Diritto e pratica tributaria n° 1-2008 - Shop WKI

30 DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIAnonusa esplicitamente l’espressione «abrogazione», ma al 2 o comma dell’art.17, consente l’abrogazione a decorrere dal 1 o agosto 1997 – data dientrata in vigore del d.lgs. n. 218 del 1997 – delle norme con esso incompatibili;l’art. 3, il quale si rifà alle norme contenenti cause ostative, nonpiù operative per espressa previsione legislativa, rientrerebbe tra queste. Incaso contrario, si creerebbe una situazione di «incompatibilità sistematica,da intendersi secondo il principio dell’organicità» che, comporta «l’abrogazionetacita per incompatibilità della norma precedente ad opera di quellasuccessiva» (43).Ulteriore elemento confermativo si rinviene leggendo – come affermatodalla stessa Cassazione – l’art. 2, 6 o comma, vigente, in cui viene precisatoche, quanto contenuto nei commi da 1 o a5 o , si applica anche alle definizionidei periodi di imposta regolamentate dalla normativa del 1994. Una querelleè sorta, in giurisprudenza (44), in merito all’interpretazione della locuzione«era applicabile», contenuta nell’art. 2, 6 o comma, citato.A parere di chi scrive, la locuzione dovrebbe essere intesa come valevoleper il passato (45); infatti, se il legislatore avesse voluto riferirsi al futuro,avrebbe ragionevolmente usato l’inciso «è applicabile». Tale conclusione ècompatibile, peraltro, con i limiti codificati della retroattività delle norme tributariedi cui si è già parlato. Essi sarebbero da riferire al campo delle normesostanziali, riguardanti l’introduzione di nuovi o maggiori oneri per il contribuente,e non a quelle istitutive di agevolazioni, abbuoni, benefici, quindi rivelatricidi un favor per il soggetto passivo d’imposta, come nella fattispecieprospettata (46).La stessa circolare ministeriale (47) chiarisce come l’art. 2, 6 o comma,esplichi la sua efficacia anche riguardo «ai periodi di imposta per i quali eraastrattamente applicabile la definizione ai sensi dell’art. 3, d.l. n. 564 del1994, e per i quali essa non sia stata in concreto effettuata, sempre che, naturalmente,non si sia verificata la decadenza dall’azione di accertamento». Negareche l’art. 2, 6 o comma, riconduca nella disciplina di favore del precedenteart. 2, 3 o comma, d.lgs. n. 218 del 1997, i periodi di imposta ai quali«era applicabile» la definizione ai sensi dell’anteriore normativa, significherebbeviolare non solo l’art. 3 della Costituzione, perché verrebbero trattatedotta con il d.lgs. n. 218 del 1997». Cfr. M.A. Grippa Salvetti, Lo Statuto dei diritti delcontribuente tra valore formale e portata interpretativa, inRass. trib., 2004, 1719 ss., laquale qualifica le clausole di abrogazione espressa contenute nelle leggi come clausoleformali, in quanto sottopongono il legislatore ad un vincolo attinente alle modalità di intervento:non si tratterebbe di una immodificabilità della disciplina sostanziale, ma diuna modalità di modifica.(43) Espressione tratta da F. Quadri, Applicazione della legge in generale, inCommentariodel codice civile, A. Scialoja-F. Branca, a cura di F. Galgano, 324 ss.(44) Ex multis, Cass., 25 febbraio 1999, n. 1630, in Boll. trib., 1999, 1384 ss., intendela locuzione «era applicabile», inserita nell’art. 2, 6 o comma, del d.lgs. n. 218 del 1997,come riferibile a tutte le pendenze rientranti nella indicata categoria, siano o meno definite.(45) Contra, Cass., 11 luglio 2002, n. 10102, cit., loc. cit., 1752 ss., la quale ha accuratamenteanalizzato il testo dell’art. 2, 6 o comma, del d.lgs. attualmente in vigore, basando,principaliter, le proprie conclusioni sull’inciso «era applicabile», che renderebbe palesel’applicazione della normativa sopravvenuta alle definizioni future.(46) Posizione sostenuta da S. La Rosa, Principi di diritto tributario, cit., 24.(47) Circolare ministeriale, 8 agosto 1997, n. 235/E, cit., loc. cit., 2513 ss.