposte possono allora essere agevolmenteconiugate semplicemente prevedendo, in sede di assestamento, uno stanziamentoindeducibile ad un fondo deprezzamento magazzino campioni. La perdita verràcosì dedotta fiscalmente nell’esercizio in cui verrà realizzata attraverso la vendita deibeni-campionario, con conseguente storno contabile del fondo deprezzamentomagazzino campioni e rilevazione contestuale di una sopravvenienza attiva fiscal -mente non tassabile 16 .Non resta pertanto che auspicare un chiarimento ministeriale a confortodella possibile svalutazione fiscale dei beni in oggetto ricorrendo, come parametro diriferimento, al mercato della vendita dei beni a stock.ERRATApag. 51“3. L’individuazione dei costi del processo di campionario”CORRIGEpag. 51“3. L’individuazione e la rilevazione dei costi di campionario”92

HANNO PARTECIPATO ALLA REALIZZAZIONE DI QUESTO VOLUMEPER LA CAMERA DI COMMERCIO DI PRATOON. SILVANO GORIè presidente della Camera diCommercio di Prato, imprenditoretessile, responsabile coordinamentointercamerale per il settore moda.PER L’UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI FIRENZEFRANCESCO GIUNTAè professore ordinario di Economiaaziendale presso la Facoltà diEconomia dell'Università degli Studidi Firenze in cui insegna Analisi dibilancio e Ragioneria generale eapplicata. Insegna inoltreMetodologie e determinazioni quantitatived'azienda (corso progredito)presso la Facoltà di Economiadell'Università LUISS di Roma.MARCO MAINARDIè professore associato di EconomiaAziendale presso la Facoltà diEconomia dell'Università degli Studidi Firenze in cui insegna RevisioneAziendale e Tecnica Professionale.MASSIMILIANO BONACCHIè ricercatore in Economia aziendalepresso la Facoltà di Economia dell’Università degli Studi di Firenze incui insegna Analisi di bilancio e staconseguendo il dottorato di ricercain Programmazione e controllo (XIVciclo) presso la stessa Università.SERENA ROSSIè assistant planner presso Gucci edè laureata in Economia eCommercio presso la Facoltà diEconomia dell'Università degli Studidi Firenze.

S U P P L E M E N TO A L S E T T I M A N A L E E C O N O M I C O T E S S I L Edirettore Guido Parigi Binistampa: Tipografia La Marina (Calenzano-FI)F I N I TO D I S TA M PA R E I L 14 F E B B R A I O 2 0 0 2