Diritto e pratica tributaria n° 1-2008 - Shop WKI

176 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIAcontribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulterioritrenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuatie motivati dal dirigente dell’ufficio (5 o comma). Finite le verifiche si prevedela possibilità per il contribuente di comunicare entro sessanta giorni osservazionie richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamentonon può essere emanato prima della scadenza del predetto termine,salvo casi di particolare e motivata urgenza (7 o comma).La principale pecca dell’art. 12 è quella di non stabilire la conseguenzagiuridica della violazione dei propri precetti.Si è così assistito a diverse ricostruzioni da parte dei giudici tributari chedi volta in volta hanno dovuto decidere su motivi di ricorso volti a ottenerel’annullamento di avvisi di accertamento emanati all’esito di verifiche fiscalieffettuate in violazione delle disposizioni dell’art. 12.Un primo filone ha optato per la nullità dell’atto tout court.La prima a fornire tale interpretazione è la Commissione Tributaria Provincialedi Brescia con la sentenza 7 marzo 2002, n. 12 (retro, 2003, II, 836),la quale ha appunto statuito la nullità dell’atto in caso di mancato rispetto deltermine dilatorio tra processo verbale e accertamento.In questo senso si sono poi espresse le Commissioni tributarie provincialidi Genova con sentenza del 20 gennaio 2006, n. 15 (in GT - Riv. giur.trib., 2006, 797, con nota di R. Dominici, Le osservazioni del contribuentedopo la chiusura della verifica); di Siracusa con sentenza del 23 maggio2005, n. 26 (in Fisco, 2005, 6509, con nota di Conigliaro); di Viterbo, consentenza del 29 maggio 2006, n. 141 (in Fisco, 2006, 4719).In tutti i casi esaminati, l’Agenzia delle entrate aveva notificato l’avvisodi accertamento prima che fossero decorsi i 60 giorni dal rilascio della copiadel processo verbale di constatazione, in quanto si era a ridosso del terminequinquennale di decadenza per esercitare l’azione impositiva.Secondo il condivisibile ragionamento seguito dai giudici tributari, la disposizionedei cui all’art. 12, 7 o comma, impone un preciso onere a caricodell’Amministrazione finanziaria la quale non ha il potere di emettere l’avvisoprima dello spirare dei 60 giorni, costituendo il decorso di tale termine unrequisito di validità del provvedimento, nel senso che prima della scadenza ditale termine l’Agenzia non ha il potere di emettere l’avviso, salva la sussistenzadelle ragioni di particolare e motivata urgenza.La nullità dell’atto emanato in violazione della citata norma sarebbe desumibileimmediatamente dalla lettere dall’art. ai sensi del quale «l’avvisonon può essere emanato prima della scadenza del predetto termine». Il profilodella nullità per la (temporanea) carenza di potere valorizzato dalla commissionegenovese, rappresenta la ratio decidendi migliore in quanto ancora l’invaliditàad un dato testuale ed evita la necessità di ricorrere a ricostruzioneteleologiche della norma ovvero al richiamo di principi generali.Nelle sentenze si fa comunque riferimento allo scopo della disposizione,ossia quella anticipare il contraddittorio rispetto alla fase giudiziale, e ai principidi collaborazione, anche se l’utilizzo di tali argomenti ermeneutici rischiadi indebolire il ragionamento alla base delle decisioni per l’ineliminabile indeterminatezzache affligge i concetti generali.Inoltre, valorizzare eccessivamente la ratio della disposizione pur in presenzadi un dato testuale sufficientemente preciso rischia di introdurre nelgiudizio questioni forvianti come il fatto che il contribuente avesse manifestatol’intenzione di non proporre osservazioni o il fatto che lo stesso avesse giàampiamente controdedotto nei processi di verifica giornaliera.