Diritto e pratica tributaria n° 1-2008 - Shop WKI

46 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIAseppur con alcune diversificazioni di indirizzo (61), tende a riconoscerealle risultanze degli studi di settore valore di presunzione legale relativa,con la conseguenza che, in forza del (novellato) disposto di cui all’art.10, 1 o comma, l. n. 146 del 1998, il semplice scostamento del redditodichiarato da quello stimato in base all’applicazione degli studi, sarebbeda solo sufficiente a legittimare il ricorso da parte dell’ufficio a talistrumenti presuntivi e, quindi, ad emanare l’avviso di accertamento, fonstudidi settore appartengono agli atti erroneamente considerati di indirizzo. Essihanno una indubbia efficacia vincolante per il contribuente». Cfr. anche P. Russo,La tutela del contribuente nel processo sui redditi virtuali o presunti: problemigenerali, inRiv. dir. trib., 1995, I, 17 ss.(61) Si tratta, in verità, di «diversificazioni teoriche» che, nella sostanza, pocosi differenziano dalla teoria che riconosce agli studi di settore natura di presunzionilegali relative, in quanto, in ogni caso, l’effetto finale concretamente prodottoin ambito processuale è sempre rappresentato da un’inversione dell’onere dellaprova a carico del contribuente. A tal riguardo, si intende far riferimento, ad esempio,alla teoria che tende a ricomprendere gli studi di settore nel novero delle c.d.predeterminazioni normative ovvero a riconoscere agli stessi una rilevanza sostanziale.Sul punto, per i relativi riferimenti bibliografici si rinvia retro, nota 26. Ed ancora,si intende far riferimento a quella dottrina (cfr. P. Russo, Manuale di dirittotributario. Parte generale, Milano, 2007, 318-319) che qualifica i decreti recanti glistudi di settore quali atti provvedimentali, vincolanti per i contribuenti in quanto adottatidal Governo in forza della delega contenuta nell’art. 62-bis, d.l. n. 331 del 1993.In altri termini, il legislatore avrebbe legittimato «l’Amministrazione finanziaria adoperare un collegamento in chiave presuntiva tra reddito imponibile assunto nella suadimensione effettiva e quello scaturente dagli studi di settore; ed in tale contesto ha,a monte, attribuito un potere ad hoc ad un organo dell’esecutivo (...) avente per l’appuntoad oggetto la fissazione dell’entità dei ricavi, compensi e corrispettivi rapportabiliin via generale ed astratta al coacervo dei diversi fattori concorrenti allo svolgimentodell’attività economica secondo criteri di normalità. Onde il corollario (...)per cui i decreti ministeriali in esame, ferma la loro impugnabilità nella sede competentequali atti amministrativi al fine di farne valere gli eventuali vizi di legittimità,sono vincolanti per i contribuenti, talché è erroneo e fuorviante parlare di provacontraria nei loro confronti e di ambito della stessa. Quanto, invece, alla presunzionedi cui sopra, operante in punto di determinazione del quantum con riferimentoal caso concreto – in ordine alla quale val la pena di ribadire che il dato fondantenoto è il reddito ricavabile secondo l’id quod plerumque accidit (ossia, in situazionidi normalità) ed alla stregua dei dati estraibili dal decreto ministeriale diapprovazione dello specifico studio di settore, mentre il fatto ignoto da dimostraree da accertare resta il reddito effettivo imputabile al singolo contribuente – si deveritenere che a fronte di essa è consentito a quest’ultimo di fornire la prova contraria;e, più precisamente, ed alla stregua di quanto disposto dall’art. 10, la prova voltaa dimostrare l’inapplicabilità nei suoi confronti della ricostruzione induttiva in talmodo operata a motivo delle peculiarità delle condizioni di esercizio della sua attivitànel periodo di imposta considerato, che lo pongono al di fuori della situazionedi normalità cui hanno riguardato in generale gli studi di settore». Dunque, è evidentecome, anche seguendo questa impostazione teorica, l’effetto ultimo concretamenteottenuto, sia sempre quello di un’inversione dell’onere della prova in ambitoprocessuale.