Virginie Calmels - Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts ...

PROFESSION EXPERT-COMPTABLE I
TECHNIQUE
Les regroupements d’entreprises
selon IFRS 3 (1) – Phase II
Historique
La première norme comptable internationale
relative aux regroupements d’entreprises,
IAS 22 (publiée en 1983 et révisée en 1993),
autorisait la comptabilisation des regroupements
selon l’une de deux méthodes : la mise
en commun d’intérêts ou l’acquisition.
L’existence de deux méthodes susceptibles
d’inciter à la structuration des regroupements
dans un sens favorable à l’obtention
du résultat comptable souhaité, l’interdiction
de la méthode de mise en commun d’intérêts
aux États-Unis, la différence de traitement de
la comptabilisation du goodwill et des actifs
incorporels d’un pays à l’autre ont poussé
l’IASB (2) à publier, en mars 2004, une nouvelle
norme sur les regroupements d’entreprises,
IFRS 3. Applicable aux transactions de regroupements
d’entreprises depuis le 31 mars
2004, cette première version d’IFRS 3 a introduit
des modifications majeures. Toutefois,
des différences demeuraient entre le référentiel
IFRS et celui du FASB (3) américain malgré
leur effort de convergence. D’un commun
accord, les deux boards ont décidé d’entamer
une deuxième phase afin d’aboutir à des
référentiels presque identiques et de résoudre
certains problèmes d’application. Dans
ce cadre, le FASB a publié au cours de 2007
une norme révisée de FAS (4) 141 « Business
Combinations » et en janvier de cette année,
l’IASB publie sa version amendée d’IFRS 3
« Regroupements d’entreprises ». En parallèle,
la norme IAS 27 « États financiers
consolidés et individuels » a été mise à jour.
Nouveautés introduites
Méthode du goodwill “complet ”. La mise en
œuvre de cette option a pour effet d’augmenter
la valeur attribuée au goodwill et les capitaux
propres dans leur ensemble
Une option est insérée dans la nouvelle norme
permettant l’évaluation des intérêts non
assortis de contrôle (intérêts minoritaires) à
la juste valeur. Antérieurement, seule la
quote-part dans la juste valeur des actifs nets
acquis par l’acquéreur était acceptée comme
méthode d’évaluation. Le goodwill “complet”
sera égal, comme c’est le cas dans les US
GAAPs, à la juste valeur de la contrepartie
transférée plus la juste valeur des intérêts non
par Laurent Lévesque, président de la commission de Droit comptable
assortis de contrôle moins la juste valeur
des actifs et passifs identifiables acquis.
Contrepartie transférée. Plus d’incidences sur
les résultats de l’acquéreur
Les frais liés à l’acquisition ne font plus partie
du coût d’acquisition et doivent être systématiquement
comptabilisés en charges de
la période. La contrepartie conditionnelle
est une composante systématique de la contrepartie
transférée pour l’acquisition. Elle doit
être comptabilisée à la juste valeur à la date
de prise de contrôle. Les ajustements résultant
d’informations complémentaires liées à
des faits et circonstances existant à la date de
prise de contrôle viendront modifier le goodwill
seulement pendant la période d’évaluation
(limitée à 12 mois). Ultérieurement, les
variations seront comptabilisées en résultats
pour les compléments de prix classés comme
un passif ou comme un actif ; ceux classés en
capitaux propres ne seront pas réajustés.
Actifs acquis et passifs assumés identifiables
à la juste valeur, une fois pour toutes, à la date
de prise de contrôle
À la date de prise de contrôle, l’acquéreur doit
comptabiliser séparément du goodwill, les
actifs identifiables acquis, les passifs assumés
et les intérêts non assortis de contrôle
de l’entreprise acquise. Un actif ou un passif
pour pouvoir être comptabilisé doit remplir
la définition d’un actif ou d’un passif résultant
du cadre conceptuel à la date de prise de
contrôle. En conséquence, l’acquéreur peut
reconnaître certains actifs et passifs que la
société acquise n’avait pas comptabilisés
dans ses états financiers.
La version 2004 exige que chaque actif et
passif soit mesuré à la juste valeur à chaque étape
lors d’achats successifs pour déterminer le montant
du goodwill associé à chaque transaction.
Dans la nouvelle version, le goodwill est mesuré
une fois pour toutes, à la prise de contrôle de
l’entreprise acquise. La participation détenue
avant la prise de contrôle est réévaluée et
l’écart généré est comptabilisé en résultat
(antérieurement en capitaux propres).
La période d’évaluation ne peut excéder 12 mois
La période d’évaluation cesse dès que l’acquéreur
reçoit l’information nécessaire concernant
les faits et circonstances qui existaient
à la date d’acquisition ou apprend que l’information
ne peut être obtenue. Cependant,
la période d’évaluation ne peut excéder 12 mois
à compter de la date d’acquisition. Au cours
de la période d’évaluation, l’acquéreur doit
ajuster de manière rétrospective les montants
provisoires comptabilisés à la date d’acquisition.
Après la fin de cette période, les ajustements
portés à la comptabilité d’acquisition
constituent des corrections d’erreurs.
Transactions avec les actionnaires minoritaires
: une seule méthode
La nouvelle version d’IAS 27 impose d’attribuer
tout résultat aux intérêts non assortis de
contrôle même si celui-ci entraîne un solde
négatif de ces derniers. Concernant les modifications
du pourcentage de détention, les augmentations
et les diminutions qui n’entraînent
pas la perte du contrôle de la société mère
sont comptabilisées comme des transactions
avec les actionnaires, au sein des capitaux
propres, sans impact ni sur le goodwill,
ni sur les résultats. Antérieurement, il n’existait
aucune disposition particulière et différentes
méthodes étaient acceptées.
Lorsque la modification du pourcentage de
détention par la société mère entraîne la
perte du contrôle de la filiale, elle doit décomptabiliser
les actifs, les passifs et les éléments
des capitaux propres concernés de la dite filiale.
Le gain ou la perte résultant est comptabilisé
en résultat et la participation résiduelle à la
juste valeur. Précédemment, l’intérêt résiduel
conservé n’était pas réévalué.
Modalités de première application
La nouvelle IFRS 3 est applicable de manière
prospective aux regroupements d’entreprises
pour lesquels la date d’acquisition se situe
au cours des exercices financiers annuels
débutant le 1 er juillet 2009 ou après. Une
application anticipée est autorisée, mais
seulement pour les exercices financiers
annuels qui ont débuté le 30 juin 2007 ou
après. p
(1)
Norme Internationale d’Information Financière
(2)
International Accounting Standards Board
(3)
Financial Accounting Standards Board
(4)
Financial Accounting Standard
Pour plus d’informations, consulter
www.focusifrs.com
36 SIC 262 AVRIL 2008