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Il bilancio consolidato degli enti locali
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A seguito della recente evoluzione normativa, che presenta come ultimi elementi in ordine cronologico
il D.Lgs. 118/2011 sulla contabilità pubblica 9 e il D.L. 174/2012 10 il bilancio consolidato si
conferma come uno strumento necessario per amministratori, tecnici e cittadini, non solo in chiave
di mero controllo dell’attività delle aziende e della capogruppo/Comune ma soprattutto come elemento
utile per le decisioni amministrative fondamentali e per la comunicazione a livello locale 11 .
Il bilancio consolidato dell’ente locale 12 presenta, però, delle problematiche specifi che che lo
contraddistinguono profondamente rispetto alla disciplina, relativa alle società commerciali, cui normalmente
si fa riferimento 13 . Al riguardo il legislatore è intervenuto con il nuovo principio contabile
per gli enti locali 14 a dettare una regolamentazione specifi ca al consolidamento dei conti nel caso
di gruppi misti formati da aziende private e da aziende ed enti del settore pubblico 15 . L’informativa
che deve dare una public entity è assai più rilevante rispetto a quella che si può richiedere ad una
società di capitale. Da qui la necessità di fornire una disclosure supplementare, che riconduca ad
unità prospetti di bilancio che seguono principi contabili diversi 16 .
Occorre, pertanto, individuare le possibili soluzioni al problema. Al riguardo le esperienze straniere
non danno molto aiuto perché, nei paesi ad economia avanzata, sono ormai pochi i casi in cui la
contabilità di comuni e province non sia sostanzialmente allineata con quella privatistica 17 .
Nella realtà italiana la scelta gerarchica appare quella preferibile, in quanto non esiste una vera
alternativa ai criteri di valutazione civilistici.
La soluzione consiste, di regola, nel fare riclassifi care il bilancio (da OIC a IFRS o viceversa) a
una delle due parti:
9 Tale decreto detta disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi,
in attuazione della delega contenuta nell’art. 2, co. 6, L. 31/12/2009, n. 196 (legge di contabilità e fi nanza pubblica) che aveva modifi cato l’art. 2,
L. 42/2009 (legge delega sull’attuazione del federalismo fi scale).
Il decreto prevede, tra l’altro, che le amministrazioni pubbliche adottino uno schema di bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali,
aziende, società controllate e partecipate e altri organismi controllati (art. 11); fi ssa inoltre come principio fondamentale del bilancio la rappresentazione
della spesa in missioni e programmi con l’identifi cazione dell’unità di voto per l’approvazione del bilancio costituita almeno dal programma (art. 13).
Vengono poi introdotti criteri per la specifi cazione e classifi cazione delle spese e delle entrate (artt. 14 e 15) e si individuano strumenti di fl essibilità degli
stanziamenti di bilancio (art. 16) e la riclassifi cazione dei dati contabili degli enti e degli organismi strumentali delle amministrazioni pubbliche attraverso
la rilevazione SIOPE di cui all’art. 14, co. 6, L. 196/2009 (art. 17).
10 Il decreto ha sostituito tra l’altro l’art. 147-quater (Controlli sulle società partecipate) del D.Lgs. 267/2000, articolo che al co. 4 prevede che i risultati complessivi
della gestione dell’ente locale e delle aziende partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato, secondo la competenza economica.
11 Il tema qui posto è contiguo a quello di identifi care le fi nalità del consolidato in ambito pubblico, dal momento che lo stesso può essere un effi cace
strumento di governo delle attività del gruppo pubblico locale, di comunicazione ai portatori di interesse, e più in generale di trasparenza sulle condizioni
economiche, patrimoniali e fi nanziarie del gruppo. Per una ricognizione dei contributi teorici ed empirici in tema si rinvia a Lombrano A., “Bilancio consolidato
e informativa interna negli enti locali”, Quaderno monografi co Rirea, n. 40/2006; Lombrano A., “Ruolo del bilancio sociale e linee guida per la sua
introduzione negli enti locali”, in L’amministratore locale, n. 2/2004, pagg. 16-19; Preite D., “Bilancio consolidato e informazione per il gruppo pubblico
locale”, Egea, Milano, 2006.
12 Denominato talvolta “azienda”, e in questo contesto anche “organizzazione” o “public entity”.
13 Anche se il tutto non può risolversi in una mera analisi delle problematiche che nascono dalla circostanza che i sistemi contabili dell’ente locale sono
diversi da quelli delle società dallo stesso controllate, o dal fatto che l’area di consolidamento presenta aspetti peculiari. Ed infatti è necessario comprendere
quale è il signifi cato del bilancio consolidato dell’ente locale rispetto a quanto avviene in ambito privatistico e come dunque il suo contenuto debba
affrontare tematiche specifi che che lo contraddistinguono profondamente rispetto alla disciplina, relativa alle sole società commerciali, cui normalmente
si fa riferimento. Cfr. Farneti G., “Il bilancio consolidato nella prospettiva dell’Osservatorio”, in Azienditalia, n. 12/2009, pag. 769.
14 Allegato 4 al D.P.C.M. 28/12/2011. È necessario anche far riferimento al PCEL 4 che è il principio contabile emanato dall’Osservatorio per la Finanza e la
Contabilità degli Enti Locali dedicato appunto alla redazione del bilancio consolidato, frutto di un lavoro di revisione critica dei principi contabili disponibili
nel panorama nazionale ed internazionale. Ad oggi purtroppo il PCEL 4 non ha avuto ancora l’approvazione defi nitiva.
15 Il bilancio consolidato del gruppo pubblico locale si pone, infatti, nella zona di confi ne e di integrazione, tra la realtà pubblica e quella privata, stante la
necessità da parte dell’ente locale a capo del gruppo di garantire un’adeguata offerta di servizi pubblici e di consentire la verifi ca del livello di effi cienza
e di effi cacia nel processo di erogazione, mediante il controllo sulle aziende investite del ruolo di gestore dei servizi.
16 Il consolidato, dovrà inoltre, a benefi cio dei cittadini, esplicitare le informazioni relative alla costituzione di società holding nell’ambito dell’ente locale.
Tale pratica, che va delineandosi soprattutto negli ultimi anni, è indirizzata a realizzare fi nalità elusive ed è fonte di costi (connessi alla struttura societaria
e alla sua vita amministrativa), nei quali si nascondono i costi della politica, il tutto in condizioni di non trasparenza. Pertanto il consolidato dovrà illustrare
quelle informazioni che la menzionata holding porta invece a nascondere.
17 Cfr. Pozzoli S., “Bilancio consolidato ed enti locali. Principi contabili, problemi applicativi e soluzioni”, intervento al convegno Bilancio consolidato ed enti
locali, Firenze 18/02/2009.
260 CAPITOLO 10 | IL PROCESSO DI CONSOLIDAMENTO