Menedzsment és vállalkozásgazdaságtanis lecsökkent 8-12%-ra. Az általános költségek aránya helyenként a közvetlen munkabér költségénektöbbszörösét is eléri (Wiersema, 1996). Egyre több termelő vállalatnál a technológia költsége teszi a kia költségszerkezet legnagyobb részét, és nagyobb, mint a közvetlen munka költsége, ahogy a vállalattöbb fejlődési fázison keresztül eljut a hagyományos termelési módszerektől a számítógéppel integráltvállalkozásig (CIE: Computer Integrated Enterprise).Az általános költségek egyre nagyobb szerepet játszanak a teljes költségstruktúrában, ezért a magasgyártási általános költségek a gyártási költségekre gyakorolt hatáson keresztül a versenyképességre iskihatnak. A vállalatok egy nagy részénél a költségszámítási rendszerek továbbra is mennyiségalapúvetítési alappal 71 (pl. gépóra) osztják fel az általános költségeket, ez pedig nem alkalmas a korszínvonalának megfelelő, a vállalati folyamatokat helyesen tükröző információkkal szembentámasztott elvárások teljesítésére. Tehát a vállalatok egy részének költségszámítási rendszere nem tartlépést a költségszerkezet változásával (Wiersema, 1996).4.2.2. Költségszámítási rendszerek fejlődése, szintjeiA költségszámítási rendszerek a pénzügyi számviteli rendszerek megjelenését követően jelentősfejlődésen mentek keresztül. A fejlődés egyik fő iránya a vállalati menedzserek egyre növekvőinformációigényeinek kiszolgálása volt. A költségszámítási rendszereknek – időbeli fejlődésükkelösszhangban – négy szintjét különböztetjük meg (Kaplan-Cooper, 2001). A következőkben áttekintjüka költségszámítási rendszerek fejlődésének főbb fázisait. A különböző költségszámítási rendszerekpontos számítási módszerét itt nem részletezzük.Első szintAz első szintű költségszámítási rendszerek a pénzügyi számvitel megjelenésétől fogva léteznek, éshelyenként nyomokban még ma is alkalmazzák azokat. Ezek a költségszámítási rendszerek példáulnem tesznek különbséget a változó és a fix költségek között. A vállalati tranzakciókat egyáltalán nem,vagy hibásan rögzítik, és nincsenek előre becsült (standard) költségek sem. A költséghelyek teljesköltsége minden időszakban, az adott költséghelyeken termelt kibocsátási volumenen kerülfelosztásra. Az említett tulajdonságok miatt ezeknek a rendszereknek számos hiányosságuk van,pénzügyi beszámolásra nem alkalmasak, viszont történelmi okokból fontos megemlíteni őket.Második szintAz ipari forradalom korai szakaszában, elsősorban a textil- és fegyvergyárakban, a kerámia- ésporcelángyártó vállalkozásokban kezdetleges formában már használták a második szintűköltségszámítási rendszereket. Később, a XIX. század közepén a vasútvállalatok óriási méretű,összetett szervezetekké válása során, megjelent az igény az addigiaknál pontosabb költségadatokra.Ezeket az igényeket az első szintű költségszámítási rendszerek nem tudták kiszolgálni. Már a múltszázad dinamikusan fejlődő vállalatai sem működhettek volna olyan hatékonyan, ha megelégedtekvolna az első szintű költségszámítási rendszerek nyújtotta információkkal, és nem rendelkeztek volnaa szükséges pénzügyi kontrolling adatokkal. A fent említett vállalatok költségszámítási rendszereinélbevezetett újítások, fejlesztések szolgáltak alapul a ma is széles körben használatos második szintű,standard költségszámítási és rugalmas kerettervezési rendszereknek.A költségek egy elvárt szintjének a meghatározása mint igény már Frederick W. Taylornáljelentkezett (Taylor, 1911). Taylor idejében a közvetlen anyag-, bér- és általános költségeketegyüttesen kezelték, és ezek összegéből határozták meg a kibocsátott termék egységköltségét. A 40-esévektől kezdődően már nem csak a költségekre próbáltak standardokat felállítani, hanem fokozatosanmeghatároztak elvárt pr<strong>of</strong>itot, célzott eladási egységárat, elvárt (vagy normál) volument is. Az iparivállalatoknál elsőként Németországban használtak standard költségekre és rugalmas keretekre épülőköltségszámítást. Az, hogy éppen Németországban dolgozták ki teljességében a standard71 A vetítési alap, az angol Cost Driver magyar fordítása, azonban a témában született legutóbbi publikációkban márköltségokozóként szerepel (Lásd például Kaplan-Cooper, 2001).172
Menedzsment alapokköltségszámítási rendszert, történelmi okokra vezethető vissza. A két világháború között a németgazdaságra erős centralizáltság volt jellemző, a terveket központilag határozták meg, állami szervekszakemberek segítségével standardokat állítottak fel.A standard költségszámítási rendszer (eredetileg GPK: Grenzplankostenrechnung, Kilger és Plautáltal kidolgozott rendszer) két elvet egyesít. Egyrészt a költségtervezés, a költségellenőrzés és azönköltségszámítás középpontjában felelősségi és elszámolási egységek, költséghelyek állnak (Riebel,1994). Az áttekinthetőség érdekében a német vállalatok még ma is sok költséghelyet hoznak létre, és afent említett történelmi okok miatt ma is több költséghellyel rendelkeznek, mint más országokvállalatai. Ugyanakkor mindegyik költséghelyen elkülönítik a fix és változó költségeket (Lásd 4.4.1.fejezet). Minden költségtényezőre technológusok, szakemberek által becsült, a leghatékonyabberőforrás-felhasználást feltételező költségkereteket, standard költségeket állapítanak meg.A költségek gyűjtése elsődleges költséghelyekre – ahol a tényleges gyártás folyik – és másodlagosköltséghelyekre – ahol az elsődleges költséghelyek tevékenységeinek a kiszolgálása folyik (pl.karbantartás) – történik. A legtöbb tevékenység és üzleti folyamat több különböző költségközponterőforrásait használja. Mivel ez nincsen pontosan nyomon követve, ezért a vonal alatti költségekegymással összemosva, nagymértékben aggregálva jelennek meg (Weber-Weißenberger, 1997).További problémákat okoz az, hogy a standard költségszámítás történelmi adatokon alapul, nemtükrözi a várható és tényleges árváltozásokat, tehát a naprakészséget igénylő döntések szempontjábólirreleváns (Pappas-Hirschey, 1988). A standard költségszámítás egyik legfőbb előnye mégis azelőzetesen felállított és a ténylegesen felmerült költségek elemzéséből nyerhető információkban áll(Ladó, 1981). A költségstandardok alapján történő elemzés kiterjed az árbevétel, a közvetlen költségekés az általános költségek eltéréseinek elemzésére (lásd 4.5. fejezet).Harmadik szintA harmadik szintű költségszámítási rendszerek kezdetben nem alkottak szignifikánsan különbözőkategóriát, a vállalatok csak a második szintű költségrendszerüket, a standard költségszámításirendszert fejlesztették tovább.Az első fejlesztési irány a standardok reálisabb felállítása volt. A második szintű költségrendszerekegy másik fejlesztési iránya új, nem pénzügyi jellegű mutatók bevezetése és alkalmazása volt aminőségjavítás, a folyamat költségeinek csökkentése és az átfutási idő csökkentése érdekében. Amásodik fejlesztési irány eredményeként több nem pénzügyi jellegű mutatót is sikeresen alkalmaztak(például PPM: part-per-million, rendelési idő, szállítási keret, MCE: manufaturing cycle effectivenessstb.) A harmadik fejlesztési irány a költségszámítási rendszer által szolgáltatott információk pusztánellenőrzésre történő használatán lép túl. Az elemzésből származó standardokhoz képesti eltérések máregy tanulásorientált, nem pedig egy kizárólag ellenőrzésorientált vezetési szemlélet kialakításáhoznyújtanak segítséget.A harmadik szintű költségrendszerek ma már szinte minden vállalat számára elérhetők. Az iparigyakorlatban a régi költségszámítási rendszert elvetik, újat fejlesztenek. Nem jellemző anagyszámítógépek használata, elsősorban PC alapú ABC sz<strong>of</strong>tverek alkalmazása terjedt el (Cooper etal, 1992). A tevékenységalapú költségszámítási rendszerek ma már Magyarországon is ismertek (lásdpéldául Koltai, 1994; Koltai-Tamássy, 1996; Chickán-Demeter, 1999; Ladó, 1999). A vállalatok, a maáltalánosan használt hardverek és sz<strong>of</strong>tverek alacsony ráfordítást igénylő fejlesztései után, alkalmasakaz ezen a szinten definiált feladatok ellátására. A kérdés az, hogy a költségszámítás tekintetében elsőés második szinten lévő vállalatok áttértek-e, áttérnek-e, át kell-e térniük a reálisan elérhető, a korszínvonalát megtestesítő harmadik szintre. A magyar sajátosságokat vizsgálva, a vállalatokrólkimutatható, hogy jelentős részük olyan összetett tevékenységet folytat, hogy fizikai folyamataikrévén indokolt lenne egy pontosabb költségszámítási eljárás használata (Koltai-Sebestyén, 2003).A harmadik szintű költségszámítási rendszerek a második szintű rendszerek hagyományos, jólműködő, az alapvető számviteli és ügyviteli funkciókat jól ellátni képes elemén felül tartalmaznak egy,az előbbire épülő tevékenységalapú költségkalkulációs rendszert, a termékek, szolgáltatások és avevők költségeinek pontos nyomon követése végett, és egy operatív visszacsatolást (kontrollt), amely173