Bio.Ret.E. - Fondazione Politecnico di Milano

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Per completezza, si segnalano, sempre tra i principali meccanismi operativi a livello nazionale che, implicitamente, promuovono l’impiego di fonti rinnovabili tra cui biomasse e biogas, i titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi), introdotti dai DD.MM. 20 luglio 2004, che obbligano i distributori di energia elettrica e di gas naturale ad impegnarsi per raggiungere annualmente uno specifico risparmio di energia primaria. Oltre ai soggetti obbligati (distributori di energia elettrica e di gas oltre determinate soglie) possono presentare richiesta per l’assegnazione dei certificati anche le società operative nei settori dei servizi energetici che abbiano attuato progetti di risparmio energetico a favore dei clienti finali. La compravendita di questi titoli tra i differenti operatori, che può avvenire tramite contratti bilaterali o in un apposito mercato, permette di abbattere il costo complessivo per il raggiungimento degli obiettivi fissati. Dalla lettera della disposizione normativa, quindi, si ricava che la produzione di energia da fonti rinnovabili, anche calorica, rientra tra le attività connesse purché sia rispettato il parametro della prevalenza. Imposte dirette e determinazione del reddito imponibile in base alle regole del reddito agrario IVA Come evidenziato nel precedente paragrafo la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali, da parte degli imprenditori agricoli, costituiscono, sussistendo le condizioni viste, attività connesse ai sensi dell’art. 2135, comma 3 del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario. Tale cessione rientra nell’ambito di applicazione dell’IVA, in presenza degli altri presupposti soggettivo e territoriale. Il coordinamento con le disposizioni di favor in materia di fiscalità diretta In occasione delle risposte fornite alla stampa specializzata e condensate nella Circolare 13 febbraio 2006, n. 6 (par. 9.3.) l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sulla disciplina IVA applicabile alla cessione di energia elettrica prodotta dalle fonti rinnovabili ed in particolare se la supra menzionata disposizione esplicasse effetto anche ai fini di tale tributo, con conseguente applicabilità dell’art. 34-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, introdotto dall’art. 2, comma 7, della L. 24 dicembre 2003, n. 350 (legge Finanziaria per il 2004). Detta norma prevede per gli imprenditori agricoli esercenti le attività agricole connesse di cui al comma 3 dell’art. 2135 del codice civile dirette alla produzione di beni e alla fornitura di servizi, un regime forfetizzato di detrazione dell’Iva stabilito in misura pari al 50 per cento dell'imposta applicata sulle operazioni imponibili. 29
L’inapplicabilità del regime forfetario L’Amministrazione finanziaria ha affermato che la disposizione prevista dalla Legge finanziaria per il 2006 (ricomprensione della produzione di energia da fonti rinnovabili nel reddito agrario) esplica effetti solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini dell’IVA. In considerazione del fatto che i produttori agricoli sono già destinatari per le cessioni di beni di un regime speciale di detrazione ex art. 34 del d.P.R. n. 633 del 1972, già con la Circolare 16 febbraio 2005, n. 6/E era stato chiarito che una interpretazione della norma recata dall’art. 34-bis del decreto da ultimo citato, volta ad estendere la forfetizzazione della detrazione IVA alle cessioni di prodotti diversi da quelli elencati nella Tabella A, Parte I, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, sarebbe incompatibile con la normativa comunitaria perché in contrasto con l’art. 25 della Sesta Direttiva CEE che prevede l’attribuzione di un regime speciale ai soli beni e servizi elencati negli allegati alla medesima direttiva. Pertanto alle attività dirette alla produzione e vendita di energia elettrica derivante da fonti alternative rinnovabili di cui all’art. 1, comma 423, della Legge n. 266/2005 non si rende applicabile il regime speciale IVA di cui all’art. 34-bis del d.P.R. n. 633 del 1972. Si segnala, inoltre, che l’Amministrazione finanziaria all’epoca si era espressa sulla norma che non contemplava ancora nel proprio ambito oggettivo di applicazione la produzione e cessione di energia calorica, ma non sussistono motivi per ritenere che il trattamento IVA delineato nella circolare non valga anche per tale ultima attività. Un’occasione mancata di fornire ulteriori chiarimenti è rappresentata dalla citata, più recente, Circolare n. 9 del 2009, laddove al paragrafo dedicato solo all’ “Inquadramento ai fini IVA ed Irap della produzione e cessione di energia elettrica da parte di produttori agricoli” l’Agenzia ha ribadito che le cessioni di energia (elettrica) non sono operazioni riconducibili a quelle elencate nella Tabella A, parte I, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, pertanto, alle stesse si applica l’IVA nella misura ordinaria del 20 per cento. Limiti all’applicazione dell’aliquota ridotta L’Amministrazione finanziaria ha altresì specificato che l’aliquota IVA ridotta del 10 per cento trova applicazione quando la cessione rientra nei casi elencati al punto 103) della Tabella A, Parte III, allegata al citato decreto, ovvero, quando la cessione di energia è effettuata “(…) per uso domestico; (…) per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere (…); (…) ai clienti grossisti di cui all’art. 2, comma 5, del d. lgs. 16 marzo 1999, n. 16; (…)”. Ne consegue, pertanto, che la cessione di energia elettrica prodotta da imprenditori agricoli mediante fonti agroforestali (o fotovoltaiche) sconterà l’aliquota ridotta del 10 per cento, quando è effettuata ai sensi del citato numero 103. Sul fronte dell’energia calorica il successivo n. 122, sempre nell’ambito dei beni e servizi su cui grava l’aliquota del 10 per cento, fa riferimento a “prestazioni di servizi e forniture di apparecchiature e materiali relativi alla fornitura di energia termica per uso domestico attraverso reti pubbliche di teleriscaldamento o nell’ambito del contratto servizio energia…omissis…sono incluse le forniture di energia prodotta da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto rendimento; alle forniture di energia da altre fonti, sotto qualsiasi forma, si applica l’aliquota ordinaria”. L’aliquota del 10% appare, così, circoscritta a limitate fattispecie relative alla fornitura di energia termica da fonti rinnovabili. Accisa Il termine “accise” è tradizionalmente adottato per identificare un complesso di tributi monofase a carattere speciale (che colpiscono cioè solo determinate categorie di beni), caratterizzati dalla idoneità a gravare sulla produzione o sul consumo di beni; pertanto, nella latitudine semantica di questo termine, sono in genere ricondotte le imposte di fabbricazione e le imposte di consumo. Tale forma d’imposizione presenta regole comuni in tutta l’Unione Europea ed è applicata con aliquote differenti nei vari Stati Membri, nel rispetto di valori minimi prefissati. Tale uso ai fini classificatori del termine accise ha ricevuto consacrazione nel Testo Unico delle Accise, introdotto dal D. Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e successive modificazioni (d’ora innanzi TUA). La disciplina delle singole accise (art. 21 e ss., TUA) integra la disciplina generale attraverso disposizioni relative al fatto generatore ed alle condizioni di esigibilità, alle fattispecie di esenzione e di agevolazione, alle regole di controllo e vigilanza, agli obblighi dei contribuenti, alla circolazione dei prodotti. Tanto premesso, si precisa sin da subito come nel predetto testo normativo non si rintracci alcuna norma specificatamente dedicata al biometano. Solo con riferimento al biogas si può procedere alla seguente ricostruzione da cui emerge l’utilizzo dello stesso come biocarburante. Il TUA, al capo secondo, art. 21, riporta l’elencazione normativa dei prodotti c.d. “energetici” (comma 1), per i quali trova applicazione il regime d’imposizione in esso contenuto, prevedendo contestualmente, al comma 2, con riferimento ai prodotti energetici “tradizionali”, specifiche aliquote di accisa per unità di peso o di volume. 30
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