il contenzioso doganale e latutela dell'operatore - Intesa Sanpaolo.

IL CONTENZIOSO DOGANALE E LA TUTELA
Estero >> Commercio internazionale
DELL’OPERATORE
di Najdat Al Najjari
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Sommario
Introduzione........................................................................................3
I presupposti della controversia doganale .................................................4
L'accettazione ed il controllo...................................................................4
La contestazione in corso di accertamento ................................................5
Rettifica della bolletta doganale non contestata dall'operatore ......................6
Interludio cautelare e la sospensione giurisdizionale ...................................6
Conclusioni..........................................................................................8
Glossario.............................................................................................9
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Introduzione
Nel corso di questo dossier tratteremo, nel concreto, la tematica delle controversie doganali
nate in fase di formazione dell’accertamento e delle opposizioni agli avvisi di accertamento
suppletivo e di rettifica, evidenziando le caratteristiche principali della controversia doganale
che, a suo modo, costituisce un unicum nel mondo processuale amministrativo/tributario.
Il processo tributario è disciplinato principalmente dal D.Lgs. n.546/1992; l’art. 2, in
particolare, definisce l’oggetto della giurisdizione tributaria precisando che vi appartengono
«tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati,
compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario
nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque
irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio».
L’Avvocatura dello Stato ha chiarito, in un parere informativo reso all’Agenzia delle Entrate,
che la nuova formulazione della competenza del Giudice Tributario è tale da escludere in
campo tributario i ricorsi amministrativi (sia pure facoltativi e concorrenti) non esistendo
alcuna disposizione che consenta il raccordo temporale tra tali ipotetici ricorsi rispetto a quelli
giurisdizionali di fronte alle Commissioni che vanno proposti nel termine di decadenza
previsto dalla legge.
L’ «unicità» del contenzioso doganale rispetto alle altre aree della giustizia tributaria viene
peraltro ribadita nella circolare 17 giugno 2002 dell’Agenzia delle Dogane laddove si ribadisce
che in materia doganale resistono i rimedi di carattere amministrativo specificamente previsti
per la risoluzione delle controversie di tipo doganale previsti e disciplinati dagli artt. 65 e
seguenti del T.U.L.D. in quanto si tratta di «procedure di natura prevalentemente fattuale e
tecnica che rientrano, come sub-procedimenti, nell’attività amministrativa di accertamento».
La possibilità di opporsi per via amministrativa ad un atto che interviene in corso di
accertamento costituisce un elemento caratterizzante del contenzioso doganale che conferma
così la propria posizione ibrida rispetto all’attuale sistema processuale tributario.
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I PRESUPPOSTI DELLA CONTROVERSIA DOGANALE
Le contestazioni in fase di formazione dell’accertamento e la revisione
dell’accertamento
Il presupposto necessario per potersi avere controversia doganale è l’esistenza di un atto
dell’autorità amministrativa nei confronti del quale presentare opposizione nelle sedi
competenti. L’atto della dogana può sorgere a seguito di una contestazione formulata
all’operatore, la quale può sorgere:
a) in fase di formazione dell’accertamento;
b) in un momento successivo, in caso di revisione dell’accertamento d’ufficio o su
istanza di parte.
Il caso a) è previsto dall’art. 65 del T.U.L.D. il quale prevede che in corso di formazione
dell’accertamento possano insorgere contestazioni circa la «qualificazione, valore, origine della
merce o circa il regime di tara o trattamento degli imballaggi».
Il caso b) è quello della revisione dell’accertamento promossa d’ufficio o su istanza di parte
che ha luogo, per definizione, dopo che l’accertamento è divenuto definitivo ed entro tre anni
da tale data; esso può avere ad oggetto errori, omissioni o inesattezze contenuti nella
dichiarazione stessa (art .78 C.D.C. e art. 11, comma 1, D.Lgs. n.374/1990).
I mezzi di tutela offerti al Contribuente avverso i provvedimenti della Dogana sono
disciplinati da diverse fonti normative; pare opportuno iniziare la trattazione di questa
complessa tematica partendo dalle disposizioni della Circolare 79/D del 19 aprile 2000, la quale
fornisce alcuni appropriati chiarimenti e permette un primo orientamento di massima.
Il provvedimento sopra citato chiarisce, al punto 1, che per l’iscrizione a ruolo di somme
derivanti da rapporti di diritto pubblico non è necessaria l’esistenza di titolo esecutivo. I
documenti sulla base dei quali potranno essere iscritte a ruolo le somme dovute dal
contribuente saranno, pertanto, o gli «avvisi di accertamento suppletivo o di rettifica»
ovvero le bollette doganali, nel caso in cui i diritti siano stati regolarmente accertati e non
riscossi in sede di dichiarazione.
Il successivo punto 2 (Rettifica dell’accertamento: modalità e mezzi di tutela offerti al
Contribuente) afferma, tra le altre cose, che:
• in caso di contestazioni sorte in fase di formazione dell’accertamento doganale è
esperibile la procedura di ricorso di cui all’art. 65 del Testo Unico Leggi Doganali;
• in ogni altro caso di accertamento suppletivo (da qualsiasi ragione esso sia
determinato) la procedura per il ricorso è quella prevista dall’art. 11, comma 7, del
D.Lgs. n.374/1990.
L’ACCETTAZIONE ED IL CONTROLLO
A norma dell’art. 8 D.Lgs. n.374/1990 quando il dichiarante presenta all’Ufficio doganale
designato la propria dichiarazione essa viene normalmente accettata ed iscritta nel registro
corrispondente alla destinazione doganale richiesta; peraltro, sulla base della dichiarazione
l'ufficio provvede alla riscossione dei diritti dovuti in ragione della destinazione doganale
richiesta per le merci.
L’ufficio procede all'esame della dichiarazione presentata e della relativa documentazione,
allo scopo di accertare la qualità, la quantità, il valore e l'origine delle merci, nonché ogni altro
elemento occorrente per l'applicazione della tariffa e per la liquidazione dei diritti. Nel corso di
questa attività l’ufficio può procedere, ai fini dell'accertamento, alla visita totale o parziale delle
merci, facendo ricorso, ove occorra, anche alle analisi ed all'esame tecnico.
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La legge prevede che i risultati dei controlli devono essere annotati sulla bolletta
doganale disponendo altresì che quando l'ufficio non procede alla visita delle merci,
quest'ultime si considerano conformi al dichiarato.
Le attività appena descritte costituiscono l’accertamento della dichiarazione: nel corso di
questa attività possono verificarsi, da parte della dogana, contestazioni in alcuni importanti
elementi della dichiarazione, che possono portare ad una contestazione qualora l’operatore non
concordi sulle qualificazioni attribuite dall’organo di controllo.
In tal caso è data al dichiarante la possibilità di opporsi alla contestazione nei modi indicati
negli art. 65 e seguenti del T.U.L.D.; in caso di mancata contestazione da parte dell’operatore
l'ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione, firmata e datata, liquidando i diritti nella
misura derivante dalla rettifica effettuata rispetto a quanto dichiarato dalla parte. La legge
prevede, poi, che la data dell'annotazione sopra descritta costituisce la data in cui
l'accertamento è divenuto definitivo.
LA CONTESTAZIONE IN CORSO DI ACCERTAMENTO
L’art. 65 T.U.L.D. dispone che qualora nel corso dell’accertamento sorgano contestazioni tra il
dichiarante e l’autorità in relazione alla qualificazione, all’origine, al regime di tara o al
trattamento degli imballaggi, il proprietario può chiedere che sia disposta visita di
controllo sulle merci a norma dell’art. 63 T.U.L.D.. Qualora il proprietario delle merci non
richieda la visita sopra indicata, o non intenda accettarne il risultato, potrà chiedere che sia
sentito il parere di un collegio di due periti uno di parte, ed uno nominato dalla Dogana stessa;
in tal caso il parere dei periti, anche se concorde, non è vincolante per l’autorità.
Sulla contestazione decide poi il Direttore con provvedimento motivato, e la decisione deve
essere notificata all’interessato immediatamente; se egli non intende accettare la decisione
deve richiedere che sia redatto apposito verbale nel termine di dieci giorni dalla notifica. Si
sottolinea che, se l’operatore non intende deferire la contestazione all’esame dei periti, il
verbale sopra indicato viene redatto e notificato immediatamente, al momento del sorgere
della contestazione.
La Circolare 79/D del 19 aprile 2000 chiarisce, molto opportunamente, che il termine di dieci
giorni previsto dalla norma è termine perentorio ai fini della definitività dell’attività di
accertamento amministrativo, ed il suo inutile decorso non preclude l’azione giurisdizionale
per contestare la pretesa erariale, nei termini e nelle forme previste dall’art. 22 D.Lgs.
n.374/1990.
In altri termini, il provvedimento è impugnabile in via autonoma, secondo le regole
generali, di fronte al giudice tributario competente.
Qualora invece l’operatore interessato, nel termine di dieci giorni sopra descritto, contesti
l’esito dell’accertamento come definito dal Direttore ha la possibilità di ricorrere al Direttore
regionale territorialmente competente; l’istanza deve essere presentata, a pena di decadenza,
entro trenta giorni dalla data di sottoscrizione del verbale di cui all’art. 65 T.U.L.D. Il
mancato rispetto del termine di decadenza previsto dalla norma implica la definitività
dell’accertamento effettuato dall’autorità doganale, la quale procede di conseguenza al
recupero dei maggiori diritti accertati, o a promuovere la procedura di rimborso per quanto
eventualmente pagato in più.
Sotto il profilo tecnico, la presentazione dell’istanza non richiede particolari formalità, anche
se deve essere redatta secondo le specifiche previste dall’art. 66, secondo comma, T.U.L.D.; in
particolare essa deve essere trasmessa unitamente al verbale di contraddittorio ed alle
eventuali relazioni dei periti (se richieste). Naturalmente l’operatore interessato deve
sviluppare all’interno dell’istanza tutte le proprie argomentazioni e contro deduzioni rispetto a
quanto ha costituito oggetto dell’accertamento doganale.
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A norma dell’art. 68 T.U.L.D. il Direttore dell’Agenzia interessato dal ricorso definisce la
vertenza nel termine di quattro mesi dalla presentazione dell’istanza da parte dell’operatore
interessato. A norma dell’art. 22 D.Lgs. n.374/1990, peraltro, la decisione del Direttore sarà
impugnabile entro sessanta giorni dalla data della sua notifica di fronte alla Commissione
Tributaria competente per territorio. Sul punto la Circolare 41/D 2002 dell’Agenzia delle
Dogane ha infatti espressamente previsto l’eliminazione della cosiddetta «seconda istanza»
del procedimento della controversia doganale chiarendo che «il procedimento amministrativo
per la risoluzione delle controversie doganali sia articolato in un’unica istanza innanzi al
Direttore Regionale territorialmente competente, la cui decisione a norma degli artt. 66 e 68,
primo comma, T.U.L.D. è opportuno che sia espressamente qualificata come definitiva». Il
ricorso al Ministro per le Finanze non deve ritenersi più esperibile.
RETTIFICA DELLA BOLLETTA DOGANALE NON CONTESTATA
DALL’OPERATORE
Il ricorso alla procedura di controversia doganale in corso di accertamento previsto
dall’art. 65 e seguenti T.U.L.D. non costituisce un procedimento necessario per il contribuente
che intenda contestare l’esito dell’accertamento; a norma dell’art. 9 comma 1, D.Lgs.
n.374/1990 se «il dichiarante non ha contestato le difformità riscontrate nei modi indicati dagli
artt. 65 e seguenti T.U.L.D. l’ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione» e
l’accertamento diviene definitivo.
Avverso l’accertamento definitivo è ammesso il rimedio giurisdizionale in sede di commissione
tributaria a norma del successivo art. 22: esso deve essere proposto nel termine di sessanta
giorni dalla data dell’apposizione sulla bolletta doganale stessa delle menzioni di cui
all’art. 9, comma 1, D.Lgs. n.374/1990, nei modi e nelle forme previste per il processo
tributario disciplinato dal D.Lgs. n.546/1992.
INTERLUDIO CAUTELARE E LA SOSPENSIONE GIURISDIZIONALE
Nel caso di attività di accertamento dalle quali derivi una maggiore pretesa dell’erario nei
confronti dell’operatore, sono previsti alcuni strumenti di tipo cautelare volti a paralizzare
temporaneamente, in attesa della definizione del giudizio di opposizione, l’esecuzione del
provvedimento.
Il Codice Doganale Comunitario, all’art. 244, prevede una forma particolare di sospensione
dell’esecutività degli atti impositivi.
La norma chiarisce dapprima che la proposizione di un ricorso non sospende gli effetti
esecutivi della decisione contestata, conferendo all’Autorità doganale la facoltà di sospendere,
in tutto o in parte, l’esecuzione della stessa quando abbia motivo di ritenere la decisione
impugnata non conforme al diritto doganale, ovvero si profili la possibilità di un grave danno
per l’interessato.
La norma prosegue indicando che, se la decisione oggetto di impugnazione ha per effetto
l’applicazione di dazi (import/export) la sospensione degli effetti esecutivi è subordinata alla
costituzione di una garanzia salvo che il debitore, per comprovati motivi di carattere
economico o sociale, non si trovi in gravi difficoltà a poterla prestare; in tal caso l’Autorità
doganale può rinunciarvi.
Come si evince dalla lettura del testo normativo, i due requisiti non devono,
necessariamente, essere presenti contemporaneamente essendo sufficiente la presenza di uno
solo di essi a giustificare la sospensione ex art. 244 C.D.C.; l’interpretazione è stata
confermata anche dalla Corte di Giustizia la quale, nella sentenza 17.07.1997 resa nel
procedimento G-130/1995, ha confermato questo principio.
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Sotto il profilo operativo, è la stessa Agenzia delle Dogane ad essere competente per la
pronuncia sull’istanza di sospensione presentata a norma dell’art. 244 del Codice Doganale
Comunitario.
La sospensione giurisdizionale
Esiste un’ulteriore possibilità offerta all’operatore per poter sospendere provvisoriamente gli
effetti esecutivi dell’atto impugnato, ed è quella di cui all’art. 47 D.Lgs. n.546/1992; anche in
questa materia è intervenuta la Circolare 26/D 2002
Va chiarito, preliminarmente, che l’istanza di sospensione a norma dell’art. 244 C.D.C. può
essere presentata dall’operatore sia in presenza di controversia doganale di cui agli artt. 65
e seguenti T.U.L.D. sia in caso di mancata contestazione dell’accertamento per via
amministrativa, qualora il contribuente scelga di avvalersi del ricorso di fronte all’organo
giurisdizionale; in tal caso il rimedio concorre con quello previsto dal ricordato art. 47 D.Lgs.
n.546/1992.
La norma in commento afferma che il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un
danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la
sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata; detta istanza potrà essere
contenuta direttamente all’interno nel ricorso introduttivo ovvero essere proposta con atto
separato, notificato alle altre parti e depositato in segreteria.
A seguito del deposito il Presidente fissa, con decreto, la trattazione della istanza di
sospensione, e ne cura la comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima della data
dell’udienza. Nell’udienza così fissata il Collegio sente le parti in camera di consiglio e provvede
sull’istanza con ordinanza motivata, non impugnabile.
Si ricorda che, in caso di accoglimento dell’istanza di sospensione presentata dall’operatore,
la trattazione della controversia deve essere fissata non oltre novanta giorni dalla
pronuncia; la sentenza che decide il merito del giudizio, successivamente, assorbe il
contenuto dell’ordinanza i cui effetti cessano automaticamente alla data di pubblicazione della
sentenza stessa.
L’ottavo comma della norma in commento prevede che la Commissione, su istanza motivata
delle parti, può modificare o revocare il contenuto dell’ordinanza cautelare in caso di
mutamento delle circostanze di fatto; la previsione è molto significativa se si ricorda che, a
norma del comma 5 dell’articolo in commento, la sospensione può essere anche parziale e
subordinata, se del caso, alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o
fideiussione bancaria o assicurativa.
Si fa presente che, essendo l’accoglimento del ricorso fondato sulla sussistenza contestuale del
fumus boni iuris e del periculum in mora, la presenza di entrambi deve essere dimostrata ed
adeguatamente motivata; e l’Agenzia, come peraltro esplicato nella variamente richiamata
Circolare 26/D – 2002, sarà particolarmente vigile nell’eccepire, a torto o a ragione, l’eventuale
incompletezza o genericità delle argomentazioni motivazionali esposte dal ricorrente.
Dal momento che la decisione nel merito cautelare è destinata a «incidere sul convincimento
definitivo del Collegio, e ciò in quanto il procedimento cautelare presuppone comunque la
delibazione pur sommaria del merito della causa», c’è da aspettarsi che le difese dell’erario in
questa sede siano particolarmente pugnaci; prova ne sia l’invito esplicito che l’Agenzia rivolge
ai propri uffici, poche righe dopo, a partecipare «sempre e comunque a tali procedimenti
(udienze in cui si discute l’istanza di sospensione, ndr), anche al fine di ottenere, ove dovesse
essere accolta l’istanza del contribuente, la prestazione di idonea garanzia (…)».
Sotto il profilo tecnico si ritiene applicabile la normativa di cui all’art. 669 sexies del Codice di
Procedura Civile, il quale prevede che «il giudice, sentite le parti, omessa ogni formalità non
essenziale al contraddittorio, procede nel modo che ritiene più opportuno agli atti di istruzione
indispensabili in relazione ai presupposti e ai fini del provvedimento richiesto, e provvede con
ordinanza all'accoglimento o al rigetto della domanda (…)»; alcun termine è previsto,
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nemmeno nella norma tributaria, in relazione al deposito di documentazione processuale,
o di documenti o altre prove.
Come abbiamo già indicato, in caso di mutamento delle circostanze di fatto la Commissione, su
istanza di parte, potrà revocare o modificare il provvedimento cautelare; sul punto la
richiamata circolare dell’Agenzia non manca di sollecitare gli uffici alla vigilanza circa il
permanere «delle circostanze oggettive in cui si concreta in ogni singolo caso il periculum in
mora, al fine di poter rappresentare al collegio, ove ne ricorrano i presupposti, le mutate
ovvero cessate condizioni di periculum» al fine di invocare la revoca o la modifica del
provvedimento emesso. Sarà pertanto cura dell’operatore dare adeguata dimostrazione della
sussistenza del fumus e del periculum in mora, al fine di mantenere i benefici raggiunti con
l’eventuale ottenimento della richiesta sospensione.
CONCLUSIONI
In questo excursus abbiamo focalizzato l’attenzione sui rimedi offerti al contribuente dal
vigente sistema processuale avverso atti di accertamento dell’autorità doganale,
analizzando in particolare il procedimento di tipo amministrativo previsto per le contestazioni
sorte in corso di accertamento (artt. 65 e seguenti T.U.L.D.) e i rimedi di tipo cautelare
provvisorio di cui agli artt. 244 C.D.C. e 47 D.Lgs. n.546/1992: le disposizioni analizzate
devono essere naturalmente raccordate con i principi generali del processo tributario;
particolare interesse a tale proposito assume l’individuazione effettuata dalla giurisprudenza
delle situazioni che costituiscono periculum in mora tale da giustificare l’accoglimento della
domanda di sospensione del provvedimento.
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GLOSSARIO
Bolletta doganale
Nell’ambito degli scambi con l’estero, questo documento (detto anche DAU, ovvero
Documento Amministrativo Unico) è generalmente compilato dallo spedizioniere per conto
dell’importatore e costituisce il documento attraverso cui viene resa manifesta la volontà
dell’importatore circa la destinazione doganale da conferire alla merce oggetto di una
transazione.
Accertamento doganale
All’interno del contenzioso doganale, l’accertamento doganale costituisce un
procedimento amministrativo che ha come finalità l’emissione della bolletta doganale e la
liquidazione dei diritti doganali, i quali sono costituiti dall’insieme delle somme riscosse
dalle dogane in ossequio alla normativa vigente sullo sdoganamento delle merci.
Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito
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Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore
Fonte: PMI
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