Luennot, lokakuu 2012

FINANSSIOIKEUDEN PERUSTEETLokakuu 20121

FINANSSIOIKEUS• VEROTUS- Julkisen sektorin tulot• FINANSSIHALLINTO-OIKEUS- Julkisen sektorin menot2

VERO-OIKEUS• Verojuridiikka• Muut oikeudenalat• Veropolitiikka• Veroteoria• Empiirinen vero-oikeustutkimus (menetelmät)• Vertaileva oikeustiede• Laskentatoimi• Käytännöt3

SUOMEN BKT (EUR)BKT:N KEHITYS (KÄYVIN HINNOIN, 2000HINNOIN)VUOSI BKT BKT (2000)1975 18 MRD. 68 MRD.1980 33 MRD. 80 MRD.1985 57 MRD. 91 MRD.1990 89 MRD. 108 MRD.1992 83 MRD. 98 MRD.1995 96 MRD. 105 MRD.2000 132 MRD. 132. MRD.2005 157 MRD. 150 MRD.2008 186 MRD. 166 MRD.2010 179 MRD. 156 MRD.4

SUOMEN BKT PER ASUKAS5

Verot ja pakolliset sosiaaliturvamaksutSektori Vuosi Miljoonaa euroa Osuus BKT:sta, %Yhteensä 2008 79 648 43,1 %Valtionhallinto 2008 39 624 21,5 %Paikallishallinto 2008 17 502 9,5 %Sos. turva.rah. 2008 22 316 12,1 %EU:n toiminta 2008 206 0,1 %6

Veronsaajat• Ansiotulojen perusteella määräytyvä tulovero maksetaan valtiolle, kunnalle (verovelvollisenkotikunta) ja kirkolle (ev.lut. ja ortodoksiselle).• Pääomatuloista maksettava tulovero maksetaan valtiolle.• Tulojen perusteella maksettava sairausvakuutusmaksu maksetaan Kansaneläkelaitokselle.• Yhteisöjen (mm. osakeyhtiö) maksettava vero jaetaan valtion ja kuntien kesken.• Tullitulot ja osa arvonlisäverotuloista tilitetään EU:lle.• Kulutusverot ja muut sekalaiset verot ja maksut maksetaan valtiolle.• Kiinteistövero maksetaan kunnalle (samoin koiravero).• Eläkevakuutusmaksut maksetaan eläkekassalle, eläkesäätiölle tai eläkevakuutusyhtiölle.• Sairausvakuutusmaksu tilitetään Kansaneläkelaitokselle.7

VALTION VEROTULOT (valtiontilinpäätös)8

Valtion ja kuntien verorahoitus vuonna 2011, mrd. €Tilinpäätösten mukaan (kuntaliitto)RahoituslakisääteisiintehtäviinValtionosuudet7,7KUNNATverotulot19,11,7VALTIOverotulot36,325,31,216,26,03,41,6Alv ja muutverotKiinteistöveroVeroansiotuloistaYhteisöveroVero pääomatuloista

JULKISEN SEKTORIN MENOTTehtävä Vuosi Miljoonaa euroa Osuus BKT:sta, %2009 96 788 56,1G0 Tehtävät yhteensä2010 99 835 55,52009 12 692 7,4G01 Yleinen julkishallinto2010 13 018 7,22009 2 851 1,7G02 Puolustus2010 2 789 1,62009 2 571 1,5G03 Yleinen järjestys ja turvallisuus2010 2 766 1,52009 8 648 5G04 Elinkeinoelämän edistäminen2010 8 748 4,92009 608 0,4G05 Ympäristönsuojelu2010 506 0,3G06 Asuminen ja yhdyskunnatG07 TerveydenhuoltoG08 Vapaa-aika, kulttuuri ja uskontoG09 KoulutusG10 Sosiaaliturva2009 887 0,52010 914 0,52009 13 696 7,92010 14 130 7,92009 2 092 1,22010 2 204 1,22009 11 357 6,62010 11 735 6,52009 41 386 242010 43 025 23,910

Kuntien ja kuntayhtymien ulkoiset tulot v. 2010(kuntaliitto)Muut tulot 7,2 %, 3,11 mrd. € 1)Lainanotto 7,6 %, 3,26 mrd. € 1)Toimintatulot yht. 25,3 %,10,90 mrd. €- Muut toimintatulot 6,1 %,2,64 mrd. €- Maksutulot 4,5 %,1,95 mrd. €Verotulot yht. 42,6 %, 18,35 mrd. €- Kunnallisvero 36,6 %15,77 mrd. €- Myyntitulot 14,7 %6,31 mrd. €Käyttötalouden valtionosuudet 17,3 %7,43 mrd. €Ulkoiset tulot yhteensä 43,1 mrd. euroa1) Lainanotossa ja muissa tuloissa on mukana Helsingin seudunympäristöpalvelut-kuntayhtymän perustamiseen liittyviä eriä.- Yhteisövero 3,3 %, 1,41 mrd. €- Kiinteistövero ym. 2,7 %, 1,17 mrd. €Lähde: Tilastokeskus/KL

Kuntien ja kuntayhtymien ulkoiset menot v. 2010(kuntaliitto)Muut menot 3,4 %, 1,45 mrd. € 1)Lainanhoito 3,7 %, 1,57 mrd. €Yleishallinto 2,5 %, 1,06 mrd. €Investoinnit 13,4 %5,69 mrd. € 1)Liiketoiminta 6,4 %2,71 mrd. €Sosiaali- ja terveystoimi45,9 %, 19,52 mrd. €Muut palvelut 1,2 %,0,51 mrd. €Yhdyskuntapalvelut 2,7 %1,14 mrd. €(vähennetty valmistus omaankäyttöön = 0,50 mrd. €)Opetus- ja kulttuuritoimi20,9 %, 8,91 mrd. €Ulkoiset menot yhteensä 42,6 mrd. euroaLähde: Tilastokeskus/KL1) Investoinneissa ja muissa menoissa on mukana Helsingin seudunympäristöpalvelut-kuntayhtymän perustamiseen liittyviä eriä.

VEROJURIDINEN PÄÄTÖS• Verojuridinen päätös on kärjistetystiseuraavanlainen:SELVITÄ TOSISEIKATSELVITÄ NORMITTOSISEIKAT + NORMIT= SEURAAMUS13

VÄLINEET VEROJURISTILLE• Kielitaito• Laskentatoimi• Taloudellinen ajattelu (mikro + makro)• Sivistys• Juridinen substanssi• Analyyttinen ajattelu• Moraali• Sitkeys (istumalihakset)14

(TULO)VERON KOMPONENTIT• Vero-objekti (veron peruste): minkä perusteella veroa maksetaan? Tuloverotuksessa verotetaan tuloa (joka täytyyluonnollisesti määritellä), kulutusverotuksessa kulutusta. Kukin verolaki sisältää enemmän ja vähemmän tarkanmääritelmän veron perusteesta.• Verosubjekti (verovelvollinen): kuka maksaa/tilittää veron verolain perusteella? Verolain perusteellamääriteltävästä verosubjektista on erotettava se, kuka tosiasiassa maksaa veron (verotuksen kohtaanto).M.M (v. 1890): ”Jos esim. oletamme, että myyjä tilastansa on saanut satatuhatta markkaa, josta kaksituhattamenee verona, jääpi hänelle vaan 98 tuhatta markkaa ja tällä summalla hän ei enää saisi omaa tilaansa takaisineikä mitään muuta yhtä hyvää …Tästä voisi päättää, että kauppasopimuksesta maksettu vero aina joutuu myyjänkannettavaksi; niin ei kuitenkaan ole asian laita, sillä tietysti hän koettaa miten mahdollista korottaa hintaasiirtääksensä siten osan veroa ostajan niskoille; missä määrin tämä onnistuu häneltä, riippuu siitä kellä on suurempihalu kaupan tekemiseen, ostajallako vaiko myyjällä; sama mies on myöskin taipuvainen ottamaan veronkannettavakseen.”• Jaksottaminen (verotushetki): jaksottamisella voidaan verotuksessa aina verolajista riippuen tarkoittaa eri asioita.Jaksottaminen joka tapauksessa määrittää sen, millä hetkellä verovelvollisuus syntyy. Esimerkiksituloverovelvollisuus syntyy hetkellä, jona tulo maksetaan tai saatava muodostuu (yritys antaa maksuaikaaostajalle).• Veron määrä (verokanta/veroprosentti): määrittelee verorasituksen yhdessä veron perusteen kanssa.• Arvostaminen: Suurin osa veroista sisältää arvostamisongelman. Veron perusteen määritteleminen edellyttääarvon määrittämistä. Esimerkiksi jäämistön arvo (veron peruste) joudutaan arvioimaan perintöverotuksessa.• Verotuki (verovapaus, alennettu vero, verohuojennus, verokannustin): Verolait sisältävät yleensä verotukia, joillapyritään tukemaan tiettyjä verovelvollisia. Verotuki voi sisältyä kaikkiin verotuksen komponentteihin.• Verotusmenettely: Verotusmenettelyä koskevilla säännöksillä määritellään miten ja missä järjestyksessä verotmäärätään verovelvollisille.• Veronkanto: Veronkannon säännökset määrittävät sen, miten määrätty vero kannetaan verovelvollisilta.15

TULOVEROSystematiikkaTVL EVL MVLpääomatuloansiotulo• Tuloverotuksessa on kolme tulolähdettä eli henkilökohtaisten tulojen tulolähde(TVL = tuloverolaki), elinkeinotoiminnan tulolähde (EVL = laki elinkeinotulonverottamisesta) ja maatalouden tulolähde (MVL = maatilatalouden tuloverolaki).• Jokaisessa tulolähteessä verotettava tulo lasketaan omilla säännöksillä.Verovelvollisella voi olla verotettavia tuloja kaikista kolmesta tulolähteestä.Pääsääntö on, että tulolähteitä ei saa sotkea keskenään (toisen tulolähteentappioita ei voi vähentää toisen tulolähteen tuloista).• Kaikissa tulolähteissä muodostuva tulo on joko ansiotuloa (työn antamaa tuloa) taipääomatuloa (pääoman tuottoa).16

TULOVEROLAKISYSTEMATIIKKA• Vero-objekti eli tulo määritellään tuloverotuksessa kussakinkolmessa tuloverolaissa (TVL, EVL, MVL).• Tuloverolaki (TVL) sisältää henkilökohtaisen tulonlaskentasäännösten (miten TVL-tulo lasketaan = TVL-vero-objekti)lisäksi tuloverotusta koskevat yleissäännökset kuten esimerkiksisäännökset verovelvollisuudesta (verosubjekti), veroprosenteista(verokanta) ja tuloveron saajista.• Tuloverolakiin on kerätty ja kerätään myös tuloverotusta koskeviaerikoissäännöksiä (esim. tappioiden vähentäminen,erityisvähennykset, tulontasaus eri verovuosille).17

TULOVEROLAKISYSTEMATIIKKA• Muita tuloverotuksen kannalta tärkeitä lakeja ovat mm.:1) verotusmenettelylaki (mm. veroilmoitussäännökset, säännökset verotuksenyleisistä periaatteista, veron kiertämistä koskevat säännökset,verovastuusäännökset, korkosäännökset jälkiveroille/veron palautuksille,sanktiosäännökset jne. jne.);2) ennakkoperintälaki (sääntelee nimensä mukaisesti veron perintää ennakolta);3) laki varojen arvostamisesta;4) laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (tiettyjä verovelvollisiaverotetaan omilla säännöksillä);5) laki ulkomailta tulevan palkansaajan verottamisesta (verotuki asiantuntijoidensaamiseksi Suomeen);6) veronkantolaki (säännökset veron konkreettisesta maksamisesta);7) laki korkotulon lähdeverosta (tiettyjä tuloja verotetaan lähdeverolain säännöksin= tulon maksaja hoitaa tulonsaajan puolesta veron);7) verotililaki (sähköinen verotusmenettely).8) laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verottamisesta (väliyhteisölaki).18

TULOVEROLAKISYSTEMATIIKKA/KV-VEROTUS• Kansainvälisen tuloverotuksen osalta on luonnollisesti omat säännöstöt, joita on mm.:1) EU-verosäännöstö;2) verosopimukset;3) tuloverotuksen omat säännökset (esim. säännökset verovelvollisuudesta);4) Suomen oma erityislainsäädäntö kansainvälisen tuloverotuksen ongelmiin (esim. lakikansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, laki ulkomaisten väliyhteisöjenosakkaiden verottamisesta).• Yllä oleva luettelo on jossain määrin myös hierarkiajärjestys eri säädös-/säännöslähteiden välillä.Käytännön juridinen selvittely aloitetaan kuitenkin luonnollisesti Suomen lainsäädännöstä, jonkajälkeen tarkistetaan ovatko kotimaan normistot ristiriidassa verosopimusten tai eurooppaoikeudenkanssa.• Kansainvälisen verotuksen ongelma kaikissa verolajeissa on yksinkertaisesti se, kuka saa verotulot.Kv –verotuksen säännökset sääntelevät mainittua kysymystä. Verolainsäädäntö jakaantuu kaikissaverolajeissa siis kahteen osaan: 1) verotustekniikka (esim. kulutusvero vai tulovero) ja 2) verotulonjakamissäännökset valtioiden välillä.19

TULOVEROVEROTUKSEN VAIHEET• Tuloverotus jakaantuu seuraaviin vaiheisiin:1) ennakkoperintä;2) veroilmoitusvaihe;3) veron määrääminen;4) veron maksuunpanovaihe;5) veron kantaminen.20

TULOVEROVeroviranomaiset• Verolainsäädännön valmistelee valtiovarainministeriö (VM).• VM:n alaisena toimii Verohallinto, joka vastaa verotuksentoimittamisesta eri verolajien osalta. Joidenkin verolajienosalta on omat veroviranomaiset (Tulli, Trafi eli Liikenteenturvallisuusvirasto, Fimea eli lääkealan turvallisuus jakehittämiskeskus).• Verohallinnon yksiköitä ovat mm.- yritysverotusyksikkö;- henkilöverotusyksikkö;- verotarkastusyksikkö;- veronkantoyksikkö;- veron saajien oikeudenvalvontayksikkö.21

TULOVEROVerovelvollisuusYLEISTÄ• Kaikissa verolajeissa kysymys verosubjektista on pakollinen säänneltävä asia.• Verovelvollisuudesta on erotettava verovastuu. Osakeyhtiö voi esimerkiksi olla verovelvollinen,mutta yhtiön johto voi olla viime kädessä verovastuussa suhteessa veronsaajaan.• Muodollinen verovelvollisuus (se kuka tilittää veron) on erotettava tosiasiallisestaverovelvollisuudesta (kuka kantaa viime kädessä verorasituksen).• Verovalvonnan takia verovelvollisten lukumäärää pyritään toisinaan rajaamaan:- yritykset verovelvollisia,- lähdeverotus (koron maksaja pidättää veron koronsaajan puolesta).• Tuloverotuksen verovelvollisuutta koskevat säännökset ovat tuloverolaissa (TVL).• Verottomuus voidaan verotuksessa tehdä mm. kahdella eri tavalla:1) säädetään jokin vero-objektin osa verovapaaksi kokonaan tai osin;2) säädetään jokin henkilö ei-verovelvolliseksi (kokonaan tai osin).• Jokin henkilö voi olla verovelvollinen toisessa verolajissa ja ei-verovelvollinen toisessa verolajissa.Esim. henkilöyhtiö ei ole verovelvollinen tuloverotuksessa, mutta on verovelvollinenarvonlisäverotuksessa. Verovelvollisuussäännökset on siis aina erikseen tarkistettava (ei oleolemassa yleisiä säännöksiä).22

TULOVEROVerovelvollisuusYLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS• Tuloverotuksessa on monen muun verolajin lailla määriteltävä verovelvollisuuden rajatkansainvälisesti.• Yleisesti verovelvollinen henkilö on verovelvollinen kaikista tuloistaan, olivatpa tulot peräisin mistätahansa.• Rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista.• Hox! Yleinen verovelvollisuus ja rajoitettu verovelvollisuus -jaottelu liittyy vain siihen, mistä tulostahenkilö ylipäätään voi olla velvollinen maksamaan veroa Suomeen. Erityissäännökset määrittävätsen, missä määrin mm. yleisesti verovelvollinen maksaa veroa Suomeen ulkomailta saaduistatuloista.• Ensin on siis päätettävä, onko henkilö yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen ja tämän jälkeentarkistettava, tuleeko tulosta maksaa vero Suomeen. TVL 9.2 §:n mukaan esimerkiksi rajoitetustiverovelvollinen ei ole verovelvollinen Suomesta saamastaan korkotulosta, joka on maksettupankkiin tai muuhun rahalaitokseen talletetuille varoille (syynä verottomuudelle on se, ettätulovero nostaisi ulkomailta lainattavan rahan hintaa).23

TULOVEROVerovelvollisuusYLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS• Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus on määritelty TVL 9.1 §:ssä:Velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on1) verovuonna Suomessa asunut henkilö, kotimainen yhteisö, yhteisetuus ja kuolinpesä täältä jamuualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus);2) henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, sekä ulkomainen yhteisö täältä saamastaantulosta (rajoitettu verovelvollisuus).• Yllä olevasta säännöksestä voi havaita, että keskeinen juridinen käsite on Suomessa asuminen.Keskeinen käsite tarkoittaa yleensä samalla juridiikassa keskeistä tulkintaongelmaa; kuka onSuomessa verovuonna asunut henkilö?• Yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisen määrittelyn takia tuloverolaki sisältää säännökset siitä, kukaon Suomessa asuva ja mikä toisaalta on Suomesta saatua tuloa (rajoitetusti verovelvollinen voimaksaa tuloveroa Suomeen ainoastaan Suomesta saaduista tuloista).• Tuloverolain 9.4 §:n mukaan verovelvollista, joka ainoastaan osan verovuotta on asunut Suomessa,verotetaan tältä ajalta 9.1 §:n momentin 1 kohdan ja muulta osalta vuotta 2 kohdan mukaan.24

TULOVEROVerovelvollisuusYLEINEN JA RAJOITETTU VEROVELVOLLISUUS (TVL 10 §)Suomesta saatua tuloa on muun ohessa:1) täällä olevasta kiinteistöstä tai suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muunosuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saatu tulo;2) täällä harjoitetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta tai metsätaloudesta saatu tulo;3) palkkatulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä;4) muu kuin edellä 3 kohdassa tarkoitettu palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevantyön- tai toimeksiantajan lukuun;4 a) palkkio, joka on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenen tehtävästä;4 b) tulo, joka on saatu taiteilijan tai urheilijan Suomessa tai suomalaisessa aluksessa harjoittamasta henkilökohtaisesta toiminnasta;4 c) palkkatulo, joka on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijänSuomessa olevalle työn teettäjälle;5) eläketulo, joka on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä, tai joka välittömästi tai välillisesti perustuuedellisessä kohdassa tarkoitettuun työhön, tehtävään tai palvelukseen, taikka Suomesta otettuun liikenne- tai eläkevakuutukseen;6) osinko, osuuspääoman korko ja muu niihin rinnastettava tulo, joka on saatu suomalaiselta osakeyhtiöltä, osuuskunnalta tai muulta yhteisöltä, sekäosuus suomalaisen yhtymän tuloon;7) korkotulo, jos velallinen on Suomessa asuva henkilö taikka suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä;8) rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys, jos hyvityksen perusteena olevaa omaisuutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassatäällä tai jos hyvityksen maksamiseen velvollinen on Suomessa asuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä;9) suomalaisen sijoitusrahaston voitto-osuus sekä suomalaisesta henkilöstörahastosta saatu rahasto-osuus ja ylijäämä;10) täällä olevan kiinteistön tahi suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön tai osuuskunnan, jonka kokonaisvaroista enemmän kuin 50prosenttia muodostuu yhdestä tai useammasta täällä olevasta kiinteistöstä, osakkeiden tai osuuksien luovutuksesta saatu voitto;11) pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuva suoritus;12) eläketulo tai muu suoritus, joka on saatu toisesta valtiosta otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella, siltä osin kuinvakuutuksen maksuja on vähennetty Suomen verotuksessa;13) osakevaihdossa syntynyt luovutusvoitto, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos siihen ei olisi sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain2 momenttia, mainitun pykälän 3 ja 4 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa (verovapauden menettämiseen liittyvä säännös).• Yllä oleva luettelo ei ole tyhjentävä, vaan esimerkinomainen.25

LUONNOLLISET HENKILÖTTULOVEROVerovelvollisuus• Tuloverolain verovelvollisuutta koskevat säännökset voidaan jakaahenkilöryhmiin, koska eri henkilöitä verotetaan eri tavoin.• Eri tavalla verottaminen voi johtua siitä, että osa verovelvollisista ontuloverovapaita henkilöitä (verotuki) tai sitten kyse on verotuksentekniikkaan liittyvä asia (kuolinpesän verottaminen). Erillisetverovelvollisuutta koskevat säännökset voivat johtua myösesimerkiksi veron kiertämisen estämisestä.• Luonnolliset henkilöt (elävä ihminen) ovat lukumäärässä suurinverotettavien henkilöiden joukko.26

TULOVEROVerovelvollisuusLUONNOLLINEN HENKILÖ• Yleinen verovelvollisuus on sidottu Suomessa asumiseen. Tuloverolain 11.1 § määrittelee Suomessaasumisen:TVL 11.1 §: Henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti taijos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estäpitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana, vaikkahän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunutsen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei oleverovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsotamainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa.• Pääsääntö on, että yli kuuden kuukauden jatkuva oleskelu Suomessa tekee henkilöstä Suomessaasuvan eli yleisesti verovelvollisen. Tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua Suomessajatkuvana. Kahden kuukauden poissaolon on katsottu riittävän katkaisemaan kuuden kuukaudenSuomessa oleskelun.Esim. henkilö Suomessa 1.10.2012 – 1.4.2013. Tämän jälkeen henkilö lähtee Ruotsiin ja palaaSuomeen 2.6.2013, josta alkaa uusi kuuden kuukauden laskukausi.• Ulkomaalaisen yleinen verovelvollisuus Suomessa päättyy, kun hän muuttaa pois Suomesta.Suomen kansalainen sen sijaa jää Suomeen yleisesti verovelvolliseksi, ellei näytä siteiden Suomeenkatkenneen.27

TULOVEROVerovelvollisuusLUONNOLLINEN HENKILÖ• TVL 11.1 §:n kolmen vuoden sääntö tarkoittaa, että Suomen kansalaisen on näytettävä itse olennaisten siteidenkatkenneen Suomeen, jos henkilö on asunut alle kolme vuotta ulkomailla. Jos Suomen kansalainen on asunutulkomailla yli kolme vuotta, on todistustaakka olennaisista siteistä verottajalla eli verottajan on näytettävä, ettähenkilöllä on olennaisia siteitä Suomeen huolimatta ulkomailla olemisesta.• Kun Suomen kansalainen ”menettää” yleisen verovelvollisuuden statuksen, palautuu yleinen verovelvollisuusainoastaan kodin palauttamisella Suomeen tai yli kuuden kuukauden oleskelulla.• Olennaisten siteiden olemassa olo ratkaistaan tapauskohtaisesti. Mitään tyhjentävää luetteloa ei ole olemassa.Elinkeinon tai perheen jääminen Suomeen saattaa riittää siihen, että henkilöllä katsotaan olevan olennaiset siteetSuomeen.• Kansainvälisissä tilanteissa verosopimukset määrittävät mikä maa saa verottaa. Verosopimuksissa säädetäänesimerkiksi niiden tilanteiden varalta, joissa henkilön katsotaan asuvan kahdessa maassa eli olevan yleisestiverovelvollinen kahdessa maassa.• Tuloverolaissa on säännökset tiettyjen erityishenkilöryhmien verovelvollisuudesta Suomessa. Suomalaisetdiplomaatit esimerkiksi ovat yleisesti verovelvollisia huolimatta ulkomailla oleskelusta.• Suomessa oleskeleva vieraan valtion diplomaatti (ei Suomen kansalainen) on verovelvollinen Suomeen seuraavistatuloista (TVL 12.1 §):1) Suomessa olevasta kiinteistöstä saamastaan tulosta;2) Suomessa harjoittamastaan elinkeinosta saamastaan tulosta;3) suomalaisen asunto-osakeyhtiön tai muun osakeyhtiön osakkeiden taikka asunto-osuuskunnan tai muunosuuskunnan jäsenyyden perusteella hallitusta huoneistosta saamastaan vuokratulosta;4) muun kuin tässä momentissa tarkoitetun toimen perusteella täältä saamastaan palkka- ja eläketulosta.• Suomalaisen aluksen työntekijä maksaa veron Suomeen tulosta, jonka saa miehistön jäsenenä.28

TULOVEROVerovelvollisuusPUOLISOT• Yksi tuloverotuksen ikuisuuskysymyksistä on kysymys puolisoverotuksesta. Verotetaanko puolisoita yhdessä vaierikseen?• Vuodesta 1976 alkaen puolisoita on verotettu erikseen (TVL 14.1 §).• Voimassa olevassa järjestelmässä on erillisverotuksesta huolimatta vielä yhteisverotuksen piirteitä, koska tietytvähennykset ovat yhteisiä puolisoilla (toinen puoliso saa käyttää toisen puolison käyttämättä jääneetverovähennykset). Tästä syystä tuloverolaki sisältää määritelmän puolisoista:TVL 7.1 §: Tässä laissa tarkoitetaan puolisoilla sellaisia henkilöitä, jotka ennen verovuoden päättymistä ovatsolmineet avioliiton.• Puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös parisuhteensa rekisteröityihin henkilöihin.• TVL 7.3 § laajentaa puolisoiden verotuksellista käsitettä edelleen:TVL 7.3 §: Tämän lain puolisoita koskevia säännöksiä sovelletaan myös avioliitonomaisissa olosuhteissaverovuonna yhteisessä taloudessa avioliittoa solmimatta jatkuvasti eläneisiin henkilöihin, jotka ovat aikaisemminolleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.• Puolisoiksi ei katsota verotuksellisesti henkilöitä, jotka ovat koko verovuoden asuneet erillään yhteiselämänloppumisen takia.• Alaikäiset lapset ovat pääsääntöisesti itsellisiä verovelvollisia. Tuloverolaki sisältää määritelmät alaikäisestälapsesta, kasvattilapsesta sekä vanhemmasta, joka on elättänyt lasta.29

TULOVEROVerovelvollisuusYRITTÄJÄPUOLISOT• Tuloverolaki sisältää säännökset yrittäjäpuolisoista. Elinkeinotulo jamaatalouden tulo jaetaan puolisoiden kesken, jos kumpikin osallistuutoiminnan harjoittamiseen.• Ansiotulot jaetaan puolisoiden kesken työpanosten suhteessa.Työpanokset katsotaan yhtä suuriksi, jos verovelvollinen taiveroviranomainen ei esitä selvitystä asiasta.• Pääomatulot (tuotto pääomalle) jaetaan puolisoiden kesken siinäsuhteessa, kun he omistavat toiminnan nettovarallisuutta (varat miinusvelat). Myös pääomatulojen osalta tulo-osuudet katsotaan puolisoidenkesken yhtä suuriksi, jos muuta selvitystä ei esitetä.• Metsästä saadut puolisoiden tulot verotetaan verotusyhtymää koskeviensäännösten mukaan (verotusyhtymä ei verovelvollinen, vaan yksikkö, jossakummankin puolison yhteinen tulo lasketaan ennen tulon jakamistapuolisoille).30

TULOVEROVerovelvollisuusKUOLINPESÄTVL 17.1 §: Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekävainajan että kuolinpesän tulosta. Tällöin kuolinpesään sovelletaan niitä tämän lain säännöksiä, joitavainajaan olisi sovellettu.• Kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta niin kuin vainajaa olisi verotettu hänen eläessään.Kuolinpesä (perilliset) rinnastetaan siis elävään ihmiseen verotuksellisesti kuolinvuonna (mm.normaalit vähennykset).• Kuolinvuoden jälkeen kuolinpesää verotetaan itsellisenä verovelvollisena. Kuolinpesän saamaatuloa ei jaeta toisin sanoen suoraan kuolinpesän osakkaiden veronalaiseksi tuloksi.• Poikkeuksena edellä olevaan sääntöön on tuloverolain 17.2 §:n säännös elinkeinotulojen osalta:Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena kolmeltaperittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä.Mainittu tarkoittaa siis käytännössä sitä, että jos yrittäjä on kuollut vuonna 2012, verotetaankuolinpesää erillisenä verovelvollisena vuosilta 2013, 2014 ja 2015, jonka jälkeen kuolinpesänsaama tulo verotetaan kuolinpesän osakkaiden tasolla (ks. myöhemmin elinkeinoyhtymänverovelvollisuus).• Lesken tuloja ei veroteta kuolinpesän tuloina (leski voi olla luonnollisesti kuolinpesän osakas).• Kuolinpesää verotetaan omana verovelvollisena siihen asti, kun pesä on jaettu.31

TULOVEROVerovelvollisuusVEROTUSYHTYMÄ• TVL 4 §:n mukaan verotusyhtymällä tarkoitetaan sellaista kahden tai useamman henkilönmuodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta.• TVL 15.1 §:n mukaan verotusyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Verotusyhtymä ei olemyöskään oikeushenkilö, joka voisi tehdä esimerkiksi sopimuksia sitovasti (verotusyhtymässä olevatihmiset sen sijaan voivat tehdä sopimuksia).• Verotusyhtymä on tekninen apuväline verotettavan tulon laskennassa.• Verotusyhtymälle lasketaan maatalouden tulolähteen ja henkilökohtaisen tulolähteen tulo/tappio,joka jaetaan verotusyhtymän osakkaille heidän osuuksien mukaisessa suhteessa (esim. kiinteistönomistussuhteessa). Verotusyhtymällä ei ole elinkeinotuloa, joka johtuu siitä, että maataloudenverotettava tulo on MVL -tuloa ja kiinteistöstä tuleva tulo on pääsääntöisesti TVL -tuloa.• Laskettaessa verotusyhtymän tuloa verotusyhtymän toimintaan otettuja lainoja ja niistäaiheutuneita korkoja ei käsitellä yhtymän korkoina ja velkoina, vaan osakkaiden velkoina jakorkomenoina. Korot vähennetään osakkaiden pääomatuloista (koska korot puolestaan verotetaansaajalla pääomatuloina).• Verotusyhtymässä laskettu maatalouden tulo jakaantuu pääomatuloksi ja ansiotuloksi.Pääomatuloa on tietty prosenttiosuus (lähtökohtaisesti 20 %) osakkaan osuudesta maataloudenyhtymävarallisuudesta (nettovaroista). Loppuosa tuloista on ansiotuloa.TVL 39.2 §: Osakkaan yhtymävarallisuudella tarkoitetaan hänen osuuttaan yhtymän maataloudenvaroista edellisen verovuoden päättyessä vähennettynä hänen yhtymän maatalouteen tuolloinkohdistuneella velallaan.32

TULOVEROVerovelvollisuusELINKEINOYHTYMÄ• Tuloverolain 4 §:n mukaan elinkeinoyhtymällä tarkoitetaan laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä,kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista vartenperustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaidenyhteiseen lukuun.• TVL 4 §:n mukaan kuitenkin Yhtymänä ei pidetä sellaista kahden tai useamman elinkeinotoimintaa harjoittavanverovelvollisen muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muunsiihen rinnastettavan työn suorittaminen.Yllä mainituissa tilanteissa projektiin osallinen käsittelee tulot ja menot omassa verotuksessaan.• Perustettava, mutta ei rekisteröity osakeyhtiö, on elinkeinoyhtymä, jonka osakkaita ovat osakeyhtiönperustajajäsenet.• Verotusyhtymän tavoin elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen, vaan yhtymän tulot verotetaan yhtymänosakkaiden tasolla. Osakkaille jaettavat verotettavat tulot lasketaan elinkeinoyhtymässä, jonka jälkeen verotettavatulo jaetaan osakkaille.• Ero verotusyhtymään on lähinnä siinä, että elinkeinoyhtymällä voi nimensä mukaisesti olla EVL -tuloa.Elinkeinoyhtymällä voi olla myös MVL -tuloa ja TVL-tuloa.• Elinkeinoyhtymän nimissä olevaan tuloon saattaa liittyvä lukuisia erityissäännöksiä. Elinkeinoyhtymän saamat(TVL) osingot voidaan verottaa suoraan osakkaiden tasolla (ei sotketa muihin tuloihin).33

TULOVEROVerovelvollisuusYHTEISETUUDET• Yhteisetuuksia ovat mm. yhteismetsä ja tiekunta.• Yhteisetuudet ovat erillisiä verovelvollisia: yhteisetuuden nimissä maksetaantulovero.• Vuoden 2012 alusta yhteisetuudella on ollut oma verokanta (28 %).• Tuloverolain 18.3 §:n mukaan tiekunta suorittaa tulostaan veroa kunnalle jaseurakunnalle 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan.• Tiekunnan kiinteistöstä saadun tulon tuloveroprosentti on 6,1496 tuloverolain124.3 §:n perusteella (vuosi 2012).• Yksityistielain 99 §:n mukaan kuitenkin tiekunta on vapaa suorittamasta valtiolle,kunnalle ja seurakunnalle veroa sille yksityistielain nojalla kertyneen tulon jaomaisuuden perusteella.Opetus: kun olet tarkistanut juridiikassa asian, tarkista vielä kerran.• Yhteisetuuden osakkaan saamaa osuutta yhteisetuuden tulosta ei verotetaosakkaan tasolla (TVL 18.2 §) eli yhteisetuuksissa verovelvollisuus on toisin päinkuin esimerkiksi yhtymissä, joissa osakkaat ovat verovelvollisia.34

TULOVEROVerovelvollisuusYHTEISÖ• Yhteisön käsite on määritelty tuloverolain 3 §:ssä (koska yhteisöjä verotetaan osin omin säännöksin).TVL 3 §:Yhteisöllä tarkoitetaan:1) valtiota ja sen laitosta;2) kuntaa ja kuntayhtymää;3) seurakuntaa ja muuta uskonnollista yhdyskuntaa;4) osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia, sijoitusrahastoa, yliopistoa, keskinäistä vakuutusyhtiötä,lainajyvästöä (tarkoituksena jyvästöllä on hankkia, säilyttää ja velaksi antaa siemen- tai syömäviljaa taikkamolempia), aatteellista tai taloudellista yhdistystä, säätiötä ja laitosta;5 kohta on kumottu;6) ulkomaista kuolinpesää;7) edellä 1–6 kohdassa tarkoitettuihin yhteisöihin verrattavaa muuta oikeushenkilöä tai erityiseen tarkoitukseenvarattua varallisuuskokonaisuutta.• Yhteisö on erillinen verovelvollinen. Yhteisön tuloveroprosentti on 24,5 vuonna 2012 (TVL 124.2 §).• Tietyt yhteisöt on säädetty omilla säännöksillä kokonaan tai osin verovapaiksi (valtio, yliopisto, kunta,yleishyödyllinen yhteisö).35

TULOVEROVerovelvollisuusULKOMAINEN VÄLIYHTEISÖ• Väliyhteisö määritellään väliyhteisölaissa. Väliyhteisölain 2.1 §:n mukaan ulkomaisella väliyhteisöllätarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonkatuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvanyhteisön verotuksen tasosta täällä.• Väliyhteisölailla pyritään estämään se, että Suomessa olevat henkilöt siirtävät verotettavaa tuloaSuomesta ulkomaille.• Tuotannollista toimintaa ulkomailla harjoittavat yritykset eivät välttämättä ole väliyhteisöjä, vaikkane muuten täyttäisivät yleisen väliyhteisömääritelmän kriteerit.• Väliyhteisöksi ei myöskään katsota sellaista yritystä, joka verosopimusten perusteella onverovelvollinen ulkomailla eikä ulkomaan vero olennaisesti poikkea Suomen verotuksen tasosta.• Yritystä on vaikeampi luokitella väliyhteisöksi, jos yritys toimii toisessa EU-maassa.• Jos jokin yritys luokitellaan väliyhteisöksi, verotetaan kyseisen yhteisön tulo Suomessa yleisestiverovelvollisen tulona siinä suhteessa, kuin osakas on oikeutettu väliyhteisön tuloon (mm.omistusosuus).• Tulo on sen tulolähteen tuloa, johon osakkeiden katsotaan kuuluvan. Jos osakkeet katsotaan osaksiEVL- tulolähdettä, jakaantuu tulo ansiotuloksi ja pääomatuloksi.• Väliyhteisön osakas saa vähentää väliyhteisön tappiot ainoastaan samasta yhteisöstä saamistaantuloista. Tappioiden vähentämisaika 10 vuotta.• Väliyhteisön ulkomailla maksamat verot otetaan huomioon osakkaiden verotuksessa Suomessa.36

TULOVEROVerovelvollisuusKOKONAAN VEROVAPAAT YHTEISÖT• Tuloverolain 20 §:ssä on luettelo verovapaista yhteisöistä:TVL 20.1 §:Tulon perusteella suoritettavasta verosta ovat vapaat:1) Suomen Pankki, Yleisradio Oy, Pohjoismaiden Investointipankki, Pohjoismaidenprojektivientirahasto, Pohjoismaiden kehitysrahasto, Pohjoismaiden ympäristörahoitusyhtiö,Finnvera Oyj, Teollisen yhteistyön rahasto Oy, Suomen itsenäisyyden juhlarahasto ja valtionvakuusrahasto;2) kansaneläkelaitos, kunnallinen eläkelaitos, sairaus- ja hautausavustuskassa, sijoitusrahasto,henkilöstörahasto, erorahasto, valtakunnallinen työttömyyskassa, työttömyyskassojen keskuskassa,työttömyyskassojen tukikassa, työttömyyskassojen tukisäätiö sekä 116 a §:ssä tarkoitettuvalmennusrahasto ja urheilijarahasto siinä mainitusta toiminnasta saamistaan tuloista;3) kunnan alueellaan tapahtuvaa asuntojen hankintaa, omistamista ja vuokralle antamista vartenperustama osakeyhtiö, joka täyttää 2 momentissa mainitut edellytykset.• Joidenkin verottomien yhteisöjen verovelvollisena on yhteisön omistaja. Esimerkiksisijoitusrahaston omistajaa verotetaan hänen saamistaan voitto-osuuksista (sijoitusrahastonverottomuus on kuitenkin verotuki, koska sijoittamisen verorasitus alhaisempi kuin vastaavanluonnollisen verorasitus vastaavan toiminnan osalta).37

TULOVEROVerovelvollisuusOSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖT• Tuloverolain 21 §:ssä säännellä osittain verovapaista tuloista:Tulon perusteella suorittavat veroa kunnalle ja seurakunnalle 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentinmukaan:1) valtio ja sen laitokset;2) Raha-automaattiyhdistys sekä Oy Veikkaus Ab muusta kuin arpajaisverolaissa ja ajanvieteautomaateistaannetussa laissa tarkoitetun toiminnan ja musiikkiautomaattien pitämisestä saamastaan tulosta;3) kunta, kuntayhtymä, maakunta sekä näiden palveluksessa olevia varten perustettu eläkelaitos, eläkesäätiö tai -kassa tai muu vastaava eläkelaitos, -säätiö tai -kassa, joka saa avustusta yhteiskunnan varoista.• Yllä luetellut yhteisöt eivät maksa veroa valtiolle, mutta maksavat veroa kunnalle ja seurakunnalle.• Tuloverolain 21 § sisältää vielä tarkennuksia mm. kirkon, valtion ja kuntien osittaisesta verovelvollisuudesta.Tuloverolain 21.3 §:n mukaan mm. valtio ja sen laitokset suorittavat veroa vain 1) maatilojensa ja niihinverrattavien muiden kiinteistöjensä tuottamista tuloista, 2) sellaisten muiden kiinteistöjensä tuloista, joita eikäytetä yleisiin tarkoituksiin, sekä 3) yksityisyrityksiin verrattavien teollisuus- ja muiden liikkeidensä tuloista. Valtioei kuitenkaan ole verovelvollinen tulosta, jonka se saa pääasiallisesti valtion laitosten tarpeiden tyydyttämiseksitoimivasta liike- tai tuotantolaitoksesta, laiva-, lento- tai autoliikenteestä, rautateistä, kanavista, satamista taikkaposti-, tele- ja radiolaitoksista. Valtiovarainministeriö määrää, miten valtion tulonhankkimistoiminta jakautuuverotusyksikköihin.• Siltä osin kuin kunta, valtio tai kirkko on verovelvollinen, on normaaliin tapaan vahvistettava tulon tulolähde. Esim.valtion maatiloista saama veronalainen tulo on MVL - tulolähteen tuloa (tulo lasketaan MVL:ssa olevinsäännöksin).38

TULOVEROVerovelvollisuusOSITTAINEN VEROVAPAAT YHTEISÖTKUNNAT, KUNTAYHTYMÄT, KIRKKO• Tuloverolain 21.4 §:Maakunta, kunta ja kuntayhtymä, evankelisluterilainen kirkko ja ortodoksinen kirkkokunta sekä niiden seurakuntaja muu uskonnollinen yhdyskunta ovat verovelvollisia 1 ja 2 momentissa tarkoitetulla tavalla ainoastaanelinkeinotulosta ja muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistönosan tuottamasta tulosta. Kunta ei ole verovelvollinen omalla alueellaan harjoittamansa elinkeinotoiminnantuottamasta tulosta eikä omalla alueellaan sijaitsevan kiinteistön tuottamasta tulosta.• Kunnat ovat siis verovelvollisia elinkeinotulosta sekä kiinteistön tuottamasta tulosta. Kiinteistön tuottamaa tuloaon maatalouden tulo, kiinteistön vuokratulo ja metsätalouden pääomatulona pidettävä tulo. Kiinteistönluovutusvoitto ei ole kiinteistöstä saatua tuloa.• Kiinteistön määritelmää laajennetaan tuloverolain 6 §:ssä:Tämän lain kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen,rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulemattaluovuttaa kolmannelle henkilölle.39

TULOVEROVerovelvollisuusOSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖTYLIOPISTOT• TVL 21a §:Yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto on verovelvollinen vain saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi yliopisto onverovelvollinen muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulostakunnalle ja seurakunnalle tämän lain 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan. Mitä edelläsäädetään yliopiston verovelvollisuudesta, koskee myös Helsingin yliopistoa yliopistolain 75 §:n 1 momentissatarkoitettujen varojen tuottama tulo mukaan lukien.• Vaikea juridinen ongelma on se, mikä on elinkeinotuloa ja mikä on kiinteistön tuottamaa tuloa.• Kiinteistön käsitteen laajennus/tarkennus on TVL 6 §:ssä: Tämän lain kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaanmyös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, jokahallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle.• Helsingin yliopiston osalta on huomattava yliopistolain 75.3 §: Valtio korvaa vuosittain yliopistolle määrän, jokavastaa yliopiston apteekkiliikkeen harjoittamisesta saadun elinkeinotulon perusteella maksettua yhteisöveroa.Valtio korvaa lisäksi vuosittain yliopistolle määrän, joka vastaa yliopiston apteekkiliikkeestä suoritettuaapteekkimaksua.40

TULOVEROVerovelvollisuusOSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖTYLEISHYÖDYLLISET YHTEISÖT• Yleishyödyllisen yhteisön yleinen määritelmä on tuloverolain 22.1 §:ssä:TVL 22.1 §: Yhteisö on yleishyödyllinen, jos1) se toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä taiyhteiskunnallisessa mielessä;2) sen toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin;3) se ei tuota toiminnallaan siihen osalliselle taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullistasuurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.• Tuloverolain 22.2 § sisältää esimerkkiluettelon niistä toimijoista/toiminnoista, joiden voidaan täyttävänyleishyödyllisyyden kriteerit:TVL 22.2 §: Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää muun muassa maatalouskeskusta, maatalous- jamaamiesseuraa, työväenyhdistystä, työmarkkinajärjestöä, nuoriso- tai urheiluseuraa, näihin rinnastettavaavapaaehtoiseen kansalaistyöhön perustuvaa harrastus- ja vapaa-ajantoimintaa edistävää yhdistystä,puoluerekisteriin merkittyä puoluetta sekä sen jäsen-, paikallis-, rinnakkais- tai apuyhdistystä, niin myös muutayhteisöä, jonka varsinaisena tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen tai sosiaalisen toiminnanharjoittaminen taikka tieteen tai taiteen tukeminen. Yleishyödyllisenä yhteisönä voidaan pitää myös yleisissävaaleissa ehdokkaan tukemiseksi varattua varallisuuskokonaisuutta.41

TULOVEROVerovelvollisuusOSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖTYLEISHYÖDYLLINEN YHTEISÖ• Yleishyödyllinen yhteisö on usein yhdistys, mutta yleishyödyllinen yhteisö voi olla myös muu oikeushenkilö (esim.Oy).• TVL 23.1 §:n mukaan yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se onverovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osantuottamasta tulosta kunnalle ja seurakunnalle 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun tuloveroprosentin mukaan.• TVL 23.3 §:ssä on luettelo niistä tuloista, joita ei pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona:TVL 23.3 §: yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä:1) yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muistahuvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujentilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa;2) jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa;3) adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetustavarojenkeräyksestä saatua tuloa;4) sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa taimuissa sellaisissa huoltolaitoksissa ja huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujentuotteiden myynnistä tai tällaisessa tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa;5) bingopelin pitämisestä saatua tuloa.42

OSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖTYLEISHYÖDYLLISET YHTEISÖTTULOVEROVerovelvollisuus• Kiinteistötuloja, joista yleishyödyllinen yhteisö voi olla verovelvollinen,ovat:1) vuokratulo;2) viljelytulo;3) maatalouden tulo;4) puun myyntulo;5) Kiinteistöyhtymän tulo (yhtymä ei ole itse verovelvollinen).• Jos kiinteistöä käytetään yli 50 % elinkeinotoimintaan, on kiinteistöstätuleva tulo elinkeinotuloa.43

TULOVEROVerovelvollisuusOSITTAIN VEROVAPAAT YHTEISÖTYLEISHYÖDYLLISET YHTEISÖT• Yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta sääntelee myös laki eräiden yleishyödyllisten yhteisöjenveronhuojennuksista, jonka perusteella yleishyödylliselle yhteisölle voidaan myöntää osittainen tai täydellinenverovapaus tuloista, jotka tuloverolain mukaan ovat veronalaisia (elinkeinotulot ja kiinteistötulot).• Huojennuslain mukaan veronhuojennusta harkitessa veroviranomaisen (Savo-Karjalan yritysverotoimisto) onotettava huomioon yhteisön toiminnan yleishyödyllinen merkitys sekä vaikutus alan toimintaan (kilpailijoihin).• Yleishyödyllisten yhteisöjen verovapauslautakunnassa on puheenjohtaja ja kymmenen muuta jäsentä, jotkavaltiovarainministeriö määrää nelivuotiskausittain. Yksi jäsenistä määrätään lautakunnan varapuheenjohtajaksi(huojennuslain 5.1 §). Jäsenistä yksi on määrättävä valtiovarainministeriön viranhaltijoista ja kaksi kuntienkeskusjärjestöjen ehdottamista henkilöistä. Muiden jäsenten on oltava yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaaharjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen toimintaan perehtyneitä henkilöitä (5.2 §).• Huojennus myönnetään määräajaksi, enintään viideksi vuodeksi (huojennuslain 4.1 §).• Huojennuslain 3 §:ssä on suuntaviivat sille, millaiselle toiminnalle voidaan myöntää harkinnanvarainen(ylimääräinen) verotuki:huojennuslain 3.1 §:Yleishyödyllisen yhteisön voidaan katsoa harjoittavan yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa, jos senvarsinaisena tarkoituksena on valtiollisiin asioihin vaikuttaminen rekisteröitynä puolueena taikka sosiaalisen taimuun yhteiskunnallisesti tärkeitä tarpeita palvelevan toiminnan harjoittaminen, mikäli tämä toiminta on kokovaltakunnan alueen kattavaa tai muuten laajaa, vakiintuneen muodon saavuttanutta ja pysyvää.44

TULOVEROPÄÄOMATULOYLEISTÄ• Tuloverolain lähtökohta noudattelee lähtökohtaa, jossa tulo on peräisin työn tuotantopanoksesta tai pääomantuotantopanoksesta. Edellisiä sanotaan ansiotuloiksi ja jälkimmäisiä pääomatuloiksi.• Yllä mainittuun viitaten ihmisten (ja kuolinpesien) tulot ovat ansiotuloa tai pääomatuloa. Muilla (oikeus)henkilöilläkuten esimerkiksi osakeyhtiöllä tuloa ei jaeta ansiotuloihin ja pääomatuloihin (koska Oy ei tee työtä, vaan Oy:ssäihmiset tekevät työn). Toisin sanoen, vaikka Oy:n tulo voi olla peräisin TVL tulolähteestä, EVL tulolähteestä tai MVLtulolähteestä, ei mainituissa tulolähteissä laskettu verotettava tulo jakaannu Oy:llä ansiotuloon ja pääomatuloon.• Tuloverolaissa yllä mainittu säännellään seuraavasti:TVL 29.2 §:Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulo jaetaan kahteen tulolajiin, joita ovat pääomatulo jaansiotulo. Yhteisön ja yhteisetuuden muuhun tuloon kuin elinkeinotuloon ja maatalouden tuloon noudatetaansoveltuvin osin pääomatulon laskemista koskevia säännöksiä.• Ansiotulojen ja pääomatulojen erottelu on tärkeää, koska po. tulolajeja verotetaan eri ankaruudella. Tämä johtuulähinnä siitä, että pääoma ainakin toistaiseksi pakenee ankaraa verotusta helpommin kuin ihminen toiseenmaahan.• Pääsääntö on, että eri tulolähteiden tuloja ei saa sotkea keskenään (esim. EVL:n tappioita ei saa vähentää TVLtuloista), eikä eri tulolajeja saa sotkea keskenään (pääomatulolajin tappioita ei saa vähentää ilmanerillissäännöksiä ansiotuloista). Voimassa oleva laki mahdollistaa rajoitetusti pääomatulolajin tappioidenvähentämisen ansiotuloista (niin sanottu alijäämähyvitys).45

TULOVEROPÄÄOMATULOYLEISTÄ• Tuloverolain systematiikka on se, että erilaiset pääomatulot on lueteltu tuloverolaissa (III osa luku 2;pykälät 32-53), kaiken muun tulon ollessa ansiotuloa. Asiasta on nimenomainen säännöstuloverolain 61.1 §:ssä:TVL 61.1 §: Ansiotuloa on muu tulo kuin 2 luvussa tarkoitettu pääomatulo.• Pääomatuloista tehtävät vähennykset on koottu tuloverolain 54-60 §:iin.• Pääomatulot voidaan jakaa seuraaviin osiin:1) juoksevat pääomatulot, joissa varallisuus tuottaa tasaisesti tuloa (esimerkiksi vuokralle annettuhuoneisto).2) Luovutusvoitot.3) Yritystulot, joiden osalta on määriteltävä, missä määrin elinkeinotulo (yrityksen profit) johtuutyöpanoksesta ja missä määrin pääomasta (tuotto pääomalle).4) Metsätulot, joiden osalta on olemassa osaksi erilainen sääntely verotukien takia.5) Tiettyihin säästämismuotoihin liittyvä pääomatuloverotus verotukien takia.46

TULOVEROPÄÄOMATULOYLEISTÄ• Tuloverotuksen lähtökohtaa voi hahmottaa identiteetillä, jossa verovelvolliselle tulevaa varallisuutta sanotaantuloksi ja verovelvollisen varallisuuden käyttökohteet ovat kulutusta, säästämistä tai tulonhankkimismenoja eli:tulo = kulutus + säästöjen lisäys + tulonhankkimismeno (tuloverolaissa luonnollinen vähennys).• Verotettava tulo yleensä ymmärretään siten, että verotettava tulo = tulo – tulonhankkimismenot = kulutus +säästöjen lisäys.Verottamalla nettotuloja verotetaan toisin sanoen kulutusta ja säästöjen lisäystä (tietyn periodin aikana).Pääomatuloverotus pääoman tuottojen verottamisena on käänteisesti säästämisen verotusta.• Verojuridiikka määrittelee mm. sitä, mitkä ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja ja mikä taasvähennyskelvotonta kulutusmenoa tai vähennyskelvotonta säästämistä.• Erilaiset verotuet aiheuttavat lisää juridisia tulkintatilanteita. Verotuki voi olla jonkun tulon osittainen taitäydellinen verottomuus tai esimerkiksi ylimääräinen verovähennys.• Verotettavan pääomatulon laskennasta on yleissäännös tuloverolain 30.2 §.ssä:TVL 30.2 §: Puhdas pääomatulo lasketaan vähentämällä pääomatulosta luonnolliset vähennykset. Verovuodenpääomatulo lasketaan vähentämällä puhtaasta pääomatulosta korot sekä 59 §:ssä tarkoitettu tulolähteen tappio.Verotettava pääomatulo lasketaan vähentämällä verovuoden pääomatulosta aikaisemmilta vuosilta vahvistetutpääomatulolajin tappiot.47

TULOVEROPÄÄOMATULOYLEISTÄ• Tuloveron lähtökohta on siis se, että;tulo = kulutus + säästäminen. Kulutus = tulo – säästäminen.• Yllä oleva tuloverotuksen identiteetti tarkoittaa, että lähtökohtaisesti tuloverotuksessa verotetaan tuloa useaankertaan.Esim.: Niko Svensk tienaa 100 euroa, josta maksetaan ansiotulon veroa 50 euroa (verokanta 50 %). Nettotulo 50euroa tuottaa 10 % vuodessa eli 5 euroa, josta vero on 2,5 euroa (50 % verokanta). Niko Svenskillä on käytössäänkulutukseen seuraavana vuonna verojen jälkeen 52,5 euroa.Kulutusverossa Niko Svenskin tienaamaa ja säästämää 100 euroa ei veroteta, joten 100 euroa tuottaa vuodenaikana 10 euroa. Kun 110 euroa käytetään kulutukseen, tulee maksettavaksi 50 % vero eli 55 euroa. (Kulutus)veronjälkeinen tulo on 55 euroa.Verojen jälkeinen tulo eroaa 2,5 euroa yllä mainituissa tilanteissa, mikä johtuu siitä, että tuloverossa säästäminenkuuluu veropohjaan. Toisella tavalla ilmaistuna, tuloverotuksessa säästöjen tuotto on veronalaista, vaikka itsesäästöpääomasta olisi maksettu vero.Jos yllä tuloverotilanteessa säästöjen tuotto olisi verovapaata, muuttuisi tuloverotus kulutusveroksi. Niko Svenskmaksaisi siis työn tekemisestä 50 % veron eli nettotulo olisi 50 euroa, mutta 10 % tuottoa säästölle ei verotettaisi.Lopputulos olisi sama kuin kulutusverotilanteessa, jossa ainoastaan kulutukseen menevää tuloa verotetaan.48

TULOVEROPÄÄOMATULOYLEISTÄ• Tuloverotus sisältää voimassa olevassa muodossaan piirteitä edellä kuvatusta kulutusverotuksesta, koska tietyistäsäästömuodoista on olemassa omat erityissäännökset eli erilaisia pääoman tuottoja verotetaan eli tavalla.• Erityissääntely liittyy kannustimiin ja verotukiin: halutaan kenties kannustaa ihmisiä säästämään esimerkiksivanhuuden varalle luomalla verotukia (halutaan samalla tukea tiettyjä yrityssektoreita”?”).• Säästämisen verottamisen erityissääntely on tuloverolain systematiikassa muiden pääomatulojen ohella jaettukahteen osaan:1) on olemassa omat säännökset sille, miltä osin säästöjen tuotot ovat pääomatuloina veronalaisia;2) on olemassa omat säännökset siitä, missä määrin säästöjä saa vähentää tuloverotuksessa.• Kokonaisverorasituksen selville saamiseksi on siis tarkistettava säästöjen vähennyskelpoisuus ja toisaalta tulonveronalaisuus.• Pääomatulojen verokanta määritellään TVL 124.2 §:ssä:Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosenttia (pääomatulon tuloveroprosentti). Siltä osin kuin verovelvollisenverotettavan pääomatulon määrä ylittää 50 000 euroa, pääomatulosta suoritetaan veroa 32 prosenttia(pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).• Seuraavaksi käydään läpi säästämisen tuloverotuksen erityissääntely lukuun ottamatta metsäverotus, jokakäsitellään omana kokonaisuutena (ja joka myös on verotuettua säästämistä).49

TULOVEROPÄÄOMATULOVUOKRATULOT• Tuloverolain 32 § on pääomatulon yleinen määritelmäsäännös:TVL 32 §: Veronalaista pääomatuloa on, siten kuin siitä jäljempänä tarkemmin säädetään,omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jotavarallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa korkotulo, osinkotulositen kuin 33 a–33 d §:ssä säädetään, vuokratulo, voitto-osuus, henkivakuutuksen tuotto,metsätalouden pääomatulo, maa-aineksista saadut tulot ja luovutusvoitto. Pääomatuloa on myösjaettavan yritystulon, yhtymän osakkaan tulo-osuuden sekä porotalouden tulon pääomatulo-osuus.• Tuloverolaissa ei määritellä, mikä on vuokratuloa. Vuokratulona pidetään yleiskielen mukaisestiminkä tahansa esineen (kiinteä tai irtain) vuokraamisesta saatua tuloa.• Vuokratulonkin osalta on muistettava tulolähdejako. Jos vuokratulo katsotaan elinkeinotoiminnantuloksi, ei vuokratulo ole automaattisesti pääomatuloa, vaan yritystuloa, joka jakaantuu ansiotuloonja pääomatuloon omien säännösten mukaisesti.• Jos vuokratulo katsotaan ihmisellä TVL tuloksi, on tulo ihmiselle pääomatuloa suoraan TVL:n nojalla.Ensin siis täytyy päättää, minkä tulolähteen (EVL, TVL, MVL) tuloa vuokratulo on.50

TULOVEROPÄÄOMATULOVUOKRATULOMENONVÄHENNYKSET• Vuokratulojen osalta menon vähennyksiä ei ole lainsäädännössä kattavasti säännelty, ja menonvähennykset ovat tilannekohtaisia. Vuokratuloihin usein liittyvät menoerät eli korot ja kiinteistöveroon mainittu tuloverolaissa vähennettävinä erinä:TVL 54 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta taisäilyttämisestä johtuneet menot.TVL 58.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka:kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen.TVL 31.3 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää kiinteistövero siltä osin kuin se liittyytulonhankintaan.• Menojen osalta myös vuokratuloissa on yleinen valinta sen suhteen, mille aikaperiodeille (vuosille)meno kohdennetaan eli jaksotetaan. Meno voi olla kahdenlainen: joko se mahdollistaa tulonhankinnan pitkällä aikavälillä (pitkävaikutteinen meno) tai sitten meno vaikuttaa lyhyen aikaa(vuosimeno).51

TULOVEROPÄÄOMATULOVUOKRATULOMENONVÄHENNYKSET• Lyhytvaikutteisia menoja ovat vuokratulojen hankinnassa mm. vuosikorjaukset,joista esimerkkinä seinien maalaus, jääkaapin vaihtaminen (vaikka jääkaappioletettavasti toimiikin yli vuoden).• Pitkävaikutteiset menot ovat vuokratulojen osalta perusparannuksia, joita ovatmm. rakennuksen laajennustyö sekä saunan rakentaminen.• Pitkävaikutteiset menot vähennetään kahdella tavalla:1) jaksotetaan menot jollekin lainsäädännön (EVL) määräämälle ajalle (esim. 10vuodelle);2) menot lisätään osaksi esimerkiksi huoneiston hankintahintaa ja menovähennetään vasta kun huoneisto myydään. Menot kuuluvat tällöinluovutusvoittoverotuksen piiriin.52

TULOVEROPÄÄOMATULOVUOKRATULOMENONVÄHENNYKSET• Tuloverotuksen yksi idea on verottaa yhteiskunnassa tapahtuvaa arvonlisää kuitenkin siten, että säästäminen onkulutuksen ohella veropohjassa.Henkilö A esimerkiksi myy tekemänsä harjakset B:lle 5 eurolla. B liittää harjakset tekemäänsä puuosaan ja myytuotteen juuriharjana 10 eurolla C:lle, joka puhdistaa juuriharjalla oman saunansa. A:ta verotetaan 5 euron tulostaja B:tä 5 euron tulosta (10 euroa – 5 euroa).Tuloverolain (luonnollinen) lähtökohta on se, että jos A jostakin syystä ei ole verovelvollinen, ei B saa tehdävähennystä. Juuriharjan kokonaisarvo tulee tällöin verotetuksi verottamalla yksinomaan B:tä saamastaan 10 euronmyynnistä.• Vuokratuloissa yllä mainittu näkyy mm. siten, että vuokranantaja ei saa vähentää niitä asunto-osakeyhtiöllemaksettuja vastikkeita, joista asunto-osakeyhtiö ei ole verovelvollinen. Asunto-osakeyhtiön verovelvollisuus näkyykäytännössä siten, että jotkin vastikkeet lisäävät yhtiön kirjanpidollista tulosta ja toiset eivät näy yhtiönkirjanpidollisessa tuloksessa.Esim. asunto-osakeyhtiö kantaa ylimääräistä vastiketta tulevaa putkiremonttia varten. Ylimääräinenputkiremonttivastike ei ole yhtiölle verottavaa tuloa (jos vastiketta ei kirjata kirjanpitoon tulosvaikutteisesti).Vuokranantaja ei saa näin ollen vähentää ylimääräistä vastiketta vuokratuloista. Huolimatta siitä, että asuntoosakeyhtiöei ole verovelvollinen vastikkeesta, tulee vastike verotetuksi vuokranantajan tasolla, koskavuokranantaja joutuu maksamaan vastikkeen verotetuilla tuloilla.Jotta ylimääräisistä vastikkeita ei tulisi maksettavaksi veroa kahteen kertaan, saa vuokranantaja vähentäävastikkeet myydessään asunnon mahdollisesti myöhemmin. Vähennykset osa luovutusvoittoverotusta tällöin.53

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET• Yksityisvakuutukset voidaan tuloverotuksellisesti jakaa (ainakin) seuraaviinluokkiin:1) henkivakuutus kuoleman varalle;2) henkivakuutus säästämistuotteena;3) eläkevakuutus;4) pitkäaikaissäästämistuote;5) vakuutukset sairauden/tapaturman yms. varalle.• Yksityisvakuutusetuudet/henkilövakuutukset voivat olla ansiotuloa, pääomatuloatai verovapaata tuloa tuloverotuksessa.• Jos tulo on verovapaata tuloa saajalleen, voi tulo tulla verotetuksi kuitenkinperintö- ja lahjaverotuksessa, jossa puolestaan on omat säännökset tiettyjenvakuutukseen perustuvien saantojen verovapaudesta.54

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET• Henkivakuutuksen tuoton pääomatulon luonteisuudesta säädetään tuloverolain 34.1 §:ssä:TVL 34.1 §: Henkivakuutuksen … nojalla saatu vakuutussuoritus on veronalaista pääomatuloa…• Henkivakuutukset määritellään TVL 34.2 §:ssä:TVL 34.2 §: Henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta jaedunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1–3.Henkivakuutuksena ei kuitenkaan pidetä eläkevakuutusta. Henkivakuutussuorituksena pidetään säästösummanlisäksi myös vakuutusmaksujen palautuksena tai takaisinostolla saatua määrää sekä arvoa, joka on luettuvakuutuksenottajan hyväksi muutettaessa vakuutusta muunlaiseksi vakuutukseksi (muutosarvo).• Vakuutusluokista annetun lain mukaan 13.1 §:n mukaan henkivakuutusluokkaan 1, "Henkivakuutus", sisältyvätvakuutus elämisen varalta, kuolemanvaravakuutus, vakuutus tietyn eliniän saavuttamisen tai sitä aikaisemmankuoleman varalta ja vakuutus vakuutusmaksujen palautuksiin sekä eläkevakuutukset.• Henkivakuutusluokkaan 1 sisältyvät myös muut henkilövakuutukset, joita henkivakuutusyhtiö myöntää 1momentissa tarkoitettujen henkivakuutusten lisäksi. Tällaisia vakuutuksia ovat esimerkiksi vakuutushenkilövahingon varalta, joka koskee myös henkilövahingon aiheuttamaa työkyvyttömyyttä, vakuutus tapaturmanaiheuttaman kuoleman varalta ja vakuutus tapaturman tai sairauden aiheuttaman invaliditeetin varalta (13.2 §).55

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET• Vakuutuksia koskevan erillislain mukaan eläkevakuutukset ovat henkivakuutuksia, muttatuloverolain systematiikassa eläkevakuutukset ovat oma erillinen säästämismuoto, koskaeläkesäästämistä halutaan verotukea erikseen omine kannustintarkoituksineen (pidentää työuria,lisätä työvoiman tarjontaa, alentaa palkkakehitystä, parantaa kilpailukykyä, muuttaa tulonjakoajne.).• Laki vakuutusluokista 14 §: Henkivakuutusluokka 2, "Vakuutus avioliiton varalta ja vakuutussyntymän varalta", sisältää vakuutuksen, jossa vakuutustapahtumana on avioliiton solmiminen, javakuutuksen, jossa vakuutustapahtumana on lapsen syntyminen.• Laki vakuutusluokista 15 §: Henkivakuutusluokalla 3, "Sijoitussidonnainen vakuutus", tarkoitetaansellaisia 13 §:n 1 momentissa ja 14 §:ssä tarkoitettuja vakuutuksia, joissa vakuutukseen liittyvätedut on vakuutussopimuksessa sidottu tiettyjen sijoitusten kehitykseen. Sijoitussidonnaisiavakuutuksia ovat myös sellaiset vakuutukset, joissa henkivakuutuksen etuudet perustuvatesimerkiksi osakeindeksiin.56

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET• Kun on säädetty, että henkivakuutuksista koituva tulo on pääomatuloa ja määritelty se, mikä on henkivakuutus,säädetään tuloverolaissa miltä osin tulo on veronalaista tuloa.• Vaihtoehtoja ovat (ainakin) seuraavat:1) kaikki vakuutuksesta tuleva verotettavaa tuloa; sekä tuotto että säästöpääoma.2) Verotettavaa tuloa pelkästään säästöpääoman tuotto.3) Vakuutuksen perusteella maksettava määrä verovapaata saajalleen.• Yllä on lueteltu pelkästään se, mitkä erät lisätään saajan veron perusteeseen. Mainitusta on erotettava se, mikä ontodellinen veropohja, johon vaikuttaa vähennysten laajuus.• Jos säästöpääoman tuottoa verotetaan vain kerran, vastaa lopputulos kulutusveroa.• Jos tuloa verotetaan kahteen kertaan, on tilanne ”normaalin” tuloveron mukainen. Esimerkiksi edellävuokratuloissa sijoitusasunnon osalta on normaali tilanne se, että sijoitusasunto ostetaan verotetuilla tuloilla(sijoitusasunnolle otettu laina maksetaan verotetuilla tuloilla) ja asunnosta tuleva vuokratulo verotetaan erikseen.• Jos säästöpääoma kartutetaan verojen jälkeisillä tuloissa, säästöpääoman tuotto verotetaan erikseen ja lisäksipalautettavasta säästöpääomasta joutuu maksamaan tuloa sama verovelvollinen, joka on alkuperäinen säästäjä, eikyse ole kulutus- eikä tuloverosta normaaliin tapaan ymmärrettynä.57

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET/EI-KUOLEMANVARAVAKUUTUS• Pelkän henkivakuutustuoton veronalaisuudesta säädetään tuloverolain 34.3 §:ssä:TVL 34.3 §: Henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos:1) vakuutussuoritus vakuutussopimuksen mukaan maksetaan säästösummana eli kertasuorituksena taiuseampana eränä lyhyempänä kuin kahden vuoden aikana vakuutetun saavutettua määräiän; ja2) vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettunatai vakuutuksenottajan puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalleperilliselle, ottolapselle tai tämän rintaperilliselle, kasvattilapselle taikka puolison lapselle.• Yllä oleva tarkoittaa, että kun kyse on henkivakuutuksesta, joka maksetaan 1) muun kuin kuolemantapauksenjohdosta, 2) vakuutussuoritus maksetaan tietyn ajan sisällä (melko nopeasti) ja 3) maksu suoritetaan rajatullehenkilöjoukolle, on vakuutussuorituksesta veronalaista vain vakuutuksen tuotto.• Kun mainitut kriteerit täyttyvät, kyse on siis ”normaalista” tuloverotuksesta, jossa säästöpääoma verotetaankahteen kertaan (säästäminen on tapahtunut verojen jälkeisistä tuloista, koska pääsääntöisestihenkivakuutusmaksuja ei pysty vähentämään verotettavista tuloista).• Jos yllä olevat kriteerit eivät täyty, on koko vakuutussuoritus saajalleen pääomatuloa.• Jos yllä olevat kriteerit täyttyvät ja suoritus maksetaan esim. lapselle, voi muu kuin tuoton osuus olla saajalleenlahjaveron alainen saanti (itselle annettuja lahjoja ei ainakaan toistaiseksi veroteta).58

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET/KUOLEMAN VARALLE• Jos henkivakuutus otetaan vakuutuksenottajan kuoleman varalle, on vakuutussuoritus saajalleen(tulo)verovapaata:TVL 36.1 § kohta 1: Veronalaista tuloa ei ole:1) vakuutussuoritus, joka maksetaan vakuutetun kuoleman johdosta kertakorvauksena häneen 34 §:n 3 momentin2 kohdassa tarkoitetussa suhteessa olevalle tai vakuutetun kuolinpesälle, jollei sitä ole saatu veronalaisen tulonsijaan.• Tuloverovapaiden suoritusten saajapiiri on sama kuin edellä (viittaus 34.2 §:ään).• Tuloverovapaat suoritukset voivat olla perintöveron alaisia. Perintöverotuksessa kuitenkin enintään 35 000 euronsuuruiset vakuutussuoritukset ovat perintöverovapaita.• Käytännössä siis tilanne on se, että alle 35 000 euron kuolemanvarahenkivakuutukset ovat kulutusverotuksenpiirissä, koska vakuutussäästöjä verotetaan vain kerran. Eläkesäästöissä on vähennysoikeus, mutta eläkkeetverotetaan eläkesäästöjen irrottamisvaiheessa. Kuolemanvaravakuutuksissa taas ei ole eläkemaksujen osaltavähennysoikeutta, mutta toisaalta suoritus ei ole saajalleen veronalainen.Henkilö säästää 1 000 euron palkkatuloista 1 000 euroa vuoden ajaksi saaden 10 % tuoton. Vähennysoikeudellakokonaisvero on 50 % verokannalla:vuosi 1; (1 000 euroa – 1 000 euroa) x 50 % = 0 euroa.Vuosi 2; 1 100 euroa x 50 % = 550 euroa.Ilman vähennysoikeutta, mutta suorituksen verovapaus:vuosi 1; 1 000 euroa x 50 % = 500 euroa.Vuosi 2; ei verotuloa. Verotulot yhteensä: 1. vuoden verotulo 500 euroa + veronsaajan 10 % tuotto 1. vuodenverotulolle 50 euroa = 550 euroa.59

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETHENKIVAKUUTUKSET/TYÖNANTAJA MAKSAA VAKUUTUSMAKSUT• Työantajan työntekijöilleen ottamat vakuutukset voivat vakuutusmaksujen osalta olla työntekijöiden verotettavaaansiotuloa.• Työnantajan maksamat pakollisen tapaturmavakuutuksen vakuutusmaksut eivät ole verotettavaa ansiotuloatyöntekijöille.• Työnantajan ottamien henkivakuutusten perusteella maksettuja suorituksia verotetaan samalla tavalla kuinmuitakin vastaavia suorituksia (ks. edellä). Suoritukset voivat olla verovapaita esimerkiksi TVL 36 §:n nojalla(suoritus maksetaan kuoleman johdosta) tai sitten vakuutuksen tuotto on veronalaista (TVL 34 §).• Verotettava tuotto saadaan, kun vakuutussuorituksesta vähennetään palkansaajan palkkana verotettu osa. Josvakuutussuoritus on 110 euroa, josta palkkana verotettu osa on 100 euroa, on tuotto 10 euroa.• Mikäli tuotto on veronalaista vakuutussuorituksen saajalle, on huomioitava lainsäädännön muutokset vanhojenvakuutusten osalta. Esimerkiksi vuosina 1987-1988 työnantajan työntekijöille ottamat vakuutukset eivät olleetvakuutusmaksujen osalta verotettavaa tuloa palkansaajille, joten näiltä osin koko suoritus tulisi olla veronalaista(koska koko vakuutussuoritusta ei rasita muuten tulovero).60

TULOVEROPÄÄOMATULOYKSITYISVAKUUTUSETUUDETVAKUUTUSKORVAUKSET JA ESINEVAHIN-KOON PERUSTUVAT VAKUUTUSKORVAUKSET• Vahingonkorvaus voi olla ansiotuloa, pääomatuloa tai verovapaata tuloa.• Pääomatuloja sääntelevä tuloverolain luku sisältää (perus)säännöksenvahingonkorvauksen veronalaisuudesta:TVL 36.1 § kohta 2: Veronalaista tuloa ei ole: 2) esinevahingon tai muun siihenrinnastettavan vahingon johdosta saatu vakuutuskorvaus, jollei sitä ole saatuveronalaisen tulon sijaan.• Jos korvaus on korvausta elinkeino- tai maataloustulon menetyksestä, on korvausEVL- tai MVL - tulolähteen tuloa (joka puolestaan jakaantuu ansiotulolajiin japääomatulolajiin luonnollisella henkilöllä).61

TULOVEROPÄÄOMATULOSIJOITUSRAHASTON VOITTO-OSUUS• Sijoitusrahastolaki sääntelee sijoitusrahastojen toimintaa. Sijoitusrahastolain 2 §:ssä määritelläänsijoitusrahastotoiminta:sijoitusrahastolaki 2.1 § kohta 1: Tässä laissa tarkoitetaan:1) sijoitusrahastotoiminnalla varojen hankkimista yleisöltä yhteistä sijoittamista varten ja näiden varojensijoittamista pääasiallisesti rahoitusvälineisiin tai kiinteistöihin ja kiinteistöarvopapereihin sekä sijoitusrahaston jaerikoissijoitusrahaston hallintoa ja rahasto-osuuksien markkinointia.• Sijoitusrahastoyhtiö ei omista sijoitusrahastoa, vaan hoitaa sitä. Rahaston omistavat sijoitusrahastoon varojaansijoittaneet henkilöt.• Kuten edellä on todettu, sijoitusrahasto ei ole verovelvollinen, vaan verovelvollisia rahaston tuotoista ovatrahaston omistajat.• Sijoitusrahaston omistajien tuloverotus jakaantuu kahteen verotapaan: juoksevien pääomatulojen verotukseen(jos rahasto jakaa vuosittain tuottoa) ja luovutusvoittoverotukseen (jos rahasto-osuus niin sanottu kasvuosuus,jossa tuotto realisoituu rahasto-osuuden myynnillä).AINEETTOMAT OIKEUDET• Patentit ja tekijänoikeudet verotetaan ansiotuloina, jos oikeuksista tuleva tulo perustuu työhön (tekijä saajuoksevaan tuloa tai luovutusvoittoa) ja pääomatulona, jos oikeuksista tuleva tulo on tuottoa pääomalle (perityttai ostetut oikeudet).62

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISSÄÄSTÄMINEN• Vuodesta 2010 alkaen niin sanottu pitkäaikaissäästäminen on ollut erillisen tuloverotuen piirissä. Tarkoitus ollutkannustaa ihmisiä säästämään vanhuuden varalle (+ elinkeinotuki).• Verotuki koskee ensinnäkin säästämistä, joka täyttää pitkäaikaissäästämisestä annetun lain kriteerit:PS-laki 1.1 §: Tätä lakia sovelletaan säästämistä koskevaan sopimukseen, jonka ehtojen mukaan säästövarat ovatnostettavissa vasta, kun säästövaroihin oikeutettu saavuttaa määrätyn iän tai kun muu ehdoissa mainittusäästövaroihin oikeutetun elämäntilanteeseen liittyvä erityinen nostoperuste täyttyy (säästämissopimus).• PS-lain tarkoittama säästäjä on ainoastaan luonnollinen henkilö (PS-laki 2 §).• Pitkäaikaissäästämistä eivät voi harjoittaa kuin tietyt organisaatiot:PS-laki 3.1 §: Oikeus tarjota säästämissopimusta on:1) luottolaitostoiminnasta annetussa laissa tarkoitetulla talletuspankilla ja ulkomaisella luottolaitoksella;2) sijoituspalveluyrityksistä annetussa laissa tarkoitetulla sijoituspalveluyrityksellä;3) sijoitusrahastolaissa tarkoitetulla rahastoyhtiöllä ja yhteissijoitusyrityksellä sekä ulkomaisella ETA-rahastoyhtiölläja kolmannen maan rahastoyhtiöllä;4) ulkomaisen sijoituspalveluyrityksen oikeudesta tarjota sijoituspalvelua Suomessa annetussa laissa tarkoitetullaulkomaisella sijoituspalveluyrityksellä.63

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISSÄÄSTÄMINEN• PS-säästämisen edellytyksenä on se, että säästövarat (rahavarat) sijoitetaan PS-laissa säädettyihin kohteisiin:PS-laki 6.1 §: Säästövarat on sijoitettava, siltä osin kuin niitä ei ole sovittu jätettäväksi säästämistilille,säästövaroihin oikeutetun nimissä säästämissopimuksessa tarkemmin sovitulla tavalla yhteen tai useampaanseuraavista sijoituskohteista:1) talletuspankin tai siihen rinnastettavan ulkomaisen luottolaitoksen tarjoama tili;2) arvopaperimarkkinalain 1 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitettu arvopaperi, joka on mainitun lain 3 luvussatarkoitetun julkisen kaupankäynnin tai mainitun lain 3 a luvussa tarkoitetun monenkeskisen kaupankäynnin tainiihin rinnastettavan ulkomaisen kaupankäynnin kohteena ja jonka liikkeeseenlaskija on velvollinen noudattamaanmainitun lain 2 luvun tai 3 a luvun 11 §:n mukaista taikka niihin rinnastettavaa tiedonantovelvollisuutta;3) arvopaperimarkkinalain 2 luvun 3 §:n 2 momentissa tarkoitettu julkisyhteisön liikkeeseen laskema tai takaamaarvopaperi;4) sijoitusrahastolaissa tarkoitettu rahasto-osuus sekä mainitun lain 128 ja 129 §:ssä tarkoitetunyhteissijoitusyrityksen osuus.• Eli lyhyesti PS-lain tarkoittamaa säästämistä on ainoastaan ihmisen eläkesäästämistä lähenevä säästäminen, jokatapahtuu tiettyjen sijoituspalvelujen harjoittajien välityksellä ja jotka sijoittavat tietyllä tavalla (tiettyjenarvopaperien avulla).64

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISÄÄSTÄMINEN• PS-lain mukaisen säästämisen aikaan saamien tulojen verottamista säännellään TVL 34 a §:ssä:TVL 34a.1 §: Veronalaista pääomatuloa on luonnollisen henkilön ottamaan vapaaehtoiseenyksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja muu vakuutussuoritus sekä takaisinostonperusteella saatu määrä, samoin kuin 54 d §:ssä tarkoitettu sidotusta pitkäaikaissäästämisestäannetussa laissa tarkoitettuun sopimukseen (pitkäaikaissäästämissopimus) perustuva suoritus.• PS-säästöjen perusteella maksetut suoritukset verotetaan pääomatuloina, kun säästäjä nostaasäästövarat:TVL 34a.6 §: Pitkäaikaissäästämissopimuksen mukaisesti sijoitetuille varoille kertyneidenosinkotulojen, korkotulojen, luovutusvoittojen ja muiden tulojen yhteismäärä vähennettynäsijoitettuihin varoihin kohdistuvilla kuluilla, luovutustappioilla ja muilla tappioilla katsotaan 1momentissa tarkoitettuna tulona sen verovuoden tuloksi, jona sopimukseen perustuva suoritus onsaatu.• Veron maksua lykätään siis siihen hetkeen, kun PS-tilillä olevat säästövarat puretaan.65

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISÄÄSTÄMINEN• Pitkäaikaissäästämisen verotukea on rajattu siten, että suoritus luetaan saajan pääomatuloksi 20prosentilla korotettuna, jos suorituksen saajana on muu kuin säästäjä tai hänen puolisonsa (TVL34a.2 §).• Kannustin säästää vanhuuden varalle näkyy pitkäaikaissäästämisessä siten, että suoritukset ovatTVL 34b.1 §:n perusteella veronalaista pääomatuloa 50 % korotettuna, jos suoritukset nostetaanennen eläkeikää tai kaikki suoritukset maksetaan liian lyhyen ajan sisällä (alle 10 vuoden sisällä).• TVL 54d §:n mukaan suoritus voidaan kuitenkin maksaa aiemmin ja nopeammin ilmanveronkorotusta säännöksessä mainituissa olosuhteissa (työttömyys, puolison kuolema, avioero).• Säästöjen purkaminen alle 10 vuodessa on mahdollista myös silloin, kun säästöjä aloitetaanpurkamaan yleistä eläkeikää myöhemmin.• TVL 34b.3 §:n mukaan jos oikeus suoritukseen tai säästövaroihin luovutetaan tai pantataan, lainana,luovutushintana tai muutoin saatu määrä luetaan säästäjän pääomatuloksi 50 prosentillakorotettuna.• Pitkäaikaissäästäjän kuollessa säästövarat ovat kuolinpesän tuloa (+ perillisille perintövero).66

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISSÄÄSTÄMINENVÄHENNYKSET• Pitkäaikaissäästämisen vähennyksistä säännellään TVL 54d §:ssä, joka sisältyy tuloverolain 3 luvun pääomatulonvähennyksiä koskevaan osioon. PS-säästäjä voi vähentää säästösummat pääomatuloista.TVL 54d.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää 34 a §:ssä tarkoitetun oman eläkevakuutuksensa japitkäaikaissäästämissopimuksensa maksuja yhteensä 5 000 euroa vuodessa. Vähennyskelpoinen enimmäismääräon kuitenkin 2 500 euroa, jos verovelvollisen työnantaja on verovuonna maksanut verovelvolliselle ottamansavapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuja. Maksuja voidaan vähentää aikaisintaan siltä verovuodelta,jonka aikana vakuutettu tai varoihin oikeutettu täyttää 18 vuotta, ja viimeistään siltä vuodelta, jonka aikanaeläkettä tai muuta suoritusta on alettu maksaa. Vähennysoikeus koskee vakuutusta, jonka on ottanutverovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen on vakuutettuna, sekäpitkäaikaissäästämissopimusta, jonka on tehnyt verovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen onsidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa tarkoitettu varoihin oikeutettu.• Vähennysoikeuden edellytyksenä on se, että PS-säästöjä puretaan eläkkeisiin rinnastettavalla tavalla, (ellei oleerityisiä syitä):TVL 54d.2 §: Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on, että sopimuksen mukaan:1) vanhuuseläkettä aletaan maksaa vakuutetulle tai pitkäaikaissäästämissopimukseen perustuvia suorituksiavaroihin oikeutetulle aikaisintaan hänen saavutettuaan työntekijän eläkelain mukaiseen vanhuuseläkkeeseenoikeuttavan iän;2) vakuutusta ei voida takaisinostaa eikä säästömäärää nostaa 1 kohdassa mainittua ajankohtaa aiemmin muillavakuutetun tai pitkäaikaissäästämissopimuksen mukaan varoihin oikeutetun olosuhteisiin liittyvillä perusteilla kuinnäiden vähintään vuoden kestäneen työttömyyden tai pysyvän työkyvyttömyyden tai osatyökyvyttömyyden,puolison kuoleman tai avioeron perusteella.67

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISSÄÄSTÄMINENVÄHENNYKSET• PS-lain mukaisten säästömäärien vähentäminen pääomatuloista on mahdollistavain siinä tapauksessa, jos säästäjä saa PS-tilin säästövarat purettua ainoastaanpidemmän ajan kuluessa (varmistetaan säästöjen eläkeluonteisuus):TVL 54d.4 kohta 1: Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, ettäsopimuksen mukaan:1) eläke tai muu suoritus maksetaan muissa kuin 2 momentin 2 kohdassatarkoitetuissa tilanteissa toistuvina erinä vuosittain tai lyhyemmin määräajoinvaroihin oikeutetun tai edunsaajan jäljellä olevan eliniän aikana tai vähintään 10vuoden aikana siten, että kunakin vuonna suoritetaan enintään se osa jäljelläolevasta säästömäärästä, joka saadaan jakamalla jäljellä oleva säästömäärä jäljelläolevien maksuvuosien lukumäärällä; kalenterivuoden aikana eläkettä tai muutasuoritusta voidaan kuitenkin jäljellä olevasta säästömäärästä riippumatta maksaaaina 2 000 euroon asti.68

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISSÄÄSTÄMINENVÄHENNYKSET• Kolmas kriteeri säästöjen vähennysoikeudelle on se, että palveluntarjoaja täyttää tietyt kriteerit:TVL 54d.7 §:Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että vakuutuslaitos, talletuspankki,rahastoyhtiö tai sijoituspalveluyritys on 1 momentissa tarkoitetussa sopimuksessa sitoutunutantamaan Verohallinnolle verotusta varten tarpeelliset Verohallinnon määräämät tiedotVerohallinnon määräämällä tavalla.TVL 54d.8 §: Pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut ovat vähennyskelpoisia vain, jos sopimus ontehty Suomessa asuvan tai täällä kiinteästä toimipaikasta toimivan palveluntarjoajan kanssa.• Säästöjen vähentäminen pääomatuloista on mahdollista vain, jos palvelun tarjoaja on Suomessatoimiva henkilö, joka on sitoutunut antamaan Verohallinnolle verotuksen toimittamiseksi kaikkitarpeelliset tiedot.• Säästöjä saa siis vähentää (pääoma)tuloista, jos 1) säästöjä puretaan vasta eläkeiässä, 2) säästötmaksetaan vähintään 10 vuoden aikana säästäjälle ja 3) säästöjä hallinnoi Suomessa toimivapalveluntarjoaja, joka täyttää PS-lain kriteerit.69

TULOVEROPÄÄOMATULOPITKÄAIKAISSÄÄSTÄMINENVÄHENNYKSET• Tuloverolain 54d.5 § sisältää kannustimen pidentää työuria eli mitä vanhemmalla iälläpitkäaikaissäästöjä aloitetaan kuluttamaan sitä lyhyemmässä ajassa säästöt voidaan käyttää:TVL 54d.5 §: Jos eläkettä tai muuta suoritusta aletaan maksaa myöhemmin kuin verovelvollisensaavutettua työntekijän eläkelain mukaisen vanhuuseläkeiän, 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettua10 vuoden aikaa lyhennetään kahdella vuodella jokaista sellaista täyttä ikävuotta kohden, jollaverovelvollisen ikä ylittää eläkeiän silloin, kun eläkkeen tai suorituksen maksuja aletaan maksaa,kuitenkin enintään neljällä vuodella.• Nostoaikaa lyhennetään siis kuitenkin vain neljällä vuodella.• Pitkäaikaissäästämisen tuloverotus on itse asiassa kulutusverotusta, koska säästöjä pyritäänverottamaan yhden kerran. Säästöjen vähennysoikeus takaa sen, että kulutusveron ominaisuustäyttyy.• Kulutusvero-ominaisuuden lisäksi pitkäaikaissäästäminen on verotuki ja verokannustin.70

TULOVEROPÄÄOMATULOMAA-AINESTULOT• TVL 32 §:n pääomatuloja koskevan yleissäännöksen mukaan maa-aineksista saadut tulot ovatpääomatuloa. Esimerkiksi maanviljelijän mailtaan myymä sora ei ole MVL tuloa, vaan TVL tuloa janäin TVL:n nojalla kokonaan pääomatuloa.• Soran myynti voidaan kuitenkin katsoa olevan elinkeinotoimintaa, jolloin soran myyntitulo onelinkeinotuloa, joka puolestaan jakaantuu ansiotuloon ja pääomatuloon.• Maa-ainestulojen osalta on huomioitava menojen vähentämisessä niin sanottu substanssipoisto,jossa soran hankintahintaa vähennetään siinä suhteessa, kuin soraa myydään:TVL 114.2 §: Soran- ja hiekanottopaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuudenhankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa.• Kaivoslain mukaiset (lunastus)korvaukset voivat sisältää osia verottomista vahingonkorvauksista,maatalouden tulosta, maa-ainesten myyntitulosta (pääomatulo), metsän myyntitulosta(lähtökohtaisesti pääomatuloa, joka verotetaan osaksi omin säännöksin) ja luovutusvoitosta(luovutusvoittoverotus on oma pääomatuloverotuksen osa-alue, jossa hankintameno vähennetäänvasta omaisuuden myyntihetkellä).71

TULOVEROPÄÄOMATULOMUUT PÄÄOMATULOTTESTAMENTTIETUTVL 37.2 §: Testamentilla tai lahjana saadun elinikäisen nautintaoikeuden, eläkkeen taikka muun jäljellä olevaksieliniäksi tai määrävuosiksi jollekin tulevan etuuden tuottama tulo on veronalaista joko pääomatulona taiansiotulona näitä koskevien säännösten mukaan.• Mm. testamentilla eliniäksi saatu etu voi olla pääomatuloa (tuottoa pääomalle) tai ansiotuloa (tuottoa työlle) edunlaadusta riippuen. Esimerkki on keskinäisen testamentin muuttaminen hallintaoikeustestamentiksi, jossa puolisosaa oikeuden omaisuuden tuottoon. Omaisuus voi olla vuokrahuoneisto, metsää yms.VAKUUSPALKKIO• Jos joku saa palkkion siitä, että on antanut toisen puolesta vakuuden, on palkkio saajalleen pääomatuloa.• Oikeuskäytännön perusteella henkilötakauksen takia maksettu vakuuspalkkio on kuitenkin ansiotuloa.PANKIN MAKSAMA BONUS• Jotkut rahoituspalvelujen tarjoajat antavat asiakkailleen bonusta, jonka voi käyttää esimerkiksi palvelumaksujenmaksamiseen. Jos bonus johtuu pääomasta (talletus, luotto jne.), katsotaan etu pääomatuloksi (pankillehanvaihtoehto olisi ollut maksaa esimerkiksi talletukselle parempaa korkoa).72

TULOVEROPÄÄOMATULOMUUT PÄÄOMATULOTOSAKASLAINATVL 53a §: Luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä verovuonna saadusta rahalainastaverovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessäomistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiönkaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.• Osakaslaina, jonka yhtiön lähipiiriin kuuluva ottaa yhtiöstä, verotetaan pääomatulona.• Pääomatuloa on koko lainan määrä.• Ennen osakaslainasääntelyä yhtiön omistajien ottamat etuudet verotettiin niin sanottuna peiteltynä osinkona, josetu oli ei-markkinaehtoinen. Osakaslainan lukeminen saajan pääomatuloksi yksinkertaisti veron kiertämisentorjuntaa, koska laina automaattisesti katsotaan pääomatuloksi.• Osakaslainan saajalla on oikeus vähentää myöhempinä vuosina takaisin maksamansa osakaslainatpääomatuloistaan. Vähennykset ovat kuitenkin sallittuja ainoastaan viiden vuoden ajan lainan nostamisvuodesta:TVL 54c §: Verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenona pääomatuloistaan 53 a §:n nojalla tuloksiluetusta osakaslainasta takaisin maksamansa määrä, jos maksu on suoritettu viimeistään viidentenä verovuonnalainan nostamisvuoden jälkeen.73

TULOVEROPÄÄOMATULOVEROVAPAAT PÄÄOMATULOT• Luontoisetuna suoritettu syytinki on verovapaa:TVL 37.1 §:Veronalaista tuloa ei ole kiinteistön luovutuksen yhteydessä määräajaksi tai eliniäksi pidätetty etuus(syytinki), sikäli kuin se suoritetaan asuntoetuna, luonnontuotteina tai palveluina. Rahana suoritettu syytinki onveronalaista pääomatuloa.• Luontoisetuna suoritettava syytinki on osa luovutushintaa (syytinki alentaa rahana maksettavaa myyntihinnanosaa), joten syytinki voitaisiin verottaa osana kiinteistön luovutushintaa.ASUMISOIKEUSTVL 53 § kohta 1: Veronalaista tuloa ei ole:1) etu, jonka verovelvollinen on saanut omaan tai perheensä tarpeeseen käytetystä asunnosta, joka hänellä onasunto-osakeyhtiön tai muun asunto- tai kiinteistöyhteisön osakkaana tai jäsenenä ollut käytössään käypäävuokraa alemmasta vastikkeesta.• TVL 53 § kohta 1 on selvennyksenä omassa asunnossa asumisen verottomuudesta. Vuosina 1973-1992 omassaasunnossa asujia verotettiin laskennallisesta asumistulosta. Laskennallinen asuntoetu on omalle asunnollelaskennallisesti tuleva vuokratuotto.74

VEROVAPAAT PÄÄOMATULOTKORKOTUKITULOVEROPÄÄOMATULO• Julkisyhteisöltä saatu korkotuki ei ole veronalainen etu (TVL 53 § kohta 6).PIENET VALUUTTAKURSSIVOITOT• TVL 53 §:n kohdan 8 mukaan veronalaista pääomatuloa ei ole luonnollisellehenkilölle tai kuolinpesälle muuhun kuin tulonhankkimistoimintaan liittyvienvaluuttakurssivoittojen yhteismäärä enintään 500 euroon asti vuodessa.PERINNÖT JA LAHJAT• TVL 51 § sisältää selvennyksen siitä, että tietyt vastikkeettomat suoritukset ovattuloverotuksesta vapaita.75

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETYLEISTÄ• Suomessa (kuten useimmissa kehittyneissä maissa) on eläkkeiden pakkosäästäminen. Lähtökohtana on, että sekäyrittäjien että työntekijöiden on vakuutettava itsensä eläkkeelle jäämisen varalle.• Pakkoeläkesäästämisen lisäksi on luonnollisesti mahdollista säästää yli pakkosäästämisen.• Verotuksellisesti on olemassa lähinnä kolme eri eläkesäästämisen muotoa:1) pakkosäästäminen;2) vapaaehtoinen eläkesäästäminen, joka on saanut eläkesäästämisen statuksen;3) muu säästäminen, kuten esimerkiksi ihmisen oma osakesäästäminen.• Kahta ensin mainittua tuetaan verotuksellisesti, koska ne ovat eläkesäästämistä (erilaisia säästömuotoja tuetaaneri syihin vedoten ja eri tekniikoin, kuten esim. omistusasuminen).• Eläkesäästämistä verotetaan pääomatuloina ja ansiotuloina tilanteesta riippuen. Mainitusta johtuen eläkkeidenverotussäännökset ovat hajalleen pitkin tuloverolakia (osa ansiotuloja koskevissa osioissa, osa pääomatulojakäsittelevissä luvuissa).• Lakisääteiset eläkkeet verotetaan ansiotuloina.• Edellä olleet PS-säästämisen säännökset ovat monelta osin yhteisiä eläkesäästämistä sääntelevien säännöstenkanssa.76

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETYLEISTÄ• Verotettiinpa eläke ansiotulona tai pääomatulona, on yhteisenä piirteenä eläkkeiden verottamisessa se, ettäeläkkeiden verotus lähenee (tai on) kulutusverotusta.• Kulutusveron luonteisuus johtuu siitä, että säästäminen poistetaan veropohjasta. Säästöt verotetaan vasta sitten,kun henkilö nostaa eläkesäästöt.• Kulutusveroluonteisuus näkyy kolmella eri tavalla:1) Jos työnantaja maksaa eläkevakuutusmaksuja työntekijän puolesta, eivät maksetut vakuutusmaksut olekuitenkaan veronalaista tuloa työntekijälle, vaikka työnantaja saa vähentää maksut elinkeinotuloista. Maksetutvakuutusmaksut poistuvat veropohjasta siksi aikaa, kunnes eläkkeitä aloitetaan maksaa eläkkeen saajalle.2) Jos työntekijä (verovelvollinen) maksaa itse vakuutusmaksunsa, on verovelvollisella vähennysoikeusansiotuloista lakisääteisten vakuutusten osalta. Vähennysoikeus takaa jälleen sen, että säästöt poistuvatveropohjasta, kunnes säästöt palautuvat eläkkeiden maksun yhteydessä veropohjaan.3) Jos työntekijä/säästäjä maksaa vapaaehtoisen eläkevakuutusten maksuja, vähennetään maksut ansiotuloista taipääomatuloista. Vähennysoikeus takaa jälleen sen, että säästöt poistuvat veropohjasta, kunnes säästöt palautuvateläkkeiden maksun yhteydessä veropohjaan.• Peukalosääntö on se, että jos vakuutusmaksut on vähennetty ansiotuloista, ovat myöhemmät eläkkeet ansiotuloasaajalleen (ja päinvastoin pääomatulojen osalta).77

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETKANSANELÄKE• Kansaneläke on takuueläke, joka maksetaan kansaneläkelain perusteella.Kansaneläkelain 9.1 §:n mukaan kansaneläkkeen myöntämisenedellytyksenä on, että hakija on asunut Suomessa vähintään kolmenvuoden ajan 16 vuotta täytettyään.• Kansaneläkkeen määrä vähenee, jos henkilö saa muita eläkkeitä.• Kansaneläke verotetaan saajan ansiotuloina. Eläkkeiden saajalla (siiskaikilla, ei pelkästään kansaneläkkeen saajalla) on käytössään ansiotuloistatehtävä eläketulovähennys sekä valtionverotuksessa ettäkunnallisverotuksessa.78

TAKUUELÄKE JA PERHE-ELÄKETULOVEROELÄKKEET JA ETUUDET• Laki takuueläkkeestä tuli voimaan 1.3.2011 alkaen. Lain tarkoituksena oli taatavähimmäiseläkkeiden riittävä määrä (kansaneläkejärjestelmän lisäksi).• Takuueläkelain 9 §:n mukaan takuueläkkeen määrää pienentää mm. kansaneläke jatyöeläke. Sen sijaan vapaaehtoiset eläkevakuutukset eivät vaikuta takuueläkkeenmäärää kuten eivät myöskään muut ansio- ja pääomatulot.• Takuueläkkeen määrä (täysimääräinen takuueläke on 593,79 euroa kuukaudessa)on verotettavaa ansiotuloa saajalle, josta vähennetään edellä mainituteläketulovähennykset.LAKISÄÄTEINEN TYÖELÄKE• Lakisääteiset työeläkkeet ovat ansiotuloa.79

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVAPAAEHTOINEN JA YKSILÖLLINEN ELÄKE• Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen perusteella maksetuteläkkeet ovat saajalleen pääomatuloa, jos vakuutus onotettu 6.5.2004 jälkeen.• Koska ennen 6.5.2004 tehdyissä vakuutussopimuksissavakuutusmaksuja vähennettiin ansiotuloista, verotetaanosa vanhojen eläkevakuutusten perusteella maksetuistaeläkkeistä ansiotulona (ja osa pääomatuloina).• Kertamaksullinen eläketulo on vain osittain veronalaistasaajalleen. Veronalainen tulo on ansiotuloa.80

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVAPAAEHTOINEN JA YKSILÖLLINEN ELÄKE• Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen verotussäännökset ovat yhteiset PS-säästämistä koskeviensäännösten kanssa:TVL 34a.1 §: Veronalaista pääomatuloa on luonnollisen henkilön ottamaan vapaaehtoiseenyksilölliseen eläkevakuutukseen perustuva eläke ja muu vakuutussuoritus sekä takaisinostonperusteella saatu määrä, samoin kuin 54 d §:ssä tarkoitettu sidotusta pitkäaikaissäästämisestäannetussa laissa tarkoitettuun sopimukseen (pitkäaikaissäästämissopimus) perustuva suoritus.• Verotettavaa tuloa korotetaan, jos suorituksen saaja on muu kuin vakuutettu tai hänen puoliso(tuloa korotetaan 20 %).• Verotettavaa eläketulon määrää korotetaan 50 %, jos eläke maksetaan eläkkeensaajallelyhyemmässä kuin 10 vuoden ajassa tai eläkettä aloitetaan maksaa ennen eläkeikää.• TVL 34b.3 §:n mukaan jos oikeus eläkkeeseen luovutetaan tai pantataan, lainana, luovutushintanatai muutoin saatu määrä luetaan vakuutetun, säästäjän tai varoihin oikeutetun pääomatuloksi 50prosentilla korotettuna.81

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETKERTAMAKSULLISET ELÄKEVAKUUTUKSET• On olemassa mahdollisuus, että vakuutuksenottajamaksaa vakuutusmaksun kertamaksuna.• Kertamaksu on kokonaan vähennyskelvoton, muttatoisaalta vain osa kertamaksullisen vakuutuksenperusteella maksetusta eläkesuorituksesta onverotettavaa tuloa suorituksen saajalle.• Veronalainen osa on ansiotuloa TVL 81.1 §:ssäilmenevällä tavalla (ks. seuraava dia).82

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETKERTAMAKSULLISET ELÄKEVAKUUTUKSETTVL 81.1 §: Eläkkeestä, joka perustuu verovelvollisen kerralla maksamaan vakuutukseen taikkajonka hän on muutoin saanut ostamalla, vaihtamalla tai muuta vastiketta kuin kiinteistöä vastaan taimuulla näihin verrattavalla vastikkeellisella saannolla, on veronalaista ansiotuloa seuraava osuus:jos eläkkeensaajan ikä on verovuoden päättyessävähemmän kuin 44 vuotta 60 %;44–52 vuotta 55 %;53–58 vuotta 50 %;59–63 vuotta 45 %;64–68 vuotta 40 %;69–72 vuotta 35 %;73–76 vuotta 30 %;77–81 vuotta 25 %;82–86 vuotta 20 %;87–91 vuotta 15 %;92 vuotta tai enemmän 10 %.83

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETTYÖNANTAJAN MAKSAMAT ELÄKEVAKUUTUSMAKSUT• Työnantaja voi maksaa eläkevakuutusmaksuja työntekijän puolesta. Maksut vähennetään tällöinluonnollisesti työnantajan elinkeinotuloista tai maataloustuloista:EVL 8.1 § kohta 4: vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa:elinkeinotoiminnassa työskennelleiden henkilöiden palkat, heidän ja heidän omaistensa eläkkeet jatyösuhteeseen perustuvat avustukset sekä työntekijöiden ja heidän omaistensa eläke-,sairauskorvaus-, työkyvyttömyyskorvaus- tai muiden niiden kaltaisten oikeuksien ja etujenjärjestämisestä johtuvat vakuutus- ja muut sellaiset maksut.MVL 6.1 § kohta 1: Edellä 4 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneitavähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa:1) maataloudessa työskennelleille henkilöille rahana maksetut palkat, heidän ja heidän omaistensaeläkkeet ja työsuhteeseen perustuvat avustukset sekä työntekijöiden ja heidän omaistensa eläke-,sairauskorvaus-, työkyvyttömyyskorvaus- ja muiden niiden kaltaisten oikeuksien järjestämisestäjohtuvat vakuutus- ja muut sellaiset maksut.• Työnantajien maksamat pakolliset eläkevakuutusmaksut ovat veronalaisia työntekijöille vasta siinävaiheessa, kun eläke maksetaan (verotus siirretään eläkeikään).84

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETTYÖNANTAJAN MAKSAMAT ELÄKEVAKUUTUSMAKSUT• Pakollisen eläketurvan lisäksi työnantaja voi kustantaa työntekijöille lisäeläketurvan.• Työnantajan työntekijän puolesta maksamat lisäeläketurvan vakuutusmaksut voivat olla tietyiltäosin verovapaita ja tietyiltä osin veronalaista ansiotuloa työntekijälle.• Tuloverolain 68.2 §:n perusteella työnantajan työntekijän puolesta maksamat vapaaehtoiseneläkkeen eläkevakuutusmaksut ovat verovapaita työntekijälle, jos eläkevakuutus täyttää TVL 54d§:n kriteerit (vakuutus maksetaan eläkeiässä, maksetaan pitkällä aikavälillä, vakuutusyhtiösitoutunut antamaan tiedot Verohallinnolle) ja eläkevakuutusmaksujen määrä on verovuonnaenintään 8 500 euroa (ylimenevältä osalta veronalaista tuloa).• 8 500 euron määrä on palkansaajakohtainen eli usean työnantajan maksamat maksut lasketaanyhteen.• Myös henkilöryhmälle kollektiivisesti otetut eläkevakuutukset eivät ole työnantajan maksaminatyöntekijöille ansiotuloa luontoisetuuksina (verotetaan eläkettä nostettaessa).85

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVÄHENNYKSET TULOISTAYLEISTÄ• Pääsääntö tulolajeissa on, että vähennyksiä ei saa tehdä tulolajien välillä vapaasti: ansiotulojensaamiseksi aiheutuvat menot vähennetään ansiotuloista, pääomatulojen aikaansaamiseksiaiheutuneet menot pääomatuloista.• Ansiotuloista tehtävät vähennykset jakaantuvat seuraaviin osiin:1) tulonhankkimismenot (luonnolliset menot);2) puhtaasta ansiotuloista (tulonhankkimismenojen jälkeiset tulot) tehtävät vähennykset, joilla onverorasituksen sääntelyyn liittyvä tarkoitus (säännellään progressiota ei verokannan, vaanveropohjan avulla). Vähennykset voivat tapahtua sekä valtion- että kunnallisverotuksessa tai sittenainoastaan toisessa.Lisäksi voidaan tehdä vähennyksiä ansiotuloista maksettavista veroista:3) Alijäämähyvitys, jolla pääomatulojen tappiot vähennetään ansiotuloista.4) Verosta tehtävät vähennykset, joilla halutaan verotukea jotakin asiaa/henkilöä(alijäämähyvityskin tehdään tällä hetkellä verosta).• Pääsääntö on, että erillisverotuksen periaatteiden mukaisesti myös vähennykset ovatverovelvolliskohtaisia. Mainittuun pääsääntöön on olemassa joitakin poikkeuksia puolisoidenosalta.86

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETPUHTAASTA ANSIOTULOSTA TEHTÄVÄTVÄHENNYKSETELÄKEVAKUUTUSMAKSUVÄHENNYSPAKOLLISET ELÄKEVAKUUTUSMAKSUT• Työnantajan maksaessa työntekijöiden eläkevakuutusmaksuja, saa työnantaja vähentää luonnollisesti maksutelinkeinotuloista (EVL 8 §). Tuloverolaissa on omat säännökset eläkevakuutusmaksujen vähentämisestä.• Verovelvollinen voi vähentää TVL:n mukaisista ansiotuloistaan vakuutusmaksuja vain, jos vastaavista maksuista eiole tehty vähennyksiä EVL:n tai MVL:n perusteella.• Pakolliset eläkevakuutusmaksut vähennetään puhtaista ansiotuloista:TVL 96.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan lakisääteinen työntekijän eläkemaksu,työttömyysvakuutusmaksu ja sairausvakuutuksen päivärahamaksu sekä omasta ja puolisonsa pakollisestaeläkevakuutuksesta suorittamansa maksut.• Pakollisia eläkevakuutusmaksuvähennyksiä voidaan siirtää puolisoiden välillä:TVL 96.3 §: Pakollisen eläkevakuutuksen maksut vähennetään sen puolison ansiotuloista, joka on vaatinutvähennystä. Vaatimus on esitettävä ennen vähennysvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jolleivähennystä voida tehdä siten kuin puolisot ovat sitä vaatineet, se tehdään ensisijaisesti sen puolison tuloista,jonka valtionverotuksen puhtaan ansiotulon määrä on suurempi.• Eläkevakuutusmaksuja ei luonnollisesti voi vähentää moneen kertaan:TVL 96.2 §: Verovelvollisen oman tai hänen puolisonsa eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoisuudenedellytyksenä on lisäksi, ettei saman vakuutuksen maksuja ole vähennetty elinkeinotulosta tai maataloudentulosta.87

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETPUHTAASTA ANSIOTULOSTA TEHTÄVÄTVÄHENNYKSETELÄKEVAKUUTUSMAKSUVÄHENNYSKOLLEKTIIVINEN LISÄELÄKETURVA• Tuloverolaissa on säännelty erikseen niin sanotun kollektiivisen lisäeläketurvaneläkevakuutusmaksujen vähennysoikeudesta.• Kollektiivisen lisäeläketurvan määritelmä on tuloverolain 96a.2 §:ssä:TVL 96a.2 §: Kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvallehenkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäintyöalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistunimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana eipidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaahenkilöä kerrallaan.88

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETPUHTAASTA ANSIOTULOSTA TEHTÄVÄTVÄHENNYKSETELÄKEVAKUUTUSMAKSUVÄHENNYSKOLLEKTIIVINEN LISÄELÄKETURVA• Kollektiivisen lisäeläketurvan vakuutusmaksut ovat työntekijälle rajoitetusti vähennyskelpoisia:TVL 96a.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää puhtaasta ansiotulostaan eläkesäätiössä,eläkekassassa tai vakuutusyhtiössä kollektiivisesti järjestetystä lisäeläketurvasta suorittamiansamaksuja 5 prosenttia eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksamanpalkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa vuodessa. Maksut eivät ole vähennyskelpoisia siltäosin kuin niiden määrä ylittää työnantajan lisäeläketurvasta maksaman määrän.Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on lisäksi, että eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaaaikaisintaan vakuutetun täytettyä 60 vuotta.Esim. työntekijän palkka 100 000 euroa. Työnantaja maksanut eläkevakuutusmaksuja 2 000 euroa.Työntekijä ei saa vähentää sitä osaa, joka ylittää työnantajan maksaman määrän eli työntekijä saavähentää maksimissaan 2 000 euroa.89

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETPUHTAASTA ANSIOTULOSTA TEHTÄVÄT VÄHENNYKSETYRITTÄJIEN ELÄKEVAKUUTUSMAKSUT• Yrittäjät voivat vähentää elinkeinotoiminnan tai maataloudentuloista pakolliset ja lakisääteiset eläkevakuutusmaksut kokonaan.Vakuutusmaksut tulevat tällöin käytännössä vähennetyiksiansiotuloista ja pääomatuloista, koska elinkeinotulo ja maataloudentulo jakaantuu ansio- ja pääomatuloon.• Niitä maksuja, joita ei ole vähennetty elinkeinotuloista taimaatalouden tuloista, voi vähentää ansiotuloista TVL:n mukaisesti.90

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVÄHENNYKSET ANSIOTULOISTAELÄKETULOVÄHENNYS• Niin sanottujen eläketulovähennysten tarkoitus on ollut, että pienimmistä eläkkeistä ei makseta tuloveroa.• Vähennyksen määrä on sidottu kansaneläkkeiden määrään, joka taas on sidottu elinkustannusindeksiin.Eläketulovähennykset on siis sidottu indeksiin (eläkeläisetu, koska muiden verovelvollisten verorasitusta ei olesamalla tavoin sidottu elinkustannusindeksiin).• Eläketulovähennys vähentää ansiotulona verotettavien eläkkeiden verotusta. Eläketulovähennys ei siis teepääomatulona verotettavista eläkkeistä progressiivisesti verotettuja.Valtionverotuksen eläketulovähennysTVL 100.1 §: Verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään valtionverotuksessa eläketulovähennys.TVL 100.2 §: Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 3,80 kerrotun täydenkansaneläkkeen määrästä vähennetään progressiivisen tuloveroasteikon alimman verotettavan tulon määrä jajäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euron määrään.Kunnallisverotuksen eläketulovähennysTVL 101.1 §: Eläketuloa saavan verovelvollisen puhtaasta ansiotulosta vähennetään kunnallisverotuksessaeläketulovähennys.TVL 101.2 §: Täyden eläketulovähennyksen määrä lasketaan siten, että luvulla 1,37 kerrotun täydenkansaneläkkeen määrästä vähennetään 1 480 euroa ja jäännös pyöristetään seuraavaan täyteen kymmenen euronmäärään. Eläketulovähennys ei kuitenkaan voi olla eläketulon määrää suurempi. Jos verovelvollisen puhdasansiotulo ylittää täyden eläketulovähennyksen määrän, eläketulovähennystä pienennetään 55 prosentillaylimenevän osan määrästä.91

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVÄHENNYKSET PÄÄOMATULOISTAYKSILÖLLINEN VAPAAEHTOINEN ELÄKEVAKUU-TUS• Pääomatuloina verotettavien eläkkeiden vakuutusmaksut vähennetään luonnollisesti pääomatuloista.• Pääomatuloina verotetaan eläkkeet, jotka on otettu 6.5.2004 jälkeen.• Vähennysten tekeminen on sidottu siihen, että vakuutus täyttää tuloverolain eläkkeelle asetetut piirteet, joita ovat54d §:n mukaan:1) suoritus maksetaan sopimuksen mukaan vasta eläkeiässä;2) suoritukset maksetaan pidemmällä aikavälillä (väh.10 vuotta);3) vakuutukseen perustuva oikeutta suoritukseen ei saa pantata tai luovuttaa.• Vähennysten määrää on rajoitettu:TVL 54d.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää 34 a §:ssä tarkoitetun oman eläkevakuutuksensa japitkäaikaissäästämissopimuksensa maksuja yhteensä 5 000 euroa vuodessa. Vähennyskelpoinen enimmäismääräon kuitenkin 2 500 euroa, jos verovelvollisen työnantaja on verovuonna maksanut verovelvolliselle ottamansavapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuja. Maksuja voidaan vähentää aikaisintaan siltä verovuodelta,jonka aikana vakuutettu tai varoihin oikeutettu täyttää 18 vuotta, ja viimeistään siltä vuodelta, jonka aikanaeläkettä tai muuta suoritusta on alettu maksaa. Vähennysoikeus koskee vakuutusta, jonka on ottanutverovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen on vakuutettuna, sekäpitkäaikaissäästämissopimusta, jonka on tehnyt verovelvollinen tai hänen puolisonsa ja jossa verovelvollinen onsidotusta pitkäaikaissäästämisestä annetussa laissa tarkoitettu varoihin oikeutettu.• Kollektiivinen työnantajan maksama vakuutus ei alenna vähennysoikeuden maksimimäärää (5000 euroa).• Puolisot eivät saa siirtää vähennyksiä toisilleen.92

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVÄHENNYKSET PÄÄOMATULOISTAYKSILÖLLINEN VAPAAEHTOINEN ELÄKEVAKUU-TUSERITYINEN ALIJÄÄMÄHYVITYS• Edellä on mainittu, että pääomatuloja ei saa vähentää ansiotuloista ja päinvastoin. Samoin on mainittu, ettäpuolisot eivät saa siirtää eläkevakuutusmaksujen vähennyksiä toisilleen. Erityinen alijäämähyvitys on poikkeuskumpaakin em. pääsääntöön.• Erityinen alijäämähyvitys soveltuu myös PS-maksujen vähennyksiin.• Erityinen alijäämähyvitys tarkoittaa, että jos verovelvollisen pääomatulot eivät riitä eläkevakuutusmaksujen (tai PSmaksujen)vähentämiseen, saa verovelvollinen vähentää maksut ansiotuloista. Jotta alijäämähyvitys ei alentaisiansiotulojen progressiota, tehdään alijäämä hyvitys vero-verosta periaatteella:TVL 131a §: Jos luonnollisen henkilön 54 d §:n nojalla vähennyskelpoisten maksujen yhteismäärä on suurempi kuinveronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus yli menevästä osasta,kuitenkin enintään pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus mainituista maksuista, vähennetäänansiotulon verosta (erityinen alijäämähyvitys).Esim. vakuutusmaksuja 1 000 euroa (ei pääomatuloja) ja henkilön ansiotuloverot vuonna 2012 20 000 euroa.Alijäämähyvitys on pääomatuloveron verokanta 30 % x 1 000 euroa = 300 euroa, joka vähennetään ansiotuloistamaksettavista veroista.93

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVÄHENNYKSET PÄÄOMATULOISTAYKSILÖLLINEN VAPAAEHTOINEN ELÄKEVAKUU-TUSERITYINEN ALIJÄÄMÄHYVITYS• Erityinen alijäämähyvitys vähennetään ensi sijassa valtiolle menevästä tuloverosta. Jos valtion verot eivät riitä,vähennetään erityinen alijäämä toissijaisesti kunnan tuloverosta, vakuutetun sairaanhoitomaksusta jakirkollisverosta (maksujen suhteessa).• Erityisen alijäämähyvityksen voi siirtää puolisolle, jos vakuutetun ansiotulojen verot eivät riitä vähennykseentekemiseen.• Vuonna 2012 erityisen alijäämähyvityksen maksimimäärä on 1 400 euroa ja 2 800 euroa, jos saa puolisoltamaksimialijäämähyvityksen määrän.• Jos erityisen alijäämähyvityksen vähentämisen jälkeen jää osa eläkevakuutusmaksuista vähentämättä, jäävätvähentämättä jääneet vakuutusmaksun osat lopullisesti vähentämättä. Toisin sanoen eläkevakuutusmaksut eivätvoi aiheuttaa tappioita, joita voisi huomioida myöhempien vuosien verotuksessa.94

TULOVEROELÄKKEET JA ETUUDETVÄHENNYKSET PÄÄOMATULOISTAYKSILÖLLINEN VAPAAEHTOINEN ELÄKEVAKUUTUS• Eläkevakuutukseen liitetyn kuolemanvaravakuutuksen maksut ovatmyös vähennyskelpoisia:TVL 54d.6 §: Edellä 1 momentissa tarkoitettuihin maksuihin voisisältyä myös eläkevakuutukseen liittyväänkuolemanvaravakuutukseen kohdistuvia maksuja siltä osin kuinkuolemanvarakorvaus ei ylitä eläkevakuutuksen säästöä.• Muut vapaaehtoisiin vakuutuksiin liittyvät vakuutusmaksut ovatlähtökohtaisesti vähennyskelvottomia.95

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETYLEISTÄ• Pääomatulojen hankintaan käytetyt menot voidaan vähentäälähtökohtaisesti vain pääomatuloista.• Pääsääntö on, että erilaisista pääomatuloista voidaan vähentääerilaisista kohteista tulevia menoja. Esimerkiksi vuokrahuoneistostaaiheutuvia menoja voidaan vähentää muista pääomatuloista.• Yllä olevaan on olemassa (luonnollisesti) poikkeuksia: metsätulojenverotuksessa on omia vähennyksiä, eikä luovutustappioita saavähentää kuin luovutusvoitoista.• Pääomatulon hankintaan käytettyjä menoja saa vähentää osinalijäämähyvityksen nimellä kulkevan erityisen vähennyksenmuodossa ansiotuloista.96

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETTULONHANKKIMISMENOT• Tulonhankkimismenojen vähentämisen yleissäännös on TVL 54 §:TVL 54.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneetmenot.TVL 54.2 §: Verovelvollinen voi vähentää myös arvopapereiden, arvo-osuuksien ja muun näihin rinnastettavanomaisuuden hoidosta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot siltä osin, kuin ne verovuonna ylittävät 50 euronsuuruisen omavastuuosuuden. Omavastuuosuuden katsotaan kattavan omaisuuden hoidosta ja säilyttämisestäaiheutuneet menot myös siltä osin, kuin omaisuus tai sen tuottama tulo ei ole veronalaista.JÄLKIMARKKINAHYVITYS• Verovelvollisella on oikeus vähentää TVL 54a §:n perusteella pääomatuloistaan tulonhankkimismenona myösmaksamansa jälkimarkkinahyvitys. Jälkimarkkinahyvitys on hyvitys arvopaperin myyjälle siitä, että arvopaperinmyyjä ei saa arvopaperin kauppahinnassa suoraan korvausta hänen hallinta-aikanaan arvopaperin antamastatuotosta. Arvopaperin ostajan suorittama hyvitys on ostajalle pääomatuloista vähennettävä erä.Esim.: A merkitsee Espanjan valtion 10 000 euron nimellisarvoisen tuottovelkakirjan 10 % kuponkikorolla. Lainaaika10 vuotta. Ensimmäisenä vuonna A saa 1 000 euroa. Toisena vuonna A myy arvopaperin puolen vuodenjälkeen 10 100 eurolla ja saa jälkimarkkinahyvitystä 500 euroa (koska pitänyt arvopaperia hallussaan puoli vuotta).A veronalaista pääomatuloa on luovutusvoitto 100 euroa + jälkimarkkinahyvitys 500 euroa. Arvopaperin ostaja saavähentää jälkimarkkinahyvityksen pääomatuloistaan.97

KURSSITAPPIOTULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETTVL 54b §: Verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenonapääomatuloistaan kurssitappio, joka on johtunut ulkomaan rahanmääräisestä tulonhankkimisvelasta. Korkotulon lähdeverosta annetussalaissa tarkoitettuun tuloon kohdistuvasta velasta johtuva kurssitappio eiole vähennyskelpoinen.OSAKASLAINAN TAKAISINMAKSUTVL 54c §: Verovelvollisella on oikeus vähentää tulonhankkimismenonapääomatuloistaan 53 a §:n nojalla tuloksi luetusta osakaslainasta takaisinmaksamansa määrä, jos maksu on suoritettu viimeistään viidentenäverovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.98

SIJAISOSINKOTULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSET• Sijaisosinko on korvaus siitä, että toiselle on siirtynyt oikeus saadaosakkeen perusteella maksettava osinko.• Sijaisosinko on vähennyskelpoinen meno kokonaan, jos osinko onsijaisosingon maksajalle kokonaan veronalaista pääomatuloa.• Osingot eivät väistämättä ole kokonaan veronalaista tuloa. Näin ollensijaisosinkokaan ei ole väistämättä kokonaan vähennyskelpoinen meno.VEROTUSYHTYMÄN MUUN TOIMINNAN TAPPIOT• Verotusyhtymällä voi olla muutakin kuin maatalouden tuloa eli esimerkiksivuokratuloa. Jos mm. vuokraustoiminta on tappiollista, jaetaan tappioverotusyhtymän osakkaille heidän saamistaan henkilökohtaisistapääomatuloista vähennettäväksi (verotusyhtymä ei ole itsellinenverovelvollinen).99

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETPS-SÄÄSTÖT JA YKSILÖLLISET ELÄKEVAKUUTUKSET (TVL 54d §)• PS-säästöjen ja eläkevakuutusten vähennykset verotukivähennyksiä, joilla siirretään tulonverottamista eläkeikään.• Vähennysten tekeminen sidottu eläkeikään ja säästöjen (+ tuottojen) purkamisaikatauluun, jollahalutaan varmistaa se, että verotuksessa vähennetyt säästöt käytetään nimenomaan vanhuuden ajakulutuksen turvaamiseen.• PS-säästöjen ja yksilöllisten eläkevakuutusten osalta olemassa poikkeus vähentääpääomatuloverotuksen alaan kuuluvia suorituksia ansiotuloverotuksen puolella niin sanotullaerityisellä alijäämähyvityksellä:TVL 131a §: Jos luonnollisen henkilön 60 §:n 1 momentissa tarkoitettujen vähennysten ja 54 d §:nnojalla vähennyskelpoisten maksujen yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojenyhteismäärä, pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus yli menevästä osasta, kuitenkinenintään pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus mainituista maksuista, vähennetäänansiotulon verosta (erityinen alijäämähyvitys).• Erityisellä alijäämähyvityksellä siis mahdollista vähentää PS- ja/tai eläkesäästämisestä johtuviapääomatulolajin tappiota ansiotuloverotuksessa, mutta ainoastaan pääomatuloveroprosentin (30%) voimalla. 1 000 euron alijäämä vähentää ansiotuloveroja siis 300 euroa. Erityinenalijäämähyvitys voi olla vuonna 2012 maksimissaan 1 400 euroa.100

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETTULOLÄHTEEN TAPPIO• Kuten edellä on mainittu, tuloverotuksessa ei lähtökohtaisesti saa sotkea tulolähteiden tuloa keskenään(elinkeinotulolähteen tappioita ei saa vähentää TVL-tulolähteen tuloista), eikä toisaalta kahta tulolajia ansiotuloaja pääomatuloa saa sotkea keskenään.• Tuloverolain 59.1 §:llä on annettu eräänlainen veronhuojennus luonnolliselle henkilölle (ja kuolinpesälle)mahdollistamalla poikkeus yllä olevaan pääsääntöön:TVL 59.1 §: Verovelvollisen ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä esittämästä vaatimuksestaelinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio ja verotusyhtymän osakkaan maatalouden tappioyhtymästä voidaan kokonaan tai osittain vähentää luonnollisen henkilön tai kuolinpesän tappiovuodenpääomatuloista. Tappiot vähennetään pääomatuloista ennen korkoja mutta tulon hankkimisesta taisäilyttämisestä johtuneiden menojen jälkeen.Esim.: Apteekkarin lääkemyynti on ollut tappiollista kuluvana vuonna, mutta voitollista menneinä vuosina, joillarahoilla apteekkarilla on sijoitusasunto. Apteekin tappiot voidaan vähentää vuokrahuoneiston pääomatuloista.• Kuten yllä olevan säännöksen sanamuodosta voi havaita, esim. EVL - tulolähteen tappiota ei tehdäautomaattisesti, vaan verovelvollisen täytyy vaatia tappioiden vähentämistä.• Tappiot vähennetään puolisoiden pääomatuloista työpanosten suhteessa, jos puolisot harjoittavat yhdessäelinkeinotoimintaa/maataloutta:TVL 59.2 §: Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan tai maatalouden tappio vähennetäänpääomatuloista vain molempien puolisoiden niin vaatiessa. Tappio vähennetään tällöin puolisoidenpääomatuloista 14 §:n 2 momentissa tarkoitettujen jakoperusteiden mukaisesti.101

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETTULOLÄHTEEN TAPPIO• Elinkeinotulolähteen tai maatalouden tulolähteen tappio saadaanvähentää vain tappiovuonna pääomatuloista.• Jos tappiovuonna tulolähteen tappioita ei vähennetäpääomatuloista, tappiot vähennetään myöhemmin tulolähteentuloista.• Tulolähteessä tappiot voidaan vähentää 10 verovuoden aikana, joselinkeinotoiminta tai maatalouden toiminta tuottaa tuloa.TVL 119.1 §: Elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappiovähennetään elinkeinotoiminnan ja maatalouden tuloksestaseuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.102

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTYLEISTÄ• Korkomenot vähennetään pääsääntöisesti pääomatuloista.• Joitakin korkoja on perinteisesti saanut vähentää, vaikka koroilla ei olekaan varsinaistatulonhankkimistarkoitus tai korkomenojen mahdollistama tulo ei ole verotettavaa tuloa (omanasunnon asuntolainan korot, opintolainan korot).• Korkojen vähentäminen on rajoitetusti mahdollista yleisen alijäämähyvityksen avulla (erotettavaedellä eläkesäästämiseen liittyvästä erityisestä alijäämähyvityksestä).KORON KÄSITE• Koska luovutusvoittoverotus on erillinen osa pääomatuloverotusta, on syntynyt rajanvetotilanteitasiitä, kuuluko korkomeno osaksi hyödykkeen hankintahintaan (vähennetäänluovutusvoittoverotuksessa hyödykkeen myyntihetkellä) vai voidaanko korkomeno vähentääjuoksevista pääomatuloista.• Korkomenot on tullut rajata muista kuluista myös sen takia, että joitakin korkoja vähennetäänverotukena (asuntolainan korkomenot).• Kolmas syy rajata tulonhankkimiskorot muista tulonhankkimismenoista on se, ettätulonhankkimismenot vähennetään pääomatuloista ennen korkovähennyksiä.103

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTKORON KÄSITE• Esimerkkinä koron käsitteen määrittelemisestä on rakennusta ostaessa myyjälle suoritetut jakoroksi nimitetyt kauppahinnan osat (korvataan rakennuksen myyjälle aiheutuneita korkomenoja),jotka katsotaan ostajalla rakennuksen hankintamenon osaksi, ei korkomenoksi.• Toinen esimerkki koron käsitteen määrittelemisestä liittyy osamaksukauppoihin, joissa joudutaanosamaksuerässä erottelemaan perusteineen koron osuus, jotta korko voitaisiin vähentää juoksevistapääomatuloista (muussa tapauksessahan meno vähennetään luovutusvoittoverotuksen tyyliin vastamyytäessä esine).• Kolmas esimerkki koron käsitteen määrittelystä olkoon lainan liitännäiskulut, jotka voivat ollatulonhankkimismenoja, eivät korkomenoja. Lainan liitännäiskulut saattavat toisaalta johtuaopintolainan tai asuntolainan ottamisesta, joiden osalta korot saattavat olla vähennettäviä menojaliitännäiskulujen ollessa vähennyskelvottomia menoja.104

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTVÄHENNYKSEEN OIKEUTETTUTakaajan oikeus vähentää korot• Pääsääntö on, että kukin verovelvollinen saa vähentää vain oman lainansa korot.• TVL 58a §:n nojalla myös takaaja voi olla oikeutettu tekemään vähennyksen:TVL 58a.1 §: Takaajalla tai muun vakuuden asettajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteellasuorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kunvelallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellävelallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina.• Takaaja ei saa siis vähentää TVL tulolähteeseen liittyviä korkoja.Puolisot• Korkojen vähennysoikeus on verovelvolliskohtainen. Puolisot saavat siirtää vähennyksiä toisilleen kuitenkinalijäämähyvityksen kautta.105

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTKORON VÄHENTÄMINENTulonhankkimisvelan korot ja opintovelan korot• Vähennyskelpoiset korkomenot on lueteltu TVL 58 §:ssä:TVL 58.1 §: Verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka:1) on valtion tai Ahvenanmaan maakunnan hallituksen takaama opintovelka taikka toisen Euroopantalousalueeseen kuuluvan valtion opintotukijärjestelmään kuuluva julkisyhteisön takaama taimyöntämä opintovelka (opintovelka);2) kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen, jollaisena pidetään myös osinkotuloa sen estämättä,että osinkotulo on 33 a–33 d §:n nojalla verovapaata tuloa (tulonhankkimisvelka).• Tulonhankkimismenojen ja opintolainojen korot ovat kokonaan vähennyskelpoisia.• Tulonhankkimistarkoitus ei ole aina selvä, jolloin korkojen vähennysoikeuskaan ei ole selvää.Esimerkiksi sukulaisten välisissä alihintaisissa vuokrasuhteissa koron vähentämisoikeus on saatettuevätä, koska kyseessä ei ole ollut tulonhankkimiskorkomeno.106

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTKORON VÄHENTÄMINENTulonhankkimisvelan korot ja opintovelan korot• TVL 58.1 §:n sanamuodon mukaisesti ainoastaan ne korot ovat vähennyskelpoisia, jotka tähtäävät veronalaisentulon saamiseen. Jos tulo ei ole veronalaista, ei korkojen vähennysoikeutta ole. Poikkeuksena on osinkotulot (osaosinkotuloista on verovapaita), joiden osalta korkomenot ovat kokonaan vähennyskelpoisia, vaikka osinkotulo olisikokonaan tai osaksi verovapaa.• Tuloverolain 58.6 § sisältää tulonhankkimismenojen osalta erityissäännöksen henkilöyhtiön osakkaiden kohdalla;TVL 58.6 §: Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudenhankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen osuudestaan elinkeinoyhtymän elinkeinotulosta ennenpääomatulo-osuuden laskemista 40 §:ssä säädetyllä tavalla.• Henkilöyhtiö ei ole erillinen verovelvollinen, vaan yhtiön tuloksesta verotetaan osakkaita. Osakkaiden yhtiöstäsaama tulo jaetaan ansiotuloon (työn osuus) ja pääomatuloon (tuotto pääomalle). Periaatteessa yhtiön osakkaanhenkilökohtaisen velan korko tulisi vähentää hänen pääomatuloistaan. Erityissääntelyn ansiosta po. korkovähennetään elinkeinotulosta, joten käytännössä korkomeno vähennetään osaksi ansiotuloista.• Osakeyhtiöissä omistajien osakkeiden hankinnasta johtuvat korkomenot vähennetään pääomatuloista (vaikkaosinko saattaa jakaantua ansiotuloon ja pääomatuloon).107

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTKORON VÄHENTÄMINENAsuntolainan korot• Asuntolainan korkovähennysoikeutta tullaan rajoittamaan asteittain:TVL 58.2 §: Sen lisäksi, mitä 1 momentissa säädetään, verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan 75prosenttia velkojensa koroista, jos velka kohdistuu verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisen asunnonhankkimiseen tai peruskorjaukseen (asuntovelka).TVL 58b §: Poiketen siitä, mitä 58 §:n 2 momentissa säädetään, verovelvollisella on oikeus vähentääpääomatuloistaan 85 prosenttia asuntovelan koroista verovuonna 2012 ja 80 prosenttia verovuonna 2013.• Asuntolainan korkojen vähentämisoikeuden osalta on määriteltävä ainakin se, milloin kyse on vakituisestaasunnosta. Oikeuskäytännön nojalla verovelvollisella voi olla kaksi vakituista asuntoa, jos esimerkiksi työstäjohtuvista syistä verovelvollinen joutuu pitämään kahta asuntoa.• Oikeuskäytännön mukaan (ainakin aikaisemmin) osan asunnosta vuokraaminen sukulaiselle yhtiövastikettavastaan ei poista oikeutta vähentää asuntolainan korkoja.• Muut kuin puolisoina käsiteltävät henkilöt eivät muodosta perhettä ainakaan aikaisemman oikeuskäytännönmukaan.• Asuntolainat tulee kohdistaa asumiskäytössä olevaan osaan huoneistosta, jos osa huoneistosta esim.bisneskäytössä.• Vuosikorjausta varten otetun lainan korot eivät asuntovelan korkoina vähennettäviä (peruskorjaus ok).108

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOTKORON VÄHENTÄMINENAsuntolainan korotTVL 58.5 §: Korkoja vähennettäessä ensin vähennetään muut kuin 131 §:n 3 ja 4 momentissatarkoitetut ensiasunnon hankintaan otetun velan korot.• Ensiasunnon korot tulee erottaa muista koroista, koska ensiasunnon hankintaan otetun velan korotvähennetään muiden korkomenojen jälkeen pääomatuloista.• Ensiasunnon korkojen osalta on erityinen alijäämähyvitys, jonka avulla ensiasunnon korkoja voidaanvähentää ansiotuloista.• Ensiasunnon hankintaan otettu velka määritellään TVL 131.4 §:ssäTVL 131.4 §: Asuntovelka voidaan katsoa otetuksi ensiasunnon hankintaa varten, jos:1) velka on otettu sellaisen rakennuksen tai huoneiston hankkimiseen, josta tai jonka hallintaanoikeuttavista osakkeista tai osuuksista verovelvollinen on tämän lain voimaantulopäivänä tai senjälkeen hankkinut omistukseensa vähintään puolet;2) verovelvollinen ei ole ennen 1 kohdassa tarkoitetun asunnon hankkimista omistanut vähintäänpuolta vakituisena asuntona käyttämästään rakennuksesta, huoneistosta tai huoneiston hallintaanoikeuttavista osakkeista tai osuuksista.109

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETKORKOMENOKORON VÄHENTÄMINENEi-vähennyskelpoiset korkomenotTVL 58.4 §: Verovelvollisella ei ole myöskään oikeutta vähentää korkoa, joka kohdistuu:1) korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun korkotuloon tai mainitun lain mukaisenjoukkovelkakirjan luovutuksen yhteydessä saatuun jälkimarkkinahyvitykseen;2) vapaaehtoiseen yksilölliseen eläkevakuutukseen tai pitkäaikaissäästämissopimukseen.• Korkomenot, jotka liittyvät lähdeverolain alaisiin tuloihin, verotetaan lähdeverotuksessa, eikäkorkomenoilla ole näin ollen vähennyskelpoisuutta.• Eläkesäästämisessä ja PS-säästämisessä säästöpääoma on vähennettävä erä, joten korkomenoilla eiole vähennysoikeutta. Tarkoitushan on kannustaa ihmisiä säästämään tuloistaan, ei velkaantumaan.Eläketulojen ollessa käytännössä kulutusverotusta, ei periaatteessa korkojen vähennysoikeudelletulisi olla esteitä.110

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETVÄHENNYSTEN VÄHENTÄMISJÄRJESTYS• Pääomatuloissa on tietty menojen/vähennysten vähennysjärjestys:Verovuoden pääomatuloMiinus; 1. pääomatulon tulonhankkimismenot =puhdas pääomatulo.Miinus; 2. EVL, MVL –tulolähteen verovuoden tappiot.Miinus; 3. asunto-, opinto- ja tulonhankkimisvelan korot.Miinus; 4. ensiasunnon lainan korot.Miinus; 5. PS-säästämisen ja eläkevakuutuksen vähennyskelpoiset maksut=verovuoden pääomatulo/alijäämäMiinus; 6. aikaisemmat pääomatulolajin tappiot =verotettava pääomatulo111

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYS• Edellä on todettu, että pääomatuloja ja ansiotuloja ei saa sekoittaa toisiinsa. Alijäämähyvitys on tekniikka, jollarikotaan mainittu tulolajien erillisyyden pääsääntö.• Alijäämähyvitystä käsittelee tuloverolaissa säännökset 131 § - 134 §.• Alijäämähyvityksessä ideana on se, että verovuoden pääomatulolajin alijäämä on mahdollista vähentääansiotuloista, mutta veron aleneminen on pääomatuloveroprosentin mukainen;Esim., alijäämä 1 000 euroa. Jos 1 000 euroa vähennettäisiin ansiotuloista, saattaisi ansiotuloverojen määräalentua esimerkiksi 400 euroa, jos verovelvollisen marginaalivero viimeisen 1 000 euron osalta olisi 40 %. Koskaalijäämähyvitys tehdään pääomatuloveroprosentin perusteella, on verovaikutus 30 % verokannalla maksettavienverojen määrää eli 300 euroa.• Pääomatulojen verotus muuttui vuoden 2012 alusta progressiiviseksi:TVL 124.2 §: Pääomatulosta suoritetaan tuloveroa 30 prosenttia (pääomatulon tuloveroprosentti). Siltä osin kuinverovelvollisen verotettavan pääomatulon määrä ylittää 50 000 euroa, pääomatulosta suoritetaan veroa 32prosenttia (pääomatulon korotettu tuloveroprosentti).• Progressio pääomatuloverotuksessa ei vaikuta alijäämähyvityksen määrään, vaan alijäämähyvityksessä käytetäänrajapyykkinä 30 prosenttia.112

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSALIJÄÄMÄHYVITYKSEN MÄÄRITELMÄ• Tuloverolain 60.1 § määrittää alijäämää:TVL 60.1 §: Jos luonnollisen henkilön tai kuolinpesän vähennyskelpoistentulonhankkimismenojen, korkomenojen ja pääomatuloista vähennettävien59 §:ssä tarkoitettujen tappioiden yhteismäärä on suurempi kuinveronalaisten pääomatulojen yhteismäärä, erotus on pääomatulolajinalijäämä, jonka perusteella verovelvollisella on oikeus tehdä verosta 131–134 §:ssä tarkoitettu alijäämähyvitys.• Yleensä alijäämä syntyy (asunto)lainan korkomenoista, koska monella eiole pääomatuloja joista korkoja voisi vähentää.113

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSALIJÄÄMÄHYVITYKSEN MÄÄRÄTVL 131.1 §: Alijäämähyvitys on pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus samana verovuonna syntyneestä60 §:ssä tarkoitetusta pääomatulolajin alijäämästä, kuitenkin enintään 1 400 euroa. Tätä enimmäismäärää onkorotettava 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi, ja 800eurolla, jos tällaisia lapsia on ollut kaksi tai useampia. Jos verovelvolliseen sovelletaan puolisoita koskeviasäännöksiä, korotetaan sen puolison alijäämähyvityksen enimmäismäärää, jonka ansiotuloista määrättävän valtiontuloveron määrä on suurempi, elleivät puolisot ole toisin vaatineet.• Alijäämähyvityksen maksimimäärä siis 1 400 euroa + 800 euroa = 2 200 euroa.• Lapsista tuleva alijäämähyvityksen lisäys korottaa sen puolison alijäämähyvityksen maksimimäärää, joka onankarammin verotettu.• Puolisolta käyttämättä jäänyttä alijäämähyvitystä voidaan siirtää toiselle puolisolle käytettäväksi:TVL 131.2 §: Jos verovelvollisen, johon sovelletaan puolisoita koskevia säännöksiä, tuloveroprosentin mukainenosuus samana verovuonna syntyneestä 60 §:ssä tarkoitetusta pääomatulolajin alijäämästä ylittää edellä 1momentissa tarkoitetun alijäämähyvityksen enimmäismäärän, verovelvollisen alijäämähyvityksenenimmäismäärää korotetaan sillä määrällä, jolla verovelvollisen puolison alijäämähyvitys alittaa hänenalijäämähyvityksensä enimmäismäärän.114

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSALIJÄÄMÄHYVITYKSEN MÄÄRÄESIMERKKIA:n pääomatulolajin alijäämä on 10 000 euroa ja A:n puolisolla B:llä alijäämä on 1 000 euroa. A:nansiotulojen perusteella maksettava vero on 50 000 euroa. B:llä ei ole verotettavia ansiotuloja. A:llaja B:llä on kaksi lasta.A:n alijäämähyvitys on 10 000 euroa x 30 % = 3 000 euroa.A saa vähentää alijäämää 1 400 euroa + 800 euroa = 2 200 euroa.B:n teoreettinen alijäämähyvitys on 1 000 euroa x 30 % = 300 euroa.Koska B:llä ei ole ansiotuloja, ei B voi käyttää 300 euron alijäämähyvitystä. B:lle tulee 1 000 euroapääomatulolajin tappioita.B voi siirtää alijäämähyvitystä A:lle maksimissaan 1 400 euroa – 300 euroa = 1 100 euroa, jolloin Akykenee vähentämään koko 3 000 euron alijäämähyvityksen.115

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSALIJÄÄMÄHYVITYKSEN MÄÄRÄALIJÄÄMÄHYVITYS ENSIASUNNON OSTAJILLETVL 131.3 §: Edellä 1 momentissa tarkoitettua tuloveroprosentin mukaista prosenttiosuutta pääomatulolajinalijäämästä on korotettava kahdella prosenttiyksiköllä siltä osin kuin alijäämä on muodostunut ensiasunnonhankintaan otetun asuntovelan koroista.• Ensiasuntolainan koroista johtuva alijäämähyvityksen määrä lasketaan pääomatuloveroprosentti + 2prosenttiyksikköä mukaan.• Vuonna 2012 alijäämähyvityksen verovaikutus ansiotulojen veroon on 32 %:n perusteella määräytyvä eli 1 000euron alijäämä tuottaa alijäämähyvitystä 320 euroa. Erityinen alijäämähyvitys ei vaikuta alijämähyvityksenmaksimimäärään (1 400 euroa).• TVL 131.5 §:n mukaan alijäämähyvityksen korotus ensiasunnon hankintaan otetun velan koron perusteellamyönnetään enintään ensiasunnon käyttöönottovuodelta ja yhdeksältä sitä seuraavalta verovuodelta.• Oikeuskäytännön mukaan jos ensiasunto myydään, menettää verovelvollinen oikeuden korotettuunalijäämähyvitykseen.• Erityisessä alijäämähyvityksessä ei ole ikärajoja.116

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSALIJÄÄMÄHYVITYKSEN MÄÄRÄERITYINEN ALIJÄÄMÄHYVITYS ELÄKESÄÄSTÄJILLE JA PS-SÄÄSTÄJILLETVL 131a §: Jos luonnollisen henkilön 60 §:n 1 momentissa tarkoitettujen vähennysten ja 54 d §:n nojallavähennyskelpoisten maksujen yhteismäärä on suurempi kuin veronalaisten pääomatulojen yhteismäärä,pääomatulon tuloveroprosentin mukainen osuus yli menevästä osasta, kuitenkin enintään pääomatulontuloveroprosentin mukainen osuus mainituista maksuista, vähennetään ansiotulon verosta (erityinenalijäämähyvitys).TVL 132.2 §: Erityinen alijäämähyvitys vähennetään ensisijaisesti ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverostasen jälkeen, kun verosta on vähennetty muut verosta tehtävät vähennykset opintolainavähennystä lukuunottamatta. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään alijäämähyvityksen jälkeen.• Mikäli pääomatulot eivät riitä säästöpääomien vähentämiseen, on mahdollista vähentääpääomatuloveroprosentin mukainen määrä alijäämää ansiotuloista menevästä verosta.• Säästämisen erityiselle alijäämähyvitykselle ei ole maksimimäärää (1 400 euroa ei siis sovellu erityiseenalijäämähyvitykseen).• Erityinen alijäämähyvitys siirretään automaattisesti puolisolle, jos verot eivät riitä erityisen alijäämähyvityksentekemiseen.• Vakuutusmaksujen perusteella ei vahvisteta pääomatulolajin tappiota.• Erityinen alijäämähyvitys vähennetään ”varsinaisen” alijäämähyvityksen jälkeen, joten erityinen alijäämähyvitys eivähennä varsinaista alijäämähyvityksen määrää.117

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSALIJÄÄMÄHYVITYKSEN MÄÄRÄ• Alijäämähyvitys vähennetään ensi sijassa valtiolle maksettavasta ansiotuloverosta (enintään kuitenkin ¾alijäämähyvitysten määrästä). Loppuosa alijäämähyvitysten määrästä vähennetään muiden veronsaajienosuuksista:TVL 132.1 §: Alijäämähyvitykset vähennetään verovelvollisen ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta senjälkeen, kun verosta on vähennetty valtionverotuksen invalidivähennys ja valtionverotuksenelatusvelvollisuusvähennys. Pelkästään ansiotuloista menevästä valtion tuloverosta vähennettävä määrä onkuitenkin enintään kolme neljäsosaa alijäämähyvitysten määrästä.TVL 133.1 §: Se osa alijäämähyvityksestä, jota ei ole vähennetty 132 §:n mukaan pelkästään valtionverosta,vähennetään verovelvollisen valtiolle suoritettavasta tuloverosta, kunnallisverosta, sairausvakuutuksensairaanhoitomaksusta ja kirkollisverosta. Hyvitykset jaetaan tällöin vähennettäväksi eri veroista näiden verojenmäärän suhteessa 132 §:n mukaan tehdyn vähennyksen jälkeen.• Erityinen alijäämähyvitys vähennetään niin ikään valtiolle maksettavasta ansiotulon perusteella määräytyvästäverosta:TVL 132.2 §: Erityinen alijäämähyvitys vähennetään ensisijaisesti ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverostasen jälkeen, kun verosta on vähennetty muut verosta tehtävät vähennykset opintolainavähennystä lukuunottamatta. Erityinen alijäämähyvitys vähennetään alijäämähyvityksen jälkeen.118

TULOVEROPÄÄOMATULO/VÄHENNYKSETALIJÄÄMÄHYVITYSPÄÄOMATULOLAJIN TAPPIOTVL 60.2 §: Siltä osin kuin alijäämää ei ole otettu huomioon verosta tehtävänä vähennyksenä se vahvistetaanpääomatulolajin tappioksi, joka vähennetään verovelvollisen seuraavina vuosina saamista pääomatuloista sitenkuin 118 §:ssä säädetään.TVL 118.3 §: Edellä 60 §:ssä tarkoitettu pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuodenpääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy.• Alijäämähyvityksen tekemisen jälkeenkin jäävät tappiot vähennetään 10 vuoden aikana pääomatuloista (jos onpääomatuloja).• Käytetty alijäämähyvitys on luonnollisesti huomioitava tappioiden määrässä:Esim.: Pääomatulolajin alijäämä on 10 000 euroa, joten alijäämähyvitys on 10 000 euroa x 30 % = 3 000 euroa.Oletetaan, että maksimialijäämähyvityksen määrä on 1 400 euroa. Ansiotuloista menevästä verosta vähennetäänsiis 1 400 euroa.Tulevien vuosien pääomatuloista jää vähennettäväksi 10 000 eurosta se suhteellinen määrä, joka on saatualijäämähyvityksenä vähentää. Koko alijäämähyvityksestä on käytetty (1 400 euroa/3 000 euroa) x 100 % =46,6666 6666% eli vähentämättä on jäänyt 53,33333334 %. 10 000 euron tappioista jää vähennettäväksi tulevienvuosien pääomatuloista 10 000 euroa x 53,33333334 % = 5 333,33 euroa.119

TULOVEROMETSÄVEROTUSYLEISTÄ• Metsätulojen verotus oli vuoteen 1993 asti kokonaisuudessaan tuottoverotusta eli niin sanottuapinta-alaverotusta, jossa verotus ei perustu realisoituneisiin tuloihin vaan laskennalliseen tuloon.• Tällä hetkellä kaikki puun myyntitulot ovat TVL tulolähteen pääomatuloa.• Metsäverotus erotetaan omaksi kokonaisuudekseen pääomatuloverotuksessa metsäverotustakoskevien erityissäännösten takia, joista osa liittyy alan ominaispiirteisiin ja osa verotukiin.• Metsäverotuksen kaikki erityissäännökset liittyvät maatilan käsitteeseen. Maatilan käsitemääritellään maatilatalouden tuloverolain 2.2 §:ssä:MVL 2.2 §: Maatilalla tarkoitetaan tässä laissa itsenäistä taloudellista yksikköä, jolla harjoitetaanmaa- tai metsätaloutta.• Maatilan käsite on merkityksellinen myös kiinteistöveron kannalta, koska kiinteistöverolain 3.1 §:nmukaan kiinteistöveroa ei ole suoritettava metsästä eikä maatalousmaasta.• Kesämökkitontilta myyty puu ei siis ole maatilalta myytyä puuta, mutta puun myyntitulo onluonnollisesti verotettavaa pääomatuloa• Maatilan vähimmäiskoko on Verohallinnon mukaan 2 hehtaaria (tila ei kuitenkaan saa olla muussakuin metsä- tai maatalouskäytössä).• Luovutusvoittoverotuksen (metsätila myydään maapohjineen) yhteydessä on olemassa tiettyjämetsäverotuksen erityissäännöksiä. Tässä yhteydessä ei käsitellä kuin metsämyynnistä tuleviajuoksevien tulojen verottamista.120

TULOVEROMETSÄVEROTUSMETSÄN PÄÄOMATULOVEROTUS• Metsän myyntitulot voivat veroterminologiassa olla kahdenlaisia1) pystykauppa, jossa metsänomistaja myy toiselle hakkuuoikeuden;2) hankintakauppa, jossa metsän omistaja myy puutavaran hoitaen itse puun korjuun ja kuljettamisen sovittuunpaikkaan.TVL 43.1 §: Veronalaista pääomatuloa on verovelvollisen omassa metsässä kasvavan runkopuun hakkuuoikeudenensimmäisestä vastikkeellisesta luovutuksesta (pystykauppa) saatu tulo ja hankintakaupalla myydystä runkopuustavalmistettavasta tai valmistetusta puutavarasta, kuten tukeista, pylväistä, kuitupuusta tai haloista sekä hakkeestasaadun tulon pääomatulo-osuus. Hankintakaupalla saadun tulon pääomatulo-osuutena pidetään puunmyyntituloa vähennettynä hankintatyön arvolla. Metsätalouden pääomatuloa on myös muusta kuin runkopuustasaatu metsätalouden tulo, kuten tulo hakkuutähteiden, kantojen, muun metsäenergiapuun, koristehavujen,tienvarsikeppien, joulupuiden tai vastaavien luovutuksesta. Mitä edellä tässä momentissa säädetään, sovelletaanmyös puun myyntituloon, joka on saatu kiinteistön luovutuksesta pidätetyn hakkuuoikeuden nojalla.• Erona yllä olevin myyntitapojen välillä on se, että pystykaupalla saadut tulot ovat pääomatuloa, koska myyjänsaamaan myyntituloon ei katsota sisältyvän myyjän tekemää työtä. Hankintakaupassa myyntitulosta eristetäänmyyjän oman työn arvo (hankintatyö), joka verotetaan myyjän ansiotulona.• Jos puunmyyjä jalostaa puuta (myy lautoja), ei tulo ole metsätuloa, vaan elinkeinotuloa tai maatalouden tuloa.121

TULOVEROMETSÄVEROTUSMETSÄN PÄÄOMATULOVEROTUS• Erilaiset metsätalouteen liittyvät vakuutuskorvaukset ovat pääomatuloa:TVL 43.2 §: Metsätalouden pääomatulona pidetään myös metsästä saatua vakuutuskorvausta taimuuta korvausta.TULOLÄHDESIIRROT• Tuloverosystematiikassa on, kuten edellä on todettu, kolme tulolähdettä. Eri tulolähteet ovaterillisiä toisistaan, joten jos eri tulolähteestä toiseen siirretään omaisuutta, on otettava kantaa tulonrealisoitumiseen.• Jos TVL tulolähteeseen kuuluvaa puutavaraa siirretään esimerkiksi saman henkilönelinkeinotulolähteeseen, on pääsääntönä se, että TVL tulolähteeseen realisoituu tuloa, mikä määräon vastaavasti elinkeinotulolähteessä vähennettävä meno.TVL 43.2 §: Metsätalouden pääomatulona pidetään myös toiseen tulolähteeseen siirretynpuutavaran kantoraha-arvoa tai käypää arvoa.122

TULOVEROMETSÄVEROTUSMETSÄN PÄÄOMATULOVEROTUSOMA KÄYTTÖ• Verovelvollisen omaa käyttöä verotetaan neutraalisuussyistä pääomatulona. Veronalaista yksityiskäyttöä on omanasunnon rakentamiseen tai korjaukseen otetun puutavaran arvo:TVL 43.2 §: Metsätalouden pääomatulona pidetään yksityistalouden käyttöön otetun puutavaran kantoraha-arvoatai käypää arvoa.TVL 43.3 §: Muiden kuin omana asuntona tai muutoin henkilökohtaisessa käytössä olevien rakennusten tairakennelmien rakentamiseen tai korjaamiseen otetun puutavaran arvoa ei pidetä veronalaisena tulona.Veronalaista tuloa ei myöskään ole lämmitykseen tai muuhun verovelvollisen omaan kulutuskäyttöön otetunpuutavaran arvo.• Kantoraha-arvo on puun arvo, johon ei sisälly puun korjuu- ja kuljetuskustannuksia.• Hakkuuoikeuden vastikkeeton luovutus on omana käyttönä verotettavaa pääomatuloa:TVL 43.2 §: Hakkuuoikeuden vastikkeetonta luovutusta ilman maapohjaa pidetään veronalaisena omaan käyttöönottona kantoraha-arvon mukaan.123

TULOVEROMETSÄVEROTUSMETSÄN PÄÄOMATULOVEROTUSVEROTUET• Metsätaloudelle on säädetty erinäisiä verotukia. Yksi verotuen tekniikka on yksinkertaisesti säätää, että kaikki tuloei ole verotettavaa tuloa:TVL 43b §: Poiketen siitä, mitä 43 §:n 1 momentissa säädetään eikä puun myyntituloon sovelleta 43 a §:ää,luonnollisen henkilön, kuolinpesän, verotusyhtymän ja yhteismetsän metsästä saama puun myyntitulo onveronalaista metsätalouden pääomatuloa seuraavasti:1) puun myyntitulosta, joka perustuu huhtikuun 1 päivän 2008 ja joulukuun 31 päivän 2009 välisenä aikanatehtyyn kauppaan, veronalaista pääomatuloa on 50 prosenttia kauppahinnasta, joka saadaan huhtikuun 1 päivän2008 ja joulukuun 31 päivän 2010 välisenä aikana;2) puun myyntitulosta, joka perustuu huhtikuun 1 päivän 2008 ja joulukuun 31 päivän 2009 välisenä aikanatehtyyn kauppaan, veronalaista pääomatuloa on 75 prosenttia kauppahinnasta, joka saadaan tammikuun 1 päivän2011 ja joulukuun 31 päivän 2011 välisenä aikana; ja3) puun myyntitulosta, joka perustuu tammikuun 1 päivän 2010 ja joulukuun 31 päivän 2010 välisenä aikanatehtyyn kauppaan, veronalaista pääomatuloa on 75 prosenttia kauppahinnasta, joka saadaan tammikuun 1 päivän2010 ja joulukuun 31 päivän 2011 välisenä aikana.• Huojennus ei koske/koskenut hankintatyönä verotettavaa ansiotulo-osuutta (puun myyntitulosta vähennetäänensin ansiotulo-osuus).124

TULOVEROMETSÄVEROTUSHANKINTATYÖ• Hankintatyön verottamisesta säädetään ansiotulon verottamista sääntelevissätuloverolain osioissa.• Hankintatyötä on metsänomistajan itsensä tekemä puutavaran valmistus- jakuljetustyö, joka verotetaan ansiotuloina.• Hankintatyönä verotetaan verovelvollisen ohella hänen puolisonsa javerovelvollisen kotona asuvan 14 vuotta täyttäneen hankintatyö.• Hankintatyön arvo joudutaan arvioimaan. Tarkoituksena on, että hankintatyönarvo olisi verotuksessa se arvo, joka jouduttaisiin maksamaan vastaavasta työstäulkopuoliselle (jotta ei olisi edullisempaa tehdä itse kuin ostaa työ ulkopuoliselta):TVL 63.2 §: Hankintatyö arvioidaan rahana siihen määrään, joka siitä työstä olisipalkatulle henkilölle suoritettava.• Hankintatyön arvoa määritettäessä käytetään mittarina paikkakunnalla maksettujametsäalan palkkoja.125

TULOVEROMETSÄVEROTUSHANKINTATYÖ• Hankintatyölle on säädetty verovapaaosa:TVL 63.3 §: Hankintatyön arvo katsotaan veronalaiseksi tuloksi kuitenkinvain siltä osin kuin edellä tarkoitettujen henkilöiden valmistaman taikuljettaman puun määrä yhteensä ylittää 125 kuutiometriä.• Verovapaa osa (125 kuutiometriä) on maatilakohtainen. 125 kuutiometriäjaetaan maatilakohtaisesti maatilalla hankintatyötä tehneiden ihmistenvälillä.Esim.: A ja B korjaavat kahdestaan 225 kuutiometriä puuta maatilalta.Veronalainen osa on 225 kuutiometriä – 125 kuutiometriä = 100kuutiometriä. Jos hankintatyön arvo on esimerkiksi 10 euroa/kuutiometri,on ansiotuloa puun myyntituloista 1 000 euroa.126

TULOVEROMETSÄVEROTUSVÄHENNYKSETTULONHANKKIMISMENOT• Tulonhankkimismenot vähennetään metsätalouden pääomatuloista. Tuloverolain 56 §:ssä on esimerkkiluettelometsätalouden tulonhankkimismenoista:TVL 56 §: Metsätalouden pääomatuloon kohdistuvia menoja ovat muun ohessa:1) metsätaloudessa työskennelleille henkilöille rahana maksetut palkat, heidän ja heidän omaistensa eläkkeet jatyösuhteeseen perustuvat avustukset sekä työntekijöiden ja heidän omaistensa eläke-, sairauskorvaus-,työkyvyttömyyskorvaus- ja muiden niiden kaltaisten oikeuksien järjestämisestä johtuvat vakuutus- ja muutsellaiset maksut, verovelvollisen ja hänen perheenjäsenensä pakollisesta eläkevakuutuksesta suoritetut maksut,maatalousyrittäjien tapaturmavakuutuslain perusteella suoritetut maksut ja maatalousyrittäjien eläkelaissatarkoitetut ryhmähenkivakuutuksen maksut sekä verovelvollisen perheenjäsenen palkka ja muut etuudet 31 §:ssämainituin rajoituksin;2) kulotuksesta, uudistusalojen valmistamisesta, metsänviljelystä, taimikonhoidosta, pystypuiden karsinnasta jalannoittamisesta johtuneet menot;3) metsäteiden rakentamis- ja kunnossapitomenot, metsän ojitusmenot sekä metsätalouteen liittyvien koneidenja kaluston hankinta- ja käyttömenot, kone- ja taukosuojien ja muiden rakennusten samoin kuin muidenhyödykkeiden hankintamenot;4) metsänhoitomaksut, metsävakuutusmaksut, metsänsuojelumenot sekä metsänhoitoyhdistysten jametsälautakuntien toimitusmaksut; sekä5) metsätaloussuunnittelusta ja -neuvonnasta sekä metsätalouteen kohdistuvasta tutkimuksesta ja kehitystyöstäaiheutuneet menot.• Verovelvollisen puolisolle ja verovuonna enintään 14 vuotta täyttäneelle verovelvollisen lapselle maksettu palkkaei ole lainkaan vähennyskelpoinen (TVL 31 §).127

TULOVEROMETSÄVEROTUSVÄHENNYKSETMETSÄVÄHENNYS• Metsävähennys on metsätalouden erityispiirteiden takia kehitetty vähennys.• Metsän arvo sisältyy metsäkiinteistön hankintahintaan (metsä + maapohja), joka luonnollisesti tulee saadavähentää myytäessä metsätilalta puuta. Metsävähennys on kaavamainen vähennysmenetelmä, jolla puunmyynninyhteydessä voidaan vähentää metsätilan hankintahintaan sisältynyt puuston arvo.• Metsävähennyksen avulla puun myyjän ei tarvitse pitää kirjaa siitä, mikä osa metsätilan puustosta on myyty.• Metsävähennys tehdään siitä menon osasta, joka on metsäkiinteistön puuston osuus kiinteistön hankintahinnasta.Metsävähennystä ei kuitenkaan voi tehdä koko metsän hankintamenosta, vaan metsävähennyspohja on 60 %metsän hankintamenosta.• Metsävähennyksen voi tehdä pääasiassa vain luonnollinen henkilö:TVL 55.1 §: Luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä ja näiden muodostamalla verotusyhtymällä sekäyhteisetuudella on oikeus tehdä metsävähennys maatilana pidettävältä kiinteistöltä saamastaan metsätaloudenpääomatulosta ennen 56 §:ssä tarkoitettujen vähennysten tekemistä.• Kuten yllä olevasta säännöksestä voi havaita, metsävähennys tehdään ennen tulonhankkimismenoja.128

TULOVEROMETSÄVEROTUSVÄHENNYKSETMETSÄVÄHENNYS• Metsävähennyspohja on siis 60 % verovelvollisen metsien yhteenlaskettujen hankintamenojen määrästäTVL 55.2 §: Metsävähennyksen määrä on enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavastametsästä verovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä. Verovelvollisen verovuonna jaaikaisempina verovuosina tekemien metsävähennysten yhteismäärä vähennettynä määrällä, joka 46 §:n 8momentin nojalla on lisätty metsän veronalaiseen luovutusvoittoon, ei saa ylittää 60 prosenttia verovelvollisenverovuoden lopussa omistamien metsävähennykseen oikeuttavien metsien yhteenlaskettujen hankintamenojenmäärästä.• Metsävähennys tehdään ainoastaan verovelvollisen vaatimuksesta:TVL 55.3 §: Metsävähennys tehdään verovelvollisen vaatimuksesta, ja hänen tulee sitä vaatiessaan esittää selvityssen edellytyksistä. Verovuonna tehtävän metsävähennyksen on oltava vähintään 1 500 euroa.• Verotusyhtymissä yhtymä tekee metsävähennyksen (osakkaat eivät tee kukin erikseen metsävähennystä).• Metsävähennys tehdään vain metsäomaisuudesta saadusta pääomatulosta.• Metsävähennyksen määrä on enintään 60 prosenttia verovelvollisen metsävähennykseen oikeuttavasta metsästäverovuonna saaman veronalaisen metsätalouden pääomatulon määrästä.129

TULOVEROMETSÄVEROTUSVÄHENNYKSETMETSÄVÄHENNYSEsimerkki: Metsätilan hankintahinta 200 000 euroa, josta metsän osuus on 180 000 euroa.Metsävähennyspohja on 180 000 euroa x 60 % = 108 000 euroa.Puun myyntitulot ovat verovelvollisella vuonna 2012 yhteensä 20 000 euroa. Verovelvollinen saatehdä 20 000 euroa x 60 % = 12 000 euron suuruisen metsävähennyksen.Metsävähennyspohja jää vähennettäväksi tulevina vuosina 108 000 euroa – 12 000 euroa = 96 000euroa.• Jos kiinteistön omistusoikeus siirtyy edelleen vastikkeettomalla saannolla, verovelvollisella on samaoikeus metsävähennyksen tekemiseen kuin edellisellä omistajalla olisi ollut (TVL 55.3 §).130

TULOVEROMETSÄVEROTUSVÄHENNYKSETMETSÄVÄHENNYS• Koska metsävähennys on käytännössä tapa vähentää metsäkiinteistön hankintamenoa, on tehty metsävähennyshuomioitava, kun metsäkiinteistö myydään uudelle omistajalle.• Metsävähennys oli aikaisemmin tilakohtainen, jolloin tehdyn metsävähennyksen tekeminen oli mahdollistahuomioida tilan hankintamenossa.Esimerkki. Metsäkiinteistön hankintameno 200 000 euroa. Metsävähennystä tehty 12 000 euroa. Kunmetsäkiinteistö myydään 250 000 euron hintaa, ei verovelvollinen voi käyttää 200 000 euron hankintahintaaverotettavan luovutusvoiton laskennassa, koska tilan osalta on tehty jo 12 000 euron vähennys. Luovutusvoitto onsiten 250 000 euroa – (200 000 euroa – 12 000 euroa) = 62 000 euroa.• Tällä hetkellä metsävähennys ei ole metsätilakohtainen, vaan verovelvolliskohtainen. Näin ollen tehtyjämetsävähennyksiä ei voi huomioida yllä mainitulla tavalla (metsävähennykset eivät kohdistu mihinkään tiettyynmetsätilaan), vaan tehdyt metsävähennykset lisätään tilan luovutusvoittoon:TVL 46.8 §: Metsän luovutusvoiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään 55 §:n nojalla tehdynmetsävähennyksen määrä, kuitenkin enintään määrä, joka vastaa 60 prosenttia luovutettavan metsänhankintamenosta.Esimerkki: kiinteistön myyntihinta 250 000 euroa, johon lisätään tehty metsävähennys 12 000 euroa.Luovutusvoitto siis 262 000 euroa – 200 000 euroa = 62 000 euroa.131

TULOVEROMETSÄVEROTUSVÄHENNYKSETVARAUKSET• Varaukset ovat etukäteen tehtyjä menon vähennyksiä. Metsäverotuksessa on mahdollista tehdä kaksi varausta:menovaraus ja tuhovaraus.• Menovarauksesta säädetään TVL 111 §:ssä:TVL 111.1 §: Luonnollinen henkilö, kuolinpesä ja näiden muodostama verotusyhtymä sekä yhteisetuus saavatjättää lukematta verovuoden tuloksi osan maatilana pidettävältä kiinteistöltään saamastaan metsätaloudenveronalaisesta pääomatulosta käytettäväksi metsätalouden pääomatulon hankkimisesta aiheutuneiden menojenkattamiseen (menovaraus). Menovarausta ei kuitenkaan myönnetä, jos metsä kuuluu elinkeinotoimintaan.Menovarauksen enimmäismäärä on 15 prosenttia metsätalouden veronalaisen pääomatulon määrästä, josta onvähennetty metsävähennyksen määrä.• Menovaraus täytyy tulouttaa (lisätä verotettavaan tuloon) määräajassa:TVL 111.2 §: Menovaraus on tuloutettava Oulun ja Lapin läänissä kuuden ja muualla maassa neljän seuraavanverovuoden aikana. Poistoina vähennettävistä menoista saadaan kattaa kuitenkin vain vuotuista poistoa vastaavamäärä.• TVL 111.2 § sisältää mahdollisuuden tuhovaraukseen; TVL 111.2 §: Jos verovelvollinen on metsätuhon perusteellasaanut vakuutus- tai vahingonkorvausta, korvauksesta saadaan jättää lukematta tuloksi edellä mainituksi ajaksi semäärä, joka tarvitaan tuhoutuneen metsän uudistamiseen.132

TULOVEROKOROT JA OSINGOTKOROTYLEISTÄ• Korkotuloja kuten muitakin tuloja voi olla kolmessa tulolähteessä: EVL, MVL ja TVL.• Jos korkotulo tai muu tulo kuuluu EVL tai MVL tulolähteeseen, jakaantuu korkotulo ansio- japääomatuloon (tulo työstä ja pääomasta).• Luonnollisen henkilön korkotulo on pääomatuloa, mutta tulo voidaan kantaa kahdella eri tavalla:lähdeverona tai normaalina TVL pääomatuloverona.• Lähdevero kannetaan nimensä mukaisesti lähteellä eli koron maksaja maksaa varsinaisenverovelvollisen (tulonsaajan) puolesta veron. Lähdeverotuksessa yleensä käytetään”normaaliverotusta” alhaisempaa verokantaa, koska lähdeverotuksessa ei huomioida vähennyksiä(vähennysten huomioiminen poistaisi lähdeverotuksen hyödyt, joita ovat yksinkertaisuus javarmuus verotuloista).• Korkotulon lähdeveroa ei sovelleta rajoitetusti verovelvolliseen (joita koskee oma lähdeverolakinsaeli laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta).133

TULOVEROKOROT JA OSINGOTKOROTLÄHDEVERON ALAISET KOROT• Lähdeveron alaisista koroista säädetään laissa korkotulon lähdeverosta. Lähdeverolain 3 § määrittää lainsoveltamisalaan kuuluvia korkotuloja:lähdeverolain 3.1 §: Korkotulon lähdeveroa on suoritettava seuraavista kotimaasta saaduista korkotuloista:1) yleisön talletusten vastaanottamiseen tarkoitetulle tilille kotimaiseen talletuspankkiin tai ulkomaisenluottolaitoksen Suomessa olevaan sivukonttoriin taikka vastaavalle tilille osuuskunnan säästökassaan,osuuskuntalain 21 luvun 21 §:ssä tarkoitettuun lainausliikettä harjoittavaan osuuskuntaan taikka työnantajanperustamaan huoltokonttoriin tehdylle talletukselle maksetusta korosta;2) velkakirjalain 34 §:ssä tarkoitetulle joukkovelkakirjalainalle maksetusta korosta, jos laina on tarjottu yleisönmerkittäväksi ja sitä koskeva esite on annettava Finanssivalvonnan tai muun Euroopan talousalueeseen kuuluvanvaltion toimivaltaisen viranomaisen hyväksyttäväksi; sekä3) velkakirjalain 34 §:ssä tarkoitetulle joukkovelkakirjalainalle maksetusta korosta, jos laina on tarjottu yleisönmerkittäväksi ja lainan liikkeeseenlaskija on Suomen valtio, Suomen Pankki, suomalainen kunta tai kuntayhtymä,tai josta Suomen valtio, Suomen Pankki, suomalainen kunta tai kuntayhtymä on antanut omavelkaisen takauksen.• Lähdeverolain 2 §:ssä nimenomaisesti säädetään, että lähdeveron alainen korko ei ole tulonsaajalle verotettavaatuloa.• Yllä olevasta säännöksestä voi havaita, että lähdeverolakia sovelletaan yleisölle suunnattuihin säästömuotoihin.Lähdeverotuksella voidaan näin vähentää verovelvollisten määrää verovelvollisten (koron maksajien) ollessahelpommin valvottavissa.134

TULOVEROKOROT JA OSINGOTKOROTLÄHDEVERON ALAISET KOROT• Lähdevero on 30 % vuonna 2012 (lähdeverolaki 6.1 §).• Tuloverolain 58.3 §:n mukaan verovelvollisella ei ole oikeutta vähentääkorkoa (eikä jälkimarkkinahyvitystä), joka kohdistuu korkotulonlähdeverosta annetussa laissa tarkoitettuun korkotuloon.• Korkotulon lähdeveron perii koron maksava talletuspankki, ulkomaisenluottolaitoksen Suomessa oleva sivukonttori, osuuskunta, työnantajanperustama huoltokonttori ja joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskija(koronmaksaja), kun korko maksetaan verovelvolliselle tai merkitään tililletämän hyväksi.• Koronmaksaja samoin kuin ulkomaisen luottolaitoksen Suomessa olevansivukonttorin johtaja on verovelvollisen lisäksi vastuussa verosta.135

TULOVEROKOROT JA OSINGOTTVL:N ALAISET KORKOTULOT• Tuloverolain perusteella verotettavista korkotuloista on säännös tuloverolaissa:TVL 33.1 §: Korko ja muu siihen rinnastettava hyvitys sijoitetulle pääomalle on veronalaistapääomatuloa. Korkoon rinnastettavana hyvityksenä pidetään myös takaajan tai muun vakuudenasettajan alkuperäiseltä velalliselta saamaa sellaista korkoa vastaavaa hyvitystä, jonka takaaja taimuu hyvityksen saaja on vähentänyt verotuksessa. Talletukselle ja joukkovelkakirjalainallemaksetusta korosta suoritettavan lähdeveron perimisestä säädetään erikseen korkotulonlähdeverosta annetussa laissa .• TVL:n alaisissa korkotuloissa joudutaan käymään toisinaan raajaa siitä, onko kyse korkotulosta vailuovutusvoittoverotuksessa huomioitavasta hankintahinnan alennuksesta:KHO 1994/823: Verovelvollinen oli ostanut asunto-osakeyhtiön perustajaosakkaalta rakennettavanaolleen talon tietyn huoneiston hallintaan oikeuttavat asunto-osakkeet. Kauppakirjan mukaankauppahinta oli sovittu maksettavaksi talon valmistumisasteen mukaisesti erääntyvissä erissä. Josmaksuerä suoritettiin ennen sen erääntymistä, ostajalla oli oikeus saada hyväkseen 10 prosentinvuotuinen hyvityskorko maksupäivän ja eräpäivän väliseltä ajalta. Verolautakunta lisäsi verotustatoimitettaessa myyjän tämän ehdon mukaisesti suorittamat 16.634 markkaa verovelvollisentuloihin korkotulona. KHO:n mukaan ostajan myyjältä saamat erät olivat kauppahinnan alennuksia,eivät ostajan korkotuloa.136

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTYLEISTÄ• Osakeyhtiöstä omistajien omistuksen perusteella saamien juoksevien tulojen verotus on osinkoverotusta.• Osinkoverotus perustuu tulojen jakaantumiseen työstä johtuviin tuloihin ja pääoman tuottojen muodossa oleviintuloihin eli ansiotuloihin ja pääomatuloihin.• Osinkoverotuksessa jako ansiotuloihin ja pääomatuloihin näkyy ainakin kahdella tavalla:1) osingot, jotka saadaan pörssiyhtiöstä, ovat kokonaisuudessaan pääomatuloa, koska omistajien ei katsotatyöskentelevän yhtiöissä ainakaan omistajuuden perusteella.2) Osingot, jotka jaetaan ei-pörssiyhtiöistä, ovat osaksi ansiotuloa ja osaksi pääomatuloa, koska omistajilla onmahdollisuus maksaa itselleen palkkaa osinkojen muodossa.• Ei-pörssiyhtiön osalta osinkoverotuksen monimutkaistava tekijä on se, että yhtiön omistajan saamanpääomatuoton osuus osingosta on sidottu yhtiön varallisuuteen, koska olettama on, että yhtiöön sijoitettupääoma tuottaa yhtiön omistajalle tuloa loppuosan omistajan saamasta tulosta ollessa yhtiössä työskentelystäjohtuvaa tuloa.• Osinkoverotusta monimutkaistaa yllä mainitun jaottelun lisäksi se, että osinkoverotuksessa pyritään huomioimaanosakeyhtiön maksama yhteisövero, minkä seuraamuksena osa osingon määrästä on verovapaata.• Yhtiön toiselle yhtiölle maksaman osingon verollisuudesta säädetään EVL:ssä. Pääsääntö on se, että yhtiön jakamaosinko toiselle yhtiölle ei ole veronalaista tuloa saajayhtiölle, koska tarkoituksena on välttää moninkertainenverotus. Em. pääsääntöön on kuitenkin olemassa lukuisia poikkeuksia.137

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTOSINGOT LISTATUSTA YHTIÖSTÄ (saajana ihminen)• Lähtökohta on se, että osingosta 70 % pääomatuloa ja 30 % verovapaata tuloa (TVL 33a.1 §).• Listattuja yhtiöitä ovat yhtiöt, joiden osakkeilla käydään julkista kauppaa pörsseissä Suomessa tai ulkomailla.• Osinko on listatun yhtiön jakama osinko, jos yhtiön osakkeet ovat olleet julkisen kaupankäynnin kohteenayhtiökokouksen päätettyä osingon maksamisesta. Riittää, että osa yhtiön osakkeista on julkisen kaupankäynninkohteena:TVL 33a.2 §: Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan sellaisesta yhtiöstä saatua osinkoa,jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena:1) arvopaperimarkkinalain 1 luvun 3 §:ssä tarkoitetussa julkisessa kaupankäynnissä tai rahoitusvälineidenmarkkinoista sekä neuvoston direktiivien 85/611/ETY ja 93/6/ETY ja Euroopan parlamentin ja neuvostondirektiivin 2000/12/EY muuttamisesta ja neuvoston direktiivin 93/22/ETY kumoamisesta annetussa Euroopanparlamentin ja neuvoston direktiivissä 2004/39/EY tarkoitetulla muulla säännellyllä markkinalla;2) muulla säännellyllä ja viranomaisen valvonnassa olevalla markkinalla Euroopan talousalueen ulkopuolella; tai3) direktiivissä 2004/39/EY tarkoitetussa monenkeskisessä kaupankäynnissä Euroopan talousalueella edellyttäen,että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella.• Yllä oleva säännös kertoo vain sen, mitkä ovat listatuista yhtiöistä saatuja osinkoja. Tulolajista säädetään TVL 33c§:ssä ulkomailta saatujen osinkojen osalta (ks. seuraava dia).138

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTOSINGOT LISTATUSTA YHTIÖSTÄ (saajana ihminen)TVL 33c.1 §: Ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko on veronalaista tuloa siten kuin 33 a ja 33 b §:ssäsäädetään, jos:1) yhteisö on eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU 2 artiklassa tarkoitettu yhtiö; tai2) yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksenvälttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhteisön jakamaan osinkoon.TVL 33c.2 §: Muulta kuin 1 momentissa tarkoitetulta ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko onkokonaan veronalaista ansiotuloa.• Eli summasummarum: listatusta yhtiöstä saatu osinko on 70 % pääomatuloa ja 30 % verovapaatatuloa, jos osinkoa jakava yhtiö on suomalainen yhtiö, EU:n alueella toimiva yhtiö taiverosopimusvaltiossa toimiva yhtiö. Muussa tapauksessa ulkomailta tuleva osinko on ansiotuloasaajalleen.139

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTEI-LISTATTU YHTIÖ (OSINGON SAAJANA IHMINEN)• Luonnollisen henkilön ei-listatusta yhtiöstä saama osinko jakaantuu pääomatulo-osuuteen ja ansiotulo-osuuteen.Tekniikka on se, että määritellään ensin pääomatulo-osuus loppuosan ollessa ansiotulona verotettavaa osinkoa.• Pääomatulo-osuuden maksimimäärä on 9 % vuotuinen tuotto omistajan osuudelle yhtiön nettovarallisuudesta(varat – velat).• Pääomatulo-osuudesta on verovapaata verovelvolliselle maksimissaan 60 000 euroa, tulipa osinkotuloa yhdestä taiuseammasta yhtiöstä. 60 000 euron ylimenevältä osalta osingon pääomatulo-osuus on 70 % veronalaistapääomatuloa ja 30 % verovapaata pääomatuloa.• Ansiotulo-osuudesta puolestaan 70 % on veronalaista ansiotuloa ja 30 % verovapaata ansiotuloa saajalleen.TVL 33b.1 §: Muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko on verovapaata tuloa siihen määräänsaakka, joka vastaa varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitetulle osakkeen verovuodenmatemaattiselle arvolle laskettua yhdeksän prosentin vuotuista tuottoa. Siltä osin kuin verovelvollisen saamientällaisten osinkojen määrä ylittää 60 000 euroa, osingoista 70 prosenttia on pääomatuloa ja 30 prosenttiaverovapaata tuloa.TVL 33b.2 §: Edellä 1 momentissa tarkoitetun vuotuisen tuoton ylittävältä osalta osingosta 70 prosenttia onansiotuloa ja 30 prosenttia verovapaata tuloa.140

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTEI-LISTATTU YHTIÖ (SAAJANA IHMINEN)ESIM.: Henkilö A saa osinkoa X Oy:stä ja Y Oy:stä 30 000 euroa ja 40 000 euroa. Osingot siisyhteensä 70 000 euroa. A:n osuus yhtiön X nettovarallisuudesta on 100 000 euroa ja yhtiön Yvarallisuudesta 200 000 euroa.A:n pääomatulo-osuus on 9 % x 300 000 euroa = 27 000 euroa, joka on verovapaata pääomatuloaA:lle, koska pääomatulo-osingon määrä jää alle 60 000 euron.A:n saaman osingon ansiotulo-osuus on 70 000 euroa - 27 000 euroa = 43 000 euroa, jostaveronalaista ansiotuloa on 70 % eli 30 100 euroa.• Osakkeenomistajan osuus yhtiöstä pääomatulo-osuuden laskennassa on se osuus, joka omistajallaoli osingonjakohetkellä. Yhtiön nettovarallisuuden määränä käytetään edellisen tilikauden lopuntilannetta (pääsääntöisesti).141

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTEI-LISTATTU YHTIÖ (SAAJANA IHMINEN)• Laskettaessa osakkaan pääomatulo-osuutta, vähennetään osakkaan nettovarallisuuden osuudestatiettyjä eri (jolloin pääomatulo-osuus pienenee). Vähennettäviä eriä ovat omistajan käyttämäyrityksen asunto ja osakaslaina. Kyseiset erät vähennetään yhtiön nettovarallisuudesta, koska erienkatsotaan olevan pois yhtiön pääomasta (omistaja on saanut jo hyödyn).• Vähennettävistä eristä säädetään tuloverolain 33b.4 §.ssä ja 33b.5 §:ssä:Asunnon vähentäminenTVL 33b.4 §: Jos osakas, jota ei työntekijäin eläkelain 1 d §:n mukaan pidetä mainittuun yhtiööntyösuhteessa olevana, on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihinkuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa arvosta 1 momentissatarkoitettua vuotuista tuottoa laskettaessa.• Asunnon arvo vähennetään niin sanotun yrittäjäosakkaan nettovarallisuusosuudesta.• Yrittäjäosakkaana pidetään henkilöä, jolla on 30 % yhtiön osakkeista tai äänivallasta ja joka onyhtiössä johtavassa asemassa (ks. työntekijän eläkelaki 7 §).142

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTEI-LISTATTU YHTIÖ (SAAJANA IHMINEN)Osakaslainan vähentäminen• Osakaslaina vähennetään yrittäjäosakkaan osuudesta yhtiön nettovarallisuuteen pääomatulo-osuutta laskettaessa:TVL 34b.5 §: Elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiönvaroihin kuuluva rahalaina vähennetään hänen osakkeidensa arvosta 1 momentissa tarkoitettua vuotuista tuottoalaskettaessa, jos osakas yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiönosakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Laina vähennetäänensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvostaosakeomistuksen suhteessa.• Osakaslainan vähentämisessä yrittäjäosakas määritellään toisin kuin asunnon vähentämisen yhteydessä.• Osakaslaina vähennetään nettovarallisuudesta silloin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan (pääoma)tuloksi.• Perheenjäseninä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia.• Vallitseva verohallinnon kanta on, että osakaslaina vähennetään nettovarallisuudesta, jos omistusosuusvaatimustäyttyy osinkoa edeltävän tilikauden lopussa.Esim. tilikausi on kalenterivuosi. Vuonna 2012 maksetaan osinko vuoden 2011 tilikaudelta. Osakaslainavähennetään, jos omistaja on yrittäjäosakas vuoden 2011 lopulla.143

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTEI-LISTATTU YHTIÖ (SAAJANA IHMINEN)ULKOMAILTA SAATU OSINKO• Toisesta EU-maasta tai verosopimusmaasta (Suomella verosopimus kyseisen maan kanssa)maksettu osinko verotetaan siten kuin Suomessa.• Erona kotimaisesta yhtiöstä saadun osingon verotukseen on kuitenkin se, että pääomatulo-osuudenlaskennassa käytetään perusteena osakkeiden käypää arvoa:TVL 33c.3 §: Ulkomaisen yhtiön osakkeiden 33 b §:n 1 momentissa tarkoitettu vuotuinen tuottolasketaan siitä osakkeen käyvästä arvosta, joka sillä oli omistajan hallussa osingon jakovuottaedeltäneen verovuoden päättyessä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistäluovutushintaa.• Muusta kuin toisesta EU-maasta tai verosopimusvaltiosta maksettu osinko on saajalleen kokonaanansiotuloa.144

TULOVEROKOROT JA OSINGOTOSINGOTEI-LISTATTU YHTIÖ (SAAJANA IHMINEN)Työpanokseen perustuva osinko• Mikäli osinkojen määrä on sidottu työpanokseen, on osinko kokonaisuudessaan ansiotuloa:TVL 33b.3 §: Sen estämättä, mitä muualla laissa säädetään osingon veronalaisuudesta, osinko onansiotuloa, jos osingon jakoperusteena yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen,osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan on osingonsaajan tai tämän intressipiiriinkuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys.• Työpanosingolta välttyy sillä, että ei sido osingon määrää työpanokseen, vaan omistukseen.• Työpanososingon koko määrä on veronalaista ansiotuloa. Verovapausosia ei sovelleta sitentyöpanososinkoon.• Peitelty osinko on 70 % veronalaista ansiotuloa ja 30 % verovapaata tuloa. Peitelty osinko on yhtiönlähipiiriin jaettu etuus.145

TULOVEROYRITYSTULOYLEISTÄ• Luonnollisen henkilön verotuksessa yksi osa-alue on yritystulo ja tulohenkilöyhtiöstä (yhtymästä).• Periaate on se, että elinkeinotoiminnan tulo ja maatalouden tulo jaetaan ansio- japääomatulolajiin.• Jako ansiotuloihin ja pääomatuloihin tapahtuu samalla periaatteella kuinlistaamattomasta osakeyhtiöstä jaettavan osingon jakaminen ansiotuloon japääomatuloon.• Toiminimellä elinkeinotoimintaa harjoittava luonnollinen henkilö on suoraan itseverovelvollinen elinkeinotulosta.• Henkilöyhtymä ei ole verovelvollinen, vaikka henkilöyhtymä on siviilioikeudellisestioikeushenkilö.146

TULOVEROYRITYSTULOYKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA• Yksityinen elinkeinonharjoittaja on toiminimellä toimiva yrittäjä, joka on luonnollinen henkilö (esim. apteekkari).• Elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulos on verotettavaa tuloa automaattisesti. Elinkeinonharjoittaja ei voijättää tuloa firmaan, koska ei ole olemassa mitään elinkeinonharjoittajasta erillistä oikeushenkilöä.• Yksityisen elinkeinonharjoittajan jaettavan yritystulon pääomatulo-osuudesta säädetään TVL 38.1 §:ssä:TVL 38.1 §: Edellä 30 §:ssä tarkoitettu jaettava yritystulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, jokavastaa elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneellenettovarallisuudelle laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden ennenverovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta jaettavan yritystulon pääomatuloosuudeksikatsotaan kuitenkin 10 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä. Jos verovelvollinen on verovuonnaaloittanut elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamisen, pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaantai maatalouteen verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollisen taiyrittäjäpuolisoiden ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta jaettavayritystulo katsotaan kuitenkin kokonaan ansiotuloksi, jollei 2 momentista muuta johdu.• Elinkeinotoiminnan (tai maataloustoiminnan) nettovarallisuudelle (verovuotta edeltäneen verovuodennettovarallisuus) lasketaan lähtökohtaisesti 20 %:n laskennallinen tuotto, joka on elinkeinotulon pääomatuloosuudenmaksimimäärä.• Kuten yllä olevasta säännöksestä voi havaita, verovelvollinen voi vaihtoehtoisesti vaatia käytettäväksi 10 %tuottoprosenttia tai vaatia, että koko yritystulo on ansiotuloa (ansiotuloverotus voi olla edullisempaa).147

TULOVEROYRITYSTULOYKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA• Jos yksityinen elinkeinonharjoittaja saa elinkeinotulolähteeseen kuuluvien osakkeiden perusteellaosinkoa, on osingoista 70 % veronalaista yritystuloa ja 30 % verotonta yritystuloa (EVL 6a §)riippumatta siitä, onko osinko peräisin listatusta vai listaamattomasta yhtiöstä.Esimerkki: osingot apteekkarilla 10 000 euroa lääketeollisuuden osakkeista. Apteekinnettovarallisuus 100 000 euroa. Apteekin tulos on 50 000 euroa.Apteekkarin elinkeinotoiminnan tulos yhteensä 10 000 euroa + 50 000 euroa = 60 000 euroa, jostaon vähennettävä verovapaa osinko-osuus (30 % x 10 000 euroa) eli 3 000 euroa. Verotettavayritystulo on siis 57 000 euroa.Pääomatulo-osuus on 100 000 euroa x 20 % = 20 000 euroa.Pääomatulo on yritystulosta 20 000 euroa.Ansiotuloa on yritystulosta 57 000 euroa – 20 000 euroa = 37 000 euroa.148

TULOVEROYRITYSTULOYKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA• Yksityisen elinkeinonharjoittajan tietystä käyttöomaisuudesta saamat luovutusvoitot ovat nettovarallisuudenmäärästä riippumatta kokonaisuudessaan pääomatuloa:TVL38.2 §: Jaettava yritystulo katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka,joka vastaa verovelvollisen omistamien maatalouden varoihin kuuluvien arvopapereiden sekä elinkeinotoiminnankäyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoja. Käyttöomaisuuteen kuuluvienkiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoitolla tarkoitetaan luovutushinnan ja hankintamenon poistamattomanosan erotusta siltä osin kuin siitä ei ole muodostettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 43 §:ssätarkoitettua jälleenhankintavarausta.• Ainoastaan yllä olevassa säännöksessä mainitut käyttöomaisuuserät muodostavat pääomatulojenvähimmäismäärän yksityiselle elinkeinonharjoittajalle:Esimerkki: Yritystulo 30 000 euroa, joka kokonaan käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoittoa. Nettovarallisuus 100000 euroa. Pääomatulo-osuus 100 000 euroa x 20 % = 20 000 euroa, mutta koska yritystulosta käyttöomaisuudenluovutusvoittoa 30 000 euroa, on koko yritystulo pääomatuloa.• Puolisoiden osalta yhdessä harjoitetusta yritystoiminnasta (toiminimi) tuleva yritystulo jaetaan omaisuudenomistussuhteessa (pääomatulo-osuus) ja työpanosten mukaisessa suhteessa (ansiotulo-osuus).149

TULOVEROYRITYSTULOYKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJANETTOVARALLISUUS• Yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystulon pääomatulo-osuuden määrittämisessä nettovarallisuuden laskentaansisältyy tiettyjä erityispiirteitä.• Yksi ongelma on se, että toiminimi on sama kuin yrittäjä itse (apteekki = apteekkari). Näin ollen yksityisiä varoja eihyväksytä elinkeinotoiminnan varoiksi.• Yksityisen elinkeinonharjoittajan on myös vaikea rahastoida yritystoiminnan varoja ”yritykseen” kasvattaakseennettovarallisuutta (ja lisätä pääomatulo-osuutta).• Elinkeinotoimintaan kuuluvat osakkeet kuuluvat kokonaisuudessaan elinkeinotoiminnan varoihin, vaikka osingotovat veronalaisia vain 70 %:n osalta.• Omaisuus on elinkeinotoimintaan kuuluva, jos omaisuus on yli 50 % elinkeinotoiminnan käytössä.• Elinkeinonharjoittaja voi yksityisnostojen takia saattaa elinkeinotoiminnan oman pääoman negatiiviseksi(enemmän velkoja kuin varoja). Verotuksessa negatiivisen pääoman katsotaan johtuneen yrittäjänkulutusmenoista, joten negatiivisen oman pääoman osalta vieraan pääoman korkoja ei saa vähentääelinkeinotoiminnan tuloista.• Yksityiselle elinkeinonharjoittajalle on luotu työllistämiseen liittyvä verotuki:TVL 41.6 §: Laskettaessa pääomatulo-osuutta 38–40 §:n mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettuunnettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikanamaksettujen elinkeinotoiminnan tai maatalouden ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.• Maatalouden harjoittajilla maatalouden tulo jaetaan samalla tavalla kuin yksityisillä elinkeinonharjoittajillaansiotuloon ja pääomatuloon. Jaettava tulo lasketaan kuitenkin MVL:n osoittamalla tavalla.150

TULOVEROYRITYSTULOELINKEINOYHTYMÄN TULOYLEISTÄ• Elinkeinoyhtymiä ovat henkilöyhtiöt eli avoin yhtiö ja kommandiitti yhtiö.• Elinkeinoyhtymä ei ole verovelvollinen, vaan verotettava elinkeinotulo lasketaan yhtymässä, jonkajälkeen tulo verotetaan yhtymän osakkailla.• Yhtymällä voi olla kolmeen tulolähteeseen kuuluvaa toimintaa eli EVL, MVL ja TVL tuloa. EVL ja MVLtulo lasketaan yhtymässä ja verotetaan osakkaiden tasolla. Yhtymän TVL tulo verotetaan suoraanyhtymän osakkaiden tasolla (pääomatulo ei tällöin muutu kahteen tulolajiin).• Yllä olevasta johtuen mm. elinkeinoyhtymän varoina olevat osakkeet joudutaan määrittelemäänjohonkin tulolähteeseen kuuluvaksi, koska tulolähteen valinta vaikuttaa osinkojen verokohteluun(ovatko osingot ensin yhtymän tuloa ja vasta sen jälkeen verotettavaa osakkaiden tuloa vai ovatkoosingot suoraan yhtymän osakkaiden tuloa).• Yhtymän tappiot lasketaan tulolähteittäin, eikä tappioita siirretä osakkaille. Tappiot voidaanvähentää tulolähteissä 10 verovuoden aikana.• Yhtymän tulo verotetaan osakkailla siinä suhteessa, kun osakkaat ovat sopineet yhtymän tulonjakamisesta.• Yhtymillä on samanlainen ongelma verotuksellisesti kuin yksityisillä elinkeinonharjoittajilla.Yhtymän tulo verotetaan osakkailla, vaikka yhtymä ei jakaisi tuloa osakkaille.• Toisaalta yhtymä kykenee kasvattamaan toiminimeä helpommin nettovarallisuutta.151

TULOVEROYRITYSTULOELINKEINOYHTYMÄN TULO• Yhtymän EVL (ja MVL) tulo katsotaan osakkaiden tuloksi, joka jakaantuu ansiotulo-osuuteen ja pääomatuloosuuteen.• Periaate on sama kuin edellä elinkeinonharjoittajan verotuksessa jaettaessa yhtymän tuloa osakkaille: osan tulostakatsotaan johtuvan tuotosta pääomalle (pääomatuloa) ja osan työstä (ansiotuloa).• Yhtymän osakkaan verotuksessa tehdään joitakin osakastason vähennyksiä ennen kuin yhtymän elinkeinotulojaetaan osakkaalla ansiotulo-osuuteen ja pääomatulo-osuuteen (korot, osingot):TVL 58.6 §: Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudenhankintaan käytetyn velan korko vähennetään hänen osuudestaan elinkeinoyhtymän elinkeinotulosta ennenpääomatulo-osuuden laskemista 40 §:ssä säädetyllä tavalla.• Jos yhtymän osakas ei pysty vähentämään yllä mainittuja korkoja osuudestaan yhtymän elinkeinotuloon,vähennetään korot osakkaan pääomatuloista.• Osinkojen osalta vähennyssäännös on TVL 40.3 §:TVL 40.3 §: Yhtymän elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvän 16 §:n 3 momentissa tarkoitetun osingonverovapaa osa vähennetään osakkaana olevan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuudesta elinkeinotoiminnantai maatalouden tuloon ennen pääomatulon osuuden laskemista.152

ELINKEINOYHTYMÄN TULOTULOVEROYRITYSTULO• Osakkaan tulo-osuudesta vähennettävä osinkotulon määrä on 30 %(= verovapaa osingon osa) osinkotulon määrästä, jos osinko on siiselinkeinotuloa (TVL 16.3 § ja EVL 6a §).• Osakkaan osuus yhtymän elinkeinotulolähteeseen kuuluviinosinkoihin on sama kuin osakkaan osuus yhtymän tuloihin• Jos osakkaan tulo-osuus yhtymästä on pienempi kuin vähennettäväosingon määrä, saa osakas vähentää vähentämättä jääneen määräntulevien vuosien yhtymän tulo-osuuksista:TVL 16.3 §: Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdäänvähennys verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän samantulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotenasitä mukaa kuin tuloa kertyy.153

TULOVEROYRITYSTULOELINKEINOYHTYMÄN TULOTVL 40.1 §: Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaanpääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoimintaan verovuottaedeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta laskettavaa 20 prosentin vuotuista tuottoa.• Yhtymän tulo jaetaan siis osakkaille verotettavaksi ansio- ja pääomatuloksi samalla tavalla kuin yksityisenelinkeinonharjoittajan verotuksessa.• TVL 40.1 §:n mukaan nettovarallisuudessa otetaan huomioon ainoastaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuus(koska elinkeinotoiminnan tulos jakaantuu ansiotuloihin ja pääomatuloihin).• Myös pääomatulon vähimmäismäärän sitominen tiettyihin käyttöomaisuuden luovutusvoittoihin on vastaavaelinkeinonharjoittajan verotuksen kanssa:TVL 40.4 §: Osakkaan osuus elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan nettovarallisuudestariippumatta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa hänen osuuttaan elinkeinotoiminnankäyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden 38 §:n 2 momentissa tarkoitetuistaluovutusvoitoista.• Myös yhtymillä työntekijöiden määrä lisää elinkeinotulojen pääomatulolajin osuutta:TVL 41.6 §: Laskettaessa pääomatulo-osuutta 38–40 §:n mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettuunnettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikanamaksettujen elinkeinotoiminnan tai maatalouden ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.154

TULOVEROYRITYSTULOELINKEINOYHTYMÄN TULO• Yhtymien osakkaiden tasolla tehdään vastaavia osakastason vähennyksiä kuin ei-listatuissaosakeyhtiöissä (koska katsotaan, että tietyt varat eivät ole olleet tuottamassa tuloayhtiölle/yhtymälle).• Yhtymän taseessa oleva asunnot, jotka ovat olleet osakkaiden käytössä, vähentävät asunnonkäyttäjäosakkaan nettovarallisuutta (ja pienentävät pääomatulo-osuutta):TVL 41.4 §: Jos yhtymän elinkeinotoiminnan varoihin kuuluu asunto, jota osakas on verovuonnakäyttänyt omana tai perheensä asuntona, asunnon arvo vähennetään osakkaan osuudesta yhtymänvaroihin 1 momentissa tarkoitettua pääomatulo-osuutta laskettaessa.• Toinen osakkaan nettovarallisuutta pienentävä erä on yhtiöosuuden hankintaan käytetty velka(kysehän on osakkaalle laskettavasta nettovarallisuuden tuotosta):TVL 41.5 §: Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehenyhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka vähennetään hänen osuudestaanelinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan varoista.155

TULOVEROYRITYSTULOELINKEINOYHTYMÄN TULOMUUT KUIN ELINKEINOTULOT• Kuten edellä todettiin, myös yhtymällä voi olla henkilökohtaista TVL tuloa.• Yhtymän TVL tulo on osakkaan pääomatuloa:TVL 40.5 §: Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän osuus elinkeinoyhtymän muusta kuin elinkeinotulostaja maatalouden tulosta katsotaan pääomatuloksi.• Esimerkiksi TVL tulolähteeseen kuuluvat yhtymän osinkotulot verotetaan osakkailla siten kuin osinkotuloaverotetaan normaalisti luonnollisilla henkilöillä (ero listattu yhtiö ja listaamaton yhtiö jne.).YHTYMÄN MAATALOUDEN TULOT• Maatalouden tulo jakaantuu ansiotuloihin ja pääomatuloihin osakkailla elinkeinotuloa vastaavalla tavalla:TVL 40.2 §: Jos elinkeinoyhtymällä on maatalouden tuloa, osakkaan osuus yhtymän maatalouden tulostakatsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän maatalouteenverovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta laskettavaa 20 prosentinvuotuista tuottoa.156

TULOVEROTAPPIOJÄRJESTELMÄYLEISTÄ• Tappioiden osalta pätee tulolähdejako ja tulolajijako: tappioita ei saasiirtää tulolähteestä toiseen eikä tulolajista toiseen ilman erillissäännöksiä.• Luovutusvoittoverotus on oma erillinen verojärjestelmä luonnollisenhenkilön verotuksessa (myös) tappioiden osalta. Luovutustappioita ei saavähentää kuin luovutusvoitoista (tappiot tulee vähentää verovuonna ja sitäseuraavien 5 vuoden aikana).• Tappioiden muodostamisessa on tarkistettava, mitkä vähennyserätvoidaan ottaa huomioon tappioiden muodostamisessa. Kaikkiverotuksessa tehtävät vähennykset eivät voi muodostaa tappioita.• Tappioiden vähentämistä koskevat säännökset ovat tuloverolain 117 § -123b §.157

TULOVEROTAPPIOJÄRJESTELMÄPÄÄOMATULOLAJIN TAPPIO• Tappio syntyy, kun (pääoma)tuloista vähennetään:1) tulonhankkimismenot;2) EVL ja MVL tulolähteen tappiot;3) korot;4) käytetään alijäämähyvitys;= tappio.• TVL 118.3 §: Edellä 60 §:ssä tarkoitettu pääomatulolajin tappio vähennetään seuraavan 10 verovuodenpääomatulosta sitä mukaa kuin pääomatuloa syntyy.• Metsäverotuksessa on omina ominaispiirteinä seuraavia vähennyksäi pääomatuloista: hankintatyö,metsävähennys ja menovaraus, jotka eivät voi synnyttää tappiota. Metsätalouden pääomatulojen tappiovähennetään normaaliin tapaan muista pääomatuloista (metsätalous/-tulo ei ole erillinen tulolähde tai tulolaji).• Elinkeinoyhtymissä TVL tappiot vähennetään yhtymässä huolimatta siitä, että yhtymä ei ole verovelvollinen (vaanosakkaat ovat):TVL 120.1 §: Yhteisön, elinkeinoyhtymän sekä yhteisetuuden muun kuin elinkeinotoiminnan ja maataloudentappio vähennetään muun toiminnan tulosta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.158

PÄÄOMATULOLAJIN TAPPIOTTULOVEROTAPPIOJÄRJESTELMÄ• Tappioiden vähentämistä on rajoitettu yhtymillä jayhteisöillä (mm. Oy):TVL 122.1 §: Yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota eivähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen ylipuolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuinperinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai ylipuolet sen jäsenistä vaihtunut.• Yllä oleva säännös ei koske pörssiyhtiöitä.159

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSYLEISTÄ• Luovutusvoitoista säännellään TVL tulolähteen osalta TVL 45 § - 50 §. Luovutusvoitto voi luonnollisesti olla peräisinEVL tai MVL tulolähteestä.• Luovutusvoitot ovat TVL tulolähteessä pääomatuloa, joka on seurausta omaisuuden myynnistä. Muistatulolähteistä johtuva luovutusvoitto jakaantuu ansiotuloon ja pääomatuloon. Yksi luovutusvoittoverotuksenjuridisista ongelmista on/on ollut se, että verovelvollisilla on kannustin muuttaa mm. elinkeinotulojahenkilökohtaisiksi luovutusvoitoiksi, jotta välttyy ansiotulon verotukselta (luovutusvoitot voivat olla erittäinsuuria).• Luovutusvoitto on karrikoiden myyntihinta miinus omaisuuden hankintameno miinus myynnistä tulevatkustannukset.• Luovutusvoitto on pääomatuloa:TVL 45.1 §: Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tässä luvussasäädetään.• Luovutusvoittoverotus on tullut kattavaksi 1990-luvun alussa, jolloin kaikki luovutusvoitot tulivat lähtökohtaisestiveronalaisiksi. Ennen vuotta 1993 luovutusvoittoja ei verotettu lainkaan tai sitten vähäisessä määrin.• Osaksi luovutusvoittoja ei verotettu normaaleina pääomatuloina todennäköisesti siksi, että luovutusvoitot eivätvarsinkaan korkean inflaation oloissa ole todellisia:Esim.: Henkilö ostaa kellon vuonna 2012 100 eurolla ja myy kellon vuoden päästä 150 eurolla. Yleinen hintatasonnousu on vuoden aikana ollut 50 %. Kellon myyjä ei saa keskimäärin 150 eurolla enempää kuin vuotta aiemmin100 eurolla. Todellista tuloa (kulutuspotentiaalin lisäystä) ei ole olemassa.160

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSVOITON MÄÄRÄ• Tuloverolain 46.1 § sääntelee luovutusvoiton laskentaa:TVL 46.1 §: Omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetäänomaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnastavähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajallavähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.• Luovutusvoittoa laskettaessa on mahdollista, että käytetään jotakin seuraavista hankintamenona:1) ostohinta, 2) perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty arvo tai 3) hankintameno-olettama.• Luovutusvoiton laskennassa on mahdollista käyttää todellista omaisuuden hankintahintaa menon vähennyksenätai sitten hankintameno-olettamaa, joka on joko 20 tai 40 prosenttia luovutushinnasta. Hankintameno-olettamaon yllä olevan säännöksen perusteella käytettävissä ainoastaan luonnollisella henkilöllä, kuolinpesällä jayhteisetuudella.• Koska omistusaika määrittää sen, saako verovelvollinen hyväkseen 40 %:n hankintameno-olettaman, onvarallisuuden omistusajan alkaminen automaattisesti juridinen kysymys/ongelma. Vastikkeellisissa (normaaleissa)hankinnoissa omistusaika alkaa yleensä siitä, kun on solmittu osapuolia sitova sopimus.• Jos käyttää olettamaa, ei muita menoja saa vähentää (kaupankäyntikustannukset esim.).161

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSVOITON MÄÄRÄTodellisen hankintamenon määrittäminen• Todelliseen hankintamenoon lisätään oston yhteydessä aiheutuneet kustannukset (varainsiirtovero, välityspalkkiotjne.).• Myös omaisuuden vaihdot ovat luovutusvoiton alaisia. Vaihdossa saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaanannetun omaisuuden käypä arvo.• Hankintamenoon luetaan omaisuuden perusparannusmenot, joilla omaisuuden arvo nousee (esimerkiksiputkiremontti).• Asunto-osakeyhtiön osakkaan on sallittu oikeuskäytännössä lisätä osakkaan maksama oma osuus yhtiön lainastaosakkeiden hankintamenoon:KHO 3113/2004: A oli 16.6.1999 luovuttanut perheensä asuinkäytössä olleen asuinhuoneiston hallintaanoikeuttavat osakkeet, jotka hän oli hankkinut 23.6.1998. Asunto-osakeyhtiön omistamassa rakennuksessa oli22.8.1998 lähtien suoritettu putkistojen korjaustöitä. Yhtiö, joka oli ottanut korjaustöistä aiheutuvienkustannusten rahoittamiseksi lainan, oli perinyt osakkeenomistajilta korjaustöiden ja lainanoton johdostarahoitusvastiketta. A, joka oli ennen osakkeiden luovutusta maksanut 10 kuukaudelta rahoitusvastiketta 2 760markkaa, oli osakkeiden luovutuspäivänä 16.6.1999 suorittanut yhtiölle osakehuoneistoa rasittaneen yhtiölainanjäljellä olevan määrän 26 755 markkaa.Korkein hallinto-oikeus lausui, että kysymyksessä oli ollut suurehko korjaustyö, jonka rahoittamiseksi yhtiö olijoutunut ottamaan velkaa. Osakkeidenomistajilla oli puolestaan velvollisuus suorittaa yhtiölle osakkeidenlukumäärän mukaan laskettava osuus mainitusta lainasta. Osakkaan yhtiölle suorittama osuus yhtiölainasta onosakkaan lisäsijoitus yhtiöön. Lainaosuuden suorittamisella on yleensä vaikutusta osakkeiden myyntihintaan. Näinollen A:n 16.6.1999 suorittama osakkeita rasittaneen yhtiölainan loppusuoritus 26 755 markkaa oli tuloverolain 46§:n 1 momentissa tarkoitettua osakkeiden hankintamenoa. Merkitystä asiassa ei ollut sillä, miten rahoitusvastikeoli käsitelty yhtiön kirjanpidossa. Verovuosi 1999.162

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSVOITON MÄÄRÄOmaisuus saatu vastikkeettaOsitussaantoTVL 46.2 §:n mukaan jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa,omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestäsaannosta. Jos esimerkiksi leski myy osituksen perusteella saamansaesineen, lasketaan esineen omistusaika ja hankintameno siitä, kun elossaollut puoliso oli hankkinut esineen. Myyjä saa hyväkseen mm.mahdollisesti suuremman hankintameno-olettaman.• Osituksessa siis ei verotuksellisesti katsota käytännössä tapahtuneenomistajan vaihtumista, kun määritellään hankintamenoa ja edelleenluovutusvoittoa.163

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSVOITON MÄÄRÄOmaisuus saatu vastikkeettaPerintönä/lahjana saatu omaisuusTVL 47.1 §: Omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisenomistusaikana. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyverotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansaomaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.• Perintö- ja lahjavero ja toisaalta tulovero ovat korvikkeita toisilleen: ihmisen saadessa itselleen resursseja,jommankumman mainituista veroista tulisi rasittaa saantoa.• Toisaalta po. verot ovat vaihtoehtoja toisilleen: ainoastaan toisen veron tulisi rasittaa kerrallaan omaisuuden arvonosaa, mikä näkyy yllä olevassa säännöksessä (alleviivattu osuus):Esim.: perintöveroa on maksettu 10 000 euron arvoisesta pianosta, joka myydään 15 000 eurolla myöhemmin,maksetaan luovutusvoittoveroa 5 000 euron luovutusvoitosta.• Perintö- tai lahjaverotuksessa käytetyn arvon käyttäminen hankintamenona luovutusvoittoverotuksessa edellyttää,että perintö-/lahjavero on todellisuudessa maksettu.• Itse perintö-/lahjaverorasitus ei kuulu hankintamenoon myytäessä omaisuus myöhemmin.• Vaikka myytävä omaisuus olisi saatu vastikkeetta, on mahdollisuus käyttää hankintamenona hankintamenoolettamaa,joka lasketaan määräosana myyntihinnasta.• Käytettäessä perintö- lahjaveroarvoa hankintamenona, saa luovutusvoitosta vähentää kauppaan sisältyvät kulut(esimerkiksi välityspalkkio).164

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSVOITON MÄÄRÄOmaisuus saatu vastikkeettaLahjana saatu omaisuus/ 1 vuoden säännösTVL 47.1 §: Omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisenomistusaikana. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytettyverotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansaomaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.• Yllä oleva säännös tarkoittaa, että jos esimerkiksi isä on ostanut esineen 10 000 eurolla, ja lahjoittaa esineenpojalleen esineen arvon ollessa 50 000 euroa, käytetään pojan luovutusvoittoverotuksessa hankintamenona 10000 euroa, jos poika myy esineen vuoden sisällä lahjoituksesta.Normaalistihan pojan luovutusvoitto olisi tuloverotuksessa myyntihinnan ollessa 50 000 euroa nolla (50 000 euroa– lahjaverotuksessa käytetty arvo 50 000 euroa = 0). Erityisehdon takia luovutusvoitto on 50 000 euroa – 10 000euroa.• Yllä oleva ” 1 vuoden sääntö” johtuu siitä, että lahjavero on tuloveroa huokeampi. Näin ollen verovelvollisilla onkannustin lahjoittaa omaisuus lähipiiriin kuuluvalle henkilölle ennen omaisuuden myyntiä.• Hankintameno-olettaman kannalta 1 vuoden säännös tarkoittaa sitä, että laskettaessa lahjansaajanluovutusvoittoa, on hankintameno-olettama 20 % myyntihinnasta, koska lahjansaajan omistusaika lasketaan 1vuoden säännöksestä huolimatta lahjan saantihetkestä.165

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSVOITON MÄÄRÄOmaisuus saatu vastikkeettaLahjana saatu omaisuus/ 1 vuoden säännös• Edellä olevassa esimerkissä lahjansaaja on maksanut lahjaveroa 50 000 euron arvosta, mutta joutuu maksamaanluovutusvoittoveroa 50 000 euroa – 10 000 euroa = 40 000 eurosta, vaikka todellinen luovutusvoitto on 0 euroa.Lahjan todellinen arvo ei lahjansaantihetkellä ole voinut olla 50 000 euroa, koska 1 vuoden säännöksestä johtuen50 000 euroon on sisältynyt luovutusvoittoveron määrä.• Perintö- ja lahjaverolain säännöksellä (21a §) oikaistaan maksettua lahjaveroa vähentämällä lahjaveroarvosta (50000 euroa) luovutusvoittoveron määrä (40 000 euroa x 30 % = 12 000 euroa).Lopullinen lahjaveron peruste on siis 50 000 euroa – 12 000 euroa = 38 000 euroa ja lopullinen lahjavero on 1010euroa + 2 100 euroa = 3 110 euroa.Alkuperäisen lahjaveron perusteen oltua 50 000 euroa ja lahjaveron oltua 4 310 euroa, saa lahjaverovelvollinenlahjaveron palautusta 1 200 euroa. Toisaalta verovelvollinen joutuu maksamaan tuloveroa (50 000 euroa – 10 000euroa) x 30 % = 12 000 euroa.• 1 vuoden sääntö ei ole veropohjan kannalta kovin perusteltu (ellei sitten todellinen luovutusvoiton saaja olelahjoittaja), koska omaisuuden arvo (50 000 euroa) tulee moneen kertaan verotetuksi. Tavoite tuloverotuksessatulisi olla (todennäköisesti), että omaisuuden arvoa verotetaan sitä mukaa, kuin se kasvaa. Edellä olevassaesimerkissä kokonaisverorasituksen tulisi siis olla ilman veron kiertämisen epäilyä 50 000 euron arvoisellahyödykkeellä (10 000 euroa x 30 %) + lahjavero 4 310 euroa + viimeisen luovutusvoittoveron määrä 0 euroa = 7310 euroa. 1 vuoden säännön perusteella verorasitus on 3 000 euroa + 4 310 euroa + (12 000 euroa – 1 200 euroa= 10 800 euroa) = 18 110 euroa.166

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSALIHINTAISET KAUPAT• Perintö- ja lahjaverolain 18.3 §:n mukaan ”kun kauppa- tai vaihtosopimuksen ehdoista selviää, että sovittu vastikeon enintään kolme neljännestä käyvästä hinnasta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi”.• Jos siis 100 000 euron arvoinen esine myydään 76 000 eurolla, on tapahtuma kauppana luovutusvoittoverotuksenpiirissä. Jos taas esine myydään 75 000 euron hinnalla, saa ostaja 25 000 euron arvoisen lahjan, jota verotetaanlahjaverotuksella.• Perintö- ja lahjaverolain 18.3 §:n säännökseen liittyy TVL 47.5 §:TVL 47.5 §: Jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- jalahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan jakäyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuudenhankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta.Esimerkki: Isä on ostanut asunnon aikoinaan 50 000 euron hinnalla. Asunnon arvo on oletettavasti 100 000 euroatällä hetkellä. Isä myy asunnon pojalleen 50 000 eurolla. TVL 47.5 §:n nojalla isän luovutusvoittovero on [50 000euroa myyntihinta – hankintameno (50 000 euroa x 50 %)] x 30 % = 7 500 euroa.Luovutusvoitto johtuu siitä, että isä saa lukea hyväkseen omasta hankintamenostaan 50 000 euroa vain sen osan,joka on myyntihinnan 50 000 euroa osuus käyvästä hinnasta 100 000 euroa eli 50 %.Ilman TVL 47.5 §:n säännöstä veroa tulisi maksettavaksi yhteensä luovutusvoittovero (50 000 euroa – 50 000euroa) x 30 % = 0 sekä lahjavero 50 000 euron lahjalle eli 4 310 euroa.167

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSHENKILÖYHTIÖN OSUUDEN MYYNTI• Henkilöyhtiö eli verotuksessa elinkeinoyhtymä ei ole verotuksessa verovelvollinen, vaan verovelvollisina ovatyhtiön osakkaat.• Yhtiön osakkailla on mahdollisuus nostaa yhtiöstä enemmän varoja, mitä yhtiön osakas on yhtiöön sijoittanut jamitä yhtiö on tuottanut tuloa osakkaalle.• Tuloverotus tähtää kunkin henkilön henkilökohtaisen elämäntilanteen eli veronmaksukyvyn eli tulonhuomioimiseen.• Yllä olevasta syystä tuloverolakiin on otettu säännös siitä, että yhtiön osakkaan myydessä osuutensa yhtiöön,lisätään luovutushintaan ne yhtiömiehen yksityisotot, jotka ovat ylittäneet hänen laillisen osuutensa yhtiönvaroista:TVL 46.4 §: Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessaluovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voittoosuuksiensaja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän.Esimerkki. Yhtiömies on sijoittanut avoimeen yhtiöön 10 000 euroa. Lisäksi yhtiöön on jätetty yhtiömiehen osalta10 000 euroa voittovaroja, jotka ovat tuloveron jälkeisiä, koska yhtiömieshän on joutunut maksamaanvoittovaroista veroa. Yhtiömies on nostanut yhtiöstä 30 000 euroa varoja. Yhtiömiehen myydessä osuutensa 40000 eurolla, lisätään luovutusvoittoon 10 000 euroa. Lisäksi on huomattava, että yksityisotot täytyy huomioidahankintamenossa hankintamenoa vähentävinä erinä. Luovutusvoitto on siis 40 000 euroa + 10 000 euroa – (20 000euroa – 20 000 euroa) = 50 000 euroa.Asian voi tarkastaa miettimällä verovelvolliselle tullutta hyötyä rahavirroin: sisään virtaava raha 40 000 euroa + 30000 euroa miinus ulosvirtaus 20 000 euroa = 50 000 euroa.168

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSOSAKKEET• Osakkeiden luovutusvoittojen verotus jakaantuu kahteen osaan: ennen ja jälkeen 1.1.2005 saatujen osakkeidenverottamiseen.• Ennen 1.1.2005 merkityissä osakkeissa periaate on, että osakkeiden hankintameno pyritään kohdentamaanosakekohtaisesti.Esimerkki: henkilö on ostanut vuonna 2003 yhtiön osakkeen 100 eurolla, minkä perusteella hän saa ilmaiseksiosakkeen vuonna 2004. Vuonna 2003 saadun osakkeen hankintameno 100 euroa ja vuonna 2004 saadun osakkeenhankintameno on 0 euroa.Jos taas uusi osake olisi merkitty vuonna 2005, olisi osakkeen hankintameno 50 euroa. Alkuperäisen osakkeenhankintameno 100 euroa jaettaisiin siis ilmaiseksi saadun osakkeen kanssa.• Osakkeiden myyjä saa käyttää hankintameno-olettamaa. Koska olettamassa on käytössä 20 % (alle 10 vuottaomistetut osakkeet) ja 40 % (10 vuotta omistetut osakkeet) vaihtoehdot, on määriteltävä se, mikä on myytävänäolevien osakkeiden hankinta-aika.Pääsääntö on se, että jos uusien osakkeiden hankinta/merkintä perustuu aikaisemmin omistettuihin osakkeisiin,lasketaan uusien osakkeiden hankinta-aika vanhojen osakkeiden hankinta-ajankohdasta. Osakkeiden splittauksessa(vanhat osakkeet jaetaan useammaksi) käytetään hankinta-ajankohtana alkuperäistä osakkeiden hankintaajankohtaa.169

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSOSAKKEET• Jos osakkeiden hankintahinnat joudutaan erottelemaan toisistaan (kaikilla osakkeilla ei ole samahankintameno), on selvää, että on otettava kantaa samankaltaisten osakkeiden myynnissä siihen,mitkä osakkeet myydään.• Tuloverolain 47.4 §:ssä on arvo-osuusjärjestelmään (sähköinen arvopapereidenkaupankäyntipaikka) liittyen säännös myyntijärjestyksestä:TVL 47.4 §: Arvo-osuusjärjestelmään kuuluvat osuudet tiettyyn omaisuuteen, sijoitusrahastonrahasto-osuudet ja yhteissijoitusyrityksen osuudet katsotaan luovutetuiksi, jollei verovelvollinenmuuta näytä, siinä järjestyksessä kuin ne on saatu. Omaisuuden luovutusjärjestystä ratkaistaessaomaisuus katsotaan saaduksi samana ajankohtana, josta sen omistusaika luovutusvoitonverotuksessa lasketaan.• Periaate siis on, että osakkeet myydään vanhimmasta osakkeesta lähtien (fifo).• Arvopapereiden luovutusvoittojen verottaminen on eräänlaista räätälöityä verottamista, koskaarvopapereita ja niiden yhdistelmiä on monenlaisia. Verotuksellinen ratkaistava kysymys on useinse, miten hankintameno jaetaan eri arvopapereiden sisältämille osille tai miten hankintamenoylipäätään määritellään.170

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSOMAN ASUNNON LUOVUTUSVOITTO• TVL 48 §:ään on kerätty eräitä verottomia luovutusvoittoja. Oman asunnon verottomuus on TVL48.1 § kohdassa 1:Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa1) vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeettai osuudet tai sellaisen rakennuksen tai sen osan, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisestivähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisenaasuntona (oman asunnon luovutusvoitto).• Yllä oleva säännös on periaatteessa selvä: tarkoitus on ollut vapauttaa luovutusvoittoverostaverovelvollinen, joka on myynyt vähintään kaksi vuotta asuntonaan käytössä olleen huoneiston.Juridisia rajanvetoja on ainakin kaksi: 1) mikä on vakituinen asunto ja 2) miten kahden vuoden aikalasketaan.• Kumpikin yllä mainituista kysymyksistä on tuottanut oikeuskäytäntöä, jolla on vedetty rajaaverottomuuden ja verollisuuden välille. Oikeuskäytännössä on mm. katsottu, että verottomuus ontietyissä tilanteissa saatavissa, vaikka perhe asuisi kahdessa asunnossa tai verovelvollinen asuisitilapäisesti muualla (poissaolo ei katkaise 2 vuoden aikaa).171

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSOMAN ASUNNON LUOVUTUSVOITTO• Verotonta on myös oman asunnon luovutusvoittoon kuuluva maapohja:TVL 48.2 §: Oman asunnon luovutusvoittoa laskettaessa rakennukseen rinnastetaan myös sen rakennuspaikka siltäosin kuin se on pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä tai kaavoitetulla alueella enintään kaavan mukaisentontin tai rakennuspaikan suuruinen. Jos omana asuntona käytetystä huoneistosta tai rakennuksesta vähemmänkuin puolet on ollut verovelvollisen tai hänen perheensä vakituisena asuntona, pidetään luovutusvoitosta vain tätäkäyttöä vastaavaa osaa verosta vapaana tulona. Jos useampi verovelvollinen on omistanut yhdessä edellätarkoitetut osakkeet tai osuudet taikka edellä tarkoitetun rakennuksen, sovelletaan kunkin saamaan voittoon taisen osuuteen vastaavasti, mitä edellä tässä pykälässä on sanottu.• Yllä olevan säännöksen mukaan vain osa luovutusvoitosta voi olla verotonta. Esimerkiksi tilanteissa, joissakiinteistöä on käytetty vain osaksi omana asuntona tai joissa kiinteistön eri osia ei ole omistettu ja käytetty 2vuotta, on luovutusvoitto jaettavissa verottomaan ja verolliseen osaan.• Kuolinpesissä on kaksi tilannetta: 1) jakamaton kuolinpesä myy asunnon ja 2) kuolinpesän osakkaat myyvät lainnojalla jaossa saamansa asunnon (jaettu kuolinpesä). Kohdassa 1 ainoastaan ne perilliset saavat hyväkseenverottomuuden, jotka ovat asuneet asunnossa vähintään 2 vuotta vainajan kuoleman jälkeen. Kohdassa 2 taasperillisten asunnossa asumisaika (2 vuotta) lasketaan vainajan kuolinhetkestä (ei siis perinnönjakohetkestä, vaikkavasta tuolloin selviää kuka omistaa asunnon).• Oman asunnon luovutusvoittoverovapaus saatetaan menettää, jos asunnon myyntitoiminta katsotaanelinkeinotoiminnaksi ja näin EVL tulolähteen alaiseksi.172

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSSUKUPOLVENVAIHDOSLUOVUTUS• Tuloverolain 48.1 § sisältää myös säännöksen sukupolvenvaihdosverotuesta:TVL 48.1 § kohta 3: Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa:3) harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön taikommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänenlapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuuson ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanutsen vastikkeettomasti.• Huojennuksen kohteena oleva kiinteä omaisuus on ainoastaan maatalouden tai metsätalouden piirissä olevakiinteä omaisuus. Esimerkiksi elinkeinotoiminnan palveluksessa ollut kiinteä omaisuus ei kuulu TVL 48.1 §:nkohdan 3 verotuen piiriin. Edellytyksenä verotuelle on, että luovuttaja on itse harjoittanut maataloutta taimetsätaloutta yli 10 vuotta. Juridinen ongelma muun ohessa on se, mitä tarkoitetaan käsitteellä ”harjoittamaansa”maataloutta/metsätaloutta.• Irtaimesta omaisuudesta ainoastaan yhtiön osakkuudet ja osakkeet kuuluvat verotuen piiriin.• Po. verotuen erikoisuus on se, että verotuki on sidottu lähisukulaisille tehtäviin luovutuksiin.173

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSSUKUPOLVENVAIHDOSLUOVUTUS• TVL 48.5 §:n nojalla sukupolvenvaihdoksen verotuelle on asetettu ehto, että saaja ei saa luovuttaa ostamaansaomaisuutta viiden vuoden sisällä saannista:TVL 48.5 §: Jos luovutukseen on sovellettu 1 momentin 3 kohdan säännöstä ja jos luovutuksensaaja luovuttaasamaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan, vähennetään hänenluovutusvoittoaan laskettaessa hankintamenosta tai 46 §:n 1 momentissa ja 49 §:ssä säädetystä luovutushinnastavähintään vähennettävästä määrästä se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota 1 momentin 3 kohdan mukaisestiei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona.• Jos ostaja myy omaisuuden ennen viiden vuoden ajan kulumista, verotetaan myös aiempi verottamatta jäänytluovutusvoitto viimeisimmän myyjän luovutusvoittona.Esimerkki: Isä myy aiemmin 30 000 eurolla ostamansa metsätilan 100 000 eurolla pojalleen. Poika myy alle viidenvuoden päästä tilan 200 000 eurolla. Pojan luovutusvoittoveroa laskettaessa otetaan huomioon isällä aiemminverottamatta jäänyt määrä, jonka laskemisessa on kaksi vaihtoehtoa:1) käyttämällä hankintameno-olettamaa saadaan (isän) luovutusvoitoksi 100 000 euroa – (100 000 euroa x 40 %) =60 000 euroa.2) Todellinen luovutusvoitto on ollut (isällä) 100 000 euroa – 30 000 euroa = 70 000 euroa.Yllä olevista vaihtoehdoista valitaan pienempi, joten pojan luovutusvoitto on 200 000 euroa – (100 000 euroa – 60000 euroa) = 160 000 euroa.174

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSEI-VERONALAISIA LUOVUTUSVOITTOJATAVANOMAINEN KOTI-IRTAIMISTO• TVL 48 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaaomassa tai perheensä käytössä ollutta tavanomaista koti-irtaimistoa siltä osin kuin tällaisen omaisuudenluovutuksista verovuonna saadut luovutusvoitot ovat yhteensä enintään 5 000 euroa.• Verottomuus ei koske tavanomaista arvokkaampien esineiden luovuttamisia (arvokkaat taulut yms.).• Verollista luovutusvoittoa on se osuus, joka menee yli 5 000 euron.PIENET LUOVUTUSVOITOT• Alle 1 000 euron luovutusvoitot verovuonna ovat verovapaita luonnolliselle henkilölle:TVL 48.6 §: Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, josverovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1 000 euroa. Säännöstäsovellettaessa ei oteta huomioon sellaisen omaisuuden luovutuksia, joista saatu voitto on muualla laissa säädettyverovapaaksi, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttööntarkoitetun omaisuuden luovutuksia.• 1 000 euron määrää laskettaessa on eroteltava yllä olevassa säännöksessä mainittu omaisuus, joka on muunsäännöksen nojalla verovapaa luovutusvoittoverosta.• Jos luovutusvoiton määrä ylittää eurollakin 1 000 euron määrän, on koko määrä luovutusvoittoveron alainen (eisiis pelkästään 1 000 euron ylimenevä osa).175

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSEI-VERONALAISIA LUOVUTUSVOITTOJALUONNONSUOJELUALUETVL 48.4 §: Luonnonsuojelulaissa tarkoitetuksi suojelualueeksi luovutetusta kiinteästäomaisuudesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa siltä osin kuin kiinteistö vaihdetaan toiseenkiinteistöön. Vaihdossa vastikkeeksi saadun kiinteän omaisuuden hankinta-aika lasketaanluovutetun omaisuuden hankinta-ajasta.• Luovutusvoittoveron alaista on myös omaisuuden vaihto. Logiikka on se, että vaihto rinnastetaankauppaan, jossa esine myydään ensin, ja sen jälkeen ostetaan toinen esine markkinahintaa.Esimerkki. Taulu on ostettu 1 000 euron hintaan. Taulu vaihdetaan autoon 5 vuotta taulunostamisesta. Auton markkinahinta on 5 000 euroa. Taulun myyjän luovutusvoitto on 4 000 euroa.Jos taulun ja auton omistus vaihdetaan, realisoituu luovutusvoittovero.• Luonnonsuojelutarkoituksessa tehdyt aluevaihdot eivät realisoi luovutusvoittoa.• Vaihdossa saadun kiinteistön omistusaika lasketaan luovutetun omaisuuden hankinta-ajasta(vaikuttaa hankintameno-olettaman suuruuteen).176

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSEI-VERONALAISIA LUOVUTUSVOITTOJAPAKKOLUNASTUKSET• Kiinteän omaisuuden pakkolunastuksissa luovutusvoitto on osittain verovapaa.• Pakkolunastusten luovutusvoittoverohuojennus toteutetaan tavallista suuremmalla hankintamenoolettamalla,joka on 80 % luovutushinnasta.• 80 % hankintameno-olettamaa käytetään myös luovutuksissa, joissa kiinteistön luovutuksensaajanaon valtio, maakunta, kunta tai kuntayhtymä. 80 % hankintameno-olettaman käyttöä on kuitenkinkavennettu vuodesta 2003 alkaen valtiolle tehtävissä luovutuksissa:TVL 49.2 §: Edellä 1 momentissa tarkoitettua huojennusta ei sovelleta luovutettaessa omaisuuttavaltion liikelaitokselle muuhun kuin luonnonsuojelutarkoitukseen, puolustusvoimien käyttöön,tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen tarkoitukseen.• Yllä olevan säännöksen tarkoitus on, että kun valtion liikelaitos saa kiinteää omaisuutta, eiverotukea ole olemassa, ellei sitten kiinteän omaisuuden käyttötarkoitus tule olemaanluonnonsuojelu, puolustusvoimien käyttö, tutkimuskäyttö yms. Esimerkiksi Metsähallituksenostamiin talousmetsiin ei saa verotukea korkean hankintameno-olettaman muodossa.• 80 % hankintameno-olettamaa sovelletaan muihin verovelvollisiin kuin yhteisöihin sekä avoimeenja kommandiittiyhtiöön. Oy ei siis voi saada hyväkseen edullista hankintameno-olettamaa.177

LUOVUTUSTAPPIOTTULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSTVL 50.1 §: Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappiovähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitostaverovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuinvoittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulojen alijäämäävahvistettaessa.• Vielä vuonna 2010 syntyneen luovutustappion vähentämisaika on 3vuotta.• Luovutustappiota ei saa vähentää muista tuloista.• Luovutustappioon ei sovelleta alijäämähyvitystä.• Eri verovuosina synty tappio vähennetään siten, että ensinvähennetään vanhin luovutustappio.178

TULOVEROLUOVUTUSVOITTOVEROTUSLUOVUTUSTAPPIOT• Sellaisen omaisuuden myynnistä aiheutuvia luovutustappioita, joissa voitto olisi verovapaata, ei huomioidaverotuksessa. Jos siis esimerkiksi oma asunto myydään ilman, että luovutusvoittoverovapaus on voimassa (asuntoomistettu alle kaksi vuotta), on mahdollinen tappio vähennyskelpoinen myöhempien vuosien luovutusvoitoista.Tappioiden vähennyskelvottomuus koskee omaa asuntoa, tavanomaista koti-irtaimistoa ja alle 1 000 euronluovutushintoja:TVL 50.2 §: Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatuluovutusvoitto olisi 48 §:n nojalla verovapaa, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavanhenkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Vähennyskelpoisenaluovutustappiona ei pidetä myöskään 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, josverovuonna luovutetun mainitun momentin mukaan huomioon otettavan omaisuuden yhteenlasketuthankintamenot ovat enintään 1 000 euroa.• 1 000 euron luovutusvoittojen verovapauteen sidottu tappioiden vähennyskelvottomuus on sidottuhankintamenon suuruuteen:Esimerkki: henkilö on myynyt kaksi taulua 500 euroa + 500 euroa, joiden hankintahinnat ovat olleet 600 euroa +400 euroa. Toisen taulun luovutusvoitto (500 euroa – 400 euroa) ei ole veronalaista, koska yhteenlaskettuluovutushinta ei ylitä 1 000 euroa (TVL 48.6 §). Toisen taulun luovutustappio ei toisaalta ole vähennyskelpoinen,koska hankintamenot yhteensä eivät ylitä 1 000 euroa (TVL 50.2 §).179