Diritto e pratica tributaria n° 1-2008 - Shop WKI

PARTE PRIMA 45certamento basati sugli stessi studi (59) (con i conseguenti riflessi intema di deducibilità del relativo vizio quale motivo di impugnazione),nonché sotto il profilo della concreta strategia difensiva utilizzabile dalcontribuente accertato, in quanto, a fronte di una presunzione semplice,questi potrebbe o contestare l’accertamento basato sugli studi fornendouna prova contraria (ossia dimostrando che nella specie sussisteuna valida ragione per cui i ricavi o compensi dichiarati sono stati inferioririspetto a quelli presunti dall’ufficio sulla base di criteri di normalitàeconomica), oppure contestare la plausibilità stessa del risultatodello studio di settore, sostenendo che la prova presuntiva utilizzatanon è convincente: difatti, trattandosi di presunzione semplice, l’ufficiosarà tenuto a motivare (rectius, convincere attraverso l’iter motivazionaledell’avviso di accertamento) sulla plausibilità dell’inferenzanella specie utilizzata. Diversamente, in presenza di una presunzionelegale, in cui il nesso di inferenza è stabilito in modo vincolante direttamentedal Legislatore, il contribuente accertato, non potendo metterein discussione la plausibilità del risultato dello studio, potrà limitarsisolo a fornire un’eventuale prova contraria, attraverso cui dimostrareche per una valida ragione i ricavi o compensi effettivi dichiarati sonorisultati inferiori a quelli che, in assenza di tale causa giustificativa,avrebbe presumibilmente dovuto produrre in base a criteri di normalitàeconomica.Ebbene, avendo ben chiare queste diverse conseguenze sul pianodell’onere della prova in ambito giudiziale, non resta che esaminare idifferenti orientamenti dottrinari.Da un lato, come detto, si colloca quella parte della dottrina (60) che,(59) Sull’argomento cfr. C. Gioé, Studi di settore e obbligo di motivazione,in Rass. trib., 2007, 1726 ss.(60) All’interno dell’ampio dibattito sviluppatosi in dottrina sul tema, hannonella sostanza riconosciuto agli studi di settore natura di presunzioni legali relative,seppur con alcune diversificazioni di indirizzo, tra gli altri, E. De Mita, Principidi diritto tributario, Milano, 2004, 318; A. Fantozzi, Gli studi di settore nell’accertamentodel reddito di impresa, inDiritto tributario e Corte costituzionale,(a cura di) L. Perrone e C. Berliri, Milano, 2006, 383, secondo il quale «in casodi incongruenza dei ricavi l’importo determinato in base agli studi di settore havalore di presunzione relativa e, tenuto conto delle diverse condizioni di applicazioneper i soggetti in contabilità ordinaria rispetto a quelli in contabilità semplificata,può essere posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gliuffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loropretesa» (p. 390). Cfr., inoltre, R. Lupi, Dir. trib., Parte generale, Milano,2005, 149, secondo il quale «l’applicazione degli studi di settore dà luogo a presunzionilegali relative, suscettibili non solo di prova contraria in giudizio, ma anchedi un riesame ponderato da parte dei giudici»; Id., Manuale giuridico professionaledi diritto tributario, op. cit., 573; F. Gallo, Ancora sulla questione redditonormale-reddito effettivo: la funzione degli studi di settore, in Atti del Convegnodi studi I nuovi studi di settore, allegato a Fisco, 2000, 39 ss.; G. Falsitta, Manualedi diritto tributario. Parte generale, Padova, 2005, 309, secondo cui «gli