L'analyse économique des amnisties fiscales - IDHEAP

UNIVERSITÉ DE FRIBOURG
FACULTÉ DES SCIENCES ÉCONOMIQUES ET SOCIALES
DÉPARTEMENT D'ÉCONOMIE POLITIQUE
FRIBOURG
L'analyse économique des amnisties fiscales
Travail de Master
Auteur : Florian Chatagny
Premier rapporteur : Prof. Dr. Thierry Madiès
Second rapporteur : Dr. Emmanuelle Taugourdeau
Fribourg, novembre 2006

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Table des matières générale :
Chapitre 0. Introduction
I ère Partie : Les amnisties fiscales : définition, objectifs et essais de justification
Chapitre 1. Qu'est-ce qu'une amnistie fiscale? : tentative de définition et typologie
Chapitre 2. Les objectifs des amnisties fiscales
Chapitre 3. Essais de justification : les arguments pour et contre les amnisties fiscales
II ème Partie : La diversité des amnisties fiscales dans le monde
Chapitre 4. Les amnisties fiscales en Europe
Chapitre 5. L'expérience des Etats-Unis en matière d'amnisties fiscales
Chapitre 6. Les amnisties fiscales dans les pays en transition
III ème Partie : Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales
Chapitre 7. Le modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo
Chapitre 8. L'introduction d'une amnistie fiscale dans le modèle d'évasion fiscale
Chapitre 9. L'introduction d'une amnistie fiscale dans un contexte d'incertitude
Chapitre 10. L'incitation dans un contexte d'incertitude : un modèle synthétique
IV ème Partie : Développements récents et validations empiriques
des modèles d'amnisties fiscales
Chapitre 11. Un essai de classification : cadres théoriques et résultats
Chapitre 12. Un retour sur les principaux paramètres pertinents
Chapitre 13. L'analyse de nouveaux types d'amnisties fiscales
Chapitre 14. La validité des modèles d'amnisties fiscales : quelques tests empiriques
Chapitre 15. Conclusion

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Table des matières détaillée :
Liste des cartes, des encadrés et des tableaux p.7
0. Introduction p.9
0.1. Les amnisties fiscales : un bon moyen de lutte contre l'évasion fiscale? p.9
0.2. Structure du travail p.10
I. Les amnisties fiscales : définition, objectifs et essais de justification p.15
1. Qu'est-ce qu'une amnistie fiscale? : tentative de définition et typologie p.15
1.1. Définition étymologique du terme "amnistie fiscale" p.15
1.2. Une tentative de définition générale de l'amnistie fiscale p.17
1.3. Typologie des amnisties fiscales p.18
1.3.1. Les critères liés à la procédure d'édiction p.19
1.3.2. Les critères liés à la temporalité p.19
1.3.3. Les critères liés à l'incitation p.21
1.3.4. Les critères liés à l'éligibilitédes contribuables p.23
1.3.5. Les critères liés à la base fiscales p.25
2. Les objectifs des amnisties fiscales p.29
2.1. L'augmentation des recettes fiscales de l'Etat p.29
2.2. Le soutien à la croissance économique p.30
2.3. La forme optimale des amnsities fiscales p.31
2.4. Les conditions permettant d'atteindre les objectifs p.33
3. Essais de justification : les arguments pour et contre les amnisties fiscales p.36
3.1. Les coûts administratifs des amnisties fiscales p.36
3.2. La fonction d'assurance des amnisties fiscales p.37
3.3. Les effets de signal des amnisties fiscales et la création d'anticipations p.38
3.4. Les amnisties fiscales comme instruments de flexibilité fiscale p.40
II. La diversité des amnisties fiscales dans le monde p.44
4. Les amnisties fiscales en Europe p.44
4.1. Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1970 p.44
4.1.1. Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne
entre 1981 et 1988 p.45
4.1.2. Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne
entre 1991 et 1994 p.49
4.1.3. Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1998 p.52
4.1.4. L'absence d'amnistie fiscale à l'échelon européen p.59
4.2. Les amnisties fiscales en Suisse p.62

4.2.1. Les amnisties fiscales suisses au niveau fédéral entre 1940 et 1968 p.63
4.2.2. Les amnisties fiscales dans les Cantons suisses p.67
4.2.3. Les discussions au sujet d'une amnistie fiscale fédérale
dans les années nonante p.67
4.2.4. Les discussions récentes à propos d'une amnistie fiscale au niveau fédéral p.69
5. L'expérience des Etats-Unis en matière d'amnisties fiscales p.74
5.1. Les amnisties fiscales dans les états américains depuis 1980 p.74
5.1.1. Aperçu général des amnisties fiscales américaines depuis 1980 p.74
5.1.2. La performance des amnisties fiscales américaines p.77
5.1.3. L'amnistie fiscale new-yorkaise de 1985 p.79
5.2. L'expérience américaine en matière d'amnisties fiscales au niveau fédéral p.80
5.2.1. Les premières formes d'amnisties fiscales fédérales américaines p.81
5.2.2. Les débats concernant une amnistie unique générale au niveau fédéral p.83
6. Les amnisties fiscales dans les pays en transition p.86
6.1. Les amnisties fiscales dans les pays de l'ex-bloc soviétique : le cas de la Russie p.86
6.2. Les amnisties fiscales dans les pays d'Amérique latine p.90
6.2.1. L'amnistie fiscale argentine de 1987 p.90
6.2.2. L'amnistie fiscale colombienne de 1987 p.92
6.3. Les amnisties fiscales dans les pays d'Asie du Sud : le cas de l'Inde p.93
6.3.1. Les amnisties fiscales indiennes de 1975 et 1981 p.95
6.3.2. L'amnistie fiscale indienne de 1997 p.96
III. Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales p.99
7. Le modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo p.100
7.1. Les hypothèses de bases du modèle d'Allingham et Sandmo p.100
7.2. Les résultats du modèle d'Allingham et Sandmo p.103
7.3. Les limites du modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo p.106
8. L'introduction d'une amnistie fiscale dans le modèle d'évasion fiscale p.109
8.1. Les hypothèses de base du modèle d'Alm et Beck (1990) p.109
8.2. Les résultats du modèle d'Alm et Beck (1990) p.111
8.3. Les limites du modèle d'Alm et Beck (1990) p.114
9. L'introduction d'une amnistie fiscale dans un contexte d'incertitude p.116
9.1. Les hypothèses de base du modèle de Malik et Schwab p.116
9.2. Les principaux résultats du modèle de Malik et Schwab p.119
9.3. Les limites du modèle de Malik et Schwab p.124
10. L'incitation de l'amnistie dans un contexte d'incertitude : un modèle synthétique p.126
10.1. Les hypothèse de base du modèle d'Andreoni p.126
3

10.2. Les résultats du modèle d'Andreoni p.129
10.3. Les limites des premiers modèles d'amnisties fiscales p.135
IV. Développements récents et validations empiriques des modèles d'amnisties fiscales p.139
11. Un essai de classification : cadres théoriques et résultats p.139
11.1. Les améliorations et modifications des modèles d'utilité espérée p.140
11.1.1.Un aperçu synthétique des modèles d'utilité espérée :
les améliorations apportées p.140
11.1.2. L'objectif du contribuable : la minimisation des impôts p.141
11.1.3. L'analyse dynamique des amnisties fiscales p.141
11.1.4. L'hypothèse d'hétérogénéité des contribuables p.142
11.1.5. Le comportement du contribuable face au risque p.143
11.2. Les modèles d'amnisties fiscales avec interactions stratégiques p.145
11.2.1. Un aperçu synthétique des modèles d'interactions stratégiques p.146
11.2.2. Les formes d'interactions stratégiques p.146
11.2.3. Les caractéristiques propres aux modèles d'interactions stratégiques p.148
11.3. L'analyse des amnisties fiscales par la théorie des perspectives : p.153
11.3.1. Les éléments de la théorie des perspectives p.153
11.3.2. L'analyse par la théorie des perspectives : principaux résultats p.155
11.4. L'analyse des amnisties fiscales par la théorie
des options réelles d'investissement p.156
11.4.1. L'application de la théorie des options réelles aux amnisties fiscales p.156
11.4.2. L'amnistie fiscale et le comportement de l'entreprise : principaux résultats p.158
11.5. L'amnistie fiscale comme une discrimination par les prix :
une application de la théorie du monopole discriminant p.159
11.5.1. Les éléments de la théorie du monopole discriminant p.159
11.5.2. Les amnisties fiscales et la théorie du monopole discriminant :
application et résultats p.159
12. Un retour sur les principaux paramètres pertinents p.161
12.1 Le revenu p.161
12.1.1. Le caractère aléatoire du revenu p.161
12.1.2. L'endogénéisation du revenu p.162
12.1.3. L'endogénéisation de l'accumulation des montants soustraits p.163
12.2. Les impôts p.164
12.2.1. La progressivité du taux d'impôt p.164
12.2.2. La prise en compte des intérêts p.164
12.3. Les pénalités p.165
12.3.1. Les sanctions non monétaires p.165
12.3.2. Les pénalités dans l'analyse dynamique p.166
4

12.4. La procédure de contrôle fiscal p.167
12.4.1. Les déterminants de la probabilité d'être contrôlé p.167
12.4.2. La probabilité de découvrir les montants soustraits p.169
12.4.3. La probabilité d'engager des poursuites envers le contribuable p.170
12.4.4. Le manque de crédibilité du gouvernement p.171
12.5. L'introduction de paramètres supplémentaires p.172
12.5.1. Le financement de biens collectifs p.173
12.5.2. L'introduction de la notion de norme p.173
12.5.3. Les paramètres inhérents à une entreprise p.174
13. L'analyse de nouveaux types d'amnisties fiscales p.176
13.1. L'éligibilité des contribuables dans le cadre de l'amnistie p.176
13.1.1. Le critère de la résidence p.176
13.1.2. Le critère de la poursuite p.176
13.1.3. Le critère de déclaration p.177
13.2. La base fiscale de l'amnistie p.179
13.2.1. La période fiscale p.179
13.2.2. Le type d'impôt p.180
13.2.3. La personne juridique p.181
13.3. La procédure d'édiction d'une amnistie fiscale p.181
13.4. La temporalité des amnisties fiscales p.183
13.4.1. Le critère de la durée p.183
13.4.2. Le critère de la fréquence p.184
13.4.3. Le critère de l'anticipation des amnisties fiscales p.185
13.5. L'incitation procurée par les amnisties fiscales p.187
13.5.1. La réduction des intérêts p.187
13.5.2. La réduction du taux effectif d'impôt p.188
13.5.3. L'amnistie d'enquête p.189
14. La validité des modèles d'amnisties fiscales : quelques tests empiriques p.192
14.1. Les hypothèses d'aversion au risque et d'hétérogénéité des contribuables : quelle
pertinence empirique? p.192
14.1.2. La pertinence empirique de l'hypothèse d'hétérogénéité des contribuables p.192
14.1.3. Les preuves empiriques de la pertinence
de l'hypothèse d'aversion au risque p.194
14.2. La procédure d'édiction et l'efficacité des amnisties fiscales p.196
14.2.1. La procédure d'édiction et les amnisties fiscales :
quelques résultats empiriques p.197
14.2.2. La démocratie directe et les amnisties fiscales : un test expérimental p.199
14.3. La réduction de l'économie souterraine
et l'intégration de nouveaux contribuables p.202
5

14.3.1. L'intégration des actifs dans l'économie formelle p.202
14.3.2. L'intégration des nouveaux contribuables dans le système fiscal p.204
14.4. Les effets de long terme des amnisties fiscales p.205
14.4.1. Les effets de long terme de l'amnistie du Colorado de 1985 p.206
14.4.2. Les effets de long terme de l'amnistie espagnole de 1991 p.208
15. Conclusion p.210
15.1. Les amnisties fiscales :
un instrument de lutte contre l'évasion fiscale controversé p.210
15.2. L'analyse économique des amnisties fiscales :
les principaux résultats théoriques p.211
15.3. L'analyse économique des amnisties fiscales :
les principaux résultats empiriques p.216
15.4. Les aspects des amnisties fiscales
restés hors du champs de l'analyse économique p.220
6
Bibliographie p.222

7
Liste des cartes :
Carte 5.1. - Les 50 états des Etats-Unis p.75
Carte 6.1. - Les pays de l'ancien bloc soviétique p.87
Liste des encadrés :
Encadré 7.1. - Le coefficient d'aversion au risque de Arrow-Pratt p.104
Encadré 11.1. - Les éléments de la théorie des jeux p.150
Liste des tableaux :
Tableau 1.1. - Liste des impôts pouvant faire l'objet d'une amnistie fiscale p.26
Tableau 1.2. - Critères de base pour une typologie des amnisties fiscales p.27
Tableau 4.1. - Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1970 p.45
Tableau 4.2. - Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne
entre 1981 et 1988 p.46
Tableau 4.3. - Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne
entre 1991 et 1994 p.50
Tableau 4.4. - Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1998 p.53
Tableau 4.5. - Les amnisties fiscales suisses au niveau fédéral entre 1940 et 1968 p.63
Tableau 4.6. - Les résultats de l'amnistie fiscale fédérale suisse de 1968 p.65
Tableau 4.7. - Les amnisties fiscales dans les Cantons suisses p.66
Tableau 5.1. - Les amnisties fiscales dans les états américains depuis 1980 p.76
Tableau 5.2. - Classement des amnisties fiscales dans les états américains
selon la performance p.78
Tableau 6.1. - Les amnisties fiscales en Russie p.88
Tableau 6.2. - Les amnisties fiscales en Amérique latine depuis 1970 p.90
Tableau 6.3. - Les amnisties fiscales en Argentine et en Colombie p.91
Tableau 6.4. - Les amnisties fiscales en Inde p.94
Tableau 7.1. - Les arguments du modèle d'Allingham et Sandmo (1972) p.101
Tableau 8.1. - Les éléments du modèle de Alm et Beck (1990) p.110
Tableau 9.1. - Les éléments du modèle de Malik et Schwab (1989) p.117

Tableau 9.2. - Ensemble des solutions pour X * = 0 p.119
Tableau 10.1. - Les éléments du modèle d'Andreoni (1991) p.127
Tableau 10.2. - Les premiers modèles d'amnisties fiscales : tableau récapitulatif p.134
Tableau 11.1. - le cadre théorique des modèles d'utilité espérée p.141
Tableau 11.2. - Le cadre théorique des modèles d'amnisties fiscales
avec interactions stratégiques p.146
Tableau 11.3. - Caractéristiques des modèles d'interactions stratégiques p.149
Tableau 13.1. - Résultats en terme de soutien et de participation à l'amnistie
dans le cas d'une votation p.182
Tableau 13.2. - Les effets d'une amnistie sur l'économie souterraine p.186
8

9
"... il n'y a qu'un apaisement, c'est l'oubli. Messieurs,
dans la langue politique, l'oubli s'appelle amnistie."
V. Hugo, Actes et paroles, 3, 1876, p.390
"... je suis indigné de l'amnistie, mesure que je trouve
inepte et injuste"
G. Flaubert, Correspondance, 1879, p.169
0.Introduction
Les prises de positions tranchées d'auteurs comme Victor Hugo et Gustave Flaubert concernant
l'amnistie octroyée aux responsables de la Commune de Paris ayant survécu aux exécutions
montrent que, de tout temps, les mesures d'amnistie ont donné lieu à des débats passionnés. Qu'elles
concernent les crimes politiques, l'immigration clandestine ou d'autres crimes, à chaque nouvelle
amnistie, la controverse surgit. De part leurs importants enjeux économiques et financiers, les
amnisties fiscales n'échappent pas à cette règle, d'où l'intérêt d'aborder un tel sujet.
0.1.Les amnisties fiscales : un bon moyen de lutte contre l'évasion fiscale?
La plus ancienne amnistie fiscale dont nous ayons conservée la trace remonte à 200 ans av. J.-C. en
Egypte. Elle a alors été octroyée sous la forme d'une annulation de peines de prison en faveur de
contribuables récalcitrants (Torgler et Schaltegger, 2004, p.3). Les amnisties fiscales remontent
donc non seulement à la nuit des temps mais elles restent également d'une grande actualité. En

témoigne la dernière vague d'amnisties fiscales observée des les pays européens (Italie 2001,
Allemagne, Belgique 2004...) et qui a, encore une fois, créé la polémique. Alors que les adversaires
des mesures d'amnistie fiscale mettent en avant le fait qu'elles sont inéquitables, leurs avocats
estiment au contraire que l'efficacité de ces mesures en matière de lutte contre l'évasion fiscale dont
souffrent les Etats les justifie. Par conséquent, si des arguments liés à l'efficacité de ces mesures
sont avancés pour les justifier, alors on peut intuitivement penser que l'analyse économique a son
mot à dire en matière d'amnisties fiscales. Le présent travail se propose donc de traiter de la manière
la plus exhaustive possible non seulement la problématique des amnisties fiscales en générale, mais
également les résultats que les instruments de l'analyse économique peuvent nous livrer dans ce
domaine. La question générale principale à laquelle ce travail va tenter de répondre à travers une
revue de la littérature et de l'expérience des pays sera par conséquent : les amnisties fiscales
constituent-elles un moyen efficace de lutte contre l'évasion fiscale?
0.2.Structure du travail
Définition, objectifs et justifications des amnisties fiscales - La première partie de ce
travail a pour objectif de présenter les différentes problématiques liées aux amnisties fiscales. Cette
partie permettra notamment de démontrer d'abord que l'on ne peut pas parler de l'amnistie fiscale
mais des amnisties fiscales. En effet, après une première approche du concept d'amnistie fiscal sous
l'angle étymologique nous verrons que l'établissement d'une définition générale des amnisties
fiscales n'a que peu de portée pratique est ne permet pas de saisir l'importante diversité de amnisties
fiscales. Ce constat nous amènera à dresser ou tenter de dresser une typologie des amnisties fiscales
basée sur différents critères. Ensuite, afin de pouvoir analyser l'efficacité des amnisties fiscales, il
sera nécessaire, dans le deuxième chapitre, d'en mentionner les objectifs. Or nous verrons que,
l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale, bien qu'il semble être un objectif trivial de prime à bord
recouvre en fait plusieurs objectifs qui peuvent être visés par les amnisties fiscales. Nous
mentionnerons également dans le chapitre deux le type d'amnistie à édicter et les conditions qui
doivent être mises en place pour atteindre les différents objectifs. Enfin, le troisième chapitre
propose une synthèse des différents essais de justification théorique de l'utilisation des amnisties
fiscales. Trois grandes catégories d'arguments seront ainsi présentées. Premièrement nous traiterons
des coûts administratifs liés aux amnisties fiscal. En effet, un des principaux arguments avancés en
faveur des amnisties est leur faible coût administratif en comparaison des autres mesures de lutte
contre l'évasion fiscale. Deuxièmement, nous présenterons l'argument selon lequel l'amnistie peut
fonctionner comme une assurance contre le risque de contrôle par l'administration. La possibilité de
réduire le risque procurerait ainsi un avantage aux contribuables participant à une amnistie.
Troisièmement, nous montrerons que certains effets de signal engendrés par les amnisties fiscales
10

peuvent en influencer l'efficacité. Quatrièmement, nous aborderons les arguments qui veulent que
les amnisties fiscales constituent un instrument de politique fiscale particulièrement flexible qui
permettent de prendre en compte certaines caractéristiques des contribuables. Il ressortira de ce
chapitre trois que les différents arguments tendant à justifier l'utilisation d'amnisties fiscales sont
fortement controversés et ne font pas a priori l'unanimité parmi les différents auteurs.
Les amnisties fiscales dans le monde - La deuxième partie propose un aperçu des
différentes amnisties fiscales octroyées en Europe et dans le monde. Cette partie a pour objectif
d'illustrer les concepts relativement abstraits abordés dans la première partie. Mais en plus d'illustrer
certains concepts théoriques, la présentation des expériences des pays en matière d'amnisties fiscales
permettra de mettre en évidence un certain nombre de facteurs explicatifs tantôt du succès, tantôt de
l'échec de certaines amnisties. Pour ce faire, la deuxième partie traitera d'abord des amnisties
octroyées en Europe depuis 1970. Selon les tableaux élaborés, il semble que l'Union européenne ait
connu trois vagues d'amnisties fiscales : la première entre 1981 et 1988, la seconde entre 1991 et
1994 et la troisième dès 2001. Pour chaque période, les différentes amnisties édictées sont
présentées selon les objectifs qu'elles poursuivent, le type d'amnistie octroyé, les résultats obtenus
ainsi que les conditions dans lesquelles les amnisties ont été octroyé. L'expérience des amnisties
dans les pays de l'Union européenne permettra de montrer que, à chaque période, les amnisties ont
connus des succès divers. Certains facteurs affectant l'efficacité des amnisties fiscales pourront ainsi
être mis en évidence. Par ailleurs nous analyserons également pourquoi aucune amnistie n'a encore
été édictée à l'échelon européen et dans quelle mesure cela pourrait survenir dans le futur. A
l'inverse de l'Union européenne, nous verrons que la Suisse n'a plus connu d'amnistie fiscale depuis
1968. Dans la mesure où l'impact des dernières amnisties européennes sur la place financière suisse
a relancé, dans la périodes récente, le débat sur l'opportunité d'octroyé une amnistie fiscale, il
apparaît intéressant de passer en revue l'histoire de la Suisse en matière d'amnisties fiscales.
Ensuite, dans la mesure où l'hétérogénéité des contextes fiscaux, économiques et institutionnels
rend difficile une comparaison directe des amnisties fiscales européennes entre elles, l'expérience
des états américains en matière d'amnisties fiscales vaut également la peine d'être présentée. En
effet, la plus grande homogénéité qui caractérise le contexte américain permet une comparaison plus
directe des amnisties édictées au niveau des états entre elles. Depuis 1970, les Etats-unis semblent
avoir également connu trois vagues d'amnisties fiscales. La première est survenue entre 1982 et
1989, la seconde la seconde entre 1995 et 1999 et la troisième a débuté en 2001. Malgré la plus
grande facilité de comparaison de ces amnisties et la grande différence de performance entre les
amnistie, nous verrons que peu de conclusions pourront être tirées de manière claire concernant les
facteurs influençant le succès d'une amnistie. Par conséquent, la présentation plus détaillée d'une des
11

amnisties américaines les plus performantes permettra de suggérer quelques résultats intéressant.
Notamment le fait qu'une coordination entre différents niveaux de gouvernement pourrait jouer un
rôle au niveau de l'efficacité d'une amnistie fiscale. Ainsi il paraîtra naturel de se poser la question
pourquoi les Etats-unis n'ont pas, tout comme l'union europénne, édictés d'amnistie à l'échelon de
gouvernment le plus élevé.
Enfin, dans la mesure où les pays dits "en transition" font face à des problèmes sensiblement
différents de ceux qui se posent dans les pays dits "industrialisés", il sera également intéressant de
passer en revue l'expérience de ces pays. Plus particulièrement, nous verrons comment et avec quel
succès les amnisties fiscales ont été utilisées dans des pays comme la Russie, les pays d'amérique
latine et l'Inde.
Evidemment une analyse descriptive de l'expérience des états ne permet pas d'obtenir de résultats
aussi solides que le permet une analyse théorique ou empirique formalisée et rigoureuse. C'est la
raison pour laquelle l'analyse économique des amnisties fiscales s'est dirigée dans un premier temps
vers une plus grande formalisation des amnisties fiscales
Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales - Afin non seulement
d'obtenir des résultats plus solides que ceux obtenus par la seule observation de faits bruts mais
également afin de lever les différentes ambiguités théoriques liées aux amnisties fiscales, nous
présenterons, dans la troisième partie, les premières tentatives d'analyse théorique formelle des
amnisties fiscales. En effet, certains auteurs ont cherché à formaliser les amnisties fiscales à l'aide
de différents outils d'analyse économique. Dans la mesure où les amnisties fiscales ont pour objectif
de lutter contre l'évasion fiscale, le point de départ de la deuxième partie, sera logiquement le
modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo (1972). Ainsi, le chapitre sept présentera ce
modèle fondateur de l'analyse économique du phénomène d'évasion fiscale qui mobilise la théorie
de l'utilité espérée. Nous verrons notamment que ce modèle suggère à la fois l'inutilité et
l'inefficacité des amnisties fiscales. Ce résultat rédhibitoire pour les amnisties découle en fait des
hypothèses extrêmement restrictives du modèle. Par conséquent, nous verrons que les trois modèles
d'amnistie fiscale présentés aux chapitres huit, neuf et dix se fondent sur différentes critiques du
modèle d'Allingham et Sandmo dont ils cherchent à lever l'une ou l'autre hypothèse. Le modèle du
chapitre huit introduit une amnistie dans le modèle d'évasion fiscale en formalisant l'incitation de
l'amnistie par un taux d'impôt différent du taux d'impôt ordinaire. Le modèle du chapitre neuf
introduit une hypothèse d'incertitude sur les préférences du contribuable et explique ainsi pourquoi
celui-ci serait incité à participer à une amnistie. Enfin le modèle du chapitre dix propose une
synthèse des deux autres modèles en introduisant d'une part un degré d'incertitude supplémentaire
par le biais d'un choc sur la consommation du contribuable et en formalisant d'autre part l'incitation
12

procurée par l'amnistie. Ces trois modèles permettront d'obtenir des résultats très intéressants en
terme de statique comparative. Ils montrent particulièrement que les différents éléments de
l'amnistie induisent un arbitrage entre la participation du contribuable à l'amnistie et la participation
au système fiscal ordinaire. Ils permettent donc d'expliquer pourquoi on observe une telle variation
au niveau de la performance des amnisties et permettent de comprendre pourquoi le succès d'une
amnistie n'est pas garanti a priori.
Bien que les premiers modèles d'amnisties fiscales trouvent leur inspiration dans la critique du
modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo, ils n'en restent pas moins très proches sur le plan
théoriques et souffrent de ce fait d'un certains nombre de limites. Par conséquent le cadre théorique
adopté par ces modèles ne permet pas de prendre en compte tous les aspects des amnisties fiscales.
Il apparaît donc intéressant de présenter certains modèles plus récents et qui permettent de dépasser
l'une ou l'autre limite des premiers modèles d'amnistie fiscale. C'est ce que propose la quatrième et
dernière partie de ce travail.
Les développements récents et validations empiriques des modèles d'amnisties
fiscales – Les modèles d'amnisties fiscales plus récents permettent des améliorations par rapport aux
premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales sur quatre plans : le cadre théorique, les
hypothèses sur les paramètres, le type d'amnistie analysé et la possibilité de tester certains résultats
ou hypothèses.
Le chapitre onze proposera ainsi une sorte de classement des modèles plus récent en fonction des
améliorations ou modifications théoriques qu'ils apportent. Nous verrons ainsi que certains modèles
restent, sur le plan théorique, très proches des premiers modèles. Par ces modèles, les différents
auteurs ont plutôt cherché à affiner ou préciser des résultats ou hypothèses plutôts que de modifier
radicalement l'analyse. D'autres modèles modifient l'analyse de manière relativement importante dan
s la mesure où ils replacent le problème de maximisation du contribuable sur lequel se focalisait les
premiers modèles dans une perspective plus globale en faisant l'hypothèse d'interactions entre les
différents agents économiques concernés par les amnisties fiscales. Ces modèles permettent
notamment d'analyser les réactions du contribuable aux stratégies du gouvernement et vice-versa.
Enfin certains modèles, en mobilisant d'autres théories économiques que la théorie de l'utilité
espérée sur laquelle reposent les premiers modèles, proposent une approche radicalement différente
des amnisties fiscales et permettent d'obtenir des résultats innovants par rapport aux premiers
modèles d'amnistie fiscale. Des applications aux amnisties fiscales de la théorie des perspectives, de
la théorie des options réelles d'investissement ainsi que de la théorie du monopole discriminant
permettront d'obtenir des résultats intéressants que ne permettaient pas d'obtenir les premiers
modèles d'amnisties fiscales.
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Le chapitre douze proposera un retour sur les principaux paramètres qui entourent l'octroi des
amnisties fiscales et qui, dans le cadres des modèles, déterminent le comportement et les décisions
des différents agents économiques. Ces paramètres sont essentiellement le revenu, les impôts, les
pénalités et la procédure de contrôle fiscal. Les premiers modèles d'amnisties fiscales ont de ce
point de vue la faiblesse de formuler des hypothèse souvent très restrictives et peu en phase avec la
réalité. Ce chapitre permettra de montrer dans quelle mesure des modèles plus récents apportent une
amélioration sur ce plan et, le cas échéant, modifient les résultats. En plus d'aborder les innovations
portant sur les paramètres, ce chapitre mentionnera également un certain nombre de nouveaux
paramètres introduits dans les modèles dits "plus récents" et qui étaient totalement absents des
premiers modèles. Nous verrons en quoi ces nouveaux paramètres sont de nature à modifier certains
résultats.
Le chapitre treize traitera lui des nouveaux types d'amnistie analysés dans le cadre des modèles plus
récents et qui n'étaient pas explicitement traités dans les premiers modèles d'amnisties fiscales. Ce
chapitre permettra de montrer dans quelle mesure les modèles plus récents d'amnisties fiscales
permettent de traiter certaines caractéristiques des amnisties fiscales comme les conditions
d'éligibilité des contribuables, la base fiscale couverte par l'amnistie ou encore la procédure selon
laquelle une amnistie est édictée.
Les chapitre onze à treize présenteront donc un important nombre d'améliorations apportées aux
premiers modèles. Ces améliorations qui tendent à rendre notamment les modèles théoriques plus
réalistes permettent de tester empiriquement certains résultats ou hypothèses des modèles plus
récents. Pouvoir effectuer de tels tests empiriques ne constituait pas une priorité des premiers
modèles d'amnisties fiscales. Ainsi dans le chapitre quatorze nous verrons dans quelle mesure
certaines hypothèses ou certains résultats sont validés par certaines études empiriques. Notamment
nous présenterons des études qui ont cherché à tester la validité de l'hypothèse d'hétérogénéité des
contribuables ainsi que l'hypothèse d'aversion au risque. La relation entre la procédure d'édiction de
l'amnistie et son efficacité sera également aborder. Enfin nous présenterons certains résultats
empiriques sur la capacité des amnisties à atteindre leurs objectifs, autant à court qu'à long terme.
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I.Les amnisties fiscales : définition, objectifs et essais de justification
Cette première partie tente de poser les divers problématiques liées aux amnisties fiscales. Pour
cela, nous tenterons dans le premier chapitre de donner une définition générale des amnisties
fiscales afin de mieux comprendre le sujet traité dans ce travail. Cette tentative nous poussera à
établir une typologie des amnisties fiscales tant elles sont diverses et prennent place dans des
contextes différents. Cette variété des amnisties fiscales découle notamment des divers objectifs
qu'elles permettent d'atteindre et qui seront traités dans le chapitre deux. Enfin, dans le chapitre trois
nous aborderons les essais de justification ainsi que les controverses théoriques que l'on trouve dans
la littérature s'agissant des amnisties fiscales.
1.Qu'est-ce qu'une amnistie fiscale : tentative de définition et typologie
L'objectif de ce premier chapitre est d'apporter une définition des amnisties fiscales ainsi que de
cerner la problématique générale les concernant. Pour apporter une première idée de ce que sont les
amnisties fiscales, une définition étymologique permettra une première approche. Nous tenterons
ensuite, dans la deuxième section, de donner une définition à la fois générale et suffisamment
exhaustive des amnisties fiscales. Une telle définition étant incapable de saisir l'immense variété des
amnisties existantes, l'établissement d'une typologie, qui fera l'objet de la troisième section,
permettra de dépasser cette limite et de mieux saisir la diversité des amnisties fiscales.
1.1Définition étymologique du terme "amnistie fiscale"
L'adjectif fiscal - Le mot "fiscal" est un adjectif dont le dictionnaire nous dit qu'il qualifie
toute personne ou chose (avoir, réforme ou encore timbre...) relative au fisc ou à la fiscalité
("Trésor de la langue française", 1980, pp.921-922). Il apparaît en 1401 emprunté au latin de
l'époque impériale directement du mot fiscalis de même sens. On retrouve ce mot chez de grands
auteurs comme Stendhal en 1893 dans "la Chartreuse" : "Le prince avait ordonné au fiscal général
Rassi de traiter tout ce procès comme s'il se fût agi d'un libéral." ou encore Balzac en 1846 dans
"Cousine Bette" : "L'Eglise est en France excessivement fiscale ; elle se livre, dans la maison de
Dieu, à d'ignobles trafics de petits bancs et de chaises." ("Trésor de la langue française", 1980,
pp.921-922)
Pour en apprendre plus sur le sens et l'origine de ce mot il nous faut donc remonter aux racines du
mot fisc ("Trésor de la langue française", 1980, p.921). Ce terme est emprunté au latin classique
fiscus qui signifie littéralement "panier de jonc ou d'osier". Un auteur romain 1 écrit d'ailleurs que :
"fiscus est un panier de jonc, propre à contenir des sommes considérables d'argent. Pour exprimer la
différence qui existe entre les biens de l'Etat et ceux des particuliers, nous employons le mot fiscus
1 Voir "Les exercices étymologiques des sujets du mot d'or", 1999 à 2004, http://www.presse-francophone.org

(panier de jonc) pour désigner le Trésor public et nous disons loculus (cassette), arca (coffre),
saccellus (bourse) en parlant d'une fortune privée". En fait, le mot fiscus commença à être employé
dans l'acceptation de "trésor impérial" ou "cassette impérial" lorsque les empereurs romains se
mirent à pratiquer la confiscation des biens des condamnés. Le verbe "confisquer" a d'ailleurs pour
étymologie confiscare qui signifie "rajouter au fiscus".
Dans la langue française , le terme fisc est apparu au XIII ème siècle sous la forme fisque puis à partir
de l'époque moderne sous sa forme actuelle fisc (Trésor de la langue française, 1980, p.921). Si le
mot "fisc" a aujourd'hui perdu son sens premier, c'est-à-dire celui de "panier d'osier ou de jonc", on
lui connaît aujourd'hui deux sens principaux. Premièrement le mot fisc a gardé le sens de "Trésor
particulier de l'Empereur" qu'il avait à son origine mais on lui préférera évidemment dans le
contexte actuel le sens de "Trésor de l'Etat" ( Quillet-Flammarion, 1974, p.605 ). Deuxièmement,
du fait de son utilisation le mot s'est étendu d'un point vue sémentique au département de
l'administration concerné ( Larousse en 5 volume, 1983, p.1226). C'est ainsi que le mot fisc désigne
également l'ensemble des administrations chargées de percevoir les impôts.
Le terme amnistie - Le mot amnistie est un nom féminin et trouve son origine dans le mot
grec άμνηστία qui signifie "l'oubli" (Trésor de la langue française, 1980, p.794 ). Il apparaît dans la
langue française au XVI ème siècle sous la forme amnestie reproduisant la forme grecque ( forme que
l'on retrouve actuellement dans la langue allemande) et signifiait alors "un oubli en général" mais
aussi "pardon collectif accordé par le souverain". Il est utilisé en 1546 par Rabelais dans son Livre
Tiers : "...pardonnant tout le passé, avecques oubliance sempiternelle de toutes offenses
praecedentes, comme estoit le amnestie des Atheniens...".
Au cours du XVII ème siècle, la forme amnestie, reproduisant l'orthographe grecque, est
progressivement supplantée par la forme actuelle amnistie (Trésor de la langue française, 1980,
p.79. Au XIX ème siècle on retrouve le mot amnistie chez de grands auteurs tels que Victor Hugo dans
Actes et Paroles de 1876 : "... il n'y a qu'un apaisement, c'est l'oubli. Messieurs, dans la langue
politique, l'oubli s'appelle amnistie..." ou encore Gustave Flaubert dans l'Iniquité de 1899 : "...je suis
indigné de l'amnistie, mesure que je trouve inepte et injuste." Si le terme d'amnistie a gardé jusqu'à
cette période ses sens originels d' "oubli" et de "pardon général", il est alors, dans le langage
populaire, fréquemment confondu avec le mot armistice qui ne recouvre pas vraiment le même sens.
La démarche étymologique ainsi présentée a permis d'offrir une première approche de la notion
d'amnistie fiscale. Afin d'aborder par la suite les différentes problématiques mises en lumière par
l'analyse économique et inhérentes aux amnisties fiscales, il convient à présent de donner une
définition plus récente et plus rigoureuse de l'amnistie fiscale.
16

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1.2Une tentative de définition générale de l'amnistie fiscale
Définition générale des amnisties fiscales - Sur la base des recherches étymologiques qui
précèdent, il est possible de formuler une première définition générale des amnisties fiscales. Les
amnisties fiscales sont ainsi "des mesures générales, reposant sur un acte législatif, exécutif ou
administratif et ayant pour objet d'effacer un fait punissable en matière fiscale et, en conséquence,
d'empêcher ou d'arrêter les poursuites de l'administration fiscale envers les contribuables
concernés". Il est clair qu'une telle définition, abordée sous l'angle du language, n'a pour but que de
donner une première idée, générale et presque intuitive de ce que sont les amnisties fiscales et ne
saurait avoir, à ce stade du travail, aucune portée pratique ou théorique.
Définition juridique de l'amnistie fiscale - Dalloz (1962) dans son répertoire de droit
donne une définition plus juridique et rigoureuse de l'amnistie : "Mesure générale faisant remise à
tous les inculpés d'une même catégorie de crimes, de délits ou de contraventions, aussi bien des
poursuites à exercer que des condamnations prononcées." Cette définition peut être complétée par
celle du Larousse qui définit l'amnistie comme un "acte du pouvoir législatif qui a pour objet
d'effacer un fait punissable et, en conséquence, soit d'empêcher ou d'arrêter les poursuites, soit
d'effacer les condamnations" (Larousse en 5 volume, 1983, p.123).
Les définitions de la littérature économique des amnisties fiscales – Les définitions
offertes par la littérature économique des amnisties fiscales devraient permettre d'obtenir une
définition des amnisties fiscales plus en phase avec les problématiques qui seront traitées par la
suite. Ainsi, Parle et Hirlinger (1986) parlent de programmes procurant aux contribuables une
opportunité unique de se mettre à jour en payant les impôts ainsi que les intérêts passés sans faire
l'objet de sanctions (Parle et Hirlinger, 1986, p. 246). Plus récemment, Andreoni (1991) définit les
amnities fiscales comme des mesures gouvernementales qui "pardonnent" tout ou partie des
sanctions dues par les contribuables si ceux-ci déclarent volontairement les montants qu'ils ont
dissimulé (Andreoni, 1991, p.143). Das Gupta et Mookherjee ainsi que Alm apportent des
définitions plus récentes et précises. Pour Alm (1998) : "une amnistie permet typiquement aux
individus ou aux entreprises de payer leurs impôts antérieurement non-déclarés sans être sujet à
toutes ou partie des pénalités financières et pénales qu'engendre habituellement la découverte de
pratiques d'évasion fiscale" (Alm, octobre 1998, p.1). Das Gupta et Mookherjee rajoutent que les
amnistie sont un phénomène essentiellement dynamique représentant une réduction des taux de
pénalité pesant sur des crimes passés et dont le but est de provoquer une divulgation volontaire de
ces crimes (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.409). Bien d'autres définitons existent dans la
littérature économique des amnisties fiscales. Ces définitions suffisent toutefois à mentionner les
éléments les plus importants qui caractérisent les amnisties fiscales, à savoir la réduction des

sanctions prévues pour les contribuables qui se sont soustraits à leurs obligations fiscales.
L'impasse d'une définition générales des amnisties fiscales - Les définitions de portée
générale qui viennent d'être présentées, restent très floues quant aux caractéristiques des amnisties
fiscales. Par exemple, elles ne permettent pas de savoir exactement selon quel processus une
amnistie est élaborée et octroyée, elles ne précisent par l'importance de la réduction des sanctions, ni
les contribuables ou les types d'impôts concernés... Or, passer à une définition juridiquement ou
fiscalement à la fois générale, exhaustive et encore plus précise s'avère impossible. En effet, préciser
l'un ou l'autre élément des précédentes définitions, reviendrait à se focaliser sur une forme précise
d'amnistie ou à se référer à un contexte institutionnel ou économique précis entraînant une
inévitable perte de généralité et d'exhaustivité. Toutefois, dans la mesure ou chaque forme
d'amnistie engendre des effets économiques différents, une analyse théorique pertinente des
amnisties fiscales requière que les différents éléments des précédentes définitions soient précisés.
Dans ce but, il paraît approprié d'établir une typologie des amnisties fiscales permettant de les
différencier selon plusieurs critères. Une telle démarche fait l'objet de la prochaine section.
1.3Typologie des amnisties fiscales
Formuler une définition d'une amnistie fiscale plus précise que celle qui a été donnée et à la fois de
portée générale mène à une impasse. En effet, à la fois la littérature que les expériences des états en
matière d'amnisties fiscales suggèrent qu'il en existe une énorme variété. Par conséquent il est
impossible de formuler une définition à la fois précise et unique des amnistie fiscales. En outre,
comme nous le verrons, l'analyse économique des amnisties fiscales montre que les effets des
amnisties fiscales ne sont pas les mêmes selon le type d'amnistie auquel le contribuable est
confronté. Ainsi, afin de proposer une définition plus pertinente des amnisties fiscales, ce travail
tente de dresser une typologie des amnisties fiscales.
La démarche consiste à déterminer les différents critères qui permettent de distinguer les différentes
sortes d'amnisties fiscales. La synthèse, basée sur différentes sources de la littérature et effectuée
dans cette section, aboutit à un total de quatorze différents critères qui ont finalement été retenus
pour élaborer cette typologie. Chaque critère permet de distinguer une ou plusieurs alternatives. Par
exemple toute amnistie est caractérisée par une procédure selon laquelle elle est édictée. Toutefois
une amnistie peut être octroyée soit par le gouvernement, soit par le parlement ou encore par
l'administration. Afin d'organiser la présente section, les critères ont été regroupé sous cinq grande
catégories. Ainsi la présente section s'articulera en fonction de ces cinq groupes de critères : les
critères liés à la procédure d'édiction des amnisties, les critères concernant la temporalité des
amnisties fiscales, les critères liés à l'incitation offerte par les amnisties fiscales, les critères liés à
l'éligibilité des contribuables et enfin les critères liés à la base fiscale sur laquelle porte l'amnistie.
18

1.3.1.Les critères liés à la procédure d'édiction
Cette première catégorie inclut un seul critère de distinction qui est celui de l'autorité qui édicte
l'amnistie fiscale. Selon ce critère une amnistie peut faire l'objet d'une loi débattue et votée par le
parlement, d'une décision exécutive du seul gouvernement ou encore d'une décision discrétionnaire
de l'administration fiscale.
Les amnisties explicites - Parle et Hirlinger mentionnent effectivement que la procédure
d'édiction d'un programme d'amnistie se distingue par le fait qu'il peut ou non requérir une
approbation d'ordre législative (Parle et Hirlinger, 1986, pp. 253-254). Si l'amnistie fait l'objet d'une
loi, c'est-à-dire que l'amnistie est décidée par le parlement, il est alors particulièrement important de
savoir quels groupes d'intérêts la soutiennent ou la combattent et quel pouvoir ils ont au sein du
parlement afin de comprendre pourquoi une amnistie a été édictée ou non. Notons encore que la
procédure législative ne se restreint pas au seul parlement. En effet, on ne peut exclure que dans
certains cas ce soit même la population qui se prononce directement sur l'éventualité d'offrir une
amnistie fiscale ou non. A ce propos, Torgler et Schaltegger notent que dans certains pays les
contribuables et citoyens sont autorisés à voter sur les projets de loi d'amnistie fiscale ( Torgler and
Schaltegger, 2004, p.1 ). Leonard et Zeckhauser qualifient d'explicites les amnisties édictées par
voies législative ou exécutive (Leonard, H. B. and Zeckhauser, 1987, p.81).
Les amnisties implicites - Une troisième autorité qui constitue la troisième alternative du
critère de l'autorité d'édiction est l'administration fiscale. Leonard et Zeckhauser parlent alors
d'amnistie implicites (Leonard, H. B. and Zeckhauser, 1987, p.81). Ils mentionnent que le résultat
d'une enquête fiscale prend bien souvent la forme d'un repenti de la part du contribuable qui n'a
alors qu'à payer ses arriérés d'impôt. Ainsi, le fait que virtuellement toutes les juridictions lèvent la
pluparts des pénalités pour les contribuables prêts à déclarer volontairement les montants soustraits
est un secret de polichinelle selon Leonard et Zeckhauser 1 (Leonard, H. B. and Zeckhauser, 1987,
p.81).
1.3.2.Les critères liés à la temporalité
Cette deuxième catégorie regroupe les critères liés aux aspects temporels des amnisties fiscales. Ces
critères sont la durée des amnisties fiscales, leur fréquence ainsi que la capacité des contribuables à
les anticiper.
Le critère de la durée - Le critère de la durée permet de différencier deux types
d'amnisties : l'amnistie temporaire et l'amnistie permanente. On parle d'amnistie permanente lorsque
celle-ci n'est pas limitée dans le temps. L'amnistie permanente ne correspond pas à une disposition
19
1 Cet arguement est évidemment à replacer dans le contexte des Etats-Unis, contexte dans lequel se placent Leonard et
Zeckhauser.

législative, exécutive ou administrative exceptionnelle. Selon Alm : "certains pays ont dans leur
système fiscal une amnistie permanente et durable qui autorise les contribuables à restituer (des
impôts) à tout moment" (Alm, J., October 1998, p.3). Une amnistie permanente fait donc partie de la
législation fiscale dans son ensemble, elle est inhérente au système fiscal. A l'opposé l'amnistie
temporaire est une amnistie limitée dans le temps qui, le plus souvent, fait l'objet d'une disposition
législative, exécutive ou administrative exceptionnelle. La question que pose ce type d'amnistie est
évidemment celle de la durée optimale d'une amnistie temporaire. En pratique il n'existe, a priori,
pas de durée idéale pour ce type d'amnistie (Franzoni, 1996, p.2). Toutefois Alm parle à ce sujet
d'une période allant généralement de 2 mois à une année. Andreoni estime aussi que la plupart des
amnisties uniques durent environ 3 mois (Alm, J., October 1998, p.3). Sur le plan théorique
toutefois, les modèles n'abordent pas réellement cette question. En fait ceci s'explique par le fait que
la fréquence des amnisties temporaires apparaît être un paramètre plus critique eu égard à leur
efficacité.
Le critère de la fréquence – La notion de fréquence est, de manière générale, le nombre de
fois qu'un phénomène est observé pendant une unité de temps 1 . Appliqué aux amnisties fiscales, la
notion de fréquence définit le nombre de fois qu'une amnistie est octroyée par unité de temps.
Lorsque la fréquence des amnisties fiscales est faible on parle d'amnistie unique ou one-shot.
Lorsque des amnisties fiscales sont octroyées à une fréquence élevée, on parle d'amnistie
intermittente. Selon la Banque Mondiale 2 , il n'existe que rarement des amnisties intermittentes "de
jure", c'est à dire qui feraient l'objet d'une planification de la part d'un gouvernement. Ce type
d'amnisties apparaît "de facto" dans un pays qui multiplie les amnisties uniques sur un court laps de
temps. Ainsi, dans les faits, la situation de nombreux pays, qui n'ont juridiquement édicté que des
amnisties uniques, correspond à une situation d'amnisties fiscales intermittentes. Comme nous le
verrons plusieurs auteurs ont identifié la fréquence des amnisties comme un facteur important de
leurs succès et de leurs échecs. Par conséquent, l'analyse de ces amnisties implique de les distinguer
clairement. Or une telle distinction nécessite notamment de définir l'unité de temps par rapport à
laquelle la fréquence est considérée. Ce laps de temps apparaît ainsi être relativement subjectif. En
effet, du point de vue du gouvernement, l'octroi d'une seule amnistie durant un mandat de quatre
années apparaîtra être une fréquence faible. Au contraire, du point de vue du contribuable, si une
amnistie est octroyée tous les quatre ans, cela paraîtra être une fréquence élevée. Ainsi de Mello-e-
Souza écrit que les entreprises, constatant la fréquence avec laquelle les gouvernements continuent
d'offrir des amnisties, perçoivent les amnisties comme étant, le plus souvent, à répétition (de Melloe-Souza,
2004, p.5).
1 Voir http://fr.wikipedia.org/wiki/Fréquence
2 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
20

En fait, par rapport aux effets d'une amnistie fiscale, la question de savoir si on est en présence d'une
amnistie unique ou d'amnisties intermittentes est étroitement liée à la question de savoir si une
amnistie est anticipée ou non.
Le critère de l'anticipation - Cassone et Marchese souligne que les critères de la durée et
de la fréquence des amnisties sont fortement corrélés à celui de l'anticipation des amnisties fiscales
(Marchese and Cassone, 1995, p.53). Ce critère distingue les amnisties qui sont anticipées par les
contribuables de celles qui ne le sont pas. Ainsi, si une amnistie unique peut être anticipée ou non
par les contribuables, une amnistie permanente, elle, ne peut être que, selon Cassone et Marchese,
manifestement parfaitement anticipée. Les amnisties intermittentes seront également, selon la
Banque mondiale 1 , tôt ou tard anticipées par les contribuables. Ce critère permet donc de mieux
préciser le type d'amnistie auquel nous avons à faire. Par exemple, si l'amnistie en question n'est pas
anticipée par les contribuables, l'amnistie permanente peut d'emblée être écartée et la probabilité
qu'il s'agisse d'une amnistie unique est plus élevée que la probabilité qu'il s'agisse d'une amnistie
intermittente. Nous verrons en parcourant les divers modèles théoriques que les auteurs ont cherché
à formaliser cet aspect des amnisties fiscales qu'est l'anticipation dans la mesure où il joue un rôle
important dans le succès des amnisties fiscales.
1.3.3.Les critères liés à l'incitation
Les critères regroupés sous la catégorie de l'incitation sont les caratéristiques qui donnent son
essence même à une amnistie. Ne perdons pas de vue que le contribuable, lorsqu'il prend la décision
de soustraire une part de ses revenus, s'expose à la probabilité d'être découvert et, par conséquent de
faire l'objet de pénalités. L'amnistie doit donc, en abandonnant les pénalités, modifier le
comportement des contribuables fraudeurs afin qu'ils déclarent leurs impôts. Alm précise que le
terme "amnistie" signifie à l'origine "oubli" et que, par conséquent, la loi d'amnistie doit spécifier le
montant des pénalités, des intérêts et des impôts impayés que l'administration fiscale "oubliera"
(Alm, October 1998, p.2). Ainsi les trois premiers critères appartenant à cette catégorie sont celui de
la remise de peine, de la réduction des intérêts et des impôts dûs. A ces trois critères, il convient, à
notre sens, d'ajouter le critère avancé par des auteurs comme Franzoni ou Das-Gupta et Mookherjee
et repris par la Banque Mondiale, à savoir le critère de l'enquête sur les sources de revenu
(Franzoni, 1996, p.3).
La réduction des pénalités - Le rapport du Joint Committee on Taxation (ci-après JCT)
mentionne que la forme la plus étroite d'amnistie fiscale est celle qui ne passe l'éponge que sur les
pénalités d'ordre pénales (JCT, 1998,p .4). On peut estimer que c'est à cette forme d'amnistie que se
21
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html

éfère l'amnistie dite de révision mentionnée par la Banque Mondiale 1 et qu'elle définit comme une
opportunité de déclarer ses impôts dissimulés par le passé sans pénalité, sans toutefois préciser à
quoi se rapportent ces pénalités. L'amnistie dite de restitution énoncée par Franzoni et qu'il définit
comme la possibilité offerte aux contribuables de déclarer leurs impôts antérieurement dissimulés
en bénéficiant d'une pénalité réduite, entre également dans ce type d'amnistie (Franzoni, 1996, p.3).
Ces deux définitions utilisent le terme de pénalités (ou peine) sans en préciser le sens ou l'étendue.
C'est pourquoi le premier critère consiste à savoir si, à la remise de peine sur le plan pénal, s'ajoute
une remise de peine civile. Ce critère, que l'on peut exprimer comme celui de la remise de peine,
fait la distinction entre ce que Macho-Stadler et alii, appellent amnistie pure et amnistie partielle.
L'amnistie partielle correspond soit à la seule remise de peine soit, dans le cas de pénalités
financières, à une réduction partielle de l'amende. Alors que l'amnistie pure s'étend à la totalité des
pénalités (Macho-Stadler et alii, 1999, p.441).
La réduction des intérêts - La définition générale donnée précèdemment indique qu'une
amnistie porte sur des impôts non déclarés par le passé. Or, nous savons qu'en économie le temps a
un coût et cela s'applique également aux impôts non-déclarés, pour lesquels l'administration fiscale
est en droit d'exiger des intérêts. Ainsi le second critère lié aux incitations des amnisties est celui de
la réduction des intérêts. Le JCT mentionne que les amnisties de ce type requièrent des
contribuables qu'ils payent leurs impôts non-déclarés mais passent l'éponge concernant les intérêts
portant sur ces impôts et cela, en plus d'oublier les pénalités autant civiles que pénales (JCT, 1998,
p.4). Ce critère marque également la limite entre l'amnistie pure, vue précédemment, et l'amnistie
dite extensive que Macho-Stadler et alii définissent comme une amnistie qui ne suspend pas
seulement les amendes (pénalités) mais également une fraction de la valeur présente escomptée des
impôts dûs (par les contribuables) (Macho-Stadler et alii, 1999, p.441). Cette définition amène une
remarque que livre le rapport du JCT (JCT, 1998,p .4). Il existe, en effet, dans le domaine de la
fiscalité, deux manières de considérer les intérêts perçus sur les impôts non-versés. Certains
estiment qu'une telle charge d'intérêts est en elle-même une pénalité alors que d'autres estiment
qu'elle reflète la valeur temporelle de la monnaie. Afin de livrer une typologie plus complète et
précise, les intérêts ont été traités ici comme n'étant pas de même nature que les pénalités,
privilégiant par conséquent la seconde conception.
La réduction des impôts - Un troisième élément peut faire l'objet de la grâce procurée par
une amnistie fiscale : le montant des impôts dûs par les contribuables. En effet, Marchese et
Cassone mentionnent un type d'amnistie, dite "offre de vente spéciale", qui offre aux contribuables
l'opportunité de satisfaire à leurs obligations fiscales en payant moins que les contribuables
22
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html

espectueux des lois. Le troisième critère lié aux incitations pose donc la question de savoir si la loi
d'amnistie exige que les contribuables payent la totalité des impôts dûs ou non (Marchese and
Cassone, 1995, p.53). Ce critère peut être simplement exprimé comme celui de la réduction du taux
d'imposition. En effet, même si les impôts sont, dans un premier temps, calculés au taux nominal en
vigueur puis, dans un deuxième temps, qu'une diminution du montant des impôts intervient, cela
correspond tout de même à une diminution du taux effectif auquel sont calculés les impôts. Notons
encore que ce critère et le précédent sont liés puisque toute réduction des impôts dûs par les
contribuables entraîne automatiquement une réduction des intérêts dûs.
L'absence d'enquête de la source du revenu - Le dernier élément auquel peut s'étendre
l'incitation d'une amnistie est la source de revenu. Franzoni définit ce type d'amnistie, qu'il appelle
amnistie d'enquête, comme une offre faite aux contribuables participant à l'amnistie de ne pas ouvrir
d'enquête concernant le montant réel ou l'origine du revenu imposable (Franzoni, 1996, p.3). Dans
le même ordre d'idée, Das-Gupta et Mookherjee parlent d'"amnistie de blanchissage" au sujet
d'amnisties procurant aux citoyens ayant des actifs non-déclarés, accumulés lors des années
d'évasion, une opportunité de déclarer ces actifs volontairement et, de ce fait de les blanchir (Das-
Gupta et Mookerjhee, 1996, p. 409). Le critère permettant de définir ce type d'amnistie pose donc la
question de savoir si la source du revenu dont l'impôt a été soustrait fera l'objet d'une enquête de la
part des autorités ou non. On peut alors parler du critère de la source de revenu qui constitue le
dernier critère classé dans la catégorie des critères liés à l'incitation procurée par les amnisties
fiscales.
Avant d'aborder la catégorie de critères suivante, celle de l'éligibilité des contribuables, il est
nécessaire d'apporter une précision quant aux critères traités dans cette sous-section. Les critères liés
à l'incitation ne sont, a priori, ni inclusifs, ni exclusifs. Si, par exemple, une loi d'amnistie n'offre
pas la levée des pénalités civiles, rien n'exclu, d'un point de vue théorique, que celle-ci offre une
réduction des intérêts à payer. Toutefois nous verrons que, autant dans la pratique que dans la
littérature, il existe le plus souvent une gradation inclusive des critères allant de la remise de peine à
la diminution des montants d'impôts dûs.
1.3.4.Les critères liés à l'éligibilité des contribuables
Le quatrième groupe de critères traité concerne l'éligibilité. Ainsi une loi d'amnisties fiscale, selon
Alm 1 , doit spécifier quel contribuable est éligible pour une participation à l'amnistie. Les critères
liés à l'éligibilité sont au nombre de trois : le critère de la non-déclaration, le critère de la poursuite
judiciaire et le critère de la résidence.
Le critère de la non-déclaration - La définition de l'amnistie fiscale nous dit qu'elle permet
1 Voir Alm, J., October 1998, pp.1-2
23

aux contribuables n'ayant pas déclaré leurs impôts par le passé de le faire. Parmi les contribuables
concernés Alm distingue les contribuables figurant déjà sur les rôles fiscaux de ceux qui n'y figurent
pas encore. Ces derniers sont par conséquent des contribuables qui n'ont jamais rien déclaré au fisc
alors que les premiers sont des contribuables qui ont déclaré moins qu'ils devaient ou qui ont
exagéré le niveau des déductions et crédits d'impôt. Le critère de la non-déclaration permet alors de
distinguer 3 types d'amnisties. Il existe d'abord les amnisties ne permettant qu'aux contribuables
absents des rôles fiscaux de participer. La Banque Mondiale 1 parle dans ce cas d'"amnistie de
déclaration". Ensuite ce sont les contribuables qui n'ont que partiellement déclaré leurs impôts qui
peuvent être concernés par la loi d'amnistie. Enfin l'amnistie peut autoriser les deux catégories de
contribuables à participer à l'amnistie.
Le critère de la poursuite - En l'absence d'amnistie fiscale, une certaine probabilité existe
pour le contribuable qu'il fasse l'objet d'un audit de l'administration fiscale concernant les montants
soustraits. Ainsi le deuxième critère lié à l'éligibilité est celui de la poursuite judiciaire et détermine
la façon dont les contribuables faisant déjà l'objet d'une procédure d'audit sont traités dans le cadre
de la loi. Deux types d'amnisties peuvent ainsi être différenciés. D'une part, il existe des amnisties
qui ne permettent pas aux contribuables faisant l'objet de poursuites de participer. D'autre part, il
existe ce que la Banque Mondiale 2 nomme "amnistie de poursuite" qui offre aux contrevenants une
immunité vis-à-vis d'une poursuite de l'administration. Franzoni ajoute que ce type d'amnistie
s'applique aux contribuables ayant déjà reçu de la part de l'administration un avis de transgression
de la loi fiscale et entraîne ainsi une simplification de la procédure de poursuite (Franzoni, 1996,
p.5). Le JCT apporte encore une distinction concernant les contribuables faisant l'objet de poursuites
(JCT, 1996, p.5). Le rapport distingue en effet les contribuables en cours de procédure et les
contribuables à l'encontre desquels la procédure est d'ores et déjà achevée mais qui ne se sont pas
encore acquittés du paiement des montants dûs à l'administration fiscale. Ainsi certaines amnisties
de poursuite incluent les deux catégories de contribuables alors que d'autres amnisties n'autorisent
que la première catégorie à participer.
Le critère de la résidence - Le dernier critère lié à l'éligibilité des contribuables, celui de la
résidence, est livré par Alm qui distingue les résidents domiciliés des résidents non-domicilié dans
le pays où l'amnistie est en vigueur (Alm, October 1998, p.2). Cela signifie qu'une amnistie peut
potentiellement inclure l'une ou l'autre catégorie de résidents ou les deux. Le critère de la personne
juridique pourrait également être traité dans la catégorie de l'éligibilité, il nous apparaît toutefois
plus judicieux de le traiter en relation avec les critères liés à la base fiscale.
24
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
2 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html

1.3.5.Les critères liés à la base fiscale
Une dernière caractéristique commune aux amnisties fiscales et permettant de les différencier est la
part de la base fiscale sur laquelle elles porten. Le terme de base fiscale est utilisé ici pour définir
l'ensemble de la substance fiscale qui entre dans le champs de l'amnistie. Essentiellement trois
critères permettant de définir la base fiscale touchée par l'amnistie sont retenus ici : la personne
juridique, le type d'impôt et la période fiscale.
Le critère de la personne juridique - Le critère de la personne juridique permet de
distinguer les deux catégories de contribuables que sont d'une part les personnes physiques et d'autre
part les personnes morales. Ainsi, une amnistie fiscale peut s'appliquer aux individus, aux firmes ou
aux deux catégories (Alm, October 1998, p.2). Comme il a déjà été mentionné plus haut, ce critère
pourrait être classé dans la catégorie des critères liés à l'éligibilité des contribuables. Ce critère a
toutefois été classé parmi les critères liés à la base fiscale car il est fortement lié au critère du type
d'impôt qui, lui, ne peut pas appartenir à une autre catégorie que celle de la base fiscale. En effet, les
critères de la personnes juridique et du type d'impôt sont tous deux nécessaire à la déterminantion
des impôts concernés par une amnistie. Par exemple, une amnistie portant uniquement sur les
personnes physiques à l'exclusion des personnes morales exclut ipso facto l'impôt sur le bénéfice
des sociétés.
Le critère du type d'impôt - Contrairement à l'alternative offerte par le critère de la
personne juridique qui se retrouve de manière plus ou moins homogène dans tous les systèmes
fiscaux, les alternatives offertes par le critère du type d'impôt sont fortement dépendantes du
contexte institutionnel. Par conséquent un traitement détaillé du type d'impôt se heurte à deux
difficultés. La première est qu'il existe un nombre d'impôts différents tel qu'un traitement exhaustif
de toutes les possibilités tient de l'impossible. La seconde est qu'il est difficile d'arrêter une liste
précise d'impôts sans se référer à un système fiscal particulier. Ainsi, l'ensemble des impôts qui
peuvent faire l'objet d'une amnistie fiscale varie selon les états ou juridictions ayant des pouvoirs en
matière de fiscalité. Cette difficulté rend donc impossible l'établissement d'une liste finie d'impôts
pouvant faire l'objet d'une amnistie et qui serait valable quelque soit la juridiction considérée.
Toutefois la classification des sources de financement du secteur public de l'OCDE présentée dans
le tableau 1.1. offre un aperçu général intéressant bien que non exhaustif des impôts que l'on peut
rencontrer dans un système fiscal et pouvant faire l'objet d'une amnistie fiscale. Afin d'obtenir un
nombre fini et raisonnable d'alternatives mentionnons les trois grandes catégories d'impôts citées par
Alm, à savoir l'impôt sur le revenu, la fortune et la consommation.
La période fiscale - Le dernier critère est celui du nombre de périodes fiscales concernées
par l'amnistie (Alm, October 1998, p.2). Si théoriquement ce critère offre également une infinité
25

d'alternatives, la Banque Mondiale 1 en distingue deux. L'amnistie peut soit porter sur la période
fiscale courante soit sur des périodes fiscales passées. Ce critère constitue le dernier des quatorze
critères retenus permettant de différencier les amnisties fiscales et d'en distinguer différents types.
Le tableau 1.2. propose un récapitulatif des critères qui ont été présentés dans cette section. La
première colonne permet de reclasser les critères selon les différentes catégories.
26
Tableau 1.1. – Liste des impôts pouvant faire l'objet d'une amnistie fiscale
1000 Impôt sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital
1100 Impôt sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital des personnes physiques
1110 sur le revenu et les bénéfices
1120 sur les gains en capital
1200 Impôt sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital des sociétés
1300 Non ventilables entre les rubriques 1100 et 1200
2000 Cotisations de sécurité sociale
2100 A la charge des salariés
2110 Sur la base du salaire
2120 Sur la base de l'impôt sur le revenu
2200A la charge des employeurs
2210 Sur la base du salaire
2220 Sur la base de l'impôt sur le revenu
2300A la charge des travailleurs indépendants ou des personnes n'occupant pas d'emploi
2310 Sur la base du salaire
2320 Sur la base de l'impôt sur le revenu
2400 Non ventilables entre les rubriques 2100 2200 2300
2410 Sur la base du salaire
2420 Sur la base de l'impôt sur le revenu
3000 Impôts sur les salaires et la main-d'oeuvre
4000 Impôts sur le patrimoine
4100 Impôts périodiques sur la propriété immobilière
4110 Ménages
4120 Autres agents
4200 Impôts périodiques sur l'actif net
4210 Personnes physiques
4220 Sociétés
4300 Impôts sur les mutations par décès, les successions et les donations
4310 Impôts sur les mutations par décès et les successions
4320 Impôts sur les donations
4400 Impôts sur les transactions mobilières et immobilières
4500 Autres impôts non périodique sur le patrimoine
4510 Impôts sur l'actif net
4520 Autres impôts non périodique
4600 Autres impôts périodiques sur le patrimoine
5000 Impôts sur les biens et services
5100 Impôts sur la production, la vente, le transfert, la location et la livraison de bien et de prestation de services
5110 Impôts généraux
5111 Taxe sur la valeur ajoutée
5112 Impôts sur les ventes
5113 Autres impôts généraux sur les biens et services
5120 Impôts sur des biens et des services déterminés
5121 Accises
5122 Bénéfices des monopoles fiscaux
5123 Droits de douanes et droits à l'importation
5124 Taxes à l'exportation
5125 Impôts sur les biens d'équipement
5126 Impôts sur des services déterminés
5127 Autres impôts sur les transactions et les échanges internationaux
5128 Autres impôts sur des biens et des services déterminés
5130 Non ventilables entre les rubriques 5110 et 5120
5200 Impôts sur l'utilisation des biens ou l'autorisation d'utiliser des biens ou d'exercer des activités
5210 Impôts périodiques
5211 A la charge de ménages à titre de véhicules à moteur
5212 A la charge d'autres agents au titre de véhicule à moteur
5213 Autres impôts périodiques
5220 Impôts non périodiques
5300 Non ventilables entre les rubriques 5100 et 5200
6000 Autres Impôts
6100 A la charge exclusive des entreprises
6200 A la charge d'autres agents que les entreprises ou non identifiables
Source : OCDE 2
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
2 OCDE, 2003, pp.303-304.

Les critères et les alternatives qu'ils permettent de distinguer sont présentés dans les deuxième et
troisième colonnes.
27
Tableau 1.2. - Critères de base pour une typologie des amnisties fiscales
Catégories Critères Alternative(s) Sortes d'amnistie
Critères liés à la procédure
d'édiction
L'autorité d'édiction
-le parlement
-le gouvernement
Explicite
"
-l'administration
Critères liés à la temporalité La durée - limitée dans le temps
implicite
temporaire
La fréquence
L'anticipation
- illimitée dans le temps
- élevée
- faible
- prévue par les contribuables
permanente
Intermittentes
unique ou one shot
Anticipée
Critères liés à l'incitation La remise de peine -partielle
- imprévue par les contribuables
non-anticipée
amnistie partielle
-totale
amnistie pure
La réduction des intérêts
-partielle
amnistie partielle
-totale
amnistie pure
La réduction du taux d'impôt
-non
-oui
amnistie extensive
La source de revenu
-enquête
-pas d'enquête
amnistie d'enquête
Critères liés à l'éligibilité des
contribuables
La poursuite judiciaire
-non participation à l'a.f.
-participation à l'a.f.
amnistie de poursuite
La non-déclaration
-non-déclarants
amnistie de déclaration
-non-déclarants partiels
-tous les non-déclarants
La résidence
-domiciliés
-non-domiciliés
-tous les résidents
Critères liés à la base fiscale La personne juridique -personnes physiques
Le type d'impôts
-personnes morales
-revenu
-fortune
La période fiscale
-consommation
-courante
-passée
Source : élaboration personnelle 1
Enfin les sortes d'amnistie se référant à l'une ou l'autre modalité des différentes alternatives sont
mentionnées dans la dernière colonne. Il va de soit que la liste des critères présentés n'est pas
exhaustive mais elle englobe toutefois les critères qui reviennent le plus souvent dans la littérature
1 Élaboré sur la base de la littérature citée dans le chapitre 3

et qui sont communs à toutes les amnisties fiscales. Ils permettent notamment la construction d'un
tableau pouvant avoir une portée pratique. Comme le soulignent Parle et Hirlinger, la forme des
amnisties fiscales, élaborée sur la base de critères tels que discutés précèdemment, ainsi que tout un
ensemble de conditions cadres à leur édiction sont cruciales pour que celles-ci atteignent leurs
objectifs (Parle et Hirlinger, 1986, p.247). C'est pourquoi, dans le chapitre suivant, après avoir
discuté des objectifs visés par les amnisties fiscales, nous discuterons de la forme d'amnistie à
adopter ainsi que des conditions nécessaires pour qu'une amnistie fiscale atteigne ses objectifs.
28

29
2.Les objectifs des amnisties fiscales
La question des objectifs poursuivis par l'édiction d'une d'amnistie fiscale pourrait être considérée
comme anodine tant il paraît intuitivement simple d'y répondre : lutter contre l'évasion fiscale.
Toutefois cet objectif global de lutte contre l'évasion fiscale n'est pas aussi facile à appréhender qu'il
n'y paraît, dans la mesure où il recouvre en fait de multiples objectifs qu'il est nécessaire de
distinguer afin de bien comprendre l'enjeu des amnisties fiscales. En effet, une amnistie ne prendra
pas forcément la même forme suivant qu'elle poursuit l'un ou l'autre objectif. Ce chapitre consacré
aux objectifs des amnisties fiscales se structure en quatre sections. Les deux premières regroupant
les objectifs des amnisties fiscales en deux grands groupes, l'augmentation des recettes de l'Etat et le
soutien à la croissance économique. La troisième abordera la question de la forme optimale d'une
amnistie fiscale eu égard à son objectif. Enfin, la quatrième section traitera des conditions à mettre
en place pour que les amnisties atteignent leurs objectifs.
2.1.L'augmentation des recettes fiscales de l'Etat
L'objectif principal des amnisties fiscales, cité par tous les auteurs, est la volonté du gouvernement
d'augmenter ses recettes fiscales. Cet objectif s'inscrit dans différents horizons temporels. Dans son
article de 1998 Alm estime que l'objectif évident des amnisties fiscales est de lever des "recettes de
court-terme" (Alm, October 1998, p.3). Plus précisément, Parle et Hirlinger ajoutent que l'objectif
premier d'une amnistie fiscale est de collecter des recettes restées en dehors du système fiscal et qui
n'auraient pas pu être récoltées autrement (Parle et Hirlinger, 1986, p.247). En épargnant aux
contribuables les pénalités encourues pour ne pas avoir déclaré la totalité de leur revenu, une
amnistie peut en effet amener des contribuables à déclarer des sources de revenu qui n'auraient été
que difficilement détectées par l'administration fiscale autrement (Fisher et alii, 1989, p.15). Si
l'amnistie s'avère efficace par rapport à cet objectif, alors elle peut améliorer la situation budgétaire
du gouvernement. A ce propos Uchitelle mentionne qu'une collecte substantielle d'arriérés d'impôts
peut aider à réduire le service de la dette d'un gouvernement (Uchitelle, 1989, p.49).
L'augmentation des recettes fiscales à court terme - L'accomplissement de cet objectif de
court terme pose essentiellement deux problèmes. Le premier est la façon de mesurer cet objectif.
En effet, il peut être difficile de savoir quelle est la part des revenus supplémentaires, collectés
durant une période d'amnistie, réellement imputable à l'amnisitie elle-même. Afin d'obtenir la
mesure la plus précise possible, il peut être nécessaire de recourir à l'utilisation de modèles
formalisés permettant d'isoler les autres variables ayant un impact sur les recettes fiscales. Le
deuxième problème est qu'une amnistie peut aller, théoriquement, jusqu'à offrir une réduction totale
des pénalités, des intérêts et des arriérés d'impôts (JCT, 1998, p.4). Comment dans un tel cas

expliquer le recours à une amnistie fiscale puisque de toute évidence elle ne permettrait plus de
lever des recettes fiscales? Pour répondre à cette question il est nécessaire de considéré l'objectif de
l'augmentation des recettes fiscales sur le long terme.
L'augmentation des recettes fiscales à long terme - A long terme, une amnistie fiscale
peut remplir son objectif d'augmentation des recettes fiscales futures en permettant un élargissement
de la base fiscale (Uchitelle, 1989, p.49). L'amnistie vise ainsi, en plus de mieux pouvoir contrôler
dans le futur les contribuables ayant déclaré partiellement leurs revenus dans le passé, à ramener
dans le système fiscal des contribuables qui étaient parvenus, d'une façon ou d'une autre, à rester
totalement en dehors des rôles fiscaux (Parle and Hirlinger, 1986, p.247). Les informations ainsi
collectées sur les contribuables et leurs sources de revenu doivent permettre d'améliorer la
participation future des contribuables au système fiscal, et ce de manière durable.
Les recettes levées par les amnisties sont calculées sur la base des revenus ou de la fortune des
contribuables y participant. Par conséquent, les amnisties ne sont pas sans effet notamment sur
l'allocation des ressources économiques concernées par ces prélèvements fiscaux. Etant donnés ces
effets, les amnisties peuvent être utilisées à d'autres fins que la seule collecte de revenus
supplémentaires par le gouvernement.
2.2. Le soutien à la croissance économique
L'autre objectif pouvant être visé par un gouvernement à l'aide d'une amnistie fiscale est celui qui
consiste à provoquer un afflux de capitaux dans l'économie dans le but d'augmenter son taux de
croissance. Cet objectif peut être considéré sur un plan strictement national (ou en économie "
fermée") ou alors sur un plan international (ou en économie ouverte).
La réintégration de capitaux dans l'économie formelle - Dans toute économie nationale,
il existe un certain nombre d'activités qui contribuent au produit national officiel mais qui ne se
laissent pas enregistrées (dans celui-ci) (Schneider and Enste, 2000, p.78). Ce phénomène est celui
de l'économie souterraine. Un bon nombre de raisons peuvent être avancées pour justifier qu'un
gouvernement se doive de lutter contre ce phénomène 1 . Toutefois, plus que de simplement lutter
contre une économie souterraine trop importante, il peut être profitable pour l'économie qu'un
gouvernement cherche à réintégrer les activités concernées dans le circuit économique officiel. Par
exemple, si le rendement du capital dans l'économie officielle est plus important que dans
l'économie souterraine, bon nombre d'investisseurs ayant auparavant investi leurs capitaux dans des
actifs de l'économie souterraine pourraient avoir intérêt à réinvestir ces capitaux dans l'économie
officielle. Or, la peur des pénalités fiscales peut inciter les investisseurs concernés à ne pas
réinvestir leur capitaux dans l'économie officielle, conduisant à un taux de croissance de l'économie
1 Le traitement des causes de l'économie souterraine dépasse le cadre de ce mémoire. Voir Schneider and Enste (2000)
30

plus faible que le taux de croissance potentiel. En édictant une amnistie fiscale portant sur la
taxation des actifs concernés, un gouvernement peut lever la contrainte pesant sur les investisseurs
(mais également contribuables) concernés. Ainsi les investisseurs peuvent être amenés à déclarer
leurs actifs afin de tirer avantage du plus grand rendement de l'économie officielle, provocant une
augmentation du taux de croissance de l'économie 1 . Cet objectif possible des amnisties fiscales
concerne plus particulièrement les pays émergeants et les pays en développement qui font souvent
face à une importante economie souterraine (Schneider and Enste, 2000, p.80, tableau no 2).
Le rapatriement de capitaux - Un autre phénomène pouvant freiner la croissance
économique d'un pays, est la fuite de capitaux. Si elle n'est pas un phénomène illégal a priori, elle
peut toutefois permettre aux contribuables de soustraire des revenus et des capitaux à leur
imposition par l'administration fiscale. Même s'il profiterait de rendements plus élevés un
investisseur (et contribuable), s'étant engagé dans une telle voie, n'osera plus réinvestir ses capitaux
dans le pays de peur de faire ensuite l'objet de pénalités. L'édiction d'une amnistie fiscale peut lever
cette contrainte pour favoriser le retour de capitaux dans une économie et stimuler la croissance de
cette dernière. A ce sujet Alm mentionne que de nombreux pays ont édictés des amnisties de telle
manière qu'elles attirent les capitaux que des citoyens ont transféré illégalement à l'étranger (Alm,
October 1998, p.2). Comme nous le verrons un des exemples les plus récents d'un tel type
d'amnistie est la DLU (déclaration libératoir unique) octroyée par le gouvernement belge en 2004.
En effet, dans une présentation de son projet d'amnistie, le ministre des finances Didier Reynders a
mentionné la stimulation de l'économie avec une augmentation attendue de 0,05 pour cent du PIB
belge comme l'objectif principal de l'amnistie 2 .
La présentation des objectifs des amnisties fiscales montre bien que ceux-ci sont multiples et qu'ils
diffèrent autant par leur nature que leur horizon temporel. En outre, la capacité des amnisties à
atteindre leurs objectifs dépend du type d'amnistie adopté. C'est pourquoi il est nécessaire de traiter
la question de savoir quel type d'amnistie permet d'atteindre l'un ou l'autre objectif.
2.3.La forme optimale des amnisties fiscales
Maintenant que les objectifs poursuivis par les amnisties fiscales ont été précisés, il est nécessaire
de se demander quel est le meilleur type d'amnistie à choisir pour atteindre ces objectifs.
Amnistie temporaire VS amnistie permanente - Concernant l'objectif d'augmentation des
recettes fiscales, Das-Gupta et Mookherjee écrivent qu'il existe une large variété d'amnisties
possibles ayant chacune des effets différents sur les recettes fiscales et la participation au système
fiscal (Das-Gupta and Mookherje, 1995, p.3). Les critères principaux faisant l'objet de controverses
31
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
2 Voir présentation de Didier Reynders, http://minfin.fgov.be/portail1/fr/dlu/DLU2ppt.pdf

dans la littérature sont ceux de l'anticipation et du caractère unique de l'amnistie, critères qui sont
étroitement liés. Si la littérature n'avance aucun argument en faveur des amnisties intermittentes,
certains auteurs défendent tantôt le recours aux amnisties uniques tantôt aux amnisties permanentes.
Nombre d'auteurs estiment qu'une amnistie devrait être mise en place de manière unique. Parle et
Hirlinger en reprenant l'argument de Mikesell estiment que l'une des considérations théoriques
principales concernant l'utilisation d'amnisties fiscales est la nécessité que le programme d'amnistie
soit considéré comme une chance unique par les contribuables plutôt que comme une opportunité
récurrente (Parle and Hirlinger, 1986, p. 246). Selon Uchitelle le recours à des amnisties fiscales
répétées réduit non seulement l'incitation des contribuables à déclarer leurs arriérés d'impôt mais
augmentent aussi dans certains cas la fréquence de l'évasion fiscale (Uchitelle, 1989, p.49).
Andreoni relève d'ailleurs que bon nombre de programmes d'amnistie interdisent explicitement de
répéter des amnisties dans le court terme (Andreoni, 1990, p.144). D'autres auteurs sont plutôt en
faveur d'amnisties permanentes. Franzoni estime que les amnisties uniques sont probablement le
type d'amnistie qui fournit le minimum d'avantages aux contribuables et donc d'incitation à y
participer (Franzoni, 1996, p.2). Pour Franzoni, une amnistie unique représente un simple
déplacement dans le temps de la limite officielle pour payer ses impôt. Andreoni argumente que les
amnisties permanentes sont à même de faire participer un grand nombre de citoyens dans la mesure
où elle peuvent être utilisées comme un type d'assurance sociale par ces derniers (Andreoni, 1990,
p.144-145).
L'objectif de l'amnistie et l'anticipation - En fait, plus que sur la durée, c'est sur la
caractéristique de l'anticipation que porte la controverse. Das-Gupta et Mookherjee mentionnent que
si une amnistie est anticipée, alors la participation dans le système fiscal se détériorera durant les
années qui précèdent l'amnistie rendant l'efficacité d'une amnistie aléatoire a priori (Das-Gupta and
Mookherje, 1996, p.410). D'un autre côté, Torgler et Schaltegger avance l'argument qu'un large
débat public et une participation des contribuables au processus de décision permet d'augmenter la
participation des contribuables à l'amnistie et donc son résultat (Torgler and Schaltegger, 2003,
p.3). Par conséquent, cet argument signifie qu'une amnistie anticipée par les contribuables peut toutà-fait
atteindre ses objectifs. Les arguments touchant à l'anticipation s'appliquent également à la
réintégration de capitaux dans l'économie et par conséquent à l'objectif de soutien à la croissance
(Das-Gupta and Mookherje, 1996, pp.409-410).
L'objectif de l'amnistie fiscale et l'incitation procurée - Par rapport a l'objectif
d'augmentation des recettes fiscales, les critères liés à l'incitation impliquent un arbitrage entre
objectifs de court terme et de long terme. D'une part, plus l'amnistie s'avère généreuse en terme
d'incitation (levée des pénalités fiancières, diminution des intérêts et réduction du taux effectifs
32

d'impôt) plus le nombre de participants à l'amnistie tendra à augmenter. Si l'administration fiscale
s'avère ensuite capable de garder ces contribuables dans le système fiscal, la matière imposable
augmentera à terme et permettra de lever des recettes fiscales plus importantes sur la durée. Mais,
d'autre part, plus l'amnistie est généreuse en terme d'incitation, plus l'Etat doit renoncer à encaisser
des recettes directement dans la période de l'amnistie au titre des pénalités, intérêts et arriérés
d'impôts. Cela a pour conséquence de réduire la performance de l'amnistie à court terme.
Concernant l'objectif de soutien à la croissance, Das-Gupta et Mookherjee mentionnent évidemment
que le fait de renoncer à auditer la source des revenus en accordant une amnistie d'enquête est une
incitation importante à la réintégration de capitaux et d'actifs dans l'économie formelle (Das-Gupta,
and Mookherjee, 1996, p.409). L'ampleur et le type d'incitation accordée dépendra in fine du poids
que les décideurs mettront sur l'un ou l'autre objectif.
L'objectif de l'amnistie, l'éligibilité des contribuables et la base fiscale - Ensuite, il est
clair qu'un nombre de catégories de contribuables éligibles aussi large que possible augmentera le
résultat de l'amnistie en terme de recettes fiscales récoltées. Alm note que les conditions d'éligibilité
peuvent influencer l'estimation du vrai résultat de l'amnistie. En effet, si l'amnistie autorise les
contribuables déjà détectés au moyen d'audits à participer, alors les recettes obtenues de ces
contribuables ne devraient pas être attribuées à l'amnistie (Alm, October 1998, p.2). Enfin, plus la
base fiscale touchée par l'amnistie sera large, plus les recettes collectées seront susceptibles d'être
élevées. Toutefois, afin d'éviter des coûts admnistratifs inutiles, il paraît tout de même important de
sélectionner les types d'impôts faisant réellement l'objet d'évasion fiscale de la part des
contribuables.
En plus du type d'amnistie choisi, un certains nombre de conditions annexes peuvent également
s'avérer décisives quant au résultat des amnisties. C'est pourquoi un traitement des principales
conditions est proposé dans la section suivante.
2.4.Les conditions permettant d'atteindre les objectifs
La capacité d'une amnistie à atteindre ses objectifs ne dépend pas de ses seules caractéristiques
typologiques mais elle dépend également d'un certain nombre de conditions annexes souvent mises
en évidence dans la littérature. La BM 1 soutient en effet que, sans d'autres changements simultanés
de leur environnement, les contribuables s'étant soustraits à leurs obligations fiscales et ayant connu
le succès dans le passé seront peu incités à participer à une amnistie. Dans la mesure où ces
conditions font aussi l'objet d'une analyse rigoureuse dans nombre d'articles, il est nécessaire de les
passer en revue et de mentionner en quoi elle peuvent influencer l'efficacité d'une amnistie fiscale.
Le renforcement des mesures visant à faire respecter la législation fiscale - Tout d'abord
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
33

la majorité des auteurs estiment qu'il est nécessaire d'accroître l'efficacité de l'administration fiscale.
Uchitelle note qu'un programme d'amnistie peut être notablement amélioré si les mécanismes visant
à faire respecter la législation fiscale sont renforcés 1 (Uchitelle, 1989, p.49). Il estime ainsi que seul
un accroissement de la probabilité d'être détecté peut inciter les contribuables délinquants à
participer au programme d'amnistie. Alm mentionne également que le résultat d'une amnistie peut
être amélioré si celle-ci s'accompagne d'une palette de services offerts aux contribuables plus
étendue, tâche incombant prioritairement à l'administration fiscale (Alm, October 1998, p.3). A titre
d'exemple de tels services on peut citer actuellement certains projets qui visent à mettre à
disposition du contribuable différents outils liés aux nouvelles technologies (informatique,
internet...) ou visant à faciliter le calcul et le paiement de divers impôts 2 . Enfin Fisher et alii ajoutent
que la confidentialité concernant les contribuables ayant participé à une amnistie permet d'accroître
la probabilité que les contribuables participent à l'amnistie (Fisher et alii, 1989, p.18).
S'il est nécessaire que le "bras" fiscal de l'Etat soit fort, il faut que la "tête" suive. En effet, pour que
l'amélioration de l'efficacité de l'administration fiscale porte ses fruits, il est nécessaire que le
gouvernement se montre efficace et crédible. Uchitelle mentionne que l'évasion fiscale découle
souvent de taux d'impôts élevés et de politiques économiques inadéquates (Uchitelle, 1989, p.50).
Par conséquent, des réformes économiques 3 permettant d'augmenter le retour sur investissement des
divers actifs de l'économie sont susceptibles d'améliorer les résultats de l'amnistie en terme de
rapatriement de capitaux. Plus particulièrement les auteurs insistent sur la nécessiter de coupler un
programme d'amnistie avec une réforme de la législation fiscale afin de décourager les participants à
l'amnistie de recourir à nouveau à l'évasion (Parle and Hirlinger, 1986, p.246). Trois éléments sont
ici particulièrement mis en évidence par les auteurs. D'une part, le résultat d'une amnistie peut être
augmenté, si l'amnistie est suivie par une augmentation des sanctions (Alm, October 1998, p.3).
D'autre part, une baisse des taux d'impôt peut avoir un impact positif sur l'efficacité d'une amnistie
(Uchitelle, E., 1989, p.50).
Efficacité des amnisties fiscales et crédibilité du gouvernment - Puisqu'il lui revient en
général d'annoncer les mesures traitées précédemment, le gouvernement est plus "visible" et exposé
que l'administration. Par conséquent, pour que les mesures énoncées jusqu'ici permettent réellement
d'augmenter l'efficacité des amnisties, il faut que le gouvernement qui les annonce soit crédible aux
yeux des citoyens. Uchitelle mentionne, par exemple, que les contribuables ne participeront pas à
l'amnistie s'ils croient que le gouvernement va adopter dans le futur des mesures économiques
1 Cette conditon est d'une telle importance que certains auteurs la considère comme un objectif des amnisties fiscales.
Ainsi Machó-Stadler et alii affirment qu'une amnistie peut être un outil efficace pour faciliter la transition vers un
régime fiscal plus dur
2 Par exemple, en suisse, un projet est en train de voir le jour sous le nom d'Easy Swiss Tax et qui vise à simplifier la
procédure de déclaration d'impôt (Fournier, 2006)
3 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
34

éduisant la valeur des revenus nouvellement déclarés (Uchitelle, 1989, p.50). La BM 1 mentionne
également que sans un engagement clair et crédible en faveur d'une réforme administrative, une
amnistie n'enverra (aux contribuables) qu'un signal de faible capacité de l'administration fiscale de
remplir son rôle et n' atteindra pas ainsi son objectif (Uchitelle, 1989, p.50).
L'efficacité des amnisties fiscales et le niveau d'information - En relation avec la
crédibilité du gouvernement, une autre condition pouvant améliorer l'efficacité des amnisties
fiscales est la qualité de l'information fournie aux citoyens. Parle et Hirlinger mentionnent
l'importance des relations publiques dans la mise en oeuvre d'un programme d'amnistie (Parle and
Hirlinger, 1986, p.247). Afin de modifier le comportement d'un grand nombre de contribuables, le
message à faire passer doit être considéré avec la plus grande importance. Ils font valoir plus
précisément que la publicité (de l'amnistie) doit, d'une part, amener les citoyens à considérer
l'amnistie comme étant positive et doit, d'autre part, contenir un appel spécifique aux participants
potentiels à l'amnistie.
L'information entourant un programme d'amnistie peut en outre améliorer son résultat si elle permet
de sensibiliser les contribuables à leurs responsabilités et ainsi les inciter à régler leur dû (Alm,
October 1998, p.3). Par exemple, la participation à l'amnistie fiscale pourrait être améliorée si les
contribuables prennent conscience qu'ils profitent directement de la production de biens et services
collectifs par l'Etat et qu'il est par conséquent important qu'ils participent à leur financement. Une
telle prise de conscience pourrait d'ailleurs être facilité si l'opportunité est donnée aux contribuables
de participer au processus de décision (Torgler et Schaltegger, 2003, p.8). Egalement en lien avec
l'information entourant une amnistie fiscale, la confidentialité au niveau des informations récoltées
au sujet des contribuables peut permettre d'augmenter le succès d'une amnistie (Fisher et alii, 1989,
p.18).
Il est nécessaire de garder à l'esprit que la mise en place de telles conditions peuvent, soit nécessiter
l'emploi de ressources considérables, qui ne seront pas forcément engagées par un gouvernement
désirant améliorer la situation budgétaire de l'Etat, soit requérir une majorité politique pouvant être
difficile à réunir. C'est pourquoi il est également nécessaire de s'interroger sur la capacité des
amnisties à remplir leurs objectifs indépendamment d'éventuels changements annexes. Ainsi la
prochaine section va démontrer à quel point les différents arguments théoriques ne permettent pas, a
priori, de déboucher sur un consensus.
35
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html

36
3.Essais de justification : les arguments pour et contre les amnisties fiscales
La capacité des amnisties fiscales à atteindre leurs objectifs ou les raisons pour lesquelles les
gouvernements y ont recours sont un objet de controverse dans la littérature. La présentation des
arguments en faveur ou en défaveur des amnisties fiscales est, par conséquent, un exercice
particulièrement difficile tant cette controverse est grande. Un classement des arguments en deux
catégories, pour et contre, n'apparaît que peu adéquat dans la mesure où parfois un même argument
est tantôt avancé pour défendre l'idée d'une amnistie fiscale tantôt pour la combattre. En outre, un
classement des arguments selon les critères traditionnels des finances publiques n'apparaît pas non
plus approprié dans la mesure où certains argument peuvent également être reliés à plusieurs
critères. Dans ces circonstances et d'après les catégories qui apparaissent dans la littérature, les
quatres types d'arguments suivants seront abordés : les coûts administratifs , la fonction d'assurance,
l'effet de signal et la flexibilité des amnisties fiscales.
3.1. Les coûts administratifs des amnisties fiscales
Un des plus importants arguments permettant d'expliquer pourquoi un gouvernement aurait
tendance à privilégier le recours aux amnisties fiscales est le faible coût administratif qu'elles
engendrent. Toutefois les différentes perspectives offertes par la littérature montre que cet argument
ne parle pas de manière univoque en faveur des amnisties fiscales. Parle et Hirlinger souligne que le
recours aux amnisties fiscales semble largement attribuable au faible coût de tels programmes
comparés aux méthodes traditonnelles d'identification des délinquants et de collecte d'arriérés
d'impôts (Parle and Hirlinger, 1986, p. 24). En effet, Stella mentionne que l'instrument traditionnel
de l'audit fiscal est particulièrement coûteux de même que les pénalités sous forme
d'emprisonnement (Stella, P., 1991, p.386). Par contre, les pénalités d'ordre financières représentent
un moyen d'exécution fort peu coûteux, c'est-à-dire qui peut théoriquement être augmenté à l'envi et
à faible coût. Toutefois, Stella fait remarquer que cet instrument est en réalité limité par le principe
de proportionnalité inhérent à la majorité des systèmes légaux. Par conséquent, des pénalités trop
élevées ne seraient simplement pas appliquées, ce qui contribuerait à diminuer la crédibilité du
gouvernement et ainsi sa capacité à faire respecter la législation fiscale.
Das Gupta et Mookherjee ajoutent que l'incapacité d'un gouvernement à engager une politique
visant à faire appliquer et respecter la législation fiscale sur le long terme peut constituer une
incitation à recourir aux amnisties fiscales dans le but de réduire les coûts liés au contrôle fiscal
(Das-Gupta et Mookerjhe, 1996, p. 422). Si une amnistie fiscale est édictée, alors, si l'évasion
fiscale a été significativement réduite, le fait de mener des audits fiscaux ex post ne permettra plus
de lever d'importantes recettes fiscales et engendrera des pertes financières pour le gouvernement.

Une amnistie fiscale peut donc permettre au gouvernement de s'épargner des audits coûteux et
improductifs. Dans le même ordre d'idée, l'édiction d'une amnistie rend les enquêtes sur les
contribuables détectés par les audits improductifs dans la mesure où il est moins coûteux d'inciter le
contribuable détecté à déclarer lui-même son dû dans le cadre de l'amnistie plutôt que de mobiliser
des ressources de l'administration afin de pousuivre l'enquête jusqu'à son terme.
De plus, une amnistie permet d'ajouter des contribuables aux rôles fiscaux et surtout de collecter des
informations concernant les contribuables délinquants, informations qu'il aurait été coûteux de
récolter par le biais d'audits (Alm, October 1998, p.4). Une amnistie permet donc d'augmenter la
probabilité de détecter les contribuables délinquants dans le futur et d'améliorer par conséquent la
participation au système fiscal à un coût plus faible qu'au moyen d'audits (Fisher et alii, 1989, p.17).
Toutefois Alm tempère en mentionnant que la capacité d'une amnistie à atteindre son objectif peut
être surestimée si les coûts administratifs ne sont pas pris en compte avec précision (Alm, October
1998, pp. 3-4). La BM 1 mentionne, dans cet ordre d'idée, qu'il peut apparaître un "effet de surchage"
dans l'administration. Dans le cas d'un succès d'une amnistie, la gestion de l'information et des
nouveaux contribuables enregistrés peut entrainer une charge de travail ex post pour l'administration
nécessitant l'engagement de nouvelles ressources et augmentant ainsi le coût administratif de
l'amnistie.
Le rapport du JCT mentionne encore à ce titre que le gouvernement doit prendre en compte les
coûts d'annonce de l'amnistie, la production de formulaires fiscaux supplémentaires ainsi que les
ressources humaines nécessaires à l'exécution du programme d'amnistie (JCT, 1998, p.14). Il doit
également considérer l'impact négatif engendré par le fait de détourner ces ressources d'autres
moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Enfin, ne perdons pas de vue que, pour maximiser l'impact
d'une amnistie, il peut-être nécessaire de mettre en place l'une ou l'autre des conditions citées
précédemment ce qui constitue des coûts indirects supplémentaires liés à l'amnistie.
3.2.La fonction d'assurance des amnisties fiscales
L'amnistie fiscale comme une assurance contre le risque d'être contrôlé - L'argument
suivant concernant les amnisties fiscales met l'accent sur le fait que la décision du contribuable de
dissimuler son revenu est prise dans un environnement risqué. Par conséquent l'amnistie peut
fonctionner comme une forme d'assurance permettant une réduction du niveau de risque. Das Gupta
et Mookherjee soulignent qu'une amnistie fiscale peut avoir valeur d'assurance pour les citoyens
averses au risque en leur permettant de lisser leur niveau de consommation dans le temps (Das-
Gupta et Mookerjhee, 1996, p. 423). Lorsqu'ils prennent leur décision de déclarer ou dissimuler une
part de revenu, les contribuables prennent cette décision dans un contexte risqué, c'est-à-dire qu'ils
1 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
37

font face à une certaine probabilité d'être contrôlés et sanctionnés. Ainsi, si un contribuable averse
au risque prend la décision de soustraire ses revenus pour un niveau de risque donné et qu'ensuite le
niveau de risque auquel il fait face s'accentue, pour une raison ou pour une autre, il désirera réviser
sa décision initiale. La participation à l'amnistie fiscale permet au contribuable de réviser sa
décision initiale. Une amnistie consitue de ce point de vue un moyen pour le contribuable de
s'assurer contre une part du risque auquel il fait face. En effet, par définition une amnistie permet
d'éviter au contribuable un éventuel contrôle. Cette capacité à réduire le niveau de risque pesant sur
le contribuable donne à l'amnistie sa fonction d'assurance.
L'amnistie comme une forme d'assurance sociale - Andreoni estime par ailleurs qu'une
amnistie permet d'améliorer non seulement l'efficacité mais aussi l'équité du système fiscal
(Andreoni, 1990, pp.144-145). D'une part l'amnistie reste neutre du point de vue du budget puisque
les impôts soustraits au fisc en anticipation de l'amnistie sont ensuite restitués dans le cadre de
l'amnistie. On retrouve ici l'argument de l'assurance. D'autre part une amnistie peut même avoir un
caractère d'assurance sociale (partielle). Cet argument découle du précédent. En effet l'amnistie sera
perçue comme une forme d'assurance par le contribuable notamment car l'environnement risqué
dans lequel il prend sa décion est susceptible de subir des changements. Andreoni (1991) parle par
exemple de chocs éxogènes sur le niveau de consommation. Malik et Schwab (1991) parlent, eux,
d'un effet d'apprentissage du contribuable par rapport à sa fonction d'utilité. Face aux modifications
que les contribuables subissent, l'amnistie fiscale sera utilisée par les citoyens qui subissent les plus
importantes modifications, autrement dit qui ont le plus de malchance. Andreoni parle des
contribuables souffrant des plus gros chocs au niveau de leur revenu (Andreoni, 1990, p.157). Par
conséquent, l'amnistie est "sociale" en ce sens que ce sont les citoyens "les plus défavorisés" en
terme de modification de leur environnement qui en profiteront.
3.3.Les effets de signal des amnisties fiscales et la création d'anticipations
Le troisième groupe d'arguments présents dans la littérature sur les amnisties fiscales concerne le
signal, l'information qu'une amnistie envoie aux contribuables ainsi que les anticipations que les
contribuables forment sur la base de ce signal. Si la plupart de ces arguments paraissent parler
clairement en défaveur des amnisties fiscales, une revue exhaustive fait tout de même apparaître une
situation plus nuancée.
L'argument qui revient certainement le plus souvent dans la littérature est que l'édiction d'une
amnistie est perçue et ressentie comme une mesure inéquitable par les contribuables ayant toujours
payé la totalité de leur dû à l'Etat. Torgler et Schaltegger expriment cet argument ainsi : "Si la
plupart des contribuables respectent volontairement la législation fiscale, alors l'option d'une
amnistie accordée à un petit groupe de contribuables délinquants peut être comprise comme une
38

violation de l'équité (horizontale) par une majorité des contribuables" (Torgler and Schaltegger,
2003, p.2). Alm ajoute que, si le signal émis par une amnistie est effectivement perçu comme une
violation de l'équité par les contribuables honnêtes, alors le recours à une amnistie fiscale risque de
ne pas atteindre son but ou même d'engendrer un accroissement de l'évasion fiscale (Alm, October
1998, p.4). Alm mentionne en effet que, en réponse à ce sentiment d'inéquité, les contribuables
honnêtes seront incités à réduire leur participation volontaire au système fiscal, engendrant des
pertes de recettes fiscales ex post.
A cela certains auteurs rétorquent que le fait de ramener des contribuables délinquants dans le
système fiscal permet une répartition ex post de la charge fiscale plus équitable (Parle and
Hirlinger, 1986, p.247). Parle et Hirlinger ajoutent que les participants à une amnistie doivent, en
plus des arriérés d'impôts, payer des intérêts sur ces arriérés et ne profitent donc pas financièrement
de l'amnisite. Cet argument apparaît nettement plus délicat dans la mesure où il est fortement
dépendant de la forme de l'amnistie elle-même, qui, comme il a été mentionné dans la typologie,
peut passer l'éponge autant sur les intérêts que sur les arriérés d'impôts. Par contre, certains auteurs 1
ajoutent que l'élargissement de la base fiscale dû à une amnistie permet, soit de financer une
quantité additionnelle de services publics sans devoir augmenter les taux d'impôt, soit de diminuer
les taux d'impôt, ce qui, dans un cas comme dans l'autre, bénéficie également aux contribuables
honnêtes.
L'annonce d'une amnistie fiscale et la perception du fait de soustraire des revenus -
D'autres effets de signal des amnisties sont mis en lumière dans la littérature. Une amnistie diminue,
par exemple, le sentiment de culpabilité autant des contribuables honnêtes que des délinquants visà-vis
du fait de soustraire des revenus (Alm, October 1998, p.4). Par conséquent, en présentant
l'évasion fiscale comme un fait pardonnable, l'amnistie peut entraîner une réduction de la
participation au système fiscal (Uchitelle, E., 1989, p.49). En rendant la tricherie moins
significative, les contribuables honnêtes sont incités à commencer à soustraire leurs revenus et les
tricheurs à continuer à tricher. Ensuite la simple annonce d'une amnistie donne aux contribuables
des informations, d'une part, sur l'ampleur de l'évasion fiscale mais, surtout, sur la facilité avec
laquelle il est possible d'échapper au fisc sans être détecté (Alm, October 1998, p.4). Une amnistie
envoie en effet un signal aux contribuables selon lequel l'administration n'est pas capable de détecter
les tricheurs au moyen d'audits ou qu'elle souffre d'un manque de ressource pour le faire 2 .
L'annonce d'une amnistie et l'anticipation - Un argument supplémentaire est le fait que,
en édictant une amnistie, le gouvernement donne aux contribuables le signal qu'il va en édicter
d'autres dans le futur. Le rapport du JCT mentionne que, une fois une amnistie accordée, les
1 Voir Uchitelle, E., 1989, p.49 ou http://www.house.gov/jct/pubs98.html , "Tax amnesty", 30 January, p.14
2 Voir http://www1.worldbank.org/publicsector/tax/amnesties.html
39

contribuables peuvent percevoir que la probabilité d'amnisties futures a augmenté et peuvent ainsi
être incités à différer le paiement de leurs impôts en attendant une amnistie future empêchant
l'amnistie courante d'atteindre son objectif. Cet argument est toutefois fortement dépendant de la
crédibilité dont jouit le gouvernement (JCT, 1998, p.11).
L'annonce d'une amnistie et la perception de la probabilité d'un contrôle - Une amnistie
peut encore signaler aux contribuables une augmentation de la probabilité d'être contrôlés par
l'administration fiscale s'ils y participent. Das Gupta et Mookherjee mentionnent que les
contribuables étant restés jusqu'alors totalement en dehors du système fiscal seront réticents à
participer à l'amnistie de peur de se faire connaître de l'administration fiscale (Das-Gupta et
Mookerjhee, 1996, p.422). Fisher, Goodeeris et Young estiment également que, si un délinquant est
contribuable de plusieurs juridictions et que l'amnistie, édictée par une seule juridiction, ne couvre
qu'une partie des montants soustraits par le contribuable, le contribuable délinquant peut anticiper
une transmission de l'information aux autres juridictions et par conséquent une hausse de la
probabilité de faire l'objet d'un contrôle par les administrations fiscales de ces juridictions et sera
donc réticent à participer à l'amnistie (Fisher et alii, 1989, p.17). Il est là également clair que cet
argument dépend de la condition de confidentialité dans le cadre du programme d'amnistie.
Le succès d'une amnistie et la perception des problèmes économiques - Le dernier effet
de signal est davantage un effet de désinformation ex post de l'amnistie vis-à-vis du gouvernement.
Uchitelle mentionne en effet que le succès d'un programme d'amnistie peut rendre le gouvernement
aveugle aux problèmes structurels de l'économie qui sont souvent la cause de l'évasion fiscale
(Uchitelle, 1989, p.49). Il sera ainsi peu enclin à réexaminer des modes de régulation pesant sur
l'économie ou des politiques économiques peu efficaces.
Pour conclure, mentionnons encore que l'effet de signal d'une amnistie fiscale dépend fortement
d'une part du type d'amnistie choisi et d'autre part de la campagne d'information entourant la mise en
place du programme d'amnistie. A l'argument central avancé dans cette section et qui dit que les
amnisties fiscales sont perçues comme inéquitables par les contribuables honnêtes et sont de ce fait
incapables de poursuivre leurs objectifs puisqu'elles détériorent la participation au système fiscal,
certains auteurs rétorquent que les amnisties fiscales permettent au contraire de prendre en compte
les différences entre contribuables, constituant ainsi un instrument de politique fiscale
particulièrement flexible.
3.4.Les amnisties fiscales comme instruments de flexibilité fiscale
Un argument avancé en faveur des amnisties fiscales est qu'elles permettent d'introduire une certaine
flexibilité dans le système fiscal. En effet, une application stricte des règles en matière de politique
fiscale ne permet pas de prendre en compte certains éléments particuliers du système fiscal et
40

empêcher une maximisation des recettes fiscales. Notamment la flexibilité offerte par une amnistie
permet de prendre en compte certaines différences ou changement de comportement des
contribuables ou encore de faciliter une réforme du système fiscal
La prise en compte de l'hétérogénéité des contribuables - Le respect de certaines
caractéristiques présentes dans tous les systèmes fiscaux peut constituer une contrainte ne
permettant pas de mettre en place un politique fiscale optimale 1 . Les principes d'équité verticale et
horizontale, particulièrement, impliquent un traitement identique des indivdus ayant une situation
économique identique et ne tiennent pas compte de certaines différences des contribuables dans leur
comportement économique. Notamment la différence d'aversion au risque est précisément une des
raisons pouvant expliquer, toutes choses égales par ailleurs, pourquoi certains contribuables
déclarent la totalité de leur revenu et d'autres non. Ainsi Marchese et Privileggi mentionnent qu'en
accordant une amnistie diminuant le taux effectif d'imposition le système fiscal peut être modifié de
manière à exploiter les différences d'attitude des contribuables envers le risque (Marchese and
Privileggi, 2001, p.2). Une amnistie fiscale permet par conséquent au gouvernement de différencier
les taux d'impôts selon les différents comportements des contribuables. Marchese et Cassone
estiment même que le gouvernement peut maximiser ses recettes fiscales nettes. Evidemment cet
argument ne concernent que le type d'amnistie qui octroie une réduction du taux effectif
d'imposition (Marchese and Cassone, 1998, p.1).
La mise en place d'une réforme fiscale et l'octroi d'une amnistie - Par ailleurs, si le
niveau des pénalités ou la probabilité d'être détecté avaient été plus élevés ou alors les taux d'impôt
plus bas, une partie des contribuables n'auraient pas dissimulé tout ou partie de leurs revenus (Das-
Gupta and Mookherjee, 1995, p.4). Ainsi un argument en faveur des amnisties est qu'elles
permettent de prendre en compte ce fait. En effet, lorsque le gouvernement réforme le système fiscal
en diminuant les taux d'impôt ou en augmentant la probabilité de détection et les pénalités, un
certain nombre de contribuables délinquants désireraient augmenter leur participation au système
fiscal mais ne le font pas par peur des pénalités. C'est pourquoi, Leonard et Zeckhauser estiment que
l'octroi d'une amnistie permet d'éviter l'inéquité qui résulterait d'un changement soudain de la
législation fiscale et de sa stricte application envers des contribuables ayant basé leur décision de
soustraire des revenus sur la législation en vigueur précédemment (Leonard and Zeckhauser, 1987,
p. 66). Cet argument est évidemment dépendant de la condition d'un changement dans le système
fiscal.
La prise en compte de l'évasion fiscale involontaire - Sous un autre angle, la flexibilité
des amnisties permet d'adapter le système fiscale à d'autres différences entre contribuables ou
41
1 Une politique fiscale optimale s'entend ici comme une politique permettant de maximiser les recettes fiscales nettes

modifications de leur comportement. Pour Leonard et Zeckhauser, il ne fait aucun doute qu'une
bonne partie des contribuables délinquants sont devenus délinquants par erreur et désireraient, par
conséquent, redevenir honnêtes (Leonard and Zeckhauser, 1987, p. 64). Par exemple, dans les pays
où la déclaration d'impôt est remplie directement par le contribuable, des règles complexes en
matière de définition du revenu imposable peuvent conduire un contribuable honnête à commettre
des erreurs involontaires au moment de remplir sa déclaration d'impôt. S'il s'en rend compte ex post,
le contribuable désirera déclarer une part additionnelle de son revenu. Malheureusement, dans le
cadre de la législation fiscale en vigueur, il n'osent pas faire le pas par peur des sanctions. Les
amnisties prennent donc en compte le fait que des contribuables soient devenus délinquants par
erreur en leur permettant de redevenir honnêtes sans être pénalisés. Si cet argument paraît pertinent,
il est toutefois clair qu'une distinction entre contribuables qui sont devenus délinquants par erreur et
les autres, dans le cadre d'une amnistie, est impossible.
La méconnaissance du contribuable de ses propres préférences - Dans le même ordre
d'idée, Malik et Schwab avance l'argument selon lequel les contribuables délinquants peuvent se
tromper sur le niveau de désutilité du fait de soustraire leur revenu au fisc (Malik et Schwab, 1991,
p.31). Au moment de prendre sa décision de soustraire une part de ses revenus, le contribuable peut
ne pas connaître exactement l'utilité ou la désutilité de chaque unité de revenu qu'il ne déclarera pas.
Dans la mesure où la désutilité liée à l'évasion fiscale s'avère ex post plus importante qu'initialement
estimée, le contribuable désirera déclarer à l'administration fiscale une somme additionnelle de
revenu. Toutefois il ne le fera que s'il peut échapper aux pénalités. La flexibilité qu'offre une
amnistie permet de prendre en compte l'erreur de décision du contribuable en l'autorisant à
augmenter sa participation au système fiscal sans subir les pénalités prévues.
42
La liste des arguments théoriques avancés par les divers auteurs montre à quel point l'octroi
d'amnisties fiscales est un sujet controversé. Pour tenter de faire avancer le débat théorique, la
démarche des économistes a été de modéliser formellement les différents types d'amnisties pour
essayer d'en dériver des résultats théoriques moins ambigus et ensuite de les tester au moyens de
données empiriques. Avant d'aborder cette dimension de l'analyse des amnisties fiscales qui fera
l'objet des parties III et IV il convient de passer en revue les différentes amnisties octroyées à travers
le monde. Cette étape apparaît instructive est nécessaire pour trois raisons. Premièrement, un tel
aperçu permettra de concrétiser et d'illustrer les concepts théoriques et abstraits développés dans
cette première partie. Deuxièmement, dans la mesure où les avancées de la théorie économique des
amnisties fiscales se sont faites principalement lorsque les différents auteurs y ont été confrontés, un
large aperçu des expériences des différents pays paraît pertinent. Troisièmement, les études

empiriques et économétriques présentés dans la quatrième partie reposent, pour la plupart sur des
données issues d'amnisties fiscales octroyées dans la réalité. De ce point de vue il apparaît
intéressant de passer en revue l'expérience des différents pays en matière d'amnisties fiscales.
43

44
II.La diversité des amnisties fiscales dans le monde
La première partie de ce travail, après une tentative de définition générale des amnisties fiscales, a
tenter d'établir une typologie des amnisties fiscales afin d'en saisir la grande diversité. La typologie
suggère ainsi qu'il existe une grande variété d'amnisties fiscales qui se différencient autant par leurs
caractéristiques propres, que par les objectifs qu'elles cherchent à atteindre ou encore par le contexte
dans lequel elles prennent place. Ainsi, l'objectif de cette partie est d'illustrer l'énorme diversité des
amnisties fiscales octroyées à travers le monde. Dans la mesure où les amnisties octroyées par des
Etats sont relativement identiques dans leur type et leurs objectif lorsque les pays en question sont
proches géographiquement et lorsqu'ils édictent des amnisties dans une même période, les
différentes amnisties seront regroupées à la fois spatialement et chronologiquement. La présente
partie traitera ainsi des amnisties fiscales en Europe, de l'expérience des Etats-unis ainsi que des
amnisties fiscales observées dans certains pays dits en transition.
4.Les amnisties fiscales en Europe
Depuis de nombreuses années déjà les pays du continent européen sont dotés de système fiscaux
modernes basé sur le principe du respect volontaire de la loi fiscale. Comme tout système reposant
sur ce principe, les Etats européens ont dû faire face à l'évasion fiscale pratiquée par leurs
contribuables, réduisant d'autant les ressources à disposition des Etats. Certains Etats européens ont
ainsi largement eu recours aux amnisties et ce avec des fortunes diverses.
4.1.Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1970
Depuis le début des années 70, un nombre relativement important d'amnisties fiscales a été édicté
par les Etats membres de l'Union Européenne (ci-après UE). Le tableau 4.1. offre un aperçu
synthétique des amnisties édictées par les Etat membres de l'UE depuis 1970, les chiffres
mentionnent le nombre d'amnisties édictées par un pays donné pour une année donnée. Les étoiles
(*) dénotent les projets d'amnistie qui ne se sont pas réalisés. En observant ce tableau, trois éléments
peuvent être mis en évidence. Premièrement, il apparaît que certaines périodes ont connu un nombre
plus important d'amnisties que d'autres. Deuxièmement, le recours aux amnisties fiscales semble
être privilégié par certains pays et évité par d'autres. Troisièmement, aucune amnistie n'a été édictée
à l'échelon européen. Fort de ces trois constats, la présente section sera structurée de la manière
suivante. Dans un premier temps, les trois principale périodes depuis 1980 ayant connu un nombre
importants d'amnisties fiscales seront passées en revue. Pour chacune de ces périodes une analyse
des objectifs poursuivis par les amnisties, des types d'amnisties privilégiés ainsi que des résultats
des dites amnisties sera effectuée afin de comprendre pourquoi les pays en question ont eu recours à
ces amnisties. Ensuite, les caractéristiques de la politique fiscale au sein de l'UE seront passées en

evue, ce qui permettra de donner un éclairage sur les raisons pour lesquelles aucune amnistie
fiscale n'a été édictée au niveau européen
45
Tableau 4.1. – Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1970
DE AT BE CY DN ES EE FI FR GR HU IE IT LV LT MT LU NL PL PT CZ GB SK SI SE UE Tot
70 0
71 0
72 1 1
73 0
74 0
75 0
76 0
77 1 1
78 0
79 0
80 0
81 1 1
82 1 1 1 1 1 5
83 0
84 1 1 1 3
85 0
86 1 1 2
87 0
88 1 1 1 3
89 0
90 0
91 1 1 2
92 0
93 1 1 2
94 1 1
95 0
96 0
97 0
98 1 1
99 0
0 0
1 1 1
2 1 1 1 3
3 2 2
4 1 * 1 1 * 1 * 3
Tot 2 2 2 1 0 2 0 2 2 1 0 3 9 0 0 0 0 0 1 5 0 0 0 0 0 0 32
Sources : élaboration personnelle 1
4.1.1.Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne entre 1981 et 1988
A partir du début des années huitante, l'Europe a connu une première vague d'amnisties. En effet,
entre 1981 et 1988, pas moins de 11 lois d'amnisties fiscales ont été édictées par 7 Etats européens
différents. Ces amnisties peuvent être différenciées autant par les objectifs qu'elles se proposent
d'atteindre que par leur type et leur résultat. Le tableau 4.2. donne un aperçu synthétique de ces
amnisties. Un traitement exhaustif de toutes ces lois d'amnisties dépasse de loin le cadre de ce
travail. C'est pourquoi seules les amnisties apportant les plus grands enseignements seront abordées.
1 Élaboré à partir de l'ensemble de la litérature citée dans la section 4.1

Dans cette perspective, les cas de la Belgique, de la France et de l'Irlande sont particulièrement
instructifs. En effet, l'amnistie Belge de 1984 constitue un échec total alors que l'amnistie Irlandaise
de 1988 est, elle, souvent présentée comme l'exemple par excellence d'une amnistie réussie. Le cas
français quant à lui constitue un bon exemple d'un programme d'amnistie au succès mitigé.
46
Tableau 4.2. – Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne entre 1981 et 1988
Année Pays Objectif Type d'amnistie Résultats Conditions
1981 Portugal
1982 Autriche
France
Italie
Portugal
Accroître la croissance
par un rapatriement de
capitaux
augmenter les recettes
de l'Etat
1984 Belgique Accroître la croissance
par un rapatriement de
capitaux
Financement de l'Etat
-
-
-
-
Intermittente
impôt sur le revenu uniquement
Unique
tous les types d'impôts
arriérés avant 1979
Unique
amnistie générale
réduction du taux d'impôt sur la
fortune (25%)
Unique
tous les types d'impôts
intermittente
Unique
exemption de l'impôt sur le capital
amnistie d'investigation
Environ 40% du montant
prévu
faible
19 mios de $ de recettes
fiscales et 2786 participants
pour l'amnistie générale
22 mios de $ et 276
participants par le biais des
rapatriements
100 mios de $
15% des recettes fiscales
Environ 40% du montant
prévu
Échec : annullation de la loi
problèmes politiques
instabilité fiscale
Finlande - "Surplus Interest Affairs" - -
1986 France Accroître la croissance
par un rapatriement de
capitaux
augmenter les recettes
de l'Etat
Portugal
1988 Irlande 50 mios de recettes
fiscales
supplémentaires
Portugal
Sources : élaboration personnelle 1
-
-
Unique
réduction du taux d'impôt sur la
fortune (10%)
intermittente
Amnistie unique d'une durée de 10
mois
paiement des arriérés d'impôts sans
intérêts ni pénalités
impôt sur le revenu
amnistie d'investigation
intermittente
Rapatriement d'environ 16
mrds de FF
1,6 mrd de recettes fiscales
Environ 40% du montant
prévu
750 mios de recettes
réduction du service de la
dette de 10 à 3,4 % du PIB
élargissement de la base
fiscale à long terme
Environ 40% du montant
prévu
Abolition de l'impôt sur
les grandes fortunes
-
-
-
-
-
-
Renforcement ex post
des systèmes de contrôle
augmentation ex post des
peines
réforme fiscale
L'échec de l'amnistie fiscale belge de 1984 - En 1984, le gouvernement belge a édicté
une loi d'amnistie fiscale dont l'objectif était de relancer la croissance et l'emploi. Pour cela le
gouvernement désirait attirer les capitaux détenus à l'étranger ainsi que ramener dans l'économie
officielle les capitaux du marché noir (Uchitelle, 1989, p.51). Pour atteindre cet objectif, le
gouvernement belge avait élaboré une loi prévoyant que tout type de capital financier serait exempté
d'impôt pour autant que celui-ci soit investi avant la fin de l'année dans des activités créatrices
d'emploi. Cette loi prévoyait en plus qu'aucune information concernant l'origine des fonds en
-
1 Élaboré à partir de Torgler et Schaltegger, 2004 ; Mabille 2004 ; Torgler et Schaltegger 2003 ; Cassone et Marchese
95 ; Alm 98 ; Uchitelle 89

question ne serait exigée de la part du contribuable. En outre, 9 pour cent du montant déclaré devait
être investi dans des bonds du trésor à 5 ans et portant intérêt (Uchitelle, 1989, p.52). Cet élément
implique donc que l'Etat poursuivait également un objectif de financement de ses activités.
Toutefois aucun des objectifs poursuivis n'a été atteint car, en 1985, la loi a été purement et
simplement annulée. Pour expliquer cet échec, Colmant avance le fait que l'absence de stabilité du
système fiscal a fortement pénalisé cette tentative belge d'amnistie fiscale (Colmant, 2002).
Uchitelle avance quant à lui que le gouvernement de centre droit d'alors a dû se résigner à annuler la
loi car il était confronté à de nombreux problèmes politiques (Uchitelle, 1989, p.52). Il semble donc
que des éléments relatifs aux conditions dans lesquelles cette amnistie a été édictée expliquent son
échec. Uchitelle note encore que cette amnistie ne prévoyait aucune mesure de contrôle fiscal
supplémentaires ex post, ce qui aurait aussi pu expliquer son échec (Uchitelle, 1989, p.52, tableau
no 2).
Le succès mitigé des amnisties fiscales françaises de 1982 et 1986 - En France, en
1982, le gouvernement socialiste de Pierre Mauroy a adopté une loi d'amnistie fiscale. Selon
Uchitelle son objectif était d'encourager les citoyens français à rapatrier du capital détenu
illégalement à l'étranger (Uchitelle, 1989, p.52). Pour cela, le gouvernement français a mis en place
une amnistie fiscale générale accompagnée d'un programme spécial pour encourager les
rapatriements (Torgler and Schaltegger, 2003, p.6, tableau no 1). Les capitaux concernés pouvaient
être régularisés moyennant une taxe de 25 pour cent, ce qui signifie que le gouvernement visait
d'abord un objectif en terme de recettes fiscales (Mabille, 2004). A notre connaissance, cette loi ne
fut accompagnée d'aucune réforme de la fiscalité et d'aucune augmentation des mesures de contrôle
fiscal. Avec un total de 3062 participants, des recettes de l'ordre de 41 millions de dollars et des
capitaux rapatriés pour un montant de 164 millions de dollars, le rendement de cette amnistie peut
être qualifié de très faible puisqu'il correspond à 0,07 pour cent du PNB pour les recettes fiscales et
0,28 pour cent du PNB pour les capitaux rapatriés (Uchitelle, 1989, p.52, tableau no 1).
Toutefois, en 1986, le gouvernement Chirac-Balladur a remis l'ouvrage sur le métier en édictant une
amnistie fiscale destinée à récupérer des revenus transférés illégalement à l'étranger. A la différence
de la précédente loi, le capital rapatrié devait être taxé à un taux de seulement 10 pour cent. En
outre, le gouvernement a accompagné cette amnistie fiscale d'une suppression de l'impôt sur les
grandes fortunes mais il n'a pas renforcé les mesures de contrôle fiscal (Uchitelle, 1989, p.52). Les
résultats de cette amnistie ont été nettement plus convaincants puisqu'elle a rapporté 1,6 milliards de
dollars à l'Etat, ce qui correspond à 0,22 pour cent du PNB et 8 pour cent du déficit de l'Etat d'alors
et a permis de faire revenir dans le pays des capitaux à hauteur de 16 milliards de dollars.
Pour Uchitelle, le cas de la France renforce l'argument selon lequel le succès d'une amnistie dépend
47

fortement de la volonté du gouvernement à adopter simultanément des réformes structurelles
(Uchitelle, 1989, pp.52-53). Alors que la seule amnistie de 1982 fut incapable d'attirer des sommes
détenues à l'étranger par des résidents français, l'amnistie de 1986, accompagnée d'une modification
significative du système fiscal, a permis d'obtenir de bien meilleurs résultats. A noter que la pratique
d'un taux de 10 pour cent en 1986 plutôt que celui de 25 pour cent pratiqué en 1982 peut également
expliquer le plus grand succès de l'amnistie de 1986.
Le succès de l'amnistie irlandaise de 1988 - Si l'amnistie française de 1986 a été
relativement efficace, la littérature sur les amnisties fiscales présente, pour la période considérée,
l'amnistie irlandaise de 1988 comme l'exemple même d'une amnistie fiscale réussie. Ainsi, en
janvier 1988, le gouvernement a introduit une amnistie permettant, durant dix mois, aux
contribuables délinquants de payer leurs impôt impayés sans que ces derniers n'aient à payer
d'intérêt ou de pénalité et sans qu'ils prennent le risque de faire l'objet de poursuites sur le plan pénal
ou civil (Alm, 1998, p.6).
En parallèle, le gouvernement introduisit une série de mesures visant à renforcer la capacité de
l'administration à détecter les fraudeurs (Uchitelle, 1989, p.50). Le gouvernement a ainsi accru le
nombre de contrôleurs chargés de la collecte des impôts. Il se mit à publier dans les journaux
irlandais les noms des personnes s'étant soustraites à leurs obligations fiscales. A la fin de la période
d'amnistie de 10 mois, le gouvernement accrut les intérêts et les pénalités à payer sur les impôts non
déclarés et donna plus de pouvoir aux inspecteurs des impôts, à savoir le droit de saisir des stocks
de valeurs et autres actifs ainsi que le droit de geler des comptes bancaires appartenant aux
contribuables reconnus coupables d'évasion fiscale.
Les résultats de cette amnistie excédèrent de loin les prévisions. Alors que le gouvernement tablait
sur un accroissement des recettes fiscales de 50 millions de dollars américains, l'amnistie de 1988
permit de lever 750 millions de recettes fiscales supplémentaires, ce qui représente 2,55 pour cent
du PNB irlandais de l'époque (Uchitelle, 1989, p.52, tableau no 1). Cette manne permit au
gouvernement de réduire le service de la dette de 10 pour cent du PNB en 1987 à environ 3,4 pour
cents du PNB en 1988 (Uchitelle, 1989, p.50). En outre, grâce à l'accent mis sur les mesures visant à
renforcer la détection des contribuables délinquants, le programme d'amnistie irlandais a permis un
élargissement à long terme de la base fiscale, ce que la plupart des programmes d'amnisties menés à
cette époque n'ont pas réussi à faire (Uchitelle, 1989, p.50).
Plusieurs facteurs peuvent être avancés afin d'expliquer la performance de cette amnistie. Le
principal facteur mis en évidence dans la littérature est le fait qu'aucun gouvernement Irlandais
n'avait, avant 1988, édicté d'amnistie fiscale (Uchitelle, 1989, p.50). Ainsi, et parce que le
gouvernement avait alors fortement insisté sur ce point, de nombreux citoyens irlandais ont
48

éellement perçu l'amnistie proposée comme une opportunité unique. Si le renforcement des
mesures de contrôle a aussi joué un rôle prépondérant dans le succès de cette amnistie, son impact
ne doit pas être surestimé. En effet une bonne part du succès de l'amnistie irlandaise de 1988 est due
au fait qu'un certain laxisme caractérisait le système irlandais de récolte des impôts avant l'amnistie,
permettant à bon nombre de contribuables de frauder pendant plusieurs années (Uchitelle, 1989,
p.50).
Toutefois, pour Uchitelle, le succès de l'amnistie de 1988 aurait pu être plus important encore si le
gouvernement l'avait accompagnée d'une baisse des taux d'impôts qui étaient alors dans les plus
élevés d'europe et ainsi une cause directe de l'évasion fiscale en irlande (Uchitelle, 1989, pp.50-51).
Notons encore brièvement que l'amnistie irlandaise octroyée en 1993 (cf. Tableau 5), c'est-à-dire 5
ans seulement après la première amnistie octroyée par le gouvernement, a connu un succès
nettement inférieur à l'amnistie de 1988 (Torgler and Schaltegger, 2003, p.6). Cette situation
tendrait à confirmer l'argument selon lequel le recours fréquent à des amnisties fiscales provoquent
une anticipation par les contribuables de telles amnisties dans le futur, diminuant d'autant leur
efficacité.
4.1.2.Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne entre 1991 et 1994
De la fin des années huitante à la fin des années nonante, le nombre de lois d'amnistie fiscale
édictées par des Etats européens est resté relativement faible. Toutefois, de 1991 à 1994, c'est-à-dire
en l'espace de quatre ans, quatre pays européens ont édicté cinq lois d'amnistie fiscale : l'Espagne et
l'Italie en 1991, l'Autriche et l'Irlande en 1993 et l'Italie à nouveau en 1994. Le tableau 5 offre un
aperçu synthétique des différentes amnisties édictées entre 1991 et 1994. Les cas des amnisties
espagnole et autrichienne revêtent ici un intérêt particulier car elles ont été octroyées alors qu'une
réforme du système fiscal était mise en place. Comme il a été mentionné dans la première souspartie,
une amnistie fiscale octroyée dans un tel contexte a plus de chance de connaître le succès.
Toutefois, alors que le cas autrichien semble confirmer cet argument, les résultats de l'amnistie
espagnole ne sont pas aussi clairs.
L'amnistie autrichienne de 1993 - Au début des années nonante, l'Autriche souffrait
d'un taux d'évasion énorme en matière d'imposition des revenus du capital (Wiegard und Halbauer,
2003, p.8). En effet, la part des revenus du capital non déclarés était alors estimée à 90%. Toutefois
la cause principale de ce taux d'évasion extrêmement élevé était parfaitement connue puisqu'il était
alors possible d'ouvrir des comptes épargne anonymes permettant à leurs titulaires de ne rien
déclarer au fisc sans courir le risque d'être détecté (Wiegard und Halbauer, 2003, p.8). Afin de
remédier à ce problème, le parlement édicta une nouvelle réglementation en la matière. Les revenus
du capital devaient alors, à partir du premier janvier 93, être imposés à la source à un taux de 25
49

pour cent et les recettes devaient être directement et définitivement versées par les banques au fisc.
Il restait toutefois la possibilité de joindre les revenus du capital à la déclaration d'impôt annuelle.
Ceux-ci étaient alors imposés suivant le barème en vigueur de l'impôt sur les personnes physiques.
En parallèle de cette nouvelle réglementation, une amnistie fiscale fut octroyée aux contribuables.
Celle-ci couvrait aussi bien l'impôt sur le revenu que l'impôt sur le capital et les successions. Sur le
plan fiscal, cette amnistie fut, d'après Wiegard et Halbauer, un succès (Wiegard und Halbauer,
2003, p.8). En effet, l'amnistie accordée permit d'accroître la base fiscale ( de l'impôt sur les revenus
du capital ) d'environ 58 pour cent (Torgler and Schaltegger, 2004 p.6, tableau no 1). La part des
recettes au titre de l'impôt sur les revenus du capital est passée de 0,2 pour cent des recettes fiscales
totales en 1985 à 4,4 pour cent en 1997 (Wiegard und Halbauer, 2003, p.8). Le succès de cette
amnistie ne doit toutefois pas être exagéré puisqu'il a été permis par l'existence, bien connue, de
comptes anonymes avant 1993 et surtout il n'est pas sûr que le même résultat n'aurait pas été atteint
sans amnistie fiscale.
50
Tableau 4.3.– Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne entre 1991 et 1994
Année Pays Objectif Type d'amnistie Résultats Conditions
1991 Espagne Régularisation de
capitaux
Italie
Augmenter les recettes
fiscales
1993 Autriche Elargissement de la
base fiscale
encourager le
rapatriement d'actifs
non taxé
Irlande
Augmentation des
recettes fiscales
Stimuler la croissance
1994 Italie Augmenter les recettes
fiscales
Source : élaboration personnelle 1
Amnistie des bons du trésor
+ amnistie générale ( tout type d'impôt,
intérêts, pénalités)
Amnistie générale (tous les principaux
impôts)
Amnistie portant sur l'impôt sur le revenu, la
fortune et les successions
Amnistie incitative : -personnes physiques
uniquement
-taux de 15% à payer sur les montants non
déclarés
-Amnistie fiscale générale : -personnes
physiques et morales
-pas d'intérêt ni pénalités à payer
-paiement de l'ensemble des taxe dues
jusqu'au 5 avril 91
Amnistie reservée aux personnes morales et
aux indépendants
Court terme : modestes
long terme : cf. 14.4.2.
Succès en terme de
participation et de recettes
fiscales (7mrds de $)
Succès sur le plan fiscal
Accroissement de la base
fiscale d'environ 58%
Significativement inférieurs
aux résultats de l'amnistie de
1988
Succès en terme de recette
fiscale (5 mrds de $) et de
participation
-Réforme fiscale
majeure
-renforcement des
mesures de pénalité
Réforme de
l'imposition des
revenus du capital
Contexte de budgets
déficitaires
Contexte et objectif de l'amnistie espagnole de 1991 - L'Espagne, elle, a connu entre
1988 et 1991, la plus importante réforme de son système fiscal depuis la chute du général Franco en
1975 (López-Laborda and Rodrigo, 2003, p.76). Les changements les plus importants portèrent sur
l'impôt sur le revenu des personnes physiques. En 1988, le barême fiscal fut diminué pour les
contribuables ayant un revenu moyen et il fut augmenté pour les contribuables ayant des revenus
1 Élaboré à partir de Torgler and Schaltegger, 2004 ; Wiegard und Halbauer, 2003 ; JCT 98 ; López-Laborda and
Rodrigo, 2003
-
-

élevés. En plus, en 1989, la Cour constitutionnelle espagnole déclara la taxation globale des familles
comme étant anticonstitutionnelle (López-Laborda and Rodrigo, 2003, p.76). Cette décision
entraîna une modification de la législation fiscale dans laquelle la famille fut remplacée par
l'individu comme unité fiscale. Afin d'améliorer le contrôle fiscal de formes spécifiques de revenus
du capital, un ensemble de mesures administratives fut mis en place, à savoir l'extension des
mécanismes de retenue à la source et une mise en oeuvre sélective des contrôles fiscaux (López-
Laborda and Rodrigo, 2003, pp.76-77).
Par ailleurs, afin d'élever le coût d'une éventuelle évasion fiscale future et ainsi rendre une
participation à l'amnistie fiscale plus attrayante, un ensemble de mesures législatives et
administratives fut mis en place. D'abord des améliorations organisationnelles furent apportées au
sein de l'administration fiscale espagnole afin d'en accroître l'efficacité (López-Laborda and
Rodrigo, 2003, p.78). Ensuite, l'engagement, appuyé par une campagne d'information agressive,
d'intensifier les contrôles fiscaux fut mis en évidence ainsi que le fait que l'amnistie constituait une
opportunité unique pour les contribuables de régulariser leur position face aux autorités. Enfin le
régime de pénalités a été renforcé (López-Laborda and Rodrigo, 2003, p.78).
Enfin, la réforme fiscale fut complétée par un processus de régularisation, c'est-à-dire une amnistie
fiscale, dont l'objectif était la révélation de revenus non-déclarés et détenus sous forme d'actifs
spécifiques au contexte espagnole (López-Laborda and Rodrigo, 2003, p.77). En effet, au cours des
années 80, une part des revenus non-déclarés étaient drainés par des actifs anonymes et qui ne
faisaient pas l'objet d'un impôt à la source. Le paradoxe était que, si la majorité de ces actifs avaient
un caractère privé, certains étaient clairement de nature publique, c'était le cas des bons du trésor
espagnol (Pagarés del Tesoro). Ainsi, le maintien d'une situation où le gouvernement émettait luimême
des titres à très faible rémunération mais garantissant une opacité fiscale totale représentait
une contradiction avec les principes d'équité et de transparence sensés être à la base du système
fiscal. Pour en finir avec cette situation, l'amnistie fiscale qui courrait de juin à décembre 1991
prévoyait deux mécanismes de régularisation.
Les mécanismes et résultats de l'amnistie fiscale espagnole de 1991 - Le premier
mécanisme s'adressait aux détenteurs des bons du trésor cités précédemment (López-Laborda and
Rodrigo, 2003, p.77). Les titulaires des ces bons ne pouvaient pas être réellement considérés comme
délinquants puisque le gouvernement lui-même avait promis à ces individus qu'ils pourraient
investir leur capital dans des titres dont les revenus seraient nets d'impôt. Par conséquent, les
détenteurs des bons ne pouvaient pas bénéficier d'une amnistie au sens strict. Ainsi le gouvernement
émit un nouvel actif portant 2 pour cent d'intérêt, avec échéance en juin 1997 et pouvant être
échangé contre les anciens bons. L'anonymat des détenteurs de ces nouveaux titres était alors garanti
51

jusqu'à l'échéance, date à laquelle les "fraudeurs" bénéficiaient alors de la prescription concernant
l'évasion passée, ce qui peut être assimilé de facto à une amnistie. Le second mécanisme consistait
en une régularisation volontaire de tout impôt non déclaré au moyen d'un formulaire supplémentaire
(López-Laborda and Rodrigo, 2003, pp. 77-78). Une telle déclaration, faite entre juin et décembre
1991, permettait au contribuable d'échapper au paiement d'intérêts de retard ou de pénalité.
La participation à cette amnistie fut officiellement décrite comme très importante. Toutefois, Lopez-
Laborda et Rodrigo estiment que les données montrent que la réaction immédiate à l'amnistie est
demeurée modeste (López-Laborda and Rodrigo, 2003, p. 78). En chiffres, 63 pour cent des bons du
trésor ont été régularisés. Les recettes fiscales perçues par le biais des déclarations supplémentaires
atteignaient 0,8 pour cent des recettes ordinaires (par rapport à l'année 1990) 1 . Dans le cas
particulier de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, un total de 36'257 déclarations fiscales
supplémentaires furent enregistrées régularisant un montant moyen de 548'915 pesetas alors que le
montant moyen déclaré régulièrement par les quelques 11 millions de contribuables atteignait
302'920 pesetas en 1990 et 324'816 pesetas en 1991. Ces chiffres montrent que, malgré une amnistie
accordée dans des conditions qui, à la vue des arguments de la première partie, peuvent être
qualifiées de favorables, le résultat est demeuré modeste (López-Laborda and Rodrigo, 2003, p. 78).
Mais au-delà de ces résultats à court terme, Lopez -Laborda et Rodrigo se sont intéressés aux
résultats de long terme de l'amnistie fiscale. Cette étude empirique sera étudiée au chapitre 14.
4.1.3.Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1998
Dans un contexte de croissance économique faible et de pression sur les finances publiques des pays
de la zone euro due notamment à l'unification de la politique monétaire, à la concurrence fiscale et
au pacte de stabilité et de croissance, le nombre et la fréquence des amnisties fiscales ont à nouveau
connu une augmentation dans la période récente. Ainsi, huit amnisties ont, depuis 1998, été édictées
par cinq pays européens. De plus, trois projets d'amnistie ont également été proposés par des
gouvernements européens puis abandonnés. Le tableau 4.4. montre un aperçu synthétique des
amnisties octroyées depuis 1998 ainsi que des projets abandonnés (indiqués par *).
Le contexte italien dès 2001 - L'Italie est un des pays européens ayant eu le plus large
recours aux amnisties fiscales puisque , entre 1970 et 1994, pas moins de cinq amnisties avaient
déjà été édictées. En mai 2001, Berlusconi et la droite arrivent au pouvoir en Italie. Le programme
économique est alors le suivant : faire passer le taux de croissance moyen de 2 pour cent à 3,1 pour
cent par an sur la période 2002-2006, par une accélération de l'investissement public, des réductions
d'impôts soutenant la consommation des ménages et par des politiques de soutien de l'offre fondées
52
1 Si les recettes de l'amnistie représentent 0,8 pour cent des recettes de l'année 1990, elle peuvent correspondre à
plusieurs années fiscales passées

53
sur des incitations fiscales (Monperrus-Veroni, 2003, pp.271-273).
Tableau 4.4. – Les amnisties fiscales dans les pays de l'Union européenne depuis 1998
Année Pays Objectif Type d'amnistie Résultats Conditions
1998 Irlande - - - -
2001 Italie Augmentation de la base
fiscale
Réduction du nombre de
travailleurs clandestins
Réductions fiscales et suspension des pénalités
pour les entreprises et les salariés se
régularisant
2002 Italie Rapatriement de capitaux Amnistie générale destinée aux personnes
physique (Scudo fiscale)
Taux de 2,5%
Pologne - Amnistie unique
Portugal
Augmentation des recettes
fiscales (Bdf)
2003 Italie Augmentation des recettes
fiscales
revenus soustraits entre 1996 et 2001
taux de 7,5%
Amnistie de la fraude destinée aux entreprises
et aux indépendants (concordat fiscal)
Italie Rapatriement de capitaux Prolongation du "scudo fiscale"
2004 Allemagne Augmentation des recettes
fiscales
Rapatriement de capitaux
l'éligibilité est étendue aux société de capital
taux passe de 2,5 à 4%
Amnistie générale (personnes physiques,
morales)
taux de 25% (35%)
Autriche* Rapatriement de capitaux Amnistie générale
Belgique
Chypre
-augmentation des recettes
fiscales
-augmentation de la croissance
-
-
faibles
1,47 mrds de
recettes fiscales
58,8 mrds de
capitaux
régularisés
Recettes
supplémentaires
équivalents à 1%
du PIB
faible
-
Recettes fiscales
supplémentaires
équivalents à 1,5%
du PIB
1'244 mios d'€ de
recettes fiscales
4'570,8 mios d'€
de capitaux
régularisés
paiement de 40% des arriérés d'impôts -
Amnistie unique et générale concernant les
personnes physiques
taux de 6 ou 9%
durée : 11,5 mois
Taux de 5% jusqu'en septembre 2004 puis de
6,5% jusqu'en décembre 2004
~0,63% des
recettes fiscales
5,7 mrds de
capitaux
régularisés
3,3% de la fraude
fiscale annuelle
Réformes fiscales
Réformes fiscales
l'amende fiscale
passe à 75% à la fin
de l'amnistie
Réformes fiscales
Réformes fiscales
Réformes fiscales
Réformes fiscales
suppression de
l'anonymat des
comptes-épargne
Augmentation de
l'amende fiscale ex
post
- -
France * Rapatriement de capitaux Taux global de 25% - -
Grèce Rapatriement de capitaux Taux de 3% - -
Portugal* - - - -
Sources : élaboration personnelle 1
Ainsi, afin d'atteindre l'objectif fixé par le gouvernement et pour accompagner la profonde réforme
touchant la fiscalité des entreprises, l'impôt sur le revenu des personnes physiques ainsi que
l'imposition des revenus du capital, différentes amnisties fiscales ont été mises en place, depuis
-
1 Élaboré à partir de Torgler and Schaltegger, 2004 ; Wiegard und Halbauer, 2003 ; JCT, 98 ; Monperrus-Veroni,
2003 ; économiesuisse, 2004 ; Besnard et Paul 2004 ; Pelli 2002 ; LaLibre Belgique ; Wolf, 2004 ; Rasonyi 2005 ;
Dedieu 2002 ; Mabille 2004

2001, comme mesures d'incitation ou d'accompagnement.
L'amnistie fiscale sur les cotisations salariales - En 2001, un premier type d'amnistie
fut mis en place pour la période 2001-2003 afin de résoudre le problème des 3,5 millions de
travailleurs non-déclarés (Monperrus-Veroni, 2003, p.281). Ainsi, les entreprises revenant dans la
légalité en déclarant leurs travailleurs bénéficiaient d'un taux d'impôt sur les sociétés réduit (10 pour
cent la première année, 15 pour cent la deuxième année et 20 pour cent la troisième) et d'un plus
faible taux de cotisation sociale (8, 10 et 12 pour cent au lieu de 23,8). Le travailleur régularisé
bénéficiait, lui, d'une réduction du taux d'impôt sur le revenu des personnes physiques à 6, 10 et 12
pour cent ainsi que d'une exemption totale de cotisation. En outre, les pénalités pour fraude fiscale
sont suspendues pour autant que l'entreprise s'acquitte d'un impôt libératoire de 8 pour cent sur les
salaires non déclarés et que le travailleur paie 103 euros par année de travail irrégulier. Par cette
mesure, le gouvernement espérait une hausse de recettes fiscales de l'ordre de 0,3 à 0,5 point de PIB
par an et la régularisation de 900'000 salariés irréguliers. En 2002 déjà, il révisait cette estimation à
la baisse (0,1 point de PIB par an) alors que seulement 1500 travailleurs avaient profité de cette
mesure. D'après Monperrus-Veroni, le faible résultat de cette amnistie est dû au manque d'une
intervention structurelle de réduction des cotisations sur les bas salaires (Monperrus-Veroni, 2003,
p.281).
L'amnistie italienne de 2002 : le bouclier fiscal - Afin de mener à bien son
programme de baisse d'impôt sans enfreindre les règles budgétaires imposées par l'union
européenne, le gouvernement Berlusconi a mis en place un "bouclier fiscal (Scudo fiscale)". Cette
loi d'amnistie, entrée en vigueur au mois de septembre 2001 et courant jusqu'au 15 mai 2002, visait
à faire revenir en Italie les capitaux détenus à l'étranger et non-déclarés au fisc italien (Torgler and
Schaltegger, 2003, p. 5). Les bénéficiaires de cette amnistie étaient les personnes physiques et les
sociétés en nom personnel. La loi prévoyait donc de supprimer toute pénalité en échange d'un impôt
libératoire de 2,5 pour cent (Monperrus-Veroni, 2003, p.281). Afin d'inciter les individus à rapatrier
leurs capitaux, une alternative permettant d'échapper à l'impôt de 2,5 pour cent était proposée. Les
détenteurs de capital devaient pour cela investir 12 pour cent du capital déclaré dans un emprunt de
l'Etat sur une période minimale de 10 ans (Wiegard und Halbauer, 2003, p.7). Si cette action a
permis au fisc d'engranger 1,47 milliard de recettes supplémentaires, soit 0,1 point de PIB, entre
septembre 2001 et mai 2002, elle a surtout permi de régulariser 58,8 milliards d'euros de capitaux ce
qui représente 4,7 pour cent du PIB italien(Monperrus-Veroni, 2003, p.281). Les avoirs italiens nondéclarés
détenus à l'étranger étant estimés à 560 milliards d'euros, le montant ainsi régularisé
représente donc environ 11 pour cent des avoirs italiens non-déclarés détenus à l'étranger (Wiegard
und Halbauer, 2003, p.7). Si cette amnistie semble être un succès, son impact sur l'économie
54

italienne est resté modeste. Selon Moperrus-Veroni le flux net de capital attendu, qui aurait dû
soutenir l'investissement et l'activité productive, n'a pas été enregistré dans la balance des paiements
(Monperrus-Veroni, 2003, p.282). En bref, si une part importante des montants dissimulés a été
déclarée, les détenteurs de ces capitaux ont préféré laisser leurs avoirs à l'étranger plutôt que de les
rapatrier. Il semble toutefois que le gouvernement en place ait plutôt considéré l'opération comme
un succès puisque dans le cadre de la loi des finances pour 2003 il a fait prolongé le bouclier fiscal
jusqu'à 2006 en l'étendant aux sociétés de capital et en élevant l'impôt libératoire à 4 pour cent
(Monperrus-Veroni, 2003, p.282).
L'amnistie italienne de 2003 - Enfin dans la loi de finances pour 2003, une amnistie de
la fraude était prévue (Monperrus-Veroni, 2003, p.282). Cette amnistie, prenant la forme d'un
concordat fiscal entre les entreprises, les indépendants et le fisc, portait sur les années fiscales 1997-
2000. Pour cette période, le fisc estimait une base imposable selon des standards sectoriels . Si
l'impôt dû sur cette base s'avérait supérieur à celui déclaré, un taux réduit de moitié s'appliquait
alors à la différence de base. La suspension des pénalités contre la fraude est aussi prévue pour tous
les contribuables qui régularisent leur situation fiscale passée en acquittant l'impôt dû. Mais les
contribuables pouvaient aussi s'affranchir de tout contrôle fiscal sur la période 1997-2001 en versant
18 pour cent des impôts déjà acquittés sur cette période.
Les résultats des amnisties italiennes dans la période récente - Selon Monperrus-
Verroni (2003), le financement de la première phase de la réforme fiscale par l'amnistie a échoué.
Les effets d'annonce ont créé des anticipations de la part des contribuables et engendré une chute
des recettes fiscales. Ainsi l'amnistie n'apparaît que comme le remède à la baisse de recettes
engendrées par les anticipations de laxisme fiscal. En outre, l'absence d'une menace crédible de
pénalité et l'utilisation de l'amnistie fiscale en réponse aux difficultés budgétaires persistantes,
alimentent l'anticipation d'amnisties futures. L'expérience italienne et l'analyse qu'en offre
Monperrus-Veroni semble soutenir l'argument selon lequel un recours répété aux amnisties fiscales
ne fait que détériorer la participation des contribuables au système fiscal.
Malgré ce jugement critique, l'expérience italienne, notamment son bouclier fiscal, semble avoir fait
des émules en Europe ou du moins d'avoir suscité le débat. Ainsi Franck Dedieu écrivait à la fin de
l'année 2002 au sujet du succès du bouclier fiscal italien qu'il faisait saliver les gouvernements
européens en mal de recettes fiscales (Dedieu, 2002). Et Jonathan Todd, porte parole du
Commissaire européen Frits Bolkestein, de confier alors : "Les Etats membres passent en revue
toutes les solutions pour garder les capitaux sur leur sol et réfléchissent donc sur l'idée d'une
amnistie fiscale" (Dedieu, 2002). En effet, à cette même période, l'Allemagne, l'Autriche, la
Belgique et la France notamment ont lancé le débat sur l'édiction d'une éventuelle amnistie.
55

L'amnistie fiscale allemande de 2004 - A la fin de septembre 2002, dans le contexte
d'une réforme fiscale initiée en 2001 et constituant le programme de baisse d'impôt le plus important
de l'Allemagne d'après-guerre 1 , le chancelier Schröder soulignait "l'utilité sociale d'une amnistie" en
déclarant que : " mieux vaut du travail à Leipzig que de l'argent au Liechtenstein" (Dedieu, 2002).
Notons que l'Allemagne dispose déjà d'une forme d'amnistie fiscale permanente. En effet, un
contribuable qui se dénonce au fisc allemand de son propre chef échappe à toute pénalité pénale.
Toutefois peu nombreux sont les contribuables à avoir utilisé cette option puisque l'administration
fiscale ponctionne alors 50 pour cent du montant déclaré (Wiegard und Halbauer, 2003, pp. 3-4).
C'est ainsi que, durant l'année 2003, fut élaborée une loi d'amnistie fiscale
(Strafbefreiungserklärungsgesetz en allemand ou StraBEG) destinée à faire revenir en Allemagne
les capitaux détenus à l'étranger et non-déclarés à l'administration fiscale. Cette loi concernait
l'impôt sur le revenu des personnes physiques et morales ainsi que l'impôt sur les successions et
portait sur les périodes fiscales 1993-2002. Elle est entrée en vigueur le 01 janvier 2004 et
permettait aux contribuables d'éviter toute pénalité pénale s'ils déclaraient aux autorités fiscales,
avant le 31 mars 2005, tous les montants non ou partiellement déclarés 2 . Si cette déclaration
intervenait avant le premier janvier 2005, alors les montants déclarés étaient soumis à une taxe
libératoire unique de 25 pour cent, passé ce délai, le taux montait à 35 pour cent (Rasonyi, 2005). Il
est en outre important de noter que la loi d'amnistie n'obligeait pas les contribuables à rapatrier les
montants déclarés.
Les résultats de l'amnistie allemande de 2004 - Alors que les avoirs en provenance
d'Allemagne dormant sur des comptes à l'étranger étaient estimés à 1000 milliards d'euros, le
gouvernement tablait initialement, en se basant sur l'expérience italienne du bouclier fiscale, sur un
retour de 10 pour cent des montants détenus à l'étranger, à savoir 100 milliards d'euros 3 . Un tel
résultat aurait permis au fisc d'engranger environ 25 milliards de recettes supplémentaires. En
janvier 2004, le gouvernement revoyait déjà ses estimations à la baisse avec 20 milliards de
capitaux déclarés et 5 milliards de recettes fiscales 4 . Finalement, 15'000 personnes ont participé
l'amnistie fiscale qui a permis la régularisation de seulement 4'570,8 millions d'euros, c'est-à-dire
environ 0,45 pour cent des avoirs allemands détenus à l'étranger. Le fisc allemand a ainsi engrangé
1'244 millions d'euros de recettes fiscales supplémentaires 5 . Ce montant représente 0,28 pour cent
du total des recettes fiscales du secteur public allemand pour 2004 et apparaît donc insignifiant
1 Voir
http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_01/nn_4138/sid_25CDA7BE48FDA5ACA23D12B162392316/nsc_true
/DE/Steuern/Steuerreform/Steuerreform__2000__im__Ueberblick/node.html__nnn=true
2 Voir Strafbefreiungserklärungsgesetz et http://www.finanztip.de/recht/steuerrecht/steueramnestie.htm
3 Voir Dedieu 2002 et http://www.finanztip.de/recht/steuerrecht/steueramnestie.htm
4 Voir http://www.finanztip.de/recht/steuerrecht/steueramnestie.htm
5 Voir http://www.banktip.de/news/17788/archiv/Steueramnestie-brachte-Einnahmen-von-1-242-Milliarden-Euro.htm
56

(Bundesministeriums der Finanzen, Juli 2005). En comparaison au bouclier fiscal italien, le taux
d'impôt libératoire exigé était dix fois plus élevé, ce qui a pu avoir un effet prohibitif. En outre, pour
Rasonyi, les experts avaient pronostiqué un tel échec dès le début de l'amnistie (Rasonyi, 2005). Il
semble que la crainte de contrôles méticuleux de la part de l'administration fiscale était largement
répandue parmi les contribuables potentiellement concernés. Rasonyi rappelle que les causes les
plus importantes de l'évasion fiscale en Allemagne sont les taux d'impôts marginaux élevés ainsi
que les importantes charges sociales, très élevées en comparaison internationale. Or, ces conditions
ne se sont pas fondamentalement modifiées en Allemagne puisque la baisse des taux d'impôt initiée
dans le cadre de la réforme fiscale a été compensée par une augmentation des charges sociales.
Le projet d'amnistie fiscale autrichienne de 2004 - Egalement engagé dans une
réforme fiscale, le gouvernement Autrichien a été intéressé par l'idée d'édicter une amnistie fiscale.
Un aspect de la réforme fiscale consistait à supprimer définitivement la possibilité d'ouvrir des
comptes épargnes anonymes (cf. 4.1.3) afin que la législation autrichienne respecte les directives de
l'UE en la matière (Die Presse, 2000). De peur que la levée de l'anonymat des comptes épargne
n'engendre un exode massif de capitaux (Die Presse, 2000), le Chancelier Schüssel et le ministre
des finances Grasser ont élaboré un projet d'amnistie fiscale pour le premier semestre 2005
permettant aux contribuables de régulariser leur situation vis-à-vis du fisc en ne payant que le 40
pour cent des arriérés d'impôts (Pressedienst der SPÖ-Kärnten, 2004). Finalement, par manque de
soutien politique, le gouvernement abandonna au début de l'année 2004 son projet. En effet, non
seulement l'opposition s'est montrée extrêmement virulante vis-à-vis du projet, le qualifiant de
"cadeau aux fraudeurs" mais le gouvernement lui-même n'était pas uni derrière le projet puisque
notamment le ministre de la justice Böhmdorfer s'est montré dès le départ hostile à une telle loi (Die
Presse, 2000).
Contexte et dispositions de l'amnistie fiscale belge de 2004 - En Belgique, dès
l'arrivée de la coalition entre socialistes et libéraux au pouvoir en mai 2003, l'idée est apparue de
recourir à une amnistie fiscale afin de relancer la croissance par le rapatriement de capitaux et
financer les mesures prévues dans le programme de la coalition, l'objectif avoué étant de créer
200'000 emplois (De Meulemeester et Bayenet, 2003). Bien que les socialistes estimaient que la
mesure se ferait au détriment des contribuables honnêtes, la perspective de recettes fiscales
supplémentaires permettant de financer des politiques en faveur de l'emploi a fait penché la balance
et les quatre partis de la coalition se sont donc mis d'accord sur un projet d'amnistie fiscale appelée
DLU pour "déclaration libératoire unique". Le ministre des finances, Didier Reynders a donc
élaboré un projet de loi dont les dipositions étaient les suivantes. Les citoyens belges qui disposaient
de capitaux placés à l'étranger avant le 1er juin 2003 pouvaient les rapatrier sans encourir de
57

pénalités s'ils s'acquittaient d'une taxe libératoire de 9 ou 6 pour cent. Les capitaux bénéficiaient du
taux de 6 pour cent s'ils étaient réinvestits pendant 3 ans au moins dans des placements durables. Si
les capitaux étaient simplement déposés sur un compte en Belgique alors l'impôt libératoire s'élevait
à 9 pour cent. Les citoyens participant à la DLU étaient en outre assurés que la confidentialité serait
respectée à l'égard de l'administration fiscale belge 1 (La Libre Belgique, 12.09.2003). Les fonds
acquis par le biais d'activités criminelles, les bas de laine conservés à l'intérieur du pays sous forme
d'argent thésaurisé et les contribuables faisant l'objet d'investigations étaient exclus de la DLU 2 (La
Libre Belgique, 03.10.2003). Enfin une augmentation de l'amende fiscale en cas de fraude était
prévue à partir du 1er janvier 2005 3 . Le ministre des finances a toutefois dû revoir sa copie. Le fait
d'obliger les capitaux à être rapatriés et à passer par le guichet d'une banque Belge était susceptible
d'être attaqué devant la commission européenne comme constituant une entrave à la libre circulation
des capitaux ainsi qu'une entrave à la concurrence (La Libre Belgique, 06.10.2003). Dès lors les
contribuables n'avaient plus l'obligation de rapatriés leurs avoirs en Belgique mais simplement de
les déclarés et pouvaient églement bénéficier du taux réduit en les investissant dans un pays de l'UE
(La Libre Belgique, 15.01.2004 ).
Les résultats de la DLU belge - La DLU est officiellement entrée en vigueur le 16
janvier 2004 et s'est terminée le 31 décembre. A l'origine, le gouvernement tablait sur des recettes
fiscales supplémentaires de 850 millions d'euros et 0.05 pour cent de PIB supplémentaire (La Libre
Belgique, 15.01.2004 "L'amnistie fiscale dans les starting-blocks"). Au final se sont 496,2 millions
d'euros qui sont rentrés dans les caisses de l'Etat et 5,7 milliards de capitaux qui ont été régularisés
dont 5,37 ont été injectés dans l'économie Belge (La Libre Belgique, 17.02.2005). Le résultat est
donc inférieur aux prévisions et il ne représente que environ 0,63 pour cent du total des recettes
fiscales (La Libre Belgique, 07.01.2005). En outre, l'évasion fiscale en Belgique est estimée à plus
de 15 milliards par an, ce qui signifie que le montant dégagé par l'amnistie représente seulement 3,3
pour cent des montants fraudés annuellement (La Libre Belgique, 14.02.2004). En plus des
modifications apportées à la loi en cours de route, l'incertitude concernant l'évolution du système
fiscal peut expliquer ces faibles résultats. En effet, l'incertitude concernant une éventuelle
introduction d'un impôt sur la fortune a certainement retenu plus d'un contribuable de participer (La
Libre Belgique, 21.02.2004). En outre, il semble qu'une réduction de l'évasion fiscale en Belgique
doive passer par une diminution des taux d'impôt sur les successions qui demeurent parmi les plus
élevés du monde et qui sont régulièrement désignés comme une des causes de l'évasion fiscale (La
Libre Belgique, 31.01.2004). Malgré le résultat mitigé de la DLU, le gouvernement belge étudie la
58
1 Voir présentation de Didier Reynders, http://minfin.fgov.be/portail1/fr/dlu/DLU2ppt.pdf
2 Voir présentation de Didier Reynders, http://minfin.fgov.be/portail1/fr/dlu/DLU2ppt.pdf
3 Voir présentation de Didier Reynders, http://minfin.fgov.be/portail1/fr/dlu/DLU2ppt.pdf

possibilité d'en édicter une seconde afin de continuer à financer la sécurité sociale (Le Temps, 24
septembre 2005).
Le projet d'amnistie fiscale française de 2004 - Dans la période récente, l'idée
d'édicter une amnistie fiscale a également séduit le gouvernement français. A la fin de l'année 2002,
il semble que le premier ministre Jean-Pierre Raffarin ait demandé à l'aministration d'étudier les
effets d'une amnistie fiscale destinée à rapatrier vers l'Hexagone des capitaux et fortunes placés à
l'étranger (Dedieu, 2002). Dans le courant du mois de mai 2004, le premier ministre a présenté au
parlement français l'idée d'instituer un prélèvement libératoire en cas de rapatriement d'avoirs
détenus à l'étranger pour financer le plan de cohésion social (Mabille, 2004). Le projet prévoyait
alors un prélèvement libératoire de 15 pour cent ainsi qu'un taux de 10 pour cent pour les
prélèvements sociaux, soit un taux global de 25 pour cent. Toutefois, le projet d'amnistie ne fut pas
mener à terme. D'une part ce projet a été fermement combattu par le parti socialiste dont le premier
secrétaire a jugé immoral de financer la solidarité avec l'argent de la fraude et par l'Union pour la
démocratie française au sein duquel François Bayrou a jugé la mesure injuste (Mabille, 2004).
D'autre part son efficacité était fortement mise en doute. Dès le début du projet, Robert Braconnier,
ancien directeur des impôts estimait que : "La mesure peut rapporter à court terme sur le plan
budgétaire mais ôter à long terme toute crédibilité au contrôle fiscal et décourager les contribuables
honnêtes"(Dedieu, 2002). Par ailleurs, plusieurs experts ont estimé que les recettes fiscales pouvant
être collectées à court terme, ne s'élèveraient pas à plus de 500 millions d'euro (Wolf, 2004). Pour
assurer une plus grande efficacité de la mesure, le gouvernement aurait alors dû s'attaquer à l'ISF
(impôt de solidarité sur la fortune) qui est désigné par beaucoup comme la cause de la fuite des
capitaux. Or, pour le secrétaire d'Etat au budget, l'ISF est une institution du système fiscal français,
il apparaît aujourd'hui installé et ne peut pas disparaître (Wolf, 2004). C'est donc afin d'éviter un
débat plus large sur la suppression de l'ISF que Jean-Pierre Raffarin a finalement abandonné le
projet d'amnistie fiscale en arguant qu'il apparaissait clairement qu'une telle action devait être
engagée au niveau européen. Et le secrétaire d'Etat au budget d'ajouter qu'en matière de rapatriement
de capitaux le bon niveau d'action est européen (Wolf, 2004). Si l'invocation de l'Europe semble
d'abord un prétexte du gouvernement français pour se débarrasser d'un dossier politiquement
délicat, il apparaît tout de même intéressant de se demander si une éventuelle amnistie fiscale
d'envergure européenne est un cas de figure envisageable.
4.1.4.L'absence d'amnistie fiscale à l'échelon européen
Le nombres important d'amnisties qui ont été octroyées dans les pays constitutifs de l'union
européenne contraste avec le fait qu'aucune amnistie n'ait jamais été édictée à l'échelon européen,
soit par les institutions mêmes de l'UE soit sous la forme d'une amnistie coordonnée entre les
59

différents Etats membres. Cette sous-section explore par conséquent les causes d'une telle absence
d'amnistie mais également sur la perspective de l'éventuel octroi d'une amnistie à l'échelon
européen.
L'absence d'amnistie au niveau de l'UE : les causes institutionnelles - En matière de
fiscalité, le principe fondamental qui sous-tend les décisions au niveau européen est celui de la
souveraineté des Etats membres. Ainsi la Commission européenne 1 a affirmé, dans le cadre de sa
stratégie de politique fiscale, que les Etats membres étaient libres de choisir les systèmes fiscaux les
plus adéquats en fonction de leurs préférences du moment qu'ils respectent la législation
communautaire. En outre, toute proposition d'une action communautaire concernant le domaine
fiscal devrait prendre totalement en compte les principes de subsidiarité et de souveraineté des
Etats. La souveraineté fiscale des Etats est d'ailleurs garantie par les mécanismes de prise de
décision au sein du Conseil de l'UE, institution qui représente les Etats au niveau européen 2 . En
effet, dans le cadre du traité instituant la Communauté européenne et du traité sur l'Union
européenne, toutes les décisions en matière fiscale qui doivent être prises au niveau européen sont
soumises à la règle de l'unanimité, ce qui signifie que tous les États membres doivent être d'accord
sur toute mesure adoptée dans le domaine fiscal. Etant donné le pouvoir dont les Etats disposent et
les faibles compétences transférées à la Commission en matière de fiscalité, il s'est avéré jusqu'à
aujourd'hui inutile et inconcevable d'édicter une amnistie fiscale au niveau de l'UE.
L'absence d'amnistie au niveau de l'UE et la diversité des systèmes fiscaux - Les
faibles compétences fiscales dont dispose la Commission ne suffisent toutefois pas à expliquer
l'absence d'une amnistie fiscale qui concernerait l'ensemble des Etats membres. En effet, il serait
théoriquement possible que les différents Etats membres s'entendent pour coordonner une opération
d'amnistie fiscale à l'échelle européenne. Toutefois, l'absence d'une amnistie "européenne" constatée
dans les faits s'explique par une autre caractéristique des systèmes fiscaux en europe, découlant de
la souveraineté des Etats en matière fiscale : leur diversité. Cette diversité s'exprime essentiellement
à deux niveaux, qui sont celui de la pression fiscale et celui de la structure des prélèvements
(Hugounenq et alii, 1999). Ainsi, si les niveaux de pression fiscale des Etats européens évoluent
dans le temps de manière relativement semblable, des écarts de pression fiscale globale subsistent.
Dans cet perspective, les Etats ayant la pression fiscale la plus élevé sont les plus susceptibles de
souffrir de l'évasion fiscale. Par conséquent certains Etats auront nettement plus intérêt que d'autres
à édicter une amnistie fiscale ce qui diminue d'autant la probabilité d'une amnistie fiscale à l'échelle
de l'UE puisqu'un seul Etat peut, en matière fiscale, mettre son veto à toute décision. En plus de
connaître des pressions fiscales différentes, les Etats de l'UE connaissent des structures de
1 Voir http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_fr.htm
2 Voir http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_law/conference/index_fr.htm
60

prélèvement qui divergent fortement. Ainsi, même dans l'hypothèse d'une volonté commune de
coordonner un programme d'amnistie sur le plan européen, les Etats se heurteraient à d'énormes
problèmes s'agissant de définir les objectifs à atteindre ainsi que le type d'amnistie à utiliser.
L'intégration européenne et l'éventualité d'une amnistie à l'échelon européen -
Toutefois, l'intégration économique ainsi que l'harmonisation fiscale croissantes parlent de plus en
plus pour le niveau supranational comme niveau optimal pour l'édiction d'une amnistie fiscale. En
effet, la forte intégration du marché du capital assuré par le principe de libre circulation des capitaux
implique que le Etats membres ne peuvent plus édicter d'amnistie obligeant les contribuables
délinquants à rapatrier les capitaux concernés. Le principe de libre circulation des capitaux rend les
amnisties visant aux rapatriement de capitaux inefficaces si elle sont octroyées à l'échelon national.
Un excellent exemple de ce propos est ici illustré par le cas de la DLU belge. Comme nous l'avons
déjà exposé précédemment, l'objectif de la DLU était de provoquer une augmentation du PIB par un
retour de capitaux en Belgique. Par conséquent, la première mouture de la DLU prévoyait que
l'argent régularisé devait obligatoirement transiter par le guichet d'une banque belge (La Libre
Belgique, 13.10.2003). Or, sous la menace d'un recours des banquiers Luxembourgeois auprès de la
commission européenne au nom du principe de libre circulation des capitaux, le Conseil d'Etat
belge 1 a modifié la DLU pour que la Belgique évite de s'exposer aux foudres de la Commission
européenne (La Libre Belgique, 13.10.2003). Dès lors l'argent régularisé ne devait plus
obligatoirement transiter par le guichet d'une banque belge (La Libre Belgique, 13.10.2003). Bien
que nous ne disposions pas de chiffres à ce sujet, cette modification a certainement eu des
répercussions sur la capacité de l'amnistie à atteindre son objectif en terme de rapatriement de
capitaux.
Finalement, une amnistie partielle concernant un impôt fortement harmonisé sur le plan européen tel
que la TVA serait techniquement possible, d'autant plus que les Etats de l'Union qui auraient un
intérêt à récupérer des recettes des la TVA sont nombreux puisque plusieurs Etats ont estimés que
les montants fraudés atteignaient environ 10 pour cent de leurs recettes nettes de TVA (Commission
Européenne, IP/ 04/ 523, 2004).
Evidemment se pose ici encore la question de la possibilité qu'une amnistie fiscale européenne soit
adoptée à l'unanimité des Etats membres. De plus il convient encore de rappeler que la politique de
la Commission en matière de fraude fiscale tend plutôt à resserrer les mailles du filet sur les
fraudeurs qu'à leur ouvrir une porte de sortie sous la forme d'une amnistie. En témoigne le nombre
d'améliorations essentielles apportées à la co-opération instituée dans la lutte contre la fraude à la
TVA dans les dernières années comme les échanges d'informations sur les meilleures pratiques de
1 En Belgique, le Conseil d'Etat est une juridiction administrative dépendante du pouvoir exécutif. Elle a notamment
un rôle consultatif en matière législative (voir http://fr.wikipedia.org/wiki/Conseil_d'Etat_(Belgique) .
61

contrôle ou l'assistance mutuelle entre administrations fiscales (Commission Européenne, IP/ 04/
523, 2004). En matière d'imposition des revenus de l'épargne également, l'adoption d'une directive
instaurant l'échange automatique d'informations afin de lutter plus efficacement contre l'évasion
fiscale 1 témoigne de la volonté de l'UE de lutter contre les fraudeurs sans recourir à une quelconque
amnistie. En conclusion, l'édiction d'une amnistie fiscale au niveau européen ne semble pas
imminente mais elle pourrait toutefois survenir si l'ensemble des Etats membres y voient un intérêt
prépondérant et parviennent à se mettre d'accord.
La présente section a traité de manière relativement détaillée les amnisties fiscales ayant été édictées
depuis 1970 jusqu'à aujourd'hui dans l'union européenne. Notamment les amnisties édictées dans la
période récente, l'ont été dans un contexte de pression sur les finances publiques et avaient, pour la
plupart, l'objectif de rapatrier des capitaux détenus illégalement à l'étranger ou d'inciter leurs
détenteurs à les déclarer . En raison de son secret bancaire, la Suisse a souvent été montrée du doigt
comme un des principaux pays qui abriterait les capitaux des contribuables fraudant les
administrations fiscales européennes. Par conséquent, il apparaît intéressant d'aborder ici le cas de la
Suisse.
4.2.Les amnisties fiscales en Suisse
Disposant d'une législation assurant le secret bancaire, la place financière suisse constitue
historiquement un lieu de destination privilégié pour l'épargne privée. Ainsi, les avoirs déposés en
Suisse ont été directement concernés par les récentes amnisties européennes. Par exemple environ 9
pour cent des capitaux traités dans le cadre de la DLU belge provenaient de Suisse (Verhoosel,
2005). Lors du premier "scudo fiscale" italien, le président de la Chambre du commerce et de
l'artisanat du Tessin estimait que les banques de Suisse italienne avaient perdu 30 à 40 milliards de
francs suisses (Swissinfo, 2002). Egalement l'UBS a subit un reflux net de plus de 8 milliards de
francs suisses à cause de l'amnistie italienne (UBS, rapport 2002). Afin d'atténuer l'impact des
amnisties fiscales européennes sur la place financière Suisse, certaines voix se sont élevées pour que
la Suisse elle-même édicte une amnistie fiscale. Ainsi, inquiet des effets du bouclier fiscal italien, le
député tessinois Fulvio Pelli mentionnait dans une interpellation au Conseil fédéral 2 (ci-après CF)
que : "Il est par ailleurs nécessaire, dans l'hypothèse où une partie des avoirs de ressortissants
étrangers déposés en Suisse pourraient quitter notre pays, de déterminer l'importance des fonds
appartenant à des citoyens suisses ou des personnes résidant en Suisse et qui sont déposés à
l'étranger, dans des pays tels que le Luxembourg ou les îles anglo-normandes. On ne peut exclure
que la tendance à placer des avoirs d'épargne ou des capitaux dans des places financières étrangères
62
1 Voir http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/personal_tax/savings_tax/index_fr.htm
2 Pouvoir exécutif suisse au niveau fédéral

ait existé dans notre pays" (Pelli, 2002). L'idée d'édicter une loi d'amnistie fiscale en Suisse,
notamment pour compenser les effets des amnisties prononcées par les pays de l'UE, a donc
clairement émergé dans la période récente. Avant de traiter cette problématique en particulier, il
convient de passer en revue l'expérience suisse en matière d'amnisties fiscales.
4.2.1.Les amnisties fiscales suisses au niveau fédéral entre 1940 et 1968
Depuis 1940, la Suisse a connu trois amnisties fiscales sur le plan fédéral. Les deux premières
amnisties fiscales édictées par le pouvoir fédéral sont fortement liées au contexte de la deuxième
guerre mondiale qui sévit en Europe. L'amnistie fiscale de 1968 est par contre plus directement liée
à la lutte contre la fraude fiscale. Les principales caractéristiques de ces trois amnisties sont
résumées dans le tableau 4.5.
63
Tableau 4.5. - Les amnisties fiscales suisses au niveau fédéral entre 1940 et 1968
Année Objectif Type d'amnistie Résultats Conditions
1940 Financement de la
défense nationale
1944 Financement de la
défense nationale
1968 Recettes fiscales
supplémentaires
Sources : élaboration personnelle 1
"Wheropferamnestie"
amnistie générale
Verrechnugssteueramnestie
amnistie générale
amnistie générale
1,5 mrds de fortune déclarée
15% de la fortune déclarée jusqu'alors
Introduction d'une contribution
unique au titre de sacrifice pour la
défense nationale
6,5 mrds de franc déclarés Introduction de l'impôt anticipé
11,5 mrds de CHF déclarés
6% de la fortune déclarée alors
Lutte contre la fraude
L'amnistie fiscale suisse de 1940 - Dès 1939, la Suisse est entourée par des pays de
l'axe ou par des pays alliés. Ainsi, afin de pouvoir garantir la politique de neutralité adoptée par la
Suisse vis-à-vis du conflit, l'Assemblée fédérale accorde, par l'arrêté du 30 août 1939 sur les
mesures propres à assurer la sécurité du pays et le maintien de la neutralité, des pouvoirs
extraordinaires au Conseil fédéral lui évitant ainsi la voie légale habituelle lors de prises de décision
(BIF, 2004, p.7). Sur la base de ses pouvoirs, le CF décide le 30 avril 1940 d'introduire, entre autres
mesures fiscales, une contribution unique au titre de sacrifice pour la défense nationale. Il s'agissait
alors d'un prélèvement sur la fortune nette, perçu en trois annuités (BIF, 2004, pp.7-8). Au
prélèvement de ce nouvel impôt, le CF a associé une amnistie fiscale générale (en allemand
Wehropferamnestie) en faveur des contribuables qui déclaraient complétement leur fortune afin de
les motiver à participer au nouvel impôt (Torgler et Schaltegger, 2004, p.10). Cette amnistie
garantissait l'impunité aux contribuables y participant et n'exigeait pas d'eux qu'ils payent leurs
arriérés d'impôt. Avec une fortune déclarée à hauteur de 1,5 milliards de francs suisses et des
recettes fiscales supplémentaires de 150 millions francs suisses, la première amnistie fiscale
fédérale ne fut pas, selon Torgler, un succès (Torgler et Schaltegger, 2004, p.10). Pour Torgler, le
fait que l'amnistie n'émane pas de la volonté populaire constitue une raison à son échec. En outre,
1 Élaboré à partir de Torgler et Schaltegger, 2004 et BIF, 2004

certains contribuables ont pu craindre que les documents délivrés à l'administration soit utilisés pour
contrôler et confisquer leur fortune. Torgler ajoute que le programme d'amnistie ne fut pas
accompagné d'une augmentation des mesures de pénalité et de contrôle, pouvant expliquer son
faible succès (Torgler et Schaltegger, 2004, p.10).
L'amnistie fiscale suisse de 1944 - En 1942, la guerre fait toujours rage en Europe et la
situation financière de la Confédération s'est notablement aggravée. Le 20 novembre 1942, dans un
rapport intermédiaire sur les pouvoirs extraordinaires, le CF donne un aperçu des nouvelles mesures
qu'il à l'intention de prendre en vue de maîtriser les finances. Le 1er septembre 1943, le CF soumet à
l'Assemblée fédérale un deuxième rapport intermédiaire qui a pour objet l'introduction de l'impôt
anticipé. Il est notamment destiné à lutter contre la fraude fiscale concernant les revenus des
capitaux. Cet impôt est prélevé à la source mais restitué au contribuable à la condition que ce
dernier déclare régulièrement les revenus concernés ainsi que les capitaux qui les ont produits. Cet
impôt fut introduit le premier janvier 1944 avec un taux de 15 pour cent. En octobre 1944, le CF
prend 3 arrêtés fédéraux dont il explique les motifs dans un troisième rapport intermédiaire. Ceux-ci
ont notamment pour but d'accorder une amnistie fiscale générale à l'occasion de l'institution de
l'impôt anticipé et de porter le taux de l'impôt anticipé de 15 pour cent à 25 pour cent (BIF, 2004,
pp. 9-10). L'amnistie avait alors pour but d'inciter les contribuables a déclarer les actifs qui ne
l'avaient pas été jusqu'alors. Cette amnistie connut un succès plus important que la précèdente
puisque 6,5 milliards de francs suisses de fortune supplémentaires furent déclarés (Torgler et
Schaltegger, 2004, p.10). Alors que cette amnistie n'avait pas non plus été soumise au peuple,
Torgler met en évidence le fait qu'elle avait été, au contraire de la précédente, couplée avec un
durcissement des contrôles fiscaux ainsi qu'avec un échange d'informations entre les autorités
fiscales cantonales (Torgler et Schaltegger, 2004, p.10).
L'amnistie fiscale suisse de 1968 : genèse de la loi et procédure - Une fois la
deuxième guerre mondiale terminée et les finances fédérales dans une meilleure situation, des
mesures isolées comme des amnisties fiscales ne se justifient plus. Ce n'est qu'en 1960 qu'un groupe
de parlementaires décide de s'attaquer en profondeur à la fraude fiscale et relance le débat en
déposant une motion invitant le CF à soumettre aux Chambres un rapport et des propositions sur la
façon de rendre plus efficace la lutte contre la fraude fiscale (BIF, 2004, p.19). Le 25 mai 1962, le
CF livre son rapport dans lequel il estime la fraude fiscale dans le domaine de la fortune en capital
mobilier entre 17 et 23 milliards de francs suisses. Le CF estimait qu'il était alors nécessaire de
prendre le plus tôt possible des mesures pour réprimer la fraude fiscale mais que des mesures isolées
ne feraient que détériorer la morale fiscale dans son ensemble. En particulier, il fallait rejeter l'idée
d'une amnistie fiscale générale qui ne serait pas accompagnée de mesures étendues pour améliorer le
64

égime fiscal. Contre l'avis du CF, le seul résultat indirect de la motion a consisté alors en un arrêté
fédéral du 27 septembre 1963 concernant l'octroi d'une amnistie fiscale générale, arrêté qui sera
rejeté le 02 février 1964 par le peuple et les cantons à une très forte majorité (BIF, 2004, p.22).
Malgré le rejet du 02 février, le conseiller aux Etats Mäder dépose le 05 mars 1964 une motion
demandant l'adhésion sans aucune restriction de la Confédération aux amnisties fiscales cantonales
en matière d'impôt pour la défense nationale. Selon lui, après le rejet de l'amnistie fiscale générale,
il appartenait aux cantons de prendre des mesures de lutte contre la fraude en décrétant notamment
des amnisties cantonales. Toutefois, afin de ne pas mettre en danger le succès de telle amnisties, il
était nécessaire que la Confédération y adhère. Dans un message du 06 juin 1966, le CF rejette l'idée
d'une adhésion inconditionnelle et illimitée aux amnisties cantonales. Mais finalement, les 4 et 5
octobre 1967, les chambres adoptent une proposition issue du conseil national et octroyent une
amnistie fiscale générale au premier janvier 1968.
65
Tableau 4.6. – Les résultats de l'amnistie fiscale fédérale suisse de 1968
Montants déclarés (mios CHF)
Montants par habitant (CHF)
ZH 1965,1 1774
BE 2200,0 2237
LU 265,0 915
UR 34.3 1006
SZ 155,7 1691
OW 46,8 1910
NW 32,0 1248
GL 75,0 1966
ZG 135,8 1997
FR 333,9 1852
SO 312,0 1392
BS 405,7 1727
BL 256,7 1253
SH 85,0 1167
AR 100,3 2046
AI 39,7 3025
SG 850,0 2211
GR 250,0 1542
AG 676,2 1561
TG 378,8 2072
TI 430,2 1753
VD 470,6 919
VS 335,1 1622
NE 347,6 2055
GE 1335,0 4026
Total/moyenne 11516,5 1799
Source : Torgler et Schaltegger, p.12
Le Conseil national mentionnait notamment que cette amnistie devait procurer aux cantons des
recettes fiscales supplémentaires dont ils avaient un urgent besoin (BIF, 2004 p.23). Le 18 février
1968, l'amnistie fiscale générale est acceptée par le peuple par 61,9 pour cent des voix et par tous les

66
cantons, le taux de participation était de 41,79 pour cent 1 .
Les résultats de l'amnistie suisse de 1968 – L'amnistie de 1968 a permis la déclaration
d'une fortune pour un montant de 11,5 mrds de francs suisses. Bien que cette amnistie ait connu un
certain succès, Torgler met en évidence le fait que le résultat global cache une certaine hétérogénéité
entre les cantons (Torgler et Schaltegger, 2004, p.12). Le tableau 4.6. montre la répartition du
montant par canton. Le tableau 4.6. montre une forte variation d'un canton à l'autre. Par exemple,
Genève a connu des régularisations pour un montant de 4026 francs suisses par habitant alors que
Lucerne n'atteint que 915 francs suisses par tête. Torgler explique que le canton de Genève avait
largement usé d'avertissements à but "éducatif", de conférences de presse et d'arrangement pour les
organisations professionnelles et les organismes privés.
Tableau 4.7. – Les amnisties fiscales dans les Cantons suisses
1917-1938 1940-1950 1951-1955 1956-1960 1961-1965 Total
ZH 2 2
BE 1 1
LU 1 1 2
UR 1 1 2
SZ 1 1 2
OW 1 1
NW 1 1
GL 1 1
ZG 1 1
FR 1 1 2
SO -
BS -
BL 1 1
SH 1 1
AR 1 1
AI -
SG 1 1
GR 1 1
AG -
TG 1 1
TI 1 1
VD 1 1 2
VS 3 1 1 5
NE 1 1
GE 2 2
JU -
Total 16 4 4 4 4 32
Source : Torgler et Schaltegger 2004, p.10
De plus certains cantons avaient récemment édicté des amnisties cantonales. Notons encore que le
taux d'évasion fiscale avant l'amnistie peut fortement varier d'un canton à l'autre, ce qui peut aussi
1 Voir http://www.admin.ch/ch/f/pore/va/19680218/det215.html

expliquer les différences de résultat. La procédure qui a mené à l'édiction de cette amnistie montre
que le besoin de recettes fiscales urgent et à court terme des cantons a eu raison de la volonté de
lutter en profondeur et à long terme contre la fraude fiscale à l'échelle de la Confédération. Cette
issue s'explique notamment par le poids important des cantons dans un pays fortement décentralisé
comme la Suisse. En effet, la souveraineté concernant certains impôts ainsi que les recettes de
certains impôts sont partagées entre cantons et Conférération. Par conséquent, une amnistie fiscale
fédérale profite également aux cantons. Mais le fait que les cantons aient des compétences en
matière fiscale implique la possibilité qu'ils édictent une amnistie au niveau cantonal.
4.2.2.Les amnisties fiscales dans les Cantons suisses
Avant que la Confédération n'édicte la première amnistie fiscale en 1940, un certain nombre
d'amnisties avaient déjà été utilisées au niveau cantonal. Les cantons y ont eu ensuite recours
régulièrement jusqu'en 1965. Le tableau 4.7. propose un aperçu synthétique des amnisties
cantonales. Le premier canton à avoir édicté une amnistie fiscale fut le canton de Zürich en 1917. Il
fut imité jusqu'en 1938 par onze cantons dont Genève qui prononça deux amnisties fiscales dans la
période et le Valais qui en prononça trois.
4.2.3.Les discussions au sujet d'une amnistie fiscale fédérale dans les années nonante
Après l'amnistie fédérale de 1968, le thème général des amnisties fiscales a disparu du devant de la
scène de la politique fiscale durant un certain nombre d'années. Quelques tentatives, mentionnées
sous forme de souhaits dans le postulat Pini en 1983 et l'interpellation Reimann en 88 d'introduire
une nouvelle amnistie eurent lieu dans les années huitante sans réellement lancer le débat (BIF,
2005, p.1).
Le début des années nonante et la multiplication des projets d'amnistie fiscale - Le
débat sur les amnisties fiscales reprend pourtant au début des années nonantes. Le 17 juin 1992,
dans le cadre des débats sur l'assainissement des finances fédérales, le conseiller aux Etats Delalay
dépose une motion priant le Conseil fédéral de préparer la législation instituant une amnistie fiscale
générale ayant effet pour les impôts fédéraux, cantonaux et communaux. Le CF devait également
définir le moment de cette amnistie entre 1993 et 1997 ainsi que les conditions et les effets de ladite
amnistie. L'argument alors avancé par Delalay était que l'assainissement des finances devait aussi
passé par un meilleur respect des lois fiscales. Or, selon lui, les amnisties de 1945 et de 1968
avaient donné des résultats positifs de ce point de vue et une telle mesure par génération (25 ans) se
justifiait donc (BIF, 2004, p.61). Le 17 juillet de la même année, le canton du Valais déposait une
initiative cantonale demandant de mettre sur pied une amnistie fiscale qui s'étende à l'ensemble du
territoire de la Confédération pour les impôts fédéraux, ainsi qu'à tous les cantons qui le souhaitent
67

en vertu de leur législation propre (BIF, 2004, p.61). Le 18 janvier 1993, le canton du Jura dépose
une initiative demandant une nouvelle amnistie fiscale compte tenu des déficits importants des
collectivités publiques et des sommes importantes non déclarées qui sont investies en placements
fiduciaires, entre autres à l'étranger (BIF, 2004, p.62). Le Conseil fédéral combattra l'idée d'édicter
une amnistie fiscale jusqu'au dernier moment car il estime qu'elle constitue toujours une rupture de
l'ordre légal existant et revient toujours en fin de compte à reconnaître l'impuissance de l'Etat à
déceler des infractions fiscales et à pouvoir les pénaliténer efficacement. Toutefois, les deux
chambres adopteront la motion, contraignant ainsi le CF à préparer un projet d'amnistie (BIF, 2004,
p.65).
L'élaboration d'un projet d'amnistie fiscale générale par le CF - Afin d'accélérer la
réalisation des objectifs visés dans sa motion, le conseiller aux Etats Delalay dépose le, 7 octobre
1994, une initiative parlementaire proposant un texte rédigé de toutes pièces (BIF, 2004, p.66). Le
Conseil fédéral lance alors, le 29 mars 1995, une procédure de consultation sur un projet élaboré par
l'administration fédérale des contributions. Ce projet d'amnistie unique et générale, s'étendait à
l'impôt sur le revenu et la fortune ainsi qu'à l'impôt sur le bénéfice et le capital. Elle prévoyait
d'éviter au contribuable d'éventuelles sanctions administratives ainsi que des pénalités mais ne
s'étendait pas aux arriérés d'impôt ni aux intérêts de retard. Le projet prévoyait en outre que les
contribuables remettent une déclaration d'amnistie particulière indiquant le moment et les
circonstances de la soustraction d'impôt, ce qui aurait dû permettre aux autorités de déterminer avec
précision les résultats de cette amnistie. La déclaration d'amnistie n'aurait de plus pas dû entraîner
d'amendes liées à d'autres impôts ou taxes. Le CF précisait encore dans son projet que l'amnistie
devait comprendre des mesures d'accompagnement destinées à assurer durablement son succès. Par
là le CF entendait essentiellement un renforcement de l'effectif du personnel des administrations
fiscales à tous les niveaux afin d'améliorer les contrôles fiscaux de façon à ce que l'imposition de la
matière fiscale nouvellement déclarée puisse être conservée à long terme (BIF, 2004, p.68). Lors de
la procédure de consultation, les avis ont été très controversés quant à une amnistie fiscale et le
projet s'est heurté à une résistance massive des cantons. C'est pourquoi le CF a alors proposé aux
Chambres , le 25 octobre 1995, de renoncer à l'amnistie et de classer la motion et l'initiative
Delalay, proposition que les Chambres ont suivie en classant l'initiative parlementaire le 19 mars
1997 (BIF, 2004, p.69 et 71).
Les discussions sur l'introduction d'une forme d'amnistie permanente - Le débat
sur les amnisties fiscales n'était toutefois pas clos puisque le Conseil des Etats donnait suite, le 19
mars 1997 à une proposition de sa commission visant à introduire le principe de la dénonciation
68

spontanée dans la LIFD 1 et la LHID 2 . Ce principe voulait que les personnes physiques et morales
aient la possibilité, une fois tous les 30 ans, de se dénoncer pour les soustractions d'impôts
commises et d'éviter ainsi les pénalités mais pas les arriérés d'impôt ni les intérêts moratoires. Ce
principe correspond donc à une forme d'amnistie fiscale permanente ou quasi permanente. En effet,
la possibilité pour le contribuable de bénéficier de l'amnistie s'étend sur une période extrêmement
longue. Durant cette période, le contribuable peut faire valoir son "droit" à l'amnistie en tout temps.
Le CF va dès lors faire preuve de quelques incohérences dans ses décisions. D'abord, le 25 août
1999, le CF autorise le Département fédéral des finances (ci-après DFF) à mettre le projet en
consultation mais ,le 13 mars 2000, dans le cadre de son train de mesures fiscales visant à mettre en
oeuvre les Lignes directrices des finances fédérales adoptées le 4 octobre 1999, le CF propose luimême
au Parlement une amnistie fiscale générale (BIF, 2004, p.77). En renonçant à infliger une
amende fiscale ou toute autre action pénale et en instaurant une procédure simple pour recevoir un
rappel d'impôt forfaitaire sur les revenus et la fortune déclarés après coup, fondé sur un pourcentage
fixe après déduction d'une franchise raisonnable, le CF espérait inciter les contribuables à déclarer
les actifs qu'ils auraient omis. De plus, l'amnistie qui aurait été accompagnée d'un renforcement des
contrôles aurait permis d'élargir la base de perception fiscale. En réponse à ce projet et jusqu'à la
présentation par le CF de propositions concrètes concernant l'octroi d'une amnistie générale, les
travaux sur l'amnistie fiscale individuelle en cas de dénonciation spontanée ont été suspendus le 19
mars 2000 (BIF, 2004, p.82). De plus, le 15 janvier et le 5 février 2001, le canton du Jura
respectivement du Tessin déposent chacun une initiative cantonale en vue de la suppression des
amendes héréditaires en matière fiscale (BIF, 2004, p.86). Finalement, le 27 juin 2001, le CF décide
de ne pas donner suite à la demande du DFF d'ouvrir une procédure de consultation sur un projet
regroupant une amnistie fiscale générale, une amnistie des héritiers et le principe de dénonciation
spontanée (BIF, 2004, p.87).
4.2.4.Les discussions récentes à propos d'une amnistie fiscale au niveau fédéral
Les premières réactions aux amnisties fiscales européennes - Alors que le CF
semblait définitivement fermer la porte à toute forme d'amnistie fiscale, l'Italie ouvre, en septembre
2001, le bal des amnisties fiscales en europe visant à rapatrier des capitaux. Le 03 octobre 2002, 4
mois après la fin du bouclier fiscal italien, le conseiller national tessinois Fulvio Pelli, inquiet des
effets du bouclier fiscal et italien, interpellait le CF sur les intentions des autres pays de l'UE et sur
l'ampleur des fonds demeurant à l'étranger et appartenant à des résidents suisses (Pelli, 2002). Le 09
octobre, soit 6 jours après l'intervention du conseiller national Pelli, le canton du Tessin dépose une
69
1 Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
2 Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs

nouvelle initiative cantonale selon laquelle il propose à l'Assemblée fédérale d'instituer une amnistie
fiscale générale ayant effet pour les impôts fédéraux et cantonaux en ajoutant une disposition
transitoire à la constitution (BIF, 2004, p.91). En 2003, le débat sur les amnisties fiscales est
totalement relancé. Le 11 mars, le Conseil national accepte non seulement l'initiative du canton du
Jura qui vise à exclure toute responsabilité des héritiers pour les amendes fiscales du défunt et qui
devra alors faire l'objet d'un projet de loi mais il accepte également de donner suite à l'initiative du
canton du Tessin qui propose de renoncer également aux arriérés d'impôts si les héritiers présentent
un inventaire complet des biens du défunt et qui, elle, retourne au Conseil des Etats. Le 03 juin, le
conseil des Etats accepte de donner suite à l'initiative du canton du Tessin demandant l'institution
d'une amnistie fiscale générale. Il rejette l'autre initiative du canton du Tessin visant à libérer les
héritiers non seulement des amendes fiscales mais aussi des arriérés d'impôts dûs par le défunt (BIF,
2004, pp.92-93).
L'initiative Polla - Le 20 mars 2003 la conseillère nationale Barbara Polla dépose, une
initiative parlementaire sous la forme d'un projet rédigé de toutes pièces demandant l'institution
d'une amnistie fiscale générale (BIF, 2004, p.92). Cette amnistie unique devrait avoir effet pour les
impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu et la fortune des personnes physiques. Elle
s'appliquerait aux impôts soustraits préalablement à son entrée en vigueur, pour autant que la
déclaration en soit faite au cours de l'année pour laquelle l'amnistie est instituée. Il serait renoncé
aux rappels d'impôts ainsi qu'aux pénalités fiscales si le paiement d'une taxe libératoire calculée en
fonction du montant de la fortune non déclarée intervient. La taxe libératoire ne devrait pas excéder
5 pour cent et les recettes fiscales preçues seraient réparties à raison d'un tiers pour la Confédération
et de deux tiers pour les cantons et les communes. Le projet est une amnistie générale prévue par la
Confédération pour les impôts relevant de sa compétence. Les cantons sont toutefois encouragés à
saisir l'occasion de cette amnistie afin de procéder à des amnisties cantonales pour les impôts
relevant de leurs compétences exclusives (Polla, 2003).
Dans son initiative parlementaire Polla estime que les circonstances dans lesquelles se trouve alors
la Suisse justifie le recours à une telle amnistie. Elle mentionne notamment l'opportunité de relancer
l'activité économique du pays en injectant de nombreux capitaux dans le circuit économique. La
période, se situant entre l'harmonisation fiscale formelle des impôts directs et la révision du droit
pénal fiscal, apparaît idéale. En permettant aux résidents suisses de rapatrier des capitaux détenus à
l'étranger, l'amnistie permettrait de compenser les pertes pour la place financière engendrées par les
amnisties passées ou à venir en europe. Enfin, l'état critique des finances cantonales et communales
impose des économies dans des domaines comme la recherche et l'enseignement supérieur ce qui
pourrait avoir des conséquences dommageables pour le pays. L'amnistie fiscale permettrait
70

d'atténuer ces effets en allouant les recettes supplémentaires à la recherche la formation et
l'innovation (Polla, 2003). Notons encore que le parti libéral estime qu'une telle amnistie pourrait
faire ressortir de l'ombre des fortunes pour un montant supérieur à 20 milliards de francs suisses
(BIF, 2004, p.92).
La procédure de consultation et les contre-projets du CF - Suite à ces trois
interventions, le CF lancait, le 25 juin 2003, une procédure de consultation à propos de l'amnistie.
La procédure portait sur l'idée d'édicter une amnistie fiscale générale et de ses modalités. De plus,
étant peu acquis à l'idée d'une amnistie fiscale générale, la CF a soumis aux divers partis et
organisations consultés trois mesures (BIF, 2004, p.95). La première mesure soumise est une
amnistie fiscale qui ne porterait que sur l'impôt sur les successions. Pour le CF cette option pose
moins de problème au niveau éthique puisque les héritiers n'ont en général aucune culpabilité dans
la soustraction commise par le défunt. Si une telle amnistie permet également d'imposer des
montants non déclarés par le passé, la régularisation se fait progressivement et plus lentement
qu'avec une amnistie fiscale générale. Trois variantes de cette première mesure ont été soumises à
consultation. Soit elle prendrait la forme d'un pourcentage prélevé sur la fortune nouvellement
déclarée selon un barème progressif allant de 1,5 pour cent à 2,5 pour cent. Soit la perception se
limiterait aux trois dernières années précédant le décès du contribuable. L'impôt serait alors calculé
précisément selon chaque type d'impôt ainsi que les intérêts moratoires. Enfin la base de calcul
serait égale à un pourcentage fixe de la fortune nouvellement déclarée lequel serait imposé au taux
de la dernière période fiscale précédant le décès de la personne ayant commis la soustraction. La
mesure ainsi proposée ne porterait que sur les impôts directs fédéraux, cantonaux et communaux,
les autres impôts restant dûs. En outre le succès de la première variante dépend du barème fixé par
les cantons pour leur propre impôt car ils sont souverains en la matière (Rapport du DFF, 2004,
pp.1-2). La deuxième mesure prévue par le CF était l'abolition de la responsabilité des héritiers pour
les faits commis par le défunt et des amendes y relatives. La troisième mesure était celle de la
dénonciation spontanée, déjà évoquée précédemment (Rapport du DFF, 2004, pp.1-2).
Les résultats de la procédure de consultation - Sur l'idée d'édicter une amnistie
fiscale générale, seize cantons sur 26, quatre partis (PDC, PEV, UDF et PS) 1 sur les 7 interrogés et 7
organisations ou groupes d'intérêt sur dix se sont prononcés contre une amnistie fiscale générale.
Les principaux arguments avancés sont le caractère inéquitable d'une telle mesure, son effet néfaste
pour l'économie, le signal d'un Etat faible, la création d'anticipations chez les contribuables ainsi
que le fait de donner une mauvaise image de la place économique suisse sur le plan international.
Les acteurs prêts à soutenir une telle amnistie n'ont pratiquement pas apporté d'arguments en sa
1 Dans l'ordre le Parti Démocrate Chrétien, le Parti évangélique suisse, l'Union Démocratique Fédérale, le Parti
Socialiste
71

faveur mais se sont contentés de poser des conditions (réformes fiscales, lutte contre la fraude...) à
sa mise en oeuvre ou d'évoquer les modalités qu'elle pourrait prendre (taux, amendes, intérêts
moratoires, base fiscale...) (Rapport DFF, 2004, pp. 6-7). Concernant l'amnistie sur l'impôt sur les
successions seul deux cantons y sont strictement opposés, un canton y a soumis des restrictions et
un canton ne la trouve pas suffisante. Une forte majorité des cantons s'est donc montré favorable à
une telle mesure. Elle n'a également rencontré l'opposition que de trois groupes d'intérêt. Les
positions des partis sont sur ce point plus partagées puisque deux partis (PS et PEV) y sont
opposés, que l'UDC 1 y est opposée car elle privilégie une amnistie générale. En outre, la variante 3
de cette mesure a été clairement rejetée par une majorité des intervenants (Rapport DFF, 2004, p.
17). La variante 1 a elle été soutenue par sept cantons, des partis de droite et les associations
patronales alors que la variante 2 a été soutenue par 15 cantons, la gauche et les syndicats. Enfin la
majorité des intervenants s'est montrée favorable à l'abolition de la responsabilité des héritiers et au
principe de la dénonciation spontanée. Sur ce dernier objet, des divergences sont tout de même
apparues sur la période de rappel d'impôts, le prélèvement ou non des intérêts moratoires, le
renoncement ou non à la totalité de l'amende ou l'éventualité d'y inclure ou non la fraude fiscale
(Rapport DFF, 2004, pp. 14-15 ). En résumé, le résultat de la consultation montre donc que, dans
leur principe, la suppression de la responsabilité des héritiers et la dénonciation spontanée ne
rencontre pas d'opposition et devraient être approuvés par le Parlement. De même, le principe d'une
simplification du rappel d'impôt en cas de succession devrait être accepté, une incertitude subsiste à
savoir laquelle de la variante 1 ou 2 sera finalement privilégiée.
La situation actuelle – Le premier mars 2005 la responsabilité des héritiers pour les
amendes dues par le défunt a été abrogée de la LIFD 2 (DFF, 26 juin 2006, p.3). La priorité est
actuellement donnée au projet de rappel d'impôt simplifié en cas de succession et de dénonciation
spontanée. Le message devrait être arrêté par le CF au cours de l'année 2006 (DFF, 01 juin 2006).
Dans cette perspective, la commission du parlement responsable de ces questions a décidé d'attendre
le message du CF avant d'élaborer un projet d'amnistie fiscale s'inspirant de l'initiative du Tessin et
de l'initiative Polla (DFF, 26 juin 2006, p.3). Ainsi, si le projet d'amnistie fiscale générale est
actuellement gelé, il fera tôt ou tard l'objet de débats au sein du parlement et sera soumis au vote
final. Or, si l'on en croit la procédure de consultation, les débat au sujet de l'amnistie laisse présager
une issue incertaine. Bien que la majorité des intervenants s'oppose à une amnistie fiscale générale,
le projet reste un point central pour trois partis (UDC, PRD et PLS 3 ) qui ont un poids important au
Parlement. Ainsi un vote en faveur de l'amnistie générale par le parlement n'est pas à exclure. Dans
72
1 l'Union Démocratique du Centre
2 Loi sur l'impôt fédéral direct
3 Parti Libéral Suisse

une telle éventualité et étant donnée la forte opposition rencontrée lors de la procédure de
consultation, il est vraisemblable que cette loi fasse l'objet d'un référendum et soit soumise au vote
du peuple. Dans la perspective d'un débat d'envergure national sur l'éventualité d'édicter une
amnistie fiscale au niveau de la Confédération, de précieux enseignements pourraient être tirés de
l'expérience d'un autre pays fédéral en matière d'amnistie fiscale. Or les Etats-Unis offrent une telle
configuration.
73

5.L'expérience des Etats-Unis en matière d'amnisties fiscales
De par ses caractéristiques de pays industrialisé et d'Etat fédéral, l'expérience des Etats-unis en
matière d'amnisties fiscales peut s'avérer riche en enseignement à la fois pour la Suisse et pour
l'Union européenne. En effet, d'une part l'expérience des cinquante états américains dans ce
domaine est relativement grande. Et, d'autre part, les débats concernant une amnistie de niveau
fédéral sont nombreux.
5.1.Les amnisties fiscales dans les états américains depuis 1980
La présente section propose de passer en revue l'expérience en matière d'amnisties fiscales au
niveau des états américains. Après une revue relativement exhaustive des amnisties fiscales édictées
par les états américains depuis 1980, nous proposerons une comparaison de la performance des
amnisties fiscales américaines. Le contexte américain se prête particulièrement bien à cet exercice
par rapport au contexte européen pour deux raisons. Premièrement, les états américains sont
structurellement plus homogènes et par conséquent plus facilement comparables. Deuxièmement,
des données plus complètes sont disponibles. La comparaison des performances ainsi effectuée,
permettra ensuite d'essayer d'expliquer dans quelle mesure les différentes caractéristiques des
amnisties fiscales peuvent expliquer les différences de performance. Nous verrons que tirer des
conclusions sur la seule base de cette comparaison s'avère hasardeux. Par conséquent, et enfin, nous
verrons les enseignements qu'il est possible de tirer de l'analys d'un cas particulier d'une des
amnisties américaines les plus performantes, à savoir l'amnistie fiscale new-yorkaise de 1985.
5.1.1.Aperçu général des amnisties fiscales américaines depuis 1980
L'intérêt de l'expérience des états américains - Les Etats-Unis sont un état fédéral.
Comme le montre la carte 5.1., les Etats-Unis sont composés de 50 états. Bénéficiant d'un certain
degré d'autonomie fiscale, les 50 états ont chacun le pouvoir d'édicter des lois fiscales concernant
les domaines de la fiscalité pour lesquels ils sont souverains. Depuis les années huitantes, l'usage
des amnisties fiscales au niveau des Etats a été intensif. Or cette situation revêt un intérêt particulier
pour l'analyse des amnisties fiscales. En effet, les exemples d'amnisties abordés jusqu'ici se situaient
dans des pays aux contextes culturels, institutionnels et économiques fort différents, rendant les
comparaisons entre programmes d'amnisties difficiles (Torgler et Schaltegger, 2003, p.5). Par
conséquent, l'environnement institutionnel et culturel plus uniforme qui caractérise les Etats
américains permet une comparaison directe des expériences en matière d'amnisties fiscales et des
observations plus solides (Torgler et Schaltegger, 2004, p.7).
Les amnisties fiscales dans les états américains depuis 1980 - Depuis 1980, les Etats
constitutifs des Etats-Unis ont fortement eu recours aux amnisties fiscales, si bien que l'on en
74

dénombre plus de 82 à ce jour. Le tableau 5.1. donne un aperçu des amnisties édictées par état et par
année depuis 1980. Ainsi, sur les cinquante Etats que compte le pays, seuls neuf n'ont, à ce jour, pas
édicté d'amnistie, il s'agit de l'Alaska, du Delaware, de Hawai, du Montana, de l'Oregon, du
Tennessee, de l'Utah, de Washington et enfin du Wyoming. Les autres Etats ont tous eu recours au
minimum une fois à l'amnistie fiscale. L'Arkansas, la Floride et la Louisiane sont les Etats ayant le
plus utilisé les amnisties puisque chacun en a édictées quatre. D'un point de vue temporel, le tableau
5.1. montre clairement l'existence de deux "vagues" d'amnisties fiscales. La première a eu lieu dans
les années huitantes avec un pic en 1985 lorsque huit amnisties fiscales ont été édictées la même
année. La seconde vague est apparue dans la période récente avec pas moins de 32 amnisties depuis
l'an 2000 et un pic de douze amnisties en 2002. Ces deux périodes correspondent à des périodes de
dégradation de la situation budgétaire des Etats. Par exemple, en 1982, l'état d'Arizona a ouvert le
bal des amnisties fiscales en réponse à une crise financière (Parle and Hirlinger, 1986, p.246).
75
Carte 5.1. – Les 50 Etats des Etats-Unis
Source : http://en.wikipedia.org/wiki/U.S._state
L'objectif des amnisties fiscales américaines - Dans les différentes périodes, l'édiction
d'amnisties fiscales semble avoir été la réponse à des situations budgétaires précaires. En effet, à la
fin de l'an 2000, les recettes fiscales ont montré des signes de fléchissement et, en 2001, elles ont
drastiquement diminué (Jenny and Boyd, 2001). Les états se sont donc retrouvés dans des situations
budgétaires délicates et ont été contraints de prendre des mesures pour rééquilibrer leurs budgets, ce
d'autant plus que la totalité des états sont liés par des dispositions constitutionelles exigeant
l'équilibre du budget (Jenny and Boyd, 2001). Comme l'augmentation d'impôt semble être une
mesure que les gouvernements des états cherchent de manière générale à éviter (Jenny and Boyd,
2001), l'amnistie fiscale apparaît comme un instrument permettant d'accroître les recettes fiscales
particulièrement attrayant.

76
Tableau 5.1. – Les amnisties fiscales dans les états américains depuis 1980
80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 Total
AL 1 1
AK -
AZ 1 1 1 3
AR 1 1 1 1 4
CA 2 1 3
CO 1 1 2
CT 1 1 1 3
DE -
FL 1 1 1 1 4
GA 1 1
HI -
ID 1 1
IL 1 1 2
IN 1 1
IA 1 1
KS 1 1 2
KY 1 1 2
LA 1 1 1 1 4
ME 1 1 2
MD 1 1 2
MA 1 1 1 3
MI 1 1 2
MN 1 1
MS 1 1 2
MO 1 1 1 3
MT -
NE 1 1
NV 1 1
NH 1 1 2
NJ 1 1 1 3
NM 1 1 2
NY 1 1 1 3
NC 1 1
ND 1 1 2
OH 1 1 2
OK 1 1 2
OR -
PA 1 1
RI 1 1 1 3
SC 1 1 2
SD 1 1
TN -
TX 1 1 2
UT -
VT 1 1
VA 1 1 2
WA -
WV 1 1 2
WI 1 1 2
WY -
Total 0 0 2 4 6 8 5 5 2 1 4 0 2 0 0 2 3 1 3 2 0 3 12 10 5 2 2 84
Source : élaboration personnelle 1
Ainsi, bien que la plupart des auteurs estiment que les amnisties poursuivent le double objectif de
lever des recettes fiscales à court terme et d'accroître la base fiscale à long terme, il semble que le
premier objectif cité ait été la principale motivation des états à prendre une mesure telle qu'une
1 Élaboré à partir de Torgler et Schaltegger, 2004 ; JCT 1998 et http://www.taxadmin.org/fta/rate/amnesty1.html

amnistie fiscale (Dubin et alii, 1992, p.1061). En considérant donc la levée de recettes fiscales à
court terme comme étant l'objectif prioritaire des amnisties, il paraît intéressant de déterminer dans
quelle mesure les différentes amnisties édictées par les états ont permis d'atteindre cet objectif.
5.1.2.La performance des amnisties fiscales américaines
La mesure de la performance des amnisties américaines - Pour évaluer la
performance des amnisties fiscales et pour pouvoir les comparer entre elles, le JCT 1 utilise le
rapport des recettes fiscales collectées dans le cadre de l'amnistie aux recettes totales de l'état pour
l'année précédant l'amnistie (JCT, 1998, p.18). Cet indicateur permet d'effectuer notamment un
classement des amnisties fiscales de la plus performante à la moins performante comme présenté
dans le tableau 5.2. L'indicateur utilisé apparaît meilleur que le résultat brut d'une amnistie puisqu'il
tient compte de la taille de l'état et du taux effectif d'imposition et permet également de comparer les
résultats des années 80 avec les résultats actuels sans les ajuster à l'inflation (JCT, 1998, p.18). De
plus il est disponible ou facilement calculable pour une grande majorité des programmes d'amnistie.
Comme le montre le tableau, l'indicateur a pu être calculé pour 75 des 82 amnisties mentionnées.
Les caractéristiques des amnisties américaines - En plus de présenter les amnisties
par ordre de performance, le tableau mentionne les principales caractéristiques permettant de les
distinguer ainsi que l'Etat dans lequel l'amnistie a été édictée et l'année durant laquelle elle a été
édictée. Il est important de noter que le taux d'impôt exigé dans le cadre de l'amnistie ne figure pas
dans ce tableau. Une éventuelle réduction du taux d'impôt ne permet effectivement pas de distinguer
les amnisties car un des points communs des amnisties édictées aux Etats-Unis est que l'incitation
accordée s'arrête à l'abandon des pénalités civiles et pénales voire éventuellement à une réduction
des intérêts. En aucun cas une réduction ou un abandon des arriérés d'impôt n'a été accordée (JCT,
1998, p.4). Le taux d'impôt appliqué ne constitue donc pas un élément déterminant pouvant
expliquer les différences de performance entre les amnisties. Quatre éléments figurent dans le
tableau et sont susceptibles de distinguer les amnisties. Il y a d'abord le fait qu'une amnistie ait fait
l'objet d'une loi et qu'elle ait donc requis l'approbation du parlement. Un oui dans le tableau signifie
qu'une loi a dû être votée, un non signifie que le gouvernement ou l'administration avaient tout
pouvoir pour édicter l'amnistie. La troisième colonne indique la durée de l'amnistie en mois. La
quatrième colonne indique si oui ou non les contribuables qui, au moment de l'amnistie, ont fait
l'objet d'une enquête fiscale complète et se sont vus signifier le montant des arriérés à payer sans les
avoir déjà réglés, sont autorisés à participer à l'amnistie (JCT, 1998, pp. 18 et 5). La cinquième
colonne mentionne quels impôts étaient concernés par l'amnistie.
77
1 Le Joint Committe on Taxation est la commission du parlement américain compétente pour les questions de fiscalité
(voir http://en.wikipedia.org/wiki/United_States_Congress_Joint_Committee_on_Taxation )

78
Tableau 5.2 – Classement des amnisties fiscales dans les états américains selon la performance
Perf. Loi Durée Audit Base Etat Année Perf. Loi Durée Audit Base Etat Année
2,66% oui 2 oui toutes LA 2001 0,5% oui 2 oui toutes WI 85
2,6% oui 2,5 oui toutes NJ 96 0,5% oui 2 oui toutes VA 90
2,37% oui 1,5 - toutes IL 2003 0,5% oui 3 non ventes CA 85
2,2% oui 3 oui toutes NJ 87 0,5% oui 3 oui toutes N.C. 89
2,2% oui 2 oui toutes IL 84 0,38% oui 2 oui toutes MD 2001
2,1% oui 3 oui toutes NY 85 0,37% oui 1,5 oui toutes MI 2002
1,9% oui 0,5 non toutes KY 88 0,31% oui 4 - toutes FL 2003
1,8% oui 2 oui toutes ME 90 0,3% oui 2 - toutes W.V. 2004
1,7% oui 3 oui toutes MA 83 0,3% oui 3 oui toutes S.C. 85
1,7% oui 3 oui RPP CA 85 0,3% oui 2 non toutes CO 85
1,6% oui 2 oui toutes IA 86 0,3% oui 3 oui toutes MN 84
1,48% oui 2,5 oui toutes NH 98 0,27% oui 1 - toutes CO 2003
1,44% oui 2 oui toutes N J 2002 0,25% oui 3 No toutes OH 2001
1,43% oui 3 - toutes ME 2003 0,23% oui 3 oui toutes MO 2003
1,3% oui 2,5 oui toutes NY 2002 0,22% oui 3 non toutes Ne 2004
1,3% oui 1,5 oui toutes MI 86 0,22% oui 4 oui toutes MA 2003
1,27% oui 2 non toutes KY 2002 0,2% oui 1,5 oui toutes VT 90
1,25% oui 3 oui toutes NM 99 0,2% non 2 non toutes AZ 82
1,12% oui 2 oui toutes KS 2003 0,2% - - toutes AR 82
1,1% oui 3 - toutes CT 2002 0,19% - 5 - toutes NV 2002
1,1% oui 3 oui toutes CT 90 0,16% oui 4 non toutes MS 2004
1,03% non 0,75 non toutes TX 2004 0,1% ? - toutes FL 92
1,03% oui 1,5 oui toutes SC 2002 0,1% non 3 non toutes AL 84
1,00% oui 3 non toutes NM 85 0,09% oui 6 non toutes FL 88
0,9% oui 3 oui toutes W.V. 86 0,09% oui 3 non toutes AR 87
0,9% oui 3 oui toutes N.Y. 96 0,08% oui 3 non toutes R.I. 86
revenu,
0,9% oui 6 oui ventes OK 84 0,06% oui 1,5 oui toutes S.D. 99
0,87% oui 3 oui toutes MS 2002 0,06% oui 3 non toutes MS 86
0,86% oui 2 - toutes AZ 2003 0,05% oui - toutes AR 97
0,80% oui 2,5 oui toutes NH 2002 0,04% oui 3 non toutes KS 84
0,77% oui 2 oui toutes VA 2003 0,04% oui 3 non toutes LA 85
0,7% oui 2 oui toutes MD 87 0,022% oui 3 non toutes LA 98
0,7% oui 4 oui toutes GA 92 0,02% non 2,5 non RPP ID 83
0,62% oui 4 oui toutes N.D. 2003 0,02% non 3 non toutes N.D. 83
0,6% oui 2,5 oui toutes RI 96 0,02% non 2 non toutes MO 83
0,6% oui 3 oui toutes CT 95 0,008% oui 2,5 non toutes LA 87
0,6% oui 3 oui toutes PA 95 0,006% non 1 non toutes TX 84
0,55% oui 2 oui toutes MA 2002
Source : élaboration personnelle 1
Performances et caractéristiques des amnisties - Il ressort des amnisties indiquées
dans le tableau 5.2. de grandes divergences au niveau des performances. En effet, l'amnistie édictée
par la Louisiane en 2001 est clairement celle qui a connu le plus grand succès avec 2,66 pour cent.
A l'inverse l'amnistie de 1984 prononcée par le Texas n'a elle permis d'amasser que 0,006 pour cent
des recettes fiscales. Sur la base du tableau 5.2., il semble que la durée de l'amnistie ainsi que la
base fiscale concernée ne joue aucun rôle sur la performance de l'amnistie, du moins il est
impossible de tirer une quelconque observation. Par contre, il semble que le fait que l'amnistie fasse
1 Élaboré à partir de JCT, 1998, p. 19, tableau 2 ; Torgler st Schaltegger 2004, p.8, tableau 2 ;
http://www.taxadmin.org/fta/rate/amnesty1.html et http://www.taxadmin.org/fta/rate/burden.html#tax

l'objet d'un projet de loi voté par le parlement ait un impact positif sur son résultat. En effet, ormis
l'amnistie de 2004 du Texas, toutes les amnisties n'ayant pas fait l'objet d'une loi ont permis de lever
au maximum 0,2 pour cent des recettes totales. Le fait d'exclure de l'amnistie les contribuables ayant
déjà fait l'objet d'un audit au moment de l'amnistie semble avoir un impact négatif sur le résultat de
l'amnistie. En effet, sur 20 amnisties interdisant à cette catégorie de contribuables de participer, 17
ont obtenu un résultat égal ou inférieur à 0,5 pour cent. En outre, dans les dix amnisties les moins
performantes, neufs interdisent une participation des contribuables audités, l'information manquant
pour la dixième amnistie en question. Enfin Torgler et Schaltegger mentionnent également que
l'expérience des Etats-Unis montre que le succès des amnisties diminue avec la fréquence avec
laquelle elles sont accordées par un état dans le temps (Torgler et Schaltegger, NZZ, 2003). Le
tableau 5.2. ne permet pas de confirmer ou d'infirmer cet argument. Alors qu'un cas comme
l'Arkansas où les amnisties de 1982, 1987 et 1997 ont rapporté 0,2, 0,09 et 0,05 pour cent
respectivement tendrait à confirmer cet argument, un cas comme la Floride met à mal cette
observation puisque les amnisties de 1988, 1992 et 2003 ont rapporté respectivement 0,09, 0,1 et
0,31 pour cent. Ces exemples appellent donc à rester prudent sur la relation entre le rendement des
amnisties et leur fréquence.
La limite du tableau 5.2. est qu'il ne prend en compte que quelques caractéristiques des amnisties
fiscales et ne prend pas du tout en compte les conditions entourant l'octroi des amnisties. D'autres
caractéristiques ainsi que les conditions entourant les amnisties jouent pourtant également un rôle
dans leur performance. Dans cette perspective il peut être intéressant d'analyser de manière
approfondi un cas particulier d'amnistie.
5.1.3.L'amnistie fiscale new-yorkaise de 1985
L'amnistie fiscale octroyée dans l'état de New York en 1985 est intéressante dans la mesure où elle
figure parmi les amnisties les plus fructueuses depuis 1980 avec un résultat de 2,1 pour cent de
recettes fiscales supplémentaires. De plus Le rapport du JCT offre une revue relativement détaillée
du cas new yorkais et des éléments qui ont fait son succès (JCT, 1998, pp. 20-22)
Les dispositions de l'amnistie fiscale new-yorkaise de 1985 - Cette loi exigeait des
participants qu'ils s'acquittent de leurs impôts dûs ainsi que des intérêts y relatifs entre le 1er
novembre 1985 et le 31 janvier 1986 en échange de quoi les pénalités civiles normalement
appliquées étaient abandonnées. Etaient éligibles dans le cadre de l'amnistie, les contribuables
faisant l'objet d'un audit fiscal même si le montant des arriérés à payer avaient déjà été signifié. Les
contribuables engagés dans une procédure de contentieux civil étaient également autorisés à
participer à la condition qu'ils se retirent du contentieux. Enfin les contribuables faisant l'objet ou
ayant été condamnés dans le cadre d'une procédure pénale n'étaient, eux, pas éligibles. En outre les
79

contribuables pouvant démontrer qu'ils faisaient face à des exigences financières aiguës avaient la
possibilité de régler leur dû par versements successifs pour autant qu'il verse un acompte de 50 pour
cent de la somme au départ. Les impôts concernés par l'amnistie étaient le revenu des personnes
physiques, les franchises, l'impôt sur les ventes, l'impôt à la source, les taxes sur les carburants, la
taxe immobilière ainsi que l'impôt sur les donations.
Les résultats de l'amnistie new-yorkaise de 1985 - Au total, le programme d'amnistie
engendra un coût administratif d'environ 2,8 millions de dollars et mobilisa, durant la période la
plus intense, 200 employés de l'administration qui furent assignés dans un bâtiment séparé afin de
gérer l'amnistie. Celle-ci leva ainsi des recettes fiscales pour un montant de 401,3 millions de
dollars. 148'000 contribuables déclarèrent des montants allant de quelques cents à 2,5 millions de
dollars pour un montant moyen de 3000 dollars par contribuable. Enfin 30 pour cent des recettes
générées par l'amnistie provenait de matières fiscales au sujet desquelles le fisc ne détenait aucune
information ce qui permit d'augmenter les rôles fiscaux de 1500 unités supplémentaires. Par
conséquent, malgré l'absence d'étude empirique formelle à ce sujet, tout porte à croire que l'amnistie
new yorkaise de 1985 a eu un impact durable sur le niveau des recettes fiscales de l'état.
L'amnistie new-yorkaise et la coordination entre les différents niveaux de
gouvernement - Un élément propre à l'amnistie new-yorkaise peut s'avérer particulièrement
intéressant pour le débat qui a lieu en Suisse sur l'opportunité d'octroyer une amnistie fiscale au
niveau fédéral voire pour le débat au niveau européen. En effet, et c'est là un des aspects tout à fait
particulier de cette amnistie, le niveau local de l'état de New York s'associa à l'amnistie. Dans la
même période que l'état de New York, la ville de New York ainsi que la ville de Yonkers édictèrent
de manière coordonée, c'est-à-dire dans les mêmes termes et avec la même base fiscale, des
amnisties fiscales. Sans toutefois attribuer le succès de l'amnisties de 1985 à ce seul élément, l'étude
suggère donc que, dans certains cas, la coordination des différents niveaux de gouvernment dans la
perspective de l'octroi d'une amnistie fiscale permet d'améliorer la performance de cette dernière.
Cette observation rejoint l'argument avancé, a contrario, par Torgler et Schaltegger dans le cas de
la Suisse. Selon eux, un contribuable aura peu d'incitation à participer à une amnistie de niveau
régional ou local si une amnistie n'est pas accordée simultanément au niveau fédéral car il redoutera
un échange d'informations à son sujet entre les administrations fiscales des différents niveaux de
gouvernement (Torgler et Schaltegger, 2004,p.9). Il paraît donc pertinent de passer en revue
l'expérience des Etats-Unis au niveau fédéral en matière d'amnisties fiscales .
5.2.L'expérience américaine en matière d'amnisties fiscales au niveau fédéral
L'arguement précédent suggère que les amnisties fiscales au niveau des états américains auraient pu
être plus efficace si elles avaient été coordonnées avec une amnistie fiscale à l'échelon fédéral. Or,
80

aucune amnistie du même type que celles édictées par les états n'a été octroyée au niveau fédéral. Il
convient toutefois de passer en revue l'expérience américaine des amnisties fiscales au niveau
fédéral.
5.2.1.Les premières formes d'amnisties fiscales fédérales américaines
La réduction des cotisations sur les salaires - En 1943, le Current Tax Payment Act
signifia un changement important dans le système fiscal. Cette loi introduisit un système de
cotisations sociales déduites directement des salaires. Lors de la première année d'introduction du
système, le risque existait que certains contribuables paient leurs impôts à double. En effet, en plus
de la retenue automatiquement sur le salaire, certains contribuables auraient pu, en plus, payer des
cotisations de manière volontaire comme cela se faisait dans le système antérieur. Il avait donc été
prévu dans la loi d'effacer 75 pour cent du montant d'impôt à payer en 1942 ou en 1943, l'année où
le montant s'avérait le plus faible primant sur l'autre. Les 25 pour cent restant devaient être réglés en
2 fois. Bien qu'elle octroyait une réduction du taux effectif d'imposition, cette mesure ne peut pas
vraiment être assimilée à une amnistie dans la mesure où elle était octroyée à tous les contribuables
alors qu'une amnistie s'adresse aux contribuables délinquants (JCT, 1998, p.5, note 3/).
L'existence d'une amnistie fiscale permanente jusqu'en 1952 – De 1919 à 1952,
l'administration fiscale fédérale adopta une politique qui abandonnait les poursuites d'ordre pénal
qui auraient pu être engagées à l'encontre d'un contribuable si celui-ci déclarait de manière
volontaire ses arriérés d'impôt (Andreoni, 1990 p.144). Cette politique fut abandonnée en 1952 pour
des raisons diverses comme des accusations d'abus, la volonté d'éviter l'utilisation du système par
des membres du crime organisé, une application inégale de la législation fiscale ou encore le non
paiement des arriérés une fois l'amnistie accordée (JCT, 1998, p.5). La politique de l'administration
vis-à-vis des contribuables délinquants fut nettement plus floue par la suite.
Le pouvoir d'amnistie de l'administration fiscale américaine - En 1961,
l'administration acquit un nouveau système de traitement des données. A cette occasion elle émit un
communiqué de presse suggérant aux contribuables qu'il s'agissait d'un moment propice pour
déclarer des arriérés d'impôt. Le communiqué mentionnait que la probabilité de poursuite pénale
demeurait faible en cas de dénonciaton volontaire mais il n'assurait aucunement l'octroi d'une
amnistie au niveau pénal. L'administration se gardait en effet le droit de décider au cas par cas (JCT,
1998, p.5). A cette période, les Etats-Unis connaissaient donc une forme d'amnistie implicite
octroyée par l'administration.
Le rééchelonnement du paiement des tranches d'impôt - Actuellement d'autres
dispositions se rapprochent d'une amnistie fiscale. L'administration peut octroyer un
rééchelonnement dans le temps du paiement de l'impôt si elle estime qu'une telle mesure peut
81

permettre de facilité la collecte des montants dûs. Un tel accord octroie simplement une période de
temps plus longue durant laquelle le contribuable peut s'acquitter des montants dûs au fisc. Il n'est
applicable que pour des montants inférieurs à 10'000 dollars américains et pour les contribuables
ayant toujours rempli leur déclaration en bonne et due forme auparavant. En outre une telle
démarche ne requiert pas du contribuable qu'il soumette au fisc des détails concernant sa situation
financière. Un accord de rééchelonnement n'implique ni réduction d'impôts ni réduction des intérêts
ou des pénalités. Ces dispositions se rapprochent toutefois d'une amnistie fiscale dans la mesure où
il est épargné au contribuable toute procédure ou mesure de contrôle fiscal supplémentaire durant
toute la période octroyée pour le paiement des arriérés (JCT, 1998, pp.6-7).
La pratique de l'"offer in compomise" - D'autres mesures s'apparentent également à
une amnistie fiscale. Les contribuables peuvent en effet soumettre à l'administration fiscale une
"offer in compromise" 1 . Cette démarche consiste en une proposition du contribuable de régler ses
comptes pour un montant inférieur au montant total qu'il doit. Cette proposition peut concerner tout
type d'impôt ainsi que les intérêts de retard et les pénalités. Le contribuable peut notamment
invoquer son incapacité financière à payer la totalité du montant dû. Lors d'une telle démarche le
contribuable doit soumettre au fisc une déclaration complète concernant sa situation financière et
mentionner la totalité des ses actifs et de ses dettes. Il doit en outre respecter strictement le code des
impôts durant 5 ans à partir du moment où l'administration a accepté son offre. L'administration
peut également exiger du contribuable qu'il liquide certains de ses actifs afin de régler ses arriérés
d'impôt. Un non respect impliquerait pour le contribuable de payer le montant d'impôt prévu avant
le compromis. Selon le JCT, l'administration accepta, en 1996, un montant de 287 millions de
dollars américains dans le cadre de programmes "offers in compromise" et élimina du même coup
2,2 milliards d'arriérés, d'intérêts et de pénalités. Ce type de mesure se rapproche donc d'une
amnistie fiscale dans la mesure où elle octroie au contribuable une réduction de ses arriérés d'impôt,
des intérêts et des pénalités. Mais elle s'écarte également d'une amnistie dans la mesure où elle est
octroyée en tenant compte de la situation financière de chaque contribuable alors qu'une amnistie
est, elle, proposée dans les mêmes termes à chaque contribuable éligible (JCT, 1998, pp.7-8).
Les amnisties existantes ou ayant existées au niveau fédéral apparaissent donc clairement comme
des éléments inhérents à la législation et se rapprochant des caractéristiques d'une amnistie
permanente. L'absence de coordination entre les états et le gouvernement fédéral pourrait donc
expliquer les résultats modestes des amnisties des états puisque le gouvernement n'a jamais édicté
d'amnistie unique et générale ressemblant au type des amnisties édictées au niveau des Etats.
Néanmoins, depuis le début de la première vague d'amnisties cette idée a été émise à plusieurs
1 Aucune traduction française appropriée n0ayant été trouvée pour ce terme, le choix a été fait d'utiliser le terme
anglais
82

83
reprises.
5.2.2.Les débats concernant une amnistie unique générale au niveau fédéral
En 1984, après que les premiers états américains aient eu recours à des amnisties fiscales,
l'administration Reagan prit position sur une éventuelle amnistie d'envergure fédérale.
L'administration s'est alors montrée opposée à toute forme d'amnistie qu'elle s'étende aux arriérés,
aux intérêts et aux pénalités ou qu'elle ne concerne que les pénalités pénales. Elle estimait alors
qu'une telle amnistie aurait un effet négatif sur la morale fiscale des contribuables en envoyant un
signal de tolérance envers les contribuables ayant eu recours à l'évasion fiscale. Elle donnerait en
outre l'impression que le système fiscal est inéquitable, encourageant du même coup les
contribuables à diminuer les montants déclarés(JCT, 1998, pp.5-6).
L'extrapolation au niveau fédéral des amnisties fiscales des états - En 1986, devant
un déficit atteignant 5 pour cent du PIB et des recettes fiscales obérées par une évasion fiscale
dépassant les 100 milliards de dollars l'idée d'édicter une amnistie fiscale au niveau fédéral a refait
surface. Et, dans les années qui suivirent, plusieurs propositions soutenues notamment par les
gouverneurs des états ayant connu une expérience positive des amnisties passèrent devant le
Congrès (Leonard and Zeckhauser,1987, pp. 56 et 74). Pour les partisans d'une amnistie il était clair
que l'expérience faite au niveau des états démontrait le potentiel de succès d'une amnistie édictée au
niveau fédéral. Or l'extrapolation au niveau fédéral des expériences faites au niveau régional pose
un certain nombre de problèmes. La première difficulté à laquelle se heurte une telle extrapolation
est la différence de structure fiscale entre les 2 niveaux de gouvernement. Par exemple les amnisties
des états ont souvent attiré d'importants montants au titre de l'impôt sur les ventes, impôt qui n'a
qu'une importance marginal au niveau fédéral (Leonard and Zeckhauser,1987, p. 76). Toutefois
l'impôt sur le revenu reste l'impôt au titre duquel une majorité de recettes ont été collectées dans le
cadre des amnisties et il reste une source de revenu prépondérante autant au niveau des états qu'au
niveau fédéral. Ainsi les partisans d'une amnistie estiment que les différences structurelles entre le
système fiscal fédéral et le système fiscal des états ne sont pas suffisantes pour empêcher de
transposer l'expérience des états au niveau fédéral (JCT, 1998, p.15).
Un second problème est la différence significative entre les états et le gouvernement fédéral du
niveau des efforts visant à faire respecter la législation fiscale. Historiquement les mesures visant à
faire respecter la législation fiscale étaient typiquement plus laxistes au niveau des états qu'au
niveau fédéral. Ceci impliquerait alors un potentiel de succès nettement plus grand au niveau des
états car l'évasion y serait simplement plus élevée qu'au niveau fédéral, surtout si les amnisties sont
accompagnées par un renforcement des mesures visant à faire respecter la législation fiscale (JCT,
1998, p.15). En effet, de nombreuses amnisties d'états montrent que la majorité des participants sont

des contribuables qui avaient une situation fiscale irréprochable vis-à-vis de l'état fédéral. Il est
toutefois difficile d'en conclure qu'une amnistie fédérale de même type que les amnisties édictées
par les états connaîtrait un succès plus faible que ces dernières. Le fait que les participants aux
amnisties d'état ne soit pas des délinquants au niveau fédéral ne signifie pas que l'application des
lois fiscales au niveau fédéral soit parfaite, mais bien plutôt que l'absence d'une amnistie fédérale
coordonnée avec les amnisties d'état a découragé les contribuables délinquants aux deux niveaux de
gouvernements de participer aux seules amnisties d'états (Leonard and Zeckhauser,1987, p. 77).
Cela s'explique par le fait que les informations récoltées dans le cadre d'une amnistie d'état sont
généralement mises à dispostion de l'administration fiscale fédérale qui a ensuite la possibilité
d'engager des poursuites à l'encontre des contribuables délinquants (Leonard and Zeckhauser,1987,
p. 77). Cet argument ne permet donc pas de déterminer si une amnsitie fédérale serait aussi efficace
qu'une amnistie d'état, mais il démontre clairement qu'un programme d'amnistie mené à un seul
niveau de gouvernement s'avérera moins efficace qu'une amnistie coordonnée à tous les niveaux
(JCT, 1998, p.16). Finalement le JCT mentionne un point important. Alors que les amnisties d'états
ont été édictées dans un contexte de renforcement des mesures de contrôle fiscale, l'intensité et
l'efficacité des contrôles au niveau fédéral, historiquement plus haut, connaît une phase de
stagnation voir de régression comme en témoigne le déclin des taux d'audit dans le temps (JCT,
1998, p.15). Or, édicter une amnistie dans un tel contexte aurait un effet potentiellement très néfaste
sur le niveau des recettes fiscales.
La simulation d'une amnistie fiscale au niveau fédéral - Les arguments qui viennent
d'être énoncés démontrent la difficulté d'extrapoler au niveau fédéral les résultats obtenus au niveau
des Etats. Afin d'estimer l'impact d'une amnistie au niveau fédéral, le JCT a procédé différemment.
Le JCT a établi la forme que pourrait prendre un éventuel projet d'amnistie au niveau fédéral et à
tenter d'évaluer son impact possible (JCT, 1998, pp. 31-32). Un délai de 6 à 9 mois serait accordé à
l'administration entre la votation de la loi et le début de l'amnistie afin que les fonctionnaires
puissent être formés et les ressources redistribuées de manière adéquate, ce qui engendre également
un coût. La période d'amnistie devrait éviter des périodes clé, comme le 15 avril, date de rentrée des
déclarations d'impôt et synonyme d'une forte charge de travail pour l'administration. A éviter aussi
Thanksgiving, juillet, août et les fêtes de fin d'années, périodes durant lesquelles l'attention des
citoyens est focalisée sur d'autres centres d'intérêt que leur situation fiscale. La période d'amnistie
devrait s'étendre sur environ nonante jours. Les contribuables devraient pouvoir bénéficier
d'arrangements leur permettant de payer leur dû en plusieurs acomptes. Si l'administration entend
maximiser les recettes de l'amnistie, elle doit en effet tenir compte du fait que les montants moyens
d'arriérés sont significativement plus élevés au niveau fédéral qu'au niveau des états. En l'absence
84

d'une telle disposition, certains contribuables pourraient renoncer à participer à l'amnistie car ils
seraient simplement incapable de payer leur dû en une fois. L'amnistie s'appliquerait à toutes les
périodes fiscales sauf à l'année durant laquelle l'amnistie est édictée. Les contribuables faisant l'objet
d'une enquête pénale ne seraient pas éligible. Une large campagne d'information devrait être menée
moyennant financement et le message devrait être délivré qu'aucune amnistie ne serait ensuite plus
offerte. En supposant que les pénalités seraient levées, qu'un intérêt de 50 pour cent serait exigé et
que les contribuables qui se seraient vus signifiés les arriérés à payer après un audit soient autorisés
à participer, le JCT a estimé, pour les périodes fiscales antérieures à 1997 qu'une amnistie
rapporterait 4,2 milliards de dollars de recettes fiscales la première année puis qu'elle provoquerait
une érosion des recettes de l'ordre de 1,7 milliards de dollars les 2 années suivantes puis 1, 8
milliard la troisième, quatrième et cinquième année et enfin 1,9 et 0,7 milliard pour la sixième
respectivement la septième année suivant l'amnistie (JCT, 1998, Appendix).
Les raisons de l'absence d'amnsitie au niveau fédéral - Avant même ces estimations,
Leonard et Zeckhauser déclaraient que, bien que le potentiel maximal de gain demeurait
considérable, le doute subsistait quant à l'impact effectif d'une amnistie fiscale au niveau fédéral
(Leonard et Zeckhauser, 1987, p.80). Plus tard le JCT (1998) estimait donc que les recettes nettes
produites par une amnistie fédérale seraient négatives et apportait donc un argument de poids contre
le recours à un tel instrument. Toutefois d'autres éléments que les seules recettes peuvent déterminer
si oui ou non une amnistie doit être édictée. Notemment, une amnistie pourrait être accordée dans le
cas d'une refonte totale de la législation fiscale. En effet un changement total des "règles du jeu"
pourrait justifier de passer l'éponge sur les montants soustraits par le passé étant donné que la
décision de soustraire ces montants avait été prise dans un contexte fiscal différent (JCT, 1998,
pp.33-34). Finalement, l'argument d'une perte nette de recettes fiscales avancé par le JCT semble
avoir été pris au sérieux par les différents gouvernements fédéraux, puisqu'à l'heure actuelle aucune
amnistie générale à caractère unique n'a été émise au niveau fédéral.
L'expérience américaine en matière d'amnisties fiscales a démontré que cet instrument avait été
utilisé à de nombreuses reprise par les états avec des résultats variant considérablement. Bien qu'un
certain nombres d'amnisties d'états aient connu un certain succès, le résultat des amnisties même les
plus performantes reste modeste par rapport au total des recettes fiscales. Mais il convient aussi de
rappeler que le gouvernement fédéral et les gouvernements locaux d'un pays développé comme les
Etats-Unis disposent d'importantes ressources permettant de maintenir l'évasion fiscale à un niveau
relativement bas et d'éviter un développement important de l'économie souterraine en comparaison
internationale 1 . Les pays en transition connaissent eux plus de problèmes à ce niveau.
85
1 Voir JCT, 1998, p. 29 et Schneider, 2000, pp.101-102 tableaux 5 et 6

6.Les amnisties fiscales dans les pays en transition
Il paraît délicat de traiter les pays en transition en tant que groupe tant les pays classés sous ce terme
sont hétérogènes. Toutefois ces pays font face à un certain nombre de problèmes communs. En
effet, les pays qui feront l'objet de cette section sont caractérisés par une importante économie
souterraine et informelle qui échappe au système fiscal (Bird, 2003, p.3). La base fiscale disponible
constitue donc une portion de l'activité économique bien plus faible que pour les pays développés.
En outre une structure du système fiscal souvent inadéquate ainsi que des taux élevés alimentent
l'érosion de la base fiscale qui poussent les gouvernements à augmenter les taux pour maintenir
leurs recettes, instaurant ainsi un cercle vicieux de l'évasion fiscale (Bird, 2003, p.3). De plus, la
faible efficacité des administrations fiscales empêche de tirer un plein rendement de la base fiscale
disponible et empêche de lutter correctement contre l'évasion fiscale et l'économie souterraine. Dans
un tel contexte, les amnisties apparaissent comme un outil peu coûteux pour lever des recettes
fiscales à court terme et réduire l'économie souterraine à long terme. C'est la raison pour laquelle
celles-ci ont largement été utilisées par les gouvernements de ces pays. Nous allons illustrer cela en
passant en revue les expériences de trois groupes de pays en développement : les pays de l'ex-bloc
soviétique, les pays d'amérique latine et les pays de l'Asie du Sud.
6.1.Les amnisties fiscales dans les pays de l'ex-bloc soviétique : le cas de la Russie
Depuis le début des années nonantes jusqu'à aujourd'hui, les pays à économies planifiées de l'ancien
bloc soviétique ont connu un phénomène de transition vers une économie de marché (Martinez-
Vazquez and McNab, 2000, p.1). La carte 6.1. donne un aperçu de la plupart des pays (ormis la
Turquie) concernés par ce phénomène. Une telle évolution implique également l'adoption de
systèmes fiscaux modernes, compatibles avec le marché. Dans les économies planifiées d'alors,
l'impôt sur le revenu des personnes était relativement peu important (Martinez-Vazquez and
McNab, 2000, p.3), la propriété n'existait pas et les impôts représentaient essentiellement le moyen
de centraliser les profits des entreprises d'Etat. L'Etat étant à la fois percepteur d'impôt et
propriétaire des entreprises, une administration fiscale telle que nous les connaissons dans les pays à
économie de marché n'était pas nécessaire puisque le système fiscal n'était pas basé sur le principe
de la déclaration volontaire. Ainsi, au moment de passer à un système fiscal moderne, les différents
gouvernements ont dû faire face à un niveau d'évasion et de soustraction fiscales importantes pour
trois raisons. Premièrement, l'opacité qui caractérisait les systèmes fiscaux ainsi que le fait que les
contribuables n'aient pas à remplir de déclaration rendaient ces derniers inconscients de la charge
qui leur incombait et incapables de procéder à une déclaration volontaire (Martinez-Vazquez and
McNab, 2000, p.5). Deuxièmement, l'héritage d'administrations fiscales totalement dépourvues et
86

87
inefficaces rendait très difficile l'application des nouvelles lois fiscales.
Carte 6.1. – Les pays de l'ancien bloc soviétique
Source : Banque Mondiale 1
Troisièmement, l'échec d'un système économique impuissant à améliorer la situation des individus
ainsi que les privilèges dont abusa la classe dirigeante d'alors et qui instaura un climat de
scepticisme dans la population envers le gouvernement firent le lit de la croissance de l'économie
souterraine ainsi que de toutes les formes possibles de soustraction et d'évasion fiscale (Martinez-
Vazquez and McNab, 2000, p.6). Face à ce problème et étant donné le caractère changeant du
système fiscal, de nombreux pays d'ex-union soviétique comme le Kazakhstan et la Géorgie 2 ,
l'Ukraine dont l'amnistie générale accordée au début de 2001 a miné la collecte de recettes fiscales 3
ainsi que la Russie eurent recours à des amnisties fiscales.
L'amnistie fiscale russe de 1993 - Parmi les pays de l'ex-bloc soviétique, le cas de la
Russie apparaît particulièrement intéressant. D'une part la Russie constitue le pays le plus important
de la zone et d'autre part elle s'est montrée le pays le plus lent à mettre en oeuvre une réforme fiscale
et a eu largement recours aux amnisties fiscales (Martinez-Vazquez and McNab, 2000, p.9). Pour les
raison évoquées plus haut, la Russie connaît de gros problèmes au niveau du respect des lois fiscales
et les impôts non payés par les contribuables pèsent sur l'efficacité du système fiscal. Par exemple, à
la fin de l'année 1998, le total des arriérés d'impôt atteignaient 16 pour cent du PIB (Alm et alii,
2001, p.4). Afin de remédier à cette situation, le gouvernement a notamment, depuis 1992, édicté
plusieurs amnisties fiscales qui sont résumées dans le tableau 6.1. La première amnistie fiscale fut
introduite par le décret présidentiel no 1773 (Alm et alii, 2001, p. 7). Elle permettait aux entreprises,
organisations et indépendants de déclarer, entre le 27 octobre et le 30 novembre 1993, leurs arriérés
d'impôt pour 1993 et toutes les années précédentes et d'éviter ainsi toutes les pénalités liées à ces
arriérés d'impôt. En outre, le décret 1773 spécifiait que tout montant dissimulé et qui viendrait à être
1 Téléchargeable sur http://web.worldbank.org/WBSITE/EXTERNAL/COUNTRIES/ECAEXT/0,,menuPK:258619~pagePK:146748~piPK:146812~theSitePK:258599,00.html
2 Voir Zaripov, 2005
3 Voir IMF, 8 may 2002

découvert après la date du 30 novembre serait à payer au triple de sa valeur à l'administration fiscale
russe. Le modèle d'amnistie de 1993 semble ne pas avoir convaincu puisque il a été abrogé le 26
juillet 1995 par le décret présidentiel 746. Il semble en effet que le type d'amnistie choisi n'ait pas
été optimal. En particulier, un mois pour déclarer mais également verser des arriérés d'impôts
semble avoir été une période bien trop courte.
L'amnistie fiscale russe de 1996 - La seconde amnistie a visé à corriger notamment la
façon dont les arriérés d'impôt devaient être versés (Alm et alii, 2001, pp.7-8). Cette amnistie,
introduite au début de l'année 1996 par le décret présidentiel no 65, permettait aux personnes
morales de payer leurs arriérés d'impôt par versements échelonnés à la condition que ces versements
soient effectués dans les délais et en intégralité. Les entreprises et organisations bénéficiant de cette
prorogation devaient avoir payé la moitié du montant dû jusqu'à octobre 1998. Le paiement devait
avoir lieu tous les trois mois pour un montant égal à 5 pour cent du total. En outre, un intérêt annuel
de pénalité frappait les montants non payés à un taux de 30 pour cent. Les dispositions du décret et
particulièrement l'intérêt de 30 pour cent se sont avérés trop lourdes pour les contribuables si bien
que, sous la pression de la Douma, l'amnistie fut modifiée par le décret présidentiel no 685. Ainsi
plusieurs modifications telles que la réduction du taux d'intérêt sur les arriérés d'impôts ainsi qu'une
certaine indulgence vis-à-vis des déclarations contenant des erreurs techniques ou de calcul ont été
alors mises en place avec effet immédiat. Paralèllement, il était également prévu que
l'administration fiscale augmente la fréquence des audits fiscaux.
88
Tableau 6.1. – Les amnisties fiscales en Russie
Année Objectif Type Résultats Conditions
1993 Accroissement des recettes
fiscales
1996 Accroissement des recettes
fiscales
1997 Accroissement des recettes
fiscales
Éligibilité des personnes morales
durée : un mois
Éligibilité des personnes morales
Échelonnement du versement des
arriérés
diminiution du taux d'intérêt
Éligibilité des personnes morales
Échelonnement du versement des
arriérés
diminiution du taux d'intérêt
2006 Rapatriement de capitaux Abandon des pénalités
Taux de 13%
1er janvier au 1er mai 2007
Sources : élaboration personnelle 1
échec
Négatif mais non
significatif
Positif mais non significatif
-
Renforcement des pénalités expost
Augmentation de la fréquence des
audits fiscaux
Réforme fiscale entre 2001 et
2004
L'amnstie fiscale russe de 1997 - Le 26 février 1997, la loi budgétaire 29-FZ instituait
des lignes directrices pour l'octroi d'échelonnement du paiement des arriérés d'impôt. La loi
prévoyait alors de taxer les montants ainsi prorogés à hauteur de 50 pour cent. Seuls seraient
exemptées les entreprises dont les retards de paiement seraient eux-même dûs à des retards de
-
1 Élaboré sur la base de Torgler et Schaltegger, 2004 et 2005, p.6, tableau 1 ; économiesuisse 2004 ; Alm, Martinez-
Vazquez and Wallace, 2001

èglement de l'Etat dans le cadre de contrat avec des entreprises. Toutefois la loi exigeait que le
gouvernement spécifie les procédures selon lesquelles les arriérés d'impôt devaient être traités.
Ainsi le 26 mars 1998, ces procédures apparaissèrent dans la loi budgétaire no 42-FZ. Or ces
procédures revinrent essentiellement en une substantielle diminution des pénalités frappant les
arriérés d'impôt (Alm et alii, 2001, pp. 8-9). Ainsi, dans un contexte caractérisé par l'absence de
réforme en profondeur du système fiscal et d'une administration fiscale de faible qualité, les
fonctionnaires fiscaux ont considéré l'octroi d'amnistie comme un moyen aisé et attractif permettant
de régler le problème des arriérés d'impôt (Alm et alii, 2001, p.8).
La situation actuelle en Russie - Alors que l'amnistie de 1993 échoua du fait de son
type inadéquat, les amnisties de 1996 et 1997 eurent toutes deux un impact négligeable sur les
recettes fiscales (Alm et alii, 2001, pp. 10-11). Malgré cela, le 10 mars 2006, le gouvernement a
confirmé la mise en place d'une amnistie fiscale visant le rapatriement de capitaux en Russie
(Conseco, 2006). L'amnistie prévoit un abandon des pénalités qui s'appliquent normalement aux
contribuables et l'application d'un taux de 13 pour cent sur le montant des revenus ainsi déclarés
(Conseco, 2006). Il est évidemment difficile de prédire si une telle mesure rencontrera le succès
escompté ou non. Pour Zaripov, le moment est idéal car il intervient au terme d'une période où les
taxes ont fortement baissé en Russie (Zaripov, 2005). En effet, une profonde réforme du système
fiscal qui a touché l'imposition des personnes physiques et morales, la TVA ainsi que les cotisations
sociales a été mise en place entre 2001 et 2004 (Economiesuisse, 2004, p.44). Torgler et Schaltegger
soutiennent cet argument et estiment que la mise en place dès 2001 d'un système de flat tax devrait
améliorer le succès de l'amnistie (Torgler et Schaltegger, 2005). Torgler et Schaltegger précise
toutefois que la seule réforme fiscale mise en oeuvre dès 2001 ne saurait à elle seule garantir le
succès de l'amnistie (Torgler et Schaltegger, 2005). En effet, Zaripov mentionne également qu'il est
essentiel que le gouvernement fasse clairement comprendre aux contribuables qu'il s'agira d'une
opportunité unique liée à la transformation de l'Etat russe (Zaripov, 2005). A la lumière de
l'expérience faite par la Russie dans le passé en matière d'amnisties fiscales, il semble difficile de
faire croire aux contribuables que d'autres amnisties n'interviendront pas à moyen-court terme.
Torgler et Schaltegger relèvent en outre que si les contribuables ayant dissimulé les montants les
plus importants résident hors du pays concerné, l'amnistie sera d'autant moins efficace car ces
contribuables seront encore moins incité à participer que s'ils se trouvaient dans le pays (Torgler et
Schaltegger, 2005). Or ce cas de figure semble être assez pertinent s'agissant de la Russie. Comme
bien souvent s'agissant des amnisties fiscales, le succès de la future amnistie fiscale russe semble
loin d'être garanti.
89

6.2.Les amnisties fiscales dans les pays d'Amérique latine
A partir du début des années huitante, les pays d'amérique latine ont été confronté à une situation
économique très difficile et à de graves problèmes structurels. Pour la plupart de ces pays, cette
situation s'est caractérisée par une crise de la dette des Etats, une balance commerciale déficitaire et
des flux de capitaux extrêmement volatils (Toussaint, 2003, p.7). Afin de corriger cette situation, les
gouvernements de ces pays ont cherché à faire venir ou à retenir des capitaux dans leur pays afin de
relancer l'investissement et rétablir le solde de la balance commerciale ainsi que d'accroître leurs
recettes fiscales afin de diminuer leur dette (Toussaint, 2003, p.7). Un des moyens utilisés pour ce
faire furent les amnisties fiscales dont plus d'une quinzaine ont été édictées depuis les années
huitante. Le tableau 6.2. offre un aperçu synthétique des amnisties ainsi édictées en amérique latine.
90
Tableau 6.2. – Les amnisties fiscales en Amérique latine depuis 1970
70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 0 1 2 3 4 Tot
Argentine 1 1 1 1 2 1 2 2 1 12
Bolivie 1 1
Chili
Colombie 1 1
Equateur
Mexique
Panama 1 1
Pérou
Porto Rico 1 1 2
Vénézuéla 1 1
Total 1 2 1 1 1 1 1 1 2 1 2 2 1 18
Sources : élaboration personnelle 1
Parmi les pays d'Amérique latine mentionnés, deux pays apparaissent particulièrement intéressant
eu égard à leurs expériences respectives en matière d'amnisties fiscales, il s'agit de l'Argentine et de
la Colombie. Le tableau 6.3. mentionne les principaux éléments des amnisties édictées dans ces
deux pays.
6.2.1.L'amnistie fiscale argentine de 1987
En 1987, l'Argentine a édictée une amnistie fiscale ayant pour objectif de stimuler le rapatriement
de capitaux illégalement détenus hors du pays. L'amnistie s'étendait à la totalité des impôts dûs et la
promesse était faite de ne pas poursuivre les contribuables délinquants et de ne pas enquêter sur
l'origine des fonds (Alm, 98, p.5). Toutefois, afin de bénéficier de cette amnistie, les sommes
déclarées devaient servir à financer des investissements dans le pays. En fait, cette amnistie faisait
partie intégrante du programme "debt-to-equity" mis en place par le gouvernement en 1987. Ce
programme consistait en une reprise de la dette du gouvernement par des investisseurs. La condition
à la reprise de la dette par les participants à l'amnistie était que, pour chaque dollars de dette
1 Élaboré à partir de Torgler et Schaltegger, 2004 ; Torgler et Schaltegger, 2003 ; Alm 98 ; Uchitelle 89 ; Singh et
alii, 2005

convertie, ils devaient s'engager à investir un dollars supplémentaire dans le fond d'investissement
ainsi créé (cette condition est appelée one-to-one rule en anglais). La dette ainsi convertie et doublée
devait servir à l'achat d'équipement, à la construction de nouvelles usines ou à l'accroissement de la
capacité des moyens de production existants (Uchitelle, 89, p.51).
91
Tableau 6.3 – Les amnisties fiscales en Argentine et en Colombie
Pays Année Objectif Type d'amnistie Résultats Conditions
Argentine 1987 Rapatriement de capitaux
stimuler l'investissement
Totalité des impôts dus
amnistie d'investigation
Échec, pas de revenus
Programme "debtto-equity"
1990 Rapatriement de capitaux Taux exigé 2% - -
1993 " Taux exigé 1% - -
1995 " Amnistie fiscale générale
Taux exigé 1,15%
3,9 mrds de $ -
1997 " Taux exigé 2% - -
1997 " Taux exigé 3% - -
1999 " Taux exigé 2% - -
2000 " Taux exigé 1-3% - -
2000 " Taux exigé 1,5% - -
2001 " Paiement des arriérés d'impôt par
l'achat de bons du Trésor
- -
2001 " Taux exigé 0,5% - -
2002 " Taux exigé 0,5% - -
Colombie 1987 - - 93 mios de $ de recettes
Sources : élaboration personnelle 1
fiscales
0,3 % PIB
54% du déficit budgétaire
-réforme fiscale
Les causes de l'échec de l'amnistie argentine de 1987 : la forme de l'amnistie - Cette
amnistie fut un échec puisqu'elle n'a quasiment généré aucun revenu supplémentaire (Alm, 98, p.5).
Pour Uchitelle (1989), de nombreuses raisons tenant autant à la forme même de l'amnistie qu'aux
conditions dans lesquelles elle a été édictée explique cet échec. Tout d'abord, les exigences
associées à la reprise de la dette ont certainement été perçues comme trop rigoureuses par les
investisseurs. En effet, malgré l'abandon total des arriérés d'impôt, la règle consistant à doubler
automatiquement l'investissement (one-to-one rule) a clairement réduit l'intérêt des investisseurs à
participer au programme de debt-to-equity et donc à l'amnistie fiscale (Uchitelle, 89, p.51). De plus
l'abandon des arriérés d'impôt ne constituait pas une très forte incitation pour les contribuables parce
qu'il était alors de toute façon très aisé de recourir à l'évasion fiscale. Enfin le succès potentiel de
l'amnistie de 1987 avait été hypothéqué avant même son entrée en vigueur par l'octroi fréquent
d'amnisties fiscales par le gouvernement dans le passé. Suite à l'échec de cette amnistie, le
gouvernement adopta en 1988 un nouveau programmme de debt-to-equity qui annullait les
1 Élaboré à partir de Torgler et Schaltegger, 2004 ; Torgler et Schaltegger, 2003 ; Alm 98 ; Uchitelle 89 ; Singh et
alii, 2005

exigences en matière de collecte des fonds ainsi que l'amnistie fiscale (Uchitelle, 89, p.51).
Les causes de l'échec de l'amnistie argentine de 1987 : les amnisties intermittentes
- Par ailleurs, malgré la mauvaise expérience de 1987, les gouvernements argentins ont
régulièrement eu recours aux amnisties fiscales puisqu'ils en édictèrent onze entre 1990 et 2002. Or
ce recours répété aux amnisties a eu pour effet d'accroître l'évasion fiscale et de diminuer la
participation au système fiscal. Sans établir de lien direct avec le recours aux amnisties, le FMI
mentionne que, entre 1996 et 2000, les recettes fiscales auraient diminuées d'un montant équivalent
à 2,5 pour cent du PIB si de nouvelles taxes n'avaient pas été introduites (Singh et alii, 2005, p.33).
Par exemple, le FMI estime que l'industrie de la construction ne paye qu'un tiers de la TVA due et
40 pour cent des cotisations de sécurité sociale. Pour l'agriculture ces chiffres se montent à 50 et 66
pour cent (Singh et alii, 2005, p.33). De plus le taux de participation au système fiscal est nettement
plus élevé dans les pays usant moins fréquemment des amnisties. En plus de se montrer inefficaces,
les fréquentes amnisties fiscales argentines ont eu pour effet d'augmenter le coût de l'administration
fiscale en créant des charges de travail supplémentaires (Singh et alii, 2005, p.33). Le FMI estime
ainsi que le coût administratif du fisc s'élève à 2 pour cent du total des recettes fiscales en Argentine
alors qu'il ne s'élève qu'à 1,5 pour cent au Mexique, 1 pour cent en Bolivie et en Equateur ou encore
0,75 pour cent au Chili. Dans le cas Argentin, le FMI estime qu'il serait nécessaire de mettre en
place une loi interdisant le recours à de nouvelles amnisties afin de rétablir la crédibilité de la
politique de contrôle fiscal en Argentine (Singh et alii, 2005, p.33).
Les causes de l'échec de l'amnistie argentine de 1987 : l'absence de réforme – Enfin,
en plus d'être inadéquate dans sa forme, l'amnistie n'a pas été accompagnée des mesures qui auraient
permis d'accroître sa probabilité de succès. Le gouvernement (ainsi que ceux qui l'ont précédé) n'a
jamais procédé aux ajustements qui auraient dûs s'imposer pour faire revenir des capitaux au pays et
réduire l'économie souterraine. Notamment la forte réglementation de l'économie et l'incertitude
pesant sur l'efficacité des mesures de politique économique ont constitué un terrain favorable au
développement de l'économie souterraine et à la fuite de capitaux qui n'ont alors pas été empoignées
(Uchitelle, 89, p.51). De plus les efforts nécessaires pour augmenter le respect des lois fiscales ou
une éventuelle réforme du système fiscal n'ont jamais été mis en place. Pour Alm, la leçon à tirer du
cas argentin est la forte probabilité qu'une amnistie fiscale échoue si celle-ci n'est pas accompagnée
par des ajustements d'ordre structurel (Alm, 98, p.5).
6.2.2.L'amnistie fiscale colombienne de 1987
La même année que l'amnistie argentine, le gouvernement colombien mettait en place un
programme d'amnistie fiscale qui, selon Uchitelle, fut couronné de succès.
Les dispositions de l'amnistie fiscale colombienne de 1987 - La loi permettait alors
92

aux contribuables de déclarer des actifs qui avaient été omis auparavant ou alors de revoir à la
baisse des dettes déclarées mais inexistentes en réalité (Uchitelle, 89, p.52). La participation était
toutefois soumise à la condition que le montant nouvellement déclaré ne soit pas inférieur au
montant qui avait été déclaré l'année précédente. La déclaration n'entrainerait alors aucune pénalité
et assurerait au contribuable de ne pas faire l'objet d'enquête. Les contribuables faisant d'ores et déjà
l'objet d'une procédure d'enquête fiscale n'étaient toutefois pas autorisés à participer à ladite
amnistie. Notons encore qu'avec la loi de 1987, la Colombie mettait en place la première amnistie
fiscale de son histoire (Uchitelle, 89, p.52, tableau 2).
Les causes du succès de l'amnistie colombienne de 1987 - En plus de l'amnistie, le
gouvernement a modifié de nombreux éléments du système fiscal. Il a unifié les taux d'impôt sur le
bénéfice des entreprises. Il a diminué les taux d'impôt sur le revenu des personnes, a éliminé la
double taxation des dividendes et a augmenté les déductions possibles de l'impôt sur le revenu
(Uchitelle, 89, p.52). Le gouvernement a augmenté par la même occasion les pénalités pour les
fraudeurs détectés et a accru les efforts visant à faire appliquer les lois fiscales (Alm, 98, p.6). Pour
l'année 1987, le gouvernement a estimé que l'amnistie a permis d'engranger 94 millions de dollars
de recettes fiscales supplémentaires, ce qui représente 0,3 pour cent du PIB d'alors. En outre
l'amnistie a permi, en 1987, un accroissement de la base fiscale qui s'est confirmé en 1988. Pour
Uchitelle (1989), le cas colombien démontre, à l'inverse du cas de l'Argentine, qu'une amnistie
fiscale accompagnée de mesures destinées à améliorer la participation au système fiscal est à même
d'améliorer les recettes fiscales . Néanmoins, si le succès en terme de recettes fiscales
supplémentaires à court terme paraît clair, il serait nécessaire de mesurer les recettes fiscales pour
les années suivantes afin de déterminer si l'amnistie a effectivement permis d'élargir la base fiscale
sur le long terme (Uchitelle, 89, p.52).
6.3.Les amnisties fiscales dans les pays d'Asie du Sud : le cas de l'Inde
Parmi les pays de l'Asie du Sud, nombreux sont ceux ayant eu recours aux amnisties fiscales
comme, par exemple, le Pakistan 1 , le Bengladesh 2 et le Sri Lanka 3 . Mais, dans cette section,
l'attention va se porter sur le cas de l'Inde qui apparaît le plus intéressant des pays de la zone. Non
seulement l'Inde constitue le pays de la zone le plus important en terme démographique,
économique et politique mais l'Inde a également, au cours de son histoire, eu recours à de
nombreuses amnisties fiscales. Comme la plupart des pays en transition, l'Inde souffre d'une
économie souterraine importante et a eu de gros problèmes au niveau de ses finances publiques. Par
exemple, depuis le début des années nonante, et malgré une forte croissance économique, l'Inde a
1 Voir Intriago, PWC, http://www.pwc.com/ua/eng/ins-sol/publ/pwc_tax_amnesty.pdf
2 Voir Sarker, http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/Other/UNPAN014405.pdf
3 Voir http://www.news.lk/news_2004_09_233.htm
93

souffert de déficits publics atteignant 10 pour cent du PIB en 1997 et 1998 (Pinto and Zahir, 2004,
p.1). De ce point de vu, les amnisties fiscales apparaissent être un moyen simple et peu coûteux
pouvant accroître les recettes fiscales et augmenter l'efficacité du système fiscal contribuant ainsi à
améliorer le solde public.
Les amnisties fiscales en Inde : aperçu général - En plus de connaître des dispositions
légales instituant une sorte d'amnistie permanente, notamment dans la législation sur l'impôt sur le
revenu permettant de négocier les pénalités et accordant l'immunité face aux enquêtes fiscales en
cas de dénonciation volontaire, l'Inde a eu recours à toute une séries d'amnisties fiscales à caractère
unique ou exceptionnel (Das-Gupta and Mookherjee, 1995, p.23).
94
Tableau 6.4 – Les amnisties fiscales en Inde
Année Objectif Type Résultats Conditions
1951 Recettes fiscales
supplémentaires
régularisation de capitaux
Durée : 6 mois
amnistie des pénalités et d'enquête
1965 - Durée : 3 mois
Taux exigé : 60%
amnistie des pénalités et d'enquête
1965 - Durée : 8 mois
amnistie des pénalités et d'enquête
1975
Taux exigé : 25-60%
amnistie des pénalités et d'enquête
-
1981 Rapatriement de capitaux Émission de bons du Trésor destinés
diminuer l'économie aux revenus soustraits au fisc
souterraine
durée : 3 mois
1985
amnistie des pénalités et d'enquête
-
1991 Rapatriement de capitaux amnistie des pénalités et d'enquête
diminuer l'économie
souterraine
1997
taux exigé : 30%
-
durée : 6 mois
Sources : élaboration personnelle 1
22,7 mios $ de recettes fiscales
147 mios $ déclarés
-
20'912 contribuables
~27,35 mio $ de recettes fiscales
~107,38 mios $ déclarés
-
~ 2'000 contribuables
~4,8% des recettes annuelles totales
~77,85 mios $ de recettes fiscales
~375,62 mios $ déclarés
-
~114'227 contribuables
~13,7% des recettes annuelles totales
289 mios $ de recettes fiscales
Renforcement des mesures d'exécution
840 mios $ déclarés
fiscale
245'570 contribuables
Réforme fiscale
20,5% des recettes annuelles totales
~400,7 mios de recettes fiscales
-
1 mrd $ de capitaux captés
10,6% des recettes annuelles totales
377,1 mios $ de recettes fiscales
-
2,417 mrds $ déclarés
1'539'987 contribuables
7,2% des recettes annuelles totales
- -
2,5 mrds $ de recettes fiscales
- importante campagne d'information
8,25 mrds $ déclarés
-augmentation des pénalités ex post
466'037 contribuables
-baisse du taux d'impôt sur le revenu
8,5% des recettes annuelles totales
Le tableau 6.4. donne un aperçu des principales amnisties édictées par l'Inde depuis 1950. Parmi les
différentes amnisties présentées dans le tableau 6.4. , l'attention est ici focalisée sur l'amnistie de
1975, 1981 et celle de 1997. La première apparaît intéressante car elle fut un succès en terme de
1 Élaboré à partir de Torgler et Schaltegger 2004 ; Ajay Singh, 2001 ; Das Gupta et Mookherje, 1995 ; Alm, 98 ; Uchitelle 89 ;
Govinda 2000

ecettes fiscales, la seconde du fait de son design particulier et la troisième parce qu'elle semble
avoir rencontré un certain succès en terme de capitaux déclarés.
6.3.1.Les amnisties fiscales indiennes de 1975 et 1981
L'amnistie fiscale indienne de 1975 - L'amnistie de 1975 a permis de collecter des
recettes fiscales supplémentaires pour un montant équivalent à 20,5 pour cent du total des recettes
fiscales annuelles ce qui en fait, de ce point de vue, l'amnistie la plus efficace parmi celles figurant
dans le tableau et pour lesquelles nous ayons des données complètes. Il est intéressant de constater
que cette amnistie a été édictée dix ans après la précédente. Pour Das-Gupta et Mookherjee cet écart
de dix ans semble suffisant pour que l'amnistie n'ait pas été anticipée ce qui peut expliquer en partie
son succès (Das-Gupta and Mookherjee, 1995, p.24). De plus la période à laquelle a été édictée
l'amnistie correspond à une période de réduction des libertés civiles, d'augmentation de l'activité
d'audit et d'un accroissement du taux de détection des infractions fiscales. De plus une baisse du
taux marginal d'imposition de 93,5 à 77 pour cent intervint entre 1974 et 1975 (Gorinda, 2000,
pp.66-67). Par conséquent, le signal donné aux contribuables d'un renforcement du niveau des
mesures visant à faire respecter la législation fiscale ainsi que la réforme fiscale entreprise
expliquent certainement le succès rencontré par cette amnistie.
L'amnistie fiscale indienne de 1981 - L'amnistie édictée en 1981 et ayant pour but de
rapatrier des capitaux ou faire apparaître des capitaux circulant dans l'économie souterraine, se
caractérise par un design particulier eu égard aux autres amnisties édictées dans le pays auparavant.
Pour atteindre son objectif, le gouvernement indien a émis et vendu, sur une période de trois mois,
des bons du trésor spéciaux (Bearer Bond Scheme) destinés à capter les capitaux en question. Tout
individu détenant des actifs du marché noir était autorisé à utilisé les fonds concernés pour acheter
des bons avec la garantie qu'aucune enquête serait menée sur l'origine des fonds (Uchitelle, 89,
p.51). La maturité des bons était à 10 ans ( jusqu'en 1991) et il portaient un intérêt nominal annuel
de seulement 2 pour cents cumulatifs et payable à la fin de la période seulement (Das-Gupta and
Mookherje, 1995, pp.23-24). Les fonds ainsi investis étaient exemptés de l'impôt sur la fortune qui
frappait les autres dépôts ainsi que de l'impôt sur le revenu frappant normalement les intérêts ce qui
semble être une disposition généreuse à même d'inciter les contribuables à participer massivement
(Uchitelle, 89, p.51). Toutefois, selon Das-Gupta, le différentiel d'intérêt avec les taux du marché
annulait exactement le gain en terme d'impôt des souscrivants (Das-Gupta and Mookherje, 1995,
p.24). Par contre, certaines estimations suggèrent qu'un contribuable ayant soustrait des capitaux et
qui aurait investi dans ces bonds aurait, après une période de dix ans, des fonds à disposition pour
un montant de 60 pour cent supérieur à ce que pourrait espérer un autre contribuable achetant des
bons normaux avec des fonds détenus légalement sur des dépôts bancaires (Uchitelle, 89, p.51). Ces
95

estimations démontrent ainsi le caractère inéquitable de la mesure puisque les contribuables
honnêtes n'étaient pas autorisés à souscrire à ces bons.
Les résultats mitigés des amnisties fiscales indiennes de 1975 et 1981 - L'émissions
de ces bons spéciaux permit au gouvernement Indien d'attirer des capitaux pour un montant de 1
milliard de dollars américains. Si ce montant semble substantiel, il n'en constitue pas moins un
échec car il se situe en deçà de ce qu'espérait le gouvernement. De plus, l'amnistie ne permit pas de
manière générale d'élargir la base fiscale en ajoutant de nouveaux contribuables aux rôles fiscaux
comme l'espérait le gouvernement (Uchitelle, 89, p.51). Pour Uchitelle, l'absence d'un renforcement
des mesures visant à faire respecter la législation fiscale par un durcissement des pénalités et
l'absence de réforme du système fiscal accompagnant l'émission des bons expliquent que les
contribuables délinquants n'aient aucune raison de penser que la probabilité d'être découvert et
pénaliténé augmente dans le futur. En outre, étant donné l'utilisation fréquente d'amnisties fiscales
par le gouvernement dans le passé, nombre de contribuables ont pu estimer que le gouvernement
octroie de nouvelles amnisties dans le futur et à des conditions plus attrayantes. Mais le résultat de
cette amnistie aurait pu être encore amoindri si les contribuables l'avaient anticipée, ce qui ne
semble pas avoir été le cas. En effet, pour Das-Gupta, l'amnistie de 1981 n'a pas été anticipée par les
contribuables ce qui a pu éviter une érosion ex ante de la base fiscale (Das-Gupta and Mookherje,
1995, p.25). Toutefois Das-Gupta estime que le succès des amnisties qui se sont succédées n'a fait
que s'amenuiser au fil des décennies. Das-Gupta estime que le rapport entre les recettes levées par
les amnisties fiscales et les recettes fiscales totales est tombé de un cinquième dans les années 60-70
(18,5 pour cent en 1965 et 20,5 pour cents en 1975) à moins d'un dixième dans les années huitante
(10,6 pour cent en 81 et 7,2 pour cent en 85) (Das-Gupta and Mookherje, 1995, p.24). Malgré les
interventions appelant, après chaque amnistie, à éviter leur utilisation, le gouvernement indien a
continué à en accorder. Etonnamment, la dernière amnistie fiscale indienne en date, celle de 1997,
est présentée comme un exemple d'amnistie ayant fonctionné.
6.3.2.L'amnistie fiscale indienne de 1997
L'amnistie fiscale indienne de 1997 : dispositions et résultats - Entre juillet et
décembre 1997, le gouvernement indien donna aux contribuables une occasion de régulariser des
revenus non déclarés et accumulés durant plusieurs années. Cette amnistie intervint alors que le taux
maximal de l'impôt sur le revenu avait été diminué de 97,75 à 30 pour cent (Singh, 2001). Or les
dipositions de la loi d'amnistie prévoyait que les montants déclarés soient taxés au taux unique de
30 pour cent correspondant au nouveau taux en vigueur. En plus de ce gain substantiel par le biais
d'un taux réduit, l'amnistie permettait aux individus désirant déclarer des actifs acquis durant les
années précédant l'amnistie de les déclarer à leur valeur d'origine au lieu de la valeur courante. Etant
96

donnés les taux d'inflation élevés qui caractérisaient l'Inde durant les années précédant l'amnistie,
cette disposition contribua également à diminuer le taux effectif d'imposition des revenus déclarés
de manière drastique (Alm, 1998, p.5). Cette amnistie permit à l'Etat d'engranger 2,5 milliards de
dollars américains de recettes fiscales supplémentaires alors que 1 milliard était prévu initialement
et aux contribuables de déclarer des capitaux pour un total de 8,25 milliards (Singh, 2001).
La principale cause du succès de l'amnistie indienne de 1997 : la campagne
d'information - D'après la littérature sur le sujet, ce succès serait largement dû à la campagne
d'information intensive menée autour de cette amnistie. Selon Torgler et Schaltegger,
l'administration fiscale a engagé une société privée de marketing pour mener cette campagne
(Torgler et Schaltegger, 2004, p.4). Pour un coût de 7 millions de dollars, Singh estime que la
campagne de publicité était probablement la plus coûteuse que l'Inde n'ait jamais connu. Cette
campagne qui avait pour but de lever la traditionnelle "barrière mentale" que les indiens dressaient
face aux impôts, de mettre en évidence les bénéfices que chaque individu pouvait retirer d'une
participation à l'amnistie ainsi que d'insister sur l'accroissement des pénalités qui devait suivre
l'amnistie fut mise en oeuvre à l'aide de multiples moyens (Alm, 98, pp.5-6). Ainsi, des annonces
télévisées et à la radio, des affiches ainsi que des journaux incitaient les indiens à participer à l'aide
du slogan "30 pour cent d'impôt, 100 pour cent l'esprit tranquille". Des stars de cinémas et des
sportifs célèbres avaient été engagés pour encourager les individus à participer, si bien qu'il était
presque devenu "à la mode" en Inde de dire que l'on avait rempli son formulaire d'amnistie fiscale
(Singh, 2001).
La principale limite au succès de l'amnistie : l'inefficacité de l'administration –
Selon Singh (2001), une certaine frénésie s'empara même des individus dont certains allèrent jusqu'à
déclarer et payer des impôts sur des éléphants, moyen choisi pour investir son argent et frauder le
fisc. Certains contribuables tentèrent également de frauder le fisc dans le cadre même de l'amnistie.
En effet, des contribuables déclarèrent des sommes inférieures aux sommes réelles en achetant de
l'argent (le métal) en le déclarant au prix le plus bas qui eut cours durant les décennies précédentes.
Ces manipulations obligèrent l'administration fiscale à contrôler les déclarations d'amnistie et à
demander des détails aux contribuables alors que la promesse avait été faite de ne pas poser de
question sur l'origine des fonds. Ainsi des critiques s'élevèrent contre la capacité de l'administration
à mettre en oeuvre la loi d'amnistie. Un représentant de l'économie ayant gagné un recours contre
l'administration qui avait enquêté sur les montants déclarés estima même que les montants
engrangés lors de l'amnistie auraient pu être doublés si l'administration avait tenu ses engagements
(Singh, 2001). Finalement le succès de cette amnistie apparaît tout relatif et met en évidence le fait
qu'une amnistie ne peut pas à elle seule régler les problèmes de soustraction fiscale si
97

l'administration n'est pas qualifiée et ne dispose pas des ressources nécessaires pour la mettre en
oeuvre. Singh notait d'ailleurs que, malgré les milliards rapportés par l'amnistie, élargir la base
fiscale et diminuer les taux pour réduire du même coup la tentation de frauder l'administration
fiscale restait un combat que le gouvernement devait mener sur le long terme.
Cette remarque de Singh vaut non seulement pour l'Inde mais également pour l'ensemble des pays
en développement et dans une moindre mesure les pays dits développés. En effet, les exemples
d'amnisties fiscales qui ont été traités montrent que la lutte contre l'évasion fiscale est un combat de
longue haleine et que son origine est bien souvent à trouver dans des distortions d'ordre structurelles
parfois inhérentes au système fiscal des pays. Cette constatation ne suffit pas à disqualifier les
amnisties fiscales comme outil de lutte contre l'évasion fiscale, l'expérience montrant que, dans
certaines conditions, elles peuvent s'avèrer des instruments efficaces. Toutefois les expériences qui
viennent d'être décrites ne suffisent pas à lever les controverses qui avaient été évoquées dans la
première partie au sujet des amnisties fiscales. En effet, le flot de chiffres bruts et d'analyses
comparatives reposant sur des indicateurs hétérogènes et dont les paramètres varient d'un cas à
l'autre ne permet pas d'éclairer la problématique des amnisties fiscales de manière satisfaisante. Par
conséquent, l'analyse ne saurait s'arrêter là et il convient de se demander dans quelle mesure un
traitement formel des problèmes soulevés par les amnisties à la lumière des instruments théoriques
et empirique de l'analyse économique est de nature à apporter des réponses plus claires sur la
capacité des amnisties fiscales à atteindre leurs objectifs.
98

99
III. Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales
La presentation des arguments théoriques avancés dans la littérature a démontré qu'il n'existait pas
d'unanimité concernant les effets des amnisties fiscales. Dans le but d'offrir des éléments de réponse
quant à ces effets, la démarche des auteurs a été de chercher à modéliser formellement les amnisties
fiscales afin de dériver des résultats qui seraient à même de lever le flou sur l'impact des amnisties
fiscales. La présente partie propose donc de passer en revue les premières tentatives de modélisation
des amnisties fiscales.
Pour chaque modèle la démarche consiste à poser et expliciter les hypothèses de base afin de saisir
la manière dont chaque modèle d'amnistie fiscale est construit. Dans une deuxième étape, les
résultats obtenus à partir de chaque modèle seront présentés. Enfin, une troisième et dernière étape
met en lumière les limites des hypothèses de base de chaque modèle et, par conséquent, de ses
résultats. Cette démarche critique doit permettre de passer de modèles relativement réducteurs à des
modèles plus évolués.
Le point de départ de l'analyse est le constat que l'existence des amnisties fiscales est
irrémédiablement liée à la présence d'évasion fiscale. Ainsi les modèles d'amnisties fiscales
présentés dans cette partie sont des modèles purement théoriques des amnisties fiscales. Les auteurs
de ces modèles les ont tous construit en s'appuyant sur le modèle fondateur en matière d'analyse
économique du phénomène de l'évasion fiscale, le modèle d'Allingham et Sandmo (1972). La
démarche des auteurs ayant été de chercher à introduire une forme d'amnistie fiscale dans un modèle
d'évasion fiscale, le chapitre 7 passera naturellement en revue le modèle d'Allingham et Sandmo. Le
modèle d'Allingham et Sandmo arrive à la conclusion que les amnisties n'ont aucun effet sur le
niveau d'évasion fiscale. Ce résultat est dû aux hypothèses particulièrement restrictives qui fondent
le modèle d'Allingham et Sandmo. Par conséquent, les modèles d'amnisties fiscales abordés vont
tour à tour lever ou rajouter l'une ou l'autre hypothèse afin de modifier le résultat du modèle
d'Allingham et Sandmo. Le chapire 8 présente un modèle qui introduit l'amnistie fiscale dans le
modèle de base sous la forme de l'incitation qu'elle procure. Le modèle présenté au chapitre 9
modifie les hypothèses sur les paramètres du modèle d'Allingham et Sandmo et introduit une
hypothèse sur la temporalité de l'amnistie fiscale. Enfin, le modèle du chapitre 10 propose une
forme de synthèse des modèles des chapitre 8 et 9, tout en prenant le contrepied du modèle du
chapitre 9 quant à l'hypothèse sur la temporalité de l'amnistie. Finalement les limites et remarques
énoncées en fin de partie montreront que l'ensemble des premiers modèles d'amnistie fiscale
restent , sur les plans théoriques et formels, très proche du modèle d'Allingham et Sandmo, fondé
sur des hypothèses très restrictives et parfois peu en phase avec la réalité. Ces limites et critiques
permettront d'effectuer la transition vers la quatrième et dernière partie de ce travail.

7.Le modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo
En 1971, lors d'un congrès international à Bergen en Suède, Mirreless suggère que l'évasion fiscale
est un thème suceptible d'être l'objet d'une analyse théorique (Allingham et Sandmo, 1972, p. 323) 1 .
En 1972, suivant la suggestion de Mirreless et en s'inspirant d'ouvrages de l'économie du crime
comme ceux de Becker (1968) et Tulkens et Jacquemin (1971) 2 , Allingham et Sandmo 3 propose une
formalisation originale du problème de l'évasion fiscale (Allingham et Sandmo, 1972, p. 323).
L'objectif du modèle présenté est d'analyser la décision du contribuable face à l'opportunité de se
soustraire à ses obligations fiscales (A.& S., 1972, p. 323). Le modèle s'inspire des ouvrages traitant
de l'économie du crime (A.& S., 1972, p. 323) puisque il se propose d'appliquer l'analyse
économique à une activité criminelle qui n'appartient pas au champs d'étude traditionnel. Il présente
l'évasion fiscale comme une décision devant être prise par le contribuable dans un contexte
d'incertitude (A.& S., 1972, p. 324). En effet, au moment de faire sa déclaration d'impôt, le
contribuable à le choix entre deux stratégies (A.& S., 1972, p. 324). Soit il déclare la totalité de son
revenu, soit il déclare moins que son revenu. La deuxième stratégie constitue un choix risqué. Le
contribuable court le risque de faire l'objet d'un contrôle et d'être découvert par l'administration
fiscale. Dans ce cas le contribuable se verra infligé une pénalité telle que la seconde stratégie se
révèle ex post moins bonne que la première (A.& S., 1972, p. 324). Si par contre l'administration
fiscale ne découvre pas l'évasion fiscale du contribuable, alors ce dernier ne subira pas de pénalités.
La deuxième stratégie se révèle dans ce cas être meilleure que la première. La question est donc de
déterminer le niveau de revenu que le contribubale va déclarer ex ante. Une fois ce niveau
déterminé, le modèle pourra être utilisé pour établir un certain nombre de résultats.
7.1.Les hypothèses de bases du modèle d'Allingham et Sandmo
Les éléments du modèle d'Allingham et Sandmo - La construction d'un modèle
capable de fournir des résultats significatifs nécessite que les principaux paramètres et variables qui
influence la décision du contribuable soient pris en compte. Les éléments, présentés dans le tableau
7.1., sont soumis à un certain nombre d'hypothèses. Le niveau d'utilité du contribuable dépend
uniquement du revenu déclaré. Le revenu réel, le taux d'impôt, la probabilité de détection ainsi que
le taux de pénalité sont considérés comme donnés. Ils sont donc exogènes au modèle. Par ailleurs, le
revenu réel est connu du contribuable mais pas de l'administration fiscale (A.& S., 1972, p. 324). Le
revenu résiduel est égal au revenu réel moins les impôts dûs ou la pénalité à payée dans le cas où le
contribuable est l'objet d'un contrôle fiscal. Le taux d'impôt est un taux constant et est prélevé sur X
1 Idée suggérée dans un papier écrit à l'occasion de l'International Economic Association's Workshop in Economic Theory. ( voir Mirreless, J.A.,
"Notes on some special cases of the taxation of risk-taking", mimeographed, 1971)
2 Voir Becker, G.S., "Crime and punishement : an economic approach, Journal of Political Economy, no 76, pp. 169-217, 1968 et Tulkens, H.
and Jacquemin, "The cost of delinquency : a problem of optimal allocation of private and public expenditure (CORE Discussion Paper 7133),
1971.
3 Par commodité il sera, par la suite, référé à Allingham et Sandmo sous la forme A. & S.
100

. Si le contribuable fait l'objet d'un contrôle fiscal, alors l'autorité fiscale découvre automatiquement
le revenu réel W du contribuable (A.& S., 1972, p. 324).
Tableau 7.1. – Les variables du modèle d'Allingham et Sandmo (1972)
Symbole Signification
U Utilité du contribuable
R Revenu résiduel du contribuable
W Revenu réel du contribuable
X Revenu déclaré par le contribuable
t Taux d'impôt
p Probabilité que le contribuable subisse un contrôle fiscal
f Taux de pénalité appliqué si le contribuable est découvert par l'administration
Élaboration personnelle 1
Dans ce cas, le taux de pénalité frappe alors la totalité du revenu non déclaré, c'est-à-dire (W – X).
Le taux de pénalité est plus élevé que le taux d'impôt (A.& S., 1972, p. 324). Sur la base de ces
hypothèses, la décision du contribuable consiste à choisir le niveau de revenu qu'il va déclaré de
sorte à maximiser son utilité. Afin de pouvoir résoudre le problème du contribuable, il convient
toutefois encore de connaître les propriétés de sa fonction d'utilité.
La fonction d'utilité – L'évasion fiscale est une activité criminelle qui implique une
prise de risque pour le contribuble. La décision du contribuable se prend par conséquent dans un
environnement d'incertitude. La fonction d'utilité retenue dans le modèle de base d'évasion fiscale
est une fonction d'utilité de type Von-Neumann et Morgenstern. La caractéristique d'une telle
fonction est qu'elle permet de décrire le comportement du contribuable face au risque. C'est une
fonction d'utilité cardinale et linéaire (A.& S., 1972, p. 324). Cela signifie que l'utilité de l'individu
est égale à la somme des utilités retirées de plusieurs alternatives dites "risquées", c'est-à-dire
auxquelles une certaine probabilité que chacune se réalise est associée (Mas-Colell et alii, 1995,
p.173). La possibilité d'utiliser une telle fonction d'utilité exige notamment le respect de deux
axiomes sur les préférences entres les alternatives. Premièrement la relation de préférence entre
deux alternatives doir être continue. Cela signifie qu'un changement marginal des probabilités
associées à chaque alternative ne modifie pas l'ordre de préférence entre les alternatives (Mas-Colell
et alii, 1995, pp.171). Deuxièmement la relation de préférence entre les alternatives doit respecter
l'axiome d'indépendance (Mas-Colell et alii, 1995, pp.171-2). Cela signifie que si l'on associe de
manière identique à chacun des termes de l'alternative une possibilité supplémentaire, cette
opération ne modifiera pas la relation de préférence entre les deux alternatives (Mas-Colell et alii,
1995, pp.171-2). Le comportement de la fonction d'utilité est décrite par une utilité marginale du
contribuable positive pour tout X et strictement décroissante (A.& S., 1972, p. 324). Cette hypothèse
sur le comportement de la fonction d'utilité implique que le contribuable est considéré comme ayant
101
1 Élaboré à partir de Allingham et Sandmo, 1972, p.324

une aversion pour le risque (A.& S., 1972, p. 324).
La formalisation de la décision du contribuable - En mobilisant la théorie de l'utilité
espérée à travers la fonction d'utilité de Von-Neumann et Morgenstern pour combiner les éléments
influençant la décision du contribuable, il est possible de formaliser le choix du contribuable quant à
l'opportunité de pratiquer l'évasion fiscale. Ainsi le contribuable va choisir X tel qu'il maximise
l'équation 7.1., où E est l'opérateur de l'espérence mathématique (A.& S., 1972, p. 325).
E [U ]=1− pU W −t X pU W −t X − f W − X (7.1.)
(1-p) est la probabilité que le contribuable ne fasse pas l'objet d'une inspection de la part de
l'administration. Dans la situation où le contribuable n'est pas contrôlé, c'est-à-dire où il pratique
l'évasion fiscale avec succès, son niveau d'utilité est U(W – t X). Il correspond au niveau d'utilité
que lui procure son revenu diminué de l'impôt dû sur le montant déclaré. U(W– t X – f (W – X)) est
le niveau d'utilité du contribuable dans le cas où il est effectivement détecté par l'administration
fiscale, c'est-à-dire l'utilité que lui procure son revenu réel diminué de l'impôt dû sur le revenu
déclaré et de la pénalité appliquée au montant du revenu soustrait.
Le montant optimal de revenu déclaré – Afin de déterminé le montant de revenu
déclaré, X , qui maximise l'utilité espérée du contribuable, il convient de maximiser l'équation 7.1.
par rapport à X , ce qui permet d'obtenir les conditions de premier et second ordre. La condition de
premier ordre est donnée par l'équation 7.2. (A.& S., 1972, p. 325). La condition de second ordre
définissant un maximum est donnée par l'équation 7.3. 1 .
−t 1− pU ' W −t X −t− f pU ' W −t X − f W − X =0 (7.2.)
t 2 1− pU ' ' W −t X t− f 2 pU ' ' W −t X − f W − X 0 (7.3.)
Les conditions sur les paramètres - Afin de construire un modèle logique eu égard au
problème qui nous intéresse et de pouvoir en dériver des résultats pertinents il convient de
s'intéresser aux valeurs des paramètres du modèle, c'est-à-dire p, t et f . En effet, sans déterminer
certaines conditions sur les paramètres, il n'est pas possible, a priori, de faire l'hypothèse qui est
décrite par l'inégalité (7.4.), c'est-à-dire que le contribuable pratiquera l'évasion fiscale (A.& S.,
1972, p. 325).
0 X W (7.4.)
Les conditions sur les paramètres, qui assurent que l'inégalité 7.4. soit vérifiée 2 , peuvent être
déterminées à partir de la dérivée première pour les valeurs extrêmes que X peut prendre, c'est-àdire
0 ou W. Pour les valeurs extrême, X = 0 et X = W on obtient respectivement les expressions 7.5.
et 7.6.(A.& S., 1972, pp. 325-326). L'expression 7.5. montre qu'au point X = 0, la dérivée première
est positive. Le point X = 0 se trouve donc en deçà du maximum.
1 Voir Alm, J, 1998, p.6, note no 7
2 Il ne fait effectivement pas de sens de considérer les cas de figure où le revenu déclaré serait négatif ou supérieur au revenu réel du contribuable.
102

103
E [U ]
X [ X =0]
=−t 1− pU ' W −t− f pU ' W 1− f 0 (7.5.)
E [U ]
X [ X =W ]
=−t 1− pU ' W 1−t−t− f pU ' W 1−t0 (7.6.)
L'équation 7.6. définit la dérivée première comme négative au point X = W . Le point X = W se
trouve donc au-delà du maximum. En remaniant les expressions 7.5. et 7.6., les conditions sur les
paramètres peuvent être exprimées par les inéquations 7.7. et 7.8. (A.& S., 1972, p. 326). La
condition 7.8. signifie que le contribuble pratiquera l'évasion fiscale, c'est-à-dire déclarera moins
que son revenu réel, si la pénalité attendue par franc de revenu non déclaré est inférieure au taux
d'impôt effectif 1 .
U ' W
pf t [ p1− p
U ' W 1−t ] (7.7.)
pf t (7.8.)
Les conditions sur les paramètres ainsi établies assurent l'obtention d'une solution intérieure (A.&
S., 1972, p. 326). Cela signifie que l'ensemble des X pris en compte dans le modèle est restreint à 0
< X < W . A partir du modèle ainsi établi, il est possible de dériver un certains nombre de résultats .
7.2.Les résultats du modèle d'Allingham et Sandmo
Le modèle permet de déterminer le montant de revenu optimal que le contribuable doit déclarer s'il
entend maximiser son utilité. A partir de cet équilibre, le modèle permet de dériver un certain
nombre de résultats en terme de statique comparative. La question qui nous intéresse en lien avec
les amnisties fiscales est la suivante : les résultats du modèle de base d'évasion fiscale plaident-ils
en faveur de l'introduction d'une l'amnistie fiscale dans l'arsenal des moyens devant être mis en
place par l'administration fiscale dans la lutte contre l'évasion?
L'impact d'une variation du revenu réel - La première question présentant un intérêt
est de déterminer comment évolue le niveau d'évasion fiscale lorsque le revenu réel du contribuable
varie. Un argument qui, en effet, est souvent avancé dans la littérature sur l'évasion fiscale est que
ce sont les contribubales "riches" qui ont le plus recours à l'évasion fiscale (A.& S., 1972, p. 331).
Intuitivement cet argument implique que l'expression 7.9. soit vérifiée 2 .
X /W
W
0 (7.9.)
Si cet argument est vérifié et dans la mesure où une amnistie fiscale s'avère profitable, la probabilité
que des contribuables riches y participent serait donc plus élevée que la probabilité que des
1 La condition 7.7. est respectée dans la mesure où le terme entre crochet est positif et inférieur à l'unité (A.& S., 1972, p. 326).
2 En l'occurence l'analyse porte sur le comportement de la fraction du revenu réel qui est déclarée, c'est-à-dire (X/W)

104
contribuables pauvres y participent 1 .
∂ X /W
∂ W =− 1 W 2 1
D t 1− pU ' R ND[ U ' ' R ND R ND
U ' R ND
− U ' ' R D R D
] (7.10.) 2
U ' R D
Le résultat exprimé par l'équation 7.10. est ambigu et ne vient ni infirmer ni confirmer l'inégalité
7.9. puisqu'il dépend de l'évolution de l'aversion relative au risque (voir encadré) lorsque le revenu
varie.
Encadré 7.1. – Le coefficient d'aversion au risque de Arrow-Pratt
Les termes - U''(R ND)R ND/U'(R ND) et - U''(R D)R D/U'(R D) ne sont autres que le coefficient d'aversion relative au risque de Arrow-Pratt. Dans la
tentative d'élaborer une mesure de la notion d'aversion au risque, Arrow et Pratt ont développé un coefficient qui est fréquemment utilisé. Arrow et
Pratt sont parti du fait que la formalisation de la neutralité pour le risque revient à faire l'hypothèse d'une fonction d'utilité linéaire ayant une
dérivée seconde égale à zéro pour toute valeur de x . Ainsi, Arrow et Pratt ont cherché à relier la notion de comportement face au risque avec la
mesure de la courbure de la fonction d'utilité que constitue la dérivée seconde. Par conséquent, une aversion pour le risque devait se référer à une
dérivée seconde négative. La seule dérivée seconde étant une mesure instable face aux transformations linéaires positives de la fonction d'utilité,
Arrow et Pratt ont neutralisé cet effet en la divisant par la dérivée première. Enfin pour disposer d'une mesure positive, Arrow et Pratt ont modifé le
signe de l'expression pour obtenir le coefficient absolu d'aversion au risque, -u''(x)/u'(x). En multipliant le dividende par x, on obtient le coeficient
d'aversion relative au risque de Arrow-Pratt qui est relatif en ce sens qu'il dépend également du niveau de x.
Source : Mas-Colell et alii 3
La fraction du revenu déclarée augmente, stagne ou diminue uniquement dans la mesure où
l'aversion relative au risque augmente stagne ou diminue respectivement (A.& S., 1972, p. 329) 4 . En
d'autres termes, le modèle d'Allingham et Sandmo ne permet pas d'obtenir de résultat clair
concernant la relation entre revenu et évasion fiscale (A.& S., 1972, p. 329). Par conséquent, il n'y
a , a priori, pas plus de raison qu'une amnistie fiscale s'adresse à des contribuables bénéficiant de
revenus élevés qu'à des contribuables de revenu modeste. Ce résultat ou cette absence de résultat
nécessite donc de s'intéresser aux résultats concernant les autres éléments du modèle.
L'impact d'une variation du taux d'impôt - Selon l'argument énoncé précédemment,
l'impact attendu d'une variation du taux d'impôt devrait être
X
0 (7.11.)
t
La question est donc de savoir si une réduction du taux d'impôt peut effectivement faire diminuer le
montant d'évasion fiscale. Cette question est intéressante à plus d'un titre. D'une part elle concerne
un paramètre qui est maîtrisé par l'Etat et qui pourrait donc être utilisé afin de lutter efficacement
contre l'évasion fiscale. D'autre part la typologie des amnisties fiscales a démontré que certaines
amnisties procurent un niveau d'incitation tel qu'il constitue une réduction du taux effectif
1 Par souci de clarté, nous substituerons l'argument W - t X par le symbole R ND et l'argument W – t X – f(W – X) par le symbole R D dans les
équations qui suivront (Allingham et Sandmo, p.325)
2 Pour les opérations algébriques permettant de reformuler le modèle en terme de X/W et de dériver 7.10. (Allingham et Sandmo, 1972, pp 328-
329)
3 Voir Mas-Colell et alii, 1995, p.190
4 Retenir l'une ou l'autre hypothèse sur l'aversion au risque requiert ici de les tester ce qui n'est pas l'objet de ce paragraphe

d'imposition. En différenciant l'équation 7.2. par rapport au taux d'impôt on obtient l'équation 7.12.
Alors que le premier terme de droite est clairement négatif, le signe du second terme dépend de
l'hypothèse sur l'aversion absolue au risque. Il sera positif, nul ou négatif si l'aversion absolue au
risque est décroissante, constante ou croissante respectivement (A.& S., 1972, p. 330)
∂ X
∂ t =− 1 D X [t 1− pU ' ' R NDt− f pU ' ' R D
]
1 D [t− pU ' R ND pU ' R D ] (7.12.)
105
Si l'on retient l'hypothèse d'une aversion au risque absolue décroissante qui semble être la plus
attrayante , alors on ne peut pas conclure à un impact clair d'une variation du taux d'impôt sur
l'évasion fiscale puisque le premier terme est négatif et le second positif (A.& S., 1972, p. 330). Ce
résultat signifie d'une part que le gouvernement ne peut pas avoir recours à une réduction du seul
taux d'impôt afin de diminuer le niveau d'évasion fiscale avec certitude. D'autre part, ce résultat
implique que l'effet d'une amnistie fiscale qui procure une diminution du taux effectif d'impôt est
incertain. Ce double résultat suggère donc qu'il vaudrait mieux considérer d'autres mesures afin de
lutter contre l'évasion fiscale. Or le taux de pénalité ou la probabilité de détection constituent
également des paramètres qui sont en main de l'Etat (A.& S., 1972, p. 330).
L'impact d'une variation de la probabilité de détection et du taux de pénalité - Une
augmentation de la probabilité d'être découvert par l'administration fiscale ainsi que le montant de la
pénalité qu'il encourt devrait logiquement inciter le contribuable à réduire le montant d'impôt qu'il
soustrait au fisc. Intuitivement, les résultats attendus pour les deux paramètres sont les expressions
7.13. et 7.14.
X
0 (7.13.)
f
X
0 (7.14.)
p
Si l'on différencie l'équation 7.3. par rapport à f et à p, alors on obtient les expressions 7.15. et 7.16.
Ces deux résultats du modèle d'Allingham et Sandmo sont extrêmement importants et lourds de
conséquence autant concernant la lutte contre l'évasion fiscale que l'utilisation d'amnistie.
∂ X
∂ f =− 1 D W − X t− f pU ' ' R D− 1 D pU ' R D0 (7.15.)
∂ X
∂ p = 1 D [−U ' R NDt− f U ' R D
]0 (7.16.)

Le signe de 7.15. et 7.16. signifie qu'une augmentation de la probabilité d'être détecté ainsi que du
taux de pénalité permettent, toutes choses égales par ailleurs, d'inciter le contribuable à déclarer une
plus grande part de son revenu (A.& S., 1972, p. 330). Cela signifie que l'administration fiscale est
capable de fixer un couple "audit/taux de pénalité" tel qu'il permettra d'annuler la part du revenu
dissimulé et faire disparaître toute pratique d'évasion fiscale (Andreoni, 1990, p. 146). De plus, le
modèle d'Allingham et Sandmo implique que l'audit fiscal et le taux de pénalité sont des substituts
(A. & S., 1972, p.330) 1 . Cela augmente d'autant l'ensemble des possibilités de choix de couple auditpénalité
pour l'administration. Ces résultats impliquent donc qu'un instrument comme l'amnistie
fiscale, par ailleurs controversé, n'est pas nécessaire à l'établissement d'une politique de lutte contre
l'évasion fiscale efficace.
L'introduction d'une amnistie fiscale dans le modèle - Il apparaît toutefois important
de se poser la question de savoir si, pour un couple audit-pénalité donné, l'introduction d'une
amnistie fiscale provoquerait une augmentation supplémentaire de X. Dans l'affirmative, il
apparaîterait tout de même profitable pour l'administration d'introduire une telle mesure. Supposons
donc que l'on introduise une amnistie dans le modèle d'Allingham et Sandmo. Le résultat d'une telle
introduction dans le modèle de base n'impliquerait aucune modification du comportement du
contribuable. Le niveau de revenu déclaré ayant été choisi de manière à maximiser son utilité, le
contribubale n'a aucune raison de modifier sa décision ex post (Andreoni, 1990, pp.146-147) 2 . En
effet, au moment de prendre sa décision, le contribuable a connaissance, ex ante, de tous les
paramètres et choisit X de manière à maximiser son utilité. Par conséquent, si, par la suite, il est
offert au contribuable la possibilité de déclarer un montant supplémentaire de son revenu sans
devoir payer la totalité des pénalités, celui-ci ne modifiera pas sa décision puisqu'une telle
modification placerait le contribuable à un niveau d'utilité inférieur. Ce résultat paraît
inéluctablement rédhibitoire pour le débat sur les amnisties fiscales. En fait, bien plus que de rendre
caduque le débat sur les amnisties fiscales, ce résultat met en lumière les limites du modèle de base
de l'évasion fiscale pour analyser le phénomène des amnisties fiscales.
7.3.Les limites du modèle d'évasion fiscale d'Allingham et Sandmo
Le résultat selon lequel les outils que sont l'audit et le taux de pénalité sont des substituts, qu'ils
suffiraient à faire disparaître les pratiques d'évasion fiscale et rendraient inutile un éventuel recours
à une amnistie fiscale mérite un commentaire car le modèle présenté ne prend pas en compte le fait
que certaines contraintes pèsent sur les deux paramètres considérés.
Le coût du contrôle fiscal - D'une part le contrôle fiscal ou l'audit apparaît être une
106
1 Le terme "substituts" signifie ici que toute diminution d'un des deux paramètres peut être compensée par une augmentation de l'autre afin de
maintenir le même niveau d'évasion fiscale.
2 Sans le formaliser, de nombreux auteurs mentionnent ce résultat du modèle de base (Malik et Schwab, 1989, pp.30-31, 1991 ; JCT, 1998 , p.19 ;
Macho Stadler et alii, 1999, p.441)

pratique coûteuse pour l'administration (Andreoni, 1990, p. 146). Par conséquent la possibilité
d'augmenter la probabilité de détection dépend des ressources allouées à l'administration fiscale. En
outre, dès le moment où, à la marge, le coût d'une augmentation des capacités de l'administation
égale ou dépasse les recettes fiscales supplémentaires qui seraient ainsi dégagées, il n'est
économiquement plus efficace d'investir dans de telles capacités.
Les contraintes sur les pénalités - D'autre part, si le taux de pénalité peut être
augmenté à un coût quasi nul, il se heurte néamoins à des contraintes institutionelles ou pratiques
(Andreoni,1990, p.146). Techniquement une pénalité ne peut évidemment pas dépasser la richesse
ou le revenu résiduel de l'individu (Andreoni,1990, p.146). En outre, une pénalité frappant un
contribuable doit être proportionnelle au crime qu'il a commis. L'annonce de pénalités si élevées
qu'elles permettraient théoriquement d'annuler l'évasion fiscale, ne serait pas perçue comme crédible
par les contribuables car de telles pénalités seraient non conformes au principe de proportionnalité
et donc inapplicables. Elles perdraient ainsi de leur effet de dissuasion. Ces arguments démontrent
que le débat sur l'opportunité de recourir aux amnisties fiscales dans la lutte contre l'évasion fiscale
est tout de même pertinent puisque, dans la réalité, il n'est pas possible d'éliminer l'évasion fiscale
uniquement grâce aux audits et aux pénalités.
L'absence d'incertitude sur les paramètres - L'absence de toute modification de la
décision du contribuable lorsqu'une amnistie fiscale est introduite met également en évidence
certaines limites du modèle de base. En fait, ce résultat est obtenu car le contribuable connaît tous
les paramètres au moment de prendre sa décision (Malik et Schwab, 1989, p.30). Ainsi, et dans la
mesure où l'amnistie fiscale n'apporte aucune information nouvelle au contribuable, celui-ci ne va
pas modifier le choix de X * puisqu'il est optimal. Même une réduction du seul taux de pénalité
n'induit pas de modification puisque la pénalité constitue un paiement supplémentaire aux
obligations courantes du contribuable. Ainsi, à moins qu'un autre paramètre soit modifié, le
contribuable ne déclarera pas un montant de revenu supplémentaire dans la mesure où cela
l'amènerait à un niveau d'utilité inférieur.
Toutefois, si l'hypothèse que le taux d'impôt est connu par le contribuable peut être considérée
comme réaliste, tel n'est pas le cas concernant la probabilité d'être inspecté ou le taux de pénalité.
D'une part l'administration fiscale semble bien en mesure de laisser planer une certaine incertitude
quant à la probabilité de détection (Malik et Schwab, 1989, p.42). D'autre part, la détermination de
la nature et du montant des pénalités sont à la discrétion du juge. Par conséquent, une certaine
incertitude peut planer sur ce paramètre également (Allingham et Sandmo, 1972, p.325).
L'absence d'incertitude sur les préférences - La critique précédente n'est pas
seulement valable pour le paramètre de la probabilité d'inspection mais elle l'est également pour les
107

préférences du contribuable. La forme de la fonction d'utilité espérée associe clairement, à chaque
situation dans laquelle pourrait se retrouver le contribuable, une probabilité et surtout un niveau
d'utilité tel que le contribuable détermine le niveau de revenu déclaré avec exactitude et ne désirera
pas le modifier. A l'inverse, la présentation des arguments théoriques mentionne que le contribuable
peut ne pas connaître la désutilité associée au risque d'être détecté. Dans un tel contexte
d'incertitude, il se pourrait que le contribuable ait avantage à participer à une amnistie fiscale et à
modifier sont niveau optimal de revenu déclaré. En effet comme nous l'avons vu, sans une
modification des paramètres significatifs, le contribuable ne revient pas sur sa décison. Or,
introduire de l'incertitude au niveau des préférences permet de modifier un des paramètres pesant
sur la décision du contribuable.
L'absence d'incitation de l'amnistie - Enfin, le fait que l'introduction d'une amnistie
n'ait aucun impact sur la décision du contribuable peut aussi découler du fait que l'on tienne compte
du type élémentaire de l'amnistie fiscale. En effet, l'introduction d'une amnistie dans le modèle de
base n'a pas d'impact sur la décision du contribuable si l'on considère une amnistie partielle ou une
amnistie pure, c'est-à-dire des amnisties qui n'offrent qu'une réduction des pénalités mais ne
concerne pas les intérêts ni les taux d'impôts (Macho Stadler et alii, 1999, p.441). Par conséquent,
l'introduction d'une amnistie proposant une incitation plus élevée est susceptible de modifier la
décision du contribuable.
Afin d'offrir une analyse théorique pertinente des amnisties fiscales, les différents auteurs se sont
inspirés des limites du modèle de base afin d'élaborer des modèles dans lesquels l'opportunité
offerte au contribuable de participer à une amnistie fiscale a un impact sur la décision du
contribuable. D'une part certains auteurs ont cherché à introduire, sur différents éléments du modèle,
un degré d'incertitude supplémentaire. D'autre part certains auteurs ont précisé le type d'amnistie
dont on cherche à étudier les effets, notamment en considérant des amnisities procurant une plus
grande incitation au contribuable. Cette dernière démarche est proposée dans le prochain chapitre.
108

8. L'introduction d'une amnistie fiscale dans le modèle d'évasion fiscale
Un des résultats, et par là-même une limite du modèle d'Allingham et Sandmo était que
l'introduction d'une amnistie fiscale n'engendrait aucune modification dans la décision du
contribuable de pratiquer l'évasion fiscale. Cette limite peut être dépassée si l'on considère, dans le
modèle de base, un type d'amnistie procurant une incitation telle que le contribuable soit amené à
modifier sa décision. Alm et Beck 1 (1990) proposent une telle démarche en considérant une
amnistie fiscale qui modifie le taux d'impôt. Par ce biais, ils entendent analyser l'impact d'une
amnistie fiscale sur la participation ordinaire des contribuables au système fiscal. Dans le cadre du
modèle d'Allingham et Sandmo, cela signifie donc qu'on s'intéresse à l'effet sur le choix de X
qu'implique le choix simultané de participer à une amnistie fiscale. L'argument théorique, déjà
mentionné dans le chapitre trois, que Alm et Beck cherchent à modéliser est le suivant : "Il existe un
arbitrage entre les recettes collectées dans le cadre de l'amnistie et les recettes fiscales collectées par
le biais des déclarations ordinaires" (Alm et Beck 1990, pp. 434-435). Ceci serait dû au fait que,
lorsqu'il doit déterminer le montant à déclarer dans le cadre de l'amnistie, le contribuable doit
simultanément choisir la part du revenu de la période qu'il va déclarer aux autorités (Alm et Beck
1990, pp. 434). Pour formaliser ce choix de manière pertinente, il convient d'établir un certain
nombre d'hypothèses.
8.1.Les hypothèses de base du modèle d'Alm et Beck (1990)
Les éléments du modèle d'Alm et Beck - En plus des paramètres du modèle
d'Allingham et Sandmo, le modèle qui va être présenté intègre trois éléments liés à l'existence d'une
amnistie fiscale. L'ensemble des éléments du modèle sont présentés dans le tableau 8.1. D'abord il
est important de comprendre que X est la part de W qui est déclarée par le contribuable au fisc et que
ce montant est bien distinct de A qui est la part de l'évasion passée E qui est déclarée dans le cadre
de l'amnistie (A. & B., 1990, p. 436). Cette distinction est importante car W et E sont exogènes au
modèle alors que X et A constituent les deux variables de choix du contribubale (A & B, 1990, p.
436) 2 . Ensuite, si les montants soustraits par le contribuable sont découverts par l'administration
fiscale, alors ils sont frappés de pénalité dans leur totalité (A & B, 1990, p. 436). Cette hypothèse
signifie que lorsqu'une pratique d'évasion fiscale est détectée par l'administration fiscale, elle l'est
dans sa totalité. Aussi bien l'évasion passée que courante est découverte (A. & B., 1990, p. 436).
Cette hypothèse signifie également que l'amnistie n'assure pas les participants à l'amnistie contre
une enquête fiscale concernant leurs sources de revenus. En outre, les deux montants déclarés (X et
A) sont chacun soumis à un taux d'impôt respectif (A & B., 1990, p. 436). Les taux d'impôts t X et t A
sont considérés comme différents, c'est-à-dire t X ≠ t A (A & B., 1990, p. 436). Cette hypothèse est
1 Dans cette section, toute référence à l'ouvrage de Alm et Beck sera exprimée par (A & B, 1990, p....)
2 Le modèle de base ne contenait que X comme variable de décision,
109

centrale au modèle car elle permet de dépasser une des limites du modèle d'Allingham et Sandmo.
Alm et Beck mentionnent en effet que : "si t X = t A alors le contribuable choisit effectivement une
seule des deux variables car le traitement fiscal de X et A est le même"(A. & B. 1990, pp. 436-437).
Tableau 8.1. – Les éléments du modèle de Alm et Beck (1990)
Symbole Signification
R Revenu total à disposition du contribuable
W Revenu réel (courant) du contribuable
X Revenu déclaré par le contribuable
E Montant cumulé (passé) des revenus non déclarés au cours des années précédantes
A Montant déclaré dans le cadre de l'amnistie
t X
t A
f
p
Taux d'impôt ordinaire frappant les revenus déclarés par le contribuable
Taux d'impôt frappant les revenus déclarés dans le cadre de l'amnistie
Taux de pénalité frappant tout revenu non-déclaré et détecté par l'administration fiscale
Probabilité que la part du revenu non-déclarée soit détectée par l'administration fiscale
élaboration personnelle 1
L' hypothèse de l'inégalité des taux d'impôt implique que l'amnistie fiscale a un effet sur la décision
du contribuable telle qu'elle avait été présentée dans le modèle d'Allingham et Sandmo. Ainsi ce
modèle permettra de déterminer en quoi l'introduction d'une amnistie, par la modélisation de
l'incitation qu'elle offre, modifie la décision du contribuable et les résultats du modèle d'Allingham
et Sandmo. Enfin la fonction d'utilité retenue dans le modèle est une fonction d'utilité espérée de
même type que celle utilisée dans le modèle de base (A & B., 1990, p. 436). Elle dépend de R, le
revenu total à diposition du contribuable (A & B., 1990, p. 436). A la différence de la fonction
d'utilité du modèle de base, le revenu est ici influencé par deux variables.
Les choix du contribuable - Le contribuable doit choisir X et A tels qu'ils maximisent
son revenu total et également son utilité. Au moment de choisir X et A, le contribuable sait que le
montant de revenu et d'évasion passée qu'il n'a pas déclaré sera découvert par l'administration fiscale
avec une probabilité de p. Si ce dernier événement se réalise, alors la pénalité s'applique non
seulement à tous les montants soustraits par le passé et non déclarés dans le cadre de l'amnistie mais
également à la part du revenu qui n'a pas été déclarée dans le cadre de la déclaration ordinaire
courante. L'équation 8.1. définit le revenu total du contribuable dans ce cas de figure. Avec la
probabilité (1-p), le contribuable n'est pas détecté. L'équation 8.2. définit un tel cas de figure.
R D =EW −t A At X X − f [E−AW − X ] (8.1.)
R ND
= EW −t A
At X
X (8.2.)
Etant donnés ces deux cas de figure potentiels et la fonction d'utilité qui a été mentionnée,
l'expression 8.3. formalise le double choix du contribuable (A. & B., 1990, p. 436).
110
1 Élaboré à partir de Alm et Beck, 1990, p.436. N.B. La notation a été élaborée de manière à assurer une cohérence avec les autres modèles

111
Max U = p uR D
1− puR ND
(8.3.)
{A , X }
Les conditions de premier ordre sont données par les expressions (8.4.) et (8.5.).
f −t A
p u' R D
−t A
1− pu' R ND
=0 (8.4.)
f −t X
p u' R D
−t X
1− pu ' R ND
=0 (8.5.)
Les conditions sur les paramètres permettant de réduire l'ensemble des solutions aux seuls cas de
figure décrivant une situation où le contribuable a recours à l'évasion fiscale sont identiques à celles
du modèle d'Allingham et Sandmo (A. & B., 1990, p. 451, note 1). Il n'est donc pas nécessaire de
revenir sur ces éléments. Plus intéressants sont les résultats de statique comparative qui peuvent être
dérivés à partir des conditions de premier ordre.
8.2.Les résultats du modèle d'Alm et Beck (1990)
Le modèle présenté, permet d'introduire de manière formelle l'amnistie fiscale dans le modèle de
base et d'exprimer la notion d'incitation. Il doit donc permettre d'analyser la réaction du contribuable
face à une variation de l'incitation offerte dans le cadre de l'amnistie. Ce modèle permet également
d'analyser l'influence des autres paramètres, notamment, p et f, sur la performance de l'amnistie
fiscale.
Effet d'une variation de l'incitation – Analyser l'effet d'une variation de t A revêt un
intérêt particulier puisqu'elle permet d'analyser l'impact d'une modification de l'incitation offerte par
l'amnistie sur la participation à cette dernière d'une part et sur la participation au système fiscal
d'autre part. Le modèle démontre-t-il effectivement qu'il existe un arbitrage entre le montant déclaré
dans l'amnistie et les montants que le contribuable déclare par la voie ordinaire? Dans l'affirmative,
on s'attend, toutes choses égales par ailleurs, à trouver
A
t A
0 (8.6.)
X
t A
0 (8.7.)
En fait, à partir des conditions de premier ordre, on obtient les résultats formulés par les expressions
8.8. et 8.9. (A. & B., 1990, p.448, appendix 1).

112
∂ A
∂ t A
= 1 d [ p u ' R D1− pu ' R ND
]
1 d [ pu' ' R f −t 1− pu ' ' R t 2 D X ND X
]
(8.8.)
1 d [−Ap u' ' R D1− pu ' ' R D
f 2 t A
−t X
]
∂ X
∂ t A
=− 1 d [ p u' R D1− pu ' R ND
]
− 1 d [ pu' ' R D f −t A
f −t X
1− pu ' ' R ND
t A
t X
]
(8.9.)
1 d [ Ap u' ' R D1− pu ' ' R D f 2 t A −t X ]
Si l'on analyse le signe de ces expressions, on constate que les résultats pour A, X ainsi qu'en terme
de recettes fiscales sont ambigus (A. & B., 1990, p.437). Pour obtenir des résultats clairs il est
nécessaire de préciser certaines hypothèses. D'une part, la notion d'aversion au risque doit être
affinée. Alm et Beck font l'hypothèse d'une aversion au risque absolue et décroissante (A. & B.,
1990, p.437). D'autre part il est nécessaire d'établir une hypothèse sur l'inégalité t X ≠ t A . Dans leur
modèle, Alm et Beck choisissent d'analyser les équations 8.8. et 8.9. en supposant que t X < t A . Les
deux hypothèses additionnelles mentionnées, permettent de clarifier les résultats :
Les résultats confirment les inéquations 8.6. et 8.7. et par conséquent l'existence d'un arbitrage
entre participation à l'amnistie et participation au système fiscal lorsque l'incitation offerte par
l'amnistie en terme de taux d'impôt varie (A. & B., 1990, p. 437). Plus précisément, moins une
amnistie est généreuse en terme d'incitation, moins la participation y sera élevée et plus la
participation ordinaire au système fiscal augmente.
Une augmentation du taux d'impôt de l'amnistie provoque une diminution de la participation totale
au système fiscal, c'est à dire (X +A) diminue (A. & B., 1990, p. 437). Autrement dit, si l'incitation
procurée par l'amnistie est réduite, la réduction des montants déclarés dans le cadre de l'amnistie est
plus que proportionnelle à l'augmentation des montants déclarés par la voie ordinaire. Dans
l'optique d'un objectif d'augmentation de la participation au système fiscal, ce résultat signifie que,
si une amnistie est octroyée, le gouvernement à intérêt à fixer une incitation aussi élevé que
possible.
En terme de recettes fiscales par contre, l'effet qui résulte d'une diminution de A est incertain. Il
dépend de l'élasticité de la part de revenu déclarée dans le cadre de l'amnistie, A, par rapport à t A .
Les recettes fiscales diminueront si la valeur absolue de l'élasticité de A par rapport à t A est
importante(A. & B., 1990, p. 437).
Les effets d'une variation du taux de pénalité et de la probabilité de détection -

Sans entrer dans les détails 1 , il apparaît encore intéressant de mentionner les résultats du modèle
lorsque p et f varient. Dans le premier chapitre, nous avons mentionné que les conditions entourant
l'édiction d'une amnistie fiscale revêtaient une importance particulière quant à son succès. Plus
précisément, une augmentation des pénalités ainsi qu'une plus grande probabilité d'être détecté
seraient en mesure d'améliorer la performance de l'amnistie. Les résultats dérivés du modèle
montrent qu'une augmentation de f ou p provoque toujours un accroissement du montant total de
revenu déclaré (X +A) (A. & B., 1990, pp. 437 et 449, appendix 1). Ce résultat rejoint les
conclusions du modèle de base. Considérés isolément, les effets sur A respectivement sur X sont
ambigus. Malgré cette ambiguité, il ressort que, dans tous les cas de figure, X et A varient en sens
opposé lorsque f ou p varient. Les paramètres induisent donc également un effet d'arbitrage.
Toutefois, l'ambiguité peut être levée si on considère une aversion absolue au risque constante (voir
encadré 7.1.). Notons que Alm et Beck font cette hypothèse a priori et sans se référer explicitement
à des résultats empiriques ou expérimentaux. Par conséquent, les résultats clairs que permet de
dégager cette hypothèse n'ont, à ce stade qu'une valeur théorique et sont conditionnés à la validation
empirique de l'hypothèse formulée. Ainsi, dans le cas d'une aversion absolue au risque constante, la
variation de X et A dépendra de l'hypothèse concernant les taux d'impôts. Si t X < t A , alors un
accroissement de p ou f réduira A et augmentera X . Alors que, si t X > t A , un accroissement de p ou f
augmentera A et réduira X (A & B, 1990, pp. 438). Par conséquent, la participation à une amnistie
fiscale offrant une réduction du taux d'impôt effectif augmentera si celle ci est couplée à un
renforcement des mesures de contrôle et de pénalité. Mais le succès de l'amnistie se fait alors au
détriment de la participation régulière au système fiscal. En terme d'impact sur les recettes fiscales,
même si (X + A) augmente lorsque p ou f augmentent, le modèle de Alm et Beck ne permet de tirer
aucune conclusion claire puisque dans tous les cas de figure X et A varie en sens opposé (A & B.,
1990, pp. 439). De plus, pour une même augmentation de p ou f , le résultat net, même positif, en
terme de recettes fiscales est plus faible qu'il le serait dans le modèle d'Allingham et Sandmo, c'està-dire
sans amnistie fiscale (A. & B., 1990, pp. 439).
En conclusion, le modèle présenté ne plaide pas en faveur de l'utilisation d'amnisties fiscales dans la
lutte contre l'évasion fiscale puisque d'une part l'impact en terme de recettes fiscales est incertain et
que d'autre part le renforcement des outils traditionnels de lutte contre l'évasion fiscale (pénalité et
contrôles) permet d'obtenir de meilleurs résultats sans la présence d'une amnistie. Toutefois les
résultats du modèle sont à considérer avec précaution puisqu'ils dépendent largement des
hypothèses faites par les auteurs.
113
1 Pour le détail de l'analyse formelle voir Alm et Beck, 1990, pp. 448-449, appendix 1

114
8.3.Les limites du modèle d'Alm et Beck (1990)
Limite de l'hypothèse concernant l'incitation - L'élément déterminant du modèle
présenté par rapport au modèle d'Allingham et Sandmo est le fait de modéliser une amnistie fiscale
par le biais de l'incitation qu'elle procure. A cet égard il a été mentionné que l'hypothèse t X ≠ t A était
centrale. Afin d'établir des résultats clairs concernant le lien entre incitation et participation à
l'amnistie fiscale, cette hypothèse doit être affinée. Dans leur modèle, Alm et Beck choisissent
d'analyser une variation de t A lorsque t X < t A . Cette hypothèse n'est pas cohérente avec le modèle. En
effet, une telle hypothèse devrait être justifiée par un taux d'impôt de l'amnistie intrinsèquement plus
élevé que le taux d'impôt ordinaire. Or, Alm et Beck justifient cette hypothèse en expliquant que
certains types d'amnistie augmentent le taux d'impôt en y ajoutant le paiement des intérêts et les
pénalités (A. & B., 1990, p. 437). En fait, il y a confusion entre taux effectif, pénalités et intérêts de
la part des auteurs. D'une part, une augmentation du taux effectif d'impôt à cause des pénalités
devrait être formalisée par (t + f ). D'autre part une augmentation du taux effectif par les intérêts de
retard est théoriquement incohérent. Les intérêts expriment la valeur temporelle des impôts dûs par
le contribuable. Le modèle présenté étant statique, le concept d'intérêts de retard n'a pas de sens
dans le cadre théorique donné.
Ainsi, l'hypothèse t X < t A , qui est centrale au modèle, en constitue la principale limite. Si, toutes
choses égales par ailleurs, on considère t X > t A , hypothèse plus logique et plus en phase avec la
réalité, alors on obtient le résultat décrit par l'inégalité (8.10).
A
t A
0 (8.10.)
Ce résultat signifie qu'une diminution de l'incitation offerte par l'amnistie fiscale entraîne une
augmentation des montants déclarés dans le cadre de l'amnistie. Eu égard aux arguments théoriques
avancés dans le chapitre 3, ce résultat n'est de toute évidence pas logique et remet en question le
modèle présenté. En fait en se focalisant sur l'incitation que procure l'amnistie, le modèle élude la
question découlant des limites du modèle d'Allingham et Sandmo de savoir si même la forme la
plus simple de l'amnistie, c'est-à-dire n'offrant qu'une réduction des pénalités, peut être capable de
modifier la décision du contribuable. Malik et Schwab propose un modèle visant à répondre à cette
question.
L'absence d'hypothèses concernant la temporalité 1 - Eu égard à la typologie
proposée dans le premier chapitre, le modèle présenté reste incomplet par rapport à l'ambition de
modéliser un type d'amnistie précis. En effet, aucune hypothèse sur la temporalité n'est formulée de
manière explicite. Cet état de fait empêche de cerner précisément le type d'amnistie analysé et donc
1 La notion de temporalité a été définie dans le cadre de l'élaboration d'une typologie des amnisties fiscales

d'y attribuer les résultats théoriques. Toutefois, en observant le modèle, un constat s'impose :
l'amnistie est considérée comme donnée. Ce constat peut être interprété de deux manières. Soit le
modèle représente une amnistie permanente. Celle-ci est en effet octroyée de manière certaine et
peut-être utilisée par le contribuable en tout temps. Soit le modèle représente la situation ex post
d'une amnistie unique qui n'aurait pas été anticipée du tout par le contribuable et qui introduit un
changement soudain d'un paramètre, en l'occurence le taux d'impôt (Malik et Schwab, 1989, p.43).
Le modèle permettrait ainsi d'analyser comment le contribuable répond à un tel changement (Malik
et Schwab, 1989, p.43). Quelle que soit l'interprétation donnée, le flou qu'il laisse planer quant au
type d'amnistie traité constitue une importante limite du modèle 1 . Or, le traitement théorique des
amnisties fiscales ne peut pas se passser de formuler des hypothèses explicites quant au type
d'amnistie fiscale analysé si l'on entend obtenir des résultats pertinents.
115
1 Alm et Beck proposent également une formalisation du modèle avec une hypothèse sur la temporalité de l'amnistie (Alm et Beck, 1990, pp. 439-
442). Etant donnée la première limite énoncée, une présentation de cette variante n'a que peu d'intérêt.

9.L'introduction d'une amnisitie fiscale dans un contexte d'incertitude
Le modèle présenté dans cette section permet de dépasser certaines limites du modèle d'Allingham
et Sandmo et du premier modèle d'amnistie fiscale présenté. Dans cette perspective, l'intérêt du
présent modèle est double. D'une part il introduit un élément d'incertitude supplémentaire par
rapport aux deux autres modèles. En effet, une des critiques du modèle d'Allingham et Sandmo était
que les paramètres pesant sur la décision du contribuable étaient parfaitement connus de ce dernier,
raison pour laquelle il ne modifiait pas sa décision ex post. Ainsi, en introduisant de l'incertitude au
niveau des préférences du contribuable, le présent modèle permet de relâcher une hypothèse
restrictive du modèle et l'octroi d'une amnistie fiscale peut être à même de modifier la décision du
contribuable.
D'autre part, le présent modèle dépasse la limite du modèle de Alm et Beck (1990) concernant la
temporalité de l'amnistie. En effet, le modèle du chapitre 8 ne fait aucune hypothèse sur la
temporalité de l'amnistie fiscale étudiée laissant la porte ouverte aux interprétations. Ainsi le
modèle traité dans cette section remédie à cette insuffisance en formulant une hypothèse explicite
sur la temporalité de l'amnistie étudiée.
9.1.Les hypothèses de base du modèle de Malik et Schwab
Les éléments du modèle - Le modèle, proposé par Malik et Schwab (1989) 1 , reprend
les éléments du modèle d'Allingham et Sandmo et y rajoute plusieurs éléments. Le tableau 9.1.
propose un aperçu synthétique des éléments du modèle. Comme dans le modèle précédent, W est
exogène et X et A sont les variables de décision du contribuable (Malik et Schwab, 1989, p.32) 2 . A la
différence du modèle précédent, autant X que A se rapportent à W, c'est-à-dire que le modèle ne fait
pas l'hypothèse d'une évasion fiscale préexistante. Si le contribuable fait l'objet d'un audit, alors la
totalité du revenu non déclaré est soumis au taux de pénalité, f 3 . Par contre, tout élément du revenu
déclaré dans le cadre de l'amnistie vient s'ajouter au montant initialement déclaré, X. Par
conséquent, il n'est pas concerné par le taux de pénalité mais uniquement par le taux d'impôt. Le
paramètre α est l'élément qui introduit une hypothèse sur la temporalité de l'amnistie qui est traitée.
En effet, en exprimant le fait que l'amnistie soit octroyée comme une possibilité soumise à
incertitude, les auteurs font implicitement le choix d'étudier une amnistie de type unique ou
intermittente ou plus précisément font le choix de ne pas considérer l'amnistie permanente qui, par
définition, est parfaitement anticipée et est octroyée avec une probabilité de 1. Les symboles U et V
ainsi que le paramètre θ sont liés aux hypothèses sur la fonction d'utilité qui constitue l'élément
central du modèle.
116
1 Voir Malik et Schwab, 1989, pp. 32-36
2 Par commodité, il sera fait référence à Malik et Schwab sous la forme "M & S"
3 Avec f > t

117
Symbole
Z
U,V
W
X
A
G
T
t
p
f
α
θ
c
Signification
Tableau 9.1. – Les éléments du modèle de Malik et Schwab (1989)
Utilité totale du contribuable
Utilité du contribuable associée à une certaine fonction d'utilité
Revenu réel du contribuable
Revenu déclaré par le contribuable
Montant de revenu supplémentaire déclaré dans le cadre de l'amnistie
Montant investi par le gouvernement pour améliorer la politique fiscale
Recettes fiscales
Taux d'impôt
Probabilité que le contribuable subisse un contrôle fiscal
Taux de pénalité appliqué si le contribuable est découvert par l'administration
Probabilité qu'une amnistie fiscale soit octroyée ou fréquence des amnisties fiscales
Probabilité associée au fait que la vraie fonction d'utilité du contribuable soit d'un certain type
Coût lié à la perception des recettes fiscales
δ, γ Multiplicateurs de Lagrange
Elaboration personnelle 1
La fonction d'utilité - Afin de modéliser l'argument selon lequel le contribuable est
incertain quant à la désutilité liée au fait d'être détecté, le modèle substitue le concept d'utilité
adaptative à celui de la simple utilité espérée 2 (M. & S., 1989, p. 31). L'utilité adaptative utilise en
fait deux fonctions d'utilité à chacune desquelles est associée une certaine probabilité. Chaque
fonction d'utilité décrit une relation différente entre le niveau d'utilité du contribuable et le niveau
des montants soustraits à l'administration fiscale. Ainsi, l'utilité (ou la désutilité) du contribuable
associée au fait de ne pas déclarer la totalité de son revenu ne sera pas la même suivant que ses
vraies préférences s'avèrent ex post être décrites par l'une ou l'autre fonction. Le principe veut donc
que le contribuable prenne une décision ex ante sur la base de la probabilité que chaque fonction
d'utilité soit effectivement la sienne. Puis, une fois que le contribuable a déclaré un certain montant
de revenu, il découvre ex post sa vraie fonction d'utilité. Connaissant ses préférences effectives, le
contribuable peut vouloir modifier son premier choix (M. & S.,1989, p. 31). A partir de cette
nouvelle représentation des préférences du contribuable et des hypothèses sur les éléments du
modèle, les deux fonctions d'utilité sont données par les équations 9.1. et 9.2. (M. & S., 1989, p. 32).
V X =1− pv W −tX pv W −tX − f W − X (9.1.)
U X =1− puW −tX puW −tX − f W − X (9.2.)
Le fait que le contribuable ne connaisse pas sa fonction d'utilité avec certitude est formalisé par
l'introduction d'une probabilité supplémentaire. En l'occurence, la probabilité θ est attribuée au fait
que la vraie fonction d'utilité soit V (M. & S.,1989, p. 32). Par conséquent, la probabilité que la vraie
1 Elaboré à partir de Malik et Schwab, 1989, pp. 32-41. N.B. La notation a été modifiée de manière à assurer une certaine continuité par rapport
aux modèles précédents
2 Le concept d'utilité adaptative utilisé dans le modèle est celle de Cyert et DeGroot. (voir Cyert, R. M. and DeGroot, M.H., "Bayesian analysis
and uncertainty in econmic theory"., Rowman and Littlefield Press, Totowa, NJ, 1987)

fonction d'utilité du contribuable soit U est (1-θ ) 1 (M. & S.,1989, p. 32).
Afin de modéliser l'argument théorique de manière cohérente, il est important d'énoncer un certain
nombre de conditions sur les fonctions d'utilité. V et U sont strictement concaves par rapport à X et
W (M. & S.,1989, p. 32). En outre, une façon commode de différencier U de V est d'attribuer à V une
aversion absolue au risque plus élevée que pour U (M. & S.,1989, p. 32). Cette hypothèse est
centrale au modèle présenté et signifie que, toutes choses égales par ailleurs, le contribuable désirera
déclarer un montant de revenu plus important si sa fonction d'utilité s'avère être V (M. & S.,1989, p.
33). Les caractéristiques de U et V sont définies par les expressions 9.3. à 9.6. 2 (M. & S.,1989, p. 33).
V ' X v =U ' X u =0 (9.3.)
X v X u (9.4.)
∀ X 0 , V ' X 0⇒U ' X 0 (9.5.)
∀ X 0 , U ' X 0⇒V ' X 0 (9.6.)
Les conditions sur les préférences du contribuable permettent, dans le cadre de l'utilité adaptative et
en accord avec l'argument théorique cité plus haut, de modéliser le choix du contribuable
Les choix du contribuable – Etant donnés les éléments du modèle et les
caractéristiques de la fonction d'utilité, le contribuable doit choisir X * , A v et A u tels qu'ils
maximisent l'expression 9.7. 3 (M. & S.,1989, p. 33).
Z=1−[1−U X * V X * ][1−U X * A u V X * A v ] (9.7.)
Les conditions de premier ordre permettant de trouver une solution sont données par les expressions
(9.8.) à (9.13.) (M. & S.,1989, pp. 33-34).
118
Z
X =1−[1−U ' X * V ' X * ]
[1−U ' X * A u V ' X * A v ]0
(9.8.)
X * Z
X * =0 (9.9.)
Z
A u =1−U ' X * A u 0 (9.10.)
A u Z
A u =0 (9.11.)
1 Si θ = 0 ou θ = 1, l'élément d'incertitude disparaît et on retrouve le modèle de base d'évasion fiscale (M. & S.,1989, p. 36)
2 Soit X V et X U , strictement positifs, les niveaux de revenu déclarés qui maximise V respectivement U. Ainsi, par définition (M. & S.,1989, p. 33)
3 où X * , le montant de revenu déclaré initialement, A v , le montant supplémentaire de revenu déclaré dans l'amnistie si la fonction d'utilité est V et
A u sont supérieurs ou égaux à zéro (M. & S.,1989, p. 33).

119
Z
A v =V ' X * A v 0 (9.12.)
A v Z
A v =0 (9.13.)
Les conditions de second ordre, V'' < 0 et U'' < 0, sont satisfaites en vertu de la concavité des deux
fonctions d'utilité (M. & S.,1989, p. 34). Le modèle ainsi établi permet non seulement d'analyser
l'impact de l'amnistie en terme de bien-être, de revenu déclaré et de recettes fiscales, mais donne
également la possibilité de traiter la question de la fréquence optimale des amnisties fiscales.
9.2.Les principaux résultats du modèle de Malik et Schwab
Le modèle présenté permet d'analyser un grand nombre de configurations de X * , A v et A u et donc de
solutions. Afin de faciliter la présentation des résultats, il convient de réduire l'ensemble des
solutions en excluant les configurations qui ne respectent pas les conditions du modèle. Cette phase
comporte un intérêt particulier dans la mesure où le modèle permet de faire la distinction entre les
contribuables restant totalement en dehors des rôles fiscaux et les contribuables qui se sont
uniquement soustraits de manière partielle à leurs obligations fiscales.
Les contribuables restés en dehors du système fiscal - Pour traiter le cas des
contribuables restant totalement en dehors du système fiscal, c'est-à-dire lorsque X * = 0, il convient
de s'intéresser aux cas de figure de A v et A u qui respectent les conditions du modèle. Tous les cas de
figure possibles sont récapitulés dans le tableau 9.2. Les cas de figure 1 et 2 peuvent être écartés de
l'analyse dans la mesure où il ne respectent pas l'ensemble des conditions (9.8) à (9.13.) (M. &
S.,1989, p. 34).
Tableau 9.2. – Ensemble des solutions pour X * = 0
A v > 0 A v = 0
A u > 0 1 2
A u = 0 3 4
Elaboration personnelle 1
D'abord cela signifie que la possibilité qu'un contibuable déclare un montant additionnel de revenu ,
quelle que soit sa fonction d'utilité, est exclue. Ensuite cela signifie que la possibilité qu'il déclare
un montant additionnel de revenu, uniquement si sa fonction d'utilité est U , est également exclue.
Les cas de figure 3 et 4 respectent les conditions du modèle(M. & S., 1989, p. 34). Le cas de figure 4
signifie qu'il peut être optimal pour un contribuable qui n'a strictment rien déclaré au fisc de ne
déclarer aucune partie de son revenu dans le cadre de l'amnistie, quelle que soit sa fonction d'utilité.
Ce cas de figure signifierait que l'amnistie fiscale n'est pas un outil efficace si l'on poursuit l'objectif
d'inscrire aux rôle fiscaux des contribuable restés totalement en dehors du système fiscal avant
1 Élaboré à partir de (M. & S., 1989, p. 34)

l'amnistie (M. & S., 1989, p. 34). Le cas de figure 3 signifie qu'un contribuable se trouvant en dehors
du système fiscal ne déclarera une partie de son revenu dans l'amnistie uniquement s'il s'avère que
sa fonction d'utilité est V (M. & S., 1989, p. 34). Quand bien même aucune des deux solutions ne
peut être privilégiée a priori, une analyse en terme de statique comparative apparaît délicate et ne
déboucherait sur aucun résultat clair. Il paraît plus intéressant de passer au cas de figure où le
contribuable ne soustrait qu'une partie de son revenu au fisc. Ainsi des résultats pourront être établis
et appliqués au moins partiellement au cas du contribuable resté complétement en dehors du
système fiscal.
Les contribuables pratiquant une évasion fiscale partielle - Dans le cas où les
contribuables n'ont dissimulé qu'une partie de leur revenu au fisc, c'est-à-dire 0 < X * < W , le
champs des cas de figure possibles se restreint à la seule solution 3 du tableau 9.2.. Les cas de figure
un à trois ne respectent pas les conditions 9.8. à 9.13. (M. & S., 1989, pp. 34-35). Cela signifie qu'un
contribuable s'adonnant partiellement à l'évasion fiscale, participera à l'amnistie uniquement si sa
fonction d'utilité s'avère être V, c'est-à-dire si, ex ante, il a sous estimé la désutilité liée au fait de
pratiquer l'évasion fiscale. Ce cas de figure est donc cohérent avec l'argument théorique que l'on
cherche à modéliser. A partir de cette solution, il est intéressant de considérer la façon dont la
décision du contribuable est modifiée, lorsque les paramètres du modèle changent. Cette démarche
permettra d'établir des résultats non seulement en terme de revenu déclaré, de bien-être et de
recettes fiscales, mais également concernant la fréquence optimale des amisties fiscales.
L'impact d'une variation de α en terme de revenu déclaré - En terme de revenu
déclaré, l'impact d'une variation de α est donné par la dérivée 9.14. (M. & S., 1989, pp. 37).
X *
= [V ' X * −V ' X * A v ]
0 (9.14.)
1−U ' ' X * 1−V ' ' X *
Ce résultat montre qu'une augmentation de la probabilité qu'une amnistie soit octroyée entraîne une
diminution du revenu que le contribuable déclare à l'administration fiscale (M. & S., 1989, pp. 37).
Le modèle présenté vient donc confirmer l'argument théorique selon lequel un recours fréquent aux
amnisties fiscales détériore la participation au système fiscal.
En outre, en calculant la dérivée totale de la condition d'optimalité exprimée par 9.12.,on obtient
l'égalité 9.15. (M. & S., 1989, pp. 37).Cette expression signifie que si le montant déclaré
initialement par le contribuable diminue d'un franc alors le montant supplémentaire qu'il déclarera si
il participe à l'amnistie sera de un franc(M. & S., 1989, pp. 37).
120
A v
=− X *
(9.15.)

L'expression 9.15. signifie donc que le contribuable, s'il participe à l'amnistie 1 , ne déclarera pas plus
qu'il aurait déclaré s'il avait su sa vraie fonction d'utilité dès le départ (M. & S., 1989, pp. 37). De
plus l'expression 9.15. démontre l'existence d'un arbitrage entre participation à l'amnistie fiscale et
participation au système fiscal par la voie ordinaire lorsque la probabilité qu'une amnistie soit
octroyée varie 2 .
Ainsi, du point de vue de la participation au système fiscal, le moyen d'améliorer la situation est de
faire tendre le paramètre α vers zéro. Ainsi la solution idéale, toutes choses égales par ailleurs, serait
de ne jamais octroyer d'amnistie ou, au maximum, d'octroyer une amnistie unique au sens strict du
terme et qui surprenne les contribuables. Sous ces deux conditions, la probabilité d'octroi, ex ante et
ex post, d'une amnistie pourrait être perçue comme nulle ou très proche de zéro par les
contribuables.
L'impact sur le bien-être d'une variation de la probabilité d'une amnistie – Si
l'augmentation de la probabilité d'une amnistie a un impact négatif sur le revenu déclaré par le
contribuable, on s'attend intuitivement à ce que l'impact d'une variation du paramètre α sur Z, c'està-dire
sur le bien-être du contribuable soit positif. L'objet d'une telle analyse est de déterminer si la
modification de α permet d'augmenter l'intérêt qu'à un contribuable de participer à l'amnistie.
L'impact d'une variation de α sur le bien-être du contribuable est exprimé par la dérivée 9.16. (M. &
S., 1989, pp. 36) 3 .
Z *
=1−[U X * A u −U X * ][V X * A v −V X * ]0 (9.16.)
L'expression 9.16. signifie qu'une augmentation de la probabilité qu'une amnistie fiscale soit
octroyée augmente le bien-être du contribuable (M. & S., 1989, pp. 36). Ainsi, en terme de bien-être,
il semble que des amnisties fiscales octroyées fréquemment (donc avec une probabilité élevée du
point de vue du contribuable) soient de nature à augmenter le bien-être des contribuables.
L'impact d'une variation de α en terme de recettes fiscales – Si une modification de
la probabilité d'octroi d'une amnistie a un impact sur le revenu déclaré par le contribuable, elle doit
aussi avoir un impact en terme de recettes fiscales. Afin de dériver des résultats en terme de recettes
fiscales, il convient de reformuler les éléments du modèle afin d'exprimer la notion de recettes
fiscales. L'expression (1.3.17) proposent une formulation en terme de recettes fiscales attendues (M.
& S., 1989, pp. 38).
T =tX * tA v p[ f W − X * −A v ]1− p[ f W − X * ] (9.17.)
121
1 c'est-à-dire si sa fonction d'utilité est V
2 Le premier modèle avait conclut à un tel arbitrage également lorsque l'incitation offerte par l'amnistie varie
3 Le point de référence de l'analyse est Z * , la valeur maximisée de la fonction objectif du contribuable donnée par l'expression (9.7.)

tX * sont les recettes fiscales collectées avec certitude (M. & S., 1989, p. 38). t A v sont les recettes
fiscales supplémentaires collectées si une amnistie est offerte et que la fonction d'utilité est V,
événement auquel la probabilité αθ est associée(M. & S., 1989, p. 38). f (W X * - A v ) sont les recettes
en terme de pénalités qui sont collectées si le contribuable est contrôlé après avoir participé à
l'amnistie fiscale (M. & S., 1989, p. 38). Cet événement survient avec la probabilité αθp (M. & S.,
1989, pp. 38). Enfin f (W – X * ) sont les recettes en terme de pénalités si le contribuable ne participe
pas à l'amnistie (ou qu'elle n'est pas octroyée) (M. & S., 1989, p. 38). Cet événement survient avec la
probabilité (1 – αθ)p (M. & S., 1989, pp. 38). L'equation (9.18.) exprime la dérivée des recettes
fiscales par rapport à la probabilité qu'une amnistie soit octroyée (M. & S., 1989, p. 38).
*
T
X
=t− pf [1−
Av ] (9.18.)
Le signe de l'expression 9.18. reste indéterminé 1 . Lever une telle indétermination suppose de
formuler une hypothèse sur le signe de l'expression et de tester empiriquement cette hypothèse.
Ainsi l'impact d'une augmentation de la probabilité qu'une amnistie soit octroyée sur les recettes
ficales est ambigu (M. & S., 1989, p. 38). Il dépend de l'arbitrage entre les recettes perdues à cause
de la détérioration de la participation au système fiscal et le gain provenant d'une plus grande
fréquence des amnisties (M. & S., 1989, p. 38). Du point de vue des recettes fiscales, le modèle
présenté ne permet donc pas de tirer de conclusion sur la fréquence avec laquelle les amnisties
fiscales devraient être octroyées 2 .
La fréquence optimale des amnisties fiscales – Afin de déterminer la fréquence
optimale des amnisties fiscales, il convient de reformuler le modèle dans la perspective d'une
politique fiscale globale. Le problème consiste pour le gouvernement à choisir α, p et t tels qu'ils
maximisent l'expression 9.19. (M. & S., 1989, p. 40) 3 . Parmi les conditions de premier ordre que
requiert ce problème, la condition portant sur α est exprimée par la dérivée 9.20. (M. & S., 1989, p.
40). En l'état, l'expression 9.20. ne permet pas de tirer de résultat clair sur le niveau optimal de α. En
effet, nous avons démontré que ∂ Z * /∂ α est positif alors que le signe de ∂ T /∂ α n'était pas
déterminé a priori. Afin de pouvoir discuter de la probabilité optimale d'une amnistie, il convient de
faire une hypothèse supplémentaire sur le signe de ∂ T /∂ α.
Z * , p ,t (9.19.)
s.c. T , p ,t−c p−G0
1−0
122
1 Nous avons démontré que ∂X * /∂α < 0
2 Ce résultat dépend étroitement de l'hypothèse d'aversion au risque. Sous l'hypothèse d'un contribuable neutre face au risque, l'expression 9.18.
est clairement négative (M. & S., 1989, p. 38).
3 Le fait d'adopter le point de vue du gouvenement signifie que dès lors les paramètres du modèles sont devenues les variables

123
Z *
T
−=0 (9.20.)
i) Si ∂ T /∂ α > 0, alors l'expression 9.20. est positive et α doit être égal à 1 1 . Ce résultat
signifie que la fréquence optimale des amnisties fiscales consiste, pour le gouvernement, à octroyer
une amnistie chaque année (M. & S., 1989, pp. 40-41). Ce résultat pourrait donc expliquer pourquoi
certains gouvernements, bien que n'édictant que des amnisties uniques de jure, appliquent des
programmes d'amnisties intermittentes de facto. Le modèle démontre qu'il peut être profitable pour
le gouvernement et le contribuable que des amnisties fiscales soient octroyées avec la plus grande
fréquence possible. A l'extrême, ce résultat implique même une certaine supériorité des amnisties
permanentes sur les autres formes d'amnisties.
ii) Si ∂ T /∂ α < 0, alors la valeur optimale de α est inférieure à 1 (M. & S., 1989, p. 41).
Ainsi, sans donner une description précise du niveau optimal auquel devrait être fixé α, ce résultat
montre qu'une amnistie fiscale ne devrait pas être octroyée chaque année. Ce résultat impliquerait
même une certaine supériorité des amnisties intermittantes et uniques sur les amnisties permanentes.
A l'extrême, il pourrait se révéler optimal de ne jamais octroyer d'amnistie.
iii) L'ambiguïté des résultats théoriques montre la nécessité de tester empiriquement la
relation entre recettes fiscales et probabilité d'octroi d'une amnistie si un gouvernement entend
déterminer avec qu'elle fréquence les amnisties fiscales doivent être intégrées dans une politique
fiscale optimale.
La relation entre fréquence de l'amnistie fiscale et le taux d'impôt – La contrainte
budgétaire de l'expression 9.19. fait apparaître que les variables α, p et t sont des substituts 2 et sont
donc fonction les unes des autres (M. & S., 1989, p. 41). Par conséquent, si ∂ T /∂ α < 0,
l'expression 9.21. peut être dérivée à partir du problème de maximisation 9.19. 3 (M. & S., 1989, p.
41). L'expression 9.21. signifie que, lorsque la fréquence des amnisties augmente, une politique
fiscale optimale requiert une augmentation du taux d'impôt.
t T T
=− /
t 0 (9.21.)
Ce résultat implique qu'une politique fiscale consistant, de facto, à accroître la fréquence des
amnisties fiscales va contraindre le gouvernement à hausser les impôts et risque d'instaurer un
cercle vicieux hausses d'impôt-amnisties fiscales.
1 N.B. L'hypothèse ∂T/∂α > 0 signifie que le contribuable est considéré comme neutre face au risque
2 Le terme "substituts" signifie ici que toute diminution d'un des paramètres peut être compensée par une augmentation de l'un ou des deux autres
afin de maintenir le même niveau de bien-être.
3 Sous l'hypothèse que ∂T/∂α < 0 ainsi que les conditions de premier ordre qui définissent que ∂T/∂t > 0 (M. & S., 1989, p. 40-41)

9.3.Les limites du modèle de Malik et Schwab
Le modèle présenté permet de dériver un grand nombre de résultats intéressants concernant les
amnisties fiscales. Il démontre malheureusement que les amnisties fiscales sont autant capables
d'engendrer des coûts que des bénéfices, tant et si bien qu'il est impossible de déterminer l'effet
global exact d'une amnistie. Plus précisément les résultats dépendent des hypothèses retenues sur
certains éléments du modèle. Modifier ces hypothèses modifie directement les résultats. Il convient
donc de s'interroger sur la pertinence des hypothèses retenues.
L'incertitude sur les préférences – En ayant recours à l'utilité adaptative, le modèle
introduit un élément d'incertitude au niveau des préférences du contribuable. L'hypothèse qu'un
contribuable, au moment de remplir sa déclaration d'impôt soit incertain sur la désutilité qu'il
pourrait retirer d'être contrôlé est évidemment contestable. Il semble en effet plus réaliste de penser
qu'un contribuable, lorsqu'il prend la décision de pratiquer l'évasion fiscale, le fait, dans la majorité
des cas, en toute connaissance de cause du point de vue de ses préférences. Alors que le seul moyen
de clarifier ce point consisterait à analyser empiriquement les raisons pour lesquelles certains
contribuables ont participé à des amnisties fiscales, une solution théorique peut être apportée à ce
problème (M. & S., 1989, p. 42). En effet, le même modèle peut être construit en se fondant sur
l'hypothèse qu'un contribuable participera à une amnistie fiscale parce qu'il est incertain quant à un
autre paramètre du modèle (M. & S., 1989, p. 42). En l'occurence, faire l'hypothèse d'une incertitude
sur la probabilité de détection apparaît particulièrement réaliste dans la mesure où l'administration
fiscale est en mesure de ne pas dévoiler cette information. En outre cette démarche présente
l'avantage de ne pas modifier les résultats dérivés précédemment, tout du moins concernant l'octroi
d'amnisties fiscales (M. & S., 1989, p. 42).
L'hypothèse concernant la temporalité de l'amnistie – Le modèle présenté introduit
une hypothèse sur la temporalité par le biais du paramètre α. Le modèle étant une formalisation de
la décision du contribuable, α devrait donc renvoyer à la notion d'anticipation qui est cruciale pour
déterminer le succès d'une amnistie. Une formalisation de la notion d'anticipation impliquerait
d'avoir recours au concept de probabilité subjective, c'est-à-dire que le contribuable fait une
hypothèse sur ce qu'il croit être la probabilité qu'une amnistie soit octroyée. Cela signifierait
introduire une incertitude supplémentaire au niveau de α. Or, le modèle utilise le concept de
probabilité objective, c'est-à-dire que la probabilité α est parfaitement connue du contribuable
lorsqu'il prend la décision d'avoir recours à l'évasion fiscale. L'hypothèse sur la temporalité
n'apparaît donc pas très réaliste
De plus, cette hypothèse renvoie au débat entre amnistie unique et permanente car il fait le choix
124

implicite d'écarter initialement de l'analyse une amnistie permanente 1 . Paradoxalement, le modèle
présenté arrive au résultat que, sous certaines conditions, une amnistie fiscale devrait être octroyée
chaque année, c'est-à-dire avec une probabilité de 1. Ce résultat amène naturellement à se demander
si une amnistie ne serait donc pas plus profitable si elle était implémentée de manière permanente et
si, par conséquent, l'analyse théorique ne devrait pas se focaliser sur ce type d'amnistie.
Absence de modélisation de l'incitation - L'hypothèse de base du modèle du chapitre 8
était que l'amnistie fiscale procurait une incitation telle que le contribuable avait intérêt à y
participer. Ce modèle présentait la lacune de ne s'interroger ni sur la façon de modéliser la forme
d'amnistie la plus élémentaire ni sur la pertinence du cadre théorique et arrivait à des résultats
incohérents. Le modèle présenté remédie très clairement à cette insuffisance en modifiant le cadre
théorique et en considérant un type d'amnistie qui ne réduit que les pénalités. Toutefois, il présente
automatiquement la lacune de ne livrer aucun résultat sur une augmentation de l'incitation que
pourrait offrir une amnistie. Or, maintenant que la principale insuffisance du premier modèle a été
surmontée, la question de l'incitation retrouve son intérêt.
L'hypothèse concernant les recettes fiscales – Un des résultats du modèle est
l'ambiguité du signe de ∂ T /∂ α. Afin de dériver certains résultats du modèle, il a été nécessaire de
formuler une hypothèse sur le signe de ∂ T /∂ α. Or ces hypothèse ont été formulées a priori sans
pouvoir être justifiées. Il ressort donc de ce modèle qu'un test empirique sur le comportement des
recettes fiscales lorsque la fréquence des amnisties fiscales varie s'avère nécessaire si l'on entend
confirmer ou infirmer certains résultats.
125
1 Dans la mesure où une amnistie permanent e est parfaitement anticipée, α aurait la valeur 1 dans le modèle et pourrait par conséquent être ignoré

10.L'incitation de l'amnistie dans un contexte d'incertitude : un modèle
synthétique
Le modèle traité dans cette section, et proposé par Andreoni (1991), présente un double intérêt à ce
stade de la discussion. Le premier élément digne d'intérêt est qu'il constitue une forme de synthèse
des deux modèles d'amnistie fiscale présentés précédemment. D'une part, il reprend d'une certaine
manière le cadre théorique du second modèle dans la mesure où il introduit un degré d'incertitude
supplémentaire par rapport au modèle d'Allingham et Sandmo. D'autre part, il propose une
modélisation de l'incitation procurée par une amnistie fiscale comme le faisait le premier modèle
mais en l'améliorant.
Le second élément digne d'intérêt est que le présent modèle permet de dépasser le modèle précédant
sur le plan de la temporalité des amnisties fiscales. En effet, le modèle précédant proposait une
analyse des amnisties uniques et intermittentes mais arrivait à la conclusion que, sous certaines
conditions, il est optimal que le gouvernement octroi une amnistie chaque année. Ainsi la question
qui se posait logiquement était de savoir si, dans la mesure où une amnistie fiscale s'avère efficace,
il n'était pas plus profitable de l'implémenter sur une base permanente. L'intérêt du modèle qui va
suivre est justement de proposer une analyse des amnisties permanentes .
Comme les deux précédents modèles, le présent modèle repose sur l'argument selon lequel
l'amnistie offre aux contribuables une forme d'assurance contre le risque d'être contrôlé. Par contre,
ce modèle offre, de ce point de vue, un résultat supplémentaire dans la mesure où il montre qu'une
amnistie fiscale peut fonctionner comme une forme d'assurance sociale (partielle).
10.1.Les hypothèses de base du modèle d'Andreoni
Les éléments du modèle - Le modèle de la présente section reprend naturellement une
partie des éléments du modèle d'Allingham et Sandmo, en modifie certains et en rajoute d'autres. Le
tableau 10.1 donne un aperçu des éléments considérés dans le modèle. Tout d'abord, U est fonction
de C et est donnée par une fonction d'utilité du même type que celle utilisé dans les modèles
précédants et décrivant le contribuable comme averse au risque, c'est-à-dire avec U' > 0 et U'' < 0
(Andreoni, 1990, p.145). Ensuite, le revenu réel W est exogène au modèle et inconnu de
l'administration (Andreoni, 1990, p.145). Par contre, si le contribuable fait l'objet d'un contrôle
fiscal, alors le gouvernement découvre toujours son revenu réel (Andreoni, 1990, p.145). Si le
contribuable est détecté, alors la pénalité f s'applique au montant soustrait X 1 . Enfin les conditions
sur les paramètres pour que le modèle décrive une situation telle que le contribuable pratique
l'évasion fiscale sont remplies (Andreoni, 1990, p.146). L'hypothèse est faite que le taux d'impôt est
fixé de manière optimale, de même que les paramètres de contrôle fiscal (Andreoni, 1990, p.146)
1 X a donc un sens légèrement différent au sens qu'il avait dans les deux autres modèles puisqu'il se réfère directement à l'évasion fiscale et non au
revenu déclaré
126

127
Tableau 10.1. – Les éléments du modèle d'Andreoni (1991)
Symbole Signification
U Utilité que le contribuable retire de son niveau de consommation
Z Utilité nette ex post retirée d'une participation à l'amnistie
C Niveau de consommation du contribuable à l'exclusion du choc
W Revenu réel du contribuable
X Montant de revenu non-déclaré au fisc
S Ensemble des chocs sur C pour lesquels l'amnistie est relevante
c Niveau de consommation du contribubale, choc inclu
t Taux d'impôt
p Probabilité que le contribuable subisse un contrôle fiscal
f Taux de pénalité appliqué si le contribuable est découvert par l'administration
β Taux d'incitation de l'amnistie
σ Probabilité ex ante que le contribuable participe à l'amnistie
ε Choc que le contribuable subit sur son niveau de consommation C
Elaboration personnelle 1
Les possibilités offertes au contribuable - Etant donnés les éléments précédents, trois
possibilités s'offrent au contribuable en deux temps. Dans un premier temps, le contribuable décide
ex ante dans quelle mesure il va pratiquer l'évasion fiscale. Ex post deux situations peuvent se
présenter. Soit le contribuable est détecté par l'administration fiscale, son niveau de consommation
est alors défini par l'expression 10.1. (Andreoni, 1990, p.145). Soit il n'est pas détecté et son niveau
de consommation est alors défini par l'expression 10.2. (Andreoni, 1990, p.145).
C D =W 1−t− fX (10.1.)
C ND =W 1−ttX (10.2.)
Etant donnée la probabilité p d'être détecté, le choix du contribuable est effectué suivant
l'expression (10.3.) (Andreoni, 1990, p.145).
max U = p uC D 1− p uC ND (10.3.)
Dans un deuxième temps, le gouvernement octroie une amnistie, offrant une troisième possibilité au
contribuable. Si le contribuable décide de participer à l'amnistie, alors la pénalité f s'appliquant au
montant soustrait X est réduite à hauteur du facteur (1-β) et son niveau de consommation est donné
par l'expression (10.4.) (Andreoni, 1990, p.146).
C A =W 1−t−1− f X (10.4.)
β détermine l'importance de la réduction de pénalité accordée au contribuable, autrement dit
l'incitation offerte par l'amnistie. Si β = 1, alors la totalité de la pénalité est abandonnée (Andreoni,
1990, p.146). β = 0 revient à ne pas accorder d'amnistie (Andreoni, 1990, p.146). Cet élément
1 Elaboré à partir de Andreoni, 1990, pp. 143-159

permettra d'analyser l'impact d'une variation de l'incitation sur les variables du modèle.
Comme il a déjà été mentionné lors de la présentation du modèle d'Allingham et Sandmo, cette
troisième alternative n'est pas de nature à modifier le choix du contribuable sur X dans la mesure où
celui-ci connaît les paramètres du problème et a choisi X de manière optimale. Pour que le
contribuable soit susceptible de profiter de l'amnistie fiscale, il convient d'introduire un élément
d'incertitude dans le modèle (Andreoni, 1990, pp.146-147).
L'introduction d'un choc sur la consommation - Afin d'expliquer pourquoi le
contribuable peut avoir intérêt à participer à l'amnistie, un élément supplémentaire d'incertitude doit
être introduit dans le modèle. Le modèle d'Allingham et Sandmo arrivait au résultat qu'une aministie
fiscale n'a aucun impact sur la décision de contribuable car celui-ci, au moment de déclarer son
revenu, connaît avec certitude tous les paramètres. Ainsi pour que l'introduction d'une amnistie
fiscale ait un effet sur la décision du contribuable, un des moyens consiste à introduire un élément
d'incertitude sur l'un des paramètres. Alors que le modèle précédent introduisait l'élément
d'incertitude au niveau des préférences du contribuable, le présent modèle introduit un choc
aléatoire et non-assurable sur le niveau de consommation du contribuable (Andreoni, 1990, p.147) 1 .
Une telle hypothèse peut s'avérer plus réaliste que celle qui consiste à considérer le revenu et donc
la consommation comme donnée. En effet, un individu peut subir des variations imprévues
(variations conjoncturelles p.ex.) de son revenu et donc de son niveau de consommation.
Formellement le choc est exprimé par une variable aléatoire, ε, dont la distribution de probabilité est
g(ε) (Andreoni, 1990, p.147) 2 . L'égalité (10.5.) exprime la transformation que la variable aléatoire
fait subir au niveau de consommation du contribuable (Andreoni, 1990, p.147).
c j =C j , j=A , ND , D (10.5.)
Ainsi, le contribuable choisit X en connaissant g(ε) mais pas la réalisation de ε et, une fois la
réalisation de ε connue, se voit offrir l'opportunité d'une amnistie qu'il peut accepter ou refuser.
Ainsi, si le contribuable accepte l'amnistie, son utilité nette ex post est donnée par l'équation 10.6.
(Andreoni, 1990, p.147)
Z X ;=uc A − p uc D −1− puc ND (10.6.)
D'après l'expression 10.6., un contribuable participera à l'amnistie si et seulement si il en retire une
utilité supplémentaire, c'est-à-dire Z ≥ 0 (Andreoni, 1990, p.147). Il convient donc de déterminer
l'ensemble des couples (X ;ε) pour lesquels cette condition est vérifiée. Or, s'il n'a pas d'influence sur
1 Andreoni mentionne qu'un élément d'incertitude pourrait être introduit dans le modèle sous la forme de marchés des capitaux imparfaits. Il
indique toutefois qu'une telle hypothèse ne modifie pas fondamentalement les effets de l'amnistie mais qu'elle augmenterait les bénéfices retirés
d'une amnistie (Andreoni, p. 146, note 7)
∞
2 Avec - ∞ < ε < ∞ et ∫ g d =1 (Wiegard et Halbauer, 2003, pp. 11 et 16)
−∞
128

ε, le contribuable détermine X (Andreoni, 1990, p.147). Par conséquent, l'ensemble des chocs pour
lesquels Z ≥ 0 est une fonction de X et peut être défini par l'expression 10.7. (Andreoni, 1990,
p.147).
S X ={: Z X ;0} (10.7.)
Cela signifie que, si ε ∈ S (X ), alors le contribuable participera à l'amnistie (Andreoni, 1990,
p.147). Comme la distribution de probabilité de ε est continue, S nous donne l'ensemble des ε sur
lequel intégrer la distribution de probabilité pour obtenir l'utilité espérée du contribuable dans
l'éventualité où il participe à l'amnistie et qui est exprimée par l'équation 10.8. (Andreoni, 1990,
p.148). La première intégrale est l'utilité espérée dans le cas où aucune amnistie n'est octroyée
(Andreoni, 1990, p.148). La seconde intégrale est le supplément d'utilité espérée dans le cas où une
amnistie est octroyée et le contribuable y participe. Comme la seconde intégrale est non négative par
définition, le contribuable tirera toujours avantage à participer à une amnistie fiscale (Andreoni,
1990, p.148).
∞
EU A =∫ p uc D 1− puc ND g d ∫ Z X ; g d (10.8.)
−∞
S x
Le modèle ainsi construit permet d'analyser le comportement du contribuable dans un contexte où
celui-ci est susceptible de profiter d'une amnistie. Plus précisément, il est intéressant de concentrer
l'analyse sur la probabilité que le contribuable participe à l'amnistie ainsi que sur sa décision de
pratiquer l'évasion fiscale.
10.2.Les résultats du modèle d'Andreoni
Une question que permet de traiter ce modèle théorique est celle de la probabilité qu'un contribuable
participe à l'amnistie fiscale. Dans ce modèle la probabilité ex ante qu'un contribuable participe à
l'amnistie est définie par l'équation 10.9. (Andreoni, 1990, p.148).
X = ∫ g d (10.9.)
S x
Cette expression permet donc d'analyser comment le contribuable modifie son comportement vis-àvis
de l'amnistie lorsque le niveau de revenu dissimulé, l'incitation procurée par l'amnistie ou encore
le choc sur le niveau de consommation varient.
L'impact sur σ d'une variation du montant d'évasion fiscale - Le problème dont il
est question dans ce paragraphe est de savoir si un contribuable aura d'autant plus intérêt à participer
à l'amnistie fiscale qu'il a soustrait un montant X important. D'après le modèle, l'impact d'une
variation de X sur σ dépend du comportement de l'ensemble S lorsque X varie (Andreoni, 1990,
129

p.148). Or, d'après l'expression 10.6. ainsi que les hypothèses sur la fonction d'utilité, lorsque X
s'accroît, à partir de 0, Z devient négative et, en vertu de l'expression 10.7., S = ∅. Par conséquent,
sans une hypothèse supplémentaire sur le comportement de Z par rapport à X , il n'est pas possible
d'étudier de manière pertinente l'impact d'une variation de X sur S et donc sur σ. Pour clarifier la
situation, il convient de définir, pour tout ε , au moins un X * > 0 tel que Z(X * ;ε) = 0 (Andreoni,
1990, pp.148-149). Ensuite, le comportement de Z par rapport à X * est défini par les expressions
10.10. et 10.11. (Andreoni, 1990, pp.148-149).
∀ 0 X X * , Z X ;0 (10.10.)
∀ X * X , Z X ;0 (10.11.)
Ainsi, lorsque X ≥ X * , la dérivée de la probabilité de participation par rapport à X est positive
comme le montre l'expression 10.12. (Andreoni, 1990, p.149).
X
0 (10.12.)
X
Ce résultat signifie que la probabilité qu'un contribuable participe à l'amnistie fiscale est d'autant
plus élevé que le montant qu'il a dissimulé au fisc est important, pour autant que ce montant dépasse
un certain niveau. Ce résultat démontre que ce sont les plus gros "tricheurs" qui ont le plus grand
intérêt à participer à une amnistie alors que les contribuables n'ayant dissimulé que de faibles
montants n'ont que peu voire, en dessous d'un certain seuil d'évasion, aucun intérêt à y participer.
L'impact sur σ d'une variation de l'incitation – Une seconde question d'intérêt est de
se demander comment évolue la probabilité qu'un contribuable participe à l'amnistie fiscale lorsque
le niveau d'incitation varie (Andreoni, 1990, p.149). Pour des raisons analogues à celles exprimées
dans le paragraphe précédent, une condition supplémentaire doit être introduite concernant le
comportement de Z par rapport à β 1 . Cette condition est de même nature que la précédente et
permet de définir un β * à partir duquel Z ≥ 0. Ainsi, lorsque β * ≥ β , on obtient la dérivée 10.13.
(Andreoni, 1990, p.149).
X ;
0 (10.13.)
Ce résultat signifie qu'une augmentation de l'incitation procurée par l'amnistie augmentera la
probabilité que le contribuable participe à l'amnistie uniquement si l'incitation est suffisament élevé.
Sur le plan de l'incitation, ce modèle théorique confirme l'argument selon lequel une incitation
130
1 ∀ (X; ε), il existe au plus un β*, 0 ≤ β* ≤ 1, tel que Z(X; ε, β*) = 0. En outre ∀ 0 ≤ β ≤ β*, Z(X; ε, β*) ≤ 0 et ∀ ≤ β* ≤ β ≤ 1, Z(X; ε, β*) ≥ 0
(Andreoni, 1990, p.149)

élevée est en mesure de maximiser le résultat d'une amnistie fiscale.
La probabilité de participation à l'amnistie et le choc sur la consommation –
L'objectif de ce paragraphe est de déterminer, toutes choses égales par ailleurs, comment se
comporte la probabilité que le contribuable accepte l'amnistie si le choc sur son niveau de
consommation est élevé ou faible (Andreoni, 1990, p.149). Par analogie aux deux paragraphes
précédents, une condition supplémentaire est introduite permettant de définir un ε * tel que Z (X ;ε * )
= 0 (Andreoni, 1990, p.150) 1 . En outre, cette condition définit que Z (X ;ε * ) ≥ 0 lorsque ε ≤ ε * et Z
(X ;ε * ) < 0 lorsque ε > ε * (Andreoni, 1990, p.150). Cette condition implique une définition plus
précise de l'ensemble S et de la probabilité σ , comme le démontre les expressions 10.14. et 10.15.
(Andreoni, 1990, p.150).
∈S X ⇔ * (10.14.)
* x
∀ X , X = ∫
−∞
f d (10.15.)
Sous ces conditions, on obtient la dérivée 10.16. (Wiegard und Halbauer, 2003, p.16).
X ;
0 (10.16.)
Ce résultat signifie que, pour ε ≤ ε * , plus le choc sur la consommation est important (plus ε est
faible), c'est-à-dire plus l'écart entre ε et ε * est important, plus la probabilité que le contribuable
participe à l'amnistie est élevée (Wiegard und Halbauer, 2003, p.16). D'une manière générale, cela
implique que l'amnistie profitera d'abord aux individus "malchanceux". Le terme "malchanceux"
s'applique, dans le contexte du modèle, aux contribuables qui subissent les chocs négatifs ex post
(autrement dit les diminutions réalisées et non attendues) les plus importants sur leur niveau de
consommation (Andreoni, 1990, p.150-151). En effet, les individus faisant face à une importante
diminution de leur niveau de consommation se retrouve avec un niveau de revenu plus faible et
donc, selon les hypothèses du modèle, avec une aversion au risque plus élevée. Ils ne sont donc plus
prêts à supporter le niveau de risque induit par le montant de revenu soustrait initialement et vont
exercer l'option de l'amnistie pour diminuer le niveau de risque auquel ils font face et augmenter
leur bien-être (Andreoni, 1990, p.151). En ce sens une amnistie fiscale est un instrument équitable et
peut fonctionner comme une sorte d'assurance sociale partielle(Andreoni, 1990, p.153 et 151).
L'impact de l'amnistie sur le niveau d'évasion fiscale - Finalement, le modèle
présenté permet de s'intéresser à l'effet sur le niveau d'évasion fiscale lorsque l'on modifie
131
1 Cette condition peut être introduite grâce à un fameux résultat de Diamond et Stiglitz (voir Diamond, P.A. And Stiglitz, J.E., "Increases in risk
and risk aversion", Journal of economic theory, no 8, pp. 337-360, 1987.)

l'incitation procurée par l'amnistie. Pour cela, il convient de considérer β * > β, ce qui permet de
formuler l'expression 10.8. sous la forme proposée par l'expression 10.17. (Andreoni, 1990, p 151).
* x
EU A =EU N ∫ Z X ; g d (10.17.)
−∞
Le premier terme du membre de droite de l'équation 10.17. est l'utilité attendue lorsqu'aucune
amnistie n'est octroyée. Le second terme est l'utilité supplémentaire attendue lorsqu'une amnistie est
octroyée et que le choc négatif subi par le contribuable est suffisamment important, c'est-à-dire
inférieur ou égal au seuil ε * . En différenciant totalement la dérivée première par rapport à X de
l'expression 10.17., on obtient l'expression 10.18. (Andreoni, 1990, p 151).
d X
d =− 1 D [ Z *
*
X f * Z *
X
*
* x
f * ∫
2 Z
−∞
X f d ] (10.18.)
En vertu des conditions posées précédemment, il ressort que l'expression 10.18. est positive
(Andreoni, 1990, pp.151-152). Par conséquent, plus une amnistie est généreuse en terme
d'incitation, plus le montant dissimulé initialement sera important. Le modèle démontre donc qu'une
amnistie fiscale n'est non seulement pas un outil approprié pour réduire le niveau d'évasion fiscale
mais peut, à partir d'un certain niveau d'incitation, accroître l'évasion fiscale. Malgré cela, le modèle
ne permet pas de conclure catégoriquement à une baisse équivalente des recettes fiscales à cause de
l'arbitrage qui existe entre la probabilité que le contribuable participe à l'amnistie et la participation
au système fiscal. Le paragraphe suivant démontre l'existence d'un tel arbitrage.
La relation entre le succès de l'amnistie et son impact sur le niveau d'évasion
fiscale – En vertu de la condition énoncée pour définir ε * , il est possible de réarranger l'expression
10.18. de la manière suivante (Andreoni, 1990, p.152).
d X
d =− 1 D [2 ∂ Z *
∂
* x
∂ X ∂ ∂
∫
2 Z
−∞
∂ X ∂
f d ] (10.19.)
Le membre de droite de l'expression 10.19., correspond, à une transformation affine près, à la
dérivée partielle de la probabilité que le contribuable participe à l'amnistie par rapport à l'incitation
de l'amnistie(Andreoni, 1990, p.152). Autrement dit la dérivée 10.19. peut être exprimée
simplement par l'égalité 10.20.
d X
d =K ∂ L (10.20.)1
∂
132
1 Avec K, L ≥ 0 et K = L = 0, si S = ∅

L'expression 10.20. montre qu'un accroissement de l'incitation offerte par l'amnistie accroît non
seulement le niveau d'évasion fiscale mais également la probabilité que le contribuable participe à
l'amnistie (Andreoni, 1990, p.152). De plus l'accroissement de X et σ est directement proportionnel
(Andreoni, 1990, p.152). Par conséquent une amnistie accroîtra l'évasion fiscale uniquement dans la
mesure où elle encourage les contribuables à participer au programme d'amnistie (Andreoni, 1990,
p.152). Ainsi, le modèle ne permet pas de tirer de conclusion a priori sur l'effet de l'amnistie sur les
recettes fiscales puisque l'effet sur le niveau d'évasion est compensé par l'effet sur la participation à
l'amnistie. Par contre, le modèle démontre par l'expression 10.20. que, au pire et en vertu de
l'arbitrage existant, une amnistie tend financièrement vers un équilibre (Andreoni, 1990, p.144). Il
est même possible que, si des montants ont été soustraits au fisc et accumulés durant les périodes
antérieures, alors l'amnistie permettra au gouvernement de récupérer ces recettes (Andreoni, 1990,
pp.152-153). Dans ce cas, l'amnistie peut s'avérer être un outil efficace en terme de recettes fiscales
(Andreoni, 1990, p.153)
Les résultats des premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales –
Avant d'aborder les limites du modèle d'Andreoni, limites qui, par extension, s'appliqueront à
l'ensemble des modèles présentés dans cette partie, il convient de récapituler la démarche et les
hypothèses des principaux résultats obtenus grâce aux premiers modèles formalisés d'amnisties
fiscales. Le tableau 10.2. propose un aperçu synthétique des principaux résultats. Dans la mesure où
ces résultats ont été démontrés formellement et de manière exhaustive dans le cadre de la présente
partie, il n'apparaît pas nécessaire de les traiter en détail à nouveau. Rappelons simplement que les
modèles présentés suggèrent que...
i) ...l'amnistie fiscale provoque une réaction du contribuable si elle lui procure une
incitation suffisante...
ii) ...ou si la situation ou l'environnement de l'individu a subi une modification comme,
par exemple, un choc exogène sur son niveau de consommation.
iii)...l'amnistie fiscale induit un arbitrage entre la participation ordinaire du contribuable
au système fiscal et sa participation dans le cadre de l'amnistie fiscale
iv)...le niveau d'évasion fiscale préexistant à l'amnistie semble être un élément
déterminant de la capacité de l'amnistie fiscale à lever des recettes supplémentaires.
133

134
Tableau 10.2 - Les premiers modèles d'amnisties fiscales : tableau récapitulatif
Année Auteur(s) Démarche théorique Type d'amnistie Hypothèse(s)principale(s) Principaux résultats
1972 Allingham
et Sandmo
1990 Alm et
Beck
1989 Malik et
Schwab
Représentation de l'évasion
fiscale comme un choix du
contribuable en
environnement incertain
Démontrer qu'il existe un
arbitrage entre participation
à l'amnistie et participation
ordinaire au système fiscal
Montrer que le
contribuable peut avoir
intérêt à participer à une
amnistie fiscale même si
celle-ci n'offre qu'une
réduction des pénalités
-(Pas
d'introduction
implicite ou
explicite d'une
amnistie fiscale)
Amnistie non
anticipée
Réduit les
pénalités et
modifie le taux
d'impôt
Amnistie
anticipée
Réduction
uniquement des
pénalités
Aversion au le risque
Conditions sur les
paramètres telles qu'il est
possible d'étudier une
situation d'évasion fiscale
Aversion au risque
absolue et décroissante
Le taux d'impôt ordinaire
est inférieur au taux
d'impôt de l'amnistie
(formalisation de
l'incitation)
Utilisation du concept
d'utilité adaptative : le
contribuable ne connaît
pas avec certitude sa
fonction d'utilité lorsqu'il
fait son choix,
Introduction de la
probabilité d'octroi de
l'amnistie
Inutilité de l'amnistie fiscale : les paramètres p et
f suffisent à annuler l'évasion fiscale
Inefficacité de l'amnistie fiscale : le contribuable
ne modifie pas sa décision
Existence d'un arbitrage entre la participation
ordinaire au système fiscale et la participation à
l'amnistie lorsque l'incitation varie
Une réduction de l'incitation de l'amnistie réduit
la participation totale des contribuables
Existence d'un arbitrage entre participation au
système fiscal et participation à l'amnistie lorsque
la probabilité qu'une amnistie soit octroyée
varie.
L'augmentation de la probabilité qu'une amnistie
soit octroyée...
...diminue la participation au système fiscal
...augmente le bien-être du contribuable
Si l'augmentation de la probabilité qu'une
amnistie soit octroyée a un impact positif sur les
recettes fiscales, alors une amnistie fiscale devrait
être octroyée chaque année.
1990 Andreoni Démontrer qu'il peut être
profitable d'introduire une
amnistie fiscale sur une
base permanente dans la
mesure où celle-ci
fonctionne comme une
assurance sociale partielle
Amnistie
permanente,
parfaitement
anticipée
Réduction
uniquement des
pénalités
Introduction d'un choc
aléatoire sur le niveau de
consommation du
contribuable
Formalisation de
l'incitation de l'amnistie
par l'introduction d'un
taux de réduction des
pénalités
Si l'augmentation de la probabilité qu'une
amnistie soit octroyée a un impact négatif sur les
recettes fiscales, alors une augmentation de la
probabilité qu'une amnistie soit octroyée
nécessite une hausse d'impôt
La probabilité qu'un contribuable participe à
l'amnistie fiscale est d'autant plus importante...
...qu'il a soustrait un montant d'impôts important
...que l'incitation de l'amnistie est élevée
...qu'il subit un choc négatif important sur sa
consommation
Plus une amnistie est généreuse en terme
d'incitation, plus le montant dissimulé
initialement par le contribuable sera important
Elaboration personnelle
Il existe un arbitrage entre le niveau d'évasion
fiscale et la probabilité qu'un contribuable
participe à l'amnistie lorsque l'incitation varie

135
10.3.Les limites des premiers modèles d'amnisties fiscales
La fonction d'assurance sociale de l'amnistie fiscale - Le modèle d'Andreoni
démontre que, si elle est implémentée de manière permanente, une amnistie fiscale est profitable car
elle fonctionne comme une assurance sociale partielle. Malheureusement, si une amnistie présente
les caractéristiques d'une assurance, alors des problèmes de hasard moral peuvent survenir
(Andreoni, 1990, p.158). Andreoni estime que cela n'est pas un problème. En présence de hasard
moral, l'amnistie pousserait l'individu à prendre plus de risque [dans l'allocation de ses ressources
qu'il ne le ferait sans amnistie](Andreoni, 1990, p.158). Et, pour autant que la prise de risque soit
bonne pour l'économie, l'individu se retrouvera dans une meilleure situation (Andreoni, 1990,
p.158). Andreoni démontre par son argument la limite du modèle présenté. Le modèle d'Andreoni
comme le modèle d'Allingham et Sandmo représente l'évasion fiscale comme un choix de
portefeuille. Le contribuable investit dans l'activité "évasion fiscale" qui constitue un actif risqué.
En se référant à d'autres activités risquées dans lesquelles l'individu pourrait investir, Andreoni
démontre que le bénéfice d'une amnistie en terme de bien-être s'explique par des éléments exogènes
au modèle puisque celui-ci ne considère que la décision du contribuable "d'investir" dans l'activité
"évasion fiscale" et ne se préoccupe pas des autres décisions d'investissement du contribuable
(Allingham and Sandmo, 1972, pp. 337-338).
Les montants soustraits préexistant - En terme de recettes fiscales ou de revenu
déclaré, le modèle démontre qu'une amnistie implémentée sur une base permanente peut permettre
d'obtenir l'équilibre, c'est-à-dire que les sommes supplémentaires soustraites initialement sont
restituées dans le cadre de l'amnistie. Alors que les gains en terme d'assurance semble aléatoires du
fait du hasard moral, une amnistie permanente ne semble pas en mesure de lever des recettes
fiscales supplémentaires. Par conséquent, le modèle présenté ne permet pas de conclure à une
supériorité de l'amnistie permanente sur une amnistie unique. Toutefois Andreoni signale que, en
plus de récupérer les recettes fiscales perdues à cause de l'amnistie, cette dernière est capable de
dégager un surplus de recettes fiscales pour autant que le contribuable ait soustraits des montants
d'impôts qu'il a accumulé dans le passé (Andreoni, 1990, p.153). Andreoni ajoute même que la
variable cruciale qui détermine la capacité d'une amnistie à lever des recettes fiscales
supplémentaires est le niveau d'évasion fiscale préexistant (Andreoni, 1990, p.157). Si cet argument
semble tout à fait pertinent, il met à nouveau en lumière une limite du modèle puisque le modèle
n'inclut pas une telle variable. Par conséquent le modèle tel qu'il est contruit ne démontre pas
l'efficacité potentielle des amnisties et ne prouve pas que la meilleure forme d'amnistie est l'amnistie
permanente.
L'incitation de l'amnistie - Alors que le modèle propose une approche pertinente de

l'incitation procurée par une amnistie fiscale, cette incitation ne porte que sur les pénalités infligées
aux contribuables. Par conséquent il n'est pas possible d'étudier dans quelle mesure les résultats
seraient modifiés ou confirmés si l'analyse était étandue à une possible réduction du taux d'impôt
par exemple.
Le type d'amnistie fiscale - Ormis les hypothèses sur l'incitation de l'amnistie, le
modèle présenté reste relativement simplificateur eu égard au type d'amnistie analysé. Précisément
ils ne fait pas d'hypothèse explicite concernant la procédure d'édiction ou l'éligibilité des
contribuables. De plus, ils ne prend en considération que les amnisties portant sur l'impôt des
personnes physique. Ces modèles excluent du même coup toutes les amnisties portant sur les impôts
sur les personnes morales ou sur la consommation. Cette critique ne saurait s'appliquer au seul
modèle qui vient d'être présenté mais s'appliquent également aux deux modèles précédents. Par
ailleurs une série d'autres critiques s'appliquent à l'ensemble des modèles de référence.
L'absence d'impact sur les contribuables honnêtes – Un des arguments critiques,
énoncés dans le premier chapitre en défaveur des amnisties fiscales, est qu'elles peuvent créer un
sentiment d'injustice au sein des contribuables honnêtes qui paient régulièrement la totalité de leurs
impôts. Ce sentiment d'injustice pourrait même pousser les contribuables honnêtes à ne pas le rester
et ainsi accroître encore les pratiques d'évasion fiscale. Les modèles présentés dans ce chapitre ne
tiennent pas du tout compte de cet effet, pourtant crucial des amnisties fiscales (Andreoni, 1990,
p.153). Cette difficulté pourrait être contournée en assimilant la notion d'honnêteté à des différences
d'aversion au risque (Andreoni, 1990, p.135). Toutefois, dans les trois modèles présentés, des
différences d'aversion ne peuvent survenir que dans la mesure où deux contribuables possèdent
deux niveaux de revenu et donc de consommation différents. Un tel point de vue signifie donc que
les contribuables bénéficiant d'un revenu élevé seront forcément malhonnêtes puisque présentant
une aversion au risque plus faible. Cette difficulté est due au fait que les modèles considèrent un
contribuable représentatif de l'ensemble des contribuables.
L'évasion fiscale comme norme du comportement – Les trois modèles abordés dans
cette partie sont basés sur la théorie microéconomique du consommateur, en particulier la théorie de
l'utilité espérée. En présentant l'évasion comme un choix de portefeuille analogue à tout autre choix
de portefeuille, le modèle fait l'hypothèse implicite que soustraire son revenu au fisc est la norme
alors que payer ses impôts volontairement est l'exception. En effet, les trois modèles présentés
suggèrent que les individus payent leurs impôts uniquement dans la mesure où ils sont effrayés par
les pénalités qui pourraient leur être infligées s'ils ne le font pas (Alm et Beck,1990, p.442). De toute
évidence, le point de vue adopté par ces modèles ignore d'autres raisons plausibles pour lesquelles
les individus payent leurs impôts.
136

L'absence d'interaction entre les décisions économiques du contribuable - Une
importante limite des modèles présentés est le fait qu'ils ne tiennent compte que d'une décision du
contribuable. Ils ignorent le fait que l'individu est notamment actif sur les autres marchés de
l'économie. Ainsi les modèles pourraient être améliorés en y incorporant le marché du travail et la
décision qu'il implique pour le contribuable au niveau de l'offre ou encore en prenant en compte des
décisions d'investissement du contribuable (Allingham et Sandmo, 1972, pp. 337-338).
Les hypothèses sur les paramètres - Les modèles présentés apparaissent également
réducteurs quant aux hypothèses qu'ils présentent sur les paramètres. Par exemple le taux d'impôt
est toujours considéré comme un taux strictement proportionnel alors que de nombreux systèmes
fiscaux proposent en réalité des barèmes à taux progressifs (Allingham et Sandmo, 1972, p. 338). De
plus les hypothèses retenues sur la probabilité d'inspection ignorent certaines caractéristiques des
programmes d'amnistie. En considérant la probabilité de détection comme fixe, les modèles font
l'hypothèse que l'administration fiscale n'est pas en mesure d'utiliser toute l'information dont elle
dispose pour optimiser l'efficacité des contrôles (Alm et Beck,1990, p.451, note 4).
L'absence de comportements stratégiques - Une des hypothèses retenues dans les
trois modèles et qui ne semble pas réaliste est l'absence de comportement stratégique de la part des
acteurs concernés. Les modèles considèrent en fait que le gouvernement met toujours en place
exactement la politique fiscale qu'il annonce (Andreoni, 1990, p.145). Par conséquent, il jouit d'une
parfaite crédibilité vis-à-vis des contribuables. Ces derniers prennent donc leur décision sur la base
de la politique annoncée. Ces hypothèses semblent bien réductrices, notamment par rapport à la
capacité que possède le gouvernement d'utiliser l'amnistie fiscale comme un moyen d'envoyer un
certain signal au contribuable sur la politique fiscale qu'il mène ou prétend mener.
Le caractère statique des modèles - Une importante limite des modèles présentés est le
fait qu'ils soient essentiellement statiques. Ce cadre théorique limité ne permet pas d'analyser les
effets de moyen ou long terme des amnisties fiscales. Cette limite rend notamment impossible
d'analyser le fait qu'une amnistie puisse faciliter le passage à une politique d'exécution fiscale plus
stricte, d'étudier l'impact des amnisties sur les recettes fiscales futures ou encore sur la participation
future des contribuables au système fiscal (Malik and Schwab, 1989, p. 41 note 16 et p. 45).
Le contexte d'élaboration des modèles - Enfin, bien que les auteurs aient cherché à
obtenir des résultats les plus généraux possibles dans une tentative d'abstraction de la problématique
des amnisties fiscales, force est de constater que les modèles restent "prisonniers" du contexte dans
lequel ils ont été élaborés. En effet, les trois modèles d'amnistie fiscale présentés ont été élaborés
par des auteurs américains et s'inspiraient de la vague d'amnisties qu'ont connus les Etats-Unis dans
les années 80 (Alm et Beck, 1990 p.433; Andreoni, pp. 143-144 et Malik et Schwab, 1989, p.29). Par
137

conséquent, ces trois modèles se bornent finalement à analyser le type d'amnistie qui est apparu dans
le différents états américains à cette période, notamment des amnisties qui ne portent que sur le taux
de pénalité et pas le taux d'impôt (Macho-Stadler et alii, 1999, p.441). Ils peuvent donc ne pas être
adéquats pour analyser les types d'amnisties fiscales edictés dans d'autres pays du monde ou à
d'autres périodes.
138
Malgré un certain nombre de résultats intéressants en relation avec le débat des amnisties fiscales, la
liste des limites énoncées démontrent la difficulté que représente une tentative d'élaborer un modèle
théorique général d'amnistie fiscale ainsi que le potentiel d'amélioration des modèles présentés dans
ce chapître. Sur la base des critiques dont ont fait l'objet les modèles de ce chapitre, il convient de
s'intéresser, dans la suite de ce travail, aux améliorations qui pourrait leur être apportées. En outre,
un certain nombre d'arguments relatifs aux amnisties fiscales ne peuvent simplement pas être traités
dans le cadre théorique général offert par ce type de modèle. Il convient donc également de
s'intéresser à des modèles adoptant une perspective différente des amnisties fiscales et qui
permettent ainsi de répondre à des questions laissées ouvertes.

139
IV.Développements récents et validations empiriques des modèles
d'amnisties fiscales
La troisième partie de ce travail avait pour objectif de montrer comment l'analyse économique
permet d'appréhender formellement le phénomène des amnisties fiscales. Les trois modèles
d'amnistie fiscale présentés étaient basés très étroitement sur le modèle d'évasion fiscale
d'Allingham et Sandmo. Ils avaient d'ailleurs en commun de tirer leur inspiration de la critique de
l'un ou l'autre aspect de ce modèle fondateur. Néanmoins ils restaient, sur le plan théorique,
extrêmement proche du modèle d'Allingham et Sandmo, limitant de ce fait les résultats théoriques
qu'ils permettent d'obtenir. En effet, ces modèles restent d'une part étroitement basés sur le modèle
de l'utilité espérée et d'autre part ils retiennent parfois des hypothèses peu réalistes concernant les
différents paramètres. En outre nous avons vu que ces modèles ne formulaient que peu d'hypothèses
explicites sur le type d'amnistie analysé. En fait, tous les auteurs de ces modèles étant américains, ils
se référaient implicitement aux types d'amnisties ayant été édictés aux Etats-Unis dans les années
huitante. Enfin ces modèles constituaient un exercice pur de modélisation économique des amnisties
fiscales dont l'objectif est de dériver des résultats théoriques. Par conséquent, ces modèles n'ont
alors pas directement fait l'objet de tests empiriques par leurs auteurs.
Ainsi, l'objectif de cette dernière partie est d'offrir, de manière non formalisée un aperçu d'un certain
nombre de modèles qui permettent de compléter, développer ou dépasser les premières tentatives de
modélisation soit sur le plan théorique, soit sur le plan empirique. Dans le chapitre 11, nous
présenterons d'abord les améliorations et innovations que certains modèles fournissent sur le plan du
cadre théorique utilisé pour l'analyse des amnisties fiscales. Le chapitre 12 traitera des innovations
concernant les hypothèses sur les paramètres entourant l'octroi d'une amnistie fiscale. Puis une
présentation des nouveaux types d'amnistie que les modèles sous revue dans cette partie permettent
de formaliser sera proposée dans le chapitre 13. Enfin, nous verrons dans le chapitre 14 que certains
modèles ont également été conçus afin de permettre de tester empiriquement certains résultats.
11.Essai de classification de modèles plus aboutis : cadres théoriques et résultats
Le présent chapitre propose une analyse des différents cadres théoriques de modèles proposant un
enrichissement par rapport aux modèles de la troisième partie. Ainsi que les principales innovations
que ceux-ci amènent à l'analyse des amnisties fiscales seront abordées. Un certain nombre de
modèles restent relativement proches des premiers modèles d'amnisties fiscales d'un point de vue
théorique avec une approche stricte en terme d'utilité espérée à laquelle seules quelques
modifications sont apportées. D'autres s'en distancient par un élargissement de l'analyse à d'autres
agents que le seul contribuable-type considéré par les premiers modèles. Enfin plusieurs modèles ,

en mobilisant des théories économiques d'inspirations fort diverses, représentent un changement
radical par rapport à l'approche en terme d'utilité espérée.
11.1.Les modifications et améliorations des modèles d'utilité espérée
Les modèles présentés dans la partie précédente sont des modèles reposant étroitement sur la théorie
de l'utilité espérée. Malgré la pertinence théorique de la démarche de ces modèles, ils souffraient de
certaines insuffisances. Les modèles considérés dans cette section permettent d'enrichir les
premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales sous plusieurs aspects.
D'abord les modèles présentés dans la deuxième partie utilisaient tous un cadre d'analyse statique
qui ne permet pas une éventuelle analyse des effets de long terme des amnisties fiscales, effets
pourtant souvent décrits comme cruciaux dans la littérature. Ainsi, certains modèles plus aboutis
proposent de replacer l'analyse des amnisties fiscales dans un cadre théorique dynamique.
Ensuite les premiers modèles d'amnisties faisaient notamment l'hypothèse réductrice que tous les
contribuables sont identiques, c'est-à-dire que ces modèles adoptaient une approche en terme de
contribuable-type. Or il semble clair que cette hypothèse manque de réalisme. Afin de remédier à
cette insuffisance certains modèles font l'hypothèse que les contribuables sont hétérogènes,
notamment au niveau du revenu ou du degré d'aversion au risque.
Enfin, les premiers modèles d'amnisties fiscales débouchaient sur des résultats ambigus dûs au
manque de précision des hypothèses concernant le comportement du contribuable face au risque 1 .
Alors que certains des modèles qui vont être présentés contournent le problème en faisant
l'hypothèse de contribuables neutres face au risque, d'autres modèles tentent d'affiner ex ante
l'hypothèse d'aversion au risque. Avant d'aborder ces trois aspects de l'analyse théorique, il convient
de donner un aperçu des différents modèles qui seront traités.
11.1.1.Un aperçu synthétique des modèles d'utilité espérée : les améliorations apportées
Le tableau 11.1. propose un aperçu du cadre théorique proposé par les différents modèles reposant
sur la théorie de l'utilité espérée mais qui permettent d'affiner les modèles présentés dans la
deuxième partie sous différents aspects. Les deux premières colonnes permettent d'identifier les
modèles selon l'année de publication et les auteurs. Les trois colonnes suivantes proposent les
caractéristiques principales permettant de définir le cadre théorique d'un modèle, à savoir la
perspective du modèle concernant le(s) contribuable(s) considéré(s), le comportement du
contribuable face au risque et le traitement du temps dans le modèle. La dernière colonne présente
l'hypothèse retenu dans chaque modèle concernant l'objectif poursuivi par le contribuable.
140
1 Les modèles de référence retenaient l'hypothèse d'aversion au risque sans préciser ex ante le comportement de
l'aversion au risque lorsque le revenu varie. Devant l'ambiguité des résultats ainsi obtenus, l'hypothèse adoptée ex
post était en général une aversion au risque absolue et décroissante par rapport au revenu (DARA).

141
Références
Tableau 11.1.– le cadre théorique des modèles d'utilité espérée
Hypothèses
Date Auteurs Agents Risque Temps
1991 Pommerehne
et Zweifel
1993 Graetz and
Wilde
1999 Macho-
Stadler et
alii
1999 Marchese et
Privileggi
2001 Marchese et
Privileggi
Source : élaboration personnelle
Objectif
contribuable-type Neutralité Statique Maximisation du revenu final espéré
Hétérogènes Neutralité Dynamique Maximisation du revenu net espéré
Hétérogènes Neutralité Dynamique Minimisation des montants d'impôts et de pénalités
attendues
Hétérogènes CARA, IRRA Statique Maximisation de l'utilité espérée
Hétérogénéité CRRA Statique Maximisation de l'utilité espérée
11.1.2.L'objectif du contribuable : la minimisation des impôts
Sur le plan de l'objectif du contribuable, les modèles d'utilité espérée ne proposent pas réellement de
modification radicale. A noter que Macho-Stadler et alii inversent le problème de maximisation du
contribuable retenu dans les modèles de référence. Ils expriment en effet l'objectif du contribuable
en terme de minimisation des montants d'impôts et de pénalités attendues (Macho-Stadler et alii,
1999, p. 444). Il est intéressant de noter également que deux modèles expriment le problème de
maximisation directement en terme de revenu et non en terme d'utilité espérée. Cela découle de
l'hypothèse retenue sur le comportement du contribuable selon laquelle celui-ci est neutre face au
risque. Les hypothèses retenues sur les caractéristiques du contribuables et qui déterminent son
comportement sont les éléments au niveau desquels les modèles d'utilité espérée apportent les
modifications les plus intéressantes.
11.1.3.L'analyse dynamique des amnisties fiscales
Une importante lacune des premières tentatives de modélisation était leur cadre d'analyse
exclusivement statique. Certains modèles permettent de dépasser cette insuffisance en inscrivant
l'analyse dans une perspective dynamique. Une approche théorique dynamique permet d'affiner
l'analyse en la rendant certainement plus réaliste.
Des modèles à deux périodes - Parmi les modèles d'utilité espérée, deux offrent un
cadre d'analyse dynamique. Le modèle de Graetz and Wilde fait l'hypothèse que le contribuable
maximise sa fonction objectif sur deux périodes (Graetz and Wilde, 1993, p.272). Macho-Stadler et
alii mobilisent eux un modèle à générations imbriquées de deux périodes également (Macho-
Stadler et alii, 1999, p.440). A chaque période apparaît un certain ensemble d'individus et leurs
obligations fiscales durent deux périodes (Macho-Stadler et alii, 1999, p.440). Ces modèles
dynamiques permettent d'obtenir certains résultats que les premières tentatives de modélisation ne
permettaient pas d'obtenir.
L'analyse dynamique : principaux résultats – L'intérêt essentiel de l'analyse

dynamique est l'obtention des résultats concernant les effets de long terme des amnisties fiscales.
D'une part ces modèles montrent qu'un contribuable peut, dans une période ultérieure, être amené à
réviser sa décision initiale d'évasion fiscale et à participer à une amnistie (Graetz and Wilde, 1993,
p.276). Notons que ce résultat n'est pas uniquement dû à l'utilisation de l'analyse dynamique mais
est également dépendant du fait que d'autres paramètres subissent des modifications d'une période à
l'autre. Par exemple, le revenu du contribuable est distribué de manière aléatoire entre les périodes
(Graetz and Wilde, 1993, p.272). Plus intéressant est le résultat obtenu par Macho-Stadler et alii qui
montrent que les effets ex post d'une amnistie, extensive et non anticipée, ne sont, à terme, que
transitoires si l'amnistie n'est pas accompagnée d'une modification au niveau des paramètres, par
exemple un renforcement des contrôles fiscaux ou une augmentation des pénalités (Macho-Stadler
et alii, 1999, p.441). Ce résultat est extrêment important dans le débat sur l'utilisation des amnisties
fiscales. Il démontre en effet que, à long terme, une amnistie fiscale est intrinsèquement incapable
de modifier le comportement des contribuables et ainsi de lutter durablement contre l'évasion
fiscale. Ce résultat suggère donc que l'efficacité des amnisties fiscales à long terme n'est pas assurée
et qu'elle nécessite la mise en oeuvre de mesures complémentaires.
11.1.4.L'hypothèse d'hétérogénéité des contribuables
Une insuffisance des premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales est la perspective
en terme de contribuable-type. Cette dernière implique que tous les contribuables sont considérés
comme identiques. Comme le montre le tableau 11.1., plusieurs modèles d'utilité espérée permettent
de dépasser cette hypothèse simplificatrice. Un certain degré d'hétérogénéité peut être introduit par
le biais de différentes caractéristiques des contribuables.
Les différentes formes d'hétérogénéité – Les différents modèles considérés dans le
tableau 11.1., introduisent de l'hétérogénéité au niveau de l'aversion au risque (Marchese et
Privileggi, 2001, p.4). Les modèles retenant l'hypothèse de contribuables neutres vis-à-vis du risque
n'introduisent évidemment pas l'hypothèse d'hétérogénéité à ce niveau. Ils l'introduisent alors soit
par le biais du revenu (Graetz and Wilde, 1993, p. 272). Soit ils l'introduisent par le biais de la
probabilité que les montants dissimulés par un contribuable soient découverts par l'administration
fiscale en cas de contrôle (Macho-Stadler et alii, 1999, p.444). Evidemment, les contribuables
peuvent se différencier selon plusieurs caractéristiques à la fois (Marchese et Privileggi, 2001, p.4).
L'hypothèse d'hétérogénéité : implications et résultats - L'intérêt principal de
l'introduction de l'une ou l'autre forme d'hétérogénéité dans le modèle est d'expliquer pourquoi
certains contribuables participent à une amnistie fiscale et d'autres non. Les modèles comprenant
une forme d'hétérogénéité des contribuables permettent également de déterminer les caractéristiques
des contribuables susceptibles de participer à une amnistie. Graetz et Wilde montrent sous certaines
142

conditions que ce sont les contribuables dont le revenu est inférieur à un certain seuil qui seront
susceptibles de participer à une amnistie (Graetz et Wilde, 1993, p.276). D'autres modèles
aboutissent au même type de résultat au niveau de l'aversion au risque, paramètre crucial des
modèles d'utilité espérée.
11.1.5.Le comportement du contribuable face au risque
Dans les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales, l'hypothèse était formulée que
le contribuable présentait de l'aversion pour le risque. Cette hypothèse reste générale et ne permet
pas d'obtenir de résultats théoriques clairs. En effet l'hypothèse d'aversion au risque implique que
l'amnistie fiscale constitue une assurance pour le contribuable qui désire se protéger contre le risque
d'un contrôle. Toutefois l'avantage que le contribuable retire de cette forme d'assurance, et donc son
intérêt à participer à une amnistie, dépend du degré d'aversion au risque du contribuable et de la
façon dont cet élément varie par rapport à d'autres paramètres ou variables, notamment le revenu.
L'obtention de résultats dénués de toute ambiguité nécessite donc que le comportement de l'aversion
au risque, notamment par rapport au revenu, soit précisé. Or, préciser le comportement de l'aversion
au risque du contribuable, a priori et sans l'aide de données empiriques, ne constitue pas un exercice
aisé. Comme le montre le tableau 11.1., une solution théorique, adoptée dans plusieurs modèles,
consiste à retenir l'hypothèse selon laquelle le contribuable est neutre face au risque.
La neutralité face au risque - D'une part l'avantage de l'hypothèse de neutralité au
risque est de permettre à un modèle d'isoler certains effets des amnisties fiscales autres que celui de
procurer une forme d'assurance au contribuable. Par exemple, Graetz et Wilde font l'hypothèse d'un
contribuable neutre face au risque afin de focaliser l'analyse exclusivement sur les facteurs
stratégiques qui font que les contribuables sont susceptibles de ne pas déclarer leur revenu (Graetz
and Wilde, 1993, p.273). D'autre part l'analyse des premières tentatives de modélisation a démontré
que le contribuable, s'il découvre que son aversion au risque est plus importante que ce qu'il croyait,
désirera déclarer une part plus importante de son revenu (Malik et Schwab,1991, p.32-33). Dans ce
cas le contribuable participera à une amnistie fiscale. Cela illustre indirectement l'avantage
théorique de l'hypothèse de neutralité. Si, toutes choses égales par ailleurs, un modèle démontre,
sous l'hypothèse de neutralité au risque, qu'une amnistie est efficace en terme de participation ou de
recettes fiscales, alors cela sera d'autant plus vrai si le contribuable présente de l'aversion pour le
risque, et ce quel que soit la façon dont varie le degré d'aversion par rapport aux autres variables ou
paramètres. La raison est que, si le contribuable présente de l'aversion pour le risque, alors, aux
bénéfices démontrés de l'amnistie, peut s'ajouter l'effet d'assurance pour le contribuable vis-à-vis des
risques d'être contrôlé et de payer la pénalité (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.32). Toutefois,
sous l'hypothèse d'un contribuable neutre face au risque, Graetz et Wilde mentionnent que les
143

ecettes fiscales attendues devraient diminuer si une amnistie fiscale est accordée (Graetz et Wilde
1993, p. 279).
L'avantage théorique procuré par l'hypothèse de neutralité au risque met en lumière sa limite. En
effet, un modèle qui, sous l'hypothèse de neutralité pour le risque, conclut à l'inefficacité des
amnisties fiscales , notamment en terme de recettes fiscales, pourrait, toutes choses égales par
ailleurs, arriver à la conclusion inverse en supposant le contribuable comme averse au risque. Par
conséquent, une analyse pertinente des amnisties fiscales nécessite une représentation fidèle du
comportement du contribuable face au risque.
La clarification de l'hypothèse d'aversion au risque - Face à l'ambiguité des résultats
liée à l'hypothèse d'aversion au risque, l'autre démarche consiste à préciser comment varie le degré
d'aversion au risque plutôt que de contourner la difficulté en faisant l'hypothèse d'une neutralité du
contribuable face au risque. Certains des premiers modèles présentés dans la troisième partie, afin
de clarifier ex post les résultats obtenus, formulaient a posteriori l'hypothèse selon laquelle
l'aversion absolue au risque était décroissante par rapport au revenu ( DARA ou decreasing absolute
risk aversion en anglais). Cette hypothèse a le désavantage de relier directement le comportement
face au risque au niveau de revenu. Or un contribuable "riche" ne peut être considéré a priori
comme moins averse au risque qu'un contribuable moins "riche".
Le modèle de Marchese et Privileggi permet d'affiner les premiers modèles en formulant l'hypothèse
d'une aversion absolue au risque constante (Marchese et Privileggi, 1999, p.2). Dans le tableau x
cette hypothèse est dénotée par CARA, qui signifie constant absolute risk aversion en anglais. Bien
que cette hypothèse décrit un comportement a priori identique entre contribuables riches et pauvres,
elle est en fait utilisée en combinaison avec une fonction d'utilité exponentielle (Marchese et
Privileggi, 1999,p.4). Le recours à une fonction d'utilité exponentielle implique que l'aversion
relative au risque augmente avec le niveau de revenu, ce qui replace l'analyse dans un contexte où le
degré d'aversion au risque du contribuable varie avec le revenu (Marchese et Privileggi, 1999, p.4).
Afin de dépasser ce problème, l'hypothèse d'une aversion relative constante face au risque peut être
formulée (Marchese et Privileggi, 2001, p.3). Elle est dénotée par CRRA (constant relative risk
aversion) dans le tableau 11.1. Cette hypothèse implique effectivement que le niveau d'aversion au
risque et donc le montant de l'évasion fiscale est indépendante du niveau de revenu. Ainsi les
participants à une amnistie ne seront pas forcément les contribuables les plus riches.
L'aversion au risque constante : principaux résultats - Si l'on retient une aversion
absolue au risque constante (CARA), alors il est possible de définir un certain seuil d'aversion au
risque, en dessous duquel les contribuables accepteront l'amnistie indépendamment de leur niveau
de revenu (Marchese et Privileggi 1999, p. 4). Cela signifie qu'une amnistie permet de sélectionner
144

les contribuables ayant l'aversion au risque la plus faible et qui ont, par conséquent, soustraits les
montants les plus importants. Toutefois, comme nous l'avons vu, le modèle réstitue un lien entre
revenu et aversion au risque parce qu'il a recours à une fonction d'utilité exponentielle (Marchese et
Privileggi 1999, p. 4). Cela signifie que, pour un taux d'impôt de l'amnistie donné, les contribuables
qui participent à l'amnistie sont tout de même ceux qui ont soustrait un montant suffisament élevé
en pourcentage de leur revenu pour qu'une telle participation soit justifiée (Marchese et Privileggi,
1999, p. 4). Il existe donc également un seuil d'évasion fiscale en proportion du revenu en deçà
duquel le contribuable ne participe pas à l'amnistie.
Le résultat précédant suggère donc qu'une amnistie est capable d'inciter les contribuable ayant
soustrait les plus gros montants d'impôt à les déclarer et ainsi d'accroître les recettes fiscales.
Marchese et Privileggi testent la sensibilité du modèle et de ses résultats à une modification de
l'hypothèse d'aversion au risque. Si l'on retient l'hypothèse d'une aversion relative au risque
constante (CRRA), alors les contribuables qui participent à l'amnistie ne sont plus ceux dont le
degré d'aversion au risque est inférieur à un certain seuil mais ceux dont le degré d'aversion au
risque tombe dans un certain intervalle (Marchese et Privileggi, 1999, p.3). De même, ne
participeront à l'amnistie, que les contribuables dont les montants soustraits en pourcentages du
revenu réel sont compris dans un certain intervalle. Ainsi, dans les cas où la borne inférieure de
l'intervalle d'aversion au risque est non nulle, une amnistie sera incapable d'induire les contribuables
qui présentent l'aversion au risque la plus faible et ont soustraits les montants les plus importants à
les déclarer. En effet, les contribuables ayant soustraits des impôts et dont le degré d'aversion au
risque se trouve en deçà de la borne inférieur de l'intervalle sont ceux qui ont à la fois soustraits les
montants les plus importants et ne participeront pas à l'amnistie. La validation des hypothèses
évoquées et des résultats qu'elles impliquent nécessite un test empirique que nous aborderons dans
le chapitre 14.
Les modèles, dits d'utilité espérée, qui ont été présentés dans cette section ont en commun le fait
qu'ils se focalisent uniquement sur le comportement du contribuable. Ainsi il ne prennent pas en
compte d'éventuelles influences entre les décisions de différents agents économiques. Les modèles
dits d'interactions stratégiques permettent de dépasser cette insuffisance.
11.2.Les modèles d'amnisties fiscales avec interactions stratégiques
Une insuffisance des modèles présentés jusqu'ici est constituée par le fait qu'ils se focalisent de
manière étroite sur la formalisation du comportement du contribuable. Cette démarche implique que
l'analyse ne tient ni compte de l'impact de la décision du contribuable sur d'autres agents
économiques ni de l'effet réciproque des autres agents sur la décision du contribuable. Certains
modèles que nous qualifierons de modèles d'interactions stratégiques permettent de dépasser cette
145

insuffisance soit en intégrant dans le problème du contribuable la décision des autres agents, soit en
formalisant les objectifs propres des autres agents et leur influence sur la décision du contribuable.
11.2.1.Un aperçu synthétique des modèles d' interactions stratégiques
Le tableau 11.2. reprend les critères utilisés pour distinguer les modèles d'utilité espérée les uns par
rapport aux autres et propose un aperçu synthétique des modèles dits d'interactions stratégiques.
Références
Tableau 11.2.– Le cadre théorique des modèles d'amnisties fiscales avec interactions stratégiques
Objectifs
Date Auteur(s) Contribuable(s) Gouv./ Administration Cont Gvt
2004 Torgler et
Schaltegger
1995 Das-Gupta et
Mookherjee
2000 Marceau et
Mongrain
1996 Das-Gupta et
Mookherjee
Maximisation de la valeur attendue
Maximisation de la valeur attendue de la
richesse
Maximisation de l'utilité espérée
Maximisation de la valeur finale
attendue de la fortune après impôts
Maximisation des recettes nettes
attendues
Minimsation des coûts liés à
l'évasion fiscale
Maximisation des recettes nettes
attendues
1996 Franzoni Maximisation de l'utilité espérée Maximisation des recettes
fiscales nettes
1991 Stella Maximisation de l'utilité espérée Minimisation des coûts liés à la
collecte des recettes fiscales
Source : élaboration personnelle
-
Hétérogènes
Hypothèses
Agents Risque Temps
-
Neutralité
Stat/Dyn
Cont.-type Type Neutralité Statique
Hétérogènes Type Neutralité Statique
146
Cont.-type Type Neutralité Dynamique
Hétérogènes Type DARA Statique
Cont.-type Hétér. Aversion Dynamique
Le tableau 11.2. montre que les modèles d'interactions stratégique ne proposent pas qu'un cadre
d'analyse statique. Certains en effet proposent un cadre théorique dynamique permettant d'obtenir
des résultats sur les effets de long terme des amnisties fiscales. Le tableau 11.2. montre encore que
la plupart des modèles d'interactions stratégiques adopte l'hypothèse que les contribuables sont
neutres face au risque. Le modèle de Stella soutient l'hypothèse d'une aversion au risque sans la
préciser alors que Franzoni adopte lui une aversion au risque absolue et décroissante. Ces éléments
ayant été largement traités dans le cadre des modèles d'utilité espérée, il n'apparaît pas nécessaire d'y
revenir. La colonne mentionnant les agents considérés montre que ces modèles, contrairement aux
modèles d'utilité espérée, prennent également en compte la perspective du gouvernement ou de
l'administration fiscale. Cette prise en compte du comportement d'autres agents permet la
formalisation d'interactions stratégiques entre ces agents sous diverses formes.
11.2.2.Les formes d'interactions stratégiques
Il ressort du tableau 11.2. que deux types différents d'agent sont considérés : le contribuable et le
gouvernement. Théoriquement il est donc possible d'obtenir trois formes d'interactions : une
interaction entre contribuables, une interaction entre contribuable et gouvernement ou une
interaction entre gouvernements. Sur le plan formelle, l'interaction s'exprime par l'introduction de la
variable stratégique de chaque agent dans la fonction d'objectif de l'autre.
L'interaction entre contribuables - Le tableau 11.2. montre que la premier modèle

considéré ne formule pas de fonction d'objectif pour le gouvernement. Cela s'explique par le fait que
le modèle de Torgler et Schaltegger considère une interaction entre contribuables. En effet, le
modèle fait l'hypothèse que le contribuable maximise sa fonction d'objectif en considérant l'action
des autres individus comme donnée (Torgler et Schaltegger, 2004, p.13). Cela signifie que la
décision des autres contribuables joue un rôle dans le comportement maximisateur du contribuable
considéré. Sur le plan théorique, l'hypothèse d'une interaction entre contribuables a pour implication
que l'ampleur initiale de l'évasion fiscale est moindre en comparaison des modèles qui ne font pas
cette hypothèse 1 . Ainsi, la probabilité qu'une amnistie soit efficace sera, toutes choses égales par
ailleurs, plus faible puisque les montants évadés initiaux sont eux-mêmes moindres.
L'interaction entre le(s) contribuable(s) et le gouvernement - Les autres modèles
d'interactions stratégiques adoptent une forme contribuable(s)-gouvernement. Cette forme
d'interaction nécessite la formulation d'une fonction objectif pour le gouvernement, ce que les
modèles d'utilité espérée ne proposent pas. L'objectif du gouvernement est exprimé essentiellement
de deux façons différentes. Soit le gouvernement cherche à minimiser les coûts liés à l'évasion
fiscale et à la collecte des recettes fiscales. Ces coûts recouvrent essentiellement la perte de recettes
fiscales due à la non déclaration de certains revenus ainsi que les coûts liés à la mise en place de
contrôles fiscaux et à l'ouverture de procédure de poursuite si des montants dissimulés sont
découverts (voir notamment Marceau et Mongrain, 2000, p. 265 et Stella, 1991, pp. 388-389). Soit
le gouvernement cherche à maximiser les recettes fiscales collectées nettes des coûts liées à leur
collecte ou aux mesures visant au respect de la législation fiscale (voir notamment Das-Gupta et
Mookherjee, 1995, p. 7). L'interaction intervient d'une part dans la mesure où le contribuable
détermine les montants qu'il déclare notamment en fonction de la probabilité d'être détecté, de la
pénalité ordinaire ainsi que de la pénalité pratiquée dans le cadre de l'amnistie, éléments qui sont
déterminés par le gouvernement (voir Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.7). L'interaction intervient
d'autre part dans la mesure où l'objectif du gouvernment dépend par exemple des actifs illégaux que
le contribuable déclare dans le cadre de l'amnistie et des revenus courants qu'il déclare par la voie
ordinaire. A ce titre il est intéressant de voir dans le tableau 11.2. qu'aucun modèle d'interactions
stratégiques ne propose une augmentation de la croissance comme un objectif du gouvernement.
Toutefois le modèle de Das-Gupta et Mookherjee permet une première approche. Ce modèle
montre, dans un cadre statique, qu'une amnistie non seulement permet au gouvernement de réaliser
un gain net par la diminution des coûts liés aux mesures visant à faire respecter la législation fiscale
mais qu'elle est aussi capable, moyennant une incitation suffisamment élevée, d'induire les
147
1 En effet, dans le modèle de Torgler et Schaltegger, la condition qui garantie que le contribuable déclare la totalité de
son revenu est moins stricte par rapport à celle du modèle initial d'Allingham et Sandmo si l'on fait l'hypothèse d'une
interaction entre contribuables (voir Torgler et Schaltegger, 2004, p.14, équation (2) )

contribuables à "blanchir" des actifs qu'ils détenaient illégalement et ainsi de réduire l'importance de
l'économie souterraine (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.7).Bien que ce modèle ne permette pas
de le démontrer, il est possible de penser que la réallocation des actifs vers l'économie formelle
puisse accélérer la croissance sous l'hypothèse que les dits actifs jouiraient d'un rendement plus
élevé dans l'économie formelle.
A noter finalement qu'aucun modèle d'interactions stratégiques à notre connaissance ne se réfère à
une forme d'interaction qui concernerait le gouvernement d'une part et une entreprise d'autre part.
Cette forme d'interaction stratégique particulière dans le cadre d'une amnistie fiscale est donc
susceptible d'être explorée dans une recherche future.
L'interaction entre gouvernements - Enfin la forme d'interaction stratégique qui
consisterait à considérer deux ou plusieurs gouvernments a, à notre connaissance, été laissé hors du
champs de l'analyse économique des amnisties fiscales jusqu'ici 1 . Or une telle démarche théorique
ne serait pas dénuée d'intérêt étant donnée le phénomène de "vagues" d'amnisties observées aux
Etats-Unis et également en Europe. Notamment, une interaction entre gouvernements profitant de
l'évasion fiscale et ceux qui en souffrent apparaît plausible 2 . L'analyse des amnisties fiscales sous cet
angle apparaît être un champs de recherche possible à l'avenir.
En plus des différentes formes possibles d'interactions, les modèles d'interactions stratégiques ont
des caractéristiques propres qui permet de les distinguer les uns des autres. Ces caratéristiques sont
l'objet de la prochaine section.
11.2.3.Les caractéristiques propres aux modèles d'interactions stratégiques
Bien que tous les modèles d'interactions stratégiques ne le mentionnent pas explicitement, ce type
de modèle mobilise de manière plus ou moins importante les concepts de la théorie des jeux 3 . Le
tableau 11.3. propose un aperçu des modèles d'interactions stratégiques selon quatre concepts
importants de la théorie des jeux : la stratégie des agents, la forme du jeu, l'information et le type
d'équilibre.
148
1 Stella introduit une hypothèse d'hétérogénéité concernant le gouvernment. Cette hypothèse ne signifie toutefois pas
qu'il y ait interaction entre plusieurs gouvernements. L'hétérogénéité est en fait inhérente à une asymétrie
d'information en défaveur du contribuable, du point de vue duquel le gouvernment a potentiellement différentes
formes de fonction de coûts des contrôles fiscaux (Stella, 1991, p.389).
2 En Suisse, plusieurs réactions des parlementaires ont fait suite à l'amnistie fiscale italienne de 2003. Notamment la
conseillère nationale Barabara Polla déposa une initiative sur une amnistie fiscale générale. Un des arguments
avancés étaient le fait que de nombreux pays européens mettaient en place des amnisties fiscales et qu'une amnistie
en suisse permettrait de compenser le départ des capitaux européens (Polla, 2003).
3 La théorie des jeux est un outil théorique, dont les bases ont notamment été posées par les mathématiciens Emile
Borel (1871-1956) et John von Neumann (1903-1957), et qui permet d'étudier les situations dans lesquelles les
agents interagissent (Osbourne, 2004, pp.1-2). En collaboration avec Oscar Morgenstern, Von Neumann a apporté
des développements décisifs à la théorie des jeux. (Voir Von Neumann J. And Morgenstern, O., "The Theory of
Games and Economic Behaviour", Princeton, N.J., Princeton Univerity Press, 1944.)

149
Date
Références
Auteur(s)
2004 Torgler et
Schaltegger
1995 Das-Gupta et
Mookherjee
2000 Marceau et
Mongrain
Tableau 11.3. – Caractéristiques des modèles d'interaction stratégiques
Forme
Cont
Stratégie(s)
Gvt
Information
Equilibre
normale pure pure parfaite -
normale pure pure parfaite Fonctions de réaction
extensive mixte pure imparfaite Nash parfait en sous-jeu
1996 Franzoni extensive pure pure parfaite Fonctions de réaction
1991 Stella normale pure mixte Incomplète Nash
Source : élaboration personnelle
Les stratégies des agents – Le tableau 11.3. montre que la plupart des modèles
d'interactions stratégiques propose un jeu en stratégie pure (voir encadré 11.1.). Toutefois Marceau
et Mongrain propose une stratégie mixte pour le contribuable. En effet, le choix du contribuable est
déterminé par un choc aléatoire sur le gain lié à l'évasion (Marceau et Mongrain, 2000, p.261). Ce
choc est aléatoire et survient selon une loi de probabilité (Marceau et Mongrain, 2000, p.261). Par
conséquent, la décision du contribuable de participer à l'amnistie dépend de cette probabilité. Stella,
lui introduit, la possibilité d'une stratégie mixte pour le gouvernment au niveau du taux de contrôle
fiscal (Stella, 1991, p.393).
Notons finalement que l'élément crucial eu égard à la stratégie d'un agent est la variable qu'il
maîtrise. Dans les modèles d'amnisties fiscales avec interactions strategiques, la variable stratégique
retenue concernant le contribuable peut être le montant de revenu ou de fortune dissimulé
(Franzoni, 1996, p.8), le revenu déclaré (Torgler et Schaltegger, 2004, p. 13) ou simplement le
choix entre commettre un crime ou non, en l'occurence l'évasion fiscale (Marceau et Mongrain,
2000, p. P.261) d'une part. D'autre part le contribuable détermine si oui ou non il participe à
l'amnistie et dans quelle mesure il le fait (Marceau et Mongain, 2000, p.262). Les variables
stratégiques retenues pour le gouvernement varient en fonction de ce que cherche à démontrer le
modèle. On trouve principalement l'incitation offerte par l'amnistie (Marceau et Mongrain, 2000,
p.265) et le taux de contrôle fiscal (Stella, 1991, p.389). Par ailleurs, ormis les stratégies respectives
des agents, une autre caractéristique importante des modèles d'interactions stratégiques eu égard aux
résultats visés est constituée par la séquence selon laquelle se déroule le jeu, on parle de la forme
d'un jeu (voir encadré 11.1.).

150
Encadré 11.1 – Les éléments de la théorie des jeux
La notion de stratégie - En théorie des jeux, une stratégie est une règle de décision qui spécifie la façon dont l'agent (ré)agit dans
chaque situation qui peut se présenter à lui et qui nécessite un mouvement de sa part (Mas-Colell et alii, 1995, p.228). La théorie des
jeux distingue deux types de stratégie : la stratégie pure et la stratégie mixte. Un jeu en stratégie pure signifie que le joueur choisi sa
stratégie de manière déterministe alors qu'on parle de stratégie mixte pour un joueur lorsqu'il existe une distribution de probabilité sur
son ensemble de stratégies (Mas-Colell et alii, 1995, pp.231-232). Cela signifie que chaque stratégie d'un joueur n'a pas forcément la
même probabilité d'être jouée qu'une autre.
La forme du jeu - La théorie des jeux distingue deux principales formes de jeux : les jeux sous forme normale et les jeux sous forme
extensive. Un jeu sous forme normale est un jeu où tous les joueurs prennent leur décision simultanément (Caparros et alii, 2005,
pp.33-35). Un jeu sous forme extensive est caractérisé par une séquence particulière dans la prise de décision des différents agents
(Caparros et alii, 2005, pp.33-35).
Le concept d'équilibre et la fonction de réaction - Un équilibre est, de manière générale, une stratégie présentant certaines propriétés
impliquant que cette stratégie a été choisie par l'agent choisie par l'agent. En théorie des jeux, l'équilibre de référence est l'équilibre de
Nash, formulé par le mathématicien John Nash au début des années 50 (Osborne, 2004, pp.1-2). Dans le cadre d'un jeu sous forme
normal à deux joueurs par exemple, l'équilibre de Nash peut être défini comme la stratégie de laquelle chaque joueur n'a pas intérêt à
dévier étant donnée la stratégie de l'autre (Osborne, 2004, p.22). Dans le cadre d'un jeu sous forme extensive, on parle d'un équilibre
parfait en sous-jeu pour définir un équilibre de Nash qui présente la caractéristique d'être robuste à l'équilibre stationnaire (Osborne,
2004, p.164). Par conséquent, tout équilibre parfait en sous-jeu est un équilibre de Nash et tout équilibre parfait en sous-jeu est une
stratégie qui génère un équilibre de Nash pour chaque sous-jeu (Osborne, 2004, p.164). Certains modèle ne s'intéresse pas à l'équilibre
mais uniquement à la façon dont réagit un agent à chaque stratégie de l'autre. L'ensemble des réactions optimales de l'agent concerné est
alors décrit par une fonction de réaction ou fonction de meilleure réponse.
L'information – La théorie des jeux distingue les jeux en information complète des jeux en information incomplète. Un jeu en
information complète est un jeu dans le cadre duquel les agents connaissent toutes les informations pertinentes concernant les autres
joueurs (Mas-Colell et alii, 1995, p. 253). Un jeu en information incomplète est a contrario un jeu dans lequel une ou plusieurs
informations concernant un ou plusieurs agents ne sont pas connues des autres agents. Dans une telle situation, les joueurs sont appelés
à formuler une estimation des préférences des autres agents et vice-versa. Cette difficulté peut être contournée en supposant que les
péférences des agents sont déterminer par la réalisation d'une variable aléatoire. Si la distribution de probabilité de la variable aléatoire
est connue de tous les agents, sa réalisation n'est observée que par l'agent concerné. On parle alors de jeu en information imparfaite
(Mas-Colell et alii, 1995, pp.253-254).
Sources : Osborne, Mas Colell et alii et Caparros et alii
La forme du jeu – Le tableau 11.3. montre que les modèles d'interactions stratégiques
retiennent majoritairement une forme normale de jeu. Toutefois deux modèles, ceux de Franzoni et
Marceau et Mongrain adoptent une forme de jeu extensive. Par exemple, Marceau et Mongrain
(2000) déterminent très précisément la séquence selon laquelle se déroule les prises de décision
entre contribuable et gouvernement. Dans l'ordre, le gouvernment annonce d'abord la mise en place
d'une certaine politique de contrôle fiscal ainsi que l'éventuel octroi d'une amnistie. L'individu
décide ensuite s'il va déclarer la totalité de son revenu ou non. Après que l'individu ait subit un choc
au niveau du gain qu'il retire du fait de soustraire ses impôts au gouvernement, le gouvernement
déclare l'amnistie. Les contribuables décident s'ils participent ou non à l'amnistie. Enfin les
contrôles fiscaux sont exécutés et permettent de détecter un certain nombre de contribuables qui
n'ont pas complétement déclarer leur dû et n'ont pas participé à l'amnistie (Marceau et Mongrain,
2000, p.262). La forme que prend un jeu en général et dans le domaine des amnisties fiscales en
particulier, joue un rôle important notamment dans l'équilibre auquel le jeu va aboutir.
L'équilibre des modèles et les fonctions de réactions – La plupart des modèles
d'interactions stratégiques ne calculent pas d'équilibre mais concentrent l'analyse sur les fonctions de
réaction (voir encadré) des agents car ce sont elles qui sont déterminantes eu égard à la notion
d'interactions stratégiques. Par exemple, la réponse du contribuable en terme de participation à
l'amnistie dépend du niveau de l'incitation fixé par le gouvernement (Das-Gupta et Mookherjee,
1995, p.7 et Franzoni, 1996, p.8). Et le niveau des recettes nettes du gouvernement dépend lui

même de la réaction du contribuable (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.7 et Franzoni, 1996, p.10).
Dans le modèle de Stella la fonction de réaction du contribuable établit la relation entre le taux de
contrôle fiscal pratiqué par le gouvernement observé par le contribuable et la proportion des revenus
que le contribuable déclare au gouvernement (Stella, 1991, p.390).
Notons tout de même que, malgré le fait qu'ils ne les calculent pas complètement, certains modèles
mentionnent le type d'équilibre auquel ils se réfèrent. Le tableau 11.3. montre que les modèles de
Stella ainsi que celui de Marceau et Mongrain se réfèrent à l'équilibre de Nash (voir encadré). Le
modèle de Marceau et Mongrain analyse la problématique des amnisties fiscales à l'aide du concept
d'équilibre de Nash parfait en sous-jeu (Marceau et Mongrain 2004, p.262). Ainsi, à l'aide de cet
outil théorique, Marceau et Mongrain analysent la décision du contribuable de participer à une
amnistie comme un choix stratégique étant donnée l'offre d'une amnistie par le gouvernement.
L'information – La dernière caractéristique qu'il convient de traiter est le niveau
d'information dont jouissent les différents agents. Evidemment l'analyse des amnisties fiscales
comme moyen de lutte contre l'évasion présuppose que le gouvernment ne connaisse pas a priori le
revenu du contribuable. De ce point de vue tous les modèles d'amnistie fiscale présuppose qu'il y ait
une asymétrie d'information en faveur des contribuables. Par conséquent les mentions du tableau
11.3. ne prennent pas en compte cet élément puisqu'il est inhérent à tous les modèles. Le tableau
11.3. montre que les modèles de Marceau et Mongrain et de Stella propose une analyse en
information imparfaite et incomplète respectivement.
Le modèle de Marceau et Mongrain introduit un choc aléatoire sur le gain que le contribuable retire
de l'évasion fiscale (Marceau et Mongrain, 2000, p.261). Suivant la définition d'un jeu en
information imparfaite, seul le contribuable observe la réalisation du choc et décide en fonction s'il
participe à l'amnistie ou pas. Le gouvernement connaît uniquement la distribution de probabilité
concernant le choc, c'est-à-dire la probabilité qu'un contribuable soit affecté par un choc négatif.
Ainsi, le choc sur le gain lié à l'évasion est nécessaire pour que l'amnistie ait un impact sur la
décision du contribuable. Le caractère stratégique du modèle et le fait qu'il intègre le problème du
gouvernment, implique que le choc influence également le niveau auquel le gouvernment fixe le
niveau de contrôle fiscal et le niveau d'incitation de l'amnistie, en l'occurence la réduction du taux
de pénalité (Marceau et Mongrain, 2000, p.265). Le modèle de Marceau et Mongrain montre qu'il
peut être profitable pour le gouvernement d'octroyer une amnistie dans la mesure ou cela lui permet
de réduire les coûts engendrer par le contrôle fiscal (Marceau et Mongrain, 2000, p.269). En effet,
si la proportion de contribuables concernés par un choc négatif sur les gains issus de l'évasion
fiscale est suffisamment importante, le gouvernment pourra réintégrer ces contribuables dans le
système fiscal par le biais de l'amnistie tout en diminuant les coûts liés au contrôle fiscal.
151

Le modèle de Stella est un modèle en information incomplète dans la mesure où les contribuables
ne connaissent pas la fonction de coût de l'administration fiscale (Stella, 1991,p.389). Les
contribuables sont ainsi appelés à formuler une estimation de la capacité de l'autorité fiscale à mener
des contrôle fiscaux. Les contribuables prennent leur décision sur la base des informations que leur
livre le gouvernement, en l'occurence le taux de contrôle, et ajustent leurs anticipations selon la loi
de Bayes (Stella, 1991, p.390). Ce cadre théorique permet de lever une hypothèse explicite ou
implicite présente dans tous les modèles d'amnistie fiscale sous revue, c'est-à-dire l'hypothèse selon
laquelle le gouvernement met en place exactement la politique annoncée au préalable (voir par
exemple Marceau et Mongrain, 2000, p.262). Le relâchement de cette hypothèse implique qu'une
amnistie temporaire est peu à même de véritablement engendrer des recettes fiscales additionnelles
pour l'administration fiscale (Stella, 1991, p. 397). Seuls participeront à une amnistie les
contribuables dont la peur de l'augmentation attendue des mesures de contrôle fiscal dépassera la
perte inhérente au fait de déclarer les montants soustraits par le passé (Stella, 1991, p.397). Or cette
condition est difficilement remplie parce que d'une part les contribuables sont conscients que le
gouvernement a intérêt à annoncer une politique de contrôle fiscal, en l'occurrence le taux d'audit,
plus stricte que celle réellement mise en place (Stella, 1991, p.386). Par conséquent, la probabilité
que les contribuables craignent une augmentation future des mesures de contrôle fiscal est faible.
D'autre part, les contribuables ayant dissimulé d'importants montants par le passé sont
particulièrement peu susceptibles de participer à l'amnistie dans la mesure où ils sont les
contribuables pour lesquels la perte inhérente au fait de déclarer, dans le cadre de l'amnistie, les
montants soustraits est la plus importante (Stella, 1991, p.397).
Malgré une importante modification du cadre théorique, les modèles reposant sur la théorie des jeux
ne sont pas réellement en rupture par rapport aux modèles de références dans la mesure où ils
replacent dans un cadre théorique plus large le concept de l'utilité espérée. La théorie de l'utilité
espérée reste l'ensemble d'hypothèses privilégié pour décrire le comportement du contribuable.
Toutefois d'autres modèles s'appuient sur des outils théoriques marquant une rupture claire par
rapport à l'approche en terme d'utilité espérée.
152

11.3.L'analyse des amnisties fiscales par la théorie des perspectives
Dans un article paru en 1990, Alm et Beck mobilisent un instrument original de la théorie
économique afin de l'appliquer à la problématique des amnisties fiscales : la théorie des perspectives
ou prospect theory en anglais 1 . Cette démarche constitue une réelle rupture par rapport à la théorie
de l'utilité espérée et mérite pour cela d'être traitée plus en détail. Sur la base de critiques
initialement formulées à l'encontre de la théorie de l'utilité espérée, Kahnemann et Tversky (1979)
ont développé une autre approche de la décision des individus dans un contexte d'incertitude à l'aide
de plusieurs concepts innovants.
11.3.1.Les éléments de la théorie des perspectives
Les critiques adressées à la théorie de l'utilité espérée - Bien que la théorie des
perspectives présente certaines caractéristiques de l'utilité espérée (Alm et Beck, 1990, p.442), la
mobilisation de ce corpus théorique marque une rupture claire avec le cadre théorique de l'utilité
espérée. Ceci s'explique par la genèse de la théorie des perspectives. En effet, l'élaboration de cette
théorie a été motivée par la recherche d'une alternative à la théorie de l'utilité espérée afin
d'expliquer le comportement des individus dans un environnement d'incertitude (Kahnemann et
Tversky, 1979, p. 263). Le développement de la théorie des perspectives repose essentiellement sur
deux critiques adressées à la théorie de l'utilité espérée et initialement exprimées par l'économiste
français Maurice Allais en 1953 2 .
La première critique mentionne que les individus, lorsqu'ils font un choix soumis à incertitude,
tendent à écarter les éléments qui sont communs à tous les événements possibles afin de ne se
focaliser que sur les éléments qui les distinguent, simplifiant ainsi la prise de décision (Kahnemann
et Tversky, 1979, p. 271). On parle alors d'un "effet d'isolement" (Kahnemann et Tversky, 1979, p.
271). Ainsi, l'individu ne tient pas compte de chaque événement un à un mais des différences
existants entre les différents éléments.
La seconde critique mentionne, contrairement à ce que postule la théorie de l'utilité espérée, que
l'individu ne perçoit pas les probabilités liées aux événements de la même manière (Kahnemann et
Tversky, 1979, p. 263). Cela signifie que les événements ne pèsent pas sur la décision de l'indivdu
en proportion exacte des probabilités qui leurs sont associées. Conséquemment aux critiques
formulées, la rupture au niveau théorique est cristalisée par le recours à deux éléments : la fonction
de valeur et la fonction de pondération.
Les éléments innovants de la théorie des perspectives - Alors que la théorie de
153
1 La théorie des perspectives étudie, comme l'utilité espérée, le comportement des individus en contexte d'incertitude.
Le terme perspectives se réfère donc ici au concept de loterie, qui représente plusieurs alternatives risquées.
2 Voir Allais, M, "Le comportement de l'homme rationnel devant le risque : critique des postulats et axiomes de l'école
Américaine, Econometrica 21, pp. 503-546, 1953.

l'utilité espérée est construite sur la base d'une fonction d'utilité de type Von Neumann et
Morgenstern, la théorie des perspectives substitue à la fonction d'utilité une fonction de valeur. Une
fonction d'utilité de Von Neumann et Morgenstern associe un certain niveau d'utilité auquel se
retrouve l'individu à la réalisation de chaque événement. Au contraire, une fonction de valeur
associe une certaine valeur au gain (ou à la perte) que procure la réalisation d'un événement
(Kahnemann et Tversky, 1979, p. 263). Trois éléments caractérisent cette fonction de valeur.
D'abord, le fait de considérer des variations en terme de pertes et gains et non la situation finale de
l'individu implique de définir ces variations par rapport à un point de référence (Kahnemann et
Tversky, 1979, p. 274). D'une manière générale, ce point de référence correspond à la position
courante de l'individu en terme de richesse, position par rapport à laquelle les montants coïncidant
aux pertes et aux gains sont payés respectivement reçus (Kahnemann et Tversky, 1979, p. 274).
Ensuite, cette fonction de valeur est concave s'agissant des gains, c'est-à-dire au-delà du point de
référence 1 , et convexe s'agissant des pertes, c'est-à-dire en-deçà du point de référence (Kahnemann
et Tversky, 1979, p. 274). Cette caractéristique de la fonction de valeur implique d'une part que la
valeur marginale est décroissante autant par rapport à l'amplitude des gains que par rapport à
l'amplitude des pertes (Alm et Beck 1990, p.442-443). Elle implique d'autre part que le contribuable
présente de l'aversion pour le risque s'agissant des gains et qu'il présente du goût pour le risque
s'agissant des pertes. En effet, la fonction de valeur étant convexe s'agissant des pertes, le
contribuable préférera à une perte certaine son équivalent risqué dans la mesure où la perte certaine
amène le contribuable à un niveau de la fonction de valeur moins élevé.
Enfin, la fonction de valeur est plus "inclinée" 2 s'agissant des pertes que s'agissant des gain
(Kahnemann et Tversky, 1979, p. 279). Cela implique que la réduction de valeur induite par une
perte est plus que proportionnelle à l'augmentation de valeur induite par un gain équivalent (à la
perte)(Alm et Beck, 1990, p. 442).
Le second élément marquant la rupture avec la théorie de l'utilité espérée est la fonction de
pondération. Cette fonction attribue un poids à la valeur de chaque événement , appelé "poids de
décision" (Kahnemann et Tversky, 1979, p. 280). Ce poids mesure l'impact de certains événements
sur le choix d'un individu confronté à des alternatives risquées (Kahnemann et Tversky, 1979, p.
280). La fonction de pondération présente trois propriétés importantes. Premièrement, le poids de
décision est une fonction croissante de la probabilité qu'un événement se réalise (Kahnemann et
Tversky, 1979, p. 280). Deuxièmement, la fonction de pondération "sur-pondèrent" les événements
154
1 D'un point de vue graphique, ce point de référence correspond à l'origine. Pour une représentation graphique d'une
fonction de valeur voir Kahnemann et Tversky, 1979, p279
2 En termes mathématiques cela signifie que la valeur absolue de la dérivée première de la fonction de valeur
s'agissant d'une perte est supérieure à la valeur absolue de la dérivée première de la fonction de valeur pour un gain
équivalent.

présentant une très faible probabilité (Kahnemann et Tversky, 1979, p. 281). Cette propriété signifie
que le poids accordé à un événement ayant une faible probabilité de se réaliser est supérieur à cette
probabilité. Troisièmement, la fonction de pondération "sous-pondère" les événements présentant
une probabilité élevée (Alm et Beck, 1990, p.443).
11.3.2.L'analyse par la théorie des perspectives : principaux résultats
L'ambiguité de l'impact du taux de pénalité – Dans leur modèle de 1991, Alm et
Beck appliquent la théorie des perspectives à la problématique des amnisties fiscales et dérivent des
résultats en terme de statique comparative. Par rapport aux résultats obtenus sur la base des modèles
d'utilité espérée, seules les prédictions concernant le taux de pénalité apparaissent différentes.
L'effet d'une variation du taux de pénalité pratiqué dans le cadre de l'amnistie sur la participation à
l'amnistie est ambigu contrairement à ce que prédit les modèles d'utilité espérée (Alm et Beck, 1990,
p.446). Cela est dû au fait que la pénalité ne concerne que la partie négative de la fonction de valeur,
celle des pertes (Alm et Beck, 1990, p.446). Or, sur cette portion de la fonction de valeur, le
contribuable est caractérisé par un goût pour le risque (Alm et Beck, 1990, p.446). Par conséquent
une augmentation du taux de pénalité peut aussi bien augmenter que diminuer la participation du
contribuable à l'amnistie fiscale (Alm et Beck, 1990, p.446). L'effet exact dépend en fait de l'ampleur
avec laquelle le contribuable présente du goût pour le risque. Si le contribuable présente un goût
pour le risque suffisamment important, alors le revenu déclaré dans le cadre de l'amnistie diminue
lorsque la pénalité appliquée dans le cadre de l'amnistie augmente (Alm et Beck, 1990, p.446). Dans
ce cas les résultats rejoignent ceux obtenus dans le cadre des modèles d'utilité espérée.
L'importance de l'information entourant une amnistie fiscale - Toutefois le réel
intérêt de l'utilisation de la théorie des perspectives dans le domaine des amnisties fiscale réside
dans la présence d'un point de référence à partir duquel les variations de revenu sont évaluées. Les
modèles d'utilité espéré sont dépourvu d'un tel élément et adopte implicitement le point de vue d'un
contribuable pour lequel la norme est de ne pas déclarer son revenu. Dans le cadre de la théorie des
perspectives, l'impact d'une amnistie réduisant le taux d'impôt dépend du point de référence du
contribuable (Alm et Beck, 1990, p.443). Si son point de référence est l'ensemble des montants
soustraits et accumulés par le passé, c'est-à-dire si l'évasion fiscale constitue la norme, alors il est
peu probable que le contribuable participe à l'amnistie (Alm et Beck, 1990, p.445). Si au contraire le
fait de payer des impôts est considéré comme la norme, alors le contribuable est plus susceptible de
déclarer la totalité des montants dûs à l'administration (Alm et Beck, 1990, p.445). Un résultat
important découlant de l'utilisation de la théorie des perspectives dans l'analyse des amnisties
fiscales est donc que le but d'un projet d'amnistie peut être de modifier le point de référence du
contribuable (Alm et Beck, 1990, p.446). En effet, par la campagne d'information entourant
155

l'amnistie, le gouvernement peut rendre les contribuables conscients du caractère criminel de
l'évasion fiscale et du fait que payer ses impôts est la norme (Alm et Beck, 1990, p.446). A contrario
il est important de noter que le risque existe qu'une amnistie puisse également engendrer une
détérioration de la participation des contribuables honnêtes au système fiscal en faisant apparaître le
fait de ne pas payer ses impôts comme la norme (Alm et Beck, 1990, p.447).
La théorie des perspectives qui vient d'être présentée constituait une approche différente de celle
proposée pas la théorie de l'utilité espérée et permet d'obtenir des résultats nouveaux concernant la
réaction du contribuable à une amnistie fiscale. Toutefois, autant les modèles d'amnisties fiscales
basés sur la théorie des perspectives que sur l'utilité espérée ne prennent pas en compte un type
particulier de contribuables : les entreprises. La prochaine section présente un modèle qui traite plus
particulièrement de la réaction d'une entreprise face à l'octroi d'une amnistie fiscale.
11.4.La théorie des options réelles d'investissement
La théorie de l'utilité espérée, mobilisée par les modèles de référence, transpose à la problématique
des amnisties fiscales un outil utilisé originellement pour analyser les décisions du consommateur
dans un contexte d'incertitude (Mas-Colell et alii, 1995, p.167). Or, cet outil théorique se réfère aux
concepts de la théorie du consommateur que sont l'utilité et les préférences. Si, comme le font les
premiers modèles d'amnistie fiscale, la transposition de cet outil théorique pour analyser la décision
du citoyen -contribuable en présence d'une amnistie paraît pertinente, tel n'est pas forcément le cas
si le contribuable se trouve être une entreprise. Par conséquent, les modèles présentés jusqu'ici ne
permettent pas automatiquement d'analyser la décision d'une entreprise face à une amnistie fiscale
de manière pertinente. Sur ce plan, un modèle élaboré par de Mello-e-Souza (2004) analyse la
décision d'une entreprise face à l'opportunité d'une amnistie fiscale en mobilisant la théorie de
l'investissement en adoptant une approche par les options réelles d'investissement ou real options
approach to investment en anglais.
11.4.1.L'application de la théorie des options réelles aux amnisties fiscales
Les éléments de la théorie des options réelles d'investissement - La théorie des
options réelles d'investissement (dénommée théorie des options réelles par la suite) qui propose une
explication de la décision d'une entreprise de procéder à un investissement repose sur une critique
de la théorie néoclassique de l'investissement qui consiste à calculer la valeur présente nette d'un
investissement (Dixit et Pindyck, 1994, pp. 4-5). Or, la méthode de la valeur présente nette repose
sur des hypothèses implicites qui ne sont pas forcément vérifiées en réalité. En adoptant une
position critique par rapport à la théorie néoclassique, la théorie des options réelles met en évidence
trois caractéristiques essentielles d'une décision d'investissement (Dixit et Pindyck, 1994, p.3).
D'abord un investissement est partiellement ou complétement irréversible (Dixit et Pindyck, 1994,
156

p.3). Cela signifie que tout ou partie des coûts liés à l'investissement ne peuvent pas être récupérés
par l'entreprise si l'investissement s'avère ex post moins rentable que prévu initialement (Dixit et
Pindyck, 1994, p.6). Ensuite, le rendement de l'investissement est lui-même incertain. Au mieux
une distribution de probabilité peut être attribuée aux différents événements possibles, chacun
correspondant à des profits plus ou moins importants (Dixit et Pindyck, 1994, p.3). Enfin, étant
donnée l'incertitude à laquelle elle est soumise l'entreprise dispose d'une marge de manoeuvre dans
la mesure où elle maîtrise le timing de l'investissement, c'est-à-dire le moment auquel il est engagé
effectivement (Dixit et Pindyck, 1994, p.3). En repoussant l'investissement dans le temps,
l'entreprise peut réduire l'incertitude en accumulant de nouvelles informations concernant sa
situation future (Dixit et Pindyck, 1994, p.3). Cet élément a donné son nom à la théorie des options
réelles. Par analogie aux options d'achat sur les actifs financiers, la possibilité pour une entreprise
d'engager un investissement réel ou non peut être considérée comme une "option réelle"(Dixit et
Pindyck, 1994, p.7). Le caractère irréversible de l'investissement implique que la décision de
l'entreprise de procéder effectivement à l'investissement "tue" l'option dont bénéficiait l'entreprise,
créant un coût d'opportunité pour l'entreprise (Dixit et Pindyck, 1994, p.6).
L'amnistie fiscale comme une option réelle d'investissement – Dans un modèle de
2004, de Mello-e-Souza formalise, à l'aide de la théorie des options réelles, la situation d'une
entreprise dont le gouvernement exige le paiement d'impôts de retard et de pénalités et à laquelle est
proposée une amnistie (de-Mello-e-Souza, 2004, p.5). L'entreprise cherche à minimiser le paiement
futur d'impôts dans un contexte où elle est susceptible de faire faillite et ses rendements sont soumis
à incertitude (de-Mello-e-Souza, 2004, pp.5-6). Le paiement des arriérés et des pénalités peut être
évité si l'entreprise gagne son procès contre l'administration, procès dont l'issue est incertaine (de
Mello-e-Souza, 2004, pp.5-6). Le paiement peut être également réduit par la participation à
l'amnistie (de Mello-e-Souza, 2004, pp.5-6). La décision de participer à une amnistie est analogue à
un investissement en ce sens qu'elle peut permettre à l'entreprise de réduire le paiement total des
impôts qu'elle doit à l'administration sur plusieurs périodes et ainsi accroître sa profitabilité. La
principale variable de décision en main de l'entreprise est celle de participer ou non à l'amnistie,
étant donnée l'éventualité que l'offre d'une amnistie soit réitérée (de-Mello-e-Souza, 2004, p.5).
Conformément à la théorie des options réelles, la décision de participer à une amnistie est prise dans
un contexte d'incertitude. Elle est irréversible car dès que l'entreprise a décidé d'y participer cela
implique un retrait de la plainte de l'entreprise et par conséquent l'impossibilité de gagner son procès
d'une part (de-Mello-e-Souza, 2004, p.6). D'autre part l'entreprise est ensuite tenue d'immédiatement
commencer à verser à l'administration les montants d'impôts dûs dans le cadre de l'amnistie (de-
Mello-e-Souza, 2004, p.6). La probabilité qu'une seconde amnistie soit éventuellement octroyée
157

dans le future donne son caractère d'"option" à l'amnistie. L'entreprise peut ne pas participer à
l'amnistie courante et attendre des informations supplémentaires concernant notamment les profits
ou la probabilité de gagner le procès (de-Mello-e-Souza, 2004, p.6). Ce modèle permet notamment
de comparer le comportement optimal d'une entreprise d'une part lorsqu'une seule amnistie est
octroyée et d'autre part lorsque la probabilité d'une seconde amnistie existe.
11.4.2.L'amnistie fiscale et le comportement de l'entreprise : principaux résultats
Il ressort du modèle de de Mello-e-Souza que les variables qui déterminent le comportement d'une
entreprise lors de l'octroi d'une amnistie fiscale ne sont pas identiques aux variables déterminant la
réaction d'un individu. En effet, son comportement dépend de variables qui sont propres à son
environnement comme le risque de tomber en faillite, la classe de risque à laquelle elle appartient et
la probabilité de gagner en cas de procès contre l'administration fiscale (de Mello-e-Souza, 2004,
p.15). A noter que cette dernière variable pourrait également influencer la décision d'un individu de
participer à une amnistie fiscale. Elle n'a toutefois été mobilisée dans aucun modèle à notre
connaissance.
L'objectif essentiel de de Mello-e-Souza (2004) est en fait de démontrer comment réagit une
entreprise lorsqu'elle est en présence d'une amnistie unique et lorqu'une seconde amnistie est
octroyée, c'est-à-dire en présence d'amnisties intermittentes. Pour cela, il compare la solution du
modèle losqu'une seule amnistie est octroyée à la solution du modèle lorsque la probabilité qu'une
seconde amnistie soit octroyée existe (de Mello-e-Souza, 2004, pp.9-13). L'enseignement essentiel
de ce modèle est le fait qu'une entreprise, si elle anticipe l'octroi ultérieur d'une nouvelle amnistie,
sera plus tentée de ne pas participer à l'amnistie courante que si elle avait estimé cette amnistie
comme unique. Par conséquent, du point de vue de l'administration, une amnistie ciblant les
entreprises sera d'autant moins susceptible d'être efficace que les entreprises en question anticipent
d'autres amnisties dans le futur. Ces résultats rejoignent ceux obtenus par les modèles considérant
les personnes physiques.
Les deux derniers modèles présentés proposaient d'une part une approche du comportement du
contribuable en rupture avec l'approche basée sur l'utilité espérée et proposaient d'autre part une
approche du comportement de l'entreprise, type de contribuable qui avait été jusque là laissé hors du
champs de l'analyse économique des amnisties fiscales. En outre, les modèles d'interactions
stratégiques proposaient également une formalisation de l'objectif du gouvernement sans toutefois
se référer à un cadre théorique précis concernant le comportement du gouvernement. La prochaine
section aborde un modèle qui offre une explication théorique à l'octroi d'amnistie par un
gouvernement.
158

11.5.L'amnistie fiscale comme une discrimination par les prix : une application de la
théorie du monopole discriminant
A l'instar des démarches entreprises pour expliquer le comportement du contribuable, certains
auteurs ont essayé d'offrir une description théorique du comportement du gouvernement dans le
cadre d'une amnistie fiscale. Une telle démarche théorique est poposée par Marchese et Cassone
dans un modèle qui appréhende les amnisties fiscales comme une forme de discrimination par les
prix et décrit le comportement du gouvernement à l'aide de la théorie du monopole.
11.5.1.Les éléments de la théorie du monopole discriminant
Le modèle économique du monopole pur repose sur quatre hypothèses fondamentales qui sont :
l'homogénéité du produit, l'information parfaite, l'unicité du vendeur (et l'atomicité des acheteurs),
et enfin l'impossibilité d'entrer sur le marché (Pinola and Sher, 1981, pp. 351-352). Ce sont
essentiellement les deux dernières hypothèses mentionnées qui assure l'existence d'un monopole
dont le profit est maximisé par la quantité (et le prix) qui égalise(nt) le coût marginal à la recette
marginale au point où la pente de la fonction de coût marginal est supérieure à la pente de la
fonction de recette marginale (Pinola and Sher, 1981, pp.352 et 358-329). Le fait que le profit du
monopole soit maximisé pour un prix (et une quantité) unique(s) repose sur l'hypothèse implicite
que les acheteurs sont homogènes, qu'ils ont tous la même fonction de demande. Si par contre, les
élasticités des courbes de demande des consommateurs ne sont pas identiques, alors il peut être
profitable pour le monopole de pratiquer des prix différents (Pinola and Sher, 1981, p. 366). On
parle alors de discrimination par les prix.
11.5.2.L'amnistie fiscale et la théorie du monopole discriminant : application et résultats
L'amnistie fiscale comme forme de discrimination par les prix – Marchese et
Cassone utilisent ce modèle théorique pour décrire l'octroi d'une amnistie extensive, c'est à dire qui
réduit le taux d'impôt, par un gouvernement dont le comportement est celui d'un monopole
(Marchese et Cassone, 2000, p.21). Le gouvernement monopoleur "vend" aux contribuables un
service de "libération fiscale", qui assure aux contribuables de ne pas faire l'objet de contrôle et
d'éventuelles sanctions (Marchese et Cassone, 2000, p.23). Le prix de ce service n'est autre que
l'impôt dont les contribuables s'acquittent. L'objectif du gouvernement est donc de fixer un taux
d'impôt tel qu'il maximise ses recettes fiscales en fixant le prix qui lui permet d'extraire
complètement la rente du "consommateur" (contribuable) (Marchese et Cassone, 2000, p.23). Si les
contribuables sont hétérogènes quant à leur demande pour le service de libération fiscale, c'est-àdire
si certains contribuables sont plus enclins à soustraire leur revenu que d'autre, alors il peut être
profitable pour le gouvernement de discriminer en octroyant une amnistie fiscale et en pratiquant
ainsi deux prix (taux d'impôt) différents.
159

La discrimination par les "prix" et l'accroissement des recettes fiscales – En
modélisant le gouvernment comme un monopoleur qui "vend" un service de "libération fiscale"
permettant d'éviter une éventuelle sanction, Marchese et Cassone cherchent à démontrer qu'il peut
être profitable pour le gouvernment de discriminer entre les contribuables si ceux-ci sont
hétérogènes. En comparant les recettes fiscales collectées lorsque le gouvernement pratique un seul
taux d'impôt et lorsqu'il discrimine entre les contribuables en édictant une amnistie extensive, il est
possible de déterminer si et dans quelles conditions une discrimination est profitable. Ce modèle
démontre qu'il est effectivement profitable pour le gouvernment de discriminer entre le contribuable
si la part des contribuables contrôlés par l'administration fiscale diminue dans le temps (Cassone et
Marchese, 2000, p.25). Cette condition au succès d'une amnistie fiscale présuppose par exemple que
les contribuables les plus enclins à dissimuler leur revenu soient plus difficiles à détecter que les
contribuables qui sont plus participatifs (Cassone et Marchese, 2000, p.25).
160
Le présent chapitre a proposé une revue relativement exhaustive des différents cadres théoriques
utilisés pour analyser le phénomène des amnisties fiscales et les principaux résultats qu'ils
permettent d'obtenir. Il a exposé des approches parfois très différentes correspondant à autant de
tentatives différentes de mettre en lumière les multiples problèmes posés par les amnisties fiscales.
Avant de présenter quelques validations empiriques dont certains résultats théoriques ont fait l'objet,
il convient encore de présenter d'une part les innovations qu'ils apportent au niveaux des conditions
entourants les amnisties. Pour cela le chapitre qui suit propose un retour sur les différents
paramètres pesant sur la décision des agents et présente les résultats les plus intéressants liés à ces
paramètres. D'autre part il conviendra dans le troisième chapitre de présenter les différents types
d'amnisties appréhendés à travers ces modèles ainsi que les différents résultats touchant aux types
d'amnisties.

161
12.Un retour sur les principaux paramètres pertinents
Une analyse pertinente des amnisties fiscales nécessite d'établir des hypothèses précises et les plus
réalistes possibles sur les conditions entourant leur édiction et les paramètres pesant sur la décision
des agents concernés. Certaines hypothèses concernant les paramètres des premiers modèles ,
présentés dans la troisième partie, étaient apparues clairement simplificatrices ou irréalistes. En
outre les premières tentatives de modélisation étant étroitement basées sur le modèle d'évasion
fiscale d'Allingham et Sandmo, il paraît clair que certains paramètres pesant sur la décision des
agents n'aient pas été pris en compte dans le modèle. Le présent chapitre propose de passer en revue
les améliorations et innovations qu'apportent certains modèles par rapport aux premières tentatives
de modélisation au niveau des différents paramètres que sont le revenu, les impôts, les pénalités et
les contrôles fiscaux.
12.1.Le revenu
Les premiers modèles d'amnistie fiscale étaient construits sur des hypothèses en partie réductrices,
explicites ou implicites concernant le revenu. Le revenu était à la fois donné de manière exogène et
donné de manière certaine. Les modèles ne considéraient que les contribuables déclarant leur revenu
de manière partielle et le revenu était considéré uniquement comme revenu des personnes physiques
et non des personnes morales. Cette sous-section présente la façon dont certains des modèles
permettent d'affiner l'analyse sur le plan du revenu.
12.1.1.Le caractère aléatoire du revenu
Le fait que le revenu soit donné de manière certaine, ne prend pas en compte deux éléments : les
fluctuations temporelles du revenu et la variation du niveau de revenu entre différents contribuables.
D'une part le revenu peut s'avérer être un flux dont le montant est soumis à une certaine incertitude
due par exemple à des fluctuations conjoncturelles. Le revenu, ou une part du revenu a donc en
réalité une composante aléatoire. Certains modèles ont intégré cet élément dans l'analyse en
formulant l'hypothèse que le revenu est une variable aléatoire (Macho-Stadler et alii, 1999, p.443,
Graetz and Wilde, 1993, p.272). Il est important de distinguer cette hypothèse de l'introduction d'un
choc aléatoire tel qu'il est utilisé, par exemple, dans le modèle d'Andreoni (voire Partie II, chap...).
D'aucun pourrait penser qu'un tel choc exprime déjà l'idée d'un revenu alétoire. En fait, les deux
hypothèses son différentes. Le choc aléatoire est un événement qui affecte le niveau de revenu du
contribuable de manière ex post et explique pourquoi celui-ci désire modifier sa décision de se
soustraire à ces obligations et ainsi participer à l'amnistie. L'hypothèse d'un revenu aléatoire
implique, elle, que le revenu est aléatoire ex ante, mais qu'il est connu du contribuable au moment
de le déclarer. Dans cette perspective, cette hypothèse n'apporte pas d'innovation radicale mais

permet uniquement de rendre le modèle plus réaliste.
D'autre part, l'hypothèse d'un revenu distribué aléatoirement apparaît plus intéressant si elle permet
d'introduire une forme d'hétérogénéité entre les contribuables. Ainsi, l'utilisation d'une distribution
aléatoire du revenu au sein des contribuables permet de faire l'hypothèse qu'ils sont hétérogènes
quant à leur niveau de revenu (Franzoni, 1996, p.6). Dans ce cas le revenu n'est pas aléatoire du
point de vue d'un contribuable type mais il est distribué aléatoirement entre plusieurs contribuables.
L'introduction d'une hétérogénéité entre les contribuables permet notamment d'analyser les raisons
pour lesquelles certains individus participent aux amnisties fiscales et d'autres non.
12.1.2.L'endogénéisation du revenu
Les difficultés liées à l'endogénéisation du revenu – Dans les premières tentatives de
modélisation des amnisties fiscales, le revenu est considéré comme exogène afin de simplifier
l'analyse. Cette hypothèse simplifie l'analyse dans la mesure où elle permet d'éviter une mauvaise
définition du modèle ou des effets de circularité qui empêcheraient l'obtention de résultats clairs. En
effet, une endogénéisation du revenu du travail par exemple nécessiterait une hypothèse sur la façon
dont celui-ci est généré en introduisant l'offre de travail dans le modèle. Or une des variables
déterminant l'offre de travail est le taux d'impôt. Dans un tel modèle d'amnistie fiscale, le taux
d'impôt influencerait le revenu déclaré à la fois directement et à la fois indirectement à travers le
choix de l'individu entre loisir et travail, provoquant une instabilité du modèle. Il pourrait être aussi
considéré qu'une part des revenus du contribuable sont des subventions versées par le
gouvernement. Dans ce cas le revenu déclaré serait déterminé notamment par le montant des
subventions reçues, qui seraient déterminées par l'ampleur des recettes fiscales, elles-mêmes
déterminées par le revenu déclaré par le contribuable, créant un phénomène de circularité dans le
modèle (Marchese et Privileggi, 1999, p.3, note 2).
Une tentative d'endogénéisation du revenu - L'endogénéisation du revenu apparaît
donc être un exercice délicat. En fait, parmi les modèles plus aboutis, le modèle de Das-Gupta et
Mookherjee tente une endogénéisation du revenu. Pour cela le modèle formalise la notion de source
de revenu dans un cadre dynamique (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). En première période,
l'hypothèse est effectivement formulée que les revenus du contribuables sont le rendement d'actifs,
formels et informels 1 qu'il détient (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). Or certains actifs sont
des actifs informels qui n'ont pas été déclarés à l'administration fiscale auparavant. A la première
période, le contribuable détermine quelle part de ses revenus, légaux et illégaux, il entend déclaré à
l'administration (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). L'endogénéisation intervient à la
1 Das-Gupta et Mookherjee ne définissent pas exactement ce qu'ils entendent par actifs "illégaux" (black assets en
anglais). Ce concept peut vraisemblablement être rapproché de celui d'économie souterraine. Pour une définition
voir Schneider et Enste, 2000, p.79.
162

deuxième période (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). En effet, le montant des revenus que le
contribuable a décidé de ne pas déclarer en première période vient s'ajouter au montant des actifs
illégaux qui, eux-mêmes engendrent en partie le revenu du contribuable pour la deuxième période
(Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.412). De plus le modèle fait l'hypothèse que les actifs informels
ont un taux de rendement plus élevé que les actifs de l'économie formelle (Das-Gupta et
Mookherjee, 1996, p.412). Sous cette hypothèse le contribuable n'a donc pas d'incitation naturelle à
déclarer les actifs qu'il détient illégalement. Une amnistie pourrait donc être à même de procurer
l'incitation nécessaire.
12.1.3.L'endogénéisation de l'accumulation des montants soustraits
L'endogénéisation du revenu présentée est inhérente au caractère dynamique du modèle et n'intègre
pas la décision du contribuable sur le marché du travail ou le retour des recettes fiscales sous forme
de subventions et ne permet donc pas, de ce point de vue, de réellement dépasser certaines limites
premières tentatives de modélisation. Toutefois cette approche permet de dépasser une autre limite
des premiers modèles. En endogénéisant le revenu par le biais des capitaux qui le génèrent et en
faisant l'hypothèse d'une économie souterraine (actifs illégaux), ce modèle permet d'endogénéiser le
montant d'évasion fiscale préexistant. En effet les actifs illégaux sont alimentés à chaque période
par le montants que le contribuable ne déclare pas à l'administration (Das-Gupta et Mookherjee,
1995, p.412). Les actifs illégaux constituent donc une accumulation de l'évasion fiscale. Deux des
premiers modèles d'amnistie fiscale avaient effectivement identifié ce paramètre comme un élément
décisif du succès d'une amnistie. Alors qu'Andreoni (1990) ne faisait que le mentionner, le modèle
de Alm et Beck (1990) l'avait formalisé mais de manière exogène. L'endogénéisation de
l'accumulation des montants soustraits permet donc une analyse plus pertinente de l'impact d'une
amnistie.
Les revenus d'une entreprise – Les modèles de référence formalisent le comportement
du contribuable à l'aide de fonction d'utilité de Von Neumann et Morgenstern. Cette analyse en
terme d'utilité signifie que l'approche consiste à rendre compte du comportement des personnes
physiques vis-à-vis d'une amnistie. De facto cette situation écarte les entreprises de l'analyse. Or il
est clair que la notion de revenu utilisée dans les modèles d'utilité espérée ne peut pas s'appliquer
telle quelle à une entreprise. Parmi les modèles sous revue, un modèle analyse le comportement
d'une entreprise en présence d'amnisties fiscales (de Mello-e-Souza, 2004, p.ii). Dans ce cadre
théorique, la notion de revenus est rendue par deux éléments. Le premier est constitué par les
prévisions de croissance des recettes (de Mello-e-Souza, 2004, p.6). Le second est la profitabilité au
niveau des ventes (de Mello-e-Souza, 2004, p.6). Ces deux éléments sont soumis à incertitude. En
effet, le modèle fait l'hypothèse que l'entreprise peut appartenir à deux classes de risques différentes
163

selon une certaine probabilité (de Mello-e-Souza, 2004, p.6). Or chaque classe de risques correspond
à des prévisions de croissance et une profitabilité différentes (de Mello-e-Souza, 2004, p.6). Dans le
cadre du modèle, ces éléments pèsent évidemment sur la décision de l'entreprise de participer ou
non à une amnistie.
La présente sous section a proposé un traitement des principales innovations concernant les
hypothèses sur le revenu. Il convient à présent de se pencher sur les éléments innovants concernant
un paramètre directement lié à celui du revenu : celui de l'impôt.
12.2.Les impôts
Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales ont démontré que le montant d'impôt
dont le contribuable doit s'acquitter constitue un élément important de son comportement. En fait, le
montant global d'impôt dépend principalement de trois éléments : le taux d'impôt, le montant de
revenu déclaré et les intérêts . Or ces éléments sont parfois traités de manière réductrice dans les
modèles de la troisième partie. Nous allons voir comment certains modèles peuvent dépasser
certaines ces insuffisances.
12.2.1.La progressivité du taux d'impôt
Une limite des modèles de la troisième partie est de considérer le taux d'impôt comme strictement
proportionnel. Or, dans la plupart des systèmes fiscaux modernes, les barèmes permettant le calcul
de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou morales sont progressifs 1 , c'est-à-dire que le
taux moyen augmente avec le revenu. Ainsi, certains modèles plus aboutis dépassent cette limite des
premières tentatives en considérant le taux d'impôt comme progressif (Marchese et Privileggi,
2001, p.4). Une telle hypothèse signifie l'introduction de nouveaux paramètres par rapport aux
premiers modèles d'amnistie fiscale afin d'assurer à la fois la progressivité de l'impôt et la cohérence
du modèle, en particulier le fait que le montant d'impôt dû ne dépasse pas le revenu déclaré
(Marchese et Privileggi, 2001, p.4). Malgré cela, l'introduction d'un taux d'impôt progressif répond
plus à un souci de réalisme dans la perspective de pouvoir effectuer des tests empiriques qu'à une
nécessité théorique. En effet, l'introduction d'un taux d'impôt progressif ne modifie pas
fondamentalement les résultats théoriques.
12.2.2.La prise en compte des intérêts
Le dernier élément constitutif du montant dû d'impôt est constitué par les intérêts. Ceux-ci ont été
définis dans la première partie comme reflétant la valeur temporelle des impôts. Or le cadre
d'analyse adopté dans les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales est
164
1 Notons par exemple que, dans le contexte de vive concurrence fiscale que connaissent les cantons suisses, certains
sont allé jusqu'à introduire un barème d'impôt dégressif pour les plus hauts revenus (Räber, 2006). Un tel système
reste toutefois encore l'exception

essentiellement statique et ne permet donc pas une prise en compte des intérêts réellement
pertinente. Sur ce point, aucun modèle n'améliore l'analyse de manière radicale par rapport aux
premiers modèles. Toutefois, le modèle qui considère le comportement d'une entreprise face aux
amnisties fiscales incorpore un taux d'intérêt sur les impôts dûs (de Mello-e-Souza, p.18). De ce
point de vue, il apparaît être le modèle le plus complet même si la majorité des modèles ignorent
l'aspect des intérêts certainement dans la mesure où ils ne jouent pas de rôle essentiel eu égard aux
objectifs visés (Graetz and Wilde, 1993, p.272). Le modèle du gouvernement monopoleur propose
lui aussi une formalisation du taux d'intérêt mais il est en fait une partie intégrante des pénalités
(Marchese et Cassone 2000, p.22). Il semble donc approprié de traiter ici des pénalités infligées par
le gouvernment au contribuables convaincus d'évasion fiscale.
12.3.Les pénalités
Les pénalités sont un des instruments grâce auxquels l'évasion fiscale peut être réduite. Le modèle
d'Allingham et Sandmo a démontré qu'en théorie cet instrument peut être fixé à un niveau tel qu'il
fait disparaître l'évasion fiscale. Toutefois tel n'est jamais le cas en réalité car, pour des raisons
institutionnelles, il n'est pas possible de fixer le taux de pénalité à un tel niveau. C'est pourquoi les
premiers modèles, présentés dans la deuxième partie, faisaient l'hypothèse d'un taux d'impôt dont le
niveau ne permettait pas d'annuler complètement l'évasion fiscale. En outre, ils faisaient l'hypothèse
d'un montant de pénalité strictement proportionnel. Si cette hypothèse paraît réaliste, elle n'en
demeure pas moins incomplète.
12.3.1.Les sanctions non monétaires
L'hypothèse d'un montant fixe de pénalité - En faisant l'hypothèse d'un taux de
pénalité proportionnel au montant de revenu soustrait, les modèles de référence excluaient de facto
les sanctions non monétaires pouvant être prises à l'encontre des contribuables ayant été reconnus
coupables d'évasion fiscale (Allingham et Sandmo, 1972, p.325). Par exemple, les sanctions peuvent
être déterminées par un tribunal qui a la liberté d'infliger par exemple des peines de prison et non
seulement des sanctions monétaires (Allingham et Sandmo, 1972, p.325). Ainsi, d'un point de vue
théorique, il serait erroné de formaliser ce type de sanctions comme un taux proportionnel au
montant soustrait puisqu'il n'y est pas forcément lié. Certains modèles permettent de remédier à
cette insuffisance. Marceau et Mongrain font par exemple l'hypothèse d'un montant fixe de sanction
qui s'applique à tout criminel découvert par l'administration (Marceau et Mongrain, 2000, p. 261).
Cette hypothèse a l'inconvénient de son avantage puisqu'elle ne permet pas de prendre en compte les
sanctions monétaires qui sont fonction du revenu. Graetz et Wilde proposent, eux, une structure de
pénalité à deux composantes (Graetz and Wilde, 1993, p.273). Une composante proportionnelle aux
montants d'impôt soustraits et une composante fixe permettant d'inclure les coûts non-monétaires
165

(Graetz and Wilde, 1993, p.273).
Les sanctions non monétaires : résultats de statiques comparative – Le modèle de
Graetz and Wilde (1993) permet une analyse différenciée de l'impact d'une diminution de la
sanction suivant que celle-ci est proportionnelle au montant soustrait ou forfaitaire (Graetz and
Wilde, 1993, pp. 276-279). Le modèle montre que le fait de considérer des sanctions non-monétaires
et donc non-proportionnelles plutôt que des pénalités proportionnelles au revenu soustrait ne
modifie pas radicalement les résultats de statique comparative. En effet, une augmentation du
montant des sanctions provoque à la fois une hausse de la participation au système fiscal ainsi qu'à
l'amnistie (Graetz and Wilde, 1993, pp. 277-279). La prise en compte de sanctions non monétaire
permet donc surtout de rendre les modèles plus fidèles à la réalité mais ne modifie pas les résultats
déjà obtenus.
12.3.2.Les pénalités dans l'analyse dynamique
Le cadre statique des premiers modèles d'amnistie fiscale ne permettait pas de formuler des
hypothèses sur le comportement de la pénalité dans le temps. Alors que les modèles dont la
perspective est celle du contribuable font l'hypothèse d'un taux de pénalité constant dans le temps
(Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.8, ou Macho-Stadler et alii, 1999), le modèle formalisant le
gouvernment comme un monopole propose une hypothèse explicite sur le comportement de la
pénalité dans le temps. Du point de vue du gouvernement, la pénalité est une recette fiscale. Dans le
modèle de Cassone et Marchese formalisant le gouvernment comme un monopole discriminant, le
bénéfice net attendu des pénalités est une fonction décroissante par rapport au temps (Cassone et
Marchese, 2000, p.22). Cette hypothèse exprime le fait que l'octroi d'une amnistie comporte un coût
d'opportunité dans la mesure où le gouvernement renonce à appliquer les pénalités aux
contribuables participant à l'amnistie (Cassone et Marchese, 2000, p.22). Ainsi, plus l'amnistie est
octroyée tôt dans le temps, plus ce coût d'opportunité est important et le gouvernement doit en tenir
compte dans sa décision d'octroier une amnistie. En outre cette hypothèse exprime également le fait
que l'efficacité des contrôles fiscaux et de la capacité de l'administration à prouver que le
contribuable s'est soustrait à ses obligations fiscales se détériore dans le temps (Cassone et
Marchese, 2000, p.22). Cela signifie qu'il est d'autant plus facile pour l'administration de découvrir
et prouver la pratique d'évasion fiscale que le délit est récent (Cassone et Marchese, 2000, p.22).
Cette hypothèse a l'ingéniosité de décrire à la fois l'évolution du montant de pénalité dans le temps
mais également l'évolution de la procédure de contrôle fiscal. Cela démontre à quel point ces deux
éléments de la politique fiscale sont étroitement liés. En effet, dans la mesure où la pénalité ne peut
s'appliquer qu'après un contrôle du contribuable par l'administration fiscale, son impact sur la
décision du contribuable ne dépend pas uniquement de son niveau intrinsèque, mais également de
166

l'efficacité de la procédure de contrôle fiscal de l'administration. Ainsi, en toute logique, les
hypothèses des prolongements concernant la procédure de contrôle fiscal font l'objet de la prochaine
sous-section
12.4.La procédure de contrôle fiscal
Les modèles présentés dans la deuxième partie de ce travail ont démontré qu'un paramètre-clé
concernant l'efficacité des amnisties fiscales et plus largement de la lutte contre l'évasion fiscale
était la capacité de l'administration à contrôler les contribuables. Dans les premières tentatives de
modélisation, le concept de contrôle fiscal était formalisé par le biais de la probabilité qu'un
contribuable soit contrôlé et découvert, auquel cas il se voyait infliger une pénalité. La
représentation de la procédure de contrôle fiscal à l'aide de ce paramètre unique, exogène et
parfaitement connu du contribuable est à plus d'un titre simplificatrice. En effet, il est possible
d'améliorer l'analyse des amnisties fiscales en formulant des hypothèses supplémentaires sur les
déterminants ou le comportement dynamique du paramètre de contrôle fiscal. Ainsi la présente
section montre comment certains modèles affinent la formalisation de la notion de contrôle fiscal
afin de permettre une analyse plus pertinente des amnisties fiscales.
12.4.1.Les déterminants de la probabilité d'être contrôlé
Qu'elle soit considérée comme un paramètre pesant sur la décision du contribuable ou comme une
variable de décision du gouvernement, les premières tentatives de modélisation ne formulent pas
d'hypothèse, ormis le coût du contrôle, sur les éléments qui déterminent la probabilité d'être
contrôlé. Ainsi certains modèles formulent des hypothèses explicites sur les éléments qui
déterminent la probabilité d'être contrôlé ou son comportement dans un cadre dynamique.
Le nombre de contribuables ayant soustrait des revenus - Les premières tentatives
de modélisation des amnisties fiscales adoptaient le point de vue d'un contribuable type. Certains
modèles plus aboutis dépassent cette limite en considérant des ensembles de contribuables. Cette
configuration permet notamment de faire l'hypothèse d'une probabilité d'être contrôlé qui diminue
lorsque le nombre de contribuables qui pratiquent l'évasion fiscale augmente. Une des justifications
avancée pour cette hypothèse est que le maintien à un niveau constant de la probabilité qu'un
contribuable soit contrôlé lorsque le nombre de contribuables ayant soustrait tout ou partie de leur
revenu augmente nécessiterait une augmentation des ressources allouées au budget consacré aux
contrôles fiscaux ou alors que le contrôle d'un contribuable ayant soustrait tout ou partie de son
revenu soit moins coûteux que le contrôle d'un contribuable honnête (Macho Stadler et alii, 1999,
p.445). Or le budget alloué aux contrôles fiscaux est considéré comme fixe et, de toute évidence, il
est moins coûteux de contrôler un contribuable dont la déclaration est remplie conformément à la
réalité qu'un contribuable qui cherche à se soustraire à ses obligations fiscales dont il faudra
167

déterminer le montant exact de la fraude et éventuellement apporter les preuves du crime (Macho
Stadler et alii, 1999, p.445).
Les montants soustraits – L'hypothèse selon laquelle la probabilité d'être contrôlé
dépend du nombre de contribuables ayant soustrait des revenus relie la probabilité d'être contrôlé à
une mesure de l'ampleur de l'évasion fiscale. Dans le même ordre d'idée l'hypothèse est également
formulée que la probabilité d'être contrôlé dépend de la part des montants qui n'ont pas été déclarés
à l'administration (Macho Stadler et alii, 1999, p.445). Dans ce cas, lorsque la part des montants
susceptibles d'être contrôlée diminue, alors la probabilité de contrôle augmente mais moins que
proportionnellement (Macho Stadler et alii, 1999, p.445). La raison est similaire à la justification de
l'hypothèse précédente dans la mesure où l'administration ne peut pas, a priori, réallouer les
montants économisés afin de contrôler uniquement les contribuables ayant soustrait leur revenu
(Macho-Stadler et alii, 1999, p.445). De facto une partie de ces ressources est "gaspillée" pour le
contrôle de contribuables honnêtes (Macho-Stadler et alii, 1999, p.445).
Le fait de déclarer la totalité du revenu ou non – Dans la lignée des éléments liés à
l'ampleur de l'évasion fiscale, le comportement même du contribuable peut être un déterminant de
la probabilité de contrôle. Ainsi, la probabilité qu'un contribuable subisse un contrôle peut dépendre
du seul fait que le contribuable déclare ou non la totalité de son revenu. Dans un modèle dynamique,
on trouve par exemple l'hypothèse qu'un contribuable qui avait soustrait une partie de son revenu en
première période mais qui n'avait pas été découvert et qui déclare la totalité de son revenu en
deuxième période verra la probabilité que le montant soustrait précédemment soit découvert
diminuer par rapport à la probabilité courante (Graetz and Wilde, 1993, p.273). Ainsi, dans la
mesure où le contribuable sait que la probabilité de détection des montants soustraits en première
période diminuera ex post s'il déclare la totalité de son revenu en deuxième période, le contribuable
est incité à ne pas déclarer une part plus importante en première période qu'il ne l'aurait fait en
présence d'une probabilité d'être contrôlé supérieure (Graetz and Wild, 1993, p.275). L'hypothèse
formulée est logique dans la mesure où l'administration ayant établi l'honnêté du contribuable pour
la deuxième période, ne sera pas incitée à contrôler la situation passée du contribuable. Sous cette
hypothèse, l'analyse de statique comparative de Graetz and Wilde montre que la participation du
contribuable à l'amnistie (en deuxième période) peut être plus importante que sous l'hypothèse d'une
probabilité de contrôle fixe sur les deux périodes (Graetz and Wild, 1993, pp.277-278).
Le poids de la probabilité d'être contrôlé - Un autre déterminant de la probabilité
d'être contrôlé découle de l'application de la théorie des perspectives à l'analyse des amnisties
fiscales. Le comportement du contribuable y est décrit de manière à ce qu'il surpondère les
événements dont la probabilité qu'ils surviennent est la plus faible (Alm et Beck,1991, p.443). Dans
168

la mesure où une telle surpondération peut concerner la probabilité d'être contrôlé, cela aura un
impact sur la décision de participer à l'amnistie fiscale. Toutefois cet impact n'est pas déterminé a
priori puisque, selon la théorie des perspectives, le comportement de l'individu dépend du point de
référence que l'on choisit pour la fonction de valeur (Alm et Beck, 1990, p.443).
La technologie de contrôle - La technologie selon laquelle les contrôles fiscaux sont
mis en place joue également un rôle dans la probabilité de contrôle. Certains modèles intègrent, en
effet, un paramètre qui reflète la technologie à disposition de l'administration, par exemple la
puissance du système informatique ou le nombre d'inspecteurs fiscaux employés (Macho-Stadler et
alii, 1999, p.446). La relation entre la probabilité de contrôle et le niveau technologique de
l'administration est évidemment a priori considérée comme positive (Macho-Stadler et alii, 1999,
p.446). L'intérêt de ce paramètre est qu'il permet de déterminer l'impact d'une augmentation du
niveau de technologie à disposition de l'administration sur l'efficacité d'une amnistie fiscale mais
également de déterminer l'impact d'une amnistie sur l'efficacité d'un processus d'amélioration des
contrôles fiscaux (Macho-Stadler et alii, 1999, p.440). Ainsi Macho Stadler et alii montrent d'une
part que sans une amélioration de la technologie de contrôle fiscale une amnistie n'a d'effet que si
elle est extensive (Macho-Stadler et alii, 1999, p.454). D'autre part, ils montrent que les effets
(positifs) liés à une amélioration de la technologie de contrôle peuvent être accélérés grâce à
l'édiction d'une amnistie fiscale.
Ces résultats théoriques montrent qu'une amnistie fiscale peut être utilisée comme un outil
permettant d'accélérer la mise en place d'un système de contrôle fiscal plus performant et permettant
de mieux lutter contre l'évasion fiscale. De ce point de vue, l'amnistie fiscale apparaît comme une
mesure permettant indirectement de réduire l'ampleur de l'évasion fiscale dans une économie.
12.4.2.La probabilité de découvrir les montants soustraits
Après la présentation d'un certain nombre d'éléments déterminant la probabilité de contrôle, il
convient de mentionner une autre limite des premières tentatives de modélisation des amnisties
fiscales dans la manière d'appréhender les contrôles fiscaux. Ceux-ci font en effet l'hypothèse
simplificatrice que, si un contribuable qui n'a pas déclaré la totalité de son revenu est contrôlé par
l'administration, alors ce contrôle débouche avec certitude sur la découverte du montant soustrait
(voir par exemple Andreoni, 1990, p.145). En fait, il est tout à fait plausible que, à l'issue d'un audit,
l'administration conclut à l'honnêteté du contribuable alors que tel n'est en réalité pas le cas. Pour
remédier à cette insuffisance, certains modèles distinguent formellement la probabilité pour le
contribuable de subir un contrôle fiscal et la probabilité que ce contrôle débouche sur la mise à jour
du délit (voir par exemple Macho-Stadler et alii, 1999, p.444). Le paramètre supplémentaire
qu'implique cette hypothèse permet d'introduire de l'hétérogénéité dans le modèle. Chaque
169

contribuable peut effectivement être caractérisé par une probabilité qu'il soit découvert qui lui est
propre bien qu'il ait la même probabilité d'être contrôlé que les autres contribuables (Macho-Stadler
et alii, 1999, pp.443 et 444). L'hétérogénéité ainsi introduite permet d'expliquer pourquoi certains
contribuables participent à une amnistie et d'autres pas alors qu'ils ont tous la même probabilité
d'être contrôlés. Cette hypothèse permet notamment de formaliser le fait que des contribuables
peuvent soustraire deux types de revenu dont la source est de nature différente (légale vs illégale) et
qui n'auraient par conséquent pas la même probabilité d'être découverts (Das-Gupta et Mookherjee,
1995, p.6 et 1996, p.413). Pour illustrer cela, un exemple concret serait le fait qu'un agriculteur peut,
en vendant ses produits au noir, dissimuler ses revenus plus facilement que ne pourrait le faire un
employé de la fonction publique (Macho-Stadler et alii, 1999, pp.443).
Sur le plan théorique, cette hypothèse implique que la probabilité pour le contribuable de subir une
pénalité est plus faible que dans les modèles où uniquement la probabilité d'être contrôlé était
considérée. En effet, la probabilité qu'un contrôle réussisse est désormais le produit de la probabilité
de subir un contrôle et de la probabilité de découvrir le montant soustrait (Macho-Stadler et alii,
1999, p.444). Par conséquent, l'évasion ex ante est toutes choses égales par ailleurs plus importante
dans un modèle considérant aussi la probabilité que les montants soustraits soient effectivement
découverts. Ce résultat accroît, toutes choses égales par ailleurs, le potentiel de succès d'une
amnistie dans la mesure où il a déjà été mis plusieurs fois en évidence que l'évasion préexistante
jouait un rôle déterminant dans le succès d'une amnistie.
Malgré l'hypothèse d'une probabilité de contrôle et d'une probabilité d'être découvert différentes, la
formalisation de la procédure de contrôle fiscale peut encore être affinée par rapport aux premières
tentatives de modélisation des amnisties fiscales, notamment par la notion de la probabilité
d'entreprendre des poursuites.
12.4.3.La probabilité d'engager des poursuites envers le contribuable
Une autre insuffisance des premiers modèles d'amnistie fiscale au niveau de la formalisation de la
procédure de contrôle est qu'ils font l'hypothèse implicite que, une fois le contrôle effectué et la
présence d'évasion fiscale attestée, l'administration va forcément engager des poursuites et les mener
à leur terme. Un tel point de vue fait clairement abstraction du fait que l'engagement de poursuites
implique des coûts pour l'administration qu'il n'est pas forcément économiquement justifié de
supporter. Das-Gupta et Mookherjee (1995), par exemple, intègrent dans leur modèle deux
paramètres qui pallient cette insuffisance. D'une part, en supplément de la probabilité d'être contrôlé
et de la probabilité d'être découvert, un paramètre exprimant la probabilité d'engager des poursuites
est introduit dans le modèle (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.6). D'autre part ils intègrent un
paramètre exprimant le coût découlant de l'engagement des poursuites et distinct du coût inhérent au
170

fait d'exercer des contrôles fiscaux sur les contribuables (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.6). Ces
deux paramètres permettent, dans le cadre d'un modèle avec interaction stratégique, de formaliser le
problème des agents de manière plus complète. Egalement en lien avec l'opportunité pour le
gouvernement d'engager des poursuites, de Mello-e-Souza (2004) estime qu'une entreprise faisant
l'objet de poursuites peut évidemment contester les accusations d'évasion fiscale à son encontre.
Ainsi, cet argument est formalisé dans le modèle par l'introduction d'une probabilité que l'entreprise
gagne son procès contre l'administration fiscale (de Mello-e-Souza, 2004, pp.5-6). Cet élément est
important eu égard au succès d'une amnistie dans la mesure où la décision de l'entreprise de
participer à une amnistie peut dépendre de la probabilité de succès au tribunal si elle fait recours
contre la décision de l'administration (de Mello-e-Souza, 2004, pp.5-6).
12.4.4.Le manque de crédibilité du gouvernement
Une dernière hypothèse retenue dans les premières tentatives de modélisation et qui n'est pas
forcément réaliste est le fait que le gouvernement soit parfaitement crédible eu égard à sa politique
de contrôle fiscal (Andreoni, 1991, p.145). Cela signifie que le gouvernement met toujours à
exécution exactement la politique qu'il annonce même ci elle ne permet pas de maximiser les
recettes fiscales ex post (Andreoni, 1991, p.145, note 5). Par conséquent le contribuable croiera
toujours à la politique annoncée (Andreoni, 1991, p.145, note 5). L'hypothèse de la crédibilité de la
politique du gouvernement s'exprime dans le modèle à travers le fait que les éléments liés à la
politique menée par le gouvernement sont fixés de manière exogène, certaine et sont parfaitement
connus du contribuable.
L'hypothèse d'asymétrie d'information et la notion de crédibilité - Un des modèles
d'interactions stratégiques permet de lever l'hypothèse selon laquelle le gouvernement met en place
exactement la politique annoncée au préalable. En effet, Stella (1991) fait l'hypothèse d'une
asymétrie d'information entre le gouvernement et le contribuable. Dans ce modèle, la capacité du
gouvernement à mettre en place une politique de contrôle fiscal efficace dépend de la fonction de
coût des contrôles fiscaux. Or, l'hypothèse centrale du modèle est que la fonction de coût des
contrôles fiscaux n'est pas connue des contribuables a priori (Stella, 1991, p.389). L'asymétrie
d'information ainsi introduite implique que le contribuable détermine le montant de revenu déclaré
sur la base d'une estimation subjective de la probabilité que la fonction de coût du gouvernement
soit d'une forme ou d'une autre, forme qui détermine elle-même la capacité du gouvernement à
contrôler le contribuable (Stella, 1991, p.390). Dans la mesure où le jeu est dynamique, l'agent
ajuste son estimation en fonction des nouvelles informations qu'il reçoit à chaque période, en
l'occurence le taux d'audit (voir Osbourne, 2004, p.278). Le taux d'audit observé par le contribuable
lui fournit une information sur la forme réelle de la fonction de coût du gouvernement. Le
171

contribuable peut ainsi ajuster son anticipation. Cet ajustement se fait selon un processus de révision
bayésienne (Stella, 1991, p.390) 1 . Au final l'importance de cette hypothèse tient au fait que le
gouvernement peut, en annonçant une amnistie, amener les contribuables à croire que sa fonction de
coût s'est réduite et sa capacité de contrôle accrue. L'amnistie joue donc comme un signal aux
contribuables selon lequel le gouvernement va accroître sa capacité à les contrôler. Dans ce cas les
contribuables déclarerons une part plus importante de leur revenu et l'évasion fiscale sera réduite
(Stella, 1991, p.390). Ce résultat n'est toutefois pas garanti notamment parce que les contribuables
sont conscients de la propension du gouvernment à adopter un tel comportement.
Le manque de crédibilité du gouvernement et l'inefficacité des amnisties - Le
modèle de Stella démontre finalement qu'une amnistie temporaire est peu à même de véritablement
engendrer des recettes fiscales additionnelles pour l'administration fiscale (Stella, 1991, p. 397).
Seuls participeront à une amnistie les contribuables dont la peur de l'augmentation attendue des
mesures de contrôle fiscal dépassera la perte inhérente au fait de déclarer les montants soustraits par
le passé (Stella, 1991, p.397). Or cette condition est difficilement remplie parce que d'une part les
contribuables sont conscients que le gouvernement a intérêt à annoncer une politique de contrôle
fiscal, en l'occurrence le taux d'audit, plus stricte que celle réellement mise en place (Stella, 1991,
p.386). Par conséquent la probabilité que les contribuables craignent une augmentation future des
mesures de contrôle fiscal est faible. D'autre part, les contribuables ayant dissimulé d'importants
montants par le passé sont particulièrement peu susceptibles de participer à l'amnistie dans la
mesure où ils sont les contribuables pour lesquels la perte inhérente au fait de déclarer, dans le cadre
de l'amnistie, les montants soustraits est la plus importante (Stella, 1991, p.397). Sous les hypothèse
retenues dans ce modèle, Stella démontre donc que si l'on lève l'hypothèse selon laquelle le
gouvernement met en place effectivement la politique qu'il a annoncé, l'efficacité d'une amnistie
fiscale n'est pas assurée. Ainsi la crédibilité du gouvernement auprès des contribuables apparaît être
un élément clé de la capacité d'une amnistie à atteindre ses objectifs.
En plus d'apporter des précisions quant aux paramètres utilisés dans les modèles de référence,
certains modèles plus aboutis proposent également des améliorations dans la mesure où ils prennent
en compte des nouveaux paramètres qui peuvent être pertinents eu égard à l'analyse des amnisties
fiscales mais qui avaient été omis dans les premiers modèles de référence.
12.5.L'introduction de paramètres supplémentaires
L'objectif de cette section est de présenter un certain nombre de paramètres ou conditions entourant
les amnisties fiscales et qui ne sont formalisés dans aucun des modèles abordés dans la troisième
1 On nomme inférence bayésienne la démarche logique permettant de calculer ou réviser la probabilité d'une
hypothèse. Cette démarche est régie par l'utilisation de règles strictes de combinaison des probabilités, desquelles
dérive le théorème de Bayes. (Voir http//fr.wikipedia.org/wiki/Inférence_bayésienne )
172

partie. Dans la mesure où ces éléments jouent un rôle dans l'analyse des amnisties fiscales il
convient de les mentionner également.
12.5.1.Le financement de biens collectifs
Dans les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales, l'intervention de l'Etat est
appréhendée par trois paramètres : le taux d'impôt, la probabilité de contrôle et la pénalité. Cette
approche signifie que le contribuable paye ses impôts pour l'unique raison qu'il craint les pénalités
qui lui seraient infligées en cas de contrôle (Alm et Beck, 1990, p.442). Comme le soulignent Alm et
Beck, Skinner et Slemrod 1 ou d'autres auteurs encore, il existe de toute évidence d'autres raisons
pour lesquelles les contribuables paient leurs impôts que la seule peur d'être contrôlé et sanctionné
(Alm et Beck, 1990, p.442). Certains auteurs introduisent par exemple la notion de bien collectif
dans leur modèle. Les contribuables, en remplissant leurs obligations fiscales, permettent au
gouvernement de financer la production de biens collectifs qui, selon la définition qu'en donne
Samuelson 2 , profite à tous les citoyens, et par conséquent aux contribuables.
Marceau et Mongrain formalisent la notion de bien collectif en faisant l'hypothèse que la
soustraction de montants d'impôts par un contribuable inflige un coût à l'ensemble de la société
(Marceau et Mongrain 2000, p.261). De manière plus intéressante Torgler et Schaltegger
introduisent également dans leur modèle une structure de bien collectif (Torgler et Schaltegger,
2004, p.2). Contrairement à ce qu'on pourrait attendre, ils ne formalisent pas la notion de bien
collectif par la quantité de ce bien qui est produite mais par la somme des impôts payés par
l'ensemble des contribuables (Torgler et Schaltegger, 2004, p.13). Ainsi l'utilité espérée d'un
contribuable ne dépend pas seulement de son revenu diponible après impôts mais également de
l'avantage qu'il retire du paiement de l'impôt par les autres contribuables. Par rapport aux premiers
modèles d'amnistie fiscale, cette hypothèse implique que, toutes choses égales par ailleurs, le niveau
d'évasion fiscale ex ante sera plus faible 3 . Par conséquent, plusieurs modèles ayant souligné
l'importance de l'évasion fiscale préexistante pour le succès d'une amnistie, la probabilité qu'une
amnistie permette d'augmenter les recettes fiscales est, toutes choses égales par ailleurs, plus faible
dans un modèle intégrant la notion de bien collectif.
12.5.2.L'introduction de la notion de norme
Une autre raison qui pourrait expliquer pourquoi les contribuables paient leurs impôts est qu'il est
socialement mal considéré de se soustraire à ses obligations fiscales. Le fait de ne pas déclarer la
1 Voir Skinner, J. and Slemrod, J., "An economic perspective on tax evasion", National Tax Journal, no 38, pp. 345-
53, 1985.
2 Voir Samuelson, P.A., "The Pure Theory of Public Expenditures", Review of Economics and Statistics, no 36, vol.4,
pp.387-389.
3 Le facteur qui détermine la part du contribuable au bien collectif vient s'ajouter à la condition d'Allingham et
Sandmo sur les paramètres, modifiant toutes choses égales par ailleurs, le niveau d'évasion fiscale (Torgler et
Schaltegger, 2004, p.14).
173

totalité de son revenu impose alors à l'individu un coût d'ordre psychologique qui au final diminue
son utilité.
La théorie des perspectives comprend un élément qui se rapproche du concept de norme. En effet, le
modèle d'amnistie basé sur la théorie des perspectives nécessite la définition d'un point de référence
du contribuable. Alors que les premièrs modèles d'amnistie fiscale font l'hypothèse implicite que
l'évasion fiscale est la norme, cela n'est pas forcément le cas dans le contexte de la théorie des
perspectives. Le point de référence du contribuable peut dans ce cas tout aussi bien être le fait de
payer ses impôts (Alm et Beck, 1990, p.443-445). Si, ex ante, le point de référence du contribuable
est le fait de payer ses impôts, alors une amnistie, introduite ex post, n'aura que peu de chance de
lever des recettes fiscales. Par contre, rappelons que par la campagne d'information entourant
l'amnistie, le gouvernement peut rendre les contribuables conscients du caractère criminel de
l'évasion fiscale et du fait que payer ses impôts est la norme (Alm et Beck, 1990, p.446). De cette
manière une amnistie peut indirectement augmenter la participation des contribuables au système
fiscal.
Cette idée se retrouve chez Torgler et Schaltegger qui formalisent la notion de norme par
l'introduction d'un coefficient de morale fiscale dans la décision du contribuable (Torgler et
Schaltegger, 2004, p 14) 1 . Plus ce coefficient est élevé, plus le coût moral d'une unité de revenu non
déclarée supplémentaire est élevé (Torgler et Schaltegger, 2004, p 14). Dans la mesure où une
amnistie peut avoir un impact sur ce coefficient, il paraît intéressant qu'il soit intégré dans le
modèle. Toutes choses égales par ailleurs, le niveau d'évasion fiscale initial sera plus faible si l'on
intègre le coût moral de l'évasion fiscale dans le modèle. Par conséquent, les possibilités de succès
d'une amnistie seront réduites. Par contre, dans la même logique que dans le modèle de Alm et Beck
(1990), l'information qui circule en parallèle à l'introduction d'une amnistie fiscale peut rendre
conscient le contribuable de l'importance de payer ses impôts. L'augmentation du coût moral de
l'évasion réduirait d'autant l'ampleur de l'évasion. A l'inverse, l'amnistie, en présentant l'évasion
comme un fait pardonnable, pourrait aussi réduire le coût moral de l'évasion et entraîner une hausse
de l'évasion fiscale.
12.5.3.Les paramètres inhérents à une entreprise
Les modèles de référence concentraient l'analyse sur le comportement des personnes physiques dont
la décision est de déclarer une certaine part de leur revenu et qui, ainsi, cherchent à maximiser leur
utilité. Une limite de cette approche tient au fait que les modèles initiaux ne sont pas pertinents
lorsqu'il s'agit d'analyser le comportement d'une firme face à l'octroi d'une amnistie fiscale. En effet,
les conditions ou paramètres qui pèsent sur la décision d'une personne physique ne sont pas
1 L'introduction de ce coefficient modifie à nouveau la condition d'Allingham et Sandmo sur les paramètres, modifiant
ainsi le niveau d'évasion fiscale (Torgler et Schaltegger, 2004, p.14)
174

forcément les mêmes lorsqu'il s'agit d'une personne morale ou d'une entreprise.
Un premier élément important est que l'activité d'une entreprise active sur un marché concurrentiel
est par essence risquée. Cet aspect est introduit par de Mello-e-Souza (2004) dans la formalisation
du comportement d'une entreprise face à des amnisties fiscales. Dans son modèle, il formalise
l'hypothèse selon laquelle les entreprises font face à des niveaux de risque différents. La
formalisation intervient par l'introduction d'une probabilité que l'entreprise appartienne à deux
classes de risque possibles : les bons ou les mauvais risques (de Mello-e-Souza, 2004, p.6). En
outre, suivant la classe de risque auquelle elle appartient, l'entreprise peut aussi subir une faillite.
Ainsi de Mello-e-Souza intègre également dans son modèle une probabilité que l'entreprise fasse
faillite étant donnée la classe de risque à laquelle elle appartient (de Mello-e-Souza, 2004, p.6 et p.
19). Ces éléments sont en effet inhérents aux caractéristiques de l'entreprise et au milieu dans lequel
elle évolue et ils jouent un rôle dans sa décision d'accepter ou non une amnistie. Sous l'hypothèse
qu'une autre amnistie pourrait être octroyée ultérieurement, le modèle montre que l'entreprise aura
d'autant plus tendance à rejeter la première offre d'amnistie que la probabilité qu'elle appartienne à
la classe des bons risque augmente (de Mello-e-Souza, 2004, p.14).
Le présent chapitre a proposé une retour sur les paramètres des modèles d'amnistie fiscale afin de
présenté les différentes améliorations et innovations apportées par certains modèles plus aboutis que
les modèles présentés dans la troisième partie. Avant de présenter une certains nombre de résultats
issue d'étude empiriques et venant confirmer ou invalider certains résultats théorique, il convient
encore de présentés les types d'amnisties appréhendés par certains modèles plus aboutis.
175

176
13.L'analyse de nouveaux types d'amnisties fiscales
Une formalisation judicieuse du type d'amnistie auquel le contribuable fait face constitue un
élément crucial d'une analyse correcte des amnisties fiscales. Or les premières tentatives de
modélisation des amnisties fiscales ne permettaient pas de prendre en compte toutes les formes
d'amnisties telles qu'elles ont été recensées dans la typologie. Par ailleurs, le type d'amnistie
appréhendé par ces modèles était le plus souvent implicite. Cette section présente les améliorations
proposées par les modèles sous revue dans cette partie au niveau de la formalisation des types
d'amnistie. Elle sera évidemment structurée en fonction des différents critères définis dans la
typologie.
13.1.L'éligibilité des contribuables dans le cadre de l'amnistie
Les critères liés à l'éligibilité permettent de déterminer, parmi l'ensemble des contribuables, lesquels
sont autorisés à participer à l'amnistie et lesquels ne le sont pas. L'éligibilité des contribuables a été
définie selon les critères de la déclaration, de la poursuite et de la résidence. Il convient donc de
présenter dans quelle mesure certains modèles permettent une amélioration au niveau de la prise en
compte de la notion d'éligibilité par rapport aux premières tentatives de modélisation référence.
13.1.1.Le critère de la résidence
Les modèles appréhendés dans la troisième partie de ce travail ne formulaient aucune hypothèse à ce
sujet et ne distinguaient pas les contribuables résidents dans le pays ou la juridiction concernés par
l'amnistie des autres contribuables. Sur ce point, aucun modèle à notre connaissance ne permet
d'amélioration significative. Aucun modèle n'adopte en effet le point de vue d'une économie ouverte
avec des contribuables ayant la liberté d'en sortir ou la possibilité de placer leurs avoirs à l'extérieur
de l'économie concernée. Cette limite commune à tous les modèles met en lumière une
problématique ayant un intérêt potentiel pour l'élaboration de travaux futurs.
13.1.2.Le critère de la poursuite
Ce critère détermine si un contribuable qui a subi un contrôle fiscal, a été convaincu de pratique
d'évasion fiscale et a fait l'objet de poursuites de la part de l'administration fiscale est autorisé à
participer à l'amnistie. Dans l'affirmative, on parle d'une amnistie de poursuite. Un tel type
d'amnistie n'était pas envisagé, ou du moins pas de manière explicite, dans les premières tentatives
de modélisation des amnisties fiscales. Certains modèles offrent une formalisation explicite de ce
type d'amnistie.
L'amnistie de poursuite et le comportement d'une entreprise - Dans la modélisation
du comportement d'une entreprise, de Mello-e-Souza (2004) analyse une entreprise envers laquelle
le gouvernement a d'ores est déjà fixé un montant de pénalités et d'intérêts à payer sur ses arriérés

d'impôt (de Mello-e-Souza, p. 5). Le seul choix qui s'offre à l'entreprise est d'accepter ou non une
amnistie. De facto, ce modèle ne tient compte que des contribuables faisant l'objet de poursuite et
du type d'amnistie ad hoc. Formellement nous avons vu que de Mello-e-Souza introduisait la
probabilité que l'entreprise perde le procès qui l'oppose à l'administration fiscale, auquel cas
l'entreprise se voit imposer effectivement les pénalités. Dans ce modèle, si l'entreprise accepte
l'offre d'amnistie, le risque de perdre le procès disparaît (de Mello-e-Souza, 2004, p.13). Le modèle
permet effectivement de formaliser une amnistie de poursuite.
L'amnistie de poursuite VS amnistie d'enquête - Franzoni modélise également une
amnistie qui s'adresse aux contribuables dont le jugement n'a pas été définitivement prononcé et qui
leur offre une réduction de la pénalité escomptée à condition qu'ils plaident coupables (Franzoni,
1992, p.12). Ce type d'amnistie pose naturellement le problème de l'équité par rapport aux
contribuables vis-à-vis desquels la procédure a été menée jusqu'au bout. Toutefois Franzoni
mentionne que ce type d'amnistie revêt un avantage particulier pour l'administration dans la mesure
où elle économise les ressources qu'elle aurait dû engager pour prouver la culpabilité du
contribuable (Franzoni, 1996, p.12) 1 . Le désavantage est par contre l'encaissement de recettes
fiscales moindres au titre des pénalités par rapport à une procédure qui aurait été menée jusqu'au
bout (Franzoni, 1996, p.12). Cet arbitrage implique intuitivement que l'extension d'une amnistie aux
contribuables faisant l'objet de poursuites n'est pas forcément désirable en terme de recettes fiscales
nettes. Pour démontrer cela, Franzoni confronte en fait l'efficacité d'une amnistie de poursuite à
celle d'une amnistie d'enquête 2 . Il démontre que l'amnistie d'enquête est en général supérieure à
l'amnistie de poursuite en terme de recettes fiscales nettes. Ainsi une amnistie de poursuite ne
devrait être octroyée que dans certains cas particuliers, à savoir si le coût marginal du contrôle fiscal
est très important, si l'administration fiscale atteind des limites de capacité ou alors si les montants
soustraits sont déjà très importants (Franzoni, 1996, p.15p-16).
13.1.3.Le critère de déclaration
Le critère de la déclaration a pour objectif de déterminer si seuls sont autorisés à participer à
l'amnistie les contribuables restés complètement en dehors du système fiscal ou les contribuables
ayant seulement déclaré partiellement leurs revenus. Dans le premier cas, on parle d'amnistie de
déclaration. Une telle amnistie a pour objectif d'intégrer de nouveaux contribuables dans le système
fiscal. Les premiers modèles d'amnisties fiscales, par le biais des conditions émises sur les
paramètres 3 , restreignent de facto le cadre d'analyse aux contribuables qui déclarent partiellement
1 N.B.le gain pour l'administration est d'autant plus important que l'amnistie est accordée tôt dans la procédure de
poursuite
2 Rappelons qu'une amnistie d'enquête est une amnistie qui offre aux contribuables une "immunité" contre une
éventuelle enquête de l'administration quant au montant exact ou à l'origine des revenus déclarés.
3 Voir équations (1.1.7) et (1.1.8)
177

leurs revenus et excluaient par conséquent les amnisties de déclaration (Graetz and Wilde, 1993,
p.272). A ce niveau, certains modèles dépassent les premières tentatives de modélisation en
proposant une formalisation des amnistie de déclaration.
La formalisation des contribuables stratégiques - Pour Graetz et Wilde (1993),
l'observation des amnisties fiscales édictées au niveau des Etats américains laisse penser qu'un
nombre important de participants potentiels à une amnistie sont des contribuables restés jusqu'ici
complétement en dehors des rôles fiscaux, ils parlent alors de contribuables stratégiques (Graetz
and Wilde, 1993, pp.271-272). Non seulement un grand nombre d'amnisties autorisent cette
catégorie de contribuables à participer mais elle semble même être la catégorie des contribuables les
plus susceptibles de participer à une amnistie (Graetz and Wilde, 1993, p.272). Pommerehne et
Zweifel (1991) estiment même que le cas de la déclaration partielle de revenu n'est pas très pertinent
en réalité (Pommerehne et Zweifel, 1991, p.156, note no 5). Afin de formaliser la situation où un
contribuable dissimule la totalité de son revenu, certains modèles font donc l'hypothèse que le
revenu déclaré est soit nul, soit total (voir Pommerehne et Zeifel, 1991, p.133 ou Graetz and Wilde,
1993, p.272). Ces modèles permettent donc de déterminer dans quelles mesure une amnistie est
capable d'induire ce type particulier de contribuables à participer.
La participation des contribuables stratégiques à une amnistie – En terme de
participation, le modèle de Graetz et Wilde prédit qu'une amnistie est capable d'induire les
contribuables stratégiques à déclarer leur revenu mais qu'une part de ces contribuables auraient de
toute façon déclaré leur revenu, même en l'absence d'une amnistie (Graetz and Wilde, 1993, p.278).
Ce résultat est notamment dû au fait que le modèle comprend deux périodes et surtout qu'il fait
l'hypothèse d'un revenu qui est aléatoire. Ces deux éléments impliquent qu'un contribuable resté
hors du système fiscal en première période peut décider, après avoir obtenu effectivement un revenu
différent de celui obtenu en première période, de déclarer le revenu de la deuxième période, malgré
le risque que les montants soustraits en première période puissent être détectés (Graetz and Wilde,
1993, pp.273-274). En effet, une importante variation du revenu d'une période à l'autre explique
pourquoi le contribuable peut vouloir modifier son comportement en deuxième période. Ce résultat
implique toutefois qu'une partie des recettes supplémentaires collectées dans le cadre d'une amnistie
ne devraient pas être considérées comme telles puisqu'elles auraient été collectées de toute manière.
Au niveau des résultats de statique comparative, l'augmentation ex post de la probabilité (courante
ou rétroactive pour la période précédente) d'être détecté et l'augmentation ex post du taux de pénalité
(monétaire et non monétaire) augmentent le taux de participation des contribuables stratégiques à
l'amnistie (Graetz and Wilde, 1993, p279). A l'inverse, l'augmentation ex post du taux d'impôt
provoque une diminution du taux de participation à l'amnistie (Graetz and Wilde, 1993, p 279). Ces
178

ésultats impliquent que le meilleur moment, en terme de participation des contribuables
stratégiques, pour octroyer une amnistie se situe avant une augmentation des pénalités ou de
l'activité de contrôle fiscal ou avant une diminution du taux d'impôt (Graetz and Wilde, 1993, p
279).
Une approche globale de l'éligibilité - Malgré l'argument de Pommerehne et Zweifel
selon lequel la dissimulation partielle des revenus n'aurait pas de pertinence empirique, il serait a
priori difficile de prétendre sur le plan théorique qu'une partie de l'évasion fiscale n'est pas de cette
nature. Or un des modèles considérés dans cette partie, offre l'avantage d'une approche plus globale.
Le modèle de Marceau et Mongrain permet de tenir compte des deux types de contribuables. Ils
expriment l'évasion fiscale en terme de gains directs qui ne dépendent pas du revenu déclaré
(Marceau et Mongrain, 2000, p.261). Ainsi l'élément déterminant de l'éligibilité est alors le fait
d'avoir commis un crime appelé "évasion fiscale" et non le degré du crime commis. Cette approche
permet de tenir compte à la fois des contribuables ayant soustrait leurs revenus partiellement et les
contribuables restés hors des rôles fiscaux. Au final, l'approche la plus pertinente dépend du
contexte dans lequel on entend appliquer ces modèles ou de l'objectif du modèle théorique. Cette
remarque est par ailleurs également valable en ce qui concerne la façon dont la base fiscale touchée
par l'amnistie est appréhendée par les modèles.
13.2.La base fiscale de l'amnistie
Afin de définir la base fiscale qui est concernée par une amnistie fiscale, trois critères ont été
mentionnés dans la typologie : la personne juridique, le type d'impôt et la période fiscale. Cette
section présente donc les améliorations proposées par certains modèles dans la manière de
formaliser le type d'amnistie par le biais de la base fiscale sur laquelle elle porte.
13.2.1.La période fiscale
Parmi les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales, seul le modèle de Alm et
Beck formalisait le montant de revenu non déclaré accumulé par le passé (Alm et Beck, 1991,
p.436). Toutefois, le modèle étant statique, l'aspect temporel de la base fiscale reste exogène au
modèle. Comme il a été mentionné dans le chapitre dédié aux différents cadres théoriques des
modèles appréhendés dans cette partie, certains modèles replacent l'analyse dans un cadre
dynamique. Ils permettent ainsi une introduction de la période fiscale dans le modèle. Das-Gupta et
Mookherjee formalisent l'existence de montants dissimulés et accumulés par le passé sous la forme
d'actifs détenus illégalement par le contribuable (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). Le cadre
dynamique de ce modèle permet ensuite d'endogénéiser les montants soustraits accumulés dans la
mesure où tout montant soustrait à la période courante vient s'ajouter au stock d'actifs illégaux
(Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). Le type d'amnistie analysé dans ce modèle est toutefois
179

accordé au début de la seconde période (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.415). Or, à ce moment,
les montants soustraits accumulés sont encore considérés comme exogènes (Das-Gupta et
Mookherjee, 1996, p.415). Par conséquent, la base fiscale concernée par l'amnistie est constituée par
la somme globale des montants soustraits par le passé, c'est-à-dire les actifs illégaux, mais n'est pas
précisément définie. Greatz et Wilde proposent un modèle à deux périodes sans faire l'hypothèse
d'un montant d'évasion fiscale préexistant. L'amnistie offerte concerne clairement les montants qui
ont été soustraits à la première période (Graetz and Wilde, 1993, p.275). Ici le type d'amnistie porte
donc sur une période passée clairement définie. Cette période étant endogénéisée, la décision du
contribuable de participer à l'amnistie et le succès de l'amnistie dépend de la décision de déclaration
du contribuable prise en première période (Graetz and Wilde, 1993, p.274). Enfin le modèle de
Macho-Stadler et alii présente une particularité inhérente au cadre d'analyse des générations
imbriquées. Dans ce modèle, à chaque période, naît une nouvelle génération d'individus (Macho-
Stadler et alii, 1999, p.443). En outre, ce modèle à générations imbriquées fait l'hypothèse que
chaque individu vit deux périodes (Macho-Stadler et alii, 1999, p.443). La conséquence de ce cadre
théorique est que seuls les "vieux contribuables", c'est-à-dire les contribuables ayant vécu plus d'une
période, ont accumulé des sommes soustraites au fisc. L'amnistie ne peut donc concerner que les
périodes passées puisqu'un contribuable ne se soustrait potentiellement à ses obligations qu'après
avoir vécu une période (Macho-Stadler et alii, 1999,p.451).
13.2.2.Le type d'impôt
Les amnistie portant sur l'impôt sur les revenus du capital - Le type d'impôt traité
par les modèles présentés dans la deuxième partie était l'impôt sur le revenu des personnes
physiques. Il semble même que les modèles concentrent leur analyse sur les revenus du travail. En
effet, Allingham et Sandmo estiment qu'un champs d'investigation digne d'intérêt concernant le
comportement du contribuable serait de prendre en compte les décisions d'offre de travail.
D'ailleurs, l'hypothèse, implicite ou explicite, retenue dans chaque modèle est une offre de travail
fixe (Pommerehne et Zweifel, 1991, p.133). Ainsi, bien que l'offre de travail ne soit endogénéisée
dans aucun des modèles d'amnistie fiscale sous revue, la formulation d'une hypothèse sur l'offre de
travail détermine le type d'impôt concerné par l'amnistie. Das-Gupta et Mookherjee, en considérant
les revenus du contribuable comme le rendement des actifs qu'il détient (Das-Gupta et Mookherjee,
1996, p.412), formalisent de facto un type d'amnistie qui concerne l'impôt sur le revenu du capital.
Les amnisties sur les impôts sur la consommation - Enfin, aucun modèle ne
formalisent explicitement une amnistie qui concernerait les impôts sur la consommation. Toutefois,
dans la mesure où se sont les entreprises qui sont, le plus souvent, formellement assujetties à ce type
180

d'impôt 1 , il est possible de considérer que le modèle de de Mello-e-Souza (2004) pourrait très bien
formaliser une amnistie d'impôt sur la consommation. En effet, ce modèle considère une entreprise
ayant des arriérés d'impôt sans formuler d'hypothèse sur l'impôt au titre duquel ces arriérés sont dûs
(de Mello-e-Souza, 2004, p.5). Par conséquent, il pourrait fort bien être considéré que ce sont des
montants dûs au titre d'un impôt sur la consommation. Toutefois, l'absence d'hypothèse formelle liée
à la consommation ne permet pas, par exemple, de dériver des résultats en terme d'impact de
l'amnistie sur la consommation. Une telle approche pourrait potentiellement faire l'objet d'un futur
travail.
13.2.3.La personne juridique
Ce critère permet de déterminer si une amnistie est destinée aux personnes physiques ou aux
personnes morales. Les premières tentatives de modélisation formalisent le comportement d'un
contribuable face à une amnistie fiscale en mobilisant la théorie de l'utilité espérée. Le recours à la
notion d'utilité signifie que le contribuable considéré est une personne physique qui maximise son
utilité. Parmi les modèles plus aboutis, le modèle de de Mello-e-Souza propose une formalisation du
comportement d'une entreprise (de Mello-e-Souza, 2004, p. 4). L'amnistie proposée dans ce contexte
porte donc sur les impôts concernant les personnes morales. Ce modèle est le seul qui formalise
explicitement la réaction d'une entreprise face à une amnistie fiscale et traite particulièrement de ce
type d'amnistie.
13.3.La procédure d'édiction d'une amnistie fiscale
Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales ne formulaient pas d'hypothèse
explicite sur la procédure d'édiction. L'amnistie est implicitement octroyée par le gouvernement ou
l'administration fiscale. Toutefois certains auteurs centrent leur analyse sur un type d'amnistie dont
la procédure d'édiction offre la possibilité aux contribuables de se prononcer dans le cadre d'une
procédure de vote.
La formalisation de la votation au sujet d'une amnistie - Pommerehne et Zweifel
construisent, eux, un modèle théorique qui formalise explicitement un élément de la procédure
d'édiction. En effet, ils modélisent non seulement la décision de l'individu en tant que contribuable
mais également en tant que votant (Pommerehne et Zweifel, 1991, p.132). Ainsi le contribuable fait
face à une double décision. D'abord il choisit de voter pour ou contre l'amnistie (Pommerehne et
Zweifel, 1991, p.132). Ensuite, en fonction du fait que l'amnistie ait été acceptée en votation ou pas,
il détermine s'il entend déclarer son revenu à l'administration ou non, sachant que l'amnistie inclut
une modification de la probabilité de détection (Pommerehne et Zweifel, 1991, p.132). Ce modèle
1 Voir par exemple Administration fédérale des contribution, "Assujettissement à la TVA", Brochure spéciale no 2,
610.530-02, Publication de l'Administration fédérale des contributions, Berne, septembre 2000. [téléchargeable sous
http://www.estv.admin.ch/data/mwst ]
181

introduit donc une hypothèse explicite sur la façon dont l'amnistie est édictée sous la forme d'une
probabilité dont la valeur varie de manière marginale en fonction du vote du contribuable
(Pommerehne et Zweifel, 1991, p.132). Le modèle permet ainsi d'analyser une amnistie dont
l'édiction dépend de la volonté du législateur, en l'occurence le peuple, et qui n'est pas prononcée de
manière discrétionnaire par le gouvernement.
La participation à l'amnistie et la procédure d'édiction - Le modèle de Pommerehne
et Zweifel (1991) permet d'obtenir des résultats en terme de statique comparative au niveau du
soutien à l'amnistie et de la participation à l'amnistie, étant donné le résultat du vote. Précisément le
modèle analyse l'impact de la variation de différents paramètres sous la forme de divers chocs
exogènes sur le soutien à l'amnistie dans le cadre de la votation et sur la participation du
contribuable au système fiscal. Le tableau 13.1. présente l'ensemble des résultats obtenus par ce
modèle.
Tableau 13.1. – Résultats en terme de soutien et de participation à l'amnistie dans le cas d'une votation
Soutien à l'amnistie Participation à l'amnistie
1 Δ du taux d'impôt courant avant l'amnistie + +
2 Δ du taux d'impôt ex post anticipé - -
3 Δ de la différence entre le taux d'impôt courant et le taux ex post anticipé + +
4 Δ du montant de revenu déclaré + -
5 Δ du niveau moyen du revenu réel + +
6 Δ du montant de revenu non déclaré + +
7 Δ du taux de pénalité + -
8 Δ de la probabilité de détection + -
9 Δ de la probabilité de détection ex post anticipée - -
Source : Pommerehne et Zweifel, 1991, pp. 135-142
En terme de participation, le tableau 13.1. montre que l'intégration de l'hypothèse sur la procédure
d'édiction modifie certains des résultats obtenus par les premiers modèles présentés dans la
deuxième partie. En effet le modèle prédit que l'augmentation de la pénalité et de la probabilité
d'être contrôlé par l'administration fiscale et d'être convaincu d'évasion fiscale (lignes 7 et 8 du
tableau 13.1.) tendent à diminuer la participation à l'amnistie fiscale (P et Z, 1991, pp.141-142).
Ceci s'explique en fait parce que les résultats en terme de participation sont donnés
conditionnellement au fait que l'amnistie ait été acceptée dans le cadre d'une votation (P et Z, 1991,
p.135). Ainsi, malgré l'accroissement des paramètres permettant au gouvernement de faire respecter
la législation fiscale, le fait que les contribuables aient pu voter sur l'octroi de l'amnistie et que la loi
d'amnistie soit passée incite les contribuables à ne pas déclarer leur revenu. Ce résultat suggère donc
que le fait, pour les contribuables, de pouvoir se prononcer par un vote sur l'octroi d'une amnistie
fiscale a un impact sur le succès de l'amnistie en terme de participation, en l'occurence négatif si
l'amnistie est acceptée.
182

Le lien entre votation sur l'amnistie et participation au système fiscal - Torgler et
Schaltegger analysent l'impact de la possibilité de voter un projet d'amnistie sur la participation au
système fiscal en général (Torgler et Schaltegger, 2004, p.1). Dans leur démarche, ils distinguent
deux types d'amnisties supplémentaires. Ils distinguent les amnisties durant la procédure de vote
desquelles des discussions entre contribuables-votants sont possibles des amnisties pour lesquelles
de telles dicussions ne sont pas possibles (Torgler et Schaltegger, 2004, p.1). Il est important de
mentionner que Torgler et Schaltegger ne formalisent pas techniquement ces éléments théoriques
mais qu'ils les testent directement à l'aide de méthodes expérimentales dont les résultats seront
présentés dans le dernier chapitre. Le résultat théorique auquel s'attendent Torgler et Schaltegger est
que la possibilité de voter au sujet d'une amnistie provoque un débat entre contribuable sur le fait de
payer ses impôts et ainsi accroît la participation au système fiscal. En effet, de telles discussions
rendraient les contribuables conscients de l'importance de contribuer au financement de biens
collectif d'une part. D'autre part ces discussions augmente le coût moral lié au fait de dissimuler son
revenu (Torgler et Schaltegger, 2004, pp.8-9).
13.4.La temporalité des amnisties fiscales
La temporalité d'une amnistie est l'ensemble des critères permettant de définir la dimension
temporelle d'une amnistie. Ces critères sont la durée de l'amnistie, la fréquence de l'amnistie ainsi
que son anticipation par le contribuable. Cette section propose de présenter dans quelle mesure
certains modèles permettent une meilleure modélisation de la temporalité d'une amnistie que ne le
permettait les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales.
13.4.1.Le critère de la durée
Les premiers modèles présentés dans la troisième partie cherchaient à aborder la problématique de
la durée de l'amnistie, notamment en essayant de déterminer quel type d'amnistie est le plus efficace
entre l'amnistie temporaire et l'amnistie permanente. Les modèles sous revue dans cette partie ne
tranchent pas vraiment cette question car d'une part ceux qui modélisent une amnistie permanente
ne formulent pas réellement d'hypothèses explicites 1 et d'autre part la majorité des modèles
ultérieurs aux premières tentatives de modélisations se focalisent sur le problème des amnisties
temporaires. En effet les amnisties temporaires apparaissent plus problématiques que les amnistie
permanentes. Notamment les effets d'une amnistie temporaires apparaissent plus aléatoires en raison
notamment des effets d'anticipation mais ce type d'amnistie est également plus difficile à mettre en
place pour un gouvernement en raison de la difficulté liée au moment auquelle celle-ci devrait être
accordée. Sur le plan théorique, il peut donc être considéré que les amnisties permanentes sont un
183
1 Dans certains cas l'amnistie modélisée peut être considérée comme permanente en raison du cadre d'analyse statique
utilisé (voir par exemple Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p. 5)

cas particulier des amnisties temporaires qui requière certaines conditions précises. Par exemple,
Franzoni modélise deux types différents d'amnistie temporaire et recherche ensuite les conditions
sous lesquelles il serait désirable de les introduire sur une base permanente (Franzoni, 1996, p.1).
Finalement les résultats concernant les amnisties permanentes ne constituent qu'une extension des
résultats obtenus pour les amnisties temporaires.
13.4.2.Le critère de la fréquence
Le second critère permettant de définir la temporalité d'une ou plusieurs amnistie est la fréquence.
Les modèles de la troisième partie, plus particulièrement celui proposé par Malik et Schwab (1991),
permettaient d'obtenir des résultats intéressant en terme de fréquence grâce à l'introduction de la
probabilité qu'une amnistie soit octroyée (voir Malik et Schwab, 1991, p.32). Toutefois la limite de
cette approche tient au cadre théorique statique. D'une part L'analyse ne tient pas compte de
l'évolution temporelle des résultats lorsque la fréquence varie. D'autre part un cadre d'analyse
statique ne permet pas d'obtenir des résultats concernant le timing optimal des amnisties.
L'impact des amnisties intermittentes sur le comportement d'une entreprise – De-
Mello-e-Souza, en introduisant dans son modèle la probabilité qu'une seconde amnistie soit
octroyée dans le futur, propose une analyse des amnisties intermittentes dans un cadre dynamique
(de-Mello-e-Souza, 2004, p.6). De Mello-e-Souza compare le comportement d'une entreprise d'une
part lorsque celle-ci estime que l'amnistie offerte est unique et d'autre part lorsque celle-ci estime
qu'une seconde amnistie sera potentiellement offerte ultérieurement. Dans ce contexte, une
entreprise a le choix entre accepter la première amnistie, rejeter la première amnistie et accepter la
seconde ou rejeter les deux amnisties. Le modèle de de Mello-e-Souza montre d'abord que la
décision optimale du contribuable (en l'occurence une entreprise) n'est pas la même si la probabilité
qu'une autre amnistie soit octroyée dans le future existe (de Mello-e-Souza, 2004, pp.14-15). En
effet, il peut être valable pour l'entreprise de rejeter l'amnistie présente et d'attendre la prochaine
même si celle-ci n'est pas certaine (de Mello-e-Souza, 2004, pp. 14-15). Le modèle démontre qu'une
entreprise aura d'autant plus intérêt à rejeter une amnistie courante que la probabilité d'octroi d'une
autre amnistie dans le futur est élevée. Par conséquent ce modèle démontre que si, au moment de
décider de participer à une amnistie, les contribuables anticipent l'octroi d'autres amnisties dans le
futur, ils seront incité à repousser leur décision de participation à une période ultérieure, réduisant
d'autant l'efficacité de l'amnistie actuelle. Ce résultat confirme donc que, pour augmenter la
probabilité de succès d'une amnistie, le gouvernement a intérêt à ce que l'amnistie soit perçue
comme unique par les contribuables. Par ailleurs, en supposant que le gouvernement parvienne à
assurer que cette condition soit garantie, le succès d'une amnistie dépend encore du moment auquel
celle-ci est octroyée. Certains modèles permettent, par le cadre d'analyse dynamique qu'ils offrent,
184

de traiter la question du timing optimal d'une amnistie fiscale.
La maximisation des recettes fiscale et le timing de l'amnistie - Cassone et Marchese
analysent l'octroi d'amnisties "périodiques" par un gouvernment dont le but est de maximiser les
recettes fiscales nette (Cassone et Marchese, 2000, p.21). Le modèle de Cassone et Marchese est un
modèle de discrimination par les prix intertemporelle. Par conséquent, le timing de l'amnistie, c'està-dire
le moment auquel la discrimination prend place effectivement, est déterminant pour le succès
de l'amnistie (Cassone et Marchese, 2000, p.28). Le modèle montre que l'amnistie devrait être
octroyée à la date qui maximise la somme des recettes fiscales ordinaires et des recettes de
l'amnistie (Cassone et Marchese, 2000, pp. 25-26). La variable clé de ce point de vue est le taux
d'intérêt courant. Celui-ci reflète les préférences intertemporelles du gouvernement (Cassone et
Marchese, 2000, p.26). Par conséquent, une amnistie doit, toute choses égales par ailleurs, être
octroyée d'autant plus tôt 1 que le taux d'intérêt est élevé (Cassone et Marchese, 2000, p.26). Elle
doit également être octroyée d'autant plus tôt que, toutes choses égales par ailleurs, la proportion de
contribuables pratiquant l'évasion fiscale est élevée ou le prix de réserve de ces mêmes
contribuables est élevé (Cassone et Marchese, 2000, p.27). Au contraire une amnistie devrait être
octroyée d'autant plus tard que, toutes choses égales par ailleurs, le taux de pénalité est élevé ou le
prix de réserve des contribuables honnêtes est élevé (Cassone et Marchese, 2000, p.27).
Les résultats qui viennent d'être présentés mettaient en évidence l'importance de la fréquence et du
timing des amnisties fiscales sur leur efficacité. Au niveau de la temporalité des amnisties fiscales,
la typologie mettait par ailleurs en évidence le fait que des amnisties adoptées de manière
intermittentes finissaient par être anticipées d'une manière ou d'une autre par le contribuable. Le
critère de l'anticipation constitue donc le dernier critère lié à la temporalité de l'amnistie.
13.4.3.Le critère de l'anticipation des amnisties fiscales
Egalement grâce à l'utilisation de la probabilité d'octroi de l'amnistie, les premières tentatives de
modélisation des amnisties fiscales permettent une formalisation de la notion d'anticipation.
Toutefois, la formalisation proposée des amnisties fiscales est incomplète. D'une part, lorsqu'une
amnistie est anticipée par le contribuable, l'argument fréquemment avancé est que l'évasion fiscale
augmente dans la période qui précède l'amnistie (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.420). Un cadre
d'analyse statique ne permet pas d'appréhender cet argument sur le plan théorique. En proposant un
cadre d'analyse dynamique certains modèles plus aboutis permettent une prise en compte de cet
argument.
D'autre part le fait de formaliser le phénomène d'anticipation de la part des contribuables à l'aide
d'une probabilité objective n'apparaît pas très réaliste. Il convient d'aborder tout d'abord brièvement
185
1 "tôt" signifie ici tôt par rapport à la période durant laquelle les impôt dûs sont exigibles par le gouvernement

cette question.
La formalisation de la notion d'anticipation - L'élément déclencheur des effets
d'anticipation chez le contribuable est le fait de considérer la probabilité qu'une amnistie soit
octroyée comme non nulle. Or une limite des premières tentatives de modélisation des amnisties
fiscales était de considérer cette probabilité comme une donnée purement objective. Si cette
conception peut se défendre du point de vue du gouvernement, tel n'est pas forcément le cas pour les
contribuables. Or ce sont eux qui sont concernées par les effets d'anticipation. Ainsi une approche
en terme de probabilité subjective 1 concernant la probabilité qu'une amnistie soit octroyée serait
plus pertinente du point de vue du contribuable. Une voie possible serait d'appliquer le processus de
la révision bayésienne, utilisé par Stella au niveau de l'estimation par le contribuable de la forme de
la fonction de coût des audits du gouvernement, à la probabilité d'octroi d'une amnistie dans un
modèle dynamique. Des modèles sous revue dans ce travail, aucun ne mobilise le concept de
probabilité subjective ou un concept qui s'en rapproche pour caractériser la probabilité qu'une
amnistie soit octroyée.
La relation entre l'anticipation et l'efficacité de l'amnistie fiscale - Particulièrement,
Das-Gupta et Mookherjee proposent un modèle dynamique à trois périodes dans le cadre duquel ils
déterminent les effets d'une amnistie fiscale anticipée sur le niveau d'évasion fiscale durant la
période qui la précède (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.419). Das-Gupta et Mookherjee
proposent notamment une analyse de l'impact d'une amnistie lorsque celle-ci n'est pas anticipée dans
un premier temps puis il font l'hypothèse inverse dans un deuxième temps. Le tableau 13.2. propose
un aperçu synthétique des principaux résultats du modèle 2 .
Tableau 13.2. - Les effets d'une amnistie sur l'économie souterraine
Non-anticipée
Anticipée
T T+1 T-1 T T+1
Participation + + – + +
Recettes
fiscales –
Économie
souterraine – –
Source : Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.410
+ –
+ – –
Le tableau 13.2. présente l'effet d'une amnistie temporaire sur les trois éléments que sont la
participation des contribuables au système fiscal, les recettes fiscales et l'ampleur de l'économie
souterraine. Lorsque l'amnistie n'est pas anticipée par le contribuable, l'amnistie permet d'augmenter
la participation des contribuables au système fiscal et permet de réduire l'ampleur de l'économie
?
–
186
1 Une probabilité subjective est une estimation imprécise faite par l'agent au sujet de la chance qu'un événement se
produise afin de pouvoir prendre une décision en contexte d'incertitude. (Mas-Colell et alii, 1995, pp.205-107)
2 T-1, T et T+1 dénotes les différentes périodes du modèle, T étant la période durant laquelle l'amnistie est déclarée

souterraine (Das-Gupta et Mookherjee, 1996, p.418). Malgré cela, on constate que les recettes
fiscales sont réduites. Cela est dû à l'hypothèse centrale du modèle qui veut que les actifs de
l'économie formelle génèrent des revenus moins importants que les actifs de l'économie souterraine.
La réduction de l'économie souterraine entraine donc une diminution des revenus "illégaux". Par
conséquent les recettes fiscales diminuent à cause de la réduction des pénalités prélevées lorsque
l'administration fiscale découvre des revenus accumulés illégalement (Das-Gupta et Mookherjee,
1996, p.420). Malgré cela, le tableau 13.2. montre qu'en l'absence d'anticipation de la part des
contribuables, l'impact de l'amnistie fiscale est dénué d'ambiguité. Dès lors que l'hypothèse d'une
anticipation de l'amnistie est formulée, le tableau 13.2. montre des résultats différents.
Premièrement, le modèle montre que, lorsque l'amnistie est anticipée, l'impact global sur les recettes
fiscales n'est pas déterminé a priori. En effet les recettes fiscales augmentent dans la période
précédant l'amnistie ,malgré une réduction de la particiation au système fiscal, puis diminuent par la
suite. Encore une fois cette augmentation initial est due à l'hypothèse sur les taux de rendement mais
également au fait que l'ampleur de l'économie souterraine augmente dans cette même période.En
effet, le modèle de Das-Gupta et Mookherjee tend à confirmer l'argument selon lequel l'évasion
fiscale augmente lors des périodes précédant l'amnistie fiscale lorsque celle-ci est anticipée (Das-
Gupta et Mookherjee, 1996, p.420). Notons que l'hypothèse selon laquelle l'amnistie est anticipée
par les agents n'explique pas à elle seule ce phénomène. L'augmentation ex ante de l'évasion fiscale
s'explique par le fait que les contribuables cherchent à profiter ultérieurement d'un taux d'impôt qui
serait réduite dans le cadre de l'amnistie. Par conséquent, l'incitation qu'offre l'amnistie aux
contribuables est, de ce point de vue également déterminante.
13.5.L'incitation procurée par les amnisties fiscales
Le dernier ensemble de critères permettant de caractériser une amnistie fiscale se rapporte à
l'incitation qu'elle octroie. L'incitation étant l'élément central qui caractérise une amnistie, les
premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales se sont particulièrement attelées à
formaliser cet aspect des amnisties. Malgré de nombreux résultats théoriques pertinents, les
différentes approches adoptées par ces modèles ne permettent toutefois pas d'appréhender tous les
aspects de l'incitation d'une amnistie fiscale. Cette section a pour objectif de présenter dans quelle
mesure d'autres modèles permettent de combler certaines insuffisances des modèles de référence.
13.5.1.La réduction des intérêts
La typologie avait permis de définir les intérêts comme la valeur temporelle des impôts dûs par le
contribuable. Par conséquent, le cadre strictement statique des premières tentaives de modélisation
des amnisties fiscales ne permettaient pas de formaliser une amnistie qui porterait sur les intérêts de
manière pertinente. Le modèle de de Mello-e-Souza propose la formalisation d'une amnistie
187

éduisant les intérêts sur les impôts dûs. Ce modèle comprend effectivement un taux d'intérêt sur les
arriérés d'impôt qui n'est appliqué que dans la mesure où l'entreprise décide de ne pas participer à
l'amnistie (de Mello-e-Souza, 2004, p.19). L'amnistie traité par ce modèle procure donc
effectivement une réduction des intérêt au contribuable qui en bénéficie. Toutefois, bien que
plusieurs modèles traités dans ce chapitre offrent un cadre d'analyse dynamique, la plupart font
l'hypothèse d'une valeur temporelle constante ou ignorent cet élément (Graetz and Wilde, 1993,
p.272). La raison en est que, sur le plan théorique, cet élément ne joue pas un rôle déterminant dans
l'analyse (Graetz and Wilde, 1993, p.272).
13.5.2.La réduction du taux effectif d'impôt
Les premiers modèles d'amnisties fiscales s'arrêtaient à une formalisation des amnisties pures et
partielles, c'est-à-dire les amnisties réduisant tout ou partie de la pénalité. Or, dans la première
partie, la présentation des expériences des pays en matière d'amnisties fiscales a montré qu'un grand
nombre d'amnisties offre une réduction du taux effectif d'impôt. En outre, dans la mesure où ce type
d'amnistie permet à certains contribuables de payer in fine moins d'impôt que les autres, les
amnisties extensives sont les amnisties qui suscitent la plus grande controverse sur le plan de
l'efficacité mais surtout sur celui de l'équité. Certains modèles proposent une formalisation
d'amnisties extensives. Ce type d'amnistie n'est d'ailleurs pas formalisé de la même manière dans
tous les modèles.
L'amnistie extensive : une forme de discrimination - Dans le chapitre dédié au cadre
théorique des différents modèles, nous avons montré que Cassone et Marchese formalisent une
amnistie extensive à l'aide de la théorie du monopole discriminant. Par analogie à un monpole, le
gouvernement peut maximiser ses recettes si, lorsque les contribuables sont hétérogènes, il pratique
des "prix différents" (Cassone et Marchese, 2000, p.23). Cette forme de discrimination au niveau
des taux d'impôt peut être vu comme l'offre d'une amnistie extensive. Dans la mesure où les
résultats de ce modèle ont déjà largement été présentés, il apparaît inutile de les mentionner à
nouveau.
Les amnisties extensives VS amnisties pures – Les premiers modèles d'amnisties
fiscales mentionnaient le fait qu'un contribuable ne participera pas à une amnistie partielle ou pure
si aucun paramètre du modèle ne change. Cet argument n'était toutefois pas démontré formellement.
Le modèle de Macho-Stadler et alii (1999) permet une analyse des amnisties extensives dans la
mesure où ils font l'hypothèse que le taux de pénalité peut prendre des valeurs négatives (et Macho-
Stadler et alii, 1999, p. 452) 1 . De ce point de vue les contribuables sont "subventionnés pour
participer à l'amnistie". Le modèle de Macho-Stadler et alii démontre, dans un cadre dynamique,
188
1 Das Gupta et Mookherjee formulent une hypothèse identique (Das-Gupt et Mookherjee, 1996, p. 413)

que seules les amnisties extensives sont capables, par elle-mêmes, d'induire les contribuables à y
participer (Macho-Stadler et alii, 1999, p.441). Ils démontrent par la même occasion que, pour être
efficaces, les types d'amnistie pures et partielles nécessitent une modification des paramètres,
notamment une amélioration suffisament importante de la technologie de contrôle fiscal (Macho-
Stadler et alii, 1999, p.441).
Les effets de long terme des amnisties extensives – Enfin le cadre dynamique du
modèle de Macho-Stadler et alii permet de déterminer les effets ex post d'une amnistie extensive.
Sous l'hypothèse que l'amnistie n'est pas anticipée par les contribuables, les effets induits par
l'amnistie en terme de participation ne sont que transitoires (Macho-Stadler et alii, 1999, p.441).
Macho Stadler et alii formalisent une économie se trouvant et l'équilibre stationnaire. Or
l'introduction d'une amnistie extensive dans le modèle montre que l'économie s'écarte dans un
premier temps de cet équilibre pour ensuite revenir à cet équilibre (Macho-Stadler et alii, 1999,
p.454). Ce résultat est extrêmement important dans la mesure où il montre que, à long terme et sous
les hypothèse du modèle, une amnistie serait incapable de modifier le comportement des
contribuables et donc de lutter durablement contre l'évasion fiscale. Macho-Stadler et alii
démontrent également que pour induire des effets durables, il est nécessaire que l'amnistie extensive
soit acompagnée d'une amélioration de la technologie de contrôle fiscal (Macho-Stadler et alii,
1999, p.441). En effet, seule une telle amélioration permet de faire passer l'économie d'un équilibre
stationnaire à un nouvel équilibre stationnaire, c'est-à-dire à un équilibre où, toutes choses égales
par ailleurs, le niveau d'évasion fiscale est plus faible.
L'effet des amnisties extensives et la technologie de contrôle fiscale - Nous avons
mentionné dans la section dédiéé aux paramètres de contrôle fiscal que les effets liés à une
amélioration de la technologie de contrôle pouvaient être accélérés grâce à l'édiction d'une amnistie
fiscale. Or Macho-Stadler et alii montrent que si le gouvernement veut mettre en place le nouveau
régime de contrôle fiscal instantanément 1 , alors l'amnistie proclamée doit être extensive (Macho-
Stadler et alii, 1999, p.456). Ainsi le modèle de Macho-Stadler et alii, en plus de démontrer que
seule une amnistie extensive induit, en elle-même, une hausse (temporaire) de la participation, ils
suggèrent qu'une amnistie fiscale extensive peut s'avérer être un instrument efficace lorsqu'il s'agit
d'accompagner la mise en place d'une nouvelle technologie de contrôle fiscal.
13.5.3.L'amnistie d'enquête
Un dernier élément à caractère incitatif qui peut caractériser une amnistie est le fait qu'elle offre
l'assurance au contribuable que l'administration n'enquêtera pas sur la source ou l'origine des
1 Dans le contexte du modèle de Macho-Stadler et alii (1999), "mettre en place instantanément le nouveau régime de
contrôle fiscal" signifie faire passer l'économie à un nouvel équilibre stationnaire dans la durée d'une seule et même
période
189

evenus déclarés dans le cadre de l'amnistie.
L'intérêt théorique d'une amnistie d'enquête - Le modèle de Das-Gupta et
Mookherjee (1996) analyse formellement des amnisties qui constituent le seul moyen pour les
citoyens de faire passer des actifs du secteur informel vers le secteur de l'économie formelle (Das-
Gupta et Mookherjee, 1996, p.412). Or les actifs du secteur informel peuvent avoir été créés au
moyen de revenus provenant d'activités dites illégales et qui sont condamnables pénalement comme
le trafic de drogue, le vol... (Schneider et Enste, 2000, p.79). Par conséquent, afin d'inciter les
contribuables à participer à l'amnistie, le gouvernement peut avoir intérêt à assurer les participants à
l'amnistie que la source des montants déclarés ne sera pas inspectée (Das-Gupta et Mookherjee,
1996, p.413) 1 . Une telle incitation est évidemment avantageuse pour les contribuables concernés
mais elle l'est également pour l'administration qui n'a pas besoin d'engager les ressources qui
auraient dû l'être pour inspecter la source des revenus déclarés.
La supériorité de l'amnistie d'enquête sur l'amnistie de poursuite - Franzoni (1995)
formule également un modèle d'amnistie d'enquête (Franzoni, 1996, p. 7). L'administration, en
échange du paiement d'un certain montant, s'engage à ne pas contrôler l'origine des revenus du
contribuable participant à l'amnistie (Franzoni, 1996, p. 7). En confrontant une amnistie d'enquête à
une amnistie de poursuite 2 , Franzoni démontre d'abord que les deux mesures induisent la
participation des contribuables manifestant la disponibilité à payer la plus importante (Franzoni,
1996, p.3) 3 . Mais surtout, Franzoni démontre que la principale différence entre ces deux types
d'amnistie est que, pour un même contribuable, la disponibilité à payer pour l'amnistie d'enquête est
plus faible que pour l'amnistie de poursuite (Franzoni, 1996, p. 13). Cette différence s'explique par
le fait que, dans le cas de l'amnistie de poursuite, le contribuable a déjà été contrôlé et s'est vu
imposé des pénalités (Franzoni, 1996, p.13). Cela ne signifie toutefois pas qu'une amnistie de
poursuite soit plus efficace en terme de recettes fiscales. Au contraire, Franzoni démontre que, dans
les conditions du modèle, un montant forfaitaire optimal peut être déterminé pour l'amnistie
d'enquête tel qu'il permet d'accroître les recettes fiscales (Franzoni, 1996, p.11). La détermination de
ce montant doit prendre en compte l'arbitrage qui existe entre l'augmentation du nombre de
participants et la baisse des coûts de contrôle fiscal d'une part et la diminution des recettes de
190
1 Le fait d'amnistier des revenus dont l'origine est potentiellement criminelle (drogue, armes...) ajoute une dimension
éthique à la problématique économique des amnisties fiscale. Le traitement de cette dimension dépasse toutefois le
champs d'analyse du présent travail.
2 Rappelons qu'une amnistie de poursuite est une amnistie qui autorise une participation des contribuables qui ont
déjà subit une contrôle positif de l'administration fiscale.
3 En effet, un contribuable ne participera à l'amnistie que si il a une disponibilité à payer supérieur au montant dont il
doit s'acquitter pour bénéficier de l'amnistie. Le concept de la disponibilité à payer utilisée dans ce modèle est donc
cruciale concernant la participation des contribuables à l'amnistie. Elle permet notamment de dériver des résultats en
terme de statique comparative concernant la participation des contribuables à l'amnistie. Ces résultats rejoignent
toutefois ceux obtenus par les modèles présentés dans la deuxième partie.

l'amnistie et des recettes ordinaires d'autre part (Franzoni, 1996, p.11). Un résultat identique n'est
pas systématiquement obtenu dans le cas de l'amnistie de poursuite (Franzoni, 1996, p.15). En effet,
une amnistie de poursuite peut créer un surplus d'évasion fiscale ex ante qui n'est pas compensé par
la participation à l'amnistie ex post et la réduction des coûts de contrôle fiscal ( Franzoni, 1996,
p.15). Ce résultat est essentiellement dû au fait que les contrôles sont menés à un "moment fiscal"
différent dans les deux amnisties. L'annonce par l'administration de l'octroi d'une amnistie fiscale
pousse le contribuables à dissimuler un montant d'impôt plus important ex ante. L'amnistie
d'enquête, parce qu'elle est offerte avant les contrôles, offre une assurance complète contre le risque
d'être détecté et permet à tous les contribuables de participer. Par conséquent elle permet à
l'administration de récupérer des montants plus importants et de réduire largement ses coûts. A
l'inverse une amnistie de poursuite, en étant offerte après les contrôles fiscaux, ne permet qu'aux
contribuables détectés de participer. Ainsi, une amnistie de poursuite n'est profitable que si le coût
marginal du contrôle fiscal est très important, l'administration fiscale atteind des limites de capacité
ou si les montants soustraits sont déjà très importants (Franzoni, 1996, p.15p-16). Le modèle de
Franzoni montre donc que, de manière général, si une amnistie est capable d'accroître les recettes
fiscales nettes, il est préférable qu'elle soit octroyée aux contribuables avant que ceux-ci ne soient
contrôlés, autrement dit une amnistie d'enquête apparaît en règle générale plus efficace qu'une
amnistie de poursuite en terme de recettes fiscales nettes.
191

192
14.La validité des modèles d'amnisties fiscales : quelques tests empiriques
Une dernière évolution de l'analyse économique des amnisties fiscales est la propension des divers
auteurs à tester les résutlats ou les hypothèses de leurs modèles sur la base de données empiriques et
à l'aide parfois de modèles économétriques. Ainsi il apparaît intéressant de se demander quels sont
les résultats ou hypothèses les plus importantes dans l'analyse des amnisties fiscales qui ont été
confrontés à la réalité des faits. Ainsi les hypothèse d'aversion au risque et d'hétérogénéité seront
testés ainsi que le lien entre l'efficacité de l'amnistie et la procédure selon laquelle elle est octroyée.
Ensuite, la capacité de l'amnistie à engendrer des recettes fiscales supplémentaires sera plus
directement abordée. D'une part des évaluations de la capacité d'une amnistie à réduire l'économie
souterraine ainsi qu'à intégrer de nouveaux contribuables dans le système seront abordés.
Finalement nous traiterons de l'importante question des effets de long terme des amnisties fiscales
qui ont été identifiés par plusieurs auteurs comme une des questions les plus importants eu égard à
l'efficacité des amnisties fiscales.
14.1.Les hypothèses d'aversion au risque et d'hétérogénéité des contribuables : quelle
pertinence empirique?
L'objectif de cette section est de s'interroger sur la pertinence empirique de deux hypothèses
centrales des modèles d'utilité espérée : l'hypothèse du contribuable-type (respectivement
l'hypothèse d'hétérogénéité) ainsi que l'hypothèse d'aversion au risque du contribuable
14.1.1.La pertinence empirique de l'hypothèse d'hétérogénéité des contribuables
Une des limites mentionnées des premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales était le
fait de considérer un contribuable-type. Cette hypothèse, intuitivement simpliste, était par ailleurs
levée par certains modèles théoriques plus aboutis. Au-delà de l'intuition de ces modèles, il convient
de s'interroger sur la pertinence empirique de cette hypothèse.
L'importance de l'hypothèse d'hétérogénéité – Sans revenir en détail sur les résultats
des différents modèles présentés, rappelons que l'hypothèse d'hétérogénéité est fondamentale eu
égard à certains résultats théoriques obtenus. Notamment cette hypothèse permet d'expliquer
pourquoi certains contribuables retirent un avantage à participer à une amnistie. Ensuite elle permet
d'expliquer, sur le plan théorique qu'une amnistie extensive permet au gouvernment, en discriminant
les contribuables par les prix, d'accroître ses recettes fiscales par rapport à une situation où aucune
amnistie extensive n'est octroyée. Par conséquent une validation empirique de l'hypothèse
d'hétérogénéité permettrait de comprendre, du moins en partie, pourquoi les amnisties extensives
peuvent se révéler être un succès en terme de participation et en terme de recettes fiscales. Ainsi,
dans une étude empirique de 1995, Marchese et Cassone testent le lien entre hétérogénéité des
contribuables et participation à une amnistie extensive. Ils se basent pour cela sur les données de

l'amnistie fiscale italienne de 1982.
L'amnistie italienne de 1982 – Le nombre de participants à cette amnistie s'éleva à
1'209'652 contribuables dont 13,7 pour cent ont déclaré un montant additionnel de revenu
correspondant à environ 55 pour cent du revenu déclaré initialement. Cette amnistie portait sur les
périodes fiscales de 1974 à 1981. Elle a permis au gouvernement de collecter l'équivalent de 7,3
milliards de dollars US (valeur 1995) soit 15 pour cent des recettes de l'impôt sur le revenu. Un trait
particulièrement important de cette amnistie eu égard au test qui nous occupe est la façon dont est
calculé le montant d'impôt dont les contribuables doivent s'acquitter dans le cadre de l'amnistie.
D'une part, pour chaque période fiscale, les contribuables devaient verser 25 pour cent des impôts
déjà payés auparavant. Ce système implique notamment que l'incitation à participer à l'amnistie, en
l'occurence la réduction du taux d'impôt augmente lorsque le montant de revenu soustraits
augmente. Autrement dit, l'amnistie discrimine les contribuables en faveur de ceux qui sont le plus
enclin à ne pas déclarer leur revenu. D'autre part, les contribuables ayant complètement dissimulé
leur revenu à l'administration fiscale se voyait accorder une annulation de l'impôt dû moyennant le
paiement d'un montant fixe et, par ailleurs, modeste. Ainsi, la question d'intérêt est ici de savoir
dans quelle mesure ce système de discrimination par les prix et donc d'incitation à participer à
l'amnistie explique le participation observée.
Une analyse en données de panel – Afin de déterminer si la discrimination entre les
contribuables au niveau de l'incitation explique la participation à l'amnistie, Marchese et Cassone
utilisent une analyse en données de panel (Cassone et Marchese, 1995, p.62). Cette analyse cherche
à expliquer "la participation" à l'amnistie (variable dépendante) à l'aide d'autres variables et
notamment des différents systèmes d'incitation offerts par l'amnistie. La variable dépendante utilisée
pour mesurer la participation à l'amnistie est le montant de recettes fiscales généré par tête (Cassone
et Marchese, 1995, p.62). Les variables explicatives utilisées sont notamment une variable mesurant
le niveau d'évasion fiscale et deux variables reflétant l'incitation accordée. Le modèle utilisé est par
ailleurs un modèle à effet fixe permettant notamment de contrôler pour les différences structurelles
observées entre les régions italiennes (Cassone et Marchese, 1995, p.63). Finalement, le modèle
inclut des dummy variables concernant différents groupes de contribuables ainsi que des effets
temporelles mais qui semblent secondaires quand au résultat de l'analyse empirique puisqu'elles ne
sont que brièvement citées par Marchese et Cassone (Cassone et Marchese, 1995, p.64).
La pertinence de l'hypothèse d'hétérogénéité et l'efficacité des amnisties extensives
– Il ressort du modèle de Cassone et Marchese que les variables explicatives considérées dans le
modèle permettent d'obtenir des résultats significatifs (Cassone et Marchese, 1995, p.64). Or ces
résultats démontrent qu'une amnistie fiscale extensive permet de sélectionner les contribuables les
193

plus enclins à ne pas déclarer leur revenu, contribuables qui sont clairement différents du
contribuable moyen, médian ou plus généralement représentatif (Cassone et Marchese, 1995, p.64).
Ainsi le résultat obtenu par Marchese et Cassone vient appuyer deux éléments importants de
l'analyse théorique des amnisties fiscales. D'une part ce résultat suggère que le gouvernment peut
effectivement augmenter les recettes fiscales en accordant une amnistie extensive, c'est-à-dire une
amnistie qui, en réduisant le taux d'impôt, discrimine les contribuables. Mais surtout, le résultat de
Cassone et Marchese amène une preuve, bien que relativement isolée, de la pertinence de
l'hypothèse d'hétérogénéité concernant les contribuables. Ainsi, sur le plan théorique, l'étude
empirique de Cassone et Marchese parle en faveur de l'hypothèse d'hétérogénéité pour analyser le
comportement des contribuables face aux amnisties et appuye l'argument selon lequel un des
avantages des amnisties fiscales dans la lutte contre l'évasion fiscale est la flexibilité qu'elle procure
par rapport à d'autres outils de lutte contre l'évasion fiscale. En traitant de manière différente des
contribuables hétérogènes, l'amnistie fiscale permet ainsi d'atteindre un niveau de recettes fiscales
supérieur par rapport à une politique fiscale qui ne reposerait que sur les outils traditionnels que
sont le taux d'impôt et le taux de pénalité.
Un bémol doit toutefois être apporté à ce résultat. En effet, bien que l'étude en terme de données de
pannel permet d'analyser les résultats pour plusieurs périodes fiscales passées, l'étude de Cassone et
Marchese ne dit rien sur le niveau futur des recettes fiscales ou la participation future des
contribuables au système fiscal. Or le modèle dynamique de Macho-Stadler et alii suggère
notamment que l'impact d'une amnistie extensive en présence de contribuables hétérogènes n'est que
temporaire sur le long terme. Nous verrons dans la section x que certaines études considèrent ces
effet de long terme.
14.1.2.Les preuves empiriques de la pertinence de l'hypothèse d'aversion au risque
Rappel de l'importance théorique de l'hypothèse d'aversion au risque - Un des
enseignements théoriques essentiels des modèles qui ont été présentés, est le rôle central joué par
l'hypothèse d'aversion au risque afin d'expliquer la participation d'un contribuable à une amnistie
fiscale ainsi que l'ampleur de cette participation. Nous avons vu que le modèle le plus abouti de ce
point de vue était celui de Marchese et Privileggi (1999 et 2001) qui, non seulement, fait l'hypothèse
d'un contribuable averse au risque mais, de plus, précise comment le degré d'aversion au risque
varie avec le revenu. Dans le modèle de Marchese et Privileggi, le degré d'aversion au risque du
contribuable est lié à la courbure de la fonction d'utilité espérée exponentielle, se référant ainsi à la
notion d'aversion au risque telle qu'elle est définie par Arrow et Pratt (voir encadré 7.1.). Nous
avons vu que ce modèle permet de décrire le comportement d'un contribuable face à une amnistie et
notamment de déterminer un seuil d'aversion au risque en deçà duquel (ainsi qu'un seuil de revenu
194

au-delà duquel) le contribuable est intéressé à participer à l'amnistie. Ainsi, une question essentielle
de l'analyse économique des amnisties fiscales est de déterminer si l'hypothèse d'aversion au risque
du contribuable est pertinente sur le plan empirique. Marchese et Privileggi ont notamment cherché
à tester leur modèle par rapport aux données des amnisties italiennes de 1991 et 1994.
Les amnisties italiennes de 1991 et 1994 – En 1991, le parlement italien entérina une
loi introduisant une amnistie fiscale générale sur tous les principaux impôts italiens et qui portait sur
les périodes fiscales de 1985 à 1990 (Marchese et Privileggi, 1991, pp.5 et 8). Cette amnistie fut
considérée comme un succès autant en terme de participation qu'en terme de recettes fiscales
(Marchese et Privileggi, 1991, p.5). En 1994, une seconde loi d'amnistie fut élaborée. Celle-ci ne
s'adressait qu'aux entrepreneurs et aux indépendants. Pour les périodes fiscales de 1987 à 1990, elle
ne permettait que les contribuables n'ayant pas participé à l'amnistie de 1991 de participer
(Marchese et Privileggi, 1991, p 9). Cette amnistie fut également considérée comme un succès.
La mesure de l'aversion au risque - La participation des contribuables à ces deux
amnisties était conditionnée au paiement d'un certain montant calculé sur la base du revenu déclaré.
La connaissance de ce montant ainsi que du revenu déclaré par les participants aux amnisties
permettent, sur la base du modèle, de calculer non seulement le pourcentage de revenu dissimulé par
le contribuable concerné mais également le seuil d'aversion au risque en deçà duquel un
contribuable est susceptible de participer à l'amnistie (Marchese et Privileggi, 1991, p 7). Autrement
dit, ce seuil mesure le niveau d'aversion au risque du participant marginal à l'amnistie. Dans un
premier temps le niveau d'aversion au risque est calculé pour un contribuable type, en l'occurence le
contribuable correspondant au revenu déclaré net moyen (Marchese et Privileggi, 1991, p 8).
Ensuite, l'aversion du contribuable marginal est obtenue en divisant le montant payé pour participer
à l'amnistie par la sanction attendue (Marchese et Privileggi, 1991, p 9). Autrement dit, l'aversion au
risque est mesurée par le nombre de fois qu'un contribuable est prêt à payer le montant de la
sanction attendue afin d'éviter cette sanction, c'est-à-dire pour pouvoir participer à l'amnistie.
La pertinence empirique de l'utilité espérée – Les résultats obtenus sur la base des
données de l'amnistie de 1991 montrent d'abord que le seuil d'évasion fiscale caractérisant le
participant moyen à l'amnistie est d'environ 30 pourcent. Autrement dit, le participant moyen à
l'amnistie fiscale est un contribuable ayant déclaré préalablement 70 pour cent de son revenu. Quant
à l'aversion au risque, celle-ci se situe entre des valeurs de 5,24 et 6,29 suivant la période fiscale
concernée ou le type de revenu déclaré (salaire, profit...) (Marchese et Privileggi, 1991, p8). Ces
valeurs se trouvent par ailleurs toutes en deçà de la valeur de l'aversion au risque estimée pour le
participant marginal à l'amnistie qui est de 6,64, c'est-à-dire que le participant marginal est prêt à
payer 6,64 fois la pénalité attendue afin d'éviter cette sanction en participant à l'amnistie.
195

Les données empiriques montrent que l'analyse en terme d'utilité espérée décrit plutôt bien le
comportement des contribuables qui participent à une amnistie (Marchese et Privileggi, 1999, p.2 et
2001, p.25). Les tests empiriques tendent à confirmer le modèle de l'utilité espérée quant à sa
capacité d'expliquer le comportement des contribuables qui participent à une amnistie dans la
mesure où les valeurs calculées sont tout à fait cohérentes avec les valeurs de l'aversion au risque
calculées dans le cadre d'autres études empiriques (Marchese et Privileggi, 1999, p. 10 et 2001,
p.22). Par ailleurs les données de l'amnistie de 1994 apportent une confirmation des résultats
obtenus à l'aide des données de l'amnistie de 1991. De plus les résultats sont robustes si l'on passe
d'une aversion absolue au risque constante (CARA) à une aversion relative au risque constante
(CRRA)(Marchese et Privileggi, 2001, p.25). Il convient de noter que, si l'étude empirique de
Marchese et Privileggi tend à démontrer la pertinence de l'hypothèse d'aversion au risque concernant
la réponse des contribuables à une amnistie, les résultats obtenus ne peuvent pas être généralisés
sans autre forme de procès. D'une part, l'étude empirique de Marchese et Privileggi se concentre sur
deux cas bien précis d'amnisties édictées dans le contexte institutionnel italien. Les résultats obtenus
ne peuvent ainsi pas être généralisés automatiquement dans le temps et dans l'espace. D'autre part,
les modèles d'utilité espérée semblent toujours incapables d'expliquer à eux seuls le comportement
des contribuables qui déclarent la totalité de leurs impôts dans le cadre du système fiscal ordinaire et
donc ne participent pas à l'amnistie. En effet, selon les données italiennes, le modèle présenté
impliquerait que les contribuables honnêtes soient caractérisés par une aversion au risque qui tende
vers l'infini (Marchese et Privileggi, 1999, p.12). Or une aversion d'une telle ampleur est totalement
irréaliste. Toutefois, apporter un éclairage au comportement des contribuables honnêtes et qui, par
conséquent ne sont pas appelés à participer à une amnistie, dépasse les ambitions du présent travail.
Néanmoins, dans la mesure où aucune autre étude dans l'état de notre connaissance et dans la limite
de la litérature traité dans le présent travail ne vient invalider l'hypothèse d'aversion au risque dans
le domaine des amnisties fiscale, l'étude empirique de Marchese est Privileggi peut être considérée
comme une preuve, certes partielle et peut-être temporaire, de la pertinence de l'hypothèse théorique
de l'aversion au risque. Par conséquent, il semble que l'argument selon lequel une amnistie fiscale
peut fonctionner car elle constitue une forme d'assurance pour les contribuables ayant soustraits une
partie de leurs revenus semble être un argument pertinent. Evidemment, l'élaboration et la prise en
compte d'études empiriques supplémentaires reste nécessaire si d'aucun entend encore étayer cet
argument.
14.2.La procédure d'édiction et l'efficacité des amnisties fiscales
Dans la première partie de ce travail, la typologie a démontré que les amnisties pouvaient varier
quant à la façon dont elles étaient octroyées. Le pouvoir d'octroyer une amnistie peut en effet
196

incomber au gouvernment, à l'administration, au parlement ou encore au peuple s'agissant des
systèmes de démocratie directe. Non seulement l'aspect de la procédure d'édiction permet de
distinguer les amnisties entre elles, mais en plus certains travaux théoriques suggèrent que cet
élément est susceptible de jouer un rôle important dans l'efficacité d'une amnistie. Il convient a
présent de s'interroger sur la pertinence empirique de l'importance de la procédure d'édiction sur
l'efficacité d'une amnistie. Etant donnée l'importance de cette question dans le contexte suisse, les
résultats empiriques des travaux analysant la procédure d'édiction où intervient un vote du peuple
sont présentés ici. En particulier nous présenteront les résultats issus de l'analyse des données
concernant les amnisties suisses de 1964 et 1958 ainsi que l'analyse de résultats issus de l'analyse de
données générées expérimentalement.
14.2.1.La procédure d'édiction et les amnisties fiscales : quelques résultats empiriques
Le modèle de Pommerehne et Zweifel, dont les résultats théoriques ont été présentés au chapitre 13,
intègre une hypothèse selon laquelle le contribuable a la possibilité de voter sur le projet de loi
d'amnistie et ainsi d'influencer, certes marginalement, la probabilité que l'amnistie soit octroyée.
Ainsi, l'intérêt de ce modèle est de déterminer dans quelle mesure les résultats des premiers modèles
d'amnistie fiscale sont effectivement modifiés par l'introduction de cette hypothèse. Pour cela, le
contexte des amnisties suisses de 1964 et 1968 se prêtes particulièrement bien à l'analyse.
Les données utilisées : les amnisties suisses de 1964 et 1968 - Afin de tester les
résultats de leur modèle, Pommerehne et Zweifel utilisent les données issues des amnisties de
suisses de 1964 et 1968. Le test du modèle de Pommerehne et Zwiefel sur la base de ces deux
amnisties se prête particulièrement bien pour deux raisons. D'une part les deux amnisties ont fait
l'objet d'un vote populaire. Alors que la première fut rejetée (42 pour cent de oui), la seconde fut
acceptée (62 pour cent de oui). Cette configuration permet donc d'analyser les facteurs explicatifs de
la différence constatés dans les taux d'adoption de ces deux lois d'amnistie. L'intérêt de cette
question intervient dans la mesure où, dans un contexte de démocratie directe, une amnistie refusée
par le peuple semble, a priori, être une amnnistie inefficace.
D'autre part la Suisse est un pays fédéral comptant actuellement 26 cantons souverains 1 . Or, les
données issues des amnisties fiscales ou les entourant sont disponibles par canton. Les différences
des systèmes fiscaux cantonaux permettent ainsi une analyse de statique comparative concernant des
paramètres importants des modèles d'amnistie fiscale comme le taux d'impôt, le taux d'impôt
attendu, la probabilité de contrôle etc. Ainsi, il est possible de tester dans quelle mesure une
variation de l'un ou l'autre paramètre 2 permet d'expliquer d'une part le taux d'acceptation de
1 Notons que la Suisse n'en comptait que 25 au moment des deux amnisties. L'actuel canton du Jura était alors partie
intégrante du canton de Berne.
2 Les paramètres des modèles théoriques comme le taux d'impôt ou la probabilité de contrôle deviennent évidemment,
197

l'amnistie et d'autre part son impact sur la participation des contribuables au système fiscal. Notons
encore que, outre la prise en compte des paramètres usuels des modèles d'amnisties fiscales,
Pommerehne et Zweifel rajoute des variables explicatives permettant de contrôler l'effet de certains
éléments qui dépassent le cadre de la politique fiscale mais qui peuvent expliquer le taux
d'acceptation ou la participation à l'amnistie 1 .
Les méthodes d'estimation utilisées – Afin d'estimer leur modèle, Pommerehne et
Zweifel ont utilisés deux méthodes différentes. Ils ont dans un premier temps utilisé des méthodes
probit et logit ( Pommerehne et Zweifel, 1990, p.144 ). Dans un deuxième temps, ils ont procédé à
une estimation par les moindres carrés ordinaires (Pommerehne et Zweifel, 1990, p.144 ). Le fait
que les auteurs aient eu successivement recours à deux méthodes d'estimation différentes est
intéressant dans la mesure où cela donne une indication de la robustesse des résultats eu égard à une
modification de la méthode utilisée. Or, les différences de résultat dues à une modification de la
méthode se sont avérées faibles (Pommerehne et Zweifel, 1990, p.144 ).
Test sur le taux d'adoption et la participation à l'amnistie : les principaux résultats
- L'estimation du modèle de Pommerehne et Zweifel permet d'établir deux types de résultats : des
résultats concernant le taux d'acceptation d'une amnistie lorsque celle-ci est soumise au peuple et
des résultats en terme de participation au système fiscal étant donné que l'amnistie a été acceptée en
votation populaire.
Les résultats en terme de soutien à l'amnistie viennent partiellement confirmer le modèle théorique
de Pommerehne et Zeifel. Ils montrent notamment qu'un taux d'impôt futur anticipé élevé influe
négativement sur le taux d'aprobation de l'amnistie. Le revenu déclaré, les sanctions ainsi que la
probabilité d'être contrôlé qui règne avant le vote influent positivement sur le taux d'adoption. Par
contre une augmentation de la probabilité d'être contrôlé attendue à la suite de l'amnistie, influe
négativement sur le taux d'adoption de la loi d'amnistie (Pommerehne et Zweifel, 1990, p.150). De
ces facteurs la probabilité future d'être contrôlé mais surtout le revenu déclaré apparaissent comme
les facteurs décisifs pour expliquer le taux d'adoption de l'amnistie (Pommerehne et Zweifel, 1990,
p.150). L'intérêt de ces premiers résultats réside surtout dans leur impact sur les résultats en terme
de participation à l'amnistie et au système fiscal. Il est en effet intéressant de savoir si les prédictions
des modèles théoriques qui n'incluent pas d'hypothèse sur la procédure d'édiction sont modifiés ou
invalidés lorsqu'une telle hypothèse est considérée.
Selon les résultats statistiques obtenus par Pommerehne et Zweifel, tous les résultats théoriques de
leur modèle en terme de participation au système fiscal sont confirmés (Pommerehne et Zweifel,
dans le cadre de cette étude économétrique, des variables explicatives.
1 Ces variables sont le taux d'indépendants dans la population des votants, le contexte culturel, c'est-à-dire si le canton
est un canton dit latin ou alémanique, le niveau d'éducation de la population, le degré de démocratie directe dans le
canton et enfin les recommandations de vote des partis.
198

1990, p.154). En particulier, ces résultats montrent que, la possibilité de voter concernant l'amnistie
ayant été donnée, une augmentation du taux de pénalité et de la probabilité de contrôle ne permet
pas d'améliorer la participation à l'amnistie et au système fiscal. Les résultats ainsi obtenus sont
clairement différents de certains arguments théoriques avancés en faveur d'un renforcement des
mesures visant à faire respecter la législation fiscale. Les résultats de Pommerehne et Zweifel
suggèrent surtout que l'introduction d'une hypothèse sur la procédure d'édiction de l'amnistie
modifie l'analyse. En l'occurence la prise en compte d'un contexte dans lequel la population est
invitée à décider de l'opportunité d'une loi d'amnistie montre, dans le cadre de cette étude, que
l'amnistie fiscale peut constituer un outil de lutte contre l'évasion fiscale efficace et attractif par
rapport au outils conventionnels que sont le taux de pénalité et la probabilité d'être contrôlé. En,
effet, Pommerehne et Zweifel ont estimé que l'amnistie a permis de réduire l'évasion fiscale
inhérente à l'impôt sur le revenu de 19 à 13 pour cent sur la période allant de 1965 à 1969 alors que
ce taux aurait dû passer de 19 à 28 pour cent si l'économie avait continué à évoluer de la même
manière mais sans amnistie (Pommerehne et Zweifel, 1990, p.155).
A notre connaissance, l'étude de Pommerehne et Zweifel est la seule analyse de type économétrique
réalisée sur les amnisties suisses de 1964 et 1968. Ainsi, malgré l'utilisation de différentes méthodes
d'estimation, il serait intéressant de comparer les résultats obtenus notamment avec des études se
basant sur un autre type de modélisation économétrique, par exemple un modèle permettant
d'analyser une série temporelle plus importante des différentes variables. En effet, le modèle de
Pommerehne et Zweifel ne dit rien sur l'impact à long terme de l'amnistie fiscale sur l'ampleur de
l'évasion fiscale en Suisse. Or, sur le long terme, il semble que l'évasion fiscale concernant le revenu
ait augmenté entre 1978 et 1995 pour se fixer à 22,3 pour cent en moyenne pour les 26 cantons
(Feld and Frey, 2006, p.10). Ainsi, il pourrait être intéressant de s'interroger sur l'impact que
l'amnistie fiscale de 1968 a pu avoir sur cette évolution.
14.2.2.La démocratie directe et les amnisties fiscales : un test expérimental
L'étude empirique de Pommerehne et Zweifel (1990) a suggéré que la procédure à travers laquelle
une amnistie est édictée peut avoir une influence sur son efficacité. En particulier, le fait de
permettre au citoyen-contribuable de s'exprimer sur l'opportunité d'une amnistie fiscale semble
influencer l'efficacité de cette dernière. Afin d'étayer les résultats de l'étude de Pommerehne et
Zweifel, il apparaît intéressant de présenter ici les résultats de l'étude expérimentale menée par
Torgler et Schaltegger (2004).
L'intérêt de cette étude est qu'elle analyse également l'effet que peut avoir la façon dont est décidée
l'amnistie sur la participation des contribuables au système fiscal. Ainsi, sur le plan théorique,
Torgler et Schaltegger estiment d'une part que la seule possibilité de voter à propos de l'amnistie
199

fiscale permet d'accroître la participation au système fiscal. D'autre part, ils estiment que la tenu d'un
débat entre les citoyen-contribuables préalablement au vote permet d'accroître encore la
participation au système fiscal par rapport à une procédure de vote sans aucun débat préalable.
Torgler et Schaltegger formule ces deux arguments sous la forme d'hypothèses qu'ils se proposent
de tester dans le cadre d'une étude expérimentale.
L'utilisation de données expérimentales – Les études empiriques abordées jusqu'ici
peuvent être définies de "classiques" eu égard aux données considérées. En effet, ces études
reposent toutes sur des données issues directement de cas observés d'amnisties fiscales et de leur
environnement économique. Les données n'étant jamais générées par les auteurs des études qui les
emploient, celles-ci posent souvent des problèmes lorsqu'il s'agit de tester des modèles théoriques
car ce n'est pas là l'objectif premier pour lequel ces données ont été collectées. Par ailleurs, le test de
certains modèles peut même parfois se révéler impossible du fait de l'absence totale de données.
Une méthode permettant de générer des données ayant pour objectif précis de tester des modèles
théoriques est proposée par l'économie expérimentale. Selon Laurent Denant-Boemont : "
L'économie expérimentale consiste, en effet, en la reconstitution, en laboratoire, d'une situation
économique simplifiée pour laquelle l'ensemble des variables est contrôlé par l'expérimentateur." 1
Ainsi, afin de tester leurs hypothèses, Torgler et Schaltegger ont mis en place une expérience
concernant 122 personnes dont 68 en Suisse et 54 au Costa Rica.
L'expérience comparée du Costa Rica et de la Suisse – L'expérience effectuée par
Torgler et Schaltegger avait pour objectif de générer des données permettant de tester l'impact de
l'opportunité de voter sur la loi d'amnistie et de la présence ou non de débats lors de la procédure sur
la participation des contribuables au système fiscal. Pour cela, dans chaque pays, l'expérience
comprenait six sessions de vingt cinq phases chacune (Torgler et Schaltegger, 2004, p.12). D'une
session à l'autre, l'expérience était menée pour des ensembles d'individus différents . Chaque session
permet de modifier l'une ou l'autre des conditions entourant les individus durant l'expérience. Cela
permet, toutes choses égales par ailleurs, de déterminer l'impact d'une telle modification sur leur
comportement. A chacune des vingt cinq phases des six sessions, les participants à l'expérience
recevaient un revenu constant et exogène. Afin d'introduire la notion de bien collectif dans
l'expérience, la somme des impôts payés sur le revenu déclaré était doublée pui redistribuée à part
égale entre les participants. Un taux d'impôt constant de 20 pour cent était considéré. En outre le
design de l'expérience comprend une endogénéisation des règles selon lesquelles les contribuables
sont contrôlés par l'administration (Torgler et Schaltegger, 2004, p.11). Cela signifie que, dans le
cadre d'une session, l'administration fiscale utilise à chaque phase l'information collectée durant les
200
1 Voir http://perso.univ-rennes1.fr/laurent.denant-boemont/ecoexp.htm

phases antérieures afin de déterminer les contribuables qu'elle entend contrôler. Dans le cadre
théorique d'un modèle d'utilité espérée cela signifierait par exemple que la probabilité pour un
contribuable d'être contrôlé dépend du montant de revenu qu'il déclare. Enfin les gains de chaque
contribuable sont déterminés par un modèle d'utilité espérée dont les principaux éléments ont
largement été présentés dans les chapitres précédents.
Les sessions qui revêtent un intérêt particulier par rapport aux hypothèses testées sont la première,
la deuxième, la quatrième et la cinquième session . Lors de la première session, aucune amnistie
n'est octroyée. A la deuxième session, une amnistie est introduite lors de la phase treize de la
session, sans donner aux contribuables la possibilité de voter ou de débattre de l'amnistie (Torgler
et Schaltegger, 2004, p.12). Lors de la troisième session, la possibilité est offerte aux contribuables
de voter sur l'oppotunité d'une amnistie mais sans qu'ils puissent en débattre entre eux (Torgler et
Schaltegger, 2004, p.12). Enfin, la cinquième session se déroule dans les mêmes conditions que la
quatrième à la différence que la possibilité est données aux votant-contribuables de discuter entre
eux au sujet de l'amnistie avant de donner leur vote (Torgler et Schaltegger, 2004, p.12).
L'analyse des données expérimentales et les résultats – L'expérience, menée
parallèlement en Suisse et au Costa Rica, a permis d'observer le revenu déclaré par chaque
contribuable à chaque phase de chaque session. Le revenu réel étant connu, ces données permettent
de calculer une mesure de la participation des contribuables au système fiscal en rapportant le
revenu déclaré observé au revenu réel (Torgler et Schaltegger, 2004, p.15). A l'aide de l'ensemble
des données, Torgler et Schaltegger régressent ensuite le taux de participation au système fiscal par
rapport à différentes variables de contrôle, dont une dummy variable sur la possibilité de débattre de
l'amnistie ou non . Afin de contrôler la robustesse des résultats, ils utilisent deux méthodes
d'estimation différentes : la méthode de maximum de vraisemblance Tobit d'une part et les moindres
carrés ordinaires d'autre part.
L'analyse montre un résultat ambigu concernant la possibilité ou non de voter au sujet de l'amnistie,
c'est-à-dire que, au vue des données collectée, le fait que les contribuables puissent décider au sujet
de l'amnistie n'induit pas une augmentation de la participation au système fiscal (Torgler et
Schaltegger, 2004, p.19). Par contre, l'analyse des données issues de l'expérience menée en Suisse et
au Costa Rica débouche sur un résultat statistiquement significatif et positif concernant la possibilité
accordée aux contribuables de débattre de l'amnistie (Torgler et Schaltegger, 2004, p.19). Bien que
ces deux études doivent être comparées avec précaution, ce résultat vient en quelque sorte affiner le
résultat suggéré par Pommerehne et Zweifel. En effet, l'étude de Torgler et Schaltegger tend à
confirmer que la procédure selon laquelle une amnistie est octroyée a un impact sur son efficacité.
Mais elle suggère que ce n'est pas tant la possibilité pour les contribuables de voter à son sujet qui
201

importe mais plutôt les discussions publiques qui prennent place dans la période précédant le vote.
Pour Torgler et Schaltegger, de telles discussions au sein du groupe augmentent le coût moral de ne
pas déclarer la totalité du revenu et renforce le fait de payer ses impôts comme étant la norme
(Torgler et Schaltegger, 2004, p.22).
14.3.La réduction de l'économie souterraine et l'intégration de nouveaux contribuables
La première partie a identifié l'obtention de recettes fiscales supplémentaires comme étant l'objectif
principal des amnisties fiscales. Or cette objectif global englobe en fait différents objectifs.
Notamment, les recettes fiscales peuvent être augmentés grâce à une réintégration vers l'économie
formelle de certaines activités ou de certains actifs de l'économie souterraine qui échappaient à toute
taxation. Un autre moyen et de chercher à réintégre des contribuables dans le système fiscal. La
présente section propose de s'interroger sur la capacité des amnisties fiscales à remplir ces objectifs
14.3.1.L'intégration des actifs dans l'économie formelle
Un des objectifs énoncés des amnisties fiscales était l'augmentation de la croissance économique. La
présentation des divers modèles théoriques a démontré que cet aspect des amnisties fiscales reste
largement inexploré. Néanmoins, le modèle de Das-Gupta et Mookherjee (1995, 1996) intègre une
hypothèse originale selon laquelle une amnistie peut constituer un moyen de réintégrer des actifs de
l'économie informelle vers l'économie formelle. Sous l'hypothèse que les actifs de l'économie
formelle ont un rendement plus élevé que ceux de l'économie informelle, une amnistie qui
atteindrait son objectif de réintégration des actifs dans l'économie formelle permettrait une
augmentation de la croissance économique. Le modèle de Das-Gupta et Mookherjee, comme nous
l'avons vu, ne va pas aussi loin dans l'analyse. Leur modèle se concentre sur la question de la
capacité d'une amnistie à réintégrer des actifs dans l'économie formelle et ainsi à accroître les
recettes fiscales. Ce modèle théorique ne permettait malheureusement pas d'obtenir de résultat clair,
notamment lorsque l'amnistie est considérée comme anticipée. Par conséquent, un test empirique de
ce modèle s'avère nécessaire afin de déterminer dans quelle mesure une amnistie est réellement
capable de réintégrer des actifs dans l'économie formelle (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.2). Or
une telle étude a été menée par Das-Gupta et Mookherjee (1995) sur les amnisties indiennes dont
une des caractéristiques est justement de chercher à réintégrer des actifs dans l'économie formelle
(Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.1).
Données et méthode d'analyse – L'étude empirique de Das-Gupta et Mookherjee
(1995) consiste à analyser les fluctuations d'année en année de séries temporelles concernant les
recettes de l'impôt sur le revenu des personnes physiques en Inde entre 1965 et 1991 1 . L'analyse
202
1 Pour les détails de la méthode employée, voir Das-Gupta, A., Radhika L. and Mookherjee, D., " Income Tax
Compliance in India : an Empirical Analysis", National Institute of Public Finance and Policy, New Dehli, 1993.

consiste à identifier et isoler l'impact de toutes les variables influençant les recettes fiscales de
manière significative. Les variables retenues sont le produit intérieur brut non agricole, le taux
d'inflation, le taux d'impôt marginal effectif 1 , une variable reflétant les conditions d'exigibilité des
impôts, deux variables reflétant les mesures visant à faire respecter la législation fiscale, des
variables muettes sont utilisées pour isoler l'effet de phénomènes extraordinaires autres que des
amnisties fiscales 2 (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.26). L'effet des différentes amnisties
octroyées sur toute la période est capté à travers l'utilisation de variables muettes (Das-Gupta et
Mookherjee, 1995, p.26).
La réduction de l'économie souterraine par l'amnistie fiscale : des résultats mitigés
– L'étude empirique de Das-Gupta et Mookherjee (1995) arrive essentiellement au résultat que les
amnisties octroyées avant 1980 en Inde ont eu un impact positif sur les recettes fiscales alors que les
amnisties octroyées après 1980 semblent avoir occasionné de sévères diminutions (Das-Gupta et
Mookherjee, 1995, p.29). Plus précisément, l'amnistie de 1975 a eu un impact positif sur les recettes
fiscales autant dans la période précédant l'amnistie que dans la période suivant l'amnistie (Das-
Gupta et Mookherjee, 1995, p.29). L'amnistie de 1980 a eu un impact négatif sur les recettes fiscales
durant l'année de son octroi (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.29). Les années après 1980 se
situant entre deux amnisties sont caractérisées par des recettes fiscales plus faibles (Das-Gupta et
Mookherjee, 1995, p.29). Finalement les amnisties octroyées après 1980 ont toutes eu un impact ou
négatif ou insignifiant sur les recettes dans l'années de leur octroi (Das-Gupta et Mookherjee, 1995,
p.29).
Pour Das-Gupta et Mookherjee, ces résultats s'expliquent par les caractéristiques et les conditions
particulières de chaque amnistie. Le succès de l'amnistie de 1975 serait ainsi dû au fait qu'elle
constituait un signal clair selon lequel le gouvernement allait renforcer les mesures visant à faire
respecter la législation fiscale (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.29). L'échec des amnisties de
1980 et après serait dû au fait que, contrairement à l'amnistie de 1975, celles-ci ont été largement
anticipées par les contribuables d'une part et au fait qu'elles auraient été octroyées par le
gouvernment à une fréquence trop élevée (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.29).
L'étude empirique de Das-Gupta et Mookherjee suggère donc qu'une amnistie peut engendrer une
augmentation de recettes fiscales supplémentaires en favorisant le blanchiment d'actifs détenus dans
l'économie souterraine. Il suggère toutefois que ce résultat n'est pas acquis et qu'il dépend
notamment de la crédibilité du gouvernment dans son intention de renforcer les mesures visant à
faire respecter la législation fiscale, des effets d'anticipation ainsi que de la fréquence des amnisties.
Ces résultats suggèrent, de manière plus large, qu'une amnistie peut permettre d'accroître la
1 Une moyenne des taux pour les diférentes classes de revenu est considérée
2 Par exemple la démonétisation des billets de banque les plus élevés en 1978 (Das-Gupta et Mookherjee, 1995, p.26)
203

croissance éconmique en permettant une réallocation des actifs vers le secteur de l'économie dans
lequel les rendements sont les plus élevés. Toutefois, il est important de noter que à la fois le
modèle théorique que l'étude empirique de Das-Gupta et Mookherjee se rapportent au contexte bien
précis de pays en développement ou émergeants tels que l'Inde et qui font face à une importante
économie souterraine. Par conséquent, la pertinence des résultats théoriques et empiriques de ce
modèle doit être relativisée s'agissant des pays dits "industrialisés".
14.3.2.L'intégration de nouveaux contribuables dans le système fiscal
L'intégration de nouveaux contribuables : l'ambiguité des résultats théoriques - Un
autre moyen par lequel une amnistie fiscale est capable d'engendrer des recettes fiscales
supplémentaires passe par l'intégration de nouveaux contribuables au système fiscal. Sur le plan
théorique, une des critique adressée au premières tentatives de modélisation était le fait qu'elles ne
permettaient pas une prise en compte des contribuables restés complétement hors des rôles fiscaux
jusqu'au moment de l'amnistie. Lors des chapîtres précédents nous avont démontré que certains
auteurs comme Graetz et Wilde (1993) se sont attachés à pallier cette lacune. Les hypothèses de leur
modèle permettaient effectivement de décrire le comportement de contribuables restés hors du
système fiscal face à une amnistie. Or, ce modèle théorique arrivait au résultat qu'une amnistie est
effectivement capable d'induire la participation de ce type de contribuable mais démontrait
également que, dans certaines conditions, une partie des contribuables participant à l'amnistie
auraient de toute façon déclaré leur revenu même sans amnistie. La capacité des amnisties fiscales à
remplir cet objectif est donc soumis à une certaine ambiguité. Par conséquent, il convient de se
tourner vers d'éventuels travaux empiriques qui permettraient d'éclaircir les ambiguités théoriques.
L'analyse des participants à l'amnistie du Michigan de 1986 – Christian et alii
proposent, dans une étude empirique de 2002, une analyse spécifique de la capacité des amnsities
fiscales à intégrer de nouveaux contribuables dans le système fiscal (Christian et alii, 2002, p.704).
Cette étude traite de deux questions centrales liées aux amnisties. D'une part cette étude cherche a
déterminer le nombre de contribuables restés hors des rôles fiscaux et qui participent à une amnistie.
D'autre part elle s'intéresse à la part de ces nouveaux contribuables qui, par la suite, restent dans le
système fiscal. Pour mener leur étude, Christian et alii s'appuient sur les données de l'amnistie
fiscale édictée par l'état américain du Michigan en 1986. Cette amnistie, approuvée par le parlement,
couvrait tous les types d'impôt sur la période allant de 1968 à 1984 et a duré du 12 mai au 30 juin
1986 (Christian et alii, 2002, p.706). L'amnistie s'étendait à tous les types de pénalité possibles mais
ne permettait pas aux contribuables déjà poursuivis par l'administration fiscale de participer
(Christian et alii, 2002, p.706). Cette amnistie fut en outre accompagnée d'un renforcement ex post
des mesures de sanction à l'encontre des contribuables qui persisteraient à ne pas déclarer la totalité
204

de leur revenu. Enfin une importante campagne d'information fut menée auprès des contribuables
afin que ceux-ci soient tout à fait conscients de l'opportunité offerte par l'amnistie. L'analyse de
Christian et alii repose sur un échantillonnage aléatoire simple de 10 pour cent effectué par
l'administration fiscale du Michigan dans la population des contribuables ayant participés à
l'amnistie (Christian et alii, 2002, p.704). Pour établir la représentativité des données de
l'échantillon, Christian et alii les compare avec des données pour le Michigan concernant les impôts
fédéraux 1 (Christian et alii, 2002, p.704).
Une preuve empirique de la capacité des amnisties à intégrer de nouveaux
contribuables – L'analyse effectuée sur l'échantillon issu des particpants à l'amnistie a permis à
Christian et alii d'obtenir essentiellement trois résultats eu égard à la question qui nous occupe.
Premièrement, sur les 75'000 contribuables ayant participé à l'amnistie, environ 5'500 étaient des
nouveaux contribuables qui ont pu être ajoutés aux rôles fiscaux (Christian et alii, 2002, p.704).
Deuxièmement, la participation de ces nouveaux contribuable a permis à l'administration fiscale de
collecter 3,4 millions de dollars supplémentaires. Troisièmement, il semble que ces nouveaux
contribuables aient pu majoritairement être gardés dans le système fiscal. En effet, selon Christian
et alii, plus de deux tiers des 5'500 contribuables ont pu être retenus dans le système (Christian et
alii, 2002, p.704). En conclusion, l'étude de Christian et alii suggère que si l'amnistie a été un succès
s'agissant de sa capacité à intégrer de nouveaux contribuables dans le système fiscal, l'impact en
terme de recettes fiscales reste modeste puisque les 3,4 millions de dollars ainsi collectés ne
représentaient que 0,1 pour cent des recettes de l'Etat du Michigan au titre de l'impôt sur le revenu
des personnes physiques. L'impact en terme de recettes fiscales reste, même à court terme, très
faible. Il convient par ailleurs de noter que l'évaluation de la capacité de l'amnistie à réintégrer de
nouveaux contribuables dans le système fiscal a été effectuée à très court terme. Par conséquent,
l'étude de Christian et alii ne donne aucune indication sur la réelle intégration des nouveaux
contribuables à long terme et de l'impact durable sur les recettes fiscales. D'autres études viennent
de ce point de vue compléter le champ empirique de l'analyse économique des amnistie fiscales. Ces
études sont présenté ci-après.
14.4.Les effets de long terme des amnisties fiscales
Les premières tentatives de modélisation des amnisties fiscales permettaient d'appréhender une des
prinicpales controverses concernant les amnisties, à savoir si celles-ci devaient être implémentées
de manière permanente dans la législation fiscale ou si au contraire elles s'avéraient plus efficaces si
elles étaient édictées sur une courte période et de manière exceptionnelle, la typologie parle à ce
205
1 Les données sur les impôts fédéraux sont issus d'une base de données élaborée par Ernst and Young (Christian et
allii, 2002, p.708)

titre d'amnistie temporaire. Finalement, la litérature s'est peu à peu focalisée sur l'analyse des
amnisties temporaires dans la mesure où leur efficacité apparaît, toutes choses égales par ailleurs,
plus aléatoire puisque ces amnisties sont notamment soumises à des problèmes d'anticipation, de
durée et de timing que ne connaissent pas les amnisties permanentes. De ce fait, l'enjeu de l'analyse
des amnisties fiscales se réduit à démontrer l'efficacité des amnisties temporaires. Or, comme nous
l'avons déjà mentionné, une évaluation objective de l'efficacité d'une amnistie fiscale en terme de
recettes fiscales nécessite de prendre non seulement en compte l'éventuel surplus de recettes fiscales
qu'elle est capable d'engendrer à court terme mais également l'impact qu'elle peut avoir sur les
recettes fiscales à long terme. Le modèle dynamique de Macho-Stadler et alii a démontré sur le plan
théorique que l'effet d'une amnistie fiscale à long terme était au mieux transitoire. Il convient a
présent de s'interroger sur la pertinence empirique de ce résultat théorique. A notre connaissance,
deux études ont cherché à déterminer l'effet de long terme d'amnisties temporaires. Il s'agit de Alm
et Beck en 1993 concernant une amnistie édictée par l'Etat du Colorado en 1985 et plus récemment
Lopez-Laborda et Rodrigo (2003) ont procédé à une telle étude empirique concernant l'amnistie
espagnole de 1991.
14.4.1.Les effets de long terme de l'amnistie du Colorado de 1985
La loi d'amnistie de 1985 - Le 6 juin 1985 une loi d'amnistie fiscale fut entérinée par le
parlement de l'état américain du Colorado. L'amnistie courrait sur une période de deux mois entre le
15 septembre et le 15 novembre 1985 (Alm et Beck, 1993, p.54). L'amnistie s'intégrait dans un
programme plus vaste de lutte contre l'évasion fiscale ("Colorado Fair Share") qui prévoyait
notamment un accroissement des mesures de sanction et des ressources mises à disposition pour
faire respecter la législation fiscale une fois l'amnistie terminée (Alm et Beck, 1993, p.54).
L'amnistie fut également acconpagnée par une large campagne d'information dont le coût s'éleva à
145'000 dollars. Elle s'adressait aussi bien aux personnes morales qu'aux personnes physiques et
concernait tous les types d'impôt dûs sur les périodes fiscales antérieures (Alm et Beck, 1993, p.54).
Néanmoins 90 pour cent des recettes fiscales collectées l'ont été au titre de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques (Alm et Beck, 1993, p.54). Notons enfin que les contribuables poursuivis par
l'administration fiscale fédérale au moment de l'entrée en force de l'amnistie étaient autorisés à
participer alors que les contribuables poursuivis par l'administration fiscale du Colorado n'étaient
pas autorisées à participer (Alm et Beck, 1993, p.54). L'objectif annoncé en terme de recettes fiscales
supplémentaires collectées s'élevait à 5 millions de dollars. Finalement, l'amnistie permit d'en
collecter plus de 6.3 millions (Alm et Beck, 1993, p.55).
L'analyse des données à l'aide de différentes méthodes temporelles – Afin de
déterminer l'impact à long terme de cette amnistie sur la collecte de recettes fiscales, Alm et Beck
206

ont utilisé des données mensuelles concernant les recettes fiscales au titre du seul impôt sur les
personnes physiques (Alm et Beck, 1993, p.54). Le fait de considérer uniquement ce type d'impôt se
justifie dans la mesure où 90 pour cent des recettes fiscales collectées dans le cadre de l'amnistie
concernaient cet impôt. Les données considérées s'étendent du mois de janvier 1980 au mois de
décembre 1989, c'est-à-dire cinq années avant l'amnistie fiscale et quatre années après. L'objectif de
l'analyse est de déterminer si l'amnistie, au cours de cette période, a significativement influencé le
niveau ou l'évolution des recettes fiscales (Alm et Beck, 1993, p.54). L'intérêt particulier de l'étude
de Alm et Beck est notamment qu'ils ont estimés les données temporelles à l'aide de différents
modèles statistiques ce qui permet de réduire le risque que les résultats soient biaisés du seul fait de
la méthode utilisée. D'abord Alm et Beck analysent les données pour l'ensemble de la période ainsi
que pour les sous-périodes précédant l'amnistie et suivant l'amnistie à l'aide des moindres carrés
ordinaires. Ensuite Alm et Beck utilisent un modèle mixte intégré autorégressif et de moyennes
mobiles 1 . Ce modèle d'une part analyse le comportement des données, c'est-à-dire le processus par
le quel sont engendrées les recettes, avant et après l'amnistie (Alm et Beck, 1993, p.56). Si ce
processus apparaît identique, alors l'amnistie n'a pas d'impact. D'autre part, cette méthode permet de
calculer des paramètres pour la période précédant l'amnistie sur la base desquels il est possible de
formuler une prévision des recettes fiscales. Si cette prévision se révèle exacte ex-post, cela signifie
que l'amnistie n'a eu aucun effet (Alm et Beck, 1993, p.57). Enfin, Alm et Beck test les données à
l'aide d'une variante de la précédante méthode. Cette méthode, appelée modèle mixte intégré
autorégressif multivarié et de moyennes mobiles 2 , consiste à rajouter une hypothèse sur la forme de
l'impact de l'amnistie sur les recettes fiscales. Alm et Beck testent trois hypothèses : l'amnistie a un
impact durant la seule période où elle est édictée, que l'amnistie a un impact durant la période où
elle entre en force puis un impact identique pour toutes les périodes suivantes considérées, enfin
l'amnistie à un impact durant la période d'édiction puis durant les périodes suivantes, mais cet
impact décline dans le temps (Alm et Beck, 1993, p.58).
L'absence d'impact à long terme de l'amnistie du Colorado – Au final, quelque soit
la méthode utilisée, l'étude empirique montre que l'amnistie fiscale de 1985 de l'Etat du Colorado
n'a eu d'impact ni sur le niveau des recettes fiscales ni sur leur évolution (Alm et Beck, 1993, p.58).
Ce résultat empirique est important dans la mesure où il vient soutenir les résultats théoriques du
modèle de Macho-Stadler et alii, c'est-à-dire que l'impact d'une amnistie fiscale à long terme est, au
207
1 En anglais, autoregressive integrated moving average ou ARIMA model. Ce type de modèle a été développé par Box
et Jenkins (voir Box, G.E. And Jenkins, G.M., "Times Series Analysis, Forecasting and Control", Holden-Day, San
Francisco, 1976).
2 En anglais, multivariate autoregressive integrated moving average ou MARIMA model.Ce type de modèle a été
développé par Box et Tiao ( voir Box, G.E. And Tiao, G.C., "Intervention Analysis with Application to Economic
and Environmental Problems", Journal of the American Statistical Association, no 70, pp. 70-79, mars 1975)

mieux, transitoire. Dans le cas du Colorado, l'impact semble même avoir été inexistant. D'un autre
point de vue, ce résultat signifie également que, à long terme, l'amnistie n'a pas entraîné une
réduction de la participation, ex post ou ex ante, des contribuables au système fiscal, à cause d'un
éventuel effet d'anticipation ou d'un sentiment d'injustice de la part des contribuables honnêtes.
D'aucun pourrait donc penser que le résultat obtenu par Alm et Beck invalide ainsi certains résultats
des modèles théoriques. Néanmoins, l'étude empirique de Alm et Beck ne permet pas de formuler
une telle conclusion. En effet, l'amnistie du Colorado a été accompagnée d'un renforcement ex post
des sanctions et des mesures de contrôle fiscal. Par conséquent, l'amnistie a pu avoir des effets, ex
ante ou ex post, négatifs sur les recettes fiscales mais qui auraient été compensées par l'effet du
renforcement des mesures visant à faire respecter la législation fiscale. Or, comme ils le
mentionnent par ailleurs eux-mêmes, le modèle empirique utilisé par Alm et Beck ne permet pas
d'isoler les effets de l'amnistie des effets des mesures visant à faire respecter la législation fiscale
(Alm et Beck, 1993, p.58). Or, une étude empirique récente de Lopez-Laborda et Rodrigo (2003)
reprend la méthode utilisée par Alm et Beck et l'améliore afin d'estimer l'impact à long terme de
l'amnistie espagnole de 1991.
14.4.2.Les effets de long terme de l'amnistie espagnole de 1991
L'amnistie espagnole de 1991 et les données utilisées - Le chapitre dédié à
l'expérience des états en matière d'amnistie fiscale a longuement décrit l'amnistie espagnole édictée
en 1991. Sans revenir sur les détails de cette amnistie, rappelons simplement qu'elle s'inscrivait dans
le cadre de la plus vaste réforme du système fiscal depuis la chute du général Franco en 1975. Elle a
notamment été accompagnée, comme l'amnistie du Colorado, d'un renforcement des mesures de
contrôle fiscal. De manière analogue à l'étude de Alm et Beck, Lopez-Laborda et Rodrigo utilisent
les données mensuelles des recettes fiscales au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques
pour effectuer leur analyse temporelle. Par contre leurs données s'étendent de 1979 à 1998, c'est à-
dire 12 années avant l'amnistie et 7 années après l'amnistie (Lopez-Laborda et Rodrigo, 2003, p.
79). Par conséquent, l'étude de Lopez-Laborda et Rodrigo se fonde sur un nombre d'observations
plus important.
L'amélioration de l'analyse de données en série temporelles – La méthode utilisée
pour analysée les données en série temporelle repose sur un modèle mixte intégré autorégressif et de
moyennes mobiles mais avec quelques améliorations par rapport à celui utilisé par Alm et Beck. En
effet, la méthode utilisée par Alm et Beck permettait seulement de déterminer si l'amnistie fiscale
avait un impact sur la série temporelle ou non. Lopez-Laborda et Rodrigo intègrent dans l'analyse
208

une méthode de détection des valeurs aberrantes 1 ainsi qu'un test de type Bai et Perron 2 . Le recours à
ces deux outils, permet de tester si la réforme fiscale introduite entre 1988 et 1991 a eu un impact
sur la série temporelle considérée (Lopez-Laborda et Rodrigo, 2003, p. 80). Ainsi, l'innovation de
l'étude de Lopez-Laborda et Rodrigo, par rapport à l'étude précédante, est qu'elle permet de dissocier
les effets de l'amnistie des effets de la réforme fiscale, comblant ainsi une des lacunes de la méthode
précédente.
L'absence d'effet de long terme de l'amnistie espagnole – L'analyse des données
montre dans un premier temps que la structure de la serie temporelle n'est pas permanente (Lopez-
Laborda et Rodrigo, 2003, p.93). Cela indique qu'un événement a causé une modification du
comportement des données temporelles et a introduit un effet permanent au niveau de la collecte des
recettes fiscales (Lopez-Laborda et Rodrigo, 2003, p. 94). Toutefois, l'analyse montre que cet effet
ne peut pas être attribué à l'octroi de l'amnistie fiscale (Lopez-Laborda et Rodrigo, 2003, p. 94). En
fait, l'analyse des données montre que la réforme fiscale introduite entre 1988 et 1991 est à l'origine
de la modification du comportement de la série temporelle. (Lopez-Laborda et Rodrigo, 2003, p.
94). Les résultats empriques obtenus par Lopez-Laborda et Rodrigo viennent ainsi renforcer ceux
obtenus par Alm et Beck ainsi que les résultats théoriques obtenus par Macho-Stadler et alii (1999).
Ainsi les travaux empiriques et théoriques les plus aboutis concernant l'impact des amnisties
fiscales à long terme semblent indiquer que celles-ci sont incapables d'induire une réel modification
de la participation au système fiscal. Les travaux qui viennent d'être cités poussent donc à conclure à
une inefficacité des amnistie fiscales dans le lutte contre l'évasion fiscale. Evidemment un tel
résultat est à prendre avec précaution dans la mesure où le développement la littérature théorique
mais aussi empirique concernant les amnisties fiscales est encore à une étape peu avancée (Lopez-
Laborda et Rodrigo, 2003, p. 74). Notamment, afin de confirmer ou d'invalider les résultats obtenus
au niveau des effets de long terme, il conviendrait de confronter les résultats obtenus par les
techniques présentées avec les résultats qu'obtiendrait un modèle structurel prenant en compte les
principales variables susceptibles d'influencer les recettes fiscales (Lopez-Laborda et Rodrigo,
2003, p. 74). Or une analyse des données portant sur les mêmes amnisties à l'aide de modèles dits
structurels n'a, à notre connaissance, pas été effectuée par les auteurs précités.
209
1 Voir Chen, C., Liu, L.M.and Hudak, G.B., "Outliers detection and adjustment in time series modeling and
forecasting", Scientific Computing Associates, Working Paper, 1990
2 Voir Bai, J. and Perron, P., "Estimating and testing linear models with multiple structural change", Econometrica,
vol. 28, pp. 591-605, 1998

210
15.Conclusion
15.1.Les amnisties fiscales : un instrument de lutte contre l'évasion fiscale controversé
Afin de conclure ce travail, il convient de revenir à la question qui a été posée dans le chapitre
introductif : les amnisties fiscales constituent-elles, d'un point de vue économique, un bon outil de
lutte contre l'évasion fiscale? Le premier enseignement général de ce travail est qu'il n'existe pas de
réponse catégorique à cette question et ce essentiellement pour trois raisons.
Premièrement, la tentative de définition des amnisties fiscales a démontré qu'il existe en réalité une
énorme diversité au niveau des types d'amnisties fiscales. Or, dans la mesure où différents types
d'amnistie permettent d'atteindre des objectifs différents, le choix d'un mauvais type d'amnistie par
un gouvernement peut avoir pour conséquence de ne pas atteindre l'objectif visé initialement. Ainsi,
en raison de la nature même des amnisties et de la diversité des objectifs qu'elles poursuivent, leur
efficacité n'est pas garantie a priori.
Deuxièmement, la capacité des amnisties fiscales à atteindre leurs objectifs ne dépend pas
seulement de leurs caractéristiques intrinsèques mais elle dépend également des conditions
entourant leur édiction. Par exemple, la mise en place d'une réforme fiscale simultanément à une
amnistie fiscale permettrait d'accroître l'efficacité de cette dernière. La dépendance de l'efficacité
d'une amnistie fiscale aux conditions qui l'entoure est un élément supplémentaire suggérant que le
succès d'une amnistie fiscale n'est pas garanti a priori.
Troisièmement, le débat théorique dans la littérature autour des arguments permettant de justifier un
recours aux amnisties fiscales montre qu'il n'existe pas d'unanimité au sein des économistes. Alors
que les arguments relevant des effets de signal des amnisties ainsi que de la flexibilité qu'elles
permettent d'introduire dans le système fiscal sont des arguments clairement controversés, même les
éléments liés aux coûts administratifs des amnisties et aux effets d'assurance, qui, a priori, parlent
unilatéralement en faveur des amnisties fiscales, ne font pas clairement l'unanimité dans la
littérature.
Ainsi, tout au long de ce travail, la démarche a été de rechercher, de manière la plus exhaustive
possible, autant dans la littérature empirique que théorique, des éléments de réponse sur les types
d'amnistie ainsi que les conditions d'octroi permettant d'atteindre les objectifs visés. Par conséquent,
afin de conclure ce travail, les principaux résultats théoriques d'abord, empiriques ensuite vont être
présentés. Puis, cette conclusion se terminera par un récapitualtif des aspects liés aux amnisties
fiscales, restés, à notre connaissance, complétement hors du champs de l'analyse économique et qui,
à notre sens, pourraient faire l'objet d'une recherche future.

15.2.L'analyse économique des amnisties fiscales : les principaux résultats théoriques
Les résultats des premièrs modèles d'amnistie fiscale - Afin de lever les ambiguités
concernant les amnisties fiscales et qui alimentaient la controverse dans la littérature économique, la
démarche des auteurs a été, vers la fin des années huitante, de modéliser formellement les amnisties
fiscales à l'aide d'outils mathématiques. Les trois modèles d'amnisties fiscales présentés comme les
premières tentatives de modélisation reposent tous les trois étroitement sur le modèle fondateur en
matière d'analyse économique de l'évasion fiscale, le modèle d'Allingham et Sandmo (1972). Les
amnisties fiscales ayant comme objectif global la lutte contre l'évasion fiscale, il paraît logique que
les auteurs aient adopté comme point de départ de leur analyse ce modèle, basé sur la théorie de
l'utilité espérée. Toutefois, afin d'obtenir des résultats pertinents, les auteurs des premiers modèles
d'amnistie fiscale ont dû amender l'un ou l'autre aspect du modèle fondateur. En effet, ce modèle
arrivait à la conclusion rédhibitoire pour les amnisties fiscales que celles-ci étaient à la fois inutiles
et inefficaces. Inutiles car l'évasion fiscale pouvait être totalement résorber à l'aide des outils
traditionnels de la lutte contre l'évasion fiscale que sont le contrôle fiscal et le taux de pénalité.
Inefficaces car l'introduction d'une amnistie dans le modèle n'était pas de nature à modifier la
décision du contribuable.
Dans la mesure où ce double résultat était essentiellement dû à des hypothèses à la fois très
restrictives et peu en phase avec la réalité, les premières tentatives de modélisation des amnisties
fiscales ont consisté à adopter une approche critique du modèle d'Allingham et Sandmo tout en
basant l'analyse sur le même cadre théorique. Les auteurs ont ainsi mis l'accent d'une part sur une
meilleure modélisation du type d'amnistie en introduisant des hypothèses essentiellement sur le
niveau d'incitation offert par l'amnistie ainsi que sur sa temporalité. Ils ont d'autre part rendu
l'environnement du contribuable plus réaliste en introduisant un degré d'incertitude supplémentaire.
Cette démarche a permis d'obtenir un certain nombre de résultats théoriques tout à fait pertinents.
Ces modèles démontrent notamment qu'une amnistie est capable d'engendrer une modification ex
post du comportement du contribuable.
D'abord, ces modèles montrent que, lorsque l'incitation offerte par l'amnistie augmente, la
probabilité qu'un contribuable y participe augmente également. Par conséquent ces modèles
suggèrent qu'une amnistie peut atteindre un objectif en terme de participation des contribuables pour
autant qu'elle offre une incitation suffisamment élevée.
Ces modèles montrent ensuite que lorsque la fréquence des amnisties fiscales augmente, la
participation des contribuables au système fiscal diminue. De plus, lorsque les recettes fiscales sont
considérées comme fixées, une augmentation de la fréquence des amnisties fiscales engendre une
hausse du taux d'impôt suggérant l'existence d'un risque de cercle vicieux "amnisties fiscales-
211

hausses d'impôt". Par conséquent ces modèles suggèrent que les amnisties fiscales ne devrait être
octroyées que de manière exceptionnelle et très espacées dans le temps par les gouvernements.
Finalement, un résultat auquel aboutissent les trois modèles d'amnistie fiscale présentés est le fait
que l'octroi d'une amnistie fiscale induit un arbitrage entre la participation à l'amnistie fiscale et la
participation au système fiscal ordinaire. Par conséquent, ces modèles ne permettent pas de
déterminer l'effet net exact des amnisties fiscales en terme de recettes fiscales. Cette ambiguïté
concernant l'effet exact des amnisties fiscales sur les recettes fiscales est due aux différentes limites
des premiers modèles d'amnisties fiscales, qui ont été mises en évidence et dont les principales
sont : le caractère statique de ces modèles qui ne permet pas de prendre en compte les effets ex post
et ex ante sur les recettes fiscales, le manque de précision concernant l'hypothèse d'aversion au
risque ainsi que l'approche en terme de contribuable-type qui ne permet pas de déterminer l'effet
global sur l'ensemble des contribuables ou encore le manque d'hypothèses explicites sur le type
d'amnistie analysé ainsi que sur les conditions d'octroi.
Afin de dépasser les limites des premiers modèles, les auteurs ont cherché à améliorer les modèles
théoriques d'amnisties fiscales dans trois directions : premièrement ils ont cherché soit à améliorer,
soit à modifier radicalement le cadre d'analyse théorique des amnisties fiscales, deuxièmement ils
ont cherché a modéliser plus précisément les différents types d'amnistie et troisièmement ils ont
cherché soit à améliorer les hypothèses sur les paramètres qui pèsent sur la décision du contribuable
soit à introduire de nouveau paramètre pertinents pour l'analyse. Ces différentes améliorations ont
permis non seulement de confirmer ou d'infirmer les résultats des premiers modèles d'amnisties
fiscales, mais elles permettent surtout d'obtenir des résultats concernant d'autres aspects des
amnisties fiscales.
Les résultats théoriques des développements récents des modèles d'amnisties
fiscales : modification du cadre théorique – La présentation de modèles d'amnisties fiscales plus
récents a montré que certains auteurs ont d'abord cherché à dépasser les premiers modèles en
apportant des améliorations au cadre théorique de l'utilité espérée. Premièrement, ils ont levé
l'hypothèse du contribuable-type pour la remplacer par un certain degré d'hétérogénéité des
contribuables. Cette hypothèse permet notamment de rendre l'analyse des amnisties fiscales plus
réaliste en expliquant pourquoi certains contribuables participent à une amnistie fiscale et d'autres
pas. Elle permet notamment de définir plus précisément les conditions dans lesquelles un
contribuable participera à l'amnistie. L'hypothèse d'hétérogénéité amène par ailleurs les résultats les
plus intéressants lorsque l'hétérogénéité porte sur l'aversion au risque des contribuables.
Ainsi certains auteurs font non seulement l'hypothèse de contribuables hétérogènes mais pallient
également une insuffisance des premiers modèles en précisant le comportement de l'aversion au
212

isque du contribuable. L'hypothèse privilégiée était celle d'une aversion au risque relative et
constante. Cette hypothèse débouchait sur le résultat théorique selon lequel seuls les contribuables
dont le degré d'aversion au risque tombe dans un certain intervalle participent à l'amnistie fiscale.
Ce résultat suggère donc qu'une amnistie est peu à même d'inciter les contribuables qui ont
soustraits les plus gros montants à participer à l'amnistie et donc peu efficace s'agissant de collecter
des recettes fiscales supplémentaires.
Enfin, certains auteurs se sont attelés à construire un modèle dynamique permettant de prendre en
compte les effets dynamiques des amnisties fiscales. Le principal résultat théorique de ce type de
modèle est que les effets de long terme d'une amnistie fiscale, même extensive, sont au mieux
transitoires si l'amnistie n'est pas accompagnée d'un renforcement des mesures visant à faire
respecter la législation fiscale (contrôles, sanctions...). Ces résultats théoriques montrent que les
conditions d'accompagnement jouent donc un rôle crucial dans la capacité des amnisties fiscales à
atteindre leurs objectifs.
Une autre limite des premiers modèles d'amnisties fiscales était le fait qu'ils modélisaient
uniquement le comportement du contribuable et faisaient donc l'hypothèse implicite d'une absence
d'interactions avec les autres agents concernés par les amnisties fiscales. Certains modèles dépassent
cette limite en faisant l'hypothèse d'interactions entre les différents agents concernés.
Principalement, l'hypothèse d'une interaction entre les contribuables au niveau de leur(s) décision
(s) implique notamment une évasion fiscale préexistante moindre et donc une probabilité que
l'amnistie collecte des recettes fiscales supplémentaires moindre par rapport aux premiers modèles,
toutes choses égales par ailleurs. Les modèles introduisant une interaction entre gouvernement et
contribuable formalisent l'objectif du gouvernement en terme de maximisation des recettes fiscales
nettes et montrent principalement que le gouvernement peut avoir intérêt à édicter une amnistie
fiscale dans la mesure où celle-ci permet de réduire les coûts liés aux mesures visant à faire
respecter la législation fiscale. Les modèles dynamiques ont toutefois démontré qu'un renforcement
de ces mesures est nécessaire pour que les effets des amnisties fiscales ne soient pas transitoires. Les
modèles théoriques font donc apparaître une claire opposition entre les objectifs de court et de long
terme des amnisties.
La modélisation de l'interaction entre gouvernement et contribuable permet également de relâcher
l'hypothèse selon laquelle le gouvernement met en place exactement la politique fiscale annoncée.
Le relâchement de cette hypothèse permet d'analyser l'effet de signal des amnisties que le
gouvernement peut utiliser pour faire croire au contriuable que sa capacité à détecter les
contribuables délinquent est plus élevée qu'elle ne l'est en réalité. Les résultats montre toutefois
qu'une telle utilisation des amnisties fiscales ne permet pas au gouvernment de collecter des recettes
213

fiscales supplémentaires.
Enfin, sur le plan du cadre théorique, certains auteurs ont mobilisé des outils d'analyse théorique
radicalement différents de l'analyse en terme d'utilité espérée adoptée par les premiers modèles. Ces
différentes approches ont permis d'obtenir des résultats innovants.
L'approche par la théorie des perspectives a permis de mettre en lumière le fait que les modèles
d'utilité espérée faisaient l'hypothèse implicite que le fait de ne pas payer ses impôts est la norme à
laquelle se réfère le contribuable. La principale innovation du modèle basé sur la théorie des
perspectives est l'utilisation du point de référence permettant de définir la norme à laquelle se réfère
le contribuable lorsqu'il prend sa décision. Ce modèle met ainsi en lumière l'importance de la
campagne d'information entourant une amnistie et qui peut permettre de modifier la norme du
contribuable afin de diminuer l'ampleur de l'évasion fiscale.
L'analyse à l'aide de la théorie des options réelles a permis de mettre en evidence les caractéristiques
propres à la réaction d'une entreprise face à une amnistie fiscale. Ce type particulier de contribuable
était effectivement laissé hors du champs de l'analyse par les premiers modèles. Ce modèle montre
que si les entreprises anticipent une seconde amnistie fiscale dans le future, alors le risque qu'elles
ne participent pas à l'amnistie octroyée dans la période courante est plus élevé que si elles n'avaient
pas formé une telle anticipation. Par conséquent, le recours fréquent à des amnisties fiscales en
faveur des entreprises par un gouvernement réduira leur efficacité, du fait de l'anticipation par les
entreprises de nouvelles amnisties dans le futur. Ce résultat vient confirmer le résultat obtenu par les
premiers modèles pour les personnes physiques.
Enfin, un modèle mobilise spécifiquement la théorie du monopole discriminant pour analyser
l'efficacité d'une amnistie fiscale extensive. Ce modèle montre, qu'en présence de contribuables
hétérogènes, il peut être profitable pour un gouvernement qui cherche à maximiser ses recettes
fiscales nettes d'octroyer une amnistie fiscale qui réduit le taux d'impôt. Des taux d'impôt
différenciés permettent de prendre en compte le fait que les contribuables sont différents.
Une autre façon d'améliorer l'analyse économique des amnisties fiscales est de préciser les
hypothèses sur les principaux paramètres pesant sur la décision des agents, voire d'ajouter des
paramètres pertinents et qui avait été laissés hors du champs de l'analyse par les premiers modèles
d'amnistie fiscale. Ces améliorations permettent d'une part d'affiner les résultats des premiers
modèles théoriques. D'autre part, ces améliorations ont également pour objectif de rendre les
modèles plus réaliste dans l'optique ensuite de les tester à l'aide de données empiriques. Dans la
mesure où la plupart de ces modifications et améliorations ne modifient pas radicalement les
différents résultats, nous ne reviendront pas sur ces aspects des modèles.
214

Les résultats théoriques des développements récents des modèles d'amnisties
fiscales : les nouveaux types d'amnistie – Une dernière façon d'améliorer les premiers modèles
d'amnistie est la formulation dans le modèle d'hypothèses explicites permettant de prendre en
compte de nouveaux type d'amnisties. En effet, les premiers modèles d'amnisties ne formulaient
d'une que peu d'hypothèse explicite sur le type d'amnistie qui était analysé. D'autre part le type
d'amnistie implicitement analysé se référait finalement au type d'amnistie apparues aux Etats-Unis
dans les années huitante est qui ont inspiré les auteurs des premiers modèles. Ainsi, la modélisation
de nouveau types d'amnisties fiscales a permis d'obtenir des résultats intéressants sur le plan
théorique.
Parmi les principaux résultats qu'ils permettent d'obtenir, les modèles plus récents démontrent
notamment qu'une amnistie d'enquête est en principe plus efficace qu'une simple amnistie de
poursuite, celle-ci ne devant être octroyée que dans certains cas particuliers.
En outre, les modèles plus récents démontrent également que le fait de formuler une hypothèse
explicite sur la procédure selon laquelle l'amnistie est octroyée a un impact sur son efficacité.
Notamment, contrairement à ce que démontraient les premiers modèles, lorsque les contribuables
ont la possibilité de se prononcer dans le cadre d'une votation sur l'amnistie, une augmentation de la
pénalité ou de la probabilité d'être contrôlé n'augmente pas automatiquement la participation à
l'amnistie. Par contre certains modèles tendent à montrer que les débats qui pourraient prendre place
entre les citoyens dans la période précédant la votation sur l'amnistie sont de nature à améliorer la
participation au système fiscal.
Au niveau de la temporalité des amnisties fiscales, les développements récents des modèles
d'amnisties fiscales ont démontré dans un cadre dynamique, que lorsqu'une amnistie fiscale est
anticipée par les contribuables, alors le niveau d'évasion fiscale a tendance a augmenter durant les
périodes précédant l'amnistie.
Enfin, concernant l'incitation de l'amnistie, les développements récents des modèles d'amnistie
fiscale viennent confirmer les premiers modèles en montrant que, sans changement dans
l'environnement du contribuable, seule une amnistie fiscale extensive est capable d'induire une
participation des contribuables. De plus, même une amnistie extensive, si elle n'est pas
accompagnée d'un renforcement des mesures de contrôle, n'a qu'un effet transitoire sur les recettes
fiscales. Ce résultat théorique est certainement un des plus importants de la littérature dans la
mesure où il suggère qu'une amnistie fiscale n'engendre, à long terme, ni effets positifs, ni effets
négatifs sur les recettes fiscales. Ils sont d'autant plus importants qu'ils semblent être confirmés sur
le plan empirique.
215

15.3. L'analyse économique des amnisties fiscales : les principaux résultats empiriques
Les enseignements de l'expérience des pays - Sur le plan empirique, la partie dédiée à
l'expérience des différents pays avait essentiellement une vocation illustrative afin de rendre plus
concret les différents concepts abordés dans la première partie. Elle avait ensuite également une
vocation informative et a permis de démontrer que, depuis 1970, un grand nombre et une grande
diversité d'amnisties fiscales ont été octroyés dans pratiquement toutes les régions du monde.
Malgré tout, cette revue des différentes expériences des pays en matière d'amnisties fiscales a
permis non seulement une première vérification des différents arguments et résultats théoriques
mentionnés dans la littérature mais également de suggérer un certain nombre d'éléments importants
restés hors du champs de l'analyse économique des amnisties fiscales et que nous récapitulerons
dans la dernière section.
Les enseignements des amnisties fiscales européennes - La présentation des amnisties
fiscales européennes a permis de montrer que la majorité (mais pas la totalité) des amnisties fiscales
édictées dans les pays de l'Union européenne poursuivaient un double objectif d'augmentation des
recettes fiscales et de croissance économique par un rapatriement des capitaux. Le passage en revue
des différentes expériences a permis de mettre en évidence un certain nombre d'exemples autant
d'amnisties qui se sont avérées efficaces que d'amnisties ayant connu l'échec.
Les exemples de succès d'amnisties fiscales, comme l'amnistie irlandaise de 1988 ou l'amnistie
autrichienne de 1991, ont permis de mettre en évidence un certain nombre de facteurs déterminant
le succès de ces amnisties. Ceux qui reviennent le plus souvent sont l'octroi d'une incitation élevée,
la couverture d'une large base fiscale, l'absence d'anticipation d'amnisties futures, la mise en place
d'une important campagne d'information, la simplification du système fiscal ainsi que la baisse des
taux marginaux d'imposition ou encore une réforme structurelle de l'économie. Un certains nombre
de facteur sont également liés à la pression qui est mise sur les fraudeurs comme l'augmentation ex
post des pénalités, sanctions et intérêts de retard, la publication des noms des contribuables détectés,
l'augmentation du nombre de contrôleurs et des pouvoirs qui leur incombent ou encore une réforme
de l'organisation de l'administration fiscale visant à accroître sont efficacité.
A l'inverse un certain nombre d'exemples d'échec d'amnisties fiscales comme les amnisties belges
de 1984 et 2004, l'amnistie italienne de 2001 ou encore l'amnistie allemande de 2004, ont livré un
certain nombre d'enseignements sur les causes possibles de ces échecs. On peut mentionner
notamment la faible incitation, comme par exemple l'absence d'amnistie d'enquête, la répétition des
amnisties fiscales, l'absence de menaces sur les contribuables fraudeurs, la complexité du système
fiscal et des taux d'impôt élevés, un projet de loi flou ou encore le manque de consensus politique
sont des éléments récurrents dans les différents exemples.
216

Malgré l'intérêt des enseignements issus d'une revue des expériences européennes en matière
d'amnisties fiscales, il convient de mentionner qu'une généralisation de chacun de ces éléments à
toutes les amnisties, notamment européennes, est délicate tant le contexte économique et
institutionnel européen est hétérogène. Par conséquent, une comparaison directe des expériences
européennes peut débouché sur des extrapolations largement erronées. En cela l'expérience des
Etats-unis en matière d'amnisties fiscales apparaît particulièrement intéressante dans la mesure où
les différents états ont pratiquement tous eu recours aux amnisties fiscales et que le contexte plus
homogène des Etats-unis est plus favorable à une comparaison directes des diverses expériences.
Les enseignements des amnisties fiscales américaines - La présentation de
l'expérience des états américains montrent que les amnisties édictées avait principalement comme
unique objectif d'accroître les recettes fiscales en réponse à une situation budgétaire précaire. Ainsi
l'homogénéité du contexte américain ainsi que la similitude des type d'amnisties a permis une
comparaison directe de programme d'amnistie et un classement selon la performance.
Malheureusement, les données collectées et disponibles pour un grand nombre d'Etats ne
comprenaient qu'un petit nombre de caractéristiques des amnisties fiscales. Toutefos l'expérience
des états américains suggérait essentiellement que l'adoption d'un projet d'amnistie par la voie
législative plutôt que par la voie exécutive ou administrative semble améliorer la performance de
l'amnistie. Elle suggérait également que le fait d'étendre l'éligibilité aux contribuables ayant déjà fait
l'objet d'un contrôle fiscal soit de nature à améliorer la performance de l'amnistie. Finalement,
puisque des données sur la performance des amnisties étaient disponibles, il est apparu intéressant
de traiter plus en détail le cas d'une des amnisties américaines les plus performante, en l'occurrence
celle de New-York en 1985. L'enseignement essentiel de l'expérience New-Yorkaise est le fait que
la coordination de l'amnistie avec le niveau de gouvernement local est décrit comme étant de nature
à avoir accru le succès de l'amnistie.
Le fait que la coordination d'une amnistie entre les différents niveaux de gouvernment pourrait en
accroître l'efficacité est intéressante dans la mesure où à la fois les Etats-Unis mais également
l'Union européenne et la Suisse connaissent une structure décentraliseé. Par conséquent,
l'expérience New Yorkaise suggère que, si des amnisties fiscales devaient à l'avenir être édictées
dans ces états, alors il serait possible d'en accroître l'efficacité en coordonant l'amnistie sur le plan
verticale.
Les enseignements des amnisties fiscales dans les pays en transition – La
présentation des amnisties fiscales octroyées dans les pays en transition a démontré que, malgré
l'hétérogénéité qui caractérise ce groupe de pays, ces pays devaient faire face à un certain nombre de
problème communs comme l'importance de l'économie souterraine et la faiblesse de leurs
217

administrations fiscales. La plupart des amnisties édictées dans ces pays ont donc pour la plupart un
double objectif d'accroissement des recettes fiscales et de réintégration d'activités économiques dans
l'économie formelle, ormis pour les pays d'amérique latine qui cherchaient à enrayer les fuites de
capitaux.
Les amnisties édictées en Russie furent semble-t-il des échecs notamment en raison du type
d'amnistie inadéquat sur les plans de la durée et de l'incitation, l'absence de réforme autant du
système fiscal que de l'administration. En amérique latine, alors que les amnisties argentines se sont
montré inefficaces notamment en raison de l'importante fréquence des amnisties octroyées par le
gouvernement, la Colombie a élaboré un projet d'amistie fiscale qui s'est révélé efficace notamment
grâce à la pression qui s'est simultanément accrue sur les fraudeurs mais aussi en raison de la
réforme fiscale qui l'a accompagnée. L'Inde offre un tableau relativement original notamment du fait
que l'une des dernières amnisties en date (1997) octroyées par le gouvernement indien a connu un
succès relativement important malgré le grand nombre d'amnisties octroyées par le passé. Les
raisons à cela semblent avoir été l'importante baisse du taux d'impôt sur le revenu ainsi que la
campagne d'information intensive qui a accompagné le programme d'amnistie.
Les conclusions tirées de la description de cas d'amnisties fiscales et de données brutes doivent être
considérées avec la plus grande prudence. En effet, une telle analyse ne permet pas de contrôler tous
les facteurs influençant tantôt les recettes fiscales, tantôt le comportement du contribuable, tantôt les
flux de capitaux ou encore l'économie souterraine. Par conséquent, certaines amnisties décrites
comme un succès pourraient se révéler nettement moins efficaces si elles étaient analysées à l'aide
de modèles économétriques utilisant des méthodes rigoureuses et reposant sur des hypothèse
théoriques plus solides. Comme nous l'avons montré, plusieurs auteurs ont effectués de telles
analyse non seulement afin d'obtenir de meilleures mesures de la performance des amnisties mais
surtout afin de tester la validité de certains modèles ou de certaines hypothèses théoriques.
Les enseignements des tests empiriques – Deux hypothèses centrales de la plupart des
différents modèles abordés étaient l'hypothèse sur le comportement du contribuable face au risque
ainsi que l'hypothèse d'homogénéité ou d'hétérogénéité des contribuables. Certains auteurs se sont
donc attachés à tester ces hypothèses à l'aide de données issues de différentes amnisties. Ainsi,
l'analyse de données de panel issues de l'amnistie italienne de 1982 suggère la pertinence de
l'hypothèse selon laquelle les contribuables sont hétérogènes. Ce résultat vient donc appuyer le
résultat théorique selon lequel le gouvernement peut avoir intérêt à discriminer les contribuables
l'aide d'une amnistie extensive afin de maximiser ses recettes fiscales nettes. Ce résultat vient par
ailleurs soutenir l'argument qui veut que l'attrait de l'amnistie fiscale vient notamment du fait qu'elle
constitue un instrument flexible de politique fiscale.
218

D'autres études ont par ailleurs cherché à tester la validité de l'hpothèse d'aversion au risque qui est
l'hypothèse centrale des modèles se basant sur la théorie de l'utilité espérée. Ainsi une étude portant
sur les données des amnisties italiennes de 1991 et 1994 vient confirmer la pertinence de
l'hypothèse d'aversion au risque en ce qui concerne la participation des contribuables à l'amnistie.
Bien que ce résultat nécessite encore d'être étoffé et confronté à d'autres études, celui-ci est
extrêmement important dans la mesure où il suggère le bien fondé des modèles théoriques reposant
sur cette hypothèse quant au comportement du contribuable. Ce résultat vient par ailleurs soutenir la
justification du recours aux amnisties fiscales selon laquelle l'amnistie fiscale constitue une forme
d'assurance permettant aux contribuable de se protéger contre le risque d'un contrôle.
Ensuite certains auteurs ont testé dans quelle mesure la procédure d'édiction d'une amnistie jouait un
rôle quant à son efficacité. Une estimation basée sur les données de l'amnistie suisse de 1968
suggère que si la population est appelée à voter au sujet de l'amnistie fiscale, alors celle-ci s'avèrera
plus efficace relativement aux outils traditionnels de lutte contre l'évasion fiscale par rapport à une
situation où la population ne se voit pas offrir une telle opportunité. A l'aide d'un test économétrique
effectué sur des données expérimentale collectées en Suisse et au Costa Rica, une autre étude tend à
montrer que, si des discussions prennent place avant le vote sur l'amnistie, alors l'efficacité de
l'amnistie fiscale s'en trouvera accrue. Ainsi, ces études portant sur des pays à démocratie directe
montre que la procédure selon laquelle une amnistie est écidtée a un impact sur son efficacité.
Concernant l'objectif de réduction de l'économie souterraine, un étude économétrique effectuées à
l'aide des données des différentes amnisties fiscales indiennes aboutit à des résultats mitigés. Le
recours fréquent aux amnisties fiscales principalement semble expliquer ces résultats. Par contre,
une analyse de la capacité d'une amnistie à intégrer de nouveaux contribuables dans le système
fiscal a été effectué sur les données de l'amnistie du Michigan en 1986. Celle-ci suggère que, malgré
le faible impact en terme de recettes fiscales, l'amnistie a été efficace s'agissant de la participation de
nouveaux contribuables. Cette analyse ne permettait toutefois pas de déterminer si ces contribuables
avaient pu être maintenus de manière durable dans le système fiscal.
Finalement, et c'est là certainement des résultats parmi les plus importants s'agissant des amnisties
fiscales, certains auteurs ont cherché à analyser dans quelle mesure une amnistie fiscale pouvait être
efficace à long terme. Or des études basées l'une sur les données de l'amnistie du Colorado en 1985
et l'autre sur les données de l'amnistie espagnole de 1991 arrivent au résultat que ces amnisties n'ont
eu aucun impact, positif ou négatif, à long terme, sur les recettes fiscales. Ces résultats empiriques
viennent donc confirmer les résultats théoriques des modèles dynamiques selon lesquels les effets
induits par une amnistie fiscale sur les recettes fiscales à long terme sont au mieux transitoires. A
contrario, ce résultat ne confirme pas l'argument souvent avancé par les opposants aux amnisties
219

selon lequel le recours à l'amnistie fiscale détériorerait à terme la participation au système fiscal. Il
est toutefois important de mentionner que ces résultats demandent encore à être confirmés et étayés
par d'autres études notamment dans la mesure où les études mentionnées reposent fondamentalment
sur la même méthode économétrique.
Le présent travail, sans pouvoir affirmer qu'il soit totalement exhaustif, a donc permis de passer en
revue une part importante de la littérature économique des amnisties fiscales. L'intérêt d'une telle
démarche a principlement été la possibilité de présenter les différentes problématiques liées aux
amnisties fiscales, qui ont été traitées par l'analyse économique et au sujet desquelles certains
résultats, théoriques ou empiriques, sont disponibles. Mais un autre intérêt découlant d'une revue de
la littérature la plus exhaustive possible est l'opportunité de mettre en lumière certaines
problématiques actuelles des amnisties fiscales qui sont, en l'état de nos connaissances, restées en
dehors du champs de l'analyse économique. Ainsi il apparaît intéressant de définitivement conclure
ce travail en mentionnant un certain nombre de problématiques liées aux amnisties fiscales et qui, à
notre sens, pourraient faire l'objet d'un futur travail.
15.4. Les aspects des amnisties fiscales restés hors du champs de l'analyse économique
Outre les améliorations marginales encore possibles de certains modèles d'amnisties fiscales
notamment au niveau des hypothèses sur les paramètres ou de la formalisation des types d'amnistie,
il reste certaines dimensions importantes des amnisties fiscales qui n'ont pas fait l'objet d'une
analyse théorique formelle rigoureuse qui permettrait ensuite d'effectuer des tests econométriques
plus ou moins complets. Au terme de se travail, essentiellement deux aspects liés aux amnisties
fiscales semblent pouvoir faire l'objet de futurs travaux : la dimension fédéraliste d'une amnsitie
fiscale et les effets macroéconomiques d'une amnistie fiscale. Dans la mesure où il ne s'agit pas ici
de débuter un nouveau travail, nous mentionnerons brièvement les principales questions que
pourraient soulever ces aspects des amnisties fiscales.
Les amnisties fiscales dans les états fiscalement décentralisés – Dans la mesure où
l'Union européenne, la Suisse, les Etat-unis ou encore l'Inde et d'autres pays en transition ont une
structure décentralisée avec un partage de la souveraineté fiscale entre les divers échelons de
gouvernement, les questions liées à l'octroi d'une amnistie fiscale dans une structure décentralisée ne
sont pas dénuées d'intérêt dans l'optique d'une analyse théorique. Les principales questions mise en
lumière dans ce travail sont notamment : Quelle est le niveau de gouvernment le plus approprié pour
une amnistie? Quels sont les critère permettant de le déterminer? Quel échelon est le plus approprié
pour la mise en oeuvre de l'amnistie? Une amnistie fiscale est-elle plus efficace si elle est
coordonnée, verticalement entre les divers échelons de gouvernement mais aussi horizontalement
220

entre les différentes juridictions d'un même échelon? A notre connaissance, aucun modèle théorique
n'aborde réellement ces questions. Or certains cas d'amnisties abordés dans ce travail suggèrent que
ces questions peuvent s'avérer importantes quant à l'utilisation des amnisties fiscales de manière
efficace.
Les effets macroéconomiques des amnisties fiscales – Une autre dimension des
amnisties fiscales qui, à notre sens et à la lumière des questions traitées dans ce travail, sont restées
hors du champs de l'analyse, sont les effets macroéconomiques des amnisties. Plus particulièrement,
l'objectif de croissance, dont nous avons vu qu'il est souvent un objectif poursuivi par les amnisties
européennes, n'a pas, à notre connaissance, été traité de manière rigoureuse sur le plan théorique. En
effet, dans le cadre de ce travail, aucun modèle qui traiterait l'octroi d'amnisties fiscales comme une
interaction entre le gouvernment d'un pays qui souffrirait de fuite de capitaux et d'évasion fiscale
liée à ces capitaux et le gouvernment d'un pays qui attirerait ces mêmes capitaux n'a été présenté.
Suivant les hypothèses retenues, un tel modèle permettrait de déterminer l'impact d'une amnistie en
terme non seulement de recettes fiscales, mais aussi en terme de flux de capitaux entre les pays
concernés et de taux de croissance. Les récentes amnisties fiscales et les récents projets d'amnistie
fiscale dans les pays de l'Union européenne et en Suisse suggèrent qu'une telle analyse pourrait
apporter des résultats pertinent concernant l'efficacité des amnisties fiscales.
Au final, dans la mesure où l'analyse économique des amnisties fiscales tend à démontrer l'absence
d'effets à long terme des amnisties fiscales, d'aucun pourrait s'étonner que ce travail se termine sur
un certain nombre de suggestions sur les aspects des amnisties fiscales qui seraient susceptibles de
faire l'objet de recherches ultérieures. La raison en est simple : les cycles électoraux durent, dans les
pays à régime démocratique, environ 4 ans dans la plupart des cas. Par conséquent, rares sont les
politiciens ou les groupes politiques qui ont un horizon temporel effectif allant au-delà de cette
durée. Or, les amnisties fiscales, comme l'a démontré ce travail, restent, à court terme et dans
certaines conditions, un instrument potentiellement efficace pour lever des recettes fiscales
supplémentaires. Par conséquent, à chaque fois que la pression des résultats se fera sentir sur les
épaules des responsables politiques et que les ressources à disposition se feront rares, des projets
d'amnisties fiscales verront inéluctablement le jour. Dans cette perspective, il est souhaitable que les
milieux scientifiques, souvent appelés à conseiller les responsables politiques, poursuivent les
recherches afin qu'ils puissent, le moment venu, non seulement juger si les conditions pour le succès
d'une amnistie fiscale sont réunies mais surtout préconiser la forme d'amnistie la plus efficace à
mettre en place étant donnés les objectifs pousuivis.
221

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