Il bilancio consolidato degli enti locali - Ordine dei Dottori ...
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Il bilancio consolidato degli enti locali E-Book 2.4.6. Il consolidamento dei bilanci Una volta elaborati (a seguito delle operazioni di rettifi ca e di identifi cazione delle quote di pertinenza di terzi), i bilanci della capo-gruppo e delle componenti del Gruppo vanno aggregati (§ 4.4 del Principio) voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili rettifi cati sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto economico (ricavi e proventi, costi e oneri): per l’intero importo delle voci contabili con riferimento ai bilanci degli enti strumentali e delle società controllate (cd. metodo integrale 11 ); per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento ai bilanci delle società partecipate (cd. metodo proporzionale 12 ). Anche nel bilancio consolidato deve essere rappresentata la quota di pertinenza di terzi, sia nello stato patrimoniale che nel conto economico, distinta dalla quota della capo-gruppo. Il Principio (§ 1) avverte, peraltro, che il bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica”, in quanto elaborato con applicazione del metodo integrale e/o proporzionale, rappresenta correttamente la consistenza patrimoniale e fi nanziaria del Gruppo, ma non può, nel contempo, rilevare altrettanto correttamente il fenomeno delle esternalizzazioni. Si pensi, ad esempio, ad una società partecipata per il 50% dall’amministrazione pubblica a capo del “Gruppo amministrazione pubblica” e, per il restante 50%, da altra amministrazione pubblica: il consolidamento potrà avvenire, con metodo proporzionale, rappresentando nel bilancio consolidato il 50% dei valori contabili della partecipata. Se, tuttavia, tale partecipata svolge, a favore di entrambe le amministrazioni pubbliche socie (in ipotesi, comunali) un servizio pubblico (ad esempio, il servizio idrico integrato), tale esternalizzazione non potrà essere correttamente rappresentata mediante il consolidamento proporzionale del 50%, posto che il servizio (normalmente) viene fatturato a ciascuna amministrazione comunale non in proporzione alla misura della partecipazione, bensì in rapporto al numero di abitanti. Sarebbe allora necessario predisporre (avverte sempre il Principio, al § 1) un altro bilancio consolidato che, nel rappresentare le esternalizzazioni, tenga conto dell’incidenza dei ricavi imputabili alla amministrazione capo-gruppo rispetto al totale dei ricavi di ciascun componente del Gruppo, comprensivi delle entrate esternalizzate. Senonché, simile prescrizione, in una fase di piena sperimentazione, rischia di risultare a dir poco eccessiva (oltre che di diffi cile attuazione). La criticità potrebbe quindi essere superata, ferma la predisposizione di un solo bilancio (con il metodo integrale e/o proporzionale), inserendo nella nota integrativa tutte le informazioni idonee a fornire una rappresentazione veritiera e corretta delle eventuali esternalizzazioni (tanto più che è il 11 Il metodo integrale di consolidamento prevede che gli elementi patrimoniali ed economici dei bilanci della amministrazione pubblica capo-gruppo e degli organismi inclusi nell’area di consolidamento siano sommati tra loro; il che comporta l’assunzione di tutte le attività, passività, costi e ricavi delle imprese consolidate al fi ne di mostrare la complessiva struttura del Gruppo come unica entità. Le quote di partecipazione di pertinenza di terzi vengono evidenziate nel patrimonio netto in una voce a parte, denominata “capitale e riserve di terzi”. Analogamente gli utili di spettanza di terzi sono rappresentati in una voce separata dall’utile di Gruppo e con la specifi ca denominazione di “Utili di spettanza di terzi”. I valori devono essere depurati delle operazioni infragruppo. La differenza fra il valore contabile delle partecipazioni risultante dal bilancio d’esercizio della amministrazione pubblica e la corrispondente frazione di patrimonio netto degli organismi inclusi nell’area di consolidamento è imputata al patrimonio netto di competenza del Gruppo. 12 Il metodo proporzionale consiste nel consolidare gli elementi patrimoniali ed economici in modo proporzionale alla quota di partecipazione. Ciò implica che: - le attività e le passività, i componenti positivi e negativi della società partecipata sono riportati pro-quota nel bilancio di Gruppo; - i valori derivanti da rapporti infragruppo sono eliminati in proporzione alla percentuale partecipativa detenuta; - la partecipazione viene elisa in contropartita della corrispondente frazione di patrimonio netto. L’IPSAS 8 stabilisce che il metodo proporzionale di consolidamento consiste nel sommare tra loro gli elementi patrimoniali ed economici dei bilanci degli enti inclusi nell’area di consolidamento e dell’amministrazione pubblica, previa eliminazione delle operazioni infragruppo. Il bilancio consolidato deve quindi rilevare solo attività, passività, costi, ricavi attribuibili all’amministrazione pubblica, che ne è il controllante in relazione alle sue quote di possesso. 202 CAPITOLO 8 | IL SISTEMA DEI PRINCIPI CONTABILI DI RIFERIMENTO
Il bilancio consolidato degli enti locali E-Book Principio stesso, laddove specifi ca – al § 5 – il contenuto della nota integrativa, a richiedere sia ivi indicato, per ciascun componente del Gruppo, “al fi ne di valutare l’effetto delle esternalizzazioni”, l’incidenza dei ricavi imputabili alla capo-gruppo rispetto al totale dei ricavi propri, compresivi delle entrate esternalizzate). 2.5. La nota integrativa al bilancio consolidato La relazione sulla gestione da allegarsi al bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica”, comprende la nota integrativa, la quale deve indicare (§ 5): i criteri di valutazione applicati; le ragioni delle variazioni più signifi cative delle voci dell’attivo e del passivo rispetto all’esercizio precedente (escluso il primo anno di elaborazione del bilancio consolidato); l’ammontare, per ciascuna voce, di: (i) crediti e debiti con durata residua superiore a cinque anni, (ii) debiti assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nell’area di consolidamento, con specifi ca indicazione della natura delle garanzie; la composizione delle voci “ratei e risconti” e “altri accantonamenti” dello stato patrimoniale, se di ammontare signifi cativo; la suddivisione degli interessi e degli altri oneri fi nanziari tra le diverse tipologie di fi nanziamento; la composizione delle voci “proventi straordinari” e “oneri straordinari”, se di ammontare signifi cativo; cumulativamente per ciascuna categoria, l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori e ai sindaci della capo-gruppo anche per lo svolgimento di tali funzioni in altre imprese comprese nell’area di consolidamento; per ciascuna categoria di strumenti fi nanziari derivati, il fair value e le informazioni sulla rispettiva entità e natura; l’elenco degli organismi che compongono il “Gruppo amministrazione pubblica” con indicazione, per ciascun componente: (i) di denominazione, sede e capitale, specifi cando se si tratta di soggetto a capo di gruppo intermedio; (ii) delle partecipazioni in esso possedute, direttamente o indirettamente, dalla amministrazione capo-gruppo e da ciascuno degli altri componenti del Gruppo; (iii) ove diversa, della percentuale dei voti complessivamente spettanti nell’assemblea ordinaria; (iv) della ragione per cui è stato incluso nel consolidato 13 ; 13 Il Principio richiede che tali ragioni vengano indicate in nota integrativa “se già non risulta dalle indicazioni richieste dalle lettere b) e c) del comma 1”; considerata l’oscurità del rinvio – posto che il Principio è ripartito in paragrafi , senza alcuna articolazione in commi; e che nessuno degli incisi contrassegnati con una lettera b) o una lettera c) pare coordinarsi con la disposizione in commento – appare consigliabile che nella nota integrativa si specifi chino sempre e comunque le ragioni per cui ciascun organismo è stato incluso nel consolidato. 203 CAPITOLO 8 | IL SISTEMA DEI PRINCIPI CONTABILI DI RIFERIMENTO
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<strong>Il</strong> <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> <strong>degli</strong> <strong>enti</strong> <strong>locali</strong><br />
E-Book<br />
Principio stesso, laddove specifi ca – al § 5 – il contenuto della nota integrativa, a richiedere sia ivi<br />
indicato, per ciascun componente del Gruppo, “al fi ne di valutare l’effetto delle esternalizzazioni”,<br />
l’incidenza <strong>dei</strong> ricavi imputabili alla capo-gruppo rispetto al totale <strong>dei</strong> ricavi propri, compresivi delle<br />
entrate esternalizzate).<br />
2.5. La nota integrativa al <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong><br />
La relazione sulla gestione da allegarsi al <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong> del “Gruppo amministrazione pubblica”,<br />
comprende la nota integrativa, la quale deve indicare (§ 5):<br />
i criteri di valutazione applicati;<br />
le ragioni delle variazioni più signifi cative delle voci dell’attivo e del passivo rispetto all’esercizio<br />
precedente (escluso il primo anno di elaborazione del <strong>bilancio</strong> <strong>consolidato</strong>);<br />
l’ammontare, per ciascuna voce, di: (i) crediti e debiti con durata residua superiore a cinque<br />
anni, (ii) debiti assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nell’area di consolidamento,<br />
con specifi ca indicazione della natura delle garanzie;<br />
la composizione delle voci “ratei e risconti” e “altri accantonam<strong>enti</strong>” dello stato patrimoniale,<br />
se di ammontare signifi cativo;<br />
la suddivisione <strong>degli</strong> interessi e <strong>degli</strong> altri oneri fi nanziari tra le diverse tipologie di fi nanziamento;<br />
la composizione delle voci “prov<strong>enti</strong> straordinari” e “oneri straordinari”, se di ammontare signifi<br />
cativo;<br />
cumulativamente per ciascuna categoria, l’ammontare <strong>dei</strong> compensi spettanti agli amministratori<br />
e ai sindaci della capo-gruppo anche per lo svolgimento di tali funzioni in altre imprese<br />
comprese nell’area di consolidamento;<br />
per ciascuna categoria di strum<strong>enti</strong> fi nanziari derivati, il fair value e le informazioni sulla rispettiva<br />
<strong>enti</strong>tà e natura;<br />
l’elenco <strong>degli</strong> organismi che compongono il “Gruppo amministrazione pubblica” con indicazione,<br />
per ciascun componente:<br />
(i) di denominazione, sede e capitale, specifi cando se si tratta di soggetto a capo di gruppo<br />
intermedio;<br />
(ii) delle partecipazioni in esso possedute, direttamente o indirettamente, dalla amministrazione<br />
capo-gruppo e da ciascuno <strong>degli</strong> altri compon<strong>enti</strong> del Gruppo;<br />
(iii) ove diversa, della percentuale <strong>dei</strong> voti complessivamente spettanti nell’assemblea ordinaria;<br />
(iv) della ragione per cui è stato incluso nel <strong>consolidato</strong> 13 ;<br />
13 <strong>Il</strong> Principio richiede che tali ragioni vengano indicate in nota integrativa “se già non risulta dalle indicazioni richieste dalle lettere b) e c) del comma 1”;<br />
considerata l’oscurità del rinvio – posto che il Principio è ripartito in paragrafi , senza alcuna articolazione in commi; e che nessuno <strong>degli</strong> incisi contrassegnati<br />
con una lettera b) o una lettera c) pare coordinarsi con la disposizione in commento – appare consigliabile che nella nota integrativa si specifi chino<br />
sempre e comunque le ragioni per cui ciascun organismo è stato incluso nel <strong>consolidato</strong>.<br />
203 CAPITOLO 8 | IL SISTEMA DEI PRINCIPI CONTABILI DI RIFERIMENTO