Il bilancio consolidato degli enti locali - Ordine dei Dottori ...
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Il bilancio consolidato degli enti locali E-Book spetto al disegno di legge relativo al nuovo Codice delle Autonomie ma anche rispetto all’attuazione della delega contenuta nell’art. 2, lett. h), L. 42/2009 relativa all’adozione del bilancio consolidato da parte delle autonomie territoriali e locali, e della delega contenuta nell’art. 2 della legge di contabilità e fi nanza pubblica L. 196/2009 relativa all’adozione del bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con i propri organismi partecipati, secondo uno schema tipo defi nito dal Ministero Economia e Finanze, d’intesa con i Ministeri interessati. E il quarto principio contabile, che peraltro appare dotato di elementi di gradualità e fl essibilità, costituisce al momento l’unico punto di approdo di tutti i tentativi di applicare un reale consolidamento dei conti al mondo delle autonomie, e potrebbe rappresentare per il legislatore un punto di riferimento concreto da tenere in considerazione, anche a fi nalità di coordinamento nell’attuazione delle deleghe in discorso” 2 . La Corte attribuisce quindi grandissima rilevanza ai contenuti del PCEL 4, perciò riteniamo che chiunque intenda redigere il bilancio consolidato del gruppo dell’ente locale debba necessariamente prendere come base quanto stabilito dal principio. Quest’ultimo è il risultato di un lavoro di revisione critica sui principi contabili nazionali e internazionali in materia di consolidato. La redazione del bilancio consolidato è fi nalizzata alle esigenze informative e di accountability dell’ente locale che intraprende il processo di consolidamento. Trattandosi di una informativa, ad oggi, di tipo volontaristico, così come accade per i sistemi di programmazione e controllo, riteniamo che essa debba essere concepita secondo le specifi che esigenze dell’ente. Le osservazioni effettuate fi n qui, sottolineano l’importanza di inserire nel ciclo di strategia e controllo dell’ente e, più in particolare, nel suo sistema di bilancio, una serie di documenti specifi ci che forniscano adeguate informazioni in tema di gruppo. Per redigere il bilancio consolidato devono essere affrontate molteplici questioni, tutte delicate, ma che possono trovare, almeno sul piano teorico, una soluzione relativamente agevole. Sul piano pratico, invece, spesso le soluzioni si rivelano più complesse e meno immediate a causa del sistema informativo di cui si dispone. Pertanto, nella redazione di un bilancio consolidato occorre procedere per gradi, considerando le caratteristiche specifi che della realtà da consolidare e le esigenze informative dell’ente e della collettività in termini di accountability. Da un punto di vista tecnico, riteniamo sia necessario: 1) defi nire il GEL individuando le aziende che vi partecipano e in quali modalità; 2) scegliere le realtà aziendali che rientrano nell’ambito del controllo dell’ente locale, al fi ne di determinare la loro esclusione o inclusione nell’area di consolidamento; 3) individuare le informazioni integrative necessarie per soddisfare l’esigenza informativa dei vari stakeholders. 2.1. La defi nizione del GEL Il gruppo dell’ente locale deve comprendere tutte le realtà controllate dall’ente, indipendentemente dalle attività che esse svolgono, dalla loro mission, dalla loro forma giuridica e dal fatto che siano o meno controllate da altre società. 2 Cfr. Corte dei conti Delibera n. 14/AUT/2010/FRG del 30/06/2010, pp. 46-47. 238 CAPITOLO 10 | IL PROCESSO DI CONSOLIDAMENTO
Il bilancio consolidato degli enti locali E-Book In proposito, nel PCEL 4, al n. 4 e ss., si legge: 4) Il termine “Gruppo Ente Locale” è usato nel presente Principio per defi nire, ai fi ni della comunicazione aziendale, un insieme di aziende comprendenti l’ente locale controllante e qualsiasi eventuale controllata. 5) Un Gruppo Ente Locale può comprendere aziende che perseguono allo stesso tempo obiettivi sociali ed obiettivi economici. 6) In merito alla defi nizione di gruppo legislatore nazionale ha optato per una confi gurazione di gruppo ancorata sostanzialmente alle situazioni di controllo, di diritto o di fatto, previste nei numeri 1) e 2) del 1° comma dell’art. 2359, ampliandone la portata solo per i casi particolari di controllo esercitato in virtù di accordi con altri soci (patti di sindacato e altri). Le scelte operate dal legislatore del D.Lgs. 127/1991 sono riconducibili esclusivamente alla facoltà di esprimere, di diritto o di fatto, una legittima maggioranza dei diritti di voto in assemblea ordinaria. 7) Nella interpretazione di Gruppo Ente Locale invece, si è scelto di seguire una visione più ampia che estende la visione di “controllo” anche a casi, limitati, in cui manchi il nesso partecipativo come apparirà chiaro dalla lettura dei punti 10 e seguenti. Per individuare correttamente il GEL occorre comprendere quali siano le entità che rientrano nell’ambito del controllo dell’ente locale e, ancora prima, che cosa si intende con il termine “controllo”. A tal fi ne, occorre chiedersi se possano essere impiegati i criteri previsti dall’art. 2359, c.c., in combinato con il disposto dell’art. 26, D.Lgs. 127/1991, nonché alla luce dello IAS 27 e della SIC 12. Dal punto di vista civilistico, ai sensi dell’art. 2359, rientrano nel concetto di controllo le società: nelle quali si dispone della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria (cd. situazione di diritto); in cui comunque si hanno voti suffi cienti per esercitare una infl uenza dominante (situazione di fatto); dove l’infl uenza dominante è comunque esercitabile in virtù di vincoli contrattuali, ovvero come meglio esplicato – anche se in senso più restrittivo rispetto al dettato del legislatore civilistico – dall’art. 26, D.Lgs. 127/1991 (situazione contrattuale). In particolare, l’art. 26, D.Lgs. 127/1991 ha modifi cato il concetto di controllo contrattuale non riconoscendolo in senso generico, ma confi gurandolo come una ulteriore ipotesi “di diritto”, facendo riferimento ai casi in cui la legge, lo statuto o i patti parasociali consentano alla partecipante la possibilità di eleggere la maggioranza degli amministratori. In ogni caso, la defi nizione resta abbastanza ampia e ricomprende tutte le situazioni in cui una azienda è in grado di esercitare una infl uenza dominante sulla partecipata, realizzando un concreto potere di nomina e di indirizzo. Ai nostri fi ni, che sono quelli di defi nire la “superfi cie” del GEL, la norma appare lacunosa, perché non affronta in maniera inappropriata un caso particolare ma frequente negli enti locali. Infatti, sono tutt’altro che rari i casi in cui il comune non esercita un diritto di nomina e non possiede quote di partecipazione, ma è comunque fortemente interessato al destino di un ente al punto da essere responsabile della sua sopravvivenza. In questo caso specifi co, il limite dell’approccio privatistico è volere individuare il rapporto di controllo come un dato di natura proprietaria, ignorando il senso 239 CAPITOLO 10 | IL PROCESSO DI CONSOLIDAMENTO
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<strong>Il</strong> <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> <strong>degli</strong> <strong>enti</strong> <strong>locali</strong><br />
E-Book<br />
spetto al disegno di legge relativo al nuovo Codice delle Autonomie ma anche rispetto all’attuazione<br />
della delega contenuta nell’art. 2, lett. h), L. 42/2009 relativa all’adozione del <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> da<br />
parte delle autonomie territoriali e <strong>locali</strong>, e della delega contenuta nell’art. 2 della legge di contabilità<br />
e fi nanza pubblica L. 196/2009 relativa all’adozione del <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> delle amministrazioni<br />
pubbliche con i propri organismi partecipati, secondo uno schema tipo defi nito dal Ministero Economia<br />
e Finanze, d’intesa con i Ministeri interessati. E il quarto principio contabile, che peraltro appare<br />
dotato di elem<strong>enti</strong> di gradualità e fl essibilità, costituisce al momento l’unico punto di approdo di tutti<br />
i tentativi di applicare un reale consolidamento <strong>dei</strong> conti al mondo delle autonomie, e potrebbe rappresentare<br />
per il legislatore un punto di riferimento concreto da tenere in considerazione, anche a<br />
fi nalità di coordinamento nell’attuazione delle deleghe in discorso” 2 .<br />
La Corte attribuisce quindi grandissima rilevanza ai contenuti del PCEL 4, perciò riteniamo che<br />
chiunque intenda redigere il <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> del gruppo dell’ente locale debba necessariamente<br />
prendere come base quanto stabilito dal principio. Quest’ultimo è il risultato di un lavoro di revisione<br />
critica sui principi contabili nazionali e internazionali in materia di <strong>consolidato</strong>.<br />
La redazione del <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> è fi nalizzata alle esigenze informative e di accountability<br />
dell’ente locale che intraprende il processo di consolidamento. Trattandosi di una informativa, ad<br />
oggi, di tipo volontaristico, così come accade per i sistemi di programmazione e controllo, riteniamo<br />
che essa debba essere concepita secondo le specifi che esigenze dell’ente. Le osservazioni effettuate<br />
fi n qui, sottolineano l’importanza di inserire nel ciclo di strategia e controllo dell’ente e, più in<br />
particolare, nel suo sistema di <strong>bilancio</strong>, una serie di docum<strong>enti</strong> specifi ci che forniscano adeguate<br />
informazioni in tema di gruppo.<br />
Per redigere il <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> devono essere affrontate molteplici questioni, tutte delicate,<br />
ma che possono trovare, almeno sul piano teorico, una soluzione relativamente agevole. Sul piano<br />
pratico, invece, spesso le soluzioni si rivelano più complesse e meno immediate a causa del sistema<br />
informativo di cui si dispone.<br />
Pertanto, nella redazione di un <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> occorre procedere per gradi, considerando<br />
le caratteristiche specifi che della realtà da consolidare e le esigenze informative dell’ente e della<br />
collettività in termini di accountability. Da un punto di vista tecnico, riteniamo sia necessario:<br />
1) defi nire il GEL individuando le aziende che vi partecipano e in quali modalità;<br />
2) scegliere le realtà aziendali che rientrano nell’ambito del controllo dell’ente locale, al fi ne di<br />
determinare la loro esclusione o inclusione nell’area di consolidamento;<br />
3) individuare le informazioni integrative necessarie per soddisfare l’esigenza informativa <strong>dei</strong><br />
vari stakeholders.<br />
2.1. La defi nizione del GEL<br />
<strong>Il</strong> gruppo dell’ente locale deve comprendere tutte le realtà controllate dall’ente, indipendentemente<br />
dalle attività che esse svolgono, dalla loro mission, dalla loro forma giuridica e dal fatto che<br />
siano o meno controllate da altre società.<br />
2 Cfr. Corte <strong>dei</strong> conti Delibera n. 14/AUT/2010/FRG del 30/06/2010, pp. 46-47.<br />
238 CAPITOLO 10 | IL PROCESSO DI CONSOLIDAMENTO