Relazione Dott. Massimo Scuffi - Ordine dei Dottori Commercialisti e ...

VI° Seminario di studi su questioni attuali sostanziali e processuali di diritto tributario –Torino III^
giornata -22 aprile 2009
Il sindacato antiabuso del giudice tributario : tra elusione , frode ed oneri probatori
,
di Massimo Scuffi 1
La definizione di abuso
L’abuso del diritto e’ fenomeno border line che si colloca in una zona grigia quale tertium
genus in posizione intermedia tra condotte fisiologiche(osservanti della norma)e
condotte patologiche(violative della norma) 2 .
L’abuso del diritto si basa ,infatti, sull’impiego di una norma giuridica allo scopo di
conseguire finalita’ diverse da quelle sue proprie e consiste nel piegare a fini distorsivi
schemi contrattuali ed istituti ordinamentali senza alcun vantaggio economico che
giustifichi l’operazione compiuta, facendo in pratica assumere fiscalmente ad un negozio o
comportamento gli effetti propri della regola aggirata.
Il tratto caratterizzante l’abuso e’ costituito ,appunto, dal fatto che le parti vogliono
contemporaneamente sia la causa tipica e legittima sia quella illegittima perche’ contraria
a norma imperativa.
L’abuso non implica necessariamente la natura fraudolenta o fittizia dell’operazione
economica .
La frode e’ un comportamento volutamente finalizzato a trarre in inganno o ,comunque, a
rendere arduo all’Amministrazione finanziaria il cogliere la vera natura dell’operazione
,presupponendo un certo artificio e grado di calliditas .
L’abuso si compendia nell’utilizzo inesatto di una norma giuridica in misura di regola
eccedente la sua reale portata al fine di ottenere vantaggi fiscali che sarebbero leciti solo
se rappresentanti l’effetto naturale della disposizione correttamente applicata alla
fattispecie 3 .
Tanto palese e’ l’abuso quanto ,in genere, occulta e’ la frode.
1 Consigliere della Corte di cassazione –Pres.sez. CTP Milano
2 E’ questo il distinguo riportato da Cass.10353/06 in tema di detrazione IVA operata da societa’
costituita al solo scopo di compiere una operazione economica isolata prima di mettersi in stato di
liquidazione (acquisto e vendita di immobile dopo averlo ristrutturato per ottenere il recupero dell’imposta
detratta e l’eventuale rimborso).
3 In termini pressocche’ analoghi ma con un accento sulla “devianza” tipica della elusione quando consista
nella utilizzazione impropria dello strumento normativo (e non nello sfruttamento abusivo di molteplicita’ di
atti per conseguire un risparmio di imposta)da ultimo Cass.8487/09 in tema di tassazione agevolata di
plusvalenza derivata dalla cessione di partecipazione azionaria totalitaria-
1

L’abuso ,che presuppone un esercizio anormale od esuberante del diritto riconosciuto
dalla norma , si manifesta ,spesso, attraverso la inusualita’ di operazioni formalmente
regolari ma non altrimenti spiegabili se non per ottenere risparmi di imposta e/o altri
vantaggi fiscali .
Il concetto di abuso non e’ ,peraltro, coincidente con il semplice ottenimento di un
vantaggio fiscale laddove quel risparmio non rappresenti l’effetto di uno sviamento rispetto
alle finalita’ proprie della norma .
Non ogni risparmio di imposta e’ dunque da qualificare “indebito” .
Gia’ nella relazione ministeriale di accompagnamento del Dlgs 358/97 si segnalava –sotto
questo profilo- la profonda distinzione tra elusione e mero risparmio di imposta .
Il risparmio di imposta si verifica quando tra i vari comportamenti posti dal sistema fiscale
su piano di pari dignita’ ,il contribuente adotta quello meno oneroso.
Non c’e’ aggiramento fino a che il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che
in modo strutturale e fisiologico l’ordinamento gli mette disposizione ,perche’ una diversa
soluzione finirebbe per contrastare un principio diffuso in tutti gli ordinamenti tributari dei
paesi economicamente avanzati dove le norme antielusione scattano solo quando l’abuso
di questa liberta’ da luogo a manipolazioni e stratagemmi che -formalmente legali-di fatto
stravolgono i principi informatori del sistema fiscale .
In altre parole ben si puo’ sostenere che la scelta della via fiscalmente meno onerosa non
e’ implicitamente vietata dal sistema ,ma al contrario esplicitamente od implicitamente
consentita purche’ non comporti un aggiramento ad obblighi o divieti posti dalle norme .
Ecco dunque la necessita’ di svolgere ,caso per per caso, una operazione di selezione
tra i risparmi di imposta ,separando quelli accettati dal sistema da quelli che il sistema
medesimo invece disapprova.
I rapporti tra abuso e frode :i precedenti comunitari
Ancorche’ non vi sia naturale sovrapponibilita’ tra abuso e frode ,talora nelle operazioni
economiche i due concetti si intersecano integrando e perfezionando il fenomeno
dell’elusione (che designa il comportamento –come dice la parola latina di derivazione -
che “si prende gioco” della legge): fenomeno,questo, che trova matrice , in sede
comunitaria ,soprattutto con riguardo alla materia doganale costellata da regimi
agevolativi e trattamenti tariffari preferenziali da sempre campo di azione privilegiato per
la messa in atto di manovre volte ad ottenere indebiti benefici daziari 4 .
4 Il trattamento daziario e’ spesso influenzato dall’ “origine” della merce oggetto di importazione nel territorio della
2

E’ in questo campo che e’ venuto a plasmarsi il concetto di abuso e di elusione in
antitesi ai principi di affidamento e buona fede recepiti dalla giurisprudenza comunitaria
fin dagli anni 80 e via via dettagliati nelle varie versioni del Codice doganale
comunitario(Reg.CEE 2913/92 e Reg.CE 2700/00) 5 cui ha fatto costante riferimento
anche la giurisprudenza nazionale .
Anzi,nell’ambito della interpretazione dell’art.10 dello Statuto dei diritti del
contribuente(L.212/2000) ,la Corte di cassazione ha avuto modo di precisare come esista
uno stretto collegamento tra questi concetti, classificando come affetti da abuso tutti gli
atti ed i comportamenti tesi ad eludere la “giusta”imposta (o pretesa tributaria)in quanto
configgenti con il dovere generale di collaborazione(tra contribuente e fisco)e di buona
fede 6 .
I precedenti comunitari hanno costituito uno spunto importante per la sensibilizzazione
del giudice italiano sul tema dell’ elusione fiscale perche’ nel nostro ordinamento –sul
piano legislativo-le pratiche di aggiramento della norma tributaria sono sempre state
Comunita’ europea .
L’origine,unitamente alla quantita’,al tipo,al valore della merce dichiarata in dogana concorre infatti a costituire base di
calcolo dell’imposizione daziaria.
L’origine puo’ giocare a favore come a sfavore dell’importatore :prodotti originari di paese terzi possono scontare dazi
particolarmente consistenti(c.d.dazio “antidumping”)ovvero esserne esentati in tutto od in parte (e’ il caso dei prodotti dei
paesi in via di sviluppo).
Vi e’ una differenza sostanziale tra i due istituti.
Il dazio antidumping e’ misura protettiva a beneficio degli Stati appartenenti alla Comunita’ in relazione all’importazione di
particolari prodotti provenienti da paesi terzi ad un prezzo piu’ basso di quello praticato sul mercato nazionale (ad
esempio la Corea del sud).
Le disposizioni dei vari provvedimenti comunitari che istituiscono dazi antidumping considerano infatti oggetto di
dumping un prodotto quando il suo prezzo all’esportazione verso la Comunita’ e’ inferiore al valore normale di un
prodotto simile.
Il sistema tariffario preferenziale trae invece origine da accordi doganali di agevolazione daziaria riconosciuti ai paesi in
via di sviluppo dalla CE sulla base di elenchi di merci specifiche ed entro insuperabili limiti quantitativi (a contingente o a
massimale)per evitare che esse-invadendo il mercato-danneggino i produttori locali.
La Comunita’ puo’ unilateralmente accordare vantaggi daziari ad un certo gruppo di paesi (c.d Sistema delle Preferenze
Generalizzate)ovvero stipulare appositi accordi bilaterali identificando i prodotti che beneficiano della preferenza
tariffaria.
La prova dell’origine da tali Paesi viene fornita alla dogana Comunitaria presso la quale e’ effettuata l’operazione di
importazione mediante l’esibizione di appositi certificati che debbono scortare la merce e vengono emessi –su richiesta
degli esportatori-dalle autorita’ competenti del Paese di origine del prodotto :l’EUR 1 per i paesi con cui l’Unione Europea
ha sottoscritto appositi accordi ;il FORM A per i paesi che beneficiano di preferenze tariffarie generalizzate .
Il concetto di origine e’ differente da quello di provenienza .
Il primo attiene al fatto che una merce e’ stata realizzata in un certo luogo,il secondo al fatto che essa giunga da un
determinato paese dove e’ stata interamente realizzata (in tale caso il concetto di origine e di provenienza
coincidono)oppure e’ stata ivi oggetto di lavorazione o trasformazione nella misura e secondo le condizioni fissate dai
vari Regolamenti ed Accordi preferenziali (le cui linee generali si rinvengono nel Codice doganale comunitario e nelle
sue Disposizioni di attuazione)
Mentre l’origine non preferenziale comporta assoggettamento della merce all’aliquota daziaria cosi’ come prevista dalla
tariffa doganale comune ,l’origine preferenziale comporta l’applicazione di una aliquota daziaria ridotta od addirittura
l’esenzione.
Si spiega pertanto come l’applicazione di queste regole di stretta interpretazione sia costantemente monitorata dai
servizi antifrode della Comunita’ (OLAF)e dei singoli paesi(in Italia SVAD).
5 Anche la normativa comunitaria attribuisce efficacia esimente (tanto in relazione al pagamento dei dazi doganali sia
con riferimento alle sanzioni )alla buona fede dell’operatore quando egli sia stato indotto a non versarli (o versarli in
misura inferiore al dovuto )per un errore(attivo) imputabile alla stessa autorita’ doganale(di partenza o di destinazione)
che non poteva essere ragionevolmente scoperto ed al contempo abbia rispettato tutte le condizioni prescritte per le
dichiarazioni in dogana.(art.220 n.2 lett.b del Codice doganale comunitario).
6 Cass.17576/02
3

prese in considerazione in fattispecie tipizzate. 7
Proprio la mancanza di una clausola antielusiva generale ha indotto la giurisprudenza
nazionale a colmare i vuoti recuperando il principio dell’abuso del diritto costruito dalla
giurisprudenza comunitaria , facendo propria -nei settori e per le operazioni fiscali non
interessate da specifiche disposizioni antielusive- i principi ricavati da Regolamenti e
Direttive che la stessa Corte di Giustizia ha demandato al giudice nazionale di applicare
verificando in concreto –secondo le regole interne vigenti in materia di onere della provase
nella fattispecie sottoposta al suo esame sussistessero gli elementi costitutivi di un
comportamento abusivo 8 .
E’ principio ripetuto negli enunciati della Corte di giustizia che l’applicazione della
normativa comunitaria non puo’ estendersi fino a ricomprendere i comportamenti abusivi
degli operatori economici ,vale a dire le operazioni realizzate -non nell’ambito delle
transazioni commerciali normali- bensi’ al solo scopo di beneficiare abusivamente dei
vantaggi previsti dal diritto comunitario 9 .
Anche il sistema comunitario ,infatti, non e’ immune dal rischio -comune a tutti gli
ordinamenti giuridici- di pratiche che formalmente ossequiano la regola ma che-in sede di
applicazione-ne abusano.
La fattispecie presa in considerazione era in allora una operazione di esportazione ad U
dove -per usufruire delle restituzioni all’esportazione 10 -la merce veniva consegnata al
destinatario extracomunitario e da questi poi restituita ,senza alcuna utilizzazione e con i
medesimi mezzi ,all’esportatore .
La Corte nell’occasione spiegava che, affinche’ potesse parlarsi di pratica abusiva
occorreva la concomitante presenza di due elementi ,l’uno oggettivo e l’altro soggettivo:
A)la conclusione di una operazione commerciale non per uno scopo economico ma solo
7 In tema di imposizione indiretta la qualificazione del negozio ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro va operata ,a
prescindere dal titolo e dalla forma apparente, in base alla sostanza ed ai suoi effetti a sensi del disposto dell’art.20 DPR
131/86-
In tema di imposizione diretta l’art.10 della L.408/90 consente all’Amministrazione Finanziaria di disconoscere i vantaggi
fiscali derivanti da una serie di operazioni elencate dalla norma (concentrazioni,cessioni,scorpori,trasformazioni,riduzioni
di capitale) per ottenere fraudolentemente un risparmio di imposta.
L’art.7 del Dlgs 358/97(che ha introdotto l’art.37 bis al DPR 600/73) a sua volta rende inopponibili all’A.F. tutti gli atti ed
i negozi-anche tra loro collegati- diretti ad aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere
riduzioni di imposte e rimborsi con riferimento –anche in questo caso –a specifiche operazioni societarie e finanziarie
(fusioni,scissioni,liquidazioni,conferimenti ,trasferimenti etc).
8 In tal senso si e’ orientata anche l’A.F. che –con Circolare dell’Agenzia delle entrate 67/E del 13 dicembre 2007-ha
riconosciuto la possibilita’ di evidenziare fenomeni elusivi pur a prescindere da una norma positiva attributiva di tale
potere.
9 Corte di Giustizia ,sent.14 dicembre 2000 C-110/99 Emsland-Starke
10 Allo scopo di meglio perseguire l’obbiettivo di alleggerire il mercato comune dai prodotti agricoli considerati eccedenti
rispetto alla domanda interna ,favorendone l’esportazione verso i paesi extracomunitari ,nei quali il prezzo e’
generalmente inferiore a quello garantito nel mercato comune , gli strumenti normativi comunitari avevano previsto il
diritto per gli operatori che effettuavano esportazioni di questo tipo di merce di conseguire contributi finanziari elargiti
con il duplice sistema delle “restituzioni” ovvero delle “anticipazioni” precedute o meno dalla trasformazione o dal
magazzinaggio .
4

per ottenere delle sovvenzioni a carico del bilancio comunitario che di solito
accompagnano tali operazioni cosicche’ al rispetto formale delle condizioni prescritte dalla
normativa comunitaria non si accompagnava il rispetto dell’obbiettivo da essa perseguito;
B)la volonta’ di ottenere il vantaggio derivante dalla normativa comunitaria mediante
creazione artificiosa delle condizioni per il suo ottenimento. 11
I meccanismi elusivi hanno poi trovato spazio anche nel settore dell’Iva intracomunitaria
dove le c.d. frodi carosello hanno spesso contrassegnato la circolazione di prodotti ad
alto costo e facilmente trasportabili (computers e cellulari)sfruttando il sistema secondo cui
le operazioni sono detassate nello stato di partenza ma tassate a destino nello Stato di
arrivo .
Con la conseguenza che il cessionario(definito missing trader o societa’ cartiera
interposta),dopo aver rivenduto quella stessa merce al terzo con addebito dell’Iva in
rivalsa-veniva a recuperare l’imposta mediante detrazione o rimborso nell’esercizio di
impresa quindi scomparendo senza riversarla all’erario.
Di regola cedente e cessionario agiscono di concerto ma il terzo potrebbe essere
soggetto inconsapevole.
La Corte di Giustizia e’ intervenuta piu’ volte al riguardo 12 fissando dei “paletti” proprio
sul principio di colpevolezza esclusa in capo al soggetto che deduca l’imposta pagata a
monte senza sapere od essere in grado di sapere che nella catena delle cessioni in cui si
iscrive la propria ,altra precedente o successiva era inficiata da frode 13
E’ stato infatti precisato che ,nella filiera delle cessioni, la responsabilita’ per il mancato
versamento dell’imposta da parte di uno degli operatori richiede una certa
consapevolezza (se non un vero e proprio consilium fraudis )quale titolo di partecipazione
11 Significativo il caso di sfruttamento di agevolazioni tariffarie coinvolgente l’importatore nazionale (responsabile delle
dichiarazioni false od inesatte dell’esportatore laddove impossibilitato di fornire la prova liberatoria della propria buona
fede )nel caso affrontato dalla Corte di cassazione (Cass.20380/06) dove le indagini dell’OLAF avevano accertato che
una ditta esportatrice di Macao(paese terzo a regime preferenziale) era stata appositamente costituita con capitale
della casa madre di Hong Kong al fine di eludere il dazio antidumping in allora imposto dalla CEE sulla merce di
provenienza cinese mentre le autorita’ di quel paese non erano state in grado di comprovare la diversa origine dei
prodotti determinando cosi’ con successo il recupero “a posteriori” dei dazi evasi.
Risolutiva nell’individuazione della frode era stata considerata la circostanza del controllo economico-societario
realizzato tra imprese con trasferimento della produzione in periodo sospetto ,avendo il giudice di legittimita’ fatto
implicita adesione alla presunzione di elusione sancita dall’art.25 del CDC prefigurante la eventualita’ che la
lavorazione o trasformazione di merci sia effettuata al solo scopo di eludere le disposizioni applicate dalla Comunita’ alle
merci provenienti da determinati paesi .
Ibidem Cass.4997/09 sulla apparente provenienza di merce(silicio)dall’India(paese agevolato) dove subiva operazioni di
mera “frantumazione” inidoneee ad incidere sulle caratteristiche essenziali del prodotto che restava di “origine” cinese(e
come tale soggetto a dazio antidumping).
12 Corte di giustizia, sentenze 12 gennaio 2006 C-354/03+2 Optigen e sent. 6 luglio 2006 C 439/04 +1 Axel Kittel
13 Per frenare il fenomeno e’ strato introdotto nel 2005 l’art.60 bis del DPR 633/72 che-norma antifrode aderente
all’invito contenuto nell’art.21 della VI^ Direttiva di utilizzare l’istituto della coobbligazione quale deterrente - ha stabilito
la solidarieta’ nel pagamento dell’Iva tra cedente e cessionario qualora il primo non l’abbia versata ed il prezzo di
cessione risultassei inferiore a quello normale(sottocosto)salva la prova contraria spettante al cessionario.
Sull’esperienza del Regno Unito ,il principio di solidarieta’ e’ stato peraltro riservato solo a determinate categorie di
prodotti a rischio determinati con DM 22 dicembre 2005 (autoveicoli e motoveicoli,cellulari,personal computer ) .
5

all’intento fraudolento da parte del soggetto cui si contesti la possibilita’ di detrarre l’Iva da
altri evasa .
La Corte di Lussemburgo ha nell’occasione ribadito ,dunque, che le operazioni
economiche vanno valutate singolarmente e da quelle illecite realizzate dalla societa’ a
capo della catena di cessioni non discende automaticamente il disconoscimento della
rilevanza fiscale delle operazioni a valle poste in essere dal terzo, il carattere di una
determinata operazione non potendo essere modificato da eventi precedenti o successivi
, a meno che risulti che il soggetto passivo aveva o poteva avere conoscenza della
natura elusiva dell’ operazione del proprio dante causa .
L’abuso ,peraltro, nella sua accezione generale e’ tendenzialmente configurabile,come si
e’ visto, indipendentemente dall’elemento psicologico ,nel senso che un atto di gestione
non altrimenti spiegabile secondo criteri di razionalita’ e logica economica potrebbe in
teoria costituire un serio indizio per farlo ricadere nell’alveo elusivo a prescindere dalla
ricorrenza di particolari meccanismi simulatori ideati allo scopo.
Rispetto alla frode e/o la collusione piu’ o meno cosciente ,l’abuso ha confini piu’ sfumati
perche’ prescinde dalla ricorrenza dell’ animus nocendi o della scientia damni in quanto
proiettato a valle nell’ ’effetto elusivo che viene a realizzarsi con la condotta
normativamente regolata a monte in vista di uno scopo diverso da quello perseguito .
Gli strumenti di reazione dell’ordinamento
Il contrasto agli atti elusivi ha portato inizialmente la giurisprudenza di legittimita’ a
ricorrere ai mezzi di tutela civilistici previsti dall’ordinamento quali:
A)la nullita’ del contratto per mancanza di causa (art.1418 cc) quale scopo economico
delle operazioni poste in essere solo per conseguire un risparmio fiscale; 14
B)la nullita’ del contratto stipulato in frode alla legge(art.1344 cc)e cioe’ per eludere norme
imperative quali sono quelle tributarie poste a tutela dell’interesse generale del concorso
paritario alla spesa pubblica a sensi dell’art.53 Cost 15 .
La Suprema Corte –dopo aver affrontato il problema dell’elusione nei primi anni 2000
unicamente alla luce del diritto interno ,statuendo che il fisco era abilitato a contestare gli
atti elusivi solo nella misura in cui cio’ fosse stato previsto da esplicite norme di legge 16 -
14 Cass.20398/05 sul trattamento fiscale del dividend washing , compravendita di titoli azionari con modalita’ tali da
sottrarre alla tassazione il dividendo( possibilita’ oggi stroncata dal ricordata norma antielusiva ex art.7 Dlgs 358/97);
Cass.22932/05 sul trattamento fiscale del dividend stripping o coupon stripping , costituzione o trasferimento di
usufrutto su azioni per evitare la ritenuta sul dividendo .
15 Cass.20816/05 riguardante cessione di usufrutto su azioni per usufruire del credito di imposta sui dividendi .
16 Cass.3979/2000;11351/2001;3345/2002
6

con tre successive sentenze del 2005 17 veniva per la prima volta ad applicare l’istituto
civilistico della nullita’ negoziale per caducare transazioni compiute al solo fine di
eludere l’imposizione fiscale.
Siccome erano insorti dubbi sulla possibilita’ del giudice di intervenire-ancorche’
incidentalmente- sulla validita’ di un contratto (il gia’ citato art.10 della L.212/00 stabilisce
infatti che “le violazioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di
nullita’ del contratto”)si riteneva opportuno sollecitare l’intervento delle Sezioni Unite 18
La questione era peraltro superata da ulteriori pronunzie che valorizzavano l’
irrilevanza fiscale degli atti elusivi 19 con disapplicazione incidenter tantum (o
comunque con disconoscimento di effetti )di quegli istituti asserviti a scopi non
conformi alla ratio legis quali la detraibilita’, la deduzione,l’inerenza e la competenza.
In particolare ,sempre le Sezioni Unite, rimarcavano che non occorreva instaurare un
preventivo giudizio per accertare l’eventuale simulazione del contratto in grado di
pregiudicare la percezione del giusto tributo, bastando valutare le ragioni economiche che
sorreggevano l’atto per verificare se fosse stato compiuto allo scopo di ottenere un
vantaggio fiscale non altrimenti consentito 20 ,in tal caso da considerare inopponibile al
fisco (secondo quanto del resto previsto dalle disposizioni antielusive dell’art.37 bis cit.)
Lo scopo economico dell’operazione elusiva
L’elaborazione giurisprudenziale della Corte di Giustizia ha definito con precisione i
contorni delle operazioni elusive .
Si tratta ,in particolare,delle pronunzie rese nei casi Halifax 21 e Part service 22
Sul rilievo che la lotta contro ogni possibile frode ,evasione ed abuso e’ obbiettivo
riconosciuto e promosso dalla VI^ direttiva 77/388 CE sull’armonizzazione delle
legislazioni in tema di imposta sulla cifra di affari, la Corte di giustizia nel caso Halifax
affermava che le operazioni realizzate “al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”( e
senza un autonomo obbiettivo economico ),ancorche’ eseguite in forma apparentemente
corretta quale una cessione di beni od una prestazione di servizi nell’esercizio di una
attivita’ economica ,erano sostanzialmente elusive in quanto dirette a procurare benefici
la cui concessione era contraria all’obbiettivo perseguito dalla normativa comunitaria di
settore nell’assicurare la neutralita’ dell’imposizione mediante il diritto di detrazione
17 Vedi nota 13
18 Cass.ord.12301/06 e 12302/06
19 Vadasi da ultimo Cass. SS.UU 30055/08,30056/08,30057/08
20 Cass.12353/05 e Cass.21221/06
21 Corte di giustizia,sentenza 21 febbraio 2006 C-255/02 Halifax
22 Corte di giustizia,sentenza 21 febbraio 2008 C-425/06 Part service
7

dell’imposta assolta sulle operazioni a monte(che viene a compensare quella pagata sulle
operazioni a valle).
Come e’ noto ,la Corte di Cassazione nel caso Part service investiva della questione la
Corte di Giustizia con rinvio pregiudiziale ex art.234 CE 23 per conoscere se l’espressione
utilizzata nella decisione Halifax di“operazione compiuta essenzialmente per conseguire
un vantaggio fiscale” fosse equivalente,piu’ ampia o piu’ restrittiva di quella “compiuta
senza valide ragioni economiche all’infuori di un vantaggio fiscale “ e quindi se il limite
dell’abuso di diritto operasse quando le ragioni economiche fossero assolutamente
marginali od irrilevanti e non una possibile spiegazione alternativa.
Il problema nodale da risolvere nella controversia (dove la Corte si era trovata al cospetto
di una operazione di “frazionamento negoziale” non avente altro scopo economico se
non quello di determinare una base imponibile Iva minore di quella prevista in costanza di
un unico contratto di leasing il cui canone era stato ricondotto a mero corrispettivo d’uso
del bene-senza remunerazione del capitale-accompagnato dalla stipula di separata
convenzione di assicurazione ed intermediazione fatturate in esenzione di
imposta)consisteva nello stabilire se fosse da riservare un trattamento differenziato al
caso in cui l’unico scopo del negozio fosse quello di eludere(esclusivita’)rispetto al caso in
cui il negozio poteva produrre anche un ulteriore effetto lecito(non esclusivita’).
Il giudice comunitario ha avuto cosi’ modo di puntualizzare che l’esistenza di una
pratica abusiva puo’ essere affermata anche qualora il perseguimento di un vantaggio
fiscale costituisca lo scopo essenziale ancorche’ non esclusivo, non essendo l’abuso
impedito allorche’ nell’operazione concorrano-pur marginalmente-altre ragioni
economiche.
La Corte di cassazione-quale giudice remittente- andava pertanto ad inquadrare la
fattispecie in tale paradigma ,statuendo che il frazionamento di un’operazione in
distinti contratti, il cui contenuto economico era di far ottenere ad un altro soggetto, ad
un tempo stesso, l’utilizzazione di un bene, il procacciamento della provvista
finanziaria necessaria e l’assicurazione contro i rischi di perdita o di deperimento
economico del bene fornito ,superava la soglia minima della pratica abusiva perche’ aveva
come scopo principale quello di realizzare un risparmio d’imposta attraverso una
diminuzione del corrispettivo soggetto ad I.V.A. senza che concorressero altre plausibili
ragioni economiche 24 .
Questa pronunzia allarga,per l’effetto, il solco tracciato dalla sentenza Halifax venendo
23 Cass. ord.21371/06
24 Cass.25364/08
8

considerato sempre abusivo il ricorso a forme di transazione che abbiano come scopo
principale un (indebito)risparmio fiscale ancorche’ accompagnato da secondarie (e
lecite)finalita’ economiche .
La conclusione che si ricava e’ che l’abuso del diritto e’ suscettibile di connotare sia le
operazioni compiute al solo scopo di realizzare un vantaggio fiscale senza altra
convenienza economica sia le operazioni compiute allo scopo di realizzare un vantaggio
fiscale predominante rispetto a quella convenienza economica .
I rilievi processuali
In questo quadro evolutivo , la Corte di cassazione ha enunciato ulteriori criteri di
ordine piu’ propriamente processuale.
Con le c.d.”sentenze di Natale” rese dalle Sezioni Unite 25 e’ stata –innanzituttoconfermata
l’immanenza nell’ordinamento tributario di una clausola generale antiabuso a
valere come General klausel antielusiva (o General anti-avoidance rule ) a prescindere dal
comparto impositivo nel quale si versi,trovando detta clausola la sua fonte sia nell’area
dei tributi armonizzati (dazi doganali , accise ed Iva)dove le autorita’ nazionali restano
vincolate al rispetto dei principi fondamentali dell’ordinamento comunitario (quali quelli di
effettivita’ e di non discriminazione), sia nell’area dei tributi interni (imposte dirette in
particolare) alla luce dei principi costituzionali che informano l’ordinamento nazionale quali
quelli di capacita’ contributiva e di progressivita’ dell’imposizione (art.53 I° e II° comma
della Costituzione )che rappresentano il fondamento tanto delle norme impositive in
senso stretto tanto di quelle che attribuiscono al contribuente agevolazioni ed esenzioni di
qualsiasi genere .
Secondariamente la Corte ha consolidato la regola della applicabilita’ d’ufficio della
clausola antiabuso anche nel giudizio “chiuso” di legittimita’ indipendentemente da
specifiche domande proposte nel giudizio di merito od introdotte con i motivi di ricorso ,con
possibilita’ –quindi –di dichiarare in ogni tempo l’inopponibilita’ all’erario del negozio
abusivo ,non operando preclusioni di sorta,sul piano comunitario,perche’ quel diritto
europeo e’ immediatamente operativo al pari dello jus superveniens,sul piano interno,
perche’ attinente a situazioni indisponibili di ordine pubblico 26
Aggiungasi che la regola antielusiva potrebbe riverberare i suoi effetti anche in periodi di
imposta diversi rispetto ai quali si fosse in ipotesi formato un giudicato contrario che
confermasse -esplicitamente od implicitamente –la liceita’ dell’operazione.
25 Cass.SS.UU. cit . alla nota 18 in tema di cessione del diritto di usufrutto su azioni
26 Argomentandosi in parallelo da Cass. 1605/08
9

Oggi in materia tributaria e’ stato superato il c.d.principio di frammentazione dei giudicati
in base al quale ogni annualità fiscale conserva piena autonomia ,prevalendo il principio
della c.d. ultrattivita’ secondo cui il giudicato esterno che concerne un punto fondamentale
comune a cause riguardanti periodi consecutivi di imposta puo’ essere utilmente invocato
per un periodo diverso da quello in cui e’ venuto a formarsi facendo “stato” per tutti 27 -
E’ la Corte di giustizia ha da ultimo stabilito (ancorche’ in tema di recupero di aiuti di stato
illegittimamente fruiti) il principio secondo cui il diritto comunitario osta all’applicazione di
una disposizione di diritto nazionale ,come quella sancita dall’art.2909 ,che porti ad un
risultato contrastante con il diritto comunitario .
Infatti il diritto comunitario incontra limiti nell’ordinamento processuale interno solo in
relazione a controversie in materia di diritti disponibili ,altrimenti operando in tutta la sua
espansione il principio del “primato” che impone di dare pieno effetto alla norma
comunitaria perche’ un comportamento difforme costituirebbe violazione “grave e
manifesta” come tale fonte di responsabilita’ degli stessi organi giudiziari .
Ebbene l’intersecazione dei due principi ha indotto la Corte di cassazione 28 in
controversia in tema di IVA (riguardante l’ impiego strumentale di contratto di comodato in
base al quale la societa’ proprietaria di complesso sportivo aveva concesso in uso tutte le
proprie attrezzature ad associazione polisportiva priva di fini di lucro in cambio del
trasferimento dell’ammontare delle quote associative che venivano cosi’ sottratte ad
imposizione diretta ed indiretta)a rimettere la questione di interpretazione alla Corte di
Giustizia per conoscere se un giudicato di liceita’ (formatosi per altre annualita’ in tema
di IRPEF) potesse automaticamente fare stato in altri periodi di imposta impedendo lo
scrutinio dell’operazione sul piano dell’abuso del diritto .
Al momento le conclusioni rese dall’Avvocato generale Mazak hanno suggerito alla Corte
di disapplicare il principio della intangibilita’ della cosa giudicata quando la sua
applicazione impedisca di accertare -correttamente e conformemente al diritto
comunitario- l’esistenza di pratiche abusive.
Tanto sta dunque a significare come il principio del “primato” sia particolarmente sentito
nel campo dell’elusione fiscale che -in quanto suscettibile di alterare gli equilibri economici
del libero mercato –e’ destinato a travalicare persino la definitivita’ di situazioni
coperte da giudicato negli ordinamenti interni.
In questa ottica di supremazia ed immanenza del diritto comunitario il richiamo alle regole
matrice comunitaria ,al di la’ dei valori della Costituzione,potrebbe forse trovare una
27 Cass.SS.UU. 13916/06
28 Cass.ord.29996/07-pendente in Corte di Giustizia sub C-2/08 Fallimento Olimpiclub
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giustificazione piu’ razionale quando si debba sindacare operazioni di supposta
elusivita’ anche in settori non comunitarizzati ( quali quello dell’imposizione diretta).
Specie quando entrino in gioco le c.d. liberta’ fondamentali (non
discriminazione,circolazione,stabilimento etc.)se le operazioni connesse a fenomeni di
delocalizzazione od internazionalizzazione non devono risentire restrizioni fiscali sul
piano domestico che non risultino “coerenti” con il sistema comunitario 29 ,e’ lecito
inferire che quelle operazioni non potrebbero neppure sottrarsi al c.d. abuse test ove
fossero orientate a scopi elusivi dell’imposizione locale in funzione disarmonica rispetto
ai principi comunitari elaborati in materia. 30 .
L’onere della prova
Sulla ripartizione dell’onere della prova in questa delicata materia , specie al cospetto di
circostanze dove i sintomi rivelatori dell’abuso si accompagnano a profili economici
giustificati,e’ giocoforza verificare lo “spessore” di questi ultimi per far emergere –a
seconda della loro influenza-la predominanza elusiva o meno dell’oggetto dell’intera
operazione.
E’ questo un campo dove occorre particolare cautela da parte dell’A.F. e del giudice che
deve verificarne le conclusioni .
Va infatti tenuto presente che l’impiego di forme contrattuali e/o organizzative che
consentono la minimizzazione del carico fiscale rientrano nelle scelte imprenditoriali e
dunque nella liberta’ di iniziativa economica riconosciuta dalla Costituzione e
dall’ordinamento comunitario.
Inoltre l’evoluzione degli strumenti giuridici e’ necessariamente collegata alle rapide
mutazioni della realta’ economico-finanziaria nella quale possono trovare spazio forme
nuove,non strettamente legate ad una angusta logica di profitto della singola impresa .
Al cospetto di complesse strategie di gruppo ,spettera’ pertanto all’Amministrazione-primafornire
la prova in positivo del presupposto del recupero fiscale ,consistente nel far
risaltare -attraverso la ridefinizione e /o riqualificazione delle contestate operazioni
secondo schemi usuali e leciti- le singolarita’ e/o anormalita’ che fanno ritenere quelle
operazioni privo di reale contenuto economico diverso dall’ ottenere un mero risparmio
di imposta;dopo ,al contribuente, fornire la controprova opponendo al fisco specifiche e
plausibili spiegazioni dell’esistenza di valide ragioni economiche concorrenti a connotato
29 Argomentandosi dalla sentenza della Corte di giustizia 23 ottobre 2008 C-157/07 KR Wannsee
30 Vedasi le prospettive riportate nella Comunicazione della Commissione del 10.12.2007 sulla applicazione di misure
antiabuso nel settore dell’imposizione diretta e gli inviti rivolti in tal senso agli Stati membri .
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non marginale ne’ puramente teorico che legittimino quel genere di operazioni.
La Suprema Corte 31 ha sul punto enucleato la massima secondo cui “e’ onere
dell’Amministrazione finanziaria- non solo- prospettare il disegno elusivo a sostegno delle
operate rettifiche ma- anche- le supposte modalità di manipolazione o di alterazione di
schemi classici rinvenute come irragionevoli in una normale logica di mercato se non
per pervenire a quel risultato di vantaggio fiscale mentre incombe al contribuente allegare
la esistenza di ragioni economiche alternative di reale spessore che giustifichino
operazioni così strutturate”.
Sul contenuto dei reciproci oneri probatori la Cassazione si era ,del resto, gia’
pronunziata laddove aveva escluso l’intento elusivo in tema di transfer pricing negando
il ritenuto “gonfiamento dei costi” nella pratica seguita da societa’ italiana di un importante
gruppo automobilistico americano di accollarsi senza compenso l’onere-gravante per
legge sulla costruttrice -delle riparazioni e manutenzioni delle vetture nuove :tanto , al fine
di realizzare una riduzione dell’imponibile in Italia a vantaggio di maggiori profitti di
consociate operanti in paesi a piu’ bassa fiscalita’ .
In detta fattispecie i giudici di legittimita’ 32 stabilivano che l’Ufficio tributario avrebbe
dovuto ,innanzitutto, accertare se veramente la fiscalita’ in Italia era all’epoca superiore
rispetto a quella in vigore nei paesi di provenienza dei veicoli compravenduti e quindi
determinare il valore normale dei veicoli acquistati verificando se i corrispettivi pagati
fossero effettivamente superiori a tale valore con riferimento alla sufficienza del margine
di utile ricavato per coprire le spese di riparazione in garanzia ,altresi’ analizzando le
condizioni del mercato automobilistico con confronto dei prezzi praticati all'interno del
gruppo con quelli praticati da altre imprese concorrenti.
Il che’ non era stato fatto mentre –al contrario- il contribuente aveva chiarito che i
descritti meccanismi di vendita erano non “anomali” bensi’ “razionalmente spiegabili” ed
“economicamente giustificabili” per esigenze di politica commerciale e di immagine quali il
favorire il cliente finale facultato a far valere la garanzia nei confronti del proprio fornitore e
non costretto a rivolgersi al produttore estero ;tutelare i rapporti tra fabbricanti e distributori
nel ridurre potenzialmente il contenzioso suscettibile di crearsi qualora la società
commercializzatrice dovesse ogni volta rivalersi per ottenere rimborso delle spese dalla
societa’ produttrice; creare nel soggetto onerato un ferreo controllo sulla necessita’ ed
entita’ delle riparazioni :finalita’ queste tutte plausibili che concorrevano a svilire ogni
ipotizzato intento elusivo cosi’ privato degli occorrenti riscontri probatori .
31 Cass.1465/09
32 Cass.22023/06
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E sulla stessa linea si e’ posta la citata pronunzia del 2009 che ha preso in
considerazione l’impianto organizzativo predisposto da una corporated joint venture
dove gli investimenti erano effettuati da società all’uopo costituita per l’acquisto di
attrezzature specifiche e linee di produzione concesse in comodato gratuito a terzi per
la realizzazione di veicoli poi acquisiti dalla comodante ad un minor prezzo per non
essere dalla comodataria inglobati i costi e gli oneri finanziari in quanto sostenuti e
dedotti dalla prima.
La Corte di cassazione reputava di non trovarsi al cospetto di operazione elusiva in
quanto ragionevolmente spiegata dal contribuente con la strategia di gruppo di assicurarsi
–pervenendo ad un prezzo di rivendita più basso mediante la “ esternalizzazione “delle
fasi produttive -vantaggiose posizioni commerciali di competitività sui mercati cui quei
veicoli erano destinati .
Conclusioni
I tempi sembrano dunque maturi –una volta definita la latitudine abusiva dell’elusione e
precisati gli oneri probatori che competono al fisco ed al contribuente - per implementare
l’art.37 bis del DPR 600/73 superando i limiti di tipicita’ imposti dal III° comma mediante
formulazione di una regola generale (ancorche’ residuale)che sanzioni quei
comportamenti “innominati” a carattere abnorme od eccessivo ,rispetto alle finalita’ da
conseguire, destinati a provocare una sproporzione ingiustificata tra vantaggio perseguito
e mancata percezione del giusto tributo.
Una regola legislativa in tal senso servirebbe ,tra l’altro, a superare le perplessita’
ermeneutiche avanzate dalla dottrina in merito all’ indistinto richiamo (anche in materia di
imposizione locale)ai parametri antiabuso ricavabili dai principi comunitari elaborati dalla
giurisprudenza della Corte di Giustizia.
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