Diritto e pratica tributaria n° 1-2008 - Shop WKI

52 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIAInoltre – ed è questo l’aspetto più rilevante – la prova per presunzionisemplici non determina un’inversione dell’onere della prova e,pertanto, è ben possibile obiettare che l’ufficio non ha assolto al proprioonere probatorio, essendosi limitato ad applicare in modo standardizzatoil risultato dello studio di settore, sostituendo ad una reale attivitàaccertativa la semplice e meccanica applicazione di tali strumentipresuntivi, senza tener in alcun conto i dati e le informazioni raccolte(rectius, che avrebbe dovuto raccogliere) ovvero fornite dallo stessocontribuente (anche) in sede di contraddittorio endoprocedimentale.Quanto poi ai riflessi sul piano processuale, si è già visto comementre una presunzione legale vincola il giudice circa l’esistenza delfatto ignorato, senza spazio alcuno per il suo libero convincimento,salvo l’eventuale prova contraria fornita dalla controparte (che, invece,dovrà essere valutata dal giudice secondo il suo prudente apprezzamento),con l’obbligo di motivare in modo dettagliato in sentenza perchéha ritenuto di superare la presunzione stabilita dal Legislatore; diversamente,la prova per presunzioni semplici è lasciata alla prudenzadel giudice nel senso che quest’ultimo dovrà convincersi, di volta involta, della plausibilità del ragionamento presuntivo su cui si fondal’atto impositivo: in altri termini, il giudice sarà vincolato solo dallaplausibilità logica, ragionevolezza e coerenza dell’applicazione del risultatodello studio al caso concreto.Ebbene, di tutto ciò sembrerebbe essersi convinta anche la stessaAmministrazione finanziaria, la quale, con la circ. n. 5/E del 23 gennaio2008, ha radicalmente mutato orientamento anche in merito al valoreprobatorio da riconoscersi agli studi di settore.Difatti, qui viene per la prima volta affermato che anche gli studidi settore, similmente agli indicatori di normalità economica (75), rappresentanodelle mere presunzioni semplici, le quali, in quanto tali,non consentono di effettuare alcun accertamento automatico.Più precisamente, l’Agenzia delle entrate, interpretando correttamenteil dato normativo di cui all’art. 62-sexies, 3 o comma, d.l. n. 331del 1993, ha ritenuto che il valore di mere presunzioni semplici deglistudi di settore, anche per la parte non influenzata dagli indicatori dinormalità economica, trovi una conferma normativa proprio in tale disposizione,la quale richiede, al fine di legittimare l’accertamento, la(75) Più precisamente, nella citata circolare, a proposito della natura giuridicadegli indicatori di normalità economica, è detto che: «per natura, dunque, nonsi tratta di una presunzione qualitativamente diversa da quella che (...) caratterizzal’utilizzo degli studi di settore. Mentre, nell’accertamento effettuato in base aquesti ultimi, l’onere di fornire ulteriore materiale probatorio, in capo all’ufficio,non è predefinito, nel senso che esso dipende dall’apporto di elementi particolari(...) da parte del contribuente in sede di contraddittorio – che come noto va obbligatoriamentetentato –, in caso di applicazione degli indicatori l’ufficio comunquedeve accompagnare questi ultimi con ulteriori elementi, a prescindere dall’atteggiamentoche il soggetto sottoposto a controllo terrà in sede di contraddittorio».