Informe - Estado de los Contribuyentes en México - Indetec
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Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa<br />
<strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
Derechos <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
<strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong><br />
<strong>en</strong> <strong>México</strong><br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s<br />
sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
<strong>Informe</strong> 2012<br />
Edición Especial<br />
Serie <strong>de</strong> cua<strong>de</strong>rnos <strong>de</strong> la<br />
Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa<br />
<strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te
A la luz <strong>de</strong><br />
las faculta<strong>de</strong>s<br />
sustantivas <strong>de</strong><br />
Pro<strong>de</strong>con
ÍNDICE<br />
I. Pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong>l <strong>Informe</strong> 6<br />
II. La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te 8<br />
1. Antece<strong>de</strong>ntes y normatividad 9<br />
2. Justificaciones y fines 11<br />
3. Organización y funciones 12<br />
III. Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes 18<br />
A) Problemáticas Sistémicas. Derivadas <strong>de</strong> aspectos normativos y prácticas<br />
administrativas 20<br />
1. Inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias<br />
1.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema 20<br />
1.2 Análisis 21<br />
a) Notificación.<br />
b) Medidas cautelares or<strong>de</strong>nadas por autoridad jurisdiccional.<br />
c) Las autorida<strong>de</strong>s no justifican la imposición <strong>de</strong> la medida precautoria.<br />
d) La autoridad administrativa or<strong>de</strong>na la transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> fondos <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas<br />
inmovilizadas para efectuar el cobro <strong>de</strong> créditos fiscales no firmes.<br />
e) Sustitución <strong>de</strong> garantía.<br />
f) Inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias y transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> fondos por créditos<br />
fiscales prescritos.<br />
g) Inmovilización <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos aj<strong>en</strong>os a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y embargo <strong>de</strong> bi<strong>en</strong>es<br />
inembargables.<br />
1.3 Postura Pro<strong>de</strong>con 28<br />
2. La falta <strong>de</strong> garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia al importador mexicano <strong>en</strong> la verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>:<br />
un problema sistémico <strong>en</strong> materia tributaria 30<br />
2.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema 30<br />
2.2 Análisis 31<br />
a) Garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong><br />
b) Notificación <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> al exportador<br />
2.3 Postura Pro<strong>de</strong>con 35
3. Deducibilidad <strong>de</strong> gastos estrictam<strong>en</strong>te indisp<strong>en</strong>sables 36<br />
3.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema 36<br />
3.2 Análisis 38<br />
3.3 Postura Pro<strong>de</strong>con 40<br />
4. Imposibilidad para <strong>de</strong>ducir <strong>los</strong> gastos y adquisiciones <strong>de</strong> <strong>de</strong>terminados sectores<br />
comerciales con particularida<strong>de</strong>s especiales 41<br />
4.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema 41<br />
4.2 Análisis 42<br />
4.3 Postura Pro<strong>de</strong>con 44<br />
B) Problemáticas sistémicas <strong>de</strong> personas físicas y sectores vulnerables 45<br />
5. Régim<strong>en</strong> fiscal <strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas individuales <strong>de</strong> ahorro para el retiro 45<br />
5.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema 45<br />
5.2 Análisis 47<br />
5.3 Postura Pro<strong>de</strong>con 49<br />
6. Devoluciones 50<br />
6.1 Negativa <strong>de</strong> <strong>de</strong>voluciones por inconsist<strong>en</strong>cias <strong>en</strong> las constancias <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones 52<br />
6.1.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema 52<br />
6.1.2 Análisis 52<br />
6.1.3 Postura Pro<strong>de</strong>con 55<br />
IV. Litigios relevantes 56<br />
1. Personas físicas que sólo percib<strong>en</strong> ingresos por intereses<br />
<strong>en</strong> cantidad inferior a ci<strong>en</strong> mil pesos 57<br />
1.1 Introducción 57<br />
1.2 Análisis 58<br />
a) Descripción <strong>de</strong> la normatividad aplicable<br />
b) Análisis <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos litigados<br />
c) Reforma a la ley <strong>de</strong>l Impuesto sobre la R<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> 7 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 2009<br />
1.3 Conclusión 62
2. Interpretación pro homine <strong>de</strong>l artículo 58-2 <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> Procedimi<strong>en</strong>to<br />
Cont<strong>en</strong>cioso Administrativo 63<br />
2.1 Introducción 63<br />
2.2 Análisis 65<br />
a) Casos planteados ante Pro<strong>de</strong>con<br />
b) Recurso <strong>de</strong> revisión ante la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación<br />
patrocinado por Pro<strong>de</strong>con<br />
2.3 Conclusiones 70<br />
V. Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema 72<br />
A) Errores administrativos que transgre<strong>de</strong>n <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes 73<br />
1. Autoridad Fiscal <strong>de</strong>termina multa y embargo <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias por omisión<br />
<strong>de</strong>l registro <strong>de</strong>l pago <strong>en</strong> su sistema<br />
2. Un error <strong>en</strong> el ll<strong>en</strong>ado <strong>de</strong>l formato <strong>de</strong> pago provoca su <strong>de</strong>sconocimi<strong>en</strong>to<br />
B) Cargas probatorias negativas: Personas físicas que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> probar que no son<br />
contribuy<strong>en</strong>tes 76<br />
3. Determinación <strong>de</strong> 18 multas por no cumplir con obligaciones fiscales<br />
y pago <strong>de</strong> un impuesto que no causaba (IEPS)<br />
4. Requerimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> obligaciones fiscales y multas a una persona<br />
que no se ubica <strong>en</strong> <strong>los</strong> supuestos legales para causar ISR<br />
5. Cobro <strong>de</strong> un crédito fiscal por más <strong>de</strong> 18 años<br />
C) Violaciones a <strong>los</strong> Derechos Humanos <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong><br />
<strong>en</strong> <strong>los</strong> asuntos antes <strong>de</strong>scritos 80<br />
VI. Por una nueva cultura contributiva 88<br />
1. Definición <strong>de</strong> la “nueva cultura contributiva” 89<br />
1.1 Conjunto <strong>de</strong> cre<strong>en</strong>cias, hábitos, valores, s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos, percepciones, opiniones, etc.<br />
1.2 Relación tributaria<br />
1.3 Marco jurídico fiscal<br />
1.4 Actividad financiera <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong><br />
1.5 R<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas y transpar<strong>en</strong>cia
I<br />
Pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong>l <strong>Informe</strong>
l. Pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong>l <strong>Informe</strong><br />
Uno <strong>de</strong> <strong>los</strong> objetivos para <strong>los</strong> que fue creada la<br />
Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
es el establecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> un sistema tributario<br />
más justo y equitativo para <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong><br />
impuestos, lo que invariablem<strong>en</strong>te t<strong>en</strong>drá<br />
que verse reflejado <strong>en</strong> la mo<strong>de</strong>rnización <strong>de</strong> la<br />
relación jurídico-tributaria.<br />
En aras <strong>de</strong> lograr ese importante fin, la<br />
Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
pres<strong>en</strong>ta su informe sobre el “<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes” <strong>de</strong> acuerdo<br />
con la experi<strong>en</strong>cia adquirida <strong>en</strong> ejercicio <strong>de</strong><br />
sus funciones y durante el año 2012; con el<br />
propósito <strong>de</strong> brindar un instrum<strong>en</strong>to más para<br />
exponer, <strong>de</strong>tectar y finalm<strong>en</strong>te formular conclusiones g<strong>en</strong>erales o recom<strong>en</strong>daciones que<br />
se sugier<strong>en</strong> para dar solución a <strong>los</strong> problemas que <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> este<br />
país.<br />
El pres<strong>en</strong>te docum<strong>en</strong>to, a<strong>de</strong>más, ofrece a este organismo la posibilidad <strong>de</strong> plantearse<br />
nuevos objetivos y estrategias que le permitan lograr una <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa más efectiva <strong>de</strong> las<br />
prerrogativas fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes fr<strong>en</strong>te a las autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> la materia,<br />
<strong>en</strong> el campo <strong>de</strong> un sistema tributario que ha <strong>de</strong>jado <strong>de</strong> t<strong>en</strong>er como prioridad <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
<strong>de</strong> aquél<strong>los</strong> que contribuy<strong>en</strong> al bi<strong>en</strong>estar público.<br />
De la misma manera, este informe se <strong>de</strong>sarrolla como un canal <strong>de</strong> comunicación, para<br />
hacer <strong>de</strong>l conocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> todos <strong>los</strong> actores <strong>de</strong> la relación jurídico-tributaria <strong>los</strong> problemas<br />
que, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> la perspectiva <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, aquejan <strong>de</strong> manera sectorial, grupal e individual<br />
a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Finalm<strong>en</strong>te, el pres<strong>en</strong>te docum<strong>en</strong>to pone <strong>de</strong> manifiesto el leal compromiso que ha<br />
adoptado la Procuraduría para continuar con su labor <strong>de</strong> garantizar el efectivo acceso <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes a la justicia fiscal.<br />
Diana Bernal Ladrón <strong>de</strong> Guevara<br />
Procuradora <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
7
II<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa<br />
<strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te
ll. La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
1. Antece<strong>de</strong>ntes y normatividad<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te (Pro<strong>de</strong>con) surge <strong>en</strong> el ámbito normativo<br />
mexicano el 5 <strong>de</strong> <strong>en</strong>ero <strong>de</strong> 2004, con motivo <strong>de</strong> la adición <strong>de</strong>l artículo 18-B al Código Fiscal<br />
<strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración (CFF), <strong>en</strong> el que se introdujo la figura <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con como un organismo<br />
autónomo <strong>en</strong>cargado <strong>de</strong> la protección y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> intereses <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Sin embargo, Pro<strong>de</strong>con se creó hasta el 4 <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong> 2006, con la publicación <strong>en</strong><br />
el Diario Oficial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración (DOF) <strong>de</strong>l Decreto por el que se expi<strong>de</strong> la Ley Orgánica<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te (LOPRODECON), <strong>en</strong> la cual se regula su<br />
funcionami<strong>en</strong>to y se establece su estructura.<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te fue dotada por el legislador, <strong>de</strong> pl<strong>en</strong>a<br />
autonomía <strong>de</strong> gestión, esto es, se le dio una naturaleza jurídica correspondi<strong>en</strong>te a la <strong>de</strong><br />
un organismo <strong>de</strong>sc<strong>en</strong>tralizado con personalidad jurídica y patrimonio propios, pero con la<br />
particularidad <strong>de</strong> que no está sectorizado a la Administración Pública Fe<strong>de</strong>ral, es <strong>de</strong>cir, sin<br />
relación <strong>de</strong> subordinación con <strong>los</strong> órganos <strong>de</strong>l Ejecutivo Fe<strong>de</strong>ral.<br />
A la <strong>en</strong>trada <strong>en</strong> vigor <strong>de</strong> la Ley Orgánica <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te,<br />
el Ejecutivo Fe<strong>de</strong>ral promovió acción <strong>de</strong> inconstitucionalidad ante la Suprema Corte <strong>de</strong><br />
Justicia <strong>de</strong> la Nación (SCJN), aduci<strong>en</strong>do que diversos preceptos <strong>de</strong> la Ley Orgánica eran<br />
contrarios a la Carta Magna, sobre todo <strong>en</strong> lo relativo a la forma <strong>de</strong> <strong>de</strong>signación <strong>de</strong>l titular<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría, ya que el Ejecutivo Fe<strong>de</strong>ral consi<strong>de</strong>raba que, acor<strong>de</strong> con su naturaleza,<br />
faculta<strong>de</strong>s y estructura, <strong>de</strong>bería ser el Titular <strong>de</strong>l Ejecutivo qui<strong>en</strong> lo <strong>de</strong>signara directam<strong>en</strong>te<br />
sometiéndose su <strong>de</strong>cisión a la ratificación <strong>de</strong>l S<strong>en</strong>ado y no como lo establece actualm<strong>en</strong>te<br />
la ley. Igualm<strong>en</strong>te se objetaba el método para la <strong>de</strong>signación <strong>de</strong> <strong>los</strong> Consejeros que<br />
integran el Órgano <strong>de</strong> Gobierno <strong>de</strong> la nueva Procuraduría.<br />
El Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación resolvió el 26 <strong>de</strong> febrero <strong>de</strong> 2008<br />
dicha acción <strong>de</strong> inconstitucionalidad, <strong>de</strong>clarando la invali<strong>de</strong>z <strong>de</strong> la forma <strong>de</strong> <strong>de</strong>signación<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> Consejeros pero se <strong>de</strong>jó intocado el método original previsto <strong>en</strong> la Ley para la<br />
elección <strong>de</strong>l titular <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con. El m<strong>en</strong>cionado fallo fue publicado <strong>en</strong> el DOF el 16 <strong>de</strong><br />
mayo <strong>de</strong> 2008, lo que motivó que el Congreso <strong>de</strong> la Unión hiciera las reformas necesarias a<br />
la Ley Orgánica para subsanar <strong>los</strong> preceptos <strong>de</strong>clarados inválidos por la SCJN. Estas últimas<br />
reformas fueron publicadas el 7 <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong> 2009.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
9
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
Después <strong>de</strong> este proceso, el 28 <strong>de</strong> abril <strong>de</strong> 2011, fue electa por el S<strong>en</strong>ado <strong>de</strong> la<br />
República, <strong>de</strong> una terna propuesta por el Titular <strong>de</strong>l Ejecutivo, Lic. Felipe Cal<strong>de</strong>rón<br />
Hinojosa, Diana Bernal Ladrón <strong>de</strong> Guevara, como la primer Ombudsman <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te<br />
<strong>en</strong> nuestro país, adquiri<strong>en</strong>do como tarea inmediata poner <strong>en</strong> operación a Pro<strong>de</strong>con<br />
<strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> 120 días sigui<strong>en</strong>tes a su nombrami<strong>en</strong>to, lo cual aconteció finalm<strong>en</strong>te el 1° <strong>de</strong><br />
septiembre <strong>de</strong> 2011, fecha <strong>en</strong> la que Pro<strong>de</strong>con abrió sus puertas al público.<br />
Es importante m<strong>en</strong>cionar que para dar <strong>de</strong>bido cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus objetivos,<br />
metas y marco legal, la Procuradora <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te emitió <strong>los</strong><br />
Lineami<strong>en</strong>tos que regulan el ejercicio <strong>de</strong> las atribuciones sustantivas <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong><br />
la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, con el objeto <strong>de</strong> establecer la interpretación y aplicación <strong>de</strong><br />
la normatividad <strong>de</strong> la Procuraduría, así como <strong>los</strong> principios, criterios y reglas que<br />
<strong>en</strong>marcan la actuación <strong>de</strong>l personal <strong>de</strong>l organismo para el mejor <strong>de</strong>sempeño <strong>de</strong> sus<br />
activida<strong>de</strong>s y con ello brindar servicios <strong>de</strong> calidad a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
En <strong>los</strong> citados lineami<strong>en</strong>tos se <strong>de</strong>scrib<strong>en</strong> <strong>de</strong> manera g<strong>en</strong>eral las fases y etapas <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
procesos que se <strong>de</strong>rivan <strong>de</strong> la prestación <strong>de</strong> <strong>los</strong> servicios que la Procuraduría proporciona<br />
como parte <strong>de</strong> sus funciones y <strong>en</strong> ejercicio <strong>de</strong> sus faculta<strong>de</strong>s. Dichos Lineami<strong>en</strong>tos fueron<br />
publicados <strong>en</strong> el DOF el 30 <strong>de</strong> agosto <strong>de</strong> 2011.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, <strong>de</strong> conformidad con la Ley Orgánica <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, el organismo<br />
<strong>de</strong>sc<strong>en</strong>tralizado elaborará su Estatuto Orgánico, el que cont<strong>en</strong>drá la organización<br />
y las reglas <strong>de</strong> operación <strong>de</strong>l personal profesional, técnico y administrativo <strong>de</strong><br />
la Institución. El Titular <strong>de</strong> la Procuraduría es el <strong>en</strong>cargado <strong>de</strong> elaborar el proyecto<br />
<strong>de</strong>l Estatuto Orgánico, para someterlo a la aprobación <strong>de</strong> su Órgano <strong>de</strong> Gobierno<br />
(artícu<strong>los</strong> 6, 8, fracción X y 13, fracción III <strong>de</strong> la LOPRODECON).<br />
Es así que con el nombrami<strong>en</strong>to por parte <strong>de</strong>l Presi<strong>de</strong>nte <strong>de</strong> la República <strong>de</strong> <strong>los</strong> 12<br />
Consejeros (6 propietarios y 6 supl<strong>en</strong>tes) <strong>de</strong>l Órgano <strong>de</strong> Gobierno <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, y con la<br />
celebración <strong>de</strong> la Primer sesión ordinaria <strong>de</strong> dicho Órgano colegiado, el 30 <strong>de</strong> mayo <strong>de</strong><br />
2012 se publicó <strong>en</strong> el Diario Oficial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración su Estatuto Orgánico <strong>en</strong> el que<br />
se establec<strong>en</strong> las bases <strong>de</strong> organización, estructura y faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> las unida<strong>de</strong>s<br />
administrativas <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te.<br />
10
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te respon<strong>de</strong> a la necesidad<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes mexicanos <strong>de</strong> superar las barreras a las que se han<br />
v<strong>en</strong>ido <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tando <strong>en</strong> el acceso a la justicia fiscal<br />
Entrega <strong>de</strong> nombrami<strong>en</strong>tos a <strong>los</strong> Consejeros <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te.<br />
2. Justificaciones y fines<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te respon<strong>de</strong> a la necesidad <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes mexicanos <strong>de</strong> superar las barreras a las que se han v<strong>en</strong>ido <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tando <strong>en</strong><br />
el acceso a la justicia fiscal <strong>en</strong> su más amplia concepción.<br />
El más claro ejemplo es el caso <strong>de</strong> <strong>los</strong> causantes <strong>de</strong> bajos recursos económicos que no<br />
pue<strong>de</strong>n pagar <strong>los</strong> servicios profesionales <strong>de</strong> asesoría y repres<strong>en</strong>tación, así como <strong>los</strong><br />
gobernados que se allanan a <strong>los</strong> actos <strong>de</strong> autoridad por <strong>de</strong>sconocimi<strong>en</strong>to o porque les<br />
resulta muy complicado y tardado someter a juicio sus asuntos aun cuando sean irregulares<br />
o ilegales.<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te pret<strong>en</strong><strong>de</strong> también como uno <strong>de</strong><br />
sus objetivos respon<strong>de</strong>r a la transformación <strong>de</strong> las relaciones <strong>en</strong>tre las autorida<strong>de</strong>s<br />
<strong>en</strong> materia tributaria fe<strong>de</strong>ral y <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes. Pro<strong>de</strong>con se ha propuesto ser una<br />
institución confiable y eficaz <strong>en</strong> la <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos, observadora imparcial <strong>de</strong> las<br />
prácticas y conductas <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales, es <strong>de</strong>cir, <strong>de</strong> la actuación <strong>de</strong> la<br />
administración tributaria y comprometida con la promoción <strong>de</strong> una nueva cultura<br />
contributiva, conforme a la cual se favorezca la cooperación, el respeto mutuo, la bu<strong>en</strong>a<br />
fe y la colaboración <strong>en</strong>tre contribuy<strong>en</strong>tes y fisco <strong>en</strong> b<strong>en</strong>eficio público.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
11
En el año 2012 Pro<strong>de</strong>con puso <strong>en</strong> funcionami<strong>en</strong>to 6 Delegaciones,<br />
todas situadas estratégicam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> diversos puntos <strong>de</strong> la<br />
República Mexicana<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
3. Organización y funciones<br />
Conforme a su Ley Orgánica, la Procuraduría <strong>de</strong><br />
la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te estará integrada<br />
por:<br />
• El titular <strong>de</strong> la <strong>en</strong>tidad: <strong>de</strong>nominado Procurador<br />
<strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te.<br />
• El Órgano <strong>de</strong> Gobierno <strong>de</strong> la Procuraduría:<br />
El Órgano <strong>de</strong> Gobierno 1 es un cuerpo<br />
colegiado integrado por consejeros<br />
in<strong>de</strong>p<strong>en</strong>di<strong>en</strong>tes que coadyuvará para<br />
el mejor <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> las funciones<br />
<strong>de</strong>l nuevo organismo, ello <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l<br />
ámbito expreso <strong>de</strong> faculta<strong>de</strong>s que le<br />
conce<strong>de</strong> el artículo 13 <strong>de</strong> la Ley Orgánica<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l<br />
Contribuy<strong>en</strong>te.<br />
• Los Delegados Regionales: son <strong>los</strong><br />
Inauguración <strong>de</strong> la Delegación Regional Noreste.<br />
Inauguración <strong>de</strong> la Delegación Regional Pacífico C<strong>en</strong>tro.<br />
<strong>en</strong>cargados <strong>de</strong> llevar a cabo las funciones<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría <strong>en</strong> las diversas Entida<strong>de</strong>s<br />
Fe<strong>de</strong>rativas. La Ley prevé que <strong>de</strong>berá<br />
contarse mínimam<strong>en</strong>te con un Delegado Inauguración <strong>de</strong> la Delegación Regional Norte C<strong>en</strong>tro I.<br />
<strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con por cada Sala Regional<br />
<strong>de</strong>l Tribunal Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> Justicia Fiscal y<br />
Administrativa. En el año 2012 Pro<strong>de</strong>con<br />
puso <strong>en</strong> funcionami<strong>en</strong>to 6 Delegaciones,<br />
todas situadas estratégicam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> diversos<br />
puntos <strong>de</strong> la República Mexicana. Ya se han<br />
abierto las oficinas <strong>de</strong> la Delegación Regional<br />
Pacífico-C<strong>en</strong>tro <strong>en</strong> la ciudad <strong>de</strong> Querétaro, Inauguración <strong>de</strong> la Delegación Regional Caribe P<strong>en</strong>insular.<br />
En el micrófono el Gobernador Constitucional <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong><br />
la cual compr<strong>en</strong><strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> San Luis <strong>de</strong> Quintana Roo, Roberto Borge Angulo.<br />
Potosí, Querétaro, Guanajuato y Michoacán;<br />
la Delegación Regional Norte C<strong>en</strong>tro I <strong>en</strong> la ciudad <strong>de</strong> Chihuahua, que compr<strong>en</strong><strong>de</strong><br />
únicam<strong>en</strong>te el <strong>Estado</strong> <strong>de</strong> Chihuahua; la Delegación Regional <strong>de</strong>l Noroeste <strong>en</strong> la ciudad <strong>de</strong><br />
1 Se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra integrado por 6 Consejeros propietarios: Jorge Narváez Hasfura, Adolfo Arrioja Vizcaíno, Car<strong>los</strong> Mario <strong>de</strong> la Fu<strong>en</strong>te<br />
Aguirre, Pilar López Carasa, Car<strong>los</strong> Alberto García González y José Vic<strong>en</strong>te Corta Fernán<strong>de</strong>z; y 6 Consejeros supl<strong>en</strong>tes: José Alberto<br />
Navarro Rodríguez, Eduardo Revilla Martínez, Ramiro González Luna González Rubio, Manuel Tron Pérez Kuhn, Raúl Sánchez<br />
Kobashi, Fe<strong>de</strong>rico Jorge Gaxiola Moraila; cuyos nombrami<strong>en</strong>tos les fueron <strong>en</strong>tregados el 8 <strong>de</strong> mayo <strong>de</strong> 2012 por el titular <strong>de</strong>l Ejecutivo,<br />
Lic. Felipe Cal<strong>de</strong>rón Hinojosa.<br />
12
Tijuana, la que compr<strong>en</strong><strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> Baja California, Baja California Sur, Sonora y<br />
Sinaloa; la Delegación Regional Noroeste-Golfo Norte <strong>en</strong> la ciudad <strong>de</strong> Monterrey, la que<br />
compr<strong>en</strong><strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> Nuevo León y Tamaulipas; la Delegación Regional Caribe-<br />
P<strong>en</strong>insular <strong>en</strong> la ciudad <strong>de</strong> Cancún, la que compr<strong>en</strong><strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> Quintana Roo,<br />
Yucatán, Campeche y Tabasco y finalm<strong>en</strong>te la Delegación Regional Ori<strong>en</strong>te-Golfo <strong>en</strong> la<br />
ciudad <strong>de</strong> Puebla, la que compr<strong>en</strong><strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> Tlaxcala, Puebla y Veracruz. 2<br />
• Asesores Jurídicos: Son <strong>los</strong> funcionarios que se <strong>en</strong>cargan <strong>de</strong> prestar personalm<strong>en</strong>te<br />
el servicio <strong>de</strong> asesoría y repres<strong>en</strong>tación legal y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que lo<br />
solicit<strong>en</strong>.<br />
• Unida<strong>de</strong>s administrativas <strong>en</strong><br />
términos <strong>de</strong>l Estatuto Orgánico<br />
publicado <strong>en</strong> el Diario Oficial <strong>de</strong> la<br />
Fe<strong>de</strong>ración el 30 <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong><br />
2012<br />
Subprocuradurías. De conformidad<br />
con lo dispuesto <strong>en</strong> el Estatuto<br />
Orgánico <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, dicho<br />
organismo cu<strong>en</strong>ta con cuatro<br />
Subprocuradurías, para la<br />
planeación, coordinación, control,<br />
seguimi<strong>en</strong>to y evaluación <strong>de</strong> sus<br />
acciones, y son las sigui<strong>en</strong>tes:<br />
•<br />
Unidad <strong>de</strong> Asesoría, Quejas y Def<strong>en</strong>sa.<br />
Subprocuraduría <strong>de</strong> Asesoría y Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te. Esta unidad administrativa<br />
conc<strong>en</strong>tra dos <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, la <strong>de</strong> Asesoría y la <strong>de</strong> Def<strong>en</strong>sa<br />
legal. A gran<strong>de</strong>s rasgos, pues más a<strong>de</strong>lante se abundará <strong>en</strong> cada una <strong>de</strong> ellas, la<br />
Dirección <strong>de</strong> Asesoría es el primer nivel <strong>de</strong> at<strong>en</strong>ción al contribuy<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> el que acu<strong>de</strong><br />
a exponer su problemática con la docum<strong>en</strong>tación <strong>en</strong> que apoye su solicitud, sin más<br />
formalidad que la <strong>de</strong> expresar con claridad su pret<strong>en</strong>sión. Si con motivo <strong>de</strong>l exam<strong>en</strong><br />
<strong>de</strong> la información y docum<strong>en</strong>tación pres<strong>en</strong>tada por el solicitante, el Asesor advierte<br />
que el asunto pue<strong>de</strong> <strong>de</strong>rivar <strong>en</strong> lo dispuesto por las fracciones II o III <strong>de</strong>l artículo 5 <strong>de</strong><br />
la Ley, es <strong>de</strong>cir, <strong>en</strong> el ejercicio <strong>de</strong> las atribuciones sustantivas <strong>de</strong> Repres<strong>en</strong>tación legal<br />
o el Procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> quejas y reclamaciones, <strong>de</strong>berá remitir al contribuy<strong>en</strong>te para<br />
su at<strong>en</strong>ción inmediata a las Unida<strong>de</strong>s Administrativas compet<strong>en</strong>tes. Por su parte, a<br />
través <strong>de</strong> las Direcciones G<strong>en</strong>erales <strong>de</strong> Repres<strong>en</strong>tación legal y Def<strong>en</strong>soría fiscal, <strong>en</strong> esta<br />
Subprocuraduría se ejerce asimismo la facultad <strong>de</strong> Repres<strong>en</strong>tación legal y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa,<br />
2 Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e proyectada la apertura <strong>de</strong> 15 Delegaciones más para el año 2013, <strong>en</strong>tre ellas: la Norte C<strong>en</strong>tro II, <strong>en</strong> la ciudad<br />
<strong>de</strong> Zacatecas, la que compr<strong>en</strong><strong>de</strong>rá <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> Aguascali<strong>en</strong>tes, Durando Coahuila y Zacatecas; y Occi<strong>de</strong>nte <strong>en</strong> la ciudad <strong>de</strong><br />
Guadalajara, la que compr<strong>en</strong><strong>de</strong>rá <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s <strong>de</strong> Colima, Jalisco y Nayarit.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
13
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
prevista <strong>en</strong> el artículo 5, fracción II <strong>de</strong> la LOPRODECON, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se patrocina al<br />
contribuy<strong>en</strong>te y se interpone el medio <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa correspondi<strong>en</strong>te, siempre y cuando<br />
el monto <strong>de</strong>l crédito fiscal motivo <strong>de</strong>l litigio no exceda <strong>de</strong> 30 veces el salario mínimo<br />
g<strong>en</strong>eral vig<strong>en</strong>te <strong>en</strong> el Distrito Fe<strong>de</strong>ral, elevado al año ($682,513 para 2012).<br />
• Subprocuraduría <strong>de</strong> Protección <strong>de</strong> <strong>los</strong> Derechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong>. Es aquí don<strong>de</strong>,<br />
es<strong>en</strong>cialm<strong>en</strong>te, resi<strong>de</strong> la facultad <strong>de</strong>l Ombudsman <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te. Área <strong>en</strong>cargada <strong>de</strong><br />
at<strong>en</strong><strong>de</strong>r las quejas <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes por actos <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales<br />
que consi<strong>de</strong>ran lesivos <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos como pagadores <strong>de</strong> impuestos. Las quejas dan<br />
lugar a procedimi<strong>en</strong>tos breves, extraordinarios, <strong>de</strong> salvaguarda <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos, y podrán<br />
<strong>de</strong>rivar <strong>en</strong> la emisión <strong>de</strong> Recom<strong>en</strong>daciones públicas no vinculatorias. A<strong>de</strong>más cu<strong>en</strong>ta<br />
con amplias faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investigación e incluso podrá nombrar observadores, a<br />
petición <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, para verificar las actuaciones <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales<br />
fe<strong>de</strong>rales.<br />
• Subprocuraduría <strong>de</strong> Análisis Sistémico y Estudios Normativos. Aquí se conc<strong>en</strong>tran<br />
el resto <strong>de</strong> las atribuciones sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, refer<strong>en</strong>tes a la at<strong>en</strong>ción <strong>de</strong><br />
problemas g<strong>en</strong>erales o que conciern<strong>en</strong>, ya no <strong>de</strong> manera individual, sino grupal o<br />
sectorial a <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos. Es así que esta Subprocuraduría se <strong>en</strong>carga<br />
<strong>de</strong>l estudio y análisis <strong>de</strong> problemas sistémicos, <strong>de</strong> analizar la normatividad fiscal a<br />
fin <strong>de</strong> proponer modificaciones ante la Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong><br />
la Cámara <strong>de</strong> Diputados, <strong>de</strong> analizar y proponer modificaciones a la normatividad<br />
interna <strong>de</strong>l SAT, <strong>de</strong> llevar a cabo las Reuniones periódicas y extraordinarias con las<br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales (a las que se refiere el artículo 5, fracción XIV <strong>de</strong> la LOPRODECON),<br />
<strong>de</strong> dar respuesta a las Consultas que pres<strong>en</strong>t<strong>en</strong> <strong>los</strong> particulares respecto <strong>de</strong> actos <strong>de</strong><br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales, y <strong>de</strong> interpretar normas fiscales y aduaneras a petición<br />
<strong>de</strong>l Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria.<br />
• Subprocuraduría <strong>de</strong> Cultura Contributiva y Coordinación Regional. Una <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s<br />
que pue<strong>de</strong> t<strong>en</strong>er mayor trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia, <strong>en</strong>cargada al nuevo organismo, es precisam<strong>en</strong>te<br />
la <strong>de</strong> promover una<br />
nueva cultura contributiva. Si<br />
bi<strong>en</strong> no es <strong>en</strong>umerada <strong>en</strong>tre las<br />
8 atribuciones sustantivas <strong>de</strong><br />
la Institución, se consi<strong>de</strong>ra una<br />
facultad transversal a todas las<br />
<strong>de</strong>más. El objeto es tanto promover<br />
el respeto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
y garantías <strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores<br />
<strong>de</strong> impuestos, el promover<br />
Firma <strong>de</strong>l Conv<strong>en</strong>io <strong>de</strong> Colaboración con la Cámara Mexicana <strong>de</strong> la<br />
Industria <strong>de</strong> la Construcción (CMIC). Noviembre 2012.<br />
14
Procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> quejas y reclamaciones <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes:<br />
es principalm<strong>en</strong>te el ejercicio <strong>de</strong> esta importante facultad lo que<br />
configura más claram<strong>en</strong>te la función <strong>de</strong> la Procuraduría<br />
como el Ombudsman <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te<br />
nuevo paradigmas y proponer diversos mecanismos que ali<strong>en</strong>t<strong>en</strong> a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
a cumplir voluntariam<strong>en</strong>te con sus obligaciones tributarias. De igual forma esta Subprocuraduría<br />
se <strong>en</strong>carga <strong>de</strong> coordinar las Delegaciones Regionales <strong>de</strong> la Procuraduría<br />
<strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te.<br />
Aunado a lo anterior, la Procuraduría contará con el personal profesional, técnico y<br />
administrativo <strong>de</strong> carrera necesario para la realización <strong>de</strong> sus funciones.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, las funciones <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran establecidas <strong>en</strong> el artículo 5 <strong>de</strong> su<br />
Ley Orgánica y reguladas por sus Lineami<strong>en</strong>tos. Es materia <strong>de</strong> su compet<strong>en</strong>cia cualquier<br />
acto emitido <strong>en</strong> administración <strong>de</strong> contribuciones fe<strong>de</strong>rales ya sea por autorida<strong>de</strong>s fiscales<br />
fe<strong>de</strong>rales (SAT), incluy<strong>en</strong>do <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> este concepto a <strong>los</strong> organismos fiscales autónomos<br />
(IMSS, INFONAVIT, etc) y a las autorida<strong>de</strong>s fiscales coordinadas <strong>en</strong> las 31 <strong>en</strong>tida<strong>de</strong>s<br />
fe<strong>de</strong>rativas y el Distrito Fe<strong>de</strong>ral.<br />
Las ocho faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con son:<br />
l. Asesoría y consulta: es el primer nivel <strong>de</strong> at<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, a través <strong>de</strong> este<br />
servicio Pro<strong>de</strong>con proporciona asesoría especializada a petición <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
por cualquier acto emitido por autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales.<br />
ll.<br />
lll.<br />
Repres<strong>en</strong>tación legal y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa: consiste <strong>en</strong> el patrocinio legal que se otorga al<br />
contribuy<strong>en</strong>te y, <strong>en</strong> su caso, al obligado<br />
solidario, ante la autoridad correspondi<strong>en</strong>te,<br />
ejerci<strong>en</strong>do las acciones administrativas y<br />
jurisdiccionales a que haya lugar, <strong>de</strong>duci<strong>en</strong>do<br />
con oportunidad y eficacia <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong><br />
sus repres<strong>en</strong>tados, hasta la total resolución<br />
<strong>de</strong> la controversia, y siempre que el monto<br />
<strong>de</strong>l asunto no exceda <strong>de</strong> 30 veces el salario<br />
mínimo g<strong>en</strong>eral vig<strong>en</strong>te <strong>en</strong> el Distrito Fe<strong>de</strong>ral.<br />
Procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> quejas y reclamaciones<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes: es principalm<strong>en</strong>te<br />
el ejercicio <strong>de</strong> esta importante facultad lo<br />
que configura más claram<strong>en</strong>te la función<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría como el Ombudsman <strong>de</strong>l<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
15
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
contribuy<strong>en</strong>te, ya que históricam<strong>en</strong>te la facultad es<strong>en</strong>cial <strong>de</strong>l Def<strong>en</strong>sor <strong>de</strong>l pueblo es<br />
precisam<strong>en</strong>te la <strong>de</strong> conocer <strong>de</strong> las quejas <strong>de</strong> <strong>los</strong> gobernados <strong>en</strong> contra <strong>de</strong> <strong>los</strong> actos<br />
<strong>de</strong> la Administración Pública que consi<strong>de</strong>ran lesivos <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos. Así, a través <strong>de</strong><br />
esta facultad Pro<strong>de</strong>con conoce e investiga las quejas que se pres<strong>en</strong>tan <strong>en</strong> contra <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> actos <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes estiman violatorios <strong>de</strong> sus<br />
<strong>de</strong>rechos como tales. Estos procedimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> queja pue<strong>de</strong>n concluir <strong>en</strong> la emisión<br />
<strong>de</strong> Recom<strong>en</strong>daciones públicas a las autorida<strong>de</strong>s fiscales, <strong>en</strong> cuyo caso se propon<strong>en</strong><br />
las medidas correctivas que se estim<strong>en</strong> necesarias para restituir a <strong>los</strong> afectados <strong>en</strong> sus<br />
<strong>de</strong>rechos y propiciar la corrección <strong>de</strong> las prácticas y actos <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales<br />
que se consi<strong>de</strong>raron lesivos <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos. Derivado <strong>de</strong> esta facultad, Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e<br />
amplias faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investigación e incluso podrá <strong>de</strong>nunciar ante las autorida<strong>de</strong>s<br />
compet<strong>en</strong>tes la posible comisión <strong>de</strong> <strong>de</strong>litos así como <strong>de</strong> actos que puedan dar lugar<br />
a responsabilidad civil o administrativa. Es por todo lo anterior que la naturaleza <strong>de</strong> la<br />
Procuraduría es pl<strong>en</strong>am<strong>en</strong>te coinci<strong>de</strong>nte con lo previsto <strong>en</strong> el artículo 102 B <strong>de</strong> nuestra<br />
Carta Magna, 3 por lo que se asume como el Ombudsman <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
lV. I<strong>de</strong>ntificación <strong>de</strong> <strong>los</strong> problemas <strong>de</strong> carácter sistémico: es la función que realiza a través<br />
<strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investigación, mesas <strong>de</strong> análisis y elaboración <strong>de</strong><br />
estudios técnicos y especializados, con el interés <strong>de</strong> proponer soluciones a aquel<strong>los</strong><br />
problemas que <strong>de</strong>rivan <strong>de</strong> la estructura misma <strong>de</strong>l sistema tributario y se traduc<strong>en</strong><br />
<strong>en</strong> inseguridad jurídica, molestias, afectaciones o vulneración <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes, ya sea <strong>de</strong> una g<strong>en</strong>eralidad o <strong>de</strong> un grupo o categoría <strong>de</strong> <strong>los</strong> mismos.<br />
V. Celebrar reuniones periódicas con las autorida<strong>de</strong>s fiscales: ti<strong>en</strong><strong>en</strong> como objetivo la<br />
interlocución perman<strong>en</strong>te y <strong>de</strong> alto nivel <strong>en</strong>tre <strong>los</strong> participantes, a efecto <strong>de</strong> mejorar y<br />
fortalecer las relaciones <strong>en</strong>tre autorida<strong>de</strong>s y contribuy<strong>en</strong>tes, así como, <strong>de</strong>tectar áreas<br />
<strong>de</strong> conflicto o <strong>de</strong> riesgo y proponer sus posibles soluciones.<br />
Vl. Proponer al SAT modificaciones a su normatividad interna: ti<strong>en</strong>e como propósito<br />
i<strong>de</strong>ntificar las disposiciones emitidas por las Administraciones G<strong>en</strong>erales <strong>de</strong>l Servicio<br />
<strong>de</strong> Administración Tributaria que rig<strong>en</strong> las actuaciones <strong>de</strong> sus Unida<strong>de</strong>s Administrativas<br />
y que no son publicadas ni difundidas <strong>en</strong>tre <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, pero inci<strong>de</strong>n <strong>en</strong> su<br />
esfera jurídica, con el fin <strong>de</strong> proponer la modificación <strong>de</strong> aquéllas.<br />
3 “B. El Congreso <strong>de</strong> la Unión y las legislaturas <strong>de</strong> las <strong>en</strong>tida<strong>de</strong>s fe<strong>de</strong>rativas, <strong>en</strong> el ámbito <strong>de</strong> sus respectivas compet<strong>en</strong>cias,<br />
establecerán organismos <strong>de</strong> protección <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos que ampara el or<strong>de</strong>n jurídico mexicano, <strong>los</strong> que conocerán <strong>de</strong><br />
quejas <strong>en</strong> contra <strong>de</strong> actos u omisiones <strong>de</strong> naturaleza administrativa prov<strong>en</strong>i<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> cualquier autoridad o servidor público, con<br />
excepción <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>l Po<strong>de</strong>r Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración, que viol<strong>en</strong> estos <strong>de</strong>rechos<br />
[…]<br />
Los organismos a que se refiere el párrafo anterior, formularán recom<strong>en</strong>daciones públicas, no vinculatorias, <strong>de</strong>nuncias y quejas ante<br />
las autorida<strong>de</strong>s respectivas.”<br />
16
Emitir una opinión especializada sobre la interpretación <strong>de</strong> las<br />
disposiciones fiscales y aduaneras ratifica el carácter y naturaleza<br />
<strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con como un órgano profesional especializado <strong>en</strong> la materia<br />
Vll. Interpretar normas fiscales y aduaneras a petición <strong>de</strong>l SAT: mediante esta facultad<br />
Pro<strong>de</strong>con emite opinión especializada sobre la interpretación <strong>de</strong> las disposiciones<br />
fiscales y aduaneras, la cual proce<strong>de</strong> únicam<strong>en</strong>te a solicitud expresa <strong>de</strong>l SAT. 4<br />
Vlll. Acudir ante la Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong> la Cámara <strong>de</strong> Diputados<br />
con propuestas <strong>de</strong> modificación a las normas fiscales: es facultad <strong>de</strong> la Procuraduría<br />
elaborar y pres<strong>en</strong>tar ante esa Comisión, propuestas <strong>de</strong> modificación a las disposiciones<br />
fiscales. Las que <strong>de</strong>rivarán <strong>de</strong> <strong>los</strong> análisis, investigaciones, recom<strong>en</strong>daciones y<br />
estudios que la Institución realice <strong>en</strong> el ejercicio <strong>de</strong> sus funciones sustantivas.<br />
Oficinas c<strong>en</strong>trales <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
ubicadas <strong>en</strong> Insurg<strong>en</strong>tes Sur 954, Col. Insurg<strong>en</strong>tes San<br />
Borja, Delegación B<strong>en</strong>ito Juárez, C.P. 03100, <strong>México</strong>, D. F.<br />
Finalm<strong>en</strong>te, otra importante facultad<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría, transversal a todas<br />
las anteriores, es la <strong>de</strong> fom<strong>en</strong>tar una<br />
nueva cultura contributiva a través<br />
<strong>de</strong> campañas <strong>de</strong> comunicación y<br />
difusión social respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
y garantías <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes,<br />
proponi<strong>en</strong>do mecanismos que ali<strong>en</strong>t<strong>en</strong> a<br />
éstos a cumplir voluntariam<strong>en</strong>te con sus<br />
obligaciones tributarias e instruy<strong>en</strong>do<br />
sobre las atribuciones y límites <strong>de</strong> las<br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales, qui<strong>en</strong>es<br />
<strong>de</strong>berán actuar con respeto al or<strong>de</strong>n<br />
constitucional y legal.<br />
4 Es oportuno com<strong>en</strong>tar la trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia que repres<strong>en</strong>ta el conce<strong>de</strong>rle a la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te esta<br />
atribución que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra consagrada <strong>en</strong> la fracción XII <strong>de</strong>l artículo 5 <strong>de</strong> nuestra Ley Orgánica. En efecto, el que el nuevo<br />
organismo pueda emitir: “una opinión especializada sobre la interpretación <strong>de</strong> las disposiciones fiscales y aduaneras” ratifica<br />
su carácter y naturaleza <strong>de</strong> órgano profesional especializado <strong>en</strong> la materia y con autoridad sufici<strong>en</strong>te para interpretar la ley incluso<br />
fr<strong>en</strong>te al propio Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria, que es el órgano <strong>de</strong>sconc<strong>en</strong>trado <strong>en</strong>cargado <strong>de</strong> administrar las contribuciones.<br />
De igual manera la concesión <strong>de</strong> esta facultad a la Procuraduría, por el legislador, corrobora su autonomía e imparcialidad para<br />
constituirse <strong>en</strong> intérprete <strong>de</strong> dichas normas fiscales y aduaneras. Pue<strong>de</strong> consi<strong>de</strong>rarse igualm<strong>en</strong>te que precisam<strong>en</strong>te la <strong>en</strong>vergadura<br />
y trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> esta atribución, constituye probablem<strong>en</strong>te la razón, por la que <strong>de</strong>spués <strong>de</strong> dieciséis meses <strong>de</strong> haber <strong>en</strong>trado <strong>en</strong><br />
operación, Pro<strong>de</strong>con no ha recibido ninguna solicitud por parte <strong>de</strong>l SAT para interpretar las disposiciones <strong>de</strong> mérito. Esperamos que<br />
pronto las nuevas autorida<strong>de</strong>s a cargo <strong>de</strong> ese órgano <strong>de</strong>sconc<strong>en</strong>trado visualic<strong>en</strong> la importancia y legitimidad que pue<strong>de</strong> t<strong>en</strong>er para<br />
sus funciones, el que, <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos que estim<strong>en</strong> pertin<strong>en</strong>tes, acudan buscando la opinión especializada imparcial y con el carácter<br />
ético propio <strong>de</strong>l Ombudsman sobre la exegesis <strong>de</strong> las normas jurídicas <strong>en</strong> materia tributaria.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
17
III<br />
Los problemas más graves a <strong>los</strong><br />
que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes
El proceso recaudatorio sólo podrá ser sust<strong>en</strong>table a largo<br />
plazo <strong>en</strong> el respeto y reconocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la dignidad y<br />
<strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos y ciudadanas que aportan<br />
con sus contribuciones para el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l país<br />
III. Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan<br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes 5<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te cu<strong>en</strong>ta con poco más <strong>de</strong> un año <strong>de</strong><br />
operación, <strong>en</strong> el que ha empezado a adquirir experi<strong>en</strong>cias invaluables, por lo novedoso <strong>de</strong>l<br />
ángulo con que <strong>en</strong>foca las problemáticas. Así es que <strong>los</strong> criterios con que está abordando<br />
las problemáticas <strong>de</strong> <strong>los</strong> que pagan impuestos, emerg<strong>en</strong> <strong>de</strong> las particularida<strong>de</strong>s que<br />
conforman las faculta<strong>de</strong>s que <strong>de</strong>fin<strong>en</strong> su naturaleza jurídica, inédita <strong>en</strong> el sistema tributario<br />
mexicano.<br />
Efectivam<strong>en</strong>te, la primera experi<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con permite <strong>de</strong>velar las situaciones,<br />
problemáticas y aristas que <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>ta el sistema fiscal, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> la óptica planteada por <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Estas experi<strong>en</strong>cias autorizan a la Procuraduría a formular indicaciones, suger<strong>en</strong>cias,<br />
recom<strong>en</strong>daciones y propuestas que, <strong>de</strong> ser acogidas por <strong>los</strong> <strong>de</strong>stinatarios, autorida<strong>de</strong>s<br />
administrativas y legisladores, podrán redundar <strong>en</strong> b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> un sistema impositivo<br />
y recaudatorio más justo y equitativo, pero también más sólido, ya que el proceso<br />
recaudatorio sólo podrá ser sust<strong>en</strong>table a largo plazo <strong>en</strong> el respeto y reconocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la<br />
dignidad y <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos y ciudadanas que aportan con sus contribuciones<br />
para el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l país y la redistribución <strong>de</strong>l ingreso para apoyar a <strong>los</strong> sectores más<br />
vulnerables.<br />
Para 2012, <strong>de</strong>rivado <strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> siete <strong>de</strong> sus ocho faculta<strong>de</strong>s sustantivas, Pro<strong>de</strong>con se<br />
ha dado a la tarea <strong>de</strong> <strong>de</strong>tectar algunos <strong>de</strong> <strong>los</strong> problemas más graves o apremiantes que<br />
<strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes mexicanos, ya sea por el número indicativo <strong>de</strong> pagadores<br />
<strong>de</strong> impuestos que acudieron al organismo con una problemática específica o por la<br />
naturaleza <strong>de</strong> las afectaciones que sufrieron y que constituy<strong>en</strong> un importante indicador<br />
<strong>de</strong> las violaciones <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales. Los problemas seleccionados se<br />
<strong>de</strong>sarrollan con ayuda <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos individuales y problemas sistémicos que, examinados<br />
por la Procuraduría, resultan medios útiles y especialm<strong>en</strong>te relevantes para <strong>de</strong>tectar<br />
t<strong>en</strong><strong>de</strong>ncias y po<strong>de</strong>r hacer un planteami<strong>en</strong>to más g<strong>en</strong>eral.<br />
5 Los diversos com<strong>en</strong>tarios y apreciaciones que se conti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>en</strong> este capítulo se basan fundam<strong>en</strong>talm<strong>en</strong>te <strong>en</strong> las experi<strong>en</strong>cias adquiridas<br />
por Pro<strong>de</strong>con <strong>en</strong> <strong>los</strong> primeros dieciséis meses (septiembre 2011-diciembre 2012) <strong>de</strong> haber iniciado funciones, <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales<br />
ha <strong>de</strong>sahogado 9,353 at<strong>en</strong>ciones. Este número si bi<strong>en</strong> todavía no repres<strong>en</strong>ta el número pot<strong>en</strong>cial <strong>de</strong> usuarios que se estima acce<strong>de</strong>rán<br />
a <strong>los</strong> servicios que presta el organismo autónomo, pone no obstante <strong>de</strong> relevancia la trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la función <strong>de</strong>l Ombudsman<br />
<strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, ya que Pro<strong>de</strong>con hasta la fecha <strong>de</strong>l pres<strong>en</strong>te informe no se le ha permitido ejercer recursos para una campaña<br />
oficial <strong>de</strong> difusión. Pese a ello se estima que el número no es m<strong>en</strong>or, sobre todo si se ti<strong>en</strong>e <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta que el Tribunal Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong><br />
Justicia Fiscal y Administrativa, con más <strong>de</strong> set<strong>en</strong>ta y cinco años como interlocutor importantísimo <strong>en</strong> el sistema <strong>de</strong> justicia fiscal tuvo<br />
durante el año dos mil once únicam<strong>en</strong>te 33,196 <strong>de</strong>mandas contra autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>l Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria, lo que comparado<br />
a las siete mil at<strong>en</strong>ciones que tuvo Pro<strong>de</strong>con <strong>en</strong> su primer año (septiembre 2011- agosto 2012) repres<strong>en</strong>tan más <strong>de</strong>l 21%.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
19
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Es así que <strong>en</strong> este apartado se pres<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> que, a la luz <strong>de</strong> sus faculta<strong>de</strong>s sustantivas, se<br />
consi<strong>de</strong>ran como <strong>los</strong> problemas más graves que <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes mexicanos,<br />
cada uno <strong>de</strong> <strong>los</strong> cuales se expondrá a través <strong>de</strong> tres apartados: (i) Definición <strong>de</strong>l problema,<br />
mediante su planteami<strong>en</strong>to g<strong>en</strong>eral; (ii) Análisis <strong>de</strong>l problema, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> el punto <strong>de</strong> vista<br />
<strong>de</strong>l Ombudsman <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te y <strong>de</strong>l impacto <strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y diversidad <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes afectados, así como las barreras que estos problemas repres<strong>en</strong>tan para<br />
el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones fiscales, incluy<strong>en</strong>do el costo, el tiempo y la carga<br />
para el pagador <strong>de</strong> impuestos; (iii) Finalm<strong>en</strong>te, a manera <strong>de</strong> conclusión, se formula una<br />
recom<strong>en</strong>dación o suger<strong>en</strong>cia, <strong>en</strong> la que se pret<strong>en</strong><strong>de</strong> plasmar la postura <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
fr<strong>en</strong>te al problema planteado y se propon<strong>en</strong> líneas a seguir para lograr superarlo <strong>en</strong> aras<br />
<strong>de</strong> una efectiva protección <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
A) Problemáticas sistémicas. Derivadas <strong>de</strong> aspectos normativos y prácticas<br />
administrativas<br />
1. Inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias 6<br />
1.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema<br />
La inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias se ha convertido, <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> las primeras experi<strong>en</strong>cias<br />
<strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> un ejemplo paradigmático <strong>de</strong> caso<br />
grave <strong>de</strong> violaciones a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, lo que ha <strong>de</strong>rivado <strong>en</strong> diversas<br />
acciones <strong>de</strong> este organismo autónomo, tales como asesorías y repres<strong>en</strong>tación legal <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes afectados, la emisión <strong>de</strong> un Acuerdo <strong>de</strong> Calificación <strong>de</strong> Problema Sistémico 7<br />
y once Recom<strong>en</strong>daciones sobre el tema (que repres<strong>en</strong>tan el 35% <strong>de</strong>l total <strong>de</strong> las<br />
Recom<strong>en</strong>daciones que se han formulado <strong>de</strong>s<strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong> 2011 hasta el 31 <strong>de</strong> octubre<br />
<strong>de</strong> 2012).<br />
En la experi<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> esta Procuraduría se <strong>de</strong>tectó que la autoridad fiscal al ejercer<br />
la facultad <strong>de</strong> inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias lleva a cabo prácticas que violan<br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos. En diversas ocasiones, la forma y<br />
términos <strong>en</strong> que las autorida<strong>de</strong>s fiscales están ejerci<strong>en</strong>do esta facultad no coinci<strong>de</strong><br />
con el nivel <strong>de</strong> protección que exige el nuevo texto <strong>de</strong>l artículo 1° constitucional. 8<br />
6 Este apartado es un extracto <strong>de</strong>l Cua<strong>de</strong>rno No. VII <strong>de</strong> la Serie <strong>de</strong> Cua<strong>de</strong>rnos <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te,<br />
“Inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias a la luz <strong>de</strong> las Recom<strong>en</strong>daciones <strong>de</strong> la Pro<strong>de</strong>con”. Cfr. Bernal Ladrón <strong>de</strong> Guevara, Diana y<br />
Berlanga Torres, Erika, “Inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias a la luz <strong>de</strong> las Recom<strong>en</strong>daciones <strong>de</strong> la Pro<strong>de</strong>con”, <strong>México</strong>, Procuraduría<br />
<strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, 2012, Cua<strong>de</strong>rno No. VII <strong>de</strong> la Serie <strong>de</strong> Cua<strong>de</strong>rnos <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l<br />
Contribuy<strong>en</strong>te, http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/libros/c7/03.html<br />
7 Cfr. Acuerdo <strong>de</strong> calificación <strong>de</strong> problema sistémico, emitido el 10 <strong>de</strong> <strong>en</strong>ero <strong>de</strong> 2012, disponible <strong>en</strong>: http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/<br />
Docum<strong>en</strong>tos/Banner%20Principal/2012/ACUERDO_DE_CALIFICACION_v2.pdf<br />
8 Reforma constitucional <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> Derechos Humanos publicada <strong>en</strong> el Diario Oficial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración el 10 <strong>de</strong> junio <strong>de</strong> 2011.<br />
20
A<strong>de</strong>más, la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias se torna <strong>en</strong> una medida que, <strong>en</strong> la<br />
g<strong>en</strong>eralidad <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos, impi<strong>de</strong> a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes continuar normalm<strong>en</strong>te con la<br />
operación habitual <strong>de</strong> su giro, pues se obstaculiza el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus restantes<br />
obligaciones fiscales, así como <strong>de</strong> las contractuales y laborales, lo que pue<strong>de</strong> conllevar a<br />
la extinción <strong>de</strong> empresas, pérdida <strong>de</strong> empleos, que se inhiba la inversión productiva y <strong>en</strong><br />
algunos <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos más graves, poner <strong>en</strong> riesgo la propia subsist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te.<br />
Si bi<strong>en</strong> Pro<strong>de</strong>con reconoce que las autorida<strong>de</strong>s fiscales están facultadas por ley para<br />
or<strong>de</strong>nar la inmovilización <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos y cu<strong>en</strong>tas financieras, lo cierto es que, se<br />
consi<strong>de</strong>ra que esta medida <strong>de</strong>be llevarse a cabo con la mayor reserva, con estricto apego<br />
a <strong>de</strong>recho y <strong>en</strong> proporción a <strong>los</strong> objetivos que se persigan, pon<strong>de</strong>rando <strong>en</strong> todo mom<strong>en</strong>to<br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes involucrados.<br />
1.2 Análisis<br />
En el Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración se prevén cuatro supuestos que pue<strong>de</strong>n dar orig<strong>en</strong> a<br />
la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias:<br />
1) Asegurami<strong>en</strong>to precautorio. Medida <strong>de</strong> apremio que ti<strong>en</strong>e como fin compeler al<br />
particular a que permita el ejercicio <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> la autoridad fiscal ante la<br />
oposición u obstaculización al inicio o <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> fiscalización,<br />
o bi<strong>en</strong> porque el contribuy<strong>en</strong>te se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tre no localizable, <strong>de</strong>saparezca o exista el<br />
peligro <strong>de</strong> que oculte, <strong>en</strong>aj<strong>en</strong>e o dilapi<strong>de</strong> sus bi<strong>en</strong>es, o se niegue a proporcionar su<br />
contabilidad. Esta medida se realiza cuando aún no ha sido <strong>de</strong>terminado un crédito<br />
fiscal, como es el caso contemplado <strong>en</strong> el artículo 40, fracción III <strong>de</strong>l CFF o bi<strong>en</strong>, cuando<br />
exista una <strong>de</strong>terminación provisional <strong>de</strong> a<strong>de</strong>udos fiscales presuntos únicam<strong>en</strong>te para<br />
efectos <strong>de</strong>l asegurami<strong>en</strong>to, como lo prevé el artículo 145-A <strong>de</strong>l mismo or<strong>de</strong>nami<strong>en</strong>to. 9<br />
2) Embargo precautorio. Medida prev<strong>en</strong>tiva que ti<strong>en</strong>e como finalidad asegurar el interés<br />
fiscal, cuando el crédito fiscal ya está <strong>de</strong>terminado pero aún no se convierte <strong>en</strong> exigible,<br />
y exista peligro inmin<strong>en</strong>te <strong>de</strong> que el obligado realice alguna maniobra t<strong>en</strong>di<strong>en</strong>te a<br />
evadir su cumplimi<strong>en</strong>to (Artículo 145, párrafo 20 <strong>de</strong>l CFF).<br />
9 Al respecto, es muy importante <strong>de</strong>stacar que el veintisiete <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong>l dos mil doce, el Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia<br />
<strong>de</strong> la Nación, resolvió la contradicción <strong>de</strong> tesis 291/2012 don<strong>de</strong> <strong>de</strong>terminó que el artículo 40, fracción III <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración<br />
viola la garantía <strong>de</strong> seguridad jurídica prevista <strong>en</strong> el artículo 16 <strong>de</strong> nuestra Constitución Política, al consi<strong>de</strong>rar que se restringe<br />
<strong>de</strong> forma excesiva e innecesaria <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes al limitar el ejercicio <strong>de</strong> su <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> propiedad e impedirles que<br />
continú<strong>en</strong> con la operación ordinaria <strong>de</strong> sus activida<strong>de</strong>s. Véase: Contradicción <strong>de</strong> tesis 291/2012, versión taquigráfica <strong>de</strong> la sesión<br />
pública ordinaria <strong>de</strong>l Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación, 27 <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong> 2012, http://200.38.163.175/PLENO/<br />
ver_taquigraficas/27092012PO.pdf<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
21
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
3) Embargo <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l Procedimi<strong>en</strong>to Administrativo <strong>de</strong> Ejecución (PAE). Ti<strong>en</strong>e como<br />
finalidad garantizar el cobro <strong>de</strong>l crédito fiscal y se realiza cuando el crédito fiscal es<br />
exigible (Artícu<strong>los</strong> 151, fracción I, 155, fracción I y 156-Bis <strong>de</strong>l CFF).<br />
4) Inmovilización y transfer<strong>en</strong>cia como medio <strong>de</strong> cobro. Medio sumario <strong>de</strong> cobro alterno al<br />
PAE, que proce<strong>de</strong> únicam<strong>en</strong>te fr<strong>en</strong>te a créditos fiscales firmes (Artículo 156-Ter fracción<br />
IV <strong>de</strong>l CFF).<br />
En este contexto, es importante <strong>de</strong>stacar que el asegurami<strong>en</strong>to, embargo precautorio y<br />
embargo como medio <strong>de</strong> cobro (incisos 1, 2 y 4) <strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas bancarias, son medidas que la<br />
ley autoriza se llev<strong>en</strong> a cabo fuera <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to administrativo <strong>de</strong> ejecución, mi<strong>en</strong>tras<br />
que sólo el embargo como garantía <strong>de</strong>l crédito fiscal (inciso 3), se produce <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l PAE.<br />
El asegurami<strong>en</strong>to y el embargo precautorios <strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas bancarias son medidas <strong>de</strong> apremio<br />
cuya imposición proce<strong>de</strong>, según la ley, únicam<strong>en</strong>te cuando el contribuy<strong>en</strong>te adopta conductas<br />
o actitu<strong>de</strong>s <strong>en</strong>caminadas a evadir el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus obligaciones tributarias.<br />
Sin embargo, tanto el asegurami<strong>en</strong>to como el embargo precautorio son faculta<strong>de</strong>s<br />
discrecionales que la autoridad pue<strong>de</strong> ejercer, siempre y cuando el contribuy<strong>en</strong>te se<br />
ubique <strong>en</strong> las hipótesis <strong>de</strong> ley, quedando la autoridad obligada <strong>en</strong> ambos casos, a levantar<br />
acta circunstanciada <strong>en</strong> la que precise <strong>de</strong> qué manera se opuso, impidió u obstaculizó<br />
físicam<strong>en</strong>te el inicio o <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> comprobación; no obstante<br />
la norma no prevé carga o modalidad alguna a la autoridad para acreditar fehaci<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te<br />
tales supuestos <strong>de</strong> sustracción al ejercicio <strong>de</strong> la facultad fiscalizadora, ni tampoco <strong>de</strong>fine<br />
expresam<strong>en</strong>te lo que <strong>de</strong>be <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>rse por “riesgo inmin<strong>en</strong>te” o cómo se califica por la<br />
autoridad la exist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>l mismo, lo que repres<strong>en</strong>ta inseguridad jurídica para el gobernado.<br />
Al respecto, es muy importante <strong>de</strong>stacar que el veintisiete <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong>l dos mil doce,<br />
el Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación, resolvió la contradicción <strong>de</strong> tesis<br />
291/2012, don<strong>de</strong> <strong>de</strong>terminó que el artículo 40, fracción III <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración<br />
viola la garantía <strong>de</strong> seguridad jurídica prevista <strong>en</strong> el artículo 16 <strong>de</strong> nuestra Constitución<br />
Política, al consi<strong>de</strong>rar que se restring<strong>en</strong> <strong>de</strong> forma excesiva e innecesaria <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes al limitar el ejercicio <strong>de</strong> su <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> propiedad e impedirles que<br />
continú<strong>en</strong> con la operación ordinaria <strong>de</strong> sus activida<strong>de</strong>s.<br />
Por su parte, el embargo <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to administrativo <strong>de</strong> ejecución ti<strong>en</strong>e como<br />
finalidad garantizar el crédito fiscal exigible; <strong>en</strong> este supuesto, la autoridad hac<strong>en</strong>daria<br />
antes <strong>de</strong> emitir la or<strong>de</strong>n <strong>de</strong> inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias para hacer efectivos<br />
22
créditos fiscales que no hayan sido cubiertos y <strong>de</strong>be agotar, <strong>en</strong> todo caso, el PAE (como<br />
lo establece el art. 156 Bis <strong>de</strong>l CFF), por lo que la autoridad invariablem<strong>en</strong>te <strong>de</strong>be agotar<br />
las formalida<strong>de</strong>s que la legislación prevé para dicho procedimi<strong>en</strong>to, como lo es el otorgar<br />
al <strong>de</strong>udor el <strong>de</strong>recho a señalar <strong>los</strong> bi<strong>en</strong>es sufici<strong>en</strong>tes, para que, <strong>en</strong> su caso, se remat<strong>en</strong> o<br />
<strong>en</strong>aj<strong>en</strong><strong>en</strong> fuera <strong>de</strong> subasta o se adjudiqu<strong>en</strong> a favor <strong>de</strong>l fisco; o bi<strong>en</strong>, embargar negociaciones<br />
a fin <strong>de</strong> obt<strong>en</strong>er, mediante su interv<strong>en</strong>ción, <strong>los</strong> ingresos necesarios que permitan satisfacer<br />
el crédito fiscal y sus accesorios. Las propias normas que regulan el PAE establec<strong>en</strong> el<br />
or<strong>de</strong>n preciso <strong>en</strong> que el <strong>de</strong>udor <strong>de</strong>berá señalar <strong>los</strong> bi<strong>en</strong>es sobre <strong>los</strong> cuales se <strong>de</strong>be trabar el<br />
embargo (artículo 155, fracción I, <strong>de</strong>l CFF) el cual correspon<strong>de</strong> a <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos bancarios el<br />
primero junto con el dinero y <strong>los</strong> metales preciosos. No obstante lo anterior, es criterio <strong>de</strong><br />
Pro<strong>de</strong>con que, <strong>en</strong> tanto el crédito fiscal no que<strong>de</strong> firme, el contribuy<strong>en</strong>te ti<strong>en</strong>e el <strong>de</strong>recho<br />
a exhibir otra forma <strong>de</strong> garantía <strong>en</strong> sustitución <strong>de</strong>l embargo <strong>de</strong> sus cu<strong>en</strong>tas, supuesto <strong>en</strong> el<br />
cual la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas <strong>de</strong>berá ser levantada.<br />
Por lo que se refiere a la inmovilización y transfer<strong>en</strong>cia como medio <strong>de</strong> cobro, la Corte ha<br />
validado que no se cumpla con todas las etapas <strong>de</strong>l PAE, toda vez que estimó se trata <strong>de</strong><br />
“…una atribución que ti<strong>en</strong>e su orig<strong>en</strong> <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to sumarísimo y alterno <strong>de</strong> cobro…” y<br />
por tanto no se ti<strong>en</strong>e que hacer el requerimi<strong>en</strong>to previo <strong>de</strong> pago al <strong>de</strong>udor.<br />
De la experi<strong>en</strong>cia adquirida <strong>en</strong> el tema <strong>de</strong> la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas, este Ombudsman<br />
fiscal advierte que las diversas modalida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> esa medida se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran <strong>en</strong> normas<br />
que favorec<strong>en</strong> la comisión <strong>de</strong> irregularida<strong>de</strong>s por parte <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s y por tanto<br />
la vulneración <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te. Es así que <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos que<br />
han sido at<strong>en</strong>didos por la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te se <strong>de</strong>tectó que la<br />
autoridad fiscal <strong>en</strong> ejercicio <strong>de</strong> esa facultad lleva a cabo prácticas que violan <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos, como lo son las sigui<strong>en</strong>tes:<br />
a) Notificación. Esta Procuraduría <strong>de</strong>tectó que in<strong>de</strong>p<strong>en</strong>di<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te <strong>de</strong> la forma <strong>en</strong><br />
que se inmovilizan las cu<strong>en</strong>tas <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, estos ti<strong>en</strong><strong>en</strong> conocimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> la<br />
medida impuesta, cuando tal circunstancia les es informada por su banco o cuando<br />
les es imposible disponer <strong>de</strong> sus fondos. 10 A<strong>de</strong>más la Procuraduría ha <strong>de</strong>tectado<br />
que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes no se <strong>en</strong>teran, ni siquiera con posterioridad <strong>de</strong> la medida impuesta,<br />
<strong>de</strong> la autoridad que la or<strong>de</strong>nó, o bi<strong>en</strong>, <strong>de</strong> las causas que la motivaron at<strong>en</strong>tando<br />
contra <strong>los</strong> principios <strong>de</strong> seguridad jurídica y <strong>de</strong>bido proceso, ya que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes ti<strong>en</strong><strong>en</strong> el<br />
<strong>de</strong>recho <strong>de</strong> conocer la i<strong>de</strong>ntidad <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales que tramitan <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos<br />
<strong>en</strong> <strong>los</strong> que t<strong>en</strong>gan la condición <strong>de</strong> interesados y las actuaciones que requieran su interv<strong>en</strong>ción,<br />
a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> que éstas <strong>de</strong>berán llevarse a cabo <strong>en</strong> la forma que les resulte m<strong>en</strong>os onerosa. 11<br />
10 Véase: Recom<strong>en</strong>daciones 01/2012, 02/2012, 04/2012 y 05/2012 <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, disponibles <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/recom<strong>en</strong>dacion_1_2012_v2.pdf;<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION%2002-2012.pdf;<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_04-2012_v2.pdf<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/Recom<strong>en</strong>dacion_05-2012.pdf;<br />
11 Véase: Artículo 2, fracciones IV y IX <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>los</strong> Derechos <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
23
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ra que la autoridad fiscal <strong>de</strong>bería <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>r como una obligación,<br />
in<strong>de</strong>p<strong>en</strong>di<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te <strong>de</strong> la claridad <strong>de</strong> la norma, la <strong>de</strong> notificar al contribuy<strong>en</strong>te <strong>en</strong> cualquier<br />
caso <strong>de</strong> inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas inmediatam<strong>en</strong>te <strong>de</strong>spués <strong>de</strong> que sea realizada, para dar<br />
a conocer todos <strong>los</strong> datos al contribuy<strong>en</strong>te, pues el hecho <strong>de</strong> que la autoridad no notifique<br />
al contribuy<strong>en</strong>te, constituye principalm<strong>en</strong>te una violación a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia y<br />
<strong>de</strong>bido proceso <strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos garantizados <strong>en</strong> la Constitución Política<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s Unidos Mexicanos.<br />
b) Medidas cautelares or<strong>de</strong>nadas por autoridad jurisdiccional. En diversas ocasiones la<br />
mala regulación <strong>de</strong> que adolece la medida (inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas) provoca que<br />
el contribuy<strong>en</strong>te t<strong>en</strong>ga que acudir a medios <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa, <strong>en</strong> <strong>los</strong> que busca <strong>de</strong>s<strong>de</strong> luego<br />
obt<strong>en</strong>er una medida susp<strong>en</strong>siva para po<strong>de</strong>r disponer <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos <strong>de</strong> sus cu<strong>en</strong>tas; así<br />
como <strong>en</strong> algunos casos obligar a la autoridad a aceptar una diversa forma <strong>de</strong> garantía <strong>de</strong>l<br />
interés fiscal, que le resulte m<strong>en</strong>os onerosa y perjudicial para la operación <strong>de</strong> su giro.<br />
Sin embargo, Pro<strong>de</strong>con observó que <strong>en</strong> ocasiones la autoridad fiscal <strong>de</strong> manera ilegal<br />
y arbitraria or<strong>de</strong>na la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias y la posterior transfer<strong>en</strong>cia<br />
<strong>de</strong> fondos para hacer efectivo el pago <strong>de</strong> créditos fiscales <strong>de</strong>terminados, no obstante<br />
que <strong>los</strong> mismos, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> <strong>en</strong>contrarse garantizados se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran sub judice. 12<br />
Esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ra que la forma tan confusa <strong>en</strong> que las disposiciones legales<br />
regulan la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias, propicia que las autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> manera<br />
arbitraria y discrecional llev<strong>en</strong> a cabo, como se <strong>de</strong>muestra <strong>de</strong>l análisis <strong>de</strong>l caso planteado,<br />
la imposición <strong>de</strong> la medida, sin fundam<strong>en</strong>tar a<strong>de</strong>cuadam<strong>en</strong>te sus actos, ya que <strong>los</strong> artícu<strong>los</strong><br />
156-Bis y 156-Ter, no establec<strong>en</strong> <strong>de</strong> una manera clara y precisa <strong>los</strong> diversos supuestos <strong>en</strong><br />
que proce<strong>de</strong> la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias.<br />
c) Las autorida<strong>de</strong>s no justifican la imposición <strong>de</strong> la medida precautoria. Conforme al artículo<br />
40, fracción III 13 y 145-A, <strong>de</strong>l CFF, el asegurami<strong>en</strong>to solo podrá aplicarse cuando: i) <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes, <strong>los</strong> responsables solidarios o terceros con el<strong>los</strong> relacionados obstaculic<strong>en</strong>,<br />
impidan o se opongan al <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> fiscalización; ii) se ignore el domicilio<br />
<strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te o <strong>de</strong>saparezca; iii) exista riesgo inmin<strong>en</strong>te <strong>de</strong> que oculte, <strong>en</strong>aj<strong>en</strong>e o<br />
dilapi<strong>de</strong> sus bi<strong>en</strong>es, o iv) se niegue a proporcionar la contabilidad. Por su parte, el artículo<br />
145, segundo párrafo, establece que el embargo precautorio sólo podrá realizarse cuando,<br />
12 Véase: Recom<strong>en</strong>dación 11/2012, disponible <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_11-2012.pdf<br />
13 Pro<strong>de</strong>con conoció <strong>de</strong> varios asuntos antes <strong>de</strong> que la fracción III <strong>de</strong>l artículo 40 <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración fuese <strong>de</strong>clarada<br />
inconstitucional por el Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación.<br />
24
a juicio <strong>de</strong> la autoridad, exista peligro inmin<strong>en</strong>te <strong>de</strong> que el obligado realice cualquier<br />
maniobra t<strong>en</strong>di<strong>en</strong>te a evadir el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> un crédito fiscal <strong>de</strong>terminado no exigible.<br />
Se observa que el asegurami<strong>en</strong>to y embargo precautorio son instrum<strong>en</strong>tos excepcionales<br />
para casos extraordinarios que sólo se justifican con la constatación <strong>de</strong> la efectiva<br />
actualización <strong>de</strong> <strong>los</strong> supuestos referidos, y <strong>en</strong> todo caso, la autoridad queda obligada a<br />
levantar acta circunstanciada <strong>en</strong> la que se acredite fehaci<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te <strong>los</strong> hechos que<br />
sust<strong>en</strong>tan la actualización <strong>de</strong> alguna <strong>de</strong> las hipótesis m<strong>en</strong>cionadas. 14 En consecu<strong>en</strong>cia, al<br />
<strong>de</strong>saparecer <strong>los</strong> motivos para la imposición <strong>de</strong> las medidas, estas inmediatam<strong>en</strong>te <strong>de</strong>b<strong>en</strong><br />
ser levantadas.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, el asegurami<strong>en</strong>to o embargo precautorios <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong>be<br />
ser precedido <strong>de</strong> la auténtica constatación <strong>de</strong> la efectiva actualización <strong>de</strong> <strong>los</strong> supuestos<br />
a que hac<strong>en</strong> refer<strong>en</strong>cia <strong>los</strong> artícu<strong>los</strong> citados y, <strong>en</strong> todos <strong>los</strong> casos, la autoridad queda<br />
obligada a levantar acta circunstanciada <strong>en</strong> la que precise y motive <strong>de</strong> qué manera el<br />
contribuy<strong>en</strong>te se ubicó <strong>en</strong> alguna <strong>de</strong> las hipótesis señaladas o, dicho <strong>en</strong> otras palabras,<br />
acreditar fehaci<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te <strong>los</strong> hechos que sust<strong>en</strong>tan la actualización <strong>de</strong> dicha hipótesis.<br />
Es <strong>de</strong>cir, que acredite que el contribuy<strong>en</strong>te se opuso, impidió u obstaculizó el ejercicio <strong>de</strong><br />
las faculta<strong>de</strong>s fiscalizadoras o que se negó a proporcionar la contabilidad, lo que implica<br />
un elem<strong>en</strong>to subjetivo (int<strong>en</strong>ción) y otro objetivo (actos físicos), para que procedan las<br />
medidas extraordinarias.<br />
Pro<strong>de</strong>con ha conocido <strong>de</strong> casos 15 <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales inmovilizaron todas<br />
las cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, sin acreditar que efectivam<strong>en</strong>te éstos no<br />
permitieron el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> fiscalización.<br />
A<strong>de</strong>más, advirtió que se suel<strong>en</strong> asegurar y embargar la totalidad <strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas bancarias<br />
o <strong>de</strong>pósitos, <strong>de</strong>jando a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes sin recursos líquidos para at<strong>en</strong><strong>de</strong>r compromisos<br />
básicos o necesida<strong>de</strong>s elem<strong>en</strong>tales.<br />
d) La autoridad administrativa or<strong>de</strong>na la transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> fondos <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas inmovilizadas<br />
para efectuar el cobro <strong>de</strong> créditos fiscales no firmes. La única forma <strong>en</strong> la que la autoridad<br />
fiscal pue<strong>de</strong> proce<strong>de</strong>r a la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong> manera directa y a la<br />
consecu<strong>en</strong>te transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> recursos, es cuando ya existe un crédito fiscal <strong>de</strong>terminado,<br />
para lo cual ti<strong>en</strong>e a<strong>de</strong>más que verificar, <strong>en</strong> primer lugar, que dicho crédito haya adquirido<br />
14 La Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación, sostuvo <strong>en</strong> una tesis aislada que tal extremo se justifica <strong>en</strong> tanto se levante “[…] acta<br />
circunstanciada don<strong>de</strong> const<strong>en</strong> <strong>de</strong>talladam<strong>en</strong>te <strong>los</strong> antece<strong>de</strong>ntes y alcances <strong>de</strong> la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> la autoridad, <strong>de</strong> manera que<br />
no se <strong>de</strong>ja <strong>en</strong> estado <strong>de</strong> incertidumbre al gobernado por la aplicación <strong>en</strong> su perjuicio <strong>de</strong> esta medida”; Tesis aislada1a. XXVI/2010,<br />
Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XXXI, febrero <strong>de</strong> 2010, p. 110.<br />
15 Véase Recom<strong>en</strong>daciones: 05/2011, 02/2012 y 05/2012 visibles <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_05-2011_Version_Publica_v3.pdf, http://<br />
www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION%2002-2012.pdf y http://www.Pro<strong>de</strong>con.gob.mx/<br />
Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/Recom<strong>en</strong>dacion_05-2012.pdf, respectivam<strong>en</strong>te.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
25
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
firmeza y, <strong>en</strong> segundo lugar, que no se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tre garantizado, situación prevista <strong>en</strong> el<br />
artículo 156-Ter, fracción IV <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración.<br />
Sin embargo, Pro<strong>de</strong>con observó que <strong>en</strong> ocasiones la autoridad fiscal <strong>de</strong> manera ilegal<br />
y arbitraria or<strong>de</strong>na la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias y la posterior transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong><br />
fondos para hacer efectivo el pago <strong>de</strong> créditos fiscales <strong>de</strong>terminados, no obstante que <strong>los</strong><br />
mismos, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> <strong>en</strong>contrarse garantizados se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran sub judice. 16<br />
Esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ra que la forma tan confusa <strong>en</strong> que las disposiciones legales<br />
regulan la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias, propicia que las autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> manera<br />
arbitraria y discrecional llev<strong>en</strong> a cabo, como se <strong>de</strong>muestra <strong>de</strong>l análisis <strong>de</strong>l caso planteado,<br />
la imposición <strong>de</strong> la medida, sin fundam<strong>en</strong>tar a<strong>de</strong>cuadam<strong>en</strong>te sus actos, ya que <strong>los</strong> artícu<strong>los</strong><br />
156-Bis y 156-Ter, no establec<strong>en</strong> <strong>de</strong> una manera clara y precisa <strong>los</strong> diversos supuestos <strong>en</strong><br />
que proce<strong>de</strong> la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias.<br />
e) Sustitución <strong>de</strong> garantía. Pro<strong>de</strong>con se ha <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tado con la problemática <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
<strong>en</strong> don<strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales inmovilizan cu<strong>en</strong>tas bancarias, no obstante que <strong>los</strong><br />
créditos fiscales relacionados hayan sido garantizados; <strong>de</strong> igual forma esta Procuraduría<br />
ha conocido <strong>de</strong> quejas <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s simplem<strong>en</strong>te rechazan el ofrecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
otra forma <strong>de</strong> garantía para sustituir el embargo <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l PAE, aún y cuando<br />
dicha garantía, sea <strong>de</strong> las autorizadas por la legislación fiscal. 17<br />
El que las autorida<strong>de</strong>s llev<strong>en</strong> a cabo esas malas prácticas, no sólo evi<strong>de</strong>ncia el<br />
<strong>de</strong>sconocimi<strong>en</strong>to total <strong>de</strong> las disposiciones que regulan la garantía <strong>de</strong>l interés fiscal, así<br />
como las relativas al procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> ejecución <strong>de</strong> <strong>los</strong> actos administrativos, sino que<br />
a<strong>de</strong>más, resulta afectatorio <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> legalidad, <strong>de</strong>bido proceso,<br />
seguridad y certeza jurídicas <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, reconocidos constitucionalm<strong>en</strong>te.<br />
Es importante m<strong>en</strong>cionar que, si la autoridad inmovilizó cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong>rivado <strong>de</strong>l<br />
PAE y a efecto garantizar el interés fiscal <strong>de</strong> créditos fiscales exigibles, <strong>en</strong> tanto éstos no<br />
que<strong>de</strong>n firmes, el contribuy<strong>en</strong>te podrá ofrecer otra forma <strong>de</strong> garantía <strong>de</strong> las contempladas<br />
<strong>en</strong> el artículo 141 <strong>de</strong>l código tributario, <strong>en</strong> sustitución <strong>de</strong>l embargo <strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas, como<br />
bi<strong>en</strong> lo establece el último párrafo <strong>de</strong>l artículo 156-Bis. Lo anterior ocurrirá una vez que la<br />
autoridad resuelva y notifique al contribuy<strong>en</strong>te sobre la admisión o rechazo <strong>de</strong> la garantía<br />
ofrecida o bi<strong>en</strong>, le requiera requisitos adicionales.<br />
16 Véase Recom<strong>en</strong>dación 11/2012, visible <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_11-2012.pdf<br />
17 Véase Recom<strong>en</strong>dación 01/2011, disponible <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/VERSION%20P%C3%9ABLICA%20RECOMENDACI%-<br />
C3%93N%2001-2011_v2.pdf. Asimismo, véase Recom<strong>en</strong>dación 03/2012, disponible <strong>en</strong>: http://www.Pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION%2003-2012_v2.pdf<br />
26
Por tanto, las autorida<strong>de</strong>s están impedidas para ejecutar créditos fiscales que se<br />
<strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tr<strong>en</strong> garantizados y <strong>de</strong>b<strong>en</strong> susp<strong>en</strong><strong>de</strong>r el PAE si se garantiza el interés fiscal por<br />
cualquiera <strong>de</strong> <strong>los</strong> medios permitidos por las leyes <strong>de</strong> la materia. 18<br />
f) Inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias y transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> fondos por créditos fiscales prescritos.<br />
Pro<strong>de</strong>con ha conocido <strong>de</strong> casos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que la autoridad inmoviliza las cu<strong>en</strong>tas bancarias<br />
<strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te y transfiere <strong>los</strong> fondos para hacer efectivo el cobro <strong>de</strong> créditos fiscales<br />
prescritos, 19 lo que constituye una situación <strong>de</strong> especial gravedad, pues a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> ser<br />
contrario a lo establecido legalm<strong>en</strong>te, <strong>de</strong>ja <strong>en</strong> evi<strong>de</strong>ncia el exceso y arbitrariedad <strong>en</strong> el<br />
ejercicio <strong>de</strong> sus atribuciones, transgredi<strong>en</strong>do con su actuación <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales<br />
<strong>de</strong> legalidad, seguridad y certeza jurídicas, reconocidos constitucionalm<strong>en</strong>te, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> consagrados <strong>en</strong> <strong>los</strong> artícu<strong>los</strong> 2°, fracción IX y 4° <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>los</strong> Derechos <strong>de</strong>l<br />
Contribuy<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido que las actuaciones <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales se <strong>de</strong>b<strong>en</strong> llevar<br />
a cabo <strong>en</strong> la forma que les resulte m<strong>en</strong>os onerosa al pagador <strong>de</strong> impuestos.<br />
g) Inmovilización <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos aj<strong>en</strong>os a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y embargo <strong>de</strong> bi<strong>en</strong>es inembargables.<br />
Pro<strong>de</strong>con conoció <strong>de</strong> casos paradigmáticos <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales se inmovilizaron <strong>de</strong>pósitos sin<br />
que existiera fundam<strong>en</strong>to, motivo alguno, procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> fiscalización o exist<strong>en</strong>cia<br />
<strong>de</strong> algún crédito fiscal a cargo <strong>de</strong>l titular <strong>de</strong> la cu<strong>en</strong>ta bancaria inmovilizada, que<br />
justifique la imposición <strong>de</strong> la medida, ya sea, como parte <strong>de</strong> un procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> cobro<br />
coactivo o como una medida cautelar o precautoria. De la misma manera se <strong>en</strong>contró<br />
con que las autorida<strong>de</strong>s fiscales afectan bi<strong>en</strong>es inembargables al inmovilizar <strong>de</strong>pósitos<br />
relativos a p<strong>en</strong>siones o aquél<strong>los</strong> <strong>de</strong>stinados a la manut<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> cónyuge o hijos. 20<br />
Ambas prácticas, son casos paradigmáticos que evi<strong>de</strong>ncian la actuación excesiva y<br />
arbitraria <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales <strong>en</strong> la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias, pues por un<br />
lado no existe fundam<strong>en</strong>to ni motivo que verifique la legalidad <strong>de</strong> la medida coactiva y, por<br />
el otro, se impone la medida sobre bi<strong>en</strong>es que por ministerio <strong>de</strong> ley no pue<strong>de</strong>n ser objeto<br />
<strong>de</strong> embargo, si<strong>en</strong>do <strong>en</strong>tonces la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas sin lugar a dudas, totalm<strong>en</strong>te<br />
ilegal y arbitraria, pues se transgre<strong>de</strong> la esfera jurídica y económica <strong>de</strong> <strong>los</strong> gobernados.<br />
Como se obvia, las anteriores irregularida<strong>de</strong>s <strong>en</strong> <strong>los</strong> actos <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s resultan <strong>en</strong><br />
una vulneración <strong>de</strong> varios <strong>de</strong>rechos como pue<strong>de</strong>n ser <strong>los</strong> <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia, legalidad, seguridad<br />
jurídica, <strong>de</strong>bido proceso, propiedad e incluso el mínimo vital.<br />
18 Artículo 141 <strong>de</strong>l CFF.<br />
19 Véase Recom<strong>en</strong>dación 14/2012, disponible <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_14_2012.pdf<br />
20 Véase Recom<strong>en</strong>dación 04/2012, disponible <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_04-2012_v2.pdf. Asimismo, véase Recom<strong>en</strong>dación<br />
17/2012, disponible <strong>en</strong>:<br />
http://www.pro<strong>de</strong>con.gob.mx/Docum<strong>en</strong>tos/Recom<strong>en</strong>daciones/2012/RECOMENDACION_17-2012.pdf<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
27
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
“...el panorama al que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes cuando<br />
la autoridad fiscal or<strong>de</strong>na la inmovilización <strong>de</strong> sus cu<strong>en</strong>tas<br />
bancarias es sumam<strong>en</strong>te difícil, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> g<strong>en</strong>erarles<br />
consecu<strong>en</strong>cias trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ntales...”<br />
1.3 Postura Pro<strong>de</strong>con<br />
Es indudable que el panorama al que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes cuando la autoridad<br />
fiscal or<strong>de</strong>na la inmovilización <strong>de</strong> sus cu<strong>en</strong>tas bancarias es sumam<strong>en</strong>te difícil, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong><br />
g<strong>en</strong>erarles consecu<strong>en</strong>cias trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ntales, pues la forma excesiva <strong>en</strong> que las autorida<strong>de</strong>s<br />
fiscales aplican la medida, trae como consecu<strong>en</strong>cia una afectación directa a <strong>los</strong> pagadores<br />
<strong>de</strong> impuestos, ocasionando con ello que sus activida<strong>de</strong>s se paralic<strong>en</strong>, pues no ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
medios financieros para llevar a cabo sus operaciones e inversiones necesarias, provocando<br />
el <strong>de</strong>sempleo y estancami<strong>en</strong>to, mermando el <strong>de</strong>sarrollo económico <strong>de</strong> las empresas y<br />
por <strong>en</strong><strong>de</strong> interfiri<strong>en</strong>do <strong>en</strong> la actividad productiva <strong>de</strong>l país y, <strong>en</strong> algunos casos hasta <strong>en</strong> la<br />
superviv<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te y su familia.<br />
El uso indiscriminado y excesivo <strong>de</strong> esta medida, tal como se expuso, está provocando una<br />
grave lesión <strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, tales como <strong>los</strong> <strong>de</strong> legalidad, audi<strong>en</strong>cia,<br />
<strong>de</strong>bido proceso, seguridad y certeza jurídicas, propiedad, acceso a la justicia, seguridad<br />
social e incluso al mínimo vital.<br />
De igual forma se <strong>de</strong>tectó que las autorida<strong>de</strong>s fiscales ejerc<strong>en</strong> sus faculta<strong>de</strong>s para inmovilizar<br />
cu<strong>en</strong>tas <strong>de</strong> manera indiscriminada, ilegal y arbitraria, presumiblem<strong>en</strong>te como una práctica<br />
para lograr sus metas <strong>de</strong> recaudación, pues ni siquiera justifican que se actualic<strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
supuestos para su proce<strong>de</strong>ncia. Situación que a consi<strong>de</strong>ración <strong>de</strong> esta Procuraduría se<br />
g<strong>en</strong>era por la falta <strong>de</strong> claridad <strong>en</strong> la regulación <strong>de</strong> la medida, lo que conlleva a una in<strong>de</strong>bida<br />
interpretación <strong>de</strong> la norma y <strong>en</strong> consecu<strong>en</strong>cia a una incorrecta aplicación.<br />
Es por ello que <strong>en</strong> primer lugar, Pro<strong>de</strong>con recomi<strong>en</strong>da a las autorida<strong>de</strong>s fiscales cumplir<br />
con lo or<strong>de</strong>nado <strong>en</strong> el artículo 1° Constitucional <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> promover, respetar,<br />
proteger y garantizar <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te <strong>de</strong> conformidad con <strong>los</strong><br />
principios <strong>de</strong> universalidad, inter<strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia, indivisibilidad y progresividad, buscando<br />
la protección más amplia <strong>de</strong>l gobernado.<br />
Pro<strong>de</strong>con reconoce que las autorida<strong>de</strong>s están facultadas por ley para realizar la<br />
inmovilización <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos y cu<strong>en</strong>tas financieras <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, sin embargo,<br />
a fin <strong>de</strong> respetar sus <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales, <strong>de</strong>be t<strong>en</strong>erse <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta que esta medida<br />
y, especialm<strong>en</strong>te, la forma y términos <strong>en</strong> que a veces se ejerce, g<strong>en</strong>era consecu<strong>en</strong>cias<br />
trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ntales para <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos.<br />
28
Asimismo, se <strong>en</strong>fatiza el cuidado que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> t<strong>en</strong>er todas las autorida<strong>de</strong>s <strong>en</strong> la tutela y<br />
salvaguarda <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos, razón por la cual Pro<strong>de</strong>con se congratula <strong>de</strong> la<br />
<strong>de</strong>terminación que el Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación, adoptó el pasado<br />
veintisiete <strong>de</strong> septiembre <strong>de</strong>l dos mil doce, al resolver la contradicción <strong>de</strong> tesis 291/2012<br />
don<strong>de</strong> <strong>de</strong>claró la inconstitucionalidad <strong>de</strong>l artículo 40, fracción III <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la<br />
Fe<strong>de</strong>ración, al consi<strong>de</strong>rar que la facultad <strong>de</strong> la autoridad fiscal <strong>de</strong> aplicar como medida<br />
<strong>de</strong> apremio, el asegurami<strong>en</strong>to precautorio o <strong>de</strong> la negociación, a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que<br />
se opongan, impidan u obstaculic<strong>en</strong> físicam<strong>en</strong>te el inicio o <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> sus faculta<strong>de</strong>s<br />
viola la garantía <strong>de</strong> seguridad jurídica prevista <strong>en</strong> el artículo 16 constitucional; ello, porque<br />
restringe <strong>de</strong> forma excesiva e innecesaria <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes al limitar<br />
el ejercicio <strong>de</strong> su <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> propiedad e impedirles que continú<strong>en</strong> con la operación<br />
ordinaria <strong>de</strong> sus activida<strong>de</strong>s.<br />
Finalm<strong>en</strong>te, la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te advierte que la medida <strong>en</strong><br />
sus diversas modalida<strong>de</strong>s no se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra claram<strong>en</strong>te regulada por las disposiciones <strong>de</strong>l<br />
Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, se estima pertin<strong>en</strong>te at<strong>en</strong><strong>de</strong>r el problema <strong>de</strong>s<strong>de</strong> la raíz, y proponer<br />
modificaciones a la legislación fiscal que regula la facultad y alcances <strong>de</strong> la autoridad<br />
para la inmovilización <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas, <strong>de</strong> tal manera que tanto la autoridad fiscal como el<br />
contribuy<strong>en</strong>te cu<strong>en</strong>t<strong>en</strong> con un marco legal que brin<strong>de</strong> seguridad y certeza jurídicas<br />
y <strong>de</strong>limite el marg<strong>en</strong> <strong>de</strong> actuación o ejercicio <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> la autoridad <strong>en</strong> la<br />
aplicación <strong>de</strong> la medida, lo que <strong>de</strong>be provocar un cambio que promueva la efectiva tutela<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Razón por la cual, se pres<strong>en</strong>tó ante la Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong> la Cámara<br />
<strong>de</strong> Diputados una propuesta <strong>de</strong> modificación a las disposiciones fiscales <strong>en</strong> materia <strong>de</strong><br />
inmovilizaciones <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias que pret<strong>en</strong><strong>de</strong>:<br />
• Unificar las causales previstas <strong>en</strong> el Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración para el asegurami<strong>en</strong>to<br />
precautorio.<br />
• Limitar el asegurami<strong>en</strong>to <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias únicam<strong>en</strong>te al supuesto <strong>en</strong> que el<br />
contribuy<strong>en</strong>te esté no localizable.<br />
• Obligar a la autoridad fiscal a seguir un procedimi<strong>en</strong>to minucioso para que pueda<br />
or<strong>de</strong>nar dicha medida.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
29
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Pro<strong>de</strong>con propone: Incluir causas <strong>de</strong> responsabilidad<br />
administrativa y patrimonial a las autorida<strong>de</strong>s fiscales<br />
que, <strong>de</strong> manera ilegal, realic<strong>en</strong> la inmovilización <strong>de</strong><br />
cu<strong>en</strong>tas bancarias.<br />
• Fortalecer <strong>los</strong> medios con <strong>los</strong> que cu<strong>en</strong>ta el contribuy<strong>en</strong>te para garantizar el interés fiscal.<br />
• Establecer candados para la transfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos inmovilizados a la Tesorería<br />
<strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración.<br />
• Incluir causas <strong>de</strong> responsabilidad administrativa y patrimonial a las autorida<strong>de</strong>s fiscales<br />
que, <strong>de</strong> manera ilegal, realic<strong>en</strong> la imposición <strong>de</strong> la medida.<br />
• Tipificar, como infracción para las <strong>en</strong>tida<strong>de</strong>s financieras, el no liberar las cu<strong>en</strong>tas<br />
bancarias inmovilizadas <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> términos legales.<br />
2. La falta <strong>de</strong> garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia al importador mexicano <strong>en</strong> la verificación<br />
<strong>de</strong> orig<strong>en</strong>: un problema sistémico <strong>en</strong> materia tributaria.<br />
2.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema<br />
<strong>México</strong> ha buscado fom<strong>en</strong>tar el intercambio <strong>de</strong> bi<strong>en</strong>es y servicios a través <strong>de</strong> <strong>los</strong> Tratados<br />
<strong>de</strong> Libre Comercio (TLC) que son acuerdos comerciales, regionales o bilaterales, que<br />
buscan ampliar el mercado <strong>en</strong>tre las partes firmantes con la eliminación o rebaja sustancial<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> aranceles para <strong>los</strong> bi<strong>en</strong>es que transitan <strong>en</strong>tre <strong>los</strong> territorios <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s parte.<br />
Asimismo, las autorida<strong>de</strong>s aduaneras <strong>de</strong>l país importador están facultadas para verificar<br />
que <strong>los</strong> exportadores o productores <strong>de</strong>l otro <strong>Estado</strong> cumplan con las reglas <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> 21<br />
que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran <strong>en</strong> <strong>los</strong> mismos tratados.<br />
En 2011, una importante Cámara Nacional, así como diversos contribuy<strong>en</strong>tes, plantearon<br />
ante la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te la problemática que afectaba a<br />
sus agremiados, consist<strong>en</strong>te <strong>en</strong> que las autorida<strong>de</strong>s fiscales verificaban el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> la<br />
mercancía importada directam<strong>en</strong>te con el productor o exportador, sin notificar <strong>de</strong> ello al<br />
contribuy<strong>en</strong>te importador, lo que consi<strong>de</strong>raron que les causaba un perjuicio, puesto que<br />
el resultado <strong>de</strong> este procedimi<strong>en</strong>to pue<strong>de</strong> provocar que les niegu<strong>en</strong> el trato arancelario<br />
prefer<strong>en</strong>cial <strong>de</strong> mercancías importadas al amparo <strong>de</strong> <strong>los</strong> Tratados <strong>de</strong> Libre Comercio<br />
celebrados por <strong>México</strong> (<strong>en</strong> específico <strong>de</strong>l Tratado <strong>de</strong> Libre Comercio <strong>de</strong> América <strong>de</strong>l Norte<br />
–TLCAN–).<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te inició el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> investigación y<br />
análisis <strong>de</strong> la problemática planteada, concluy<strong>en</strong>do que <strong>en</strong> efecto se trata <strong>de</strong> un problema<br />
21 Las reglas <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> son el conjunto <strong>de</strong> criterios y principios que constituy<strong>en</strong> la base legal para la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> la nacionalidad<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> productos.<br />
30
sistémico, es <strong>de</strong>cir, advirtió la exist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> elem<strong>en</strong>tos que provi<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>de</strong> la estructura misma<br />
<strong>de</strong>l sistema tributario (<strong>en</strong> su más amplio concepto ya que se trató <strong>de</strong> un problema que<br />
implicaba la aplicación <strong>de</strong> un tratado), y que se <strong>en</strong>contraban produci<strong>en</strong>do una afectación<br />
jurídica y económica grave <strong>en</strong> cierto sector <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes (<strong>los</strong> importadores a que se<br />
hace refer<strong>en</strong>cia).<br />
Con el objeto <strong>de</strong> proteger sus <strong>de</strong>rechos, Pro<strong>de</strong>con estimó que era necesaria una<br />
modificación <strong>en</strong> las normas administrativas aplicables, y <strong>de</strong>spués <strong>de</strong> seguir el<br />
procedimi<strong>en</strong>to respectivo marcado por sus lineami<strong>en</strong>tos, <strong>en</strong> septiembre <strong>de</strong> 2012, emitió la<br />
Recom<strong>en</strong>dación Sistémica 2/2012, don<strong>de</strong> consi<strong>de</strong>ró que se afecta el <strong>de</strong>recho fundam<strong>en</strong>tal<br />
<strong>de</strong>l importador a ser oído <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to administrativo <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong><br />
seguido al exportador referido, lo que vulnera su garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia, ya que pue<strong>de</strong><br />
per<strong>de</strong>r el trato arancelario prefer<strong>en</strong>cial.<br />
Agrava aún más el problema el hecho <strong>de</strong> que la forma <strong>en</strong> que se notifica <strong>de</strong>l inicio <strong>de</strong>l<br />
procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> al productor o exportador <strong>en</strong> el extranjero se<br />
llevará a cabo, <strong>de</strong> manera poco cuidadosa, pues se pudo constatar que, <strong>en</strong> diversos casos,<br />
se realizó a través <strong>de</strong> cuestionarios al exportador sin la traducción <strong>en</strong> idioma español<br />
correspondi<strong>en</strong>te, <strong>los</strong> cuales, adicionalm<strong>en</strong>te, podían no ser <strong>en</strong>tregados efectivam<strong>en</strong>te a <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>stinatarios <strong>de</strong>bido a que la notificación se realizaba por empresa <strong>de</strong> m<strong>en</strong>sajería privada.<br />
2.2 Análisis<br />
a. Garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong><br />
Pro<strong>de</strong>con razonó que se contravi<strong>en</strong>e un postulado normativo g<strong>en</strong>eral, <strong>de</strong> carácter básico<br />
y es<strong>en</strong>cial, que impacta a la totalidad <strong>de</strong>l sistema tributario, inclusive <strong>en</strong> el contexto<br />
constitucional <strong>en</strong> el que <strong>de</strong>scansa el <strong>Estado</strong> <strong>de</strong> Derecho, ya que toda persona <strong>de</strong>be gozar<br />
<strong>de</strong> la garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia para estar <strong>en</strong> aptitud <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>en</strong><strong>de</strong>r sus intereses respecto<br />
<strong>de</strong> aquel<strong>los</strong> actos que afect<strong>en</strong> o pot<strong>en</strong>cialm<strong>en</strong>te puedan afectar sus esferas jurídica y<br />
económica.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, las consecu<strong>en</strong>cias <strong>de</strong> la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> que alguna mercancía no<br />
es originaria <strong>de</strong> la zona <strong>de</strong> libre comercio, reca<strong>en</strong> directam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> la esfera jurídica y<br />
patrimonial <strong>de</strong>l propio importador, por ser éste qui<strong>en</strong> t<strong>en</strong>drá que cubrir <strong>los</strong> créditos<br />
fiscales, multas, cuotas comp<strong>en</strong>satorias y <strong>de</strong>más que se impongan tras la negativa <strong>de</strong>l trato<br />
arancelario prefer<strong>en</strong>cial, a través <strong>de</strong> un procedimi<strong>en</strong>to <strong>en</strong> el que no fue parte.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
31
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
En efecto, un procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> <strong>en</strong> el que no se escuche o notifique<br />
al importador hace nugatoria la garantía <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia prevista <strong>en</strong> la Constitución (Artículo<br />
14), pues provoca que el contribuy<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> su calidad <strong>de</strong> importador, <strong>de</strong>ba soportar<br />
una afectación jurídica y un perjuicio económico sin haber sido oído y v<strong>en</strong>cido por las<br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales, lo que redunda <strong>en</strong> una vulneración a sus <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales<br />
como contribuy<strong>en</strong>te.<br />
La problemática interpretativa se pres<strong>en</strong>taba sin embargo, porque <strong>de</strong>l artículo 506 <strong>de</strong>l<br />
TLCAN se pue<strong>de</strong> <strong>de</strong>spr<strong>en</strong><strong>de</strong>r que el importador no es parte <strong>de</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos para<br />
verificar el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> mercancías, ya que éstos se llevan a cabo con <strong>los</strong> exportadores o<br />
productores; sin embargo, cabe señalar que tampoco prohíbe su participación.<br />
Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ra que la regulación <strong>de</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>,<br />
<strong>en</strong> el tratado internacional no riñe con la posibilidad <strong>de</strong> otorgar al importador garantía<br />
<strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to aplicable, tomando <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta que es a éste a<br />
qui<strong>en</strong> finalm<strong>en</strong>te impactará la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> créditos fiscales si se llegará a negar el<br />
trato arancelario prefer<strong>en</strong>cial, <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que el exportador <strong>en</strong> territorio extranjero no<br />
at<strong>en</strong>diera o <strong>de</strong>sahogara a<strong>de</strong>cuadam<strong>en</strong>te el requerimi<strong>en</strong>to.<br />
Lo anterior implicaba que al importador se le estaba negando el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia, que<br />
resultaba indisp<strong>en</strong>sable para gozar <strong>de</strong> la oportunidad <strong>de</strong> conocer las razones y fundam<strong>en</strong>tos<br />
<strong>en</strong> que la autoridad se basa para <strong>de</strong>terminar el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> las mercancías que importa y, <strong>en</strong> su<br />
caso, po<strong>de</strong>r argum<strong>en</strong>tar y aportar <strong>los</strong> docum<strong>en</strong>tos que conv<strong>en</strong>gan a su causa, coadyuvando<br />
para ello con su exportador. Esto, no obstante que el procedimi<strong>en</strong>to se establezca <strong>en</strong> un<br />
instrum<strong>en</strong>to supranacional, pues aún <strong>los</strong> tratados internacionales se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran vinculados,<br />
<strong>en</strong> cuanto a su cont<strong>en</strong>ido, a cumplir <strong>los</strong> postulados protectores <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos que se<br />
contemplan <strong>en</strong> la Constitución y <strong>en</strong> <strong>los</strong> propios y diversos tratados <strong>en</strong> la materia.<br />
El <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia no es sólo un instrum<strong>en</strong>to para la salvaguarda <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> particulares, sino que también es vehículo para la obt<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> <strong>los</strong> fines que se propone<br />
la administración tributaria: <strong>de</strong>s<strong>en</strong>trañar la verdad fáctica y jurídica sobre el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> las<br />
mercancías importadas al amparo <strong>de</strong>l TLCAN, que es el tema que resulta <strong>de</strong> interés público<br />
para el <strong>Estado</strong> mexicano y no <strong>en</strong> cambio que, como conoció Pro<strong>de</strong>con, importadores y<br />
reconocidas empresas mexicanas que están g<strong>en</strong>erando recursos productivos y operando<br />
al amparo <strong>de</strong>l TLCAN, se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>de</strong> pronto a créditos fiscales por montos cuantiosos,<br />
pese a que <strong>de</strong> fondo y <strong>en</strong> la verdad material y jurídica <strong>de</strong> <strong>los</strong> hechos sí habían adquirido <strong>de</strong><br />
empresas <strong>en</strong> suelo extranjero que merca<strong>de</strong>aban realm<strong>en</strong>te productos <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>, pero que<br />
no contestaron el requerimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l SAT, porque lo ignoraron o porque no consi<strong>de</strong>raron<br />
necesario hacerlo.<br />
32
Por otra parte, aunque el Tratado <strong>en</strong> cuestión <strong>en</strong> sus artícu<strong>los</strong> 506, párrafo 12 y 509, otorga<br />
al importador la posibilidad <strong>de</strong> obt<strong>en</strong>er, previam<strong>en</strong>te a la importación, una resolución<br />
anticipada <strong>en</strong> la que se garantice que sí, con posterioridad, el certificado <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> es<br />
<strong>de</strong>terminado como inválido, dicha <strong>de</strong>terminación no le será aplicada, esto es una mera<br />
cuestión inci<strong>de</strong>ntal, previa al procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>, por lo que Pro<strong>de</strong>con<br />
estima que no pue<strong>de</strong> consi<strong>de</strong>rarse que sustituya el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te importador<br />
a interv<strong>en</strong>ir <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to para manifestar lo que a su <strong>de</strong>recho conv<strong>en</strong>ga.<br />
De igual forma, el numeral 52 <strong>de</strong> la Resolución por la que se establec<strong>en</strong> las Reglas <strong>de</strong> Carácter<br />
G<strong>en</strong>eral Relativas a la aplicación <strong>de</strong> las Disposiciones <strong>en</strong> Materia Aduanera <strong>de</strong>l Tratado <strong>de</strong><br />
Libre Comercio <strong>de</strong> América <strong>de</strong>l Norte establec<strong>en</strong> la posibilidad <strong>de</strong> que la autoridad aduanera<br />
requiera al importador información escrita para efectos <strong>de</strong> verificar el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> un bi<strong>en</strong><br />
importado, sin embargo esto sólo constituye una facultad discrecional <strong>de</strong> la autoridad<br />
hac<strong>en</strong>daria, lo que resulta <strong>en</strong> su aplicación excepcional y no obligatoria y g<strong>en</strong>eral.<br />
Como es ya conocido por todos, la Constitución <strong>en</strong> su nuevo artículo 1° prevé<br />
el principio jurídico pro homine o pro persona. Al respecto, el Po<strong>de</strong>r Judicial<br />
<strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración ha sost<strong>en</strong>ido que este principio, incorporado <strong>en</strong> múltiples<br />
Tratados internacionales, es un criterio herm<strong>en</strong>éutico que coinci<strong>de</strong> con el rasgo<br />
fundam<strong>en</strong>tal <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos, <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que <strong>de</strong>be estarse siempre<br />
a favor <strong>de</strong> la persona (contribuy<strong>en</strong>te), esto es, <strong>de</strong>be acudirse a la norma más<br />
amplia o a la interpretación ext<strong>en</strong>siva cuando se trata <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos protegidos<br />
(<strong>en</strong> este caso el <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia) y, por el contrario, a la norma o a la interpretación<br />
más restringida, cuando se trata <strong>de</strong> establecer límites a su ejercicio. 22<br />
Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ra que es necesario que dicho principio se manifieste <strong>en</strong> el actuar <strong>de</strong><br />
todas las autorida<strong>de</strong>s fiscales. Por lo que se busca que éstas ti<strong>en</strong>dan a una aplicación <strong>de</strong> las<br />
disposiciones jurídicas que pase necesariam<strong>en</strong>te por la interpretación armónica, ext<strong>en</strong>siva<br />
y sistemática <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales y que, sin perjuicio <strong>de</strong>l interés g<strong>en</strong>eral,<br />
garantic<strong>en</strong> esos <strong>de</strong>rechos a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Así, parti<strong>en</strong>do <strong>de</strong> la premisa <strong>de</strong> que las disposiciones <strong>de</strong>l TLCAN efectivam<strong>en</strong>te no obligan<br />
a que se otorgue al importador la oportunidad <strong>de</strong> participar <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>, Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ró que <strong>de</strong>be repararse <strong>en</strong> que tal situación<br />
tampoco se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra prohibida por las disposiciones aplicables mi<strong>en</strong>tras que, <strong>en</strong><br />
cambio, sí constituye un imperativo constitucional elevado al más alto rango la garantía<br />
<strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia <strong>en</strong> b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> <strong>los</strong> gobernados, así como la interpretación progresiva <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>en</strong> pro <strong>de</strong> la persona, según mandata el 1º constitucional.<br />
22 Véase: Tesis I.4o.A.441 A, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XX, octubre <strong>de</strong> 2004, p. 2385.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
33
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Un procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> <strong>en</strong> el que no<br />
se escuche al importador hace nugatoria la garantía <strong>de</strong><br />
audi<strong>en</strong>cia prevista <strong>en</strong> la Constitución Política.<br />
En este or<strong>de</strong>n <strong>de</strong> i<strong>de</strong>as, aún antes <strong>de</strong> la vig<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>l nuevo texto constitucional, la<br />
Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación emitió criterio jurispru<strong>de</strong>ncial <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong><br />
que se permita el acceso a la justicia administrativa a <strong>los</strong> particulares afectados por<br />
actos administrativos (interés legítimo), no obstante carecieran <strong>de</strong> la titularidad <strong>de</strong>l<br />
<strong>de</strong>recho subjetivo respectivo (interés jurídico), con la finalidad <strong>de</strong> ampliar el número<br />
<strong>de</strong> gobernados que pudieran acce<strong>de</strong>r al procedimi<strong>en</strong>to <strong>en</strong> <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> sus intereses. 23<br />
En este contexto, al ser el importador el sujeto que soporta la carga ante la negativa <strong>de</strong>l<br />
trato arancelario prefer<strong>en</strong>cial (créditos fiscales a cargo <strong>de</strong>l importador), cu<strong>en</strong>ta sin duda<br />
con interés tutelado para interv<strong>en</strong>ir <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>. Por lo<br />
tanto, es necesario que así se reconozca para ser llamado como parte o coadyuvante <strong>en</strong> el<br />
procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación ha manifestado que si bi<strong>en</strong> el<br />
certificado <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> con base <strong>en</strong> el cual se realiza la importación <strong>de</strong> bi<strong>en</strong>es con trato<br />
arancelario prefer<strong>en</strong>cial, objeto <strong>de</strong> la verificación, es responsabilidad <strong>de</strong>l exportador o <strong>de</strong>l<br />
productor, y el procedimi<strong>en</strong>to se dirige específica y directam<strong>en</strong>te a éste, no pue<strong>de</strong> seguirse<br />
que el importador carezca <strong>de</strong> interés jurídico, para reclamar a través <strong>de</strong>l juicio <strong>de</strong> amparo, el<br />
artículo 506 <strong>de</strong>l TLCAN, pues la <strong>de</strong>terminación a que se llegue con motivo <strong>de</strong> la verificación<br />
correspondi<strong>en</strong>te, pue<strong>de</strong> ocasionar perjuicio al importador. Consecu<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te, consi<strong>de</strong>ró<br />
el Alto Tribunal que el importador ti<strong>en</strong>e interés jurídico para reclamar <strong>en</strong> juicio <strong>de</strong> amparo<br />
el artículo 506 <strong>de</strong>l TLCAN cuando se ha emitido con base <strong>en</strong> dicho precepto una resolución<br />
que <strong>de</strong>termina la invali<strong>de</strong>z <strong>de</strong>l certificado <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> bi<strong>en</strong>es que importó. 24<br />
Sólo a través <strong>de</strong>l reconocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l interés jurídico y legítimo <strong>de</strong>l importador se pue<strong>de</strong><br />
garantizar y proteger la certeza jurídica con la que <strong>de</strong>be <strong>de</strong>sarrollarse la actividad <strong>de</strong>l<br />
contribuy<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> su calidad <strong>de</strong> importador, <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong><br />
ante la autoridad fiscal.<br />
La interpretación que las autorida<strong>de</strong>s fiscales llevan a cabo <strong>en</strong> relación con el artículo 506 <strong>de</strong>l<br />
TLCAN, no <strong>de</strong>be excluir la posibilidad <strong>de</strong> realizar las acciones necesarias para salvaguardar<br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes importadores. Los <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes son respetados <strong>en</strong> la medida <strong>en</strong> la que las autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>cidan aplicar la<br />
ley y ejercer sus atribuciones <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l trazo más amplio que <strong>de</strong>limita y postula nuestro<br />
or<strong>de</strong>n constitucional.<br />
23 Véase: Tesis 2a./J. 141/2002, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XVI, diciembre <strong>de</strong> 2002, p. 241.<br />
24 Véase: Tesis 2a. CLXXX/2000, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XII, diciembre <strong>de</strong> 2000, p. 452.<br />
34
B. Notificación <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> al exportador<br />
Pro<strong>de</strong>con <strong>de</strong>tectó que la notificación practicada por la autoridad fiscal <strong>de</strong>l Servicio <strong>de</strong><br />
Administración Tributaria al exportador <strong>en</strong> el extranjero se realizaba <strong>de</strong> manera in<strong>de</strong>bida,<br />
dado que para ello se utilizaron frecu<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te <strong>los</strong> servicios <strong>de</strong> empresas <strong>de</strong> m<strong>en</strong>sajería<br />
privadas que <strong>en</strong> ocasiones no se cercioraron <strong>de</strong> que la notificación se efectuara at<strong>en</strong>di<strong>en</strong>do<br />
a las formalida<strong>de</strong>s legales; adicionalm<strong>en</strong>te, se pres<strong>en</strong>taron casos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que dichas<br />
empresas no contaban con datos exactos para la localización <strong>de</strong>l exportador, lo que les<br />
impidió localizar el domicilio <strong>en</strong> el extranjero o recabar <strong>de</strong> manera correcta la firma <strong>de</strong>l<br />
interesado o su repres<strong>en</strong>tante legal.<br />
Por lo anterior, Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ró necesario evaluar la conv<strong>en</strong>i<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> utilizar dichos<br />
servicios o, cuando m<strong>en</strong>os, señalar áreas <strong>de</strong> oportunidad para que se optimice su<br />
utilización, no sólo para conseguir <strong>los</strong> propósitos que busca la autoridad fiscal al iniciar<br />
un procedimi<strong>en</strong>to <strong>en</strong>caminado a verificar el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> mercancías importadas, sino<br />
también para que se <strong>de</strong>sarroll<strong>en</strong> procedimi<strong>en</strong>tos que salvaguar<strong>de</strong>n <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, tomando <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta que constitucionalm<strong>en</strong>te toda autoridad está<br />
obligada a proteger<strong>los</strong> y, <strong>en</strong> ese s<strong>en</strong>tido, todo esfuerzo que se haga al respecto servirá<br />
para lograr una más amplia protección <strong>de</strong> esos <strong>de</strong>rechos.<br />
2.3 Postura Pro<strong>de</strong>con<br />
En razón <strong>de</strong> <strong>los</strong> resultados arrojados por la investigación <strong>de</strong> este caso, la Procuraduría<br />
recom<strong>en</strong>dó a las autorida<strong>de</strong>s involucradas realizar interpretaciones armónicas, ext<strong>en</strong>sivas<br />
y sistemáticas <strong>en</strong> at<strong>en</strong>ción al espíritu <strong>de</strong> las normas jurídicas y <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales<br />
tutelados por la Constitución, <strong>de</strong> tal manera que cuando la normatividad no establezca<br />
expresa y específicam<strong>en</strong>te un procedimi<strong>en</strong>to <strong>en</strong>caminado a la salvaguarda <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, pero tampoco lo prohíba, y dicho mecanismo resulte a<strong>de</strong>cuado<br />
para <strong>los</strong> fines perseguidos por la administración tributaria, se privilegie el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l<br />
procedimi<strong>en</strong>to que mejor se ajuste al marco constitucional, pues precisam<strong>en</strong>te es el<br />
mandato <strong>de</strong>l texto <strong>de</strong>l artículo 1º <strong>de</strong> la Carta Magna.<br />
Por ello, <strong>en</strong>tre otras medidas correctivas, recom<strong>en</strong>dó regular <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong><br />
verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> mediante lineami<strong>en</strong>tos o políticas que permitan al importador<br />
ofrecer pruebas para acreditar el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> las mercancías importadas.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
35
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
En respuesta a la Recom<strong>en</strong>dación sistémica 2/2012 el SAT coincidió <strong>de</strong> manera medular, por<br />
lo que emitió y publicitó las políticas internas que se <strong>de</strong>berán observar <strong>en</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos<br />
<strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> llevados a cabo conforme a lo dispuesto <strong>en</strong> el TLCAN.<br />
Dichas políticas ti<strong>en</strong><strong>en</strong> como finalidad que, previo a la emisión <strong>de</strong> la resolución respectiva, se<br />
dé a conocer al importador el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> que se realiza con el<br />
exportador; así como dar al importador el <strong>de</strong>recho a ofrecer pruebas <strong>en</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong><br />
verificación concluidos, con el fin <strong>de</strong> que se le permita acreditar el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> las mercancías.<br />
Las políticas emitidas son obligatorias para todos <strong>los</strong> servidores públicos adscritos al SAT<br />
involucrados <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong>.<br />
En caso <strong>de</strong> que esas autorida<strong>de</strong>s no observ<strong>en</strong> la notificación al importador, las mismas<br />
<strong>de</strong>berán admitir ese hecho como agravio <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l recurso <strong>de</strong> revocación, que <strong>en</strong> su caso<br />
el importador interponga y consi<strong>de</strong>rar que el acto impugnado es ilegal <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> dicha<br />
omisión.<br />
El SAT también señaló que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra evaluando a <strong>los</strong> servicios <strong>de</strong> m<strong>en</strong>sajería para<br />
<strong>de</strong>terminar si efectivam<strong>en</strong>te están relacionados con la problemática aludida y <strong>de</strong> ser así,<br />
valorar la posibilidad <strong>de</strong> mejorar el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> notificación.<br />
Pro<strong>de</strong>con reconoce al Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria, y <strong>en</strong> particular a <strong>los</strong> funcionarios<br />
que participaron <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> investigación referido, la cooperación mostrada<br />
<strong>en</strong> el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l mismo, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> la s<strong>en</strong>sibilidad que manifestaron al modificar su<br />
actuación y reconocer la importancia <strong>de</strong> que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes conozcan oportunam<strong>en</strong>te<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> verificación <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> las mercancías que importan.<br />
3. Deducibilidad <strong>de</strong> gastos estrictam<strong>en</strong>te indisp<strong>en</strong>sables<br />
3.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema<br />
El Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria empezó a efectuar el rechazo sobre la <strong>de</strong>ducción<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> gastos <strong>de</strong> promoción <strong>de</strong> un sector <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, esta problemática fue<br />
<strong>de</strong>nunciada ante Pro<strong>de</strong>con por una importante Cámara <strong>de</strong> la Industria Nacional.<br />
La Cámara <strong>de</strong>nunciante sosti<strong>en</strong>e que <strong>los</strong> gastos que pres<strong>en</strong>ta como <strong>de</strong>ducibles son<br />
necesarios y estrictam<strong>en</strong>te indisp<strong>en</strong>sables para la operación <strong>de</strong> las empresas que<br />
36
pert<strong>en</strong>ec<strong>en</strong> al sector, por lo que necesariam<strong>en</strong>te <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser disminuidos para <strong>de</strong>terminar<br />
la base <strong>de</strong>l impuesto sobre la r<strong>en</strong>ta.<br />
Los gastos a <strong>los</strong> que se refiere la Cámara son relativos a la promoción y publicidad <strong>de</strong> ese<br />
sector, consist<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> obsequios gravados con el logotipo <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y el pago<br />
<strong>de</strong> gastos <strong>de</strong> viajes a ev<strong>en</strong>tos y conv<strong>en</strong>ciones nacionales e internacionales, que fung<strong>en</strong><br />
como recordatorios <strong>de</strong> marca.<br />
Por mandato <strong>de</strong> la Ley G<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> Salud y su Reglam<strong>en</strong>to <strong>los</strong> productos <strong>de</strong> las empresas<br />
que integran esta Cámara —medicinas bajo prescripción—, no pue<strong>de</strong>n publicitarse<br />
directam<strong>en</strong>te a la población por <strong>los</strong> medios tradicionales utilizados por la g<strong>en</strong>eralidad<br />
<strong>de</strong> las empresas ya que se exige que su manejo sea controlado, por lo tanto, ti<strong>en</strong><strong>en</strong> que<br />
recurrir a una forma poco conv<strong>en</strong>cional para publicitar sus productos, esto es, dirigirse<br />
a <strong>los</strong> profesionales <strong>de</strong> la salud (médicos), por ser <strong>los</strong> únicos aptos y con capacidad para<br />
prescribir medicam<strong>en</strong>tos.<br />
El SAT consi<strong>de</strong>ró que estas erogaciones eran superfluas o no indisp<strong>en</strong>sables para <strong>los</strong> fines<br />
<strong>de</strong> la actividad <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, y por lo tanto, no <strong>de</strong>ducibles <strong>de</strong>l Impuesto sobre la R<strong>en</strong>ta.<br />
La autoridad fiscal señaló que, por cuanto hace a <strong>los</strong> obsequios, para que éstos sean<br />
<strong>de</strong>ducibles <strong>de</strong>l impuesto, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> cumplir con lo dispuesto <strong>en</strong> la fracción III <strong>de</strong>l artículo 32<br />
<strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto sobre la R<strong>en</strong>ta (LISR), es <strong>de</strong>cir, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> <strong>en</strong>contrarse directam<strong>en</strong>te<br />
relacionados con la <strong>en</strong>aj<strong>en</strong>ación <strong>de</strong> <strong>los</strong> medicam<strong>en</strong>tos o la prestación <strong>de</strong> <strong>los</strong> servicios <strong>de</strong><br />
la empresa, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser directam<strong>en</strong>te ofrecidos a <strong>los</strong> cli<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> manera<br />
g<strong>en</strong>eral.<br />
En cuanto a las erogaciones por concepto <strong>de</strong> viajes o viáticos señaló que tampoco cumpl<strong>en</strong><br />
con el requisito <strong>de</strong> ser estrictam<strong>en</strong>te indisp<strong>en</strong>sables para <strong>los</strong> fines <strong>de</strong> las activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>l<br />
contribuy<strong>en</strong>te ya que para consi<strong>de</strong>rarse efectivam<strong>en</strong>te <strong>de</strong>ducibles ti<strong>en</strong>e que existir una<br />
relación personal subordinada o in<strong>de</strong>p<strong>en</strong>di<strong>en</strong>te con el sujeto que realiza la <strong>de</strong>ducción. Los<br />
médicos que acu<strong>de</strong>n a <strong>los</strong> Congresos, <strong>en</strong> favor <strong>de</strong> qui<strong>en</strong>es se realizan <strong>los</strong> gastos por viajes<br />
y viáticos, no ti<strong>en</strong><strong>en</strong> relación laboral alguna con el contribuy<strong>en</strong>te.<br />
En cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus atribuciones y <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong>l resultado <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
investigación, esta Procuraduría i<strong>de</strong>ntificó la exist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> un problema sistémico<br />
que afecta <strong>de</strong> manera g<strong>en</strong>eral a un sector <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes emiti<strong>en</strong>do al Servicio <strong>de</strong><br />
Administración Tributaria la Recom<strong>en</strong>dación Sistémica 01/2012.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
37
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
3.2 Análisis<br />
El artículo 31, fracción I <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta, prevé que serán <strong>de</strong>ducibles<br />
<strong>los</strong> gastos estrictam<strong>en</strong>te necesarios para el ejercicio <strong>de</strong> la actividad <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te.<br />
Asimismo, el artículo 310 <strong>de</strong> la Ley G<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> Salud establece que sólo podrá hacerse<br />
publicidad <strong>de</strong> medicam<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> libre v<strong>en</strong>ta y productos herbolarios, por lo que la<br />
propaganda <strong>de</strong> <strong>los</strong> medicam<strong>en</strong>tos que requier<strong>en</strong> prescripción sólo podrá dirigirse a <strong>los</strong><br />
médicos, no así al público <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral.<br />
En el caso <strong>de</strong> la industria farmacéutica el tipo <strong>de</strong> promoción y publicidad que utiliza es<br />
un tanto sofisticado, sin embargo <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l sector es un proceso ordinario e inclusive<br />
avalado por el <strong>Estado</strong> Mexicano a través <strong>de</strong> la Secretaria <strong>de</strong> Salud y sus <strong>de</strong>más organismos<br />
con qui<strong>en</strong> la industria ha cooperado para establecer lineami<strong>en</strong>tos a<strong>de</strong>cuados para la<br />
protección <strong>de</strong> la salud <strong>de</strong> la población. A nivel internacional también es reconocida esta<br />
práctica comercial para dar a conocer esos productos <strong>de</strong> v<strong>en</strong>ta controlada.<br />
Sin at<strong>en</strong><strong>de</strong>r a lo anterior, la autoridad fiscal realiza una interpretación rígida <strong>de</strong> la<br />
legislación que regula el Impuesto sobre la R<strong>en</strong>ta, al rechazar ciertas <strong>de</strong>ducciones que<br />
resultan estructurales para este sector <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, sin el análisis, la reflexión ni<br />
el <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la lógica empresarial dominante <strong>en</strong> ese sector. Esto se contrapone<br />
con <strong>los</strong> principios <strong>de</strong> proporcionalidad y equidad, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> distorsionar la correcta<br />
<strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> la base gravable <strong>de</strong>l impuesto, toda vez que las <strong>de</strong>ducciones son un<br />
<strong>de</strong>recho estipulado por la Constitución, <strong>en</strong> acato a la máxima <strong>de</strong> aportar al gasto público<br />
<strong>de</strong> manera proporcional.<br />
El rechazo que hac<strong>en</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales <strong>de</strong> las <strong>de</strong>ducciones por <strong>los</strong> gastos <strong>de</strong><br />
promoción que les pres<strong>en</strong>tan las empresas farmacéuticas es violatorio <strong>de</strong>l principio <strong>de</strong><br />
equidad ya que, <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> ese principio, las leyes y las autorida<strong>de</strong>s fiscales <strong>de</strong>b<strong>en</strong><br />
otorgar un trato igualitario a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> un mismo impuesto, sin embargo, el<br />
no tomar <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta la peculiar situación <strong>de</strong> estas empresas para colocar sus productos <strong>en</strong><br />
el mercado, <strong>de</strong>ja a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> un estado <strong>de</strong> <strong>de</strong>sigualdad comercial fr<strong>en</strong>te a otras<br />
industrias las cuales si pue<strong>de</strong>n realizar la publicidad <strong>de</strong> sus productos directam<strong>en</strong>te con el<br />
consumidor final.<br />
Por otra parte el principio <strong>de</strong> proporcionalidad establece que <strong>los</strong> sujetos pasivos <strong>de</strong>b<strong>en</strong><br />
contribuir con base <strong>en</strong> su capacidad económica, fundada sobre su utilidad efectiva. En el caso<br />
<strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta la utilidad neta obt<strong>en</strong>ida <strong>de</strong>be ser la base para la <strong>de</strong>terminación<br />
38
<strong>de</strong>l impuesto, dicho esto, se ti<strong>en</strong><strong>en</strong> que consi<strong>de</strong>rar todos <strong>los</strong> costos <strong>de</strong> producción para la<br />
<strong>de</strong>terminación <strong>de</strong>l ingreso. Los costos compr<strong>en</strong><strong>de</strong>n las <strong>de</strong>ducciones autorizadas que por<br />
regla ti<strong>en</strong><strong>en</strong> que ser reconocidas acatando el principio <strong>de</strong> proporcionalidad tributaria, esto<br />
dará como resultado que el tributo se ajuste a la verda<strong>de</strong>ra capacidad contributiva <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
pagadores <strong>de</strong> impuestos.<br />
Con base <strong>en</strong> lo anterior, este organismo autónomo consi<strong>de</strong>ra que exist<strong>en</strong> <strong>los</strong> elem<strong>en</strong>tos<br />
sufici<strong>en</strong>tes, para afirmar que se están afectando <strong>los</strong> principios g<strong>en</strong>erales <strong>de</strong> la tributación,<br />
al no permitir la <strong>de</strong>ducción <strong>de</strong> <strong>los</strong> referidos gastos ya que estos se efectúan con el fin<br />
<strong>de</strong> que <strong>los</strong> médicos conozcan y puedan acce<strong>de</strong>r a <strong>los</strong> productos <strong>de</strong> prescripción que <strong>los</strong><br />
fabricantes <strong>de</strong> medicam<strong>en</strong>tos elaboran, dado que por la naturaleza y composición <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
mismos, no pue<strong>de</strong>n ser publicitados <strong>en</strong> <strong>los</strong> medios con acceso directo al púbico. Por lo<br />
tanto, estas erogaciones que la industria farmacéutica realiza, van <strong>en</strong>caminadas a poner al<br />
alcance <strong>de</strong> qui<strong>en</strong>es cu<strong>en</strong>tan con la facultad y la capacidad para ministrar su uso a<strong>de</strong>cuado.<br />
Bajo este planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>be consi<strong>de</strong>rarse sólido el argum<strong>en</strong>to <strong>de</strong> que dichas erogaciones<br />
son <strong>de</strong>ducibles por concepto <strong>de</strong> promoción y que respon<strong>de</strong>n a una razón <strong>de</strong> lógica<br />
empresarial propia <strong>de</strong> la industria farmacéutica.<br />
La Procuraduría estima que se están limitando las <strong>de</strong>ducciones indisp<strong>en</strong>sables <strong>de</strong> la<br />
actividad propia <strong>de</strong>l sector farmacéutico, sin consi<strong>de</strong>rar la peculiaridad <strong>de</strong>l sector <strong>de</strong><br />
elaboración <strong>de</strong> medicam<strong>en</strong>tos fr<strong>en</strong>te a las <strong>de</strong>más industrias, <strong>de</strong>bido a que estos ti<strong>en</strong><strong>en</strong><br />
que adoptar medidas específicas para hacer r<strong>en</strong>table su actividad.<br />
El hecho <strong>de</strong> que <strong>los</strong> productores <strong>de</strong> medicam<strong>en</strong>tos t<strong>en</strong>gan prohibido por<br />
mandato <strong>de</strong> ley la promoción <strong>de</strong> sus productos a través <strong>de</strong> medios conv<strong>en</strong>cionales lleva<br />
a éstos a consi<strong>de</strong>rar otro medio distinto para la promoción <strong>de</strong> sus productos, lo que<br />
no significa que la erogación se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tre <strong>de</strong>svinculada <strong>de</strong> la búsqueda <strong>de</strong> g<strong>en</strong>erar<br />
ingresos. Por <strong>en</strong><strong>de</strong>, <strong>de</strong>bemos concluir que dichas erogaciones resultan ser estrictam<strong>en</strong>te<br />
indisp<strong>en</strong>sables y ordinarias para este sector.<br />
El contexto particular <strong>en</strong> el que se <strong>de</strong>s<strong>en</strong>vuelve la industria <strong>de</strong> <strong>los</strong> medicam<strong>en</strong>tos implica<br />
una lógica <strong>de</strong> negocios especializados que repercute <strong>en</strong> <strong>los</strong> aspectos económicos y<br />
productivos, por ello la autoridad <strong>de</strong>be interpretar la norma <strong>de</strong> manera armónica con el<br />
<strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> negocios, <strong>de</strong> <strong>los</strong> principios que rig<strong>en</strong> la contribución y la impartición<br />
<strong>de</strong> justicia, todo ello <strong>en</strong> pro <strong>de</strong> un equilibrio <strong>en</strong>tre <strong>los</strong> fines <strong>de</strong>l causante y <strong>los</strong> <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
39
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Cuando se analizan todos <strong>los</strong> sectores bajo la misma óptica se<br />
pres<strong>en</strong>tan experi<strong>en</strong>cias negativas que se traduc<strong>en</strong> <strong>en</strong> violaciones<br />
a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
En <strong>México</strong> están establecidos 224 laboratorios, que pert<strong>en</strong>ec<strong>en</strong> a 200 empresas, 46 <strong>de</strong><br />
ellas, son corporaciones con capital <strong>de</strong> orig<strong>en</strong> extranjero, el resto son <strong>de</strong> inversionistas<br />
predominantem<strong>en</strong>te mexicanos.<br />
El sector productivo <strong>de</strong> medicam<strong>en</strong>tos <strong>en</strong> <strong>México</strong> g<strong>en</strong>era <strong>en</strong>tre 1.04% y el 3% <strong>de</strong>l Producto<br />
Interno Bruto, <strong>de</strong>l año 1993 al 2002, la producción <strong>de</strong> fármaco-químicos aum<strong>en</strong>tó a una<br />
tasa <strong>de</strong> 4.85%, abastece la totalidad <strong>de</strong> las necesida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> medicam<strong>en</strong>tos <strong>en</strong> el país,<br />
produce el 86% e importa restante 14%. 25<br />
Cuando se analizan a todos <strong>los</strong> sectores bajo la misma óptica, y la autoridad fiscal <strong>de</strong>sconoce<br />
la situación específica <strong>de</strong>l causante y las restricciones que otras normas le impon<strong>en</strong>, es<br />
<strong>de</strong>cir, no está cercana a la actividad económica que se realiza, se pres<strong>en</strong>tan experi<strong>en</strong>cias<br />
negativas que se traduc<strong>en</strong> <strong>en</strong> afectaciones graves a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te,<br />
<strong>de</strong> manera fortuita esto repercute <strong>en</strong> la confianza, apertura y colaboración fr<strong>en</strong>te a la<br />
administración tributaria.<br />
3.3 Postura Pro<strong>de</strong>con<br />
De acuerdo a las situaciones antes expuestas, esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ró que las<br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales involucradas se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran afectando <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes tales como el <strong>de</strong> seguridad jurídica al estar rechazándoles <strong>de</strong>ducciones<br />
que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> el carácter <strong>de</strong> estructurales ya que a pesar <strong>de</strong> que ti<strong>en</strong>e una naturaleza específica<br />
ati<strong>en</strong><strong>de</strong>n a una lógica empresarial y son gastos ordinarios y estrictam<strong>en</strong>te indisp<strong>en</strong>sables<br />
para la promoción <strong>de</strong> <strong>los</strong> productos médicos que produc<strong>en</strong> este tipo <strong>de</strong> industrias.<br />
Asimismo, se recom<strong>en</strong>dó a la autoridad<br />
fiscal que se realice la aplicación <strong>de</strong><br />
las normas fiscales, consi<strong>de</strong>rando <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, realizando<br />
una interpretación armónica y sistémica<br />
at<strong>en</strong>di<strong>en</strong>do <strong>los</strong> principios tributarios <strong>de</strong><br />
equidad y proporcionalidad tutelados<br />
por la Constitución Política <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s<br />
Unidos Mexicanos.<br />
Confer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> pr<strong>en</strong>sa a raíz <strong>de</strong> la primera Recom<strong>en</strong>dación <strong>de</strong><br />
Pro<strong>de</strong>con <strong>en</strong> relación con el tema <strong>de</strong> <strong>de</strong>ducción <strong>de</strong> gastos<br />
estrictam<strong>en</strong>te indisp<strong>en</strong>sables. Agosto <strong>de</strong> 2012.<br />
25 Véase: Situación <strong>de</strong>l sector farmacéutico <strong>en</strong> <strong>México</strong>, <strong>México</strong>, C<strong>en</strong>tro <strong>de</strong> Estudios Sociales y <strong>de</strong> Opinión Pública, Cámara <strong>de</strong> Diputados<br />
/ LXI Legislatura, diciembre 2010, disponible <strong>en</strong>: http://www3.diputados.gob.mx/001_diputado006_c<strong>en</strong>tros_<strong>de</strong>_estudio/04_<br />
c<strong>en</strong>tro_<strong>de</strong>_estudios_sociales_y_<strong>de</strong>_opinion_publica/003_accesos_directos/002_publicaciones/002_libros/002_temas_sociales<br />
40
De la misma manera, esta Institución recom<strong>en</strong>dó a las autorida<strong>de</strong>s que al realizar<br />
procedimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> auditoría, consi<strong>de</strong>r<strong>en</strong> <strong>los</strong> elem<strong>en</strong>tos que les permitan <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>r la<br />
particularidad <strong>de</strong> <strong>los</strong> negocios <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> realizar una estructura<br />
hac<strong>en</strong>daria por segm<strong>en</strong>tos, ramo industrial o empresarial, así como promover la<br />
capacitación y actualización <strong>de</strong> sus servidores públicos <strong>en</strong> la forma <strong>de</strong> operar <strong>de</strong> las<br />
empresas <strong>en</strong> particular la industria farmacéutica.<br />
Por otra parte con el propósito <strong>de</strong> lograr un sano equilibrio <strong>en</strong>tre <strong>los</strong> intereses <strong>de</strong>l fisco y<br />
el <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, se recom<strong>en</strong>dó que las autorida<strong>de</strong>s fiscales acept<strong>en</strong> la <strong>de</strong>ducción<br />
por gastos <strong>de</strong> promoción, evitando así afectar a la industria farmacéutica y consi<strong>de</strong>rar <strong>en</strong><br />
todo caso las normas pre-establecidas <strong>en</strong> <strong>los</strong> códigos <strong>de</strong> bu<strong>en</strong>as prácticas <strong>de</strong> promoción<br />
<strong>en</strong> <strong>México</strong>, así como las regulaciones éticas y <strong>de</strong> responsabilidad social <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> salud.<br />
4. Imposibilidad para <strong>de</strong>ducir <strong>los</strong> gastos y adquisiciones <strong>de</strong> <strong>de</strong>terminados<br />
sectores comerciales con particularida<strong>de</strong>s especiales<br />
4.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema<br />
Un tema <strong>de</strong> relevancia para esta Procuraduría, es la problemática que <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan ciertos<br />
sectores comerciales <strong>de</strong>l país respecto a la <strong>de</strong>ducibilidad <strong>de</strong> sus gastos y adquisiciones.<br />
Los comerciantes <strong>de</strong> las c<strong>en</strong>trales <strong>de</strong> abastos, chatarreros y ambulantes, <strong>en</strong>tre otros, son<br />
sectores comerciales con particularida<strong>de</strong>s especiales pues, <strong>de</strong>bido a sus condiciones<br />
reales <strong>de</strong> operación, les resulta difícil —<strong>en</strong> algunos casos, imposible— el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
la regulación <strong>en</strong> materia impositiva para la <strong>de</strong>ducibilidad <strong>de</strong> sus erogaciones.<br />
De manera particular, el sector abasto se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>ta a una imposibilidad real para la<br />
comprobación <strong>de</strong> sus gastos; ello <strong>de</strong>bido a la naturaleza <strong>de</strong> sus operaciones, ya que las<br />
realizan <strong>en</strong> un 80% <strong>en</strong> zonas rurales y con integrantes <strong>de</strong>l sector primario, qui<strong>en</strong>es, <strong>de</strong>bido<br />
a sus condiciones económicas, sociales, culturales y académicas, no se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran inscritos<br />
<strong>en</strong> el RFC y, por <strong>en</strong><strong>de</strong>, no expi<strong>de</strong>n comprobantes fiscales. Aunado a lo anterior, las zonas<br />
rurales <strong>en</strong> las que se ubican no cu<strong>en</strong>tan con servicios bancarios, por lo que se niegan a<br />
recibir cualquier forma <strong>de</strong> pago distinta al efectivo.<br />
La anterior circunstancia origina, para dicho sector, que algunos pagos —tales como <strong>los</strong><br />
que se realizan por maniobras <strong>de</strong> recolección, empaques, carga, <strong>de</strong>scarga, traspaleos,<br />
estibadores, cortadores, <strong>en</strong>tre otros, así como las compras <strong>de</strong> mercancía <strong>de</strong> productos<br />
agrícolas— no estén respaldados con docum<strong>en</strong>tación que reúna todos <strong>los</strong> requisitos<br />
fiscales y, <strong>en</strong> consecu<strong>en</strong>cia, no puedan ser <strong>de</strong>ducidos.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
41
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Estas condiciones <strong>los</strong> han llevado a solicitar ante la autoridad fiscal el otorgami<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
facilida<strong>de</strong>s que reconozcan su realidad operativa para cumplir cabalm<strong>en</strong>te con sus<br />
obligaciones tributarias.<br />
Por su parte, el SAT ha reconocido esta problemática y, <strong>de</strong> conformidad con lo dispuesto<br />
por el artículo 36 bis <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración, emite, para algunos <strong>de</strong> estos<br />
sectores comerciales con particularida<strong>de</strong>s especiales, oficios que conti<strong>en</strong><strong>en</strong> resoluciones<br />
administrativas con facilida<strong>de</strong>s para el <strong>de</strong>bido cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus obligaciones.<br />
No obstante lo anterior, las facilida<strong>de</strong>s que otorga la autoridad fiscal no resultan sufici<strong>en</strong>tes<br />
para resolver la problemática, aunado a que conti<strong>en</strong><strong>en</strong> excesivos requisitos para su<br />
cumplimi<strong>en</strong>to y año con año su emisión se ha ido retrasando.<br />
4.2 Análisis<br />
El artículo 31 <strong>de</strong> la LISR establece <strong>los</strong> requisitos que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> reunir las <strong>de</strong>ducciones y, <strong>en</strong> su<br />
fracción III, dispone que dichas <strong>de</strong>ducciones <strong>de</strong>b<strong>en</strong> estar amparadas con docum<strong>en</strong>tación<br />
que reúna <strong>los</strong> requisitos <strong>de</strong> las disposiciones fiscales, y que <strong>los</strong> pagos cuyo monto exceda<br />
<strong>de</strong> $2,000.00 se efectú<strong>en</strong> mediante cheque nominativo <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, tarjeta <strong>de</strong><br />
crédito o débito, <strong>en</strong>tre otros.<br />
Por su parte el artículo 29-A <strong>de</strong>l CFF establece <strong>los</strong> requisitos que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> cont<strong>en</strong>er <strong>los</strong><br />
comprobantes fiscales, señalando <strong>en</strong> su primera fracción: “la clave <strong>de</strong>l registro fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> qui<strong>en</strong> <strong>los</strong> expida […]” y <strong>en</strong> su último párrafo dispone: “Las cantida<strong>de</strong>s<br />
que estén amparadas <strong>en</strong> <strong>los</strong> comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
establecidos <strong>en</strong> esta disposición o <strong>en</strong> <strong>los</strong> artícu<strong>los</strong> 29 o 29-B <strong>de</strong> este Código, según sea el caso, o<br />
cuando <strong>los</strong> datos cont<strong>en</strong>idos <strong>en</strong> <strong>los</strong> mismos se plasm<strong>en</strong> <strong>en</strong> forma distinta a lo señalado <strong>en</strong> las<br />
disposiciones fiscales, no podrán <strong>de</strong>ducirse o acreditarse fiscalm<strong>en</strong>te”.<br />
En tales supuestos, como ya se com<strong>en</strong>tó, <strong>los</strong> sectores comerciales con particularida<strong>de</strong>s<br />
especiales no pue<strong>de</strong>n dar cumplimi<strong>en</strong>to a las exig<strong>en</strong>cias <strong>de</strong> la norma, pues las personas<br />
con qui<strong>en</strong>es realizan sus operaciones no cu<strong>en</strong>tan con el registro fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
y no pue<strong>de</strong>n expedir comprobantes fiscales, ocasionando que no se puedan <strong>de</strong>ducir <strong>los</strong><br />
pagos que les realizan.<br />
42
Ahora bi<strong>en</strong>, <strong>de</strong>rivado <strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> sus atribuciones sustantivas, la Procuraduría <strong>de</strong> la<br />
Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te advirtió que las actuales disposiciones fiscales y aún las propias<br />
resoluciones particulares <strong>de</strong> la autoridad que otorgan facilida<strong>de</strong>s a estos sectores, no<br />
reflejan ni regulan su realidad operativa, <strong>de</strong>bido principalm<strong>en</strong>te a <strong>los</strong> sigui<strong>en</strong>tes factores:<br />
·<br />
·<br />
Las resoluciones, están sujetas a una condición <strong>de</strong> temporalidad pues se otorgan<br />
por ejercicio fiscal, razón por la cual <strong>los</strong> interesados <strong>de</strong>b<strong>en</strong> solicitar año con año el<br />
refr<strong>en</strong>do <strong>de</strong> las mismas. Dicha circunstancia <strong>los</strong> coloca <strong>en</strong> un estado <strong>de</strong> expectativa e<br />
incertidumbre jurídica pues, a través <strong>de</strong>l tiempo, la emisión <strong>de</strong> las facilida<strong>de</strong>s se ha ido<br />
retrasando y restringi<strong>en</strong>do.<br />
Los requisitos que se <strong>de</strong>b<strong>en</strong> cumplir para gozar <strong>de</strong> <strong>los</strong> b<strong>en</strong>eficios otorgados <strong>en</strong> las<br />
resoluciones son exorbitantes ya que no consi<strong>de</strong>ran la realidad operativa <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes y, por <strong>en</strong><strong>de</strong>, se tornan <strong>de</strong> imposible cumplimi<strong>en</strong>to colocándo<strong>los</strong> <strong>en</strong><br />
una situación <strong>de</strong> in<strong>de</strong>f<strong>en</strong>sión jurídica, al bor<strong>de</strong> <strong>de</strong> la ilegalidad y <strong>en</strong> muchos casos, <strong>de</strong><br />
la quiebra económica y la informalidad.<br />
Cabe referirnos, a<strong>de</strong>más, a lo establecido por el artículo 16 <strong>de</strong> nuestra Carta Magna ya que<br />
conti<strong>en</strong>e el principio <strong>de</strong> seguridad jurídica <strong>de</strong>l que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> gozar <strong>los</strong> gobernados fr<strong>en</strong>te<br />
a <strong>los</strong> actos <strong>de</strong> autoridad. En el caso particular, este principio se ve afectado: i) cuando<br />
las disposiciones fiscales resultan aj<strong>en</strong>as a la realidad operativa <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes;<br />
ii) cuando la autoridad fiscal no expi<strong>de</strong> <strong>en</strong> tiempo las resoluciones que les establece su<br />
régim<strong>en</strong> <strong>de</strong> comprobación; y, iii) cuando dicha autoridad varía sus criterios <strong>de</strong> emisión<br />
pues, bajo estas circunstancias, <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong>sconoc<strong>en</strong> <strong>los</strong> lineami<strong>en</strong>tos o<br />
parámetros sobre <strong>los</strong> que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> actuar para dar <strong>de</strong>bido cumplimi<strong>en</strong>to a sus obligaciones.<br />
A mayor abundami<strong>en</strong>to, resulta igualm<strong>en</strong>te importante aludir al principio <strong>de</strong> equidad<br />
cont<strong>en</strong>ido <strong>en</strong> la fracción IV <strong>de</strong>l artículo 31 constitucional, ya que éste se ve quebrantado<br />
si las normas fiscales o las resoluciones administrativas no contemplan la realidad <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
sectores con particularida<strong>de</strong>s especiales, la clara <strong>de</strong>sigualdad que existe, por ejemplo,<br />
<strong>en</strong>tre un profesionista <strong>de</strong> la ciudad y un campesino, <strong>de</strong>be ser consi<strong>de</strong>rada al mom<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
imponerles cargas tributarias, pues mi<strong>en</strong>tras que para el primero pue<strong>de</strong> resultar s<strong>en</strong>cillo<br />
su inscripción al RFC, expedir una factura electrónica, realizar transacciones vía internet,<br />
manejar una cu<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> cheques, etcétera, para el segundo dichas medidas resultan<br />
<strong>de</strong>smesuradas.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
43
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
De particular relevancia para esta problemática resulta el criterio sost<strong>en</strong>ido por nuestro<br />
Máximo Tribunal <strong>en</strong> el que señala que el legislador consi<strong>de</strong>rará <strong>en</strong> el proceso <strong>de</strong> creación<br />
<strong>de</strong> un tributo la distribución social, sectorial y espacial <strong>de</strong> la carga impositiva, <strong>en</strong>tre otros. 26<br />
4.3 Postura Pro<strong>de</strong>con<br />
Esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ra que el planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>scrito constituye un problema <strong>de</strong><br />
carácter sistémico <strong>de</strong>bido a que <strong>de</strong>vi<strong>en</strong>e, sin duda, <strong>de</strong>l sistema tributario afectando a<br />
diversos sectores <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, y ante el cual, las autorida<strong>de</strong>s fiscales y el órgano<br />
legislativo no pue<strong>de</strong>n permanecer aj<strong>en</strong>os.<br />
A juicio <strong>de</strong> este organismo la problemática que se aborda pue<strong>de</strong> <strong>en</strong>contrar una solución,<br />
<strong>de</strong> seguirse ciertos lineami<strong>en</strong>tos:<br />
I. La autoridad fiscal <strong>de</strong>be conocer y reconocer la realidad operativa <strong>de</strong> <strong>los</strong> sectores<br />
con particularida<strong>de</strong>s especiales, sus alcances y sus límites, a fin <strong>de</strong> emitir resoluciones<br />
acor<strong>de</strong>s a su situación real y, <strong>en</strong> su caso, promover las reformas legislativas proce<strong>de</strong>ntes;<br />
II. Las resoluciones <strong>de</strong> facilida<strong>de</strong>s administrativas que año con año otorgue el SAT a<br />
ciertos sectores, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser incorporadas <strong>en</strong> su es<strong>en</strong>cia a la legislación sustantiva;<br />
III. Las disposiciones que regul<strong>en</strong> el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> obligaciones tributarias por parte<br />
<strong>de</strong> sectores con particularida<strong>de</strong>s especiales <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser claras, s<strong>en</strong>cillas y consi<strong>de</strong>rar sus<br />
circunstancias sociales, académicas y culturales, <strong>en</strong>tre otras; y,<br />
IV. Las autorida<strong>de</strong>s fiscales, <strong>en</strong> acato a lo dispuesto por el artículo 4 <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
Derechos <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te <strong>de</strong>berán, <strong>en</strong> todo mom<strong>en</strong>to, facilitar al contribuy<strong>en</strong>te el<br />
cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus obligaciones, para lo cual <strong>de</strong>berán tomar las medidas necesarias<br />
para que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes pert<strong>en</strong>eci<strong>en</strong>tes a estos sectores con particularida<strong>de</strong>s<br />
especiales puedan <strong>de</strong>terminar y pagar el impuesto justo que corresponda a su<br />
verda<strong>de</strong>ra capacidad contributiva.<br />
26 Véase: Tesis Aislada P. XXXIX, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Décima Época, Libro I, t. I, octubre <strong>de</strong> 2011,<br />
p. 595.<br />
44
Trabajadores que recuperan sus fondos para el retiro <strong>en</strong> una<br />
sola exhibición: sufr<strong>en</strong> una ret<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta<br />
que pue<strong>de</strong> ser hasta <strong>de</strong>l 20% <strong>de</strong> la cantidad que retiran<br />
B) Problemáticas sistémicas <strong>de</strong> personas físicas y sectores vulnerables.<br />
5. Régim<strong>en</strong> fiscal <strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas individuales <strong>de</strong> ahorro para el retiro<br />
5.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te,<br />
como Ombudsman fiscal, ha v<strong>en</strong>ido investigando<br />
la grave situación fiscal que pres<strong>en</strong>tan aquel<strong>los</strong><br />
trabajadores que recuperan sus fondos para el retiro.<br />
Se ha advertido que cuando <strong>los</strong> trabajadores van<br />
a retirar <strong>los</strong> recursos <strong>de</strong> la subcu<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> seguro <strong>de</strong><br />
retiro (SAR 92) y la subcu<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> retiro, cesantía <strong>en</strong><br />
edad avanzada y vejez (RCV) <strong>en</strong> una sola exhibición<br />
(por que se actualiza alguno <strong>de</strong> <strong>los</strong> supuestos que<br />
prevén las Leyes <strong>de</strong>l Seguro Social <strong>de</strong> 1973 y 1997 o<br />
la Ley <strong>de</strong>l Instituto <strong>de</strong> Seguridad y Servicios Sociales<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> Trabajadores al Servicio <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> <strong>de</strong> 2007),<br />
sufr<strong>en</strong> una ret<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>l ISR que pue<strong>de</strong> ser hasta <strong>de</strong>l<br />
20% <strong>de</strong> la cantidad que retiran.<br />
Ello es así, ya que, contrario a la naturaleza <strong>de</strong> esos recursos, no se clasifican como ingresos<br />
<strong>de</strong>rivados <strong>de</strong>l salario, sino <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l Título IV, Capítulo IX “De <strong>los</strong> <strong>de</strong>más ingresos que<br />
obt<strong>en</strong>gan las personas físicas” (artículo 170) <strong>de</strong> la LISR, lo que provoca que las AFORES<br />
ret<strong>en</strong>gan el 20% sobre el ingreso gravado cuando pagan este concepto.<br />
El artículo 109, <strong>de</strong> la ley antes m<strong>en</strong>cionada, <strong>en</strong> su fracción X, establece una ex<strong>en</strong>ción<br />
parcial a estos retiros, pero la misma se reduce a ap<strong>en</strong>as 90 veces el salario mínimo por<br />
cada año <strong>de</strong> aportación, lo cual sólo alcanzó <strong>en</strong> el año 2012 la cifra <strong>de</strong> $5,610 por año. Se<br />
ha consi<strong>de</strong>rado que este tratami<strong>en</strong>to fiscal repres<strong>en</strong>ta una flagrante violación al <strong>de</strong>recho al<br />
mínimo vital (reconocido <strong>en</strong> <strong>los</strong> tratados internacionales <strong>de</strong> <strong>los</strong> que <strong>México</strong> es parte, según<br />
lo ha establecido la propia SCJN), pues sólo se ex<strong>en</strong>tan 90 días <strong>de</strong> salario mínimo <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
45
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
La falta <strong>de</strong> regulación clara y precisa sobre el régim<strong>en</strong> fiscal<br />
<strong>de</strong>l SAR g<strong>en</strong>era inseguridad jurídica tanto para AFORES,<br />
ret<strong>en</strong>edoras y contribuy<strong>en</strong>tes<br />
365 días laborados por el trabajador, con lo que inconstitucionalm<strong>en</strong>te se está gravando<br />
también, <strong>de</strong> manera indirecta, el salario mínimo <strong>de</strong> <strong>los</strong> días restantes.<br />
Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e conocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> que hay contribuy<strong>en</strong>tes que ni siquiera pue<strong>de</strong>n disfrutar<br />
<strong>de</strong> esa ex<strong>en</strong>ción ante la imposibilidad que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>de</strong> obt<strong>en</strong>er su resolución <strong>de</strong> p<strong>en</strong>sión<br />
o la constancia <strong>de</strong> separación <strong>de</strong> la relación laboral (negativa <strong>de</strong> p<strong>en</strong>sión). Es así que al<br />
acudir sin dichos docum<strong>en</strong>tos a retirar <strong>los</strong> fondos <strong>de</strong> las subcu<strong>en</strong>tas SAR 92 o RCV, no se<br />
les aplica la ex<strong>en</strong>ción que prevé el artículo 109, fracción X, <strong>de</strong> la LISR, dado que sin el<strong>los</strong> (<strong>de</strong><br />
conformidad con la Resolución Miscelánea Fiscal <strong>de</strong> 2012, regla 1.3.10.5) se “presume” que<br />
no se ha dado el supuesto <strong>de</strong> la separación laboral y así no se podrán <strong>de</strong>terminar <strong>los</strong> años<br />
<strong>de</strong> cotización <strong>de</strong> <strong>los</strong> trabajadores.<br />
La Procuraduría ha consi<strong>de</strong>rado que estos ahorros no <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser gravados, pues la cuota<br />
<strong>de</strong> seguridad social <strong>en</strong> la parte que incorpora el ahorro para el retiro ya pagó impuesto<br />
sobre la r<strong>en</strong>ta por la cantidad que aportó el asalariado, mi<strong>en</strong>tras que la cuota aportada por<br />
el patrón y el Gobierno (m<strong>en</strong>sualm<strong>en</strong>te), no integra salario <strong>de</strong> conformidad con la Ley <strong>de</strong>l<br />
Seguro Social, por lo que no <strong>de</strong>be causar el impuesto.<br />
No obstante, cuando el trabajador retira sus fondos, se le cobra impuestos no sólo sobre el<br />
monto <strong>de</strong> <strong>los</strong> r<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>tos, sino también por las mismas aportaciones <strong>de</strong> seguridad social<br />
g<strong>en</strong>eradas a lo largo <strong>de</strong> todos sus años <strong>de</strong> trabajo, con lo cual se <strong>de</strong>sconoce la naturaleza<br />
<strong>de</strong> esas aportaciones y se afectan gravem<strong>en</strong>te las finalida<strong>de</strong>s mismas <strong>de</strong> <strong>los</strong> sistemas <strong>de</strong><br />
ahorro para el retiro.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, si estos trabajadores logran pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración anual, la tarifa <strong>de</strong>l impuesto<br />
a pagar se irá a la g<strong>en</strong>eral <strong>de</strong>l ISR, como si el trabajador hubiera percibido el monto <strong>de</strong>l<br />
retiro <strong>en</strong> un año <strong>de</strong> cal<strong>en</strong>dario, sin at<strong>en</strong><strong>de</strong>r a que correspon<strong>de</strong> a ahorros g<strong>en</strong>erados<br />
durante muchos años, esto es, el trabajador podrá obt<strong>en</strong>er una <strong>de</strong>volución parcial <strong>de</strong>l<br />
impuesto ret<strong>en</strong>ido —si la tarifa resulta m<strong>en</strong>or al 20%— o bi<strong>en</strong> g<strong>en</strong>erar un impuesto por<br />
una cantidad aún mayor a la ret<strong>en</strong>ida inicialm<strong>en</strong>te por la AFORE (<strong>de</strong> hasta 30%, que es la<br />
tarifa máxima <strong>de</strong>l ISR), lo que aplica incluso respecto <strong>de</strong> trabajadores que tuvieron uno o<br />
dos salarios mínimos durante toda su vida laboral y por tanto estuvieron ex<strong>en</strong>tos <strong>de</strong>l ISR.<br />
A<strong>de</strong>más se elige el mom<strong>en</strong>to más inoportuno para cobrar el impuesto: la edad <strong>de</strong>l retiro, y<br />
con una tasa <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ción muy alta 20%.<br />
46
5.2 Análisis<br />
Ante esta grave problemática, Pro<strong>de</strong>con, mediante el conocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> diversos casos,<br />
se dio a la tarea <strong>de</strong> hacer una investigación profunda. En primer lugar indagó sobre el<br />
régim<strong>en</strong> legal que <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> seguridad social regula las cu<strong>en</strong>tas para el retiro, así como<br />
<strong>los</strong> otros ev<strong>en</strong>tos o supuestos <strong>en</strong> que el trabajador o sus b<strong>en</strong>eficiarios pue<strong>de</strong>n hacer el<br />
retiro <strong>de</strong> <strong>los</strong> fondos <strong>de</strong> la cu<strong>en</strong>ta individual o subcu<strong>en</strong>tas que la integran.<br />
En segundo lugar, la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te solicitó a la Comisión<br />
Nacional <strong>de</strong>l Sistema <strong>de</strong> Ahorro para el Retiro (CONSAR), a la Asociación Mexicana <strong>de</strong><br />
Afores (AMAFORE) y a las principales socieda<strong>de</strong>s que administran las cu<strong>en</strong>tas individuales,<br />
AFORES, que informaran sobre como vi<strong>en</strong><strong>en</strong> operando el tratami<strong>en</strong>to fiscal a <strong>los</strong> retiros<br />
<strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas o subcu<strong>en</strong>tas individuales, acor<strong>de</strong> tanto con las diversas disposiciones<br />
aplicables <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Seguro Social, como respecto <strong>de</strong>l régim<strong>en</strong> tributario establecido<br />
<strong>en</strong> la Ley <strong>de</strong>l ISR.<br />
Con base <strong>en</strong> lo anterior la Procuraduría llegó a las sigui<strong>en</strong>tes conclusiones:<br />
Se advirtió que exist<strong>en</strong> una multiplicidad <strong>de</strong> esc<strong>en</strong>arios que pue<strong>de</strong>n variar la mecánica<br />
para calcular el Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta por el retiro <strong>de</strong> esas subcu<strong>en</strong>tas, pues <strong>en</strong> cada<br />
caso se <strong>de</strong>be analizar el número <strong>de</strong> años <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales el trabajador cotizó al IMSS, al ISSSTE<br />
o a ambas <strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>ncias, si cu<strong>en</strong>ta o no con el b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> la jubilación, la legislación que<br />
resulta aplicable, la subcu<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> la cual provi<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong> fondos (SAR 92 o RCV) 27 y si le fue<br />
<strong>en</strong>tregada o no al trabajador la docum<strong>en</strong>tación correspondi<strong>en</strong>te a la ret<strong>en</strong>ción que le fue<br />
aplicada por la AFORE.<br />
Como común <strong>de</strong>nominador, <strong>en</strong> todos <strong>los</strong> casos se observó que el retiro <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos<br />
<strong>de</strong> las subcu<strong>en</strong>tas se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra sujeto a un sistema tributario que resulta sumam<strong>en</strong>te<br />
complejo, que a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> disminuir el monto líquido <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos que serán <strong>en</strong>tregados<br />
al trabajador <strong>en</strong> edad <strong>de</strong> retiro, impi<strong>de</strong> establecer fácilm<strong>en</strong>te y con exactitud la forma <strong>en</strong><br />
que se <strong>de</strong>berá pagar el ISR por la obt<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> dichos recursos.<br />
A<strong>de</strong>más, es importante t<strong>en</strong>er <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta que la ley grava la suma <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos aportados a<br />
las subcu<strong>en</strong>tas al mom<strong>en</strong>to <strong>en</strong> que la AFORE <strong>los</strong> <strong>en</strong>trega al trabajador, sin consi<strong>de</strong>rar que las<br />
aportaciones efectuadas al SAR 92 y RCV, se realizaron periódicam<strong>en</strong>te a lo largo <strong>de</strong> su vida<br />
laboral y que, por tanto, <strong>en</strong> todo caso, la carga tributaria <strong>de</strong>be dividirse <strong>en</strong>tre el número <strong>de</strong><br />
años <strong>en</strong> que se efectuaron dichas aportaciones, <strong>de</strong> manera similar a cuando el trabajador<br />
27 De conformidad con la legislación aplicable, el trabajador pue<strong>de</strong> disponer <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos correspondi<strong>en</strong>tes a la subcu<strong>en</strong>ta <strong>de</strong><br />
retiro SAR92, <strong>en</strong> una sola exhibición, cuando obt<strong>en</strong>ga una p<strong>en</strong>sión, o bi<strong>en</strong> cuando cumpla 65 años. De igual forma, podrá disponer<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos correspondi<strong>en</strong>tes a la subcu<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> retiro RCV –<strong>en</strong> una sola exhibición— cuando obt<strong>en</strong>ga una negativa <strong>de</strong> p<strong>en</strong>sión<br />
o bi<strong>en</strong>, cuando se p<strong>en</strong>sione conforme a la Ley <strong>de</strong>l Seguro Social <strong>de</strong> 1973 (<strong>en</strong> este último caso sólo podrá retirar la cantidad correspondi<strong>en</strong>te<br />
al ramo <strong>de</strong> retiro <strong>de</strong> 1997).<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
47
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
obti<strong>en</strong>e ingresos por concepto <strong>de</strong> primas <strong>de</strong> antigüedad, retiro, in<strong>de</strong>mnizaciones u otros<br />
pagos por separación.<br />
No pasa <strong>de</strong>sapercibido que <strong>de</strong> conformidad con el artículo 109, fracción X <strong>de</strong> la LISR, <strong>los</strong><br />
recursos que se obti<strong>en</strong><strong>en</strong> por el retiro <strong>de</strong>l saldo <strong>de</strong> las subcu<strong>en</strong>tas SAR92 o RCV gozan<br />
<strong>de</strong> una ex<strong>en</strong>ción equival<strong>en</strong>te a 90 veces el salario mínimo por cada año <strong>de</strong> servicio o <strong>de</strong><br />
cotización.<br />
Sin embrago, un primer requisito que establece el artículo 109, fracción X, <strong>de</strong> la LISR para ser<br />
sujeto <strong>de</strong> la ex<strong>en</strong>ción es que el trabajador se haya separado <strong>de</strong> la relación laboral. Cuestión<br />
que <strong>en</strong> términos <strong>de</strong> lo previsto <strong>en</strong> las Reglas I.3.10.5 y I.3.10.10 <strong>de</strong> la Resolución Miscelánea<br />
Fiscal para 2012, sólo pue<strong>de</strong> acreditarse mediante la exhibición <strong>de</strong> la concesión o negativa<br />
<strong>de</strong> p<strong>en</strong>sión emitida por el IMSS o el ISSSTE según sea el caso, <strong>en</strong> la cual esas <strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>ncias<br />
señal<strong>en</strong> el número <strong>de</strong> semanas cotizadas por el trabajador.<br />
En este contexto, Pro<strong>de</strong>con se percató <strong>de</strong> diversos supuestos <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes no están disfrutando <strong>de</strong> la ex<strong>en</strong>ción, como es el caso <strong>de</strong> aquél<strong>los</strong> que<br />
retiran <strong>los</strong> fondos <strong>de</strong> su subcu<strong>en</strong>ta SAR 92 por el sólo hecho <strong>de</strong> haber cumplido 65 años,<br />
ya que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan a la imposibilidad <strong>de</strong> exhibir la constancia <strong>de</strong> separación <strong>de</strong> la relación<br />
laboral (negativa <strong>de</strong> p<strong>en</strong>sión).<br />
Otro caso es cuando mediante laudo, se reconoce el <strong>de</strong>recho a obt<strong>en</strong>er <strong>los</strong> ahorros <strong>de</strong>l trabajador<br />
por b<strong>en</strong>eficiarios <strong>de</strong> éste, como ocurre con las viudas y <strong>los</strong> hijos m<strong>en</strong>ores <strong>de</strong> edad<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> trabajadores fallecidos, pues es común que <strong>en</strong> la s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia relativa no se precis<strong>en</strong><br />
las semanas cotizadas por el trabajador, porque regularm<strong>en</strong>te esa no es la litis <strong>en</strong> el procedimi<strong>en</strong>to,<br />
<strong>en</strong> consecu<strong>en</strong>cia, las AFORES reti<strong>en</strong><strong>en</strong> el impuesto a la tasa <strong>de</strong>l 20% sin ex<strong>en</strong>ción<br />
alguna. Lo mismo se pres<strong>en</strong>ta respecto <strong>de</strong> trabajadores que obti<strong>en</strong><strong>en</strong> mediante laudo su<br />
<strong>de</strong>recho a p<strong>en</strong>sionarse por haber sufrido incapacidad perman<strong>en</strong>te por riesgo <strong>de</strong> trabajo. 28<br />
Pro<strong>de</strong>con también ha conocido <strong>de</strong> asuntos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que incluso cuando <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
cu<strong>en</strong>tan con la resolución o negativa <strong>de</strong> p<strong>en</strong>sión, la cantidad que se retira es gravada, sin<br />
aplicarle la ex<strong>en</strong>ción cont<strong>en</strong>ida <strong>en</strong> el artículo 109, fracción X, <strong>de</strong> la LISR; tal es el caso <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
trabajadores que obti<strong>en</strong><strong>en</strong> su p<strong>en</strong>sión y el <strong>de</strong>recho a retirar sus ahorros <strong>de</strong> la subcu<strong>en</strong>ta<br />
SAR92 por separación <strong>de</strong> la relación laboral <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> incapacidad perman<strong>en</strong>te parcial<br />
por riesgo <strong>de</strong> trabajo, ya que, como lo ha observado Pro<strong>de</strong>con, esas resoluciones <strong>de</strong><br />
p<strong>en</strong>sión carec<strong>en</strong> <strong>de</strong>l dato <strong>de</strong> las semanas cotizadas, lo que hace nugatorio el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> acce<strong>de</strong>r al b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> la ex<strong>en</strong>ción.<br />
28 En términos <strong>de</strong>l artículo 183-O <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Seguro Social <strong>de</strong> 1973 (actualm<strong>en</strong>te abrogada pero aplicable a la subcu<strong>en</strong>ta SAR 92<br />
<strong>de</strong> conformidad con lo dispuesto <strong>en</strong> el artículo Décimo Tercero Transitorio <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Seguro Social vig<strong>en</strong>te a partir <strong>de</strong>l 1 <strong>de</strong> julio<br />
<strong>de</strong> 1997), <strong>los</strong> trabajadores que cumplan 65 años <strong>de</strong> edad o adquieran el <strong>de</strong>recho a disfrutar <strong>de</strong> una p<strong>en</strong>sión por cesantía <strong>en</strong> edad<br />
avanzada, vejez, invali<strong>de</strong>z, incapacidad perman<strong>en</strong>te total o incapacidad perman<strong>en</strong>te parcial <strong>de</strong> más <strong>de</strong>l 50% (incluy<strong>en</strong>do aquel<strong>los</strong><br />
que hayan recibido una incapacidad perman<strong>en</strong>te parcial <strong>de</strong>l 25 al 50% y hayan optado por recibir una p<strong>en</strong>sión <strong>en</strong> lugar <strong>de</strong> la in<strong>de</strong>mnización<br />
a la que ti<strong>en</strong>e <strong>de</strong>recho por ley), t<strong>en</strong>drán <strong>de</strong>recho a que se les <strong>en</strong>tregue, <strong>en</strong> una sola exhibición, <strong>los</strong> recursos ahorrados <strong>en</strong><br />
su subcu<strong>en</strong>ta SAR 92.<br />
48
Es así que las AFORES reti<strong>en</strong><strong>en</strong> el 20% sobre el total <strong>de</strong> recursos exist<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> las<br />
subcu<strong>en</strong>tas SAR 92 o RCV, según sea el caso, <strong>en</strong> términos <strong>de</strong> lo previsto <strong>en</strong> el artículo 170<br />
cont<strong>en</strong>ido <strong>en</strong> el capítulo IX <strong>de</strong> la LISR <strong>de</strong>nominado “De <strong>los</strong> <strong>de</strong>más ingresos”, <strong>de</strong>l Título IV “De<br />
las personas físicas”, lo cual g<strong>en</strong>era confusión y <strong>de</strong>sconcierto <strong>en</strong> el trabajador que, <strong>en</strong> algunos<br />
casos, a sabi<strong>en</strong>das <strong>de</strong> que no cu<strong>en</strong>ta con una p<strong>en</strong>sión por jubilación, <strong>de</strong>ci<strong>de</strong> retirar<br />
<strong>los</strong> fondos <strong>de</strong> su subcu<strong>en</strong>ta, con base <strong>en</strong> <strong>los</strong> datos arrojados <strong>en</strong> el estado <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>ta que le<br />
proporcionó su AFORE mes con mes.<br />
En similares condiciones se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran <strong>los</strong> trabajadores que cotizaron al ISSSTE por<br />
varios años pero no lograron reunir las semanas requeridas para obt<strong>en</strong>er el b<strong>en</strong>eficio<br />
<strong>de</strong> la jubilación y por tanto, se v<strong>en</strong> <strong>en</strong> la necesidad <strong>de</strong> retirar <strong>los</strong> fondos exist<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> su<br />
subcu<strong>en</strong>ta RCV.<br />
Ello <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que el artículo 109, fracción X, <strong>de</strong> la LISR sólo ex<strong>en</strong>ta <strong>de</strong>l pago <strong>de</strong>l impuesto<br />
a <strong>los</strong> recursos prov<strong>en</strong>i<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> la cu<strong>en</strong>ta individual <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> ahorro para el retiro<br />
prevista <strong>en</strong> la anterior Ley <strong>de</strong>l ISSSTE (SAR ISSSTE), más no así a <strong>los</strong> recursos exist<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> la<br />
cu<strong>en</strong>ta individual que opera PENSIONISSSTE conforme a la actual ley <strong>en</strong> vigor (RCV ISSSTE),<br />
lo que ocasiona que a este grupo <strong>de</strong> trabajadores no les resulte aplicable la ex<strong>en</strong>ción <strong>de</strong><br />
nov<strong>en</strong>ta días <strong>de</strong> salario mínimo <strong>en</strong> el Distrito Fe<strong>de</strong>ral por año cotizado.<br />
En resum<strong>en</strong>, Pro<strong>de</strong>con ha <strong>de</strong>tectado que el sistema fiscal que rige a las subcu<strong>en</strong>tas SAR 92 y<br />
RCV es muy complejo y rígido, ya que dicho sistema impi<strong>de</strong> al trabajador conocer con exactitud<br />
el monto líquido <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos que le serán <strong>en</strong>tregados al término <strong>de</strong> su vida laboral.<br />
5.3 Postura Pro<strong>de</strong>con<br />
La falta <strong>de</strong> regulación clara y precisa sobre el régim<strong>en</strong> fiscal <strong>de</strong>l sistema <strong>de</strong> ahorro para<br />
el retiro, g<strong>en</strong>era inseguridad jurídica tanto para las AFORES, ret<strong>en</strong>edoras, como para <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes que recib<strong>en</strong> sus fondos para<br />
el retiro con una disminución consi<strong>de</strong>rable,<br />
ya que la aplicación <strong>de</strong> la normatividad<br />
fiscal se hace <strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>r no sólo <strong>de</strong> la<br />
interpretación que cada AFORE realice <strong>de</strong><br />
ésta, sino incluso, <strong>de</strong> la información que<br />
cada persona pueda t<strong>en</strong>er u obt<strong>en</strong>er para<br />
retirar sus fondos y acreditar las semanas<br />
cotizadas, lo que propicia que la ex<strong>en</strong>ción Confer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> pr<strong>en</strong>sa sobre el tema “Régim<strong>en</strong> fiscal <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
trabajadores que retiran <strong>los</strong> fondos <strong>de</strong> su AFORE <strong>en</strong> una sola<br />
no se aplique <strong>en</strong> forma estricta.<br />
exhibición”. Junio <strong>de</strong> 2012.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
49
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
La interpretación realizada por las autorida<strong>de</strong>s fiscales a través <strong>de</strong> las reglas <strong>de</strong> carácter<br />
g<strong>en</strong>eral <strong>en</strong> relación con <strong>los</strong> supuestos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que se aplica la ex<strong>en</strong>ción prevista <strong>en</strong> el artículo<br />
109, fracción X <strong>de</strong> la LISR, limita el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes al citado b<strong>en</strong>eficio al<br />
consi<strong>de</strong>rar que sólo se actualiza <strong>en</strong> el supuesto <strong>de</strong> separación <strong>de</strong> la relación laboral.<br />
El régim<strong>en</strong> fiscal <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos obt<strong>en</strong>idos por el retiro <strong>de</strong> la subcu<strong>en</strong>ta SAR 92 y RCV,<br />
<strong>de</strong>sconoce la naturaleza misma <strong>de</strong> las aportaciones que las integran pues, como se ha<br />
señalado, la recuperación <strong>de</strong> estos recursos no pue<strong>de</strong> consi<strong>de</strong>rarse una manifestación <strong>de</strong><br />
riqueza <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que no repres<strong>en</strong>tan un b<strong>en</strong>eficio específico e individualizado.<br />
Consecu<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te, Pro<strong>de</strong>con estima que el régim<strong>en</strong> fiscal aplicable a <strong>los</strong> ahorros <strong>de</strong> las<br />
subcu<strong>en</strong>tas para el retiro, <strong>de</strong>be gravar única y exclusivam<strong>en</strong>te, <strong>los</strong> intereses o r<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>tos<br />
que g<strong>en</strong>ere la inversión y no la totalidad <strong>de</strong>l recurso, <strong>de</strong> conformidad con lo previsto <strong>en</strong><br />
Título IV, capítulo VI, “De <strong>los</strong> ingresos por intereses” <strong>de</strong> la LISR.<br />
Lo anterior a efecto <strong>de</strong> no gravar las aportaciones <strong>de</strong> seguridad social y a su vez, otorgar<br />
mayor seguridad y certeza jurídica a un sector socialm<strong>en</strong>te vulnerable.<br />
6. Devoluciones<br />
Derivado <strong>de</strong> la interv<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> esta Procuraduría <strong>en</strong> relación con las solicitu<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>volución pres<strong>en</strong>tadas por <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, tanto personas físicas como morales, se<br />
han advertido dos principales afectaciones <strong>en</strong> sus <strong>de</strong>rechos.<br />
En la primera, la autoridad ti<strong>en</strong>e por <strong>de</strong>sistidos a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes sin que previam<strong>en</strong>te<br />
les haya efectuado requerimi<strong>en</strong>to, cuando consi<strong>de</strong>ra que existe un error o falta algún<br />
docum<strong>en</strong>to para acreditar la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la <strong>de</strong>volución, sea que ésta <strong>de</strong>rive <strong>de</strong>l saldo a<br />
favor reportado <strong>en</strong> la <strong>de</strong>claración o bi<strong>en</strong> <strong>de</strong> una solicitud ordinaria <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, <strong>en</strong> términos <strong>de</strong>l artículo 22 <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración, <strong>en</strong> concreto<br />
el párrafo quinto, se faculta a las autorida<strong>de</strong>s hac<strong>en</strong>darias para t<strong>en</strong>er por <strong>de</strong>sistido al<br />
contribuy<strong>en</strong>te siempre y cuando no ati<strong>en</strong>da un requerimi<strong>en</strong>to previo para proporcionar<br />
la información o docum<strong>en</strong>tación faltante, o aclare las inconsist<strong>en</strong>cias <strong>de</strong>tectadas. Por<br />
lo tanto, sólo para el caso <strong>de</strong> que se incumpla con dicho requerimi<strong>en</strong>to las autorida<strong>de</strong>s<br />
estarán facultadas para t<strong>en</strong>er por <strong>de</strong>sistido al contribuy<strong>en</strong>te.<br />
50
La autoridad requiere información excesiva al contribuy<strong>en</strong>te<br />
para po<strong>de</strong>r resolver su solicitud <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución<br />
De esta forma, el artículo 22 <strong>de</strong>l CFF, establece <strong>los</strong> supuestos 29 para que las autorida<strong>de</strong>s<br />
puedan válidam<strong>en</strong>te t<strong>en</strong>er por <strong>de</strong>sistido al contribuy<strong>en</strong>te. En consecu<strong>en</strong>cia, <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos <strong>en</strong><br />
que se t<strong>en</strong>ga por <strong>de</strong>sistido al contribuy<strong>en</strong>te sin que previam<strong>en</strong>te exista un requerimi<strong>en</strong>to,<br />
se viol<strong>en</strong>ta su <strong>de</strong>recho a obt<strong>en</strong>er las <strong>de</strong>voluciones que procedan <strong>en</strong> <strong>los</strong> términos que<br />
establece el artículo 2, fracción II, <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>los</strong> Derechos <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te;<br />
porque la aplicación in<strong>de</strong>bida <strong>de</strong> la figura <strong>de</strong>l <strong>de</strong>sistimi<strong>en</strong>to obliga al contribuy<strong>en</strong>te a<br />
realizar nuevam<strong>en</strong>te el trámite <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución con todas las consecu<strong>en</strong>cias que tal acción<br />
implica, como lo es el mayor tiempo que dilatará su trámite, con <strong>los</strong> perjuicios patrimoniales<br />
respectivos.<br />
La problemática ha sido advertida por esta Procuraduría <strong>en</strong> múltiples casos <strong>de</strong>s<strong>de</strong> que inició<br />
activida<strong>de</strong>s, <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales <strong>los</strong> solicitantes <strong>de</strong> las <strong>de</strong>voluciones se vieron obligados a realizar <strong>de</strong><br />
nueva cu<strong>en</strong>ta el trámite respectivo, lo cual g<strong>en</strong>era una violación <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia<br />
y seguridad jurídica, pues ante un error o falta <strong>de</strong> algún docum<strong>en</strong>to, la autoridad <strong>de</strong>be<br />
requerir al promov<strong>en</strong>te antes <strong>de</strong> t<strong>en</strong>erlo por <strong>de</strong>sistido, sin que dicha potestad se <strong>en</strong>ti<strong>en</strong>da<br />
irrestricta a fin <strong>de</strong> solicitar docum<strong>en</strong>tos innecesarios para calificar la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong>l trámite.<br />
Esta práctica <strong>de</strong> la autoridad fiscal resulta excesiva, t<strong>en</strong>i<strong>en</strong>do como consecu<strong>en</strong>cia no sólo<br />
afectaciones directas <strong>en</strong> la esfera <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te que solicita la <strong>de</strong>volución, sino que<br />
también g<strong>en</strong>era o pue<strong>de</strong> g<strong>en</strong>erar un problema sistémico al duplicar o complicar <strong>los</strong> trámites<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>volución y por consigui<strong>en</strong>te el uso <strong>de</strong> mayores recursos humanos y materiales, que<br />
<strong>en</strong> un esc<strong>en</strong>ario <strong>de</strong> estricta aplicación <strong>de</strong> la ley no t<strong>en</strong>drían que g<strong>en</strong>erarse.<br />
La segunda afectación surge cuando la autoridad analiza una solicitud <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución y<br />
requiere información <strong>en</strong> exceso al contribuy<strong>en</strong>te para po<strong>de</strong>r resolver sobre la proce<strong>de</strong>ncia<br />
<strong>de</strong> la misma.<br />
Si bi<strong>en</strong> existe el fundam<strong>en</strong>to legal para que las autorida<strong>de</strong>s puedan requerir a <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes información adicional, dicha solicitud <strong>de</strong>be estar vinculada y resultar<br />
imprescindible para resolver sobre la <strong>de</strong>volución.<br />
De manera análoga, esta Procuraduría advirtió casos don<strong>de</strong> se requirió al solicitante<br />
información atribuible a terceros, por lo que al estar imposibilitados para su pres<strong>en</strong>tación,<br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes fueron <strong>de</strong>sistidos <strong>de</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos.<br />
29 1) Cuando <strong>en</strong> la solicitud existan errores <strong>en</strong> <strong>los</strong> datos cont<strong>en</strong>idos <strong>en</strong> la misma, y la autoridad le requiera para que <strong>en</strong> el plazo <strong>de</strong><br />
10 días aclare dichos datos, sin que dicho requerimi<strong>en</strong>to sea cumplim<strong>en</strong>tado; 2) Cuando las autorida<strong>de</strong>s para verificar la proce<strong>de</strong>ncia<br />
<strong>de</strong> la <strong>de</strong>volución, requieran al contribuy<strong>en</strong>te datos, informes y docum<strong>en</strong>tos adicionales necesarios, y éste sea omiso <strong>en</strong> at<strong>en</strong><strong>de</strong>r tal<br />
requerimi<strong>en</strong>to <strong>en</strong> el plazo <strong>de</strong> 20 días (primer requerimi<strong>en</strong>to); y, 3) Cuando la autoridad efectúe un nuevo requerimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
diez días sigui<strong>en</strong>tes a la fecha <strong>en</strong> la que se haya cumplido el primer requerimi<strong>en</strong>to relativo a datos, informes o docum<strong>en</strong>tos que hayan<br />
sido aportados por el contribuy<strong>en</strong>te al at<strong>en</strong><strong>de</strong>r dicho requerimi<strong>en</strong>to, y no cumpla <strong>en</strong> el término <strong>de</strong> 10 días.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
51
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
Una <strong>de</strong> las principales razones por las que el SAT rechaza<br />
las solicitu<strong>de</strong>s <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución se <strong>de</strong>be a inconsist<strong>en</strong>cias<br />
imputables a terceros.<br />
Ello <strong>en</strong> contrav<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>l propio artículo 22 <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración, que faculta<br />
a la autoridad para requerir a terceros, información que sea necesaria para resolver la<br />
proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> una <strong>de</strong>volución, cuando cu<strong>en</strong>t<strong>en</strong> con ello.<br />
6.1 Negativa <strong>de</strong> <strong>de</strong>voluciones por inconsist<strong>en</strong>cias <strong>en</strong> las constancias <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones.<br />
6.1.1 Planteami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l problema<br />
Esta Procuraduría ha conocido <strong>de</strong> diversos casos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que el SAT niega total o parcialm<strong>en</strong>te<br />
las solicitu<strong>de</strong>s <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución pres<strong>en</strong>tadas por <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, personas físicas<br />
asalariadas (trabajadores), <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que la constancia <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ción proporcionada por<br />
su patrón o empleador conti<strong>en</strong>e datos erróneos o incompletos, como por ejemplo: (i) que<br />
la firma as<strong>en</strong>tada <strong>en</strong> la misma no coinci<strong>de</strong> con la registrada ante el SAT; (ii) que el RFC <strong>de</strong>l<br />
trabajador o <strong>de</strong>l propio patrón están mal capturados, o bi<strong>en</strong>, (iii) que la ret<strong>en</strong>ción reportada<br />
al SAT por el patrón sea distinta a la cantidad que aparece como ret<strong>en</strong>ida <strong>en</strong> la constancia.<br />
Ante dichas inconsist<strong>en</strong>cias la autoridad fiscal niega las <strong>de</strong>voluciones que pres<strong>en</strong>tan <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes o bi<strong>en</strong>, <strong>en</strong> el mejor <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos, requiere para que corrijan o aclar<strong>en</strong> las<br />
inconsist<strong>en</strong>cias; sin embargo, al tratarse <strong>de</strong> un docum<strong>en</strong>to que no elaboran el<strong>los</strong> —la<br />
constancia <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ción—, se v<strong>en</strong> imposibilitados para solv<strong>en</strong>tar el requerimi<strong>en</strong>to.<br />
6.1.2 Análisis<br />
El artículo 22 <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración regula: i) el <strong>de</strong>recho que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes para obt<strong>en</strong>er la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> las cantida<strong>de</strong>s a favor o <strong>en</strong>teradas<br />
in<strong>de</strong>bidam<strong>en</strong>te; ii) la obligación que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales para <strong>en</strong>tregarlas y; iii)<br />
el procedimi<strong>en</strong>to que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> at<strong>en</strong><strong>de</strong>r éstas últimas tanto para verificar la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la<br />
<strong>de</strong>volución solicitada, como para conce<strong>de</strong>rla o negarla.<br />
De conformidad con el artículo 113 <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta, las personas<br />
que realic<strong>en</strong> <strong>los</strong> pagos por salarios y <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral por la prestación <strong>de</strong> un servicio personal<br />
subordinado, están obligados a realizar la ret<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>l impuesto y <strong>en</strong>terarla a la autoridad<br />
fiscal.<br />
52
Ahora bi<strong>en</strong>, el artículo 117, fracción III, <strong>de</strong> la misma Ley, establece que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
que obt<strong>en</strong>gan ingresos por salarios o por la prestación <strong>de</strong> un servicio personal subordinado<br />
<strong>de</strong>berán, <strong>en</strong>tre otros supuestos, pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración anual cuando: i) sus ingresos rebas<strong>en</strong><br />
<strong>los</strong> $400,000.00; ii) comuniqu<strong>en</strong> por escrito al patrón a más tardar el 31 <strong>de</strong> diciembre que<br />
se pres<strong>en</strong>tará la <strong>de</strong>claración anual por cu<strong>en</strong>ta propia; iii) obt<strong>en</strong>gan otros ingresos y; iv)<br />
hubieran prestado servicios a dos o más empleadores <strong>en</strong> forma simultánea.<br />
Los ret<strong>en</strong>edores <strong>de</strong>berán <strong>en</strong>tregar a <strong>los</strong> trabajadores -a más tardar el 31 <strong>de</strong> <strong>en</strong>ero <strong>de</strong> cada<br />
año, su constancia <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones y remuneraciones 30 docum<strong>en</strong>to necesario para pres<strong>en</strong>tar<br />
la <strong>de</strong>claración anual, que es don<strong>de</strong> el contribuy<strong>en</strong>te pue<strong>de</strong> efectuar sus <strong>de</strong>ducciones<br />
personales y acreditar el Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta ret<strong>en</strong>ido por el patrón, cuyo monto <strong>de</strong>be<br />
coincidir con el ret<strong>en</strong>ido y reportado por el patrón.<br />
Pro<strong>de</strong>con, <strong>de</strong>rivado <strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> sus atribuciones sustantivas, advirtió que una <strong>de</strong><br />
las principales razones por las que el SAT rechaza las solicitu<strong>de</strong>s <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> estos<br />
contribuy<strong>en</strong>tes se <strong>de</strong>be a inconsist<strong>en</strong>cias imputables a terceros, esto es, al ret<strong>en</strong>edor que<br />
ti<strong>en</strong>e la obligación <strong>de</strong> elaborar la constancia <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones.<br />
Varios han sido <strong>los</strong> casos que Pro<strong>de</strong>con ha conocido <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales el trabajador, al<br />
mom<strong>en</strong>to <strong>de</strong> solicitar la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> su saldo a favor, se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra con que le es<br />
rechazada porque la cantidad <strong>de</strong>l impuesto ret<strong>en</strong>ido que obra <strong>en</strong> su constancia es mayor<br />
a la <strong>de</strong>clarada y <strong>en</strong>terada por su patrón, con lo que al resultar m<strong>en</strong>or el impuesto ret<strong>en</strong>ido,<br />
<strong>de</strong>saparece o se reduce el saldo a favor que pres<strong>en</strong>ta <strong>en</strong> su <strong>de</strong>claración anual.<br />
En tales supuestos como ya se com<strong>en</strong>tó, la autoridad requiere al trabajador para que aclare<br />
las inconsist<strong>en</strong>cias o, <strong>en</strong> su caso, autoriza <strong>de</strong>voluciones parciales; supeditando su <strong>de</strong>recho<br />
a obt<strong>en</strong>er la <strong>de</strong>volución, a hechos <strong>de</strong> terceros y cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> obligaciones por parte<br />
<strong>de</strong> éstos, lo cual resulta imposible <strong>de</strong> subsanar por el trabajador.<br />
A<strong>de</strong>más, si bi<strong>en</strong> es cierto que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes asalariados ti<strong>en</strong><strong>en</strong> la obligación <strong>de</strong> verificar<br />
la información cont<strong>en</strong>ida <strong>en</strong> las constancias <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ción, también lo es que el alcance<br />
<strong>de</strong> dicha obligación se limita a verificar que ésta se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tre impresa <strong>en</strong> el docum<strong>en</strong>to,<br />
no a la comprobación <strong>de</strong> <strong>los</strong> cálcu<strong>los</strong> fiscales efectuados por el ret<strong>en</strong>edor, pues para ello<br />
se requeriría conocer <strong>los</strong> elem<strong>en</strong>tos, como el papel <strong>de</strong> trabajo, con base <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales se<br />
hicieron esos cálcu<strong>los</strong>, para lo que también se requiere <strong>de</strong> conocimi<strong>en</strong>tos técnicos.<br />
30 “Artículo 118 LISR. Qui<strong>en</strong>es hagan pagos por <strong>los</strong> conceptos a que se refier<strong>en</strong> estos capítu<strong>los</strong>, t<strong>en</strong>drán las sigui<strong>en</strong>tes obligaciones:<br />
[…]<br />
III Proporcionar a las personas que les hubier<strong>en</strong> prestado servicios personales subordinados, constancias <strong>de</strong> remuneraciones<br />
cubiertas, <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones efectuadas y <strong>de</strong>l monto <strong>de</strong>l impuesto local a <strong>los</strong> ingresos por salarios y <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral por la prestación <strong>de</strong> un<br />
servicio personal subordinado que les hubiera <strong>de</strong>ducido <strong>en</strong> el año <strong>de</strong> cal<strong>en</strong>dario <strong>de</strong> que se trate.<br />
Las constancias <strong>de</strong>berán proporcionarse a más tardar el 31 <strong>de</strong> <strong>en</strong>ero <strong>de</strong> cada año. En <strong>los</strong> casos <strong>de</strong> retiro <strong>de</strong>l trabajador, se<br />
proporcionarán <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l mes sigui<strong>en</strong>te a aquel <strong>en</strong> que ocurra la separación.”<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
53
Los problemas más graves a <strong>los</strong> que se <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tan <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
La problemática es mayor si consi<strong>de</strong>ramos que el trabajador no ti<strong>en</strong>e a su alcance un<br />
medio expedito para compeler u obligar al ret<strong>en</strong>edor a corregir la constancia que le fue<br />
expedida y la cual fue <strong>de</strong>sestimada por el SAT.<br />
De particular relevancia para esta problemática, es el criterio sost<strong>en</strong>ido por la Segunda Sala<br />
<strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación, al resolver la contradicción <strong>de</strong> tesis 71/2008-<br />
SS, <strong>en</strong> el cual se estimó que la autoridad, <strong>de</strong> conformidad con lo establecido <strong>en</strong> el artículo<br />
22 <strong>de</strong>l CFF, pue<strong>de</strong> verificar la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> las cantida<strong>de</strong>s solicitadas<br />
directam<strong>en</strong>te con el contribuy<strong>en</strong>te, pero que no pue<strong>de</strong> <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>rse que <strong>en</strong> dicho supuesto<br />
se incluya la facultad <strong>de</strong> la autoridad para requerir a personas distintas <strong>de</strong> éste (como <strong>en</strong><br />
el caso <strong>de</strong> <strong>los</strong> patrones ret<strong>en</strong>edores), ya que <strong>en</strong> la propia tesis la Sala m<strong>en</strong>ciona que las<br />
autorida<strong>de</strong>s sólo pue<strong>de</strong>n ejercer la facultad <strong>de</strong> requerir a terceros relacionados con <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes cuando ejerc<strong>en</strong> sus faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> comprobación.<br />
El panorama se complica cuando se toma <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta que no existe obligación legal <strong>de</strong>l<br />
patrón <strong>de</strong> corregir la constancia que expidió, ni tampoco las <strong>de</strong>claraciones <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones<br />
que pres<strong>en</strong>tó, pues <strong>en</strong> el artículo 81, fracciones I y II, <strong>de</strong>l Código Fiscal <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración, tan<br />
sólo se establece que constituye infracción relacionada con el pago <strong>de</strong> las contribuciones:<br />
no expedir las constancias o expedirlas incompletas, con errores, o <strong>de</strong> forma distinta a<br />
lo señalado por las disposiciones fiscales, por lo que <strong>en</strong> estos casos proce<strong>de</strong>n las multas<br />
<strong>de</strong>l artículo 82 <strong>de</strong>l propio or<strong>de</strong>nami<strong>en</strong>to legal. Sin embargo, <strong>en</strong> el caso <strong>en</strong> concreto, no<br />
se señala procedimi<strong>en</strong>to alguno a través <strong>de</strong>l cual el contribuy<strong>en</strong>te pueda <strong>de</strong>nunciar este<br />
hecho, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> que <strong>los</strong> montos <strong>de</strong> las referidas multas son exiguos y <strong>en</strong> todo caso su<br />
sola imposición no soluciona el problema; <strong>de</strong>jando <strong>en</strong> completo estado <strong>de</strong> in<strong>de</strong>f<strong>en</strong>sión al<br />
trabajador-contribuy<strong>en</strong>te.<br />
6.1.3 Postura Pro<strong>de</strong>con<br />
Este organismo estima que la situación <strong>de</strong>scrita <strong>en</strong> este apartado constituye una<br />
problemática sistémica, que pudiera solucionarse estableci<strong>en</strong>do la facultad <strong>de</strong> la autoridad<br />
fiscal para requerir, con motivo <strong>de</strong>l trámite <strong>de</strong> <strong>de</strong>volución, a <strong>los</strong> patrones-ret<strong>en</strong>edores,<br />
cuando las constancias <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ción que éstos <strong>en</strong>tregu<strong>en</strong> a sus trabajadores no coincidan<br />
con <strong>los</strong> datos reportados por <strong>los</strong> propios ret<strong>en</strong>edores al Servicio <strong>de</strong> Administración<br />
54
Tributaria. No <strong>de</strong>be per<strong>de</strong>rse <strong>de</strong> vista que las personas que laboran bajo el régim<strong>en</strong> <strong>de</strong><br />
salarios, Capítulo I, <strong>de</strong>l Título IV <strong>de</strong> la LISR, ti<strong>en</strong><strong>en</strong> el carácter <strong>de</strong> trabajadores y por lo mismo<br />
<strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser especialm<strong>en</strong>te tutelados <strong>en</strong> la preservación <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos.<br />
Derivado <strong>de</strong> su experi<strong>en</strong>cia, este organismo autónomo estima que fr<strong>en</strong>te a dicha<br />
problemática pue<strong>de</strong>n <strong>en</strong>contrarse dos soluciones, que pasarían por una modificación<br />
normativa: (i) establecer la obligación a cargo <strong>de</strong> <strong>los</strong> patrones para que, ante el requerimi<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong>l trabajador, cuya constancia <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones no haya sido aceptada <strong>en</strong> sus términos por<br />
el SAT, éstos se vean obligados a corregirla <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> error, o bi<strong>en</strong> exhibir <strong>los</strong> elem<strong>en</strong>tos y,<br />
<strong>en</strong> su caso, papeles <strong>de</strong> trabajo que corrobor<strong>en</strong> las cantida<strong>de</strong>s o montos <strong>en</strong> ella reportados;<br />
(ii) que sea la propia autoridad <strong>de</strong> la Administración Tributaria a qui<strong>en</strong> resuelva sobre la<br />
<strong>de</strong>volución, la que requiera al patrón para que aclare la inconsist<strong>en</strong>cia.<br />
De no adoptarse alguna <strong>de</strong> estas soluciones, <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>testrabajadores<br />
continuarán viéndose vulnerados, ya que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran <strong>en</strong> un total estado<br />
<strong>de</strong> in<strong>de</strong>f<strong>en</strong>sión respecto <strong>de</strong> estas situaciones, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> la única herrami<strong>en</strong>ta que pue<strong>de</strong>n<br />
utilizar para int<strong>en</strong>tar corregir la constancia <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ciones y obt<strong>en</strong>er la <strong>de</strong>volución a la<br />
que t<strong>en</strong>gan <strong>de</strong>recho, es la bu<strong>en</strong>a fe que puedan <strong>en</strong>contrar <strong>en</strong> su patrón para pedirle que<br />
corrija, <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> que proceda, la inconsist<strong>en</strong>cia referida.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
55
IV<br />
Litigios relevantes
IV. Litigios relevantes<br />
Entre las atribuciones sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, conforme a la fracción II <strong>de</strong>l artículo 5º <strong>de</strong><br />
su Ley Orgánica, está la <strong>de</strong>l patrocinio legal <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te y promovi<strong>en</strong>do a su nombre<br />
<strong>los</strong> recursos administrativos proce<strong>de</strong>ntes y, <strong>en</strong> su caso, juicio <strong>de</strong> nulidad ante el Tribunal<br />
Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> Justicia Fiscal y Administrativa, ejerci<strong>en</strong>do las acciones a que haya lugar, hasta<br />
la total resolución <strong>de</strong>l asunto.<br />
Después <strong>de</strong> una revisión exhaustiva <strong>de</strong> <strong>los</strong> litigios <strong>en</strong> don<strong>de</strong> participó Pro<strong>de</strong>con como<br />
<strong>de</strong>f<strong>en</strong>sor <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, se i<strong>de</strong>ntificaron diversos temas, que a consi<strong>de</strong>ración <strong>de</strong> este<br />
organismo, son <strong>de</strong> gran importancia y requier<strong>en</strong> <strong>de</strong> especial at<strong>en</strong>ción por la gravedad <strong>de</strong> la<br />
lesión <strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes. Así, el propósito <strong>de</strong> este apartado es <strong>de</strong>scribir<br />
algunos casos litigados por la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te y exponer la<br />
<strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa que Pro<strong>de</strong>con ha hecho <strong>en</strong> estos asuntos. En algunos casos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que ya se han<br />
obt<strong>en</strong>ido resultados, se pres<strong>en</strong>tan las interpretaciones que <strong>los</strong> órganos jurisdiccionales <strong>en</strong><br />
materia tributaria han efectuado sobre el tema.<br />
1. Personas físicas que sólo percib<strong>en</strong> ingresos por intereses <strong>en</strong> cantidad<br />
inferior a ci<strong>en</strong> mil pesos<br />
1.1 Introducción<br />
El artículo 160 <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta vig<strong>en</strong>te <strong>en</strong> <strong>los</strong> ejercicios fiscales <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
años 2010 y 2011 establecía que las personas físicas que únicam<strong>en</strong>te percibían durante el<br />
ejercicio, ingresos por intereses <strong>en</strong> cantidad inferior a ci<strong>en</strong> mil pesos, <strong>de</strong>berían consi<strong>de</strong>rar<br />
la ret<strong>en</strong>ción efectuada por dichos intereses como pago <strong>de</strong>finitivo a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> no estar<br />
obligados a pres<strong>en</strong>tar la <strong>de</strong>claración correspondi<strong>en</strong>te.<br />
En virtud <strong>de</strong> esa disposición, el Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria <strong>de</strong>sconoció el <strong>de</strong>recho<br />
<strong>de</strong> esta clase <strong>de</strong> contribuy<strong>en</strong>tes a pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración anual y, por tanto, a obt<strong>en</strong>er la<br />
<strong>de</strong>volución <strong>de</strong> algún saldo a favor <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> que la ret<strong>en</strong>ción realizada resultara mayor al<br />
Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta <strong>de</strong>l ejercicio anual. Lo que ocasiona que estos contribuy<strong>en</strong>tes no<br />
tribut<strong>en</strong> conforme a su real capacidad contributiva.<br />
En cambio, <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que percib<strong>en</strong> ingresos por intereses superiores a ci<strong>en</strong> mil<br />
pesos están <strong>en</strong> posibilidad <strong>de</strong> pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración anual y, por <strong>en</strong><strong>de</strong>, acreditar el ISR que<br />
les fue ret<strong>en</strong>ido y obt<strong>en</strong>er, <strong>en</strong> su caso, la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong>l saldo a favor.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
57
Debido a lo anterior Pro<strong>de</strong>con ha conocido <strong>de</strong> diversos casos que se ubican <strong>en</strong> la primera<br />
<strong>de</strong> las hipótesis, ante lo cual se hizo cargo <strong>de</strong> la repres<strong>en</strong>tación legal y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes que solicitaron dicho servicio.<br />
1.2 Análisis<br />
a) Descripción <strong>de</strong> la normatividad aplicable<br />
El precepto legal aplicable y controvertido <strong>en</strong> el caso que nos ocupa es el artículo 160, <strong>de</strong><br />
la LISR que establece:<br />
Litigios relevantes<br />
Artículo 160. Qui<strong>en</strong>es pagu<strong>en</strong> <strong>los</strong> intereses a que se refiere el artículo 158 <strong>de</strong> esta<br />
ley, están obligados a ret<strong>en</strong>er y <strong>en</strong>terar el impuesto aplicando la tasa que al efecto<br />
establezca el Congreso <strong>de</strong> la Unión para el ejercicio <strong>de</strong> que se trate <strong>en</strong> la Ley <strong>de</strong><br />
Ingresos <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración sobre el monto <strong>de</strong>l capital que dé lugar al pago <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
intereses, como pago provisional. Tratándose <strong>de</strong> <strong>los</strong> intereses señalados <strong>en</strong> el<br />
segundo párrafo <strong>de</strong>l artículo 159 <strong>de</strong> la misma, la ret<strong>en</strong>ción se efectuará a la tasa<br />
<strong>de</strong>l 20% sobre <strong>los</strong> intereses nominales.<br />
Las personas físicas que únicam<strong>en</strong>te obt<strong>en</strong>gan ingresos acumulables <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
señalados <strong>en</strong> este Capítulo, consi<strong>de</strong>rarán la ret<strong>en</strong>ción que se efectúe <strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
términos <strong>de</strong> este artículo como pago <strong>de</strong>finitivo, siempre que dichos ingresos<br />
correspondan al ejercicio <strong>de</strong> que se trate y no excedan <strong>de</strong> $100,000.00. En este<br />
caso, no estarán obligados a pres<strong>en</strong>tar la <strong>de</strong>claración a que se refiere el artículo<br />
175 <strong>de</strong> esta Ley.<br />
Así, la mecánica <strong>de</strong> ret<strong>en</strong>ción y <strong>en</strong>tero prevista <strong>en</strong> el precepto legal transcrito establece:<br />
• Que qui<strong>en</strong>es pagu<strong>en</strong> <strong>los</strong> intereses a que se refiere el artículo 158 <strong>de</strong> la misma Ley,<br />
<strong>de</strong>b<strong>en</strong> ret<strong>en</strong>er y <strong>en</strong>terar el impuesto aplicando la tasa que establece el legislador<br />
sobre el monto <strong>de</strong>l capital que dé lugar al pago <strong>de</strong> <strong>los</strong> intereses, consi<strong>de</strong>rándose<br />
dicho pago como provisional.<br />
• Que tratándose <strong>de</strong> <strong>los</strong> intereses pagados por socieda<strong>de</strong>s que no se consi<strong>de</strong>r<strong>en</strong><br />
integrantes <strong>de</strong>l sistema financiero o que <strong>de</strong>riv<strong>en</strong> <strong>de</strong> títu<strong>los</strong> valor que no sean<br />
colocados <strong>en</strong>tre el gran público inversionista a través <strong>de</strong> bolsas <strong>de</strong> valores autorizadas<br />
o mercados <strong>de</strong> amplia bursatilidad, la ret<strong>en</strong>ción se efectuará a la tasa <strong>de</strong>l 20% sobre<br />
<strong>los</strong> intereses nominales.<br />
58
• Que las personas físicas que únicam<strong>en</strong>te obt<strong>en</strong>gan ingresos por intereses y dichos<br />
ingresos no excedan <strong>de</strong> $100,000.00, <strong>de</strong>berán consi<strong>de</strong>rar la ret<strong>en</strong>ción hecha como<br />
pago <strong>de</strong>finitivo y no estarán obligados a pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración.<br />
Sin embargo, no se advierte disposición alguna que <strong>de</strong>crete que no se t<strong>en</strong>ga <strong>de</strong>recho a<br />
solicitar la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> saldo a favor por obt<strong>en</strong>er ingresos por intereses que no excedan<br />
<strong>de</strong> $100,000.00 (ci<strong>en</strong> mil pesos 00/100 M.N.), o que el hecho <strong>de</strong> que la ret<strong>en</strong>ción respectiva<br />
se consi<strong>de</strong>re pago <strong>de</strong>finitivo, es <strong>de</strong>cir, aquélla que se pres<strong>en</strong>ta por única vez por un<br />
período <strong>de</strong>terminado y por el que no existe la obligación <strong>de</strong> pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración, sea un<br />
impedim<strong>en</strong>to para pres<strong>en</strong>tar la <strong>de</strong>claración y solicitar algún saldo a favor.<br />
Dicho precepto <strong>de</strong>biera interpretarse <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> que, lejos <strong>de</strong> limitar o condicionar<br />
la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> un saldo a favor, consecu<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> una ret<strong>en</strong>ción<br />
<strong>en</strong> cantidad mayor al impuesto causado, se conce<strong>de</strong> al contribuy<strong>en</strong>te una facilidad<br />
administrativa consist<strong>en</strong>te <strong>en</strong> <strong>de</strong>jar <strong>de</strong> pres<strong>en</strong>tar la <strong>de</strong>claración anual a la que <strong>en</strong> principio<br />
está obligado <strong>en</strong> términos <strong>de</strong>l artículo 175 <strong>de</strong> la LISR.<br />
b) Análisis <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos litigados<br />
Pro<strong>de</strong>con conoció <strong>de</strong> varios casos <strong>en</strong> <strong>los</strong> que diversos contribuy<strong>en</strong>tes vieron afectados<br />
sus <strong>de</strong>rechos tributarios <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que, aún y cuando pres<strong>en</strong>taban ante la autoridad<br />
fiscal su <strong>de</strong>claración anual, ésta les negaba la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> saldos a favor <strong>en</strong> razón <strong>de</strong> que<br />
el monto por interés real acumulado manifestado era m<strong>en</strong>or a $100,000.00, y por lo tanto,<br />
la ret<strong>en</strong>ción correspondi<strong>en</strong>te se consi<strong>de</strong>raba como pago <strong>de</strong>finitivo.<br />
En tal virtud, algunos contribuy<strong>en</strong>tes, con el patrocinio <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, reclamaron la<br />
inconstitucionalidad <strong>de</strong>l párrafo segundo <strong>de</strong>l artículo 160 <strong>de</strong> la LISR vig<strong>en</strong>te durante <strong>los</strong><br />
ejercicios fiscales 2010 a 2011, y la resolución a través <strong>de</strong> la cual se negaba la <strong>de</strong>volución<br />
<strong>de</strong>l saldo a su favor <strong>de</strong>l ISR.<br />
En estos juicios Pro<strong>de</strong>con adujó que al interpretarse el artículo 160, segundo<br />
párrafo, <strong>en</strong> la forma <strong>en</strong> la que lo están haci<strong>en</strong>do las autorida<strong>de</strong>s, el precepto resulta<br />
violatorio <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, personas físicas, que<br />
únicam<strong>en</strong>te percibían ingresos por intereses <strong>en</strong> cantidad inferior a ci<strong>en</strong> mil pesos,<br />
consi<strong>de</strong>rando así que se violan <strong>los</strong> sigui<strong>en</strong>tes principios y <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales:<br />
• Principio <strong>de</strong> mínimo vital. Se viol<strong>en</strong>ta el principio <strong>de</strong>l mínimo vital cuando <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
no pue<strong>de</strong>n efectuar ninguna <strong>de</strong>ducción, acreditami<strong>en</strong>to, pagos provisionales, ni siquiera<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
59
el ajuste por inflación <strong>de</strong>l cálculo <strong>de</strong> <strong>los</strong> intereses reales que constituye la base gravable <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> ingresos por intereses, 31 y tampoco dispon<strong>en</strong> <strong>de</strong> ex<strong>en</strong>ciones g<strong>en</strong>erales o restringidas,<br />
<strong>de</strong>ducciones g<strong>en</strong>eralizadas o específicas, <strong>en</strong>tre otros, que constituy<strong>en</strong> medidas positivas<br />
y negativas imprescindibles para evitar que la persona no cu<strong>en</strong>te con las condiciones<br />
materiales indisp<strong>en</strong>sables que le permitan llevar una vida digna.<br />
El mínimo vital es una proyección <strong>de</strong>l principio <strong>de</strong> proporcionalidad tributaria, mediante<br />
la cual el legislador tributario, al diseñar el objeto <strong>de</strong> las contribuciones e i<strong>de</strong>ntificar la<br />
capacidad idónea para contribuir, <strong>de</strong>be respetar un umbral libre o aminorado <strong>de</strong> tributación,<br />
correspondi<strong>en</strong>te a <strong>los</strong> recursos necesarios para la subsist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> las personas. 32<br />
Litigios relevantes<br />
Sin embargo, lejos <strong>de</strong> establecer un umbral libre o aminorado <strong>de</strong> tributación correspondi<strong>en</strong>te<br />
a <strong>los</strong> recursos necesarios para la subsist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> la persona física que solam<strong>en</strong>te percibe<br />
ingresos acumulables por intereses inferiores a $100,000.00, o <strong>en</strong> su <strong>de</strong>fecto, <strong>de</strong> establecer<br />
algún mecanismo que salvaguar<strong>de</strong> ese mínimo vital, la autoridad fiscal consi<strong>de</strong>ra como<br />
<strong>de</strong>finitivo el impuesto que retuvo sobre el monto <strong>de</strong>l capital que g<strong>en</strong>eró <strong>los</strong> intereses e<br />
impi<strong>de</strong> que <strong>los</strong> ingresos <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te sean gravados sobre la utilidad operacional.<br />
• Principio <strong>de</strong> legalidad tributaria. El artículo 160 <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la<br />
R<strong>en</strong>ta resulta contrario al principio <strong>de</strong> legalidad tributaria consagrado <strong>en</strong> el artículo 31,<br />
fracción IV <strong>de</strong> la Constitución Política <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s Unidos Mexicanos, que dispone<br />
que es obligación <strong>de</strong> <strong>los</strong> mexicanos contribuir para <strong>los</strong> gastos públicos, <strong>de</strong> la manera<br />
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, principio que no se agota con que<br />
<strong>los</strong> elem<strong>en</strong>tos es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l tributo se plasm<strong>en</strong> por el legislador <strong>en</strong> la ley tributaria<br />
respectiva, sino a<strong>de</strong>más exige que se establezcan <strong>los</strong> elem<strong>en</strong>tos constitutivos <strong>de</strong><br />
las contribuciones con un grado <strong>de</strong> claridad razonable, a fin <strong>de</strong> que <strong>los</strong> gobernados<br />
t<strong>en</strong>gan certeza sobre la forma <strong>en</strong> que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> at<strong>en</strong><strong>de</strong>r sus obligaciones tributarias. 33<br />
Lo anterior no acontece cuando las personas físicas que únicam<strong>en</strong>te percib<strong>en</strong> ingresos<br />
acumulables por intereses inferiores a $100,000.00, son gravadas con base <strong>en</strong> conceptos<br />
distintos al interés real que constituye la utilidad operacional o r<strong>en</strong>ta neta materia <strong>de</strong>l<br />
impuesto y con una tasa distinta a la prevista <strong>en</strong> el artículo 177 <strong>de</strong> la ley <strong>de</strong> la materia.<br />
Es <strong>de</strong>cir, para la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong>l pago provisional (primer párrafo <strong>de</strong>l artículo 160 <strong>de</strong> la<br />
LISR), que se convierte <strong>en</strong> <strong>de</strong>finitivo para aquellas personas físicas que únicam<strong>en</strong>te hayan<br />
obt<strong>en</strong>ido ingresos por intereses <strong>en</strong> cantidad inferior a $100,000.00 (segundo párrafo <strong>de</strong>l<br />
artículo 160 <strong>de</strong> la LISR), se ati<strong>en</strong><strong>de</strong> a un elem<strong>en</strong>to aj<strong>en</strong>o al objeto <strong>de</strong>l gravam<strong>en</strong>, como es el<br />
31 Véase: Tesis 2a. LXXVI/2005, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XXII, julio <strong>de</strong> 2005, p. 506.<br />
32 Véase: Tesis 1a. X/2009, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XXIX, Enero <strong>de</strong> 2009, p. 547;<br />
Tesis 1a. XCVIII/2007, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XXV, Mayo <strong>de</strong> 2007, p. 792; Tesis 1a.<br />
XCVII/2007, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XXV, Mayo <strong>de</strong> 2007, p. 793.<br />
33 Véase: Tesis P./J. 106/2006, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XXIV, Octubre <strong>de</strong> 2006, p. 5.<br />
60
monto <strong>de</strong>l capital que dé lugar al pago <strong>de</strong> intereses o <strong>los</strong> intereses nominales, y a una tasa<br />
distinta <strong>de</strong> aquélla prevista <strong>en</strong> el artículo 177 <strong>de</strong> la LISR para el cálculo anual <strong>de</strong>l impuesto<br />
a cargo <strong>de</strong> las personas físicas.<br />
• Violación al principio <strong>de</strong> equidad. El artículo 160 <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Sobre<br />
la R<strong>en</strong>ta, resulta contrario al principio <strong>de</strong> equidad consagrado <strong>en</strong> el artículo 31,<br />
fracción IV, <strong>de</strong> la Constitución Política <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s Unidos Mexicanos pues<br />
establece una difer<strong>en</strong>cia injustificada respecto <strong>de</strong> las personas físicas que obti<strong>en</strong><strong>en</strong><br />
ingresos por intereses acumulables inferiores a $100,000.00 y <strong>de</strong> aquéllas que<br />
percib<strong>en</strong> ingresos por intereses acumulables superiores a esa misma cantidad. 34<br />
Es <strong>de</strong> señalar que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> un impuesto que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran <strong>en</strong> una<br />
misma hipótesis <strong>de</strong> causación, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> guardar una idéntica situación fr<strong>en</strong>te a la<br />
norma jurídica que lo regula, esto es, las disposiciones tributarias <strong>de</strong>b<strong>en</strong> tratar<br />
<strong>de</strong> manera igual a qui<strong>en</strong>es se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tr<strong>en</strong> <strong>en</strong> una misma situación y <strong>de</strong> manera<br />
<strong>de</strong>sigual a <strong>los</strong> sujetos <strong>de</strong>l gravam<strong>en</strong> que se ubiqu<strong>en</strong> <strong>en</strong> una situación diversa. 35<br />
Los contribuy<strong>en</strong>tes cuyo único ingreso acumulable eran intereses superiores a $100,000.00,<br />
al acumular <strong>los</strong> ingresos correspondi<strong>en</strong>tes a <strong>los</strong> intereses reales (aquel<strong>los</strong> superiores<br />
a la inflación <strong>en</strong> la parte exce<strong>de</strong>nte a ésta) que les fueron pagados, podían reflejar las<br />
ret<strong>en</strong>ciones que les realizaron a manera <strong>de</strong> pago provisional, por lo que, <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> que<br />
dichas ret<strong>en</strong>ciones fueran superiores al impuesto ret<strong>en</strong>ido, podían solicitar la <strong>de</strong>volución<br />
respectiva, <strong>en</strong> cambio, aquel<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que sólo obtuvieron ingresos por intereses<br />
inferiores a $100,000.00 y a quiénes la ret<strong>en</strong>ción efectuada se les consi<strong>de</strong>raba como pago<br />
<strong>de</strong>finitivo, no podían reducir el impuesto a su cargo con las ret<strong>en</strong>ciones que les realizaron.<br />
Aunado a lo anterior, tampoco era posible <strong>de</strong>terminar pérdidas y aplicarlas al impuesto a<br />
su cargo <strong>en</strong> ejercicios posteriores, a difer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> aquel<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que percib<strong>en</strong><br />
ingresos por intereses superiores a $100,000.00 y que sí podían calcular y reflejar las<br />
pérdidas <strong>en</strong> com<strong>en</strong>to <strong>en</strong> cinco ejercicios fiscales sigui<strong>en</strong>tes, tal y como lo dispone el<br />
artículo 159, quinto párrafo, <strong>de</strong> la LISR.<br />
A<strong>de</strong>más, resulta inequitativo que el que percibe mayores ingresos por intereses pueda<br />
t<strong>en</strong>er acceso a las <strong>de</strong>ducciones y al acreditami<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> pagos provisionales que le<br />
fueron ret<strong>en</strong>idos, así como a solicitar la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong>l saldo a favor que <strong>en</strong> su caso se<br />
pueda g<strong>en</strong>erar y el que percibe m<strong>en</strong>os <strong>de</strong> $100,000.00 no t<strong>en</strong>ga acceso a ninguna <strong>de</strong> estas<br />
alternativas.<br />
34 Véase: Tesis P. CLVII/97, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. VI, Noviembre <strong>de</strong> 1997, p. 82.<br />
35 Véase: Tesis: P./J. 24/2000, Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, Nov<strong>en</strong>a Época, t. XI, Marzo <strong>de</strong> 2000, p. 35.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
61
c) Reforma a la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta <strong>de</strong> 7 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 2009<br />
El 7 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 2009, mediante Decreto publicado <strong>en</strong> el Diario Oficial <strong>de</strong> la<br />
Fe<strong>de</strong>ración se reformó, adicionó y <strong>de</strong>rogó el artículo 160 <strong>de</strong> la LISR estableciéndose nuevas<br />
disposiciones para el ejercicio fiscal actual.<br />
Litigios relevantes<br />
El nuevo artículo 160 omite la distinción <strong>en</strong>tre las personas físicas que perciban ingresos<br />
por intereses superiores e inferiores a ci<strong>en</strong> mil pesos y establece una tasa única m<strong>en</strong>sual<br />
con carácter <strong>de</strong> <strong>de</strong>finitiva para todas aquellas personas que perciban ingresos consist<strong>en</strong>tes<br />
<strong>en</strong> intereses reales positivos <strong>de</strong>v<strong>en</strong>gados a través <strong>de</strong> socieda<strong>de</strong>s que no se consi<strong>de</strong>r<strong>en</strong><br />
integrantes <strong>de</strong>l sistema financiero <strong>en</strong> <strong>los</strong> términos <strong>de</strong> la misma LISR o <strong>los</strong> que se <strong>de</strong>riv<strong>en</strong> <strong>de</strong><br />
títu<strong>los</strong> valor que no sean colocados <strong>en</strong>tre el gran público inversionista a través <strong>de</strong> la bolsa<br />
<strong>de</strong> valores autorizada o <strong>en</strong> mercados <strong>de</strong> amplia bursatilidad. A<strong>de</strong>más, establece una tasa<br />
única y la posibilidad <strong>de</strong> disminuir mediante un crédito fiscal <strong>los</strong> intereses reales negativos<br />
<strong>de</strong>v<strong>en</strong>gados g<strong>en</strong>erados a través <strong>de</strong> las socieda<strong>de</strong>s o títu<strong>los</strong>, siempre que el contribuy<strong>en</strong>te<br />
<strong>de</strong> que se trate se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tre al corri<strong>en</strong>te con sus obligaciones fiscales.<br />
Respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> créditos o títu<strong>los</strong> valor incobrables y por <strong>los</strong> cuales se hubiese pagado el ISR,<br />
el contribuy<strong>en</strong>te podrá consi<strong>de</strong>rar como crédito fiscal el monto <strong>de</strong>l impuesto efectivam<strong>en</strong>te<br />
pagado por <strong>los</strong> intereses reales positivos <strong>de</strong>v<strong>en</strong>gados prov<strong>en</strong>i<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> dichos créditos o<br />
títu<strong>los</strong>. En el caso <strong>de</strong> que el contribuy<strong>en</strong>te t<strong>en</strong>ga un crédito fiscal p<strong>en</strong>di<strong>en</strong>te <strong>de</strong> aplicar<br />
<strong>de</strong>rivado <strong>de</strong> un crédito o título consi<strong>de</strong>rado como incobrable, no podrá aplicarse <strong>en</strong> el<br />
futuro dicho crédito contra el impuesto sobre la r<strong>en</strong>ta por <strong>los</strong> intereses reales positivos<br />
<strong>de</strong>v<strong>en</strong>gados a su favor.<br />
1.3 Conclusión<br />
Se advierte que el artículo 160 <strong>de</strong> la LISR vig<strong>en</strong>te para <strong>los</strong> ejercicios fiscales 2010 y 2011<br />
propiciaba el <strong>de</strong>sconocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> las personas que obt<strong>en</strong>ían ingresos por<br />
intereses pagados por socieda<strong>de</strong>s que no forman parte <strong>de</strong>l sistema financiero a tributar<br />
conforme su real capacidad contributiva.<br />
Lo anterior, basándose supuestam<strong>en</strong>te una facilidad administrativa, esto es, po<strong>de</strong>r<br />
omitir la pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la <strong>de</strong>claración anual a la que <strong>en</strong> principio está obligado todo<br />
contribuy<strong>en</strong>te. Sin embargo, esa disposición <strong>de</strong>be interpretarse como un b<strong>en</strong>eficio a estos<br />
contribuy<strong>en</strong>tes y no como una prohibición que afecte sus <strong>de</strong>rechos tributarios.<br />
En consecu<strong>en</strong>cia, <strong>los</strong> principios <strong>de</strong> mínimo vital, <strong>de</strong> legalidad tributaria, y <strong>de</strong> equidad se<br />
veían lesionados, ocasionando la inconformidad <strong>de</strong> algunos contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
62
“Es inequitativo que el contribuy<strong>en</strong>te que percibe mas <strong>de</strong><br />
$100,000 no pueda solicitar la <strong>de</strong>volución <strong>de</strong> su saldo a favor”<br />
Sin embargo, lo dispuesto <strong>en</strong> el m<strong>en</strong>cionado artículo 160 <strong>de</strong> la LISR ha sido reformado.<br />
El texto vig<strong>en</strong>te omite distinguir <strong>en</strong>tre las personas físicas que percib<strong>en</strong> por intereses<br />
cantida<strong>de</strong>s inferiores a ci<strong>en</strong> mil pesos, establece una tasa única y la posibilidad <strong>de</strong><br />
disminuir <strong>los</strong> intereses reales negativos con un crédito fiscal, no obstante, da el carácter <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>finitivo a todas las ret<strong>en</strong>ciones por intereses y no hace m<strong>en</strong>ción respecto <strong>de</strong> la opción<br />
<strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te <strong>de</strong> pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración fiscal anual <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> que así lo <strong>de</strong>see.<br />
A la fecha <strong>de</strong> este informe, aún no se ti<strong>en</strong>e ninguna s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>finitiva sobre <strong>los</strong> asuntos<br />
patrocinados, sin embargo Pro<strong>de</strong>con confía <strong>en</strong> que <strong>los</strong> tribunales reconozcan el <strong>de</strong>recho<br />
humano fundam<strong>en</strong>tal al mínimo vital respecto <strong>de</strong> esta clase <strong>de</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos,<br />
<strong>los</strong> cuales, <strong>en</strong> razón <strong>de</strong>l actual sistema impositivo, no ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>de</strong>recho a formular ninguna<br />
clase <strong>de</strong> <strong>de</strong>ducción, acreditami<strong>en</strong>to, ex<strong>en</strong>ción o algún otro mecanismo similar que asegure<br />
<strong>los</strong> recursos indisp<strong>en</strong>sables para vivir <strong>en</strong> forma digna.<br />
2. Interpretación pro homine <strong>de</strong>l artículo 58-2 <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong>l<br />
Procedimi<strong>en</strong>to Cont<strong>en</strong>cioso Administrativo<br />
2.1 Introducción<br />
La vía sumaria <strong>en</strong> el juicio cont<strong>en</strong>cioso administrativo fe<strong>de</strong>ral nace <strong>en</strong> nuestro or<strong>de</strong>n<br />
jurídico con la publicación <strong>en</strong> el Diario Oficial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración, el 10 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong><br />
2010, <strong>de</strong>l Decreto mediante el cual, <strong>en</strong>tre otras cuestiones, se adiciona a la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong>l<br />
Procedimi<strong>en</strong>to Cont<strong>en</strong>cioso Administrativo (LFPCA) el Capítulo XI <strong>de</strong>nominado “Del Juicio<br />
<strong>en</strong> la Vía Sumaria”.<br />
La instrum<strong>en</strong>tación <strong>de</strong>l juicio <strong>en</strong> la vía sumaria se plantea para conseguir la simplificación<br />
y brevedad <strong>de</strong>l cont<strong>en</strong>cioso administrativo a efecto <strong>de</strong> que t<strong>en</strong>ga una duración promedio<br />
<strong>de</strong> 60 días, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> la admisión <strong>de</strong> la <strong>de</strong>manda y hasta la emisión <strong>de</strong> la s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>finitiva,<br />
por lo que una <strong>de</strong> las características es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong> esta vía es la reducción <strong>de</strong> <strong>los</strong> términos<br />
procesales <strong>en</strong> la substanciación y resolución <strong>de</strong>l juicio.<br />
La proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la vía sumaria está prevista <strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong>l m<strong>en</strong>cionado<br />
or<strong>de</strong>nami<strong>en</strong>to, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se establece que únicam<strong>en</strong>te son susceptibles <strong>de</strong> impugnación<br />
<strong>en</strong> dicha vía aquellas resoluciones <strong>de</strong>finitivas cuya cuantía no exceda <strong>de</strong> cinco veces el<br />
salario mínimo g<strong>en</strong>eral vig<strong>en</strong>te <strong>en</strong> el Distrito Fe<strong>de</strong>ral y que a<strong>de</strong>más se trate <strong>de</strong> resoluciones:<br />
(i) dictadas por autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales u organismos fiscales autónomos <strong>en</strong> las que<br />
se <strong>de</strong>termin<strong>en</strong> o exijan el pago <strong>de</strong> créditos fiscales, (ii) que únicam<strong>en</strong>te impongan multas<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
63
o sanciones a las normas administrativas fe<strong>de</strong>rales, (iii) que requieran el pago <strong>de</strong> una fianza<br />
o garantía, o (iv) que se dict<strong>en</strong> <strong>en</strong> <strong>los</strong> recursos administrativos promovidos <strong>en</strong> contra <strong>de</strong><br />
alguna <strong>de</strong> las anteriores.<br />
Litigios relevantes<br />
Asimismo, <strong>de</strong> acuerdo con el antep<strong>en</strong>último párrafo <strong>de</strong>l artículo <strong>en</strong> cita, igualm<strong>en</strong>te será<br />
proce<strong>de</strong>nte la vía sumaria cuando sin importar la cuantía, la resolución impugnada sea<br />
violatoria <strong>de</strong>: a) una tesis <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong>l Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Sala Superior <strong>de</strong>l Tribunal Fe<strong>de</strong>ral<br />
<strong>de</strong> Justicia Fiscal y Administrativa; o b) <strong>de</strong> una tesis <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la Suprema Corte<br />
<strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> inconstitucionalidad <strong>de</strong> leyes. Es <strong>de</strong> <strong>de</strong>stacar que<br />
las hipótesis m<strong>en</strong>cionadas constituy<strong>en</strong> el único supuesto <strong>en</strong> que la vía sumaria no resulta<br />
obligatoria para el actor, pues <strong>de</strong>l artículo 14, fracción I <strong>de</strong> la LFPCA se ha interpretado que<br />
cuando la <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> nulidad <strong>en</strong> la vía sumaria no se pres<strong>en</strong>te <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> 15 días será<br />
<strong>de</strong>sechada, a m<strong>en</strong>os que se trate <strong>de</strong>l único supuesto <strong>de</strong> excepción <strong>de</strong> la vía (violación <strong>de</strong><br />
jurispru<strong>de</strong>ncia).<br />
El artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA establece que la <strong>de</strong>manda se pres<strong>en</strong>tará <strong>en</strong> <strong>los</strong> supuestos<br />
m<strong>en</strong>cionados <strong>en</strong> el plazo <strong>de</strong> 15 días, sin establecer la posibilidad <strong>de</strong> que una vez f<strong>en</strong>ecido<br />
el referido plazo, pero estando <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> 45 días previstos para la promoción <strong>de</strong>l juicio<br />
<strong>en</strong> la vía ordinaria, se estime pres<strong>en</strong>tada <strong>en</strong> tiempo la <strong>de</strong>manda <strong>en</strong> esta última vía.<br />
Se consi<strong>de</strong>ra que la interpretación <strong>de</strong>l artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA <strong>de</strong>be hacerse at<strong>en</strong>di<strong>en</strong>do<br />
al principio pro homine establecido <strong>en</strong> el artículo 1° <strong>de</strong> la CPEUM, pues el término previsto<br />
por ley para pres<strong>en</strong>tar una <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> nulidad cuando proceda por esta vía es <strong>de</strong> treinta<br />
días m<strong>en</strong>os que lo señalado para la vía ordinaria <strong>en</strong> el artículo 13, fracción I <strong>de</strong> la Ley<br />
procesal <strong>en</strong> com<strong>en</strong>to (15 días), lo que incorpora una regla <strong>de</strong> excepción <strong>en</strong> cuanto a la<br />
reducción <strong>de</strong>l plazo <strong>en</strong> perjuicio <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que result<strong>en</strong> afectados por créditos<br />
fiscales <strong>de</strong> m<strong>en</strong>or cuantía y <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos que la ley señala.<br />
Pro<strong>de</strong>con ha planteado que la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la vía sumaria a partir <strong>de</strong><br />
un criterio <strong>de</strong> cuantía vinculado con otras diversas hipótesis, supone necesariam<strong>en</strong>te el<br />
conocimi<strong>en</strong>to por parte <strong>de</strong>l justiciable <strong>de</strong> un tema jurídico especializado, a saber, el po<strong>de</strong>r<br />
i<strong>de</strong>ntificar la naturaleza jurídica <strong>de</strong> la resolución que lo afecta y precisar prácticam<strong>en</strong>te<br />
<strong>de</strong>s<strong>de</strong> el mom<strong>en</strong>to <strong>en</strong> que la misma se le notifica (<strong>en</strong> at<strong>en</strong>ción a la brevedad <strong>de</strong>l plazo),<br />
si proce<strong>de</strong> la vía sumaria, que reduce a la tercera parte la regla g<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> 45 días hábiles<br />
otorgados para la vía ordinaria.<br />
64
Así, la obligatoriedad <strong>de</strong> la vía sumaria exige <strong>de</strong>l afectado el conocimi<strong>en</strong>to preciso <strong>de</strong><br />
temas jurídicos <strong>de</strong> carácter sustantivo y procesal, tales como establecer si se trata efectivam<strong>en</strong>te<br />
<strong>de</strong> un crédito fiscal <strong>de</strong>terminado por una autoridad fiscal fe<strong>de</strong>ral u organismo fiscal<br />
autónomo, así como si el monto impugnable <strong>en</strong> juicio sumario compr<strong>en</strong><strong>de</strong> el histórico <strong>de</strong> la<br />
contribución o incluye su in<strong>de</strong>xación y recargos, o si <strong>en</strong> el caso, se trata <strong>de</strong> <strong>los</strong> otros supuestos<br />
<strong>de</strong> proce<strong>de</strong>ncia refer<strong>en</strong>tes a multas, requerimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> fianzas o resoluciones a recursos;<br />
temas que como fácilm<strong>en</strong>te pue<strong>de</strong> advertirse resultan <strong>de</strong> alta especialización profesional.<br />
Un juicio sumario <strong>de</strong> ninguna manera <strong>de</strong>bería significar la disminución <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> gobernados, pues la instauración <strong>de</strong> esta vía, <strong>en</strong> todo caso, consiste <strong>en</strong> otorgar un<br />
mayor b<strong>en</strong>eficio al contribuy<strong>en</strong>te. En consecu<strong>en</strong>cia, la no pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la <strong>de</strong>manda <strong>en</strong><br />
la vía sumaria <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> <strong>los</strong> quince días que se señala <strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la<br />
LFPCA <strong>de</strong>bería repercutir únicam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> la pérdida <strong>de</strong>l privilegio para acce<strong>de</strong>r a esa vía<br />
rápida pero nunca a la perdida <strong>de</strong> la instancia.<br />
2.2 Análisis<br />
a) Casos que se han planteado ante Pro<strong>de</strong>con<br />
Esta Procuraduría ha at<strong>en</strong>dido diversos asuntos <strong>en</strong> la situación antes señalada <strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
que, por sus características, las <strong>de</strong>mandas <strong>de</strong> nulidad eran proce<strong>de</strong>ntes <strong>en</strong> la vía sumaria,<br />
pero fueron pres<strong>en</strong>tadas para su at<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>spués <strong>de</strong> transcurridos <strong>los</strong> 15 días que prevé<br />
dicha vía, pues <strong>en</strong> muchos <strong>de</strong> <strong>los</strong> casos <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes no se acercaron a tiempo a la<br />
Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, precisam<strong>en</strong>te porque no contaban con <strong>los</strong><br />
conocimi<strong>en</strong>tos técnicos necesarios para po<strong>de</strong>r <strong>de</strong>terminar por sí so<strong>los</strong> que, para resolver<br />
su problema, se <strong>de</strong>bía interponer una <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> nulidad ante el Tribunal Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong><br />
Justicia Fiscal y Administrativa <strong>en</strong> el término abreviado <strong>de</strong> 15 días que refiere la ley para la<br />
vía sumaria.<br />
En torno a este tema, el pasado 5 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 2012, Pro<strong>de</strong>con pres<strong>en</strong>tó<br />
ante la Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong> la H. Cámara <strong>de</strong> Diputados 36<br />
una propuesta <strong>de</strong> modificación a la LFPCA con el objeto <strong>de</strong> que, cuando una <strong>de</strong>manda<br />
que proceda <strong>en</strong> contra <strong>de</strong> un acto que <strong>en</strong>cuadre <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> supuestos <strong>de</strong>l juicio sumario<br />
y sea pres<strong>en</strong>tada fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> 15 días, pero <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> <strong>los</strong> 45 días <strong>de</strong>l juicio<br />
ordinario, se le dé trámite como tal, <strong>en</strong> lugar <strong>de</strong> <strong>de</strong>secharse.<br />
36 En ejercicio <strong>de</strong> la facultad que le confiere la LOPRODECON <strong>en</strong> el artículo 5, fracción XVI.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
65
Sin embargo, <strong>en</strong> tanto se logra el tránsito <strong>de</strong> la referida propuesta <strong>de</strong> reforma, Pro<strong>de</strong>con,<br />
<strong>en</strong> su faceta <strong>de</strong> abogado patrono, ha sost<strong>en</strong>ido fr<strong>en</strong>te a <strong>los</strong> tribunales que el texto <strong>de</strong>l<br />
artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA <strong>de</strong>be interpretarse at<strong>en</strong>di<strong>en</strong>do al principio pro homine, ya que<br />
el referido precepto no establece <strong>de</strong> manera expresa como causal <strong>de</strong> improce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong>l<br />
juicio, la pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la <strong>de</strong>manda fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> 15 días, consecu<strong>en</strong>tem<strong>en</strong>te, <strong>de</strong>be<br />
<strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>rse que la pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la <strong>de</strong>manda es oportuna si no ha v<strong>en</strong>cido el plazo <strong>de</strong><br />
45 días para la vía ordinaria, <strong>en</strong> cuyo caso el juicio así pres<strong>en</strong>tado se seguirá bajo las reglas<br />
<strong>de</strong> esta última vía.<br />
Litigios relevantes<br />
En este mismo s<strong>en</strong>tido la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te ha obt<strong>en</strong>ido ya un<br />
fallo favorable <strong>de</strong> la Segunda Sala <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación al resolver<br />
un amparo directo <strong>en</strong> revisión, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se señaló que <strong>en</strong> at<strong>en</strong>ción al principio <strong>de</strong>l<br />
re<strong>en</strong>cauzami<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la vía configurado por la doctrina judicial, el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA<br />
ti<strong>en</strong>e que ser interpretado <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> que la <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> juicio sumario pres<strong>en</strong>tada<br />
<strong>de</strong>spués <strong>de</strong> <strong>los</strong> 15 días que establece dicho numeral, pero <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l término g<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> 45<br />
días señalado <strong>en</strong> el artículo 13, fracción I, <strong>de</strong> la ley <strong>en</strong> cita <strong>de</strong>be ser re<strong>en</strong>cauzada, admitida<br />
y tramitada <strong>en</strong> la vía ordinaria.<br />
Pro<strong>de</strong>con sosti<strong>en</strong>e a<strong>de</strong>más que:<br />
•<br />
La autoridad jurisdiccional sólo pue<strong>de</strong> hacer aquello que las leyes que regulan su<br />
actuación le facultan a hacer.<br />
• Al ser la vía sumaria <strong>de</strong>l juicio cont<strong>en</strong>cioso administrativo una vía especial, también se<br />
regulan <strong>de</strong> forma especial <strong>los</strong> supuestos <strong>de</strong> improce<strong>de</strong>ncia para su tramitación, si<strong>en</strong>do<br />
<strong>en</strong> este caso el artículo 58-3 <strong>de</strong> la LFPCA el que conti<strong>en</strong>e las causales <strong>de</strong> improce<strong>de</strong>ncia<br />
<strong>de</strong> esta vía, ya que las normas que restring<strong>en</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong>b<strong>en</strong> estar previstas<br />
expresam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> la ley. Es <strong>de</strong> señalar sin embargo, que no se m<strong>en</strong>ciona como causal<br />
<strong>de</strong> improce<strong>de</strong>ncia la pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la <strong>de</strong>manda fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> 15 días regulado<br />
<strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA, contrario a lo que ocurre <strong>en</strong> la vía ordinaria <strong>en</strong> don<strong>de</strong><br />
el artículo 8, fracción IV <strong>de</strong> la misma ley sí contempla como causal <strong>de</strong> improce<strong>de</strong>ncia la<br />
pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la impugnación fuera <strong>de</strong> plazo.<br />
• Entonces, al no contar la autoridad jurisdiccional con la facultad especial, <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l<br />
juicio cont<strong>en</strong>cioso <strong>en</strong> la vía sumaria, que le permita <strong>de</strong>clarar como improce<strong>de</strong>nte<br />
la tramitación <strong>de</strong> una <strong>de</strong>manda por haberla pres<strong>en</strong>tado fuera <strong>de</strong>l plazo señalado<br />
<strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA, no podrá ser válida la resolución que establezca la<br />
improce<strong>de</strong>ncia por dicha causal.<br />
66
Esta Procuraduría ha sost<strong>en</strong>ido que no se pue<strong>de</strong> obligar al gobernado a que sea él qui<strong>en</strong><br />
<strong>de</strong>termine si la resolución <strong>de</strong> la cual se duele se ajusta o no a <strong>los</strong> supuestos para ser tramitada<br />
bajo la vía sumaria. Lo anterior ya que <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> lo señalado <strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la<br />
LFPCA, el contribuy<strong>en</strong>te, sin importar la instrucción educativa que tuviere, <strong>de</strong>berá ser capaz<br />
<strong>de</strong> reconocer a cuánto asci<strong>en</strong><strong>de</strong> el monto histórico <strong>de</strong>l crédito que pret<strong>en</strong><strong>de</strong> impugnar,<br />
esto es, sin actualizaciones, recargos o cualquier otro accesorio; si el acto que pret<strong>en</strong><strong>de</strong><br />
impugnar fue emitido por autoridad fiscal fe<strong>de</strong>ral u organismo fiscal autónomo; o si el acto<br />
a impugnar ti<strong>en</strong>e la característica <strong>de</strong> ser una multa o sanción pecuniaria o restitutoria por<br />
no haber cumplido las normas fiscales o prov<strong>en</strong>ir <strong>de</strong> un recurso administrativo.<br />
Con la interpretación que se le ha dado por algunas autorida<strong>de</strong>s jurisdiccionales al<br />
artículo 14, fracción I <strong>de</strong> la LFPCA, esto es, <strong>de</strong>sechando por improce<strong>de</strong>ntes las <strong>de</strong>mandas<br />
pres<strong>en</strong>tadas fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> 15 días hábiles, el contribuy<strong>en</strong>te se ubica <strong>en</strong> una situación<br />
<strong>en</strong> la que, <strong>de</strong> no reconocer casi inmediatam<strong>en</strong>te las características especiales que se prevén<br />
para la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la vía sumaria –y por ello no pres<strong>en</strong>tar la <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> nulidad <strong>en</strong> el<br />
tiempo abreviado que se prevé para la vía sumaria—, per<strong>de</strong>rá la oportunidad <strong>de</strong> impugnar<br />
el acto, no obstante que <strong>en</strong> la vía ordinaria se goce <strong>de</strong> un plazo <strong>de</strong> 45 días hábiles. Es<br />
así que <strong>en</strong> el corto tiempo <strong>de</strong>l que dispone el contribuy<strong>en</strong>te, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> el mom<strong>en</strong>to <strong>en</strong> que<br />
conoce el acto, <strong>de</strong>berá <strong>de</strong>terminar si es impugnable <strong>en</strong> la vía sumaria u ordinaria.<br />
Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ra que <strong>de</strong> sost<strong>en</strong>erse ese criterio (<strong>de</strong>sechar las <strong>de</strong>mandas que se<br />
promuevan fuera <strong>de</strong> <strong>los</strong> 15 pero <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> 45 días previstos para la vía ordinaria <strong>de</strong>l<br />
juicio <strong>de</strong> nulidad) y toda vez que la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la vía sumaria se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra topada a<br />
poco más <strong>de</strong> $100.000 M.N (5 veces el salario mínimo g<strong>en</strong>eral vig<strong>en</strong>te <strong>en</strong> el Distrito Fe<strong>de</strong>ral,<br />
elevado al año), es evi<strong>de</strong>nte que esa interpretación opera <strong>en</strong> perjuicio <strong>de</strong> <strong>los</strong> sujetos o<br />
contribuy<strong>en</strong>tes más vulnerables.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, lo consi<strong>de</strong>rado por esta Procuraduría se pone <strong>de</strong> relieve si tomamos <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta<br />
que aquel contribuy<strong>en</strong>te que pierda el plazo para la promoción <strong>de</strong> la vía sumaria, t<strong>en</strong>drá<br />
que recurrir a algunos otros elem<strong>en</strong>tos únicam<strong>en</strong>te para po<strong>de</strong>r provocar la proce<strong>de</strong>ncia<br />
<strong>de</strong>l juicio <strong>de</strong> nulidad, por ejemplo apelar al recurso <strong>de</strong> revocación, cuyo plazo <strong>de</strong> 45 días<br />
permanece invariable <strong>en</strong> cualquier supuesto, lo que provocaría que el contribuy<strong>en</strong>te tuviera<br />
que promover un recurso para po<strong>de</strong>r acce<strong>de</strong>r a la justicia, lo que es contrario pl<strong>en</strong>am<strong>en</strong>te<br />
a la int<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>l legislador al crear la referida vía sumaria, pues <strong>en</strong> vez <strong>de</strong> conseguirse una<br />
justicia pronta y expedita se está obstaculizando el acceso a la jurisdicción, haci<strong>en</strong>do con<br />
ello aún más dilatoria y costosa la administración <strong>de</strong> justicia.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
67
De igual forma, Pro<strong>de</strong>con ha sost<strong>en</strong>ido que con esa interpretación se viol<strong>en</strong>ta el principio<br />
<strong>de</strong> equidad ya que se da un trato distinto a contribuy<strong>en</strong>tes que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran ante una<br />
misma situación: contribuy<strong>en</strong>tes que <strong>de</strong>mandan la anulación <strong>de</strong> un acto administrativo<br />
que consi<strong>de</strong>ran ilegal o in<strong>de</strong>bido; si<strong>en</strong>do que aquél<strong>los</strong> que se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran ante una<br />
resolución <strong>de</strong> m<strong>en</strong>or cuantía (hasta cinco salarios mínimos <strong>en</strong> el DF) y otras diversas<br />
hipótesis previstas por la referida ley (artículo 58-2) para la proce<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> la vía sumaria,<br />
se les da un plazo m<strong>en</strong>or para po<strong>de</strong>r estructurar la <strong>de</strong>manda que habrán <strong>de</strong> interponer, sin<br />
permitirles optar por la vía rápida o por <strong>de</strong>mandar <strong>en</strong> la vía ordinaria, según conv<strong>en</strong>ga a<br />
sus intereses por lo que se otorga una mayor protección a <strong>los</strong> gobernados que impugnan<br />
actos no contemplados <strong>en</strong> la vía sumaria.<br />
Litigios relevantes<br />
b) Recurso <strong>de</strong> revisión ante la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación patrocinado<br />
por Pro<strong>de</strong>con<br />
En noviembre <strong>de</strong> 2012, la Segunda Sala <strong>de</strong> la SCJN resolvió un recurso <strong>de</strong> revisión <strong>de</strong><br />
amparo patrocinado por este organismo <strong>en</strong> el que se planteaba la inconstitucionalidad<br />
<strong>de</strong>l artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA haciéndose valer <strong>los</strong> argum<strong>en</strong>tos ya expuestos, dicho órgano<br />
judicial consi<strong>de</strong>ró que no <strong>de</strong>bía interpretarse el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido<br />
<strong>de</strong> que la vía sumaria era obligatoria para qui<strong>en</strong>es se ajustaban a lo señalado <strong>en</strong> dicho<br />
artículo, lo anterior <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que es violatorio <strong>de</strong>l <strong>de</strong>recho <strong>de</strong> acceso a la justicia y <strong>de</strong><br />
seguridad jurídica <strong>de</strong>l justiciable el exigir que éste cu<strong>en</strong>te con conocimi<strong>en</strong>tos sufici<strong>en</strong>tes<br />
<strong>en</strong> <strong>de</strong>recho y sea capaz <strong>de</strong> realizar valoraciones tales que pueda saber si <strong>de</strong>l acto que va<br />
<strong>de</strong>mandar existe jurispru<strong>de</strong>ncia emitida por la SCJN <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> inconstitucionalidad<br />
o jurispru<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong>l Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> Sala Superior <strong>de</strong>l Tribunal Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> Justicia Fiscal y<br />
Administrativa ya que esa es una <strong>de</strong> las características <strong>de</strong> proce<strong>de</strong>ncia para la vía sumaria<br />
señalada <strong>en</strong> el citado artículo <strong>de</strong> la LFPCA, segundo párrafo, asimismo <strong>de</strong>terminó que no<br />
era proce<strong>de</strong>nte <strong>de</strong>clarar el <strong>de</strong>sechami<strong>en</strong>to <strong>de</strong> una <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> nulidad tramitada <strong>en</strong> la<br />
vía sumaria por consi<strong>de</strong>rarla extemporánea, ya que no existe norma alguna <strong>en</strong> el capítulo<br />
respectivo que señale como casual <strong>de</strong> <strong>de</strong>sechami<strong>en</strong>to dicha situación.<br />
En la resolución se <strong>de</strong>terminó que para dar claridad al asunto planteado era preciso aplicar<br />
el principio <strong>de</strong> interpretación conforme con la Constitución el cual consiste <strong>en</strong> lo sigui<strong>en</strong>te:<br />
<strong>en</strong> caso <strong>de</strong> que una norma secundaria sea oscura y admita dos o más interpretaciones,<br />
las autorida<strong>de</strong>s jurisdiccionales, <strong>en</strong> ejercicio <strong>de</strong>l control judicial <strong>de</strong> la ley, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> preferir<br />
aquella interpretación que al aplicarla dé un resultado conforme con lo que se establece<br />
<strong>en</strong> la Constitución fe<strong>de</strong>ral, <strong>de</strong> tal forma que se preserve la constitucionalidad <strong>de</strong> la norma<br />
que se interpreta.<br />
68
En dicha s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia se reconoció que si bi<strong>en</strong> <strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA se establece<br />
que para tramitar el juicio cont<strong>en</strong>cioso administrativo <strong>en</strong> la vía sumaria se contará con un<br />
plazo <strong>de</strong> 15 días hábiles a partir <strong>de</strong>l día sigui<strong>en</strong>te a aquél <strong>en</strong> que haya surtido efectos la<br />
notificación <strong>de</strong>l acto que se impugna, no se señala qué es lo que ocurre si el gobernado<br />
pres<strong>en</strong>ta su <strong>de</strong>manda fuera <strong>de</strong> dicho plazo.<br />
Así la Segunda Sala <strong>de</strong> nuestro Máximo Tribunal señaló que es posible arribar a la<br />
conclusión <strong>de</strong> que las <strong>de</strong>mandas <strong>de</strong> juicio cont<strong>en</strong>cioso administrativo <strong>en</strong> la vía sumaria,<br />
pres<strong>en</strong>tadas fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> <strong>los</strong> 15 días señalado <strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA pero<br />
<strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l diverso <strong>de</strong> <strong>los</strong> 45 días hábiles cont<strong>en</strong>ido <strong>en</strong> el artículo 13, fracción I <strong>de</strong>l mismo<br />
or<strong>de</strong>nami<strong>en</strong>to, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser admitidas y tramitarse <strong>en</strong> la vía ordinaria si<strong>en</strong>do inadmisible que<br />
se niegue a <strong>los</strong> gobernados la posibilidad <strong>de</strong> hacer valer sus agravios ante <strong>los</strong> tribunales<br />
por el hecho <strong>de</strong> no haber pres<strong>en</strong>tado su <strong>de</strong>manda <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> 15 días hábiles, ya que ni<br />
siquiera existe disposición jurídica con la cual se pueda fundam<strong>en</strong>tar el <strong>de</strong>sechami<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
la <strong>de</strong>manda por extemporánea, a<strong>de</strong>más <strong>de</strong> que el gobernado no está obligado a saber si<br />
respecto <strong>de</strong>l acto que impugna existe o no violación a criterios jurispru<strong>de</strong>nciales emitidos<br />
por la SCJN <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> inconstitucionalidad <strong>de</strong> leyes o jurispru<strong>de</strong>ncia <strong>de</strong>l Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Sala<br />
Superior <strong>de</strong>l Tribunal Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> Justicia Fiscal y Administrativa lo que supondría conculcar<br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> seguridad jurídica y acceso a la justicia cont<strong>en</strong>idos <strong>en</strong> <strong>los</strong> artículo 14 y 17<br />
constitucionales.<br />
La Segunda Sala <strong>de</strong> la SCJN a<strong>de</strong>más señaló que <strong>en</strong> estos casos se podrá acudir a la figura<br />
<strong>de</strong>l r<strong>en</strong>cauzami<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la vía, esto es, que ante un error <strong>en</strong> la elección <strong>de</strong> la vía idónea para<br />
<strong>de</strong>mandar sus pret<strong>en</strong>siones no es proce<strong>de</strong>nte el <strong>de</strong>sechami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l medio int<strong>en</strong>tado sino<br />
que <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> existir otra vía <strong>en</strong> la cual se puedan valorar las manifestaciones hechas<br />
valer por el <strong>de</strong>mandante se remita la <strong>de</strong>manda pres<strong>en</strong>tada a la vía que sí es la idónea ya<br />
que <strong>de</strong> no ser así se estaría violando el <strong>de</strong>recho <strong>de</strong>l gobernado <strong>de</strong> acceso a la justicia pues<br />
<strong>de</strong> consi<strong>de</strong>rar que se <strong>de</strong>ba <strong>de</strong>sechar la <strong>de</strong>manda, se estaría castigando al gobernado por<br />
la falta <strong>de</strong> claridad <strong>en</strong> la norma y se le exigiría que realice análisis jurídicos que sólo son<br />
exigibles a <strong>los</strong> órganos jurisdiccionales, ante tal situación la <strong>de</strong>manda <strong>de</strong>berá substanciarse<br />
y resolverse <strong>en</strong> la vía ordinaria.<br />
Asimismo se señaló que no es obstáculo para arribar a dicha conclusión el hecho <strong>de</strong> que<br />
<strong>en</strong> el artículo 58-1 <strong>de</strong> la LFPCA se cont<strong>en</strong>ga la posibilidad <strong>de</strong> aplicar <strong>en</strong> lo previsto por<br />
el capítulo XI <strong>de</strong>l juicio sumario, lo dispuesto <strong>en</strong> las <strong>de</strong>más disposiciones <strong>de</strong> la LFPCA,<br />
ya que las normas <strong>de</strong> restricción como lo es aquella <strong>en</strong> que se señal<strong>en</strong> las causales <strong>de</strong><br />
improce<strong>de</strong>ncia o sobreseimi<strong>en</strong>to, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> estar reguladas expresam<strong>en</strong>te.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
69
La Segunda Sala <strong>de</strong> la SCJN s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>ció que se revocara la s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia dictada por el Tribunal<br />
Colegiado correspondi<strong>en</strong>te para el efecto <strong>de</strong> que la Sala responsable <strong>de</strong>l Tribunal Fe<strong>de</strong>ral<br />
<strong>de</strong> Justicia Fiscal y Administrativa dictara una nueva <strong>en</strong> la que se señale que se <strong>de</strong>berá<br />
admitir la <strong>de</strong>manda int<strong>en</strong>tada <strong>en</strong> la vía ordinaria conforme a lo ya expuesto.<br />
2.2 Conclusiones<br />
Litigios relevantes<br />
Esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ra como violatoria <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, la<br />
interpretación que algunos órganos jurisdiccionales han dado al artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA<br />
<strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> que la vía sumaria <strong>en</strong> el juicio cont<strong>en</strong>cioso administrativo es obligatoria y<br />
que por lo tanto, <strong>en</strong> caso <strong>de</strong> <strong>en</strong>contrarse <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> <strong>los</strong> supuestos que se señalan <strong>en</strong> dicho<br />
artículo no se podrá acudir a la vía ordinaria, reduci<strong>en</strong>do con ello el plazo con que cu<strong>en</strong>tan<br />
algunos contribuy<strong>en</strong>tes para interponer su <strong>de</strong>manda <strong>de</strong> nulidad <strong>de</strong> 45 a 15 días hábiles<br />
contados a partir <strong>de</strong> que haya surtido efectos la notificación <strong>de</strong>l acto a impugnar.<br />
Dicha interpretación a<strong>de</strong>más provoca que se le impongan exig<strong>en</strong>cias extraordinarias a <strong>los</strong><br />
gobernados al pret<strong>en</strong><strong>de</strong>r que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> conocimi<strong>en</strong>tos especializados para po<strong>de</strong>r <strong>de</strong>terminar<br />
si <strong>los</strong> actos <strong>de</strong> autoridad <strong>de</strong> <strong>los</strong> cuales se duel<strong>en</strong> cu<strong>en</strong>tan con las características que se<br />
<strong>en</strong>uncian <strong>en</strong> el artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA y <strong>de</strong> esa forma saber si <strong>de</strong>berán tramitar <strong>en</strong> la vía<br />
sumaria u ordinaria, si<strong>en</strong>do que dicha exig<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> conocimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong>bería ser únicam<strong>en</strong>te<br />
oponible a <strong>los</strong> <strong>en</strong>cargados <strong>de</strong> la administración <strong>de</strong> la justicia.<br />
Como conclusión, es importante señalar<br />
que la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l<br />
Contribuy<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> fecha 5 <strong>de</strong> diciembre<br />
<strong>de</strong> 2012, pres<strong>en</strong>tó formalm<strong>en</strong>te ante la<br />
Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong><br />
la Cámara <strong>de</strong> Diputados, una propuesta <strong>de</strong><br />
reforma, <strong>en</strong> la que, <strong>en</strong>tre otras cuestiones, se<br />
señaló lo sigui<strong>en</strong>te:<br />
Pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
ante la Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong> la<br />
Cámara <strong>de</strong> Diputados. 5 <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 2012.<br />
“(…)<br />
Por las consi<strong>de</strong>raciones antes expuestas y <strong>en</strong> ejercicio <strong>de</strong> las atribuciones legales con que<br />
cu<strong>en</strong>ta esta Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, propongo respetuosam<strong>en</strong>te a<br />
esa Comisión <strong>de</strong> Haci<strong>en</strong>da y Crédito Público <strong>de</strong> la Cámara <strong>de</strong> Diputados <strong>de</strong>l H. Congreso <strong>de</strong><br />
la Unión la sigui<strong>en</strong>te propuesta <strong>de</strong> modificación legislativa a <strong>los</strong> sigui<strong>en</strong>tes or<strong>de</strong>nami<strong>en</strong>tos<br />
legales:<br />
Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ra como violatoria <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, la interpretación que algunas autorida<strong>de</strong>s<br />
jurisdiccionales, han dado al artículo 58-2 <strong>de</strong> la LFPCA<br />
70
[…]<br />
LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO<br />
Artículo 58. …<br />
I. …<br />
II. …<br />
a) …<br />
Artículo 58-2. …<br />
I. a V. …<br />
…<br />
…<br />
…<br />
Tratándose <strong>de</strong> las resoluciones señaladas <strong>en</strong> este artículo cuya<br />
<strong>de</strong>manda sea pres<strong>en</strong>tada fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> quince días a que se<br />
refiere el párrafo anterior, pero <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l plazo que establece el<br />
artículo 13 <strong>de</strong> esta Ley, <strong>de</strong>berán tramitarse y resolverse <strong>en</strong> la Vía<br />
Ordinaria.<br />
Tratándose <strong>de</strong> las resoluciones señaladas <strong>en</strong> este artículo cuya <strong>de</strong>manda<br />
sea pres<strong>en</strong>tada fuera <strong>de</strong>l plazo <strong>de</strong> quince días a que se refiere el párrafo<br />
anterior, pero <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l plazo que establece el artículo 13 <strong>de</strong> esta Ley,<br />
<strong>de</strong>berán tramitarse y resolverse <strong>en</strong> la Vía Ordinaria.<br />
(…)”<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
71
V<br />
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema
V. Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
El objetivo <strong>de</strong> este apartado es exponer diversos casos que, <strong>de</strong> manera especial, llamaron<br />
la at<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te por lo palpable y lesivo <strong>de</strong><br />
las violaciones que se produjeron <strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Los casos que serán planteados <strong>en</strong> este apartado se conocieron principalm<strong>en</strong>te a través <strong>de</strong>l<br />
ejercicio <strong>de</strong> tres <strong>de</strong> las atribuciones sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con, como lo son: la <strong>de</strong> Asesoría,<br />
la <strong>de</strong> Repres<strong>en</strong>tación legal y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa y el Procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> quejas y reclamaciones. 37<br />
Es preciso indicar que la relatoría <strong>de</strong> hechos que se expone a continuación, se pres<strong>en</strong>ta<br />
<strong>de</strong> forma conceptual y breve, buscando expresar con claridad y <strong>de</strong> manera concreta las<br />
violaciones que, dada su trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia, se consi<strong>de</strong>ran <strong>de</strong> mayor gravedad. Así, <strong>los</strong> casos<br />
que se pres<strong>en</strong>tan están divididos <strong>en</strong> dos gran<strong>de</strong>s apartados:<br />
a) Errores administrativos que transgre<strong>de</strong>n <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y<br />
b) Cargas probatorias negativas: personas físicas que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> probar que no son<br />
contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Para cerrar este apartado, se hace un análisis g<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> las violaciones a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, con un <strong>en</strong>foque humanista.<br />
He aquí <strong>los</strong> casos <strong>de</strong> mérito:<br />
A) Errores administrativos que transgre<strong>de</strong>n <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes<br />
1.- Autoridad Fiscal <strong>de</strong>termina multa y embargo <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas bancarias por omisión <strong>de</strong>l<br />
registro <strong>de</strong>l pago <strong>en</strong> su sistema.<br />
Acu<strong>de</strong> ante esta Procuraduría la repres<strong>en</strong>tante <strong>de</strong> una persona moral, solicitando nuestra<br />
interv<strong>en</strong>ción <strong>de</strong>bido a que la autoridad fiscal le impuso una multa a su repres<strong>en</strong>tada por<br />
el supuesto incumplimi<strong>en</strong>to a un requerimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> información respecto <strong>de</strong>l pago <strong>de</strong>l<br />
Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta <strong>de</strong>l ejercicio fiscal <strong>de</strong> 2010. Como consecu<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> ello, or<strong>de</strong>nó<br />
la inmovilización <strong>de</strong> sus cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong>jando <strong>de</strong> observar que <strong>de</strong>s<strong>de</strong> abril <strong>de</strong> 2011,<br />
había quedado totalm<strong>en</strong>te pagado el impuesto <strong>de</strong>l ejercicio respectivo.<br />
37 Estas atribuciones se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran reguladas <strong>en</strong> el artículo 5, fracciones I, II y III <strong>de</strong> la Ley orgánica <strong>de</strong> la Pro<strong>de</strong>con.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
73
Dicha inmovilización nunca le fue notificada formalm<strong>en</strong>te, lesionando su <strong>de</strong>recho<br />
fundam<strong>en</strong>tal <strong>de</strong> seguridad jurídica.<br />
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
Cuando la empresa promueve su queja ante Pro<strong>de</strong>con, la autoridad al r<strong>en</strong>dir su informe,<br />
se percata al revisar su sistema electrónico que tal y como lo había manifestado la<br />
contribuy<strong>en</strong>te, el pago por concepto <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta se <strong>en</strong>contraba ya<br />
cubierto <strong>de</strong>s<strong>de</strong> el 7 <strong>de</strong> abril <strong>de</strong> 2011, situación por la cual procedió a girar oficio a la<br />
Comisión Nacional Bancaria y <strong>de</strong> Valores solicitando el levantami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l asegurami<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong> las cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong> la contribuy<strong>en</strong>te. Sin embargo las cu<strong>en</strong>tas bancarias <strong>de</strong> la<br />
empresa habían estado embargadas por más <strong>de</strong> un mes.<br />
El asunto se resolvió favorablem<strong>en</strong>te pues por la interv<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con la autoridad<br />
verificó que el pago referido había sido efectivam<strong>en</strong>te realizado; sin embargo <strong>en</strong> un<br />
primer mom<strong>en</strong>to, éste no se <strong>en</strong>contraba reflejado <strong>en</strong> el Reporte G<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> Consulta <strong>de</strong><br />
Información <strong>de</strong> la autoridad responsable, lo que originó que se lesionaran <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong><br />
la contribuy<strong>en</strong>te.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, no es aceptable que <strong>de</strong>bido a un simple error administrativo, la autoridad<br />
proceda a imponer una multa y asegurar cu<strong>en</strong>tas bancarias, ocasionando graves daños y<br />
perjuicios, pues es a través <strong>de</strong> tales cu<strong>en</strong>tas cómo se maneja la liqui<strong>de</strong>z económica <strong>de</strong> la<br />
empresa, para po<strong>de</strong>r operar y cubrir <strong>los</strong> pasivos a <strong>los</strong> que se vaya <strong>en</strong>fr<strong>en</strong>tando.<br />
El procedimi<strong>en</strong>to que se siguió <strong>en</strong> contra <strong>de</strong> la contribuy<strong>en</strong>te, <strong>de</strong> ninguna forma era<br />
congru<strong>en</strong>te o conforme con las leyes que se le aplicaron, <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> que, como se ha<br />
dicho, ya se había efectuado el pago <strong>de</strong>l impuesto respectivo. Un error administrativo <strong>de</strong> la<br />
autoridad ocasionó una grave lesión a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> la empresa contribuy<strong>en</strong>te que trajo<br />
como consecu<strong>en</strong>cia la afectación directa <strong>en</strong> su patrimonio.<br />
Pro<strong>de</strong>con exhorta a todas las autorida<strong>de</strong>s fiscales a que, antes <strong>de</strong> iniciar cualquier<br />
procedimi<strong>en</strong>to, verifiqu<strong>en</strong> <strong>de</strong>bidam<strong>en</strong>te sus sistemas internos, pues <strong>de</strong> lo contrario se<br />
pue<strong>de</strong> llegar al extremo <strong>de</strong> impedir a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes el uso <strong>de</strong> sus recursos económicos<br />
por un error administrativo.<br />
2.- Un error <strong>en</strong> el ll<strong>en</strong>ado <strong>de</strong>l formato <strong>de</strong> pago, provoca su <strong>de</strong>sconocimi<strong>en</strong>to.<br />
Esta Procuraduría conoció <strong>de</strong>l caso <strong>de</strong> una persona física a la que la Autoridad Fiscal le<br />
ejerció un Procedimi<strong>en</strong>to Administrativo <strong>de</strong> Ejecución para hacer efectivo el cobro <strong>de</strong> dos<br />
créditos fiscales sin que estos le hubieran sido previam<strong>en</strong>te <strong>de</strong>terminados y notificados.<br />
74
La quejosa manifiesta que <strong>en</strong> octubre y diciembre <strong>de</strong> 2011 recibió <strong>en</strong> su domicilio una “carta<br />
invitación” <strong>de</strong> la Autoridad Fiscal, <strong>en</strong> la cual se le señalaba que <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos <strong>en</strong><br />
efectivo por la cantidad <strong>de</strong> $690,000.00 durante el ejercicio fiscal 2009, <strong>de</strong>bía regularizar su<br />
situación fiscal pres<strong>en</strong>tando la <strong>de</strong>claración <strong>de</strong>l Impuesto Sobre la R<strong>en</strong>ta por dicho ejercicio<br />
y realizando el pago correspondi<strong>en</strong>te a más tardar el día 31 <strong>de</strong> marzo <strong>de</strong> 2012.<br />
La quejosa con el fin <strong>de</strong> regularizar su situación fiscal se auto<strong>de</strong>terminó un ingreso<br />
gravable por el ejercicio 2009 <strong>de</strong> $259,716.00 con un impuesto a cargo <strong>de</strong> $40,438.00,<br />
el que optó por pagar <strong>en</strong> parcialida<strong>de</strong>s realizando el pago <strong>de</strong> la primera <strong>en</strong> cantidad <strong>de</strong><br />
$9,064.00. Sin embargo, el 18 <strong>de</strong> abril <strong>de</strong>l 2012 se constituyó <strong>en</strong> su domicilio un notificador<br />
<strong>de</strong> la autoridad fiscal para hacer efectivo el pago <strong>de</strong> dos créditos fiscales, sin tomar <strong>en</strong><br />
consi<strong>de</strong>ración el <strong>en</strong>tero efectuado por el contribuy<strong>en</strong>te.<br />
La quejosa acudió con la autoridad a efecto <strong>de</strong> solicitar <strong>los</strong> formularios múltiples <strong>de</strong> pago y<br />
efectuar el <strong>de</strong> la segunda parcialidad, no obstante la autoridad se negó a proporcionárse<strong>los</strong>,<br />
argum<strong>en</strong>tando que la primera <strong>de</strong> ellas <strong>de</strong>bió realizarse el mismo día <strong>de</strong> la pres<strong>en</strong>tación<br />
<strong>de</strong> la <strong>de</strong>claración (esto es, el 7 <strong>de</strong> marzo <strong>de</strong> 2012) y no con posterioridad como lo hizo<br />
(28 <strong>de</strong> marzo <strong>de</strong> 2012), pues al hacer su <strong>de</strong>claración sin hacer el <strong>en</strong>tero correspondi<strong>en</strong>te,<br />
tácitam<strong>en</strong>te se <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dió, según la autoridad, que r<strong>en</strong>unció al <strong>de</strong>recho establecido <strong>en</strong> la<br />
Regla miscelánea que le conce<strong>de</strong> el b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong>l pago <strong>en</strong> parcialida<strong>de</strong>s.<br />
En virtud <strong>de</strong> ello, esta Procuraduría emitió la Recom<strong>en</strong>dación 10/2012 exhortando a la<br />
responsable a <strong>de</strong>jar sin efectos el Procedimi<strong>en</strong>to Administrativo <strong>de</strong> Ejecución, a consi<strong>de</strong>rar<br />
el <strong>en</strong>tero <strong>de</strong> la primera parcialidad y a permitir el pago <strong>de</strong> las sigui<strong>en</strong>tes <strong>de</strong> conformidad<br />
con lo establecido <strong>en</strong> el programa <strong>de</strong> regularización fiscal 2009. Esta Recom<strong>en</strong>dación fue<br />
aceptada y cumplida por la autoridad <strong>en</strong> todos sus términos.<br />
Otro caso similar <strong>de</strong>l que conoció Pro<strong>de</strong>con, es el <strong>de</strong> una persona física <strong>de</strong> nacionalidad<br />
extranjera que se pres<strong>en</strong>tó <strong>en</strong> nuestras oficinas solicitando la interv<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> la<br />
Procuraduría porque la autoridad hac<strong>en</strong>daria le impedía regularizar su situación fiscal.<br />
El contribuy<strong>en</strong>te manifestó que <strong>en</strong> el mes <strong>de</strong> noviembre <strong>de</strong> 2011 recibió una “carta<br />
invitación” <strong>en</strong> la cual se le informó que <strong>de</strong>rivado <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos <strong>en</strong> efectivo obt<strong>en</strong>idos<br />
<strong>en</strong> cantidad <strong>de</strong> $246,480.00 se le invitaba a regularizar su situación fiscal realizando el<br />
pago por concepto <strong>de</strong>l impuesto sobre la r<strong>en</strong>ta <strong>en</strong> cantidad <strong>de</strong> $42,309.00, y que podría<br />
realizarlo hasta <strong>en</strong> 6 m<strong>en</strong>sualida<strong>de</strong>s.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
75
El contribuy<strong>en</strong>te reconoció que no <strong>de</strong>claró <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos observados por la autoridad,<br />
por lo que <strong>de</strong>cidió regularizarse ejerci<strong>en</strong>do la opción <strong>de</strong> hacerlo a través <strong>de</strong>l pago <strong>en</strong><br />
parcialida<strong>de</strong>s.<br />
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
El 7 <strong>de</strong> febrero <strong>de</strong> 2012 el quejoso realizó el primer <strong>en</strong>tero <strong>de</strong>l impuesto. Posteriorm<strong>en</strong>te<br />
acudió a las oficinas <strong>de</strong> la Autoridad Hac<strong>en</strong>daria para solicitar <strong>los</strong> formularios <strong>de</strong> pago<br />
correspondi<strong>en</strong>tes a las 5 parcialida<strong>de</strong>s restantes, si<strong>en</strong>do informado por aquélla que no<br />
podría realizarse el pago <strong>en</strong> parcialida<strong>de</strong>s, pues no había señalado <strong>en</strong> el primer formulario<br />
<strong>de</strong> pago que se acogía al b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> hacerlo <strong>en</strong> parcialida<strong>de</strong>s, por lo que dicha aportación<br />
solam<strong>en</strong>te se interpretó como un pago incompleto, lo que g<strong>en</strong>eró que su a<strong>de</strong>udo<br />
asc<strong>en</strong>diera a la cantidad $50,044.03.<br />
Bajo la supervisión <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con se realizaron las aclaraciones correspondi<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> relación<br />
con el monto total a<strong>de</strong>udado, el orig<strong>en</strong> <strong>de</strong> la <strong>de</strong>terminación <strong>de</strong> <strong>los</strong> créditos exigibles y la<br />
manera <strong>en</strong> que el contribuy<strong>en</strong>te podía proce<strong>de</strong>r a su liquidación, logrando que se difirieran<br />
a tres parcialida<strong>de</strong>s y se consi<strong>de</strong>rara el <strong>en</strong>tero ya efectuado.<br />
Es <strong>de</strong> <strong>de</strong>stacarse <strong>en</strong> ambos casos la actitud <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, pues la problemática<br />
<strong>de</strong> éstos surge ante la imposibilidad <strong>de</strong> regularizar su situación fiscal, es <strong>de</strong>cir, ante el<br />
<strong>de</strong>seo <strong>de</strong> cumplir con sus <strong>de</strong>beres <strong>en</strong> materia tributaria. Es la autoridad fiscal, <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos<br />
analizados, la que por una parte les invita a corregir su situación fiscal pero, por la otra,<br />
obstaculiza el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus obligaciones, <strong>de</strong>jando <strong>de</strong> observar lo establecido <strong>en</strong> el<br />
artículo 4° <strong>de</strong> la Ley Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>los</strong> Derechos <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te. 38<br />
B) Cargas probatorias negativas: Personas físicas que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> probar que no<br />
son contribuy<strong>en</strong>tes<br />
3.- Determinación <strong>de</strong> 18 multas por no cumplir con obligaciones fiscales y pago <strong>de</strong> un<br />
impuesto que no causaba (IEPS).<br />
Acu<strong>de</strong> ante esta Procuraduría una persona física cuyo negocio es una ti<strong>en</strong>da miscelánea.<br />
Para operar legalm<strong>en</strong>te, tramita su Registro Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong> ante el SAT<br />
como pequeño contribuy<strong>en</strong>te quedando registrada como su actividad principal la <strong>de</strong><br />
“Comercio al por m<strong>en</strong>or <strong>en</strong> ti<strong>en</strong>das, abarrotes, ultramarinos y misceláneas”. Actividad que<br />
el sistema informático con que cu<strong>en</strong>ta el SAT, estima automáticam<strong>en</strong>te como g<strong>en</strong>eradora<br />
<strong>de</strong> obligaciones <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> IEPS, con in<strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia <strong>de</strong> que el contribuy<strong>en</strong>te v<strong>en</strong>da,<br />
produzca o comercialice bebidas alcohólicas 39 y al régim<strong>en</strong> fiscal <strong>en</strong> el que esté dado <strong>de</strong><br />
alta (hay que recordar que <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes dados <strong>de</strong> alta <strong>en</strong> el Régim<strong>en</strong> <strong>de</strong> Pequeños<br />
38 Artículo 4.- Los servidores públicos <strong>de</strong> la administración tributaria facilitarán <strong>en</strong> todo mom<strong>en</strong>to al contribuy<strong>en</strong>te el ejercicio <strong>de</strong> sus<br />
<strong>de</strong>rechos y el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> sus obligaciones…”<br />
39 Conforme a lo señalado <strong>en</strong> el Artículo 3 <strong>de</strong> la Ley <strong>de</strong>l Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.<br />
76
<strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong> no se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran obligados a expedir comprobantes que cumplan con <strong>los</strong><br />
requisitos que prevé el CFF).<br />
La autoridad fiscal le impuso a este contribuy<strong>en</strong>te, persona física, 18 multas cuyo monto<br />
total asc<strong>en</strong>dió aproximadam<strong>en</strong>te a $200,000.00 M.N., por incumplir con obligaciones<br />
formales <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> IEPS (pres<strong>en</strong>tación <strong>de</strong> <strong>de</strong>claraciones informativas) no obstante<br />
que la actividad que realizaba no causaba dicho impuesto, pues <strong>en</strong> su miscelánea no<br />
se comercializaban productos con cont<strong>en</strong>ido alcohólico ni se expedían comprobantes<br />
fiscales, por su tipo <strong>de</strong> régim<strong>en</strong>.<br />
Preocupado el contribuy<strong>en</strong>te acudió a las oficinas <strong>de</strong>l SAT a efecto <strong>de</strong> aclarar su situación<br />
fiscal y al no <strong>en</strong>contrar una solución a su problemática consultó a un <strong>de</strong>spacho <strong>de</strong> abogados,<br />
qui<strong>en</strong>es por llevar su asunto le cobraban alre<strong>de</strong>dor <strong>de</strong> $30,000.00 M.N., <strong>los</strong> cuales excedían<br />
su capacidad económica.<br />
Al no po<strong>de</strong>r resolver su problema, el contribuy<strong>en</strong>te se pres<strong>en</strong>tó <strong>en</strong> las instalaciones <strong>de</strong> la<br />
Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te don<strong>de</strong> se le proporcionó el servicio gratuito<br />
<strong>de</strong> repres<strong>en</strong>tación legal y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa, patrocinándolo <strong>en</strong> diversos juicios ante el TFJFA,<br />
logrando obt<strong>en</strong>er <strong>en</strong> todos el<strong>los</strong> s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia favorable.<br />
De esta forma se <strong>de</strong>claró la nulidad lisa y llana <strong>de</strong> las multas <strong>en</strong> razón <strong>de</strong> haberse <strong>de</strong>mostrado<br />
que no era contribuy<strong>en</strong>te <strong>de</strong>l IEPS y, por tanto, sujeto obligado al cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las<br />
obligaciones formales <strong>de</strong> dicho gravam<strong>en</strong>.<br />
La Procuraduría consi<strong>de</strong>ra que la autoridad fiscal se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tra obligada, más allá <strong>de</strong><br />
sus sistemas informáticos a constatar que efectivam<strong>en</strong>te <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes realizan las<br />
activida<strong>de</strong>s g<strong>en</strong>eradoras <strong>de</strong> la obligación <strong>de</strong> contribuir antes <strong>de</strong> <strong>de</strong>terminar créditos fiscales.<br />
4.- Requerimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> obligaciones fiscales y multas a una persona que no se ubica <strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
supuestos legales para causar ISR.<br />
Esta Procuraduría tuvo conocimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l caso <strong>de</strong> un ama <strong>de</strong> casa, a la que con base <strong>en</strong><br />
<strong>de</strong>pósitos <strong>en</strong> efectivo recibidos <strong>en</strong> su cu<strong>en</strong>ta bancaria, el SAT le emitió “carta invitación”<br />
que se sust<strong>en</strong>taba <strong>en</strong> el “Programa <strong>de</strong> regularización ISR 2009”.<br />
Ante dicha situación pres<strong>en</strong>tó su aclaración <strong>en</strong> el portal electrónico <strong>de</strong>l SAT, pues <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>pósitos que había recibido <strong>en</strong> su cu<strong>en</strong>ta bancaria fueron realizados por su esposo. Lo que<br />
significa que ya sea que se trate <strong>de</strong> donativos <strong>en</strong>tre cónyuges o <strong>de</strong> cantida<strong>de</strong>s erogadas<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
77
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
por concepto <strong>de</strong> alim<strong>en</strong>tos, <strong>de</strong> acuerdo con el artículo 109, fracciones XIX y XXII <strong>de</strong> la LISR<br />
dichos ingresos no se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran gravados por el tributo. No obstante no prosperó su<br />
acción, pues para po<strong>de</strong>r efectuar ese trámite era necesario que se <strong>en</strong>contrara inscrita <strong>en</strong> el<br />
Registro Fe<strong>de</strong>ral <strong>de</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong>.<br />
Ante tales hechos, la contribuy<strong>en</strong>te recibió 3 requerimi<strong>en</strong>tos posteriores <strong>en</strong> <strong>los</strong> cuales,<br />
con base <strong>en</strong> la “carta invitación” que le fue emitida, le requerían el pago <strong>de</strong>l impuesto<br />
supuestam<strong>en</strong>te omitido y las <strong>de</strong>claraciones correspondi<strong>en</strong>tes, así como el pago <strong>de</strong> dos<br />
multas por el incumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> mismos.<br />
La contribuy<strong>en</strong>te acudió <strong>en</strong> dos ocasiones más ante la misma autoridad con el fin <strong>de</strong> aclarar<br />
lo anterior, sin embargo nuevam<strong>en</strong>te no fue recibida ya que al no estar dada <strong>de</strong> alta <strong>en</strong> el<br />
sistema no se podía realizar su aclaración, pues esta sólo se realiza vía internet.<br />
Ante tal problemática, acudió a Pro<strong>de</strong>con promovi<strong>en</strong>do una queja y probando <strong>en</strong> el<br />
procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> quejas y reclamaciones <strong>de</strong> este Ombudsman, estar casada y pa<strong>de</strong>cer<br />
<strong>de</strong> cáncer cervicouterino, lo que claram<strong>en</strong>te explicaba <strong>los</strong> <strong>de</strong>pósitos <strong>en</strong> efectivo que su<br />
marido le había realizado para cubrir el tratami<strong>en</strong>to médico, <strong>de</strong>l que a<strong>de</strong>más pres<strong>en</strong>tó<br />
facturas y recibos <strong>de</strong> honorarios médicos.<br />
Pro<strong>de</strong>con <strong>de</strong>terminó <strong>en</strong> su Recom<strong>en</strong>dación 22/2012 que se afectaron <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> la<br />
contribuy<strong>en</strong>te por consi<strong>de</strong>rar <strong>de</strong> manera infundada que t<strong>en</strong>ía obligación <strong>de</strong> inscribirse <strong>en</strong><br />
el RFC y pres<strong>en</strong>tar <strong>de</strong>claración <strong>de</strong>l ISR por el ejercicio fiscal 2009, toda vez que la autoridad<br />
jamás ejerció faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> comprobación, máxime que Pro<strong>de</strong>con pudo comprobar<br />
que <strong>los</strong> ingresos que había percibido no eran susceptibles <strong>de</strong> ser gravados por el ISR.La<br />
gravedad <strong>de</strong> este caso estriba <strong>en</strong> que se le está imponi<strong>en</strong>do a la persona física una carga<br />
probatoria negativa: <strong>de</strong>mostrar que no es contribuy<strong>en</strong>te.<br />
3.- Cobro <strong>de</strong> un crédito fiscal por más <strong>de</strong> 18 años<br />
Por último Pro<strong>de</strong>con conoció <strong>de</strong> un caso <strong>de</strong> gran quebranto a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes. Es el <strong>de</strong> una persona <strong>de</strong> la tercera edad que se acercó a Pro<strong>de</strong>con<br />
ante la necesidad <strong>de</strong> resolver su situación fiscal, pues ha soportado durante 18 años la<br />
acción ejecutora <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> con su potestad económico-coactiva, lo que ha provocado<br />
una pérdida absoluta <strong>de</strong> su patrimonio.<br />
78
En mayo <strong>de</strong> 1994 el contribuy<strong>en</strong>te, actuando <strong>de</strong> bu<strong>en</strong>a fe, se autocorrigió respecto al<br />
impuesto sobre la r<strong>en</strong>ta <strong>de</strong>l ejercicio fiscal <strong>de</strong> 1991, solicitando el pago <strong>en</strong> parcialida<strong>de</strong>s<br />
<strong>de</strong>l a<strong>de</strong>udo fiscal que, <strong>en</strong> ese <strong>en</strong>tonces, asc<strong>en</strong>día a la cantidad <strong>de</strong> $478.446.00.<br />
El contribuy<strong>en</strong>te fue omiso <strong>en</strong> realizar el pago <strong>de</strong>l crédito fiscal, por lo que la autoridad<br />
inició –por primera ocasión– el Procedimi<strong>en</strong>to Administrativo <strong>de</strong> Ejecución <strong>en</strong> septiembre<br />
<strong>de</strong> 1994, trabando embargo sobre tres bi<strong>en</strong>es inmuebles propiedad <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te.<br />
El 1° <strong>de</strong> diciembre <strong>de</strong> 1997, le fue dado a conocer el avalúo sobre <strong>los</strong> bi<strong>en</strong>es embargados<br />
<strong>en</strong> esa primera dilig<strong>en</strong>cia. Avalúo que quedó firme <strong>de</strong>s<strong>de</strong> agosto <strong>de</strong> 1999, es <strong>de</strong>cir, que<br />
la autoridad se <strong>en</strong>contraba facultada <strong>de</strong> manera reglada para convocar a remate <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
bi<strong>en</strong>es embargados <strong>de</strong>s<strong>de</strong> esa fecha, dilig<strong>en</strong>cia que no realizó.<br />
De manera sorpr<strong>en</strong><strong>de</strong>nte, la autoridad fiscal inicio 4 procedimi<strong>en</strong>tos administrativos <strong>de</strong><br />
ejecución (PAES) adicionales con la int<strong>en</strong>ción <strong>de</strong> hacer efectivo el cobro <strong>de</strong>l mismo crédito<br />
fiscal, embargando diversos bi<strong>en</strong>es inmuebles propiedad <strong>de</strong>l quejoso (incluso algunos <strong>de</strong><br />
el<strong>los</strong> <strong>en</strong> más <strong>de</strong> una ocasión), y or<strong>de</strong>nando la trasfer<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos <strong>de</strong> sus cu<strong>en</strong>tas<br />
bancarias; todo ello sin haber finalizado el primer procedimi<strong>en</strong>to iniciado con el mismo<br />
objeto: cubrir el monto <strong>de</strong>l crédito fiscal.<br />
De <strong>los</strong> 5 PAES sólo dos concluyeron, uno <strong>de</strong> el<strong>los</strong> incluso 13 años <strong>de</strong>spués <strong>de</strong> haberse<br />
iniciado. Es <strong>de</strong> <strong>de</strong>stacarse que ninguno <strong>de</strong> esos dos correspon<strong>de</strong> al instaurado<br />
primig<strong>en</strong>iam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> 1994.<br />
La autoridad <strong>en</strong> el año 2007 y 2011, respectivam<strong>en</strong>te, adjudicó <strong>en</strong> favor <strong>de</strong>l fisco fe<strong>de</strong>ral<br />
dos bi<strong>en</strong>es inmuebles que fueron embargados <strong>en</strong> junio <strong>de</strong> 2006 y posteriorm<strong>en</strong>te, un<br />
tercero embargado <strong>en</strong> septiembre <strong>de</strong> 1998, sin concluir al día <strong>de</strong> hoy el diverso embargo<br />
practicado <strong>en</strong> noviembre <strong>de</strong> 1994.<br />
Derivado <strong>de</strong> esta actuación morosa <strong>de</strong> la autoridad, el crédito aum<strong>en</strong>tó <strong>de</strong> manera tal, que resulta<br />
imposible su finiquito, aún con la disminución <strong>de</strong> todos <strong>los</strong> bi<strong>en</strong>es que le han sido embargados.<br />
No m<strong>en</strong>os relevante es el hecho <strong>de</strong> que esta Procuraduría revisó <strong>los</strong> cálcu<strong>los</strong> efectuados por<br />
la autoridad al <strong>de</strong>terminar el monto <strong>de</strong>l reman<strong>en</strong>te <strong>de</strong>l crédito fiscal a cubrir, resultando<br />
éste incorrecto, pues el saldo <strong>de</strong>terminado por la autoridad fiscal asc<strong>en</strong>día a $3,484,177.14,<br />
cantidad que es tres veces mayor a la calculada por Pro<strong>de</strong>con, esto es, $1,036,496.42 M.N.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
79
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
Ante tales hechos, la Procuraduría emitió su Recom<strong>en</strong>dación 19/2012, <strong>en</strong> la que señaló<br />
que la gravedad y número <strong>de</strong> las violaciones cometidas por la autoridad fiscal superaban<br />
incluso el mismo texto <strong>de</strong> las disposiciones legales aplicables, toda vez que la autoridad no<br />
actuó con apego a <strong>los</strong> principios <strong>de</strong> legalidad y efici<strong>en</strong>cia <strong>en</strong> el <strong>de</strong>sempeño <strong>de</strong> sus funciones,<br />
ya que si bi<strong>en</strong> es <strong>de</strong> interés público la recaudación <strong>de</strong> las contribuciones, también lo es que<br />
la facultad <strong>de</strong> cobro <strong>de</strong>be ejercerse necesariam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> <strong>los</strong> términos y bajo las condiciones<br />
prescritas <strong>en</strong> la ley, causando al contribuy<strong>en</strong>te una afectación mayor; al ser violados sus<br />
<strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> legalidad, <strong>de</strong>bido proceso legal, seguridad y certeza jurídicas,<br />
respeto a la capacidad contributiva y el <strong>de</strong> no confiscatoriedad, todos el<strong>los</strong> tutelados y<br />
garantizados como Derechos Humanos tanto <strong>en</strong> <strong>los</strong> Tratados internacionales <strong>en</strong> <strong>los</strong> que<br />
<strong>México</strong> es parte como <strong>en</strong> <strong>los</strong> artícu<strong>los</strong> 14, 16, 31, fracción IV y 22 <strong>de</strong> la Constitución Política<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s Unidos Mexicanos.<br />
Como consecu<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> dicha Recom<strong>en</strong>dación, la autoridad hac<strong>en</strong>daria aceptó únicam<strong>en</strong>te<br />
recalcular el reman<strong>en</strong>te <strong>de</strong>l crédito fiscal, pero insistió <strong>en</strong> continuar con el Procedimi<strong>en</strong>to<br />
Administrativo <strong>de</strong> Ejecución a efecto <strong>de</strong> que el crédito fiscal se cubra <strong>en</strong> su totalidad. En<br />
efecto, la autoridad reconoció que el cálculo que había hecho por más <strong>de</strong> tres millones<br />
<strong>de</strong> pesos era incorrecto y aceptó que el monto correcto <strong>de</strong>l a<strong>de</strong>udo es <strong>de</strong> $1,036,496.42,<br />
según calculó Pro<strong>de</strong>con.<br />
C) Violaciones a <strong>los</strong> Derechos Humanos <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong> <strong>en</strong> <strong>los</strong> asuntos<br />
antes <strong>de</strong>scritos<br />
Una vez que se han expuesto <strong>los</strong> casos que Pro<strong>de</strong>con consi<strong>de</strong>ra relevantes por lo palpable<br />
y lesivo <strong>de</strong> las violaciones que se produjeron <strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, resulta<br />
ahora importante hacer un análisis g<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> esos <strong>de</strong>rechos.<br />
La Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, como ya se dijo, es un organismo,<br />
autónomo, <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> mexicano, <strong>en</strong>cargado <strong>de</strong> proteger, vigilar y promover <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos, por ello <strong>en</strong> su carácter <strong>de</strong> Ombudsman <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te,<br />
consi<strong>de</strong>ra <strong>de</strong> suma importancia lo dispuesto por el artículo 1° <strong>de</strong> la Constitución Fe<strong>de</strong>ral,<br />
que dispone lo sigui<strong>en</strong>te:<br />
“Artículo 1o. En <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s Unidos Mexicanos todas las personas<br />
gozarán <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos reconocidos <strong>en</strong> esta Constitución y<br />
<strong>en</strong> <strong>los</strong> tratados internacionales <strong>de</strong> <strong>los</strong> que el <strong>Estado</strong> Mexicano sea parte,<br />
80
“Los <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser<br />
tutelados como <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales”<br />
así como <strong>de</strong> las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá<br />
restringirse ni susp<strong>en</strong><strong>de</strong>rse, salvo <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos y bajo las condiciones<br />
que esta Constitución establece.<br />
Las normas relativas a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos se interpretarán <strong>de</strong><br />
conformidad con esta Constitución y con <strong>los</strong> tratados internacionales<br />
<strong>de</strong> la materia favoreci<strong>en</strong>do <strong>en</strong> todo tiempo a las personas la protección<br />
más amplia.<br />
Todas las autorida<strong>de</strong>s, <strong>en</strong> el ámbito <strong>de</strong> sus compet<strong>en</strong>cias, ti<strong>en</strong><strong>en</strong> la<br />
obligación <strong>de</strong> promover, respetar, proteger y garantizar <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
humanos <strong>de</strong> conformidad con <strong>los</strong> principios <strong>de</strong> universalidad,<br />
inter<strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia, indivisibilidad y progresividad. En consecu<strong>en</strong>cia, el<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong>berá prev<strong>en</strong>ir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a<br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos, <strong>en</strong> <strong>los</strong> términos que establezca la ley”.<br />
Bajo esta premisa, <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos antes<br />
<strong>de</strong>scritos, la Procuraduría consi<strong>de</strong>ra que<br />
una <strong>de</strong> las principales omisiones <strong>de</strong> las<br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales es precisam<strong>en</strong>te<br />
la falta <strong>de</strong> aplicación <strong>de</strong>l principio <strong>de</strong><br />
interpretación pro homine, pues como<br />
postulado g<strong>en</strong>eral, <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser tutelados como<br />
<strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales al ser el pagador<br />
<strong>de</strong> impuestos el sujeto más débil <strong>de</strong> la<br />
relación jurídico-tributaria, pues aquél<strong>los</strong><br />
constituy<strong>en</strong> su <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa fr<strong>en</strong>te al abuso o<br />
ejercicio arbitrario <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s <strong>de</strong> las<br />
autorida<strong>de</strong>s fiscales.<br />
Confer<strong>en</strong>cia Magistral “Derechos humanos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes”<br />
impartida con motivo <strong>de</strong> la Inauguración <strong>de</strong> la Delegación<br />
C<strong>en</strong>tro-Pacifico a cargo <strong>de</strong>l Maestro Rodrigo Muñoz Serafín<br />
(C<strong>en</strong>tro) Presi<strong>de</strong>nte <strong>de</strong> la Aca<strong>de</strong>mia Mexicana <strong>de</strong> Derecho Fiscal.<br />
Este principio implica que la interpretación jurídica siempre <strong>de</strong>be buscar el mayor<br />
b<strong>en</strong>eficio para la persona (<strong>en</strong> el caso, contribuy<strong>en</strong>te), esto es, está ori<strong>en</strong>tado a privilegiar,<br />
preferir, seleccionar y favorecer la aplicación <strong>de</strong> la norma que mejor proteja <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
fundam<strong>en</strong>tales o bi<strong>en</strong>, <strong>de</strong> restringir su aplicación cuando se trata <strong>de</strong> establecer límites al<br />
ejercicio <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
81
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
Tomando <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta el nuevo paradigma constitucional, la autoridad hac<strong>en</strong>daria, para<br />
normar su criterio <strong>en</strong> b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, <strong>de</strong>be acatar el principio constitucional<br />
que nos ocupa. El artículo primero Constitucional <strong>en</strong> cita, se refiere a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos<br />
reconocidos no sólo <strong>en</strong> la Constitución, sino <strong>en</strong> <strong>los</strong> tratados internacionales.<br />
Exist<strong>en</strong> diversos criterios internacionales que se refier<strong>en</strong> al principio pro persona, por<br />
ejemplo el artículo 5 <strong>de</strong>l Pacto Internacional <strong>de</strong> Derechos Civiles y Políticos (16/12/1996),<br />
que dispone:<br />
Artículo 5. “Ninguna disposición <strong>de</strong>l pres<strong>en</strong>te Pacto podrá ser interpretado<br />
<strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> conce<strong>de</strong>r <strong>de</strong>recho alguno a un <strong>Estado</strong>, grupo o<br />
individuo para empr<strong>en</strong><strong>de</strong>r activida<strong>de</strong>s o realizar actos <strong>en</strong>caminados a la<br />
<strong>de</strong>strucción <strong>de</strong> cualquiera <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y liberta<strong>de</strong>s reconocidos <strong>en</strong> el<br />
Pacto o a su limitación <strong>en</strong> mayor medida que la prevista <strong>en</strong> él. No podrá<br />
admitirse restricción o m<strong>en</strong>oscabo <strong>de</strong> ninguno <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos<br />
fundam<strong>en</strong>tales reconocidos o vig<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> un <strong>Estado</strong> Parte <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong><br />
leyes, conv<strong>en</strong>ciones o reglam<strong>en</strong>tos o costumbres, so pretexto <strong>de</strong> que el<br />
pres<strong>en</strong>te Pacto no <strong>los</strong> reconoce o <strong>los</strong> reconoce <strong>en</strong> m<strong>en</strong>or grado”.<br />
En todos <strong>los</strong> casos pres<strong>en</strong>tados <strong>en</strong> este apartado uno <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes que la Procuraduría ha <strong>de</strong>tectado como vulnerado, es el <strong>de</strong> legalidad.<br />
En efecto, el artículo 16 <strong>de</strong> nuestra Carta Magna <strong>en</strong> su primer párrafo dispone: “Nadie<br />
pue<strong>de</strong> ser molestado <strong>en</strong> su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino <strong>en</strong><br />
virtud <strong>de</strong> mandami<strong>en</strong>to escrito <strong>de</strong> autoridad compet<strong>en</strong>te, que fun<strong>de</strong> y motive la causa<br />
legal <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to”<br />
En un <strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>de</strong>recho como el nuestro, es obligatorio para todas las autorida<strong>de</strong>s<br />
<strong>de</strong> nuestro país acatar el mandato constitucional que establece uno <strong>de</strong> <strong>los</strong> principios<br />
fundam<strong>en</strong>tales que rig<strong>en</strong> <strong>en</strong> materia <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos humanos, el <strong>de</strong> legalidad.<br />
A gran<strong>de</strong>s rasgos, se <strong>de</strong>nomina principio <strong>de</strong> legalidad aquél <strong>en</strong> virtud <strong>de</strong>l cual <strong>los</strong> po<strong>de</strong>res<br />
públicos están sujetos a la ley.<br />
Así, el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> este principio se traduce <strong>en</strong> una garantía constitucional para<br />
todas y cada una <strong>de</strong> las personas a qui<strong>en</strong>es se dirija un acto <strong>de</strong> autoridad. En esa virtud, las<br />
82
actuaciones <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong>b<strong>en</strong> producirse conforme a lo que dispone la ley, <strong>de</strong> lo<br />
contrario dichos actos son susceptibles <strong>de</strong> ser <strong>de</strong>clarados inválidos.<br />
Señala el doctor Burgoa que: “la garantía <strong>de</strong> legalidad implicada <strong>en</strong> la primera parte <strong>de</strong>l<br />
artículo 16 constitucional, que condiciona todo acto <strong>de</strong> molestia <strong>en</strong> <strong>los</strong> términos <strong>en</strong> que<br />
pon<strong>de</strong>ramos este concepto, se conti<strong>en</strong>e <strong>en</strong> la expresión <strong>de</strong> fundam<strong>en</strong>tación y motivación<br />
<strong>de</strong> la causa legal <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to.”<br />
Sigue exponi<strong>en</strong>do: “Ahora bi<strong>en</strong>, qué se <strong>en</strong>ti<strong>en</strong><strong>de</strong> por “causa legal <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to” <strong>de</strong>s<strong>de</strong><br />
luego éste, o sea, el acto o la serie <strong>de</strong> actos que provocan la molestia <strong>en</strong> la persona, familia,<br />
domicilio, papeles o posesiones <strong>de</strong>l gobernado, realizados por la autoridad compet<strong>en</strong>te,<br />
<strong>de</strong>b<strong>en</strong> no sólo t<strong>en</strong>er una causa o elem<strong>en</strong>to <strong>de</strong>terminante, sino que éste sea legal, es<br />
<strong>de</strong>cir, fundado y motivado <strong>en</strong> una ley <strong>en</strong> su aspecto material, esto es, <strong>en</strong> una disposición<br />
normativa g<strong>en</strong>eral e impersonal, creadora y reguladora, <strong>de</strong> situaciones abstractas.” 40<br />
En ese t<strong>en</strong>or, pue<strong>de</strong> <strong>de</strong>cirse <strong>en</strong>tonces que este principio establece un <strong>en</strong>lace <strong>de</strong> verificación<br />
<strong>en</strong>tre la actuación <strong>de</strong> la autoridad y la ley que la regula, bajo <strong>los</strong> principios rectores que<br />
emanan <strong>de</strong> nuestra Constitución Política; <strong>en</strong>lace éste que no se produce <strong>en</strong> <strong>los</strong> casos<br />
analizados.<br />
De igual forma, esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ra que también se violaron <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> seguridad y certeza jurídicas, <strong>en</strong>t<strong>en</strong>diéndose éstas como el conjunto <strong>de</strong><br />
condiciones, requisitos, elem<strong>en</strong>tos y circunstancias previas a que <strong>de</strong>be sujetarse la autoridad<br />
para po<strong>de</strong>r g<strong>en</strong>erar con vali<strong>de</strong>z, una afectación <strong>en</strong> perjuicio <strong>de</strong> cualquier individuo.<br />
En efecto, el artículo 14 <strong>de</strong> la Constitución Política <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s Unidos Mexicanos, <strong>en</strong><br />
su segundo párrafo señala: “Nadie podrá ser privado <strong>de</strong> la libertad o <strong>de</strong> sus propieda<strong>de</strong>s,<br />
posesiones o <strong>de</strong>rechos, sino mediante juicio seguido ante <strong>los</strong> tribunales previam<strong>en</strong>te<br />
establecidos, <strong>en</strong> el que se cumplan las formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to y<br />
conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho.”<br />
De la citada disposición constitucional se <strong>de</strong>spr<strong>en</strong><strong>de</strong> que para que una autoridad <strong>de</strong>l<br />
<strong>Estado</strong> pueda privar a una persona <strong>de</strong> su libertad, <strong>de</strong> sus propieda<strong>de</strong>s, posesiones o<br />
<strong>de</strong>rechos, se ti<strong>en</strong><strong>en</strong> que cumplir como mínimo <strong>los</strong> sigui<strong>en</strong>tes requisitos para que el acto<br />
t<strong>en</strong>ga pl<strong>en</strong>a vali<strong>de</strong>z:<br />
40 Burgoa Orihuela, Ignacio, Las Garantías Individuales, 28a. Edición. <strong>México</strong>, Ed. Porrúa, 1996, p. 601-602.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
83
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
• Debe ser mediante juicio.<br />
•<br />
•<br />
•<br />
Dicho juicio <strong>de</strong>be plantearse ante <strong>los</strong> tribunales previam<strong>en</strong>te establecidos.<br />
Se <strong>de</strong>b<strong>en</strong> cumplir las formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to.<br />
La actuación <strong>de</strong> la autoridad <strong>de</strong>be ser conforme a las leyes expedidas<br />
con anterioridad al hecho.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, por juicio seguido ante <strong>los</strong> tribunales previam<strong>en</strong>te establecidos, <strong>de</strong>be<br />
<strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>rse todo procedimi<strong>en</strong>to o secuela <strong>de</strong> actos concat<strong>en</strong>ados <strong>en</strong>tre sí, que por lo<br />
g<strong>en</strong>eral finaliza <strong>en</strong> una s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>finitiva. Basta que una persona, se oponga a un acto<br />
<strong>de</strong> autoridad o a las pret<strong>en</strong>siones <strong>de</strong> un particular- por medio <strong>de</strong>l cual trate <strong>de</strong> obt<strong>en</strong>er un<br />
<strong>de</strong>recho a su favor <strong>de</strong>l que se le pret<strong>en</strong>da privar- para que surja una verda<strong>de</strong>ra y positiva<br />
controversia jurídica y por <strong>en</strong><strong>de</strong> se inicie un procedimi<strong>en</strong>to.<br />
Del mismo modo, al hablar <strong>de</strong> tribunales previam<strong>en</strong>te establecidos, no <strong>de</strong>be consi<strong>de</strong>rarse<br />
únicam<strong>en</strong>te a <strong>los</strong> tribunales judiciales, pues si bi<strong>en</strong> se <strong>en</strong>ti<strong>en</strong><strong>de</strong> que una autoridad es<br />
formal y materialm<strong>en</strong>te jurisdiccional cuando su actuación consiste <strong>en</strong> <strong>de</strong>clarar el <strong>de</strong>recho,<br />
también <strong>de</strong>be consi<strong>de</strong>rarse a <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos administrativos.<br />
Como hemos indicado, se <strong>de</strong>b<strong>en</strong> cumplir las formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to,<br />
<strong>de</strong> lo contrario, se priva <strong>de</strong> la garantía <strong>de</strong> seguridad jurídica a que ti<strong>en</strong>e <strong>de</strong>recho toda<br />
persona, que <strong>en</strong> ocasiones se pue<strong>de</strong> traducir <strong>en</strong> la falta <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia.<br />
Otro requisito, para que se cumpla con el artículo 14 constitucional, es que todo acto<br />
privativo sea dictado por <strong>los</strong> tribunales previam<strong>en</strong>te establecidos, pero a<strong>de</strong>más <strong>de</strong>be ser<br />
<strong>en</strong> un juicio <strong>en</strong> el que se observ<strong>en</strong> las formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to.<br />
Al respecto la Corte Interamericana <strong>de</strong> Derechos Humanos ha señalado que el <strong>de</strong>bido<br />
proceso legal o lo que equivale a “formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to”, se refiere<br />
al conjunto <strong>de</strong> requisitos que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> observarse <strong>en</strong> las instancias procesales a efecto <strong>de</strong><br />
que las personas estén <strong>en</strong> condiciones <strong>de</strong> <strong>de</strong>f<strong>en</strong><strong>de</strong>r a<strong>de</strong>cuadam<strong>en</strong>te sus <strong>de</strong>rechos ante<br />
cualquier actuación por parte <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> que pudiera afectar<strong>los</strong>, es <strong>de</strong>cir, cualquier<br />
actuación u omisión <strong>de</strong> <strong>los</strong> órganos estatales <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> un proceso, sea administrativo,<br />
sancionatorio o jurisdiccional, se <strong>de</strong>be respetar el proceso legal. 41<br />
41 Véase: Caso Ivcher Brostein vs Perú, s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> 6 <strong>de</strong> febrero <strong>de</strong> 2001, párrafo 102. Corte Interamericana <strong>de</strong> Derechos Humanos.<br />
84
De ahí que como regla g<strong>en</strong>eral, po<strong>de</strong>mos afirmar que las formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l<br />
procedimi<strong>en</strong>to son aquellas que resultan necesarias para garantizar una <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa a<strong>de</strong>cuada<br />
antes <strong>de</strong>l acto <strong>de</strong> privación, es<strong>en</strong>cialm<strong>en</strong>te están constituidas por la notificación <strong>de</strong>l inicio<br />
<strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to, la oportunidad <strong>de</strong> ofrecer y <strong>de</strong>sahogar pruebas, la oportunidad <strong>de</strong><br />
alegar y, finalm<strong>en</strong>te, el dictado <strong>de</strong> una s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia que dirima la cuestión planteada.<br />
Sobre este aspecto la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación se ha pronunciado <strong>en</strong> el<br />
s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> que las formalida<strong>de</strong>s es<strong>en</strong>ciales <strong>de</strong>l procedimi<strong>en</strong>to son las que garantizan una<br />
a<strong>de</strong>cuada y oportuna <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa previa <strong>de</strong>l acto privativo, como lo ha expresado <strong>en</strong> la tesis<br />
<strong>de</strong> Pl<strong>en</strong>o J 47/95, visible <strong>en</strong> el Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración y su Gaceta, página 133,<br />
<strong>de</strong>l rubro: “FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO. SON LAS QUE GARANTIZAN<br />
UNA ADECUADA Y OPORTUNA DEFENSA PREVIA AL ACTO PRIVATIVO”.<br />
Sin embargo, <strong>en</strong> toda regla g<strong>en</strong>eral exist<strong>en</strong> excepciones, at<strong>en</strong>di<strong>en</strong>do a naturaleza <strong>de</strong>l acto,<br />
como cuando se trata <strong>de</strong> la materia tributaria.<br />
En efecto, el Pl<strong>en</strong>o <strong>de</strong> la Suprema Corte <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong> la Nación, <strong>en</strong> la tesis <strong>de</strong> jurispru<strong>de</strong>ncia<br />
número 110, visible <strong>en</strong> la página 141, <strong>de</strong>l Tomo I, Materia Constitucional, <strong>de</strong>l Apéndice al<br />
Semanario Judicial <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración 1917-2000, ha sost<strong>en</strong>ido:<br />
“AUDIENCIA, GARANTÍA DE. EN MATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO<br />
QUE SEA PREVIA.- T<strong>en</strong>i<strong>en</strong>do un gravam<strong>en</strong> el carácter <strong>de</strong> impuesto, por<br />
<strong>de</strong>finición <strong>de</strong> la ley, no es necesario cumplir con la garantía <strong>de</strong> previa<br />
audi<strong>en</strong>cia establecida <strong>en</strong> el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto<br />
es una prestación unilateral y obligatoria y la audi<strong>en</strong>cia que se pue<strong>de</strong><br />
otorgar a <strong>los</strong> causantes es siempre posterior a la aplicación <strong>de</strong>l impuesto,<br />
que es cuando existe la posibilidad <strong>de</strong> que <strong>los</strong> interesados impugn<strong>en</strong>,<br />
ante las propias autorida<strong>de</strong>s, el monto y cobro correspondi<strong>en</strong>te, y basta<br />
que la ley otorgue a <strong>los</strong> causantes el <strong>de</strong>recho a combatir la fijación<br />
<strong>de</strong>l gravam<strong>en</strong>, una vez que ha sido <strong>de</strong>terminado, para que <strong>en</strong> materia<br />
hac<strong>en</strong>daria se cumpla con el <strong>de</strong>recho fundam<strong>en</strong>tal <strong>de</strong> audi<strong>en</strong>cia,<br />
consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere<br />
necesariam<strong>en</strong>te, y <strong>en</strong> todo caso, la audi<strong>en</strong>cia previa, sino que, <strong>de</strong> acuerdo<br />
con su espíritu, es bastante que <strong>los</strong> afectados sean oídos <strong>en</strong> <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa<br />
antes <strong>de</strong> ser privados <strong>de</strong> sus propieda<strong>de</strong>s, posesiones o <strong>de</strong>rechos.”<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
85
Percepción <strong>de</strong> Justicia <strong>de</strong>l Sistema<br />
Entonces, es <strong>de</strong> <strong>de</strong>stacarse que si bi<strong>en</strong> <strong>en</strong> todos <strong>los</strong> casos narrados <strong>en</strong> el primer apartado<br />
<strong>de</strong> esta sección, se trata <strong>de</strong> actos <strong>de</strong> autoridad, que <strong>de</strong>rivan <strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> una potestad<br />
hac<strong>en</strong>daria, ésta <strong>de</strong>be respetar invariablem<strong>en</strong>te el marco normativo, ciñéndose a las reglas<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> procedimi<strong>en</strong>tos legales respectivos.<br />
Efectivam<strong>en</strong>te, si bi<strong>en</strong> es <strong>de</strong> interés público la recaudación <strong>de</strong> impuestos, lo cierto es que<br />
se <strong>de</strong>b<strong>en</strong> garantizar <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes cumpli<strong>en</strong>do con <strong>los</strong> requisitos que<br />
marca la ley.<br />
Y volvi<strong>en</strong>do al caso que esta Procuraduría consi<strong>de</strong>ra <strong>de</strong> relevante quebranto a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
humanos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, el narrado <strong>en</strong> el número cinco <strong>de</strong> la primera parte <strong>de</strong><br />
este capítulo, advertimos una violación <strong>en</strong> perjuicio <strong>de</strong>l quejoso al principio <strong>de</strong> certeza<br />
jurídica conocido como non bis in í<strong>de</strong>m cont<strong>en</strong>ido <strong>en</strong> el artículo 23 constitucional que a la<br />
letra dice: Ningún juicio criminal <strong>de</strong>berá t<strong>en</strong>er más <strong>de</strong> tres instancias. Nadie pue<strong>de</strong> ser juzgado<br />
dos veces por el mismo <strong>de</strong>lito, ya sea que <strong>en</strong> el juicio se le absuelva o se le con<strong>de</strong>ne. Queda<br />
prohibida la práctica <strong>de</strong> absolver <strong>de</strong> la instancia.<br />
Sobre el particular, se hace hincapié que no obstante el precepto <strong>en</strong> cuestión habla <strong>de</strong><br />
juicio criminal, no es limitativo a la materia p<strong>en</strong>al, sino que dicho principio se exti<strong>en</strong><strong>de</strong> a<br />
otras materias como la administrativa; es una garantía <strong>de</strong> seguridad jurídica, un <strong>de</strong>recho<br />
humano fundam<strong>en</strong>tal que <strong>de</strong>be t<strong>en</strong>er toda persona <strong>en</strong> cualquier procedimi<strong>en</strong>to judicial<br />
y/o administrativo, cuyo propósito es proteger al gobernado que ha sido juzgado por un<br />
hecho, <strong>de</strong> no ser sujeto <strong>de</strong> juicio nuevam<strong>en</strong>te por el mismo <strong>de</strong>lito.<br />
Es <strong>de</strong>cir, lo que el principio non bis in i<strong>de</strong>m prohíbe es que una misma consecu<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> una<br />
conducta se castigue doblem<strong>en</strong>te con la misma sanción, o bi<strong>en</strong>, que la propia conducta<br />
sea sometida a dos procedimi<strong>en</strong>tos difer<strong>en</strong>tes y que <strong>en</strong> cada uno <strong>de</strong> el<strong>los</strong> se imponga<br />
idéntica sanción, como <strong>en</strong> el caso aconteció, con notoria violación a <strong>de</strong>rechos humanos<br />
86
econocidos por nuestra Constitución, así como <strong>en</strong> la Conv<strong>en</strong>ción Interamericana <strong>de</strong><br />
Derechos humanos, que <strong>en</strong> su artículo 8, numeral 4, establece: El inculpado absuelto por<br />
una s<strong>en</strong>t<strong>en</strong>cia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por <strong>los</strong> mismos hechos.<br />
Por último, se consi<strong>de</strong>ra que el <strong>de</strong>recho a la no confiscación <strong>de</strong> bi<strong>en</strong>es también fue violado<br />
<strong>en</strong> contra <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, ya que si bi<strong>en</strong> es verdad el artículo 22 constitucional, <strong>en</strong><br />
su segundo párrafo señala lo sigui<strong>en</strong>te: “No se consi<strong>de</strong>rará confiscación la aplicación <strong>de</strong><br />
bi<strong>en</strong>es <strong>de</strong> una persona cuando sea <strong>de</strong>cretada para el pago <strong>de</strong> multas o impuestos,…”,<br />
también lo es que <strong>en</strong> el caso <strong>en</strong> análisis, la autoridad hac<strong>en</strong>daria (con notoria violación <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong>l causante) prolongó el procedimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> ejecución por más<br />
<strong>de</strong> dieciocho años sin concluirlo, g<strong>en</strong>erando un aum<strong>en</strong>to <strong>en</strong> la cuantía <strong>de</strong>l crédito fiscal<br />
<strong>en</strong> perjuicio <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, que lo llevó a per<strong>de</strong>r prácticam<strong>en</strong>te todo su patrimonio,<br />
resultando a<strong>de</strong>más sumam<strong>en</strong>te preocupante el que se le haya sometido a varios<br />
procedimi<strong>en</strong>tos sobre un mismo crédito por más <strong>de</strong> dieciocho años.<br />
Es por ello que, cuando la autoridad fiscal ejerce esta facultad ejecutora, <strong>de</strong>be hacerlo<br />
no sólo <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l más estricto marco normativo, sino cuidando <strong>en</strong> todo mom<strong>en</strong>to el no<br />
vulnerar <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales <strong>de</strong> <strong>los</strong> gobernados sujetos a la potestad económica<br />
coactiva.<br />
Por lo tanto, la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te <strong>en</strong> cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l mandato<br />
constitucional <strong>de</strong>l artículo 1° <strong>de</strong> nuestra Carta Magna, es la <strong>en</strong>cargada <strong>de</strong> garantizar <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos, como Ombudsman <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, labor<br />
que <strong>de</strong>be llevar a cabo incluso más allá <strong>de</strong>l texto <strong>de</strong> la ley, pues si la norma positiva o<br />
su aplicación implican una vulneración <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales, <strong>de</strong>b<strong>en</strong> prevalecer<br />
éstos por <strong>en</strong>cima <strong>de</strong> aquél, tomando siempre <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta <strong>los</strong> principios <strong>de</strong> universalidad,<br />
inter<strong>de</strong>p<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia, indivisibilidad y progresividad.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
87
VI<br />
Por una nueva cultura contributiva
VI. Por una nueva cultura contributiva<br />
En la sociedad actual <strong>de</strong> la que formamos parte, el sistema económico vig<strong>en</strong>te ha t<strong>en</strong>ido<br />
algunos impactos favorables y <strong>de</strong>sfavorables, que han provocado un olvido o rechazo <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>beres y responsabilida<strong>de</strong>s sociales o públicas, es <strong>de</strong>cir hay una falta <strong>de</strong> conci<strong>en</strong>cia<br />
respecto <strong>de</strong>l papel <strong>de</strong> las personas <strong>en</strong> la esfera pública.<br />
Para contrarrestar estos efectos, <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s han recurrido a <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> culturización,<br />
consist<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> la aplicación <strong>de</strong> instrum<strong>en</strong>tos que fom<strong>en</strong>tan y promocionan cambios<br />
<strong>en</strong> las prácticas sociales, <strong>los</strong> cuales se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran profundam<strong>en</strong>te relacionados con las<br />
cre<strong>en</strong>cias, <strong>los</strong> hábitos y <strong>los</strong> s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> las personas con relación a ciertos hechos<br />
sociales, como lo es el pago <strong>de</strong> impuestos. Así, el fom<strong>en</strong>to <strong>de</strong> ciertas prácticas sociales<br />
a través <strong>de</strong> la cultura, ha resultado idóneo para la reinserción <strong>en</strong> la sociedad <strong>de</strong> valores<br />
que son necesarios <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> conci<strong>en</strong>tización respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>beres <strong>de</strong> las personas que viv<strong>en</strong> <strong>en</strong> una sociedad.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, el <strong>Estado</strong> mexicano ha empr<strong>en</strong>dido diversas acciones que promuev<strong>en</strong> el<br />
fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> valores <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> nuestra sociedad, como parte <strong>de</strong>l <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> la<br />
propia cultura nacional, la cual se construye actualm<strong>en</strong>te <strong>en</strong> función <strong>de</strong> diversos ejes, que<br />
i<strong>de</strong>ntificamos como la cultura política, la cultura <strong>de</strong>mocrática, la cultura <strong>de</strong> la legalidad y<br />
la <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos; surgi<strong>en</strong>do así, la necesidad <strong>de</strong> incorporar <strong>en</strong> este proceso<br />
a la “cultura contributiva”, la que ti<strong>en</strong>e como objetivo principal, la modificación <strong>en</strong> la<br />
percepción que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong> ciudadanos y las autorida<strong>de</strong>s estatales, con respeto al proceso<br />
<strong>de</strong> “pago <strong>de</strong> impuestos”.<br />
Sabemos que <strong>en</strong> <strong>México</strong> el <strong>Estado</strong> ti<strong>en</strong>e <strong>en</strong>com<strong>en</strong>dadas funciones básicas <strong>en</strong> cuestiones<br />
sociales, económicas y <strong>de</strong> seguridad, <strong>en</strong>tre otras, las cuales se pue<strong>de</strong>n realizar gracias a<br />
<strong>los</strong> recursos que son aportados por todos <strong>los</strong> mexicanos y mexicanas al cumplir con<br />
lo establecido <strong>en</strong> la fracción IV <strong>de</strong>l artículo 31 <strong>de</strong> nuestra Carta Magna, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se<br />
<strong>de</strong>clara que “Son obligaciones <strong>de</strong> <strong>los</strong> mexicanos: Contribuir para el gasto público, así <strong>de</strong><br />
la Fe<strong>de</strong>ración, como <strong>de</strong>l Distrito Fe<strong>de</strong>ral o <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> y Municipio <strong>en</strong> que residan, <strong>de</strong> la<br />
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.<br />
Este acto <strong>de</strong> contribuir con el <strong>Estado</strong>, no sólo ti<strong>en</strong>e la naturaleza <strong>de</strong> obligación jurídica<br />
cont<strong>en</strong>ida <strong>en</strong> una ley, sino también es un <strong>de</strong>ber moral, y ambos s<strong>en</strong>tidos <strong>de</strong> este hecho<br />
social, se <strong>de</strong>b<strong>en</strong> basar <strong>en</strong> una participación consci<strong>en</strong>te <strong>de</strong>l ciudadano, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> su<br />
cumplimi<strong>en</strong>to u observación <strong>de</strong>riva <strong>de</strong> valores como la solidaridad, la corresponsabilidad,<br />
el respeto a la ley y la confianza.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
89
Por una nueva cultura contributiva<br />
En este contexto, la cultura contributiva se inserta y pret<strong>en</strong><strong>de</strong> complem<strong>en</strong>tar el<br />
discurso <strong>de</strong>mocrático, al promover la conci<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> la ciudadanía y <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s<br />
gubernam<strong>en</strong>tales respecto <strong>de</strong>l marco jurídico tributario; basándose <strong>en</strong> la difusión,<br />
reconocimi<strong>en</strong>to y ejercicio responsable <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos, así como <strong>en</strong> la observación y<br />
cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones por parte <strong>de</strong> <strong>los</strong> sujetos <strong>de</strong> la relación tributaria; ya<br />
que <strong>en</strong> dicho marco es <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se i<strong>de</strong>ntifican, <strong>de</strong>fin<strong>en</strong> y <strong>de</strong>limitan esos <strong>de</strong>rechos y esas<br />
obligaciones.<br />
La cultura contributiva no sólo ti<strong>en</strong>e como objeto modificar la conducta o percepción <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
ciudadanos, sino también <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s estatales y/o gubernam<strong>en</strong>tales; éstas últimas<br />
<strong>de</strong>b<strong>en</strong> reconocer su <strong>de</strong>ber <strong>de</strong> actuación ético y moral <strong>en</strong> el manejo <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos públicos<br />
y <strong>en</strong> la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisión informada y responsable, ya sea como autoridad hac<strong>en</strong>daria o<br />
recaudatoria; o bi<strong>en</strong> <strong>en</strong> su papel como un actor coadyuvante <strong>de</strong> la “justicia fiscal”.<br />
El trabajo que por más <strong>de</strong> 20 años ha realizado el <strong>Estado</strong> mexicano, <strong>en</strong> el mejorami<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong>l sistema tributario nacional, a través <strong>de</strong> <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> mo<strong>de</strong>rnización y simplificación<br />
administrativa, así como con el surgimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> instituciones especializadas como el Servicio<br />
<strong>de</strong> Administración Tributaria (SAT), la Auditoría Superior <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración (ASF), el Sistema<br />
Nacional <strong>de</strong> Coordinación Fiscal (SNCF), <strong>en</strong>tre otras; son un ejemplo <strong>de</strong> la voluntad estatal,<br />
<strong>en</strong> buscar un <strong>de</strong>sempeño más eficaz <strong>de</strong> sus funciones. Sin embargo, aún hay mucho por<br />
hacer <strong>en</strong> el rubro <strong>de</strong> toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisión, transpar<strong>en</strong>cia y r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas, piezas clave<br />
<strong>en</strong> esta etapa <strong>de</strong> <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> la actual “sociedad <strong>de</strong> la información”.<br />
Ahora bi<strong>en</strong>, el <strong>Estado</strong> no sólo se ha preocupado por el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong><br />
recaudación <strong>de</strong>l sistema tributario nacional, sino que cuida que existan mecanismos<br />
<strong>en</strong>cargados <strong>de</strong> solucionar <strong>los</strong> posibles problemas o conflictos que surjan <strong>en</strong>tre las<br />
autorida<strong>de</strong>s y <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes. A esta tarea, se suma el trabajo <strong>de</strong> <strong>los</strong> organismos <strong>de</strong><br />
protección y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos; como lo es el <strong>de</strong> la Procuraduría <strong>de</strong> la<br />
Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, que surge <strong>en</strong> un mom<strong>en</strong>to trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte <strong>en</strong> el fortalecimi<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong> esos <strong>de</strong>rechos, dada la reforma constitucional <strong>de</strong>l mes <strong>de</strong> junio <strong>de</strong> 2011.<br />
Es importante <strong>de</strong>stacar que Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e como una <strong>de</strong> sus atribuciones –consagrada<br />
<strong>en</strong> el artículo 5, fracción XV <strong>de</strong> su Ley Orgánica—, la <strong>de</strong> “Fom<strong>en</strong>tar y difundir una nueva<br />
cultura contributiva…” a través <strong>de</strong> diversas acciones, como la realización <strong>de</strong> campañas <strong>de</strong><br />
comunicación y difusión social, cuyos cont<strong>en</strong>idos <strong>de</strong>sarrollaran lo relativo a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
y garantías <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, así como proponer mecanismos que ali<strong>en</strong>t<strong>en</strong> a éstos<br />
a cumplir voluntariam<strong>en</strong>te con sus obligaciones tributarias, esto <strong>en</strong> concordancia con el<br />
tema <strong>de</strong> las atribuciones y límites <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales.<br />
90
La nueva cultura contributiva se <strong>en</strong>ti<strong>en</strong><strong>de</strong> como un proceso <strong>de</strong> modificación <strong>de</strong>l conjunto<br />
<strong>de</strong> i<strong>de</strong>as, cre<strong>en</strong>cias, valores y s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y las autorida<strong>de</strong>s<br />
respecto <strong>de</strong> la cuestión fiscal, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> resulta importante el acceso a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y el<br />
claro <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la ley que permita el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones tributarias,<br />
<strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> mejorar el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema cuya base será el acceso a la<br />
información y <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las acciones <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> se <strong>en</strong>camin<strong>en</strong> a una r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas<br />
transpar<strong>en</strong>te, así como <strong>en</strong> el respeto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Por consigui<strong>en</strong>te, será una herrami<strong>en</strong>ta que se basa <strong>en</strong> la reori<strong>en</strong>tación <strong>de</strong>l paradigma<br />
<strong>en</strong> la materia, constituyéndose como una parte importante <strong>de</strong> la política fiscal <strong>de</strong>l<br />
<strong>Estado</strong> mexicano, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> la participación ciudadana implica no sólo el <strong>de</strong>recho sino<br />
el compromiso ético, político y social <strong>de</strong> conocer e interv<strong>en</strong>ir activam<strong>en</strong>te <strong>en</strong> la toma<br />
<strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>de</strong>l gobierno, para lograr la conformación <strong>de</strong> un círculo virtuoso que se<br />
convierta <strong>en</strong> la práctica social imperante.<br />
Dicha participación, <strong>de</strong>be ser comprometida, informada y proactiva, a partir <strong>de</strong> la cual<br />
<strong>los</strong> ciudadanos podrán <strong>de</strong>mandar a la autoridad gubernam<strong>en</strong>tal una r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong><br />
cu<strong>en</strong>tas clara, lo que permitirá un proceso gradual <strong>de</strong> toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>en</strong> un marco <strong>de</strong><br />
corresponsabilidad, <strong>en</strong> pro <strong>de</strong> la equidad social.<br />
Por lo que si<strong>en</strong>do tarea <strong>de</strong> este organismo <strong>de</strong>sc<strong>en</strong>tralizado, trabajar <strong>en</strong> el fortalecimi<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong>l sistema tributario, <strong>en</strong> b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> la justicia y la seguridad jurídica que merec<strong>en</strong> todos<br />
<strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, es que Pro<strong>de</strong>con <strong>en</strong> ejercicio <strong>de</strong> su facultad <strong>de</strong> promover una nueva<br />
cultura contributiva pret<strong>en</strong><strong>de</strong> ser un coadyuvante <strong>en</strong> el proceso <strong>de</strong> r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas<br />
y transpar<strong>en</strong>cia gubernam<strong>en</strong>tal, al hacer accesible el conocimi<strong>en</strong>to y <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la<br />
actividad financiera, económica y fiscal <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>, y con eso lograr el verda<strong>de</strong>ro acceso al<br />
ejercicio <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te pres<strong>en</strong>tó <strong>en</strong> septiembre<br />
<strong>de</strong> 2012 su primer Campaña <strong>de</strong> Cultura Contributiva 42 con el lema: “La fuerza <strong>de</strong> tus<br />
impuestos.Tú <strong>de</strong>ci<strong>de</strong>s el rumbo <strong>de</strong> <strong>México</strong>”, t<strong>en</strong>i<strong>en</strong>do como principal objetivo divulgar<br />
<strong>en</strong>tre <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos, la i<strong>de</strong>a <strong>de</strong> que la dinámica <strong>de</strong> contribuir al gasto<br />
público implica que qui<strong>en</strong> aporta ti<strong>en</strong>e <strong>de</strong>recho a conocer <strong>en</strong> qué se utilizan sus recursos<br />
y gradualm<strong>en</strong>te construir la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>en</strong> forma conjunta.<br />
La cultura contributiva va <strong>de</strong> la mano <strong>de</strong> la cultura <strong>de</strong> la legalidad, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las leyes<br />
son resultado <strong>de</strong> la <strong>de</strong>mocracia y <strong>en</strong> la <strong>de</strong>mocracia la participación <strong>de</strong> la ciudadanía no se<br />
limita a elegir a sus repres<strong>en</strong>tantes, implica que el ciudadano es responsable <strong>de</strong>l respeto<br />
42 Es importante hacer notar que la campaña se realizó con servidores públicos <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con que prestaron su imag<strong>en</strong> <strong>en</strong> esta<br />
campaña, con el fin <strong>de</strong> optimizar <strong>los</strong> recursos y ser congru<strong>en</strong>tes con la visión <strong>de</strong> compromiso social <strong>de</strong> esta institución.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
91
<strong>de</strong> las leyes y <strong>de</strong> exigir a qui<strong>en</strong>es ejerc<strong>en</strong> la función <strong>de</strong> gobierno la <strong>de</strong>bida dilig<strong>en</strong>cia <strong>en</strong> <strong>los</strong><br />
asuntos públicos.<br />
Por una nueva cultura contributiva<br />
La construcción <strong>de</strong> una nueva cultura contributiva es una tarea urg<strong>en</strong>te, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> <strong>de</strong>b<strong>en</strong><br />
participar tanto <strong>los</strong> ciudadanos como las autorida<strong>de</strong>s fiscales, y otros actores sociales<br />
aca<strong>de</strong>mia, expertos, otras autorida<strong>de</strong>s fe<strong>de</strong>rales y estatales, tribunales, legisladores, con<br />
el fin <strong>de</strong> crear y fortalecer una relación contribuy<strong>en</strong>te-autoridad basada <strong>en</strong> la confianza, la<br />
transpar<strong>en</strong>cia, la r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas y la responsabilidad.<br />
Es así que Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e como objetivo crear conci<strong>en</strong>cia <strong>en</strong> el ciudadano <strong>de</strong> que el pago<br />
<strong>de</strong> contribuciones es un acto <strong>de</strong> solidaridad con <strong>los</strong> <strong>de</strong>más, un acto <strong>de</strong> responsabilidad<br />
social que influye <strong>en</strong> la construcción <strong>de</strong> un mejor país.<br />
En el <strong>Estado</strong> posmo<strong>de</strong>rno <strong>de</strong>l que somos parte, el sistema económico vig<strong>en</strong>te ha t<strong>en</strong>ido<br />
algunas consecu<strong>en</strong>cias <strong>de</strong>sfavorables para la sociedad, las cuales se han materializado <strong>en</strong><br />
un olvido o rechazo <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>beres y responsabilida<strong>de</strong>s sociales o públicas, es <strong>de</strong>cir hay<br />
una falta <strong>de</strong> conci<strong>en</strong>cia respecto <strong>de</strong>l papel <strong>de</strong> las personas <strong>en</strong> la esfera pública.<br />
Para contrarrestar estos efectos, <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s han recurrido a <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> culturización,<br />
consist<strong>en</strong>tes <strong>en</strong> la aplicación <strong>de</strong> instrum<strong>en</strong>tos que fom<strong>en</strong>tan y promocionan cambios<br />
<strong>en</strong> las prácticas sociales, las cuales se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran profundam<strong>en</strong>te relacionadas con las<br />
cre<strong>en</strong>cias, <strong>los</strong> hábitos y <strong>los</strong> s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> las personas con relación a ciertos hechos<br />
sociales, como lo es el pago <strong>de</strong> impuestos. Así el fom<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la cultura ha resultado idónea<br />
para la reinserción <strong>en</strong> la sociedad <strong>de</strong> valores que son necesarios <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong><br />
conci<strong>en</strong>tización respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y <strong>los</strong> <strong>de</strong>beres <strong>de</strong> las personas que viv<strong>en</strong> <strong>en</strong> una<br />
sociedad.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, el trabajo durante más <strong>de</strong> 20 años <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> mexicano, se ha <strong>en</strong>focado<br />
<strong>en</strong> mejorar el sistema tributario nacional, a través <strong>de</strong> <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> mo<strong>de</strong>rnización y<br />
simplificación administrativa, así como el surgimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> instituciones especializadas<br />
como el Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria (SAT), la Auditoría Superior <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración,<br />
el trabajo <strong>en</strong> el marco <strong>de</strong> Sistema Nacional <strong>de</strong> Coordinación Fiscal, <strong>en</strong>tre otras; lo que<br />
abonado a construir <strong>los</strong> cimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> un mejor esquema <strong>de</strong> recaudación, manejo y gasto<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> ingresos públicos, pero aún hay mucho por hacer <strong>en</strong> el rubro <strong>de</strong> toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisión,<br />
transpar<strong>en</strong>cia y r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas, piezas clave <strong>en</strong> esta etapa <strong>de</strong> <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> la actual<br />
“sociedad <strong>de</strong> la información”.<br />
92
El <strong>Estado</strong> mexicano se ha <strong>en</strong>focado <strong>en</strong> el fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> valores <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> nuestra<br />
sociedad <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se habla <strong>de</strong> una cultura nacional, cuyos ejes son la cultura política, la<br />
cultura <strong>de</strong>mocrática, la cultura <strong>de</strong> la legalidad y <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos; surgi<strong>en</strong>do la<br />
necesidad <strong>de</strong> la construcción <strong>de</strong> una “cultura contributiva” que propicie un cambio <strong>en</strong> la<br />
percepción <strong>de</strong>l ciudadano y <strong>en</strong> las autorida<strong>de</strong>s gubernam<strong>en</strong>tales, con respeto al proceso<br />
<strong>de</strong> “pago <strong>de</strong> impuestos” y a la actividad estatal <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral.<br />
Es aquí don<strong>de</strong> la cultura contributiva se inserta y pret<strong>en</strong><strong>de</strong> complem<strong>en</strong>tar el discurso<br />
<strong>de</strong>mocrático, al promover la conci<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> la ciudadanía y <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s<br />
gubernam<strong>en</strong>tales respecto <strong>de</strong>l marco jurídico tributario y hac<strong>en</strong>dario; basándose <strong>en</strong><br />
la difusión, reconocimi<strong>en</strong>to y ejercicio responsable <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos, así como <strong>en</strong> la<br />
observación y cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones, por parte <strong>de</strong> estos sujetos activos y<br />
pasivos <strong>de</strong> la relación tributaria; ya que <strong>en</strong> dicho marco es <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se i<strong>de</strong>ntifican, <strong>de</strong>fin<strong>en</strong><br />
y <strong>de</strong>limitan esos <strong>de</strong>rechos y esas obligaciones.<br />
La cultura contributiva no sólo ti<strong>en</strong>e como objeto a <strong>los</strong> ciudadanos, sino también a las<br />
autorida<strong>de</strong>s estatales o gubernam<strong>en</strong>tales; éstos últimos <strong>de</strong>b<strong>en</strong> reconocer su <strong>de</strong>ber <strong>de</strong><br />
actuación ético y moral, <strong>en</strong> el manejo <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos públicos y <strong>en</strong> la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisión<br />
informada y responsable, ya sea como autoridad hac<strong>en</strong>daria o recaudatoria; así como <strong>en</strong><br />
su papel como un actor coadyuvante <strong>de</strong> la “justicia fiscal”.<br />
Al respecto, vemos que el <strong>Estado</strong> mexicano no sólo se ha preocupado por el funcionami<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> recaudación <strong>de</strong>l sistema tributario nacional, sino que cuida que existan<br />
mecanismos <strong>en</strong>cargados <strong>de</strong> solucionar <strong>los</strong> posibles problemas o conflictos que surjan <strong>en</strong>tre<br />
las autorida<strong>de</strong>s y <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes. A esta tarea, se suma el trabajo <strong>de</strong> <strong>los</strong> organismos <strong>de</strong><br />
protección y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos; como lo es la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa<br />
<strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te, que surge <strong>en</strong> un mom<strong>en</strong>to trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte <strong>en</strong> el fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos humanos, dada la reforma constitucional <strong>de</strong>l mes <strong>de</strong> junio <strong>de</strong> 2011.<br />
Este organismo que protege y <strong>de</strong>fi<strong>en</strong><strong>de</strong> a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes promueve la consolidación <strong>de</strong><br />
un sistema tributario nacional justo y equitativo, buscando coadyuvar <strong>en</strong> la construcción<br />
<strong>de</strong> una relación contribuy<strong>en</strong>te-autoridad fiscal basada <strong>en</strong> el respeto y observancia <strong>de</strong><br />
la ley, <strong>en</strong> la confianza, la corresponsabilidad, la transpar<strong>en</strong>cia y la r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas;<br />
todas estas consi<strong>de</strong>radas piezas fundam<strong>en</strong>tales para la construcción y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong><br />
<strong>de</strong> Derecho, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> la creación <strong>de</strong> las leyes es resultado <strong>de</strong> la <strong>de</strong>mocracia, las cuales<br />
proteg<strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> las personas y <strong>de</strong> la sociedad.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
93
Por una nueva cultura contributiva<br />
Es importante <strong>de</strong>stacar que Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e como una <strong>de</strong> sus atribuciones —consagrada<br />
<strong>en</strong> el artículo 5, fracción XV <strong>de</strong> su Ley Orgánica—, la <strong>de</strong> “Fom<strong>en</strong>tar y difundir una nueva<br />
cultura contributiva realizando campañas <strong>de</strong> comunicación y difusión social, respecto <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y garantías <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, proponi<strong>en</strong>do mecanismos que ali<strong>en</strong>t<strong>en</strong><br />
a éstos a cumplir voluntariam<strong>en</strong>te con sus obligaciones tributarias, <strong>de</strong> las atribuciones y<br />
límites <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales, qui<strong>en</strong>es <strong>de</strong>berán actuar <strong>en</strong> estricto apego a la<br />
legalidad.<br />
Por tanto, la nueva cultura contributiva, como herrami<strong>en</strong>ta propone la reori<strong>en</strong>tación<br />
<strong>de</strong>l paradigma <strong>en</strong> la materia, como una parte importante <strong>de</strong> la política fiscal <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong><br />
mexicano <strong>en</strong> el <strong>de</strong>sarrollo y fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la propia <strong>de</strong>mocracia, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> la<br />
participación ciudadana implica no sólo el <strong>de</strong>recho sino el compromiso ético, político y<br />
social <strong>de</strong> interv<strong>en</strong>ir <strong>en</strong> la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>de</strong>l gobierno, para lograr la conformación <strong>de</strong><br />
un círculo virtuoso que se convierta <strong>en</strong> una práctica social imperante.<br />
Del mismo modo <strong>los</strong> ciudadanos que particip<strong>en</strong> <strong>de</strong> forma comprometida, informada y<br />
proactiva, podrán <strong>de</strong>mandar a la autoridad gubernam<strong>en</strong>tal una r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas<br />
clara, lo que permitirá un proceso gradual <strong>de</strong> toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>en</strong> un marco <strong>de</strong><br />
corresponsabilidad y equidad social.<br />
La nueva cultura contributiva se <strong>en</strong>ti<strong>en</strong><strong>de</strong> como un proceso <strong>de</strong> modificación <strong>de</strong>l conjunto<br />
<strong>de</strong> i<strong>de</strong>as, cre<strong>en</strong>cias, valores, s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong> ciudadanos, <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
y las autorida<strong>de</strong>s respecto <strong>de</strong> la cuestión fiscal, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> resulta importante el acceso<br />
a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y el claro <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la ley que permita el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las<br />
obligaciones fiscales, <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> mejorar el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario<br />
nacional, con base <strong>en</strong> un acceso a la información, la transpar<strong>en</strong>cia y r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas,<br />
así como <strong>en</strong> el respeto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
Es tarea <strong>de</strong>l nuevo organismo <strong>de</strong>sc<strong>en</strong>tralizado trabajar <strong>en</strong> el fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema<br />
tributario, <strong>en</strong> b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong> la justicia y la seguridad jurídica que merec<strong>en</strong> todos <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes.<br />
En el <strong>Estado</strong> posmo<strong>de</strong>rno <strong>de</strong>l que somos parte, el sistema económico vig<strong>en</strong>te ha t<strong>en</strong>ido<br />
algunas consecu<strong>en</strong>cias <strong>de</strong>sfavorables para la sociedad, las cuales se han materializado<br />
<strong>en</strong> un olvido o rechazo <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>beres y responsabilida<strong>de</strong>s sociales o públicos, es <strong>de</strong>cir hay<br />
una falta <strong>de</strong> conci<strong>en</strong>cia respecto <strong>de</strong>l papel <strong>de</strong> las personas <strong>en</strong> la esfera pública.<br />
94
En este contexto <strong>los</strong> <strong>Estado</strong>s han recurrido a <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> culturización, consist<strong>en</strong>tes<br />
<strong>en</strong> la aplicación <strong>de</strong> instrum<strong>en</strong>tos que fom<strong>en</strong>tan y promocionan cambios <strong>en</strong> las prácticas<br />
sociales, las cuales se <strong>en</strong>cu<strong>en</strong>tran profundam<strong>en</strong>te relacionadas con las cre<strong>en</strong>cias, <strong>los</strong><br />
hábitos y <strong>los</strong> s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> las personas con relación a ciertos hechos sociales, como lo<br />
es el pago <strong>de</strong> impuestos. El discurso <strong>de</strong> la cultura ha resultado idóneo para la reinserción <strong>en</strong><br />
la sociedad <strong>de</strong> valores que son necesarios <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> conci<strong>en</strong>tización respecto<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y <strong>los</strong> <strong>de</strong>beres <strong>de</strong> las personas que viv<strong>en</strong> <strong>en</strong> una sociedad.<br />
En este or<strong>de</strong>n <strong>de</strong> i<strong>de</strong>as, <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>mos por “cultura”, un proceso <strong>de</strong> construcción,<br />
acumulación, conservación, transmisión y apr<strong>en</strong>dizaje <strong>de</strong> <strong>los</strong> principios, normas y valores<br />
que son aceptados y reconocidos como necesarios para la interacción <strong>de</strong> <strong>los</strong> individuos<br />
que conforman un grupo social.<br />
Esta ti<strong>en</strong>e diversos <strong>en</strong>foques, uno es el universal, consist<strong>en</strong>te <strong>en</strong> la relación g<strong>en</strong>eral <strong>de</strong> la<br />
persona con el colectivo o la sociedad; y otro es el especial, consist<strong>en</strong>te <strong>en</strong> la relación <strong>de</strong> la<br />
persona categorizada y la sociedad, es <strong>de</strong>cir, la persona como parte <strong>de</strong> una clasificación, tal<br />
como ciudadano, contribuy<strong>en</strong>te, migrante, etc.<br />
Es importante reconocer que vivimos <strong>en</strong> sociedad y esto implica la construcción <strong>de</strong> ciertas<br />
estructuras sociales, como las instituciones y <strong>los</strong> sistemas normativos –el <strong>de</strong>recho y la moral-;<br />
las que para su funcionami<strong>en</strong>to implican costos, <strong>los</strong> cuales <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser cubiertos por todos<br />
<strong>los</strong> integrantes <strong>de</strong> la sociedad <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> un ambi<strong>en</strong>te <strong>de</strong> legalidad, corresponsabilidad y<br />
solidaridad.<br />
Des<strong>de</strong> la antigüedad, el proceso <strong>de</strong> construcción <strong>de</strong> la vida social ha implicado la aportación<br />
<strong>de</strong> las personas a la sociedad, ya sea <strong>en</strong> especie o <strong>en</strong> dinero, <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> cualquier tipo <strong>de</strong><br />
forma <strong>de</strong> gobierno y <strong>de</strong> <strong>Estado</strong> – <strong>de</strong>mocracia, monarquías, dictaduras- etc.-, no po<strong>de</strong>mos<br />
negar que esta práctica social ha estado ligada al hecho social <strong>de</strong> dominación, como<br />
fue el caso <strong>de</strong> <strong>los</strong> tributos que t<strong>en</strong>ían que <strong>en</strong>tregar <strong>los</strong> pueb<strong>los</strong> conquistados al pueblo<br />
conquistador, y <strong>en</strong> las civilizaciones más <strong>de</strong>sarrolladas como <strong>los</strong> egipcios, <strong>los</strong> griegos, <strong>los</strong><br />
persas y <strong>los</strong> romanos, por m<strong>en</strong>cionar algunos, el tributo lo <strong>de</strong>bían <strong>en</strong>tregar <strong>los</strong> ciudadanos<br />
inferiores a <strong>los</strong> grupos gobernantes.<br />
A este hecho social que se le <strong>de</strong>nomina pago <strong>de</strong> impuestos se <strong>de</strong>be <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>r como<br />
parte <strong>de</strong> un proceso mayor que consiste <strong>en</strong> el mant<strong>en</strong>imi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la forma <strong>de</strong> vida que la<br />
sociedad <strong>en</strong> su conjunto ha elegido como idónea, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las personas <strong>en</strong> sus diversos<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
95
Por una nueva cultura contributiva<br />
roles sociales –trabajador, servidor o funcionario público, contribuy<strong>en</strong>te, estudiante– etc.,<br />
<strong>de</strong>b<strong>en</strong> contribuir <strong>en</strong> la recaudación, manejo y gasto <strong>de</strong> <strong>los</strong> ingresos públicos, <strong>de</strong>s<strong>de</strong> una<br />
perspectiva legal, ética y moral, lo que implica, <strong>en</strong> la actualidad, <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>r el funcionami<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong> las instituciones y <strong>los</strong> sistemas normativos que conforman al <strong>Estado</strong>, así como <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos y las obligaciones que <strong>de</strong>rivan <strong>de</strong> la aplicación <strong>de</strong>l esquema estatal.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, el trabajo durante más <strong>de</strong> 20 años <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> mexicano, se ha <strong>en</strong>focado<br />
<strong>en</strong> mejorar el sistema tributario nacional, a través <strong>de</strong> <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> mo<strong>de</strong>rnización y<br />
simplificación administrativa, así como el surgimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> instituciones especializadas<br />
como el Servicio <strong>de</strong> Administración Tributaria (SAT), la Auditoría Superior <strong>de</strong> la Fe<strong>de</strong>ración,<br />
el trabajo <strong>en</strong> el marco <strong>de</strong> Sistema Nacional <strong>de</strong> Coordinación Fiscal, <strong>en</strong>tre otras; estas<br />
acciones han construido <strong>los</strong> cimi<strong>en</strong>tos <strong>de</strong> un mejor esquema <strong>de</strong> recaudación-manejogasto<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> ingresos públicos, pero aún hay mucho por hacer <strong>en</strong> el rubro <strong>de</strong> toma <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>cisión, transpar<strong>en</strong>cia y r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas, piezas clave <strong>en</strong> esta etapa <strong>de</strong> <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong><br />
la actual “sociedad <strong>de</strong> la información”.<br />
El <strong>Estado</strong> mexicano se han <strong>en</strong>focado <strong>en</strong> el fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> valores <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> nuestra<br />
sociedad <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se habla <strong>de</strong> una cultura nacional, cuyos ejes son la cultura política, la<br />
cultura <strong>de</strong>mocrática, la cultura <strong>de</strong> la legalidad y <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos; surgi<strong>en</strong>do la<br />
necesidad <strong>de</strong> la construcción <strong>de</strong> una “cultura contributiva” que propicie un cambio <strong>en</strong> la<br />
percepción <strong>de</strong>l ciudadano y <strong>en</strong> las autorida<strong>de</strong>s gubernam<strong>en</strong>tales, con respeto al proceso<br />
<strong>de</strong> “pago <strong>de</strong> impuestos” y a la actividad estatal <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral.<br />
Es aquí don<strong>de</strong> la cultura contributiva se inserta y pret<strong>en</strong><strong>de</strong> complem<strong>en</strong>tar el discurso<br />
<strong>de</strong>mocrático, al promover la conci<strong>en</strong>cia <strong>de</strong> la ciudadanía y <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s<br />
gubernam<strong>en</strong>tales respecto <strong>de</strong>l marco jurídico tributario y hac<strong>en</strong>dario; basándose<br />
<strong>en</strong> la difusión, reconocimi<strong>en</strong>to y ejercicio responsable <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos, así como <strong>en</strong> la<br />
observación y cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones, por parte <strong>de</strong> estos sujetos activos y<br />
pasivos <strong>de</strong> la relación tributaria; ya que <strong>en</strong> dicho marco es <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se i<strong>de</strong>ntifican, <strong>de</strong>fin<strong>en</strong><br />
y <strong>de</strong>limitan esos <strong>de</strong>rechos y esas obligaciones.<br />
Lo anterior, también implica la unión <strong>de</strong>l discurso <strong>de</strong> la nueva cultura contributiva y la<br />
cultura <strong>de</strong> la legalidad, <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dida esta como la que promueve el respeto y la observación<br />
<strong>de</strong> lo establecido <strong>en</strong> las leyes; <strong>en</strong> este contexto, el <strong>de</strong>ber moral <strong>de</strong> contribuir al<br />
mant<strong>en</strong>imi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>, es una obligación jurídica establecida <strong>en</strong> la Constitución, la<br />
cual <strong>de</strong>be ser proporcional y equitativa, que ti<strong>en</strong>e como base el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> solidaridad<br />
para el sost<strong>en</strong>imi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la vida <strong>en</strong> sociedad.<br />
96
En <strong>México</strong> “el <strong>Estado</strong> ti<strong>en</strong>e <strong>en</strong>com<strong>en</strong>dadas tareas que <strong>de</strong>be realizar para que la sociedad<br />
civil pueda <strong>en</strong>contrar organización y vida”, y su función <strong>de</strong>be estar respaldada por finanzas<br />
sólidas que le permitan solv<strong>en</strong>tar <strong>los</strong> gastos estructurales <strong>de</strong> aquélla.<br />
El <strong>de</strong>ber <strong>de</strong> contribuir <strong>de</strong>riva <strong>de</strong>l Art. 31, fracción IV <strong>de</strong> la Carta Magna <strong>en</strong> don<strong>de</strong> se<br />
<strong>de</strong>clara que “Son obligaciones <strong>de</strong> <strong>los</strong> mexicanos: Contribuir para el gasto público, así <strong>de</strong><br />
la Fe<strong>de</strong>ración, como <strong>de</strong>l Distrito Fe<strong>de</strong>ral o <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> y Municipio <strong>en</strong> que residan, <strong>de</strong> la<br />
manera proporcional y equitativa que dispongan <strong>de</strong> las leyes”.<br />
La obligación <strong>de</strong> contribuir es, por tanto, <strong>de</strong> carácter constrictivo, coactivo, forzoso,<br />
imperativo, coercitivo, dado por una ley jurídica o por una norma moral a una relación<br />
personal.<br />
En torno a dicha obligación tributaria t<strong>en</strong>emos una serie <strong>de</strong> <strong>de</strong>rechos con <strong>los</strong> que cu<strong>en</strong>tan<br />
aquel<strong>los</strong> que pagan sus impuestos, <strong>los</strong> cuales se insertan <strong>en</strong> un nuevo contexto discursivo<br />
sobre <strong>los</strong> “<strong>de</strong>rechos” -garantías individuales, <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales, <strong>de</strong>rechos humanos,<br />
<strong>en</strong>tre otros-, que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser observados por las autorida<strong>de</strong>s fiscales; lo anterior, <strong>de</strong>ntro<br />
<strong>de</strong>l marco <strong>de</strong> fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> <strong>de</strong> Derecho-<strong>de</strong>mocrático, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> es necesaria<br />
la formación <strong>de</strong> una ciudadanía participativa, con el fin <strong>de</strong> lograr el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> una<br />
sociedad informada, y comprometida con su futuro.<br />
La cultura contributiva no sólo ti<strong>en</strong>e como objeto a <strong>los</strong> ciudadanos, sino también a las<br />
autorida<strong>de</strong>s estatales o gubernam<strong>en</strong>tales; éstos últimos <strong>de</strong>b<strong>en</strong> reconocer su <strong>de</strong>ber <strong>de</strong><br />
actuación ético y moral, <strong>en</strong> el manejo <strong>de</strong> <strong>los</strong> recursos públicos y <strong>en</strong> la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisión<br />
informada y responsable, ya sea como autoridad hac<strong>en</strong>daria o recaudatoria; así como <strong>en</strong><br />
un actor coadyuvante <strong>de</strong> la “justicia fiscal”.<br />
Al respecto, vemos que el <strong>Estado</strong> mexicano no sólo se ha preocupado por el funcionami<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> recaudación <strong>de</strong>l sistema tributario nacional, sino que cuida que existan<br />
mecanismos <strong>en</strong>cargados <strong>de</strong> solucionar <strong>los</strong> posibles problemas o conflictos que surjan <strong>en</strong>tre<br />
las autorida<strong>de</strong>s estatales y <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, tales como <strong>los</strong> procesos <strong>de</strong> auto-corrección<br />
o reconsi<strong>de</strong>ración administrativa por parte <strong>de</strong> las propias autorida<strong>de</strong>s fiscales, <strong>los</strong><br />
realizados por <strong>los</strong> tribunales administrativos que estudian <strong>los</strong> asuntos fiscales, asegurando<br />
la imparcialidad y justicia <strong>en</strong> la solución <strong>de</strong> <strong>los</strong> mismos; así como el trabajo <strong>de</strong> <strong>los</strong> tribunales<br />
judiciales, cuyo papel es trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte <strong>en</strong> la construcción <strong>de</strong> un sistema tributario más<br />
justo, al estar <strong>en</strong>cargados <strong>de</strong> la interpretación <strong>de</strong> las normas jurídicas fiscales.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
97
Por una nueva cultura contributiva<br />
A esta tarea, se suma el trabajo <strong>de</strong> <strong>los</strong> organismos <strong>de</strong> protección y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos<br />
humanos; <strong>en</strong> este caso, la Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong>, surge <strong>en</strong> un<br />
mom<strong>en</strong>to trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte <strong>de</strong> fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos humanos, al i<strong>de</strong>ntificar <strong>los</strong><br />
<strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes como <strong>de</strong>rechos humanos, <strong>los</strong> cuales <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser protegidos<br />
<strong>de</strong> conformidad con lo establecido <strong>en</strong> nuestra Constitución Política. Este organismo<br />
protege y <strong>de</strong>fi<strong>en</strong><strong>de</strong> a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes a través <strong>de</strong> sus activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> asesoría, at<strong>en</strong>ción<br />
<strong>de</strong> quejas y repres<strong>en</strong>tación legal <strong>en</strong> materia fiscal, lo que promueve la consolidación <strong>de</strong> un<br />
sistema tributario nacional justo y equitativo, buscando coadyuvar <strong>en</strong> la construcción <strong>de</strong><br />
una relación contribuy<strong>en</strong>te-autoridad fiscal basada <strong>en</strong> el respeto y observancia <strong>de</strong> la ley,<br />
<strong>en</strong> la confianza, la corresponsabilidad, la transpar<strong>en</strong>cia, y la r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas; todas<br />
estas consi<strong>de</strong>radas como piezas son fundam<strong>en</strong>tales para la construcción y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> Derecho, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las creación <strong>de</strong> las leyes es resultado <strong>de</strong> la <strong>de</strong>mocracia, las<br />
cuales proteg<strong>en</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> las personas y <strong>de</strong> la sociedad.<br />
Y es importante <strong>de</strong>stacar que Pro<strong>de</strong>con ti<strong>en</strong>e como una <strong>de</strong> sus atribuciones sustantivas,<br />
consagrada <strong>en</strong> el artículo 5, fracción XV, <strong>de</strong> su Ley Orgánica, la <strong>de</strong>: “Fom<strong>en</strong>tar y difundir<br />
una nueva cultura contributiva realizando campañas <strong>de</strong> comunicación y difusión social,<br />
respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y garantías <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes, proponi<strong>en</strong>do mecanismos<br />
que ali<strong>en</strong>t<strong>en</strong> a éstos a cumplir voluntariam<strong>en</strong>te con sus obligaciones tributarias, <strong>de</strong> las<br />
atribuciones y límites <strong>de</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales fe<strong>de</strong>rales, qui<strong>en</strong>es <strong>de</strong>berán actuar <strong>en</strong><br />
estricto apego a la legalidad”.<br />
Por tanto, la nueva cultura contributiva, como herrami<strong>en</strong>ta discursiva propone la<br />
reori<strong>en</strong>tación <strong>de</strong>l paradigma <strong>de</strong> la cultura contributiva, como una parte importante<br />
<strong>de</strong> la política fiscal <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> mexicano <strong>en</strong> el <strong>de</strong>sarrollo y fortalecimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la propia<br />
<strong>de</strong>mocracia, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> la participación ciudadana implica no sólo el <strong>de</strong>recho sino el<br />
compromiso ético, político y social <strong>de</strong> interv<strong>en</strong>ir <strong>en</strong> la toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>de</strong>l gobierno,<br />
<strong>de</strong>cisiones que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser concertadas y legítimas, para lograr la conformación <strong>de</strong> un<br />
círculo virtuoso que se convierta <strong>en</strong> la práctica social imperante.<br />
Del mismo modo <strong>los</strong> ciudadanos que particip<strong>en</strong> <strong>de</strong> forma comprometida, informada y<br />
proactiva, podrán <strong>de</strong>mandar a la autoridad gubernam<strong>en</strong>tal una r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas<br />
clara, lo que permitirá un proceso gradual <strong>de</strong> toma <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisiones <strong>en</strong> un marco <strong>de</strong><br />
corresponsabilidad y equidad social.<br />
En el proceso <strong>de</strong> construcción <strong>de</strong> la cultura contributiva como una práctica social modificada,<br />
es importante <strong>de</strong>finir claram<strong>en</strong>te su relación con la cultura política y cívica nacional, las<br />
cuales ti<strong>en</strong><strong>en</strong> como fin el empo<strong>de</strong>rami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l ciudadano, a través <strong>de</strong>l conocimi<strong>en</strong>to y<br />
98
ejercicio <strong>de</strong> sus <strong>de</strong>rechos, <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong>l esquema <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> <strong>de</strong> Derecho Democrático, <strong>en</strong><br />
don<strong>de</strong> la protección <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos fundam<strong>en</strong>tales se ha convertido <strong>en</strong> el eje rector para<br />
alcanzar dicho empo<strong>de</strong>rami<strong>en</strong>to, y que el mismo sea proceso <strong>de</strong> homog<strong>en</strong>ización <strong>de</strong> la<br />
sociedad mexicana.<br />
En este contexto, las acciones educativas son trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>ntes para lograr un cambio <strong>en</strong><br />
el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las estructuras sociales involucradas con el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l<br />
sistema tributario nacional –sean ciudadanos, contribuy<strong>en</strong>tes, autorida<strong>de</strong>s, académicos,<br />
especialistas <strong>en</strong> materia fiscal, políticos o jueces-, mismas que resultan fundam<strong>en</strong>tales <strong>en</strong><br />
la construcción y promoción <strong>de</strong> una cultura contributiva, que logre la inserción <strong>de</strong> la i<strong>de</strong>a<br />
<strong>de</strong> pert<strong>en</strong><strong>en</strong>cia a una comunidad <strong>en</strong> don<strong>de</strong> la participación <strong>de</strong> todos <strong>los</strong> actores sociales<br />
es necesaria para la transformación <strong>de</strong> <strong>los</strong> valores, i<strong>de</strong>as y cre<strong>en</strong>cias que predominan <strong>en</strong><br />
el tema fiscal, para que con la incorporación y fom<strong>en</strong>to <strong>de</strong> nuevos valores se construya el<br />
mecanismo social que permita el mejorami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario nacional, <strong>en</strong> don<strong>de</strong><br />
la homog<strong>en</strong>ización <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos u obligaciones sean la base <strong>de</strong> un mejor <strong>de</strong>sempeño<br />
económico nacional.<br />
En este s<strong>en</strong>tido, las <strong>de</strong>cisiones <strong>de</strong>l gobierno <strong>en</strong> cuanto a las acciones que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> llevarse<br />
a cabo para lograr la recaudación <strong>de</strong> ingresos, se realizarán <strong>de</strong>s<strong>de</strong> diversos <strong>en</strong>foques, que<br />
pue<strong>de</strong>n ser jurídicos, como la creación <strong>de</strong>l marco jurídico fiscal; operativos, la creación <strong>de</strong><br />
instituciones <strong>en</strong>cargadas <strong>de</strong> la recaudación, <strong>de</strong> fom<strong>en</strong>to, acciones por parte <strong>de</strong>l gobierno<br />
que promuevan el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones fiscales, es <strong>de</strong>cir <strong>de</strong>l pago <strong>de</strong><br />
impuestos <strong>en</strong> tiempo y <strong>en</strong> forma, <strong>de</strong> hecho, estas acciones las pue<strong>de</strong>n implem<strong>en</strong>tar diversos<br />
órganos y organismos <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>, ya sea a través <strong>de</strong> leyes, <strong>de</strong> programas educativos, <strong>de</strong><br />
programas sociales, <strong>de</strong> planes institucionales, apoyando las activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> organismos no<br />
gubernam<strong>en</strong>tales, y asociaciones <strong>de</strong> especialistas <strong>en</strong> la materia fiscal, etc.<br />
D<strong>en</strong>tro <strong>de</strong> estas acciones po<strong>de</strong>mos <strong>en</strong>contrar el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l fom<strong>en</strong>to y promoción <strong>de</strong> una<br />
cultura contributiva que t<strong>en</strong>ga como objetivo el pago <strong>de</strong> <strong>los</strong> impuestos, como el programa<br />
<strong>de</strong> civismo fiscal <strong>de</strong>l SAT, que ti<strong>en</strong>e como propósitos la “…creación <strong>de</strong> una cultura fiscal <strong>en</strong> la<br />
sociedad que contribuya a cambiar la percepción ciudadana y fom<strong>en</strong>tar así la cooperación<br />
a través <strong>de</strong>l pago <strong>de</strong> impuestos para el bi<strong>en</strong> común… promover el cumplimi<strong>en</strong>to voluntario<br />
<strong>de</strong> las obligaciones fiscales, mediante la reflexión <strong>de</strong> la importancia y el b<strong>en</strong>eficio <strong>de</strong>l pago<br />
<strong>de</strong> impuestos, para <strong>de</strong> esta forma aum<strong>en</strong>tar el número <strong>de</strong> ciudadanos cumplidos.”<br />
En este caso, la política fiscal incluye <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> sus acciones, la corrección <strong>de</strong> <strong>los</strong> problemas<br />
que se pres<strong>en</strong>tan <strong>en</strong> el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario nacional, principalm<strong>en</strong>te<br />
<strong>en</strong>tre contribuy<strong>en</strong>tes y autorida<strong>de</strong>s, lo que a su vez coadyuva con la construcción <strong>de</strong> una<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
99
mejor relación tributaria <strong>en</strong>tre estos actores, es <strong>en</strong> este contexto que Pro<strong>de</strong>con surge<br />
como un organismo <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> que <strong>de</strong>fi<strong>en</strong><strong>de</strong> y protege <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes,<br />
convirtiéndose <strong>en</strong> la base <strong>de</strong> una nueva cultura contributiva, la cual <strong>de</strong>finiremos a<br />
continuación.<br />
Por una nueva cultura contributiva<br />
1. Definición <strong>de</strong> la “nueva cultura contributiva”<br />
Habi<strong>en</strong>do explicado <strong>en</strong> términos g<strong>en</strong>erales que <strong>en</strong>t<strong>en</strong><strong>de</strong>mos por cultura contributiva, nos<br />
damos cu<strong>en</strong>ta que la conceptualización <strong>de</strong> una <strong>de</strong>finición <strong>de</strong> cultura contributiva va a ser<br />
una a<strong>de</strong>cuación <strong>de</strong> diversos elem<strong>en</strong>tos, que para nuestra propia <strong>de</strong>finición i<strong>de</strong>ntificamos<br />
<strong>los</strong> sigui<strong>en</strong>tes:<br />
• Conjunto <strong>de</strong> cre<strong>en</strong>cias, hábitos, valores, s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos, percepciones, opiniones.<br />
• Relación tributaria.<br />
• Ciudadanos contribuy<strong>en</strong>tes y/o pagadores <strong>de</strong> impuestos.<br />
• Autorida<strong>de</strong>s fiscales.<br />
• Marco jurídico fiscal.<br />
• Actividad financiera <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>.<br />
• R<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas y transpar<strong>en</strong>cia.<br />
Con el propósito <strong>de</strong> no ser reiterativos <strong>en</strong> el análisis <strong>de</strong> estos elem<strong>en</strong>tos, sólo señalaremos<br />
algunos <strong>de</strong>talles adicionales que consi<strong>de</strong>ramos importantes.<br />
1.1 Conjunto <strong>de</strong> cre<strong>en</strong>cias, hábitos, valores, s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos, percepciones, opiniones, etc.<br />
Al respecto, reafirmamos su naturaleza <strong>de</strong> elem<strong>en</strong>tos culturales, <strong>los</strong> cuales forman<br />
parte <strong>de</strong> las propias prácticas sociales, <strong>en</strong> el caso que nos ocupa serán todos aquel<strong>los</strong><br />
parte <strong>de</strong> la cultura <strong>de</strong> no pago <strong>de</strong> impuestos vs la cultura <strong>de</strong> pago <strong>de</strong> impuestos que se<br />
pret<strong>en</strong><strong>de</strong> fom<strong>en</strong>tar. En don<strong>de</strong> el conc<strong>en</strong>trar las acciones <strong>de</strong> cambio social <strong>en</strong> el proceso <strong>de</strong><br />
fiscalidad, ha resultado no ser <strong>de</strong>l todo favorable <strong>en</strong> la percepción <strong>de</strong> la sociedad respecto<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> impuestos, al subsistir “…actos cotidianos que van <strong>de</strong>s<strong>de</strong> la evasión, mediante las<br />
posibilida<strong>de</strong>s que permite la misma ley fiscal (elusión), hasta la abierta actitud <strong>de</strong> rebeldía<br />
y la <strong>de</strong>cisión <strong>de</strong> no pagar las contribuciones como respuesta social a una diversidad <strong>de</strong><br />
conflictos sociales (evasión).”<br />
100
El aspecto cultural <strong>de</strong> la cuestión fiscal, <strong>de</strong>be ser tomado <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta, ya que ha recibido<br />
poca at<strong>en</strong>ción por <strong>los</strong> estudiosos o académicos <strong>de</strong> diversas disciplinas, pero resulta<br />
trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte para la i<strong>de</strong>ntificación <strong>de</strong> <strong>los</strong> problemas <strong>de</strong>s<strong>de</strong> diversas perspectivas, como la<br />
sociológica, la psicológica o la antropológica que permitan la elaboración <strong>de</strong> instrum<strong>en</strong>tos<br />
que ayu<strong>de</strong>n realm<strong>en</strong>te a un cambio <strong>en</strong> esta área.<br />
1.2 Relación tributaria<br />
Es trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte i<strong>de</strong>ntificar a <strong>los</strong> actores <strong>de</strong> la relación tributaria que son <strong>en</strong> un primer<br />
mom<strong>en</strong>to el contribuy<strong>en</strong>te y el <strong>Estado</strong>, como ya lo señalamos anteriorm<strong>en</strong>te, pero para la<br />
construcción <strong>de</strong> un discurso más flexible y abierto que vaya más acor<strong>de</strong> con la “sociedad<br />
<strong>de</strong> la información”, consi<strong>de</strong>ramos importante tomar <strong>en</strong> cu<strong>en</strong>ta a otros actores como<br />
<strong>los</strong> ciudadanos o pagadores <strong>de</strong> impuestos y la relación <strong>en</strong>tre estos y el <strong>Estado</strong> y con <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes mismos.<br />
Existe un problema <strong>en</strong> la conci<strong>en</strong>cia por parte <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> diversos<br />
roles que una sola persona pue<strong>de</strong> cubrir <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> las numerosas prácticas sociales, es <strong>de</strong>cir,<br />
una persona es ciudadano, es un asalariado, es un servidor público, es un consumidor y es<br />
un contribuy<strong>en</strong>te, incluso este concepto <strong>de</strong> “pagador <strong>de</strong> impuestos” amplía todavía más la<br />
percepción <strong>de</strong> “contribuy<strong>en</strong>te” al i<strong>de</strong>ntificar a <strong>los</strong> sujetos que a través <strong>de</strong> las realizaciones<br />
<strong>de</strong> ciertas activida<strong>de</strong>s económicas están sujetos al pago <strong>de</strong> impuestos, como el IVA, IEPS,<br />
ISAN, IDE, etc.<br />
Por eso, limitar el análisis <strong>de</strong> la dinámica <strong>de</strong> la relación tributaria a sólo <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
y a las autorida<strong>de</strong>s fiscales, sería negar una realidad respecto <strong>de</strong>l funcionami<strong>en</strong>to integral<br />
<strong>de</strong>l sistema tributario nacional.<br />
De hecho resulta necesaria la profundización <strong>en</strong> <strong>los</strong> análisis respecto <strong>de</strong> las relaciones<br />
<strong>en</strong>tre <strong>los</strong> diversos actores sociales que participan <strong>en</strong> el <strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong>l sistema tributario. Lo<br />
anterior con el fin <strong>de</strong> t<strong>en</strong>er mayores y mejores elem<strong>en</strong>tos al mom<strong>en</strong>to <strong>de</strong> evaluar y diseñar<br />
la política fiscal.<br />
También sería necesario como parte <strong>de</strong> la cultura contributiva el empo<strong>de</strong>rami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l<br />
contribuy<strong>en</strong>te <strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> reconocer que sin él la subsist<strong>en</strong>cia <strong>de</strong>l propio <strong>Estado</strong><br />
estaría <strong>en</strong> problemas.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
101
Por una nueva cultura contributiva<br />
Asimismo, se requiere fom<strong>en</strong>tar <strong>los</strong> estudios sobre la percepción <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos y<br />
pagadores <strong>de</strong> impuestos respecto <strong>de</strong> <strong>los</strong> impuestos <strong>en</strong> específico, lo que permitirá evaluar si<br />
éstos <strong>en</strong>ti<strong>en</strong><strong>de</strong>n <strong>en</strong> qué consist<strong>en</strong> cada uno <strong>de</strong> el<strong>los</strong> y cómo funcionan, este proceso pue<strong>de</strong><br />
ayudar <strong>en</strong> la elaboración <strong>de</strong> <strong>los</strong> materiales didácticos e informativos necesarios para que<br />
se logre un mejor <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario, <strong>de</strong>l papel <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes,<br />
<strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos y <strong>de</strong> <strong>los</strong> pagadores <strong>de</strong> impuestos, lo que a su vez pue<strong>de</strong> coadyuvar <strong>en</strong> la<br />
propia legitimación <strong>de</strong> la imposición <strong>de</strong> <strong>los</strong> mismos y <strong>de</strong>l ejercicio <strong>de</strong> las atribuciones que<br />
ti<strong>en</strong><strong>en</strong> las autorida<strong>de</strong>s fiscales.<br />
Por último, <strong>de</strong>bemos establecer un nexo claro <strong>en</strong>tre la política fiscal y la política económica,<br />
para un mejor <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> su transc<strong>en</strong><strong>de</strong>ncia por parte <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral.<br />
1.3 Marco jurídico fiscal<br />
En todo <strong>Estado</strong> <strong>de</strong>mocrático <strong>de</strong> Derecho, la observancia <strong>de</strong> la ley es fundam<strong>en</strong>tal para el<br />
<strong>de</strong>sarrollo <strong>de</strong> una sociedad, que se reconoce como justa y equitativa, <strong>en</strong> este s<strong>en</strong>tido, la<br />
cultura contributiva se sust<strong>en</strong>ta <strong>en</strong> el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la ley la cual no sólo i<strong>de</strong>ntifica, <strong>de</strong>fine<br />
y establece o crea <strong>los</strong> impuestos sino que dota a <strong>los</strong> ciudadanos y a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>rechos que le permit<strong>en</strong> mejorar el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario, <strong>de</strong>l sistema<br />
económico y <strong>de</strong>l propio <strong>Estado</strong>.<br />
A<strong>de</strong>más, la ley o el Derecho dota a las autorida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> atribuciones y obligaciones respecto<br />
<strong>de</strong>l proceso <strong>de</strong> recaudación <strong>de</strong> ingresos, <strong>de</strong> su administración y su presupuestación y gasto,<br />
todas estas acciones <strong>de</strong>ntro <strong>de</strong> la actividad financiera y económica <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>, acciones<br />
que <strong>de</strong>b<strong>en</strong> ser conocidas y <strong>en</strong>t<strong>en</strong>didas por <strong>los</strong> ciudadanos, al formar parte <strong>de</strong> acciones<br />
coadyuvantes como las <strong>de</strong> transpar<strong>en</strong>cia y r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas.<br />
El conocimi<strong>en</strong>to integral <strong>de</strong>l marco jurídico fiscal por parte <strong>de</strong>l contribuy<strong>en</strong>te, <strong>de</strong>l ciudadano<br />
y <strong>de</strong> las propias autorida<strong>de</strong>s gubernam<strong>en</strong>tales es es<strong>en</strong>cial para su mejorami<strong>en</strong>to, sólo<br />
<strong>en</strong>t<strong>en</strong>di<strong>en</strong>do sus efectos <strong>en</strong> la sociedad, se pue<strong>de</strong> realm<strong>en</strong>te evaluar su funcionami<strong>en</strong>to,<br />
su eficacia y efici<strong>en</strong>cia.<br />
Resulta trasc<strong>en</strong><strong>de</strong>nte reconocer que la especialización <strong>de</strong> las leyes fiscales, es una<br />
<strong>de</strong>sv<strong>en</strong>taja para el proceso <strong>de</strong> difusión <strong>de</strong> información y conocimi<strong>en</strong>to <strong>en</strong> este rubro, la<br />
simplificación no ha resultado <strong>en</strong> una simplificación <strong>de</strong> la ley, lo que causa incertidumbre<br />
y un pobre <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la forma óptima, completa e integral <strong>de</strong> cumplir con las<br />
obligaciones fiscales.<br />
102
En este contexto, la cultura contributiva no sólo <strong>de</strong>be <strong>en</strong>focarse a <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y<br />
a <strong>los</strong> ciudadanos, sino a las autorida<strong>de</strong>s involucradas <strong>en</strong> la creación, implem<strong>en</strong>tación<br />
e interpretación <strong>de</strong>l marco jurídico fiscal, como son el SAT, la SHCP, <strong>los</strong> legisladores, <strong>los</strong><br />
jueces, <strong>los</strong> magistrados <strong>de</strong> <strong>los</strong> respectivos tribunales administrativos y judiciales, así como<br />
<strong>los</strong> ministros <strong>de</strong> la Suprema Corte.<br />
Un marco jurídico fiscal accesible, s<strong>en</strong>cillo, reducido, pue<strong>de</strong> ser una pieza clave <strong>en</strong> el<br />
fom<strong>en</strong>to <strong>de</strong> una nueva cultura contributiva.<br />
1.4 Actividad financiera <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong><br />
Es importante reconocer que la actividad financiera <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> ti<strong>en</strong>e una gran capacidad<br />
para modificar la dinámica social, <strong>en</strong> g<strong>en</strong>eral, no sólo la económica, ya que estamos<br />
hablando <strong>de</strong> la relación <strong>en</strong>tre <strong>los</strong> ingresos públicos, su gestión o manejo y su gasto.<br />
Ent<strong>en</strong><strong>de</strong>r las diversas acciones que conlleva cada una <strong>de</strong> estas etapas, junto con la<br />
i<strong>de</strong>ntificación <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos como contribuy<strong>en</strong>tes y como b<strong>en</strong>eficiarios, así como<br />
simples ciudadanos ejerci<strong>en</strong>do sus <strong>de</strong>rechos <strong>en</strong> un ambi<strong>en</strong>te <strong>de</strong> paz y justicia social, son<br />
acciones básicas para el <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la importancia <strong>de</strong> contribuir con el <strong>Estado</strong>.<br />
1.5 R<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas y transpar<strong>en</strong>cia<br />
Toda la actividad <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> relacionada con las contribuciones o <strong>los</strong> impuestos ti<strong>en</strong><strong>en</strong><br />
relación con cuestiones macro y microeconómicas, que a su vez se reflejan <strong>en</strong> la calidad<br />
y nivel <strong>de</strong> vida <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos, es por eso muy importante que la cultura contributiva<br />
fom<strong>en</strong>te el conocimi<strong>en</strong>to y la información sobre la actividad financiera y económica <strong>de</strong>l<br />
<strong>Estado</strong>, <strong>en</strong> un l<strong>en</strong>guaje s<strong>en</strong>cillo que permita un <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to por parte <strong>de</strong> todos <strong>los</strong><br />
grupos sociales que conforman nuestra sociedad.<br />
Para lograr lo anterior, es necesario que las autorida<strong>de</strong>s cre<strong>en</strong> <strong>los</strong> mecanismos <strong>de</strong> r<strong>en</strong>dición<br />
<strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas idóneos, ya sea <strong>de</strong> forma individual o conjunta, <strong>en</strong> este s<strong>en</strong>tido, Pro<strong>de</strong>con<br />
pret<strong>en</strong><strong>de</strong> ser un coadyuvante <strong>en</strong> el proceso <strong>de</strong> r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas y transpar<strong>en</strong>cia, al<br />
hacer accesible el conocimi<strong>en</strong>to y <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> la actividad financiera, económica<br />
y fiscal <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong>, para lograr el verda<strong>de</strong>ro acceso al ejercicio <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes y <strong>de</strong> <strong>los</strong> ciudadanos, como lo es el acceso a la información.<br />
<strong>Estado</strong> <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes<br />
A la luz <strong>de</strong> las faculta<strong>de</strong>s sustantivas <strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con<br />
103
Por una nueva cultura contributiva<br />
Una vez señalado lo anterior, proponemos la <strong>de</strong>finición <strong>de</strong> una<br />
nueva cultura contributiva, construida a partir <strong>de</strong>l surgimi<strong>en</strong>to<br />
<strong>de</strong> Pro<strong>de</strong>con como un organismo <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> mexicano, que<br />
ti<strong>en</strong>e como fines la protección y <strong>de</strong>f<strong>en</strong>sa <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos <strong>de</strong> <strong>los</strong><br />
contribuy<strong>en</strong>tes, insertándose como un actor es<strong>en</strong>cial <strong>de</strong>l sistema<br />
tributario mexicano, que t<strong>en</strong>drá la misión especial <strong>de</strong> fungir<br />
como un Ombudsman fiscal, cuyas acciones están <strong>en</strong>caminadas<br />
al mejorami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario nacional, a partir <strong>de</strong> la<br />
observancia <strong>de</strong> la ley.<br />
La nueva cultura contributiva se <strong>en</strong>ti<strong>en</strong><strong>de</strong> como un proceso<br />
<strong>de</strong> modificación <strong>de</strong>l conjunto <strong>de</strong> i<strong>de</strong>as, cre<strong>en</strong>cias, valores,<br />
s<strong>en</strong>timi<strong>en</strong>tos que ti<strong>en</strong><strong>en</strong> <strong>los</strong> ciudadanos, <strong>los</strong> contribuy<strong>en</strong>tes y<br />
las autorida<strong>de</strong>s respecto <strong>de</strong> la cuestión fiscal, <strong>en</strong> don<strong>de</strong> resulta<br />
importante el acceso a <strong>los</strong> <strong>de</strong>rechos y el claro <strong>en</strong>t<strong>en</strong>dimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong><br />
la ley que permita el cumplimi<strong>en</strong>to <strong>de</strong> las obligaciones fiscales,<br />
<strong>en</strong> el s<strong>en</strong>tido <strong>de</strong> mejorar el funcionami<strong>en</strong>to <strong>de</strong>l sistema tributario<br />
nacional, con base <strong>en</strong> el acceso a la información, el respeto <strong>de</strong><br />
<strong>los</strong> <strong>de</strong>recho humanos y <strong>en</strong> don<strong>de</strong> las acciones <strong>de</strong>l <strong>Estado</strong> se<br />
<strong>en</strong>camin<strong>en</strong> a una r<strong>en</strong>dición <strong>de</strong> cu<strong>en</strong>tas transpar<strong>en</strong>te.<br />
104
Procuraduría <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa<br />
<strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
Diana Bernal Ladrón <strong>de</strong> Guevara<br />
Procuradora <strong>de</strong> la Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
Subprocuraduría <strong>de</strong> Asesoría y Def<strong>en</strong>sa <strong>de</strong>l Contribuy<strong>en</strong>te<br />
Verónica Nava Ramírez<br />
Subprocuradora<br />
Subprocuraduría <strong>de</strong> Protección <strong>de</strong> <strong>los</strong> Derechos <strong>de</strong> <strong>los</strong> <strong>Contribuy<strong>en</strong>tes</strong><br />
Héctor Fernando Ortega Padilla<br />
Subprocurador<br />
Subprocuraduría <strong>de</strong> Análisis Sistémico y Estudios Normativos<br />
Juan Car<strong>los</strong> Roa Jacobo<br />
Subprocurador<br />
Subprocuraduría <strong>de</strong> Cultura Contributiva y Coordinación Regional<br />
Marcela González Salas<br />
Subprocuradora<br />
Ricardo Evia Ramírez<br />
Secretario G<strong>en</strong>eral<br />
Compilación:<br />
Coordinación <strong>de</strong> Asesores<br />
Diseño:<br />
Sergio Macín Oliva