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INSTITUT DES REVISEURS D'ENTREPRISES
Créé par la loi du 22 juillet 1953
Avenue Marnix 22
1050 Bruxelles
Rapport annuel 1992
Conformément à l'article 12 de la loi du 22 juillet 1953, modifiée par
les lois du 10 juillet 1956 et du 21 février 1985, le Conseil a l'honneur
de vous faire rapport sur son activité au cours de l'année 1992.

Een nederlandstalig exemplaar van dit jaarverslag
kan op aanvraag worden bekomen.
D/1993/0817/125

INSTITUT DES REVISEURS D'ENTREPRISES
(créé par la loi du 22 juillet 1953)
COMPOSITION DU CONSEIL
(art. 13 de la loi)
Président: Raymond EEcKHouT (1992-1995)
Vice-Président: Paul BEHETS (1992-1995)
Membres
d'expression
française:
Membres
d'expression
néerlandaise:
Pierre ANCIAUX (1992-1995)
Paul COMHAIRE(1992-1995)
Robert-Henri FRANsoLET (1992-1995)
Paul LURKIN (1992-1995)
Michel C. V AES,Secrétaire (1990-1993)
Francis WILMET (1990-1993)
Boudewijn CALLENS(1990-1993)
Luc Joos, Secrétaire-Trésorier (1992-1995)
Robert ROKsNoER (1992-1995)
Ludo SWOLFS(1991-1994)
Hugo VAN PASSEL(1992-1995)
Josephus VLAMINCKX(1992-1995)
*
* *
COMITE EXECUTIF
Le Conseil a confié la gestion journalière à un Comité Exécutif composé
du Président Raymond EEcKHouT, du Vice-Président Paul BEHETSet des
secrétaires Messieurs Luc Joos, trésorier et Michel C. VAES.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 3

-
COMMISSION DU STAGE
(A.R. du 13 octobre 1987, art. 5)
Président:
Membres du Conseil:
Membres extérieurs:
Membres suppléants:
Membre d'honneur:
M. Paul BEHETS
MM. B. CALLENS,P. LURKIN et M.C. V AES
MM. G. HEPNER, D. VAN CUTSEMet
J. V ANFRAECHEM
MM. M. MAssART et F. WILMET
M. H.J. BLOCK
*
* *
SERVICE ADMINISTRATIF
Directeur général:
Directeur des services
de surveillance :
Directeur des Etudes
et de la formation:
Directeur Administration:
Département Stage:
Conseiller juridique:
Henri
Michel
OLIVIER
J. DE SAMBLANX
Luc KEULENEER
Eric V ANMEENSEL
Chantal.BouRG
Veerle VAN DE W ALLE
*
* *
COMMISSION D'APPEL
(Loi, art. 21; A.R. 14 mai 1992)
A. Chambre francophone
Membres effectifs
Membres
suppléants
Présidents
M. Jacques GODEFROID
Président à la Cour d'Appel de
Liège
Mme Martine CASTIN
Conseiller à la Cour d'Appel de
Mons
4 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Membres Magistrats
M. Richard RENTMEISTER
Juge aux Tribunaux de Commerce
de Dinant et de Marche-en Famenne
Mme Françoise GERIN
Juge au Tribunal de Commerce
de Charleroi
Mme Cécile LION,
épouse VAN DoosSELAERE
Juge au Tribunal de Travail de
Bruxelles
M. Daniel PLAS
Juge au Trbunal
Mons
de Travail de
M. André HosTE
M. Jacques L. TYTGAT
Membres
Reviseurs d'entreprises
M. Baudouin THEUNISSEN
M. Claude POURBAIX
B. Chambre néerlandophone
Membre effectifs
Membre suppléants
Présidents
M. André VANDERWEGEN
Conseiller à la Cour d'Appel de
Bruxelles
M. Paul BLONDEEL
Conseiller à la Cour d'Appel de
Bruxelles
Membres Magistrats
M. Emiel TEIRLINCK
Juge au Tribunal de Commerce
de Gand
Mme Margaretha DENHERTOG,
épouse MAIRESSE
Juge au Tribunal de Travail
d'Anvers
M. Jan VERMUNICHT
Président au Tribunal de Commerce
d'Anvers
M. Rafaël GABRIELS
Juge au Tribunal de Travail de
Gand
Membres
M. Daniël VAN WOENSEL
M. Ludo CARIS
Reviseurs d'entreprises
M. Vincent PEETERS
Mme Helga PLATTEAU
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 5

COMMISSION DE DISCIPLINE
(Loi, art. 19; A.R. 14 mai 1992)
A. Chambre francophone
Membres effectifs
Membres suppléants
Présidents
Mme Nicole DIAMANT,
épouse BONJE
Vice-président au Tribunal de
Commerce de Bruxelles
Mme Anne SPIRITUS,
épouse DASSESSE
Vice-président au Tribunal de
Commerce de Bruxelles
Membres Reviseurs d'entreprises
Mme Suzy BASSINE
M. Michel MEUNIER
Mme Danielle JACOBS
M. Joseph DELFORGE
B. Chambre néerlandophone
Membres effectifs
Membres suppléants
Présidents
M. Michel DECKERS
Vice-président honoraire du
Tribunal de Commerce d'Anvers
M. Michel HANDSCHOEWERKER
Président des Tribunaux de
Commerce d'Ypres et de Furnes
Membres Reviseurs d'entreprises
M. Paul PAUWELS
M. Pierre DEROO
M. Marcel TINNEMANS
M. Eduard RISKE
6 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

TABLE
DES MATIERES
INTRODUCTION ....................................................................................................
11
Première partie
EVOLUTION DU CADRE DE L'ACTIVITE DES REVISEURS
1. LOI DU 22 JUILLET 1953 ET ARRETES D'EXECUTION
1. Règlement de discipline ....
",,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,
2. Libre établissement dans la Communauté européenne
2.1. Reconnaissance mutuelle des qualifications ..................................................
2.2. Seconde directive de reconnaissance des diplômes .......................................
2.3. Formation acquise par un ressortissant belge à l'étranger ...........................
2.4. Libre prestation de services
"'"''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
2.5. Projet de société européenne pour les professions libérales ........................
3. Secret professionnel .......
3.1. Communiation des papiers de travail.............................................................
3.2. Autorisation visée à l'article 27 de la loi .........................................................
3.3. Communications avec un actionnaire
"'"''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
4. Incompatibilités et règles d'indépendance ..............................................................
4:1. Domiciliation de sociétés au cabinet d'un reviseur d'entreprises ...............
4.2. Indépendance des collaborateurs ....................................................................
4.3. Missions de liquidation.. ..................
4.4. Identité d'adresse .. ..........
5. Sociétés de revision ... ...........
6. Inscription au tableau de l'IEC
6.1. Abrogation de la circulaire
"''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
D.009/87 ,........
6.2. Passerelles IRE- IEC ..................
7. TVA sur les missions de revision .............................................................................
8. Contrat de mission ..............
8.1. Modèles de lettres de mission ..........................................................................
8.2. Utilisation de conditions générales .................................................................
9. Collaboration interprofessionnelle..........................................................................
10. Reconnaissance de la profession de comptable .....................................................
11. Agréation d'experts par la Région wallonne ..........................................................
12. Enquête sur l'activité des membres .........................................................................
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20
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48
48
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55
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992
7

-
II. DROIT
COMPTABLE
1. Modification de la réglementation comptable (AR 5.08 - MB 1.09) ..................
2. Comptes annuels et comptes consolidés des établissements de crédit ................
(AR 23.09 - MB 6.10)
3. Comptes annuels des entreprises d'assurances ......................................................
4. Traitement comptable des options sur actions
."''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
58
59
62
62
III. DROIT DES SOCIETES ET REVISION
1. Projet de loi sur les fusions et scissions de sociétés
''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
2. Recommandations de revis ion (examen limité - contrôle interne) .....................
3. Cohérence formelle des comptes annuels (circulaire COll)
"""'"''''''''''''''''''''''''
4. Démission et révocation du commissaire-reviseur
""""""""""''''''''''''''''''''''''''''
5. Effet de la confirmation de solde .............................................................................
6. Normes relatives au contrôle des comptes consolidés
"""'"''''''''''''''''''''''''''''''''''
7. Application des normes internationales de revision
"""'"''''''''''''''''''''''''.'.'''''''''
8. Application de la réglementation sur les conflits d'intérêts
9. Apports en nature
"'"''
"""'"''''''''''''''''''''''''
'''''''''''''''''''' ,
""''''''''''''
"""'"''
65
74
81
83
84
86
87
88
90
IV. MISSIONS DE REVISION DANS CERTAINS SECTEURS
1. Réforme de la revision des établissements de crédit .............................................
2. Mutualités et Unions nationales de mutualités
"'.""''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
3. Hôpitaux.....................................................................................................................
4. Organisations non gouvernementales de coopération au développement .........
5. Organismes d'intérêt public.. "" """""'" .....
6. Comptabilité des partis politiques ...........................................................................
7. Contrôle des comptes annuels des entreprises du secteur diamantaire
8. Entreprises du secteur du nettoyage
"'"''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
""'"'''.'''
93
96
100
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106
106
Deuxième partie
FONCTIONNEMENT DES INSTITUTIONS
1. ORGANES LEGAUX
A. Assemb lées générales................................................................................................
1. Assemblée générale ordinaire des membres ''',,,.,,,,,,,,,.,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,.,,,,,,,,,,,,,,
2. Assemblée générale des stagiaires .......................................................................
111
111
113
8 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
B. Le Conseil et le Comité Exécutif .............................................................................
1. Travaux du Conseil et du Comité Exécutif ........................................................
2. Relations avec le Conseil Supérieur du Revisorat ............................................
3. Accès à la profession des personnes physiques
''''''''''''''''' "
4. Tableau des membres ...........
5. Tableau des reviseurs honoraires
''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
C. La Commission du Stage ...........................................................................................
1. Approbation de conventions de stage .................................................................
2. Réduction et prolongation du stage ....................................................................
3. Contrôle des journaux de stage ............................................................................
4. Modification en cours de stage ............................................................................
5. Délivrance de certificats de fin de stage .............................................................
6. Examen d'admission au stage ..............................................................................
7. Statistiques..............................................................................................................
8. Hommages ..............................................................................................................
9. Cas particuliers - Jurisprudence ..........................................................................
1O. Nouvelles dispositions ...........
11. Formation des stagiaires .....................................................................................
114
114
114
117
117
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131
132
132
133
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136
137
138
140
142
143
D. Examen d'aptitude ..........................................
146
E. La Commission de Surveillance ...............................................................................
148
F. Discipline....................................................................................................................
1. Composition des Commissions de Discipline et d'Appel.................................
2. Dossiers disciplinaires .....
153
153
155
II. RELATIONS
EXTERIEURES
A. Comité de coordination inter-Instituts ....................................................................
B . Relations internationales..........................................................................................
1. Fédération internationale des experts comptables (IF AC) .............................
2. International Accounting Standards Committee (IASC) ................................
3. Fédération des experts comptables européens (FEE) ......................................
4. Fédération internationale des Experts Comptables francophones (FIDEF)
5. Comités de liaison bilatéraux ...............................................................................
169
170
170
172
173
176
177
III. COMMISSION JURIDIQUE .................................................................................
179
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992
9

IV. ETUDES ET FORMATION
A. Commission études et formation .............................................................................
1. Formation des stagiaires .....
2. Formation permanente du reviseur et de ses collaborateurs ...........................
3. Groupe d'orientation Contrôle interne ..............................................................
4. Création d'un service d'études .............................................................................
5. Publications.. .,... ... ... .....
6. Commissionsd'études ... ... ...........
B. Commissions techniques ... ... ... ... ........
1. Revision ... ...................
2. Commission de Doctrine comptable ...................................................................
194
194
198
203
203
204
204
205
205
212
ANNEXES
1. Memorandum du Conseil de l'IRE au Formateur du Gouvernement ................
2. Position du Conseil de l'IRE relative au projet de loi modifiant,
en ce qui concerne les fusions et les scissions de sociétés, les lois
sur les sociétés commerciales ....................................................................................
3. Avis du Conseil Supérieur du Revisorat sur le même sujet .................................
4. Recommandation de revision relative à l'examen limité ......................................
5. Recommandation de revis ion relative aux effets du contrôle interne
sur les travaux de revision .........................................................................................
6. Modification des Normes Générales de Revision ..................................................
7. Circulaire C.Oll (contrôles BNB)
''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''''
8. Circulaire C.012 (Mutuelles) ....................................................................................
9. Règlement d'agrément pour les exercices des fonctions de reviseur dans
une mutualité ou une Union nationale de mutualités du 27 janvier 1992 ...........
10. Modèles de lettres de mission ...................................................................................
11. Travaux au sein de l'Institut au cours de l'exercice 1992 ......................................
215
217
221
232
242
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257
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272
10 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
INTRODUCTION
La reprise des travaux parlementaires au printemps 1992 fut l'occasion
d'une discussion en profondeur sur l'avenir de la profession comptable
en Belgique. Le contexte pour le moins surprenant de cette discussion
fut le projet de loi modifiant les lois coordonnées sur les sociétés commerciales
en matière de fusions et scissions de sociétés. Le Parlement fut
saisi de propositions d'amendements tendant à assimiler les fonctions de
reviseur d'entreprises et d'expert comptable à l'occasion du contrôle de
ces opérations. Face aux arguments contradictoires développés, la Commission
de la Chambre des Représentants a pris le temps de la réflexion
ainsi que ceci est relaté dans le présent rapport.
Dans le memorandum que le Conseil adressait au Gouvernement, il
insistait pour qu'une réforme éventuelle des professions prennent en
considération l'ensemble des problèmes qui nous concernent. On ne peut
se limiter à une réflexion sur les rôles respectifs des experts comptables
et des reviseurs d'entreprises. La réflexion doit s'étendre à d'autres
matières relevant de l'activité ou connexes à l'activité de ces professionnels.
On peut craindre qu'une réforme partielle ne fasse renaître à brève
échéance des déséquilibres nouveaux, source de danger pour la qualité
des services offerts aux entreprises. Dans ce contexte on accueillera
favorablement la réglementation de la profession de comptable agréé.
Suite à ces travaux qui ont monopolisé l'énergie du Conseil au cours
du premier semestre, il est devenu évident que certains changements
devront être apportés dans le futur, au fonctionnement des structures
professionnelles. Le Conseil considère que cette évolution suppose des
garanties en matière de qualité du service fourni par les membres.
Depuis de nombreuses années, la formation et le contrôle de qualité sont
considérés comme des priorités au sein de l'Institut.
En ce qui concerne les activités de formation, l'année écoulée témoigne
une fois de plus d'une intense activité. L'accent fut mis comme
en 1991 sur des séminaires actifs réservés à un petit nombre de participants.
Le programme faisait place à la fois aux séances de mise à jour des
connaissances et au développement d'une spécialisation. Cette concen-
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 11

tration importante de moyens doit encore se compléter par un renforcement
des activités d'études et de recherche au sein de l'Institut. Les
besoins en ce domaine sont importants et il paraît difficile d'y satisfaire
sans un accroissement substantiel des moyens humains qui y sont consacrés.
Les activités de recherche et de publication ont contribué par le
passé à asseoir la réputation de l'Institut. Il convient de les développer
dans les domaines qui sont susceptibles de servir au mieux les besoins
des membres et la reconnaissance de la profession dans la vie économique
et sociale.
En matière de surveillance, on soulignera surtout que l'année écoulée
constitue la première année d'application de la norme modifiée sur le
contrôle confraternel. Le Conseil se réjouit de constater que les procédures
nouvelles se sont révélées efficaces. Les confrères qui ont accepté
des responsabilités dans ce domaine ont pu répondre à l'attente que le
Conseil avait placé en eux et contribuer à l'effort global de qualité qui
doit être un objectif permanent dans la profession.
Malgré ces efforts, le Conseil déplore que certains cas malheureux fassent
la une de la presse économique. Dans chaque circonstance, l'Institut
donne les suites qui s'imposent aux problèmes constatés. Toutefois, le
plus souvent ces critiques procèdent d'une méconnaissance de la pr-üfession,
de son objet, du contenu des rapports. Il est dès lors essentiel que la
profession se rende plus visible vis-à-vis des tiers. Les membres ont
adressé ce message au Conseil lors du forum de Gand en 1991. Celui-ci
y répond en organisant une campagne de sensibilisation qui a commencé
à la fin 1992 et devrait se poursuivre jusqu'à la commémoration du
40e anniversaire de l'Institut le 4 juin 1993. Cette initiative globale de la
profession nécessite une action des membres en accord avec les qualités
et les valeurs prônées dans les messages. Nous serons à même d'évaluer
l'apport de l'effort de communication au cours du second semestre 1992.
Il pourra faire l'objet d'un débat à l'occasion du forum du revisorat
organisé à Liège le 18 novembre 1993.
Le Conseil avait observé dans son précédent rapport que le nonrenouvellement
des mandats de membre du Conseil Supérieur du
Revisorat et des Commissions de discipline avait provoqué une paralysie
de ces structures. Il a fallu attendre le mois de mai 1992 pour que ces
organes puissent reprendre leurs travaux. Grâce à la diligence des membres
nouvellement nommés, le retard accumulé a pu être en grande
12 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

partie résorbé. Toutefois, le eOiiseil s'inquiète du retard pris par un des
dossiers les plus importants, à savoir le nouveau règlement de déontologie
et de discipline.
Les travaux parlementaires précités ont mis en évidence l'importance
du rôle joué par le Conseil Supérieur du Revisorat. Un dialogue constructif
avec le Conseil Supérieur est essentiel pour satisfaire aux besoins
d'intégration de l'Institut dans son environnement économique et social,
tel que le législateur en a exprimé le voeu. Sans renoncer à ses compétences
propres, le Conseil a toujours accordé la plus grande attention
aux avis exprimés par le Conseil Supérieur. Il se réjouit du fait que la
modification proposée des textes de loi encourage un mode de travail
encore plus coopératif qu'il ne l'était par le passé.
Au cours des dernières années, on a pu assister au développement de
diverses initiatives destinées à souligner les aspects spécifiques de différents
secteurs de la vie économique et sociale. Ces initiatives avaient
pour but notamment de répondre à des besoins particuliers d'information
et de contrôle. C'est le cas depuis longtemps dans le domaine des
établissements de crédit et des entreprises d'assurances.
Le Conseil respecte le domaine de compétence des organismes
publics dotés d'une responsabilité de contrôle prudentiel, la Commission
Bancaire et Financière, l'Office de Contrôle des Assurances et l'Office
de Contrôle des Mutuelles. Il se réjouit qu'un dialogue suivi soit assuré
avec ces institutions, en collaboration avec les confrères qui exercent des
fonctions dans le secteur concerné. Au cours de l'exercice, des discussions
ont été menées avec la Commission bancaire et financière à propos
de la réforme du statut et du contrôle des établissements de crédit et
avec l'Office de contrôle des mutualités en ce qui concerne les procédures
d'agrément et l'exercice des missions. Au cours de l'exercice prochain,
l'Institut sera associé à la réforme de la comptabilité des entreprises
d'assurances. Dans chaque cas, le Conseil veille d'une part à ce
que sa représentation soit assurée au meilleur niveau professionnel et
d'autre part, à ce qu'une cohérence puisse être maintenue dans l'approche
normative de la profession.
L'Institut doit également faire face à des demandes précises en provenance
d'un grand nombre d'organismes du secteur non marchand. C'est
le cas par exemple des organismes d'intérêt public, des institutions
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 13

-
hospitalières, des ASBL de partis politiques, des institutions de coopération
au développement, et sans doute bientôt des communes ou d'autres
pouvoirs publics. Le Conseil est déterminé à fournir une réponse constructive
à la fois aux institutions concernées et aux confrères appelés à y
exécuter des fonctions de revision.
Il existe un besoin de transparence et de sincérité des informations en
provenance de toute institution privée comme publique. L'audit a une
valeur positive qui, par-delà le contrôle des chiffres, vise à la compréhension
de l'efficience dans l'emploi des ressources. Dans le secteur public,
le mode de financement justifie la demande des contribuables en matière
d'information sur la gestion des deniers publics.
Toutefois, il existe un double danger que nous souhaitons éviter:
D'abord, il n'est pas acceptable que des missions de revision soient imposées
dans des conditions, notamment financières, qui n'en permettent
pas le bon accomplissement. La qualité de l'intervention du reviseur
d'entreprises risque d'être galvaudée par l'effet de demi-mesures qui, en
matière de revision, sont toujours nuisibles. Par ailleurs, il existe un danger
de particularisme qui consisterait à considérer que chaque secteur a
des caractéristiques spécifiques qui justifieraient des systèmes comptables
autonomes et l'agrément particulier des reviseurs autorisés à y effectuer
le contrôle légal. Considérant que chaque reviseur d'entreprises est
tenu au respect de la loi selon laquelle ils doit disposer «avant d'accepter
une mission, des capacités, des collaborations et du temps requis pour
son bon accomplissement» (art. 18ter), le Conseil regrette la fâcheuse
tendance à la multiplication d'agréments spéciaux pour l'exercice des
missions de contrôle légal des comptes.
La profession évolue dans une économie de plus en plus globale et
interdépendante. Ce thème du congrès de l'International Federation of
Accountants qui s'est déroulé à Washington en 1992 arrivait à son heure
pour nous rappeler que notre premier rôle est d'assurer un service
approprié au monde qui nous entoure, à une économie qui trouvera sa
prospérité dans l'intégration européenne et la coopération internationale
plus que dans la renaissance de dangereux protectionnismes.
*
* *
14 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

A l'issue de cette introduction, le Conseil souhaite rendre un chaleureux
hommage à deux anciens présidents de l'Institut qui ont demandé
cette année leur admission à l'honorariat.
Le confrère O. VAN DER MEULENoccupa les plus hautes fonctions
dans notre Institut de 1977 à 1979. Sa présidence fut marquée par des
événements importants et notamment l'adoption des principales normes
de revision, la généralisation du contrôle des entreprises d'assurances,
la commémoration du XXVe anniversaire de l'Institut, la création de
l'IF AC et le développement sensible des travaux de formation et de
publication.
Le confrère V. PEETERSdevint président en 1983 et occupa ses fonctions
jusqu'en 1986. C'est donc lui qui eut la lourde tâche de suivre les
travaux parlementaires qui conduisirent à la réforme du revisorat et
d'organiser la période transitoire prévue par la loi du 21 février 1985.
C'est également sous sa présidence que les procédures d'admission au
stage furent revues et que la norme sur le contrôle confraternel fut adoptée.
Le président PEETERSoccupa aussi par la suite des responsabilités
comme président d'un jury de fin de stage et de membre de la Commission
d'appel.
Comme on le voit, la profession et l'Institut furent marqués par la personnalité
éminente de ces deux présidents qui ont décidé de prendre leur
retraite. Le Conseil, au nom de la profession toute entière, leur adresse
de vifs remerciements pour les services rendus au cours de leur carrière
professionnelle.
Enfin, le Conseil adresse ses remerciements aux collaborateurs
permanents de l'Institut qui assument leurs tâches avec compétence et
dévouement au service de la profession.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 15

-
16 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Prem ière partie
EVOLUTION
DU CADRE DE L'ACTIVITE
DES REVISEURS
IRE- RAPPORTANNUEL1992 17

1. LOI DU 22 JUILLET 1953 ET
ARRETES D'EXECUTION
1. Règlement de discipline
2. Libre établissement dans la Communauté européenne
2.1 Reconnaissance mutuelle des qualifications
2.2 Seconde directive de reconnaissance des diplômes
2.3 Formation acquise par un ressortissant belge à l'étranger
2.4 Libre prestation de services
2.5 Projet de société européenne pour les professions libérales
3. Secret professionnel
3.1 Communication des papiers de travail
3.2 Autorisation visée à l'article 27 de la loi
3.3 Communications avec un actionnaire
4. 1ncompatibilités et règles d'indépendance
4.1 Domiciliation de sociétés au cabinet d'un reviseur d'entreprises
4.2 Indépendance des collaborateurs
4.3 Missions de liquidation
4.4 Identité d'adresse
5. Sociétés de revision
6. Inscription au tableau de l'IEC
6.1 Abrogation de la circulaire D 009/87
6.2 Passerelles IRE-IEC
7. TV A sur les missions de revision
8. Contrat de mission
8.1 Modèles de lettres de mission
8.2 Utilisation de conditions générales
9. Collaboration interprofessionnelle
10. Reconnaissance de la profession de comptable
11. Agréation d'experts par la Région wallonne
12. Enquête sur l'activité des membres
18 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

1. REGLEMENT DE DISCIPLINE
Le Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises a rendu en 1991 un avis
détaillé sur les propositions avancées par le Conseil de l'Institut en
matière de déontologie. Le Conseil a procédé à un examen attentif des
différentes observations et suggestions du Conseil Supérieur. Il s'est
efforcé de rencontrer les préoccupations exprimées par ce dernier en élaborant
une nouvelle version du règlement de discipline qui fut soumise
au Ministre des Affaires Economiques le 14 avril 1992.
L'élément essentiel de l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat
d'Entreprise concerne la discussion des règles d'incompatibilité et d'indépendance.
Cette question est évidemment centrale pour l'organisation
de la profession de reviseur d'entreprises caractérisée par l'exécution de
missions légales de contrôle. Elle n'est pas particulière à la Belgique et le
Conseil de l'Institut a toujours insisté pour que les règles, qui seront
fixées pour la profession de reviseur d'entreprises et, en particulier, pour
les missions de commissaire-reviseur, ne s'écartent pas de façon significative
des normes qui prévalent dans les pays voisins.
Afin de clarifier la portée des règles d'indépendance, le Conseil souhaite
que le projet de règlement de discipline distingue deux situations:
tout d'abord, certaines incompatibilités s'appliqueront de façon générale
à l'activité du reviseur d'entreprises; elles ont pour but de renforcer le
caractère libéral de la profession et d'assurer l'exécution des actes professionnels
selon les règles de l'art. Par ailleurs, la nature spécifique des
missions de commissariat aux comptes et autres missions légales de
même espèce, impose des précautions destinées à renforcer la crédibilité
de l'opinion du reviseur; le Conseil souhaite que ces règles particulières
relatives à l'indépendance dans l'exercice d'une mission revis orale soient
réunies sous un chapitre particulier qui en déterminerait le champ
d'application.
Etant donné l'importance des modifications apportées au projet
initial, le Ministre des Affaires Economiques a souhaité que le Conseil
Supérieur du Revisorat émette un avis complémentaire sur l'avant-projet
de règlement de discipline et de déontologie. Le Président du Conseil
Supérieur en a fait part au Conseil de l'Institut en lui faisant savoir que
ce complément d'avis porterait principalement sur les règles d'incompatibilité
et d'indépendance et serait formulé pour le début avril. Le
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 19

...
Président du Conseil Supérieur soulignait que cet avis serait donné après
enquête sur le fonctionnement d'un certain nombre de cabinets de reviseurs
d'entreprises qui ont été autorisés par le Conseil de l'Institut à constituer
des sociétés interprofessionnelles de moyens.
Dans la mesure où un nouvel avis doit être émis par le Conseil Supérieur
du Revisorat, le Conseil exprime le souhait que ce dernier puisse
reconsidérer certaines suggestions de son avis initial qui ont donné lieu à
l'introduction de dispositions restrictives dans l'avant-projet de règlement
de discipline et de déontologie. Il s'agit notamment des dispositions
qui empêchent le développement de sociétés pluri-professionnelles.
2. LIBRE ETABLISSEMENT DANS LA COMMUNAUTE
EUROPEENNE
L'année 1993 marque l'entrée en vigueur effective du Grand Marché
européen des produits et des services. Dans la mise en oeuvre des arrêtés
royaux d'exécution de la loi de réforme du revisorat, le Conseil de l'Institut
a été attentif à ce que les règles relatives à l'inscription au tableau des
membres soient conformes aux objectifs du Traité de Rome et plus particulièrement
à l'objectif de la libre circulation des professionnels dans la
Communauté. Il est utile de rappeler ces différentes mesures et d'évaluer
leurs conséquences pratiques sur l'inscription au tableau de ressortissants
des pays membres de la Communauté Européenne.
2.1. Reconnaissance mutuelle des qualifications
La directive du Conseil des Communautés européennes du 21 décembre
1988 relative à un système général de reconnaissance des diplômes
d'enseignement supérieur qui sanctionne des formations professionnelles
d'une durée minimale de trois ans concerne également les diplômes,
certificats ou autres titres dont il résulte que le titulaire possède les qualifications
professionnelles requises pour accéder à une profession réglementée
dans un Etat membre ou l'y exercer.
Cette directive organise un système de reconnaissance mutuelle par
lequel un Etat membre ne peut refuser l'accès à une profession réglementée,
à un ressortissant d'un autre Etat membre lorsque celui-ci pos-
20 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
sède le diplôme requis dans l'Etat membre d'origine pour accéder à cette
même profession ou l'exercer dans l'Etat membre d'origine. Toutefois, la
directive permet d'imposer au migrant un stage d'adaptation de trois
années au maximum ou une épreuve d'aptitude (au choix du migrant)
lorsque les diplômes révèlent des différences substantielles par rapport
au contenu d'un diplôme identique dans l'Etat membre d'accueil.
Considérant que la 8e directive du Conseil de la CEE (84/253/CEE,
IDCE 12.5.84) définit les qualifications requises pour l'exercice des fonctions
de contrôle légal des documents comptables, considérant par ailleurs
que l'article 3 de la loi du 22 juillet 1953 créant l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises attribue comme caractéristique à la fonction de reviseur
d'entreprises le fait d'exécuter à titre principal les missions de revision
d'états comptables d'entreprises, on doit déduire que le professionnel
qui est autorisé selon le droit de son Etat membre d'origine, à
effectuer le contrôle légal des documents comptables des entreprises, ne
peut avoir une formation substantiellement différente de celle requise
.
pour un reviseur d'entreprises.
La directive de reconnaissance mutuelle des diplômes prévoit cependant
que l'Etat membre d'accueil pourrait prescrire une épreuve d'aptitude
pour la vérification des connaissances juridiques «pour les professions
dont l'exercice exige une connaissance précise du droit national
et dont un élément essentiel et constant de l'activité est la fourniture de
conseils et/ou d'assistance concernant le droit national» (art. 4.1. in fine).
Etant donné que le commissaire-reviseur est appelé à se prononcer
sur le respect d'un ensemble de dispositions légales et réglementaires
dans les entreprises soumises à son contrôle, il paraît évident que les ressortissants
d'un autre Etat membre qui souhaitent s'établir en Belgique
doivent faire preuve d'une connaissance suffisante des dispositions dont
ils seront appelés à contrôler le respect. Il s'agit principalement des
domaines:
- du droit des sociétés commerciales, y compris les aspects d'appel
public à l'épargne;
- du droit comptable, y compris les éléments de fiscalité qui y sont
directement liés;
- certains aspects spécifiques de l'exécution des missions de revision
dans les entreprises et plus particulièrement le contrôle de l'information
économique et financière à fournir au conseil d'entreprise.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 21

L'arrêté royal du 13 octobre 1987 relatif au stage des candidats reviseurs
d'entreprises (Moniteur 23.12.87), même s'il est antérieur à la
directive précitée du 21 décembre 1988, respecte scrupuleusement les
règles établies par la réglementation européenne. Nous relevons en
particulier les dispositions suivantes:
- L'article 14 autorise le Conseil à admettre dans des cas individuels
l'équivalence de diplômes délivrés à l'étranger. Le Conseil doit vérifier
«au préalable si le diplôme établit une connaissance suffisante
dans le domaine de la formation théorique requise». On observera
que cette autorisation n'est pas limitée aux Etats de la Communauté
Européenne.
- Au terme de l'article 24 §2, le Conseil peut dispenser du stage les personnes
qui ont obtenu à l'étranger une qualité dont il constate qu'elle
est équivalente à celle de reviseur d'entreprises. Sont réputées posséder
cette qualité, les personnes agréées conformément à la loi du pays
étranger pour le contrôle des comptes annuels des sociétés, pour
autant que les conditions légales et réglementaires d'accès à la profession
dans ce pays correspondent à celles prévues par le présent arrêté
en matière de connaissance théorique et de qualification professionnelle»
.
- «Les personnes qui, conformément à l'article 24 §2, possèdent dans un
Etat membre des Communautés européennes une qualité équivalente
à celle de reviseur d'entreprises, sont dispensées par le Conseil de
l'examen d'admission et de l'examen d'aptitude ...» (art. 40, al. 1er).
- Le Conseil vérifie cependant si les candidats dispensés disposent
d'une connaissance du droit belge suffisante pour l'exercice de la profession
de reviseur d'entreprises en Belgique. A cette fin, le Conseil
peut soumettre le candidat à un examen de ses connaissances du droit
belge (art. 40, al. 3).
En ce qui concerne les personnes qui ne ressortiraient pas d'un pays
de la Communauté européenne, le Conseil est autorisé à accorder les
mêmes dérogations. Toutefois, hormis l'appréciation de l'équivalence du
diplôme, le Conseil sera obligé préalablement de vérifier si les ressortissants
belges bénéficient du privilège de la réciprocité dans le pays d'origine
de celui qui introduirait une demande.
22 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Dans un cas particulier, le Conseil a été conduit à interpréter la
notion de qualité équivalente à celle de reviseur d'entreprises dans un
pays extérieur à la Communauté européenne. Il a considéré que le bénéfice
des dispositions des articles 24 et 40 ne pourrait pas être reconnu à
une personne qui, bien que titulaire d'un diplôme, n'aurait pas actuellement
le droit d'effectuer le contrôle des comptes annuels des sociétés ou
ne pourrait apporter la preuve que les conditions légales et réglementaires
d'accès à la profession dans le pays d'origine correspondent à
celles prévues par l'arrêté royal en matière de connaissance théorique et
de qualification professionnelle.
L'article 12 de la directive du 21 décembre 1988 impose aux Etats
membres d'informer la Commission des mesures prises pour se conformer
à la directive. A l'occasion d'un cas particulier, le Conseil a dû constater
que le Gouvernement belge n'avait pas effectué les notifications
nécessaires en ce qui concerne la profession de reviseur d'entreprises.
L'administration considérait qu'une notification globale devait être
effectuée pour l'ensemble des diplômes et professions concernés et elle
n'avait effectué aucune notification particulière. Le Conseil s'est inquiété
de cette situation auprès du Ministre des Affaires Economiques. Il
observait que dans un cas particulier, cette absence de notification avait
pour effet de retarder les procédures d'inscription au tableau de la profession
allemande, d'un membre de l'Institut qui avait introduit sa demande
auprès de la Wirtschaftsprüferkammer. Une solution satisfaisante
a pu être apportée, à l'intervention du Ministère des Affaires Economiques
et le confrère ayant réussi les épreuves de connaissance juridique
requise en Allemagne fut autorisé à exercer la profession dans ce pays.
2.2. Seconde directive de reconnaissance des diplômes
Le journal officiel des Communautés européennes du 24 juillet 1992
publie la directive du Conseil du 18 juin 1992 relative à un deuxième
système général de reconnaissance des formations professionnelles
(directive 92/51/CEE). Cette directive concerne les diplômes dont il
résulte que le titulaire a suivi avec succès un cycle d'études post-secondaires
autre que celui visé dans la première directive ci-dessus mentionnée,
d'une durée d'au moins un an ou d'une durée équivalente à
temps partiel dont l'une des conditions d'accès est, en règle générale,
l'accomplissement du cycle d'études secondaires exigé pour accéder à
IRE - RAPPORTANNUEL1992 23

-
l'enseignement universitaire ou supérieur ainsi que la formation professionnelle
éventuelle requise en plus de ce cycle d'études post-secondaires.
Sont également visées les qualifications professionnelles correspondantes.
Cette directive est susceptible de valoriser les diplômes belges de
graduat dans le contexte européen.
On peut se demander dans quelle mesure la 2e directive de reconnaissance
des formations professionnelles est susceptible de trouver application
en ce qui concerne l'inscription au tableau des membres de l'Institut
des Reviseurs d'Entreprises. A cet égard, il faut tenir compte du fait
que les titulaires d'un diplôme de graduat ne sont admis au stage de
reviseur d'entreprises que dans la mesure où ils justifient d'une activité
professionnelle de cinq années et de la réussite de l'examen d'entrée au
stage telles que définies par l'article 15 §ler de l'arrêté royal du 13 octobre
1987 relatif au stage.
En conséquence, on ne peut considérer que le titulaire d'un diplôme
visé par la 2e directive précitée pourra bénéficier de droits supérieurs à
ceux dont bénéficierait un ressortissant belge. Par ailleurs, dans la mesure
où la loi d'un autre Etat membre de la Communauté applique un
système de promotion sociale équivalent à celui organisé en faveur des
titulaires d'un diplôme de l'enseignement supérieur de type court, ni la
loi créant l'IRE ni le règlement relatif au stage ne font obstacle à ce que
les personnes qui ont acquis à l'étranger une qualité reconnue équivalente
à celle de reviseur d'entreprises puissent être inscrites au tableau
des membres. Au regard de l'article 14 précité de l'arrêté royal relatif au
stage, l'octroi d'une équivalence relève de la compétence du Conseil.
2.3. Formation acquise par un ressortissant belge à l'étranger
Conformément à l'article 14 de l'arrêté royal relatif au stage, le Conseil
est autorisé à admettre dans des cas individuels l'équivalence de diplômes
délivrés à l'étranger. Ce diplôme étranger peut être valorisé par des
candidats belges aussi bien que ressortissants d'un autre Etat.
Dans son rapport 1991, le Conseil a exposé dans quelle mesure il estimait
pouvoir inscrire au tableau des membres une personne de nationalité
belge qui aurait obtenu une qualification professionnelle équivalente
à celle de reviseur d'entreprises dans un autre Etat membre de la
Communauté européenne.
24 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

-
Les articles 24 et 40 du règlement de stage permettent d'octroyer des
dispenses aux personnes qui ont obtenu une qualité équivalente à
l'étranger en ce qui concerne les examens d'admission et d'aptitude mais
il n'est pas prévu expressément par la loi qu'une dispense de stage puisse
être également octroyée à un ressortissant belge qui obtiendrait sa qualification
à l'étranger.
Le Conseil a cependant cru pouvoir faire prévaloir le texte de l'arrêté
royal qui paraît seul cohérent par rapport aux autres dispositions légales
et réglementaires ainsi qu'aux règles européennes. Dès lors, la durée du
stage sera également réduite lorsque le candidat apporte la preuve de
l'exécution d'un stage effectivement équivalent à celui qui aurait été requis
si cette personne avait poursuivi sa formation pratique en Belgique.
Le Conseil estime cependant nécessaire que la Commission du stage
examine soigneusement dans quelles conditions la qualification professionnelle
a été obtenue à l'étranger, afin d'éviter des pratiques ayant
pour effet de rechercher un accès à la profession dans l'Etat où ceci
s'avèrerait plus facile.
2.4. Libre prestation de services
En matière de libre circulation des personnes, le Traité de Rome établit
une distinction entre l'établissement dans un Etat membre et la libre
prestation de services au départ d'un établissement situé dans un autre
Etat membre. Si les directives précitées en matière de qualification des
contrôleurs légaux des comptes et de reconnaissance mutuelle des
diplômes et des formations professionnelles constituent une base solide
pour l'organisation de l'établissement des professionnels dans un autre
Etat, elles n'abordent pas directement le problème de la libre prestation
de services. En particulier, la directive 89/48/CEE ne garantit au professionnel
que le droit de s'établir dans un autre Etat membre pour y exercer
ses activités.
Avant la réforme de 1985, la législation belge se montrait particulièrement
restrictive. Elle prévoyait certes la possibilité de l'établissement en
Belgique d'un ressortissant étranger mais elle excluait toute possibilité
de prestation de services par une personne qui n'aurait pas dans le pays
IRE- RAPPORTANNUEL 1992 25

son domicile légal. Ces restrictions ont disparu du fait de l'approbation
de l'arrêté royal du 14 février 1989 déterminant les conditions d'octroi de
la qualité de membre de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises aux personnes
physiques et morales visées à l'article 4ter de la loi, c'est-à-dire
les personnes physiques non domiciliées en Belgique et les personnes
morales de droit étranger établies ou non en Belgique ayant dans un Etat
étranger une qualité reconnue équivalente à celle de reviseur d'entrepnses.
L'arrêté royal du 14 février 1989 adopte une position très ouverte en
faveur de l'exercice de la profession de reviseur d'entreprises par des
personnes physiques domiciliées à l'étranger, sauf les conditions de compétence
équivalente à celles requises pour l'établissement. Il est seulement
demandé de s'engager à avoir en Belgique un bureau où les activités
professionnelles seront effectivement exercées et où les actes, documents
et correspondance s'y rapportant seront conservés ainsi que de
s'engager à respecter toutes les règles déontologiques applicables aux
membres de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises.
L'inscription au tableau de toutes les personnes qui souhaitent prester
des services relevant de la profession de reviseur d'entreprises en Belgique,
qu'elles soient établies dans le pays ou dans un autre pays de la
Communauté, participe au souci de protéger les intérêts du public et
d'assurer la soumission de ces personnes à la déontologie et au contrôle
de l'exercice consciencieux de la profession applicable dans le pays.
En particulier, des préoccupations liées au secret professionnel et à la
mise en oeuvre des procédures de surveillance découlant du chapitre
IVbis de la loi du 22 juillet 1953 ont conduit le Conseil à recommander
que toute personne désirant accomplir des tâches relevant de la profession
de reviseur d'entreprises soit obligée de disposer dans le pays d'un
domicile professionnel où il conservera les actes, documents et correspondance
relatifs à une mission effectuée en Belgique. Ce domicile
professionnel pourra être aussi bien un local acquis ou loué par le
professionnel étranger ou l'élection de domicile auprès d'un confrère. Le
Conseil de l'Institut s'attachera davantage au fond qu'à la forme en cette
matière. En particulier, lorsque l'élection de domicile n'a pas été faite
auprès d'un autre reviseur d'entreprises, il vérifiera dans quelle mesure
ce domicile professionnel est effectif au sens de l'article 1er, 5° de l'arrêté
royal du 14 février 1989 précité.
26 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

....
On pouvait se demander dans quelle mesure cette disposition de la
réglementation belge était compatible avec les règles du Traité de Rome.
En effet, un professionnel étranger ne peut travailler en Belgique s'il
n'est pas inscrit au tableau des membres de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises et s'il ne dispose pas dans le pays d'un établissement
professionnel effectif. Ces exigences ne sont pas entièrement compatibles
avec la notion de libre prestation de services transfrontaliers au sens du
Traité. Ce problème fit l'objet d'une question préjudicielle adressée par
le Conseil d'Etat du Grand-Duché de Luxembourg à la Cour de Justice
des Communautés européennes. Dans un arrêt du 20 mai 1992 (affaire
C-106/91) la Cour a dit pour droit:
«Les articles 48 et 59 du Traité ne s'opposent pas à ce qu'un Etat
membre subordonne, sur son territoire, l'exercice de la profession de
réviseur d'entreprises par une personne déjà habilitée à exercer cette
profession dans un autre Etat membre à des conditions objectivement
nécessaires pour garantir l'observation des règles professionnelles et
concernant la permanence d'une infrastructure pour l'accomplissement
des travaux, la présence effective dans cet Etat membre et le contrôle de
l'observation des règles déontologiques, à moins que le respect de telles
règles et conditions soit déjà garanti à travers un reviseur d'entreprises,
personne physique ou morale, établie et agréée sur ce territoire et au service
duquel est placé, pour la durée des travaux, celui qui entend exercer
la profession de reviseur d'entreprises».
La situation de fait sous-tendant la question préjudicielle concernait
un Wirtschaftsprüfer originaire d'Allemagne où il exerçait entre autres
les activités de contrôle légal pour le compte d'une société dont il était
salarié. En février 1985, cette personne avait obtenu du Ministère luxembourgeois
de la Justice l'agrément lui permettant d'exercer l'activité de
reviseur d'entreprises. En 1988, il quitta le Luxembourg pour s'en retourner
en Allemagne. Les Autorités luxembourgeoises lui retirèrent son
agrément en tant que reviseur d'entreprises au motif qu'il ne disposait
plus d'un établissement professionnel au Grand-Duché de Luxembourg.
L'intéressé s'estima victime de discrimination dans la mesure où il considérait
que l'établissement de son employeur à Luxembourg devait être
considéré comme un domicile professionnel suffisant pour l'exercice de
ses activités dans ce pays.
L'arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes revêt
une importance considérable car les juges européens ont clairement
IRE- RAPPORTANNUEL1992 27

econnu que la nature particulière des activités professionnelles des
reviseurs d'entreprises justifie des restrictions à la libre circulation en
fonction de raisons impérieuses liées à l'intérêt général, dans la mesure
où cet intérêt n'est pas déjà assuré par des règles de l'Etat où le ressortissant
communautaire est établi et que le même résultat ne peut être
obtenu par des règles moins contraignantes (§31). «A cet égard, les
exigences tenant à l'existence d'une infrastructure sur le territoire et à
une certaine présence effective du reviseur apparaissent justifiées pour
assurer la protection de cet intérêt». (§35).
L'arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes a pour
effet de confirmer la validité au regard du droit européen des exigences
établies par l'arrêté royal du 14 février 1989 déterminant les conditions
d'octroi de la qualité de membre de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises
aux personnes physiques et morales visées à l'article 4ter de la loi du
22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d'Entreprises.
2.5. Projet de société européenne pour les professions libérales
Au cours de l'exercice, le Conseil de l'Institut a été saisi par la Fédération
des Experts Comptables Européens d'un projet du Commissaire
européen Bangemann ayant pour but la préparation d'un règlement du
Conseil des Communautés européennes relatif à l'exercice transfrontalier
et sous forme collective des activités professionnelles réglementées.
Ce projet fait suite à la constatation du fait que les règles existantes en
matière de libre circulation des titulaires de professions libérales ne couvrent
pas l'établissement et la libre prestation de services des sociétés.
En ce qui concerne la réglementation belge, on rappellera deux situations
distinctes:
a) soit la société a son principal établissement en Belgique et est constituée
conformément aux articles 14 et suivants de l'arrêté royal du
15 mai 1985 en exécution de l'article 33 de la loi du 22 juillet 1953;
dans cette hypothèse, tous les associés, gérants et administrateurs doivent
être inscrits au tableau des membres de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises ou avoir à l'étranger une qualité reconnue équivalente à
celle de reviseur d'entreprises mais en outre la majorité des parts, la
majorité du pouvoir votaI, la majorité des mandats de gérant ou
administrateur doivent être détenus par des personnes inscrites au
28 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

....
tableau des membres de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises. Si la
réglementation permet que les actions soient détenues par des personnes
physiques ou morales de droit étranger, elle impose aux sociétés
de droit belge d'être détenues majoritairement par des personnes,
de nationalité belge ou étrangère, inscrites au tableau des membres de
l'Institut des Reviseurs d'Entreprises;
b) soit la société a son principal établissement dans un pays étranger et
dans ce cas il faut appliquer l'article 3 de l'arrêté royal du 14 février
1989 déterminant les conditions d'octroi de la qualité de membre de
l'Institut des Reviseurs d'Entreprises aux personnes morales de droit
étranger établies ou non en Belgique, ayant dans un Etat étranger une
qualité reconnue équivalente à celle de reviseur d'entreprises. Cet
article 3 contient de nombreuses restrictions parmi lesquelles l'exigence
d'un statut et de conditions comparables à ceux qui permettent
aux reviseurs d'entreprises de s'associer en Belgique, l'inscription au
tableau des membres de l'Institut d'un administrateur ou gérant au
moins ainsi que de tous les associés, administrateurs et gérants qui
exercent habituellement une activité professionnelle en Belgique,
l'existence d'un domicile professionnel en Belgique où les activités
professionnelles seront effectivement exercées et où les actes, documents
et correspondance s'y rapportant seront conservés, l'engagement
de ne pas exercer en Belgique, ni directement, ni indirectement
des activités incompatibles avec la qualité de reviseur d'entreprises.
De nombreux obstacles demeurent actuellement en ce qui concerne
l'organisation d'un libre établissement effectif des sociétés professionnelles
de droit étranger en Belgique. Dans de nombreux cas, des sociétés
professionnelles constituées dans d'autres Etats membres de la Communauté
ne répondent pas aux conditions de statut et de conditions de constitution
comparables. On vise notamment l'utilisation de la forme d'une
société anonyme, la présence de personnes n'ayant pas la qualité de
reviseur d'entreprises ou une qualité reconnue équivalente parmi les
associés ou les administrateurs.
La Fédération des Experts Comptables Européens a exprimé la
crainte que le projet de création d'une nouvelle forme de société réservée
à l'exercice sous forme collective des activités professionnelles réglementées,
ne porte préjudice à une réflexion en profondeur et urgente
relative à la libre circulation des sociétés professionnelles en Europe. Le
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 29

Conseil de l'Institut partage cette préoccupation car il ne paraît pas envisageable
de lever les restrictions existant actuellement en Belgique si ce
n'est dans le contexte de la mise en oeuvre d'une directive européenne
garantissant une réelle équivalence des statuts juridiques des sociétés
concernées ainsi que des personnes physiques exerçant dans un tel contexte.
Ces soucis ont été exprimés lors d'une table ronde sur l'avenir de la
libération de la profession comptable et de ses services dans la CEE
organisée le 22 juin 1992 par la Fédération des Experts Comptables
Européens.
En ce qui concerne plus particulièrement le projet du commissaire
Bangemann, le Conseil de l'Institut accueille favorablement l'idée d'une
procédure destinée à permettre la création d'entités de droit européen
autorisées à effectuer des missions de revision. Il constate que le projet
dont il a connaissance garantit l'exercice conjoint de la profession entre
l'organisme et l'associé qui accomplit matériellement l'acte professionnel,
ce qui signifie sur le plan de la responsabilité civile une distinction
entre les dettes sociales ordinaires et la responsabilité pour les actes
professionnels. Ceci correspond à la pratique actuellement en vigueur en
Belgique. Les auteurs du projet se déclarent favorables en principe à la
pluridisciplinarité mais faute de renseignements suffisants sur cette
question, aucun système complet de solution n'a été proposé dans un
premier temps; ceci est regrettable.
Une autre orientation importante du projet concerne la libre circulation.
Les associés de la nouvelle forme juridique européenne pourraient
se déplacer d'un pays à l'autre dans la Communauté et y exercer des
missions de contrôle légal des comptes sans avoir besoin d'un agrément
spécifique de l'Etat membre d'accueil. Il suffirait d'être agréé dans un
des pays de la Communauté et d'exercer ce mandat en collège avec un
associé agréé dans le pays d'accueil où la mission s'effectue. Cette coresponsabilité
de l'associé de l'Etat membre d'origine serait la compensation
du mécanisme de prestations de services. Le Conseil estime qu'il
faut prêter une grande attention à cette avancée nouvelle dans le sens
d'une libre prestation de services au sein de sociétés de droit européen.
30 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

...
3. SECRET PROFESSIONNEL
Au cours de l'exercice, le Conseil a été interrogé à plusieurs reprises par
des confrères confrontés à des problèmes en matière de secret professionnel.
3.1. Communication des papiers de travail
Dans un cas soumis au Conseil, un reviseur d'entreprises s'inquiétait de
savoir s'il était autorisé à répondre à la demande d'un collège d'experts
désigné par le Tribunal de commerce dans le cadre d'une faillite et ayant
pour but la consultation des documents de travail liés à sa mission de
commissaire-reviseur. En l'espèce, le confrère avait déjà obtenu l'autorisation
de communication de la part du curateur de la société.
Après consultation de la Commission juridique, le Conseil a rappelé
que le secret professionnel couvre tous les faits dont le reviseur a eu
connaissance «soit en tant que confident nécessaire à l'exercice de sa
profession, soit en tant que secret par nature recueilli en raison ou à
l'occasion de celle-ci» (CBNCR, 1986/2 p. 15). Incontestablement, les
documents de travail du commissaire-reviseur sont couverts par le secret
professionnel. Il s'ensuit que le commissaire-reviseur ne pourrait en
aucune façon donner accès à ces documents personnels à un expert désigné
par le Tribunal du Commerce, cet expert fut-il un confrère reviseur
d'entreprises.
Ceci ne porte pas préjudice à la possibilité de fournir des réponses
précises à des questions qui lui seraient posées par le Tribunal, dans le
cadre d'une procédure de témoignage. De même, le commissaire-reviseur
pourrait fournir des réponses aux questions qui lui sont posées par
l'expert lorsqu'il en a reçu l'autorisation écrite de la part de son client,
c'est-à-dire de l'organe légalement compétent pour représenter la société,
en l' occurence le curateur.
Dans le cas précité, le reviseur d'entreprises qui fournirait des informations
couvertes par le secret professionnel n'adopterait pas un comportement
pénalement répréhensible. Toutefois, il reste libre de déterminer
dans quelle mesure il lui est opportun de s'exprimer. En toute hypothèse,
il aura le droit de s'abriter derrière les principes du secret profes-
IRE- RAPPORTANNUEL1992 31

sionnel et en cas de doute, le Conseil estime que ce comportement sera
préférable.
Le Conseil, sur avis de la Commission juridique a considéré que la
communication d'informations entre le commissaire-reviseur et l'expert
désigné par le Tribunal n'était pas visée par l'exception mentionnée à
l'article 27, al. 2 in fine de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des
Reviseurs d'Entreprises, à savoir la communication d'attestations ou de
confirmations dans le cadre du contrôle des comptes annuels ou des
comptes consolidés d'une entreprise dont ils sont chargés, à un commissaire-reviseur
ou à une personne exerçant dans une entreprise de droit
étranger, une fonction similaire à celle de commissaire-reviseur.
3.2. Autorisation visée à l'article 27 de la loi
Dans un autre cas, le Conseil a été consulté sur le point de savoir quelle
personne pouvait donner l'autorisation de communiquer des attestations
ou confirmations, telles que visées à l'article 27 de la loi du 22 juillet 1953
précité. Cette disposition légale vise expressément «l'accord écrit de
l'entreprise auprès de laquelle ils exercent leurs fonctions».
Lorsqu'il s'agit d'une société commerciale, le terme «entreprise» doit
être interprété dans ce sens que tout organe légalement compétent pour
représenter valablement la société peut délivrer une telle autorisation.
Celle-ci ne relève pas de la compétence de l'assemblée générale mais du
conseil d'administration voire du délégué à la gestion journalière. Dans
le cas précité, le Conseil a pu considérer que le curateur représentait
valablement l'entreprise au cours des procédures de faillite et se trouvait
par conséquent dans les conditions requises pour délivrer une autorisation
de communication.
Dans un autre cas soumis au Conseil, la mission de contrôle avait été
commanditée par une autorité publique dans une entreprise où le reviseur
fut autorisé à effectuer des contrôles par le conseil d'administration.
Le rapport fut communiqué à l'autorité publique concernée ainsi qu'à
l'entreprise. Le reviseur interrogea le Conseil pour déterminer dans
quelle mesure son rapport pourrait le cas échéant être également communiqué
au Juge d'instruction.
32 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

S'agissant d'une instruction judiciaire, le Conseil a pu répondre qu'il
serait sans doute préférable que ce rapport soit demandé directement à
l'autorité publique qui avait commandité la mission mais que le reviseur
d'entreprises ne commettrait aucune faute en remettant ce document au
Juge d'instruction qui en effectuerait la saisie. En dehors de cette hypothèse,
le Conseil considère que le reviseur d'entreprises est tenu au
secret professionnel et ne pourrait en aucune façon mettre en circulation
d'autres copies de son rapport que celle remise à l'entreprise ou à l'autorité
publique commanditaire du contrôle.
3.3. Communications avec un actionnaire
Un confrère demandait au Conseil si la cession de l'intégralité des parts
d'une société à de nouveaux actionnaires pouvait influencer la portée du
secret professionnel du commissaire-reviseur. Le Conseil a fait l'analyse
suivante:
Le mandant du commissaire-reviseur est sans conteste la société et
non son conseil d'administration ni l'un ou l'autre de ses actionnaires
majoritaires. En conséquence, on peut légitimement déduire que les
règles relatives au secret professionnel ne peuvent empêcher le commissaire
de communiquer quelque renseignement que ce soit à l'assemblée
générale ou au conseil d'administration qui en est le délégué, en leur
capacité fonctionnelle. Cette interprétation demeure valable même après
un changement d'actionnaire.
On rappellera qu'un actionnaire en particulier ne peut jamais être
considéré comme la société, quand bien même il en serait l'actionnaire
majoritaire. On devrait déduire à juste titre que le commissaire-reviseur
ne peut communiquer avec un actionnaire en particulier, en dehors des
obligations qui lui sont faites par la loi et notamment en ce qui concerne
l'exception prévue à l'article 27 de la loi du 22 juillet 1953 pour le
contrôle des comptes annuels et des comptes consolidés.
En principe, on doit dès lors conclure que le commissaire-reviseur ne
peut plus communiquer d'informations à une personne qui ne représente
plus la société, quand bien même elle en fut l'actionnaire majoritaire. On
se demandera néanmoins dans quelle mesure les réponses à fournir à cet
ancien actionnaire constituent la révélation d'un secret professionnel. Il
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 33

n'y a secret que si le fait n'est pas connu de celui à qui on le révèle. Or
l'ancien administrateur à qui certains faits sont reprochés ne peut ignorer
les circonstances des faits sur lesquels porte le litige. On ne pourrait dès
lors reprocher à un reviseur d'entreprises d'avoir violé une obligation au
secret professionnel en rappelant à une personne dépositaire de ce secret
des faits qui ont été portés à sa connaissance sur les instructions de ce
dernier.
Certes, dans ces contacts, le commissaire-reviseur ne pourrait révéler
aux anciens administrateurs des faits postérieurs à leur démission dont ils
ne peuvent dès lors pas avoir connaissance. En outre, le commissairereviseur
se trouve au centre d'une discussion qui, d'une part pourrait le
concerner personnellement et d'autre part, pourrait mettre en danger ses
relations avec les dirigeants actuels de la société. Dès lors il convient de
redoubler de prudence. Cette prudence se manifestera notamment en
tenant la société informée de toute démarche qu'il serait amené à faire
vis-à-vis de l'ancien actionnaire.
4. INCOMPATIBILITES ET REGLES D'INDEPENDANCE
Les règles d'indépendance constituent une des pierres angulaires de la
profession de reviseur d'entreprises. Ce principe est indispensable pour
garantir aux yeux des tiers la crédibilité des rapports délivrés à l'issue
d'une mission de contrôle légal. Le Conseil se réjouit de constater que
les Commissions de discipline et d'appel ont sanctionné de manière
exemplaire certaines infractions manifestes, apportant en cela un soutien
nécessaire à la politique de l'Institut.
Au cours de l'exercice, plusieurs cas particuliers ont encore été soumis
au Conseil qui a fait les applications suivantes des principes en
vIgueur.
4.1. Domiciliation de sociétés au cabinet d'un reviseur
d'entreprises
Dans son rapport 1984, le Conseil rapportait (p. 120) un avis de la Commission
juridique concernant la domiciliation d'une entreprise au cabinet
d'un reviseur. La Commission juridique avait émis l'avis que la domici-
34 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

liation n'était pas un acte de gestion d'une société et ne pouvait dès lors
pas être considérée par principe comme incompatible pour ce motif avec
la profession de reviseur d'entreprises. Toutefois, la Commission juridique
ajoutait que la domiciliation est le plus souvent liée à l'exécution
de services qui peuvent avoir des relations directes avec la gestion et qui
pourraient dès lors se révéler incompatibles avec les règles d'indépendance,
voire avec l'exercice de la profession elle-même.
Plusieurs cas ont été soumis au Conseil au cours de l'exercice en ce
qui concerne des pratiques de domiciliation. Ce dernier s'est appuyé sur
l'avis antérieur de la Commission juridique. Il rappelle que la domiciliation
n'est pas, par elle-même, incompatible avec la profession, d'autant
plus lorsqu'elle ne fait l'objet d'aucune rémunération particulière, mais
qu'elle peut être la trace apparente de certaines activités contraires aux
principes de l'indépendance.
Dès lors, dans chaque cas qui lui était soumis, le Conseil a examiné
quels étaient les différents services rendus par le cabinet de reviseurs
concerné à la société domiciliée en ses bureaux. Dans la mesure où certains
de ces services s'avéraient préjudiciables à l'exercice des fonctions
de commissaire-reviseur, le Conseil a enjoint au reviseur d'entreprises de
mettre fin soit à ses fonctions de commissaire, soit à ses services complémentaires.
Lorsque la domiciliation au siège du cabinet s'effectue dans la phase
de démarrage d'une société dont les principaux actionnaires ne sont pas
domiciliés en Belgique, le Conseil admettrait que, pour une période
limitée dans le temps, un reviseur d'entreprises autorise la domiciliation
de cette société sans activité en ses bureaux.
Dans un cas particulier, le Conseil a pu constater que la société
domiciliée au cabinet du reviseur et dans laquelle ce dernier exerçait des
fonctions de commissaire-reviseur, était une société qui avait cessé toute
activité économique réelle, dont l'actionnariat était concentré entre les
mains d'une société étrangère dont un membre du personnel détenait la
signature sociale et assurait personnellement la gestion administrative.
Dans cette circonstance, le Conseil n'a pas cru déceler une infraction aux
règles de l'indépendance mais il a cependant conseillé au confrère d'envisager
avec la société une solution différente au problème administratif
de cette société.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 35

Par ailleurs, le Conseil confirme que lorsqu'un confrère accomplit
légalement des fonctions de liquidateur, le siège de la société en liquidation
peut être transféré en son cabinet.
4.2. Indépendance des collaborateurs
Le Conseil a été saisi d'un cas particulier de conflit d'intérêts entre le
collaborateur d'un reviseur d'entreprises et une société dont il était
amené à contrôler les comptes à la demande du commissaire-reviseur.
Un problème fondamental était apparu entre le chef d'entreprise et le
collaborateur au moment où ce dernier a pu donner l'impression que les
informations recueillies à l'occasion de ces contrôles pourraient être
utilisées dans une autre entreprise gérée par un parent dudit collaborateur.
Cette question soulevait des difficultés tant du point de vue de secret
professionnel que de l'indépendance. Après examen des circonstances de
fait, le conseil a pu constater que le collaborateur n'avait jamais eu
l'intention d'utiliser l'information dans un autre contexte mais seulement
de la comparer avec des données qu'il pouvait collecter à d'autres sources.
Toutefois, le Conseil a souhaité que le maître de stage attire l'attention
de son collaborateur sur le caractère impératif de l'obligation au
secret professionnel. Si un reviseur d'entreprises peut collecter son information
à différentes sources, il ne peut en aucune façon se faire un véhicule
d'information entre plusieurs entreprises.
Dans le cas précité, les difficultés constatées ont conduit à une perte
de confiance entre d'une part, le chef d'entreprise et d'autre part, le commissaire-reviseur
et son collaborateur. Le confrère souhaitait faire valoir
sa parfaite indépendance en cette affaire et son droit .à poursuivre sa
mission jusqu'à son terme. Le Conseil a considéré qu'il fallait prêter
attention non seulement à l'indépendance réelle telle qu'elle est perçue
par le reviseur mais également à l'indépendance apparente telle qu'elle
est perçue par le chef d'entreprise et les tiers. Il a suggéré que le confrère
adopte une position conciliante et accepte de mettre fin à ses fonctions.
36 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

4.3. Missions de liquidation
Les missions de liquidation ont toujours été jugées compatibles avec la
profession de reviseur d'entreprises. Dès 1956, le Conseil provisoire
adressait une note de déontologie aux membres considérant «que cette
fonction appartient électivement à la catégorie des missions de confiance
et de contrôle dont doivent pouvoir être chargés les reviseurs d'entreprises,
(u.) sous cette importante réserve qu'il s'agisse de liquidation
véritable et non de la poursuite des affaires sociales sous le couvert de
liquidation» (Vademecum 1991, p. 126). Le Conseil a confirmé cette
position dans son rapport 1987 (p. 56, nI : 58). La question s'est cependant
posée de savoir dans quelle mesure le mandat de liquidateur pourrait
être accepté par un reviseur d'entreprises qui exerçait précédemment
des fonctions de commissaire-reviseur dans la société.
Le Conseil a considéré qu'il n'y avait pas nécessairement une infraction
aux principes d'indépendance lorsque le commissaire-reviseur est
appelé à exercer des fonctions de liquidation de la société. Les risques de
conflit d'intérêts sont limités dans la mesure où ce ne serait pas au
liquidateur d'apprécier la responsabilité du commissaire-reviseur mais
bien à l'assemblée générale, conformément au texte exprès de l'article 66
des lois coordonnées sur les sociétés commerciales. Toutefois, une difficulté
pourrait survenir lorsque des controverses sont susceptibles d'apparaître
à propos de l'inventaire du patrimoine de la société à la date de la
mise en liquidation. Lorsque de telles controverses existent, le commissaire-reviseur
en fonction préfèrera décliner la mission de liquidation.
Parmi les modes de liquidation autorisés par la loi, figure l'apport de
l'actif net de la société en liquidation à une ou plusieurs autres sociétés.
De toute évidence, le liquidateur ne peut pas effectuer lui-même le rapport
relatif aux apports en nature. Dans l'affaire 026/90, la Commission
de discipline a clairement rappelé que dans une telle espèce, l'intéressé
s'est placé dans une situation dans laquelle il contrôle directement sa
propre activité. Elle a appliqué une lourde sanction au confrère concerné
(Vademecum 1991, p. 144).
La question fut posée de savoir si une différence résulterait du fait
que le rapport relatif aux apports en nature a été daté avant la mise en
liquidation de la société. Le Conseil estime qu'il n'y a pas lieu de distinguer
entre ces deux hypothèses car elle combine de toute manière des
tâches d'exécution et de contrôle.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 37

Une autre question consiste à savoir dans quelle mesure le reviseur
qui accomplit des fonctions de liquidation pourrait exercer ou accepter
des fonctions de commissaire-reviseur dans une société à laquelle il a fait
apport d'une partie de l'avoir social de la société dissoute. A cet égard, le
Conseil relève que dans des notes déontologiques de 1962, l'autorisation
d'accepter ou d'exercer un mandat de commissaire-reviseur a été refusée
aux membres qui figurent comme souscripteurs à la constitution d'une
société dans laquelle le mandat de commissaire-reviseur leur est proposé
(Vademecum 1978 , p. 124). Cette règle déontologique avait principalement
pour but d'éviter que des membres de l'Institut comparaissent à la
constitution de sociétés pour faire l'appoint du nombre requis à l'époque
de sept actionnaires pour une constitution de société anonyme. Le
Conseil admettait d'ailleurs des dérogations à l'interdiction de principe.
Même si le cas étudié révèle une situation très différente de celle qui a
justifié les notes de déontologie de 1962, le Conseil considère que l'indépendance
d'apparence du commissaire-reviseur sera mise en péril aux
yeux des tiers et notamment des fournisseurs de capitaux lorsqu'il a participé
à la constitution de la société en qualité de liquidateur d'une
société dissoute, faisant apport d'une partie de son avoir social à la
société nouvellement constituée. Par ailleurs, ayant participé à l'élaboration
du plan financier, il y aurait conflit d'intérêt avec l'appréciation de
la situation financière de la société au cours des trois premières années
de la société. En conséquence, le Conseil considère que celui qui a comparu
en qualité de fondateur ne peut exercer un mandat de commissairereviseur
dans cette société avant l'expiration du troisième exercice social.
4.4. Identité d'adresse
Le Conseil a été interrogé par une autorité publique à propos d'un rapport
établi pour l'augmentation de capital par apport en nature d'une
société de reviseurs d'entreprises, dont le rapport avait établi par un
confrère dont les bureaux étaient situés à la même adresse que ladite
société.
Le Conseil constatait qu'aucune relation n'existait entre la société de
revision et le confère dont les bureux sont situés à la même adresse, dans
un immeuble à appartements multiples. Il n'a pu admettre davantage
38 IRE- RAPPORTANNUEL1992

l'allégation selon laquelle l'indépendance d'apparence ne serait pas respectée
dès l'instant où deux cabinets de reviseurs d'entreprises auraient
établis leurs bureaux dans un même immeuble.
5. SOCIETES DE REVISION
5.1. Membre associé d'une société de revision
Pour qu'une société de reviseurs d'entreprises constituée sous l'empire
du droit belge puisse être inscrite au tableau des membres, tous les associés,
gérants et administrateurs doivent avoir la qualité de reviseur
d'entreprises ou avoir à l'étranger une qualité reconnue équivalente par
le Roi à celle de reviseur d'entreprises en exécution de traités internationaux
auxquels la Belgique est partie ou moyennant réciprocité (art. 33
§ler, 2° loi 22.07.53).
Lorsqu'une demande d'inscription au tableau est introduite, le Conseil
vérifie que les statuts n'autorise l'admission à la qualité de membre
qu'à des personnes visées dans la disposition légale précitée. Un lien
exprès doit être établi entre la qualité de reviseur d'entreprises ou une
qualité reconnue équivalente à l'étranger et la capacité de devenir associé
ou de le rester.
Dans un cas particulier, les statuts d'une société n'autorisaient
l'admission à la qualité de membre qu'à des personnes ayant la qualité
de reviseur d'entreprises en Belgique et ajoutait pour le surplus que
l'assemblée générale pouvait accorder des dérogations à cette règle; sans
doute les fondateurs songeaient-ils à l'admission de personnes ayant une
qualité équivalente à l'étranger. Le Conseil a cependant considéré qu'il
était excessif de reconnaître un pouvoir de dérogation sans autre limite à
l'assemblée générale. Ce pouvoir ne peut être utilisé qu'en faveur de
personnes ayant à l'étranger une qualité reconnue équivalente à celle de
reviseur d'entreprises. En conséquence, le Conseil a demandé aux associés
de cette société de modifier cette clause des statuts. Il a cependant
décidé que cette demande ne portait pas préjudice à l'inscription immédiate
de la société au tableau.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 39

...
5.2. Scission de sociétés
D'une façon constante, le Conseil a considéré qu'il n'était pas souhaitable
de faire partie directement ou indirectement de plusieurs sociétés
de reviseurs d'entreprises inscrites simultanément au tableau (Rapport
annuel 1988, p. 24). L'objectif poursuivi est de garantir le principe
d'exclusivité de la collaboration du reviseur d'entreprises avec la société
dont il est un associé. Le Conseil a cependant reconnu plusieurs exceptions
à cette règle, principalement dans la perspective d'opérations de
fusions ou scissions de sociétés, c'est-à-dire dans des circonstances par
essence transitoires.
Au cours de l'exercice, le Conseil a été saisi par les associés d'une
société d'un litige les opposant à propos de la gestion de la société de
reviseurs d'entreprises dont ils faisaient partie. Les deux associés principaux
avaient convenu en principe de la scission de la société, sans
cependant pouvoir trouver un accord sur les modalités. Dans ces circonstances,
le Conseil a refusé d'inscrire au tableau une société de revision
constituée par un seulement des deux associés concernés, considérant
que cette décision d'inscription serait susceptible de porter préjudice
à l'élaboration d'une décision finale relative à la scission de la
société déjà inscrite. Par ailleurs, le Président a offert les bons offices de
l'Institut dans la recherche d'une solution au problème survenu.
5.3. Nombre d'associés au sein de sociétés coopératives
A l'occasion de l'examen du tableau des membres au début de l'exercice,
le Conseil a constaté que le nombre d'associés au sein de plusieurs sociétés
coopératives inscrites au tableau étaient ramenées en dessous du
minimum légal de trois (art. 143, al. 1er Lois soc.). Si le nombre d'associés
tombe en-dessous de ce minimum, sans cependant être réduit à
l'unité, la doctrine juridique admet généralement que la situation peut
être régularisée, sauf la demande de dissolution judiciaire qui peut être
demandée par toute personne intéressée (1). Faisant application de cette
doctrine, le Conseil a accepté de maintenir les trois sociétés concernées
au tableau mais leur a enjoint de régulariser leur situation dans les plus
brefs délais.
(1) J. WOUTERS,«De coôperatieve vennootschap aIs alternatief voor de NV» dans
ABlE, Le droit des affaires en évolution (Tendenzen in het Bedrijfsrecht),
Bruylant-Kluwer, 1992, p. 59.
40 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

5.4. Absorption d'une société d'experts comptables
Un confrère a demandé au Conseil dans quelle mesure il serait possible à
une société de reviseurs d'entreprises d'absorber une société d'experts
comptables régulièrement inscrite au tableau de l'IEC.
Le Conseil a émis l'avis qu'une telle absorption serait possible dans la
mesure où, à l'issue de l'opération, tous les associés ont la qualité de
reviseur d'entreprises et l'activité principale de la société demeure l'exercice
de la profession de reviseur d'entreprises.
Pour que l'opération soit réalisable, on doit dès lors considérer
comme préalable que les associés de la société d'experts comptables
aient déjà acquis la qualité de reviseur d'entreprises. Par contre, il n'y a
pas d'incompatibilité légale entre la définition de la profession d'expert
comptable et celle de reviseur d'entreprises; en conséquence, il ne peut y
avoir de difficulté liée à une incompatibilité éventuelle des objets sociaux
des deux sociétés.
5.5. Dénomination des sociétés de revision
Le Conseil a pris acte de la décision d'une société de reviseurs d'entreprises
de modifier sa raison sociale en utilisant la dénomination d'une
société inscrite au tableau des membres de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises à Luxembourg, laquelle correspond à la dénomination
d'un réseau international. Dans des décisions antérieures, dont une fait
toujours l'objet d'une instance pendante devant le Conseil d'Etat, le
Conseil a fait valoir ses objections à l'encontre d'une telle décision.
Conformément à sa jurisprudence antérieure, le Conseil a décidé que
la modification de la raison sociale de la société concernée ne serait constatée
au tableau des membres de l'Institut que sous condition résolutoire
de la décision des autorités compétentes.
5.6. Sociétés en formation
Le Conseil a demandé à la Commission juridique dans quelle mesure des
honoraires peuvent être facturés par une société lorsque celle-ci a introduit
son dossier auprès de l'Institut et entamé la procédure d'inscription
au tableau.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 41

La Commission juridique a considéré que seule une société inscrite
peut facturer des prestations. Les trois autres possibilités envisagées par
la Commission poseraient des problèmes juridiques.
a) Si la société a presté des activités relevant de la profession de reviseur
d'entreprises avant son inscription au tableau, cette situation doit
incontestablement être considéré comme abusive au regard de la loi
du 22 juillet 1953.
b) Si le reviseur d'entreprises qui s'associe a presté des activités en son
nom personnel, il lui appartient d'adresser une facture à la société
contrôlée; le cas échéant il pourrait céder à la société la créance dont
il dispose sur le client mais dans cette hypothèse, la valorisation de
cette créance devrait suivre les procédures régulières de l'apport en
nature.
c) Enfin, il convient de rappeler qu'une société de moyens n'étant pas
autorisée à exercer la profession de reviseur d'entreprises ne pourra
facturer des honoraires afférents à des prestations de revision.
5.7. Facturation des honoraires par une société de reviseurs
La constitution d'une société dont l'objet social est l'exercice de la profession
de reviseur d'entreprises suppose que les membres associés
cessent toute activité de reviseur d'entreprises pour compte propre.
Cette condition d'exclusivité a été imposée par le Conseil dès la mise en
oeuvre de la réforme du revisorat, en se basant sur le projet de loi relatif
aux sociétés civiles professionnelles et interprofessionnelles (Dac. part.
Chambre 1108/7-1984-1985).
Si l'ensemble de l'activité des associés en Belgique s'exerce pour
compte de la société, ceci n'empêche pas une société commerciale ou un
pouvoir public de souhaiter conserver un caractère personnel, intuitu
personae, lors d'une nomination aux fonctions de commissaire-reviseur
ou une autre fonction équivalente. Telle est d'ailleurs la règle à ce jour
dans certaines fonctions telles que celles de reviseur agréé par la Commission
bancaire et financière ou d'expert judiciaire.
42 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

...
Le principe d'exclusivité s'applique même lorsqu'un associé a été désigné
en nom personnel. Dans ce cas, il rapportera les honoraires perçus
à la société ou, le plus souvent, il mandatera la société en vue de percevoir
les honoraires en son nom. En conséquence, l'existence d'une nomination
d'un associé en nom personnel aux fonctions de commissairereviseur
ne constitue pas la preuve du fait qu'il n'aurait pas cessé son
activité pour compte propre.
Cette règle se justifie du fait que les frais nécessaires à l'exercice de la
profession sont concentrés dans la société. Elle présente également un
intérêt en ce qui concerne l'assujettissement à la TVA.
6. INSCRIPTION AU TABLEAU DE L'INSTITUTDES
EXPERTS COMPTABLES
6.1. Abrogation de la circulaire D. 009/87
La circulaire mentionnée sous rubrique demandait aux membres de faire
un choix entre la qualité de reviseur d'entreprises et celle d'expert comptable.
La décision fut prise sur avis du Conseil Supérieur du Revisorat
mais le Conseil de l'IRE estimait aussi qu'en l'absence de règle légale
expresse, il serait possible de revenir sur cette décision.
Le Conseil considère que les circonstances qui prévalaient au moment
où la décision fut prise ont changé. Le Ministre des Affaires Economiques
n'a pas pris la position définitive que le Conseil lui avait demandée
mais par contre, le Parlement a commenté largement les relations entre
reviseurs d'entreprises et experts comptables. (Voyez les documents parlementaires
de la Chambre des Représentants n° 1107-3-1990-1991,
p. 207 et 491/5-1991-1992 (S.E.), pp. 17 et suiv.). L'opinion des élus de la
Nation doit prévaloir en la matière et le Conseil de l'IRE ne peut admettre
que sa circulaire soit faussement interprétée comme la volonté d'asseoir
un quelconque monopole. En outre, au cours du forum du revisorat
tenu le 22 novembre 1991, une majorité de membres s'est prononcée en
faveur d'une prise de position du Conseil susceptible de permettre le
développement des cabinets dans un contexte définitivement conforme à
l'environnement européen.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 43

Le fait d'être inscrit à plusieurs tableaux pourrait susciter des conflits
de déontologie. Le Conseil estime que ces circonstances devraient être
limitées en pratique et qu'elles devraient trouver une solution dans le fait
que les commissions d'appel des deux Instituts sont majoritairement
composées des mêmes personnes, à savoir les trois magistrats.
Enfin, la possibilité de s'inscrire à plusieurs tableaux n'enlèvera rien
au souci de transparence exprimé par les représentants des interlocuteurs
sociaux. En effet, l'inscription aux deux tableaux sera révélateur de
l'activité réelle du professionnel concerné.
En conséquence, le Conseil a décidé en sa séance du 24 janvier 1992
d'abroger la circulaire D 009/87. Il considère que l'inscription simultanée
à plusieurs tableaux n'appellera plus d'objection de sa part. Il attire
néanmoins l'attention des membres sur le fait que la profession de
reviseur d'entreprises doit s'exercer à titre principal, que l'ensemble de
la déontologie du reviseur d'entreprises s'applique à l'ensemble de son
activité professionnelle et que seules les normes de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises peuvent s'appliquer à un membre dans l'exercice des
missions légales et plus généralement dans toute mission de certification
ou d'attestation des documents comptables, économiques et financiers.
6.2. Considérations sur l'organisation de passerelles en faveur
des experts comptables
Parallèlement à sa décision relative à l'abrogation de la circulaire
D. 009/87, le Conseil s'est penché sur les problèmes posés par les passerelles
entre les professions d'expert comptable et de reviseur d'entreprises.
Sur le plan des principes, il convient de rappeler le Rapport au
Roi précédant l'arrêté royal relatif au stage des candidats reviseurs
d'entreprises dans lequel il est déclaré que «le Gouvernement s'est
engagé à assurer des passerelles entre les deux professions dans la
mesure où celles-ci sont placées à un même niveau de compétence, sans
préjudice au respect de la 8e directive CEE».
Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises est d'avis qu'une
reconnaissance mutuelle des procédures d'examens d'entrée devrait pouvoir
être organisée entre les deux Instituts. Considérant que la méthode
d'examen est équivalente et que la directive européenne ne prévoit
44 IRE- RAPPORTANNUEL1992

aucune restriction sur l'institution qui organise l'épreuve théorique, une
information réciproque sur les procédures de délibération devrait s'avérer
suffisante pour permettre la reconnaissance mutuelle de cet examen.
Cette reconnaissance mutuelle n'apporterait cependant aucune solution
pour l'admission des experts comptables qui furent agréés en 1986
en vertu des mesures transitoires prévues par la loi du 21 février 1985.
Contrairement à ceux qui ont acquis à cette époque la qualité de reviseur
d'entreprises à la suite d'un examen écrit et oral, la loi n'a malheureusement
pas permis à l'Institut des Experts Comptables d'organiser des
épreuves similaires. Toutefois, depuis sa création, l'Institut des Experts
Comptables est tenu légalement de se porter garant de la compétence de
ses membres. Avec la caution des autorités publiques, et en considération
de la façon dont plusieurs Etats membres de la Communauté européenne
ont cherché à résoudre des problèmes similaires, le Conseil s'est
déclaré prêt à rechercher toute mesure destinée à lever cet obstacle majeur
que constitue l'examen d'entrée pour des professionnels inscrits au
tableau de l'Institut des Experts Comptables depuis son origine.
En ce qui concerne le stage, le règlement permet au Conseil, sur base
de l'examen du dossier de chaque candidat, d'octroyer certaines réductions.
Toutefois, l'exercice des missions légales de revision et plus particulièrement
du contrôle légal des comptes annuels constitue une spécialisation
et la dispense totale ou partielle du stage ne peut se justifier que
dans la mesure où les candidats font preuve d'une expérience suffisante
dans ce domaine spécifique.
Enfin, la dernière épreuve de l'admission à la profession de reviseur
d'entreprises est l'examen d'aptitude. Celui-ci fut présenté aussi bien par
les reviseurs d'entreprises qui ont effectué leur stage conformément au
règlement de stage, qu'aux membres qui sont devenus reviseur d'entreprises
lors de la période transitoire fixée par la loi du 21 février 1985. Les
arrêtés royaux ne prévoient aucune dispense en ce qui concerne cet examen
d'aptitude dont le contenu est fixé avec précision par l'arrêté royal
de 1987 (art. 38). Considérant que cette épreuve porte, à titre principal,
sur des activités qui sont spécifiques à la profession de reviseur d'entreprises,
il ne serait pas judicieux d'y renoncer lors de la mise en oeuvre de
passerelle à l'avantage des experts comptables.
Cette position fut portée à la connaissance du président et du Vice-
Président de l'Institut des Experts Comptables. Ceux-ci ont fait savoir au
IRE- RAPPORTANNUEL1992 45

Conseil qu'à leurs yeux, il n'est pas opportun pour l'instant de poursuivre
l'examen des opinions respectives. Ceci pourrait, en effet, conduire à des
contradictions par rapport aux avis et/ou recommandations du Conseil
Supérieur du Revisorat d'Entreprises.
7. TVA SUR LES MISSIONS DE REVISION
La loi du 28 décembre 1992 (Moniteur 31 décembre) modifie l'article 18
du code de la taxe sur la valeur ajoutée. Elle a pour effet de soumettre à
la taxe l'ensemble des prestations des reviseurs d'entreprises qui perdent
de ce fait leur statut d'assujetti mixte.
Cette question a fait l'objet de débats au cours des travaux de la commission
des finances du Sénat dont le rapport de Monsieur le Sénateur
WEYTS se fait l'écho (Dac. par!. Sénat 578-2 (1992-1993) pp. 25 à 28).
Nous retenons les citations suivantes du rapport de la Commission sénatoriale
:
«En ce qui concerne les reviseurs d'entreprises, les missions spéciales
(par ex. l'évaluation d'apport...) sont-elles soumises à la TVA? Les mandats
de commissaire-reviseur restent-ils exemptés de la TVA?
«Le Ministre des finances répond qu'en principe, les reviseurs comme
les experts comptables sont assujettis à la TVA pour l'ensemble de leurs
activités, en ce compris l'établissement de rapports.
«L'ancien article 18 §1er, 3°, excluait les missions statutaires des commissaires-reviseurs
lorsque ceux-ci exerçaient obligatoirement la fonction
de reviseur dans les entreprises tenues de désigner un commissaire.
Comme il n'est plus prévu d'exemption pour le mandat, on est assujetti
globalement, y compris pour les prestations effectuées en qualité de
.. .
commlssmre- reVlseur.
«Un membre en conclut que les reviseurs seraient des assujettis à part
entière.
«Le Ministre le confirme mais attire l'attention sur le fait que dans les
cas où ils ne sont pas rémunérés pour des prestations de commissairereviseur,
puisque cela ne se fait pas à titre onéreux (art. 2) ils restent
assujettis partiels» (...).
46 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

«On est confrontés avec un problème de fond d'autant plus qu'avec
l'extension de la loi sur le revisorat, certaines entreprises (entre autres,
les entreprises non commerciales) ne peuvent pas récupérer. Le problème
n'est donc pas neutre. Le membre est d'avis que l'article 18
§1er, 3° doit viser à la fois le mandat d'administrateur et de commissaire
conformément à la situation actuelle. Pour les missions particulières, il
devrait cependant être assujetti. Le membre avait cru comprendre que le
Ministre faisait référence à la distinction entre missions permanentes et
occasionnelles.
«Pour le mandat général d'administrateur, de commissaire et de commissaire-reviseur,
l'exonération se fait sur la base de la législation belge.
«Le Ministre donne raison au membre qui faisait allusion à l'ancienne
disposition du code de la taxe sur la valeur ajoutée.
«Nous devons introduire la nouvelle disposition pour nous conformer
à la conception générale sur le plan européen. La disposition existait
d'ailleurs déjà dans d'autres Etats membres, tels que les Pays-Bas, le
Luxembourg et la France.
«Selon un autre membre, l'article 18 §1er, 3° s'applique aux mandats
des commissaires. Ceux-ci sont donc assujettis à la TVA dans l'exercice
de leurs mandats. Mais si le commissaire est reviseur d'entreprises, il est
évidemment assujetti à la TVA. Il faut faire une distinction entre un
commissaire et un commissaire qui est commissaire-reviseur obligatoire.
Ce dernier est bien assujetti à la TVA».
Le Conseil est effectivement conscient du fait que l'application de la
TVA à l'ensemble des missions exercées par les membres de la profession
peut poser quelques problèmes dans certains secteurs non soumis à
la taxe et qui ne peuvent dès lors récupérer les TVA payées en amont.
Comme le constate le rapport de la Commission des finances du Sénat,
ceci pourrait être le cas notamment dans certains secteurs non marchands
tels que les hôpitaux constitués en forme d'ASBL, les mutuelles
et unions nationales de mutualités, les ASBL de partis politiques, mais
aussi par ailleurs, les entreprises d'assurances et les sociétés de profession
libérale exonérées de la TVA et le secteur financier, assujetti partiel.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 47

-
Le Conseil exprime cependant l'avis que le Ministre des finances a fait
un choix cohérent en soumettant les mandats de commissaire-reviseur a
une taxe sur la valeur ajoutée. Ceci répond à la logique de l'exercice des
prestations de reviseur d'entreprises et révèle une parfaite cohérence
avec la pratique des pays environnants. Si une solution doit être apportée
au supplément de charge qui pourrait peser sur les entreprises du secteur
non marchand, le Conseil estime qu'une correction est toujours possible
par l'application d'un taux réduit.
L'entrée en vigueur du nouveau régime de la taxe sur la valeur
ajoutée suscite des questions sur le maintien de la circulaire n011 du
14 mars 1978 de l'administration de la TVA, de l'enregistrement et des
domaines. Le chapitre 2 de cette circulaire avait pour effet de ne pas soumettre
à la TVA les prestations des stagiaires reviseurs d'entreprises, des
collaborateurs exclusifs des reviseurs d'entreprises ainsi que des prestations
des associés actifs au sein des associations de reviseur d'entreprises.
Le Conseil s'interroge en particulier sur l'opportunité qu'il y aurait à
assujettir ces trois groupes de personnes à la TVA alors que l'ensemble
de leurs activités s'exerce au sein d'une même entité.
8. CONTRAT DE MISSION
8.1. Lettre de mission spécifique
La relation entre le reviseur d'entreprises et son client est d'ordre contractuel.
Que ce soit à l'occasion d'une mission conventionnelle ou dans
l'exercice d'une mission légale, le reviseur conclut un contrat avec son
client. Il importe peu que le contenu de la mission soit plus ou moins
déterminé par la loi, certains éléments essentiels demeurent toujours
laissés à l'autonomie des parties, même à l'occasion d'une mission de
commissaire-reviseur, principalement l'acceptation réciproque de la relation
contractuelle, le montant des honoraires et les modalités de paiement.
Même si cette pratique n'est pas d'usage dans la plupart des professions
libérales en Belgique, il paraît souhaitable que les reviseurs
d'entreprises proposent à leurs clients une confirmation écrite de la mis-
48 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

sion qui leur est confiée. Cette «lettre de mission» a été recommandée
depuis longtemps déjà par les organisations internationales (voyez la
recommandation UEC de décembre 1980 et IFAC n° 2 de juin 1980). De
plus, dans sa recommandation du 4 février 1985, le Conseil de l'Institut a
suggéré l'utilisation d'une lettre de mission.
La lettre de mission ne se confond pas avec des conditions générales
de contrat. Le Conseil de l'Institut a toujours considéré que la pratique
des conditions générales n'était pas compatible avec la considération
que le titulaire d'une profession libérale doit à son client. Le contrat de
mission est spécifique à chaque relation contractuelle. Il fixe l'objet du
service demandé, les modalités d'accomplissement des travaux (le cas
échéant conformément à la loi s'il s'agit d'une mission légale) et notamment
les conditions d'accès à l'information, les délais, le montant ou la
méthode de calcul ainsi que les modalités de paiement des honoraires et
des frais.
En ce qui concerne les missions légales, on peut s'interroger sur l'opportunité
de rappeler avec des détails suffisants l'objectif de la mission et
la portée de l'intervention du reviseur. Certains évoquent à cet égard le
besoin de préciser les limites de la responsabilité du reviseur par exemple
en matière de détection de fraude.
Si de tels commentaires peuvent s'avérer utiles dans certaines circonstances,
par exemple dans le contexte du contrôle de filiales de groupes
étrangers, on doit souligner deux observations: d'abord et surtout, le
reviseur ne peut restreindre ni l'objet de la mission légale ni la responsabilité
qui lui incombe. L'article 9bis de la loi du 22 juillet 1953
dispose: «Les reviseurs d'entreprises sont responsables de l'accomplissement
de leur mission professionnelle conformément au droit commun.
Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement,
par un contrat particulier». Cette règle exclut aussi bien une convention
sur la réparation d'un dommage éventuel qu'une convention
limitant l'objet ou l'étendue des contrôles à effectuer dans le cadre des
missions légales (scope limitation).
Par ailleurs, dans le contexte d'une mission légale, le reviseur d'entreprises
remplit un rôle justifié par la défense de l'intérêt général. Certes le
contrat est conclu avec la société mais l'intervention obligatoire du reviseur
découle de la volonté de protéger également tous ceux qui ont une
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 49

elation actuelle avec l'entreprise. On ne peut affirmer que le contrat de
mission protègerait le reviseur contre de mauvaises interprétations de ses
fonctions car le contrat ne jouera aucun caractère informatif vis-à-vis de
la plupart des actionnaires ni, bien entendu, des tiers.
Par contre, le contrat de mission devrait apporter la clarté sur les
modes de calcul des honoraires. Les entreprises font quelques fois
reproche aux professions de services de tenir les clients à leur merci en
refusant de préciser à l'avance les modalités de calcul de la rémunération
du service. Ce reproche existe parfois aussi vis-à-vis des reviseurs
d'entreprises. Ceci pousse à l'introduction de barêmes. Cette solution
constituerait une prime à l'avantage des sociétés les moins bien organisées
et qui requièrent un travail plus important pour un résultat identique.
Il est préférable d'y opposer la transparence d'une lettre de mission
fixant clairement les conditions dans lesquelles se déroulera la relation
contractuelle et en particulier les modalités de paiement.
La Commission juridique a élaboré des exemples de lettre de mission
appropriées aux cas de commissariat aux comptes et de mission spéciale,
en l'espèce un apport en nature. Ces exemples sont reproduits en annexe
au présent rapport. Sur cette base, des documents similaires pourront
être construits pour les autres missions susceptibles d'être confiées aux
membres de la profession.
8.2. Conditions générales de contrat
Le Conseil a été interrogé par plusieurs confrères afin de déterminer
dans quelle mesure un reviseur d'entreprises pourrait reproduire sur son
papier à lettre des conditions générales de contrat. Le Conseil a considéré,
conformément à une attitude généralement adoptée dans des avis
antérieurs, que la relation contractuelle entre le reviseur d'entreprises et
son client doit nécessairement être individualisée. Si l'existence d'un
contrat liant les deux parties ne peut être niée, l'emploi de conditions
générales de prestations de services doit être considéré comme contraire
aux principes qui sont à la base de l'exercice d'une profession libérale.
Le reviseur ne peut risquer de mettre en cause la relation de confiance
qui existe avec le client, (une caractéristique essentielle pour une profession
libérale) par l'utilisation de telles clauses qui n'auraient pas été
expressément insérées dans un contrat de mission spécifiquement établi
pour les besoins spécifiques des relations avec ce client.
50 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
Le Conseil considère dès lors que les conditions générales de contrat
doivent être considérées comme contraire aux principes de dignité et de
délicatesse qui font la base de la profession (art. 19bis, 2° de la loi du
22 juillet 1953 créant l'IRE). Les conditions générales ne peuvent être
acceptées même si elles ont trait aux modalités de paiement des honoraires.
Rien n'empêcherait que de telles dispositions contractuelles
soient insérées dans une lettre de mission mais l'indication des conditions
générales de paiement au dos des factures adressées par les reviseurs,
ainsi que ceci est de pratique courante dans les entreprises commerciales,
ne peut être admis de la part du titulaire d'une profession libérale.
Un confrère interrogeait également le Conseil sur le point de savoir
s'il serait possible de prévoir une clause pénale dans des dispositions contractuelles
sous forme d'intérêt de retard notamment.
Le Conseil a considéré que l'introduction d'intérêts moratoires ou
autres clauses pénales dans un contrat entre un reviseur d'entreprises et
son client n'était pas souhaitable en raison du fait que de telles clauses
contractuelles sont susceptibles de mettre gravement en cause la relation
de confiance qui caractérise les titulaires d'une profession libérale.
9. COLLABORATION INTERPROFESSIONNELLE
9.1. Convention avec l'Ordre français des avocats du Barreau de
Bruxelles
Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises a été saisi voici deux
ans d'une demande de M. le Bâtonnier de l'Ordre français des avocats
du Barreau de Bruxelles en vue de réfléchir à l'élaboration d'une convention
permettant de développer des relations structurelles entre les
avocats du Barreau de Bruxelles et des membres de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises. Une demande similaire avait d'ailleurs été introduite
à l'époque par un membre de l'Institut qui projetait la constitution d'un
groupement d'intérêt économique avec des avocats. Le Conseil s'est
immédiatement montré favorable à cette perspective et se réjouirait du
rapprochement entre les titulaires de ces deux professions.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 51

Un groupe de travail mixte fut dès lors constitué au sein duquel la
délégation de l'Institut était conduite par le vice-président R.H. FRANSO-
LET. Les travaux débouchèrent sur un projet de convention auquel le
Conseil de l'Institut a pu donner son accord. Elle a également reçu l'aval
du Conseil de l'Ordre des Avocats du Barreau de Bruxelles.
Le Conseil tient à faire observer que cette convention de groupement
se limite très strictement à la mise en commun de moyens. Différentes
caractéristiques propres à la profession d'avocats ajoutent des restrictions
importantes tenant notamment à la localisation du groupement.
Le Conseil de l'Institut se réjouit de cette convention car elle constitue
une première étape dans le développement de relations interprofessionnelles
structurées. Toutefois, il a insisté fortement pour que de telles
conventions puissent également être conclues avec d'autres Barreaux.
Plus particulièrement, il a invité le Bâtonnier de l'Ordre français des
Avocats du Barreau de Bruxelles à évoquer ces questions, à tous le
moins avec ses confrères de l'Ordre néerlandais des Avocats du Barreau
de Bruxelles.
9.2. Autorisation d'associations interprofessionnelles de moyens
Au cours de l'exercice, le Conseil a donné son autorisation à plusieurs
associations interprofessionnelles de moyens créées dans un contexte
international, en suivant les procédures mentionnées dans le Vademecum
(p. 110 et suivantes).
Dans un cas particulier, le Conseil a donné son autorisation, conformément
à l'article 8, 4 de la loi, à la participation d'un reviseur d'entreprises
à une association interprofessionnelle constituée selon le droit
britannique et groupant principalement des cabinets d'avocats, dont un
cabinet établi à Bruxelles. C'est la première fois qu'une telle autorisation
a été donnée en vue de participer à une société de moyens dont la majorité
des membres n'exerce pas la profession de reviseur d'entreprises ou
une profession équivalente à l'étranger.
9.3. Forum 1993
Conformément à l'engagement qu'il avait pris au cours de l'exercice
précédent, le Conseil a entamé une réflexion relative à l'organisation
52 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

-
d'un second forum du revisorat à l'automne 1993. Le thème retenu pour
ce forum a été les relations interprofessionnelles.
En vue de préparer les travaux de ce forum, le Conseil a constitué
quatre commissions de travail qui ont pour objectif de rédiger des notes
préparatoires relatives aux problèmes spécifiques rencontrés dans:
1° les diverses formes d'associations et les personnes avec lesquelles une
association doit être rendue possible;
2° le respect du principe d'indépendance dans l'exercice des missions
légales;
3° le secret professionnel;
4° la responsabilité professionnelle.
10. RECONNAISSANCE DE LA PROFESSION DE
COMPTABLE
L'arrêté royal du 19 mai 1992 protège le titre professionnel et l'exercice
de la profession de comptable (Moniteur 2 juin 1992). Selon cet arrêté,
nul ne peut exercer en qualité d'indépendant, à titre principal ou accessoire,
la profession de comptable, ou porter le titre professionnel de
comptable agréé IPC ou de comptable stagiaire, s'il n'est inscrit au
tableau des titulaires de la profession ou sur la liste des stagiaires tenue
par l'Institut ou si, étant établi à l'étranger, il n'a obtenu l'autorisation
d'exercer occasionnellement cette profession. Les membres de l'Institut
des Reviseurs d'Entreprises et de l'Institut des Experts Comptables ainsi
que les stagiaires de ces Instituts peuvent exercer des activités professionnelles
comptables sans être inscrits au tableau des titulaires de la
profession ou sur la liste des stagiaires. S'ils font l'usage de cette faculté,
ils ne sont cependant pas autorisés au port du titre de comptable agréé
IPC ou de comptable stagiaire.
Le Conseil de l'Institut a soutenu la protection du titre professionnel
et de l'exercice de la profession de comptable telle que la requête introduite
par l'Association Nationale des Comptables de Belgique l'avait
souhaité. Aux yeux du Conseil, cette reconnaissance présente principalement
deux avantages:
IRE- RAPPORTANNUEL1992 53

- Tout d'abord, le régime actuel d'accès à la profession de reviseur
d'entreprises mais aussi d'expert comptable se révèle particulièrement
rigoureux pour les titulaires d'un diplôme de graduat en comptabilité.
Conformément à la 8e directive du Conseil des Communautés européennes,
l'arrêté royal relatif au stage des candidats reviseurs d'entreprises
situe l'examen d'entrée au stage au niveau de fin d'études
universitaires. Il en va de même de l'arrêté royal organisant l'accès à
la profession d'expert comptable. Il est heureux que le nouvel arrêté
royal fournisse un cadre dans lequel les titulaires d'un diplôme de
graduat puissent s'épanouir dans des activités de tenue de comptabilité
et de rédaction des comptes annuels.
- Ensuite, et surtout, le Conseil s'est réjouit de constater que l'arrêté
royal présenté par le Ministre des classes moyennes avait pour effet
de réserver l'activité de tenue des comptes et d'établissement des
comptes annuels alors que, avant son entrée en vigueur, aucune protection
des entreprises n'existait à l'encontre des pratiques douteuses
de certaines personnes sans aucune formation. L'arrêté royal du
19 mai 1992 est dès lors susceptible de contribuer à l'assainissement
définitif de l'activité comptable en Belgique.
Cette opinion du Conseil a été communiquée au Ministre responsable
des classes moyennes qui avait introduit le projet ainsi que dans le
memorandum que le Conseil de l'Institut a déposé sur le bureau du formateur
du Gouvernement au printemps 1992.
Il. AGREATION D'EXPERTS PAR LA REGION WALLONNE
En date du 25 juin 1992, le Conseil régional wallon a voté deux décrets
modifiant les lois d'expansion économique des 30 décembre 1970 et
4 août 1978. Un arrêté de l'exécutif régional en date du 9 juillet 1992 fixe
les mesures d'exécution de l'article 32.11 de la loi du 4 août 1978 selon
lesquelles les entreprises n'occupant pas plus de 100 personnes peuvent
bénéficier d'une subsidiation de certaines études dans le domaine de la
gestion financière et comptable, de la gestion commerciale, de la politique
industrielle, de l'organisation et du management.
L'article 9 de l'arrêté prévoit la constitution d'une commission chargée
de l'agréation des personnes dont l'intervention est susceptible de
54 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

faire l'objet d'une subsidiation. Cette agréation est accordée par une
commission qui comprend quatre représentants de l'administration, deux
reviseurs d'entreprises, deux experts comptables et deux membres présentés
par le conseil économique et social de la Région wallonne. A la
demande du Ministre-Président de l'Exécutif régional wallon, chargé de
l'économie, des PME et des relations extérieures, le Conseil de l'Institut
a désigné les confrères Paul COMHAIREet Francis WILMETpour faire partie
de cette commission.
12. ENQUETE SUR L'ACTIVITE DES MEMBRES
Introduction
Les reviseurs sont tenus de communiquer annuellement à l'Institut une
série d'informations relatives à la structure et à l'activité de leur cabinet.
Cette enquête organisée en vertu de l'article 18ter de la loi du 22 juillet
1953, modifiée par la loi du 21 février 1985, a pour but de réunir des
informations sur la structure des cabinets et leurs activités dans les divers
types de missions.
Conformément au Règlement d'ordre intérieur et plus spécialement
son article 32, le confrère qui exerce la profession dans le cadre d'une
société inscrite au tableau de l'Institut, est tenu de communiquer l'information
annuelle par le biais de la société dont il fait partie.
L'information portera sur un exercice complet: elle doit être transmise
dans les six mois de la clôture de l'exercice sur laquelle elle porte.
Lorsque le confrère n'est pas associé, sa déclaration doit porter sur
l'année civile écoulée et elle devra parvenir à l'Institut avant le 30 juin de
l'année suivante.
Structure des cabinets
En comparaison avec l'année antérieure, on peut dresser le tableau suivant
des effectifs globaux des cabinets:
IRE- RAPPORTANNUEL1992 55

1989 1990 1991
Reviseur d'entreprises 713 741 803
Stagiaire reviseurs d'entreprises 315 340 355
Personnel (1) 1.513 1.519 1.510
TOTAL 2.544 2.600 2.668
(1) dont:
collaborateurs 744 748 745
employés 328 281 280
secrétariat 444 490 485
Comme l'année dernière un grand nombre de prestations de serment
a été enregistré cette année. Il faut noter cependant qu'un nombre croissant
de jeunes reviseurs démissionnent relativement vite àprès leur
prestation de serment pour travailler en entreprise.
Si globalement l'emploi continue d'augmenter, on peut cependant
relever un certain nombre de disparités. Une forte augmentation du
nombre de reviseurs et de stagiaires est constatée, alors que les effectifs
restent pratiquement inchangés.
Le nombre de cabinets occupant plus de 20 personnes n'a pas changé
depuis l'année dernière (15).
Activité
des cabinets
L'enquête permet aussi de réparti l'exercice de la profession selon les
types de missions. Le tableau ci-après reprend cette répartition:
1. Mission de commissaire-reviseur ou missions assimilées: 64%
2. Autres missions légales:
3. Missions compatibles:
19 %
17 %
L'évolution au cours des dernières années permet d'observer que le
pourcentage afférent aux missions de commissaire-reviseur ou de missions
assimilées reste pratiquement inchangé. L'augmentation du mon-
56 IRE- RAPPORTANNUEL1992

tant des recettes s'explique presque exclusivement par les autres missions
légales et les missions compatibles. Il est évident que l'intense activité
économique de 1991 s'est répercutée sur l'activité des cabinets de
reviseurs d'entreprises, entraînant principalement un accroissement des
autres missions légales et des activités compatibles.
Le nombre de cabinets déclarant que leur chiffre d'affaires pour les
missions non reliées directement ou indirectement à des missions légales
dépasse les 50 % a diminué en 1990. Dans le cadre du respect des principes
légaux concernant l'activité principale des cabinets de reviseur
(voir Rapport du Conseil 1987, p. 46, Rapport du Conseil 1988, p. 34,
Rapport du Conseil 1989, p. 52 , Rapport du Conseil 1990, p. 46 et Rapport
du Conseil 1991, p. 51), le Conseil a poursuivi son action à l'égard
des cabinets dont l'activité des inférieure à 50 % d'activité revisorale.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 57

...
II. DROIT COMPTABLE
1. Modification de la réglementation comptable (AR 5.08 - MB 1.09)
2. Comptes annuels et comptes consolidés des établissements de crédit
(AR 23.09 - MB 6.10)
3. Comptes annuels des entreprises d'assurances.
4. Traitement comptable des options sur actions.
1. MODIFICATION DE LA REGLEMENTATION
COMPTABLE
Dans son rapport annuel sur l'exercice 1991, le Conseil avait observé que
le législateur comptable avait légèrement étendu le champ d'application
de la réglementation en ce qui concerne les comptes annuels des sociétés
de personnes et plus particulièrement les sociétés en nom collectif et les
sociétés en commandite simple. Il constatait que ces sociétés sont tenues
de publier leurs comptes si elles constituent une grande entreprise au
sein de l'article 12 de la loi et si elle compte parmi leurs associés les
sociétés ou autres personnes morales.
Cette modification constituait une obligation nouvelle de publicité
pour les sociétés en commandite simple. Antérieurement, elles étaient
dispensées du dépôt de leurs comptes annuels lorsque tous les associés
étaient des personnes physiques mais aussi, pour les sociétés existant le
28 octobre 1983, lorsque tous les associés commandités étaient des personnes
physiques. Cette seconde hypothèse avait été omise dans le texte
de 1991.
L'arrêté royal du 5 août 1992 modifie (Moniteur 01.09.1992) les articles
10 et 14 de l'arrêté royal du 12 septembre 1983 portant exécution de
la loi du 17 juillet 1975 relatif à la comptabilité et aux comptes annuels
des entreprises, dans le but de rétablir l'exonération ancienne.
La dispense est aujourd'hui plus large qu'elle n'était en 1983 puisque
sont dispensées de publication toutes les sociétés en commandite simple
58 IRE - RAPPORTANNUEL 1992

dont «tous les associés indéfiniment responsables» sont des personnes
physiques indépendamment de la date de leur constitution ou de la réunion
de cette condition.
L'exposé des motifs appuie cette modification sur des objectifs d'harmonisation
avec la situation qui prévaut dans certains pays voisins tels
que l'Allemagne. Il rappelle en outre que la situation de toutes les
sociétés de personnes est aujourd'hui cohérente, en ce compris les règles
applicables aux sociétés coopératives à responsabilité illimitée, qui sont
dorénavant dispensées de publicité si tous les associés sont des personnes
physiques.
2. COMPTES ANNUELS ET COMPTES CONSOLIDES DES
ETABLISSEMENTS DE CREDIT
Le Moniteur belge du 6 octobre 1992 publie deux arrêtés royaux modifiant
en profondeur le régime applicable aux comptes annuels et aux
comptes consolidés des établissements de crédit, ces deux arrêtés royaux
étant également datés du 23 septembre 1992. Ils se basent sur la directive
86/635/CEE du 8 décembre 1986 du Conseil des Communautés européennes
concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des
banques et autres établissements financiers.
Dans son rapport sur l'année 1989, le Conseil de l'Institut avait donné
connaissance du contenu de l'avis qu'il avait remis à la Commission bancaire
et financière sur le projet d'arrêté royal aujourd'hui entré en
vigueur. Il souscrivait entièrement aux trois principes qui sous-tendent la
nouvelle réglementation à savoir:
- l'uniformisation de la réglementation pour les différents types d'établissements
de crédit;
- une réglementation imposant des obligations d'information comparables
à celles qui s'imposent aux entreprises industrielles et commerciales;
- une réglementation harmonisée au plan européen.
Dans son avis, le Conseil de l'Institut recommandait également qu'il
soit tenu compte de la spécificité des établissements de crédit en ce qui
concerne les méthodes d'évaluation. En particulier, l'équipement admi-
IRE- RAPPORTANNUEL1992 59

....
nistratif et l'expérience technique des banques permettent d'appliquer à
moindre risque certaines méthodes d'évaluation du portefeuille commercial,
des nouveaux instruments financiers et des opérations de change, en
présence d'un marché liquide et en distinguant les opérations selon
qu'elles sont ou non conclues comme opérations de couverture affectées.
L'arrêté prend position en faveur d'une évaluation à la valeur de marché
avec une reconnaissance corrélative des différences positives ou négatives
résultant de l'évaluation en tant que produit ou charge de l'exer-
CIce.
Le Conseil se réjouit du choix effectué par le législateur et qu'il avait
lui-même recommandé dans son avis de 1989. Il se range à l'avis du
Gouvernement exprimé dans le Rapport au Roi selon lequel: «Le développement
des marchés financiers a cependant conduit à reconnaître
davantage la réalité des marchés dans la détermination des bénéfices
devant être considérés comme réalisés. Un nombre croissant de législations
comptables s'alignent sur le principe que les titres pour lesquels il
existe un marché liquide qui appartiennent au portefeuille commercial
sont évalués à leur valeur de marché et que dès lors les différences tant
positives que négatives sont prises en comptes comme éléments constitutifs
du bénéfice d'exploitation.
«Il faut d'ailleurs constater, notamment en ce qui concerne les titres
pour lesquels il y a un marché liquide, que l'application du principe
«lower of cost or market» introduit l'arbitraire en ce qu'il fait largement
dépendre la reconnaissance des produits afférents au négoce de titres de
considération d'opportunité de fin d'exercice ayant pour seule motivation
l'ajustement de l'ampleur du résultat d'exploitation à dégager dans
les comptes annuels» (Moniteur p. 21378).
L'arrêté royal du 23 septembre 1992 relatif aux comptes annuels se
devait de prendre position dans un domaine très controversé, à savoir le
maintien de la pratique d'un fond interne de sécurité. La directive
européenne ne tranche pas de façon claire en la matière, car la constitution
d'un tel fond est une pratique largement répandue non seulement en
Belgique mais dans plusieurs pays voisins. L'article 35bis prévoit qu'audelà
des corrections d'inventaire à effectuer en application des autres
dispositions de l'arrêté, les établissements de crédit peuvent constituer
un fond de prévoyance pour l'éventualité de la survenance de risques
futurs qui, par nature, sont inhérents à l'exploitation d'un établissement
de crédit.
60 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Comme le souligne le Rapport au Roi, l'expression de façon distincte
et ouverte du fonds de prévoyance dans les comptes annuels a incontestablement
le mérite d'une plus grande clarté. En revanche, l'incorporation
du fonds de prévoyance comme réduction de valeur sur créance est
inspiré par le souci de discrétion en la matière comme contribuant au
maintien de la relation de confiance indispensable au bon fonctionnement
du système bancaire. Compte tenu du caractère controversé de la
matière et eu égard au contexte international (bon nombre d'Etats
membres permettent et permettront l'une et l'autre formule), le Gouvernement
n'a pas jugé opportun de prendre dès à présent une position
tranchée en faveur de l'expression distincte de ce fond dans les comptes
annuels. Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises considère
que le choix effectué dans la rédaction de l'article 35bis de l'arrêté royal
est opportun dans le contexte actuel.
En ce qui concerne l'arrêté royal relatif aux comptes consolidés des
établissements de crédit, on constate une très large similitude avec le
droit comptable commun résultant de l'arrêté royal du 6 mars 1990
relatif aux comptes consolidés des entreprises. Le Conseil de l'Institut
considère que cette similitude se justifie parfaitement. Il observe en
outre que plusieurs éléments de souplesse du droit commun n'ont pas été
retenus dans le cadre des comptes consolidés des établissements de
crédit. Il en va ainsi notamment des exemptions résultant de la taille
réduite du groupe, des conditions requises pour bénéficier de l'exemption
de consolidation horizontale ainsi que de l'omission du périmètre de
consolidation. Ces mesures spécifiques sont justifiées dans l'exposé des
motifs par référence aux spécificités de l'activité bancaire. On peut se
ranger pleinement aux arguments avancés par le Gouvernement.
Il convient également de souligner que le Moniteur du 6 octobre 1992
publie également un troisième arrêté royal concernant les informations
comptables à publier par les établissements de crédit de droit étranger
concernant leurs succursales établies en Belgique. Cet arrêté a pour
objet d'harmoniser la législation belge à la directive 89/117/CEE selon
laquelle les succursales d'établissements de crédit établies dans un Etat
membre et ayant leur siège social hors de ce dernier ne peuvent être
contraintes de publier des comptes annuels se rapportant à leur propre
activité. Toutefois, cette règle relative à la publication ne porte pas préjudice
à la tenue d'une comptabilité distincte et à l'établissement d'états
comptables distincts afférents à la situation financière de la succursale
conformément au droit comptable applicable en Belgique.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 61

3. COMPTES ANNUELS DES ENTREPRISES
D'ASSURANCES
Les comptes annuels des entreprises d'assurances agréées en application
de la législation relative au contrôle des entreprises d'assurances sont
réglementés par l'arrêté royal du 12 novembre 1979. Le 19 décembre
1991, le Conseil des Communautés européennes adoptait une directive
91/674/CEE, concernant les comptes annuels et les comptes consolidés
des entreprises d'assurances. Cette directive entraîne des modifications
substantielles de la réglementation belge en vue de l'harmoniser avec les
règles européennes.
Le Président de l'Office de contrôle des assurances a bien voulu
interroger le Conseil de l'Institut sur la portée des modifications qui
devront être apportées à la législation belge en vue de l'adapter à la
directive pour le 31 décembre 1993 au plus tard. Le Conseil a aussitôt
soumis cette question a une commission technique qui a été chargée de
lui faire parvenir un avis au début de l'année 1993.
4. TRAITEMENT COMPTABLE DES OPTIONS SUR
ACTIONS
La Commission des Normes Comptables a entrepris l'étude d'un avis
relatif au traitement comptable des options sur actions. Avant l'adoption
définitive de ce document, le président de la Commission des Normes
Comptables a bien voulu solliciter l'avis du Conseil sur le contenu du
projet. Ce document a fait l'objet d'une étude approfondie au sein d'une
commission technique créée par le Conseil et fut communiqué à la
Commission des Normes Comptables le 8 juin 1992. L'avis définitif de la
Commission des Normes Comptables a été publié dans ses bulletins n° 28
et 29 de novembre 1992.
Dans ses observations, le Conseil de l'Institut constatait que le projet
d'avis répond à un besoin et contient des propositions intéressantes et en
général conforme à la pratique internationale. En examinant les problèmes
liés au traitement des instruments financiers, il convient de prêter
une attention particulière à l'existence d'un marché organisé et liquide.
Le marché organisé n'est pas nécessairement liquide. Rien ne permet de
présumer implicitement l'existence d'un marché parfait dès l'instant où
celui-ci est organisé.
62 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
L'observation principale du Conseil sur le projet d'avis portait sur la
comptabilisation du prix obtenu par le constituant de l'option pour
l'octroi de celle-ci. Deux conceptions étaient présentées: selon la première,
la prime perçue constitue la contrepartie du risque assumé qui ne
pourra être déterminé qu'à l'expiration de l'option; dans cette approche,
la prime perçue devrait être classée parmi les dettes jusqu'à l'échéance et
prise en résultat en ce moment. La seconde conception considère que la
prime est perçue définitivement et inconditionnellement acquise dès
l'octroi de l'option et doit dès lors être prise en résultat dès ce moment,
sans préjudice à la constitution d'une provision pour risques et charges à
concurrence de la différence défavorable entre le cours de l'actif sousjacent
et le prix d'exercice de l'option constituée. La Commission des
Normes Comptables suggérait d'adopter cette seconde approche.
D'accord avec la Commission des Normes Comptables, le Conseil a
considéré que la première solution débouchait sur une pratique
totalement inacceptable. Par contre, il observait que la seconde n'était
pas non plus sans inconvénient car elle conduisait à confondre des provisions
financières et des provisions d'exploitation. Il était suggéré de
faire utilisation des comptes de régularisation pour le principal et d'un
compte de charges financières pour la constitution et l'ajustement des
écarts.
Dans le texte définitif de son avis, la Commission des Normes Comptables
souligne à très juste titre que quelle que soit l'approche retenue, le
risque découlant de l'option doit être périodiquement ajusté pour tenir
compte de l'apparition de risques additionnels de pertes dépassant le
montant de la prime perçue. Par ailleurs, la Commission des Normes
Comptables donne la préférence à une méthode de comptabilisation de
la prime cohérente avec l'approche qu'elle avait retenue en matière de
risque de change tant en ce qui concerne la classification parmi les comptes
de régularisation qu'en ce qui concerne l'application du principe de
prudence.
Le Conseil de l'Institut se réjouit des choix qui ont été faits en dernier
ressort par la Commission des Normes Comptables et qui sont susceptibles
de rencontrer les besoins de la pratique des entreprises. Par ailleurs
il relève que les conceptions défendues dans le cadre de ses avis ne sont
en rien contradictoires avec la doctrine internationale. Si le rejet de la
méthode d'évaluation à la valeur de marché paraît fondé sur une argu-
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 63

mentation qui n'est pas également accueillie dans tous les pays de la
Communauté européenne, si par ailleurs, ce rejet introduit une incohérence
entre le régime des options appliqué aux sociétés commerciales et
industrielles par rapport à celui retenu par la réglementation des comptes
annuels des établissements de crédit (voyez ci-dessus les commentaires
de l'arrêté royal du 23 septembre 1992), le Conseil considère qu'il
existe des arguments suffisants pour écarter l'application de cette règle
d'évaluation dans le cas des sociétés industrielles et commerciales. Il
relève à cet égard que des propositions destinées à retenir l'évaluation
«mark to market» font l'objet de vives discussions au sein de l'JASC dans
le cadre des procédures relatives à l'approbation du projet ED 40 sur les
nouveaux instruments financiers.
64 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

III. DROIT DES SOCIETES ET REVISION
1. Projet de loi sur les fusions et scissions de sociétés.
2. Recommandations de revision
3. Cohérence formelle des comptes annuels
4. Démission et révocation du commissaire-reviseur
5. Effet de la confirmation de solde
6. Normes relatives au contrôle des comptes consolidés
7. Application des normes internationales de revision
8. Application de la réglementation sur les conflits d'intérêts.
9. Apports en nature
1. PROJET DE LOI SUR LES FUSIONS ET SCISSIONS DE
SOCIETES
Le Gouvernement belge avait accusé un retard considérable dans la mise
en oeuvre de la troisième directive du Conseil des Communautés européennes
fondée sur l'article 54 §3G du Traité et concernant les fusions de
sociétés anonymes, datée du 9 octobre 1978 (IDCE 20 octobre) ainsi
que de la 6e directive du Conseil des Communautés européenne fondée
sur l'article 54 §3G du Traité et concernant les scissions des sociétés
anonymes adoptée le 17 décembre 1982 (IDCE 31 décembre 1982). Considérant
par ailleurs, que la législation sur les sociétés ne contient en Belgique
aucune réglementation précise des opérations de fusion, il convient
de se réjouir du dépôt, même tardif, d'un projet de loi destiné à réglementer
cette matière.
Au cours des travaux de la Commission de la Chambre des Représentants
chargée des problèmes de droit commercial et économique, le
Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises a été amené à prendre
position sur deux problèmes particuliers intéressant directement la
profession. L'article 1er du projet prévoit que les organes chargés de
l'administration des sociétés appelées à fusionner établissent un projet
IRE- RAPPORTANNUEL1992 65

de fusion, lequel devra faire l'objet dans chaque société d'un rapport
écrit et circonstancié de l'organe d'administration ainsi que d'un rapport
établi soit par le commissaire-reviseur, soit lorsqu'il n'y a pas de commissaire-reviseur,
par un reviseur d'entreprises ou par un expert comptable.
Les observations du Conseil portaient d'une part sur l'intervention éventuelle
d'un expert comptable dans cette hypothèse et d'autre part sur la
portée de la mission de contrôle.
1.1. Professionnels chargés du contrôle du projet de fusion
Le projet de loi (Dac. part. Chambre 1214/1-89/90) du 5 juin 1990 ne faisait
mention que du reviseur d'entreprises pour l'exercice de la mission
de contrôle prévue dans le cadre du projet.
C'est par un amendement du député M. DE CLERCKqu'il fut proposé
d'autoriser également les experts comptables externes à effectuer ces
missions dans les sociétés n'ayant pas de commissaire. Cet amendement
était la suite de certaines réformes introduites précédemment par les lois
du 18 juillet et du 20 juillet 1991 modifiant les lois coordonnées sur les
sociétés commerciales. Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises,
constatant le dépôt des amendements précités, était intervenu
sans délai auprès de la présidente de la Commission, Mme MERCKX-VAN
GOEY afin que puisse être organisé un débat de fond, promis lors de la
discussion du projet de loi ayant conduit à la loi du 10 juillet 1991 mais
qui n'avait jamais été organisé par la suite. Il tient à remercier la présidente
de la Commission et ses membres qui ont décidé d'organiser un
débat autorisant la présentation objective des différents éléments de la
controverse. Le Conseil tient à reproduire dans son rapport le résumé
des interventions effectuées au nom de l'Institut lors des sessions de la
Commission chargée des problèmes de droit commercial et économique:
Exposé de M. R. EEcKHouT, Président du Conseil de ['Institut
des Reviseurs d'Entreprises
Considérations
générales
La mission principale du reviseur consiste à certifier des documents
financiers et comptables. Ses compétences lui permettent également
66 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

d'accomplir d'autres tâches, dans le respect, cela va de soi, des règles
déontologiques qui ont été établies de commun accord avec tous les intéressés.
La crédibilité des opinions professionnelles du reviseur dépend en
effet de sa déontologie et de son indépendance.
Les missions de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises (organisation
professionnelle dont le fonctionnement est intégralement financé au
moyen des contributions de ses membres), sont de deux natures: d'une
part, l'Institut assure la formation des candidats reviseurs et la formation
permanente des reviseurs titulaires, et, d'autres part, il exerce une surveillance
préventive par un contrôle confraternel et exerce un pouvoir
répressif par l'intermédiaire d'une commission de discipline dans laquelle
siègent des magistrats.
L'Institut s'efforce en outre d'améliorer la qualité des prestations et,
notamment, dans une perspective européenne. Les reviseurs belges
doivent en effet acquérir une bonne renommée et être compétitifs tant
en Belgique que sur le plan international. Cela vaut aussi bien pour les
petits bureaux de reviseurs que pour les grands.
Position du Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises à
l'égard du projet de loi relatif aux fusions et scissions de sociétés.
Le Conseil propose de réserver aux reviseurs d'entreprises les missions
de certification, c'est-à-dire les missions consistant à rendre un avis
indépendant sur la fiabilité et l'authenticité d'informations financières et
comptables.
Les experts comptables sont en effet avant tout, contrairement aux
reviseurs d'entreprises, les conseillers des entreprises. Leur tâche consiste
à assister les entreprises dans la préparation d'opérations comptables
et financières et dans l'établissement des états y afférents.
La répartition des missions entre les reviseurs d'entreprises et les
experts comptables en fonction de la taille de l'entreprise, qui est par
exemple aussi proposée aux Pays-Bas, ne se justifie pas en vue d'une
réduction du coût, car dans les cas où les mêmes conditions de compétence,
d'indépendance et de responsabilité sont exigées, le coût des
missions accomplies serait identique. Les missions de contrôle, au même
titre que les missions accomplies dans le cadre de fusions et de scissions
doivent enfin être considérées comme une spécialisation.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 67

.....
Dans la plupart des Etats de la Commnauté européenne, il existe dès
lors une spécialisation en contrôle légal. L'article 10 de la 3e directive
(78/855/CEE) et l'article 8 de la 6e directive (82/891/CEE) prévoient
d'ailleurs que des experts indépendants doivent être désignés ou autorisés
par les pouvoirs publics ou par le juge.
En ce qui concerne les différences de statut, les points suivants doivent
être pris en considération:
1. Tous les reviseurs d'entreprises sont inscrits au tableau après avoir
réussi les examens requis. La plupart des experts comptables sont en
revanche inscrits en vertu d'une mesure transitoire et sans avoir présenté
les examens.
2. Il n'a été établi de règles déontologiques concernant l'indépendance
dans l'accomplissement de missions de certification que pour les reviseurs
d'entreprises seulement.
3. Les reviseurs d'entreprises sont personnellement responsables, même
s'ils exercent leur profession dans le cadre d'une société, alors que les
experts comptables ne sont pas soumis à un tel régime.
4. Seuls les reviseurs d'entreprises prêtent un serment prescrit par la loi.
5. Les règles relatives aux normes et aux procédures de contrôle et les
règles relatives au Conseil Supérieur du Revisorat d'entreprises ne
s'appliquent qu'aux reviseurs.
6. Les experts comptables peuvent être administrateurs de sociétés commerciales,
ce que les reviseurs ne peuvent jamais être.
7. Les experts comptables peuvent créer des sociétés professionnelles
constituées sous forme de société anonyme, ce que les reviseurs ne
peuvent pas faire.
8. Il existe une limite d'âge pour l'accès à la profession de reviseur, pas
pour les experts comptables.
Toutes ces différences touchant aux conditions d'exercice de ces deux
professions impliquent que celles-ci ne sont pas sur un pied d'égalité sur
le plan de la concurrence.
68 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Le Conseil rappelle en outre que la loi du 21 février 1985 relative à la
réforme du reviseur d'entreprises est le fruit d'un accord qui doit être
respecté.
Il serait dangereux d'apporter d'autres modifications à la loi sans consulter
préalablement ceux qui en ont été les inspirateurs. A cet égard,
l'orateur rappelle le rôle joué par le Conseil Central de l'Economie.
En guise de conclusion, il souligne que le Conseil n'entend pas
adopter une attitude négative à l'égard de l'Institut des Experts Comptables
et est disposé à discuter de toutes modifications de la législation
existante. Le Conseil estime toutefois que le projet de loi à l'examen ne
constitue peut-être pas le cadre le plus adéquat pour modifier cette législation.
L'intérêt général doit en tout cas être préservé, ce qui suppose que
l'on prévoie des garanties en matière de qualification, d'indépendance et
de responsabilité des membres de la profession qui sont chargés du contrôle.
Exposé de M. K. VAN OOSTVELDT,ancien président de l'Institut
des Reviseurs d'Entreprises
M. VAN OOSTVELDTrappelle qu'au cours des travaux parlementaires
préparatoires concernant la loi du 21 février 1985, la notion de certification
a été définie comme suit: «Certifier veut dire affirmer que la fidélité
et la sincérité d'une donnée ont été contrôlées» (Dac. parI. Chambre
n° 552/35 (1982-1983), p. 15).
C'est en ce sens que le reviseur a une responsabilité erga omnes. Il
faut un rapport qui peut être consulté par toute personne intéressée.
Aussi importe-t-il également, eu égard au caractère public de cette
profession, d'établir la distinction entre la fonction de conseil et la fonction
de certification.
Ces deux activités ne peuvent en effet aller de pair. Le reviseur est le
spécialiste en matière de certification et ce n'est qu'en ordre subsidiaire
que le législateur lui a donné en 1985 la possibilité de prodiguer des conseils.
La certification des comptes annuels est obligatoire dans toutes les
grandes sociétés. Dans les PME par contre il n'est pas requis de désigner
un commissaire. Le reviseur n'y intervient que pour l'exécution d'un
nombre limité de missions prévues par la loi.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 69

A cet égard, il convient de souligner l'importance de leur action en
tant qu'experts indépendants, par exemple en cas d'apport en nature et
de transformation. Ce sont là deux exemples de moments critiques dans
la vie des PME, qui résultent souvent d'événements familiaux. Il est
également fait appel au reviseur d'entreprises au moment où la PME
devient une grande entreprise et où elle doit désigner un commissairereVIseur.
Enfin, il convient d'attirer l'attention sur un problème spécifique.
Lorsqu'une même personne est à la fois membre de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises et de l'Institut des Experts Comptables, et qu'elle
commet une infraction à l'occasion de la transformation d'une société
(une tâche que le reviseur partage avec expert comptable externe), cette
personne peut très bien, à l'heure actuelle, relever des instances disciplinaires
des deux Instituts et donc encourir deux sanctions.
*
* *
Par ailleurs, la Commission a également entendu les exposés respectivement
de MM. KROCKAERTet VANDELANOTTE au nom de l'Institut des
Experts Comptables, de MM. VANISTENDAEL et GEENSau nom du Conseil
Supérieur du Revisorat d'entreprises ainsi que de M. DUPLAT,Président
de la Commission bancaire et financière.
En ce qui concerne M. F. VANISTENDAEL, président sortant du Conseil
Supérieur du Revisorat, on doit attirer l'attention sur les commentaires
suivants qui revêtent toute leur importance pour l'avenir de la profes-
SIon:
«A cet égard, la solution pourrait consister à rendre à nouveau compatible
les professions d'expert comptable et de reviseur et à mettre ainsi
l'accent sur l'identité des professions en ce qui concerne la compétence,
mais à opérer une distinction entre la défense des intérêts des entreprises,
qui constituerait le domaine privilégié de l'expert comptable et la
défense des intérêts de la société (travailleur, créancier et actionnaire)
qui serait du ressort exclusif du reviseur d'entreprises.
Il convient de rejeter catégoriquement une répartition des tâches qui
est parfois préconisée et qui consiste à considérer que l'expert comptable
contrôle de préférence les petites entreprises et les reviseurs des grandes
entreprises.
70 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Il ressort de ce qui précède que les rapports entre les experts comptables
et les reviseurs d'entreprises doivent faire l'objet d'un débat de
fond, au cours duquel le législateur devra préciser les options de la loi
de 1985. Tant que ce débat n'aura pas eu lieu et que des options n'auront
pas été définies en la matière, il ne paraît guère opportun de rendre
certaines fonctions de contrôle, réservées jusqu'ici aux reviseurs, accessibles
aux experts comptables. L'autorisation accordée aux experts
comptables d'intervenir en cas de fusion et de scission se situera dans le
droit fil des interventions déjà admises en matière de transformation et
aurait pour conséquence que les deux fonctions se confondraient totalement
sans qu'un quelconque contrôle social efficace puisse encore être
exercé.
Dans le prolongement de cette intervention, M. K. GEENS,président
du Conseil Supérieur du Revisorat d'entreprise suggérait que la mission
du Conseil Supérieur soit étendue aux experts comptables afin de garantir
que la qualité soit régie par les mêmes normes de contrôle, l'indépendance
et la responsabilité par les mêmes règles légales et déontologiques.
Le président du Conseil Supérieur estimait cependant que l'on ne peut
en aucun cas s'engager plus avant dans la voie d'une extension des missions
de contrôle aux experts comptables avant d'avoir étudié les possibilités
d'un rapprochement plus poussé entre les professions. Or cela suppose
une extension des compétences du Conseil Supérieur du Revisorat.
En conclusion de ces auditions, la Commission de la Chambre des
Représentants demanda au président du Conseil Supérieur du Revisorat
de lui fournir un avis motivé sur les amendements de M. DE CLERCK.Le
25 juin 1992, le Conseil Supérieur du Revisorat a rendu un avis reproduit
en annexe du rapport du Conseil
L'avis du Conseil Supérieur conclut d'une part à la nécessité d'ouvrir
aux membres des deux Instituts le droit d'exercer les missions prévues
par le droit des sociétés lorsqu'aucun commissaire n'est en fonction et
d'autre part, à l'utilité d'une extension de ses pouvoirs en vue de coordonner
les initiatives en matière de normes et d'organisation professionnelles.
Le Conseil a dû constater que la Commission de la Chambre a finalement
opté pour un système permettant aux experts comptables comme
aux reviseurs d'entreprises d'effectuer le contrôle des opérations de
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 71

fusions et de scissions de sociétés. Il considère que cette positio~ constitue
un fait extrêmement important car il est clair aujourd'hui que
certains principes qui se trouvaient à la base de la réforme du revisorat
en 1985 ont été remis en cause après une discussion approfondie des problèmes
de l'organisation professionnelle.
Les reviseurs eux-mêmes et leurs instances doivent tenir compte de la
situation nouvelle dans l'élaboration de leurs projets. Le Conseil étudiera
dans la sérénité les propositions qui seront élaborées en concertation
avec le Conseil Supérieur du Revisorat.
1.2. Objet de la mission de contrôle du projet de fusion
Jusqu'à présent, les opérations de fusions ou de scissions s'analysent
comme un apport en nature portant sur l'actif net de la société absorbée.
Cet apport en nature provoque l'augmentation de capital de la société
bénéficiaire de l'apport et à l'occasion de l'assemblée générale de cette
dernière, un rapport doit être établi par le commissaire-reviseur ou à
défaut par un reviseur d'entreprises, portant, conformément à l'article 34
des lois coordonnées sur les sociétés commerciales sur la description de
chaque apport en nature et sur les modes d'évaluation adoptés. Le
rapport du reviseur indique également quelle est la rémunération effectivement
attribuée en contrepartie des apports. Le projet de loi s'écarte
de cette conception. Il établit comme principe le transfert du patrimoine
par la voie de la transmission universelle et l'acquisition automatique par
les actionnaires de la société absorbée de la qualité d'actionnaire de la
société absorbante. Cette modification juridique fondamentale provoquera
également des modifications essentielles du point de vue comptable
et de contrôle.
Le projet de loi ne traite pas des aspects comptables de l'opération de
fusion. Toutefois, il y a lieu de croire que des modifications importantes
devront être apportées aux pratiques actuelles. Le mécanisme du transfert
de. patrimoine à titre universel et de poursuite de la personnalité des
sociétés absorbées ou scindées au travers des sociétés absorbantes ou
issues de la scission conduit à mettre l'accent sur la continuité des méthodes
d'évaluation. Puisqu'il n'y a aucune rupture dans la personnalité juridique,
rien ne justifie que les éléments de capitaux propres de la société
absorbée ou scindée perdent leur individualité et se transforment en
72 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

capital au moment de l'apport à la société fusionnée. Au contraire, la
continuité comptable provoquera tant dans l'actif que dans le passif un
maintien de la qualification des différents éléments du patrimoine de la
société dissoute, y compris de ses capitaux propres. Dans un tel contexte,
l'objet même du rapport du reviseur subit une transformation fondamentale.
Le contrôle sur l'augmentation de capital, inévitable même en
cas de fusion ou scission, est ramené au rang d'une formalité sans importance
réelle puisqu'il ne permet pas d'appréhender l'apport comme la
valorisation du solde positif du patrimoine.
A très juste titre, le projet de loi, suivant en cela les directives européennes,
met l'accent sur le projet de fusion qui doit mentionner de
nombreuses informations parmi lesquelles le rapport d'échange des
actions ou parts et, le cas échéant, le montant de la soulte, la date à partir
de laquelle les actions ou parts de la société absorbante remises aux
actionnaires de la société absorbée donne droit de participer au bénéfice,
la date à partir de laquelle les opérations de la société absorbée sont considérées
du point de vue comptable comme accomplies pour le compte
de la société absorbante, etc.
Le conseil d'administration de chacune des sociétés concernées est
appelé à faire rapport sur ce projet de fusion à l'assemblée générale qui
l'a mandatée. Ce rapport devra notamment expliquer et justifier du point
de vue juridique et économique, l'opportunité, les conditions, les modalités
et les conséquences de la fusion, les méthodes suivies pour la détermination
du rapport d'échange des actions ou des parts, l'importance
relative qui est donnée à ces méthodes, les valeurs auxquelles chaque
méthode parvient, les difficultés éventuellement rencontrées, et le rapport
d'échange proposé.
Ce rapport de l'organe d'administration de la société est complété par
un rapport écrit établi par le commissaire-reviseur de la société ou
lorsqu'il n'yen a pas, par un reviseur d'entreprises ou un expert comptable
externe. Ce rapport portera également sur les méthodes d'évaluation
retenues pour la détermination du rapport d'échange. Il s'agirait de
déterminer si les méthodes sont appropriées en l'espèce et mentionner
les valeurs auxquelles chacune de ces méthodes conduisent, un avis étant
donné sur l'importance relative donnée à ces méthodes dans la détermination
de la valeur retenue. Le rapport devrait indiquer en outre les
difficultés particulières d'évaluation s'il en existe.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 73

En conclusion, le contexte juridique et le contenu du rapport de contrôle
sont fondamentalement différents de ceux qui sont requis dans une
hypothèse d'apports en nature. Par contre, du point de vue économique,
l'analyse qui devra être faite par le professionnel revêtira une nature
similaire à celle qui doit être opérée dès aujourd'hui pour évaluer la contrepartie
d'un apport d'universalité. C'est dès lors à très juste titre que le
Gouvernement a introduit un amendement supprimant en l'espèce
l'obligation de compléter le rapport de contrôle du projet de fusion par
un rapport spécial portant sur l'augmentation de capital postérieure à
l'approbation du projet par les assemblées générales des sociétés concernées.
.
2. RECOMMANDATIONS DE REVISION
Au cours de l'exercice, le Conseil a discuté deux recommandations de
revision en application des normes générales de revision. Conformément
à l'usage, les projets de recommandation ont été publiés dans le bulletin
d'information de l'Institut en vue de recueillir l'opinion des membres. Ils
ont été ensuite communiqués au Conseil Supérieur du Revisorat d'entreprises
qui a fait valoir ses observations au Conseil. Celui-ci en a tenu
compte sous réserve des observations émises ci-dessous et a approuvé
définitivement le texte des recommandations en sa séance du 8 janvier
1993.
2.1. La mise en oeuvre d'un examen limité par le commissairereviseur
dans le contrôle d'une situation intermédiaire.
Les normes générales de revision disposent en leur paragraphe 1.4. :
«Lorsqu'il s'agit d'un autre état comptable (que les comptes annuels)
qui, en vertu de la loi, ne doit pas faire l'objet d'un contrôle plénier
débouchant sur l'attestation de l'image fidèle, un examen limité pourra
être acceptable à condition qu'une mention précise en soit faite dans le
rapport. Le paragraphe 1.4.3. ajoute que «l'examen limité d'une situation
comptable doit être considéré comme une mission distincte, séparée de
la revision des comptes annuels. Bien qu'il constitue une mission de
caractère revisoral, l'examen limité ne peut pas déboucher sur la certification
des comptes. Lorsqu'il fait rapport à la suite d'un examen limité,
74 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

par exemple celui d'une situation intermédiaire, le reviseur doit formuler
clairement les objectifs spécifiques auxquels il lui est demandé de
répondre».
Le «Framework of international standards on auditing and related
services» de la Fédération internationale des experts comptables attribue
à l'examen limité (review) la qualité d'un service connexe à l'audit:
«l'objectif de l'examen limité est de permettre au reviseur d'établir dans
quelle mesure, sur la base des procédures qui ne fournissent pas tous les
éléments probants requis par un contrôle plénier, certains faits ont été
portés à sa connaissance qui portent à croire que l'information ne donne
pas une image fidèle (true and fair view) ou (is not presented fairly) en
conformité avec les méthodes comptables indiquées (assurance négative).
L'assurance négative est basée sur l'enquête et des procédures de
revue analytique qui sont destinées à examiner la fiabilité d'une information
établie sous la responsabilité d'une personne et utilisée par une
autre. De telles procédures ne comprennent généralement pas l'inspection
de documents, la confirmation ou des procédés d'observation. Les
éléments probants réunis dans une mission d'examen limité doivent être
suffisants pour permettre au reviseur d'exprimer une opinion en forme
négative» (§10 du framework).
La recommandation de revision limite son champ d'application aux
situations dans lesquelles le contrôle est effectué par le commissairereviseur
de la société. En conséquence, elle ne couvre pas l'hypothèse
dans laquelle une mission spécifique serait effectuée par un reviseur
d'entreprises qui n'aurait pas une connaissance suffisante de l'entreprise
concernée résultant de la mise en oeuvre des travaux requis par les
fonctions de commissaire-reviseur.
Suite à l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat et sur proposition de
la commission des normes de revision, le Conseil a estimé préférable de
préciser clairement la portée de la recommandation et d'éviter d'en faire
l'application à des missions qui, en vertu de la loi, pourrait également
être effectuées par un reviseur d'entreprises qui n'a pas la qualité de
commissaire-reviseur. C'est ainsi que ne sont pas couvertes par la
recommandation, les opérations d'apport en nature ou de changement
de la forme juridique d'une société qui font l'objet d'autres normes ni les
missions spécifiques relatives aux émissions sous le pair, retrait du droit
de préférence et bientôt les fusions et scissions qui, au vu de leurs carac-
IRE- RAPPORTANNUEL1992 75

téristiques spécifiques, devront également faire l'objet de textes particuliers.
Par contre, la recommandation traite spécifiquement de trois missions
spéciales qui seront confiées au commissaire de la société à savoir:
- l'application des procédures d'examen limité dans le cadre de l'information
périodique des sociétés cotées en bourse;
- l'application des mêmes procédures dans le cadre du contrôle d'un
acompte sur dividende;
- la modification de l'objet social dans une société anonyme ou une
SPRL.
Le Conseil estime avoir donné réponse de cette manière au souhait
du Conseil Supérieur du Revisorat qui recommandait l'adoption d'une
plus grande cohérence dans le choix des thèmes traités à l'occasion de
cette recommandation.
Le Conseil observe également une remarque très importante dans
l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat concernant l'application des
procédures d'examen limité lors du contrôle de la situation intermédiaire
établie par une société qui se propose de modifier sa forme juridique. Le
Conseil Supérieur du Revisorat notait une contradiction entre la déclaration
selon laquelle la procédure d'examen limité ne peut donner lieu à
une certification et le contenu de la norme relative au contrôle de la
situation intermédiaire établie à l'occasion d'une transformation.
Le Conseil est conscient de cette incohérence qui se justifie notamment
par des raisons historiques et il a décidé d'entreprendre une réforme
de la norme de 1980 en vue de mettre fin à cette incohérence.
En ce qui concerne les procédés usuels de vérification dans le cadre
d'un examen limité, ainsi que la rédaction du rapport, la commission des
normes générales de revision s'est appuyée sur la recommandation RS 2
publiée en juillet 1988 par le «International Auditing Practices Committee
(IAPC) de l'IF AC. Ces travaux, comme le «framework» précité et
les normes générales de revision, mettent l'accent sur la différence entre
des missions de certification et des missions d'examen limité. Le Conseil
Supérieur du Revisorat estime à juste titre que cette distinction introduite
par la doctrine professionnelle ne se reflète pas parfaitement dans
les textes légaux. Par exemple, l'article 3, §7 de l'arrêté royal du 18 septembre
1990 relatif aux obligations découlant de l'admission de valeurs
76 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

mobilières à la cote officielle d'une bourse de fonds publics et de changes
du royaume, reproduit l'article 8 de la directive 89/121/CEE du Conseil
des Communautés européennes du 15 février 1982 relative à l'information
périodique à publier par les sociétés dont les actions sont admises à
la cote officielle d'une bourse de valeur selon lequel: «dans le cas où les
informations comptables ont été vérifiées par le contrôleur légal des
comptes de la société, l'attestation donnée par celui-ci et, le cas échéant,
sès réserves, sont reproduites intégralement. Dans un tel contexte, il
paraît effectivement dangereux, voire trompeur, de s'appuyer sur une
terminologie incertaine. Le terme «certification» a été remplacé dans le
paragraphe 9 par les mots «contrôle plénier des comptes annuels».
Par ailleurs, conformément à l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat,
il paraît utile que la conclusion du rapport découlant d'un examen
limité fasse référence à l'objet de la mission spécifique qui justifie
l'utilisation de cette procédure.
Les commentaires de la recommandation relative à l'acompte sur
dividende (section 3) méritent une attention particulière. Cette mission
de contrôle avait fait l'objet d'un examen dans le rapport annuel du
Conseil sur l'exercice 1987. Le Conseil observait que le reviseur doit
s'assurer que le conseil d'administration agit avec prudence et ne pratique
aucune répartition de bénéfice intérimaire lorsqu'il existe une probabilité
même faible de constater en fin d'année que cette distribution
est excessive au regard de l'article 77bis Lois soc. Il ajoutait: «Si le reviseur
arrive à la conviction qu'un tel risque existe, il devra en faire mention
dans son rapport au conseil d'administration».
Etudiant cet avis du Conseil, soutenu en cela par le Conseil Supérieur
du Revisorat, la commission des normes de revision a fait l'observation
suivante: le rapport du commissaire-reviseur doit porter conformément
à l'article 77ter sur l'état résumant la situation active et passive qui sera
soumis au conseil d'administration appelé à décider de la distribution
d'un acompte. En conséquence, au moment où il rédige son rapport sur
l'état intermédiaire, le commissaire-reviseur n'a pas nécessairement
connaissance du montant de l'acompte que le conseil d'administration
décidera de distribuer. Cette situation ne peut pas être comparée avec
celle qui se présente en fin d'exercice, lorsque le commissaire-reviseur
rédige son rapport après avoir pris connaissance des propositions d'affectations
bénéficiaires que le conseil d'administration adresse à l'assemblée
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 77

"'"
générale. Dans la seconde hypothèse, il est en mesure de vérifier le
respect des conditions prévues par la loi ou les statuts en matière d'affectation
bénéficiaire; dans le premier cas, il ne peut présumer de la décision
finale.
Le Conseil s'est rendu à cette argumentation de la commission des
normes de revision et ne peut dès lors rejoindre l'opinion du Conseil
Supérieur du Revisorat sur ce point. Néanmoins, le Conseil a indu la
disposition suivante au paragraphe 23 de la recommandation: «lorsqu'il
prend connaissance du fait qu'une proposition ou une décision de distribution
d'un acompte sur dividende est supérieure au bénéfice distribuable,
il doit porter ce fait à la connaissance du conseil d'administration
par écrit». Cette communication interviendra dès que le commissaire-
. ..
reVlseur aura pu en aVOIrconnaissance.
2.2. Effet du contrôle interne sur les travaux de revision
Dans l'élaboration de cette recommandation, la Commission des normes
de revision s'est notamment inspirée de la recommandation internationale
de revision n06 publiée par le Comité international des recommandations
de revision de l'IF AC dont les concepts essentiels sont déjà
reproduits dans les paragraphes 2.4.1 à 2.4.5 des normes générales de
revision. Cette recommandation s'inscrivait dans le programme prioritaire
de la Commission des normes de revision dans la mesure où les
normes générales attachent une importance considérable à l'examen par
le reviseur du système de contrôle interne dont il doit sonder l'efficacité.
Cette recommandation est intimement liée à un autre aspect des techniques
de revision, à savoir les procédures d'analyse de risque. Un avantprojet
de recommandation de revision a été également préparé à ce sujet
par la Commission des normes de revision. Ce document fut publié pour
commentaire dans le bulletin d'information n° 5/92 de l'IRE. Son approbation
définitive devrait intervenir au courant de l'année 1993.
Dans le cadre d'une mission de revision, certains éléments revêtent
une importance particulière: le contexte général ou environnement du
contrôle, les aspects liés au système comptable proprement dit, les contrôles
intégrés dans les procédures administratives. Ces trois aspects du
système de contrôle interne influencent directement l'exercice de la mis-
78 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

sion de revis ion et les risques qui y sont liés. Toute mission de revision
commencera dès lors par l'acquisition d'une connaissance générale de
l'entreprise et de son environnement au terme de laquelle le reviseur
doit pouvoir déterminer si le système administratif et comptable est
susceptible de conduire à l'élaboration d'une information financière
fiable et conforme aux dispositions légales. Au terme de cette phase
préliminaire, comprenant une première évaluation générale du système
de contrôle interne, le reviseur devra décider dans quelle mesure il peut
ou non appuyer ses travaux ultérieurs sur certains mécanismes de contrôle
interne. L'objet de la recommandation consiste à détailler les conditions
dans lesquelles le reviseur doit effectuer l'examen préliminaire
ainsi que la stratégie de revision fondée sur l'étude approfondie des
procédures.
Le Conseil souhaite mettre l'accent sur quatre points spécifiques
traités dans cette norme.
1. Tout d'abord, il y a lieu de mettre en évidence le paragraphe 4.3.4. de
la recommandation selon laquelle «la conclusion de la phase préliminaire
doit être soigneusement documentée dans les dossiers du
reviseur. Il est recommandé d'établir un memorandum de synthèse
détaillant par cycle administratif les contrôles-clé sur lesquels le reviseur
a l'intention de s'appuyer, les risques de contrôle interne et les
mesures prises pour y remédier». Cette documentation relative au
contrôle interne est un élément important du dossier de contrôle. La
Commission de surveillance a rapporté maintes fois au Conseil que
cet aspect des dossiers qui lui étaient soumis présentaient souvent des
lacunes. En conséquence, le Conseil attire l'attention des membres sur
le renforcement des exigences en la matière qui découle de la recommandation
nouvelle.
2. Le paragraphe 6 de la recommandation est consacré à la communication
à la direction des conclusions de l'examen du contrôle interne.
Dans son avis, le Conseil Supérieur du Revisorat soulignait l'importance
des commentaires consacrés à cette question dans le rapport du
Conseil sur l'année 1987 (page 96) et recommandait d'y faire référence.
Le paragraphe 6 a été modifié en conséquence. Il introduit dès
lors une exigence nouvelle selon laquelle «lorsque les faiblesses constatées
sont significatives au point de rendre possible des fraudes
ou erreurs importantes, il conviendra d'en informer la direction par
écrit».
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 79

...
3. Le programme d'élaboration des recommandations de revision incluent
l'élaboration d'une recommandation spécifique à l'exercice de
la revision dans les PME. Le Conseil Supérieur du Revisorat faisait
deux observations à cet égard:
a) tout d'abord, il s'interrogeait sur l'utilisation des termes «petites
entreprises» dans les normes générales de revision alors que le
terme «petites et moyennes entreprises» est utilisé dans le projet
de recommandation. Considérant l'usage généralement établi en
Belgique d'utiliser les termes «petites et moyennes entreprises», le
Conseil considère qu'il est préférable d'éviter toute confusion en
apportant une modification mineure aux normes générales de
revision ou les termes «et moyennes» seront ajoutés entre les mots
«petites» et «entreprises» au paragraphe 3.2.3., al. 2, 2e phrase.
b) le Conseil Supérieur du Revisorat s'interrogeait également sur
l'utilité du paragraphe relatif au contrôle interne dans la PME
alors qu'une norme particulière doit être élaborée à cet égard. Le
Conseil considère que le maintien du paragraphe 7 s'impose principalement
pour faire apparaître que même dans une petite et
moyenne entreprise, il y a lieu de mener à terme la phase préliminaire
de contrôle et d'établir également le memorandum sur les
risques découlant du système de contrôle interne.
4. Le Conseil Supérieur du Revisorat se demandant par ailleurs dans
quelle mesure il ne serait pas opportun de traiter davantage dans la
recommandation les problèmes spécifiques du contrôle interne dans
un environnement informatisé ou d'annoncer l'élaboration prochaine
d'une recommandation à ce sujet.
La Commission des normes de revis ion considère que sur plusieurs
points, d'ailleurs mentionnés dans l'avis du Conseil Supérieur du
Revisorat, la recommandation fait clairement apparaître qu'elle est
élaborée en considération d'un système informatisé; d'ailleurs, ce type
d'organisation administrative est aujourd'hui tout-à-fait généralisé
dans notre pays. Ceci n'empêche qu'en conformité avec la norme
internationale IAG 20, une recommandation complémentaire devra
être élaborée sur les aspects spécifiques du contrôle interne du système
informatique. C'est d'ailleurs à dessein que le Conseil a décidé
l'inclusion dans le Vademecum (tome II, p. 355) d'une note technique
80 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

elative à la tâche du reviseur face au traitement automatisé des données,
qui porte essentiellement sur des aspects de contrôle interne.
Sur un seul point, le Conseil ne peut rejoindre l'avis du Conseil Supérieur
du Revisorat, c'est en ce qui concerne l'inclusion d'un paragraphe
supplémentaire relatif au département d'audit interne. C'est aspect fait
l'objet d'une recommandation antérieure du 10 novembre 1989. Le
département d'audit interne n'est qu'un élément du système de contrôle
interne de l'entreprise dont l'utilité se justifie surtout dans les entreprises
d'une grande dimension, lorsque le chef d'entreprise ne peut plus s'assurer
lui-même de la maîtrise du système administratif. Il y a lieu d'éviter
toute confusion entre le système de contrôle interne traité dans la recommandation
du 8 janvier 1993 et l'utilisation par le reviseur du travail d'un
service d'audit interne. Il va de soi que le Conseil partage l'opinion du
Conseil Supérieur du Revisorat selon laquelle le reviseur porte l'entière
responsabilité de son opinion et doit évaluer, lorsqu'elle existe la fonction
d'audit interne. Par contre, les questions liées à l'utilisation de certains
travaux effectués par l'entreprise ne relève pas de l'opinion du reviseur
sur le système de contrôle interne et est entièrement traité dans la
recommandation de novembre 1989.
3. COHERENCE FORMELLE DES COMPTES ANNUELS
Au cours des dernières années, la Banque Nationale de Belgique a fait
des efforts remarquables pour promouvoir le dépôt de comptes annuels
dépourvus d'erreurs arithmétiques et logiques. L'Institut a donné son
opinion à ce sujet dans son rapport annuel 1991 en commentant notamment
l'article 9 §9 de l'arrêté royal du 25 novembre 1991 relatif à la
publicité des actes et documents des sociétés et entreprises. Le Conseil
soulignait notamment la pertinence du Rapport au Roi lorsque celui-ci
observe que les contrôles arithmétiques et logiques ne peuvent en
aucune manière être assimilés à une certification des comptes annuels.
Ils n'auront nullement pour effet d'améliorer la qualité substantielle ou
réelle des informations même s'ils permettent de faire disparaître un
grand nombre d'imperfections formelles.
Conformément à l'engagement qu'il avait pris, le Conseil de l'Institut
a adressé aux membres une circulaire C. 011 leur communiquant les contrôles
arithmétiques et logiques effectués par la Banque Nationale.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 81

Même si les administrateurs seuls sont responsables de la concordance
des comptes annuels déposés avec ceux soumis au commissaire et
approuvés par l'assemblée générale, le Conseil considère que le reviseur
d'entreprises devrait tout mettre en oeuvre en vue de veiller à ce que les
comptes annuels déposés réunissent les conditions de forme requises et
soient en concordance avec les chiffres qui ont fait l'objet de leur contrôle.
Dès lors, le Conseil recommande aux membres d'inclure systématiquement
les contrôles de la Banque Nationale dans leur programme
de travail.
Par ailleurs, l'Institut a été consulté par les services de la Banque
Nationale de Belgique à propos du projet de dépôt des comptes annuels
sur un support magnétique. Cette éventualité avait été évoquée dès les
travaux préparatoires de la loi du 18 juillet 1991 qui a modifié l'article 80
des lois coordonnées sur les sociétés commerciales. Ce système pourrait
entrer en vigueur dès le début de l'année 1993. L'inclusion des contrôles
arithmétiques et logiques prévus par la Banque Nationale dans le logiciel
supportant la transmission des données à la Centrale des bilans contribuera
encore davantage à l'élimination de toute forme d'imperfection
formelle dans les comptes annuels déposés.
Le Conseil a demandé à la Banque Nationale de Belgique de lui permettre
l'acquisition du logiciel comprenant les contrôles arithmétiques et
logiques afin qu'ils soient remis à tous les membres de l'Institut. Par
ailleurs, les avantages découlant de la nouvelle procédure, du point de
vue de la sécurité formelle des documents, conduira les reviseurs d'entreprises
à recommander aux entreprises l'utilisation du dépôt sur support
magnétique.
Le Conseil s'inquiète cependant de certaines conséquences induites
de la procédure de dépôt informatisé. Le dépôt du rapport du reviseur
impose qu'il soit recomposé par l'entreprise, ce qui est source d'erreur
voire dans des cas extrêmes de manipulation. Le Conseil a mis ces
questions à l'étude mais il souligne dès à présent que la responsabilité du
commissaire-reviseur ne pourra être engagée que sur base de la version
signée de son rapport telle qu'elle fut transmise à la société.
82 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

...
4. DEMISSION DU COMMISSAIRE-REVISEUR
Dans ses rapports 1985 (p. 49), 1986 (p. 69) et 1988 (p. 53), le Conseil a
eu l'occasion de commenter l'article 64quinquies, al. 3 des lois sur les
sociétés selon lequel «le commissaire ne peut, sauf motif personnel
grave, démissionner de ses fonctions en cours de mandat que lors d'une
assemblée générale et après lui avoir fait rapport par écrit sur la raison
de sa démission». Le Conseil a une nouvelle fois été consulté par un
membre à propos des circonstances suivantes.
Le confrère exerçait son mandat dans une société au sein de laquelle
il avait été désigné nonobstant le fait que cette dernière pouvait bénéficier
de l'exception prévue par l'article 64 §2 des lois coordonnées sur
les sociétés commerciales en faveur des petites et moyennes entreprises.
Le terme du mandat étant sur le point d'être atteint, tant la direction de
la société que le commissaire-reviseur étaient d'accord pour mettre aux
fonctions de ce dernier. Toutefois, la société souhaitait que le commissaire-reviseur
ne fasse pas rapport à l'assemblée générale sur sa troisième
année de mandat et présente anticipativement sa démission.
Dans sa réponse, le Conseil attirait l'attention sur un passage très clair
de l'exposé des motifs de la loi du 21 février 1985 qui a modifié l'article
64quinquies des lois sur les sociétés commerciales (Dac. parl. Chambre
552/1, 1982-1983,p. 18):
«Cette disposition entend éviter qu'un commissaire, lorsqu'il constate
des infractions ou des irrégularités, soit tenté d'esquiver ses responsabilités
en démissionnant, sans faire usage des pouvoirs dont il dispose et
respecter les obligations qu'il supporte».
Cet objectif poursuivi par le législateur conserve toute sa pertinence
lorsqu'il s'applique à une société qui n'est pas obligée de désigner un
commissaire-reviseur. En conséquence, le Conseil a attiré l'attention du
confrère sur le fait que la démission présentée au cours de la troisième
année de mandat et alors que l'exercice est complètement écoulé, même
si elle intervient en parfait accord entre toutes les parties concernées ne
pourrait en aucune façon prendre effet avant la réunion d'une assemblée
générale à laquelle le confrère aurait adressé un rapport écrit et circonstancié.
Il n'est pas concevable que le mandat se termine anticipativement
sans rapport sur les comptes annuels d'un exercice déjà écoulé lorsque
le commissaire-reviseur était encore en fonction à la fin cet exercice.
IRE - RAPPORTANNUEL1992 83

En conséquence, le Conseil n'a pas pu marquer son accord avec une
proposition de résolution contractuelle qui lui était présentée par le
confrère et selon laquelle, celui-ci présentait une démission rétroactive à
la demande des actionnaires de la société, même si cette délibération
portait que les actionnaires accordent à l'unanimité décharge au commissaire-reviseur
pour l'exercice de ses fonctions.
Dans le même contexte, le Conseil a été interrogé à plusieurs reprises
sur le point de savoir si le fait qu'une société voit son chiffre d'affaires et
le total de son bilan réduit au point qu'elle entre dans les conditions
fixées par la loi pour bénéficier du statut de PME, constitue un juste
motif pour la révocation ou la démission du commissaire-reviseur. La
Cour d'appel de Liège s'est prononcée sur cette question dans un arrêt
du 23 décembre 1989 (ILMB 1990, p. 804, bull. info. IRE 5/90). La Cour
rejetait l'argumentation de l'appelante considérant que la révocation du
commissaire-reviseur tente à éviter des dépenses inutiles, ce qui constitue
à ces yeux un juste motif de révocation. Elle considère que la notion
de juste motif de révocation ne peut s'entendre que d'une incapacité
physique ou d'une négligence de l'exercice de la mission de nature à retirer
la confiance de la société envers le reviseur. En conséquence, le fait
de tomber sous les critères qui imposent la désignation d'un commissaire
n'est pas un juste motif de révocation au sens de l'article 64quater de la
loi.
5. EFFET DE LA CONFIRMATION DE SOLDE
Le Conseil a été saisi par un avocat d'une demande d'interprétation de la
procédure de confirmation de solde par suite d'une décision d'instance
au terme de laquelle la confirmation de solde avait été considérée
comme un aveu extra-judiciaire de la part des dirigeants de l'entreprise
contrôlée par un commissaire-reviseur. Le Conseil a émis l'avis suivant
qui fut communiqué à l'avocat.
Il est incontestable que le commissaire-reviseur doit récolter un nombre
suffisant d'éléments probants lui permettant de justifier l'opinion
qu'il formule sur les comptes annuels. A cette fin, l'article 64sexies, al. 3
des lois coordonnées sur les sociétés commerciales se réfère aux principes
de la technique de confirmation de solde. La loi dispose que les
commissaires-reviseurs peuvent requérir des administrateurs qu'ils
84 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

demandent à des tiers la confirmation du montant de leurs créances,
dettes et autres relations avec la société contrôlée.
La procédure de confirmation de solde est une technique de vérification
généralement admise. Le paragraphe 2.5.4. des normes générales de
revis ion adoptées par le Conseil de l'IRE en 1983 mentionne parmi les
principales techniques auxquelles le reviseur peut recourir utilement
figure: «La confirmation d'information par des tiers, par exemple par les
banquiers, les clients, les fournisseurs, les avocats, la conservation des
hypothèques, etc.» L'objectif de ce procédé est de recevoir une information
notamment sur le bien fondé d'un solde figurant au bilan.
La décision de recourir à ce procédé de contrôle relève de l'initiative
du reviseur. C'est également le reviseur qui devra déterminer le contenu
et l'étendue du sondage (par ex. un certain nombre de dettes ou de
créances, le nom de certains clients ou fournisseurs, etc). Une telle confirmation
de solde peut dès lors difficilement être considéré comme un
aveu de la part de l'entreprise. La direction de l'entreprise n'a en effet
guère d'influence sur la sélection opérée par le reviseur.
Une confirmation de solde peut être ouverte ou fermée selon que le
montant figurant dans les comptes de la société qui demande l'information
est ou non mentionnée dans la demande. Lorsqu'il s'agit d'une confirmation
fermée, la contrepartie ne pourra que se montrer d'accord avec
le montant mentionné ou émettre des objections à cet égard. Une fois de
plus, le choix en faveur d'une confirmation ouverte ou fermée relève de
la compétence du reviseur.
Il est d'une importance primordiale de se souvenir que cette technique
est destinée à vérifier les comptes de l'entreprise qui adresse la
demande de confirmation et, le cas échéant, conduire à certaines amélioration
dans ses comptes. En supposant même que la personne à laquelle
la demande est adressée puisse trouver certaines informations dans
celles-ci - par ex. le montant qui serait mentionné dans un confirmation
fermée -, encore ne pourrait-il que difficilement utiliser cette information
sans être informé des éventuelles corrections qui auraient été apportées
par la suite dans la comptabilité du demandeur, par l'effet de la procédure
de confirmation.
En principe, conformément à la loi, la demande de confirmation sera
adressée par un administrateur de la société contrôlée. Dans des cas
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 85

exceptionnels, la demande pourrait être également adressée par le reviseur;
dans ce cas, elle est effectuée en son propre nom; elle ne peut être
signée au nom des administrateurs ni de l'entreprise. Ceci se produira l€
plus souvent dans des relations avec les institutions publiques. Quoiqu'il
en soit, le reviseur n'est pas un organe de la société et ne pourra jamais
représenter la société ni l'engager au travers d'une procédure de confirmation.
Par ailleurs, on ajoutera que le reviseur doit se garder d'adresser
à un tiers une confirmation mentionnant le montant de la créance, de la
dette ou de l'engagement supposé car ceci pourrait apparaître comme
une infraction à l'obligation de secret professionnel.
6. NORMES RELATIVES AU CONTROLE DES COMPTES
CONSOLIDES
Dans son rapport sur l'exercice 1991, le Conseil a fait rapport des travaux
relatifs à l'élaboration d'un projet de norme concernant le contrôle
des comptes consolidés. Le principal document qui faisait défaut pour
l'approbation de ces normes était l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat.
Ayant dû constater que le Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises
n'était pas en mesure de siéger par suite du fait que les mandats de
ces membres étaient expirés depuis le 21 avril 1991, constatant par
ailleurs l'urgence qu'il y avait à publier des normes relatives à la certification
des comptes annuels consolidés établis conformément à l'arrêté
royal du 6 mars 1990, le Conseil a décidé en sa séance du 7 février 1992
de publier les normes à titre de recommandation et avec application
immédiate.
Le Conseil a considéré qu'il était préférable de mettre ce texte à la
disposition des membres sans délai quitte à y apporter par la suite les
amendements qui pourraient s'avérer utiles après que le Conseil Supérieur
du Revisorat ait pu fournir son avis.
En fin d'exercice, le Conseil a pris connaissance de l'avis rendu par le
Conseil Supérieur du Revisorat le 23 octobre 1992. Il a mis ce document
à l'étude et se propose d'apporter au cours de l'exercice prochain les
modifications qui s'avèrent nécessaires pour répondre aux principaux
points soulevés dans l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat.
86 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
7. APPLICATION DES NORMES INTERNATIONALES DE
REVISION
Depuis de nombreuses années, le International Auditing Practices Committee
de l'IF AC a entrepris la publication de normes de revision. En
tant que membre de l'IFAC, l'Institut des Reviseurs d'Entreprises s'est
engagé à promouvoir l'application de ces normes dans la revision des
entreprises effectuées par ses membres. Ainsi, les normes et recommandations
de revision de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises sont élaborées
en tenant compte à titre principal de ces documents. La réforme des
normes générales en 1983 avait pour but de les mettre en harmonie avec
les textes internationaux. Si des différences substantielles devaient apparaître,
le Conseil ne manquerait pas de proposer de nouvelles modifications.
Il convient cependant de prêter attention aux procédures d'approbation
des normes de revision en Belgique. L'article 18bis de la loi du
22 juillet 1953 créant l'Institut des Reviseurs d'Entreprises dispose que:
«le Conseil de l'Institut peut définir les normes de revision usuelles pour
l'exécution des missions visées à l'article 3». Par ailleurs, l'article 101 de
la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du revisorat d'entreprises
attribue compétence au Conseil Supérieur du Revisorat pour formuler
un avis préalable sur toute décision de portée générale à prendre par le
Conseil de l'Institut en application de l'article 18bis précité. En conséquence,
les normes internationales ne peuvent recevoir d'application
en Belgique que dans la mesure où elles auraient été soit traduites dans
une norme de revision approuvée par le Conseil de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises soit, rendue applicable telle quelle par décision de ce
dernier et, en toute hypothèse, après avis du Conseil Supérieur du Revisorat
d'Entreprises.
Dans le contexte d'une reconnaissance internationale des prospectus
et autres informations financières, l'organisation internationale des
bourses de valeurs (IOSCO) a pris la résolution d'accepter les normes
d'audit internationales comme fondement acceptable en vue du placement
transfrontalier et de l'information continue par des émetteurs
étrangers. Il s'ensuit que pour obtenir une reconnaissance d'équivalence
auprès des autorités belges, l'émetteur devrait justifier que ses comptes
annuels ont fait l'objet d'un audit conforme aux normes de l'IAPC.
Inversément, pour que l'attestation d'un reviseur d'entreprises puisse
IRE - RAPPORTANNUEL1992 87

être admise comme équivalente sur une bourse étrangère, la preuve
devrait être apportée que la revision a été effectuée conformément aux
normes d'audit international.
Le Conseil considère que ceci ne modifie en rien la force obligatoire
des normes de revision internationales en Belgique, ni même le contenu
des normes et recommandations actuellement en vigueur. Il considère
cependant que la déclaration de l'organisation internationale des bourses
de valeurs mériterait certaines études techniques complémentaires afin
d'en préciser les modalités d'application. En particulier, on s'interrogera
sur le point de savoir si, pour bénéficier d'une reconnaissance, le rapport
de revision doit contenir une référence explicite à l'application des normes
de l'IF AC ou si ces normes sont davantage considérées comme une
référence fixant le niveau minimum à atteindre.
8. APPLICATION DE LA REGLEMENTATION SUR LES
CONFLITS D'INTERETS
Dans son rapport sur l'année 1991, le Conseil a déjà manifesté sa préoccupation
face à l'application de l'article 60 nouveau des lois coordonnées
sur les sociétés commerciales relatif au conflit d'intérêts. Une
circulaire a été adressée aux membres sur ce sujet dès le 23 octobre 1991.
Dans le même temps, une étude plus approfondie a été demandée à la
Commission juridique de l'Institut. Cette étude fut publiée dans le bulletin
d'information n° 2/92.
Le Conseil a constaté que la Commission juridique a remis un avis
partagé, principalement en ce qui concerne deux questions essentielles
liées au champ d'application de la procédure, à savoir:
- l'applicabilité de l'article 60 aux actes préparatoires d'une décision à
prendre à l'arrêté royal;
- l'applicabilité de ce même article aux conflits de fonctions.
En ce qui concerne le premier problème, le Conseil a entamé des
consultations avec la Fédération Royale des Notaires de Belgique et le
Conseil Supérieur du Revisorat en vue d'examiner les possibilités de
recommander des mesures d'application souples de la procédure de
l'article 60 en cette matière.
88 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

En ce qui concerne le conflit de fonctions, le Conseil constate que la
majorité des juristes qui ont commenté l'article 60 ont conclu à l'obligation
de remettre à l'assemblée générale un rapport sur l'existence
éventuelle d'une dualité d'intérêts découlant des fonctions d'administrateur
dans deux sociétés concernées par une même opération. En conséquence,
par mesure de prudence en attendant une clarification de la
disposition légale par d'autres voies, le Conseil recommande aux membres
de retenir le principe de l'applicabilité de cette disposition à cette
hypothèse.
Par ailleurs, plusieurs questions ont été adressées par des confrères au
Conseil en ce qui concerne l'application de cette procédure. Un membre
a demandé s'il fallait appliquer l'article 60 dans une procédure de quasiapport
visé par l'article 29quater des lois coordonnées sur les sociétés
commerciales. Dans cette hypothèse, il est certain que la décision doit
être soumise à l'assemblée générale qui prend sa décision au vu d'un
rapport émanant du conseil d'administration d'une part et d'un commissaire-reviseur
ou d'un reviseur spécialement désigné d'autre part. En
conséquence, toutes les garanties requises en vue d'assurer l'équité dans
la réalisation de l'opération peuvent être considérées comme réunies.
Toutefois, il n'en reste pas moins vrai que la loi établit que «l'acquisition
est soumise à l'autorisation préalable de l'assemblée générale» (al. 4).
On peut dès lors se demander si, après autorisation de l'assemblée
générale, il n'appartient pas aux organes d'administration de l'entreprise
de délibérer sur la décision elle-même. En conséquence, le Conseil a
demandé que cette question soit également étudiée dans le cad~e de
l'avis mentionné ci-dessus relatif aux actes préparatoires à une décision.
Dans un autre cas, le commissaire-reviseur a demandé au Conseil si
lorsqu'un conseil d'administration est composé de deux actionnaires
majoritaires et d'un employé de la même entreprise, cet employé peut
participer à la décision concernant une opération dans laquelle les deux
actionnaires majoritaires ont un intérêt opposé à la société. La subordination
dudit employé ne fait-elle pas naître automatiquement un confit
de fonction? Sur avis de la Commission juridique, le Conseil a cru pouvoir
répondre que rien dans la loi ne permet d'interpréter l'article 60
dans le sens qu'un employé de ladite société serait automatiquement
confronté à une dualité d'intérêts avec la société lorsque cette dualité
d'intérêts existe à l'égard d'une personne qui a la qualité d'actionnaire
maj oritaire.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 89

9. APPORTS EN NATURE
Au cours de l'exercice précédant, le Conseil a fait part de son intention
d'adopter une norme nouvelle en ce qui concerne la mission communément
dénommée «quasi-apport» (Rapport annuel 1991, p. 168).
Un projet de norme fut effectivement publié en ce sens au bulletin
d'information de décembre 1991. Toutefois, plusieurs éléments ont conduit
le Conseil a revoir ses projets en la matière.
Tout d'abord, il convient de prendre en considération le projet de loi
relatif aux fusions et scissions de sociétés ainsi que les différents commentaires
qui ont pu être émis à cette occasion sur la fonction du reviseur
d'entreprises dans les opérations d'apports et de quasi-apports.
Par ailleurs, certaines opinions qui furent antérieurement émises, y
compris dans le projet de norme publié en 1991, doivent être revues
notamment à la suite des modifications légales apportées au droit des
sociétés par la loi du 18 juillet 1991 ainsi que les différentes analyses que
la doctrine a pu faire à ce sujet par la suite. Enfin, le Conseil se doit de
tenir compte de certaines observations qui furent faites par le Conseil
Supérieur du Revisorat notamment dans l'avis que ce dernier a émis à
l'occasion de l'examen du projet de recommandation relative à l'examen
limité.
En conséquence, le Conseil a demandé à la Commission, nouvellement
constituée sous la présidence du confrère F. WILMET,de reprendre
les projets antérieurs et d'envisager une réforme plus fondamentale qui
insèrerait dans un même document l'ensemble de la problématique liée
aux apports et aux quasi-apports. Cette approche globale permettrait
une conception harmonisée de l'intervention du reviseur et conduirait le
Conseil a modifier sans délai les normes relatives aux apports ne
consistant pas en numéraire dès lors que le projet de loi relatif aux
fusions et scissions de sociétés serait définitivement approuvé et promulgué.
Le Conseil a décidé de donner la priorité à ce projet afin de pouvoir
entamer l'élaboration d'une norme nouvelle relative aux fusions et scissions
de sociétés dès la promulgation de la nouvelle réglementation
légale.
90 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

Apport et/ou vente à une société
Dans la pratique, on rencontre souvent des apports faisant l'objet d'une
rémunération mixte, c'est-à-dire que l'apporteur reçoit pour partie des
actions et pour partie une rémunération de nature différente, normalement
une somme d'argent.
Déjà dans son rapport 1988 (voir aussi Vademecum II, p. 339) le Conseil
avait attiré l'attention des membres sur les difficultés de qualification
d'une telle opération: s'agit-il d'un apport en nature suivi immédiatement
d'un quasi-apport (ce qui impliquerait que deux rapports distincts
soient établis), ou s'agit-il d'un apport en nature à l'occasion duquel un
avantage particulier serait attribué au fondateur apporteur?
Le Conseil a jugé souhaitable de demander des compléments d'information
à la Commission juridique afin de pouvoir reformuler son point
de vue. Sur avis de cette dernière, il a arrêté la position suivante:
Lorsqu'il s'agit de deux éléments distincts et identifiables dont l'un est
apporté et l'autre vendu, il ne fait aucun doute que deux rapports distincts
devront être établis.
La réponse est également assez claire lorsqu'il s'agit d'un élément
indivisible: il s'agit alors très clairement d'un apport avec une rémunération
mixte faisant l'objet d'un seul et unique rapport.
La situation est moins évidente lorsque l'apport, rémunéré pour partie
en actions et pour partie d'une autre manière, pourrait faire l'objet
d'une certaine division ou d'une individualisation sans l'avoir été en fait.
(par ex. l'apport d'un stocks, de titres de participation, ...).
Sur avis de la Commission juridique, le Conseil considère qu'il n'appartient
pas au reviseur d'interpréter ce qu'il faut entendre précisément
par «divisible». Par ailleurs, la technique de l'apport en nature, immédiatement
suivi par un quasi-apport poserait des difficultés au regard du
droit des sociétés. En effet, l'article 29quater, al. 4 Lois soc. dispose
expressément que chaque actionnaire doit disposer d'un exemplaire des
rapports y mentionnés 15 jours avant l'assemblée. Ce délai peut difficilement
être respecté lorsque, au moment de la constitution de la société,
l'apport en nature est immédiatement suivi d'un quasi-apport.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 91

Quand bien même une interprétation étroite des textes de loi pourrait
faire penser que deux rapports distincts sont requis pour répondre aux
besoins de deux dispositions légales différentes, il paraît exclu de faire
prévaloir cette approche sur la réalité économique. Dans la plupart des
cas, une division de l'apport ne répond pas au souhait réel des parties; de
plus, cette division suscite des problèmes pour le contrôle de l'évaluation.
En d'autres termes, il paraît souhaitable de respecter l'esprit de la
loi et de considérer cet apport comme un ensemble économique; le reviseur
établira dès lors un seul rapport sur l'apport en nature, bien entendu
en soulignant que celui-ci fait l'objet d'une rémunération mixte.
92 IRE- RAPPORTANNUEL1992

IV MISSIONS DE REVISION DANS
CERTAINS SECTEURS
1. Réforme de la revision des établissements de crédit
2. Mutualités et Unions nationales de mutualités
3. Hôpitaux
4. Organisations non gouvernementales de coopération au développement
5. Organismes d'intérêt public
6. Comptabilité des partis politiques
7. Contrôle des comptes annuels des entreprises du secteur diamantaire
8. Entreprises du secteur du nettoyage
1. REVISION DES ETABLISSEMENTS DE CREDIT
1.1. Réforme du système de contrôle
Dans son rapport sur l'exercice 1991, le Conseil a déjà annoncé qu'il
entrait dans les intentions de la Commission bancaire et financière de
proposer la modification du contrôle des établissements de crédit dans le
sens du texte commun élaboré par le Comité de Bâle sur le contrôle bancaire
et l'IFAC (2).
Au cours de l'exercice, des discussions se sont poursuivies entre la
Commission bancaire et financière, l'Institut des Reviseurs agréés par
elle et l'Institut des Reviseurs d'Entreprises au sein d'un comité mixte.
Le projet de réforme du contrôle des établissements de crédit devrait
être incorporé dans un projet de loi relatif aux statuts et contrôle des
établissements de crédit modifiant la législation belge afin notamment
d'assurer la transposition de la 2e directive européenne de coordination
bancaire. Le dépôt de ce projet de loi devrait intervenir dès le début de
l'année 1993.
(2) IFAC-IAPC, International Statement on Auditing n° 4, juillet 1989, The relationship
between bank supervisors and external auditors.
IRE- RAPPORT ANNUEL1992 93

Le projet de réforme envisage de substituer aux fonctions actuelles de
commissaire-reviseur et de reviseur agréé une fonction de commissairereviseur
agréé par la Commission bancaire et financière. Conformément
au droit commun, le commissaire-reviseur agréé d'un établissement de
crédit doit avoir la qualité de membre de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises. Il est désigné avec l'accord préalable de la Commission
bancaire et financière, même si cette désignation doit être faite par le
Tribunal, conformément à l'article 15ter de la loi du 18 septembre 1948.
Le projet maintient l'obligation d'agrément préalable pour les confrères
qui désirent exercer des missions de revision des établissements de
crédit. Le Conseil regrette que l'on ait pas profité de cette occasion pour
envisager des formules plus souples de reconnaissance des qualifications
nécessaires pour exercer des fonctions revis orales dans ce secteur. Le
Président de l'Institut a fait part de ces regrets à la Commission bancaire
et financière. Celle-ci considère cependant que «l'agrément vise à confier
le contrôle des établissements de crédit à des reviseurs d'entreprises
spécialisés et à créer le lien indispensable avec les autorités chargées du
contrôle prudentiel» (3).
Pour le surplus, le Conseil rejoint l'opinion de la Commission bancaire
et financière dans l'objectif de rapprocher le système de contrôle
des établissements de crédit des pratiques généralement observées dans
les pays voisins et conformes aux recommandations de la Fédération
Internationale des Experts Comptables.
Il est prévu que la Commission bancaire et financière assume une
responsabilité plus grande en ce qui concerne les aspects fondamentaux
du contrôle prudentiel, à savoir le contrôle de la solvabilité et de la liquidité.
Certes, la collaboration du commissaire-reviseur au contrôle exercé
par la Commission bancaire et financière demeurera au travers d'un dialogue
permanent entre les différents organes de contrôle et les responsables
de l'établissement de crédit, mais il est conforme à la logique
professionnelle que le commissaire-reviseur puisse développer sans
interférence externe le programme de contrôle qui lui paraît le plus
approprié conformément aux normes usuelles de la profession.
(3) Rapport de la Commission bancaire et financière 1991-1992, p. 34.
94 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

La réforme en profondeur du système de revision dans les établissements
de crédit conduira à la modification de plusieurs autres documents
importants parmi lesquels le règlement d'agrément des commissairesreviseurs
agréés, les directives de la Commission bancaire et financière
en matière de statut et de mission du commissaire-reviseur agréé ainsi
que la réforme des normes spécifiques destinées au commissaire-reviseur
des établissements de crédit en remplacement des normes du 3 décembre
1982. La préparation des différents documents qui devront entrer en
vigueur en même temps que la réforme a été commencée au sein du
comité mixte composé de représentants de la Commission bancaire et
financière, des instituts professionnels, de l'association belge des banques
et du groupement belge des banques d'épargne.
Le Conseil se réjouit de la déclaration de la Commission bancaire et
financière dans son rapport 1991/1992 (p. 35) selon laquelle «la proposition
de réforme du contrôle revisoral des établissements de crédit exposé
ci-dessus ne vise aucunement à remettre en question la collaboration
traditionnelle et bien établie qui existe entre les reviseurs et la Commission
bancaire et financière». Cette collaboration suppose le maintien,
comme par le passé, des compétences spécifiques et des responsabilités
propres de chacune des parties concernées.
1.2. Vérification de l'aptitude à J'exercice des fonctions de
commissaire-reviseur
Dans son rapport 1991, le Conseil de l'Institut a signalé qu'il était dans
son intention d'organiser une épreuve destinée à vérifier l'aptitude de
certains confrères à l'exercice des missions de commissaire-reviseur dans
des établissements de crédit (rapport 1991, p. 82). Cette décision faisait
suite notamment à la loi du 17 juin 1991 portant organisation du secteur
public de crédit et harmonisation du contrôle des contitions de fonctionnement
des établissements de crédit.
Cette procédure fut effectivement organisée au début de l'exercice
1992 avec la collaboration de représentants de la Commission bancaire et
financière auxquels le Conseil tient à adresser ses remerciements. Cette
procédure a permis de reconnaître l'aptitude de Il confrères qui avaient
présenté leur candidature à cette épreuve.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 95

Le Conseil a constaté qu'un certain nombre de confrères exercent des
fonctions dans des établissements dépendant des institutions publiques
de crédit sans avoir présenté l'épreuve d'aptitude précitée. Il considère
que ces confrères ne sont pas obligés de présenter immédiatement leur
démission de ces fonctions. Toutefois, il estime également qu'ils ne pourraient
présenter leur candidature au renouvellement de leur mandat.
A défaut, le Conseil s'avèrerait obligé de mettre en application les procédures
prévues par l'article 18ter et quater de la loi du 22 juillet 1953.
2. MUTUALITES ET UNIONS NATIONALES DE
MUTUALITES
Dans son rapport sur l'exercice 1990, le Conseil avait fait état de la loi du
6 août 1990 relative aux mutualités et aux unions nationales de mutualités
(Moniteur 28.09).
Le Conseil a constitué une commission présidée par le confrère
B. CALLENSen vue de réfléchir aux modalités d'exécution de la mission
de contrôle dans ses institutions et de faire à l'Office de contrôle des
mutualités et des unions nationales de mutualités, les propositions
susceptibles de permettre aux reviseurs l'accomplissement efficace de
leurs fonctions.
2.1. Règlement d'agrément
Au terme de l'article 33 de la loi, l'Office de contrôle, sur avis de l'Institut
des Reviseurs d'Entreprises et du comité technique visé à l'article 54,
fixe le règlement qui détermine les modalités selon lesquelles les reviseurs
exécutent leurs missions.
Le règlement précise également les conditions et le mode selon lequel
les reviseurs agréés sont inscrits sur la liste visée à l'article 32. Le règlement
précise enfin les conditions dans lesquelles il peut être mis fin à
cette inscription, ainsi que le nombre maximum de mutualités et d'unions
nationales auprès desquelles un même reviseur peut être désigné.
Le règlement
est soumis au Ministre pour approbation.
96 IRE- RAPPORTANNUEL1992

Dans son avis sur le projet de règlement d'agrément, le Conseil a
principalement attiré l'attention sur les points suivants:
- L'article 4 §2 prévoit un régime d'agrément provisoire par période de
deux ans. Le Conseil de l'Institut n'est pas favorable à ce système
d'agrément provisoire. Ce système qui existait dans d'autres secteurs
devrait être progressivement abandonné. Lorsque le reviseur d'entreprises
a été agréé en faisant preuve de la connaissance requise de la
législation, de la réglementation, des obligations comptables, administratives
et statistiques applicables aux organismes mutualistes, le
non-renouvellement d'un agrément provisoire devrait être assimilé à
une sanction pour laquelle le régime prévu aux articles 6 et 8 devrait
être suivi.
- Le retrait de l'agrément est envisagé lorsqu'un reviseur n'a pas exercé
un mandat d'une mutualité ou d'une union nationale de mutualité
pendant six années. Le Conseil souhaitait que la participation directe
et effective d'un reviseur d'entreprises collaborateur à l'exécution des
tâches de contrôle soit assimilée à la titularité d'un mandat. Cette
modification fut apportée à la version définitive du texte.
- Le Conseil regrettait les modalités prévues en ce qui concerne la procédure
de révocation de l'agrément. Sous réserve d'un recours au
Conseil d'Etat qui ne peut porter que sur la légalité de la décision, la
révocation est décidée sans possibilité d'appel quant au fond. Le
Conseil souhaitait qu'une procédure d'appel soit incluse dans le règlement.
Cette suggestion ne fut cependant pas retenue dans la version
définitive. Toutefois, sur la suggestion du Conseil, une relation plus
étroite fut établie entre la procédure de retrait de l'agrément et les
procédures disciplinaires de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises. Si
le retrait de l'agrément est la conséquence de constatations faites par
les Commissions de discipline, l'observation initiale du Conseil aurait
perdu l'essentiel de sa portée.
- Le Conseil faisait également certaines suggestions quant à l'agrément
des sociétés de reviseurs d'entreprises. Les articles 9 et 10 du règlement
tiennent compte de ces suggestions.
Le règlement d'agrément pour l'exercice des fonctions de reviseur
dans une mutualité ou une union nationale de mutualités fut approuvé
par l'Office de contrôle en date du 27 janvier et approuvé par arrêté
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 97

ministériel du 31 janvier 1992 (Moniteur 31.03.1992). Il est reproduit en
annexe au présent rapport.
En application de ce règlement, l'Office de contrôle des mutualités et
des unions nationales de mutualité a organisé une session d'agrément à
l'intention des confrères qui en avaient effectué la demande. Le Conseil
a désigné pour faire partie des commissions d'agrément, les confrères
M. DAERDEN,P. DEMEESTER,B. THEUNISSENet W. VAN AERDE. Les principales
auditions ont pu se dérouler au courant des mois d'août et de septembre.
Elles ont permis de conférer l'agrément à 19 confrères. Il convient
d'ajouter que 20 confrères ont été agréés d'office en vertu de la loi
parce qu'ils exerçaient déjà des fonctions dans une mutualité le 1er janvier
1991.
2.2. Exercice de la mission de revision
La Commission constituée par le Conseil s'est immédiatement penchée
sur les problèmes de mise en oeuvre de la mission de revision. En accord
avec le président de l'Office de contrôle des mutualités, une circulaire a
été préparée en vue de déterminer quelques directives générales pour la
reVlSlOn.
La circulaire du 25 septembre 1992 relative à l'exercice des fonctions
de reviseur dans une mutualité ou une union nationale de mutualité est
reproduite en annexe au présent rapport. Elle fut adressée sans délai aux
confrères agréés par l'Office de contrôle. Elle insiste sur l'opportunité
d'établir des rapports distincts d'une part relatifs à l'assurance libre dans
les mutuelles et les unions nationales et d'autre part à l'assurance obligatoire
dans les seules unions nationales.
En ce qui concerne la présentation des comptes relatifs à l'assurance
libre, il est recommandé au reviseur de se référer à la circulaire 92/1/D1
de l'Office de contrôle en tant que document de référence. Cette circulaire
s'inscrit clairement dans la perspective de la mise en oeuvre d'une
comptabilité économique similaire à celle qui se pratique dans les entreprises
d'assurances du secteur privé. Toutefois, vu l'organisation ancienne
des mutuelles sur base d'une comptabilité de caisse et la difficulté
de résoudre les nombreux problèmes qui demeurent en un temps très
98 IRE- RAPPORTANNUEL 1992

ef, les principes de la comptabilité économique (accrual) sont rarement
respectés en pratique. La circulaire suggère que le reviseur attire l'attention
de l'assemblée générale sur la portée des modifications requises par
la loi de 1990, sur l'absence d'arrêté d'exécution de la loi et sur le fait
que, le cas échéant, cette situation a conduit à ce que tous les principes
de la comptabilité économique ne soient pas respectés.
En ce qui concerne le rapport relatif à l'assurance obligatoire, il
appartient au reviseur de privilégier une approche descriptive définissant
clairement les éléments sur lesquels il fait rapport. A défaut de toute
référence réglementaire et de directive précise de la part de l'Office de
contrôle, il pourra seulement constater dans quelle mesure les états
contrôlés sont établis conformément aux usages traditionnels du secteur.
Par ailleurs, après la communication de cette circulaire, le groupe de
travail a poursuivi ses travaux en vue d'établir une note plus détaillée
relative à la description des fonctions conférées par la loi aux différents
organes de contrôle des mutualités et unions nationales de mutualité. Le
Conseil de l'Institut se propose de poursuivre les discussions avec
l'Office de contrôle sur base de ce document.
2.3. Principes comptables
L'article 34 de la loi du 6 août 1990 prévoit que les reviseurs d'entreprises
doivent contrôler le caractère fidèle et complet de la comptabilité
et des comptes annuels et faire à ce sujet un rapport contenant les indications
prévues à l'article 35. Une des difficultés concernant la mise en
oeuvre de ce contrôle réside dans le fait qu'il n'existe à l'heure actuelle
aucun arrêté royal d'exécution de la loi. Le président de l'Office de contrôle
a souhaité la création d'une commission de réflexion et a demandé
la désignation de deux confrères en vue de collaborer à la préparation de
ces arrêtés.
Au sein de la commission, MM. M. D AERDENet 0 . VAN DER MEULEN
ont été invités à participer aux réunions organisées par l'Office sur les
questions comptables. Parmi les problèmes importants qui subsistent en
ce qui concerne l'assurance libre et complémentaire, on relèvera particulièrement
:
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 99

- l'obligation de constituer des réserves techniques;
- la date de comptabilisation des subsides;
- le traitement comptable complet des tiers payant dans l'exercice;
- l'enregistrement complet des cotisations dans l'exercice;
- la méthode de répartition et d'affectation des frais d'administration.
En ce qui concerne l'assurance obligatoire, les unions nationales établissent
usuellement leurs comptes annuels selon un système principalement
basé sur une comptabilité de caisse. Ceci fait apparaître un certain
nombre de problèmes spécifiques qu'il ne sera possible de résoudre
que dans la mesure où des règles comptables précises auront été élaborées.
On notera en particulier les conséquences de l'usage selon lesquelles
les charges encourues mais non encore facturées en provenance des
prestataires ne sont pas comptabilisées dans l'exercice; les factures non
reçues par les mutuelles au 31.12. sont le plus souvent transférées vers
l'exercice suivant même si les prestations ont incontestablement eu lieu
dans l'exercice en cours. Cette situation spécifique génère des différences
importantes par rapport aux résultats qui découleraient de l'application
du droit comptable commun.
A la demande du Conseil, le Président de l'Institut a adressé au Président
de l'Office de contrôle une lettre destinée à mettre en évidence les
problèmes rencontrés par des reviseurs de règles comptables précises et
à réitérer ces propositions de collaborer à l'élaboration de telles règles.
3. HOPITAUX
Dans son rapport sur les années 1986 et 1987, le Conseil a commenté la
mission du reviseur d'entreprises dans le contrôle des états financiers
établis par les institutions hospitalières (4). La Commission de surveillance
a attiré l'attention du Conseil sur les problèmes posés par la qualité
du contrôle dans certaines institutions hospitalières et sur la nécessité de
fournir des directives plus précises aux confrères qui exercent des fonc-
(4) Rapport 1986, p. 91 et 1987, p. 106 (nI. 86, p. 97 et 87, p. 110).
100 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

tions dans ce domaine d'une part en ce qui concerne l'étendu des contrôles
et d'autre part, en ce qui concerne la portée de leur mission. A cette
fin, le Conseil a constitué un groupe de travail placé sous la direction de
M. B. THEUNISSENqui a élaboré un guide de revision des institutions
hospitalières et une proposition de recommandation relative au contrôle
de ces mêmes hôpitaux.
La pratique des guides de revision sectorielle n'est pas nouvelle.
Antérieurement, le Conseil avait déjà demandé l'élaboration d'un guide
de revision dans le domaine des établissements de crédit ainsi que pour
le contrôle des entreprises d'assurances lARD. Les guides de contrôle
ne sont pas destinés à fixer un cadre rigide et figé pour la revis ion
d'une quelconque entreprise. A cet égard, on peut se référer au paragraphe
2.1.3. des normes générales de revision qui insiste sur la nécessité
d'adapter, compléter, éventuellement élaguer, le programme standard en
fonction des particularité de l'entreprise. Une guide de revision ne peut
dès lors être considéré que comme un programme standard qui sera
utilisé pour facilité l'établissement du programme de travail proprement
dit, adapté à la nature et à l'étendue des activités de l'entreprise concernée.
L'élaboration du guide de revision des institutions hospitalières
présentant des difficultés particulières dues notamment à la tradition
existante dans ce secteur. En effet, pendant de très nombreuses années la
comptabilité des hôpitaux s'est développée dans un contexte essentiellement
administratif, lié au système de financement public des hôpitaux.
L'arrêté royal du 14 août 1987, se substituant au plan comptable de
1965, rapproche le système comptable des hôpitaux du droit commun et
constitue dès lors un progrès considérable par rapport au texte ancien.
Toutefois, un certain nombre de pratiques usuelles se sont poursuivies
notamment dans des domaines qui ne sont pas expressément traitées par
l'arrêté royal relatif au plan comptable des hôpitaux. Cette situation qui
posait quelques difficultés du point de vue du contrôle a imposé au
rédacteur du guide de revision certains choix qui, le plus souvent se sont
faits en faveur du droit comptable commun. Afin d'en débattre, le Conseil
a souhaité qu'une concertation soit organisée entre les auteurs du
guide et les responsables du secteur. Cette réunion particulièrement utile
s'est tenue le 11 juin 1992. Plusieurs suggestions d'amendements au
guide de revision ont été faites, dont il sera tenu compte lors d'une future
réédition.
IRE- RAPPORTANNUEL 1992 101

....
Par ailleurs, la Commission a élaboré un projet de recommandation
destiné aux reviseurs d'entreprises des hôpitaux. Ce projet de recommandation
a été publié au bulletin d'information pour recueillir l'avis des
membres. Par ailleurs, le Conseil a souhaité une coordination entre ce
document et les travaux de la Commission des normes de revision. Le
texte subira des modifications importantes et ne pourra être approuvé
qu'au cours de l'exercice 1993.
4. ORGANISATIONS NON GOUVERNEMENTALES DE
COOPERATION AU DEVELOPPEMENT
Le Moniteur belge du 20 avril 1991 publiait trois arrêtés royaux du
12 mars 1991 relatif à l'agrément et à la subsidiation d'organisations non
gouvernementales et de fédérations en matière de coopération au développement.
Ces arrêtés royaux concernaient respectivement l'agrément
pour les activités d'éducation en matière de coopération au développement,
en matière de projet dans les pays en voie de développement et la
subsidiation de personnes, d'organisation et de fédération en matière
d'envoi de coopérants.
Ces arrêtés royaux prévoient que les ONG et les Fédérations doivent
transmettre au Ministre un rapport annuel avant le 30 avril de l'année
suivant celle à laquelle il se rapporte. Ce rapport contient un rapport
d'activités et un rapport financier qui devra faire l'objet d'un contrôle
par un reviseur d'entreprises (5).
Afin d'harmoniser les rapports financiers qui doivent être déposés par
les organisations non gouvernementales, le Ministre en charge de la
coopération au développement a adopté un arrêté ministérielle 1er
juillet 1991 (non publié au Moniteur belge) selon lequel le rapport
financier doit présenter le bilan annuel et le résultat financier des activités
réalisées ainsi qu'un commentaire de ces documents. La présentation
du résultat financier doit être conforme au modèle joint à cet arrêté
ministériel. Le plan comptable pour la présentation d'un rapport financier
ne concerne que les comptes de charge et de produit qui sont
énumérés en tant que rubrique et sous rubriques commençant par la
(5) Pour les activités d'éducation, voir art. 7 et 10 §7, pour les projets, voir les
art. 18 et 20 §4; pour les envois de coopérants, voir les art. 5 al final et 7 §4.
102 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

décimale 6, ce qui laisse entendre que le Ministre estime nécessaire de
s'appuyer en la matière sur la nomenclature du plan comptable normalisé
des entreprises industrielles et commerciales.
En pratique, on constatera que l'application du plan comptable minimum
normalisé des entreprises n'est pas possible sans adaptation inhérente
aux statuts d'ASBL des ONG concernées. Par ailleurs, il convient
d'observer que les exigences ministérielles en ce qui concerne la présentation
des comptes de charge et de produit répondent aux besoins propres
de la subsidiation et s'écartent de façon notable du PCMN.
Le Conseil de l'Institut a été approché par plusieurs Fédérations
d'ONG en vue notamment de préciser la portée de l'intervention du
reviseur d'entreprises dans le contrôle du rapport financier. Un groupe
de travail a été immédiatement constitué à cette fin sous la présidence de
M. A. CLYBOUW, le Conseil a demandé à ce groupe de travail d'assurer
une coordination entre l'administration générale de la coopération au
développement et d'autre part avec les principales fédérations d'ONG,
en vue d'élaborer une circulaire destinée à préciser la portée et les modalités
de la mission du reviseur d'entreprises dans le cadre des arrêtés
royaux du 12 mars 1991. Le Conseil estime que les travaux de cette commission
devraient pouvoir aboutir dès l'exercice prochain.
s. ORGANISMES D'INTERET PUBLIC
Dans son précédent rapport, le Conseil a rendu compte de ses initiatives
en matière de contrôle de certains organismes d'intérêt public, conformément
à la loi du 16 mars 1954. Le Conseil considérait que la situation
actuelle pose des problèmes délicats dans la mesure où les reviseurs
d'entreprises ne disposent pas des moyens nécessaires pour effectuer
leur mission de façon comparable à celle qui est imposée dans le secteur
privé. Les difficultés découlent aussi bien des techniques de contrôle qui
peuvent être mises en oeuvre que du financement de la revision. Afin de
répondre à ces difficultés, le Conseil a estimé qu'une réforme fondamentale
de l'arrêté royal du 9 avril 1954 réglant les attributions des reviseurs
d'organismes d'intérêt public était nécessaire. Cette réforme est d'autant
plus importante que ledit arrêté royal sert souvent de référence pour
l'organisation du contrôle de certains organismes d'intérêt public dépendant
des Régions et des Communautés.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 103

Dès la formation du nouveau Gouvernement au printemps 1992,
le Président de l'Institut a sollicité une entrevue du Chef de Cabinet de
M.le Ministre des Finances en vue notamment d'attirer son attention sur
la nécessité de réformer en profondeur le contrôle des organismes d'intérêt
public.
Le Conseil a également jugé nécessaire d'attirer l'attention du Conseil
Supérieur du Revisorat sur ce problème. Il serait en effet regrettable que
des critiques puissent être ultérieurement adressées aux confrères qui
exercent des missions dans ces organismes alors que, de toute évidence,
le bon exercice de leur mission est paralysé par des dispositions réglementaires
obsolètes élaborées à une époque où l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises venait à peine d'être créé.
6. COMPTABILITE DES PARTIS POLITIQUES
Dans ses rapports précédents, le Conseil a commenté la loi du 4 juillet
1989 relative à la limitation et au contrôle des dépenses électorales
ainsi qu'au financement et à la comptabilité ouverte des partis politiques
(6). En particulier, au début de l'année 1991, l'Institut avait collaboré
à l'élaboration d'un schéma de rapport financier tel que prévu par
l'article 23 de la loi du 4 juillet 1989.
Au cours de l'exercice 1992, une première évaluation a pu être réalisée
en ce qui concerne les rapports déposés en application de la loi et le
Conseil a cru opportun d'attirer l'attention des Présidents de la Chambre
et du Sénat, également Présidents de la Commission de contrôle, sur certains
problèmes constatés dans l'exécution de la fonction confiée aux
reviseurs. Cette intervention était également justifiée par les constatations
faites dans le rapport de la Commission de contrôle en date du
5 juillet 1991 selon lesquelles l'absence de comparabilité entre les différents
rapports financiers déposés portait préjudice à la transparence.
En ce qui concerne certaines sources de divergences, le Conseil a suggéré
à la Commission de contrôle de trouver des positions communes.
(6) Voy. Rapport 1991, p. 88 et 1989, p. 91.
104 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

En réponse à cette suggestion, certains principes relatifs à l'appréciation
des dotations accordées au groupe politique par la Chambre, le Sénat et
les Conseils ont été adoptés par la Commission.
Un second point important concernait le périmètre d'application de la
loi, à savoir les ASBL qui doivent être effectivement prises en considération
par les rapports financiers actuels. Cette disparité déjà constatée
précédemment tient aux divergences dans l'organisation financière et
juridique des parties. La Commission de contrôle a défini les entités qui
doivent apparaître dans le rapport financier, sans apporter de modification
à la situation antérieure et dès lors sans qu'une transparence plus
grande en devienne possible.
Enfin, le Conseil constatait que la Commission de contrôle avait
requis le dépôt d'un compte de résultats mais estimait qu'il n'était pas
nécessaire que le parti politique rende son bilan public; cette situation
n'était pas propre à garantir la transparence. Le Conseil a dû constater
qu'une majorité des membres de la Commission de contrôle a confirmé
en 1992 que le rapport financier devait exclusivement porter sur le
compte de résultats et qu'aucune forme de bilan ne devait être communiquée.
Par ailleurs, le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises observait
que la Commission de contrôle était appelée pour la première fois
en 1992 à examiner les questions liées aux dépenses de propagande
électorale. Il lui apparaissait indispensable d'attirer immédiatement
l'attention de la Commission de contrôle sur le fait qu'il n'y aurait pas
nécessairement concordance entre la déclaration sur les dépenses de
propagande électorale requises par l'article 7 de la loi du 4 juillet 1989 et
le compte de résultats du parti politique. Ce n'est pas dû à un défaut de
la comptabilité ou à une mauvaise interprétation des reviseurs mais bien
au manque d'uniformité dans le dépôt des déclarations relatives aux
dépenses électorales. En particulier, certains partis ont globalisé les
dépenses dans une déclaration nationale alors que d'autres ont ventilé
ces déclarations par fédération; seules les dépenses électorales du parti
peuvent évidemment apparaître dans sa comptabilité. Le Conseil constatait
cependant qu'une réconciliation des déclarations et de la comptabilité
du parti était possible. La Commission de contrôle a répondu à cette
préoccupation en reconnaissant qu'il incombe aux reviseurs d'expliquer
les raisons de manque de concordance éventuelle.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 105

...
7. CONTROLE DES COMPTES ANNUELS DES
ENTREPRISES DU SECTEUR DIAMANTAIRE
Dans son rapport sur l'exercice 1991, le Conseil a donné un compterendu
de ses initiatives en vue de fournir aux membres des directives
précises permettant de réaliser leurs missions dans des entreprises du
secteur diamantaire, dans le respect des normes générales de revision
mais en tenant compte des caractéristiques du secteur.
Le Conseil a donné son accord de principe à un avant-projet de
recommandation et a décidé de procéder à la consultation du Conseil
Supérieur du Diamant sur le contenu de ce projet. Au cours de l'exercice,
ce dernier organisme a fait savoir qu'il n'avait aucune objection à
émettre à l'encontre du document. Dès lors, le Conseil a pu adresser une
lettre au Ministre des Affaires Economiques en portant la proposition à
sa connaissance. Le Président soulignait:
«Le problème essentiel réside dans la méthode de contrôle des stocks
et la solution retenue se fonde sur l'enquête annuelle organisée par le
service des contingences et licences. Dans la mesure où le reviseur peut
interroger ce service relevant de votre département, en vue de confirmer
la plausibilité de la teneur de l'enquête, on peut croire que la portée de
son intervention en serait améliorée».
Le Ministre a accusé réception de cet envoi en soulignant d'une part
que son département examinait le contenu du texte et d'autre part, qu'il
solliciterait directement l'avis du Conseil Supérieur du Revisorat sur la
proposition de recommandation relative au rapport prévu pour les entreprises
actives dans le secteur diamantaire.
8. ENTREPRISES DU SECTEUR DU NETTOYAGE
Le Conseil a été approché par des représentants de l'Union des Entreprises
de nettoyage qui souhaitaient obtenir la collaboration de l'Institut
afin de préciser certains paramètres financiers et organisationnels à inclure
dans un système de contrôle de qualité qui impliquerait par la suite
l'intervention d'experts. Le Conseil de l'Institut a répondu favorablement
à cette demande et a constitué un groupe de travail composé de
confrères exerçant un mandat de commissaire-reviseur auprès d'une
entreprise du secteur, afin d'examiner la question.
106 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Un memorandum circonstancié a été communiqué à l'Union des
entreprises de nettoyage dans un bref délai afin d'attirer son attention
sur certains aspects techniques de la demande formulée. En particulier,
le groupe de travail soulignait que le projet mettait l'accent sur des éléments
de chiffre d'affaires et de capitaux propres sans prêter une attention
suffisante à l'appréciation de la solvabilité et de la rentabilité. Il était
suggéré de compléter l'analyse par des données retirées des informations
publiées par la Banque nationale de Belgique.
En ce qui concerne le contrôle revisoral sur les renseignements mentionnés
dans le documents, le Conseil notait qu'une distinction doit être
faite selon que la société a ou non désigné un commissaire-reviseur. Par
ailleurs si l'attestation des informations n'est pas demandée à la date de
clôture des comptes annuels, il ne serait pas raisonnable d'exiger davantage
qu'un rapport d'attestation limitée. Ceci a été admis par l'Union des
entreprises de nettoyages.
Enfin, le reviseur qui a effectué la mission pourrait être consulté par
la commission d'acceptation. Considérant les problèmes découlant du
secret professionnel, cette consultation ne pourrait se faire qu'avec
l'accord écrit de la société dont il a contrôlé les comptes.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 107

-
Deuxième partie
FONCTIONNEMENT
DES INSTITUTIONS
IRE- RAPPORTANNUEL1992 109

-
110 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
I. ORGANES LEGAUX
A. Assemblées Générales
1. Assemblée générale ordinaire des membres
2. Assemblée générale des stagiaires
1. ASSEMBLEE GENERALE ORDINAIRE DES MEMBRES
L'assemblée générale ordinaire des membres s'est tenue, conformément
au Règlement d'ordre intérieur, le samedi 25 avril 1992 au Palais des
Congrès à Bruxelles. 315 membres personnes physiques et 38 membres
sociétés ont assisté à la réunion. Par ailleurs 213 membres avaient donné
procuration.
L'assemblée observe une minute de silence à la mémoire des reviseurs
honoraires décédés au cours de l'année 1991 : L. HUYBRECHTS, A. LABAR
et E. PIEN.
Le président, Monsieur K.M. VAN OOSTVELDT,annonce qu'en cours
d'exercice le Conseil a accordé à neuf confrères le droit de porter le titre
honoraire de leurs fonctions. Il rend également hommage aux confrères
R. HELLRAETH, V. EMONSet M. TINNEMANS,inscrits depuis 25 ans au
tableau de l'Institut et aux confrères E. BOLLEN, P. LURKIN, A. PARISIS,
N. PINTIAUX, C. POURBAIX et E. V ANSTREELSqui fêtent cette année leur
vingt-cinquième année d'inscription au tableau.
Le Président commente les principaux points du rapport et fait un
bref historique des trois années de présidence qui s'achèvent à la
présente assemblée générale. Il s'arrête notamment à l'importance du
Forum du Revisorat organisé à Gand, aux modifications apportées aux
lois coordonnées des sociétés commerciales par les lois de juillet 1991,
ainsi qu'à l'extension du cadre administratif et technique de l'Institut
décidé par le Conseil.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 111

....
Après son exposé, il donne la parole au trésorier, M. P. BEHETSqui
présente les comptes de l'exercice 1991.
Ayant ouvert le débat, le président donne la parole au confrère
J. HAusTRAETEqui relève un certain nombre de problèmes concernant
les missions d'apport en nature de fonds de commerce dans les sociétés
de professions libérales, et plus particulièrement pour les médecins.
L'assemblée poursuit ensuite l'examen des points inscrits à son ordre du
jour. Les comptes au 31 décembre 1991 et le budget 1992 sont approuvés
à l'unanimité. L'assemblée vote la décharge de responsabilité du Conseil
et des commissaires, MM. A. KILESSEet B. VANUSSEL.
Conformément à l'article 12 du règlement d'ordre intérieur, l'assemblée
procède à l'élection du président et du vice-président, ainsi que de
quatre conseillers francophones et de quatre conseillers néerlandophones.
Quatre tours de scrutin ont été organisés donnant les résultats
suivants:
- Monsieur Raymond EEcKHouT (F) est élu président de l'Institut;
- Monsieur Paul BEHETS(NL) est élu vice-président;
- Messieurs Pierre ANCIAUX,Paul COMHAIRE,Robert-Henri FRANSOLET
et Paul LURKINsont élus membres francophones d~ Conseil;
- Messieurs Lucien Joos, Robert ROKSNOER,Hugo VAN PASSELet Jos
VLAMINCKXsont élus membres néerlandophones du Conseil;
- Messieurs Jacques BASTOGNEet Herman VAN IMPE sont appelés à
remplir les fonctions de commissaire.
Après les élections, l'assemblée entend une conférence de M. J. MAL-
HERBE,Professeur à l'Université catholique de Louvain et à l'Université
de Paris sur le nouveau régime fiscal des dividendes inter-sociétés et sur
la directive CEE société-mère/filiale.
Ensuite le président donne la parole à M. E. WYMEERSCH, professeur
ordinaire à la Rijksuniversiteit Gent, qui commente un certain nombre
de glissements de pouvoirs au sein de la société anonyme.
A la fin de la réunion, Monsieur K.M. VAN OOSTVELDTinvite le président
nouvellement élu, Monsieur Raymond EEcKHouT, à s'adresser à
l'assemblée. Ce dernier souligne qu'en matière de contrôle, il faut prévenir
le développement de l' «expectation-gap», qui découle d'une con-
112 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

--
naissance trop peu précise de la mission. Il prend ses distances à l'égard
de tous ceux qui pensent trouver la solution à ce problème dans une
augmentation du nombre d'agréments spécifiques par secteur. Il estime,
bien au contraire, que l'Institut doit faire un effort important et soutenu
pour mieux faire connaître la profession.
2. ASSEMBLEE GENERALE DES STAGIAIRES
Sous la présidence de Monsieur Thierry VAN LOOCKE,l'association des
stagiaires a tenu son assemblée le même jour. Le Président de l'IRE,
Monsieur K.M. VAN OOSTVELDT,et le vice-président, Monsieur R.H.
FRANSOLETassistent à la réunion. Le président de l'association, Monsieur
Thierry VAN LOOCKE,et le vice-président, M. André MAssART,ont fait
rapport sur les activités de l'année écoulée.
Sont élus membres du comité exécutif:
- pour le rôle néerlandophone : Messieurs Philippe FRANÇOIS,Paul
LARMusEAuet Eli VERSTAPPEN;
- pour le rôle francophone: Mesdames Myriam BOUTON(Présidente),
Véronique COLEMONTSet Monsieur Olivier MACQ.
IRE- RAPPORT ANNUEL1992 113

.....
B. Le Conseil et le Comité exécutif
1. Travaux du Conseil et du Comité Exécutif
2. Relations avec le Conseil Supérieur du Revisorat
3. Accès à la profession des personnes physiques
4. Tableau des membres
5. Tableau des reviseurs hororaires
1. TRAVAUX DU CONSEIL ET DU COMITE EXECUTIF
Au cours de l'exercice, le Conseil s'est réuni 11 fois en réunion ordinaire
et une fois en réunion extraordinaire. Le Comité Exécutif a tenu 12 réunions
au cours de l'exercice écoulé.
2. RELATIONS AVEC LE CONSEIL SUPERIEUR DU
REVISORAT
Par arrêté royal du 6 mai 1992 (Moniteur 13 mai) les membres du Conseil
Supérieur du Revisorat d'Entreprises ont été renouvelés pour une
période de six ans. Le Conseil Supérieur du Revisorat est composé de la
façon suivante:
Président:
Le Professeur
Koen GEENS,
Désignés sur présentation du Conseil Central de l'Economie:
MM. Gérard DE LAMINE, Rudy DE LEEUW, Guy KEUTGEN, Victor
MEEUS.
Désignés sur présentation du Vice Premier Ministre, Ministre de la
Justice et des Affaires Economiques ainsi que du Ministre des Finances:
Mesdames les Professeurs Martine DUREZet Yvette MERCHIERS.
114 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

....
Plusieurs membres du Conseil Supérieur du Revisorat ont dès lors mis
un terme à leurs fonctions. C'est le cas de M. Frans VANISTENDAEL, qui en
fut le Président au cours des six premières années, de MM. Paul SILONet
Jacques LEvy-MoRELLE. Le Conseil tient à leur rendre hommage pour la
collaboration constructive qu'ils ont bien voulu apporter au développement
de la profession.
Le Conseil s'est réjoui de constater que le Conseil Supérieur du
Revisorat d'Entreprises était à nouveau en mesure de remplir son rôle.
Peu après sa désignation, le Président du Conseil Supérieur a organisé
une réunion à laquelle participaient, outre les membres dudit Conseil, le
Comité exécutif de l'Institut auquel s'était joint le Président de la Commission
des normes de revision. Cette réunion informative a permis de
faire le point sur les problèmes actuels de la profession, à savoir le projet
de règlement de discipline et de déontologie, les mesures de contrôle de
qualité au sein de l'Institut, les travaux en cours en matière de norme et
de recommandation, le projet de loi «fusion» ainsi que les relations entre
le Conseil Supérieur et l'Institut.
Le Conseil a pris connaissance des avis qui ont été émis par le Conseil
Supérieur du Revisorat à propos des thèmes suivants:
- avis au sujet de l'amendement proposé par le Député DE CLERCKau
projet de loi portant adaptation de notre législation en matière de
sociétés commerciales à la 3e directive de la CEE relative aux fusions
et à la 6e directive de la CEE relative aux scissions. De larges extraits
de cet avis sont reproduits en annexe au présent rapport;
- note relative à la norme concernant la mission du reviseur d'entreprises
auprès du conseil d'entreprise;
- avis sur la recommandation du Conseil de l'IRE relative à la certification
des comptes annuels consolidés;
- avis sur le projet de recommandation de revision relatif aux effets du
contrôle interne sur les travaux de revision;
- avis sur le projet de recommandation de revision relatif à l'exercice
d'un examen limité.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 115

Par ailleurs, le Conseil Supérieur du Revisorat a été invité à remettre
un avis sur les dossiers suivants:
- projet modifié de règlement de discipline et de déontologie;
- exercice de la mission de contrôle des reviseurs d'entreprises dans les
organismes d'intérêt public;
- exercice des missions de contrôle dans les entreprises du secteur diamantaire.
Modification des pouvoirs et du fonctionnement du Conseil
Supérieur
Le Conseil a pris connaissance du texte adopté par la Commission de la
Chambre des Représentants chargée des problèmes de droit commercial
et économique, modifiant les lois sur les sociétés commerciales. Ce projet
de loi, toujours en discussion au Sénat, modifie l'article 101 de la loi du
21 février 1985 relative à la réforme du revisorat. Les modifications
poursuivent les objectifs suivants:
- étendre la compétence du Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises
à l'expertise comptable;
- assurer la force obligatoire des avis du Conseil Supérieur du Revisorat;
ceux-ci s'imposeront aux deux Instituts lorsque l'avis les concerne
l'un et l'autre;
- assurer une concertation entre le Conseil Supérieur et les Instituts;
- permettre au Conseil Supérieur de saisir les commissions de discipline;
- faire peser sur les Instituts une partie de la charge du fonctionnement
du Conseil Supérieur du Revisorat.
116 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

....
3. ACCES A LA PROFESSION DES PERSONNES
PHYSIQUES
En 1992, 113 candidats
ont été admis au stage.
Admission à l'examen de fin de stage
Sur proposition de la Commission de stage, le Conseil a admis 130 candidats
à l'examen de fin de stage. 57 d'entre eux n'ont pas réussi mais
seront admis à une épreuve ultérieure.
Admission
au serment
En 1992, 73 candidats ont terminé leur stage et ont participé avec succès
à l'examen d'aptitude. Le Conseil a admis ces candidats au serment. Par
ailleurs, un candidat a été admis au serment conformément aux articles
24, §2 et 40, §2 de l'arrêté royal relatif au stage des candidats reviseurs
d'entreprises.
4. TABLEAU DES MEMBRES
Décès
Le Conseil a appris en cours d'exercice le décès des confrères Willy VAN
Rooy et Eugeen JANSSEN.Au nom de la profession, il a transmis aux
membres de la famille ses plus vives condoléances.
Démissions
En 1992, les confrères Antoon BOEYE, Johan BILLEN, Jaak MARTENSE,
Vincent PEETERS, Roger PLUM, Roger PYL, Jean RAEDEMAEKER,Oswald
VAN DER MEULEN, J acques VAN MEERBEECK, Roger VAN POYER et
Thierry WODON,ont présenté leur démission après une longue carrière
de reviseur. Le Conseil a accepté leur démission en leur souhaitant un
repos bien mérité. Le Conseil tient à rendre un hommage tout particulier
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 117

aux confrères V. PEETERSet O. VAN DER MEULEN,tous deux anciens
présidents de l'Institut ont déployé pendant des années des efforts
considérables et couronnés de succès pour mieux asseoir la crédibilité de
la profession de reviseur d'entreprises au niveau national et international.
Monsieur PEETERSétait également membre de la Commission
d'appel.
Le Conseil a également accepté la démission des confrères Pierre
ANNET, Pascale DANIELs, Robert DE BEUKELAER, Stéphane DE LOVIN-
FOSSE, Eric DE MEYER, Jef DONcKERs, Elisabeth JADOT, Bert JANS EN;
Francis LEFEVRE, Alain MEERTENs, Stefan MOLENAERs, Annemie REY-
DAMS, Frank ROOTHOOFDS, Thierry SNAUWAERT, Hilde SONCK et Wim
TYTGATqui ont quitté la profession pour se consacrer à d'autres activités
dans une entreprise. Le Conseil leur adresse ses meilleurs voeux de
succès.
Inscriptions au tableau des membres
Au cours de l'exercice écoulé, 86 nouveaux membres ont été enregistrés
au tableau. 2 d'entre eux ont présenté leur démission comme membre de
l'Institut en cours d'exercice.
A. PERSONNES PHYSIQUES
N° Nom Date de prestation de serment
01389 ADAM Jan 23/06/1992
01340 ANNET Pierre 27/01/1992 (1)
01421 BATATIANLarissa 02/12/1992
01387 BAUDONCQDion 14/05/1992
01358 BEDORETXavier 13/02/1992
01390 BEUNENDirk 23/06/1992
01380 BIESEMANSWim 27/03/1992
01361 BOGAERTPeter 20/02/1992
01369 BORREMANSVeerle 25/02/1992
01362 BRANSONJoël 21/02/1992
01341 BRIERS Simon 27/01/1992
118 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

N° Nom Serment
(suite)
01339 BROUKMANSMarjolijn
01397 CARIS Liliane
01422 CIROUXHugo
01411 CLEYMANSDirk
01409 COBER Eddy
01398 CONINXKurt
01356 DEBEURMEFranck
01382 DEcRAENE Luc
01375 DE JONGHEPatrick
01388 DE KEYSERBart
01370 DELAHAYE Eric
01408 DE MEULEMEESTERBernard
01346 DENAYERMichel
01381 DENDONCKERAnn
01412 DE NUL Roger
01371 DE ROEcK Jean-Pierre
01419 DE SCHUTTERPatrick
01384 DEsMET Gino
01378 DE W AEGENEERMichel
01363 D'HoORE Koen
01424 DIERCKXSabine
01379 DUBOIS Bruno
01417 FINET François
01347 FRANÇOISJozef
01364 HAENTJENSHerman
01348 HAKIZIMANAJeannine
01353 HOUBEN Jean-Marie
01349 LAGET Lutgard
01403 LAPEIRREFrank
01366 LEBOUTTEDenys
01367 LONHIENNEAlain
01423 LOOZENJean-Paul
01404 MALFAIT Mieke
01343 MALMEDYAlain
01350 MASSYMarc
01377 MATTHEEUWSBetty
14/01/1992
22/09/1992
02/12/1992
30/09/1992
28/09/1992
22/09/1992
23/01/1992
31/03/1992
27/02/1992
05/06/1992
25/02/1992
25/09/1992
29/01/1992
27/03/1992
30/09/1992
25/02/1992
20/10/1992
02/04/1992
11/03/1992
21/02/1992
22/12/1992
24/03/1992
05/10/1992
29/01/1992
21/02/1992
29/01/1992
04/02/1992
29/01/1992
24/09/1992
24/02/1992
24/02/1992
02/12/1992
24/09/1992
27/01/1992
29/01/1992
28/02/1992
IRE- RAPPORTANNUEL1992 119

N° Nom Serment
(suite)
01418 McCARTHY Anthony J. 15/10/1992
01399 MENEVE Philippe 22/09/1992
01400 MENNESRaf 22/09/1992
01393 MOLENAERsStefan 29/06/1992 (1)
01372 MORRIS Karine 25/02/1992
01344 MORsA Philippe 27/01/1992
01368 MOUHIB Jamal 24/02/1992
01392 NEUVILLEBrigitte 24/06/1992
01360 NOBELSJean-François 19/02/1992
01401 P ARETPhilippe 23/09/1992
01359 POTTIERDanielle 13/02/1992
01351 REUL Anne-Catherine 29/01/1992
01373 ROMBAUTCarl 25/02/1992
01386 ROTTHIERMarc 28/04/1992
01365 ROTTIERSPatrick 21/02/1992
01374 SALAETSHans 26/02/1992
01383 SCHEYVAERTsJean 31/03/1992
01413 SCHILTZDirk 30/09/1992
01420 SZECELAlain 05/11/1992
01405 TEERLYNCKJohan 24/09/1992
01402 V ALCKXPatrick 23/09/1992
01345 VAN BEDTs May 28/01/1992
01395 VAN BEGIN Ingrid 18/09/1992
01342 V ANDENBoscH Christine 27/01/1992
01376 V ANDENBUSSCHEHendrik 27/02/1992
01355 VAN DEN EEcKHouT Eliane 12/02/1992
01394 V ANDEPAARRobert 16/09/1992
01357 VAN DER J EUGHTErik 12/02/1992
01391 VAN DER MAAT Ann 23/06/1992
01396 VAN GOOLEN Geert 18/09/1992
01406 VAN LOOCKEThierry 24/09/1992
01352 VAN VLAENDERENDirk 30/01/1992
01354 VERDOOD Stéphane 04/02/1992
01414 VERRESENEddy 30/09/1992
01415 VERSTAPPENEli 30/09/1992
01385 VINCENTJean-Marie 06/04/1992
120 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

N° Nom Serment
(suite)
01407 W ARLOPYves
01416 W AUTERSMarc
01410 WOUTERSBenny
24/09/1992
30/09/1992
28/09/1992
(1) ont démissionné en 1992
Registre des membres au 31 décembre 1992
Nombre de reviseurs au 31.12.1991 au 31.12.1992
TOTAL 803 861
dont au rôle néerlandophone 496 543
dont au rôle francophone 307 318
B. SOCIETES CIVILES
Conformément à l'article 33 de la loi du 22 juillet 1983, modifiée par la
loi du 21 février 1985 et l'article 14 de l'arrêté royal du 15 mai 1985, le
Conseil a octroyé la qualité de membre de l'Institut aux sociétés civiles
professionnelles suivantes:
B 158 -1992: Burg. B.V.B.A. BLANPAIN,SMETS,TYTGAT& Co S.c. P.R.L.
Maatschappelijke zetel: Brugmannlaan 471, 1180 BRUSSEL 18.
T.02/346.46.24 Fax.02/346.46.32. .
Siège social:
av. Brugmann 471, 1180 BRUXELLES 18.
T.02/346.46.24 Fax.02/346.46.32.
Vestigingen :
Etablissements: Brugmannlaan 471, 1180 BRUSSEL 18.
T.02/346.46.24 Fax.02/346.46.32.
av. Brugmann 471, 1180 BRUXELLES 18.
T.02/346.46.24 Fax.02/346.46.32.
Vennoten :
Associés: Luc-Bernard BLANPAIN(O),Dirk SMETS,Pascale
TYTGAT.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 121

Medewerkers :
Collaborateurs: Marie-Gabrielle RUTTIENS, Michèle W AR-
NOTIE.
B 159 -1992: Burg. B.V.B.A. Eric VAN DER VEKEN& Co
Maatschappelijke zetel: Markgravelei 28, 2018 ANTWERPEN 1.
Vestigingen : Markgravelei 28, 2018 ANTWERPEN 1.
T.03/238.47.47 Fax.03/216.07.65.
Vennoten :
Eric V AN DER VEKEN.
B 160 -1992: Burg. C.V. ERNST& YOUNGBEDRIJFSREVISOREN-REVISEURS
D'ENTREPRISE S.C. C.
(Naam opgenomen onder ontbindende voorwaarde
van de beslissing van de bevoegde autoriteiten
- Dénomination retenue sous condition
résolutoire de la décision des autorités compétentes)
Maatschappelijke zetel: Marcel Thirylaan 204, 1200 BRUSSEL 20.
Siège social:
T .02/774.91.11 Fax.02/774.90.90.
av. Marcel Thiry 204,1200 BRUXELLES 20.
T.02/774.91.11 Fax.02/774.90.90.
Vestigingen :
Etablissements:
Vennoten :
Associés:
Marcel Thirylaan 204,1200 BRUSSEL 20.
T.02/774.91.11 Fax.02/774.90.90.
av. Marcel Thiry 204,1200 BRUXELLES 20.
T.02/774.91.11 Fax.02/774.90.90.
Joe Englishstraat 54/ 1, 2140, BORGER-
HOUT-ANTWERPEN.
T.03/217.12.40 Fax.03/235.31.45.
Azalealaan 39, 8200 BRUGGE 2.
T.050/38.21.86 Fax.050/38.21.86.
Martelaarslaan 53, 9000 GENT.
T.091/23.80.05 - 091/25.61.94 Fax.091/23.69.76.
Luikersteenweg I85A, 3500 HASSELT.
T.Ol1/27.31.72 Fax.Ol1/27.58.47.
rue Jean d'Outremeuse 91,4020 LIEGE 2.
T.041/42.65.62 Fax.041/41.71.57.
Pierre ANCIAUX, Suzy BASSINE, Hubert BER-
TELS, Martin BLACKWELL,Hugo BOLIAU, Serge
122 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Medewerkers :
Collaborateurs:
Werknemers :
Employés:
CLAES, Jan Frank DE LANDSHEER, Erik DE
LEMBRE(O), Pierre DERoo, Roger DILLIEN, Pol
FIVEZ, Alastair HARDIE, Gust HERREWIJN(O),
J. David HUMPHREYS, Hugo JOOSSENS,Claude
JOSSE, Henri KowALsKI, Robert LODEWICK,
Roland P AEMELEIRE, Alfred PENNA(O), Pierre
PETERKENNE, Paul RAPPE, Jules RocHETTE(O),
Ludo SWOLFSCO),Daniel VAN CUTSEM(O),Jacobus
VAN DER ZANDEN, Rosita VAN MAELE,
Jacques VAN MEERBEECK, Remi VERMEIR,
Albertus VISSER, Willy Jean WILLEMS.
Philippe PIRE, Jean-Pierre ROMoNT.
Larissa BATATIAN, Wim BIESEMANS, Inge
BOETs, Robert BooNs, Veerle BORREMANs,
Caroline BRAMs, Eduard BREMs, Johan CHRIS-
TIAENS, Kurt CONINX, Marc COSAERT, Jean-
Pierre CROKAERT, Jan DE LUYCK, Ann DEN-
DONCKER, Jean-Pierre DE ROEcK, Frank DE
SCHRYVER,Daniël DE VOOGT, Johan ENGELEN,
Eric GOLENVAUX, Marc GUNS, J aak Gus, Lambert
KELcHTERMANs, Frank LAPEIRRE, Ingrid
LUWAERT, Betty MATTHEEUWS,Willy PAUWELS,
André PEETERS, Marc PENNA, Patrick ROT-
TIERS, Hans SALAETS, Danièle SOETEWEY,
Chantal SWIGGERS,Erwin THYS, Dirk TIMMER-
MAN,Luc VAN CAESTER,Jacques V ANDERNOOT,
Marc VAN HOECKE, Patrick V ANOBBERGEN,
Marc VAN STEENVOORT,Danielle VERMAELEN.
B 161-1992: Burg. B.V.B.A. EDDYLAURIJSSEN, bedrijfsrevisor
Maatschappelijke zetel: Matenstraat 214, 2845 NIEL.
T.03/844.47.67 Fax.03/844.67.61.
Vestigingen :
Matenstraat 214, 2845 NIEL.
T.03/844.47.67 Fax.03/844.67.61.
Vennoten :
Eduard LAURIJSSEN(O).
B 162 -1992: Burg. V.O.F. ACHIELCLYBOUW,ANDRÉCLYBOUW& Co
Maatschappelijke zetel: Hoge Aardstraat 90, 2610 WILRIJK.
T.03/440.41.26 Fax.03/440.04.38.
IRE - RAPPORT ANNUEL1992 123

-
Vestigingen : Hoge Aardstraat 90, 2610 WILRIJK.
T.03/440.41.26 Fax.03/440.04.38.
Vennoten :
Achiel CLYBOUW,André CLYBOUW.
Werknemers :
Maria VRANCKEN.
B 163 -1992: Burg. B.V.B.A. ANDRÉHOSTE& ASSOCIÉ S.C. P.R.L.
Maatschappelijke zetel: Kasteel de Walzinlaan 10/3,
1180 BRUSSEL 18.
T.02/347.25.00 Fax.02/347.06.49.
Siège social:
avenue Château de Walzin 10/3,
1180 BRUXELLES 18.
T.02/347.25.00 Fax.02/347.06.49.
Vestigingen :
Etablissements: Kasteel de Walzinlaan 10/3,
1180 BRUSSEL 18.
T.02/347.25.00 Fax.02/347.06.49.
avenue Château de Walzin 10/3,
1180 BRUXELLES 18.
T.02/347.25.00 Fax.02/347.06.49.
Vennoten :
Associés: André HOSTE(O), Anne HOSTE, Dominic Rous-
SELLE.
Medewerkers :
Collaborateurs: Catherine DIENST-COUTELLIER,Christian So-
REL.
B 164-1992: S.C. P.R.L. FALLON, CHAINIAUX, CLUDTS, GARNY & Co
Siège social: av. Gouverneur Bovesse 117/9, 5100 JAMBES.
T.081/30.22.42 Fax.081/31.08.50.
Vestigingen :
Etablissements: av. Gouverneur Bovesse 117/9,5100 JAMBES.
T.081/30.22.42 Fax.081/31.08.50.
Paul Hymanslaan 12,1200 BRUSSEL 20.
T.02/770.00.14 Fax.02/771.61.72.
av. Paul Hymans 12, 1200 BRUXELLES 20.
T.02/770.00.14 Fax.02/771.61.72.
Vennoten :
Associés: Guy CHAINIAUX, Philippe CLUDTS, Baudouin
FALLONe), Henri GARNY.
124 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

B 165 -1992: S.C. P.R.L. FRANCISA. WILMET
Siège social: place E. Dubois 16, 1390 GREZ-DOICEAU.
T.010/84.40.94 Fax.010/84.57.36.
Etablissements:
place E. Dubois 16, 1390 GREZ-DOICEAU.
T.010/84.40.94 Fax.010/84.57.36.
Associés:
Francis WILMET(O).
B 166 -1992: S.C. P.R.L. HAULT& Co
Siège social: boulevard Albert 1er 52, 4040 HERSTAL.
T.041/64.56.62 Fax.041/48.90.37.
Etablissements:
boulevard Albert 1er 52, 4040 HERSTAL.
T.041/64.56.62 Fax.041/48.90.37.
Associés:
Philippe HAULT(O).
B 167 -1992: Burg. B.V.B.A. VOCHTENJos
Maatschappelijke zetel: Kloosterstraat 58, 2460 KASTERLEE.
T.014/55.15.63 Fax.014/55.29.52.
Vestigingen :
Kloosterstraat 58, 2460 KASTERLEE.
T.014/55.15.63 Fax.014/55.29.52.
Vennoten :
Jos VOCHTEN(O).
B 168 -1992: S.C. P.R.L. GATZ& Co, Reviseurs d'entreprises
Siège social:
rue du Parc 9, 4800 VERVIERS.
T.087/22.30.48 Fax.087/22.54.84.
Etablissements:
rue du Parc 9, 4800 VERVIERS.
T.087/22.30.48 Fax.087/22.54.84.
Associés:
Michel GATZ(O).
B 169 -1992: Burg. B.V.B.A. Dirk WOUTERS
Maatschappelijke zetel: Te Boelaerlei 37, 2140 BORGERHOUT-
ANTWERPEN.
T.03/366.06.04 Fax.03/366.04.14.
Vestigingen :
Te Boelaerlei 37, 2140 BORGERHOUT-
ANTWERPEN.
T.03/366.06.04 Fax.03/366.04.14.
Vennoten :
Dirk WOUTERSCO).
B 170 -1992: S.C. P.R.L. FRANCISGODEFROID
Siège social: avenue des Grives 23, 1420 BRAINE-
L'ALLEUD.
T.02/354.66.13 Fax.02/353.19.17.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 125

Vestigingen :
Etablissements: avenue des Grives 23, 1420 BRAINE-
L'ALLEUD.
T.02/354.66.13 Fax.02/353.19.17.
Hoekstraat 32, 1630 LINKEBEEK.
Vennoten :
Associés:
Francis GODEFRom(O).
Medewerkers :
Collaborateurs:
Frédéric VERSET.
B 171 - 1992 : Burg. B.V.B.A. WILLEMKAEKEBEKE& Co - BedrijfsreVlsoren
Maatschappelijke zetel: Kortrijksesteenweg 152, 9830 ST-MARTENS-
LATEM.
T.091/82.99.65 Fax.091/82.99.65.
Vestigingen :
Kortrijksesteenweg 152, 9830 ST -MARTENS-
LATEM.
Vennoten :
T.091/82.99.65 Fax.091/82.99.65.
Willem KAEKEBEKE(O).
B 172 - 1992 : Burg. B.V.B.A. V ANSTREELS,DE BOM VAN DRIESSCHE,
RA VERT & Co
Maatschappelijke zetel: Vilvoordsesteenweg 199, 1860 MEISE.
T.02/269.24.64 Fax.02/269.60.95.
Vestigingen :
Steenweg op Vilvoorde 199, 1860 MEISE.
T.02/269.24.64 Fax.02/269.60.95.
Vennoten :
J an DE BOM VAN DRIESSCHE, Luc RA VERT,
Jacques VAN DEN ABEELE, Eugène V AN-
STREELS(O).
B 173 -1992: Burg. B.V.B.A. NIELANDT& Co
Maatschappelijke zetel: Liersesteenweg 602520 RANST.
,
T.03/489.29.95.
Vestigingen : Liersesteenweg 60, 2520 RANST.
T.03/489.29.95.
Vennoten :
Wouter NIELANDT(O).
B 174 - 1992 : Burg. B.V.B.A. J.M. PIRLOT,DOYEN& Co - Reviseurs
d'entreprises S.C. P.R.L.
126 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

....
Maatschappelijke zetel : Guillaume Poelslaan 8-10/1,
1160 BRUSSEL 16.
T.02/672.60.35 Fax.02/675.43.90.
Siège social:
avenue Guillaume Poels 8-10/1,
1160 BRUXELLES 16.
T.02/672.60.35 Fax.02/675.43.90.
Vestigingen :
Etablissements: Guillaume Poelslaan 8-10/1,
1160 BRUSSEL 16.
T.02/672.60.35 Fax.02/675.43.90.
avenue Guillaume Poels 8-10/1,
1160 BRUXELLES 16.
T.02/672.60.35 Fax.02/675.43.90.
Vennoten :
Associés: Xavier DOYEN, Jean-Maurice PIRLOT(O).
B 175 -1992: Burg. B.V.B.A. COLARD-ALLoNsIUsS.C. P.R.L.
Maatschappelijke zetel: de Broquevillelaan 116/1, 1200 BRUSSEL 20.
T.02/779.02.02 Fax.02/779.03.33.
Siège social:
avenue de Broqueville 116/1,
1200 BRUXELLES 20.
T.02/779.02.02 Fax.02/779.03.33.
Vestigingen :
Etablissements: de Broquevillelaan 116/1, 1200 BRUSSEL 20.
T.02/779.02.02 Fax.02/779.03.33.
avenue de Broqueville 116/1,
1200 BRUXELLES 20.
T.02/779.02.02 Fax.02/779.03.33.
Vennoten :
Associés: Viviane COLARD-ALLoNsIUs(O).
B 176 -1992: Burg. B.V.B.A. LUT LAGET, Bedrijfsrevisor
Maatschappelijke zetel: Sint J anstraat z/n, 9220 HAMME.
Vestigingen : Sint J anstraat z/n, 9220 HAMME.
Vennoten: Lutgard LAGET.
B 177 -1992: Burg. B.V.B.A. J. CEUSTERMANS EN Co - Bedrijfsrevisoren
Maatschappelijke zetel: Langendaallaan 9, 3001 HEVERLEE.
T.016/23.25.04.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 127

Vestigingen :
Vennoten :
Kesseldallaan 6/3, 3010 KESSEL-LO.
T.016/25.75.83 - 016/25.75.93 Fax.016/25.75.87.
Jozef CEUSTERMANS(O).
B 178 -1992: Burg. B.V.B.A. VANNEROM& Partners
Maatschappelijke zetel: Appelboomstraat 93, 1602 VLEZENBEEK.
T.02/532.24.86 Fax.02/331.15.10.
Vestigingen :
Bergensesteenweg 163, 1651 LOT.
T.02/331.15.28 Fax.02/331.15.10.
Vennoten :
Luc VAN NEROM(O).
B 179 -1992: Burg. B.V.B.A. Bedrijfsrevisorenkantoor DUJARDIN
Maatschappelijke zetel: Kortrijkstraat 12, 8560 WEVELGEM.
T.056/40.10.96 Fax.056/40.07.36.
Vestigingen :
Kortrijkstraat 12,8560 WEVELGEM.
Vennoten :
T.056/40.10.96 Fax.056/40.07.36.
Piet DUJARDIN(O).
B 180 -1992: Burg. B.V.B.A. BEDRIJFSREVISOREND'HAENS & Co
Maatschappelijke zetel: Dendermondse stwg. 29, 9300 AALST.
T .053/78.50.70 Fax.053/77 .62. 74.
Vestigingen :
Dendermondse stwg. 29, 9300 AALST.
T .053/78.50. 70 Fax.053/77 .62.74.
Vennoten :
Edmond D'HAENS(O).
Werknemers :
Roger DE NuL.
B 181 - 1992 : Burg. B.V.B.A. MICHELDE WOLF, REVISEURD'ENTRE-
PRISESS.C. P.R.L.
Maatschappelijke zetel: Auguste Reyerslaan 33/15,1040 BRUSSEL 4.
T.02/242.10.90 Fax.02/245.77.80.
Siège social:
boulevard Auguste Reyers 33/15,
1040 BRUXELLES 4.
T.02/242.10.90 Fax.02/245.77.80.
Vestigingen :
Etablissements:
Auguste Reyerslaan 33/15,1040 BRUSSEL 4.
T.02/242.10.90 Fax.02/245.77.80.
boulevard Auguste Reyers 33/15,
1040 BRUXELLES 4.
T.02/242.10.90 Fax.02/245.77.80.
128 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Vennoten :
Associés: Michel DE WOLF(O).
B 182 -1992: Burg. B.V.B.A. VAN SANDE,DE BRUYN& Co
Maatschappelijke zetel: Fraikinstraat 7, 2200 HERENTALS.
T.014/21.04.63 Fax.014/23.11.34.
Vestigingen :
Fraikinstraat 7, 2200 HERENTALS.
T.014/21.04.63 Fax.014/23.11.34.
Vennoten :
Alexis DE BRUYN, Leo VAN SANDE(O).
(0) Zaakvoerder of bestuurder/ Administrateur ou gérant
Nombre de sociétés de revision inscrites:
TOTAL:
Forme: S.N.C. :
S.P.R.L. :
Soc. Coop.:
159 (à l'exception des sociétés en liquidation)
3
116
40
5. LISTE DES REVISEURS D'ENTREPRISES HONORAIRES
C'est avec regret que le Conseil a pris connaissance du décès du reviseur
d'entreprises honoraire Isidoor VAN DER MEEREN, décédé à l'âge de
78 ans. Il a transmis à la famille ses condoléances les plus sincères.
En exécution de l'article 8 de l'arrêté royal du 10 avril 1989 fixant le
règlement d'ordre intérieur de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises, le
Conseil a accordé le titre de reviseur honoraire à dix membres ayant
présenté leur démission.
BOEYEAntoon" Gounodstraat 5, 2018 Antwerpen 1
HILLENJohan, Kloosterstraat 38, 3090 Overijse
MAARTENSEJaak, van Baurscheitlaan 40, 2100 Deurne
OGYWilliam, Mechelsesteenweg 189/6, 2018 Antwerpen 1
PEETERSVincent, Groenstraat 55, 2140 Borgerhout-Antwerpen
IRE - RAPPORTANNUEL 1992 129

PLUM Roger, Oude Houtlei 4, 9000 Gent
PYL Roger, rue des Laminoirs Dupont 7, 7170 Fayt-lez-Manage
VAN DER MEULEN Oswald, Bunderweg 24, 9830 Sint-Martens-Latem
VAN MEERBEECKJacques, Antwerpsestraat 269/2, 2640 Mortsel
WODON Thierry, avenue Paul Hymans 12, 1210 Bruxelles 21
130 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

C. La Commission du stage
1. Approbation de conventions de stage
2. Réduction et prolongation du stage
3. Contrôle des journaux de stage
4. Modification en cours de stage
5. Délivrance de certificats de fin de stage
6. Examen d'admission au stage
7. Statistiques
8. Hommages
9. Cas particuliers - jurisprudence
10. Nouvelles dispositions
Il. Formation des stagiaires
La Commission est composée du Vice-Président de l'IRE, M. Paul
BEHETS,
- d'un membre d'honneur
M. H.J. BLOCK,reviseur d'entreprises honoraire
- de 3 membres du Conseil
MM. B. CALLENS,P. LURKINet M.C. VAES
- de 3 membres extérieurs
MM. G. HEPNER, D. VAN CUTSEMet J. VANFRAECHEM,reVlseurs
d'entreprises
- de 2 suppléants
MM. M. MAssART, reviseur d'entreprises et F. WILMET,membre du
Conseil
Elle s'est réunie 12 fois en 1992.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 131

1. APPROBATION DE CONVENTIONS DE STAGE
Au mois d'avril 1992, la Commission du stage a approuvé 113 conventions.
Plusieurs conventions ont été retournées aux intéressés avant approbation
au motif qu'elles ne respectaient pas le délai maximum de nonconcurrence
fixé à 3 ans, d'autres parce qu'elles ne prévoyaient pas une
période d'essai d'une année, d'autres encore parce qu'elles mentionnaient
toujours un préavis de 48 heures en cas de faute grave.
Trois candidats, détenteurs d'un diplôme reconnu par l'arrêté royal
du 10 janvier 1980 ont été admis au stage cette année.
Au 31 décembre 1992, l'Institut comptait 326 stagiaires.
Notons cependant qu'à ce moment de l'année, le nombre de stagiaires
est particulièrement peu élevé. En effet, après les admissions au stage du
mois d'avril, l'IRE comptait 421 stagiaires (326 + 21 suspensions de stage
et 74 délivrances de certificats). En avril 1993, 170 admissions sont attendues
ce qui porterait le chiffre à environ 490 stagiaires.
2. REDUCTION ET PROLONGATION DU STAGE
2.1. Réduction du stage
La réduction de stage a été accordée à un candidat Registeraccountant
(NL) de nationalité belge. Il a été admis à un stage d'une année.
Un Chartered Accountant (GB) a été admis directement au serment
en application de l'article 24, §2 de l'AR du 17.10.87. Ce candidat a
réussi un examen écrit de droit belge suivi d'un examen oral concernant
l'exercice de la profession devant un jury composé de deux membres du
Conseil de l'Institut.
2.2. Prolongation du stage
2.2.1. Cinquante-trois stagiaires ont vu leur stage prolongé de 3 à 6 mois
en 1992 suite à leur échec à l'examen d'aptitude. La durée de prolonga-
132 IRE- RAPPORTANNUEL1992

tion dans ce cas n'est pas exactement déterminée, la date du début du
stage variant d'un candidat à l'autre. Ils pourraient terminer leur stage
dès la réussite de cette ultime épreuve.
2.2.2. Un stagiaire a vu son stage prolongé d'une année pour cause de
non participation à un séminaire obligatoire.
2.2.3. Dans un cas précis, un stagiaire a vu son stage prolongé au motif
que les activités de stage mentionnées dans son journal de stage ne
répondaient pas aux exigences de la Commission en la matière.
2.2.4. Le stage de 22 stagiaires a été prolongé étant donné que leur journal
n'a pas été introduit dans le délai fixé par la Commission.
2.2.5. Deux stages ont été prolongés au motif que les candidats avaient
effectué une partie de stage supérieure à une année à l'étranger (art. 4
A.R. 17.10.87).
3. CONTROLE DES JOURNAUX DE STAGE
3.1. Au cours de l'année écoulée, la Commission du stage a examiné les
journaux de l'année 1991 et a vérifié si les stages se déroulaient conformément
aux prescriptions légales.
La Commission a entendu plusieurs maîtres de stage et stagiaires concernant
le nombre, la durée et/ou la nature de certains travaux ou activités
inscrits dans les journaux et sur lesquels la Commission estimait utile
d'obtenir quelques précisions.
Quelques journaux ont dû être rédigés à nouveau au motif que les
informations qu'ils contenaient étaient beaucoup trop succinctes.
3.2. Un stagiaire ayant presté insufisamment d'heures de contrôle n'a pas
été admis à l'examen de fin de stage. Il avait été prévenu de cette
sanction éventuelle lors de l'examen du précédent journal.
3.3. Plusieurs stagiaires ont encore introduit un journal «aveugle» c'est-àdire
ne mentionnant pas les noms des sociétés dans lesquelles ils travaillent.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 133

La Commission estime que cette information est indispensable à
l'examen des journaux. Il est impossible d'examiner correctement ces
documents lorsque les sociétés y sont définies par un code mentionné en
première page ou par une description vague de son activité.
La Commission, tenue au secret professionnel a retourné les journaux
avec prière de les compléter tout en exposant ce qui précède.
3.4. Une grille détaillant les travaux de stage par type d'activités (Rapport
1989, p. 122) a été complétée par tous les stagiaires.
Il en ressort un manque de travaux concernant les missions légales
autres que le commissariat de sociétés. La Commission tient à souligner
une fois de plus la responsabilité des maîtres de stage en la matière.
Elle désire rappeler qu'un reviseur engageant un stagiaire se doit de
lui offrir une formation complète.
Comme les années précédentes, une circulaire traitant de ce sujet a
été adressée à tout reviseur signant une convention de stage.
4. MODIFICATIONS EN COURS DE STAGE
4.1. Changement de maître de stage
En 1992, 19 candidats ont exprimé le souhait de changer de maître de
stage.
4.2. Suspension de stage
Au cours de l'année 1992, en accord avec leur maître de stage, 21 candidats
ont décidé d'interrompre le stage. Il leur est loisible selon le cas, de
recommencer ou de poursuivre celui-ci, à condition de conclure une nouvelle
convention avec un reviseur d'entreprises, approuvée par la Commission
du Stage dans un délai de cinq années maximum. Passé ce délai,
ils sont susceptibles d'être à nouveau soumis à divers examens.
Tout stagiaire qui suspend son stage se voit réclamer son dernier journal
de stage, ceci afin que tout le temps passé chez le premier maître de
stage puisse être pris en compte lors d'une éventuelle reprise du stage.
134 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

4.3. Stage à l'étranger
En 1992, quatre candidats ont été autorisés à effectuer une partie de leur
stage à l'étranger en application de l'article 4 de l'arrêté royal du 17 octobre
1987.
Il leur a été signalé que si la période de stage effectuée à l'étranger
dépassait 1/3 de la durée totale du ~tage, celui-ci se verrait prolongé
d'autant.
Il est évident que les stagiaires, en stage à l'étranger, effectuent bien
souvent un stage supérieur à 3 ans; en effet, ils ne peuvent pas systématiquement
revenir pour les séminaires ou les examens.
Ils sont invités à présenter les examens et à participer aux séminaires
après leur retour.
4.4. Reprise du stage
Deux candidats ont été réadmis au stage après une suspension de quelques
mOIS.
5. DELIVRANCE DE CERTIFICATS DE FIN DE STAGE
A. Période de janvier 1992 à mai 1992
Conformément à une décision antérieure, deux séances de délivrance des
certificats ont été organisées afin que les personnes se voyant délivrer ce
document le reçoivent au plus tôt.
Au cours d'une cérémonie qui eut lieu à l'IRE le 8 mai 1992, le Président,
en présence des membres du Conseil et des anciens maîtres de
stage, a remis le certificat de fin de stage à 47 stagiaires.
B. Période de juin 1992 à décembre 1992
La remise des certificats du second semestre de l'année a été reportée au
début de l'année 1993. 37 certificats seront remis aux jeunes reviseurs.
En 1992, la Commission a donc délivré au total 84 certificats de fin de
stage.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 135

6. EXAMEN D'ADMISSION AU STAGE
L'examen d'admission au stage a été organisé au cours du second semestre
1992 suivant la procédure fixée par l'article 15 de l'arrêté royal du
13 octobre 1987 relatif au stage des candidats reviseurs d'entreprises.
Les épreuves se sont déroulées à Bruxelles aux dates suivantes:
22 septembre: examen d'expression écrite;
3,9 et 14 novembre: matières techniques.
Résultats
517 (1991 : 427) candidats étaient inscrits à l'examen d'entrée.
5 candidats (gradués) se sont présentés à l'épreuve d'expression écrite. 3
l'ont réussie.
60 candidats ont reporté l'examen en 1993;
80 candidats étaient absents;
377 ont présenté les épreuves;
171 les ont réussies;
206 seront appelés à représenter les épreuves pour lesquelles ils n'ont
pas obtenu 50 %.
A ces 206 candidats, il faut ajouter les 60 reports, ce qui porte à 266 le
nombre de candidats déjà inscrits pour 1993.
Le détail des résultats est repris ci-dessous.
136 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

7. STATISTIQUES
Résultats examen d'entrée
3e session F
3e session N
Inscriptions 18 25
Absents 08 07
Participants 10 18
Réussites 09 10
% réussites 90% 55 %
2e session F
2e session N
Inscriptions 54 100
Absents 13 22
Participants 41 78
Réussites 22 40
% réussites 54% 51 %
le session F
le session N
Inscriptions 104 156
Absents 17 14
Participants 87 142
Réussites 25 65
% réussites 29% 46%
RESULTATS
GLOBAUX
Inscriptions 176 281
Absents 38 43
Participants 138 238
Réussites 56 115
% réussites 40.6 % 48.3 %
% réussite globale: 171/376 = 45.5 %
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 137

Résultats des examens de stage
Cycles Tests Participants Ont réussi Ont échoué
1 5 matières techniques 177 47 (26 %) 130
II Contrôle externe 124 75 (60 % ) 49
III La Profession 151 83 (55 %) 68
IV Examen d'aptitude 130 73 (56 %) 57
Stagiaires en attente du certificat: 43
8. HOMMAGES
Le Conseil adresse ses remerciements aux personnes qui ont accepté de
collaborer à la préparation des examens.
Examen d'accès au stage
Expression écrite: MM. les Prof. J.P. PAELINCK,A. PENNA, reviseur
d'entreprises et W. SMETS.
Comptabilité générale: MM. les Prof. J.P. CORNILet Chr. LEFEBVRE.
Analyse et critique des comptes annuels: MM. les Prof. Chr. LEFEBVREet
M. RENOUPREZ, reviseur d'entreprises
Comptabilité analytique: les Prof. Mme H. THEUNISSEet M. J.P. CORNIL.
Droit des sociétés: MM. les Prof. J. LIEVENSet H. OLIVIER.
Droit fiscal: M.le Prof. P. MINNE.
Droit civil et droit commercial: MM. les Prof. J. LIEVENSet H. OLIVIER.
Droit social: M.le Prof. P. MINNE.
Informatique: MM. les Prof. L. GOLVERSet R. PAEMELEIRE,reviseur
d'entreprises.
Economie d'entreprises: MM. les Prof. L. KEULENEERet Ch. VAN Wy-
MEERSCH.
Mathématique et statistique: MM. les Prof. L. BRAGARD et R. P AEME-
LEIRE,reviseur d'entreprises.
Gestion Financière: MM. les Prof. L. KEULENEER et Ch. VAN Wy-
MEERSCH.
138 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Revision comptable: MM. les Prof. E. DE LEMBRE, P. LURKIN, reviseurs
d'entreprises.
Comptes consolidés: les Prof. Mmes A.M. JORISSENet M.L. VERDEBOUT,
reviseurs d'entreprises.
Contrôle interne: les Prof. Mme M.L. VERDEBOUT et M. E. DE LEMBRE,
reviseurs d'entreprises.
Droit comptable: MM. les Prof. H. OLIVIER et K. VAN HULLE.
Déontologie: MM. les Prof. H.J. BLOCK, reviseur d'entreprises honoraire
et H. OLIVIER.
Tests de stage
- 1ère année - 5 matières techniques
Mmes et MM. A. JORISSEN,H. OLIVIER, C. COPPENS, Chr. LEFEBVRE,
N. DESCENDRE, professeurs, J. Ph. BONTE, juriste, J. CHRISTIAENS,
E. DIENST, A.M. JORISSEN, P. LURKIN, M.L. VERDEBOUT, reviseurs
d'en treprises.
- Contrôle interne: 2e session, 1ère année: M. M.J. DE SAMBLANX.
- 2e année: Contrôle
1ère Session:
MM. P. ALcovER et W. GROFFILS.
- Contrôle externe: 2e session, 2e année: M. M.J. DE SAMBLANX.
- 3e année: La profession:
Cabinets : VAN POYER, LACROIX, VAN HOYE, V AN CUTSEM, LERusSE
& Co, TINNEMANS, POURBAIX, V AES & Co, KLYNVELD, PEAT, MARWICK,
GOERDELER LIEGE, COOPERS & LYBRAND, avec la participation du bureau
RAHIER (fiscalité), de MM. J.P. BONTE et H. OLIVIER.
- Examen d'aptitude:
MM. J. CHRISTIAENSet H.I. BLocK.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 139

....
9. CAS PARTICULIERS - JURISPRUDENCE
9.1. Un stagiaire fait savoir à la Commission qu'il a reçu son préavis dans
le courant de la troisième année de stage sans qu'un commun accord ne
lui soit proposé ou qu'un juste motif ne lui soit communiqué.
Apprenant qu'il n'aurait pas accès à l'examen d'aptitude il a introduit
une requête visant à pouvoir quand même présenter cet examen vu ce
qui précède.
La Commission lui a accordé le droit de présenter cet examen, la convention
de stage stipulant que la suspension du contrat d'emploi n'entraîne
pas automatiquement la fin du stage et qu'après la première année
il ne peut y être mis fin qu'en cas de commun accord ou de juste motif.
9.2. Un reviseur ayant déjà trois stagiaires a sollicité l'autorisation de
faire appel à un reviseur non associé afin de prêter son nom en temps
que maître de stage.
La Commission n'a pu donner de suite favorable à cette requête et a
conseillé au reviseur de s'associer avec le second confrère. Cette proposition
a été retenue.
9.3. La Commission a refusé l'accès à l'examen d'entrée à un titulaire
d'un diplôme de «Bachelor». Seul un diplôme de «Master» pourrait
éventuellement être jugé équivalent à un diplôme délivré par une Université
belge.
9.4. Syllabi pour l'examen d'entrée
Un reviseur chargé de la formation des stagiaires au sein de son cabinet
posait la question de savoir s'il n'était pas possible d'avoir en bibliothèque
à l'IRE les syllabi des professeurs posant les questions de l'examen
d'entrée.
La Commission estime ne pas devoir répondre favorablement à cette
question étant donné qu'elle ne veut pas limiter au cours d'un seul professeur
la matière qu'elle estime devoir être couverte.
Les professeurs posant les questions n'interrogent pas nécessairement
sur base du syllabus qu'ils utilisent pour donner leur cours.
140 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

9.5. Demande d'admission d'un expert-comptable
Une personne de nationalité belge et ayant effectué sa formation en Belgique
avait obtenu en France son inscription au tableau des commissaires
aux comptes. Ayant introduit une demande d'inscription à l'IRE, il invoquait
l'équivalence du titre de commissaire aux comptes à celui de reviseur
d'entreprises.
Il a été décidé qu'il est impossible d'accorder le titre de reviseur sur
cette base. En effet le régime de reconnaissance mutuelle des diplômes
et qualifications en Europe impose de se référer exclusivement au pays
où une formation a été acquise. Selon les informations en notre possession,
confirmées par le Conseil régional de Paris, le titre de «commissaire
aux comptes» a été obtenu sur base d'une équivalence à une formation
acquise en Belgique et n'est pas le résultat d'une formation obtenue en
France. Il ne paraît dès lors pas possible d'accorder une équivalence au
second degré avec le titre français. Ce dossier devra s'examiner à la
lumière des seules règles définies par la réglementation belge, en tenant
compte, cela va de soi, des diverses mesures figurant dans celles-ci en vue
de faciliter l'accès des personnes inscrites au tableau de l'IEC.
9.6. Examen d'aptitude public
Un reviseur a interrogé la Commission afin de savoir si les examens de
fin de stage ne pourraient pas se faire en présence du maître de stage;
La Commission est d'avis que ceci ne peut se faire au motif que l'article
37, §2 de l'A.R. du 13.10.1987 détermine avec précision la composition
du jury. Il n'est nulle part question d'envisager la possibilité de rendre
cet examen public, même s'il s'agit du maître de stage.
9.7. Examen d'aptitude - Vademecum
La Commission désire vivement recommander aux stagiaires admis à
l'examen d'aptitude de s'y préparer par une étude approfondie du Vademecum.
En effet, bien des échecs seraient évités si les candidats avaient
une bonne connaissance du contenu de cet ouvrage. Les questions
posées trouvent bien souvent leur solution dans les divers chapitre de ce
livre de référence.
Les aspects essentiels de la profession étant repris au Vademecum, il
paraît évident que les personnes désireuses d'embrasser la profession de
reviseur aient une parfaite connaissance du Vademecum de cette profes-
SIOn.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 141

.....
10. NOUVELLES DISPOSITIONS
10.1. Rémunération des stagiaires
La rémunération minimum des stagiaires n'a plus été revue depuis plus
de cinq années. Sur proposition de la Commission du Stage, le Conseil a
fixé les barêmes minima de la façon suivante:
Stagiaire indépendant: 450F/heure ou 66.000 F/mois.
Stagiaire employé: 53.000 F/mois.
10.2. Dossiers Luxembourgeois
En ce qui concerne les dossiers de candidats belges inscrits à l'Institut
des Reviseurs d'entreprises à Luxembourg, il est décidé ce qui suit:
Toute personne de nationalité belge ayant obtenu sa qualification à
l'étranger peut prétendre à accéder à l'IRE aux mêmes conditions que
les personnes de nationalité étrangères (inter-CEE) à la condition
qu'elle ait effectué un stage similaire à celui organisé en Belgique. En
vertu de l'article 40 de l'AR du 13.10.1987 cette personne est dispensée
par le Conseil des examens d'entrée et d'aptitude et seul le stage reste
encore à évaluer. Si, après examen du dossier, la dispense de stage peut
s'avérer totale, le candidat sera seulement soumis à l'examen de droit
traditionnel organisé pour les personnes de nationalité étrangère détenant
une qualification équivalente à celle de reviseur.
Dans un autre cas la décision peut être sensiblement différente: un
candidat belge obtenant sa qualification hors Communauté (avec stage)
ne pourra bénéficier d'une dispense d'examen ou de stage et ceci en
vertu de l'article 40 § 2 traitant de la réciprocité. Néanmoins il pourra
prétendre à une réduction de stage d'une année s'il a effectué un stage
de trois ans et ceci en vertu de l'article 4 § 1 dudit arrêté.
Un même candidat obtenant hors Communauté une qualification
européenne reconnue (sans stage) n'obtiendra pas non plus de dispense
étant donné qu'il n'aura pu effectuer de stage équivalent au stage belge.
Il ne pourra pas prétendre à une réduction de stage.
142 IRE- RAPPORTANNUEL1992

-
10.3. Nombre de stagiaires - service militaire
La Commission s'est posée la question de savoir si, durant la période de
service militaire, un maître de stage ayant trois stagiaires ne pourrait pas
prendre un stagiaire supplémentaire; ceci sous réserve qu'au retour du
stagiaire ayant accompli son service, celui-ci récupère en priorité sa place
de stagiaire auprès du maître de stage. Dans le cas où le retour du stagiaire
ayant accompli son service porterait le nombre de stagiaires auprès
du maître de stage à quatre, le stagiaire supplémentaire devra à ce
moment-là être déplacé vers un autre maître de stage, le stagiaire revenant
du service ayant une priorité certaine.
.
La Comission estime que cette mesure est parfaitement applicable vu
que l'arrêté royal prévoit que le service militaire suspend d'office le
stage. Dès lors un reviseur ayant déjà trois stagiaires (maximum autorisé
par la loi), pourrait très bien en avoir un quatrième vu que l'un des trois
premiers serait «en attente de reprise du stage».
(Cette réflexion tombera en désuétude assez rapidement vu les
nouvelles dispositions légales intervenues en 1992.)
La Commission décide également d'adopter cette mesure en ce qui
concerne les stagiaires effectuant une partie de leur stage à l'étranger.
10.4. Examen d'aptitude
Il a été décidé qu'à partir de la session de mai 1993, les examen d'aptitude
ne seront plus cotés. Les stagiaires seront simplement jugés «aptes»
ou non.
Les résultats seront ainsi transmis par les jurys à la Commission du
Stage.
Il. FORMATION DES STAGIAIRES
En collaboration avec la Commission de Formation et de perfectionnement,
différents séminaires et journées d'études furent organisés à
l'intention des stagiaires dans les domaines suivants:
IRE- RAPPORTANNUEL 1992 143

a) Session d'introduction
Les personnes suivantes ont accordé leur collaboration à cette séance
d'une demi-journée le 16 janvier 1993 :
Mesdames:
Messieurs:
E. VERST APPEN
CH. BOURG,M. BOUTON,V. VANDEWALLE
P. BEHETs,R. EECKHOUT,L. Joos, H. OLIVIER,J. L. SERVAIS,
b) Séminaires d'approfondissement
Les séminaires concernent 5 sujets techniques:
- Consolidation (1ère session 19 juin 1992 - 2e session 19 septembre
1992) :
Mme A.M.
JORISSEN,MM. M. MASSART,E. DIENST
- Droit des sociétés (1ère session 26 juin 1992 - 2e session 12 septembre
1992) :
MM. J.P. BONTE, H. OLIVIER
- Droit comptable (1ère session 20 juin 1992 - 2e session 18 septembre
1992):
Mme
C. COPPENS,M. P. LURKIN
- Techniques comptables (1ère session 13 juin 1992 - 2e session 17 septembre
1992) :
Mme M.L. VERDEBOUT,M. J. CHRISTIAENS
- Analyse financière (1ère session 12 juin 1992 - 2e session 11 septembre
1992) :
Mmes
N. DESCENDRE, A. JORIS SEN
c) Séminaires «revision»
Ce cycle de séminaires a été organisé les 2, 3 et 4 décembre 1992 et
couvre les domaines suivants:
144 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

- Contrôle interne:
Mme A. ATOUT
MM. L. ACKE, J. CHRISTIAENS,M. DEPAEPE, M. DE SAMBLANX,E. Go-
LENVAUX,W. GROFFILS,D. LEBRUN, J. SERON,L. VAN BAEL
- Contrôle externe:
MM. W. BLOMME, L. CALLAERT, J.F. CATS, S. CLAES, CH. DE MONTPEL-
LIER, V. DEWULF, W. GROFFILS, J.P. LOOTS, PH. MAYAERT, R. TIEST,
J. V ANDERNOOT, L. VAN MONTFORT
- Thèmes spéciaux en matière de contrôle:
MM. L. ACKE, P. ANCIAUX,L. HELLEBAUT,PH. LONGERSTAEY,M. MAs-
SART,L. VAN COUTER, W. VAN RIET
d) Séminaire «missions revisorales»
Les personnes suivantes ont contribué au séminaire organisé les 16, 17 et
18 décembre:
Mme
E. V OLCKRICK
MM. J.P. BONTE, P. DEMEESTER, V. HANSEN, C. JOSSE, A. KILESSE,
P.P. LOOTS, PH. MENEVE, PH. ODENT, H. OLIVIER, J.L. SERVAIS, J. V AN-
DERNOOT, L. VAN HOYWEGHEN, H. V AN IMPE, H. V AN PASSEL, L. VAN
STEENBERGE
e) Séminaire «déontologie»
Ce séminaire s'est déroulé les 1er et 6 juin 1992, avec la collaboration de:
Mme V. VANDEWALLE
MM. P. BEHETS,P. LURKIN,H. OLIVIER
IRE - RAPPORTANNUEL1992 145

D. Examen d'aptitude
La première session de 1992 s'est déroulée en mai.
48 candidats étaient inscrits.
30 candidats ont réussi
18 candidats ont échoué
La seconde session s'est déroulée en novembre et décembre 1992.
82 candidats étaient inscrits.
43 candidats ont réussi
39 candidats ont échoué
Il est plus qu'opportun de répéter que les nombreux échecs à ces examens
sont dus généralement au manque de maturité des candidats, la
méconnaissance du droit des sociétés, de la déontologie et plus particulièrement
à la méconnaissance des missions spéciales.
COMPOSITION
DES JURYS
A. Les jurys d'expression néerlandaise:
NL 1: MM. H.J. BLOCK, Président, M. BOONE, W. CAERS et Ph. ROE-
LANTS,reviseurs d'entreprises.
M. J. GEYSEN,membre extérieur.
NL 2: MM. J. V ANFRAECHEM, Président, G. HERREWIJN, O. SATIN et
R. TIEST, reviseurs d'entreprises.
M. V. MEEuus, membre extérieur.
NL 3: MM. B. CALLENS,Président, A. CLYBOUW,F. MAs, G. WYGAERTS,
reviseurs d'entreprisès.
M. R. DE LEEuw, membre extérieur.
NL 4: M. BELLEN, Président, J. V ANDERHOEGHT, D. VAN CUTSEM,
H. VAN PASSEL,reviseur d'entreprises.
M. E. DE DEYN, membre extérieur.
146 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

A dater de la session de novembre 1992, M. H. VANPASSELest remplacé
par M. R. ADRlAENSSENS et M. E. DE DEYNpar M. F. VANTHILLO.
B. Les jurys d'expression française:
FR 1: M.C. VAES,Président, J.M. DELAHAUT,G. DELvAux et A. DEs-
CHAMPS, reviseurs d'entreprises.
M. J. VERDIN,membre extérieur.
FR 2: MM. P. LURKlN, Président, P. AN ClAUX, L.B. BLANPAlN,
R.H. FRANsOLET(le 14/11), J. LENOIR, reviseurs d'entreprises.
M. FLAGOTHIER,membre extérieur.
Vu les difficultés d'organisation des sessions dues à l'appartenance
des stagiaires à certains cabinets où ils sont très nombreux et au fait que
beaucoup d'entre eux présentent l'examen à plusieurs reprises, le Conseil
a nommé plusieurs membres suppléants supplémentaires.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 147

E. Surveillance
Composition
Président: Monsieur R.H. FRANSOLET(jusqu'au 25.04.92), Monsieur
R. EEcKHouT à partir de cette date.
Membres:
Sous-commission contrôle confraternel:
M. L. H. Joos (Président jusqu'au 25.04.92), L. SWOLFS(Président depuis
le 25.04.92), Mme H. PLATTEAU,MM J. M. BOEs (jusqu'au 25.04.92),
W. CAERS, J. F. CATS (jusqu'au 25.04.92), P. COMHAIRE(depuis le
25.04.92), A. DECLERQ,H. KOWALSKI(depuis le 25.04.92), M. LUYTEN,
R. MORuE, R. ROKSNOER(depuis le 25.04.92), R. STASSIN(jusqu'au
02.10.92), A. STOKS,R. VANCUTSEM(depuis le 02.10.92).
Sous-commission surveillance de mandats:
MM. J. M. PIRLOT (Président depuis le 25.04.92), J. VLAMINCKX
(Président depuis le 25.04.92), P. ANCIAUX(depuis le 25.04.92), J. F. CATS
(depuis le 25.04.92), L. DE KEuLENAAR(depuis le 25.04.92), R. HELL-
RAETH,J.M. JOIRIS,H. KOWALSKI(jusqu'au 25.04.92), R. ROKSNOER(jusqu'au
25.04.92), H. VANPASSEL(depuis le 25.04.92).
Préambule
Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises considère que la
Commission de Surveillance constitue un maillon indispensable dans la
surveillance de la qualité des activités revisorales. C'est sur la base de
cette qualité que se construit et se sauvegarde la confiance de tous les
tiers entrant en contact avec le revisorat : contacts qui sont directs quand
il s'agit de clients, d'actionnaires, de conseils d'entreprises, contacts indirects
surtout par le biais des rapports que dépose le reviseur et aussi dans
les communications aux tiers en général.
La recherche de la qualité impose d'abord une formation de qualité,
un stage approprié, une formation permanente de haut niveau, tâches
148 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

auxquelles l'Institut entend apporter sa contribution. Par ailleurs, l'Institut
des Reviseurs d'entreprises estime qu'une surveillance de la qualité
des prestations revis orales est nécessaire pour assurer vis-à-vis des tiers
un haut niveau d'exercice de la profession. Cette surveillance doit être
perçue comme s'exerçant dans l'intérêt du reviseur lui-même. Outre les
objectifs de qualité et les aspects éducatifs, objet du contrôle confraternel,
l'accent doit être mis sur le caractère confraternel de la surveillance,
même si divers examens peuvent déboucher sur des procédures disciplinaIres.
La Commission de surveillance exerce ses activités au travers de deux
sous-commissions, chargées respectivement de la surveillance des mandats
et du contrôle confraternel.
La sous-commission de surveillance des mandats
Comme par le passé, la sous-commission de surveillance des mandats a
poursuivi son examen de la qualité des activités revisorales. La Commission
dispose à cet égard de sources d'information multiples:
- le suivi des publications dans les annexes du Moniteur Belge relatives
aux apports en nature, aux transformations de sociétés, aux nominations
de commissaires-reviseurs;
- le répertoire des mandats de commissaire-reviseur exercé auprès des
divers types de sociétés (par ex. en cas de faillîte, d'entreprises en difficultés,
...) diffusé sur compact-disk par la Banque Nationale de BelgIque;
- les plaintes introduites contre des reviseurs, par les clients ou par les
instances publiques de surveillance;
- le suivi dans la presse de tous les articles mentionnant le nom d'un
reviseur ou signalant une entreprise en difficultés auprès de laquelle
un commissaire-reviseur exerce sa fonction;
- la communication de nouveaux mandats et la déclaration annuelle.
Chaque fois que cela s'avère nécessaire, la Commission de surveillance
des mandats demandera aux reviseurs la communication de leur
rapport. Le cas échéant elle pourra également inviter le confrère à communiquer
les documents de travail, ou encore inviter le confrère à venir
commenter ceux-ci à l'Institut, dans le cadre d'une enquête. Dans cer-
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 149

tains cas, la Commission demandera aussi à un confrère d'établir le
tableau récapitulatif de toutes les missions légales autres que les fonctions
de commissaire-reviseur, qu'il aura accomplies pendant une période
donnée. La Commission sélectionnera alors un certain nombre de
missions dont elle examinera les rapports et éventuellement les documents
de travail. La Commission peut aussi décider de se rendre sur
place, dans le cabinet du confrère, pour y procéder à un examen plus détaillé
sur la base d'un sondage de divers rapports et documents de travail.
En fin de procédure, une lettre est adressée au confrère contenant les
recommandations qui résultent des analyses effectuées.
Dans certains cas, lorsque la Commission constate des lacunes importantes
dans plusieurs dossiers, soit au niveau du rapport, soit en ce qui
concerne le contenu du dossier de travail du confrère, elle décidera de
saisir le Conseil. Ce dernier assume la responsabilité d'un éventuel renvoi
du dossier devant la Commission de discipline. Au cours de l'exercice
écoulé, la Commission de surveillance a invité 29 confrères à un entretien
à l'Institut, dans le cadre de la procédure décrite ci-dessus. Elle s'est
rendue sur place dans 7 cabinets de reviseurs.
Encore que la mission de la Commission de surveillance des mandats
s'exerce essentiellement au travers de recommandations formulées dans
l'intérêt personnel des confrères et de la profession dans son ensemble,
elle a été amenée à transmettre 12 dossiers au Conseil en vue d'une
transmission éventuelle à la Commission de discipline.
La Commission de surveillance des mandats a par ailleurs mené
plusieurs actions en 1992. Au mois de janvier, un large échantillonnage
des données reprises sur le CD de la Banque nationale de Belgique, a été
fait de tous les comptes annuels déposés à propos desquels la Banque
avait signalé des erreurs mathématiques et/ou logiques.
A l'issue des travaux du groupe d'études sur le contrôle des hôpitaux
- créé à l'initiative de la Commission de surveillance - elle a prié le président
du groupe de faire une analyse des critères applicables à l'accomplissement
d'une mission dans un hôpital. Le président du groupe de travail
vient de remettre son rapport à la Commission qui ne manquera pas
d'en faire l'analyse approfondie dans les mois à venir. Elle informera
bien entendu les membres en temps utile des résultats de son examen.
150 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

En ce qui concerne les apports en nature, la Commission de surveillance
a procédé à une analyse approfondie des rapports publiés au cours
d'une certaine période dans les annexes du Moniteur Belge et relatifs à
la constitution de sociétés de médecins. Comme nous l'avons rappelé cidessus,
la Commission a par ailleurs consacré son attention aux entreprises
en difficultés. Elle a également examiné par sondages les rapports
de reviseurs en informant les confrères des lacunes plus au moins importantes
qu'elle avait constatées lors de son examen.
Concernant la communication des mandats, la politique suivie à ce
jour par la Commission visait essentiellement le moment de la communication
d'un mandat de commissaire-reviseur ou de la prolongation éventuelle
de celui-ci. La Commission de surveillance élabore un certain
nombre de critères visant essentiellement à lui permettre d'étudier le
profil d'ensemble d'un cabinet de reviseurs plutôt que le traitement
individualisé d'un mandat. Plusieurs critères s'appliquent en la matière,
notamment le respect des critères mentionnés dans la lettre du Président
de l'Institut du 25.04.1986 (voir Vademecum, I, p. 202); les honoraires
communiqués, les indications relatives au temps effectivement consacré
et estimé pour un mandat de commissaire-reviseur.
Et enfin, en mai, la Commission a collaboré activement à l'organisation
des examens d'agrément pour l'exercice du mandat de commissairereviseur
auprès d'un établissement de crédit.
Sous-commission de contrôle confraternel
Une nouvelle norme relative au contrôle confraternel, approuvée par le
Conseil en 1991 (voir Vademecum, I, pp. 192 et ss.) est entrée effectivement
en vigueur au cours de l'exercice 1992. Ce contrôle confraternel,
obligatoire pour tous les membres de l'Institut, consiste en un examen
par un confrère de l'activité professionnelle d'un reviseur dans un esprit
de confraternité. Ce contrôle devra avoir lieu au moins une fois tous les
cinq ans. A cet effet, le Conseil de l'Institut désigne un certain nombre
de reviseurs susceptibles d'exercer le contrôle confraternel. La liste des
candidats susceptibles d'être désignés a été établie par la Commission de
contrôle confraternel et arrêtée par le Conseil. Les reviseurs désignés
suivent une formation spécialisée. La Commission de contrôle confraternel
a élaboré un guide détaillé qui est mis à leur disposition pour la mise
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 151

en oeuvre du contrôle confraternel. A l'issue de chaque mission le reviseur
désigné établit un rapport transmis à la Commission de surveillance
qui l'examine.
Le Conseil de l'Institut considère le contrôle confraternel comme une
garantie de qualité pour l'accomplissement des missions confiées au
reviseur. L'organisation et le suivi de l'application de la norme du contrôle
confraternel sont confiés à la Sous-commission du contrôle confraternel,
faisant elle-même partie de la Commission de Surveillance.
La Commission du contrôle confraternel a organisé au cours de
l'exercice écoulé, des journées d'études spécialement destinées aux
reviseurs désignés. Elle a également commencé et en partie mené à
terme, en cours d'exercice, une série de contrôles conformes aux nouvelles
procédures. Il faut constater à cet égard que du fait de leur désignation
début juillet 1992, plusieurs confrères n'ont pas été en mesure
de finaliser leurs contrôles pour le 31 octobre 1992, terme cependant
retenu dans la norme déjà citée.
Au cours des deux dernières réunions de l'exercice, la Commission a
examiné les premiers dossiers en matière de contrôle confraternel. Il
serait prématuré d'en tirer des conclusions générales, mais la Commission
du contrôle confraternel a bien l'intention, à la clôture de chaque
cycle de contrôle confraternel, de communiquer à tous les membres ses
principales constatations.
152 IRE- RAPPORTANNUEL1992

F. Discipline
1. COMPOSITION DES COMMISSIONS DE DISCIPLINE ET
D'APPEL
Les membres magistrats des instances disciplinaires ont été nommés par
arrêté royal du 14 mai 1992 (M.R. du 5 juin 1992). L'arrêté prend toutefois
effet au 16 juillet 1991, date à laquelle les mandats conférés en vertu
du précédent arrêté royal du 16 juillet 1985 étaient arrivés à leur terme.
En ce qui concerne les membres reviseurs, le Conseil a nommé en
date du 3 juillet 1992 Monsieur E. RISKÉmembre suppléant en remplacement
de monsieur H. Van Passel. Le Conseil confirme également la
nomination des autres membres jusqu'au 15 juillet 1997, de manière à ce
que leurs mandats s'achèvent en même temps que ceux des magistrats.
La Commission de discipline se compose comme suit :
A. Chambre francophone:
Membres effectifs:
Mme N. DIAMANT
Mme S. BASSINE
M. M. MEUNIER
Membres suppléants:
Mme A. SPIRITUS-D ASSESSE
Mme D. JACOBS
M. J. DELFORGE
(16.07.91 -16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
(16.07.91 - 16.07.97)
(03.07.92 - 16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
B. Chambre néerlandophone :
Membres effectifs:
M. M. DECKERS
M. P. PAUWELS
M. P. DEROO
(16.07.91 -16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 153

Membres suppléants:
M. M. HANDscHoEwERKER
M. M. TINNEMANS
M. E. RISKE
(16.07.91 - 16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
(03.07.92 -16.07.97)
La Commission d'appel se compose comme suit:
A. Chambre francophone:
Membres effectifs:
M. J. GODEFROID
Mme
C. LION
M. R. RENTMEISTER
M. A. HosTE
M. J.L. TYTGAT
Membres suppléants:
Mme M. CASTIN
M. D. PLAS
Mme F. GERIN
M. B. THEUNISSEN
M. C. POURBAIX
(16.07.91 - 16.07.97)
(16.07.91 - 16.07.97)
(16.07.91 -16.07.97)
(27.04.91 - 27.04.97)
(12.03.88 -12.03.94)
(16.07.91 -16.07.97)
(16.07.91 -16.07.97)
(16.07.91 - 16.07.97)
(12.03.88 - 12.03.94)
(27.04.91- 27.04.97)
B. Chambre néerlandophone :
Membres effectifs:
M. A. V ANDERWEGEN
Mme
M. DEN HERTOG
M. E. TEIRLINCK
M. D. VAN WOENSEL
M. L. CARIS
Membres suppléants:
M. P. BLONDEEL
M. R. GABRIELS
M. J. VERMUNICHT
M. V. PEETERS
Mme H. PLATTEAU
(16.07.91 - 16.07.97)
(16.07.91 -16.07.97)
(16.07.91 - 16.07.97)
(27.04.91 - 27.04.97)
(22.04.89 - 22.04.95)
(16.07.91 -16.07.97)
(16.07.91- 20.11.92)
(16.07.91 -16.07.97)
(22.04.89 - 31.12.92)
(14.03.87 -14.03.93)
154 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Le confrère V. PEETERS,membre suppléant de la Chambre néerlandophone
de la Commission d'Appel ayant démissionné comme reviseur
d'entreprises au 31 décembre 1992, la prochaine assemblée générale
devra désigner un nouveau membre.
Signalons enfin que Monsieur R. GABRIELS,membre suppléant de la
Chambre néerlandophone de la Commission d'Appel a été nommé par
arrêté royal du 20 novembre 1992 (M.B. du 27.11.1992) auditeur du
travail près le tribunal du travail de Gand. Ceci l'a conduit à démissionner
de ses fonctions au sein de la Commission d'Appel de l'I.R.E.,
les ministres compétents ont été invités à pourvoir d'urgence à son remplacement.
2. DOSSIERS DISCIPLINAIRES
008/88/F
Nous renvoyons pour ce dossier aux Rapports 1988, p. 118 1989, p. 133 et
1991 p. 128. La Commission ayant une autre composition n'a pas encore
tranché en la matière.
0016/89/N
Il s'agit d'un dossier en matière de publicité ou d'un article réputé tel
paru dans les journaux. Nous renvoyons aux rapports antérieurs (Rapport
1989, p. 134, 1990, p. 130 et 1991, p. 129). Au cours de l'exercice
1992, l'affaire a été examinée par une Commission d'Appel, nouvellement
composée (après cassation).
La Commission a estimé que les charges n'étaient pas prouvées:
«Considérant que la publicité peut évidemment être faite par le biais
d'articles de journaux et d'interviews (u.);
Considérant que l'interview est aussi traitée dans les rapports évoqués
de 1980 et de 1989 :
Lorsqu'un reviseur d'entreprises participe à un entretien, ou à une
émission à la radio ou à la télévision, consacrée à un thème qui concerne
IRE- RAPPORTANNUEL1992 155

l'exercice de la profession, il peut faire état de sa qualité professionnelle
et mentionner la dénomination de son association. Il faudra qu'il s'agisse
toujours d'exprimer une position objective sur des sujets professionnels.
Il faudra que le reviseur d'entreprises obtienne l'assurance que les communications
au public seront conformes aux exigences ci-dessus. Il
évitera toutefois de répondre à des questions évoquant manifestement
l'organisation de son bureau, sa taille, ses services spécifiques ou certains
clients individuels.
Considérant l'ensemble de ces règles en matière de publicité et d'interviews
et compte tenu de la protection, comme sur le plan commercial,
de la liberté d'opinion dans les pays signataires de la Convention européenne
des droits de l'homme (cfr arrêt BARTHOLDde la Cour eur. des
droits de l'homme, du 15 mars 1985 (...);
que les restrictions du droit d'accorder une interview, applicables à
des dossiers disciplinaires non commerciaux, doivent se réduire, en vertu
de ces principes, aux catégories de liberté d'opinion s'accompagnant
d'une violation du devoir et de loyauté, de réserve et de discrétion (u.);
Considérant qu'il ressort (u.) des faits que selon le compte rendu du
journaliste, le reviseur d'entreprises a commencé son exposé en disant
«Nous», ce qui incontestablement, à l'endroit où ce pronom figure dans
le texte, attirer l'«attention sur» (u.) reviseurs d'entreprises;
que la suite du texte par ailleurs doit être considéré
(u.)
comme neutre;
Considérant qu'il est donné ainsi une description suffisamment objective
du reviseur tel qu'il fonctionne dans notre pays; (u.)>>.(traduction)
0Ol71891N
Le confrère avait accordé une interview à un journal, reproduit dans un
article comparable à celui incriminé dans le dossier 0016/89/N (Voir aussi
les rapports annuels 1989, p. 138; 1990, p. 135; 1991, p. 129);
La Commission d'Appel dans sa nouvelle composition (après cassation)
suit le même raisonnement que dans le dossier précédent, mais les
156 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

circonstances de fait amènent à faire un certain nombre de considérations
supplémentaires: «Considérant qu'il ressort des ( ) faits que le
reviseur en cause a participé à un déjeuner de presse (...);
Qu'il ressort de ceci qu'il avait l'intention de rencontrer des journalistes
dans le but de se faire interviewer pour susciter leur intérêt ou un
article qui paraîtrait dans la presse;
Considérant que le reviseur en cause a admis que les journalistes
avaient posé des questions très serrées, ce qui aurait dû provoquer sa
prudence pendant l'entretien, tenant compte des règles déontologiques
qu'il est tenu de respecter;
Qu'il aurait dû s'assurer dès cet instant que la teneur de ce qui serait
communiqué au public était conforme aux exigence de la déontologie;
Considérant que l'on peut déduire du compte rendu de l'interview tel
que publié par le journaliste (...) dans son journal, que les réponses du
reviseur devaient avoir été aussi nettes que les questions et que l'intéressé
s'est laissé aller à une comparaison entre le groupe dont il faisait
partie «et un revisorat pour la forme, tel que l'on en rencontre habituellement
dans les grandes entreprises et les grands groupes»,
Que cette comparaison a débouché sur la conclusion que le recours à
des services d'un revisorat pour la forme finit toujours par se retourner
contre celui qui y a recours;
Considérant que le reviseur concerné s'est fait le complice de la diffusion
d'informations» dans le but manifeste de promouvoir le service du
reviseur tel que pratiqué par (...) auprès du public qui s'attache ses services
(...);
(...)
Que ce mode de comparaison, utilisé dans l'interview, témoigne d'un
manque de loyauté, de réserve et discrétion quant à la manière dont
travaillent certains collègues reviseurs d'entreprises dans les plus grandes
entreprises du Royaume et des groupes, cette manière amenant aujourd'hui
à la conclusion que le recours aux services de ce revisorat «pro
forma» se retourne tôt ou tard contre celui qui y a recours;
(...)>>. (traduction)
La Commission d'Appel prononce la peine de l'avertissement.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 157

0018/89/N
Le dossier (Voir les Rapports du Conseil 1989, p. 135, 1990, p. 130 et
1991, p. 129) est toujours à l'examen devant de la Commission d'Appel.
0035/901F
Un reviseur d'entreprises ayant établi un rapport sur la transformation
d'une entreprise, dont son épouse était l'actionnaire majoritaire (Rapports
1990, p. 136 et 1991, p. 131) s'était vu adresser un avertissement en
première instance. Mais puisque le manque d'indépendance constitue
une infraction particulièrement grave, le Conseil avait interjeté appel. La
Commission a estimé:
«Attendu que c'est dès lors par de judicieux motifs, que la Commission
d'Appel adopte, que la Commission de Discipline a estimé que les
faits étaient établis dans le chef de Monsieur (u.), sauf à considérer d'une
part, que ceux-ci constituent un manquement à la disposition de l'article
18ter, §1er, 3°, de la loi du 22 juillet 1953 et d'autre part, que leur gravité
commande que la peine de réprimande soit infligée;
Qu'il convient de relever qu'en son chapitre II relatif aux droits et
obligations des reviseurs d'entreprises, la loi du 22 juillet 1953 une règle
essentielle de la profession, à laquelle Monsieur (.u) a failli: les reviseurs
d'entreprises s'acquittent en toute indépendance par rapport aux personnes,
sociétés ou institutions concernées, des mission de révision qui
leur sont confiées (art. 8, §1er); (u.)>>.
0036/901F
Les circonstances de la cause ont déjà été exposées dans le Rapport
1990, p. 136 (Voir également Rapport 1991, p. 131). La Commission de
Discipline en se prononçant à titre provisoire, avait demandé au Conseil
d'examiner un certain nombre de documents déposés par le confrère.
«Attendu que des précisions ainsi fournies par le Conseil, il résulte
que le manque de professionnalisme reproché à M. (u.) ne porte pas sur
l'obligation de se documenter avant d'établir son rapport, cette obliga-
158 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

tion ayant été exécutée, mais qu'il porte exclusivement sur la conclusion
du rapport incriminé, à laquelle il est reproché de ne pas être en conformité
avec les informations récoltées;
Que les lacunes dans la documentation rassemblée par M. (...) qui,
selon le Conseil de l'Institut, rendaient matériellement impossible d'en
tirer des conclusions probantes, sont l'absence des comptes de certaines
filiales;
(...)
Attendu toutefois, comme le plaide M; (...) que la mission dont il était
chargé en l'espèce était celle d'un conseiller; que la mission, et par conséquent
le rapport auquel celle-ci a abouti, était non seulement de nature
confidentielle, mais aussi exclusivement conventionnelle;
Que M. (...) n'avait donc, dans l'exécution de sa mission, d'autre obligation
que celle qu'il avait contractée à l'égard de son client, à savoir
exécuter sa mission en conformité avec les règles de l'art et compte tenu
de sa finalité, qui était l'information de son client en non celle du public;
(...)
Que (...) M. (...) a informé clairement le client qui l'avait consulté et a
assumé la responsabilité de cette information, ce qui est le devoir de
l'expert en de telles circonstances; (...)
Que le grief de manque de professionnalisme n'est donc pas fondé en
ce qui concerne celle conclusion (...)>>.
L'action introduite au titre de la discipline est déclarée non fondée.
0037/901F
Dans ce dossier (Voir la Rapports 1990, p. 135 et 1991; p. 132), la Commission
d'Appel formule les considérations suivantes:
«Attendu que M. ne conteste pas la matérialité des faits qui lui sont
reprochés, en l'occurrence avoir accepté une mission de reviseur d'entre-
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 159

prises, singulièrement avoir le (...) 19 ... établi le rapport relatif à l'apport
en nature dans le cadre d'une augmentation de capital envisagée par la
S.A; (...), société dont il était actionnaire et seul associé présent lors de
l'assemblée générale qui eut à délibérer sur l'augmentation de capital par
apport en nature sur la base du rapport précité; (...)>>.
Comme dans l'affaire 035/90/F, la Commission d'Appel estime que la
sanction de l'avertissement, infligée en première instance, est insuffisante.
Le reviseur s'est donc vu signifier une réprimande.
0042/901N
0043/901N
Ces dossiers déjà évoqués dans les Rapports 1990; p. 137 et 1991, p. 132
sont toujours à l'examen devant la Commission d'Appel.
OOSO/91JN
Comme le rappelle le Rapport 1991 (p. 135), le Conseil a estimé que le
reviseur d'entreprises en cause n'avait pas suivi avec la diligence requise
l'évolution de la situation, en prenant la succession d'un mandat de
commissaire, malgré les observations faites par son prédécesseur.
La Commission d'Appel confirme la décision de la Commission de
Discipline et prononce une peine de suspension de quinze jours:
«Considérant que l'on peut à juste titre en déduire que le reviseur
d'entreprises a ignoré dans son rapport (...) la recommandation relative à
l'utilisation des travaux d'une autre reviseur du 4 mars 1988, en attestant
sans réserves les chiffres comparatifs de l'exercice précédent, et sans
signaler expressément qu'il ne faisait pas siennes les réserves formulées
par son prédécesseur;
Que cette méconnaissance ne se justifie pas en enrobant soigneusement,
dans les documents de travail, une position en contradiction avec
le rapport précédent, ni par les commentaires que le reviseur en cause a
fait valoir à l'occasion de la procédure disciplinaire;
160 IRE- RAPPORTANNUEL 1992

Que c'est en effet dans son rapport que le reviseur d'entreprises en
cause devait remplir sa mission de contrôle financier (...);
Que c'est dès lors à cet endroit qu'il eût dû faire état de manière
explicite et détaillée sa décision - en non par exemple dans des documents
de travail qu'il garde par devers lui et qui restent sa propriété
(voir article 2.2. des normes générales de revision) et où il pourrait
motiver la décision expressément rappelée dans le rapport (voir la recommandation
déjà citée, 6.6);
(...)
Que le manquement constaté est suffisamment grave pour donner lieu
à une suspension, fût-elle de très courte durée, comme en avait décidé la
Commission de Discipline (...)>>.(traduction)
0051191/N
Il s'agit en ce dossier (voir Rapport 1991, p. 135) d'un reviseur à qui il est
reproché plusieurs infractions aux normes générales de revision, à la
norme relative aux apports en nature et à la norme relative aux transformations.
Le Conseil n'entendant pas se limiter à la réprimande prononcée
par la Commission de Discipline, il a interjeté appel de cette
décision.
«Considérant qu'au cours de l'examen en appel (...), il a été constaté
que les heures de travaux dont fait état le reviseur en cause ne sont pas
justifiées par des documents de travail;
Que par ailleurs le contrôle interne n'a pas fait l'objet d'un examen et
que les procédures en vigueur n'ont fait l'objet d'aucun test (...);
Que l'évaluation des stocks et l'exactitude arithmétique de celle-ci
n'ont pas été vérifiées;
Considérant qu'il y a lieu d'observer qu'en matière de contrôle de la
situation de la société à l'occasion de la transformation, la norme relative
aux travaux de revision (Vademecum p. 219) ne dispense pas le reviseur
du respect des normes générales de revision;
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 161

Que l'examen en appel a révélé que le dossier de contrôle du reviseur
en cause ne contient aucun document de travail, mais uniquement des
photocopies de documents comptables; Qu'aucun document n'atteste
que l'organisation administrative de la société a été vérifiée;
Que les règles d'évaluation ne font l'objet d'aucun commentaire dans
les documents de travail;
Que par conséquent, il n'existe pas la moindre trace de travaux de
contrôle qui auraient été effectués;
(u.)
Considérant que, (...) force est de constater que le reviseur d'entreprises
en cause n'a pas suivi les normes générales de révision en ce que
les travaux de contrôle ne sont pas justifiés par de documents de travail;
(...)
Considérant que les manquements constatés sont fondamentaux
s'agissant des missions que l'article 3 de la loi du 22 juillet 1953 confie
aux reviseurs d'entreprises (...)>>.(traduction)
Le reviseur en cause s'est vu infliger une suspension
de quinze jours.
0053/91/N
Dans cette affaire disciplinaire (voir aussi le rapport 1991, p. 136, La
Commission d'Appel ne s'est pas encore prononcée.
0054/91/N
Il est mis à charge d'un confrère d'avoir organisé une publicité inadmissible
dans divers articles de journaux en énumérant les services en référant
à l'importante du cabinet dont il fait partie, en recommandant d'ailleurs
le revisorat tel que pratiqué par son cabinet.
La Commission estime que les faits mis à charge sont prouvés et prononce
la sanction de l'avertissement.
Il peut être interjeté
appel de cette décision.
162 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

0055/91/N
Parce que le reviseur d'entreprises a omis de répondre à des invitations
répétées de l'Institut d'introduire sa déclaration sur l'honneur devant
permettre de calculer sa cotisation variable, et de payer ses cotisations, la
Commission de Discipline a infligé une peine de réprimande.
En effet «(..) Les négligences de l'intéressé se sont traduits en un surcroît
de travaux et frais supportés par l'ensemble de la profession.
Il n'a pas fait preuve du respect dû aux confrères siégeant dans les
organes de l'Institut (article 1er, A.R. du 16 mars 1956, portant le règlement
de discipline de l'I.R.E.). (...)>>(traduction)
0056/91/N
Le confrère n'a pas donné suite à l'invitation de l'Institut pour introduire
sa déclaration sur l'honneur nécessaire pour le calcul de la cotisation
variable. La Commission de discipline ne s'est pas encore prononcée.
0057/92/N
Ce qui est en cause, c'est une publicité considérée inacceptable par le
Conseil dans une publication périodique.
«L'article incriminé fait d'abord état d'une extension du cabinet de
revis ion (...).
Ensuite, après avoir brièvement situé le revisorat d'entreprises en
Belgique, l'article essaie en énumérant une série d'atouts de convaincre
le lecteur que le cabinet (...) peut trouver une solution appropriée à la
demande du client. (...)
Il est permis au confrère en cause de communiquer des informations
objectives concernant le nouveau cabinet, et aussi de commenter l'exercice
de la profession de reviseur d'entreprises. Mais la suite de l'article
fait ressortir clairement que l'intention est de présenter ses services,
et cela d'autant plus que la revue (...) vise un groupe bien particulier,
IRE- RAPPORTANNUEL 1992 163

notamment les clients potentiels de la région dans lequel l'intéressé
exerce déjà ses activités (u.).» (traduction)
La Commission de Discipline prononce la sanction de l'avertissement.
0058/92/N
Il est reproché au confrère en cause de ne pas avoir pris contact avec son
confrère à l'occasion d'une mission relative au fonds de commerce, de ne
pas avoir discuté un conflit entre son prédécesseur et son client et ne pas
avoir fait preuve des diligences requises dans l'accomplissement de la
mission de contrôle.
La Commission de Discipline estime qu'il y a lieu de prononcer une
suspension de quinze jours, notamment pour les motifs suivants:
«En acceptant sa mission, l'intéressé n'a pas pris contact avec son prédécesseur.
Ce contact était d'autant plus indispensable qu'il était informé
du conflit qui l'avait opposé au client. L'intéressé a agi en ignorant le
respect qu'il doit à son confrère.
Il ne s'est pas assuré davantage qu'il n'y a avait plus d'honoraires dus
à son prédécesseur. Sa déclaration comme quoi il n'avait rien à voir dans
cette affaire, est indigne (...)>>.(traduction)
0059/91/N
La Commission de Discipline prononce une suspension de quinze jours
pour le reviseur qui dans son rapport sur les apports de fonds de commerce
n'a pas fait preuve des diligences nécessaires dans son examen des
modes d'évaluation et leur motivation. En outre ses conclusions - à
savoir que la rémunération attribuée en contrepartie est juste et équitable,
de manière à ce que les droits réciproques des parties soient pleinement
respectés et leurs obligations clairement définies, n'est pas suffisamment
fondée.
Et enfin les documents de travail ne sont pas conformes aux exigences
élémentaires en ce qui concerne leur caractère complet et leur collecte
systématique.
164 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

«Il est incontestable que l'intéressé n'a pas dûment pris en compte
l'objectif de la procédure de contrôle. Ce faisant, il risque de compromettre
la mission de confiance dans l'intérêt public qui incombe au reviseur.
(...)>>.(traduction)
0060/92/N
Un reviseur d'entreprises se voit infliger une suspension de quinze jours
au motif d'insuffisance dans les diligences requises dans un rapport relatif
à une transformation et qu'il s'est trouvé en outre dans une situation
susceptible de compromettre l'accomplissement indépendant d'une mission
conformément aux règles applicables à la profession de reviseur
d'entreprises.
La décision est susceptible
d'appel.
0061192/N
La Commission de discipline prononce une suspension de quinze jours à
l'égard du confrère se trouvant dans la situation suivante:
«Il est reproché à M. reviseur d'entreprises, d'avoir établi les rapports
relatifs aux quasi-apports lors de la constitution de (...), alors qu'il
détenait personnellement près de la moitié des actions et que son conjoint
était gérant. Il lui est reproché par ailleurs avoir établi des rapports
plus que sommaires.
(...)
L'établissent des rapports contestés sous certaines conditions compromet
le principe de l'indépendance.
(...)
Le respect de ces obligations constitue la clef de voûte de la crédibilité
du reviseur d'entreprises aux yeux de la communauté». En outre la Commission
de Discipline considère:
IRE - RAPPORTANNUEL1992 165

«L'intéressé reconnaît avoir établi un rapport rudimentaire. Les
normes générales de revision et la norme relative au contrôle des apports
ne consistant pas en numéraire n'ont pas été observées. L'intéressé a
donc failli à ses obligations professionnelles (article 19bis de la loi du
22 juillet 1953).» (traduction)
0062191/F
0063/91/F
Les deux dossiers disciplinaires trouvent leur origine dans le fait que les
reviseurs en cause ont omis d'introduire leur déclaration sur l'honneur et
vue de la détermination de la contribution variable. Les deux reviseurs
ont reçu un avertissement.
0064/92/F
Il est reproché à un confrère, concernant un rapport relatif à un apport
en nature, d'avoir procédé en personne à l'évaluation, alors qu'il ne lui
appartient que de contrôler les modes d'évaluation et leur motivation.
Son dossier de travail est par ailleurs incomplet dans la mesure où il y
manque les documents devant étayer ses conclusions.
L'intéressé ayant déjà encouru plusieurs sanctions disciplinaires, la
radiation a paru être la peine la plus appropriée. La décision ayant été
rendue par défaut, elle n'est pas encore définitive.
0065/92/F
Il est reproché à un reviseur d'avoir préparé lui-même le rapport relatif à
une transformation et une augmentation de capital d'une société dont il
était l'actionnaire majoritaire, pour demander ensuite à un confrère, faisant
partie de la même société de revision, de le signer.
L'intéressé a interjeté appel de la suspension de deux mois qu'avait
prononcée la Commission de Discipline.
166 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

0066/92/F
En raison des liens étroits avec le dossier précédent, la Commission de
Discipline a joint les deux dossiers. Le Conseil reproche au reviseur en
cause avoir signé le rapport (évoqué dans l'affaire 0065/92/F) par procuration.
La Commission de Discipline a estimé que l'action disciplinaire n'était
pas fondée parce que le rapport produit, signé il est vrai par le reviseur
en cause, n'est que la copie du rapport original qu'il n'a pas signé.
«Attendu que le fait pour M. (...) de signer une copie de ce rapport à
destination de l'Institut, et destiné par conséquent à un usage confidentiel,
ne peut être assimilé à la signature par procuration, qui lui est reprochée,
d'un rapport pour la société concernée;
Que le fait reproché à M. (...) n'étant pas établi, l'action disciplinaire
dirigée contre lui n'est pas fondée (...)>>.
0067191/F
Sur la base d'une plainte, le Conseil a saisi la Commission de Discipline
d'un dossier dans lequel il est reproché à un reviseur d'entreprise d'avoir
signé une attestation sans avoir procédé aux travaux de contrôle nécessaires.
Son indépendance aurait par ailleurs pu être mise en cause, dans
la mesure où les documents avaient été préparés dans l'entreprise.
Les faits n'étant pas prouvés, la Commission prononce un non lieu.
0068/92/F
0069/92/F
Ces dossiers joints ont été transmis par le Conseil à la Commission de
Discipline à la demande du Procureur-général près la Cour d'Appel.
Dans le premier cas, la Commission a jugé que les infractions alléguées
aux normes générales de revision n'étaient pas fondées.
Les incriminations dans le deuxième dossier sont également non fondées
dans la mesure où il est reproché au reviseur d'invoquer le secret
IRE- RAPPORTANNUEL1992 167

professionnel pour ne pas communiquer certaines données au juge d'instruction.
Dans le dernier cas, le Procureur général a interjeté appel de l'acquittement.
168 IRE- RAPPORTANNUEL1992

...
II. RELATIONS EXTERIEURES
A. Comité de coordination inter-Instituts
Dans l'attente de l'issue des travaux parlementaires en cours, le Président
de l'Institut des Experts Comptables a fait savoir au Conseil qu'il lui
paraissait préférable de ne pas anticiper les décisions à prendre en poursuivant
les travaux du Comité de coordination inter-Instituts.
Cette position n'a cependant pas empêché les deux Instituts de mener
de concert leurs activités dans le domaine international et en particulier
d'accueillir conjointement les délégations des Instituts européens participant
à l'assemblée générale de la Fédération des Experts Comptables
Européens en décembre 1992.
IRE - RAPPORTANNUEL1992 169

....
B. Relations internationales
1. Fédération internationale des experts comptables (IFAC)
2. International Accounting Standards Committee (IASC)
3. Fédération des experts comptables européens(FEE)
4. Fédération internationale des Experts Comptables francophones
(FIDEF)
5. Comités de liaison bilatéraux
1. FEDERATION INTERNATIONALE DES EXPERTS
COMPTABLES (IFAC)
Depuis sa création, l'Institut des Reviseurs d'Entreprises est membre de
la Fédération Internationale des Experts Comptables qui regroupe les
organisations professionnelles indépendantes de 80 pays du monde.
L'objectif de la Fédération est de développer et de renforcer la profession
comptable au niveau mondial par la promulgation de standards
harmonisés. La Fédération est dirigée par un conseil dont font partie
quinze pays élus par l'assemblée générale. La Belgique n'est pas membre
de ce Conseil à ce jour.
Par ailleurs la Fédération a constitué en son sein les comités suivants:
- Education;
- Ethics;
- Financial and Management Accounting;
- International Auditing Practices;
- Public Sector.
L'année 1992 a été marquée par l'organisation du 14e Congrès mondial
à Washington. Cette manifestation se déroule tous les quatre ans.
Elle a permis de réunir plus de 3.000 professionnels en provenance de
92 pays, pendant quatre jours. A côté des séances plénières au cours desquelles
furent traités des thèmes économiques et professionnels, les participants
pouvaient choisir entre 17 sessions techniques.
170 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
A l'occasion du Congrès mondial, l'IF AC a tenu une assemblée générale
qui a modifié les statuts de la Fédération. Parmi les modifications
essentielles qui ont été apportées aux statuts, nous notons:
- la réduction à 2 ans et demi, de la durée d'un mandat de membre au
Conseil de l'IF AC;
- la possibilité d'organiser des délégations régionales rassemblant des
représentants de plusieurs pays voisins;
- le resserrement des règles budgétaires.
Par ailleurs, l'assemblée a également adopté un document intitulé
«Directions stratégiques pour la profession comptable» mettant en
évidence les objectifs essentiels de la Fédération et notamment le renforcement
du développement technique et professionnel, la promotion
du rôle et des responsabilités de la profession, la contribution au développement
des marchés des capitaux et du commerce international.
A l'issue de l'assemblée générale, l'Institut a été invité à faire partie
du Comité d'éthique qui comprend les délégués de sept pays membres.
Le Conseil a désigné le confrère Philippe BARBIERpour occuper cette
fonction.
Par ailleurs, dans le contexte de la réforme statutaire dont il est
question ci-dessus, le Conseil envisagera les possibilités de collaboration
plus étroite avec les représentants des autres pays du Benelux au sein de
la Fédération internationale.
La Commission des relations internationales de l'Institut suit
particulièrement les travaux menés par les Comités de l'IF AC liés aux
normes de revision, à la déontologie et à la formation. Au cours de
l'exercice, cette commission a été particulièrement active dans l'organisation
d'une position commune des pays de la Fédération européenne
des experts comptables vis-à-vis d'un projet de l'IF AC en matière d'actes
illégaux. Cette coordination fut assurée par le confrère R. PEIRCE.
La Commission a également communiqué à l'IF AC des avis relatifs
aux projets de recommandation:
- Knowledge of the business;
- Communication with management.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 171

Par ailleurs, on notera qu'au cours de l'exercice, l'IF AC a publié deux
documents en matière d'éthique: d'une part, une revision du code de
juillet 1990 et d'autre part, un document de politique générale relatif au
contrôle de qualité en matière d'audit qui se rapproche de la norme de
contrôle confraternel applicable en Belgique. Parmi les travaux en matière
de formation, on relèvera surtout le document de réflexion sur la
spécialisation au sein de la profession.
2. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS
COMMITTEE (IASC)
L'IASC publie des recommandations internationales relatives à la comptabilité
et à la présentation des comptes annuels et des comptes consolidés.
L'IASC a émis 31 normes comptables qui ont été adoptées ou
qui ont servi de base dans de nombreux pays pour l'élaboration des normes
nationales.
Depuis 1987, l'IASC mène un projet d'approfondissement de la
normalisation destiné à accroître la comparabilité des états financiers. Ce
projet a pour effet de limiter les choix entre des méthodes comptables et
de préciser le texte des normes afin que leur interprétation soit plus uniforme.
La première étape de ce projet fut la publication d'un document
de synthèse «ED 32 : Comparability of Financial Statements» en janvier
1989. Ce document fut l'objet de commentaires et déboucha sur «Statement
of lntent on Comparability of Financial Statements» en juin 1990.
Depuis ce moment, l'IASC procède à l'adaptation des différentes normes
antérieures.
Ainsi, au cours de l'exercice, la Commission des relations internationales
a été amenée à formuler des avis à l'intention de l'IASC en ce qui
concerne les sujets suivants:
- E 41- Revenue Recognition (revised lAS 18);
- E 42 - Construction Contracts (revised lAS Il);
- E 43 - Property Plant and Equipment (revised lAS 16);
- E 44 - The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (revised
lAS 21);
- E 45 - Business Combinations (revised lAS 22);
- E 46 - Extraordinary Items, Fundamental Errors and Changes in
Accounting Policies (revised lAS 8).
172 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

Par ailleurs, la Commission, s'appuyant sur les travaux de la Fédération
des Experts Comptables Européens, a communiqué un avis à
l'IASC en ce qui concerne le projet de norme relative aux nouveaux
instruments financiers.
Enfin, l'IASC a publié en 1992, une version nouvelle de la norme
lAS 7 relative au tableau de financement. La norme propose une approche
nouvelle centrée sur les flux de trésorerie. Elle suggère le classement
de ces flux selon qu'ils sont afférents aux activités d'exploitation, d'investissement
ou de financement. On peut rappeler que, sur ce point, la
législation comptable belge est certes en retard sur les propositions de
l'IASC puisque aucune disposition spécifique ne concerne le tableau de
financement. Le Conseil de l'Institut a rappelé à maintes reprises qu'il
regrettait cet état de fait. Il espère que la nouvelle norme de l'IASC
suscitera une nouvelle réflexion à ce sujet au sein de la Commission des
Normes Comptables.
3. FEDERATION DES EXPERTS COMPTABLES
EUROPEENS (FEE)
La représentation de la Belgique au sein de la Fédération des Experts
Comptables Européens est assurée par:
- la délégation belge au Conseil de la Fédération: M. J.M. ANsPAcH,
expert comptable, délégué national et M. G. TIMMERMAN, reviseur
d'entreprises, conseiller technique.
- les représentants au sein des différents groupes de travail: Mme
D. JACOBS et A.M. JORISSEN, MM. H.J. BLocK, P. FIvEz, R. PEIRCE,
R. VERSTRAELEN, reviseurs d'entreprises et MM. L. KEULENEER et
H. OLIVIER, directeurs de l'Institut.
Assemblée
générale de la FEE
L'assemblée générale de la FEE s'est tenue en décembre 1992 et a
appelé à sa présidence pour une période de deux années M. Angelo
CASO, dottori commercialisti. Pendant le terme de ce mandat, la Belgique
sera représentée au Conseil de la FEE par M. G. TIMMERMAN, reviseur
d'entreprises en qualité de délégué national.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 173

...
Au cours de cette assemblée générale, le président sortant M. E. SA-
LUSTROa donné un compte rendu détaillé des activités de l'association
que nous résumons ci-dessous.
Informations
financières
La FEE apporte une contribution importante au développement de la
comptabilité au niveau européen. En particulier, ses représentants participent
aux activités du forum consultatif de la comptabilité créé par la
Commission de la CEE pour contribuer à une plus grande comparabilité
de l'information financière dans la Communauté. Malgré des échanges
de vue positifs, aucun accord définitif n'a été possible jusqu'à présent sur
les sujets techniques évoqués par le forum. Selon le président SALUSTRO,
il est devenu évident que des divergences d'une nature conceptuelle
sous-tendent la plupart des différences sur les traitements comptables
détaillés; il s'ensuit qu'aucun progrès substantiel ne peut être attendu
jusqu'à ce que certaines de ces questions fondamentales aient pu être
traitées voire résolues.
Afin de contribuer à une meilleure connaissance des pratiques comptables
en Europe, la Fédération a patronné l'édition de deux ouvrages
d'enquête portant sur les pratiques de 441 entreprises originaires de
15 pays. Ces analyses confirment une tendance croissante des entreprises
à utiliser des pratiques généralement admises au niveau international
pour leurs comptes consolidés alors que, dans bien des cas, des pratiques
divergentes continuent à s'imposer dans les comptes sociaux. La raison
de cette situation doit être trouvée dans l'obstacle majeur à l'harmonisation
que constituent dans plusieurs pays, les règles comptables appliquées
pour répondre aux exigences des administrations fiscales.
Un groupe de travail de la Fédération a examiné en détailla façon
dont les différents Etats membres ont appliqué la 7e directive relative
aux comptes consolidés. Cette étude comparative devrait être publiée au
début de l'année 1993.
Par ailleurs, la Fédération suit de très près l'ensemble des travaux de
l'IASC évoqués ci-dessus. Des commentaires critiques sont élaborés sur
chaque projet de norme après qu'une comparaison minutieuse avec des
directives européennes ait été opérée. La FEE participe également de
174 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

façon très active à certains projets de l'IASC et notamment des projets
de recommandation relatifs à la comptabilité des entreprises d'assurances,
à la comptabilité des pensions et aux groupes de travail relatifs
aux instruments financiers.
Libéralisation
Depuis sa création, la Fédération a été de façon continue attentive aux
développements de la libre circulation des professionnels au sein de la
Communauté européenne. La liberté d'établissement et la libre prestation
de services transfrontaliers, de même que la reconnaissance mutuelle
des qualifications découlent directement du Traité de Rome.
Après la 8e directive du Conseil de la CEE relative à la qualification du
contrôleur légal des comptes annuels, la première directive de reconnaissance
mutuelle des diplômes et qualifications est entrée en vigueur en
janvier 1992 tandis qu'une seconde directive de reconnaissance mutelle a
été promulguée en 1992; ces documents sont commentés dans la première
partie du présent rapport.
La FEE s'est préoccupée en particulier de trois dossiers au cours de
cet exercice, ils concercent :
- les conséquences de l'arrêt de la Cour de Justice des Communautés
européennes du 20 mai 1992 (affaire C-106/91) relative à l'exigence
d'un établissement professionnel dans un Etat membre pour pouvoir
y prester des services de revision;
- le projet du commissaire européen BANGEMANNen vue de constituer
une nouvelle entité juridique pour la coopération entre titulaires de
professions libérales;
- les discussions menées par la Commission des Communautés européennes
dans le cadre du projet de «General Agreement on Trade in
Services (GATS) discutées dans le cadre de l'V ruguay round du
GATT.
Les deux premiers sujets mentionnés ci-dessus ont été largement
commentés dans la première partie du présent rapport.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 175

Autres groupes de travail
Parmi les autres activités de la FEE, on soulignera tout d'abord la création
d'un nouveau groupe de travail destiné à réfléchir sur les problèmes
liés à la réglementation de la profession. Considérant le besoin de
préparer les réponses aux questions qui apparaissent dans les débats
publics à propos des développements législatifs dans les différents pays
d'Europe, de substantiels efforts ont été réalisés afin d'élaborer une note
politique sur les responsabilités en matière d'information financière.
Parmi les activités de ce nouveau groupe de travail, on citera une contribution
importante au projet de recommandation de l'IF AC relatif aux
actes illégaux. La préparation du document de la FEE a été confié à
R. PEIRCE,reviseur d'entreprises.
Par ailleurs, la FEE a mené diverses activités dans le cadre de la
coopération avec les pays d'Europe de l'Est et Centrale. Son objectif,
comme celui de la Fédération internationale est d'assister ces pays dans
la mise sur pied de professions comptables fortes et compétentes. La
Fédération doit également se préoccuper des demandes qui pourraient
lui être adressées par certaines de ces organisations en vue d'adhérer à la
FEE. A cet égard, un groupe de travail spécifique a été réuni afin de
fixer les conditions d'un éventuel élargissement de la Fédération.
4. FEDERATION INTERNATIONALE DES EXPERTS
COMPTABLES FRANCOPHONES (FIDEF)
La Fédération a organisé en décembre 1992 des Assises à Paris sur le
thème «Restructuration des économies et privatisations: l'apport des
systèmes d'information et de gestion comptable et financiers».
Lors de l'assemblée générale de la FIDEF, le confrère P. LURKIN,
reviseur d'entreprises a été appelé aux fonctions de vice-président de la
Fédération.
---.
-'-
176 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

...
5. COMITES DE LIAISON BILATERAUX
Comité de liaison belgo-britannique
Délégation de l'IRE: MM. B. CALLENS,L. DISCRY, H. OLIVIER et K. VAN
OOSTVELDT.
Le comité de liaison belgo-britannique a tenu une seule réunion au cours
de l'exercice. Au cours de cette réunion, les membres on particulièrement
étudié les développements professionnels dans les deux pays.
La délégation britannique a mis en évidence en particulier les activités
du «Committee on the Financial Aspects of Corporate Governement»
(Cadbury committee) qui a publié un document consultatif en mai 1991
proposant des modifications substantielles en vue d'assurer la protection
des actionnaires dans les sociétés cotées.
Sur le plan institutionnel, on notera la décision de l'»Institute of Chartered
Accountants» de favoriser l'apparition de certaines spécialisations
au sein de la formation des experts comptables.
Un exposé sur l'évolution de la situation en Belgique, en particulier
dans le contexte du projet de loi en cours de discussion au Parlement, a
été fait par les représentants des deux Instituts belges.
Le Comité belgo-britannique a également envisagé la possibilité d'organiser
un nouveau séminaire bilatéral en Belgique en 1992. Suite à
l'opposition des Instituts membres, il a définitivement renoncé à l'organisation
de telles manifestations. Il a dès lors été convenu que le Comité se
réunirait une fois l'an alternativement en Grand-Bretagne et en Belgique
en vue d'examiner essentiellement les questions d'ordre institutionnel et
professionnel commun aux Instituts membres.
Belgisch- Nederlandse
gespreksgroep
Délégation de l'IRE:
Membres effectifs: MM. Jos VLAMINCKX(président de la délégation),
MM. Ludo CARIS,Luc Joos et Eric V ANMEENSEL.
Membres suppléants: MM. Philippe ROELANTS, Jan V ANDERHOEGHTet
Marcel SWAELEN.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 177

Le comité de liaison belgo-néerlandais
de l'exercice écoulé.
s'est réuni quatre fois au cours
Comme cela avait été annoncé dans le Rapport 1991, le comité de liaison
a procédé à une étude comparée des procédures disciplinaires en
Belgique et aux Pays-Bas. Cette synthèse qui fait la comparaison entre
les procédures disciplinaires applicables aux reviseurs d'entreprises et
aux registeraccountants, a été publié sous la forme de supplément au
Bulletin 7/1992, l'IEC publiant par ailleurs la comparaison avec la
procédure pour les experts comptables dans son bulletin.
Le Comité de liaison a longuement discuté, par ailleurs, les modifications
à la législation sur l'expertise comptable aux Pays-Bas. Cette
modification débouche sur la création d'un deuxième organisme de droit
public, le Nederlandse Orde van Accountant-Administratieconsulenten.
Le contrôle légal est confié aussi bien au Registeraccountant qu'à
l'Accountant-adminstratieconsulent. Par ailleurs, l'intention serait d'arriver
à l'avenir à un seul institut regroupant les deux catégories professionnelles.
Après s'être concertés longuement, les membres du Comité de liaison
ont décidé de ne plus organiser jusqu'à nouvel ordre de séminaire bilatéral.
A l'heure où les conceptions quant aux aspects techniques de l'exercice
de la profession se rapprochent toujours davantage dans les deux
pays, et compte tenu du vaste éventail d'activités de formation que
chaque organisation professionnelle organise individuellement en la
matière, il a paru moins opportun pour l'heure que l'organisation de
séminaires a bilatéraux pouvait être un moyen moins indiqué pour
creuser davantage les informations qui sont discutées au sein du comité
de liaison. Par contre, le comité de liaison estime qu'il faudrait davantage
faire connaître ses travaux en réalisant des synthèses comparatives centrées
sur le contexte légal, la réglementation et les normes qui soustendent
l'exercice de la profession dans les deux pays. Ces notes seraient
transmises aux instituts concernés qui pourront les publier dans leurs
bulletins respectifs.
178 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

...
III. COMMISSION JURIDIQUE
Président: Monsieur P.P. BERGER
Membres: Madame A.M. JORISSEN, MM. P. BIDAINE, H. BRAEcKMANs,
E.G. COULON, P.A. FORIERS, F. W ALSCHOT,J. ROCHETTE, M. MEUNIER,
C. LEMPEREuR (remplacé en cas d'empêchement par Madame F. HER-
BAY), D. VAN WOENSEL,M. DE WOLF et H. GARNY..
En cours d'exercice, le confrère D. VANWOENSELa présenté sa démission
comme membre de la Commission juridique. Le confrère M. DE
WOLFprend sa succession.
Au cours de l'exercice écoulé, la Commission juridique s'est réunie à
cinq reprises (les 17.01, 11.02, 18.05, 05.10 et 15.12.1992), pour examiner
les problèmes juridiques concernant la profession. Les deux premières
réunions ont été consacrées aux problèmes soulevés par l'article 60 des
lois coordonnées relatif aux conflits d'intérêts.
Ces travaux ont résulté en une note technique résumant la position de
la Commission juridique à la suite de la circulaire C.010 du Conseil.
Cette note a été publiée dans le Bulletin n° 2/92.
Outre l'article 60 des LCSC, la Commission a également abordé
d'autres sujets et a formulé notamment les avis suivants:
- Procès-verbal de l'assemblée générale;
- Distribution d'un dividende intérimaire;
- Apport réalisé par un tiers;
- Utilisation de devises étrangères;
- Augmentation de capital en cascade;
Enfin la Commission juridique a également formulé des avis concernant
des questions ponctuelles transmises par le service juridique de l'Institut
:
- Cessation du mandat d'un commissaire-reviseur;
- Liquidation d'une société;
- Nomination du commissaire-reviseur pour une durée d'un an;
- Fusion par absorption;
- Secret professionnel;
- Conflits d'intérêts.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 179

Procès-verbal de l'assemblée générale
Un confrère s'interrogeait sur l'application pratique de l'article 74bis, §3,
premier alinéa des Lois coordonnées. Cet article dispose que les expéditions
à délivrer aux tiers sont signées par la majorité des administrateurs
et des commissaires.
On s'accorde à dire que le champ d'application de cette disposition ne
doit pas être interprétée de manière extensive (1). Le législateur n'a visé
que les expéditions dans le sens spécifique du terme, c'est-à-dire une
copie certifiée conforme de l'original. La notion d'expédition est empruntée
à la terminologie notariale ou judiciaire.
Cela signifie dès lors que les copies ordinaires ou les extraits des
procès-verbaux des assemblées générales ne doivent pas être signés par
le ou les commissaires-reviseurs.
Distribution d'un acompte sur dividendes
Par le passé (Voir rapport annuel 1986, p. 155) la Commission a déjà eu
l'occasion d'arrêter sa position sur la distribution d'un acompte sur dividendes
dans l'année qui suit celle de la constitution de la société. Etant
donné qu'il n'y a pas exercice antérieur et, partant, pas de comptes
annuels sur cet exercice, la Commission a estimé qu'il était impossible de
respecter le prescrit de l'article 77ter des LCSC et que dans ces circonstances,
la distribution d'un acompte sur dividende était exclue.
Un confrère a interrogé la Commission pour savoir dans quelle
mesure ce même raisonnement devait s'appliquer à une société scindée
par dissolution en deux sociétés distinctes, l'une de celles-ci envisageant
une distribution d'un acompte sur dividendes au cours de son premier
exerCIce.
(1) Commission Droit et Vie des Affaires, «Le Nouveau droit des sociétés (S.A. et
S.P.R.L.) - Droit transitoire - Questions pratiques et modifications statutaires»,
Ed. Collection Scientifique de la Faculté de Droit de Liège, 1992,243 p.
180 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Il importe ici de faire la distinction entre deux hypothèses selon que
l'on estime ou non que le nouveau régime en matière de fusions et de
scissions est applicable. Dans l'état actuel de al législation, la scission
entraîne la dissolution et la liquidation de la société existante, et ce sont
des sociétés entièrement «nouvelles» qui sont constituées. A suivre le
raisonnement développé antérieurement par la Commission juridique, il
serait exclu en l'occurrence que l'une de ces sociétés nouvelles puisse
distribuer un acompte sur dividendes, étant donné qu'il n'y a pas d'exercice
«précédent».
Le (futur) système qui entrera en vigueur après la modification de la
loi prendra en compte la réalité économique. En effet, la continuité de la
personne morale est confirmée. La scission par constitution de sociétés
nouvelles est considérée comme l'opération par laquelle une société, à la
suite de sa dissolution sans liquidation, transfère l'intégralité de son
patrimoine, activement et passivement, à plusieurs sociétés qu'elle constitue.
Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que l'assemblée générale de
chaque nouvelle société devra approuver les comptes annuels de la
société scindée pour la période entre la date de clôture du bilan de
l'exercice précédent et la date à partir de laquelle les opérations de la
société scindée sont considérées, du point de vue comptable, comme
accomplies pour le compte des sociétés nouvelles. Compte tenu de
l'existence de comptes annuels approuvés, on pourrait conclure que le
nouveau régime permet la distribution d'un acompte sur dividendes.
Apport effectué par un tiers
Un confrère a souhaité connaître les commentaires de la Commission
juridique quant à l'exigence d'une apport de tiers à l'occasion de la constitution
d'une société nouvelle à la suite d'une scission. Il fait référence
à ce propos à un texte du notaire L. DUFAUXqui écrit: «il est indispensable
aux yeux de l'administration (fiscale) que les sociétés issues de la
scission bénéficient lors de leur constitution, d'apports autres que ceux
de la société scindée; en d'autres termes que comparaissent à l'acte de
constitution d'autres fondateurs que le le liquidateur de la société appelée
à disparaître».
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 181

La Commission a pris en la matière la position suivante:
Dans le cas où l'apport à la nouvelle société se réalise d'une manière
directe, c'est-à-dire dans le même acte notarié que l'acte de liquidation, il
n'y a pas de problème car les actions sont directement attribuées aux
associés. Lorsque le liquidateur - après avoir liquidé la société ou en
cours de liquidation - constitue de nouvelles sociétés par apport de la
société scindée dans un acte distinct, le besoin d'apports autres que ceux
de la société scindée est certain, tenu compte de l'article 13ter des lois
coordonnées.
L'article 174/48 du projet de loi modifiant en ce qui concerne les
fusions et les scissions de sociétés, les lois sur les sociétés commerciales,
prévoit la solution de ce problème, en disant qu'immédiatement après la
décision de scission, le projet d'acte constitutif et les statuts de chacune
des nouvelles sociétés doivent être approuvés par l'assemblée générale
de la société scindée. La Commission Juridique estime que le problème
cité ne se posera donc plus après l'adaptation de la législation belge aux
directives européennes portant sur les fusions et les scissions. Notons
aussi que dans cette opération, la responsabilité du reviseur n'est pas
vraiment engagée.
Utilisation des monnaies étrangères
On a interrogé la Commission juridique sur le point de savoir dans quelle
mesure la loi du 12 juillet 1991 sur l'utilisation de devises dans les actes
publics et administratifs (M.B. du 09.08.91) modifie les lois coordonnées
sur les sociétés commerciales.
En vertu de la législation antérieure il fallait libeller le montant du
capital en monnaie belge. D'ailleurs dans les lois sur les sociétés, le
capital est toujours exprimé en francs belges (art. 29, §1er, art. 120, al. 2,
3° et art. 147bis, §1, aI.2).
Selon l'article 1er de la loi du 12 juillet 1991 : «Dans les actes publics
et administratifs, les sommes sont exprimées en francs, en écus ou dans
une autre unité monétaire d'un Etat membre de l'OCDE.
Comme le rappelle le notaire F. BOUCKAERT(voir Standpunt : «Heeft
de wet van 12 juli 1991 op het gebruik van vreemde munten in openbare
182 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

en administratieve akten de vennootschappenwet gewijzigd»», T.R. V.,
1992, 74-82), la loi du 12 juillet 19991 ne modifie en rien les dispositions
applicables au capital des sociétés" et même si celui-ci peut désormais
s'exprimer dans une unité monétaire étrangère, l'obligation de mentionner
le montant de celui-ci en francs belges reste inchangée. (Voir également
LOUIS,J.-V., «Le franc belge n'est plus requis dans les actes publics
et administratifs», J. T., 1992, 669). En ce qui concerne la licéité d'un
apport libellée en devises étrangères F. BOUCKAERT(o.c., 78) considère
que chaque apport susceptible d'être versé à un compte particulier étant
nécessairement un apport en numéraire, et que par ailleurs les comptes
en devises étrangères étant possibles, les versements effectués en monnaies
étrangères correspondant à la notion «apport en numéraire».
Cette conclusion s'impose lorsque le virement s'effectue dans la
devise utilisée aussi pour le montant du capital. Toutefois le lien entre la
devise utilisée pour le versement et la devise utilisée pour exprimer le
capital de la société est ici d'une importance secondaire, ces mêmes
actionnaires pouvant aussi honorer leurs engagements en matière de
versement dans une autre monnaie, à supposer que l'acte de constitution
(ou l'acte d'augmentation de capital) autorise cette modalité de versement»
(o.c., 79).
Il est intéressant enfin de signaler que le montant versé devra être
converti dans l'unité monétaire du capital, deux capitaux distincts étant
effectivement exclus.
Augmentation de capital en cascade
Un confrère s'interroge sur le caractère licite de l'opération suivante:
- La société X détient une créance à l'égard de la société Z : elle entend
souscrire intégralement à une augmentation de capital de la société Z
par apport en nature de la créance qu'elle détient sur cette dernière;
- la société Z est en réalité une société holding; les fonds prêtés par la
société X ont été transférés au sein de la société Y de sorte que la
société Z détient une créance d'un même montant à l'égard de la
société Y. La société Z entend, de la même manière, souscrire à une
augmentation de capital de la société Y par apport en nature de la
créance qu'elle détient à l'encontre de celle-ci.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 183

D'abord, la Commission Juridique fait valoir qu'il est interdit de faire
circuler en cascade les mêmes fonds. En d'autres termes, il n'est pas permis
de procéder avec le même capital en numéraire, à des augmentations
de capital en cascade. La Commission ajoute cependant qu'en l'occurence,
il s'agit clairement des augmentations de capital par apports en
nature: les créances de X à l'égard de Z et de Z à l'égard de Y sont en
réalité des prêts. Dès lors, l'opération envisagée serait licite, sous réserve
évidemment d'une évaluation correcte.
Dans le cas présent, on ne peut pas perdre de vue que les augmentations
de capital avaient pour objectif de redresser la situation financière
des sociétés Z et Y qui présentent toutes les deux un actif net négatif.
Lors de l'évaluation des créances, il faudrait tenir compte de la solvabilité
du débiteur. De même, il faudrait considérer l'hypothèse où les
créances seraient créées pour éviter un apport en numéraire.
Cessation du mandat d'un commissaire-reviseur
Une société ayant nommé un commissaire reviseur ne répondait plus un
an après cette nomination aux critères de grande entreprise et souhaitait
mettre un terme au mandat de son commissaire.
Le service juridique de l'Institut renvoie à l'article 64quater, al. 1er
LCSC, qui prévoit que les commissaires sont nommés pour un mandat
renouvelable de trois ans, et qu'ils ne peuvent être démis de leurs fonctions
en cours de mandat que par l'assemblé générale et pour un juste
motif.
Le fait que les critères ne soient plus réalisés n'est pas considéré
comme un juste motif. D'ailleurs la cessation prématurée du mandat sans
juste motif a conduit la Cour d'Appel de Liège à octroyer au commissaire
des dommages et intérêts correspondant au montant des honoraires
restant à percevoir jusqu'à la fin du mandat (Liège, 23 novembre 1989,
R.P.S., 1990, p. 178).
Liquidation
d'une société
L'article 178 LCSC stipule clairement que la société, malgré sa dissolution,
est réputée exister pour la liquidation. Les mandats des administra-
184 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

teurs et du commissaire-reviseur cessent de plein droit du fait de cette
dissolution. Toutefois, il sera recommandé aux administrateurs d'établir
les comptes relatifs à la partie de l'exercice jusqu'à la dissolution, même
si aucune disposition légale explicite ne les oblige à le faire (voir l'avis de
la Commission des Normes comptables, Bulletin CN.C, n° 24, 1989,
p.6).
C'est d'ailleurs aussi en vue d'obtenir décharge de responsabilité que
le commissaire-reviseur devra vérifier les comptes et établir son rapport.
Il importe de faire la distinction entre cette situation et le contrôle
éventuel des comptes de la société en liquidation. En application de
l'article 188 LCSC, lorsque la liquidation sera terminée, les liquidateurs
feront rapport à l'assemblée générale et lui présenteront les comptes. A
ce moment, l'assemblée générale désignera «les commissaires». Ceux-ci
pourront être un reviseur d'entreprises (par exemple, l'ancien commissaire-reviseur),
mais cela n'est pas nécessaire: il pourra s'agir de toute
personne que l'assemblée générale considèrera compétente pour vérifier
que la liquidation s'est correctement déroulée.
Nomination d'un commissaire-reviseur pour une durée d'un an
Dans quelle mesure la nomination d'un commissaire-reviseur par
l'assemblée générale pour une durée d'un an pourrait-elle être annulée
ou automatiquement prorogée jusqu'à la durée légale de trois ans?
Selon le service juridique de l'Institut, il paraît certain que le délai de
trois ans fixé dans l'article 64ter des lois coordonnées sur les sociétés
commerciales, est un délai impératif. Les parties ne peuvent pas y
déroger. Dans la mesure où la désignation du commissaire-reviseur est
obligatoire, il ne paraît pas possible d'invoquer la nullité d'une décision
non conforme. On peut légitimement croire que l'absence de désignation
d'une durée des fonctions dans l'acte de désignation porterait immédiatement
celle-ci à trois années.
S'il paraît dès lors impossible de conclure à la nullité, ceci signifie que
la désignation pour un terme d'une année serait automatiquement
prolongé à trois ans. Le fait que la société soit en négociation pour un
changement éventuel d'actionnaires ne paraît pas relevant en l'hypo-
IRE- RAPPORTANNUEL1992 185

-
thèse. D'ailleurs, il est difficilement acceptable d'invoquer cet argument
pour réduire le mandat de commissaire à un an lorsque la négociation
sur le changement d'actionnaire n'a pas été conclu.
En conclusion, il paraît évident que le commissaire a été désigné pour
une période de trois années en dépit du libellé de l'assemblée générale.
Fusion par absorption
Le service juridique de l'Institut a été interrogé à propos du traitement
d'une fusion lorsque la société absorbante est déjà titulaire d'actions
dans la société à absorber. L'apport peut-il se faire à concurrence de la
valeur des actions dans la société absorbée dont la société absorbante ne
serait pas encore titulaire? Une autre solution serait l'apport de l'intégralité,
suivi d'une réduction de capital.
On admettait antérieurement que l'augmentation de capital de la
société absorbante devait s'effectuer à concurrence de l'ensemble du
patrimoine de la société à absorber (suivie d'une réduction de capital).
Par contre, on s'accorde aujourd'hui à dire (voir le Rapport annuel
1987-88 de la Commission bancaire) que l'augmentation de capital se
limite à la fraction de la société à absorber qui n'est pas encore entre les
mains de la société absorbante.
A la lumière de la transposition des directives du Conseil de la Communauté
européenne, relative à la fusion ou à la scission des sociétés
anonymes, cette solution apparaîtra logique et mérite donc d'être retenue.
Secret professionnel
Le reviseur est-il autorisé à signer un engagement de ne pas communiquer
des informations relatives à la clientèle de la société, en particulier
lorsqu'il effectue des travaux d'audit en vue d'une éventuelle reprise par
l'entreprise dont il est le commissaire-reviseur?
Compte tenu que le reviseur d'entreprises est tenu au secret en vertu
de l'article 27, alinéa 2 de la loi du 22 juillet 1953 créant l'IRE, rien ne
186 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

s'oppose à ce qu'il signe une telle déclaration. Hormis les exceptions
prévues dans la loi, le secret professionnel englobe en effet tous les faits
et informations de nature confidentielle dont le reviseur aurait connaissance
en raison ou à l'occasion de l'exercice de sa profession.
Conflits d'intérêt (article 60 LCSC)
- Un confrère a posé la question suivante: deux des trois administrateurs
de la société A ont une dualité d'intérêt à l'occasion de la conclusion
d'un bail avec la société B dont ils sont co-administrateurs et
co-actionnaires. Le troisième administrateur de la société A, étant
l'employé de la société A, devra-t-il également s'abstenir?
Le service juridique a fait la réponse suivante: Il n'est pas exclu qu'un
conflit d'intérêts puisse surgir au sein même de la société A, du fait
que le troisième administrateur est à la fois administrateur et employé,
mais cette hypothèse n'est pas celle visée dans l'article 60. A
l'occasion de la conclusion d'un bail avec la société B, il n'est pas
question d'une dualité d'intérêts dans le chef du troisième administrateur
(employé) dans le sens de l'article 60 des LCSC.
- La rémunération du commissaire-reviseur pour les travaux accomplis
en vertu de l'article 60 est-elle comprise ou non dans le «montant
fixe» dont question à l'article 64ter, alinéa 1er LCSC?
Le problème n'a pas été réglé expressément dans les dispositions relatives
aux conflits d'intérêts. On peut donc soutenir que tout sera une
question de fait. Si le rapport rédigé en application de l'article 60
donne lieu à des travaux importants et exceptionnels, on pourra se
fonder sur l'alinéa 2 de l'article 64ter des LCSC et obtenir une rémunération
distincte pour ces travaux, sous réserve que la justification
devra en être donnée dans le rapport de gestion. Dans les cas courants,
la rémunération sera réputée comprise dans les émoluments
arrêtés par l'assemblée générale.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 187

IV ETUDES ET FORMATION
Le Conseil de l'IRE tient à adresser ses vifs remerciements aux personnes
qui ont apporté leur collaboration aux activités des services d'études
et de formation en 1992.
L. ACKE, reviseur d'entreprises
R. ADRIAENSSENS,reviseur d'entreprises
E. AGNEESSENS,reviseur d'entreprises
P. ALCOVER,reviseur d'entreprises
K. ALGOET, Fonds d'intervention pour les sociétés de Bourse
V. ALLONSIUS,reviseur d'entreprises
P. ANCIAUX,reviseur d'entreprises
E. ATTOUT, reviseur d'entreprises
G.L. BALLON,chargé de cours principal à la KUL-UFSIA
PH. BARBIER, reviseur d'entreprises
K. BARREZEELE,journaliste au «Financieel Economische Tijd»
J. BASTOGNE,reviseur d'entreprises
G. BATS, reviseur d'entreprises
J. BEDDEGENOODTS,reviseur d'entreprises
P. BEHETS,reviseur d'entreprises
M. BELLEN,chargé de cours principal extraordinaire à la KUL
P.P. BERGER, reviseur d'entreprises, chargé de cours à la Handelshogeschool
Antwerpen
Y. BERNAERTS,Ministère des Finances
P. BERNARD, avocat-général
E. BERTELS,reviseur d'entreprises
P. BIDAINE, conseiller juridique à la Fédération des Industries chimiques
L.B. BLANPAIN,reviseur d'entreprises
H.J. BLOCK,reviseur d'entreprises honoraire, professeur UFSIA
W. BLOMME,reviseur d'entreprises
J.M. BOES, reviseur d'entreprises
G. BOMBAERTS,reviseur d'entreprises
J.P. BONTE, conseiller juridique fiscal INVESTCO
M. BOONE, reviseur d'entreprises
E. BOTHY, associated director Smith Kline Beecham
188 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

H. BRAECKMANS,professeur UIA
L. BRAGARD,professeur à l'Université de Liège
M. BRION, reviseur d'entreprises
W. CAERS, reviseur d'entreprises
L. CALLAERT,reviseur d'entreprises
B. CALLENS, reviseur d'entreprises, chargé de cours à la Handelshogeschool
Antwerpen
L. CARIS, reviseur d'entreprises
L. CASSIMAN,professeur Fiscale Hogeschool, Bruxelles, Ministère des Finances
J.F. CATS, reviseur d'entreprises, expert chargé de cours FUCAM
J. CHRISTIAENS,reviseur d'entreprises
S. CLAES, reviseur d'entreprises, chargé de cours à l'Institut L. Cooremans
A. CLYBOUW,reviseur d'entreprises, professeur Handelshogeschool Antwerpen
P. COMHAIRE,reviseur d'entreprises
M.A.C. COMMISSARIS,registeraccountant
C. COPPENS,collaboratrice chez Ernst & Young
J.P. CORNIL,professeur HEC Saint-Louis
E.G. COULON,juriste d'entreprises
W. DAENS, Hoger Instituut der Kempen
M. DAERDEN, reviseur d'entreprises, professeur HEC Liège
E. DAMs, reviseur d'entreprises
C. DARVILLE,conseiller V.B. O.
A. DE BACKER, reviseur d'entreprises
K. DE BAERE, reviseur d'entreprises
A. DE CLERCQ,reviseur d'entreprises
D. DE GHELLINCKV AERNEWIJCK,reviseur d'entreprises
G. DEGRANDE,reviseur d'entreprises
L. DE KEULENAER,reviseur d'entreprises
B. DE KEYSER, reviseur d'entreprises
J.M. DELAHAUT,reviseur d'entreprises
R. DE LEEuw, conseiller économique F.G. T.B.
E. DE LEMBRE,reviseur d'entreprises, professeur RUG
A. DELMARMOL,conseil adjoint au service juridique BNB
J. DE LUYCK,reviseur d'entreprises
G. DELvAux, reviseur d'entreprises
P. DEMEEsTER, reviseur d'entreprises
W. DE MEY, reviseur d'entreprises
P. DE MEYER, consultant
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 189

CH. DE MONTPELLIER,reviseur d'entreprises
T. DENAEYER, avocat
M. DEPAEPE, reviseur d'entreprises
M.J. DE SAMBLANX,chargé de cours principal UFSIA Antwerpen
N. DESCENDRE,chargé de cours ICHEC
A. DESCHAMPS,reviseur d'entreprises
P. DE SMET,actuaire
PH. DESOMBERE,stagiaire reviseur d'entreprises
F. DETAILLE, reviseur d'entreprises
M. DE WOLF, reviseur d'entreprises
V. DE WULF, reviseur d'entreprises
E. D'HAENs, reviseur d'entreprises
E. DIENST, reviseur d'entreprises, chargé de cours à l'Institut L. Cooremans
K. DIERICK, inspecteur général auprès du Ministère des Finances
L. DISCRY, reviseur d'entreprises, chargé de cours I.P.O.
W. DOMS, reviseur d'entreprises
M. DUHEIN, consultant
TH. ERAUW, reviseur d'entreprises
W. EVERAERT,actuaire
P. FIVEZ, reviseur d'entreprises
\ 1.FLAGOTHIER,Etudes et formation CS. C
P.A. FORIERS,avocat, maître de conférences ULB
R.H. FRANSOLET,reviseur d'entreprises
H. FRONVILLE,reviseur d'entreprises, professeur à l'Institut L. Cooremans
J. GALEIN, Ernst & Young
H. GARNY, reviseur d'entreprises
K. GEENS,professeur KUL
J. GEYSEN,service d'études L.B.C
E. GOLENVAUX,reviseur d'entreprises
L. GOLVERS,chargé de cours ULB
M. GRIGNARD, reviseur d'entreprises
W. GROFFILS,reviseur d'entreprises
V. HANSEN,professeur CECOM-UCL
L. HELLEBAUT,reviseur d'entreprises
E. HELSEN, reviseur d'entreprises
V. HENRY, reviseur d'entreprises
G. HEPNER, reviseur d'entreprises
G. HERREWIJN,reviseur d'entreprises
G. HOF, reviseur d'entreprises
A. HOSTE, reviseur d'entreprises
190 IRE-RAPPORT ANNUEL 1992

L. Joos, reviseur d'entreprises
A.M. JORISSEN,reviseur d'entreprises
C. JOSSE, reviseur d'entreprises
L. KEuLENEER, chargé de cours VLEKHO, Handelshogeschool Antwerpen
A. KILESSE,reviseur d'entreprises, chargé de cours HEC Liège
H. KOWALSKI,reviseur d'entreprises
J.P. LABILLE,reviseur d'entreprises
H. LAFOSSE,reviseur d'entreprises
D. LEBRUN,reviseur d'entreprises, chargé de cours à l'Université de Mons
C. LEFEBVRE,professeur ordinaire KUL
H. LEMBERGER,reviseur d'entreprises, chargé de cours ULB
C. LEMPEREUR,directeur à la Commission bancaire et financière
J. LENOIR, reviseur d'entreprises
P. LERUSSE,reviseur d'entreprises
J. LIEVENs, avocat, chargé de cours KUL
PH. LONGERSTAEY,reviseur d'entreprises, chargé de cours à l'Institut L.
Cooremans
J.P. LooTs, reviseur d'entreprises
CL. LoucKx, consultant
P. LURKIN,reviseur d'entreprises, professeur ICHEC
J.P. MAES, conseiller à la Commission bancaire et financière
E. MAESEN,reviseur d'entreprises
PH. MAEYAERT,reviseur d'entreprises
F. MAILLARD,reviseur d'entreprises
F. MAS, reviseur d'entreprises
M. MASSART,reviseur d'entreprises, assistant ULB
E. MATHAY,reviseur d'entreprises
V. MEEUWS,conseiller A. C. V. (service entreprise)
PH. MENEVE, reviseur d'entreprises
M. MEUNIER, reviseur d'entreprises
B. MEYNENDONCKX,reviseur d'entreprises
M. MINET, reviseur d'entreprises
P. MINNE, Tax partner Coopers & Lybrand
E. MUSSCHE,reviseur d'entreprises
A. NIESTEN,Fonds d'intervention des sociétés de bourse
PH. ODENT, reviseur d'entreprises
H. OLIVIER, chargé de cours à l'Université de Liège
J.P. PAELINCK,chargé de cours à l'Institut L. Cooremans
R. PAEMELEIRE,reviseur d'entreprises, professeur RUG
IRE- RAPPORTANNUEL1992 191

X. PARENT,professeur à l'Université de Liège
J.P. PARMENTIER,Kredietbank
P. PAUWELS,reviseur d'entreprises
W. PAUWELS,reviseur d'entreprises
K. PEETERS,directeur N. C. M. V.
R. PEIRCE, reviseur d'entreprises
A. PENNA, reviseur d'entreprises, chargé de cours FUCAM
J.M. PIRLOT, reviseur d'entreprises
J.C. PITON, reviseur d'entreprises
H. PLATTEAU,reviseur d'entreprises
CI. POURBAIX,reviseur d'entreprises, chargé de cours UCL
J.L. PRIGNON,reviseur d'entreprises
G. RAUCQ, notaire
L. RAVERT, reviseur d'entreprises
M. RENOUPREZ,reviseur d'entreprises, chargé de cours HEC Liège
J. ROCHETTE,reviseur d'entreprises
O. SATIN,reviseur d'entreprises
E. SCHOOFS,reviseur d'entreprises
J. SERON,reviseur d'entreprises, collaborateur scientifique à l'Université de
Liège
J.L. SERVAIS,reviseur d'entreprises, chargé de cours HEC Saint-Louis
M. SMET,reviseur d'entreprises
D. SMETS,reviseur d'entreprises
W. SMETS,reviseur d'entreprises
P. SOMMEREIJNS,reviseur d'entreprises
G. SPAENHOVEN,reviseur d'entreprises
V. SPILLIAERT,reviseur d'entreprises
J. STEENWINCKEL, reviseur d'entreprises
Y. STEMPNIERSWSKY,secrétaire auprès de la Commission des Normes
Comptables
J.L. STRUYF,conseiller F. G. T.B.
M. SWAELEN,reviseur d'entreprises
L. SWOLFS,reviseur d'entreprises
B. TEMPELHOF,accountant
H. THEuNIssE,professeur RUCA
B. THEUNISSEN,reviseur d'entreprises, chargé de cours HEC Saint-Louis
R. TIEST, reviseur d'entreprises, chargé de cours EHSAL
L. TOELEN, reviseur d'entreprises
M. TORFS, reviseur d'entreprises
J. TYTECA,juriste Kredietbank
192 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

M.C. VAES,reviseur d'entreprises, professeur UCL
O. V ANACHTER,professeur KUL
W. V AN AERDE, reviseur d'entreprises
L. VAN BAEL, reviseur d'entreprises
G. V ANBILSEN,reviseur d'entreprises
B. VAN BRUYSTEGHEM,avocat
M. VAN CAUWENBERGE,reviseur d'entreprises
L. VAN COUTER, reviseur d'entreprises, chargé de cours VLEKHO
D. VAN CUTSEM,reviseur d'entreprises
R. VAN CUTSEM,reviseur d'entreprises
J. VAN DEN BULCK, reviseur d'entreprises
J. V ANDERHOEGHT,reviseur d'entreprises
M. VAN DER LINDEN, reviseur d'entreprises
O. VAN DER MEULEN, reviseur d'entreprises honoraire
J. V ANDERNOOT,reviseur d'entreprises
R. V ANDERSTICHELE,reviseur d'entreprises
V. V AN DESSEL, directeur de la Bourse de Bruxelles
M. VAN DOREN, reviseur d'entreprises
J. V ANFRAECHEM,reviseur d'entreprises
H. VAN GEEL, reviseur d'entreprises
P. VAN GEYT, conseiller Ministère des Affaires Economiques
L. VAN HEESWIJCK,avocat
M. VAN HOECKE, reviseur d'entreprises
L. VAN HOF, consultant
G. VAN HOYE, reviseur d'entreprises
L. VAN HOYWEGHEN,reviseur d'entreprises
K. VAN HULLE, administrateur Commission EEC, chargé de cours KUL
H. VAN IMPE, reviseur d'entreprises, chargé de cours VLEKHO-EHSAL
R. VAN MAELE, reviseur d'entreprises
L. VAN MONTFORT,reviseur d'entreprises
K. VAN OOSTVELDT, reviseur d'entreprises, professeur extraordinaire
VLEKHO, chargé de cours Handelshogeschool, professeur School der
Militaire Administrateurs
H. VAN PASSEL,reviseur d'entreprises
W. VAN RIET, reviseur d'entreprises
P. VAN STAAIJ,reviseur d'entreprises
L. VAN STEENBERGE,reviseur d'entreprises
F. VAN THILLO, conseiller service d'études P.C. T.B.
M. VAN TRIER, reviseur d'entreprises
D. VAN VLAENDEREN,reviseur d'entreprises
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 193

D. VAN WOENSEL,reviseur d'entreprises
CH. VAN WYMEERSCH,professeur FUNDP
M.A. VERBEURE,analyste financier et conseiller SETCA-FGTB
M.L. VERDEBOUT-JACQUES,reviseur d'entreprises
J. VERDIN,fondateur A. Renard Liège
F. VERHAEGEN,reviseur d'entreprises
J. VERHAEGEN,reviseur d'entreprises
J.P. VINCKE, reviseur d'entreprises, chargé de cours à l'Institut L. Cooremans
J. VLAMINCKX,reviseur d'entreprises
E. VOLCKRICK,CECOM-UCL
F. W ALSCHOT,directeur département juridique et fiscal Fabrimetal
F. WILMET, reviseur d'entreprises
L. WYGAERTS,fiscaliste
A. COMMISSION DE FORMATION ET DE
PERFECTIONNEMENT
Président: Monsieur D . VAN CUTSEM
Membres: Madame L. VERDEBOUT, Messieurs W. GROFFILS, L. HELLE-
BAUT,M. MAssART, L. TOELEN, M. TORFS, M. VAN CAUWENBERGHE
1. Formation des stagiaires
Au cours de l'exercice écoulé la Commission a poursuivi l'analyse critique
du contenu des séminaires de stage, sur la base d'une part des divers
évaluations organisées après chacun des séminaires, et par ailleurs en se
fondant sur les lacunes constatées par les membres de Commission de
stage et de plusieurs jurys de stage.
Déjà au cours de l'exercice précédent, le premier séminaire de stage
(séminaire d'approfondissement) et le séminaire «contrôle» ont été analysés
et adaptés. Les discussions au cours de cet exercice ont permis
l'adaptation du séminaire «missions revisorales». Pour information, nous
reproduisons ci-dessous le schéma du déroulement du stage.
194 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

OCTOBRE-NOVEMBRE
Examen
d'admission
+
JANVIER
(3e samedi du mois)
Session d'introduction:
1/2 journée
t
AVRIL
Début
du stage
t
JUIN - SEPTEMBRE
Séminaire de spécialisation
- droit des sociétés
- consolidation
- droit comptable
- analyse financière
- technique comptable
---.
OCTOBRE
Test
+
DECEMBRE
Séminaire «Contrôle»
- contrôle interne
- controle externe
- sujets particuliers
,
-1
MAI
Test
IRE- RAPPORTANNUEL1992 195

-
t
DECEMBRE
Séminaire «Missions revisorales»
t
JUIN
~
JANVIER
Test
Séminaire
«Déontologie»
t
NOVEMBRE
Examen
d'aptitude
La matinée d'introduction a pour objet de familiariser les candidats
qui ont réussi l'examen d'admission avec les structures et les aspects institutionnels
et déontologiques du revisorat. C'est aussi l'occasion d'un
contact avec les nouveaux stagiaires et les responsables de l'IRE.
Les séminaires d'approfondissement consacrés au droit des sociétés, à
la consolidation, au droit comptable, à l'analyse financière et aux techniques
comptables - chaque candidat est tenu d'assister à trois séminaires
minimum - ont pour but d'offrir aux stagiaires l'occasion de discuter un
certain nombre de points importants du domaine concerné avec des
spécialistes dans la matière et d'aborder avec encadrement une série de
cas pratiques, en complément à ses études personnelles.
Le séminaire «Contrôle» aborde des aspects de contrôle interne et
externe, ainsi que des aspects particuliers de la matière. Ceci permet aux
participants de faire un choix parmi les thèmes de contrôle interne et
externe, en fonction de leurs intérêts, de la formation déjà acquise ou de
leur spécialisation.
196 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Cette année, la formule du séminaire «missions revisorales» a été
adaptée. Comme pour le séminaire de contrôle, le stagiaire pourra choisir
à tout instant entre plusieurs sessions. La ligne générale reste la
spécialisation dans les missions particulières du reviseur. Les options
comportent essentiellement des sujets devant permettre au stagiaire de
mettre ses connaissances à jour dans un certain nombre de domaines
importants pour le revisorat (droit comptable, droit des sociétés, communication).
La formule a été très appréciée et pourrait être renouvelée.
La journée d'études consacrée à la déontologie n'a pas été modifiée
cette année, la journée ayant toujours été bien considérée par le passé.
Nous tenons à remercier les nombreux orateurs qui ont investi leur
temps, leurs efforts, leur savoir et leur expérience dans la transmission
des connaissances aux stagiaires. Sans leur dévouement à tous, le niveau
et l'avenir du revisorat se trouveraient compromis.
Pour la session d'introduction (16 janvier 1993) :
Mesdames: Ch. BOURG, M. BOUTON, V. VAN DE W ALLE
Messieurs: P. BEHETS, R. EECKHOUT, L. Joos, H. OLIVIER, J. L. SERVAIS,
E. VERSTAPPEN
Pour les séminaires de spécialisation (juin-septembre 1992)
Consolidation:
Mme A.M. JORISSEN,MM. M. MASSART,E.
DIENST
Droit des sociétés:
MM. J.P. BONTE, H. OLIVIER
Droit comptable:
Mme C. COPPENS,M. P. LURKIN
Techniques de comptabilité: Mme M.L. VERDEBOUT,M. J. CHRISTIAENS
Analyse financière:
Mme N. DESCENDRE,A. JORISSEN
Pour le Séminaire «revision» (2,3,4 décembre 1992)
Contrôle interne: Mme A. ATOUT, MM. L. ACKE, J. CHRIS-
TIAENS, M. DEPAEPE, M. DE SAMBLANX,
E. GOLENVAUX, W. GROFFILS, D. LEBRUN,
J. SERON, L. VAN BAEL
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 197

Contrôle externe: MM. W. BLoMME, L. CALLAERT,J.F. CATS,
S. CLAES, Ch. DE MONTPELLIER,V. DEWULF,
W. GROFFILS, J.P. LOOTS, PH. MAYAERT, R.
TIEST, J. V ANDERNOOT, L. VAN MONTFORT
Sujets particuliers dans
le domaine du contrôle: L. ACKE, P. ANCIAUX, L. HELLEBAUT, Ph.
LONGERSTAEY, M. MASSART, L. VAN COU-
TER, W. V AN RIET
Pour le séminaire «Missions revisorales» (16, 17, 18 décembre 1992)
Mme E. VOLCKRICK,MM. J.P. BONTE, P. DEMEESTER,V. HANSEN, C. Jos-
SE, A. KILESSE,P.P. LOOTS, Ph. MENEVE, Ph. ODENT, H. OLIVIER, J.L. SER-
VAIS,J. V ANDERNOOT,L. VAN HOYWEGHEN,H. VAN IMPE, H. VAN PASSEL,
L. VAN STEENBERGE
Pour le séminaire «Déontologie» (1er et 6 juin 1992)
Mme V. VANDE WALLE,MM. P. BEHETS,P. LURKIN,H. OLIVIER
2. Formation permanente du reviseur et de ses collaborateurs
C'est à l'initiative du Conseil qu'a été créé, en 1990, un département
d'études et de formation au sein de l'IRE. En collaboration étroite avec
la Commission formation et formation permanente, le département a mis
en place un programme complet de formation permanente destiné aux
reviseurs et à leurs collaborateurs professionnels. Compte tenu du succès
de ces journées, nous avons voulu conserver dans la conception du programme
1992 une double approche de formation:
- organisation de journées de spécialisation destinées à la mise à jour et
à l'analyse détaillée dans les domaines de spécialisation de la revision,
du droit et de la fiscalité, de la consolidation" du financement. En
1992, les domaines de la communication et de la fonction conseil sont
venus enrichir le programme;
- organisation de journées d'études visant l'échange d'informations.
Ces journées d'études sont également ouvertes à des non-reviseurs,
constituant un lieu de rencontre idéal avec des professionnels d'autres
disciplines.
198 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

En 1992 aussi, les membres ont accueilli très favorablement le programme.
Tant le niveau qualitatif que la participation ont été plus que
satisfaisants. En 1992, 57 journées de spécialisation ont été organisées
avec une participation globale de plus de 1.700 participants.
Le tableau ci-après reprend les sujets abordés au cours de ces journées
ainsi que les orateurs qui sont intervenus.
Nous tenons à remercier chaleureusement les orateurs dont l'engagement
a permis de conférer à ces journées un niveau qualitatif très élevé.
JOURNEES DE SPECIALISATION 1992
Cobra: Controle beheerst do or risicoanalyse
(in samenwerking met het NIVRA)
M.A.C.
G. HERREWIJN
COMMISSARIS
Inleiding in het controleproces
verzekeringsondernemingen
van
L. VAN STEENBERGE,
G. HOF, F. VERHAEGEN
Introduction au processus de revision
dans les entreprises d'assurance
Ph.
LONGERSTAEY
Controle bij verzekerings-ondernemingen :
actualisatie
L. VAN STEENBERGE,
G. HOF, F. VERHAEGEN
La revision des entreprises
actualisation
d'assurance:
Ph.
LONGERST AEY
Steekproeven
in de controlepraktijk
J. DE LUYCK, J. CHRISTIAENS
Les sondages dans l'application
de la revision
Boekhoudkundige aspecten van
verrichtingen in deviezen
Eléments comptables des opérations
en devises
Informatica-risico's
E. GOLENVAUX
L. HELLEBAUT, W. VAN RIET
R. PEIRCE, J. STEENWINCKEL
L. GOL VERS
Les risques informatiques
de l'entreprise
L. GOL VERS
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 199

van informatica-
Betrouwbaarheid
toepassingen
L. GOLVERS
La fiabilité des applications
informatiques
L. GOL VERS
Case study op PC : informaticatoepassingen
voor audit van informatica
Etude de cas sur PC : applications informatiques
pour l'audit de l'informatique
van beursvennoot-
Controle-aanpak
schappen
Approche de contrôle dans les
sociétés de bourse
J aarrekeningen en controle in
financiële instellingen : actualisatie
Vennootschapsrechtelijke, revis orale en
fiscale aspecten bij fusies, splitsingen,
omzettingen, inbrengen in natura en
quasi-inbrengen
Eléments de droit des sociétés, de contrôle
et de fiscalité des fusions, des scissions,
des transformations, des apports en
nature et des quasi-apports
Special topics in internationale fiscaliteit
(in samenwerking met het NIVRA)
Douane en accijnzen na 1992 :
gevolgen voor de ondernemingen
Recente ontwikkelingen in de ondernemingsfiscaliteit
Développements récents dans la
fiscalité des entreprises
Recente ontwikkelingen in de
ondernemingsfiscali tei t
Updating B.T.W.-wetgeving 1992
L. GOLVERS
L. GOLVERS
K. ALGOET, D. SMETS
A. NIESTEN, D. DE GHEL-
LINCK V AERNEWIJCK
J. VLAMINCKX
H. VAN IMPE
A. KILESSE, X. PARENT
E. AARDEMA, P.G. KROON
W. DAENS
T. DENAYER
T. DENAYER
L. CASSIMAN
J. V AN DEN DRIESSCHE
200 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Mise à jour dans le domaine de la
législation de la T.V.A. 1992
Updating Financiële wetgeving 1992
Mise à jour dans le domaine de la
législation financière 1992
Updating Boekhoudrecht 1992
Mise à jour dans le domaine du droit
comptable 1992
Updating Vennootschapswetgeving 1992
Y. BERNAERTS
J. TYTECA
A. DEL MARMOL
~.BELLEN,PH.~ENEVE
J.-L. SERVAIS
G.L. BALLON
Mise à jour dans le domaine
des sociétés 1992
du droit
H. OLIVIER
De revisor en blokkeringssituaties
vennootschappen
in
H. BRAECKMANS
Le reviseur et les situations de blocages
dans les sociétés
Consolidatietheorie - uitdieping
Analyse théorique de la consolidation
Consolidatie - case studies
P.A. FORIERS
A.-~. JORISSEN,G. BOM-
BAERTS
~. ~ASSART, E. DIENST
A.-~. JORISSEN,G. BOM-
BAERTS
Consolidation
- études de cas
~. ~ASSART, E. DIENST
Consolidatie
Consolidation
- case studies
- études de cas
Financieel management in financiële
instellingen (in samenwerking met de
Belgische Vereniging van Banken)
Uitdieping basisbegrippen nieuwe
financiële instrumenten
D. VAN VLAENDEREN,
B. DE KEYSER
H. LEMBERGER, P. SOMME-
REIJNS
J. PREFONTAINE,
E. THIBEAULT
L. KEULENEER
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 201

Nouveaux instruments financiers -
approfondissement des notions
de base
L. VAN HOF
Boekhoudkundige aspecten van nieuwe
financiële instrumenten
Ph.
DESOMBERE
Eléments comptables des nouveaux
instruments financiers
Juridische en fiscale aspecten van
nieuwe financiële instrumenten
Eléments juridiques et fiscaux des
nouveaux instruments financiers
P. ANCIAUX, CI. LOUCKX
L. WYGAERTS
L. WYGAERTS
Technieken
interview
voor een efficiënt audit
P. DE MEYER
Techniques pour une interview
d'audit efficace
Presentatietechnieken
M. DUHEIN
P. DE MEYER
Techniques de présentation M. DUHEIN
Par ailleurs, deux journées d'études ont été organisées:
JOURNES D'ETUDES 1992:
Le 14 mai: Les comptes annuels de l'entreprise: la réalité derrière les
chiffres.
Nous remercions:
Madame A. J ORISSEN
Messieurs M. DE SAMBLANX,H.L. BRINK, E. DE LEMBRE, P. PAUWELS,
H. VAN IMPE
202 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
Le 20 novembre: «Le reviseur dans son environnement économique et
social».
Nous remercions:
Madame C. DARVILLE
Messieurs K. BARREZEELE,E. BERTELS,R. EEcKHouT, K. GEENS, CI. LEM-
PEREUR,V. MEEuws, J.-P. PARMENTIER,K. PEETERS,J.-L. STRUYF,O. V AN-
ACHTER,V . VAN DEsSEL, P. VAN GEYT, K.M. VAN OOSTVELDT,L. VAN
STEENBERGE.
3. Groupe d'orientation Contrôle interne
Depuis 1991, un groupe d'orientation présidé par monsieur W. GROFFILS
réunit les membres suivants: MM. L. ACKE, M. DE SAMBLANX,D. LE-
BRUN et L. VAN BAEL.
Le groupe a pour objet la rédaction d'un guide du contrôle interne qui
pourrait être utilisé lors des séminaires. L'initiative s'inscrit dans les
efforts de la Commission en vue de rédiger une série de manuels spécifiques
consacrés aux domaines les plus significatifs pour la profession
revisorale.
Un premier projet de guide, mis à l'essai pendant le séminaire de
contrôle 1991 a été rédigé en version définitive en 1992 sous la rédaction
de M. W. GROFFILS.
Le texte sera publié en 1993. Que tous les membres et surtout le
président trouvent ici le témoignage de notre reconnaissance pour ce
travail qui se traduit en un ouvrage utile et pratique.
4. Création d'un service d'études
En novembre 1992, le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises a
décidé la création d'un service d'études.
Dans cette décision, le Conseil s'est laissé guider d'une part par le
souci de sauvegarder la qualité de la profession en intensifiant l'effort de
recherche et de publication, et d'autre part de mieux faire rayonner la
réputation et l'influence de la profession.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 203

La préférence a été donnée à une petite cellule d'études permanente,
réduite à deux collaborateurs, mais soutenue par les commissions
d'études déjà existantes. Pour obtenir un service d'études efficace, l'Institut
cherche des collaborateurs ayant déjà plusieurs années d'expérience
dans le domaine de l'audit. A l'instar des services étrangers, il
s'agirait ici de collaborateurs engagés pour deux années, avec la possibilité
au terme de leur mission d'un retour chez l'employeur initial. Le
système présente des avantages aussi bien pour le cabinet que pour
les collaborateurs et l'Institut. Il permet en effet à ces collaborateurs
d'acquérir une connaissance technique de pointe qu'ils pourront développer
encore grâce aux contacts avec les spécialistes du plus haut
niveau. Le service devrait commencer à fonctionner à partir du deuxième
trimestre 1993.
Si l'on veut que cette initiative, destinée à rehausser l'image de la
professions entière, devienne un véritable succès, il faudrait qu'elle soit
soutenue par l'ensemble du revisorat.
5. Publications
Outre le second tome du Vademecum, les membres ont reçu l'année dernière
huit numéros du Bulletin d'information.
En outre, une nouvelle série a été lancée sous le titre «Opinions et
Réflexions»; les deux premiers numéros portaient le titre:
- L'Institut des Reviseurs d'Entreprises à l'aube de l'an 2000
- Discussions parlementaires concernant les professions de reviseur
d'entreprises et d'expert comptable.
Par la création du service d'études, on peut espérer rattraper un certain
retard dans la publication de la série «Etudes et Documents».
6. Commission d'études
En 1992, le Conseil a décidé de créer les commissions d'études suivantes:
204 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
- Problème de revision et informatique
- Le reviseur et les nouvelles responsabilités des entreprises (responsabilité
du fait de produits et en matière d'environnement)
- Expertise comptable et problèmes d'évaluation dans le secteur public
- Etude des rapports de revision
Deux de ces commissions ont déjà démarré leurs travaux, les deux
autres les commenceront en 1993.
B. COMMISSIONS TECHNIQUES
1. Revision
Normes générales de revision
Président: M. H. VAN PASSEL
Membres: MM. E. DAMS, E. HELSEN, P. LERussE, P. PAUWELS,J. V AN-
DERNOOT et M. VAN DOREN.
La Commission des normes de revision a pour objectif de préparer
des normes et recommandations relatives à l'exécution des missions de
contrôle légal des comptes. Les priorités de cette commission ont été
fixées par le Conseil en 1984. Il s'agit principalement de poursuivre un
travail d'approfondissement des normes générales de revision, par voie
de recommandations, en se basant sur les normes internationales
élaborées au sein de l'International Auditing Practices Committee de
l'IF AC. Par ailleurs, le Conseil considère que la Commission des normes
de revision doit avoir pour objectif d'assurer une coordination de toute
l'activité de l'Institut en matière de normes et recommandations sectorielles.
Au cours de l'exercice, la Commission a terminé l'examen d'une
recommandation relative à l'analyse des risques dans l'exécution d'une
mission de revision et a commencé des travaux relatifs à la mise en
oeuvre d'un examen analytique.
Le Conseil a également demandé à la Commission des normes de
revision de procéder à la relecture et à un commentaire des textes suivants
:
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 205

- avis du Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises relatif au projet
de recommandation sur l'utilisation du contrôle interne dans les
travaux de revision;
- avis du Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises relatif à la proposition
de recommandation sur l'examen limité;
- avant-projet de recommandation relative au contrôle des hôpitaux;
- avant-projet de norme relative au contrôle des établissements de crédit.
En ce qui concerne les deux premiers textes mentionnés ci-dessus, la
Commission s'est efforcée de tenir compte des observations du Conseil
Supérieur du Revisorat d'Entreprises et a proposé au Conseil de nouveaux
textes qui ont pu être approuvés (voy. la première partie du
présent rapport).
Missions spéciales du reviseur
Président: M. F. WILMET
Membres: MM. G. BATS, A. KILESSE, J.C. PITON, L. VAN COUTER et
H. VAN IMPE.
Une Commission avait été convoquée par le Conseil au cours de
l'exercice précédent en vue de procéder à l'élaboration d'une norme
spécifique en matière de quasi-apport. Cette proposition fut présentée au
Conseil en 1991 et le Conseil a recueilli l'avis des membres à son sujet
par une publication au bulletin d'information de l'Institut. Suite à l'opinion
émise par les membres, suite également à la publication de la loi du
18 juillet 1991 modifiant la loi sur les sociétés commerciales, le Conseil a
souhaité que la problématique des apports et quasi-apports fasse l'objet
d'un nouvel examen approfondi.
La priorité a été donnée à l'élaboration d'un nouveau texte incorporant
dans une même norme les missions d'apport et de quasi-apport.
Cette décision résulte de la constatation que, outre le commissariat aux
comptes, ces missions sont les seules qui soient réservées par le législateur
au reviseur d'entreprises. Par ailleurs, au plan technique, la majorité
des travaux de contrôle ont une nature similaire.
206 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Dans le précédent rapport, il était souligné qu'une des questions
importantes consiste à savoir dans quelle mesure le rapport du reviseur
doit porter un jugement sur le caractère légitime et équitable de la rémunération
de l'opération lorsqu'il apparaît que cette rémunération comprend
une sous-estimation notable. Au vu d'une part, de l'article 34bis
§4bis nouveau des lois coordonnées sur les sociétés commerciales et
d'autre part, de la relation étroite qui doit exister entre les procédures
d'apport et de quasi-apport, cette question fera l'objet d'un nouvel
examen.
La Commission se propose de terminer l'élaboration du projet de
norme dès le début de l'année 1993. A ce moment, elle se préoccupera
en priorité de l'étude d'une recommandation relative au contrôle des
fusions et scissions de sociétés.
Contrôle des mutualités et unions nationales de mutualités
Président: M. B. CALLENS
Membres: MM. M. DAERDEN, P. DEMEEsTER, J.P. LABILLE, B. THEUNIS-
SEN,W. VAN AERDE, O. VAN DER MEULEN et J. VERHAEGHEN.
Le groupe de travail a été constitué dès l'exercice 1991 dans le but
d'une part, de poursuivre des contacts avec l'Office de contrôle des mutualités
en vue d'élaborer les mesures d'exécution de la loi du 6 août
1990 relative aux mutualités et aux unions nationales de mutualités et
d'autre part, de préparer des recommandations sur le mode d'exercice de
la mission par les reviseurs d'entreprises. Dans la première partie du
présent rapport, le Conseil expose en détailles initiatives prises au sein
de l'Institut dans le contexte des missions de contrôle des mutualités.
Depuis sa création, la Commission a préparé plusieurs avis que le
Conseil a communiqués à l'Office de contrôle des mutualités et en particulier
les avis suivants:
- avis sur le projet de règlement d'agrément pour l'exercice des
fonctions de reviseur dans une mutualité ou une union nationale de
mutualités;
IRE - RAPPORTANNUEL 1992 207

- élaboration de l'avant-projet de circulaire relative à l'exercice des
fonctions de reviseur dans une mutualité ou une union nationale de
mutualité;
- avis sur la description des tâches des différents organes chargés du
contrôle des mutualités.
Au cours de ces discussions, le groupe de travail a pu bénéficier de la
précieuse collaboration de M. H. LARMUSEAU,Directeur à l'Office de
contrôle des mutualités ainsi que, pour les matières comptables, de
M. R. SOETE,représentant le collège inter-mutualiste. Le Conseil tient à
leur adresser de vifs remerciements pour cette collaboration.
La Commission a également suivi de près les procédures d'agrément
des reviseurs dans le cadre du règlement approuvé par arrêté ministériel
du 31 janvier 1992 reproduit en annexe au présent rapport. En particulier,
le Conseil a délégué quatre membres de la Commission pour
participer aux jurys responsables de cet agrément, à savoir les confrères
M. DAERDEN,P. DEMEESTER,B. THEUNISSENet w. VANAERDE.
Par ailleurs, l'Office de contrôle des mutualités a demandé la désignation
de confrères susceptibles de prendre part aux travaux d'une commission
chargée de l'élaboration des règles comptables des mutualités. La
Commission a suggéré les noms des confrères M. DAERDENet O. VAN
DER MEULENavec comme suppléants les confrères B. THEUNISSENet
w. VANAERDE.
Partis politiques
Président: M. H. VAN IMPE
Membres: Mmes M.-L. VERDEBOUT-JACQUESet V. SPILLIAERT,MM.
E. AGNEESSENS, P. COMHAIRE,G. DEGRANDE,W. DE MEY, F. DETAILLE,
W. DOMS,F. MAILLARD,E. MATHAYet P. VANDAMME
Le groupe de travail se réunit pour examiner les problèmes de contrôle
de la comptabilité des partis politiques et des ASBL qui contribuent
à leJlr financement. Au cours de l'exercice, le groupe a eu l'occasion
de préparer un document d'observations sur les comptes de l'année
208 IRE- RAPPORTANNUEL1992

1991 qui fut approuvé par le Conseil et transmis aux Présidents du Sénat
et de la Chambre des Représentants. Ce document ainsi que la réponse
qui y fut donnée sont commentés dans la première partie du présent
rapport.
Contrôle des hôpitaux
Président: M. B. THEUNISSEN
Membres: MM. E. BERTELS, Ch.-M. DE MONTPELLIER D'ANNEVOIE,
E. D'HAENS, P. LURKIN, Ch. STILMANT,L.TOELEN et F. WILMET.
Le guide du contrôle pour les hôpitaux élaboré par le groupe de travail
a été publié sous le n° 4/1991 dans la série études et documents. Le
guide entend être une source d'informations et un ouvrage de référence
pour les reviseurs chargés de contrôler les comptes dans les hôpitaux.
Le Il juin le groupe de travail a présenté le guide de revision aux
délégués des principales fédérations d'hôpitaux en leur demandant leur
avis sur le projet de recommandation relative au contrôle des hôpitaux.
Le Conseil a également autorisé la publication, dans le Bulletin de
l'Institut n° 3/1992, de la recommandation pour solliciter les avis des
membres. Compte tenu des très rares réactions qui sont arrivées à l'Institut,
le Conseil a jugé opportun de transmettre également le texte pour
avis à la Commission des normes de revision avant de l'approuver.
Contrôle des organisations non gouvernementales de
coopération au développement
Président: M. A. CLYBOUW
Membres: MM. A. DECLERCQ, A. DESCHAMPS,J. MAS et W. VAN CAU-
WENBERGE
Le Moniteur Belge du 20 avril 1991 publie trois arrêtés royaux datés
du 12 mars 1991 relatifs à la reconnaissance et au financement des
organisations non gouvernementales (les ONG) et les fédérations de
coopération au développement. Ces arrêtés royaux portent respectivement
sur la reconnaissance:
IRE- RAPPORTANNUEL1992 209

1. pour les activités éducatives (information de la population belge) :
2. pour les projets dans les pays en voie de développement;
3. pour l'envoi de coopérants O.N.G.
Ces arrêtés royaux confient au reviseur d'entreprises la mission du
contrôle du rapport financier qui doit être compris dans le rapport
annuel que les ONG doivent transmettre au Ministre de la Coopération
au développement. Le Ministre arrête la présentation du rapport financier.
Dans l'arrêté ministériel du 1er juillet 1991 (non encore publié au
M.R.), relatif aux O.N.G. qui assument des projets dans les pays en voie
de développement, le rapport financier se définit comme «un bilan et un
compte de résultats ainsi qu'une annexe», l'arrêté se contente cependant
de donner le modèle de présentation du compte de résultats.
Le Conseil de l'Institut a décidé créer un groupe de travail qui devrait
élaborer rapidement un document concernant la mission, de contrôle et
les difficultés que soulève le contrôle des O.N.G.
Le groupe de travail a élaboré un projet de document qui ne vise pas
seulement à informer les membres de l'Institut, mais présente également
l'interprétation que l'Institut donne du contenue du rapport financier et
du contrôle à effectuer par le reviseur d'entreprises à l'intention de l'Administration
générale de la coopération au développement (A.G.C.D.) et
des O.N.G et fédérations de O.N.G. concernées. Le document reprendra
dès lors une description sommaire des types de rapport revisoral.
Le document élaboré par le groupe de travail aborde les sujets suivants
:
- rappel de la législation;
- les problèmes relatifs à la nomination;
- l'organisation administrative et le contrôle interne des O.N.G.;
- la comptabilité et le rapport financier des O.N.G.;
- le rapport de contrôle du reviseur d'entreprises;
- la portée de la déclaration du reviseur d'entreprises;
- annexes:
. un exemple de lettre de mission;
. un exemple d'approbation sans réserves;
. un exemple de déclaration contenant des réserves générales à
l'égard des dépenses faites à l'étranger.
210 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Le projet de document a déjà été transmis aux deux fédérations de
O.N.G. en à l'A.G.C.D., avec lesquelles l'Institut avait déjà eu des contacts.
Le groupe de travail voudrait proposer au Conseil d'envoyer le
projet de document sous forme de circulaire ou de memorandum aux
membres de l'Institut, ainsi qu'à l'A.G.C.D. et aux fédérations reconnues
de O.N.G. qui pourraient le diffuser parmi leurs membres.
Groupe de travail Rapport
de revision
Président: Monsieur CI. JOSSE.
Membres: Messieurs D. DE GHELLINCK,E. MUSSCHE, L. TOELEN, P. VAN
STAAIJ,M. VAN TRIER
L'objectif du groupe de travail est d'arriver à collecter de rapports
(relatifs au travaux du reviseur) ayant chaque fois un contenu bien spécifique.
Ces rapports seront groupées et commentés de manière à constituer
un ouvrage de consultation pratique pour le reviseur.
Groupe de travail «audit informatique»
Président: Monsieur R. P AEMELEIRE
Membres: Messieurs K. DE BAERE, D. EVRARD, J. GALEIN, L. GOLVERS,
GULDENTOPS,G. HOF ET D. VAN DEN BROECK.
Le groupe de travail se propose d'analyser les thèmes suivants:
- objectif de l'audit informatique;
- détermination du risque de contrôle;
- aperçu et évaluation des techniques existantes;
- exigences en matière de contrôle interne;
- organisation de l'audit informatique.
Les problèmes seront analysés successivement dans une organisation
administrative recourant à :
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 211

- un ordinateur individuel autonome;
- un réseau d'ordinateurs individuels;
- un ordinateur individuel relié à un serveur;
- un gros ordinateur.
2. Commission de Doctrine comptable
Président: M. R.H. FRANSOLET
Membres: MM. J. STEENWINCKEL,M. VAN CAUWENBERGHet J. VAN DEN
BULCK
Ce groupe de travail fut composé par le Conseil en vue de formuler
l'avis de l'Institut sur le projet d'avis qui lui était soumis par la Commission
des normes comptables en ce qui concerne la comptabilisation
des options.
Un projet d'avis fut communiqué et approuvé par le Conseil dans les
délais requis.
212 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

AN N EXES
IRE- RAPPORTANNUEL 1992 213

214 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Annexe 1
MEMORANDUM DU CONSEIL DE
L'INSTITUT DES REVISEURS D'ENTREPRISES
AU FORMATEUR DU GOUVERNEMENT
10.01.1992
La profession de reviseur d'entreprises est composée aujourd'hui de 800 professionnels
inscrits, 350 stagiaires et représente un volume d'emplois de plus de
2.500 personnes. La formation pratique obtenue par nos stagiaires est également
fort appréciée dans les entreprises puisqu'un grand nombre d'entre eux réorientent
leur carrière professionnelle à l'issue de leur formation afin d'occuper de
hautes fonctions dans ces entreprises. Une partie importante de notre budget,
alimenté par les seules cotisations des membres, est consacrée à la surveillance
de la qualité, à la formation permanente et à la formation des candidats reviseurs
d'en treprises.
Les reviseurs d'entreprises sont spécialement formés pour effectuer des
tâches de revision, c'est-à-dire de contrôle légal indépendant des documents
comptables des entreprises et institutions privées et publiques.
Conformément à ce qu'a souhaité le législateur en 1985, les cabinets retirent
globalement 85 % de leurs honoraires des missions légales de contrôle et seulement
15 % d'activités accessoires de conseil et d'assistance comptable, domaines
d'activités qu'ils partagent avec les experts-comptables.
La loi du 21 février 1985 a réformé la profession de reviseur d'entreprises et
organisé la profession d'expert comptable. Après de longues discussions entre les
parties concernées, à savoir les partenaires sociaux, les professionnels, les organismes
publics de contrôle (Commission bancaire et financière - Office de contrôle
des Assurances) etc., le Gouvernement a proposé au Parlement un ensemble
de mesures formant un tout cohérent.
Au cours de la précédente législature, plusieurs faits sont venus remettre en
cause cette cohérence, en manière telle qu'une discussion globale devient à nouveau
indispensable. Nous citons cinq points qui doivent d'urgence être traités
sans préjuger des solutions institutionnelles qu'il convient d'y donner:
1. Une reconnaissance de la profession de conseiller fiscal
Ceci faisait l'objet d'un chapitre dans le projet initial du Ministre CLAESportant
réforme du revisorat. Il apparaît de plus en plus clairement que c'est une
erreur de l'avoir omis dans le projet définitif du Ministre EYSKENS.
2. Une organisation de la profession de comptable agréé ainsi que la demande en
a été faite par les responsables de cette profession. En effet, le régime actuel
IRE- RAPPORTANNUEL1992 215

-
ne fait plus place aux nombreux promus des écoles de graduats puisque, à
juste titre les experts comptables, comme les reviseurs, ont situé l'accès à la
profession au niveau universitaire.
3. Une réforme du domaine de compétence respectif des professions de reviseur
d'entreprises et d'expert comptable fondée non pas sur une approche corporatiste
ainsi que ce fut fait sous la précédente législature mais sur une étude
claire et précise des besoins réels et de l'intérêt général garantissant les conditions
premières de compétence et d'indépendance.
4. Une promulgation par arrêté royal du règlement de discipline de l'Institut des
Reviseurs d'Entreprises qui tienne compte du contexte européen dans lequel
s'exerce la profession, plus que de certains conceptions radicales et doctrinaires
qui risquent de faire courir un risque grave à la profession belge.
5. Ces réformes devraient s'accompagner d'un élargissement du Conseil Supérieur
du revisorat vers les réglementations concernant toutes les professions
susnommées et à une modification de sa composition destinée à asseoir davantage
sa représentativité.
Nous estimons que la spécialisation des reviseurs d'entreprises, la qualité de
leurs services et la surveillance organisée par l'I.R.E. sur leur activité répondent
à l'intérêt général. Il n'est pas possible d'effectuer avec compétence et indépendance
des tâches de contrôle des documents comptables à titre accessoire. C'est à
tort, croyons-nous, que le droit des sociétés a confié des missions de certification
à des personnes qui n'ont pas la qualité de reviseur d'entreprises. Il serait dangereux
de poursuivre dans cette voie sans avoir mûrement pesé les avantages et
inconvénients de cette décision avec toutes les parties concernées. Cette préoccupation
s'applique également au projet de loi appliquant les troisième et
sixième directives européennes relatives aux fusions et scissions de sociétés. Si
certains intérêts professionnels sont en jeu, il s'agit surtout de savoir dans quelle
mesure ces développements sont conformes à l'intérêt général, par une large
concertation impliquant les partenaires sociaux.
216 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Annexe 2
POSITION DU CONSEIL DE L'INSTITUT
DES REVISEURS D'ENTREPRISES
EN CE QUI CONCERNE LE PROJET FUSION
08.05.1992
1. Jusqu'à ce jour, la fusion (ou la scission) est considérée comme un apport en
nature. La. fusion provoque un apport d'actif net, c'est-à-dire un apport en
nature. Le conseil d'administration ou le gérant établit un rapport sur l'opération
et le reviseur intervient ensuite pour émettre un jugement sur la description,
l'évaluation et la rémunération de l'apport. Même si les parties tiendront
souvent compte de son avis, ce n'est pas le reviseur qui évalue l'apport
(L. DABIN «L'application de la loi du 30 juin 1961 organisant le nouveau
régime des apports en nature» Rev. prat. soc. 1962, p. 9, n08.). Les associés
peuvent passer outre à l'avis du reviseur mais au risque de se voir opposer la
responsabilité spéciale de l'article 35, 4° Lois soc.
2. Le projet de loi «fusion» s'écarte de ce mécanisme. Il prévoit l'élaboration
d'un projet de fusion dans lequel les modalités de l'opération seront présentées
et principalement les parités d'échange de titres des sociétés fusionnées
(ou scindées). Sur ce projet, l'organe d'administration de chaque société concernée
devra faire un rapport distinct et un rapport de contrôle devra également
être établi par le commissaire-reviseur ou un reviseur d'entreprises spécialement
désigné.
L'objet du rapport de contrôle sera évoqué ci-dessous; il comportera le contrôle
des comptes des sociétés appelées à fusionner ou à se scinder redressés
afin que les méthodes d'évaluation deviennent comparables; les techniques
utilisées sont les mêmes que celles qui sont mises en oeuvre dans le contrôle
des comptes annuels.
L'intérêt des rapports se situe au moment de la décision de fusionner c'est-àdire
avant l'augmentation de capital de la société absorbante ou nouvelle. En
effet, les principes comptables appliqués à la fusion, conformément aux normes
internationales, s'inspirent de la continuité de l'activité et des évaluations;
l'augmentation de capital se limitera normalement à l'incorporation du
capital de la société absorbée.
3. La pratique révèle que la fixation des parités d'échange est inspirée par des
considérations diverses d'ordre économique, social, financier, individuel dans
le chef de certains actionnaires ou administrateurs, etc. L'intérêt des actionnaires
minoritaires et des créanciers ne rencontrera pas nécessairement celui
des majoritaires, promoteurs de l'opération. Dès lors, il est important que le
projet de fusion et le rapport établi à ce sujet par l'organe d'administration de
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 217

.....
la société soient soumis à un contrôle externe indépendant.
effectuer un triple jugement:
Le reviseur devra
a) identifier les méthodes utilisées pour déterminer la parité d'échange et
s'assurer qu'elles sont appropriées en l'espèce;
b) vérifier qu'elles ont été appliquées de façon rationnelle et équivalente
dans les deux sociétés; ceci signifie notamment que les mêmes rectifications
d'évaluation ont été faites dans les deux sociétés pour conclure sur la
valeur des parts;
c) vérifier que le principe d'égalité des actionnaires est respecté dans la mise
en oeuvre de l'opération. Ce principe général n'est pas exprimé dans
l'article 174/2, §2 du projet. Il nous paraît cependant essentiel pour toute
mission de cette nature (il est par exemple inclus dans la norme de l'IRE
relative au contrôle des apports en nature).
4. Le rôle du reviseur dans l'application de l'article 174/2 est un rôle de certification
(au sens qui fut donné à ce mot lors de la discussion de la réforme du
revisorat, en Commission de la Chambre des Représentants) c'est-à-dire
l'expression d'une opinion indépendante délivrée à l'issue d'un contrôle de
la fidélité et de la sincérité d'une information (Dac. part. Chambre 552 (1982-
1983) 35, p. 15). Il n'appartient pas au reviseur de substituer son jugement à
celui des parties. Il doit donner un avis d'expert propre à éclairer les actionnaires
qui doivent prendre la décision finale. Le rapport concerne également
les tiers qui, ayant pris connaissance des rapports déposés au Greffe, peuvent
décider ou non de demander des garanties (art. 174/12).
5. Nous considérons que les reviseurs d'entreprises doivent, comme le suggère le
projet de loi, être seuls autorisés à effectuer cette mission de contrôle. Les
missions légales de certification doivent faire l'objet de garanties complémentaires
par rapports aux missions conventionnelles d'expertise comptable
notamment sur les aspects suivants:
a) renforcement des règles d'indépendance; la pratique révèle que depuis la
loi du 20/7/91, le contrôle des états intermédiaires à l'occasion des transformations
se fait de plus en plus souvent par l'expert comptable de la
société qui établit lui-même cet état. Cette pratique enlève toute crédibilité
au rapport.
b) spécialisation; encore plus que les apports en nature, les fusions et scissions
sont des opérations délicates dans lesquelles il faut prendre en
compte de multiples aspects de droit des sociétés, de droit fiscal, de droit
civil et familial surtout dans les PME. Par ailleurs, une expérience du contrôle
est nécessaire pour dominer des considérations trop souvent inspirées,
par les seules considérations fiscales. La spécialisation apporte la
garantie que le professionnel tiendra mieux compte des divers intérêts en
présence.
c) responsabilité; les structures du revisorat d'entreprises ont été fixées en
1985 en fonction des responsabilités sociales des membres de la profession.
218 IRE- RAPPORT ANNUEL 1992

Leur responsabilité est renforcée par l'obligation de respecter les normes
de revision élaborées sans la surveillance du Conseil Supérieur du Revisorat.
La responsabilité civile individuelle est confirmée même dans le
contexte des sociétés de revision. Ces règles ne s'appliquent pas aux
experts comptables.
d) conflit de régimes disciplinaires; la distinction entre les missions légales
d'opinion et les missions conventionnelles est la seule manière d'éviter des
conflits de régimes disciplinaires pour les professionnels qui sont inscrits
aux tableaux des deux Instituts.
6. Nous rejetons les arguments qui sont évoqués en faveur d'une thèse selon
laquelle les reviseurs d'entreprises devraient traiter les grandes entreprises et
les experts comptables dans les PME.
Sur le plan de la compétence, les problèmes de fusion ne sont pas moins complexes
lorsqu'ils mettent en cause de petites entités; ils requièrent une même
spécialisation quelle que soit la taille de l'entreprise.
Sur le plan de l'indépendance, il y a lieu de ne pas confondre les éléments de
conseil et ceux qui relèvent de la certification. Dans les PME, l'expert comptable
remplit le plus souvent une mission essentielle de conseil dans la préparation
de l'opération pour le compte d'une des parties; le reviseur intervient
de façon impartiale pour garantir l'égalité de traitement entre les parties,
le respect des règles du droit et de l'économie d'entreprise; les dangers
sont au moins aussi grands dans des petites entreprises où la motivation d'une
fusion peut être aussi bien la dilution du pouvoir d'un actionnaire ou l'octroi
d'avantages à un membre de la famille; il est essentiel que les mêmes règles
d'indépendance s'appliquent à tous ceux qui effectuent de telles missions.
Sur le plan du coût, rien ne permet de dire que les cabinets de reviseurs
d'entreprises travaillant pour les PME soient plus coûteux que les cabinets
d'experts comptables lorsque le même travail est effectué.
Enfin, sur le plan international, il n'est pas exact de dire qu'il existe des risques
d'inégalités; d'une part la vérification de l'équivalence des qualifications
et notamment des connaissances juridiques requises pour le contrôle est
nécessaire en vertu de la directive 89/48, d'autre part, la déontologie continuera
à s'appliquer localement (voyez les considérants de la directive 84/253);
il est légitime de penser que même dans l'avenir, l'exercice du contrôle légal
requerra toujours l'inscription auprès d'une autorité administrative ou judiciaire
du pays d'accueil conformément à la deuxième (art.27.2) ou à la troisième
directive (art.10) ou à la sixième directive (art.8). Ceci est clairement
établi en droit belge par l'article 4 ter de la loi du 22 juillet 1953 et l'arrêté
royal du 14 février 1989 qui l'exécute.
CONCLUSION
Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises demande au Parlement que
sa décision soit prise en tenant compte de critères économiques objectifs. Seuls
IRE- RAPPORTANNUEL1992 219

importent les objectifs de protection de l'intérêt des actionnaires et des tiers. Le
projet de fusion établi par les sociétés et leurs experts comptables doit être
soumis à une personne indépendante spécialement formée en matière de contrôle
comptable. Ces conditions sont indispensables pour que le rapport de contrôle
présente un intérêt pour les minoritaires, pour les créanciers, ou pour les
autres tiers intéressés.
Par ailleurs, pour garder la logique de la loi de 1985 et éviter les conflits de
déontologie, le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises estime nécessaire
que les missions de contrôle légal des informations comptables et financières
soient confiées aux seuls reviseurs d'entreprises.
220 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Annexe 3
AVIS DU CONSEIL SUPERIEUR DU REVISORAT
SUR LE PROJET FUSION
25.06.1992
1. Cohésion interne de la législation en matière de sociétés
commerciales
1. Si l'on tente de combiner les modifications apportées aux lois coordonnées
sur les sociétés commerciales par la loi du 21 février 1985 avec celles apportées
par les lois des 18 et 20 juillet 1991, on ne peut que constater que le
législateur, en matière de sociétés commerciales, a confié au reviseur essentiellement
des missions dans les grandes entreprises et à l'expert comptable
surtout des missions dans les petites et moyennes entreprises.
Le contrôle périodique des comptes est, depuis la loi du 21 février 1985, le
monopole exclusif des reviseurs dans les grandes entreprises, aussi bien au
profit de l'assemblée générale qu'à celui du conseil d'entreprise.
Dans les petites et moyennes entreprises dans lesquelles il n'y a pas de conseil
d'entreprise, le contrôle périodique des comptes annuels est effectué par
les associés individuels qui ne peuvent que se faire assister par un expert
comptable (article 64, § 2, dernier alinéa LCSC).
Si un expert comptable externe ou un reviseur d'entreprises vérifie ou corrige
les comptes annuels d'une telle petite ou moyenne entreprise, ses coordonnées
doivent, depuis la loi du 18 juillet, être reprises et déposées avec les
comptes annuels (article 80, alinéa 2 LCSC).
Par opposition au contrôle périodique des comptes annuels, les missions de
contrôle occasionnelles doivent en règle générale toujours être effectuées
par un expert externe, aussi bien dans les grandes entreprises que dans les
petites et moyennes entreprises.
Seules les missions de contrôle relatives à la modification de l'objet social et
à la distribution d'un acompte sur dividendes constituent à cet égard une
exception: elles doivent seulement être effectuées dans les sociétés anonymes
dans lesquelles il y a déjà obligatoirement un commissaire, c'est-àdire
dans les grandes entreprises qui ont pris la forme d'une S.A. (articles
70bis et 17ter LCSC).
Les autres missions de contrôle occasionnelles doivent toujours être effectuées
par un expert, indépendamment de la taille de l'entreprise sociétaire.
Jusqu'il y a peu, ces missions de contrôle ressortissaient du monopole exclusif
du reviseur d'entreprises.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 221

2. Comme cela a été relevé, l'amendement DE CLERCKse situe dans le prolongement
d'une série d'amendements approuvés par le législateur à l'occasion
de l'élaboration des lois des 18 et 20 juillet 1991 portant modifications des
lois coordonnées sur les sociétés commerciales.
Sur base de ces amendements, les missions occasionnelles visées par les
articles 34bis (droit de préférence), 60 (conflit d'intérêts) et 167 (transformation)
des lois coordonnées sur les sociétés commerciales ne pourront plus
être confiées uniquement à un reviseur d'entreprises mais pourront aussi
être confiées à un expert comptable.
Ces amendements n'ont eu d'effet qu'en ce qui concerne les sociétés commerciales
qui peuvent être considérées comme petites ou moyennes au sens
de la législation comptable, c'est-à-dire les entreprises ayant la faculté d'établir
et de publier leurs comptes sous forme abrégée (article 12 de la loi du
17 juillet 1975).
La même conclusion pourra être tirée au sujet de la mission occasionnelle
cas de fusion si l'amendement DE CLERCKest approuvé.
En effet, dans les grandes entreprises, il est obligatoire de confier la fonction
de commissaire à un reviseur d'entreprises et elles font dès lors appel à lui
pour les missions occasionnelles, comme le contrôle en cas de fusion.
Le choix entre un reviseur d'entreprises et un expert comptable externe
n'existe vraiment que dans les petites et moyennes entreprises dans
lesquelles aucun reviseur d'entreprises ne doit être nommé commissaire et
dans lesquelles le plus souvent, il n'est pas fait usage de la faculté d'en
nommer un.
Les missions de contrôle occasionnelles dans les grandes entreprises sont
donc effectuées par le commissaire. Dans la mesure où les événements
concernés (ex. transformation) donnent lieu à la diffusion d'informations
économiques et financières occasionnelles au conseil d'entreprise, le même
reviseur d'entreprises agira aussi dans ce contexte-là (article 15ter de la loi
du 20 septembre 1948 et article 25 de l'arrêté royal du 27 novembre 1973).
3. Dans les petites et moyennes entreprises, on a donc, pour la plupart des
missions occasionnelles, déjà le choix effectif entre un reviseur d'entreprises
et un expert comptable mais pas encore pour la fusion, l'apport en nature et
le quasi-apport.
Du point de vue formel de la cohésion interne de la législation en matière de
sociétés commerciales, on peut légitimement se demander pourquoi, du
moins pour les petites et moyennes entreprises, les autres missions de contrôle
occasionnelles et en particulier celles en cas de fusion et en cas d'apport
en nature ne seraient pas partagées entre les reviseurs d'entreprises et les
experts comptables externes.
En Commission du Sénat «ad hoc» concernant les sociétés commerciales, il
fut certes décidé lors des discussions préalables à la loi du 18 juillet 1991 que
les missions relatives à la transformation, à la fusion et aux (quasi) apports
en
222 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

en nature devaient être exclues du monopole partagé et c'est pourquoi
jusqu'à présent elles ressortissaient de la compétence exclusive des reviseurs
d'entreprises.
Mais dans une autre Commission du Sénat, celle de la Justice, il fut décidé
au cours des discussions préalables à la loi du 20 juillet 1991 relative aux
sociétés coopératives de confier la mission de contrôle en cas de transformation
à l'expert comptable externe.
4. Des missions occasionnelles de contrôle qui, aussi bien dans les petites et les
moyennes entreprises que dans les grandes entreprises, doivent être effectuées
par un expert reconnu légalement, une seulement implique un examen
limité: à savoir en cas de conflit d'intérêts (art. 60 LCSC).
Dans cette hypothèse, la nature des pièces à contrôler fait qu'il est inutile
pour le reviseur d'entreprises ou l'expert comptable de se prononcer sur
l'image fidèle des fonds propres, de la structure financière ou des résultats.
L'étendue des travaux de contrôle rendrait un tel avis d'ailleurs injustifié.
5. Les autres missions exigent de l'expert qu'il se prononce sur la valeur
donnée à l'entreprise par l'organe social compétent et donc au sujet de
l'exactitude, du caractère complet et de la fidélité des comptes présentés.
En cas de transformation d'une société, cette évaluation est très importante
en ce qui concerne notamment l'indication du capital au passif du bilan de la
société non encore constituée.
Ainsi, il est essentiel pour les futurs créanciers d'une société en nom collectif
transformée en société anonyme que ce chiffre soit correct.
En cas d'apport en nature, de quasi-apport, de fusion et de suppression ou
de limitation du droit de préférence, l'expert ne doit pas seulement se prononcer
sur la valeur de l'entreprise mais en outre sur l'équivalence entre le
nouvel apport et celui de l'entreprise. Est donc ainsi non seulement influencé
le lien entre la société et ses créanciers mais aussi la relation entre les
actionnaires anciens et nouveaux.
Compte tenu du fait que la mission de contrôle en cas de fusion ne diffère
pas fondamentalement de celle effectuée en cas de transformation et de suppression
ou de limitation du droit de préférence, le Conseil supérieur ne voit
pas pourquoi la première mission ne pourrait pas être confiée à un expert
comptable externe alors que les deux autres pourraient l'être.
6. En outre, on peut se demander pourquoi, maintenant qu'une étape supplémentaire
est franchie, le monopole partagé devrait être limité aux fusions et
ne pourrait être élargi aux apports en nature et aux quasi-apports.
Ceci n'est pas évident parce que dans l'état actuel de notre législation, c'està-dire
avant l'approbation du projet de loi relatif aux fusions, il doit nécessairement
être fait usage, pour chaque fusion, de la technique de l'apport en
nature.
IRE- RAPPORT ANNUEL1992 223

La fusion juridique qui est introduite par le projet de loi n° 1214 rend inutile,
il est vrai, l'étape de l'apport en nature.
Il y a lieu cependant de s'attendre à ce qu'à côté de la fusion juridique,
d'autres techniques de concentration d'entreprises seront utilisées à l'avenir
qui impliqueront l'utilisation de l'apport en nature.
En cas d'approbation sans réserves de l'amendement DE CLERCK,l'expert
comptable ne pourra intervenir dans ces formes classiques de concentration
d'entreprise et le pourra en cas de «nouvelle» fusion juridique. La nature de
l'intervention et la compétence exigée sont pourtant identiques.
2. La compétence et le contrôle de la qualité
8. Pour qu'il soit justifié de confier des missions occasionnelles dans les petites
et moyennes entreprises à des experts comptables externes, encore faut-il
que l'on puisse être assuré qu'ils disposent de la même indépendance que
celle des reviseurs d'entreprises afin qu'ils puissent mener ces tâches à bien.
Il y a lieu d'observer que conformément aux mesures transitoires prévues
par la loi du 21 février 1985, des personnes ont pu par le passé êtres admises
aux deux professions alors même qu'elles ne remplissaient pas les conditions
légales d'accès.
Compte tenu de ce que la profession d'expert comptable n'a été réglementée
pour la première fois qu'en 1985, il est évident que la proportion de personnes
qui bénéficient de cette mesure transitoire est par rapport au nombre
de professionnels concernés plus importante chez les experts comptables que
chez les reviseurs d'entreprises.
9. Pour l'avenir, il doit être constaté que les conditions d'accès aux deux professions
ont le même contenu.
Ainsi, en ce qui concerne l'accès au stage, ce sont les mêmes diplômes universitaires
ou assimilés de type long qui sont pris en considération pour
décider si quelqu'un est admis à l'examen d'entrée ou non.
Jusqu'au 30 juin 1995, certains diplômes délivrés par des établissements
agréés de type court entrent encore en ligne de compte.
L'accès aux deux professions est accordé après un stage similaire et un examen
de fin de stage comparable.
10. Le Conseil Supérieur souhaite insister sur le fait que les commissions de
stage dans les deux professions devraient veiller activement à ce que les stagiaires
aient suffisamment d'occasions durant leur formation de mettre en
oeuvre eux-mêmes la méthode des missions de contrôle spéciales.
Il n'est donc pas indiqué de confier des stagiaires à un maître de stage qui,
dans sa pratique professionnelle, n'est que rarement confronté à des missions
spéciales de contrôle.
224 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

11. Il est aussi utile de rappeler que la compétence n'est pas un droit qui reste
acquis grâce à la bonne formation dont on a bénéficié.
Il est donc essentiel que les deux Instituts - comme c'est le cas jusqu'à présent
- continuent à contraindre leurs membres à la formation permanente et
au recyclage.
12. L'élaboration de normes de qualité et un contrôle de qualité sont d'un intérêt
primordial et doivent être établis sur une base comparable.
Ainsi, très récemment, l'Institut des Reviseurs d'Entreprises a soumis au
Conseil Supérieur un projet de norme «révision limitée» qui vise spécifiquement
les missions spéciales et légales de contrôle (ex: contrôle de la situation
intermédiaire en cas de modification d'objet social).
Presque simultanément, le Conseil Supérieur apprit qu'une Commission spéciale
«rapports spéciaux» avait été mise en place au sein de l'Institut des
Experts Comptables et qu'elle veillait à la qualité de tous les rapports spéciaux
confiés par la loi du 18 juillet 1991 aux experts comptables.
Compte tenu de ce qu'il s'agit des mêmes missions spéciales, il va de soi que
le Conseil Supérieur ne peut fonctionner convenablement que s'il peut conseiller
dans le même sens les deux professions en ce qui concerne les normes
de contrôle et de contrôle confraternel.
3. L'Indépendance des professionnels
13. Il ne suffit pas que la compétence des reviseurs d'entreprises et des experts
comptables soit du même niveau. Compte tenu de ce que le professionnel
doit, dans le cadre des missions de contrôle spéciales, veiller au respect de
l'intérêt général en tenant compte des exigences de la vie sociale, l'indépendance
des deux catégories professionnelles doit être garantie de la même
manière.
Lors de l'adaptation de la législation en matière de sociétés commerciales en
1985 à l'occasion de la réforme du revisorat (loi du 21 février 1985), le législateur
a fixé deux règles précises relatives à l'indépendance.
IOLe commissaire d'une société ne peut dans la même entreprise accepter
aucune autre fonction, mandat ou mission (par exemple: comptabilité,
fiscalité) qui serait de nature à mettre en cause l'indépendance de l'exercice
de sa fonction (article 64bis LCSC).
20 Si le commissaire accomplit néanmoins une autre mission particulière
dans la même entreprise parce qu'elle n'est pas de nature à mettre en
cause son indépendance, elle ne peut faire l'objet d'émoluments spéciaux
que pour autant qu'il soit rendu compte dans le rapport de gestion de
leur objet ainsi que de la rémunération y afférente (article 64ter, LCSC).
IRE- RAPPORTANNUEL1992 225

14. Le législateur même a considéré que l'accomplissement d'une mission spéciale
de contrôle légal (par exemple: apport en nature) dans la même entreprise
n'est pas de nature à mettre en cause l'indépendance du reviseur.
Dans les grandes entreprises, c'est toujours le commissaire qui est chargé de
ces missions spéciales par les lois coordonnées sur les sociétés commerciales.
Les émoluments spéciaux du commissaire pour de telles missions de contrôle
spéciales sont bien évidemment soumises aux conditions de la justification
reprises à l'article 64ter déjà mentionné des lois coordonnées sur les sociétés
commerciales.
Le législateur a en outre, implicitement aussi, fait le raisonnement inverse et
décidé que l'accomplissement de la fonction du commissaire n'est pas de
nature à mettre en cause l'indépendance du reviseur concerné lorsqu'il est
demandé, dans la même entreprise, de s'acquitter de missions spéciales de
contrôle (par exemple: apport en nature, modification de l'objet social).
15. Il n'existe aucune disposition légale qui garantisse de la même façon l'indépendance
du reviseur d'entreprises ou de l'expert comptable qui, dans une
petite ou moyenne entreprise dans laquelle aucun commissaire n'a été
désigné, corrigé ou vérifié les comptes ou remplit une mission spéciale de
contrôle légal (par exemple: en cas de fusion).
Il est évident au regard des normes belges que l'expert comptable externe ou
le reviseur d'entreprises ne pourra accepter aucune mission spéciale ou procéder
à la vérification de la comptabilité dans une petite ou moyenne entreprise
dans laquelle il a tenu la comptabilité ou organisé la fiscalité. Des normes
déontologiques uniformes pour les deux professions sont cependant nécessaires
dans la mesure où d'aussi hauts standards n'existent pas au plan
international.
Plus délicate déjà est la situation dans laquelle l'expert comptable externe ou
le reviseur d'entreprises se limite à la correction ou à la vérification des
comptes annuels d'une petite ou moyenne entreprise. Dans ce cas, il n'est
pas aisé de déterminer si, et moyennant quelles conditions, cet expert comptable
externe ou reviseur peut encore effectuer des missions de contrôle
spéciales, telles celles en matière de fusion, dans la même entreprise.
Le législateur n'a prévu, il est vrai, à cet égard, aucune disposition qui soit
comparable à celles que l'on trouve aux articles 64bis et 64ter des lois coordonnées
sur les sociétés commerciales.
Plus délicat encore est le cas dans lequel une entreprise a bien un conseil
d'entreprise, mais pas de commissaire. Dans ce cas l'information économique
et financière à procurer au conseil d'entreprise est vérifiée par un
reviseur d'entreprises. Mais la direction de l'entreprise peut faire appel à un
autre reviseur d'entreprises ou à un expert comptable externe pour une mission
occasionnelle.
16. Il va de soi que ces lacunes peuvent être comblées par des règles déontologiques.
Et tant l'Institut des Reviseurs d'Entreprises que l'Institut des Experts
226 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Comptables préparent à l'heure actuelle un règlement déontologique qui
sera ultérieurement promulgué par arrêté royal.
On devrait aussi envisager de régler la responsabilité d'un expert comptable
comme celle d'un reviseur d'entreprises dans le cas particulier où il remplit
une mission de contrôle au nom d'une société.
L'unité dans toutes ces règles est d'une importance fondamentale maintenant
que le législateur a partiellement confié les mêmes missions aux deux
professions.
Le Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises ne peut, hélas en l'état
actuel du droit, assurer cette unité dans la mesure où seules la réglementa-
-tion et la normalisation de la profession de reviseur d'entreprises sont soumises
à sa compétence d'avis.
4. Elargissement de la compétence du Conseil supérieur
a) Lignes de force
17. Le risque existe donc que deux professionnels dépendant d'instituts différents,
s'acquitteraient de la même mission légale de contrôle mais seraient
soumis à des normes déontologiques différentes.
C'est pourquoi est formulée ci-après une provision de modification du statut
et de la compétence du Conseil Supérieur, dont on trouvera le détail infra
sub b) et c) et dont les lignes de force sont les suivantes:
- la compétence du Conseil Supérieur est étendue à l'Institut des Experts
Comptables;
- dans la mesure où l'unité de certaines normes déontologiques ou de contrôle
est nécessaire, les Conseils des deux Instituts ne peuvent déroger
aux avis du Conseil Supérieur;
- une concertation permanente est en conséquence établie entre le Conseil
Supérieur d'une part et les deux Instituts d'autre part;
- le Conseil Supérieur peut déposer plainte à charge d'un professionnel auprès
des Instituts;
- les moyens jusqu'ici très insuffisants de Conseil Supérieur seront élargis;
c'est pourquoi la possibilité est donnée au Roi d'imposer une certaine
contribution aux Instituts.
b) Nouveau texte de l'article 101 de la loi du 21 février 1985
18. La proposition du Conseil Supérieur consiste à modifier l'article 101 de la loi
du 21 février 1985 de la manière suivante:
§ler. Il est créé un «Conseil Supérieur du Revisorat d'Entreprises et de
l'Expertise Comptable», dénommé ci-après le Conseil Supérieur. Le Conseil
Supérieur est un organisme autonome dont le siège est à Bruxelles.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 227

Le Conseil Supérieur a pour mission de contribuer, par la voie d'avis ou de
recommandations, émis d'initiative ou sur demande et adressés au Gouvernement,
à l'Institut des Reviseurs d'Entreprises ou à l'Institut des Experts
Comptables, à ce que les missions que la loi confie au reviseur d'entreprises
et à l'expert comptable, soient exercées dans le respect de l'intérêt général et
des exigences de la vie sociale. Ces avis ou recommandations auront trait
entre autres à l'exercice des missions visées à l'article 15bis de la loi du
20 septembre 1948 portant organisation de l'économie.
Le Conseil Supérieur doit être consulté sur tout arrêté royal à prendre en
exécution de la loi du 22 juillet 1953 créant l'Institut des Reviseurs d'Entreprises
et en exécution de la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du
revisorat d'entreprise. Le Gouvernement doit motiver de façon explicite
toute dérogation à un avis unanime du Conseil Supérieur.
Le Conseil Supérieur doit en outre être consulté sur toute décision de portée
générale à prendre par le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises en
application des articles 9, 10 et 18bis de la loi susvisée du 22 juillet 1953 et
sur toute décision de portée générale à prendre par le Conseil de l'Institut
des Experts Comptables en application de l'article 88 de la loi du 21 février
1985. Les Conseils des deux Instituts ne peuvent déroger à un avis approuvé
par la majorité des membres du Conseil Supérieur si l'avis est relatif à une
matière concernant les deux professions. En ce qui concerne les avis relatifs
à une matière ne concernant que l'une des deux professions, l'Institut ne
peut y déroger que moyennant motivation expresse.
Le Conseil Supérieur doit émettre les avis qui lui sont demandés dans les 6
mois. A défaut, il est supposé avoir émis un avis favorable.
§2. Le Conseil Supérieur organise une concertation permanente avec l'Institut
des Reviseurs d'Entreprises et l'Institut des Experts Comptables. Il peut
en conséquence constituer des groupes de travail avec les deux Instituts.
§3. Le Conseil Supérieur peut déposer plainte auprès de la Commission de
discipline de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises ou de l'Institut des Experts
Comptables respectivement contre un ou plusieurs reviseurs d'entreprises
ou experts comptables. La Commission concernée informe le Conseil
Supérieur de la suite réservée à cette plainte.
§4. Le Conseil Supérieur est composé de sept membres nommés par le Roi,
dont quatre sur une liste double présentée par le Conseil Supérieur de l'Economie
et trois sur présentation du Ministre des Affaires Economiques et du
Ministre des Finances. Leurs émoluments sont fixés par arrêté royal.
§5. Sur la proposition du Conseil Supérieur, le Roi arrêté le règlement
d'ordre d'ordre intérieur du Conseil Supérieur par lequel le Ministère des
Affaires Economiques est chargé d'assurer le secrétariat et l'infrastructure
du Conseil Supérieur. Les autres frais de fonctionnement du Conseil Supérieur
sont supportés par l'Institut des Reviseurs d'Entreprises et par l'Institut
des Experts Comptables de la façon et dans les limites que le Roi détermine.
228 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-.
c) Justification détaillée du texte proposé
r
Justification du paragraphe 1er : élargissement de la compétence.
19. L'élargissement de la compétence du Conseil Supérieur à la profession
d'expert comptable est très logique compte tenu.du fait que le législateur a
confié à l'expert comptable, par les lois des 18 et 20 juillet 1991, une série de
missions de contrôle jusque-là réservées exclusivement au reviseur et qu'il
n'est pas exclu en outre que dans la nouvelle loi relative aux fusions, la voie
ainsi choisie soit à nouveau empruntée. Il est en outre souhaitable que pour
des raisons budgétaires le Conseil Supérieur soit dans une certaine mesure
autonome (voir §5).
Il est proposé de se rapprocher de la formulation avancée par l'amendement
VAN DENBOSSCHEqui fit introduit à l'occasion de l'élaboration de la loi du
21 février 1985. Ce faisant, la mission du Conseil Supérieur serait dorénavant
de veiller à ce que «les missions que la loi confie au reviseur d'entreprises et
à l'expert comptable ainsi que les activités d'expert comptable soient exercées
dans le respect de l'intérêt général et des exigences de la vie sociale».
La nouvelle dénomination du Conseil Supérieur serait dès lors: «Conseil
Supérieur du Revisorat d'Entreprises et de l'Expertise Comptable» (CSRE)
ou «Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy» (HRBA).
20. Les règlements et normes qui doivent être soumis au Conseil Supérieur sont
visés par les dispositions suivantes:
- pour les reviseurs : les articles 9 (nouveau), 10 et 18bis de la loi du 22 juillet
1953;
- pour les experts comptables: l'article 88 de la loi du 21 février 1985 (nouveau).
L'article 88 est la disposition équivalente pour les experts comptables des
articles 9, 10 et 18bis applicables aux reviseurs d'entreprises.
Il est en outre proposé de soumettre à la compétence d'avis du Conseil Supérieur
la normalisation effectuée par l'Institut des Reviseurs d'Entreprises en
matière d'honoraires (article 9 de la loi du 22 juillet 1953). Cette normalisation
est évidemment d'intérêt général dans la mesure où la rémunération est
liée à l'indépendance du reviseur : d'une part, ce montant ne peut être trop
faible car le reviseur ne serait pas en mesure de remplir sa fonction, d'autre
part, les honoraires ne peuvent pas être trop élevés car le reviseur ne serait
plus alors indépendant de la société contrôlée.
21. Il est proposé en outre:
1) une obligation de motivation à imposer au Gouvernement lorsqu'il veut
promulguer un arrêté royal qui va à l'encontre d'un avis unanime du Conseil
Supérieur;
2) une interdiction de dérogation à imposer aux Instituts lorsqu'un avis a été
émis à la majorité des voix par le Conseil Supérieur:
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 229

- au sujet d'une norme qui ne doit pas être ratifiée par le Roi (par exempIe:
article 18bis de la loi du 22 juillet 1953),
- ou qui, du point de vue de l'intérêt général et des exigences de la vie
sociale, doit être identique pour les deux professions (par exemple:
norme relative à l'examen limité ou aux missions spéciales).
La contrepartie de ce renforcement de l'autorité du Conseil Supérieur est
que chaque avis doit être émis dans un certain délai (maximum 6 mois).
2° Justification du paragraphe 2 : concertation permanente.
22. L'inspiration sur ce point a été trouvée dans l'amendement VANDENBRAN-
DE,qui fut introduit au cours de l'élaboration de la loi du 21 février 1985.
Dans cet amendement était aussi prévue une concertation permanente avec
les deux Instituts.
L'objectif poursuivi est de renforcer le rôle d'unification qui est réservé au
Conseil Supérieur.
Ainsi, il pourrait être donné exécution à cette nouvelle disposition légale par
une réunion mensuelle entre les présidents et les responsables de la gestion
quotidienne des Instituts d'une part et du Conseil Supérieur d'autre part.
3° Justification du paragraphe 3 : droit de plainte en matière disciplinaire.
23. Dans le même esprit d'unification, l'amendement VAN DENBRANDEdéjà
évoqué est repris dans la mesure où il introduisait explicitement la possibilité
pour le Conseil Supérieur de déposer plainte auprès des instances disciplinaires
et d'être tenu informé des suites données à la plainte.
4° Justification des paragraphes 4 et 5 : moyens de travail du Conseil Supéneur.
24. Il va de soi que la composition du Conseil Supérieur n'est en rien modifiée
par la proposition du paragraphe 4.
Il est seulement confirmé que la rémunération et les jetons de présence que
les membres du Conseil Supérieur perçoivent sont soumis au contrôle du
pouvoir exécutif.
25. L'objectif poursuivi par le paragraphe 5 proposé est de donner au Conseil
Supérieur des moyens de travail plus importants que ceux dont il dispose jusqu'à
présent et de le rendre simultanément «self-supporting».
Au moment où la création d'un Conseil Supérieur du Revisorat fut considérée
pour la première fois, dans un avis du Conseil Central de l'Economie
émis en 1972, il fut proposé que le fonctionnement du Conseil Supérieur soit
pris en charge par les entreprises administrées.
230 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Parce que la conception qu'a la loi du 21 février 1985 du Conseil Supérieur
ne va pas aussi loin, il y a lieu plutôt de considérer que ce sont les Instituts
qui sont les administrés.
Ceux-ci sont capables de fournir une contribution financière compte tenu de
ce qu'ils ont ensemble plus de 8.000 membres cotisants.
A ce jour, les moyens dont dispose le Conseil Supérieur et qui sont à charge
du budget du Ministère des Affaires Economiques sont largement insuffisants
et ne permettent au Conseil Supérieur que de s'acquitter difficilement
de ses missions.
Le Conseil Supérieur ne dispose ni d'une personne scientifique, ni d'une
infrastructure et ne peut faire appel au Service d'Organisation des Entreprises
que pour des travaux de secrétariat. Afin de garantir son indépendance,
il est souhaitable que le Conseil Supérieur puisse disposer de façon
autonome de ses moyens de travail sous le contrôle du ministre de tutelle.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 231

.....
Annexe 4
RECOMMADATION DE REVISION:
LA MISE EN OEUVRE D'UN EXAMEN LIMITE
D'UNE SITUATION INTERMEDIAIRE
PAR LE COMMISSAIRE-REVISEUR (1)
05.01.93
INTRODUCTION
1. La présente recommandation a pour objet de commenter les paragraphes
1.4 et 1.4.3. des normes générales de revision relatifs à l'exécution d'une
mission d'examen limité.
2. La mise en oeuvre d'un examen limité est une procédure de vérification de
documents comptables ayant pour but de permettre au reviseur de faire
rapport sur ces documents lorsque la nature de la mission n'exige pas un
contrôle plénier.
L'examen limité n'est pas une procédure de contrôle suffisante lorsque le
reviseur effectue une mission de contrôle des comptes annuels ou des
comptes consolidés qui, en vertu de la loi, doit lui permettre d'attester
l'image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l'exercice. Par contre, il est admis lorsqu'il s'agit d'une situation comptable
qui, conformément à la loi, ne doit pas être établie en respectant intégralement
les règles d'élaboration et de présentation de comptes annuels ou de
comptes consolidés, à la condition que le reviseur dispose avant de mettre
en oeuvre ses travaux, d'une connaissance appropriée de l'entreprise, de
son organisation administrative et comptable.
C'est ainsi que l'examen limité pourra être mis en pratique lorsque le reviseur
doit donner un avis sur une situation intermédiaire établie en cours
d'exercice pour répondre à une obligation légale telle que la modification
de l'objet social, la distribution d'un acompte sur dividende, dans une
société anonyme, ou le rapport semestriel d'une société cotée en bourse.
L'examen limité reste cependant une mission de nature revisorale. Dans
son exécution, le reviseur mettra en oeuvre tous les travaux de contrôle
appropriés et consciencieux que l'on est en droit d'attendre d'un expert.
(1) Les «recommandations» de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises sont celles qui sont promulguées
par celui-ci sous cette dénomination. Elles peuvent apparaître comme une pratique dont
l'utilité est souhaitée par l'Institut. Toutefois, dans chaque situation concrète de la revision, le
reviseur devra nécessairement adopter les procédures les plus adéquates, même si celles-ci ne
correspondent pas auxdites recommandations. Le cas échéant, il doit pouvoir s'en justifier.
232 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Un examen limité n'est pas un substitut pour l'impossibilité de mettre en
oeuvre un contrôle plénier.
3. L'utilisation de l'examen limité pour le contrôle de situations comptables
établies pour une entreprise dont le reviseur n'est pas le commissaire-reviseur
peut poser des problèmes.
La présente recommandation ne traite pas de ces problèmes qui seront
traités dans les normes relatives aux missions légales à objet spécifique
lorsque ces missions peuvent aussi être accomplies par un reviseur qui
n'exerce pas des fonctions de commissaire (voyez à ce jour les normes
relatives respectivement au contrôle des apports ne consistant pas un
numéraire et au contrôle de la situation d'une entreprise à l'occasion du
changement de sa forme juridique).
4. L'examen limité est une mission de caractère revis oral. En mettant en
oeuvre des procédures d'examen limité, le reviseur répond à un objectif
spécifique différent d'une mission de revision des comptes annuels.
L'information financière sur laquelle il fait rapport a elle aussi un objectif
déterminé qu'il conviendra d'identifier en vue d'orienter les contrôles (par
ex. le caractère suffisant du bénéfice pour distribuer un acompte sur dividende
).
Le plus souvent, l'examen limité portera sur un état comptable intermédiaire
qui ne présente pas les mêmes garanties de fiabilité que des comptes
annuels. Normalement, l'information intermédiaire ne se base pas sur un
inventaire complet et des estimations sont indispensables si l'entreprise
veut mettre l'information à la disposition du public dans un bref délai. De
plus, les informations intermédiaires ne contiennent pas les renseignements
qui apparaissent dans l'annexe des comptes annuels et qui sont aussi
nécessaires à l'image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de l'entreprise.
Vu les limitations qui découlent d'un tel contexte, l'examen limité doit
permettre au reviseur de s'assurer que les états intermédiaires:
- ont été établis avec un soin raisonnable;
- respectent la structure usuelle de présentation des schémas comptables
ainsi que les règles d'évaluation habituellement retenues par l'entreprise
pour établir ses comptes annuels (ou éventuellement que l'incidence
d'une modification de règles est clairement indiquée);
- ne risquent pas d'induire gravement en erreur ceux qui pourraient
avoir à utiliser cette information, sans qu'elle puisse être sortie de son
contexte.
SECTION 1. MISE EN OEUVRE DE L'EXAMEN LIMITE
5. La mise en oeuvre d'un examen limité sera très différente selon que le
reviseur exerce ou non des fonctions de commissaire dans la société. Si
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992
2"" jj

c'est le cas, il pourra s'appuyer sur une connaissance approfondie de
l'entreprise, de son environnement, de son organisation administrative et
de son système de contrôle interne.
Par contre, s'il n'est pas commissaire dans la société, le reviseur ne disposera
pas au début de sa mission d'une connaissance générale de l'entreprise
lui permettant de limiter ses contrôles principalement à des procédés
d'examen analytique.
6.
Lorsque le reviseur d'entreprises exerce des fonctions de commissaire, il
doit adapter son programme de travail aux caractéristiques de l'entreprise
et à la connaissance qu'il a acquise lors de la revision de l'exercice précédent.
En particulier il tiendra compte du système administratif et comptable
mis en place, des règles d'évaluation adoptées par l'entreprise et de
son expérience du contrôle des exercices précédents.
Le reviseur prêtera une attention particulière à la permanence du système
de contrôle interne et vérifiera normalement:
- les changements importants qui auraient pu apparaître dans ce système
de contrôle interne depuis la dernière vérification opérée;
- le respect des contrôles internes existants dans l'élaboration de l'information
intermédiaire.
Si l'organisation du contrôle interne fait apparaître des déficiences importantes
faisant peser des doutes sur la possibilité pour l'entreprise, d'établir
une information intermédiaire fiable, le reviseur devra examiner si cellesci
ne constituent pas un handicap à l'expression d'une opinion quelconque
sur la situation intermédiaire qui lui est soumise.
Procédés usuels de vérification dans le cadre d'un examen limité
7.
7.1.
7.2.
La mise en oeuvre d'un examen limité consistera principalement en un
examen analytique de l'état comptable et la collecte des informations
nécessaires pour s'assurer que les données fournies ne présentent pas
d'incohérences significatives. En particulier, les procédés de contrôle suivants
pourraient être mis en oeuvre:
Etude des procédures mises en place pour l'arrêté intermédiaire afin de
comprendre le processus d'élaboration des documents.
Etude de la conformité des méthodes comptables avec les méthodes appliquées
lors de l'arrêté des comptes annuels et en particulier, analyse des
aspects spécifiques à l'établissement de documents intérimaires tels que
prorata de corrections de valeurs, estimation de provisions, allocation des
produits et des charges, etc.
7.3. Examen de l'application constante des méthodes d'évaluation.
234 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

7.4.
Collecte d'informations relatives aux changements qui auraient pu se
produire dans l'entreprise, son activité industrielle ou commerciale, sa
structure financière ou administrative, son environnement économique
afin de déterminer si l'information intérimaire est cohérente avec ce qui
peut être connu de l'évolution des activités de la société.
7.5. Comparaison des données significatives avec l'information similaire de la
période correspondante de l'année précédente, avec les mêmes informations
au cours de la période précédente, avec les données budgétaires ou
autres documents prévisionnels; analyse des fluctuations et tendances;
étude approfondie des éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.
7.6.
7.7.
7.8.
Suivi des domaines sensibles identifiés dans les contrôles précédents ou
lors de la prise de connaissance générale de l'entreprise. Il s'agit en particulier
des provisions et des réductions de valeur, des passifs éventuels et
engagements hors bilan, de l'allocation correcte des charges et produits à
la période analysée.
Lorsque l'entreprise a choisi de communiquer une information consolidée
sur le résultat du groupe, le reviseur devrait s'assurer que les reviseurs des
filiales les plus significatives ont effectué les diligences évoquées aux paragraphes
7.1. à 7.6. et ont communiqué le résultat de leurs travaux.
Discussion avec la haute direction et lecture des procès-verbaux du conseil
d'administration et du comité de direction afin d'identifier toutes les décisions
qui pourraient avoir un impact sur l'information intermédiaire.
7.9.
survenus après la date de clôture de l'état comp-
Examen des événements
table.
8.
Lorsque les travaux du reviseur lui permettent d'identifier des modifications
importantes dans la nature ou l'étendue des activités de l'entreprise
ou des changements significatifs dans les méthodes comptables, il doit
étendre ses travaux de contrôle afin de mesurer l'influence de ces changements
sur l'information intermédiaire.
Par exemple, le reviseur devra apprécier l'impact d'une acquisition
d'entreprise effectuée au cours de la période sur laquelle porte la situation
intermédiaire; il devra étudier des éléments inhabituels survenus au cours
de la période, y compris l'apparition de litiges importants, l'impact de la
défaillance d'un client important sur les ventes futures, la décision éventuelle
de fermeture d'un siège d'exploitation, la modification des règles
d'évaluation, etc.
Le reviseur devra s'assurer que les conséquences de décisions prises sont
correctement traitées dès l'élaboration de l'information intermédiaire et
que leur impact n'a pas été reporté vers les comptes de fin d'exercice.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 235

Rapport du reviseur à la suite d'un examen limité
9. Lorsqu'il émet un rapport après avoir effectué un examen limité, le reviseur
d'entreprises doit informer clairement le lecteur sur la portée de sa
mission. Il doit exposer qu'il a exercé son contrôle conformément à la recommandation
de l'IRE relative à l'examen limité et souligner que ses
travaux ont surtout consisté en un examen, une comparaison et une discussion
des informations fournies par l'entreprise avec la direction de celle-ci.
Il soulignera qu'il s'agit d'une mission à objet spécifique et que ses diligences
sont adaptées à cet objectif sans que les autres travaux, qui eussent
été nécessaires pour un contrôle plénier des comptes annuels, aient été mis
en oeuvre.
Si l'organisation administrative de la société présente des lacunes notables,
le reviseur mentionnera quels sont les éléments qui en sont influencés;
dans ce cas, il émettra une réserve spécifique dans son rapport.
10. Le reviseur d'entreprises mentionne si l'état est établi conformément au
droit comptable. Si des modifications ont été apportées aux règles d'évaluation,
le reviseur mentionne la portée de ces modifications et l'impact
sur la situation intermédiaire.
L'élaboration de l'information intérimaire incorpore le plus souvent des
estimations, calculs forfaitaires ou statistiques. Le reviseur ne devra pas
émettre d'observations sur les options retenues par la société lorsqu'elles
sont raisonnables et correctement présentées dans la situation intermédiaire
ou l'explication qui l'accompagne.
Si le reviseur n'a pas pu vérifier le contenu d'une rubrique qui représente
un montant significatif notamment les stocks, et dans la mesure où l'organisation
administrative sous l'angle du contrôle interne ne lui permet pas
de valider la rubrique, il formulera des réserves dans son rapport.
11. La conclusion d'un rapport faisant suite à un examen limité sera normalement
rédigée en forme négative. Elle se distingue en cela du rapport émis
à l'occasion de la revision des comptes annuels qui doit toujours être
libellé de façon positive. Lorsque l'examen limité n'a mis aucune anomalie
en évidence, le reviseur pourra déclarer qu'il n'a relevé aucun élément susceptible
d'affecter de façon significative l'information présentée.
La formule suivante pourrait être utilisée dans le cadre d'un rapport relatif
à un état comptable intermédiaire:
«En conclusion, nous déclarons avoir procédé à l'examen limité de la situation
intermédiaire de la société ... arrêtée au ..., qui fait apparaître un total du
bilan de ... et un résultat de la période de . Notre mission se situait dans le
cadre de (une information semestrielle, une décision d'octroi du dividende
intermédiaire, une opération de mod~fication de l'objet sociaL). Par conséquent,
il a consisté principalement en l'analyse, la comparaison et la dis-
236 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

cussion des informations financières et a été effectué en conformité avec la
recommandation de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises relative à l'examen
limité; il a dès lors été moins étendu qu'une revision qui aurait eu pour
but le contrôle plénier des comptes annuels. Cet examen n'a pas révélé d'éléments
qui impliqueraient des corrections significatives de la situation intermédiaire.»
SECTION 2. APPLICATION DES PROCEDURES
D'EXAMEN LIMITE DANS LE CADRE DE L'INFORMATION
PERIODIQUE DES SOCIETES COTEES EN BOURSE
12. Au terme de l'arrêté royal du 18 septembre 1990 relatif aux obligations
découlant de l'admission de valeurs mobilières à la cote officielle d'une
bourse de fonds publics et de change du Royaume (art. 3), les sociétés
cotées publient un rapport semestriel relatif à l'activité et aux résultats de
la société au cours du semestre considéré. Ce rapport comprend des données
chiffrées et un commentaire relatif à l'activité et aux résultats.
La réglementation précise le contenu des données chiffrées qui peuvent
être fournies sur base consolidée ou non consolidée: elles doivent indiquer
au moins le montant net du chiffre d'affaires et le résultat avant ou
après déduction des impôts. Ces notions sont à entendre au sens de la
législation et de la réglementation relatives à la comptabilité et aux comptes
des entreprises. Seules les sociétés qui ne sont cotées qu'en Belgique
et moyennant autorisation de la Commission bancaire et financière peuvent
communiquer leur résultat sous forme d'une estimation.
13. Le paragraphe 7 de l'article 3 de l'arrêté royal précité ajoute: «Dans le cas
où les informations comptables ont été vérifiées par le contrôleur légal des
comptes de la société, l'attestation donnée par celui-ci et, le cas échéant,
ses réserves, sont reproduites intégralement».
L'arrêté royal n'impose pas au commissaire-reviseur de faire rapport en
toute hypothèse sur les informations semestrielles. Il ne doit effectuer les
contrôles spécifiques nécessaires que sur la demande soit de l'assemblée
générale, soit de la direction de l'entreprise.
Toutefois, même en l'absence de toute convention, le paragraphe 2.7. des
normes générales de revision reste d'application: «Si le reviseur d'entreprises
est consulté au sujet de l'information comptable et financière destinée
à être portée à la connaissance du public, il attirera le cas échéant, l'attention
des organes de gestion sur toute déclaration fausse et volontairement
tendancieuse. Il prendra ensuite les mesures qu'il jugera utiles».
14. Selon l'article 3 de l'arrêté royal, la vérification doit être faite par le contrôleur
légal. En conséquence, lorsqu'un rapport est établi sur les informations
semestrielles non consolidées, il doit nécessairement être le fait du
commissaire-reviseur ou, s'ils sont plusieurs, du collège des commissaires-
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 237

eviseurs. Lorsque l'information est fournie sur base consolidée, le rapport
sera rédigé par le reviseur d'entreprises qui a été chargé du contrôle des
comptes consolidés conformément à l'arrêté royal du 6 mars 1990 relatif
aux comptes consolidés. Les principes généraux de l'examen limité sont
adaptés au contrôle des situations intermédiaires consolidées en fonction
des exigences particulières de celles-ci telles que décrites dans les normes
sur le contrôle des comptes consolidés.
15. Pour la vérification de l'information semestrielle, le commissaire-reviseur
procèdera normalement à un examen limité de la situation intermédiaire
qui sert de base à l'élaboration des données chiffrées publiées par la
société. L'utilisation de la procédure d'examen limité se justifie d'abord
parce qu'il s'agit d'une information intermédiaire dont la portée est différente
de celle des comptes annuels. Les chiffres sont partiels et les conclusions
qui peuvent en être tirées par le lecteur sont limitées.
16. Aucune opinion ne pourra être délivrée sans que la situation intermédiaire
n'ait fait l'objet d'un examen couvrant l'ensemble de l'activité de l'entrepnse.
17. Lorsqu'il est amené à vérifier les informations comptables semestrielles, le
commissaire-reviseur doit inclure dans son examen l'ensemble du rapport
semestriel établi par la société, c'est-à-dire non seulement le tableau des
données chiffrées mais également le commentaire relatif à l'activité et aux
résultats de la société au cours du semestre considéré (art. 3, §§2 et 4).
Aucune opinion particulière ne doit être donnée en ce qui concerne le
commentaire de l'activité. Toutefois, lorsqu'il constate que ce commentaire
est incomplet, contradictoire ou incohérent par rapport à l'information
financière dont il dispose, il est tenu de le signaler sans délai aux dirigeants
de la société. S'il n'y est pas donné suite, il émettra une réserve
dans son rapport (Voir par analogie la recommandation relative au rapport
de gestion).
SECTION 3. APPLICATION DES PROCEDURES D'EXAMEN
LIMITE DANS LE CADRE DU CONTROLE D'UN ACOMPTE
SUR DIVIDENDE
18. L'article 77ter des lois coordonnées sur les sociétés commerciales établit
une procédure destinée à garantir la régularité de la distribution des
acomptes sur dividendes. Cette procédure est applicable aux sociétés anonymes
qui ont prévu cette possibilité dans les statuts. La distribution d'un
acompte sur dividende ne peut «être effectuée que si, sur le vu d'un état,
vérifié par les commissaires et résumant la situation active et passive, le
conseil d'administration constate que le bénéfice calculé conformément à
l'alinéa précédent est suffisant pour permettre la distribution d'un acompte».
Cette disposition ne s'applique pas aux SPRL ni aux sociétés coopératives.
238 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Avant de délivrer son rapport en application de l'article 77ter, le commissaire-reviseur
doit vérifier que le conseil d'administration était habilité à
distribuer un acompte sur dividende en vertu d'une clause statutaire.
19. «La distribution d'un acompte ne peut avoir lieu que par prélèvement sur
le bénéfice de l'exercice en cours, le cas échéant, réduit de la perte reportée
ou majorée du bénéfice reporté, à l'exclusion de tout prélèvement sur
des réserves constituées et en tenant compte des réserves à constituer en
vertu d'une disposition légale ou statutaire». Le calcul du bénéfice de
l'exercice en cours doit s'effectuer dans le respect des règles du droit
comptable et incorporer les proratas d'amortissement, les réductions de
valeurs, les provisions pour risques et charges et l'estimation de la charge
prévisible de l'impôt afférent à ce bénéfice. Ceci suppose que la société
établisse un compte de résultat permettant de connaître le montant du
bénéfice de la période à la date de l'arrêté de la situation active et passive.
Si aucun compte de résultat ne lui était remis, le commissaire-reviseur
devrait le mentionner dans son rapport.
La loi prévoit que la décision du conseil d'administration de distribuer un
acompte ne peut être prise plus de deux mois après la date à laquelle la
situation active et passive a été arrêtée. La distribution ne peut être décidée
moins de 6 mois après la clôture de l'exercice précédent ni avant
l'approbation des comptes annuels se rapportant à cet exercice. Dès lors le
commissaire-reviseur ne délivrera pas de rapport lorsque ces délais ne sont
pas respectés.
20. La vérification de l'état doit être effectuée par les commissaires. Si aucun
commissaire n'est en fonction dans la société, il n'est pas requis de désigner
spécialement un reviseur d'entreprises pour effectuer cette mission
de contrôle.
Les travaux de vérification devront être effectués conformément aux principes
de l'examen limité. S'agissant d'une société dans laquelle il exerce
des fonctions de commissaire, le reviseur d'entreprises est présumé
disposé d'une connaissance générale de l'entreprise et de son système de
contrôle interne, permettant la mise en oeuvre des procédés usuels de
vérification dans le cadre d'un examen limité, ainsi que mentionné cidessus
aux paragraphes 7 et 8.
21. Le rapport du commissaire-reviseur doit mentionner qu'il a effectué un
examen limité de la situation intermédiaire justifiant l'acompte sur dividendes.
En ce qui concerne la conclusion du contrôle de la situation intermédiaire,
il y a lieu de se référer aux commentaires reproduits aux paragraphes 9 à
11 ci-dessus.
Le rapport doit mentionner tout élément qui impliquerait des corrections
significatives de la situation intermédiaire
IRE - RAPPORTANNUEL 1992 239

22. Le rapport du commissaire est adressé au conseil d'administration appelé
à prendre la décision de distribution de l'acompte. Il n'est pas rendu public
immédiatement. La loi prévoit cependant qu'il doit être annexé au rapport
de revision remis à l'assemblée générale ordinaire (art. 77ter al. 4 lois
soc.).
23. Il est conseillé au commissaire-reviseur de calculer le bénéfice qui, selon
l'état comptable précité s'avèrerait disponible pour distribution, en conformité
avec les articles 77bis et 77ter Lois soc. Lorsqu'il prend connaissance
du fait qu'une proposition ou une décision de distribution d'un acompte
sur dividende est supérieure au bénéfice distribuable, il doit porter ce fait
à la connaissance du conseil d'administration par écrit.
Il est recommandé au reviseur de vérifier que le conseil d'administration
agit avec prudence et ne pratique aucune répartition de bénéfice en cours
d'exercice lorsqu'il existe une probabilité de constater en fin d'année que
cette distribution est excessive au regard de la loi sur les sociétés. De
toutes manières, en cas de distribution excessive, le commissaire-reviseur
devrait le signaler expressément dans son rapport adressé à l'assemblée
générale à la fin de l'exercice.
SECTION 4. MODIFICATION DE L'OBJET SOCIAL
DANS LA S.A. ET LA SPRL
24. L'article 70bis des lois coordonnées sur les sociétés commerciales prévoit
que «si la modification aux statuts porte sur l'objet social, une justification
détaillée de la modification proposée doit être exposée par le conseil
d'administration dans un rapport annoncé dans l'ordre du jour. A ce rapport
est joint un état résumant la situation active et passive de la société ne
remontant pas à plus de 3 mois. Les commissaires font un rapport distinct
sur cet état».
La vérification de l'état comptable préalable à la modification des statuts
portant sur l'objet social ne s'applique que si un commissaire est en fonction.
Il n'est pas requis de désigner spécialement un reviseur d'entreprises
pour effectuer cette vérification.
L'état comptable doit être arrêté à une date ne remontant pas à plus de
trois mois. Par analogie avec l'article 167 des lois coordonnées sur les
sociétés commerciales, il convient de considérer que l'échéance du délai de
trois mois est la date de l'assemblée appelée à se prononcer sur la modification
des statuts. Lorsqu'il est nécessaire de convoquer une seconde
assemblée générale parce que la première n'a pas réuni le quorum de présences
requis, c'est néanmoins la première date qui sera prise en considération
dans la mesure où les informations ont été mises à la disposition des
actionnaires quinze jours avant la date de cette première assemblée générale.
240 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Si le délai de 3 mois est écoulé, une nouvelle situation active et passive
doit être établie et le commissaire-reviseur doit faire un nouveau rapport.
25. L'état résumant la situation active et passive prévu par l'article 70bis doit
comprendre un bilan ainsi qu'un résumé des engagements importants. Il
est recommandé de présenter cet état dans les mêmes formes que celles
prévues pour les comptes annuels.
Les travaux de vérification devront être effectués conformément aux principes
de l'examen limité. S'agissant d'une société dans laquelle il exerce
des fonctions de commissaire, le reviseur d'entreprises est présumé disposé
d'une connaissance générale de l'entreprise et de son système de contrôle
interne permettant la mise en oeuvre des procédés usuels de vérification
dans le cadre d'un examen limité, ainsi que mentionné ci-dessus aux
paragraphes 7 et 8.
26. Le rapport du commissaire-reviseur doit mentionner qu'il a effectué un
examen limité de l'état résumant la situation active et passive.
En ce qui concerne la conclusion du contrôle, il y a lieu de se référer aux
commentaires reproduits aux paragraphes 9 à 11 ci-dessus. Le rapport doit
mentionner tout élément qui impliquerait des corrections significatives de
l'état résumant la situation active et passive de la société.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 241

Annexe 5
RECOMMANDATION DE REVISION:
EFFETS DU CONTROLE INTERNE
SUR LESTRAVAUXDE REVISION
05.01.1993
(1) (2)
1. INTRODUCTION
Au terme du paragraphe 2.4. des normes générales de revision, «le reviseur
fondera son opinion notamment sur l'examen du système de contrôle
interne dont il sondera l'efficacité. Si celui-ci fonctionne de manière satisfaisante,
l'examen du reviseur peut se limiter à des sondages appropriés.
Par contre, si le système présente de graves lacunes, le reviseur a le devoir
d'adapter son examen et de procéder à un contrôle plus approfondi. Néanmoins,
le contrôle externe ne pourra en aucun cas remplacer le système de
contrôle interne».
La présente recommandation a pour objet de commenter et développer le
paragraphe 2.4. des normes générales de revis ion précité en précisant les
notions d'examen et d'évaluation du système comptable et de contrôle
interne. Dans le contexte de la revision des comptes annuels, l'examen du
contrôle interne est une méthode de travail et non un objectif en soi. Il est
possible que le reviseur accepte une mission spécifique ou complémentaire
d'évaluation du système de contrôle interne. Cette mission se distingue de
la revis ion des comptes annuels ou consolidés et n'est pas évoquée par la
présente recommandation.
La mise en place d'un système de contrôle interne, comme l'établissement
des comptes annuels, relève de la compétence exclusive des dirigeants de
l'entreprise. Sans préjudice aux règles légales qui s'imposent à eux, les dirigeants
peuvent évaluer l'utilité des mesures d'organisation qu'ils adoptent
par rapport aux coûts qu'elles entraînent pour l'entreprise. Dans sa mission
de contrôle des comptes annuels ou consolidés, le reviseur d'entre-
(1) Les «recommandations» de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises sont celles qui sont promulguées
par celui-ci sous cette dénomination. Elles peuvent apparaître comme une pratique dont
l'utilité est souhaitée par l'Institut. Toutefois, dans chaque situation concrète de la revision, le
reviseur devra nécessairement adopter les procédures les plus adéquates, même si celles-ci ne
correspondent pas auxdites recommandations. Le cas échéant, il doit pouvoir s'en justifier.
(2) Dans l'élaboration de la présente recommandation, il a été tenu compte de la recommandation
internationale de revision numéro 6 publiée par la Fédération internationale des experts comptables
(IF AC) dont les concepts essentiels sont déjà reproduits dans les paragraphes 2.4.1. à
2.4.5. des normes générales de revision.
242 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
prise ne doit pas se prononcer sur le caractère approprié du système de
contrôle interne dans son ensemble. Par contre, il utilisera normalement
les mesures de contrôle interne comme outil de la revision.
2.
DEFINITIONS
Les normes générales de revision définissent le contrôle interne comme
«l'ensemble des moyens et mesures adoptés par les organes de direction
ou d'exécution d'une entreprise dans le but d'assurer dans la mesure du
possible que:
- les affaires se déroulent de façon efficace et ordonnée selon la politique
-
fixée par eux;
des procédures adéquates sont adoptées pour éviter les conflits d'intérêts
et les abus de biens sociaux;
- les actifs sont sauvegardés;
- les fraudes et erreurs sont prévenues et détectées;
- les enregistrements comptables sont complets et corrects;
- les informations financières sont fiables et préparées dans les délais
fixés».
2.1.
2.2.
La définition donnée par les normes générales de revision décrit le
système de contrôle interne dans son sens le plus large. Il est considéré
comme l'un des principes généraux de toute bonne organisation administrative
d'une entreprise. Dans le cadre d'une mission de revision, certains
éléments revêtent une importance particulière:
- le contexte général ou environnement du contrôle (para 2.2.);
- les aspects liés au système comptable proprement dit (para 2.3.);
- les contrôles intégrés dans les procédures administratives (para 2.4.);
Ces trois aspects du système de contrôle interne influencent directement
l'exercice de la mission de revision et les risques qui y sont liés.
Le contexte général ou environnement du contrôle est notamment influencé
par:
- le statut juridique de l'entreprise: fonctionnement du conseil d'administration,
gestion journalière et mandats particuliers;
- la structure générale d'organisation de l'entreprise mettant en évidence
la répartition des tâches et les relations entre les différents départements
et fonctions, y compris l'existence éventuelle d'un département
d'audit interne. Le département d'audit interne n'est qu'un élément du
système de contrôle interne sur lequel le reviseur pourra s'appuyer sans
que sa responsabilité en soit modifiée, selon ce qui est dit dans la recommandation
«Utilisation du travail d'un service d'audit interne».
- les influences externes qui pèsent sur l'organisation de l'entreprise
telles que l'application de procédures harmonisées au sein d'un groupe
de sociétés, l'existence de règles particulières imposées par des organis-
IRE- RAPPORTANNUEL1992 243

mes publics de contrôle tels que la Commission bancaire ou l'Office de
contrôle des assurances;
- la qualification, la sélection, et la formation des membres du personnel
de l'entreprise qui appliquent les procédures administratives, l'intérêt
que la direction porte à l'application et au respect systématique des
procédures administratives;
- les risques inhérents à la situation économique, sociale et financière de
l'entreprise, en particulier la nature et l'étendue de ses activités.
2.3.
2.4.
Le système comptable des entreprises belges est soumis à des règles légales
qui régissent l'élaboration d'informations financières. On soulignera en
particulier
(3) :
- l'inscription des opérations sans retard, de manière fidèle et complète
et par ordre de dates; le maintien de l'écriture primitive en cas de rectification;
- l'obligation d'appuyer toute écriture sur une pièce justificative datée et
portant un indice de référence à celle-ci;
- le respect du plan comptable défini par l'entreprise conformément aux
règles légales;
- la définition suffisamment précise des règles d'évaluation par l'organe
d'administration compétent et le respect constant de ces règles;
- la comptabilisation des charges et produits dans l'exercice auquel ils se
rapportent, indépendamment de la date d'encaissement et de décaissement.
Le plus souvent, la tenue de la comptabilité est informatisée. Dans cette
hypothèse, le système comptable comprend une série de procédures
manuelles et informatisées pour l'enregistrement des opérations et leur
traitement jusqu'à la production d'états financiers. Le système de contrôle
interne concerne aussi bien les opérations manuelles que le traitement
automatisé.
Les contrôles intégrés dans les procédures administratives peuvent concerner
aussi bien l'efficacité de la gestion que la fiabilité de l'information.
Le reviseur est principalement intéressé par les contrôles de la seconde
espèce vu que son examen du contrôle interne n'est pas destiné à porter
un jugement sur la qualité de la gestion mais sur la fiabilité des informations
financières. A cet égard, selon la nature et la taille de l'entreprise, on
mettra en évidence les procédures de contrôle suivantes:
- l'existence d'un système approprié d'autorisation des opérations;
- la séparation des fonctions de disposition de valeurs et de biens, de
conservation de ceux-ci et d'enregistrement des mutations;
(3) A noter les articles 4. 6, 7, 8 et 9 de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes
annuels des entreprises et pour celles qui y sont soumises, les articles 5 et 15 de l'arrêté royal
du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises.
244 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

- l'utilisation de procédures évitant la perte d'informations, par exemple
la numérotation des factures, la procédure de backup, la documentation
des programmes informatiques, etc;
- la protection des actifs et supports d'informations notamment par la
limitation aux personnes dûment autorisées de l'accès aux biens, aux
locaux, aux fichiers, etc;
- la mise en place de mesures de vérification systématiques à certains
stades du traitement administratif d'une opération, par exemple:
totaux de contrôle, reconciliation suivi de listes d'erreurs, etc;
- la supervision par sondage ou par analyse de rapports d'exception,
exercée par la direction elle-même ou par des personnes indépendantes
qu'elle aura désignées à cet effet, le cas échéant, le département d'audit
interne;
- l'analyse systématique par la direction des informations telles que le
contrôle budgétaire, tableau de bord....
3. STRATEGIE DE LA REVISION
3.1. Généralités
Toute mission de revision commence par l'acquisition d'une connaissance
générale de l'entreprise et de son environnement. Le reviseur doit réunir
une documentation lui permettant d'orienter l'organisation et la mise en
oeuvre de ses contrôles.
Le reviseur a pour objectif de déterminer si le système administratif et
comptable est susceptible de conduire à l'élaboration d'une information
financière fiable et conforme aux dispositions légales.
Les normes générales de revision, depuis leur première édition en 1976,
ont mis l'accent sur l'analyse de l'organisation administrative et comptable
sous l'angle du contrôle interne. En effet, il existe une interaction entre le
système de prise de décision et la traduction de ces décisions dans l'administration.
Dès lors, l'examen d'écritures ou de documents ne peut être
isolé du contexte administratif surtout lorsqu'il s'agit de pièces justificatives
internes (inventaire, bons de commande...) ou d'un traitement automatisé
de données.
Après une appréciation de l'organisation administrative dans la phase préliminaire,
certains choix stratégiques devront être opérés par le reviseur
pour déterminer la méthode de contrôle.
La première méthode consisterait dans une vérification complète des
opérations ou des soldes.
Une autre méthode, consiste à faire une analyse approfondie des procédures
administratives afin de déterminer dans quelle mesure celles-ci comportent
des contrôles-clés éliminant les risques d'erreurs ou omissions
dans les comptes annuels. L'identification de ces contrôles-clés dans tout
ou partie des cycles administratifs permettrait au reviseur de déterminer le
IRE- RAPPORT ANNUEL1992 245

volume adéquat des vérifications qu'il doit opérer sur les opérations et
soldes en fin d'exercice.
Les éléments qui influenceront le choix stratégique du reviseur auront été
déterminés soit dans la phase préliminaire de sa mission, soit au fur et à
mesure qu'il acquiert de l'expérience dans l'entreprise contrôlée. Il pourra
tenir compte notamment de l'identification de certains points forts ou faiblesses
administratives, de la nature de la rubrique comptable concernée
et de l'existence de risques spécifiques.
3.2. Approche pratique
Les différentes phases pratiques d'un contrôle des comptes annuels peuvent
être synthétisées de la façon suivante:
3.2.1. Phase préliminaire
a) Le reviseur procède à un examen sommaire de la structure du contrôle
interne, principalement l'environnement du contrôle et les systèmes
comptables afin de déterminer d'une part le contexte de l'exécution de
sa mission et d'autre part l'existence de risques généraux dans l'exécution
de celle-ci;
b) Le second aspect de la phase préliminaire consiste à effectuer une
revue limitée des procédures de contrôle administratif; ces travaux
n'ont pas encore pour but de vérifier en détail si certains contrôles
internes sont suffisamment fiables pour influencer la suite de la revision;
il s'agit essentiellement de porter un jugement d'ensemble sur
l'organisation administrative afin de déterminer l'existence de contrôles-clé
ou de faiblesses pouvant entraîner des risques spécifiques
dans l'exécution du programme de travail. L'existence de contrôles-clés
sera confirmée par un test d'application concrète (walk through).
c) La phase préliminaire se conclut par une première évaluation générale
du système du contrôle interne au cours de laquelle le reviseur pourra
choisir la stratégie qu'il compte adopter dans la mise en oeuvre de sa
reVlSlOn.
Il se peut qu'une conclusion puisse être rapidement tirée au vu d'insuffisances
graves dans l'organisation ou de lacunes sérieuses dans le système
comptable. Dans cette hypothèse, la mission ne pourra pas se poursuivre
dans des conditions normales. Cette situation est évoquée ci-dessous au
paragraphe 4.3.
La taille de l'entreprise peut également avoir une importance considérable;
les aspects spécifiques du contrôle interne dans une petite entreprise
sont évoqués ci-dessous au paragraphe 7.
3.2.2. Travaux de revision fondés sur le contrôle interne
a) Lorsque le reviseur a conclu qu'il peut s'appuyer sur le contrôle interne,
la seconde phase consistera en un examen approfondi des éléments
246 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

de contrôle interne susceptibles de garantir le bon fonctionnement du
système (contrôles-clés).
Evaluer l'efficacité des contrôles internes est une étape essentielle pour
la suite des opérations de revision et notamment pour la planification
des contrôles qui devront être opérés sur les opérations et sur les soldes
en fin d'exercice. Il est important que les contrôles-clés sur lesquels le
reviseur se base fonctionnent de façon permanente.
b) La stratégie fondée sur le contrôle interne est liée à l'objectif poursuivi
par le reviseur. Il concentrera son attention sur les contrôles susceptibles
d'assurer la fiabilité des informations financières. Il n'est pas indispensable
de tester des contrôles ou de consigner des renseignements
relatifs à un contrôle qui ne serait pas nécessaire dans le cadre de la
revision des comptes annuels (4).
Lorsqu'il adopte une stratégie fondée sur le contrôle interne, le reviseur
doit se souvenir que le contrôle interne ne peut apporter qu'un degré
de certitude relatif en raison de limitations qui lui sont inhérentes
(risque d'erreur humaine, de collusion, d'abus de pouvoirs au sein des
services administratifs comme opérationnels, possibilité que certaines
procédures ne soient plus adaptées à l'évolution des circonstances, non
application des contrôles aux situations exceptionnelles ou imprévues;
voyez les normes générales 2.4.4.).
c) Lorsque le reviseur a fait l'examen des procédures, il lui est recommandé
de communiquer à la direction de la façon la plus opportune les faiblesses
significatives qu'il a pu constater au cours de sa mission.
3.2.3. Travaux de revision non fondés sur le contrôle interne
Le choix stratégique s'applique aussi bien à l'ensemble d'une entreprise
qu'à certains aspects de son organisation et à certains comptes.
Des travaux de revision non fondés sur le contrôle interne seront effectués
lorsque:
a) la phase préliminaire n'a pas relevé l'existence de sécurités suffisantes
dans le système administratif;
b) lors de l'examen approfondi des éléments de contrôle interne (3.2.2.) il
constate des faiblesses telles que l'emploi de méthodes alternatives
s'avère nécessaire;
c) pour certaines rubriques de comptes ou types d'opérations, l'emploi de
méthodes alternatives s'avère plus efficace ou plus adéquat.
Dans les deux premiers cas mentionnés ci-dessus (a) et (b), le reviseur
vérifiera s'il existe des méthodes alternatives de vérification, par exemple,
(4) Ceci distingue la revision de l'audit opérationnel pour lequel l'examen de l'ensemble des procédures
présente un intérêt, en ce compris les procédures qui assurent ou pénalisent l'efficacité de
la gestion sans avoir d'effet sur le système d'information financière.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 247

le contrôle documentaire par confirmation externe, l'analyse analytique ou
le recours à l'expertise.
Dans ces cas, le reviseur pourrait développer une stratégie qui ne serait
pas basée sur le contrôle interne dans le contrôle des rubriques des comptes
annuels en développant des vérifications plus étendues des soldes de
fin d'exercice. En outre, on notera que l'insuffisance grave des mesures de
contrôle interne pourrait faire naître des risques en ce qui concerne le
caractère complet des opérations et des engagements (voir la recommandation
«risque de revision») et la fiabilité des résultats.
Un paragraphe spécifique sera consacré au contrôle de la petite et
moyenne entreprise dans laquelle le système de contrôle interne est généralement
moins développé (ci-dessous n"'?).
4. MISE EN OEUVRE DE LA PHASE PRELIMINAIRE
4.1. Examen préliminaire et détermination des risques généraux
L'examen préliminaire a pour but de déterminer dans quelle mesure
l'environnement du contrôle est susceptible d'orienter l'organisation de la
mission du reviseur. On notera comme exemple les problèmes liés à la
petite taille de l'entreprise, la tenue plus ou moins formalisée des réunions
des différents organes sociaux. la surveillance plus ou moins étroite qu'une
société-mère pourrait exercer sur sa filiale, le recours plus ou moins grand
à l'informatique, etc. Dans ce contexte, il s'agira d'apprécier l'attitude de
la direction et des organes d'administration, leur sensibilité face à l'organisation
administrative et de contrôle.
4.1.1. La documentation de base indispensable pour fournir une connaissance
suffisante de l'entreprise et de ses activités ainsi que de son organisation
administrative et comptable doit être réunie au début de toute mission de
revision. Cette documentation de base est nécessaire pour déterminer la
nature et l'étendue des travaux de contrôle (normes générales 2.3.1.b».
4.1.2. Pour obtenir une compréhension suffisante de l'environnement du contrôle,
le reviseur peut utiliser différentes méthodes de collecte de l'information
mais principalement:
- l'obtention d'une copie des documents essentiels qui seront classés
dans le dossier permanent de contrôle (s'il existe un conseil d'entreprise,
une copie de l'information de base);
- les entretiens avec les personnes responsables de l'entreprise;
- le fonctionnement de l'entreprise dans son contexte économique et
social;
- les informations retirées des rapports de revis ion et documents de travail
du reviseur prédécesseur ou par d'autres organes de contrôle externes
ou internes;
248 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

- la collecte d'informations sur les pratiques comptables applicables dans
l'entreprise en ce compris, les règles spécifiques applicables à la branche
tant en matière de comptabilité que de contrôle.
- la consultation de la documentation relative aux systèmes comptables
et informatiques tant dans le domaine de la comptabilité financière que
de la comptabilité analytique d'exploitation et budgétaire;
4.2. Revue limitée des procédures
Dans la phase préliminaire de la revision, il est également nécessaire
d'analyser les procédures administratives et comptables qui sont appliquées
dans l'entreprise afin de déterminer dans quelle mesure elles influencent
l'élaboration d'une information financière fiable et diminuent le
risque de fraudes ou erreurs. L'objectif est de déterminer les points forts
du système, ses faiblesses et ses risques.
4.2.1. L'examen initial de l'organisation permettra d'identifier les flux d'information
significatifs. Il importe dès lors que cette revue générale des procédures
ait lieu en début de mission et qu'elle couvre tous les aspects de la
vie de l'entreprise qui présentent une importance significative pour la production
de l'information économique et financière.
Lors de chaque exercice ultérieur de contrôle, le reviseur vérifiera si les
procédures ont été maintenues ou si des changements ont été introduits
dans le contrôle interne. A cette occasion, il s'assurera que sa documentation
est mise à jour.
La collecte des informations essentielles relatives à l'organisation administrative
doit être effectuée dans toute mission de revision et complétée
chaque année indépendamment de toute décision ultérieure sur l'utilisation
de certains contrôles internes dans la stratégie de revision.
4.2.2. Pour structurer son information sur l'organisation administrative, le
reviseur cherchera à identifier les flux d'information les plus significatifs. Il
est usuel de mettre en évidence le cheminement des documents au travers
des différents services de l'entreprise en regroupant les opérations selon
leur nature (par exemple, cycle des achats, des ventes, de la production,
etc), de manière à identifier les «contrôles-clés» susceptibles de réduire les
risques de contrôle.
En application du principe de contrôle plénier (N.G.R. 1.4.), la division
par cycle doit être étudiée de manière à couvrir la totalité des activités de
l'entreprise et à donner une vue d'ensemble de la qualité des systèmes de
collecte et de traitement de l'information.
4.2.3. Le reviseur pourra recourir aux techniques suivantes à l'occasion de la
revue des procédures:
- examen des manuels de procédures et des descriptions de tâches;
- entretien avec des membres du personnel aux différents échelons de
l'organisation de l'entreprise, le cas échéant, en utilisant des questionnaires
de contrôle préétablis;
IRE- RAPPORTANNUEL1992 249

.....
- élaboration de diagrammes permettant de schématiser les flux de l'information
(flow charts);
- élaboration de synthèses descriptives du fonctionnement de l'organisation.
4.3. Conclusion de la phase préliminaire
4.3.1. Dans certains cas, le reviseur devra conclure que les insuffisances du système
administratif et comptable sont telles qu'il est impossible de développer
une stratégie basée sur le contrôle interne parce que le risque d'erreurs
ou omissions non détectées est trop important.
Le reviseur étudiera les conséquences de cette situation sur l'exécution de
sa mission et s'entretiendra sans délai avec les plus haut responsables de
l'entreprise à ce sujet. Il est recommandé de confirmer par écrit (N.G.R.
2.4.5.) les conclusions de cet entretien.
L'intervention rapide du reviseur pourrait provoquer des modifications de
l'organisation administrative et comptable dans un sens favorable. Il conviendrait
alors d'évaluer ces changements pour déterminer leurs effets sur
la fiabilité des comptes de l'exercice.
4.3.2. Le plus souvent, le reviseur pourra conclure que l'organisation administrative
et comptable est globalement fiable. Il lui faudra alors synthétiser les
constatations qui influenceront les phases ultérieures de sa revision. Il
s'agit essentiellement d'identifier l'existence :
- des contrôles-clés dont le fonctionnement effectif et permanent constituera
une garantie de fiabilité des informations;
- des faiblesses du système de contrôle interne faisant apparaître des
risques spécifiques. Dans ces cas, le reviseur doit évaluer les contrôles
alternatifs ou complémentaires et s'ils s'avèrent impossibles ou insuffisants,
en tirer des conséquences au niveau de son attestation.
4.3.3. En fonction des caractéristiques de l'entreprise, de la nature de ses activités,
le reviseur pourra porter à ce moment, certains jugements d'opportunité
sur les méthodes qu'il compte adopter pour la suite de ses travaux.
Il pourra juger préférable, pour tout ou partie des informations, de
s'appuyer sur des vérifications approfondies du contrôle interne ou sur des
procédures étendues de validation des écritures et des soldes.
Toutefois, dans certains cas, le reviseur ne dispose d'aucun moyen de validation
directe des opérations, par exemple lorsque le traitement automatisé
ne repose pas sur des pièces justificatives individualisées. Alors, la
vérification approfondie du contrôle interne devient indispensable et
l'identification de faiblesses revêtira une importance d'autant plus grande
pour la conclusion sur les comptes annuels.
4.3.4. La conclusion de la phase préliminaire doit être soigneusement documentée
dans les dossiers du reviseur. Il est recommandé d'établir un memoran-
250 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

dum de synthèse détaillant par cycle administratif les contrôles-clés sur
lesquels le reviseur a l'intention de s'appuyer, les faiblesses du contrôle
interne et les conséquences qui en découlent pour la suite des travaux de
reVlSlon.
5. STRATEGIE FONDEE SUR L'ETUDE APPROFONDIE
DES PROCEDURES
5.1. Efficacité des contrôles
Dans la phase préliminaire, le reviseur a identifié l'existence de contrôles
internes au sein de l'organisation administrative. Ces contrôles n'ont pas
tous la même efficacité pour l'organisation d'une revision.
L'efficacité d'une procédure de contrôle est la mesure dans laquelle, elle
permet de garantir le bon fonctionnement du système. Pour le reviseur,
l'efficacité est également voire surtout liée à la probabilité d'identification
d'une faiblesse d'organisation susceptible d'avoir une incidence sur les
comptes annuels.
Ainsi, il pourrait être plus efficace de vérifier en priorité des contrôles
internes qui interviennent fréquemment, par exemple, parce qu'ils portent
sur des ensembles d'opérations et non sur des opérations individuelles. De
même, il convient de se préoccuper davantage des contrôles internes liés à
des rubriques soit plus importantes en valeur, soit recelant des risques
spécifiques susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes
annuels et l'information économique et financière.
En conclusion, il est recommandé d'organiser ces vérifications en les concentrant
sur les contrôles-clés qui sont les plus efficaces du point de vue de
la revision et d'éviter des travaux approfondis à propos de procédures qui
n'ont que peu ou pas d'intérêt dans le cadre d'une revision.
5.2. Vérification de la conformité
L'objectif d'une vérification de la conformité consiste à déterminer que les
contrôles-clés identifiés dans la phase initiale et sur lesquels le reviseur
souhaite se fonder ont été correctement appliqués.
Il arrive qu'une procédure existant sur papier ne fonctionne pas en pratique,
soit qu'elle soit tombée en désuétude, soit qu'elle soit intentionnellement
contournée, soit qu'elle ne soit pas respectée avec toute la systématique
souhaitable, soit encore qu'elle ne soit pas appliquée par la personne
compétente.
Dans la mesure où la procédure de contrôle doit prévenir les erreurs ou
omissions, elle ne peut être reconnue fiable lorsqu'un mauvais fonctionnement
ou un manque de constance dans l'application sont constatés.
5.2.1. Lorsque le contrôle laisse une trace, c'est-à-dire une preuve physique de
son fonctionnement tel que le paraphe d'un document ou l'enregistrement
IRE - RAPPORTANNUEL 1992 251

d'une erreur, la vérification de la conformité consistera dans l'examen de
ces marques matérielles.
Dans la mesure du possible, la vérification de la trace sera complétée par
une procédure permettant au reviseur de s'assurer que le contrôle donne
effectivement le résultat escompté. Par exemple, le reviseur pourra refaire
certaines opérations ou certains recoupements.
Lorsque le contrôle ne laisse aucune trace physique ou documentaire, le
reviseur recourra à l'observation ou à l'enquête en évaluant les résultats
de son information avec circonspection car l'information orale représente
plus de risques qu'une preuve documentaire.
5.2.2. La mise en oeuvre des vérifications de conformité repose en principe sur
des techniques de sondage. L'échantillon doit permettre au reviseur
d'obtenir une certitude suffisante de l'application effective et constante de
la procédure de contrôle.
D'autres méthodes pourraient cependant être utilisées. Par exemple, l'examen
étendu de listes d'exceptions générées par un système informatique
pourrait être parfois plus indiqué que la réalisation d'un sondage portant
sur un ensemble complet d'opérations.
5.3. Permanence du fonctionnement des contrôles
La documentation sur laquelle le reviseur fondera son jugement du contrôle
interne doit représenter la situation réelle pendant l'exercice social. Il
importe de vérifier que les contrôles internes sur lesquels le reviseur a
décidé de s'appuyer ont été maintenus tout au long de la période sous
revue. Le reviseur prêtera une attention particulière aux modifications de
procédures, surtout celles qui n'auraient pas été décidées par la hiérarchie.
L'attention du reviseur sera attirée par certains faits qui accroissent le risque
d'erreur ou d'omission par exemple les mouvements de personnel au
sein des services administratifs et comptables, les périodes de vacances, les
périodes du surcharge d'activités, la mise en place d'une nouvelle procédure
ou d'un nouveau matériel, etc.
6. COMMUNICATIONS A LA DIRECTION DES
CONCLUSIONS DE L'EXAMEN DU CONTROLE
INTERNE
6.1. Le reviseur ne doit porter un jugement sur la qualité des procédures de
contrôle interne que dans la mesure où celles-ci sont susceptibles d'influencer
le contrôle des comptes annuels et des informations économiques
et financières.
Le paragraphe 2.4.5. des normes générales de revision souligne néanmoins:
«si la revision révèle des faiblesses significatives dans le système de
252 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

contrôle interne en manière telle que la fidélité des comptes annuels pourrait
en être altérée, le reviseur communique ses observations aux organes
responsables de l'entreprise».
Le reviseur n'a certes pas pour tâche de détecter toutes les faiblesses du
contrôle interne mais, lorsqu'il a identifié des faiblesses significatives, il
convient d'attirer l'attention de la direction sur les risques qui en découlent.
La notification au conseil d'administration sera requise lorsque la faiblesse
constatée sera également constitutive d'une infraction à une loi dont le
contrôle incombe au reviseur (loi sur les sociétés - loi comptable - réglementation
de l'information des conseils d'entreprises) ou aux statuts. De
même, elle sera nécessaire lorsque des réserves ou un refus de l'attestation
pourraient en résulter.
Par ailleurs, pendant son examen des procédures administratives, le reviseur
peut constater que la modification de certaines procédures pourrait
améliorer l'efficacité et la sécurité de l'administration. Il peut faire part à
la direction de ses observations et suggestions.
Si la faiblesse ne représente aucune violation de la loi et n'influence pas
significativement les travaux de contrôle, sa communication est facultative
et dépend d'un accord éventuel avec l'organe d'administration de l'entrepnse.
6.2. Lorsque les faiblesses constatées sont significatives au point de rendre
possibles des fraudes ou erreurs importantes, il conviendra d'en informer
la direction par écrit.
La communication à la direction d'autres faiblesses aussi bien que des
opportunités d'améliorer le système de contrôle interne se fera de la façon
que le reviseur jugera appropriée.
7. LE CONTROLE INTERNE DANS LA PME
Le paragraphe 3.2.3. des normes générales de revision rappelle que «l'impossibilité
de respecter tous les principes du contrôle interne dans une
petite ou moyenne entreprise n'aura pas nécessairement pour conséquence
que le reviseur doive émettre des réserves dans son rapport sur les
comptes annuels de celles-ci».
Même dans une petite et moyenne entreprise, le reviseur peut conclure la
phase initiale de sa mission de revision en constatant que l'environnement
de contrôle et l'organisation du système comptable sont suffisants pour
effectuer sa mission dans des conditions normales.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 253

8. LE RAPPORT DE REVISION
Au terme du paragraphe 3.2.3. des normes générales de revision, le reviseur
doit «mentionner dans son rapport si le contrôle interne est suffisant.
Le terme «suffisant» ne doit pas être compris dans un sens absolu. Le contrôle
interne doit être suffisant pour permettre au reviseur d'émettre son
opinion dans des conditions acceptables».
Le paragraphe 3.2.4. des normes générales de revision dispose que «si le
système de contrôle interne présente des lacunes significatives, le reviseur
d'entreprises mentionnera éventuellement dans son rapport dans quelle
branche de l'organisation ces faiblesses ont été constatées et quelles sont
les rubriques des comptes annuels qui en sont ou qui pourraient en être infiuencées».
La mention d'une faiblesse significative dans le système de contrôle interne
n'est requise que dans la mesure où le reviseur n'a pas pu se satisfaire
des éléments probants recueillis par d'autres moyens. Lorsque les procédures
de validation ont permis au reviseur de conclure que l'information
est fiable, la mention de cette faiblesse n'est pas requise. Le reviseur pourrait
cependant juger utile d'en faire état dans son rapport s'il subsiste un
risque significatif d'apparition de fraudes ou erreurs.
254 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Annexe 6
MODIFICATION DES
NORMES GENERALES DE REVISION
Sur recommandation du Conseil Supérieur du Revisorat, le Conseil décide en sa
séance du 8 janvier 1993 de modifier les normes générales de revision : paragraphe
3.2.3., al. 2, 2e phrase pour ajouter «et moyenne» entre les mots «petite»
et «entreprise».
IRE- RAPPORTANNUEL1992 255

Annexe 7
CIRCULAIRE C. 011
30.01.1992
Cher Confrère,
Le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises souhaite attirer l'attention
des membres sur les contrôles arithmétiques et logiques qui sont effectués par la
Banque Nationale de Belgique sur les comptes annuels déposés. La liste de ces
contrôles a été publiée dans le Moniteur du 17 janvier 1992; elle est jointe en
annexe.
Dans tous les cas, le reviseur d'entreprises devra inclure dans son programme
de travail l'examen du fait que les comptes annuels déposés correspondent complètement
avec les comptes annuels qui ont fait l'objet de son contrôle. En cas de
divergence éventuelle, il devra en tirer les conclusions nécessaires. Grâce aux
moyens technologiques actuels, plus particulièrement grâce au CD-ROM diffusé
par la Banque Nationale, il est relativement simple d'identifier les comptes
annuels qui ont éventuellement fait l'objet d'une correction par la Centrale des
bilans. De plus en cas d'erreur substantielle, la Banque nationale de Belgique en
fera la communication au commissaire.
Par ailleurs, même si les administrateurs seuls sont responsables de la concordance
des comptes déposés avec ceux soumis au commissaire et approuvés par
l'assemblée générale, le Conseil considère que les reviseurs d'entreprises devraient
tout mettre en oeuvre en vue de veiller à ce que les comptes annuels déposés
réunissent les conditions de forme requises et soient en concordance avec
les chiffres qui ont fait l'objet de leur contrôle.
Le Conseil recommande aux membres d'inclure systématiquement les contrôles
de la Banque Nationale dans leur programme de travail. Les comptes annuels
déposés et le rapport de revision qui les accompagne sont en effet la vitrine la
plus importante pour les reviseurs. Cette constatation s'impose d'autant plus que
trop souvent le commissaire-reviseur n'est pas consulté à l'occasion du dépôt des
comptes annuels. Il en résulte que des documents incomplets ou même erronés
font l'objet d'un dépôt. Le Conseil recominande dès lors que le commissaire s'efforce
d'obtenir du conseil d'administration de l'entreprise concernée qu'il lui
soumettre les comptes annuels à publier avant leur dépôt.
256 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Annexe 8
CIRCULAIRE C.012
25.09.92
Cher Confrère,
Concerne: Exercice des fonctions de reviseur dans une mutualité ou une Union
nationale de mutualité
1. La loi du 6 août 1990 relative aux mutuelles et aux unions nationales de
mutualités prévoit, en son article 32, la désignation d'un ou de plusieurs reviseurs
d'entreprises par l'assemblée générale, sur une liste de reviseurs agréés
membres de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises, aux fins d'exercer les
missions prévues par l'article 34 de la même loi, à savoir:
1° contrôler le caractère fidèle et complet de la comptabilité et des comptes
annuels à transmettre par la mutuelle ou l'union nationale à l'Office de
contrôle;
2° contrôler le caractère adéquat et le fonctionnement de l'organisation
administrative et comptable et du contrôle interne;
3° contrôler le respect des dispositions en matière de fonds de réserves.
Les dispositions comptables et financières des articles 29 et suivants de la loi
précitée sont entrées en vigueur et s'appliquent aux comptes clôturés au
31 décembre 1991. Toutefois à ce jour le pouvoir exécutif n'a pas donné suite
à l'article 30 de la loi selon lequel les comptes annuels doivent être établis
selon le modèle fixé par le Roi. L'Office de contrôle des mutualités a adressé
aux institutions visées une circulaire 92/1/D1 relative aux «comptes de résultats
et de bilan de l'assurance libre et complémentaire - exercice 1991» en
date du 11 mai 1992. Aucune circulaire similaire n'a été établie à ce jour en ce
qui concerne l'assurance obligatoire.
Considérant les caractéristiques des fonctions exercées par le reviseur dans les
mutuelles et unions nationales de mutualités ainsi que le caractère provisoirement
incomplet de la réglementation comptable en la matière, le Conseil de
l'Institut estime utile d'adresser aux membres, qui exercent des missions de
contrôle dans ce secteur, une circulaire provisoire sur la rédaction des rapports
de revision (à l'exception du rapport spécial relatif au fonds de réserve).
2. Conformément à l'esprit de l'article 29 de la loi tel que modifié en 1991, il
convient d'établir des rapports distincts d'une part relatifs à l'assurance libre
dans les mutuelles et les unions nationales et d'autre part à l'assurance obligatoire
dans les seules unions nationales.
IRE- RAPPORTANNUEL1992 257

Sous réserve de ce qui est dit ci-dessous, le rapport contient les mentions énumérées
par l'article 35 de la loi. Il est joint aux comptes annuels qui sont
soumis à l'approbation de l'assemblée générale de la mutuelle ou de l'union
nationale (art. 36). Ce même rapport doit également être transmis à l'Office
de contrôle. Il est recommandé aux reviseurs d'adresser directement leurs
rapports à l'Office de contrôle.
Par ailleurs, le rapport doit également être transmis au conseil d'entreprise
lorsque celui-ci existe au sein de l'institution. Il convient de se référer à la circulaire
ministérielle du 31 janvier 1984 relative à l'application au secteur des
mutuelles de l'arrêté royal relatif aux informations économiques et financières
à fournir au conseil d'entreprise. En ce qui concerne l'exercice de la
mission de contrôle, le reviseur peut se référer aux règles générales déterminées
par la norme du Conseil de l'IRE relative à la mission du reviseur
d'entreprises auprès des conseils d'entreprises, du 7 février 1992.
3. Il est recommandé de spécifier très clairement dans le rapport adressé à
l'assemblée générale d'une mutuelle, le périmètre du contrôle revisoral. En
particulier:
a) s'il s'agit d'une mutuelle, le reviseur soulignera que son rapport concerne
l'assurance libre et complémentaire tandis que les prestations relevant de
l'assurance obligatoire sont traitées exclusivement pour compte de l'union
nationale;
b) le reviseur notera très clairement si certaines sociétés mutualistes ont été
soumises à son contrôle;
c) le reviseur observera que les transferts de cotisations statutaires et autres
relations financières entre la mutuelle et les ASBL mutualistes ont été
soumis à vérification mais que son rapport ne porte pas sur le contrôle des
comptes de ces ASBL. Ceci ne porte pas préjudice, le cas échéant, à l'application
de l'article 43 de la loi.
4. La circulaire 92/1/Dl de l'Office de contrôle des mutuelles constitue un document
de référence pour l'établissement des comptes annuels de l'assurance
libre et complémentaire. Ce document porte sur l'exercice 1991 mais il n'a été
communiqué aux organismes concernés que le 11 mai 1992.
Conformément à l'esprit de la réforme législative de 1990, ce document s'inscrit
clairement dans la perspective d'une mise en oeuvre d'une comptabilité
économique similaire à celle qui se pratique dans les entreprises d'assurances
du secteur privé. Toutefois, par le passé, les mutuelles ont le plus souvent
organisé leur comptabilité sur base du concept de comptabilité de caisse. La
circulaire de l'Office ne résout pas explicitement les questions qui permettraient
aux mutuelles de mesurer clairement la portée des règles nouvelles;
certains points de la circulaire ne sont pas entièrement clairs à cet égard,
notamment en ce qui concerne la comptabilité des subsides et des réserves
techniques. Par ailleurs, on notera que l'épargne prénuptiale qui représente
des montants substantiels n'a pas été traitée dans ce document.
258 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Vu l'organisation ancienne des mutuelles sur base d'une comptabilité de
caisse et l'impossibilité de trouver une solution aux problèmes cités ci-dessus
dans un temps très bref, les principes de la comptabilité économique (accrual)
introduits par la loi d'août 1990 ne sont que très rarement respectés intégralement
en pratique pendant la période transitoire.
Ceci n'empêche que l'article 35 de la loi impose au reviseur d'indiquer dans
son rapport de façon circonstanciée:
- si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont rédigés conformément
aux prescriptions qui leur sont applicables;
- si, à leur estime, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats de la mutualité ou de
l'union nationale.
S'il est possible au reviseur d'entreprises de déclarer dans quelle mesure les
informations relatives à l'assurance libre et complémentaire sont fournies
conformément à la circulaire de l'Office, la certification de l'image fidèle du
patrimoine, de la situation financière et des résultats pose des problèmes difficiles
en pratique dans la mesure où les points précités n'ont pas pu recevoir
des solutions acceptables alors que les montants en cause sont importants.
Dès lors, le rapport du reviseur devrait, le cas échéant, attirer clairement l'attention
de l'assemblée générale sur la portée de la modification des systèmes
comptables découlant de la loi de 1990, sur l'absence d'arrêté d'exécution de
la loi et sur le fait que, par conséquent, tous les principes de la comptabilité
économique n'ont pas été respectés. Si c'est le cas, le reviseur mentionnera
que le bilan et le compte de résultats de l'assurance libre et complémentaire
sont présentés conformément aux directives de l'Office de contrôle des
mutualités.
5. Les comptes annuels l'assurance obligatoire ne doivent être établis que par
l'union nationale. Jusqu'à ce jour, il n'existe aucun arrêté royal ni circulaire
ou directive de l'Office de contrôle des mutualités concernant l'administration
comptable ou les comptes annuels de l'assurance obligatoire. En conséquence,
les unions nationales continuent légitimement à s'inspirer des règles
administratives antérieurement approuvées par l'INAMI dans l'établissement
des comptes de l'assurance obligatoire.
Les comptes de l'assurance obligatoire se fondent principalement sur un
système de comptabilité de caisse; cette méthode généralement appliquée
dans le secteur ne procède à aucune évaluation destinée à rattacher les charges
aux produits. Dès lors, elle ne tient pas compte dans l'exercice des charges
encourues mais non encore facturées ni tarifées, de la comptabilisation obligatoire
en comptabilité économique de certaines provisions ou charges de
personnel (notamment le double pécule de vacances), des régularisations de
proratas de charges ou produits.
Le système comptable sui generis actuellement appliqué en matière d'assurance
obligatoire, n'est pas compatible sur plusieurs aspects avec les principes
de la comptabilité économique qui sont sous-jacents au texte de la loi de 1990.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 259

....
Cette situation empêchera le reviseur de délivrer une attestation similaire à
celle qu'il devrait établir lorsque tous les principes de la comptabilité économique
ont été respectés.
Considérant qu'il n'existe actuellement aucune prescription relative à la tenue
de la comptabilité et aux comptes annuels, il n'est pas possible de donner une
attestation sur le point 2 de l'article 35 de la loi. Considérant par ailleurs que
si le sytème comptable (notamment une comptabilité de caisse) ne permet pas
de déboucher sur des comptes annuels donnant une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats de l'exercice, sans opérer des
additions et omissions d'informations obtenues extracomptablement (lorsque
ceci s'avère possible), l'attestation de l'image fidèle au sens du droit commun
est par essence impossible; le paragraphe 3 de l'article 35 est dénué de sens
dans un tel contexte.
Il appartient dès lors au reviseur d'entreprises de privilégier une approche
descriptive définissant clairement les éléments sur lesquels il fait rapport. Il
constatera le cas échéant que les états contrôlés sont établis conformément
aux usages traditionnels du secteur. De Conseil de l'IRE tient à ajouter qu'il
n'entre pas dans la compétence du reviseur d'entreprises de se substituer aux
dirigeants de l'Union natiuonale en complétant d'initiative l'information qui
doit être donnée aux membres.
6. Etant donné la spécificité du secteur mutuelliste, le Conseil de l'Institut envisage
de promulguer des normes de contrôle spécifiques lorsque les mesures
d'application de la loi du 6 août 1990 auront été finalisées. En attendant
l'approbation de telles normes, les chapitres 1er et II des normes générales de
revision sont applicables. Par contre, le chapitre III des mêmes normes ne
s'applique pas et le reviseur d'entreprises se réfèrera exclusivement à la présente
circulaire en ce qui concerne le contenu de son rapport.
260 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Annexe 9
REGLEMENT D'AGREMENT POUR LES EXERCICES
DES FONCTIONS DE REVISEUR DANS UNE MUTUALITÉ
OU UNE UNION NATIONALE DE MUTUALITES
DU 27 JANVIER 1992
31 janvier 1992 - Arrêté ministériel portant approbation du règlement d'agrément
pour l'exercice des fonctions de reviseur dans une mutualité ou une union nationale
de mutualités, arrêté par l'Office de contrôle des mutualités et des unions
nationales de mutualités, le 27 janvier 1992 (Moniteur belge - 31.03.1992).
L'Office de contrôle des mutualités
et des unions nationales de mutualités;
Vu la loi du 6 août 1990 relative aux mutualités et unions nationales de mutualités,
notamment ses articles 32 et 33;
Vu l'avis de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises;
Vu l'avis du Comité technique,
Arrête:
CHAPITRE
1er - Des reviseurs agréés
Art. 1er. Pour pouvoir être agréé par l'Office de contrôle en vue d'exercer,
conformément aux articles 32 à 37 de la loi du 6 août 1990, les fonctions de reviseur
auprès de mutualités et d'unions nationales de mutualités, il faut en faire la
demande et :
1° être membre de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises;
2° être domicilié en Belgique;
3° être âgé de trente ans au moins à la date d'introduction de la candidature;
4° avoir exercé pendant cinq années au moins une activité professionnelle impliquant
que le candidat a acquis l'expérience de l'organisation, de la comptabilité
et du contrôle des entreprises et qu'il est apte à remplir avec indépendance
et compétence des missions de revision auprès de mutualités et
d'unions nationales de mutualités;
5° justifier de la connaissance requise pour l'exercice des fonctions de revision,
de la législation et de la réglementation relatives à l'assurance maladie-invalidité
et aux mutualités et unions nationales des mutualités, principalement en
ce qui concerne les obligations comptables, administratives et statistiques
applicables à ces organismes.
IRE - RAPPORT ANNUEL 1992 261

Art. 2. L'Office de contrôle accorde l'agrément sur avis d'une commission
d'examen des candidatures qu'il institue en vue de l'examen de chaque candidature.
Celle-ci est présidée par le président
et comprend en outre quatre personnes
ou par un membre du conseil de l'Office
désignées comme suit:
- deux personnes désignées par le conseil de l'Office parmi les membres du personnel
de l'Office;
- deux reviseurs agréés, désignés par le conseil de l'Office sur proposition
l'Institut des Reviseurs d'Entreprises.
de
Toute décision de la commission d'examen doit être prise par trois voix au
moins. Le président n'a pas voix délibérative.
Art. 3. Les candidatures doivent être introduites auprès de l'Office de contrôle
par lettre recommandée. Elles doivent, sous peine d'irrecevabilité, être
accompagnées:
a) d'un dossier justifiant le respect des conditions visées à l'article 1er;
b) du versement à l'Office d'un montant de 10.000 francs, en vue de couvrir les
frais d'examen de la candidature.
La commission d'examen des candidatures entend le candidat en vue de vérifier
le respect des conditions fixées à l'article 1er, 4° et 5°.
L'Office de contrôle se prononce dans un délai de trois mois à compter de la
réception d'une candidature régulière, introduite conformément à l'alinéa 1er.
Art. 4 §ler. Le premier agrément est accordé pour une période de deux ans.
§2. Sur avis d'une commission constituée conformément à l'article 2, l'agrément
peut être renouvelé pour des périodes successives de deux ans et, à titre
définitif, lorsque le reviseur a exercé durant six années, en qualité de reviseur
effectif ou de collaborateur de celui-ci, la fonction de revision visée par les articles
32 à 37 de la loi du 6 août 1990, auprès de mutualités ou d'unions nationales
de mutualités.
Le renouvellement de l'agrément ou l'octroi de l'agrément définitif doit être
demandé par le reviseur trois mois avant l'échéance de la période d'agrément en
cours.
§3. N'est pas renouvelé l'agrément du reviseur qui dans l'exercice des fonctions
qui lui ont été confiées, n'a pas accompli de manière professionnelle les devoirs
qui lui incombent en vertu de la loi du 6 août 1990 ou des arrêtés pris pour
son exécution.
.
Le non renouvellement de l'agrément fondé sur les motifs mentionnés à l'alinéa
1er ne peut être décidé qu'après que le reviseur ait été entendu ou dûment
appelé par la commission visée au §2.
262 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

Sans préjudice aux articles 7 et 8, le non renouvellement de l'agrément d'un
reviseur agréé, désigné par une ou plusieurs mutualités ou unions nationales en
application de l'article 32 de la loi du 6 août 1990, n'opère qu'à dater de la première
assemblée générale de cette ou de ces mutualités ou unions nationales.
§4. Les décisions de l'Office de contrôle relatives à l'octroi et au renouvellement
de l'agrément sont notifiées à l'intéressé par lettre missive.
Les décisions refusant l'agrément ou le renouvellement de l'agrément sont
adressées à l'intéressé par lettre recommandée. Elles sont susceptibles de recours
auprès du Conseil d'Etat, conformément à l'article 68 de la loi du 6 août 1990. Le
recours n'a pas d'effet suspensif.
Art. 5 §ler. Sans préjudice aux articles 4 §3 et 8, l'agrément cesse ses effets
par renonciation, par retrait ou lorsque le reviseur agréé atteint l'âge de 67 ans.
§2. L'Office de contrôle retire l'agrément:
a) du reviseur qui ne remplit plus les conditions visées à l'article 1er, 10et 20;
b) du reviseur qui depuis six ans n'a pas été désigné par une mutualité ou une
union nationale de mutualités en exécution de l'article 32 de la loi du 6 août
1990 ou qui depuis six ans n'a pas effectué, en qualité de collaborateur du
reviseur désigné, de manière effective et régulière auprès d'une mutualité ou
d'une union nationale de mutualités, la fonction de revis ion visée par les articles
32 à 37 de la loi du 6 août 1990;
c) du reviseur qui se trouve durablement dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions.
Le retrait de l'agrément fondé sur des motifs visés au littera c) ne peut être
décidé que sur avis d'une commission constituée et délibérant conformément à
l'article 2, et après que le reviseur ait été entendu ou dûment appelé par celle-ci.
Le retrait de l'agrément est susceptible de recours auprès du Conseil d'Etat conformément
à l'article 68 de la loi du 6 août 1990; le recours n'a pas d'effet suspensif.
§3. Le reviseur agréé qui exerce ses fonctions à l'âge de 67 ans peut poursuivre
l'exercice de celles-ci auprès des mutualités ou de l'union nationale qui
l'ont désigné, jusqu'à la première assemblée générale de celles-ci, qui suit son
soixante-septième anniversaire.
Art. 6 §ler. Lorsque l'Office de contrôle constate qu'un reviseur agréé manque
à ses obligations professionnelles dans l'exercice ou à l'occasion de l'exercice
de ses fonctions de reviseur agréé, il en saisit le Conseil de l'Institut des Reviseurs
d'Entreprises à l'intention de la Commission de discipline visée à l'article
19 de la loi du 22 juillet 1953 et lui adresse un rapport dans lequel il expose les
faits reprochés au reviseur.
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 263

§2. Lorsqu'il a saisi l'Institut des Reviseurs d'Entreprises conformément au
§ler, l'Office de contrôle peut être invité par la Commission de discipline, ou en
cas d'appel, par la Commission d'appel, visée à l'article 21 de la loi du 22 juillet
1953, à être entendu par celle-ci et à assister à ses audiences.
§3. La Commission de discipline et, le cas échéant, la Commission d'appel
informe l'Office de contrôle des décisions prises au sujet des faits dont elles ont
été saisies en application du §ler.
Art. 7. Lorsqu'un reviseur agréé fait l'objet d'une procédure disciplinaire en
application de la loi du 22 juillet 1953 ou fait l'objet d'une décision visée à
l'article 18quater de ladite loi, le Conseil de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises
en informe l'Office de contrôle.
L'Office de contrôle est également informé par le Conseil de l'Institut des
Reviseurs d'Entreprises des sanctions disciplinaires prononcées à l'encontre d'un
reviseur agréé.
L'agrément d'un reviseur peut être retiré par l'Office lorsque celui-ci a fait
l'objet d'une sanction disciplinaire pour des faits mettant en cause son crédit ou
son aptitude à remplir des missions de revision en application de la loi du 6 août
1990.
Art. 8. Lorsqu'il saisit la Commission de discipline conformément à l'article 7,
§ler ou est informé, en application du §2 du même article de l'intentement d'une
sanction disciplinaire ou d'une décision prise en vertu de l'article 18quater susvisé
à l'encontre d'un reviseur agréé, l'Office de contrôle peut, dans l'intérêt du
contrôle des mutualités et des unions nationales, interdire au reviseur d'accepter
de nouvelles missions de revision auprès de mutualités ou d'unions nationales de
mutualités ou de poursuivre celles pour lesquelles il a été désigné, jusqu'à ce qu'il
soit statué sur le plan disciplinaire conformément à la loi du 23 juillet 1953.
La même interdiction peut être prononcée par l'Office de contrôle, lorsque
celui-ci constate que le reviseur agréé se trouve durablement dans l'impossibilité
d'exercer ses fonctions. Cette décision vaut pour la durée de l'impossibilité
d'exercice des fonctions.
L'interdiction visée aux alinéas 1er et 2 ne peut être prononcée par l'Office de
contrôle que sur avis d'une commission constituée et délibérant conformément à
l'article 2 et après que le reviseur ait été entendu ou dûment appelé par celle-ci.
Cette décision est susceptible de recours auprès du Conseil d'Etat conformément
à l'article 68 de la loi du 6 août 1990; le recours n'a pas d'effet suspensif.
CHAPITRE II - De l'agrément des sociétés de revision
Art. 9. Sont agréés pour exercer la fonction de reviseur agréé, les sociétés de
revision inscrites au tableau des membres de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises
qui comptent parmi leurs associés un reviseur au moins agréé en application
du chapitre 1er.
264 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

....
L'agrément de la société de revision prend fin de plein droit si elle ne compte
plus au moins un reviseur agréé, autorisé à exercer les fonctions de reviseur
auprès de mutualités ou d'unions nationales de mutualités. L'Office de contrôle
peut toutefois, dans des cas exceptionnels, maintenir l'agrément de la société
prendant deux mois au plus, pour lui permettre de remplir à nouveau la condition
prévue à l'alinéa 1er.
Les dispositions des articles 6 à 8 s'appliquent aux sociétés de revision
agréées.
Art. 10. La fonction de contrôle confiée en vertu de la loi du 6 août 1990 à une
société de revision, ne peut être exercée en son nom et pour son compte que par
un ou plusieurs reviseurs agréés en application du chapitre 1er.
En cas de désignation d'une société de revision, le reviseur agréé qui agit au
nom et pour compte de celle-ci est, conformément à l'article 33, §2, de la loi du
22 juillet 1953, soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités
que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre, sans préjudice
de la responsabilité solidaire de la société de revision qu'il représente.
CHAPITRE III - De la désignation des reviseurs agréés
Art. 11. Les mutualités et les unions nationales de mutualités désignent conformément
à l'article 32 de la loi du 6 août 1990, un reviseur agréé ou une société
de revision agréée, après avoir informé l'Office de la proposition de désignation
et lui avoir communiqué les émoluments attachés à cette fonction. Les modifications
à ces émoluments sont également communiqués à l'Office.
En cas de désignation d'une société de revision, l'information de l'Office de
contrôle visée à l'alinéa 1er porte simultanément sur le ou les reviseurs agréés
qui effectueront au nom et pour le compte de la société de revision, les fonctions
de revision relevant de l'application de la loi du 6 août 1990.
Art. 12. Un reviseur ou une société de revis ion ne peut, sauf accord de l'Office
de contrôle, être désigné auprès de plus d'une union nationale ni auprès d'une
union nationale et auprès de mutualités qui ne sont pas affiliées à cette union
nationale.
CHAPITRE IV - Dispositions diverses et transitoires
Art. 13. La liste des reviseurs agréés et des sociétés de revision agréées est
tenue à la disposition des intéressés au siège de l'Office de contrôle et publiée
dans le rapport visé à l'article 52, 9°, de la loi du 6 août 1990.
Art. 14. Les reviseurs d'entreprises et les sociétés de revis ion qui remplissaient
au 31 décembre 1990 des missions de contrôle des comptes auprès d'une mutua-
IRE- RAPPORTANNUEL1992 265

lité ou d'une union nationale de mutualités bénéficient de plein droit de l'agrément
pour une période de trois ans prenant cours au 1er janvier 1991.
L'agrément de plein droit visé à l'alinéa 1er est subordonné à la condition que
les reviseurs et les sociétés de revision en cause établissent qu'ils exerçaient
effectivement à cette date une mission conforme à l'article 72 de la loi du 6 août
1990.
Les reviseurs d'entreprises et les sociétés de revision visés à l'alinéa 1er doivent
solliciter leur inscription à la liste dans le mois de l'entrée en vigueur du
présent règlement.
Les articles 11 et 12 ne s'appliquent aux reviseurs et aux sociétés de revision
visés à l'alinéa 1er qu'au terme de la période d'agrément de plein droit visée
audit alinéa 1er.
Art. 15. Le présent règlement sera publié au Moniteur belge en même temps
que l'arrêté ministériel qui l'approuve. Il entre en vigueur à la même date que cet
arrêté ministériel.
266 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
Annexe 10
EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION RELATIVE
A UNE MISSION D'APPORT EN NATURE
(Lettre adressée - au président du conseil d'administration, au gérant, ou au collège
de gestion.
- aux fondateurs)
Monsieur le président,
Par la présente, j'ai l'honneur de vous confirmer que je suis disposé à effectuer la
mission de contrôle prévue par les lois coordonnées sur les sociétés commerciales
lors de (l'augmentation du capital de votre société/la constitution de votre
société) par des apports ne consistant pas en numéraire.
Cette mission a pour but de vérifier notamment la description des apports en
nature, les modes d'évaluation tels que retenus par le (conseil d'administration/
gérant/collège de gestion/fondateur) ainsi que la rémunération effectivement
attribuée en contrepartie de l'apport. Nos contrôles seront effectués conformément
aux normes de l'Institut des reviseurs d'entreprises. Ceci suppose que tant
l'apporteur que les responsables de votre société me communiquent les indispensables,
me donnent les explications nécessaires et m'accordent toute possibilité
d'effectuer les vérifications utiles pour le bon accomplissement de ma mission.
Je vous rappelle que le (conseil d'administration/gérant/collège de gestion/les
fondateurs) doit (doivent) également établir un rapport spécial exposant l'intérêt
que présente pour la société l'apport en nature (ou: l'intérêt que présentent tant
les apports que l'augmentation de capital proposée pour la société) et, le cas
échéant, les raisons pour lesquelles il s'écarterait des conclusions que je serais
amené à tirer à l'issue de mes travaux.
Selon notre convention, le rapport sur cette opération vous sera remIS
avant (date).
Le rapport ne peut plus être utilisé dans la mesure où une modification serait
apportée au contenu de l'apport ainsi que dans l'hypothèse où l'acte authentique
(d'augmentation de capital/de constitution) ne serait pas passé dans un délai de
trois mois.
Mes honoraires sont calculés selon le taux journalier en vigueur au sein de
notre cabinet, en fonction du temps requis par l'exercice des contrôles et la
rédaction du rapport. Selon nos conversations préliminaires, je puis évaluer le
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 267

-
coût de mon intervention à un montant de F. hors T.V.A. Dans la mesure où
cette évaluation initiale devrait être dépassée de plus de .. %, je ne manquerais
pas de vous consulter avant de poursuivre la mission. Une facture de provision
d'honoraires représentant ... % de l'estimation précitée vous sera adressée si
vous pouvez souscrire au contenu de la présente, le solde étant facturé au
moment du dépôt du rapport.
Pour la bonne forme, j'ai pris note du fait qu'aucun confrère reviseur d'entreprises
n'exerce des fonctions de commissaire dans votre société, ni n'a été précédemment
invité à effectuer la même mission de contrôle des apports en nature.
Je vous rappelle que c'est (le conseil d'administration/le collège de gestion/le
gérant) qui sera chargé de ma désignation (ou: que je serai désigné préalablement
à la constitution de la société par les fondateurs).
Je vous remercie vivement d'avoir consulté notre cabinet pour la réalisation
de cette mission et si vous marquez votre accord sur ce qui précède, vous seriez
bien aimable de nous retourner la copie ci-jointe de la lettre, signée pour accord.
Par votre signature, la présente lettre sera considérée comme un ordre de mis-
SIon.
date
X reviseur d'entreprises
représentant la société civile de reviseurs d'entreprises XYZ
268 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

...
EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION
POUR UN MANDAT DE COMMISSAIRE-REVISEUR
Monsieur l'administrateur
délégué,
Comme suite à notre très aimable entretien relatif à l'accomplissement des fonctions
de commissaire-reviseur dans votre société, je souhaite vous apporter quelques
précisions destinées à fixer clairement les conditions dans lesquelles il me
serait possible d'exercer le mandat.
Les fonctions de commissaire-reviseur s'exercent conformément aux lois
coordonnées sur les sociétés commerciales, lesquelles déterminent leur portée
ainsi que les rapports qui doivent être établis.
[Puisque votre société comporte un conseil d'entreprises, celui-ci doit donner
un avis préalable favorable sur la nomination de notre cabinet, et les fonctions
de commissaire couvrent de plein droit le contrôle de l'information du
conseil d'entreprise. La rémunération de ces travaux est incluse dans le montant
des émoluments du commissaire-reviseur.]
[Au cas où des comptes consolidés devraient être établis, nous avons compris
que votre société souhaite/ne souhaite pas que nous nous chargions du contrôle
conformément à l'A.R. du 6 mars 1990 (Dans l'affirmative, la rémunération
de ces travaux ne sera pas comprise dans le montant des émoluments du
commissaire- reviseur).]
Les autres missions prévues par le droit des sociétés ou les autres missions
non prévues par la loi dont vous souhaiteriez nous charger, ne sont pas couvertes
par le présent accord.
Le bon exercice de notre mission est conditionné par la collaboration que le
conseil d'administration et les préposés de la société voudront bien nous accorder
d'autant plus que la responsabilité entière pour l'établissement des états
financiers repose entre les mains des organes légaux de la société. En particulier,
nous devrions être tenus informés sans délai de toute décision relative à la publication
d'informations financières, à la distribution d'un dividende ou à la convocation
d'une assemblée générale.
Notre contrôle n'a pas pour but de détecter toutes les faiblesses qui pourraient
exister dans l'organisation de l'entreprise. Toutefois, à côté du rapport de
IRE- RAPPORT ANNUEL1992 269

evision prévu par la loi, nous communiquerions le cas échéant, au conseil
d'administration de la société, les importantes faiblesses dans les dispositifs de
contrôle interne de la société, qui pourraient avoir une influence significative sur
l'élaboration des informations comptables et financières, après avoir informé
préalablement la direction.
Notre mandat de commissaire-reviseur doit avoir une durée de trois ans,
renouvelable, sauf les exceptions prévues par les lois coordonnées sur les sociétés
commerciales (art. 64 quater et quinquies). Il prendrait cours à la date de
l'assemblée générale qui statuera sur notre nomination et se poursuivrait jusqu'à
l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de l'exercice ...
Notre rémunération couvrant la charge des fonctions de commissaire (y compris
le contrôle des informations à fournir au conseil d'entreprise) consiste en
une somme fixe sur laquelle l'assemblée générale devra marquer son accord.
Cette somme serait de F (hors T.V.A.) par année pendant la durée de notre
mandat. Il est convenu que notre cabinet vous adressera une facture trimestriellement
et pour la première fois le ....
Le montant mentionné ci-dessus fera l'objet d'une indexation annuelle en
fonction de l'augmentation annuelle de l'indice des prix du mois qui précède
l'assemblée générale. Par ailleurs, si des modifications importantes intervenaient
dans la structure de la société, il est convenu que nous envisagerions de commun
accord la révision du montant précité.
Si un différend à propos des émoluments s'élève, votre société a la possibilité
de s'adresser au Président de l'Institut des Reviseurs d'Entreprises.
[Le montant d'honoraires afférent au contrôle des comptes consolidés serait
également soumis à l'assemblée générale. Il s'élèverait au montant de F.
Le mode de facturation ainsi que l'indexation mentionnées ci-dessus sont
d'application.]
[Je vous demanderai de bien vouloir libeller, le cas échéant la délibération de
l'assemblée générale comme suit: «Est désigné aux fonctions de commissaire
reviseur pour une durée de trois ans, la société civile «...» ayant adopté la
forme d'une société (SNC,SPRL ou SC). Cette société a désigné comme représentant,
M. ..., reviseur d'entreprises. La rémunération de ces fonctions est
fixée à ... F.indexés (La même société est également chargée du contrôle des
comptes consolidés pour un honoraire de ...F indexés)>>.]
Conformément à la déontologie de notre profession, je ne pourrai accepter
définitivement la mission qui me serait confiée qu'après avoir pris contact avec
mon confrère qui exerce actuellement les mêmes fonctions.
Nous tenons à vous remercier très sincèrement d'avoir consulté notre cabinet
en vue de lui confier cette mission. Si l'assemblée générale de votre société marque
son accord sur notre nomination dans les conditions mentionnées ci dessus,
vous seriez bien aimable de nous retourner la copie ci-jointe de la lettre, signée
pour accord.
270 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

date
X reviseur d'entreprises
représentant la société civile de reviseurs d'entreprises XYZ
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 271

-
Annexe 11
TRAVAUX AU SEIN DE L'INSTITUT
AU COURS DE L'EXERCICE 1992
JANVIER
02.01.1992
06.01.1992
07.01.1992
07.01.1992
10.01.1992
10.01.1992
10.01.1992
10.01.1992
13,01.1992
13.01.1992
14.01.1992
14.01.1992
14.01.1992
15.01.1992
15.01.1992
16.01.1992
17.01.1992
23.01.1992
24.01.1992
27.01.1992
30.01.1992
30.01.1992
31.01.1992
31.01.1992
31.01.1992
Groupe de travail Règlement de discipline
Commission des normes de revision
Commission de formation
Commission du stage - délibération examen d'entrée
Conseil
Comité exécutif
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Commission contrôle confraternel
Groupe de travail Libéralisation FEE
Association des stagiaires
Groupe de travail Banque FEE
Groupe de travail Règlement de discipline
Comité mixte Banques
Rencontre avec le Barreau de Bruxelles
Comité belgo-néerlandais
Commission juridique
Groupe de travail «Contrôle des établissements hospitaliers»
Conseil
Groupe de travail «Mutuelles»
Relations internationales
Groupe de travail 4e Directive FEE
Comité exécutif
Commission surveillance des mandats
Commission formation «Groupe de travail Contrôle interne»
FEVRIER
03.02.1992
03.02.1992
04.02.1992
05.02.1992
05.02.1992
06.02.1992
07.02.1992
Partis politiques
Rencontre, président de l'Association des fonds de pension
Commission des normes de revision
Comité exécutif
Survey Task Force FEE
Groupe de travail 7e Directive FEE
Conseil
272 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

07.02.1992
07.02.1992
07.02.1992
10.02.1992
10.02.1992
11.02.1992
12.02.1992
12.02.1992
13.02.1992
13.02.1992
17.02.1992
19.02.1992
20.02.1992
25.02.1992
26.02.1992
27.02.1992
27-28.02.1992
28.02.1992
28.02.1992
29.02.1992
29.02.1992
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Groupe de travail Libéralisation FEE
Commission contrôle confraternel
Visite au Cabinet du Ministre des affaires économiques
Commission juridique
Comité des stagiaires
Rencontre président UNCB
Groupe de travail Banque FEE
Groupe de travail Réforme constitutionnelle FEE
Groupe de travail «Mutuelles»
Commission de formation
Groupe de travail «Contrôle des établissements hospitaliers»
Réception du président de la Fédération royale des notaires
Commission de contrôle de la comptabilité des partis politiques
- audition de l'IRE
Relations internationales
Groupe de travail Dictionnaire comptabilité
Commission surveillance des mandats
Rencontre, Président OCA
Groupe de travail Règlement de discipline
Visite Ministre des classes moyennes
MARS
2-3.03.1992
05.03.1992
06.03.1992
06.03.1992
06.03.1992
10.03.1992
11.03.1992
13.03.1992
18.03.1992
19.03.1992
23.03.1992
23.03.1992
25.03.1992
26.03.1992
26.03.1992
26.03.1992
27.03.1992
27.03.1992
Journée de spécialisation: Cobra: Le contrôle dominé par
l'analyse de risque (en collaboration avec le NIVRA (NL)
Groupe de travail Banque FEE
Conseil
Comité exécutif
Commission du stage
Association des stagiaires
Survey Task Force FEE
Commission contrôle confraternel
Groupe de travail Responsabilités FEE
Visite ACCA Londres
Groupe de travail «Partis Politiques»
Groupe de travail «Mutuelles»
Groupe de travail «Contrôle des établissements hospitaliers»
Commission des normes de revision
Rencontre avec le Barreau de Bruxelles
Central and Eastern Europe Advisory Group FEE
Commission surveillance de mandats
Rencontre parlementaire
IRE- RAPPORTANNUEL1992 273

30.03.1992
30.03.1992
31.03.1992
31.03.1992
Groupe de travail «Contrôle des établissements hospitaliers»
Réception des présidents de la Cour des Comptes
Groupe de travail Libéralisation FEE
Réception du président de l'Institut canadien
AVRIL
01.04.1992
01.04.1992
02.04.1992
03.04.1992
03.04.1992
03.04.1992
06.04.1992
07.04.1992
08.04.1992
08.04.1992
09.04.1992
14.04.1992
14.04.1992
16.04.1992
17.04.1992
22.04.1992
22.04.1992
23.04.1992
23.04.1992
25.04.1992
29.04.1992
29.04.1992
30.04.1992
Comité exécutif
Conseil FEE
c.p .L.
Conseil
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Groupe de travail Banque FEE
Commission de formation
Association des stagiaires
Groupe de travail «Mutuelles»
Visite au Cabinet du Ministre des affaires économiques
Visite au Cabinet du Ministre des affaires économiques
Groupe de travail Réforme constitutionnelle FEE
Commission des normes de revision
Rencontre parlementaire
Rencontre parlementaire
Journée de spécialisation: Informatique et droit (NL)
Journée de spécialisation: Informatique et droit (FR)
Groupe de travail Libéralisation FEE
Assemblée générale IRE
Journée de spécialisation: Introduction au processus de
revis ion dans les entreprises d'assurance (FR)
Relations internationales
Groupe de travail «Mutuelles»
MAI
05.05.1992
05.05.1992
06.05.1992
07.05.1992
08.05.1992
08.05.1992
10 au 15.05.1992
11.05.1992
12.05.1992
Journée de spécialisation: La revision des entreprises
d'assurance: actualisation (FR)
Rencontre avec le Barreau de Bruxelles
Rencontre parlementaire
Journée de spécialisation: Les sondages dans l'application
de la revision (FR-NL)
Conseil
Commission du stage
Journée de spécialisation: Le management financier dans
les institutions financières (FR-GB)
Groupe de travail 7e Directive FEE
Association des stagiaires
274 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

12.05.1992
13.05.1992
14.05.1992
15.05.1992
15.05.1992
18.05.1992
18.05.1992
19.05.1992
19.05.1992
20.05.1992
20.05.1992
20.05.1992
21.05.1992
21.05.1992
21.05.1992
21.05.1992
22.05.1992
25.05.1992
25-26.05.1992
26.05.1992
27.05.1992
Examen d'aptitude établissements de crédit
Groupe de travail Banque FEE
Journée d'études: Les comptes annuels de l'entreprise: à
la recherche de la réalité derrière les chiffres (NL)
Parlement - Audition des présidents sur le projet Fusion
Réception IEC
Commission juridique
Groupe de travail Libéralisation FEE
Examen d'aptitude établissements de crédit
Groupe de travail Réforme constitutionnelle FEE
Journée de spécialisation: Elément de droit des sociétés, de
contrôle et de fiscalité des fusions, des scissions, des transformations,
des apports en nature et des quasi-apports (NL)
Examen d'aptitude établissements de crédit
Groupe de travail «Contrôle interne»
Examen d'aptitude établissements de crédit
Journée de spécialisation: Eléments comptables des opérations
en devises (FR-NL)
Réception Institut écossais
Groupe de travail Responsabilités FEE
Examen d'aptitude établissements de crédit
Examen d'aptitude établissements de crédit
Journée de spécialisation: Sujets particuliers dans la fiscalité
internationale (en collaboration avec le NIVRA) (NL)
Comité mixte Banques
Examen d'aptitude établissements de crédit
JUIN
01.06.1992
02.06.1992
03.06.1992
03.06.1992
04.06.1992
05.06.1992
05.06.1992
05.06.1992
09.06.1992
10.06.1992
10.06.1992
10.06.1992
11.06.1992
11.06.1992
Comité exécutif
Association des stagiaires
Journée de spécialisation: Elément de droit des sociétés, de
contrôle et de fiscalité des fusions, des scissions, des transformations,
des apports en nature et des quasi-apports (NL)
Groupe de travail «Mutuelles»
Groupe de travail 4e Directive FEE
Conseil
Commission du stage
Groupe de travail doctrine comptable
Commission contrôle confraternel
Journée de spécialisation: Analyse théorique de la consolidation
(FR)
Comité belgo-néerlandais
Jury d'examen d'aptitude
Jury d'examen d'aptitude
Groupe de travail «contrôle des établissements hospitaliers»
IRE- RAPPORTANNUEL1992 275

12.06.1992
16.06.1992
16.06.1992
17.06.1992
17.06.1992
17.06.1992
18.06.1992
18.06.1992
18.06.1992
18.06.1992
19.06.1992
22.06.1992
22.06.1992
23.06.1992
24.06.1992
24.06.1992
24.06.1992
26.06.1992
29.06.1992
Commission surveillance de mandats
Journée de spécialisation: Douanes et accises après 1992 :
Effets pour les entreprises (NL)
Jury d'examen d'aptitude
Jury d'examen d'aptitude
Journée de spécialisation: Consolidation - étude de cas
(FR)
Journée de spécialisation: Analyse théorique de la consolidation
(NL)
Jury d'examen d'aptitude
Contrôle confraternel: journée de formation pour les reviseurs
désignés
Relations internationales
Conseil Supérieur du Revisorat - Audition du Comité exécutif
Jury d'examen d'aptitude
Examen de droit belge
Groupe de travail Libéralisàtion FEE
Conseil FEE
Journée de spécialisation: Consolidation - étude de cas
(NL)
Journée de spécialisation: Elément de droit des sociétés, de
contrôle et de fiscalité des fusions, des scissions, des transformations,
des apports en nature et des quasi-apports (FR)
Comité anglo-belge - Londres
Comité exécutif
Groupe de travail Banque FEE
JUILLET
01.07.1992
01.07.1992
02.07.1992
03.07.1992
03.07.1992
03.07.1992
06.07.1992
15.07.1992
15.07.1992
23.07.1992
24.07.1992
Commission surveillance de mandats
Groupe de travail «Mutuelles»
Comité mixte Banques
Conseil
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Comité IRE-IEC
Groupe de travail Libéralisation FEE
Groupe de travail Réforme constitutionnelle
Relations internationales
Groupe de travail 4e Directive FEE
FEE
AOUT
26.08.1992
26.08.1992
Comité exécutif
Groupe de travail «Mutuelles»
276 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

27.08.1992
28.08.1992
Relations internationales
Commission surveillance
de mandats
SEPTEMBRE
01.09.1992
01.09.1992
02.09.1992
02.09.1992
04.09.1992
04.09.1992
09.09.1992
11.09.1992
11.09.1992
15.09.1992
15.09.1992
17.09.1992
17.09.1992
17.09.1992
21.09.1992
22.09.1992
22.09.1992
23.09.1992
23.09.1992
23.09.1992
24.09.1992
24.09.1992
25.09.1992
25.09.1992
25.09.1992
29.09.1992
30.09.1992
Groupe de travail «Mutuelles»
Réception des Magistrats membres des Commissions de
discipline
Association des stagiaires
Groupe de travail Responsabilités FEE
Conseil
Commission du stage
Groupe de travail Banque FEE
Journée de spécialisation: Introduction au processus de
revision dans les entreprises d'assurance (NL)
Groupe de travail Réforme constitutionnelle FEE
Journée de spécialisation: Les risques informatiques de
l'entreprise (NL)
Groupe de travail «Mutuelles»
Journée de spécialisation: La revision des entreprises
d'assurance: actualisation (NL)
Comité belgo-néerlandais
Rencontre avec le Bâtonnier du Barreau de Liège
Journée de spécialisation: Les risques informatiques de
l'entreprise (FR)
Journée de spécialisation: La fiabilité des applications
informatiques (NL)
Conseil FEE
Comité exécutif
Commission de formation
Groupe de travail «Contrôle interne»
Journée de spécialisation: La fiabilité des applications
informatiques (FR)
Groupe de travail Entreprises de nettoyage
Commission surveillance de mandats
Groupe de travail «contrôle des Etablissements hospitaliers»
Groupe de travail Libéralisation FEE
Journée de spécialisation: Etude de cas sur PC : Applications
informatiques pour l'audit de l'informatique (NL)
Missions particulières
OCTOBRE
01.10.1993
Journée de spécialisation: Etude de cas sur PC : Applications
informatiques pour l'audit de l'informatique (FR)
IRE- RAPPORT ANNUEL 1992 277

-
01.10.1992
02.10.1992
02.10.1992
02.10.1992
02.10.1992
05.10.1992
06.10.1992
07.10.1992
07.10.1992
07.10.1992
08.10.1992
08-09.10.1992
11.10.1992
11-15.10.1992
13.10.1992
15.10.1992
19.10.1992
22.10.1992
22-23.10.1992
23.10.1992
26.10.1992
26.10.1992
27.10.1992
27.10.1993
27.10.1992
28.10.1992
27.10.1992
29.10.1992
29.10.1992
29.10.1992
30.10.1992
Commission des normes de revision
Conseil
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Groupe de travail 4e Directive FEE
Commission juridique
Journée de spécialisation: consolidation - études de cas
(FR-NL)
Commission de surveillance
Groupe de travail Libéralisation FEE
Groupe de travail Banque FEE
Journée de spécialisation: Nouveaux instruments financiers
- approfondissement des notions de base (FR-NL)
Groupe de travail Dictionnaire comptabilité (Montréal)
Assemblée générale IASC-IFAC
Congrès IFAC - Washington
Journée de spécialisation: Eléments comptables des nouveaux
instruments financiers (FR-NL)
Journée d'études: Le reviseur et le conseil d'entreprises
(FR-NL)
Commission de formation
Journée de spécialisation: Eléments juridiques et fiscaux
des nouveaux instruments financiers (NL)
Congrès OECCA - Paris
Journée de spécialisation: Eléments juridiques et fiscaux
des nouveaux instruments financiers (NL)
Commission des normes de revision
Groupe de travail «Mutuelles»
Comité belgo-néerlandais
Journée de spécialisation: Approche de contrôle dans les
sociétés de bourse (NL)
Groupe de travail Réforme constitutionnelle FEE
Comité exécutif
Journée de spécialisation: Approche de contrôle dans les
sociétés de bourse (FR)
Association des stagiaires
Relations internationales
Groupe de travail Libéralisation FEE
Commission surveillance de mandats
NOVEMBRE
03.11.1992
03.11.1992
Journée de spécialisation: Développements récents dans la
fiscalité des entreprises (NL)
Journée de spécialisation: Mise à jour dans le domaine de
la législation de la TVA 1992
278 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992

-
03.11.1992
04.11.1992
04.11.1992
04.11.1992
04.11.1992
05.11.1992
06.11.1992
06.11.1992
06.11.1992
06.11.1992
09.11.1992
10.11.1992
13.11.1992
14.11.1992
16.11.1992
17.11.1992
17.11.1992
17.11.1992
18.11.1992
19.11.1993
19.11.1992
20.11.1992
21.11.1992
21.11.1992
23.11.1992
23.11.1992
24.11.1992
25.11.1992
25.11.1992
25.11.1992
26.11.1992
27.11.1992
27.11.1992
30.11.1992
30.11.1992
Groupe de travail 4e Directive FEE
Journée de spécialisation: Développements récents dans la
fiscalité des entreprises (FR)
Journée de spécialisation: Mise à jour dans le domaine de
la législation de la TVA 1992 (NL)
Mission du reviseur auprès des ONG de coopération au développement
Groupe de travail Banque FEE
Préparation Forum 1993
Conseil
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Journée d'études: Les formes de sociétés: Mythes et possibilités
(FR -NL)
Journée de spécialisation: Développements récents dans la
fiscalité des entreprises (NL)
Groupe de travail Libéralisation FEE
Missions particulières
Journée de spécialisation: Techniques pour une interview
d'audit efficace (FR-NL)
Commission des normes de revision
Journée de spécialisation: Mise à jour dans le domaine de
la législation financière 1992 (FR-NL)
Groupe de travail «Controle des établissements hospitaliers»
Groupe de travail Responsabilités FEE
Mission du reviseur auprès des ONG de coopération au développement
Journée de spécialisation: Les comptes annuels et le contrôle
des établissements financiers: actualisation (FR-NL)
Jury d'examen d'aptitude
Jury d'examen d'aptitude
Jury d'examen d'aptitude
Journée de spécialisation: Techniques de présentation
(FR-NL)
Jury d'examen d'aptitude
Commission de formation
Journée de spécialisation: Mise à jour dans le domaine du
droit comptable 1992 (FR-NL)
Comité exécutif
Association des stagiaires
Jury d'examen d'aptitude
Jury d'examen d'aptitude
Journée de spécialisation: Mise à jour dans le domaine du
droit des sociétés 1992 (FR-NL)
Commission surveillance de mandats
Jury d'examen d'aptitude
Groupe de travail Forum 1993 - Indépendance
IRE - RAPPORTANNUEL 1992 279

DECEMBRE
03.12.1992
04.12.1992
04.12.1992
04.12.1992
07.12.1992
08.12.1992
08.12.1992
09.12.1992
10.12.1992
10.12.1992
10.12.1992
10.12.1992
15.12.1992
15.12.1992
15.12.1992
15.12.1992
16.12.1992
16.12.1992
17.12.1992
18.12.1992
21.12.1992
22.12.1992
22.12.1992
22.12.1992
23.12.1992
Groupe de travail 7e Directive FEE
Conseil
Commission du stage
Commission contrôle confraternel
Commission des normes de revision
Journée d'études: L'entreprise et l'O.P. : organisation du
contrôle (FR-NL)
Assises CN CC - Paris
Groupe de travail Banque FEE
Journée de spécialisation: Le reviseur et les situations de
blocages dans les sociétés (FR-NL)
Groupe de travail Forum 1993 - Responsabilité
Relations internationales
Groupe de travail Libéralisation FEE
Mission du reviseur auprès des ONG de coopération au développement
Commission juridique
Réception des présidents étrangers
Conseil FEE
Examen de droit belge
Assemblée générale FEE
Groupe de travail Computer-audit
Commission surveillance de mandats
Missions particulières
Commission de formation
Commission des normes de revision
Groupe de travail Forum 1993 - Secret professionnel
Groupe de travail Forum 1993 - Indépendance
280 IRE - RAPPORT ANNUEL 1992