16. Mesa Redonda El análisis contable a partir de las NIC

XVI FÒRUM DE L’AUDITOR PROFESSIONALNueva contabilidad: retos y oportunidades16. Mesa RedondaEl análisis contable a partir de las NICCoordinador:Manel VilarDelegado para comarcas de Barcelona del CCJCCPonentes:Francesc GómezCoordinador de la Comisión de Contabilidad-Fiscalidad de ACCID,Profesor de Economía Financiera y Contabilidad de la UABJavier OsésProfesor de Contabilidad de la Escuela de Estudios Empresarialesde la UBJosep-Domènec SalasDirector de PricewaterhouseCoopers Auditores, S.L., Censor Juradode Cuentas361

XVI FÒRUM DE L’AUDITORPROFESSIONAL 2006ANALISIS CONTABLE A PARTIR DE LAS NICESTRUCTURA DE LOS ESTADOSFINANCIEROSFRANCESC GOMEZ VALLSINDICEASPECTOS GENERALESBALANCE Características Estructura ClasificaciónBALANCE DE TRANSICION A NORMAS INTERNACIONALESCUENTA DE RESULTADOS Características Estructura ClasificaciónESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO363

INTRODUCCIONASPECTOS GENERALESOBJETIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS (NIC 1)• El objetivo de los estados financieros, conpropósitos de información general, es suministrarinformación acerca de la situación y rendimientofinancieros, así como de los flujos de efectivo, quesea útil a una amplia variedad de usuarios al tomarsus decisiones económicas. Los E.F. tambiénmuestran los resultados de la gestión realizada porlos administradores con los recursos que se les hanconfiado.INTRODUCCIONASPECTOS GENERALESOBJETIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS (NIC 1)Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministraninformación acerca de los siguientes elementos de la empresa:(a) activos;(b) pasivos;(c) patrimonio neto;(d) ingresos y gastos, en los cuales se incluyen las pérdidas yganancias; y(e) flujos de efectivo.Esta información, junto con las notas, ayuda a predecir los flujos deefectivo futuros.364

INTRODUCCIONASPECTOS GENERALESESTADOS QUE FORMAN LAS CUENTAS ANUALES• BALANCE• ESTRUCTURA Y CLASIFICACION• ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES Y NO CORRIENTES• INFORMACION A REVELAR EN BALANCE O NOTAS• CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS• ESTRUCTURA Y CLASIFICACION• INFORMACION A REVELAR EN PyG O NOTAS• CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO• ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO• NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROSSe aconseja a las empresas que presenten, aparte de los estados financieros,un informe financiero de los administradores que describa y explique losprincipales extremos de la actividad llevada a cabo por la entidad, así como desu posición financiera y de las principales incertidumbres a las que se enfrenta.INTRODUCCIONASPECTOS GENERALESPRESENTACION RAZONABLE Y APLICACIÓN DE LAS NICLa presentación de la imagen fiel exige:(a) seleccionar y aplicar las políticas contables de forma que losestados financieros cumplan con todos los requisitos establecidos encada una de las Normas Internacionales de Contabilidad y en cadauna de las interpretaciones;(b) presentar la información, incluida la referente a las políticascontables, de manera que sea relevante, fiable, comparable ycomprensible; y(c) suministrar información adicional siempre que los requisitosexigidos por las Normas Internacionales de Contabilidad resulteninsuficientes para permitir a los usuarios entender el impacto detransacciones o sucesos particulares sobre la situación yrendimiento financiero de la empresa.365

INTRODUCCIONASPECTOS GENERALES• NORMAS BASICAS• Empresa en funcionamiento• Hipótesis contable del devengo• OTRAS CONSIDERACIONES• Uniformidad en la presentación• Importancia relativa• NO compensación (salvo que lo autorice una NIC)INTRODUCCIONASPECTOS GENERALESINFORMACION COMPARATIVAA menos que una Norma Internacional de Contabilidadpermita o exija otra cosa, la información comparativa,respecto del periodo anterior, debe presentarse: Para toda clase de información numérica incluida en losestados financieros. También deben incluirse los datos comparativos en lainformación de tipo descriptivo y narrativo, siempre queello sea relevante para la adecuada comprensión de losestados financieros del ejercicio corriente.366

BALANCEDISTINCION CORRIENTE NO CORRIENTEDos alternativas de presentación: corriente-no corriente. en función del grado de liquidez.Sea cual fuere el método de presentación adoptado, laempresa deberá revelar, para cada activo o pasivo, en elque se combinen cantidades que se esperan recuperar opagar antes y después de los doce meses siguientesdesde la fecha del balance, el importe esperado a cobrar opagar, respectivamente, después de este periodo.BALANCEACTIVOS CORRIENTESEl activo corriente incluye existencias y deudorescomerciales que se van a vender, consumir y realizar,dentro del ciclo normal de la explotación, incluso cuandolos mismos no se esperen realizar dentro del periodo dedoce meses desde la fecha del balance.Los valores negociables se clasifican como corrientes si seesperan realizar dentro de los doce meses siguientes a lafecha del balance, y en otro caso se clasifican como nocorrientes.367

BALANCEPASIVOS CORRIENTESUn pasivo debe clasificarse como corrientecuando:(a) se espera liquidar en el curso normal de la explotaciónde la empresa (acreedores relacionados con laexplotación), o bien(b) debe liquidarse dentro del periodo de doce mesesdesde la fecha del balance.Todos los demás pasivos deben clasificarsecomo no corrientes.BALANCEBALANCE: INFORMACION A REVELARAusencia de formatos de presentaciónLa NIC 1 no prescribe ni el orden ni elformato concreto para la presentación delas partidas.368

BALANCEBALANCE – CONTENIDO MINIMO ACTIVO• Inmovilizado material• Inversiones inmobiliarias• Activos intangibles• Activos financieros• Inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación• Activos biológicos• Existencias• Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.• Efectivo y otros medios líquidos equivalentes.• Activos por impuestos corrientes (según NIC 12)• Activos por impuestos diferidos (según NIC 12)El balance también incluirá rúbricas específicas con los importes correspondientes a: Activos clasificados como mantenidos para la venta (según NIIF 5)MODELO BALANCE SEGUN CNMV -ACTIVO369

BALANCE• Principales cambios en el activo respectonormativa española vigente:• Segregación de la partida de inmovilizado material.• Separación de los activos financieros.• Distinción de los activos por impuestos diferidos.• Clasificación independiente de los activos no corrientesmantenidos para la venta.• No aparecen gastos a distribuir.• No aparece la autocartera.BALANCEBALANCE- CONTENIDO MINIMO PASIVO Y PATRIMONIO NETO• Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar• Provisiones• Pasivos financieros• Pasivos por impuestos corrientes• Pasivos por impuestos diferidos• Intereses minoritarios, presentados dentro del patrimonio neto• Capital emitido y reservasEl balance también incluirá rúbricas específicas con los importescorrespondientes a: Pasivos clasificados como mantenidos para la venta (según NIIF 5)370

MODELO BALANCE SEGUN CNMV –PASIVO Y PAT.NETO-BALANCE• Principales cambios en el pasivo y PN respecto normativaespañola vigente:• El patrimonio neto incluye los fondos propios (aportaciones desocios y resultados no distribuidos) así como las revalorizacionesque no han pasado por la cuenta de pérdidas y ganancias.• La autocartera figura en los fondos propios minorando a la cifra decapital.• Los socios minoritarios forman parte del patrimonio neto.• Las provisiones figuran junto con los pasivos (corrientes o nocorrientes).• Clasificación independiente de los pasivos no corrientes vinculados aactivos no corrientes mantenidos para la venta.371

BALANCE DE TRANSICION: PUNTO DEPARTIDAEn su balance de apertura de acuerdo con las NIIF laempresa debe:a) Reconocer todos los activos y pasivos cuyoreconocimiento es exigido por las NIIF;b) No reconocer partidas como activos o pasivos si las NIIFno permiten tal reconocimiento;c) Reclasificar las partidas que hubiera reconocido segúnPGCA anteriores como algún tipo de activo, pasivo ocomponente del patrimonio neto, pero resulten ser untipo diferente de activo, pasivo o patrimonio neto segúnla NIIF; yd) Aplicar las NIIF al valorar todos los activos y pasivosreconocidos.BALANCE DE TRANSICION: PUNTODE PARTIDALas políticas contables que la entidad use en subalance de apertura NIIF pueden diferir de losque usaba en la misma fecha con sus anterioresPGCA. Los ajustes resultantes se reconocerándirectamente en RESERVAS POR GANANCIASACUMULADAS.(Las NIIF entienden que tales ajustes surgen de los sucesos ytransacciones anteriores a la fecha de transición a las NIIF)Esto se aplicará a los ajustes a), b) y d).372

AJUSTES: RECLASIFICACION DE PARTIDASEjemplos tipo (C)RECLASIFICACION DE ACTIVOS Y PASIVOSALGUNOS EJEMPLOS OBSERVACIONES- Inversiones de acuerdo conla NIC 40- Bienes en régimen de leasing- Activos y pasivos porimpuestos diferidos.- Accionistas x desembolsosNO exigidos.- Acciones propias- Partida específica en elinmovilizado- Inmovilizado material- Debe proporcionarseinformación de formaseparada.- En el patrimonio neto(disminuyendo el capital)- En el patrimonio neto(minorandoAJUSTES: NO RECONOCER PARTIDASEjemplos tipo (B)NO PUEDEN RECONOCERSE COMO ACTIVOS OPASIVOSEJEMPLOSOBSERVACIONES- Gastos establecimiento- Inmovilizados inmateriales:gastos de investigación- Provisiones riesgos y gastos⇓ reservas//cancelación activo⇓reservas//cancelación activoSolo pueden registrarse las quecumplan las condiciones parasu reconocimiento⇑ reservas // ⇓ provisiones(por el importe que no puedareconocerse)373

AJUSTES: RECONOCIMIENTO NUEVOS ACTIVOS Y PASIVOSEjemplos tipo (A)RECONOCIMIENTO NUEVOS ACTIVOS YPASIVOSEJEMPLOSOBSERVACIONES- Activos por impuestosdiferidos- Bienes en régimen dearrendamiento financieroPueden reconocerse “impuestosanticipados” vcto > 10 años.⇑ reservas // ⇑ ActivoReconocimiento de activos quecumplan las condiciones dereconocimiento (sin opción decompra).Operación compleja con ajustede:- Activo- Pasivo (deuda pendiente sin intereses).- AAIM años anteriores.- Ajuste vía reservas.AJUSTES:OTROS AJUSTES• LAS PROVISIONES POR DEPRECIACION DEACTIVOS DISMINUIRAN DIRECTAMENTE ELVALOR DEL ACTIVO.• LAS DEUDAS DEBEN FIGURAR SIN INTERESES.374

LA SEDABALANCE DE APERTURA A 1.1.05 Y COMPARATIVO CON CIERRE 31.12.04-(modelo CNMV)375

LA SEDA –PASIVO376

CUENTA DE RESULTADOSCUENTA DE RESULTADOS - Contenido mínimoIngresos ordinarios.Gastos financieros.Participación en el resultado del ejercicio de lasasociadas que se contabilicen por el método dela participación.Impuesto sobre beneficios.Un único importe que incorpore el total de:- (i) el resultado después de impuestosprocedentes de las actividades interrumpidas, yResultado del ejercicio.CUENTA DE RESULTADOSCUENTA DE RESULTADOS: Contenido adicionalSe revelarán en el estado de resultados, comodistribuciones del resultado del período:El resultado del período atribuido a los interesesminoritarios.El resultado del período atribuido a los tenedores deinstrumentos de patrimonio neto de la controladora.(a)(b)377

CUENTA DE RESULTADOSCUENTA DE RESULTADOS: Contenido adicionalCuando las partidas de ingreso y gasto sean materiales o tenganimportancia relativa, su naturaleza e importe se revelará porseparado.Ejemplos deseparadas:circunstancias que darían a revelaciones• La rebaja del valor de los inventarios hasta su valor neto realizable o delos elementos de propiedades, planta y equipo hasta su importerecuperable, así como la reversión de tales bajas.• Provisiones dotadas para hacer frente a reestructuraciones, así como susreversiones.• Enajenaciones o disposiciones por otras vías de:• Propiedades, planta y equipo.• Otras inversiones.• Cancelación de pagos por litigios.CUENTA DE RESULTADOSCUENTA DE RESULTADOS O NOTAS: INFORMACION A REVELARLa empresa debe revelar, ya sea en la cuenta deresultados o en las notas, un desglose de los gastos,utilizando para ello una clasificación basada en:la naturaleza de los mismos, oen la función que vienen a desempeñar dentro de la empresa.Se aconseja a las empresas que presenten el desglosemencionado dentro de la cuenta de resultados.378

CUENTA DE RESULTADOSMétodo de la función de los gastos:Puntos a favor:ALTERNATIVAS DE PRESENTACION• Permite analizar la evolución de los gastos por departamentos.• No se pierde la visión de los gastos por naturaleza.• Aporta información sobre los costes de producción.Críticas:• La distribución puede resultar arbitraria y subjetiva.Método de la naturaleza de los gastos:Puntos a favor:• Simple de aplicar.• Información útil para estimar los flujos de efectivo y elaborar el estado flujosde tesorería.Críticas:• No permite conocer la distribución de gastos por función.CUENTA DE RESULTADOSINFORMACION ADICIONAL:Las empresas que clasifiquen sus gastos por funcióndeberán presentar información adicional sobre lanaturaleza de tales gastos, donde incluirán al menos elmonto de los gastos por amortización y los gastos depersonal.La empresa debe revelar, ya sea en la cuenta deresultados o en las notas, el importe de los dividendospor acción para el ejercicio cubierto por los estadosfinancieros.379

CUENTA DE RESULTADOS-Presentación por naturaleza-CUENTA DE RESULTADOS-Presentación por función-380

LA SEDA- CUENTA DE PyG (MODELO CNMV) -30-6-05LA SEDA- CUENTA DE PyG (MODELO CNMV) -30-6-05381

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Cuando se elaboran los estados financieros debenconsiderarse todas las ganancias y las pérdidas. Eneste sentido deben evaluarse los cambios habidos enla posición financiera de la empresa, entre dosbalances consecutivos.La NIC 1 exige la presentación de un componenteseparado, en el seno de los estados financieros, querevele el origen de la totalidad de las ganancias ypérdidas de la empresa, incluyendo las que sereconocen directamente en las cuentas del patrimonioneto.ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETOLa empresa debe presentar, como un componente separado de susestados financieros, un estado que muestre:(a) la ganancia neta o pérdida neta del periodo;(b) cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o gananciasque, según lo requerido por otras Normas, se haya reconocidodirectamente en el patrimonio neto, así como el total de esas partidas; y cuando existan socios minoritarios, el total de las partidas (a) y (b)sumadas, deberá mostrarse separadamente el importe atribuido a lostenedores de instrumentos de patrimonio neto de la controladora y alos intereses minoritarios.(c) para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos delos cambios en las políticas contables y en la corrección de errores, deacuerdo con la NIC 8.382

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETOTambién deberá darse información, en el estado de cambios en el PN oen las notas, sobre:(d) las operaciones de capital con los propietarios, así como losbeneficios distribuidos a los mismos;(e) el saldo de las ganancias o pérdidas acumuladas al principio delejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismodurante el ejercicio; y(f) una conciliación entre el importe en libros y final del ejercicio de cadatipo de capital social, prima de emisión y reservas, informando porseparado de cada movimiento habido en los mismos.ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETOAlternativas de presentacióna) Presentación columnar: se representa cada cuenta en una columna,donde se concilian saldos iniciales y finales de cada partida delpatrimonio neto (a,b,c,d,e y f).b) Presentación alternativa:(a) Ganancia neta del periodo.(b) Ganancia neta no reconocida en la cuenta de resultados.(c) Efecto de los cambios en las políticas contables y en lacorrección de errores fundamentales (NIC 8).Los movimientos del resto de componentes del patrimonio neto(d,e y f)se han de ofrecer a través de las notas.383

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO-PRESENTACION COLUMNAR-PresentacióncolumnarCapitalPrimaemisiónReservarevalorizaciónDiferenciasconversiónGananciasacumuladasTotalSaldo a 31-12-X42002020(5)30265Cambios en laspolíticas contables(10)(10)Saldo reexpresado2002020(5)20255Superávit revalorizaciónDéficit de revalorización10(5)10(5)Diferen. de conversión(2)(2)PyG no reconocidas5(2)3Ganancia neta de X54040Dividendos(10)(10)Emisión de capital50252Saldo a 31-12-X52502225(7)50340ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO-PRESENTACION ALTERNATIVA-Presentación alternativa20X520X4Superavit de revalorizaciónDéficit de revalorizaciónDiferencias de conversiónGanancias netas no reconocidas en PyGGanancia neta del periodoTotal ganancias y pérdidasEfecto de los cambios en las políticas contables10(5)(2)34043-20(5)153045(10)384

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO-PRESENTACION ALTERNATIVA-Notas al EstadoCapitalPrimaemisiónGanancias acumuladasSaldo a 31-12-X42002030Cambios en laspolíticas contables(10)Saldo reexpresado2002020Ganancia neta de X540Dividendos(10)Emisión de capital502Saldo a 31-12-X52502250385

Notas a los estados financieros NIIF: diferenciasprincipales respecto PGCNotas a los Estados Financieros NIFF: DefiniciónLas notas de los estados financieros (NIC 1, p. 103):• Presenta las bases para la elaboración de los estadosfinancieros, así como las políticas contables específicas• Revela información requerida por las NIIF• Suministra información adicional386

Notas de los Estados Financieros NIIF: diferencias principalesrespecto PGC• Información más orientada a inversores.• Modelo informativo más orientado a toma de decisionesque el actual modelo español (más proteccionista).• Mayor flexibilidad y alternativas contables respectonormativa contable española (más rígida):‣ Mayor información en la memoria.‣ Mayor dificultad en la comparación.Notas de los Estados Financieros NIIF: diferenciasprincipales respecto PGC• Información en notas comparativa con ejercicio anterior.• Mayor dificultad y complejidad en la determinación decierta información: valores razonables, cálculosfinancieros, pruebas de deterioro de activos, …• Mayor importancia de las notas a los estados financieros:la memorias NIIF son mucho más extensas que lasactuales según normativa española.387

Notas de los Estados Financieros NIIF: diferencias principalesrespecto PGC• Revelación información clave para la estimación de laincertidumbre en la fecha de balance (NIC 1, p. 116).• Revelación de juicios (distintos a las estimaciones) que ladirección haya realizado al aplicar políticas contables dela entidad (NIC 1, p. 113).• Revelación de normas o interpretaciones emitidas quetodavía no han entrado en vigor (NIC 8, p. 30).Notas de los Estados Financieros NIIF: diferencias principalesrespecto PGC• Revelación de riesgos financieros (NIC 32, p. 30)a) Riesgo de Mercado Riesgo tipo de cambio Riesgo tipo de interés en el valor razonable Riesgo de preciob) Riesgo de créditoc) Riesgo de liquidez o financiaciónd) Riesgo tipo de interés en los flujos de efectivo388

Notas de los Estados Financieros NIIF: diferencias principalesrespecto PGC• Descripción de objetivos y políticas de gestión de losriesgos financieros, incluyendo política de cobertura (NIC32, p. 56).• Productos financieros derivados y operaciones decobertura.• Revelación del valor razonable correspondiente a cadaclase de activos financieros y pasivos financieros.• Información por segmentos: segmentos de negocio ysegmentos geográficos (NIC 14).• Combinaciones de negocios (NIFF 3).Notas de los Estados Financieros NIIF: diferencias principalesrespecto PGC• Transacciones con partes vinculadas (NIC 24, p. 9)‣ Accionistas con posibilidad de ejercer el control‣ Entidades dependientes‣ Entidades asociadas o negocios conjuntos‣ Personal directivo clave y administradores‣ Familiares cercanos a cualquiera de los apartadosanteriores• Beneficio por acción• Información transición a las NIIF (NIIF 1)389

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